Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.376.2021.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-03
Teza: Brak zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez naturopatę usług w zakresie ochrony zdrowia.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 maja 2021 r. (data wpływu 19 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 22 lipca 2021 r. (data wpływu 22 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

19 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z 22 lipca 2021 r. (data wpływu 22 lipca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 15 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.376.2021.1.MGO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowego przedsiębiorstwa pod firmą …. Zgodnie z treścią wpisu Wnioskodawczyni do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP - przeważającą działalnością gospodarczą jest wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni zajmuje się również prowadzeniem działalności fizjoterapeutycznej (PKD 86.90.A) oraz działalności paramedycznej (PKD 86.90.Z).

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności te pola działalności obejmują: 1) PKD 86.90.A: Podklasa ta obejmuje: indywidualną lub zespołową działalność fizjoterapeutów, prowadzoną w takich dziedzinach jak: diagnostyka fizjoterapeutyczna, fizykoterapia, hydroterapia, masaż leczniczy, terapia ruchowa, itp. Działalność ta może być prowadzona w placówkach medycznych, takich jak: przychodnie (ogólne, przyszpitalne, medycyny pracy, przy domach pomocy społecznej) specjalistyczne placówki medyczne inne niż szpitale, prywatne gabinety oraz w domu pacjenta. Działalność ta może być prowadzona także w obiektach zapewniających zakwaterowanie, ale innych niż szpitale; 2) PKD 86.90.D: Podklasa ta obejmuje: działalność paramedyczną prowadzoną w takich dziedzinach jak: irydologia, homeopatia, akupunktura, akupresura, itp. Działalność ta może być prowadzona w placówkach medycznych, takich jak: przychodnie ogólne, specjalistyczne placówki medyczne inne niż szpitale, prywatne gabinety oraz w domu pacjenta. Działalność ta może być prowadzona także w obiektach zapewniających zakwaterowanie, ale innych niż szpitale. Wnioskodawczyni ukończyła Studium Edukacji Ekologicznej i Profilaktyki Zdrowia (5-semestralne) na kierunku Terapie Naturalne, a następnie złożyła egzamin przed Komisją Państwową Izby Rzemieślniczej w zawodzie naturopata, uzyskując wynik bardzo dobry, uzyskując tytuł zawodowy naturopaty (323009). Wnioskodawczyni planuje rozwijać swoje umiejętności zawodowe w zakresie zawodu naturopaty, uczestnicząc w dalszych szkoleniach specjalizacyjnych. Wnioskodawczyni nie jest fizjoterapeutą w rozumieniu z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty i nie jest wpisana do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów prowadzonego przez Krajową Izbę Fizjoterapeutów. Wnioskodawczyni nie jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych wykonujących działalność leczniczą. Wnioskodawczyni należy do cechu czeladniczego zawodu naturopatów, prowadzonego przez Izbę Rzemieślniczą, gdzie podlega rejestracji. Oferowane przez Wnioskodawczynię usługi opisane powyżej będą świadczone osobiście przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawczyni na dzień sporządzenia niniejszego wniosku przygotowuje się do rozpoczęcia działalności w zawodzie naturopaty.

W planach Wnioskodawczyni jest oferowanie:

1.  Konsultacji medycznych w gabinecie oraz online - polega na przeprowadzeniu dokładnego wywiadu z pacjentem, na podstawie którego dochodzi do oceny stanu zdrowia, ewentualnie do wydania zaleceń wykonania badań laboratoryjnych, które będą niezbędne w wydaniu diagnozy i ustaleniu problemu zdrowotnego. W ramach konsultacji medycznych dobierana będzie suplementacja, terapie ziołowe, udzielane zalecenia dietetyczne oraz inne zmiany w ogólnym stylu życia, które pozwolą przywrócić dobry stan zdrowia.
2.  Konsultacji profilaktyki zdrowia w gabinecie oraz online - polega na przeprowadzeniu wywiadu medycznego, zlecenia badań laboratoryjnych, wydaniu końcowych zaleceń w zakresie diety, stylu życia, aktywności fizycznej i przeprowadzeniu stanu zdrowia. Celem profilaktyki jest utrzymanie dobrego stanu zdrowia lub/oraz wykluczenie/wykrycie schorzeń we wczesnej fazie, w momencie gdy nie występują jeszcze widoczne objawy.
3.  Usługi różnego rodzaju terapii z zastosowaniem baniek, w tym terapii próżniowej i magnetoterapii.
4.  Moksoterapii.
5.  Konchowanie i świecowanie uszu.
6.  Diagnostyki stresu, stanu psychofizycznego pacjenta za pośrednictwem specjalistycznego skanera, który pozwala na dobranie odpowiednich terapii, celem leczenia obecnych schorzeń lub zapobiegania ich wystąpieniu w przyszłości, a także eliminowania czynników mogących w przyszłości wywołać chorobę.
7.  Badanie stanu zdrowia oraz poprawa zdrowia z użyciem innych specjalistycznych urządzeń, np. biorezonans, urządzenia do wyrównywania biopola.
8.  Sesje relaksacyjne, leczenie stresu - poprzez dźwiękoterapię, chromoterapię, aromaterapię lub połączenie poszczególnych elementów terapii do jednego programu terapeutycznego.
9.  Klawiterapia.

Oczekiwanym efektem dla każdej osoby zgłaszającej się z jakimikolwiek dolegliwościami do Wnioskodawczyni jest przede wszystkim poprawa stanu zdrowia pacjenta, profilaktyka zdrowotna, polepszenie jego jakości życia, powrót do stanu zdrowia sprzed choroby. W celach profilaktycznych oczekiwaniem jest zachowanie zdrowia, a także stan odprężenia, relaksu.

Jednak należy wziąć pod uwagę to, że każdy z pacjentów jest inny i osiągane efekty będą różne. Szczególnie w zależności od zaangażowania pacjenta w oferowanych terapiach, stosowania się do zaleceń i innych predyspozycji indywidualnych danego organizmu, ustalanych m.in. na podstawie wyników badań. Kontakt z pacjentami będzie odbywał się za pośrednictwem formularza kontaktowego zamieszczonego na stronie internetowej Wnioskodawczyni, telefonicznie, mailowo lub osobiście. Konsultacje medyczne rozpoczynają się w momencie wypełnienia ankiety na temat stanu zdrowia i stylu życia pacjenta, która stanowi podstawę do określenia stanu zdrowia, diety, stylu życia oraz ewentualnych oczekiwań pacjenta. Po otrzymaniu ankiety Wnioskodawczyni umawia spotkanie z pacjentem, na którym uzupełnia brakujące informacje, w tym w zakresie wyników badań pacjenta. Na spotkaniu następuje wydanie diagnozy i zaproponowanie programu leczenia lub wprowadzenia działań profilaktycznych. Wnioskodawczyni przedstawia wówczas pacjentowi plan działań, odpowiada na pytania, proponuje wybrane usługi wymienione powyżej, ewentualnie przedstawia pacjentowi konieczność wykonania dodatkowych badań, które pacjent powinien wykonać przed wydaniem diagnozy i rozpoczęciem leczenia lub podjęciem działań profilaktycznych. Podczas opisanej wyżej wizyty (konsultacji medycznej) jednym z zaleceń może być terapia bańkami lub moksa lub konchowanie/świecowanie uszu. Mogą to być również jedynie zalecenia w zakresie suplementacji, diety, ziół i innych zmian w stylu życia, celem podjęcia działań profilaktycznych, prozdrowotnych. Wariantów przebiegu wizyty jest wiele, ponieważ każdy przypadek z którym spotyka się Wnioskodawczyni jest inny.

