Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.237.2023.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-18
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - brak świadczenia kompleksowego
Słowa kluczowe: utrzymanie; zbiornik; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1-art. 13-§ 2a-pkt 2-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42b-ust. 5-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 1 czerwca 2023 r.) uzupełnionego pismem z dnia 28 lipca 2023 r. (data wpływu 28 lipca 2023 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na bieżącym utrzymaniu potoków komunalnych, przynależnego zbiornika ziemnego (…) oraz wylotów na rzece (…).

**UZASADNIENIE**

W dniu 1 czerwca 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie. Pismem z dnia 28 lipca 2023 r. wniosek uzupełniono o dodatkowe informacje oraz dokumenty.

**We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia**

Wniosek jest składany na mocy (…).

Przedmiotem wniosku jest świadczona przez Wnioskodawczynię usługa będąca świadczeniem kompleksowym związana z zadaniem w postaci bieżącego utrzymania potoków komunalnych, przynależnego zbiornika ziemnego (…) oraz wylotów na rzece (…), realizowana w ramach zamówienia publicznego nr (…).

Prace wykonywane przez Wnioskodawczynię polegają na bieżącym oczyszczaniu potoków komunalnych i ich wylotów, wykoszeniu skarp, odwozie urobków, odmulaniu dna potoków i czyszczenia potoków wraz z oczyszczaniem przepustów oraz odcinków zarurowanych oraz monitoringu.

Usługi w ramach świadczenia kompleksowego są następujące:

a) koszenie trawy na skarpach potoków i skarpach zbiorników na całej ich wysokości oraz korony potoków i zbiornika pasem szerokości,

b) wygrabienie i wywóz urobku powstałego po wykoszeniu porostów,

c) oczyszczanie: dna potoków z osadów i namułu, z roślinności (w tym z drzew), z zanieczyszczeń drobnych oraz gabarytowych, oczyszczanie krat i przepustów na potokach i zbiornikach oraz wylotach do rzeki, czyszczenie płyt betonowych zbiornika ze ścięciem nawisów, tuneli w celu zapewnienie drożności to jest umożliwienia swobodnego przepływu wód w potokach,

d) prowadzenie monitoringu drożności przepływu wody w potokach i monitoringu zbiorników w postaci prowadzenia książki monitorowania poszczególnych potokach, pełnienie nadzoru (kontroli) na potokach, kratach, przepustach i zbiornikach w trakcie opadów nawalnych lub długotrwałych oraz podejmowanie interwencji na wezwanie (…) lub Zamawiającego; prowadzenie uzgodnień z właścicielami działek.

W ocenie Wnioskodawczyni usługa będąca przedmiotem wniosku jest świadczeniem kompleksowym (złożonym). Efektem wykonanych prac jest właściwe utrzymanie potoków komunalnych, przynależnego zbiornika ziemnego (…) oraz wylotów na rzece (…) oraz usunięcie zakłóceń stosunków wodnych na danym terenie zieleni. Zatem czynności realizowane w ramach tego zadania są ściśle powiązane, tym samym czynności wchodzące w skład opisanego świadczenia – w kontekście celu w postaci właściwego utrzymania potoków (w tym monitoringu) i przynależnego zbiornika ziemnego w celu swobodnego przepływu wody i ochrony przeciwpowodziowej, są ze sobą ściśle powiązane. W aspekcie gospodarczym tworzą jedną nierozerwalną całość.

Na poparcie stanowiska można przytoczyć stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 6 kwietnia 2022 roku, znak: 0112-KDSL1-2.440.210.2021.4.KG, gdzie wskazano, że usługa zmierzająca do prawidłowego utrzymania śródlądowych wód płynących (rzek, cieków wodnych oraz urządzeń wodnych takich jak m.in. wały przeciwpowodziowe, zbiorniki retencyjne (ziemne), kanały), spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 81.30 to jest „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, w tym mieści się szczegółowy kod 81.30.12.0.

Wnioskodawczyni stara się o zamówienie publiczne, w skład którego wchodzi „zadanie w postaci (…)”.

Zamówienie realizowane jest w ramach zadań wynikających z ustawy z dnia 20 lipca 2017 roku Prawo Wodne oraz obowiązków związanych z ochroną i gospodarką przeciwpowodziową na terenie (…).

