Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.94.2020.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-08
Teza: w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zastosowania 8% stawki podatku VAT do świadczonych przez Wnioskodawcę usług
Słowa kluczowe: opodatkowanie; usługi-usługi noclegowe; zakwaterowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 9 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego objętego pytaniem nr 1 **– jest prawidłowe,**

*   prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego objętego pytaniem nr 2 **– jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania 8% stawki podatku VAT do świadczonych przez Wnioskodawcę usług objętych pytaniem nr 3 **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zastosowania 8% stawki podatku VAT do świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 kwietnia 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT zamierza wynajmować na podstawie umowy najmu od wynajmujących (spółek prawa handlowego, czynnych podatników VAT) lokale - puste pomieszczenia lub częściowo wyposażone lokale wymagające odpowiedniego doposażenia przez najemcę.

W przypadku większości lokali, o których mowa nie będą one przystosowane do jakichkolwiek warunków, tym samym nie będą miały określonego przeznaczenia. Umowa zawarta pomiędzy stronami nie będzie także zawierać żadnych postanowień dotyczących sposobu i celu wykorzystania lokali przez Wnioskodawcę. Przy czym umowa będzie zezwalać na dalszy podnajem lokalu. Wnioskodawca będzie wykorzystywał ww. lokale wedle własnego uznania, w tym na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Lokale będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podejmowanych przez Wnioskodawcę.

Tym samym, związku z ww. umową dot. wyszczególnionych lokali wynajmujący zamierza wystawiać faktury VAT na rzecz Wnioskodawcy za ww. usługę według stawki podstawowej podatku VAT tj. w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast, w przypadku lokali doposażonych do warunków umożliwiających nocleg, Strony określą w umowie przeznaczenie ww. doposażonych lokali, jako wynajem na cele zakwaterowania (noclegowe), przy czym umowa będzie zezwalać na dalszy podnajem lokalu. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, iż powinien otrzymywać od najemcy fakturę z obniżoną stawką VAT, tj. 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146 aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z obwieszczeniem Ministra Finansów w sprawie ogłoszenia kwot, o których mowa w art. 38 i art. 38a ustawy o finansach publicznych, gdyż powyższe będzie stanowiło usługę w zakresie zakwaterowania, tj. określoną PKWiU 55 i poz. nr 163 (od 1 listopada 2019 r. poz. 47) załącznika nr 3 do ustawy o VAT, czyli usługę objętą stawką 8%.

Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, iż Wnioskodawca, ani dalszy najemca, nie będzie wykorzystywał żadnych z powyższych lokali na cele mieszkaniowe, tym samym nie będą korzystać ze stawki zwolnionej.

Jednocześnie, Wnioskodawca przyjmuje (jako jedną z możliwości) podnajem ww. lokali swoim pracownikom oraz zleceniobiorcom. Wnioskodawca uznaje, iż mógłby podnajmować miejsca noclegowe w danych lokalach. Wnioskodawca uważa, iż ww. wynajem stanowi świadczenie usług w zakresie zakwaterowania osób pracujących poza miejscem zamieszkania, która zgodnie z wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jest objęta zakresem działu 55. Wnioskodawca uważa, iż nie jest koniecznym uszczegółowienie grupowania, gdyż cały dział PKWiU 55 jest objęty stawką 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z pozycją nr 163 (lub nr 47 według nowej ustawy) załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy przy tym podkreślić, iż ww. usługi w żadnej z zakładanych sytuacji nie będzie stanowił wynajmu na cele mieszkalne, tym samym, Wnioskodawca nie będzie uprawniony w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT.

Nadto Wnioskodawca wskazał, że został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców dnia 8 lipca 2014 r. i od tego momentu rozpoczął działalność gospodarczą. Zgodnie z informacjami upublicznionymi w KRS, przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy jest produkcja (\`(...)\`) i dodatków do (\`(...)\`). Przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawcy jest w szczególności produkcja wyrobów tekstylnych, jak również produkcja skór i wyrobów ze skór wyprawionych, a także magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport.

Poza powyższym Wnioskodawca w zakresie pozostałej działalności ujawnił:

1.  handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi;
2.  handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowym;
3.  reklama, badanie rynku i opinii publicznej;
4.  pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna;
5.  naprawa i konserwacja komputerów i artykułów użytku osobistego i domowego.

Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT wynajmując w przyszłości na podstawie umowy najmu od wynajmujących (spółek prawa handlowego, czynnych podatników VAT) lokale - puste pomieszczenia lub częściowo wyposażone lokale wymagające odpowiedniego doposażenia przez najemcę, uważa, iż przedmiotowa usługa udokumentowana fakturami wystawianymi przez podmiot wynajmujący może zostać zaklasyfikowana jako wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych (PKWiU 68.20.12.0). Należy mieć przy tym na uwadze, iż powyższe świadczenie usług odbywa się będzie między przedsiębiorcami i w związku z prowadzonymi działalnościami gospodarczymi. Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, iż powyższe zostało uprzednio wskazane w uzasadnieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji z dnia 4 lutego 2020 r., wobec powyższego niezrozumiałym jest konstruowanie przez organ pytania w zakresie klasyfikacji przedmiotowej usługi. Natomiast, w zakresie usługi wynajmowania miejsc noclegowych w wynajętych lokalach na rzecz pracowników i zleceniobiorców, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż powyższa usługa powinna zostać zaklasyfikowana, jako pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi (PKWiU 55.20.19.0). Usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz swoich pracowników (zleceniobiorców) będzie usługą w zakresie zakwaterowania osób pracujących poza miejscem zamieszkania. Okres korzystania z miejsca noclegowego przez danego pracownika będzie się różnił w zależności od potrzeby pracy pracownika na danym terenie - może wynosić kilka tygodni lub kilka bądź nawet kilkanaście miesięcy (ze względu na rotację pracowników, a także inne czynniki zewnętrzne).

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 179/16) „Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku.”

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy w kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Co więcej, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionym w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. (sygn. I FSK 483/11), „wskazanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej usługi w tej konkretnej sprawie, nie jest elementem stanu faktycznego, wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej".

Tym samym skoro sposób opodatkowania usług przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji uzależniony jest od dokonania prawidłowej klasyfikacji statystycznej usługi, to zdaniem Wnioskodawcy, organ wydający przedmiotową interpretację nie może uchylać się od jej dokonania i wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie, niejako przerzucając ciężar analizy na Wnioskodawcę. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż to organ mając na uwadze stan faktyczny sprawy podany we wniosku o wydanie interpretacji, powinien dokonać oceny w jakim grupowaniu klasyfikacji statystycznej mieszczą się opisane usługi.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wskazał, iż czynności, które są objęte zakresem pytania nr 3 wniosku, tj. wynajem miejsc noclegowych w lokalach na rzecz pracowników i zleceniobiorców, będą wykonane po 31 marca 2020 r. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uiszczenia dodatkowej opłaty, bowiem przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie opisanych zdarzeń przyszłych, jak to zostało prawidłowo wskazane we wniosku.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, iż usługi, które będzie świadczył na rzecz pracowników i zleceniobiorców będą zaspokajać potrzeby związane z pobytem czasowym pracowników. Wnioskodawca, celem świadczenia usług w zakresie zakwaterowania osób pracujących poza miejscem zamieszkania, będzie podnajmował miejsce noclegowe, przy czym w zakresie świadczonej usługi będzie udostępniane danej osobie łóżko (w pokojach jedno, bądź kilkuosobowych) oraz udostępnione zostaną części wspólne, tj. możliwość korzystania z wyposażonej kuchni oraz łazienki.

Wobec wątpliwości organu co do charakteru lokali, które Wnioskodawca zamierza na podstawie umowy najmu wynajmować od swoich kontrahentów Spółka wskazała, iż nie ma możliwości wskazania ich dokładnego charakteru. W niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, iż można uznać, że lokal pełni funkcję mieszkalną lub użytkową w momencie określenia jego przeznaczenia i wykorzystywania przedmiotowego lokalu w określony sposób.

Tym samym, w przypadku najmu lokali pustych lub częściowo wyposażone wymagających doposażenia, Wnioskodawca uważa, iż w momencie podpisania umowy najmu będą to lokale użytkowe z uwagi na brak określenia ich przeznaczenia w umowie i wykorzystywanie ich w związku z działalnością gospodarczą.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, iż określenie „wykorzystywał ww. lokale wedle własnego uznania” odnoszące się do lokali, umożliwia mu samodzielne i bez ingerencji właściciela lokalu wykorzystywanie przedmiotowej nieruchomości w zakresie, jaki będzie niezbędny do wykonywania czynności związanych z działalnością gospodarczą. Powyższe odnosi się także do tego, iż Wnioskodawca uzyskuje uprawnienie do swobodnego wyboru sposobu wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości w dowolnym momencie, tj. Wnioskodawca będąc najemcą może samodzielnie podjąć decyzję, czy przedmiotowy lokal będzie wykorzystywał np. na cele biurowe, czy noclegowe.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nabywane od wynajmującego usługi objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 1 i 2 nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych korzystających ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, co wykazywał w treści wniosku z dnia 4 lutego 2020 r.

Wnioskodawca uważa, że najem lokali niemieszkalnych, które będą następnie wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, powinien zostać opodatkowany wg stawki VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, gdyż ww. usługę należy zaklasyfikować do PKWiU 68.20.12.0 „wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”. Tym samym, powyższa usługa nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Należy przy tym ponownie podkreślić, iż w ocenie Wnioskodawcy, ww. usługa najmu lokalu świadczona na jego rzecz nie będzie usługą związaną z zakwaterowaniem. Będzie to typowy najem lokalu od kontrahenta na rzecz drugiego kontrahenta, bez żadnych dodatkowych świadczeń wykonywanych przez wynajmującego.