Działalność Wnioskodawczyni w zakresie medycyny naturalnej koncentruje się przede wszystkim na poszukiwaniu przyczyny dysfunkcji organizmu oraz podejmowaniu działań, celem usunięcia tej dysfunkcji i powrotu do zdrowia lub wprowadzenie zmian w życiu, stylu życia, diecie, nawykach, celem profilaktyki zdrowia. Konsultacje medyczne służą więc do oceny zdrowia klienta i wdrożeniu działań poprawiających zdrowie (profilaktyki zdrowia) lub przywracając zdrowie, gdy ktoś przychodzi z problemami. Służą temu zalecenia związane ze zmianami w odżywianiu, uzupełnianiem niedoborów witamin i minerałów, stosowaniem terapii ziołowych, poprawą kondycji fizycznej, zmiany stylu życia, redukcji stresu. Wszystko w celu przywrócenia równowagi organizmu. Efektem konsultacji może być także zalecenie serii zabiegów np. terapia bańkami, moksoterapia, konchowanie/świecowanie uszu - zabiegi te mogą być stosowane zarówno w celach poprawy zdrowia - w różnych schorzeniach np. infekcje, różnego rodzaju bóle, bezsenność, schorzenia przewodu pokarmowego i wiele innych, jak i profilaktyce zdrowia np. usuwanie napięcia z ciała, odprężenie. W zakresie opieki medycznej podejmowane są działania już na etapie konsultacji medycznych, a także w zakresie przeprowadzenia badań, w szczególności laboratoryjnych, innymi urządzeniami diagnostycznymi, w tym diagnostyka stresu. W zakresie wydawanych zaleceń w znaczeniu sprawowania opieki medycznej stosowane są zabiegi medyczne, zalecenia dietetyczne, sporządzany i wdrażany plan zmiany stylu życia (wprowadzenie wysiłku fizycznego, stosowanie zabiegów relaksacyjnych). Przeprowadzane są badania kontrolne, celem kontroli stanu zdrowia i oceny jego zmian, a w konsekwencji oceny skuteczności zastosowanego leczenia i ewentualnie jego modyfikacji. W zakresie profilaktyki zdrowotnej główną rolę odgrywają tutaj konsultacje medyczne oraz stosowanie badań profilaktycznych (laboratoryjnych, innymi urządzeniami diagnostycznymi, np. biorezonans, diagnostyka stresu) w celu oceny stanu zdrowia i zastosowania działań prewencyjnych (zabiegi bańkami, moksy, konchowanie/świecowanie, zabiegi relaksacyjne). W efekcie usługi medyczne oferowane przez Wnioskodawczynię służą poprawie, zachowaniu i przywracaniu zdrowia.

Konsultacje i zabiegi medyczne mają zawsze za zadanie przywrócenie równowagi zdrowotnej i dobrego samopoczucia pacjenta, zgłaszającego się z problemami zdrowotnymi lub w celu zachowania zdrowia, w celu jego profilaktycznego sprawdzenia, w zakresie kondycji zdrowotnej organizmu. Przekazane zalecenia i świadczone usługi mają na celu zachowanie dotychczasowej dobrej kondycji zdrowotnej w niezmienionym stanie. Celem konsultacji medycznych i oferowanych przez Wnioskodawczynię zabiegów jest poprawa zdrowia lub jego profilaktyka. Najistotniejszym rezultatem jest poprawa jakości życia pacjenta. Działania polegają na zlokalizowaniu przyczyny choroby, schorzenia, złego samopoczucia oraz usunięcie tych przyczyn i przywrócenie stanu równowagi zdrowotnej organizmu, wyleczenie ze schorzeń.

W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawczynię usługi (opisane powyżej) lub usługi z nimi powiązane stanowią usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ich celem jest w szczególności niwelowanie lub zmniejszanie bólu lub innych problemów zdrowotnych, a także przeciwdziałanie im poprzez profilaktykę zdrowotną w postaci oferowanych zaleceń i usług. W konsekwencji następuje do poprawy jakości życia pacjenta. Inaczej mówiąc: świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w zakresie opieki medycznej (opisane w 9 punktach powyżej, a także w zakresie konsultacji medycznych/porad medycznych), będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane. Zarówno w przypadku konsultacji medycznych, jak i zabiegów przeważnie jest potrzebne kilka wizyt/zabiegów. Wszystko zależy od tego z czym zgłasza się pacjent oraz od jego predyspozycji indywidualnych, zaangażowania i stosowania się do zaleceń, czyli szybkości regeneracji organizmu. Za planowane usługi opisane powyżej Wnioskodawczyni zamierza wystawiać paragony/faktury, jednakże pojawiły się wątpliwości czy do kwot wynagrodzenia za poszczególne usługi Wnioskodawczyni powinna doliczyć podatek od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%, czy zastosować zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT).

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że:

Usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia: 1) Konsultacje medyczne w gabinecie oraz online 2) Konsultacje profilaktyki zdrowia w gabinecie oraz online 3) Usługi różnego rodzaju terapii z zastosowaniem baniek, w tym terapii próżniowej i magnetoterapii 4) Moksoterapii 5) Konchowanie i świecowanie uszu 6) Diagnostyka stresu, stanu psychofizycznego pacjenta za pośrednictwem specjalistycznego skanera, który pozwala na dobranie odpowiednich terapii, 7) Badanie stanu zdrowia oraz poprawa zdrowia z użyciem innych specjalistycznych urządzeń, np. biorezonans, urządzenia do wyrównywania biopola, 8) Sesje relaksacyjne, leczenie stresu - poprzez dźwiękoterapię, chromoterapię, aromaterapię lub połączenie poszczególnych elementów terapii do jednego programu terapeutycznego, 9) Klawiterapia.

Celem wymienionych wyżej usług jest ochrona zdrowia. Schorzenia lub inne problemy natury zdrowotnej, z którymi mogą zgłaszać się pacjenci do Wnioskodawczyni mają charakter chorób sklasyfikowanych w rejestrze Światowej Organizacji Zdrowia (WHO), jak również mają duży wpływ na podwyższenie ryzyka infekcji z powikłaniami w trakcie zakażenia m.in. SARS-COV2.

Tym samym usługi Wnioskodawczyni wymienione powyżej przekładają się bezpośrednio m.in. na poprawę stanu zdrowia, jego profilaktyce oraz przywracaniu zdrowia, co szczegółowo zostanie przedstawione poniżej. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że zakres powyższych usług w powiązaniu ze stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawczynię - kwalifikuje się do uzyskania zwolnienia z podatku VAT, z uwagi na treść wydanych dotychczas interpretacji indywidualnych w zakresie podobnych usług - np.: 1) interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 22.06.2021 r., 0114-KDIP4-2.4012.156.2021.2.AS; 2) interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 11.06.2021 r., 0112-KDIL1-2.4012.156.2021.2.DS 3) interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 14.06.2021 r., 0114-KDIP4-2.4012.229.2021.1.SKJ; 4) interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 9.06.2021 r., 0111-KDIB3-2.4012.251.2021.2.SR; 5) interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 21.05.2021 r., 0114-KDIP4-2.4012.276.2021.1.MB 6) interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 17.12.2020 r., 0112-KDIL1-3.4012.429.2020.1.JK; 7) interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 21.08.2020 r., 0114-KDIP4-2.4012.219.2020.2.KS; 8) interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 27.03.2020 r., 0113-KDIPT1-1.4012.78.2020.2.ŻR; 9) interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 22.10.2019 r., 0112-KDIL1-2.4012.429.2019.2.AW;

