Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.444.2019.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-22
Teza: Kwestia braku ukonstytuowania zakładu w Polsce w związku z zatrudnieniem programisty(ów).
Słowa kluczowe: umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 18 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ukonstytuowania zakładu w Polsce w związku z zatrudnieniem programisty(ów) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ukonstytuowania zakładu w Polsce w związku z zatrudnieniem programisty(ów).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A GmbH (zwana dalej „Wnioskodawcą”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną zgodnie z przepisami prawa niemieckiego, posiadającą swoją rezydencję podatkową w Niemczech. Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem zajmującym się tworzeniem oprogramowania, prowadzi stronę internetową oraz stworzył 4 aplikacje na urządzenia mobilne, dostępne na systemach (…).

Aplikacje te są dostępne dla użytkowników w n1 krajach świata (włącznie z Polską) bezpłatnie (podstawowa wersja). Aplikacje są przetłumaczone na n2 języków (niemiecki, angielski, hiszpański, włoski, portugalski, francuski, polski, turecki, rosyjski i japoński). Aplikacje zostały zaprojektowane w ten sam sposób dla wszystkich państw w których są dostępne i różnią się tylko językiem w którym są dostępne oraz odpowiednio ceną (tj. opcje aplikacji dostępne za dodatkową opłatą, opłata za plan treningowy i żywieniowy) w zależności od regionu. Powyższe kwestie (język, cena) stanowią jedyną formę dostosowania produktu pod kątem regionu w którym produkt jest udostępniany. Sama treść aplikacji jest tożsama i w całości przetłumaczona na każdy z wyżej wymienionych języków, wyjątkiem są tylko terminy istotne dla marki lub tożsamości korporacyjnej. Ogólne zasady i warunki oraz wytyczne ochrony danych są również dostępne w aplikacjach w n3 językach. Z kolei strona internetowa aplikacji jest dostępna w n4 językach (wszystkich wymienionych powyżej, oprócz języka polskiego).

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż swojego produktu (aplikacji) poprzez umożliwianie użytkownikom zakupu tzw. „Wirtualnego trenera”, który umożliwia cyfrową subskrypcję planu fitness lub udostępnia plan żywieniowy. Na podstawie wymaganych informacji podanych przez danego użytkownika w aplikacji oraz określenia poziomu swojej kondycji (sprawności fizycznej), algorytm tworzy odpowiednie ćwiczenia oraz plan żywieniowy dostosowując je do konkretnego użytkownika, któremu następnie udostępnia je (w ramach subskrypcji) poprzez aplikację. Oznacza to, że personalizacja i dopasowanie dla konkretnego klienta odbywa się wyłącznie za pośrednictwem aplikacji poprzez sztuczną inteligencję (algorytmy). Aplikacja z wykorzystaniem sztucznej inteligencji opiera się i uczy na podstawie danych podanych przez klienta (użytkownika) zapisanych na jego koncie i stale się rozwija. Aplikacje zapewniają użytkownikom dostosowane do nich programy fitness, aktualnie za pośrednictwem aplikacji o nazwach „A1”, „A2” i „A3”, a także plany dietetyczne i wytyczne w tym zakresie w aplikacji „A4”. Zarówno programy fitness, jak i plany dietetyczne udostępniane konkretnemu użytkownikowi, są tworzone wyłącznie przez algorytmy na podstawie danych podanych przez tego użytkownika, co pozwala na ich odpowiednie dostosowanie. Należy zauważyć, że trenerzy fitness i dietetycy, którzy byli zaangażowani w rozwój treści aplikacji, nie mają kontaktu z klientami (użytkownikami aplikacji). Trenerzy fitness oraz dietetycy byli zaangażowani wyłącznie w rozwój i tworzenie planów treningowych żywieniowych dla samej bazy aplikacji, a nie dla jej konkretnego użytkownika.