Tym samym, mając na uwadze fakt, iż będzie to lokal wykorzystywany na czynności opodatkowane, związane z działalnością gospodarczą, Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Natomiast, w przypadku gdy wynajmujący będzie wynajmował na rzecz Wnioskodawcy lokale wyposażone, bądź częściowo wyposażone, z określeniem ich przeznaczenia w umowie, jako przeznaczenie na cele zakwaterowania (cele noclegowe), Wnioskodawca uważa, iż będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury tj. stawkę podatku VAT 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem wobec wskazania, iż lokal będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do świadczenia usługi zakwaterowania na rzecz swoich pracowników oraz zleceniobiorców należy zakwalifikować jako usługi zakwaterowania zgodnie z działem 55 PKWiU.

Powyższe również nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, bowiem z treści art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 8%. Z kolei pod poz. 47 załącznika nr 3 znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem (PKWiU 55), dlatego też zdaniem Wnioskodawcy właściwe będzie zastosowanie 8% stawki podatku VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, iż nie występował z wnioskiem o wydanie Więżącej Informacji Stawkowej w zakresie objętym treścią przedmiotowego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy wynajmujący (spółka prawa handlowego, czynny podatnik VAT) będzie wynajmował na rzecz Wnioskodawcy lokale - puste pomieszczenia, bądź częściowo wyposażone, bez określenia ich przeznaczenia w umowie, jak również mając na uwadze brak wyposażenia, które mogłoby sugerować ewentualne przeznaczenie lokalu, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, tj. stawkę podstawową 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku gdy wynajmujący (spółka prawa handlowego, czynny podatnik VAT) będzie wynajmował na rzecz Wnioskodawcy lokale wyposażone, bądź częściowo wyposażone, z określeniem ich przeznaczenia w umowie, jako przeznaczenie na cele zakwaterowania (cele noclegowe), Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury tj. stawkę podatku VAT 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?
3.  Czy Wnioskodawca będzie postępował w sposób prawidłowy podnajmując miejsca w danych lokalach, ze wskazaniem, iż ww. miejsca mają być wykorzystywane w celach zakwaterowania (noclegowych), a tym samym stosując stawkę podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wnioskodawca zamierza wynajmować od innych spółek prawa handlowego będących czynnymi podatnikami VAT lokale, które będą pustymi pomieszczeniami lub będą częściowo urządzone, jednakże będą wymagać odpowiedniego doposażenia przez Wnioskodawcę (najemcę). Czynsz z tytułu najmu lokali kalkulowany będzie na zasadach rynkowych, a Wnioskodawca będzie wynajmował lokale na własny rachunek. Umowy najmu przedmiotowych lokali Wnioskodawca zamierza zawierać na dłuższe okresy tj. terminy zawieranych umów mogą być kilkumiesięczne/kilkunastomiesięczne a nawet kilkuletnie. Umowa zawarta między stronami, tj. wynajmującym, jako spółką prawa handlowego oraz najemcą, jako Wnioskodawcą nie będzie zawierać żadnych postanowień dotyczących sposobu i celu wykorzystywania lokali przez Wnioskodawcę, przy czym umowa będzie zezwalać Wnioskodawcy na odpłatny podnajem przedmiotowego lokalu.

Należy przy tym zaznaczyć, iż w związku z opisem zdarzenia przyszłego niemożliwe jest w chwili obecnej dokładne określenie jakie podmioty będą podnajemcami lokali od Wnioskodawcy, jak również w jakim celu lokal będzie dalej wykorzystywany.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, że umowa najmu między wynajmującym a Wnioskodawcą będzie zawierała zapis, że lokale nie będą mogły być wykorzystywane, podnajmowane lub nieodpłatnie udostępniane na cele mieszkaniowe, to usługa najmu świadczona na rzecz Wnioskodawcy, powinna zostać opodatkowana wg stawki VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, gdyż ww. usługę należy zaklasyfikować do PKWiU 68.20.12.0 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi” a Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku VAT o podatek naliczony wynikający z takiej faktury w stawce 23 % .

W konsekwencji ww. usługa, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie mogła skorzystać z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% - w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, który zawiera wykaz towarów i usług korzystających z ww. stawki, zawarto wyłącznie usługi związane z zakwaterowaniem.

W ocenie Wnioskodawcy, ww. usługa najmu lokalu świadczona na jego rzecz nie będzie usługą związaną z zakwaterowaniem będzie to typowy najem lokalu od kontrahenta na rzecz drugiego kontrahenta, bez żadnych dodatkowych świadczeń wykonywanych przez wynajmującego.