Ad. 1) oraz ad. 2) Konsultacje medyczne w gabinecie oraz online; Konsultacje profilaktyki zdrowia w gabinecie oraz online Stosownie do art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem i poradą lekarską (konsultacje medyczne, konsultacje w zakresie profilaktyki zdrowia). Jest to niezbędny element każdej wizyty medycznej, celem ustalenia dolegliwości, wydania właściwej diagnozy i doboru właściwych terapii lub sposobów radzenia sobie przez pacjenta z dolegliwościami chorobowymi czy zaburzeniami zdrowia lub samopoczucia, w tym w szczególności ich zapobiegania, profilaktyce lub zachowania zdrowia. Wnioskodawczyni na podstawie uzyskanych kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia, a także informacji przekazanych przez pacjentów będzie udzielała konsultacji medycznych oraz profilaktycznych na podstawie uprzednio przeprowadzonych przez pacjenta lub Wnioskodawczynię - badań. Celem konsultacji jest ustalenie planu/programu działania w zakresie leczenia chorób lub zaburzeń zdrowotnych, polegających m.in. na leczeniu wad postawy, otyłości, chorób górnych dróg oddechowych, zmęczenia, bezsenności i wielu innych chorób i zaburzeń zdrowotnych wpisanych na liście chorób przez światową organizację zdrowia (WHO), a także profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu i poprawie zdrowia. Stąd Wnioskodawczyni będzie udzielała zarówno konsultacji medycznych w przypadku pacjentów ze stwierdzonymi schorzeniami lub konsultacji profilaktyki lub zachowania zdrowia, w przypadku pacjentów, którzy pragną zadbać o zdrowie i dobre samopoczucie i zapobiegać wystąpieniu wymienionych wyżej chorób. Takie zdefiniowanie zakresu opieki medycznej w zakresie udzielanych konsultacji medycznych czy dot. profilaktyki zdrowia - podlegającej zwolnieniu - odpowiada używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40). Stanowisko to potwierdza również interpretacja indywidualna: 1) Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2015 r., IPTPP1/4512-263/15-4/IG; 2) Dyrektora KIS z dnia 22 czerwca 2021 r., 0114-KDIP4-2.4012.156.2021.2.AS, 3) Dyrektora KIS z dnia 27 marca 2020 r., 0113-KDIPT1-1.4012.78.2020.2.ŻR.

Terapie naturalne w zakresie konsultacji medycznych czy profilaktyki zdrowia wykorzystują wiele dziedzin i metod leczniczych, mając na celu optymalizację zdrowia, poprawę jakości życia, a nawet samoleczenie. Naturopaci sięgają po porady dotyczące higieny życia, zdrowego odżywiania, dobrego snu, aktywności fizycznej, dorzucając do nich hydroterapię, ziołolecznictwo i inne dziedziny wiedzy np. medycyny chińskiej czy indyjskiej. Naturopatia stosuje również metody znane w dietetyce, ziołolecznictwie, osteopatii, hydroterapii itp. W konsultacjach medycznych Wnioskodawczyni wykorzystuje wymienione techniki, celem ustalenia programu leczenia, założeń planu profilaktyki, zachowania, ratowania i przywracania czy poprawie zdrowia. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE przedstawionym w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r., znak: C-106/05: świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w tym przepisie. Świadczenia medyczne wykonywane zapobiegawczo (w tym konsultacje medyczne lub w zakresie profilaktyki zdrowia) mają za cel reagować na potencjalne choroby czy inne zaburzenia medyczne, zanim zaistnieje konieczność poddania pacjenta diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. Skorzystanie przez pacjenta z usług konsultacji medycznych czy konsultacji profilaktyki zdrowia, a w konsekwencji zastosowanie się przez pacjenta do programu leczenia lub planu profilaktyki służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Precyzując przebieg usług konsultacji medycznych czy profilaktycznych, Wnioskodawczyni wstępnie będzie przeprowadzała wywiad medyczny: Wywiad medyczny składa się z: a) formularza, który po wypełnieniu przez pacjenta stanowi informację pozwalającą poznać jego aktualny stan zdrowia, nawyki żywieniowe, aktualną aktywność fizyczną, przebyte i aktualne choroby (np. cukrzyca, stan przedcukrzycowy, insulinooporność, choroby sercowo- naczyniowe: nadciśnienie tętnicze, niewydolność serca, stan po zawale, miażdżyca naczyń krwionośnych, zaburzenia lipidowe, choroby nerek: kamica, stan po resekcji nerki, niewydolność nerek, choroby tarczycy: nadczynność, niedoczynność, Hashimoto, Graves-Basedow, choroby wątroby: otłuszczenie, niewydolność przewlekła, zapalenie, choroby kości: osteoporoza, osteopenia, profilaktyka złamań, depresja, zaburzenie neurologicznie wywołane niedoborami pokarmowymi, choroby przewodu pokarmowego: refluks żołądkowo-jelitowy, przewlekłe wzdęcia, nietolerancje i alergie pokarmowe, IBS, WZJG, dna moczanowa i inne). W formularzu znajdują się także pytania o przyjmowane leki i suplementy (niektóre składniki pokarmowe mogą wchodzić w interakcje z lekami i zaburzać, nasilać działanie leku), pytania o dolegliwości ze strony układu pokarmowego, pytanie o aktualne wyniki badań (jeśli w ostatnim półroczu były wykonywane badania, pacjent będzie proszony o ich załączenie - morfologia, mocz, próby wątrobowe i trzustkowe, cukier, insulina, etc.), pytanie o różnego rodzaju dolegliwości (takie jak: zaparcia, osłabiona odporność, biegunki, problemy skórne, refluks, wzdęcia, osłabiona koncentracja, skurcze mięśni, zwiększona senność, bóle stawów) lub przeszkody niepozwalające/utrudniające wykonywanie aktywności fizycznej, a także kwestie związane z poczuciem zmęczenia, osłabienia lub samopoczuciem psychicznym, a także najbliższym otoczeniem, czy korzystaniem z określonych urządzeń czy aparatury (w przypadku astmy, cukrzycy, nadciśnienia itp.). b) rozmowy z pacjentem mającej na celu dokładniejsze poznanie przedstawionych w formularzu informacji oraz doprecyzowanie niejasnych kwestii związanych ze stanem zdrowia oraz nawykami pacjenta w przypadkach, kiedy informacje przedstawione na formularzu będą niejasne lub niewystarczające do wykonania usługi w sposób bezpieczny (tj. przygotowania planu/programu leczenia lub zaleceń profilaktycznych. Po uzyskaniu wypełnionych formularzy uzupełnionych o ewentualną rozmowę z pacjentem, analizowany jest stan zdrowia pacjenta i na tej podstawie zostaje przygotowany indywidualnie opracowany plan/program leczenia. Uzyskanie informacji za pomocą wywiadu medycznego jest zawsze obowiązkowe. Nie ma możliwości uzyskania świadczenia bez wywiadu medycznego, bowiem uniemożliwia to rzetelne i skuteczne przygotowanie metod leczenia lub wprowadzenia zaleceń medycznych czy profilaktycznych. Istotnym w działalności Wnioskodawczyni jest bowiem osiągnięcie skutku w postaci wyzdrowienia lub profilaktyki zdrowia pacjenta (utrzymania zdrowia). Plan/program leczenia czy profilaktyki, który otrzymuje pacjent jest następnie wdrażany przy nadzorze Wnioskodawczyni i sukcesywnie, regularnie kontrolowane są skutki wprowadzonych zmian. W ramach usług Wnioskodawczy sporządza dla pacjenta raporty, które następnie są oceniane przez Wnioskodawczynię indywidualnie i w przypadku niesatysfakcjonujących wyników program/plan jest indywidualnie korygowany. Oprócz tego pacjenci na bieżąco mogą zgłaszać swoje uwagi do przygotowanych planów, swojego samopoczucia, poziomu energii, jak również przesyłać bieżące wyniki badań i zadawać pytania związane z prawidłowym postępowaniem - wszystkie te elementy są przez Wnioskodawczynię indywidualnie oceniane, a pacjent otrzymuje indywidualne odpowiedzi na zadawane pytania. Po zakończeniu okresu świadczenia wskazanego w programie/planie leczenia/profilaktyki pacjent będzie mieć możliwość przedłużenia świadczenia usługi konsultacji na kolejny wybrany przez niego okres lub zakupienia kolejnej jednostkowej konsultacji. Po przedłużeniu czasu świadczenia usługi, program/plan zostanie aktualizowany i dopasowany do aktualnych potrzeb. W związku z powyższym konsultacje są świadczone przez Wnioskodawczynię w oparciu o analizę zdrowia konkretnego pacjenta i dotyczą jego potrzeb w zakresie poprawy, zachowania i przywrócenia dobrego stanu zdrowia.