Aplikacje są dystrybuowane (pobierane przez użytkowników) za pośrednictwem kanałów dystrybucji, takich jak np. X oraz są dostępne do pobrania ze strony internetowej Wnioskodawcy. Subskrypcja aplikacji może być zakupiona przez użytkownika zarówno bezpośrednio przez aplikacje (tzw. zakup w aplikacji) jak i przez stronę internetową. Aby jednak mieć dostęp i używać „Wirtualnego trenera”, użytkownik musi korzystać z aplikacji na urządzeniu mobilnym (plany treningowe nie są dostępne na stronie internetowej). To oznacza, że na stronie internetowej użytkownik może się jedynie zarejestrować i zakupić dostęp do „Wirtualnego trenera”, ale plan treningowy jest już udostępniany użytkownikowi wyłącznie poprzez aplikację mobilną. Bez subskrypcji „Wirtualnego trenera” (opłaconej subskrypcji aplikacji), użytkownik ma jedynie darmowy dostęp do podstawowych programów treningowych i żywieniowych. Jak już zostało wspomniane, ani trenerzy fitness, ani dietetycy nie mają kontaktu z klientem (użytkownikiem), a plany treningowe i plany dietetyczne są tworzone i dostosowywane do użytkownika przez aplikację za pośrednictwem sztucznej inteligencji.

Wnioskodawca prowadzi Dział Obsługi Klienta, który ma bezpośredni kontakt z klientem, a także rozumie i troszczy się o potrzeby klientów A. Dział Obsługi Klienta jest również pierwszą linią kontaktu dla klientów i odpowiada za komunikację pomiędzy indywidualnymi użytkownikami aplikacji A z całego świata za pośrednictwem poczty elektronicznej, oraz w przyszłości także poprzez czat. Dział Obsługi Klienta monitoruje opinie użytkowników A oraz przekazuje przydatne informacje innym działom Wnioskodawcy. Dział Obsługi Klienta prowadzi i aktualizuje konta użytkowników oraz zajmuje się tzw. samoobsługowymi portalami (np. tworzy sekcję często zadawanych pytań FAQ; udostępnia użytkownikom inne materiały, aby mogli uzyskać poszukiwane informacje lub rozwiązać problem samodzielnie, przed skontaktowaniem się z Działem Obsługi Klienta) oraz zapewnia kompleksową pomoc użytkownikom w przypadku jakichkolwiek zapytań. Wszyscy pracownicy Działu Obsługi Klienta pracują w Niemczech, ale są różnego pochodzenia i różnych narodowości. Żaden pracownik Działu Obsługi Klienta nie jest zlokalizowany w Polsce i nie pracuje z Polski. Wnioskodawca ma kilka zespołów pracujących nad aplikacjami (\`(...)\`) lub nad stroną internetową. W każdym z zespołów oprócz deweloperów/programistów jest menedżer produktu, który nadzoruje dany zespół. Tłumaczeniami aplikacji i ich kwalifikacją językową zajmuje się odrębny (dostosowany pod względem lokalizacji) zespół specjalistów, nie angażując w to deweloperów/programistów. W przyszłości, konkretny zespół może zostać zaangażowany zarówno w rozwój aplikacji jak i strony internetowej.

Deweloperzy/programiści zatrudnieni przez Wnioskodawcę są zlokalizowani nie tylko w siedzibie Wnioskodawcy w Niemczech, ale i poza nią, w tym za granicą. Jeden z deweloperów/programistów, współpracujący z A w ramach samozatrudnienia na podstawie bezterminowej umowy na świadczenie usług, jest obywatelem polskim („Polski Pracownik”). Planuje się, aby Polski Pracownik pracował dla Wnioskodawcy na stałe na podstawie umowy o pracę. Bezterminowa umowa o świadczenie usług zostanie zastąpiona umową o pracę na czas nieokreślony na poniżej wskazanych warunkach.

Polski Pracownik ma swój stały adres zamieszkania w Polsce. Polski Pracownik będzie wykonywał średnio 20% swojej miesięcznej pracy w miejscu prowadzenia działalności Wnioskodawcy, tj. w Monachium, a pozostałe ok. 80% to praca zdalna (tj. zazwyczaj z Polski, pracując zdalnie z domu). Wnioskodawca nie posiada oraz nie wynajmuje żadnego biura/ lokalu ani też nie dysponuje inną przestrzenią na terytorium Polski i nie posiada w Polsce żadnej innej fizycznej obecności. Polski Pracownik w ramach swoich obowiązków nie ma kontaktu z klientem, nie jest zaangażowany w żadną działalność i pracę Działu Obsługi Klienta, ani nie prowadzi żadnych działań sprzedażowych w Polsce czy poza nią. Polski Pracownik otrzymuje stałe wynagrodzenie za świadczone usługi, jego wynagrodzenie nie jest powiązane ani ze sprzedażą ani z zyskiem osiąganym przez Wnioskodawcę. Umowa o pracę nie przewiduje premii, jednakże Polski Pracownik może w przyszłości otrzymać premię. Taka premia ma charakter uznaniowy i nie jest zależna od wskaźników finansowych Wnioskodawcy. Polski Pracownik nie otrzymuje żadnego innego wynagrodzenia, w szczególności nie są mu wypłacane żadne opłaty licencyjne.