Tym samym, mając na uwadze fakt, iż będzie to lokal wykorzystywany na czynności opodatkowane, związane z działalnością gospodarczą, Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8%, tym samym wynajmujący będzie stosował poprawną stawkę na fakturze wystawianej na rzecz Wnioskodawcy a Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur. Powyższe wynika z faktu, iż w opinii Wnioskodawcy, przy zawarciu umowy najmu i wskazaniu, iż lokal będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do świadczenia usługi zakwaterowania na rzecz swoich pracowników oraz zleceniobiorców należy zakwalifikować jako usługi zakwaterowania zgodnie z PKWiU 55 określonych w pozycji nr 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Z treści art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 ww. ustawy stawka podatku wynosi 8%. Z kolei pod poz. 163 (od 1 listopada 2019 r. poz. 47) załącznika nr 3 znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem (PKWiU55), dlatego też zdaniem Wnioskodawcy właściwe będzie zastosowanie 8% stawki podatku VAT.

Ad. 3)

Wnioskodawca zamierza wynajmować miejsca noclegowe w ww. lokalach na rzecz swoich pracowników i zleceniobiorców. Okres korzystania z miejsca noclegowego przez danego pracownika będzie się różnił w zależności od potrzeby pracy pracownika na danym terenie - może wynosić kilka tygodni lub kilka bądź nawet kilkanaście miesięcy (ze względu na rotację pracowników, a także inne czynniki zewnętrzne). Dany pracownik może podnajmować od Wnioskodawcy miejsce noclegowe nawet dłużej niż rok jeżeli będzie to konieczne.

Zdaniem Wnioskodawcy należy wskazać, iż w zakresie świadczonej usługi będzie udostępniane danej osobie łóżko (w pokojach jedno, bądź kilkuosobowych) oraz udostępnione zostaną części wspólne, tj. możliwość korzystania z wyposażonej kuchni oraz łazienki.

Wnioskodawca uważa, iż ww. wynajem stanowi świadczenie usług w zakresie zakwaterowania osób pracujących poza miejscem zamieszkania, która zgodnie z wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jest objęta zakresem działu 55. Wnioskodawca uważa, iż nie jest koniecznym uszczegółowienie grupowania, gdyż cały dział PKWiU 55 jest objęty stawką 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146 aa ust 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z pozycją nr 163 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, Wnioskodawca uważa, że prawidłowo określił stawkę podatku do ww. usługi.

Według Wnioskodawcy należy przy tym podkreślić, iż ww. usługa ze względu na swój sezonowy charakter, w tym rotację pracowników oraz brak przeniesienia przez nich interesów życiowych do danego miejsca nie wypełnia definicji wynajmu lokalu na cele mieszkalne. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie uprawniony w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT.

Należy przy tym podkreślić, iż np. dookreślenie powyższej usługi jako usługi krótkotrwałego zakwaterowania - przepisy ustawy o VAT nie wyznaczają żadnych granic czasowych, które pozwalają uznać zakwaterowanie za krótkotrwałe. Zdaniem Wnioskodawcy określenie „krótkotrwały” jest związane z aspektem czasowego, przejściowego, a nie trwałego charakteru. Co za tym idzie pomimo korzystania z danych miejsc noclegowych przez pracowników (zleceniobiorców) nawet przez okresy dłuższe tj. kilku czy kilkunasto-miesięczne nie będzie miało to wpływu na zmianę kwalifikacji świadczeń jako krótkotrwałych - cel pozostaje ten sam. Przepisy ustawy o VAT nie precyzują ile czasu ma trwać zakwaterowanie, aby uważać je za krótkotrwałe - przymiotnik „krótkotrwały” funkcjonuje w tym zakresie również jako określenie, że zdarzenie ma charakter czasowy, przejściowy a nie trwały, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r. (sygn. 3063ILPP2.3.4512.46.2017.1ZD).

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że właściwa w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego będzie stawka podatku VAT w wysokości 8%.

Jednocześnie należy nadmienić, iż określenie stawki przy podnajmie nie powinno mieć wpływu na prawidłowość uprzednich rozliczeń ze względu na różne określenie działalności i przeznaczenia lokali. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciu analogicznego zdarzenia w indywidualnej interpretacji z dnia 8 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.179.2019.ICz).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego objętego pytaniem nr 1 **– jest prawidłowe,**

*   prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego objętego pytaniem nr 2 **– jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania 8% stawki podatku VAT do świadczonych przez Wnioskodawcę usług objętych pytaniem nr 3**\- jest prawidłowe**.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Należy wskazać, że do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 30 czerwca 2020 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), dalej: „PKWiU”.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do ww. rozporządzenia zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania ww. PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy Organ w zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego w ramach ww. PKWiU. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące ww. zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU, do którego Wnioskodawca zamierza zakwalifikować świadczone usługi.

W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego w zdarzeniu przyszłym (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podkreślenia wymaga, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik we własnym umieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Jest on odpowiednikiem art. 28 Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu/dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Świadczenie usług najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie – usługi wynajmowania miejsc noclegowych w wynajętych lokalach na rzecz pracowników i zleceniobiorców, powinny zostać zaklasyfikowana, jako pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi (PKWiU 55.20.19.0).