Ad. 3) Usługi przeprowadzenia terapii z zastosowaniem baniek, w tym terapii próżniowej i magnetoterapii Stosowanie terapii z zastosowaniem baniek, w tym terapii próżniowej i magnetoterapii pomaga w leczeniu zapalenia oskrzeli, zapalenia płuc, infekcji górnych dróg oddechowych, reumatyzmu, ogólnego osłabienia układu odpornościowego. Ponadto postawienie baniek łagodzi napięcia i stresy, poprawia krążenie, co pozwala na szybką poprawę zdrowia i samopoczucia pacjenta. Terapia ta umożliwia również uniknięcie stosowania antybiotyków w leczeniu wymienionych chorób. Dlatego też stosowanie usługi terapii bańkami, w tym terapii próżniowej i magnetoterapii służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ad. 4) Moksoterapia jest jedną z form akupunktury, jednakże w przeciwieństwie do igieł skóra nie jest nakłuwana. Właściwe punkty na ciele pacjenta są nagrzewane za pomocą moksy - rośliny zwanej bylicą pospolitą. Roślina ta charakteryzuje się intensywnym zapachem oraz właściwościami jakie posiada. Ma zastosowanie w szczególności w ziołolecznictwie. Zabieg moksoterapii polega na rozgrzaniu skóry, ale nie dochodzi do bezpośredniego kontaktu ze skórą, aby jej nie przypalić i nie poparzyć pacjenta. Termoterapia jest stosowana w przypadkach spadku odporności, w bólach mięśni oraz stawów, jak również przy stanach zapalnych powstałych w wyniku odbytych operacji, bądź też w stanach chorobowych. Zabieg wymaga wcześniejszych konsultacji z naturopatą, celem ustalenia, które punkty wymagają nagrzania, aby uzyskać leczniczy efekt terapii. Z uwagi na powyższe stosowanie tej usługi służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ad. 5) Konchowanie i świecowanie uszu. Świecowanie, nazywane też konchowaniem to metoda oczyszczania uszu, usuwania zanieczyszczeń z uszu przy pomocy świec. Wkładana do ucha zapalona świeca ma rozpuścić zalegający w nim wosk wraz z bakteriami oraz pyłami. Oprócz zapewnienia czystości uszu, woskowanie może przynieść ulgę przy różnorodnych schorzeniach, od przeziębienia przez migreny i zawroty głowy, aż do przewlekłego zmęczenia czy chronicznego napięcia. Zabieg ten wymaga ostrożności oraz wiedzy o poprawnej technice jego wykonywania. Przed rozpoczęciem konchowania należy też zapoznać się z ewentualnymi przeciwskazaniami, do których należą między innymi: infekcje ucha, pęknięta błona bębenkowa oraz korzystanie z aparatów albo implantów słuchowych.

Podstawowym celem konchowania uszu jest usunięcie zanieczyszczeń, woskowiny i bakterii, ale zabieg ten przynosi również inne pozytywne rezultaty. Przede wszystkim korzystnie oddziałuje na samopoczucie, wzmacnia też ogólną odporność organizmu, pozwala pozbyć się szumów usznych, bólów i zawrotów głowy. Ponadto jego lecznicze działanie ma oddziaływać na dolegliwości górnych dróg oddechowych, a także łagodzić stres i spowodowane nim napięcia. Dodatkowo oczyszcza krew, a także poprawia krążenie. Świecowanie uszu przyczynia się również do lepszego działania zmysłów smaków oraz wzroku. Z uwagi na powyższe stosowanie tej usługi służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ad. 6) Diagnostyka stresu, stanu psychofizycznego pacjenta za pośrednictwem specjalistycznego skanera, który pozwala na dobranie odpowiednich terapii Badanie polega na ochłodzeniu ciała osoby badanej (przez rozebranie do połowy), a następnie na bezdotykowym pomiarze skanerem STRD, oddawanego przez organizm promieniowania cieplnego i obserwacji zmian regulacyjnych organizmu podczas kolejnych skanów przeprowadzanych w krótkich ostępach czasu. Skaningowa Diagnostyka Termoregulacyjna STRD jest badaniem, które wykorzystuje zmienność promieniowania podczerwonego. Jest wystandaryzowana i może być wyznacznikiem całościowego oddziaływania układu nerwowego na ciało. Stanowi dobre narzędzie do określania reakcji na stres i postaw badanej osoby. Usługa stanowi jeden z rodzajów konsultacji medycznych, które pozwalają na określenie stanu zdrowia pacjenta, w szczególności oddziaływania układu nerwowego i ustalenia zaburzeń w tym zakresie. Dzięki diagnostyce możliwe jest ustalenie istnienia ewentualnych chorób lub zaburzeń chorobowych u pacjenta przed wydaniem diagnozy i dobraniem właściwego leczenia, terapii lub ustaleniem planu leczenia lub profilaktyki zdrowia dla pacjenta. Z uwagi na powyższe stosowanie tej usługi służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia podobnie jak konsultacje medyczne oraz konsultacje profilaktyki zdrowa opisane w pkt 1 i 2 powyżej.

Ad. 7) Badanie stanu zdrowia oraz poprawa zdrowia z użyciem innych specjalistycznych urządzeń, np. biorezonans, urządzenia do wyrównywania biopola Usługa stanowi rodzaj diagnostyki stanu zdrowia połączonej z możliwością poprawy zdrowia. Przykładowo: biorezonans magnetyczny to metoda, którą wykorzystuje tzw. medycyna niekonwencjonalna. Służy ona zarówno celom diagnostycznym, jak i leczniczym, a wykorzystuje zmienne pole magnetyczne. Metoda ta opiera się na wykorzystywaniu drgań, a więc częstotliwości rezonansowej. Każdy grzyb, pasożyt czy patogen ma swoje określone drgania. Metoda biorezonansu magnetycznego polega na wykrywaniu w organizmie właśnie takich zmiennych częstotliwości, a następnie wprowadzeniu ich w takie drgania, po których pasożyt czy patogen ulegnie rozpadowi. Metoda biorezonansu magnetycznego wykorzystywana jest między innymi do wykrywania różnych alergii, a także pasożytów, roztoczy oraz grzybów. Naturoterapeuci zalecają ją osobom uzależnionym, szczególnie od nikotyny, jako pomoc w pozbyciu się nałogu, a także w przypadku chorób zwyrodnieniowych, autoimmunologicznych, infekcjach, zmianach i zaburzeniach natury hormonalnej, stanach zapalnych i przewlekłych bólach. Pacjent, u którego przeprowadzane jest badanie z użyciem biorezonansu magnetycznego, znajduje się w pozycji siedzącej. Badanie polega na przepuszczaniu przez ciało osoby badanej prądu o niskim natężeniu, ale zmiennej częstotliwości. Aby to było możliwe, pacjent przez cały czas badania musi trzymać w dłoniach specjalne metalowe końcówki, które z drugiej strony podpięte są do aparatury. Badanie nie jest bolesne, ale może pojawić się charakterystyczne mrowienie, które dla niektórych osób nie jest uczuciem przyjemnym. Długość takiego badania może być różna i zależy zwykle od tego, jak wiele aspektów chcemy zbadać. Może zająć nawet do dwóch godzin. Z uwagi na powyższe stosowanie tej usługi służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pacjent uzyskuje informację na temat swojego stanu zdrowia, co umożliwia mu podjęcie działań profilaktycznych lub służących zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jednocześnie pacjent u którego wcześniej zdiagnozowano schorzenia zwyrodnieniowe, autoimmunologiczne, infekcje, zmiany lub zaburzenia natury hormonalnej, stan zapalny lub przewlekłe bóle - ma możliwość podjęcia leczenia, co jest równoznaczne z zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.