W zależności od stanowiska i z pewnymi wyjątkami, pracownicy zatrudniani przez Wnioskodawcę, w tym Polski Pracownik, otrzymują wirtualne udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, które nabiorą wartości dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca zostanie sprzedany. Deweloperzy/programiści są co do zasady uprawnieni do otrzymywania wirtualnych udziałów, jednakże w przypadku opuszczenia firmy i zakończenia współpracy z Wnioskodawcą tracą je.

Ilość przyznawanych wirtualnych udziałów nie jest powiązana z wynikami pracownika, ale z jego stażem pracy i rolą w działalności Wnioskodawcy, a także wpływem jaki ta rola ma na sukces i rozwój Wnioskodawcy (wpływ na biznes).

Jak już wspomniano, aplikacje Wnioskodawcy są dostępne w Polsce w języku polskim i Wnioskodawca ma użytkowników w Polsce (polskich klientów). Strona internetowa nie jest dostępna w języku polskim, jedynie ogólne warunki i polityka prywatności dostępne są po polsku.

Polski Pracownik jest programistą stron internetowych, tj. pracuje nad stroną internetową i częścią kodu na serwerach A (tzw. backend), a nie nad aplikacjami. Polski Pracownik uczestniczy w tworzeniu strony internetowej decydując o jej aspektach technicznych oraz zajmuje się projektowaniem strony internetowej i wspólnie z pozostałymi członkami zespołu zarządza przepływem pracy w zespole. Polski Pracownik nie jest jednak zaangażowany w zarządzanie działalnością Wnioskodawcy.

Kwestie decyzyjne i zarządcze mają miejsce w siedzibie spółki w Niemczech, a Polski Pracownik nie jest zaangażowany w zarządzanie sprawami Wnioskodawcy. Polski Pracownik jest nadzorowany przez kierownika (lidera zespołu), który nie pracuje na terytorium Polski. Polski Pracownik nie jest też zaangażowany w żadne działania sprzedażowe Wnioskodawcy na terenie Polski takie jak np. poszukiwanie i pozyskiwanie klientów, działania marketingowe, kontakt z klientem, negocjacje kontraktów, obsługa zamówień (subskrypcji), itp.

Jak już wspomniano, planuje się, że Polski Pracownik będzie pracował dla Wnioskodawcy na stałe na podstawie umowy o pracę (tj. bezterminowa umowa o świadczenie usług zostanie zastąpiona umową o pracę na czas nieokreślony), pracując w znacznej mierze zdalnie z Polski (w trybie pracy z domu).

Ponadto, może się zdarzyć, że w przyszłości Wnioskodawca będzie zatrudniał więcej obywateli polskich na analogicznych warunkach, tj. wykonujących pracę na terytorium Polski.

To oznacza, że zamieszkujący w Polsce pracownicy zatrudniani przez Wnioskodawcę będą:

*   zatrudniani jako deweloper/programista zajmujący się kodowaniem/projektowaniem strony internetowej i backend, będą uczestniczyć w tworzeniu strony internetowej decydując ojej aspektach technicznych, zajmować się projektowaniem strony internetowej i wspólnie z pozostałymi członkami zespołu zarządzać pracą w zespole. Nie będą jednak osobami decyzyjnymi i zaangażowanymi w zarządzanie działalnością Wnioskodawcy;

*   mogli awansować na pozycję lidera zespołu złożonego z deweloperów/programistów pracujących w różnych lokalizacjach (Polska, Niemcy i inne), jednakże będą wciąż podlegać przełożonemu z Niemiec;

*   pracować w trybie zdalnym (praca zdalna z domu), a Wnioskodawca nie będzie posiadał/wynajmował w Polsce lokalu ani też nie będzie posiadał żadnej innej fizycznej obecności na terytorium Polski;