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. stawką podatku 8%) pod pozycją nr 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Zauważyć trzeba, że symbol PKWiU 55 obejmuje usługi związane z zakwaterowaniem.

Wg wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU dział obejmuje:

*   usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

*   usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Niektóre usługi dotyczą zapewnienia miejsca zakwaterowania lub zakwaterowania łącznie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych.

Dział ten nie obejmuje:

*   usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Ustawodawca nie poprzedził PKWiU 55 symbolem „ex” co pozwala przyjąć, że stawka obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich usług zawierających się w tym grupowaniu.

W związku z powyższym, należy zauważyć, że co do zasady, w przypadku, gdy podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny świadczy usługę:

*   wynajmu nieruchomości w charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, przysługuje mu zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy,

*   wynajmu nieruchomości niemieszkalnych lub wynajmu nieruchomości mieszkalnych ale na cele inne niż mieszkalne – winien zastosować stawkę VAT w wysokości 23%,

*   związaną z zakwaterowaniem, mieszczącą się w grupowaniu: PKWiU 55 – podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabywać od swoich kontrahentów usługę najmu lokali pustych lub częściowo wyposażonych wymagających doposażenia przez najemcę, które w momencie podpisania umowy najmu będą lokalami użytkowymi z uwagi na brak określenia ich przeznaczenia w umowie i wykorzystywanie ich przez Wnioskodawcę w związku z działalnością gospodarczą do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przedmiotową usługę Wnioskodawca zaklasyfikował jako wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych (PKWiU 68.20.12.0). Wnioskodawca będzie również nabywał usługę najmu doposażonych lokali jako wynajem na cele zakwaterowania (noclegowe), które zostały zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę wg PKWiU 55. W związku z umową najmu lokali jako puste pomieszczenia bez określonego przeznaczenia wynajmujący zamierza wystawiać na rzecz Wnioskodawcy faktury zawierające 23% stawkę podatku VAT, natomiast w przypadku lokali doposażonych z przeznaczeniem na cele zakwaterowania, faktury zawierające 8% stawkę podatku VAT.

Usługę udostępnienia miejsc noclegowych w wynajętych lokalach Wnioskodawca zaklasyfikował jako pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi (PKWiU 55.20.19.0.). Wnioskodawca przyjmuje (jako jedną z możliwości) podnajem ww. lokali swoim pracownikom oraz zleceniobiorcom. Wnioskodawca wskazał, iż usługi, które będzie świadczył na rzecz pracowników i zleceniobiorców będą zaspokajać potrzeby związane z pobytem czasowym pracowników. Wnioskodawca, celem świadczenia usług w zakresie zakwaterowania osób pracujących poza miejscem zamieszkania, będzie podnajmował miejsce noclegowe, przy czym w zakresie świadczonej usługi będzie udostępniane danej osobie łóżko (w pokojach jedno, bądź kilkuosobowych) oraz udostępnione zostaną części wspólne, tj. możliwość korzystania z wyposażonej kuchni oraz łazienki. Wnioskodawca wskazał, że żaden z ww. lokali nie będzie wykorzystywany na cele mieszkaniowe.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla świadczonych przez Zainteresowanego usług udostępnienia miejsc noclegowych sklasyfikowanych w pozycji PKWiU 55.20.19.0. oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zawierających podatek VAT, wystawionych przez wynajmujących.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał m.in., że świadczona przez Wnioskodawcę usługa udostepnienia miejsc noclegowych w wynajętych lokalach powinna zostać zaklasyfikowana jako pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi (PKWiU 55.20.19.0.).

W tej sytuacji, skoro przedmiotem świadczenia przez Wnioskodawcę będzie usługa sklasyfikowana w pozycji PKWiU 55 w zakresie udostępnienia miejsc noclegowych, to przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy nie znajdzie zastosowania. Dodatkowo należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Jak wcześniej wskazano w załączniku nr 3 do ustawy – stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. stawką podatku 8%) pod pozycją nr 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

W świetle przedstawionego opisu sprawy i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz swoich pracowników (zleceniobiorców), które zostały sklasyfikowane – jak wskazał Wnioskodawca – pod symbolem PKWiU 55 (usługi związane z zakwaterowaniem), na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 dotyczącego zastosowania 8% stawki dla świadczonych usług udostępnienia miejsc noclegowych (usługi związane z zakwaterowaniem) uznano za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii objętej zakresem postawionych we wniosku pytań nr 1 i nr 2 dotyczących możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, wystawionych przez kontrahentów na świadczone przez nich usługi, dla których klasyfikację przedstawił Wnioskodawca odpowiednio do symbolu PKWiU 55.20.19.0. jako pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi oraz PKWiU 68.20.12.0 jako wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych, wskazać należy co następuje.

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Przy analizie tej należy jednak uwzględnić określoną przez ustawodawcę w art. 88 ustawy listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Zauważyć przy tym należy, że do dnia 1 grudnia 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy obowiązywał w następującym brzmieniu – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Z kolei w myśl art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy).