Ad. 8) Sesje relaksacyjne, leczenie stresu - poprzez dźwiękoterapię, chromoterapię, aromaterapię lub połączenie poszczególnych elementów terapii do jednego programu terapeutycznego Dźwiękoterapia, zwana również masażem dźwiękiem lub kąpielą w dźwiękach to wyjątkowa metoda harmonizowania, uzdrawiania i regenerowania całego systemu człowieka, zarówno na poziomie fizycznym, emocjonalnym i duchowym. Dźwiękoterapia wprowadza w stan relaksu i głęboko odpręża. Fala dźwiękowa, docierając do ciała poprzez uszy, kości, mięśnie i skórę wpływa bezpośrednio na komórki i organy wewnętrzne, zmieniając strukturę płynów ustrojowych. Podczas takiego masażu każda komórka ciała zostaje delikatnie przemasowana wibracją. Skutecznie więc usuwa blokady fizyczne, emocjonalne i mentalne, przyspieszając detoks na poziomie komórkowym i regenerację tkanek. Pomaga w usuwaniu toksyn nagromadzonych w efekcie pozostawania w długotrwałym stresie. Uruchamia funkcje obronne organizmu. Wzmacnia i regeneruje układ nerwowy i odpornościowy, zmniejsza natężenie bólu, usprawnia procesy przemiany materii. Wymienione okoliczności stanowią o przejawach profilaktyki, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Chromoterapia (koloroterapia, leczenie kolorami) może wspomóc leczenie konwencjonalne. Każda barwa emituje inną częstotliwość drgań, podobnie jak komórki ludzkiego ciała. Dlatego pewne kolory wpływają na określone części ciała. Jeśli jesteśmy zdrowi, ta częstotliwość jest stała. Gdy chorujemy, ulega zakłóceniom i dopiero odpowiednie kolory pomagają nam wrócić do normalnego stanu. Z uwagi na powyższe stosowanie tej usługi służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ad. 9) Klawiterapia to jedna z tych metod, która w sposób nieinwazyjny holistycznie leczy zaburzenia w organizmie człowieka. Jest wykorzystywana w rehabilitacji psychologicznej i neurofizjologicznej. Poprzez odreagowanie znosi napięcia stresowe ośrodkowego i obwodowego układu nerwowego. Ponadto działa odtruwająco i oczyszczająco na organizm człowieka. Pod wpływem stresu w tkankach odkładają się toksyny. Nieprawidłowo działające narządy czy układy regulacyjne sprzyjają zatoksycznieniu naszego organizm. Klawiterapia reguluje te układy a w szczególności trawienny, hormonalny, enzymatyczny, co w konsekwencji jest przejawem profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawie zdrowia. Metoda ta oparta jest o wiedzę anatomiczna, fizjologiczna układu nerwowego, odruchach nerwowych, reakcji naczynioruchowych, sprzężeniu zwrotnym, oraz samoregulacji organizmu. Z uwagi na powyższe stosowanie tej usługi służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wszystkie wymienione we wniosku usługi stanowią usługi powiązane z usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Precyzując: 1) Konsultacje medyczne w gabinecie oraz online 2) Konsultacje profilaktyki zdrowia w gabinecie oraz online 3) Usługi różnego rodzaju terapii z zastosowaniem baniek, w tym terapii próżniowej i magnetoterapii 4) Moksoterapii 5) Konchowanie i świecowanie uszu 6) Diagnostyka stresu, stanu psychofizycznego pacjenta za pośrednictwem specjalistycznego skanera, który pozwala na dobranie odpowiednich terapii, 7) Badanie stanu zdrowia oraz poprawa zdrowia z użyciem innych specjalistycznych urządzeń, np. biorezonans, urządzenia do wyrównywania biopola. 8) Sesje relaksacyjne, leczenie stresu - poprzez dźwiękoterapię, chromoterapię, aromaterapię lub połączenie poszczególnych elementów terapii do jednego programu terapeutycznego, 9) Klawiterapia. De facto celem wszystkich wymienionych usług jest świadczenie opieki medycznej, profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracania i poprawa zdrowia. Stanowisko to potwierdzają również interpretacje indywidualne, a w szczególności: 1) Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2015 r., IPTPP1/4512-263/15-4/IG; 2) Dyrektora KIS z dnia 22 czerwca 2021 r., 0114-KDIP4-2.4012.156.2021.2.AS, 3) Dyrektora KIS z dnia 27 marca 2020 r., 0113-KDIPT1-4012.78.2020.2.ŻR.

Na pytania Organu „Czy jest/będzie Pani podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej?” oraz „Czy jest/będzie Pani wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą?”, Wnioskodawczyni udzieliła następującej odpowiedzi:

„Wnioskodawczyni spełnia wymogi definicji podmiotu leczniczego. Wnioskodawczyni jako podmiot wykonujący zawód naturopaty nie została objęta unormowaniem odrębnych aktów prawnych i obecnie nie jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Wnioskodawczyni rozważa uzyskanie tego statusu. Wymogi, o których mowa w pyt. 3 i 4 nie są jednak obowiązkowe w planowanej przez Wnioskodawczynię działalności, na co wskazują dotychczas wydane interpretacje indywidualne: 1) Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2015 r., IPTPP1/4512-263/15-4/IG; 2) Dyrektora KIS z dnia 22.06.2021 r., 0114-KDIP4-2.4012.156.2021.2.AS; 3) Dyrektora KIS z dnia 11.06.2021 r., 0112-KDIL1-2.4012.156.2021.2.DS 4) Dyrektora KIS z dnia 14.06.2021 r., 0114-KDIP4-2.4012.229.2021.1.SKJ; 5) Dyrektora KIS z dnia 9.06.2021 r., 0111-KDIB3-2.4012.251.2021.2.SR; 6) Dyrektora KIS z dnia 21.05.2021 r., 0114-KDIP4-2.4012.276.2021.1.MB 7) Dyrektora KIS z dnia 17.12.2020 r., 0112-KDIL1-3.4012.429.2020.1.JK; 8) Dyrektora KIS z dnia 21.08.2020 r., 0114-KDIP4-2.4012.219.2020.2.KS; 9) Dyrektora KIS z dnia 27.03.2020 r., 0113-KDIPT1-1.4012.78.2020.2.ŻR; 10) Dyrektora KIS z dnia 22.10.2019 r., 0112-KDIL1-2.4012.429.2019.2.AW.”

Wnioskodawczyni będzie wykonywała zawód naturopaty. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej osoba wykonująca zawód medyczny to osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przy czym przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Kwalifikacje zawodowe są formalizowane za pomocą odpowiednich dokumentów (dyplomów, zaświadczeń, certyfikatów, uprawnień itp.). Dzięki temu można określić poziomy - np. dotyczące wykształcenia, znajomości zagadnień, uprawnień do wykonywania konkretnych terapii. Wnioskodawczyni nabyła kwalifikacje po ukończeniu Studium Edukacji Ekologicznej i Profilaktyki Zdrowia, który jest uprawniony do nadawania uprawnień zawodowych naturopaty. Studium przygotowało Wnioskodawczynię do egzaminu zawodowego, który Wnioskodawczyni zdała z wynikiem bardzo dobrym, czego rezultatem jest uzyskanie dyplomów, które Wnioskodawczyni załącza do wniosku. Naturopata został sklasyfikowany w grupie wielkiej 3230 Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii, pod numerem 323009. Według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) zawód naturopata umiejscowiony jest w Sekcji Q. Opieka zdrowotna i pomoc społeczna, Dział 86. Opieka zdrowotna, Grupa 86.9. Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej. Zgodnie z powyższym zawód naturopata jest zawodem medycznym. W związku z ukończeniem Studium oraz zdaniem egzaminu zawodowego Wnioskodawczyni mogła zarejestrować się w cechu czeladniczym naturopatów, prowadzonym przez Izbę Rzemieślniczą.

Podobna sytuacja miała miejsce w opisie przedstawionym w interpretacjach indywidualnych: 1) Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2015 r., IPTPP1/4512-263/15-4/IG; 2) Dyrektora KIS z dnia 22 czerwca 2021 r., 0114-KDIP4-2.4012.156.2021.2.AS, 3) Dyrektora KIS z dnia 27 marca 2020 r., 0113-KDIPT1-1.4012.78.2020.2.ŻR.