Wykonawca zobowiązany jest do wykonania szeregu prac związanych z zamówieniem. Prace te są w sensie podatkowym (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku, zwanej dalej ustawą VAT) wykonaniem usługi na rzecz Nabywcy stanowiącym świadczenie złożone i kompleksowe.

(…)

Efektem wykonania tych prac ma być właściwe utrzymanie potoków, zapewnienie drożności przepływu wody oraz uniknięcie zakłóceń stosunków wodnych na danym terenie.

Aby prawidłowo zakwalifikować usługę do odpowiedniej stawki podatkowej należy dokonać szczegółowej analizy jej końcowego efektu. W przedmiocie zamówienia wymieniono szereg czynności, które składają się na jedną usługę kompleksową w obszarze utrzymania cieków wodnych w należytym stanie jakimi są potoki wraz z utrzymaniem przynależnego zbiornika ziemnego.

Zarówno w umowie, jak i SWZ ustalono wynagrodzenie ryczałtowe brutto za wykonanie prac wchodzących w zakres zadania. SWZ określa tylko jeden maksymalny termin zakończenia całości robót. Jak wynika z treści SWZ oraz przedstawionej Umowy, nabywcy zależy na jednolitym świadczeniu mającym na celu utrzymanie potoków i przynależnego zbiornika ziemnego na terenach zielonych, nie zaś na odrębnym wykonaniu poszczególnych czynności, które składają się na realizowane świadczenie.

Uczestnik ma obowiązek podania ceny kompletnej całego zamówienia. Należy podać kwotę netto, podatek od towarów i usług (VAT) i kwotę brutto. W cenie winien mieścić się całkowity koszt kompletnego wykonania zadania stanowiącego przedmiot zamówienia.

W cenie zawarta jest zatem zarówno wartość usługi utrzymania potoków, w należytym stanie (to jest w ogólności wykaszanie skarp, czyszczenie krat i przepustów na bieżąco jeden raz na dobę, przez 7 dni w tygodniu, usuwanie namułu (odpadu) i jego przekazanie właściwemu podmiotowi w zakresie prawidłowej gospodarki odpadami), jak również wartość pozostałych usług towarzyszących utrzymaniu tychże potoków (na przykład monitoring rowów, podejmowanie uzgodnień z właścicielami przed wejściem w teren).

Prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna sprowadzać się do stwierdzenia, że czynności wykonywane przez Wykonawcę dla celów podatku VAT należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe, którego istotą jest utrzymanie potoków, wraz z przynależnymi do nich zbiornikami retencyjnymi.

Czynność podstawowa jaką jest utrzymanie potoków i zapewnienie prawidłowego przepływu w przypadku spływu wody, będąca przedmiotem umowy zawartej przez Zamawiającego z Wykonawcą, a także czynności pomocnicze powinny być objęte tą samą stawką podatku VAT.

Przedmiot zamówienia stanowi świadczenie złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu społeczno-gospodarczego jakim jest opanowanie żywiołowości spływu wód wielkich, a zarazem ograniczenie szkód powodziowych.

Zgodnie z art. 16 pkt 5 ustawy PRAWO WODNE, gdy mówimy o ciekach naturalnych – rozumie się przez to rzeki, strugi, strumienie i potoki oraz inne wody płynące w sposób ciągły lub okresowy naturalnymi lub uregulowanymi korytami. A zatem potoki to naturalny ciek wodny stanowiący jednolitą część wód powierzchniowych.

Charakter usługi będącej przedmiotem zamówienia.

Usługa będąca przedmiotem zamówienia składa się z dwóch procesów:

• Utrzymania drożności przepływu wody w potokach.

• Utrzymania zbiorników (zbiornika ziemnego), które należą do urządzeń melioracyjnych.

Do procesu utrzymania urządzeń melioracyjnych należy zapewnienie odpowiedniej niezawodności poprzez m.in. konserwację, naprawy, remonty, czyszczenie, wykaszanie skarp, monitoring, usuwanie zanieczyszczeń, odmulanie dna zbiornika.

Do procesu utrzymania drożności przepływu wody w potokach należy wykaszanie skarp potoków, oczyszczenie przepustów, usunięcie drzew, czyszczenie wylotów z odcinków zarurowanych (szczegółowo opisanych w Specyfikacji).