Stosownie do art. 119 ust. 4 ustawy podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z kolei z art. 25 ust. 1 pkt 3b poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) wynikało, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie,
2.  zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 2 maja 2019 r., sygn. C-225/18 Grupa Lotos rozstrzygał w sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, które są refakturowane na rzecz innych podatników.

W wyroku tym TSUE stwierdził: „W tym miejscu w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl utrwalonego orzecznictwa prawo do odliczenia przewidziane w art. 168 lit. a) szóstej dyrektywy stanowi integralną część systemu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, pkt 25; z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 25). (…)

W drugiej kolejności z orzecznictwa wynika również, że odstępstwa od prawa do odliczenia VAT są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych przez przepisy dyrektyw regulujących ten podatek (zob. podobnie wyroki: z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance i Sanofi, C‑177/99 i C‑181/99, EU:C:2000:470, pkt 34; z dnia 8 stycznia 2002 r., Metropol i Stadler, C‑409/99, EU:C:2002:2, pkt 42, 44, 58) i podlegają ścisłej wykładni (wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r., Magoora, С-414/07, EU:C:2008:766, pkt 28).

Wśród tych odstępstw znajduje się art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, zasadniczo identyczny z art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, którego przyjęcie nie miało wpływu na orzecznictwo dotyczące wykładni tego ostatniego przepisu (zob. podobnie wyrok z dnia 30 września 2010 r., Oasis East, C‑395/09, EU:C:2010:570, pkt 17, 27).

Tak jak poprzedzający go art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT zawiera klauzulę »standstill« w szczególności przewidującą dla państw przystępujących do Unii utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które miały zastosowanie przed dniem ich przystąpienia, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w tym art. 176 akapit pierwszy, czego Rada do dziś nie uczyniła (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 kwietnia 2010 r., X Holding i Oracle Nederland, C‑538/08 i C‑33/09, EU:C:2010:192, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, pkt 43, 44).

W trzeciej kolejności pozostawione państwom członkowskim szczątkowe uprawnienie do utrzymania w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, na podstawie art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, nie jest jednak bezwzględne. W tym duchu Trybunał orzekł, że klauzula »standstill« nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii w sposób, który rozszerzałby zakres istniejących wyłączeń, a tym samym oddalałby te przepisy od celów dyrektywy VAT, co byłoby sprzeczne z samą ideą tej klauzuli (zob. podobnie wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r., Magoora, С-414/07, EU:C:2008:766, pkt 37, 39) (…).

W sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że w dniu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, wyłączał prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem m.in. nabycia usług tego rodzaju, wymienionych w tym przepisie w lit. a), czyli usług wykorzystanych na późniejszym etapie przez podatników świadczących usługi turystyki.

Jak jednak podkreślono w pkt 19 niniejszego wyroku, wydaje się, iż sąd odsyłający jest zdania, że od dnia 1 grudnia 2008 r., a więc po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii, ustawodawca krajowy, uchylając przepis zawarty w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy, rozszerzył zakres sytuacji wyłączających prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, włączając w zakres tego wyłączenia VAT naliczony od nabycia takich usług przez podatników świadczących na późniejszym etapie usługi turystyki.

W świetle orzecznictwa wymienionego w szczególności w pkt 30-32 niniejszego wyroku takie rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii, stwierdzone przez sąd odsyłający, które oznacza, że od dnia 1 grudnia 2008 r. podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, nie jest objęte klauzulą »standstill« przewidzianą w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii jest zatem sprzeczne z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT.

Niemniej Trybunał orzekł już, że należy również wziąć pod uwagę rzeczywiste zastosowanie przepisów krajowych dotyczących wyłączeń prawa odliczenia VAT i skutki, które wynikają w związku z tym dla podatników (zob. podobnie wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, pkt 51).

W tym względzie należy zauważyć, że z zastrzeżeniem zbadania przez sąd odsyłający jest niepewne, jak podniosła Komisja w uwagach na piśmie, czy rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT, takie jak wskazane przez sąd odsyłający, jest istotne i rzeczywiście znajduje zastosowanie w sytuacji będącej przedmiotem postępowania głównego. Żadna informacja w aktach sprawy nie wskazuje bowiem na to, aby nabywane przez Grupę Lotos od innych podatników usługi noclegowe i gastronomiczne służyły jej do świadczenia usług turystyki, także na rzecz innych podatników.

Gdyby sąd odsyłający miał potwierdzić słuszność hipotezy podniesionej przez Komisję, wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia przez podatnika takiego jak Grupa Lotos usług noclegowych i gastronomicznych, odsprzedawanych na późniejszym etapie innym podatnikom, bez związku ze świadczeniem usług turystyki, co do zasady powinno wchodzić w zakres stosowania klauzuli »standstill« przewidzianej w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT. Dla danych podatników skutki wyłączenia prawa do odliczenia VAT przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT co do zasady pozostają bowiem niezmienione, zarówno przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii, jak i po nim.