W wyniku ukończenia Studium Edukacji Ekologicznej i Profilaktyki Zdrowia na specjalizacji Terapie Naturalne Wnioskodawczyni uzyskała wykształcenie specjalistyczne w zakresie terapii naturalnych, w zawodzie naturoterapeuty (naturopaty). Wykształcenie specjalistyczne obejmuje stosowanie przez absolwenta Studium naturalnych metod terapii i wspomagania zdrowia np. takie jak: ziołolecznictwo, dietoterapia, akupresura, akupunktura, refleksoterapia, shiatsu, masaż rewitalizacyjny, hydroterapię, irydologię, homeopatie, hipnozę, relaksację, medytację i inne w połączeniu ze zdobyczami współczesnej nauki i medycyny; udziela porad dotyczących higieny życia, zdrowego odżywiania, aktywności fizycznej; poprawia jakość życia pacjentów i promuje zdrowy styl życia. Wnioskodawczyni należy do cechu czeladniczego zawodu naturopatów, prowadzonego przez Izbę Rzemieślniczą, gdzie podlega rejestracji. Podobna sytuacja miała miejsce w opisie przedstawionym w interpretacjach indywidualnych: 1) Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2015 r., IPTPP1/4512-263/15-4/IG; 2) Dyrektora KIS z dnia 22 czerwca 2021 r., 0114-KDIP4-2.4012.156.2021.2.AS, 3) Dyrektora KIS z dnia 27 marca 2020 r., 0113-KDIPT1-1.4012.78.2020.2.ŻR.

W wyniku ukończenia Studium Edukacji Ekologicznej i Profilaktyki Zdrowia na specjalizacji Terapie Naturalne Wnioskodawczyni uzyskała wykształcenie specjalistyczne w zakresie terapii naturalnych, w zawodzie naturoterapeuty (naturopaty). Inaczej mówiąc ukończenie Studium daje Wnioskodawczyni uprawnienia do wykonywania zawodu naturoterapeuty (naturopaty). Wnioskodawczyni należy do cechu czeladniczego zawodu naturopatów, prowadzonego przez Izbę Rzemieślniczą, gdzie podlega rejestracji. Podobna sytuacja miała miejsce w opisie przedstawionym w interpretacjach indywidualnych: 1) Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2015 r., IPTPP1/4512-263/15-4/IG; 2) Dyrektora KIS z dnia 22 czerwca 2021 r., 0114-KDIP4-2.4012.156.2021.2.AS, 3) Dyrektora KIS z dnia 27 marca 2020 r., 0113-KDIPT1-1.4012.78.2020.2.ŻR.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym usługi świadczone przez przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni, polegające na świadczeniu usług: konsultacji medycznych w gabinecie oraz online; konsultacji profilaktyki zdrowia w gabinecie oraz online; usługi różnego rodzaju terapii z zastosowaniem baniek, w tym terapii próżniowej i magnetoterapii; moksoterapii; konchowanie i świecowanie uszu; diagnostyki stresu, stanu psychofizycznego pacjenta za pośrednictwem specjalistycznego skanera, który pozwala na dobranie odpowiednich terapii, celem leczenia obecnych schorzeń lub zapobiegania ich wystąpieniu w przyszłości, a także eliminowania czynników mogących w przyszłości wywołać chorobę; badanie stanu zdrowia oraz poprawa zdrowia z użyciem innych specjalistycznych urządzeń, np. biorezonans, urządzenia do wyrównywania biopola; sesje relaksacyjne, leczenie stresu - poprzez dźwiękoterapię, chromoterapię, aromaterapię lub połączenie poszczególnych elementów terapii do jednego programu terapeutycznego; klawiterapia, korzystają z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Podstawowe regulacje z ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicja dostawy zawarta jest z kolei w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
3.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
4.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a takie ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
5.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
6.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jak wynika z powyższej definicji, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatników lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, iż obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ustawy o VAT, powstaje w momencie dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi tylko i wyłącznie w przypadku, jeżeli dokonującym dostawy jest podmiot będący podatnikiem podatku VAT, stosownie do definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT.

Przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku VAT, które wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą wobec czego jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ponadto, w ocenie Wnioskodawczyni, wykonywane przez nią czynności, opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Implementacja przepisów UE w relacji do regulacji z ustawy o VAT zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ostatecznie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, d) psychologa.

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b-c dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że: Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Zwolnienia spod opodatkowania podatkiem VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT, mają charakter zwolnień przedmiotowo-podmiotowych, czyli są zdefiniowane zarówno przez rodzaj usługi, jak i podmiot tę usługę wykonujący.

Obydwie podstawowe w tej mierze regulacje art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT przewidują więc, że zwolnienie na jej podstawie może być zastosowane, jeżeli łącznie zostaną spełnione określone w nim przesłanki dotyczące charakteru i celu usługi oraz statusu świadczącego. Przy czym warto podkreślić, że co do zakresu przedmiotowego samej usługi, która może podlegać zwolnieniu, ustawodawca wprowadził pewne istotne rozróżnienie między obydwoma przepisami. W przypadku zwolnienia, o którym mowa w pkt 18 (usługi wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej), zakres zwolnienia obejmuje także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z samymi usługami medycznymi – w przypadku określonym w pkt 19 zwolnienie nie obejmuje owych usług i dostaw towarów pomocniczych związanych z usługami medycznymi.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, wprowadza przedmiotowe i podmiotowe przesłanki, które muszą być spełnione, aby można było zastosować przewidziane w tej regulacji zwolnienie spod opodatkowania: 1. przesłanka przedmiotowa - spod opodatkowania zwalniane są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia; 2. przesłanka podmiotowa - usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia są zwalniane spod opodatkowania, gdy są świadczone w ramach wykonywania zawodów: a. lekarza i lekarza dentysty; b. pielęgniarki i położnej; c. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej; d. psychologa. Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego. W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 Lu.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter dAmbrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40). Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01. Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-252/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Wyjaśnienie cech w zakresie pojęcia usług w zakresie opieki medycznej z ustawy o VAT.

Opieka medyczna jest to zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie danego stanu zdrowia. Stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. Według definicji WHO, rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym. W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się: kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby. Z kolei usługi w zakresie opieki medycznej nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Jak się wydaje, zasadne w tej mierze jest oparcie się na ustawie z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, która, co prawda, nie posługuje się pojęciem „opieki medycznej”, ale sformułowaniami – „działalność lecznicza” i „świadczenie zdrowotne”. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w tym także za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, przez pojęcie świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Naturopatia to leczenie polegające na stosowaniu naturalnych metod do leczenia określonych schorzeń. Jest to jednocześnie nauka, filozofia oraz zespół metod i terapii naturalnych, mających na celu promowanie zdrowego stylu życia, profilaktykę zdrowotną, jak również pomoc w dochodzeniu do zdrowia i zachowania optymalnego stanu zdrowia. Wymienione cele osiągane są przy wykorzystaniu następujących narzędzi: 1. odżywiania, stosowania właściwej diety, suplementacja, 2. aktywność fizyczna, 3. psychologia, 4. stosowanie dedykowanych terapii: ziołolecznictwo, aromaterapia, hydroterapia, oligoterapia, irydologia, morfopsychologia, techniki oddechowe, relaksacja, refleksologia stóp, masaże.

W ocenie Wnioskodawczyni, usługi które będą świadczone przez Wnioskodawczynię w ramach jej przedsiębiorstwa w zakresie zawodu naturopaty korzystają z przedmiotowego zwolnienia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Usługi te, co zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia.

Naturopata jako zawód medyczny.

Jednocześnie usługi te będą realizowane przez Wnioskodawczynię w ramach wykonywania zawodów medycznych. Stosownie bowiem do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przepis ten wskazuje więc, że osobą wykonującą zawód medyczny jest zarówno osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych, jak i osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Naturopata jest osobą, od której wymaga się rzetelnej wiedzy zdobytej na drodze kształcenia ustawicznego, posiadającą kwalifikacje i umiejętności w zakresie podstawowych działów naturopatii, którymi są: 1. dietetyka, ziołolecznictwo oraz suplementacja 2. terapie energetyczne w tym akupunktura, akupresura, klawipunktura, elektropunktura 3. terapie manualne - biomasaż, chiropraktyka i osteopatia 4. coaching i terapia systemowa związana ze środowiskiem dom/praca 5. hipnoterapia 6. infodiagnostyka i medycyna informacyjna wielowymiarowa, w tym biorezonans, fale milimetrowe, homeopatia.