*   otrzymywać stałe wynagrodzenie za pracę, a nie prowizyjne lub związane z wynikami sprzedaży;

*   co do zasady, nie będą mieli kontaktu z klientami, gdyż to należy do Działu Obsługi Klienta, ale możliwe, że gdy pojawi się jakiś problem techniczny, pracownik odpowie na zapytanie klienta w ramach wsparcia technicznego;

*   nie będą zaangażowani w żadne działania sprzedażowe na terytorium Polski lub gdziekolwiek indziej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona struktura, w której Polski Pracownik oraz ewentualnie inni (przyszli) polscy pracownicy, zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, na analogicznych warunkach jak Polski Pracownik, stale zamieszkujący i świadczący pracę z Polski w trybie zdalnym (praca z domu), prowadzi do utworzenia zakładu przez Wnioskodawcę w Polsce w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 roku ?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona struktura, w której Polski Pracownik oraz ewentualnie inni (przyszli) polscy pracownicy, zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, na analogicznych warunkach jak Polski Pracownik, stale zamieszkujący i świadczący pracę z Polski w trybie zdalnym (praca z domu), nie prowadzi do utworzenia zakładu przez Wnioskodawcę w Polsce w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 roku.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.), dalej „Ustawa o CIT”, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 3 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT wskazano, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Definicja zagranicznego zakładu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych została zawarta w art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT. Zgodnie z nią, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie, oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Niemiec, w związku z czym, w celu ustalenia czy posiada on zagraniczny zakład na terytorium Polski, należy odwołać się do definicji zakładu uregulowanej w Artykule 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej „UPO”). W rozumieniu UPO, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Artykuł 5 ustęp 4 UPO wskazuje, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponadto, zgodnie z ustępem 5 artykułu 5 UPO, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 artykułu 5, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Jak również, fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nic wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

W kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę należy zwrócić uwagę na wymóg, że zakładem może być jedynie taka stała placówka, która nie ma wyłącznie charakteru przygotowawczego lub pomocniczego.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że za „placówkę może być potraktowana sama przestrzeń będąca w dyspozycji podatnika” (W. Morawski, Komentarz do art. 5 ust. 1. \[w:\] B. Brzeziński \[red.\], Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 321). Komentarz do Konwencji Modelowej OECD wskazuje z kolei, że "określenie obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa (\`(...)\`) Placówka - jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadane pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji". Podatnik musi przy tym mieć możliwość dysponowania takim miejscem, w którym prowadzi działalność. Nie musi być jej właścicielem, nie musi mieć nawet formalnego tytułu do zajmowania tego miejsca, istotna jest sama faktyczna możliwość dysponowania takim miejscem.

Zakład to placówka "stała”. W tym kontekście podkreśla się, że wykonywanie działalności w danym miejscu (w danej placówce) nie może mieć charakteru jednorazowego, incydentalnego. Placówka nie może być tymczasowa, musi mieć cechę pewnej stałości.

Mając na uwadze powyższe, rozpoczęcie współpracy z Polskim Pracownikiem na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, w ramach której większość pracy będzie wykonywana z terytorium Polski (praca z domu), może zasadniczo prowadzić do powstania stałej placówki Wnioskodawcy na terytorium Polski, bez względu na fakt, że Wnioskodawca nie posiada żadnego biura ani nie dysponuje inną przestrzenią na terytorium Polski. W związku z zawarciem z Polskim Pracownikiem umowy na czas nieokreślony, działalność Wnioskodawcy poprzez taką polską placówkę nabierze charakteru ciągłego i powtarzalnego. Można więc będzie tej placówce przypisać atrybut stałości.