(…) art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT ma na celu utrzymanie »wszystkich wyłączeń« sprzed dnia 1 stycznia 1979 r., lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Unii po tym terminie, wyłączeń obowiązujących w dniu ich przystąpienia. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 5 października 1999 r., Royscot i in. (C‑305/97, EU:C:1999:481, pkt 20), Trybunał wyraźnie stwierdził w przedmiocie wyłączenia prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do nabycia pojazdów samochodowych, że zawarte w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy wyrażenie »wszystkie wyłączenia« w świetle brzmienia i genezy tego artykułu obejmuje również wydatki ściśle związane z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji przewidziana w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT klauzula »standstill« upoważnia państwa członkowskie do wyłączenia z zakresu prawa do odliczenia VAT kategorii wydatków ściśle związanych z działalnością gospodarczą, o ile są one określone w sposób dostatecznie precyzyjny, (…).

W odniesieniu do sprawy rozpatrywanej w postępowaniu głównym wynika z tego, że gdyby sąd odsyłający stwierdził, iż uchylenie przepisu zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie miało żadnego wpływu na sytuację Grupy Lotos, to wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu, wchodziłoby w zakres klauzuli »standstill« przewidzianej w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, a zatem nie stałoby w sprzeczności z przepisami art. 168 lit. a) tej dyrektywy”.

W związku z powyższym TSUE orzekł, że: „Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

*   sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki, oraz

*   nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników”.

W powołanym powyżej wyroku TSUE dokonał rozróżnienia na dwie sytuacje, tzn. dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych, wykorzystywanych w późniejszym etapie do świadczenia usług turystyki oraz niewykorzystywanych w tego typu działalności. W odniesieniu do pierwszej sytuacji TSUE zaznaczył, że w dniu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy wyłączał prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem m.in. nabycia usług tego rodzaju, wymienionych w tym przepisie w lit. a), czyli usług wykorzystanych na późniejszym etapie przez podatników świadczących usługi turystyki. W związku z uchyleniem ww. przepisu od dnia 1 grudnia 2008 r. – zdaniem TSUE – nastąpiło rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, które oznacza, że od dnia 1 grudnia 2008 r. podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych. W związku z tym, wyłączenie powyższe nie jest już objęte klauzulą „standstill” przewidzianą w art. 176 akapit drugi Dyrektywy, a zatem sprzeczne jest z generalną zasadą neutralności tego podatku, sformułowaną w art. 168 lit. a) Dyrektywy. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku, gdy usługi te zostały nabyte przez podatnika świadczącego usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Z kolei w odniesieniu do drugiej sytuacji TSUE uznał, że wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, odsprzedawanych na późniejszym etapie innym podatnikom, bez związku ze świadczeniem usług turystyki, co do zasady powinno wchodzić w zakres stosowania klauzuli „standstill” przewidzianej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy. Wynika to z faktu, że skutki wyłączenia prawa do odliczenia przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy co do zasady pozostają niezmienione, zarówno przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, jak i po nim. Tym samym zachowany został pierwszy z warunków stosowania klauzuli „standstill”, tj. nie został rozszerzony zakres wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym należy ocenić, czy sporne wyłączenie prawa do odliczenia dotyczy kategorii wydatków określonych w sposób dostatecznie precyzyjny, względnie, innymi słowy, czy sporne przepisy krajowe dostatecznie określają charakter lub przedmiot towarów lub usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia podatku naliczonego, w celu zagwarantowania, że przyznane państwom członkowskim uprawnienie nie będzie służyć do wprowadzenia ogólnych wyłączeń z tego systemu. Należy zauważyć, że w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawie C-538/08 i C-33/09 X Holding BV i Oracle Nederland BV, TSUE przyznał już, że kategorie wydatków dotyczących zapewniania posiłków i napojów personelowi podatnika, a także udostępnienia zakwaterowania, zostały dostatecznie określone, a zatem wyłączenie prawa do odliczenia przewidziane przez prawo krajowe będące przedmiotem tej sprawy wchodziło w zakres stosowania klauzuli „standstill” ustanowionej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Dlatego TSUE uznał, że chociaż kategoria wydatków dotyczących „usług noclegowych i gastronomicznych”, będąca przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, jest określona w sposób raczej ogólny, to – ponieważ odnosi się ona do charakteru tych usług – wydaje się zdefiniowana w sposób dostatecznie precyzyjny w świetle wymogów ustanowionych przez orzecznictwo. W konsekwencji zachowany został także drugi i ostatni z warunków stosowania klauzuli „standstill”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych, także w przypadku ich odsprzedaży (refakturowania) innym podatnikom w sytuacji gdy podatnik nie sprzedaje ich w związku ze świadczeniem usług turystycznych opodatkowanych na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy Wnioskodawca nabywane usługi odsprzedaje w związku ze świadczeniem usług turystycznych.