Wracając do przedmiotu zamówienia wskazać należy, że końcowym efektem przedmiotu zamówienia o charakterze usługowym ma być właśnie utrzymanie i kontrola drożności potoków komunalnych i przynależnego zbiornika (retencyjnego) na terenie (…).

W przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, na którą składa się czynność podstawowa, której wykonanie jest celem umowy zawartej pomiędzy Zamawiającym a Wykonawcą, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Takie stanowisko wynika nie tylko z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, ale także orzecznictwa ETS.

Jeżeli zatem celem przedmiotu zamówienia jest bieżące utrzymanie potoków, co potwierdza zarówno sposób określenia przedmiotu umowy, sposób jej realizacji, a także ryczałtowe określenie kwoty należności za efekt kompleksowej usługi (zadania), to brak jest podstaw dokonywać podziału tej czynności (usługi) na odrębne jej rodzaje według klasyfikacji towarów i usług. Z punktu widzenia zamawiającego jako klienta – odbiorcy czynności wykonywanych przez wykonawcę – istotne jest wykonanie zadania narzuconego ustawą Prawo Wodne i ochroną i gospodarką przeciwpowodziową, wykonanie usługi kompleksowej.

W tym miejscu należy jeszcze raz wyjaśnić, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Jak wskazano powyżej, w przypadku świadczenia kompleksowego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie.

Z punktu widzenia Nabywcy w przypadku jednego świadczenia kompleksowego, jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem kompleksowym.

W analizowanym przypadku, czynności składające się na świadczenie wykonywane przez Wnioskodawczynię są nierozerwalne, tj. stanowią obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wszystkie czynności związane są z wykonaniem zadania pt. (…), którego celem jest utrzymanie potoków na terenach zielonych, a efektem właściwe utrzymanie potoków, zapewnienie drożności przepływu wody oraz uniknięcie zakłóceń stosunków wodnych na wskazanym terenie. Nabywca – na co już zwrócono uwagę powyżej – jest zainteresowany nabyciem całego świadczenia, zgodnie z przedstawioną przez niego specyfikacją oraz propozycją umowy.

Istotne w przedmiotowej sprawie są także wskazane zarówno w SWZ jak i umowie terminy wykonania prac w ramach zadania pt. (…). Ustalono w nich tylko terminy związane z koszeniem. W SWZ dodatkowo określono tylko jeden maksymalny termin zakończenia umowy.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: - grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, - usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, - usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja N obejmuje:

\- wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi,

\- wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,

\- wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,

\- dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

\- usługi związane z zatrudnieniem,

\- usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,

\- usługi rezerwacji i usługi z nią związane,

\- usługi detektywistyczne i ochroniarskie,

\- usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,

\- usługi zagospodarowania terenów zieleni,

\- usługi centrów telefonicznych (call center),

\- usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,

\- usługi związane z pakowaniem,

\- usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

W sekcji N zawarty jest m.in. dział 81 „USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM PORZĄDKU W BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”, który obejmuje:

\- czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców,

\- czyszczenie maszyn przemysłowych,

\- dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp.,

\- mycie pociągów, autobusów, samolotów itd.,

\- mycie butelek,

\- sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów,

\- utrzymanie porządku wewnątrz budynku,

\- usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji,

\- zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu.

W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.30 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”.

Z kolei w ww. klasie zostało wymienione m.in. grupowanie 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, które obejmuje:

– usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

\- parków i ogrodów - przy domach wielomieszkaniowych - przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

\- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

\- zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

\- przy budynkach przemysłowych i handlowych,

\- zieleni - budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

\- terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych),

\- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

\- zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

\- pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

\- usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

\- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

\- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

\- usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

\- robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

\- usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

\- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 81.30.11.0.

Uwzględniając powyższe, wykonywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Oznacza to, że zarówno działania odnoszące się do bieżącego utrzymania potoków komunalnych, jak i zbiornika (jako urządzenia melioracyjnego) stanowią klasyfikację pod kodem PKWiU (81.30.12.0). Pod tym kodem bowiem mamy do czynienia z usługami związanymi z utrzymaniem urządzeń melioracyjnych, jak również z utrzymaniem cieków wodnych, do których należą potoki.