Zawód naturopaty, zgodnie z obowiązującymi w Polsce regulacjami prawnymi, zaliczany jest do zawodów medycznych. Ponadto zawód ten został sklasyfikowany w grupie wielkiej 3230 Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii, pod numerem 323009.

Według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) zawód naturopata umiejscowiony jest w Sekcji Q. Opieka zdrowotna i pomoc społeczna, Dział 86. Opieka zdrowotna, Grupa 86.9. Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej. Zawód medyczny jest zawodem, w ramach którego podejmowane są fachowe, stałe i odpłatne działania służące postawieniu diagnozy, udzieleniu pomocy medycznej lub w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowotnych - przez osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do wykonywania ww. działań lub osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do wykonywania ww. działań w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przy czym przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód naturopaty jest kwalifikowany do zawodów medycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w którym zdefiniowano osobę wykonującą zawód medyczny. W myśl tego przepisu za taką osobę uważa się uprawnionego na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Kwalifikacje zawodowe są potwierdzane za pomocą odpowiednich dokumentów w postaci dyplomów, zaświadczeń, certyfikatów, uprawnień, uzyskanych w ramach szkoleń i kursów. Warto przy tym zaznaczyć, że ustawodawca wyróżnia dwa rodzaje zawodów medycznych: 1. zawody medyczne regulowane odpowiednimi, dedykowanymi im ustawami 2. zawody medyczne nieregulowane, odznaczające się szczególnymi cechami. Do drugiego z powyższych zaliczany jest zawód naturopaty.

Potwierdza to również orzecznictwo sądowe, w szczególności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Sz 464/13). Sąd ten stwierdził, że: „\`(...)\`z definicji osoby wykonującej zawód medyczny wynika, że jest nią zarówno osoba uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie odrębnych przepisów prawa, jak i osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Racjonalizm ustawodawcy nakazuje przyjąć, iż definiując ww. pojęcie miał on świadomość, że są takie zawody medyczne, których wykonywanie regulują odrębne przepisy oraz zawody medyczne, dla których nie ma takich odrębnych przepisów.”.

Wnioski.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, świadczone w ramach jej przedsiębiorstwa usługi polegające na świadczeniu usług: 1) konsultacji medycznych w gabinecie oraz online, 2) konsultacji profilaktyki zdrowia w gabinecie oraz online, 3) usługi różnego rodzaju terapii z zastosowaniem baniek, w tym terapii próżniowej i magnetoterapii, 4) moksoterapii, 5) konchowanie i świecowanie uszu, 6) diagnostyki stresu, stanu psychofizycznego pacjenta za pośrednictwem specjalistycznego skanera, który pozwala na dobranie odpowiednich terapii, celem leczenia obecnych schorzeń lub zapobiegania ich wystąpieniu w przyszłości, a także eliminowania czynników mogących w przyszłości wywołać chorobę, 7) badania stanu zdrowia oraz poprawa zdrowia z użyciem innych specjalistycznych urządzeń, np. biorezonans, urządzenia do wyrównywania biopola, 8) sesji relaksacyjnych, leczenia stresu - poprzez dźwiękoterapię, chromoterapię, aromaterapię lub połączenie poszczególnych elementów terapii do jednego programu terapeutycznego, 9) klawiterapii korzystają z przedmiotowego zwolnienia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Usługi te są bowiem usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, bowiem są świadczone przez samą Wnioskodawczynię, jako osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie naturoterapii. Usługi są realizowane przez Wnioskodawczynię osobiście, w zakresie zawodu naturopaty, jednocześnie w zakresie działalności gabinetu naturoterapii nie planuje ona zatrudniać lub korzystać z usług innych osób. Przy czym Wnioskodawczyni posiada odpowiednie kwalifikacje do wykonywania zawodu, bowiem ukończyła szkolenie w zakresie naturoterapii przy Dolnośląskiej Izbie Rzemieślniczej, uzyskując świadectwo czeladnicze zawodu naturopaty i jednocześnie wpis do rejestru prowadzonego przez Izbę. Wnioskodawczyni posiada więc fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),
4.  psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności zajmuje się prowadzeniem działalności fizjoterapeutycznej oraz działalności paramedycznej. Wnioskodawczyni należy do cechu czeladniczego zawodu naturopatów, prowadzonego przez Izbę Rzemieślniczą, gdzie podlega rejestracji. Oferowane przez Wnioskodawczynię usługi będą świadczone osobiście przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawczyni na dzień sporządzenia niniejszego wniosku przygotowuje się do rozpoczęcia działalności w zawodzie naturopaty.

W planach Wnioskodawczyni jest oferowanie:

*   – konsultacji medycznych w gabinecie oraz online - polegających na przeprowadzeniu dokładnego wywiadu z pacjentem, na podstawie którego dochodzi do oceny stanu zdrowia, ewentualnie do wydania zaleceń wykonania badań laboratoryjnych, które będą niezbędne w wydaniu diagnozy i ustaleniu problemu zdrowotnego,
*   konsultacji profilaktyki zdrowia w gabinecie oraz online - polegających na przeprowadzeniu wywiadu medycznego, zleceniu badań laboratoryjnych, wydaniu końcowych zaleceń w zakresie diety, stylu życia, aktywności fizycznej i przeprowadzeniu stanu zdrowia,
*   usługi różnego rodzaju terapii z zastosowaniem baniek, w tym terapii próżniowej i magnetoterapii,
*   moksoterapii,
*   konchowania i świecowania uszu,
*   diagnostyki stresu, stanu psychofizycznego pacjenta za pośrednictwem specjalistycznego skanera, który pozwala na dobranie odpowiednich terapii, celem leczenia obecnych schorzeń lub zapobiegania ich wystąpieniu w przyszłości, a także eliminowania czynników mogących w przyszłości wywołać chorobę,
*   badanie stanu zdrowia oraz poprawa zdrowia z użyciem innych specjalistycznych urządzeń, np. biorezonans, urządzenia do wyrównywania biopola,
*   sesji relaksacyjnych, leczenia stresu - poprzez dźwiękoterapię, chromoterapię, aromaterapię lub połączenie poszczególnych elementów terapii do jednego programu terapeutycznego.
*   klawiterapii.

Oczekiwanym efektem dla każdej osoby zgłaszającej się z jakimikolwiek dolegliwościami do Wnioskodawczyni jest przede wszystkim poprawa stanu zdrowia pacjenta, profilaktyka zdrowotna, polepszenie jego jakości życia, powrót do stanu zdrowia sprzed choroby. W celach profilaktycznych oczekiwaniem jest zachowanie zdrowia, a także stan odprężenia, relaksu.

Wnioskodawczyni planuje rozwijać swoje umiejętności zawodowe w zakresie zawodu naturopaty, uczestnicząc w dalszych szkoleniach specjalizacyjnych. Wnioskodawczyni nie jest fizjoterapeutą w rozumieniu z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty i nie jest wpisana do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów prowadzonego przez Krajową Izbę Fizjoterapeutów. Wnioskodawczyni nie jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych wykonujących działalność leczniczą. Wnioskodawczyni należy do cechu czeladniczego zawodu naturopatów, prowadzonego przez Izbę Rzemieślniczą, gdzie podlega rejestracji. Wnioskodawczyni jako podmiot wykonujący zawód naturopaty nie została objęta unormowaniem odrębnych aktów prawnych Wnioskodawczyni będzie wykonywała zawód naturopaty. Wnioskodawczyni nabyła kwalifikacje po ukończeniu Studium Edukacji Ekologicznej i Profilaktyki Zdrowia, który jest uprawniony do nadawania uprawnień zawodowych naturopaty. Studium przygotowało Wnioskodawczynię do egzaminu zawodowego, który Wnioskodawczyni zdała z wynikiem bardzo dobrym, czego rezultatem jest uzyskanie dyplomów. Naturopata został sklasyfikowany w grupie wielkiej 3230 Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii, pod numerem 323009. Według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) zawód naturopata umiejscowiony jest w Sekcji Q. Opieka zdrowotna i pomoc społeczna, Dział 86. Opieka zdrowotna, Grupa 86.9. Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że świadcząc powyższe usługi Wnioskodawczyni wypełni przesłankę przedmiotową, wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, celem świadczonych przez Wnioskodawczynię usług będzie wyłącznie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawa zdrowia.