Należy wskazać, że ustawa nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy. Stosownie do powołanego art. 307 Dyrektywy – transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Należałoby więc przyjąć, że przez usługę turystyki rozumie się usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Z kolei „Słownik Języka Polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych”. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak, „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wołejko, „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

W związku z tym należy stwierdzić, że usługa turystyki to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 668/17 stwierdził: „Naruszenie zasady stałości (klauzuli »standstill«) oznacza, że podatnicy, którzy przed 1 grudnia 2008 r. korzystali z wyjątku określonego w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., a więc podatnicy, świadczący usługi turystyki, opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy, mogą nadal odliczać podatek naliczony z tytułu nabywanych usług noclegowych lub gastronomicznych (albo jednych i drugich), o ile stanowią one składnik usługi turystyki”. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15 stwierdził, że: „uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u., wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE klauzuli »standstill« (stałości), poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.)”.

Nie można samych usług zakwaterowania czy wyżywienia utożsamiać z usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., gdyż stanowią one usługi o odmiennym charakterze. TSUE w wyroku z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs & Excise przeciwko T. P. Madgett und R. M. Baldwin, handelnd unter der Firma „The Howden Court Hotel” oraz T. P. Madgett und R. M. Baldwin, handelnd unter der Firma „The Howden Court Hotel” przeciwko Commissioners of Customs & Excise zaznaczył wprost, że podmiotu prowadzącego hotel nie można niejako „z urzędu” uznawać za świadczącego usługi turystyczne, jeżeli oferuje wyłącznie usługę hotelową, a nie usługę kompleksową, której jednym z elementów jest nocleg. Trybunał orzekł także, że art. 26 VI Dyrektywy ma zastosowanie również do tych podmiotów, które nie są formalnie biurami podróży, ale oferują zorganizowany wypoczynek we własnym imieniu i w tym celu nabywają usługi od innych podatników. Zdaniem Trybunału, powyższy przepis ma zastosowanie do podatnika będącego właścicielem hotelu, który w zamian za cenę obejmującą pakiet usług w sposób ciągły oferuje swoim klientom, poza zakwaterowaniem, również np. transport oraz wycieczki autokarowe, gdy usługi transportowe nabywane są od innego podatnika.

Analiza treści wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wskazuje, że Wnioskodawca nabywa usługi wynajmu miejsc noclegowych, a następnie odsprzedaje je jako usługi noclegowe, nie świadcząc usług turystki. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, nabywane przez niego usługi noclegowe będą następnie sprzedawane na rzecz pracowników (zleceniobiorców). Ponadto, charakter działalności Wnioskodawcy nie pozwala na uznanie go np. za biuro podróży lub podmiot prowadzący złożoną działalność hotelową obejmującą usługi turystyki.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanego wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r., sygn. C-225/18 oraz powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywając usługi najmu miejsc noclegowych z zastosowaną 8% stawką podatku, które to usługi będą przedmiotem sprzedaży na rzecz pracowników (zleceniobiorców) jako usługi noclegowe – które nie mają związku ze świadczeniem przez Spółkę usług turystycznych – nie będzie miał prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tych usług od innych podmiotów. Z kolei w przypadku faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę usług najmu lokali pustych lub częściowo wyposażonych wymagających doposażenia przez najemcę, które w momencie podpisania umowy najmu będą lokalami użytkowymi z zastosowaną 23% stawką podatku Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT a poniesione wydatki będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując, skoro Wnioskodawca będzie nabywał usługi związane z zakwaterowaniem, sklasyfikowane w pozycji PKWiU 55, to w stosunku do tych nabyć Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów Spółki. Natomiast Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług najmu lokali użytkowych sklasyfikowanych wg symbolu PKWiU 68.20.12.10, ponieważ nabyte usługi najmu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Przy czym ww. prawo będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsze rozstrzygnięcie wydano w oparciu o podaną przez Wnioskodawcę klasyfikację PKWiU. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości stawki zastosowanej przez kontrahentów Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla kontrahentów Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą nowelizującą”:

*   art. 5a ustawy otrzymał brzmienie: towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych;

*   art. 41 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie: dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1;

*   art. 41 ust. 20 ustawy otrzymał brzmienie: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 1 pkt 27 ustawy nowelizującej, załącznik nr 3 do ustawy otrzymał brzmienie określone w załączniku nr 1 do niniejszej ustawy.

Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe już od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS będzie mógł dotyczyć stanu prawnego, który zacznie obowiązywać dopiero od 1 lipca 2020 r.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że niniejsza interpretacja w zakresie stawki podatku VAT dla czynności opisanych we wniosku wywiera skutki prawne wyłącznie dla okoliczności przedstawionych w opisie sprawy oraz w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Natomiast niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych w zakresie stawki podatku VAT dla czynności wykonanych po 30 czerwca 2020 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.