Niemniej jednak, taka stała placówka byłaby zakładem Wnioskodawcy na terytorium Polski jedynie wówczas, gdy czynności wykonywane przez Polskiego Pracownika na terytorium Polski (i ewentualnie przyszłych polskich pracowników zatrudnionych na analogicznych warunkach) nie miałyby jedynie charakteru przygotowawczego lub pomocniczego w stosunku do głównej działalności Wnioskodawcy. Jak bowiem wynika z art. 5 ust. 4 lit. e) UPO, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

W Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD wskazuje się, że „często trudno jest oddzielić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która me ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości (\`(...)\`). W literaturze zauważa się, że „ocena każdej działalności musi odbywać się w kontekście zasadniczej działalności przedsiębiorstwa” (W. Morawski, Komentarz do art. 5 ust. 1, \[w:\] B. Brzeziński \[red.\], Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 348).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 czerwca 2009 r., IPPB5/423-227/09-2/PS, odnosząc się do umowy polsko-niemieckiej, uznał, że „w sytuacji gdy po zatrudnieniu w Polsce nowych pracowników charakter funkcji pełnionych przez placówkę nabierze cech istotnych w działalności Spółki wówczas można będzie mówić o powstaniu zakładu na terytorium Polski”. Istotną jest więc ocena czy poszczególne działania stanowią podstawową/główną działalność przedsiębiorcy czy jedynie przygotowawczą/pomocniczą. Zależy ona od całości i charakteru działalności gospodarczej danego podmiotu i dlatego też powinna być rozpatrywana indywidualnie.

W niniejszym przypadku, kluczowym jest zatem określenie czy zakres obowiązków wykonywanych przez Polskiego Pracownika (i ewentualnych przyszłych polskich pracowników) ma charakter pomocniczy czy podstawowy w stosunku do głównej działalności Wnioskodawcy.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, produktem, który wytworzył, są opisane w zdarzeniu przyszłym aplikacje. Wnioskodawca uzyskuje dochody ze sprzedaży subskrypcji aplikacji (udostępnienia zindywidualizowanych planów treningowych i żywieniowych, przy czym dostosowanie tych planów do potrzeb poszczególnego klienta odbywa się automatycznie, przez zastosowane algorytmy (sztuczną inteligencję), a nie bieżące zaangażowanie zatrudnianych pracowników). Kontakt z klientem odbywa się przez Dział Obsługi Klienta. Kanałem dystrybucyjnym jest zarówno sama aplikacja, jak i strona internetowa. Polski Pracownik zajmuje się utrzymaniem i rozwijaniem strony internetowej (tj. miejsca pozyskiwania przez użytkowników informacji o produktach (aplikacjach), będącego także jednym z kanałów dystrybucji produktów) oraz częścią kodu na serwerach Wnioskodawcy (tzw. backend). Nie jest natomiast zaangażowany w tworzenie produktów (aplikacji), w szczególności nie tworzy i nie udostępnia aplikacji w języku polskim. Polski Pracownik nie jest także zaangażowany w żadne działania związane ze sprzedażą aplikacji. Polski Pracownik otrzymuje i będzie otrzymywał stałe wynagrodzenie za świadczone usługi (pracę), jego wynagrodzenie nie jest powiązane ani ze sprzedażą ani z zyskiem osiąganym przez Wnioskodawcę. Polski Pracownik nie otrzymuje żadnego innego wynagrodzenia, w szczególności nie są mu wypłacane żadne opłaty licencyjne. Nie jest on także zaangażowany w zarządzanie sprawami Wnioskodawcy, tj. nie jest osobą należącą do zarządu Wnioskodawcy ani formalnie ani faktycznie. Strona internetowa, przy tworzeniu której pracuje Polski Pracownik, jest miejscem pozyskiwania przez wszystkich (nie tylko polskich) użytkowników informacji o produktach (aplikacjach) oraz jednym z kanałów dystrybucji produktów na cały świat (nie tylko do polskich użytkowników). Polski Pracownik nie zajmuje się również dostosowywaniem aplikacji czy strony internetowej do wymagań polskich klientów. Nie można zatem w żaden sposób powiązać przychodów Wnioskodawcy uzyskiwanych ze sprzedaży aplikacji polskim ani żadnym innym użytkownikom z pracą Polskiego Pracownika.

W związku z powyższym, z punktu widzenia Wnioskodawcy i całokształtu jego działalności, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że działalność Polskiego Pracownika i ewentualnych przyszłych pracowników polskich zatrudnionych na analogicznych warunkach jak Polski Pracownik, jest działalnością pomocniczą w stosunku do głównej działalności Wnioskodawcy, którą jest tworzenie i odpłatne udostępnianie aplikacji, i jako taka nie spowoduje powstania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu UPO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku ukonstytuowania zakładu w Polsce w związku z zatrudnieniem programisty(ów) – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.