Dodatkowym dowodem na poparcie stanowiska Wnioskodawczyni jest Wiążąca Informacja Stawkowa z dnia 6 kwietnia 2022 roku, znak: 0112-KDSL1-2.440.210.2021.4.KG, gdzie wskazano, że usługa zmierzająca do prawidłowego utrzymania śródlądowych wód płynących (rzek, cieków wodnych oraz urządzeń wodnych takich jak m.in. wały przeciwpowodziowe, zbiorniki wodne, doprowadzalniki, kanały) spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 81.30 to jest „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, w tym mieści się szczegółowy kod 81.30.12.0.

Utrzymanie potoków stanowi usługę dla celów użyteczności ogólnospołecznej. Oznacza to, że wszystkie działania odnoszące się do utrzymania zieleni wód płynących stanowią klasyfikację pod kodem PKWiU (81.30.12.0). Istotą tej usługi kompleksowej nie są bowiem roboty budowlane, polegające na budowie urządzeń melioracyjnych (wówczas znajduje zastosowanie dział 42 PKWiU), a ich utrzymanie (gospodarowanie) nimi (PKWiU 81.30.12.0).

Również wykładnia art. 41 ustawy o VAT wskazuje na stawki podatku, podaje, że stawkę podatku ustala się w oparciu klasyfikacje statystyczne. Stawkę 8% VAT stosuje się zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy.

Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem niniejszej WIS kompleksowa usługa mieści się w klasie PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Jeżeli tak, zatem właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi jest stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy.

Na poparcie wniosku można przytoczyć stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 6 kwietnia 2022 roku, znak: 0112-KDSL1-2.440.210.2021.4.KG, gdzie uznano, że usługa zmierzająca do utrzymania wód śródlądowych takich jak naturalne cieki wodne (potoki) i zbiorniki ziemne (retencyjne) podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT, jako usługa należąca do klasyfikacji PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Wraz z wnioskiem Wnioskodawczyni przesłała m.in.:

(…)

Ponadto, w piśmie z dnia 28 lipca 2024 r., stanowiącym uzupełnienie sprawy, Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że formularz oferty został wypełniony przez Wnioskodawczynię (…). W formularzu oferty (jako wzornika Zamawiającego) wskazano, że wynagrodzenie jest ryczałtowe. Należało w jednej pozycji wskazać to wynagrodzenie ryczałtowe za jeden miesiąc, a następnie cenę za ilość miesięcy przewidzianej w realizacji zamówienia (w rozpatrywanym zamówieniu chodzi o X miesięcy realizacji zamówienia).

Wnioskodawczyni wskazała również, że z harmonogramu prac wynika, że w sprawie do czynienia mamy ze świadczeniem kompleksowym, w którym koszenie traw i oczyszczanie dna stanowi świadczenie wiodące.

W tym stanie rzeczy – w opinii Wnioskodawczyni – wniosek o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej dotyczący świadczenia kompleksowego jest zasadny i konieczny.

W ramach uzupełnienia sprawy, Wnioskodawczyni przesłała także:

(…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2023 r., znak 0112-KDSL2-2.440.237.2023.2.MC, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 30 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca nie skorzystał z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustaw, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W dniu 1 czerwca 2023 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczący czynności wykonywanych w ramach świadczenia polegającego na bieżącym utrzymaniu potoków komunalnych, przynależnego zbiornika ziemnego (…) oraz wylotów na rzece (…). W opinii Wnioskodawczyni, wykonywane w ramach tego świadczenia czynności, stanowią świadczenie kompleksowe.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawczyni, w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru świadczenia realizowanego przez niego.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawczynię jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „_W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta_” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „_Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „_Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)_”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej celu gospodarczego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski takie wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, ECLI:EU:C:2009:647, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady, natomiast wszystkie inne czynności podejmowane przez spółkę w ramach jej wykonywania są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Przedmiotem analizy w niniejszej sprawie są czynności wykonywane w ramach świadczenia polegającego na bieżącym utrzymaniu potoków komunalnych, przynależnego zbiornika ziemnego (…) oraz wylotów na rzece (…). Prace polegają na bieżącym oczyszczaniu potoków komunalnych i ich wylotów, wykoszeniu skarp, odwozie urobków, odmulaniu dna potoków i czyszczenia potoków wraz z oczyszczaniem przepustów oraz odcinków zarurowanych oraz monitoringu. Usługi w ramach świadczenia kompleksowego Wnioskodawczyni przedstawiła następująco:

a) koszenie trawy na skarpach potoków i skarpach zbiorników na całej ich wysokości oraz korony potoków i zbiornika pasem szerokości,

b) wygrabienie i wywóz urobku powstałego po wykoszeniu porostów,

c) oczyszczanie: dna potoków z osadów i namułu, z roślinności (w tym z drzew), z zanieczyszczeń drobnych oraz gabarytowych, oczyszczanie krat i przepustów na potokach i zbiornikach oraz wylotach do rzeki, czyszczenie płyt betonowych zbiornika ze ścięciem nawisów, tuneli w celu zapewnienie drożności to jest umożliwienia swobodnego przepływu wód w potokach,

d) prowadzenie monitoringu drożności przepływu wody w potokach i monitoringu zbiorników w postaci prowadzenia książki monitorowania poszczególnych potokach, pełnienie nadzoru (kontroli) na potokach, kratach, przepustach i zbiornikach w trakcie opadów nawalnych lub długotrwałych oraz podejmowanie interwencji na wezwanie (…) lub Zamawiającego; prowadzenie uzgodnień z właścicielami działek.

W przedmiotowej sprawie, dla oceny, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię będą składały się na świadczenie kompleksowe, istotne jest przeanalizowanie dokumentów odnoszących się do nich.

Zatem, dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia – konieczne jest nie tylko dokonanie analizy zapisów załącznika nr (…), ale przede wszystkim zapisów załącznika nr (…) oraz załącznika nr (…), przesłany wraz z wnioskiem. Wszystkie te dokumenty dotyczą sprawy oznaczonej (…), zatem dotyczą przedmiotu wniosku.

I tak, z załącznika nr (…) – wynika, że (…).

(\`(...)\`)

Z powyższego jednoznacznie wynika, że czynności wykonywane w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku wykonywane będą przez dwa podmioty oraz, że ustalono za wykonanie przedmiotu zamówienia cenę za 1 miesiąc realizacji przedmiotu zamówienia oraz cenę za X miesięcy realizacji zamówienia. Co kluczowe, składając ofertę Wykonawcy (w tym lider konsorcjum – Wnioskodawczyni) zobowiązali się do zawarcia umowy na określonych we wzorze umowy (załącznik nr (…)) warunkach i oświadczyli, że nie wnoszą żadnych zastrzeżeń do SWZ wraz z załącznikami.

W związku z powyższym, w tym miejscu należy odnieść się do kluczowych zapisów załącznika nr (…) – zwanego dalej Umową.

(\`(...)\`)

Ponadto, w załączniku nr (…) do Umowy – harmonogram prac, wskazano terminarz zakresu robót objętych umową w podziale na daną lokalizację i poszczególne miesiące ich wykonania oraz dodatkowo wykaz oczyszczania krat w podziale na nazwę i lokalizację potoku, ilość krat i poszczególne dni tygodnia wykonania tych prac.

W tym miejscu należy także powołać zapisy zawarte w załączniku nr (…) – w którym wskazano m.in. charakterystykę obiektów stanowiących przedmiot zamówienia, określono również, co obejmuje szczegółowy zakres prac.

(\`(...)\`)

Jak wskazano powyżej, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej celu gospodarczego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument.

W sprawie będącej przedmiotem analizy możemy wskazać jednolity cel gospodarczy – bieżące utrzymanie potoków komunalnych, przynależnego zbiornika ziemnego (…) oraz wylotów na rzece (…) – jednakże, dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie objęte jednolitym celem gospodarczym należy poddać odrębnej ocenie. Powyższe wynika z faktu, że każdy zbiór czynności, nawet tych samodzielnych, niezależnych i odrębnie dostępnych, prowadzi do osiągnięcia jakiegoś celu gospodarczego. Można więc wysnuć wniosek, że badanie czy w danym przypadku występuje świadczenie kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie, a nie tylko skupieniu się na celu transakcji.