Wobec tego, należy dokonać oceny, czy w niniejszej sprawie spełniony zostanie także warunek podmiotowy określony w ww. przepisie, tzn. czy ww. usługi będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Pomocniczo przy ustalaniu kręgu osób wykonujących zawód medyczny posiłkować się można rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), które w załączniku zawiera taryfikator kwalifikacyjny pracowników działalności podstawowej. Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia przez wykształcenie wyższe medyczne należy rozumieć posiadanie tytułu zawodowego nadawanego absolwentom uczelni medycznych i podstawowych jednostek organizacyjnych innych uczelni, działających w dziedzinie nauk medycznych, natomiast przez średnie wykształcenie medyczne – tytuł inny niż tytuł zawodowy, nadawany absolwentom publicznych szkół medycznych i niepublicznych szkół medycznych o uprawnieniach szkół publicznych. Przy czym, przy stosowaniu wspomnianego taryfikatora jednak zaliczenie każdego wyodrębnionego stanowiska do grupy osób wykonujących zawód medyczny podlegać musi weryfikacji pod kątem zarówno posiadania kwalifikacji, jak i udzielania świadczeń zdrowotnych.

Należy także zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227), naturopata (kod zawodu 323009) znalazł się w grupie 3, podgrupie: 32 Średni personel do spraw zdrowia.

Wskazać należy, że zawód naturopaty nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Nie zmienia tego fakt, że zawód ten wymieniony został w klasyfikacji zawodów i specjalności w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii (323). Dokonując analizy ww. rozporządzenia zauważyć należy ponadto, że zawód nie został wymieniony w grupie specjalistów do spraw zdrowia (22) obejmującej lekarzy, pielęgniarki, położne, specjalistów do spraw ratownictwa medycznego, lekarzy weterynarii, lekarzy dentystów, diagnostów laboratoryjnych, farmaceutów oraz innych specjalistów ochrony zdrowia.

Zgodnie z opisem zawodu naturopata - dokonuje oceny terapeutycznej, wybiera i stosuje techniki przywracania zdrowia, poprawy funkcjonowania organizmu, jakości życia lub wspierania osób z różnymi potrzebami natury fizycznej, emocjonalnej lub duchowej. Propaguje zdrowy styl życia.

Naturopata wykorzystuje wiedzę z zakresu naturopatii, dietetyki i suplementacji, tradycyjnej medycyny ludowej, terapii manualnych, a także psychologii i hipnoterapii celem przywrócenia homeostazy organizmu, zdrowia oraz dobrego samopoczucia. Wskazuje wartości rodzinne i społeczne jako elementy istotne dla zdrowia psychicznego. Naturopata propaguje kontakt z naturą i aktywność fizyczną. Przed przystąpieniem do zabiegu zapoznaje się z historią dolegliwości, relacji rodzinnych oraz kondycją emocjonalno-psychiczną. Dokonuje wyboru technik przywracania zdrowia, stymuluje bioenergię organizmu, przywracając jej swobodny przepływ zarówno w zakresie ciała, emocji, jak i duchowym. Harmonizuje organizm, wzmacnia jego system immunologiczny, pobudza procesy regeneracyjne.

Należy zauważyć, że wykonywanie zawodu naturopaty nie wymaga posiadania formalnego wykształcenia czy uprawnień zawodowych. Natomiast podjęcie pracy w zawodzie ułatwia posiadanie świadectwa czeladniczego lub dyplomu mistrzowskiego w zawodzie naturopata, nadawanego w ramach rzemieślniczego przygotowania zawodowego, po zdaniu egzaminu organizowanego przez Izby Rzemieślnicze. Kształcenie w zawodzie (w formie kursów i szkoleń) prowadzą również ośrodki kształcenia zawodowego, centra kształcenia zawodowego i ustawicznego, centra kształcenia praktycznego oraz niepubliczne uczelnie wyższe na studiach podyplomowych m.in. na kierunku: naturopatia, zielarstwo.

Mając na uwadze charakterystykę zawodu naturopaty, należy stwierdzić, że, osoba posiadająca kwalifikacje do wykonywania ww. zawodu – nie spełnia przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Z przedstawionej powyżej charakterystyki wynika, iż osoba wykonująca zawód naturopaty nie posiada wykształcenia w dziedzinie nauk medycznych. Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię będą polegały na konsultacjach medycznych w gabinecie oraz online, konsultacjach profilaktyki zdrowia w gabinecie oraz online, usługach różnego rodzaju terapii z zastosowaniem baniek, w tym terapii próżniowej i magnetoterapii, moksoterapii, konchowaniu i świecowaniu uszu, diagnostyce stresu, stanu psychofizycznego pacjenta za pośrednictwem specjalistycznego skanera, który pozwala na dobranie odpowiednich terapii, badanie stanu zdrowia oraz poprawie zdrowia z użyciem innych specjalistycznych urządzeń, np. biorezonansu, urządzenia do wyrównywania biopola, sesje relaksacyjnych, leczenia stresu - poprzez dźwiękoterapię, chromoterapię, aromaterapię lub połączenie poszczególnych elementów terapii do jednego programu terapeutycznego, klawiterapii. Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi nie mają charakteru typowo medycznego, ponieważ naturopata nie posiada uprawnień do leczenia farmakologicznego. W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego, nie można uznać, iż usługi te są wykonywane przez osobę wykonującą zawód medyczny, bowiem osoba ta nie posiada wykształcenia w dziedzinie medycyny. Co prawda nie można kwestionować uprawnień tej osoby do udzielania świadczeń w zakresie naturopatii jednakże nie można stwierdzić, iż osoba ta wykonuje zawód medyczny. Świadczenie usług wykonywanych przez osobę posiadającą kwalifikacje naturopaty i nieposiadającą uprawnień do leczenia farmakologicznego nie jest świadczeniem w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe przez osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Przewidziany ustawą o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje natomiast należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w ramach wykonywania zawodu naturopaty, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, gdyż nie spełniają one podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. nie są świadczone przez określony ustawą podmiot.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto wskazane przez Wnioskodawczynię interpretacje dotyczą odmiennych stanów faktycznych. Przykładowo interpretacja z dnia 22 czerwca 2021 r., 0114-KDIP4-2.4012.156.2021.2.AS dotyczy świadczenia usług paramedycznych m.in. hydrokolonoterapii, które to usługi przeprowadzane będą przez lekarza medycyny, pielęgniarkę, mających odpowiednie kwalifikacje. Z kolei interpretacja z 17 grudnia 2020 r. 0112-KDIL1-3.4012.429.2020.1.JK dotyczy zwolnienia od podatku dla świadczonych usług udzielania porad dietetycznych. Świadczący te usługi wykonuje zawód medyczny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej profesjonalnie, stale, w celach zarobkowych oraz posiada w tym zakresie odpowiednie kwalifikacje i umiejętności do prowadzenia poradni dietetycznej (żywieniowej), które uzyskał w wyniku ukończenia podyplomowego studium dietetyki uprawniające do prowadzenia własnej działalności w zakresie porad dietetycznych i promocji zdrowego stylu życia oraz tytuł doktora nauk medycznych. Natomiast interpretacja z 21 maja 2021r., 0114-KDIP4-2.4012.276.2021.1.MB dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług trychologii. Usługi te będą świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.