Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITTP2/443-1358/11/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-12-21
Teza: czy świadczenie usług finansowych w całości ze środków publicznych korzysta ze zwolnienia od podatku?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 roku Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.), uzupełnionym w dniach 29 października i 13 grudnia 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, finansowanych w całości ze środków publicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 29 października i 13 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, finansowanych w całości ze środków publicznych.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, która jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako placówka promująca rozwój regionalny, zajmuje się m.in. organizacją kilku lub kilkunastodniowych szkoleń i seminariów dla dorosłych lub młodzieży szkolnej, w tym dzieci. Nie jest instytucją, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie posiada akredytacji, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, dla świadczonych usług.

W wyniku przetargu rozpisanego przez urząd pracy, w dniu 4 maja 2011 r. Spółka podpisała umowę o świadczenie usługi szkoleniowej. Przedmiotem umowy było wykonanie usługi szkoleniowej dla pracowników wojewódzkiego urzędu pracy w dniach 9-10 maja 2011 r., w wymiarze 32 godzin dydaktycznych (po 8 godzin dydaktycznych dziennie), wg zatwierdzonego programu szkolenia oraz zgodnie ze szczegółowym opisem przedmiotu zamówienia. Realizowana przez Spółkę usługa objęta ww. umową, jest w 100% finansowana ze środków publicznych. Spółka „nie ma” dodatkowych przepisów regulujących formy i zasady prowadzenia tych usług.

Szczegółowy opis przedmiotu zamówienia, jak wskazano we wniosku, zawarty jest w § 2 ww. umowy, z którego wynika, iż szkolenie nosiło nazwę „Ocena wniosków aplikacyjnych zgodnie z metodologią PCM” i było realizowane zgodnie z założeniami zawartymi w szczegółowym opisie przedmiotu zamówienia, stosownie do którego celem szkoleń było zapoznanie uczestników z zasadami oceny wniosku aplikacyjnego zgodnego z metodologią zarządzania projektami zwaną Zarządzaniem Cyklem Życia Projektu (PCM).

Od ww. usług Spółka nalicza i odprowadza podatek należny. Pojawiła się jednak wątpliwość, czy usługi objęte tą umową nie korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze ziszczeniem się dwóch przesłanek wynikających z tego artykułu, tj. przedmiotem umowy są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26 - finansowane w całości ze środków publicznych. O ile wątpliwości Spółki nie wzbudza druga z ww. przesłanek (tj. finansowanie tych usług w całości ze środków publicznych), o tyle Spółka ma wątpliwości, czy przedmiotem ww. umowy są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi realizowane przez Spółkę w ramach ww. umowy, są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie od podatku ma zastosowanie zarówno wtedy, gdy szkolenie jest w całości lub w 70% finansowane ze środków publicznych. Spółka wskazała, że jeżeli usługobiorca złoży stosowane oświadczenie, pod rygorem odpowiedzialności karno-skarbowej, o finansowaniu szkolenia ze środków publicznych w co najmniej 70%, to w takiej sytuacji należy uznać, że szkolenie korzysta ze zwolnienia. Spółka stwierdziła, iż nie posiada w dokumentacji oświadczeń usługobiorcy, wobec czego od wykonanej usługi szkoleniowej naliczyła podatek należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. W odniesieniu do działalności edukacyjnej zasadnicze znaczenie ma dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku w tym zakresie.

Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 288/1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz. U. UE L 145/1 ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. stosuje się przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1), w którym w art. 44 powyższa kwestia została uregulowana w podobny sposób.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Natomiast analiza powołanej wyżej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków, jak np. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W sytuacji, gdy podatnik przeprowadza szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, których zasady i formy nie zostały uregulowane w odrębnych przepisach, świadczone przez niego usługi korzystają ze zwolnienia od podatku, o ile podmiot ten posiada akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub szkolenia są finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka, która jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zajmuje się m.in. organizacją kilku lub kilkunastodniowych szkoleń i seminariów dla dorosłych. Nie jest instytucją, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla świadczonych usług nie posiada akredytacji, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W wyniku przetargu rozpisanego przez urząd pracy, w dniu 4 maja 2011 r. podpisała umowę o świadczenie usługi szkoleniowej dla pracowników wojewódzkiego urzędu pracy, w wymiarze 32 godzin dydaktycznych (po 8 godzin dydaktycznych dziennie), wg zatwierdzonego programu szkolenia oraz zgodnie ze szczegółowym opisem przedmiotu zamówienia. Szczegółowy opis przedmiotu zamówienia zawarty jest § 2 ww. umowy, z którego wynika, iż szkolenie nosiło nazwę „Ocena wniosków aplikacyjnych zgodnie z metodologią PCM” i było realizowane zgodnie z założeniami zawartymi w szczegółowym opisie przedmiotu zamówienia, stosownie do którego celem szkoleń było zapoznanie uczestników z zasadami oceny wniosku aplikacyjnego zgodnego z metodologią zarządzania projektami zwaną Zarządzaniem Cyklem Życia Projektu (PCM).

Realizowana przez Spółkę usługa była w 100% finansowana ze środków publicznych. Spółka stwierdziła, iż „nie ma” dodatkowych przepisów regulujących formy i zasady prowadzenia tych usług. Od ww. usług naliczyła i odprowadziła podatek należny.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że do świadczenia ww. usług Spółka nie mogła stosować zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Treść wniosku wskazuje, iż przedmiotowe usługi, świadczone na rzecz pracowników urzędu pracy, były usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Z uwagi na powyższe oraz okoliczność, iż świadczenie to było w 100% finansowane ze środków publicznych – usługi te podlegały zwolnieniu od podatku, o którym w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Należy wyjaśnić, że co do zasady, w przypadku, gdy szkolenia są finansowane ze środków publicznych w wysokości pozwalającej na zastosowanie zwolnienia od podatku, podatnik jest zobowiązany do posiadania dokumentacji jednoznacznie wskazującej na pochodzenie tych środków. Jednakże z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie usługobiorcą był wojewódzki urząd pracy, wobec czego – w tym konkretnym przypadku – nie ma wątpliwości, iż szkolenie finansowane było w całości ze środków publicznych – ze względu na stwierdzenie Spółki, iż nie posiada oświadczeń odbiorcy w związku z czym przy wykonaniu usług naliczyła podatek należy – stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto trzeba zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii stawki podatku obowiązującej do innych, świadczonych przez Spółkę usług, w sytuacji gdy finansowanie ze środków publicznych następuje w udziale mniejszym niż 100%, bowiem nie przedstawiono w tym zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.