Na gruncie analizowanej sprawy, zdaniem tutejszego organu, taka sytuacja właśnie ma miejsce – cel gospodarczy świadczenia wynika jedynie z konieczności wykonania określonego zamówienia i z faktu zawarcia jednej umowy, która służy jedynie „wygodzie” (interesom) stron transakcji. Jednak pomimo faktu, że z punktu widzenia stron świadczenia, czynności wchodzące w jego skład prowadzą do osiągnięcia jednego celu gospodarczego – każdej czynności, należy przyjrzeć się odrębnie – przy dokonywaniu analizy świadczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ogólna reguła, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jest bowiem nadrzędna w stosunku do ewentualnych korzyści („wygody”) stron transakcji.

W przedmiotowej sprawie należy więc rozważyć, czy Zamawiający (nabywca świadczenia) dostrzega jedną całość, czy wiele niezależnych czynności.

Z powołanych powyżej zapisów kluczowych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynika, że:

(…).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że nabywcy (Zamawiającemu) nie zależy na nabyciu jednolitego świadczenia mającego na celu bieżące utrzymanie potoków komunalnych, przynależnego zbiornika ziemnego (…) oraz wylotów na rzece (…). Po pierwsze, dopuszcza on wykonanie świadczenia przez dwa różne podmioty (konsorcjum). Po drugie, nie daje całkowitej dowolności Wykonawcy – co do wyboru środków (wykonanych prac) – lecz w sposób konkretny wskazuje, jakie prace (niejednokrotnie w jakim terminie) Wykonawca jest zobowiązany wykonać. Co więcej, część prac ma być wykonanych na konkretne zamówienie Zamawiającego. W związku z wykonanymi w danym miesiącu pracami, Zamawiający wymaga także od Wykonawcy przekazania do 5-go dnia każdego miesiąca dziennika monitorowania w wersji elektronicznej edytowalnej wraz z dokumentacją fotograficzną (przed i po przeprowadzonych pracach), celem podpisania protokołu odbioru technicznego.

W ocenie tutejszego organu, Zamawiający nie jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia, prowadzącego jedynie do osiągnięcia określonego celu, pozostawiając realizację tego celu Wykonawcy. Zapisy przygotowanych przez Zamawiającego dokumentów w sposób jednoznaczny wskazują, jak duży udział w wykonywanych pracach chce mieć Zamawiający, określając zarówno ich zakres, jak i w wielu przypadkach terminy ich wykonania. Dodatkowo, część prac wykonanych ma być jedynie na zamówienie Zamawiającego, który wymaga comiesięcznego raportowania faktycznie wykonanych prac.

W przedmiotowej sprawie zapisy dotyczące wynagrodzenia za czynności wykonywane w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku znajdują się w Ofercie oraz w Umowie. W Ofercie wskazano jedynie cenę za wykonanie przedmiotu zamówienia w kwocie za 1 miesiąc oraz łącznie za X miesięcy. Jednak bardziej szczegółowe zapisy regulujące kwestę wynagrodzenia znajdują się w § (…) Umowy „Wynagrodzenie i zasady rozliczenia”. Wynika z nich, że:

(…).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pomimo ustalenia wynagrodzenia „w formie ryczałtu”, Zamawiający będzie płacił Wnioskodawczyni – za dany miesiąc – jedynie za rzeczywiście wykonane prace, wskazane w protokole odbioru technicznego. Ponieważ w celu podpisania protokołu odbioru technicznego, Wnioskodawczyni zobowiązana jest do przekazywania do 5-go dnia każdego miesiąca dziennika monitorowania w wersji elektronicznej edytowalnej wraz z dokumentacją fotograficzną (przed i po przeprowadzonych pracach). Dodatkowo, protokół odbioru technicznego musi być podpisany przez upoważnionego pracownika Zamawiającego.

Zatem Zamawiający chce mieć pełną wiedzę, jakie prace – w danym miesiącu – będą wykonane przez Wnioskodawczynię i tylko za wykonane prace będzie wypłacać wynagrodzenie.

Powyższe potwierdza zapis Umowy stwierdzający, że Wnioskodawczyni otrzyma wynagrodzenie wyłącznie za faktycznie wykonane usługi, tj. w przypadku, gdy czas wykonania usług nie będzie zawierał się w pełnych miesiącach, przysługuje mu wynagrodzenie proporcjonalne za każdy dzień wykonania usługi w stosunku do ilości dni przypadających w danym miesiącu kalendarzowym w odniesieniu do miesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego. Co więcej, pomimo ustalenia w Ofercie wynagrodzenia za 1 miesiąc, z Umowy wynika, że Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwało roszczenie o wypłatę wynagrodzenia za okres, w którym nie będzie świadczyła usługi.

Trudno jest zatem zgodzić się z opinią Wnioskodawczyni, że przyjęte w Umowie nazewnictwo odbioru prac, nadaje temu odbiorowi wyłącznie charakter czynności potwierdzającej koniec danego okresu obrachunkowego. Zapisy Umowy dotyczące tej kwestii regulują wypłacane Wnioskodawczyni wynagrodzenie, jako zapłatę za rzeczywiście wykonane w danym miesiącu, udokumentowane protokołem odbioru, prace. Bez znaczenia dla powyższego pozostaje sposób kalkulacji wynagrodzenia.

Podsumowując, pomimo jednego celu gospodarczego, analiza przesłanych dokumentów jednoznacznie wskazuje, że oczekiwaniem nabywcy (Zamawiającego) nie jest nabycie jednego świadczenia, ale nabycie poszczególnych prac wykonywanych na podstawie Umowy. Zamawiający w sposób konkretny wskazuje, jakie prace (niejednokrotnie w jakim terminie) Wnioskodawca będzie zobowiązany wykonać. Co więcej, część prac ma być wykonanych na konkretne zamówienie Zamawiającego. Zamawiający wymaga także od Wnioskodawczyni przekazywania do 5-go dnia każdego miesiąca dziennika monitorowania w wersji elektronicznej edytowalnej wraz z dokumentacją fotograficzną (przed i po przeprowadzonych pracach), celem podpisania protokołu odbioru technicznego, który musi być zaakceptowany (podpisany) przez upoważnionego pracownika Zamawiającego. Dodatkowo, będzie wypłacał Wnioskodawczyni – w danym miesiącu – wynagrodzenie jedynie za wykonane rzeczywiście prace.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawczyni w celu osiągnięcia celu Umowy, nie będzie miała całkowitej dowolności w wyborze środków, czyli w wyborze jakie prace, w jaki sposób oraz w jakim terminie wykonać. Dodatkowo, będzie zobowiązana do comiesięcznego „raportowania” wykonanych, konkretnych prac i tylko za nie otrzyma wynagrodzenie.

Wobec powyższego, w analizowanym przypadku wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpiła Wnioskodawczyni dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawczyni nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie różne odrębne świadczenia, Wnioskodawczyni powinna złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawczynię wiążącej informacji stawkowej z dnia 6 kwietnia 2022 r., znak 0112-KDSL1-2.440.210.2021.4.KG, konieczne jest zauważenie, że każde postępowanie prowadzone w celu wydania WIS jest indywidualne i zawężone jedynie do jednego przedmiotu wniosku, który posiada swoje własne, odrębne i specyficzne cechy. Dlatego też, wydana ww. wiążąca informacja stawkowa nie stanowi dowodu, który potwierdzałby stanowisko Wnioskodawcy.

Warto zauważyć, że Wnioskodawczyni nie jest adresatem tej decyzji WIS i korzysta jedynie z dostępu do zanonimizowanych treści decyzji, wydanej dla innego podmiotu. Zgodnie z art. 42i ustawy, WIS, decyzja o zmianie WIS, decyzja o uchyleniu WIS oraz decyzja o odmowie wydania WIS, o której mowa w art. 42g ust. 3 ustawy, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę, danych objętych tajemnicą przedsiębiorstwa oraz danych, których zamieszczenie może prowadzić do naruszenia bezpieczeństwa publicznego lub porządku publicznego, są zamieszczane, bez zbędnej zwłoki, w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Zatem Wnioskodawczyni powołując się na wiążącą informację stawkową, która udostępniona została na podstawie art. 42i ustawy, ma dostęp jedynie do wybranych informacji w niej zawartych. Nie posiada więc wszystkich informacji, które przedstawione zostały przez innego wnioskodawcę w toku prowadzonego postępowania, a które to mogły mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.) – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).