Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-368/10-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-14
Teza: CIT – w zakresie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku,
Słowa kluczowe: Niemcy; przedsiębiorstwa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 10.06.2010r. (data wpływu 17.06.2010r.) uzupełnione pismem z dnia 13.08.2010 r. (data wpływu 16.08. 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 04.08.2010 r. Nr IPPB5/423-368/10-2/PS oraz IPPP3/443-597/10-2/JK (data nadania 04.08.2010 r., data doręczenia 09.08.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90; dalej umowa polsko – niemiecka) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.06.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 umowy polsko – niemieckiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. powstała w 2007 r. w Polsce. Spółka świadczy usługi budowlane. Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem od towarów i usług. Spółka posiada w Niemczech zakład (zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku z 14/05/2003), który jest samodzielną jednostką bilansującą się zarejestrowaną w Niemczech na potrzeby podatku VAT i w Niemczech rozlicza się z tego podatku.

Zakładowi niemieckiemu został nadany przez niemiecki Urząd Skarbowy numer NIP. Zakład ten podlega niemieckim regulacjom podatkowym. Spółka poprzez zakład świadczy usługi budowlane na rzecz niemieckich podatników. Prace te świadczą polscy pracownicy zatrudnieni w Polsce na umowie o pracę i oddelegowani do pracy w Niemczech. Koszty związane z utrzymaniem tych pracowników ponosi macierzysta spółki w Polsce. Zakład niemiecki obciążany jest przez spółkę macierzystą notą obciążeniową, która wyszczególnia koszty związane z działalnością niemieckiego oddziału, ale ponoszone przez spółkę macierzystą w Polsce. Do kosztów tych zalicza się m. in. ZUS pracowników oddelegowanych, delegacje, wynagrodzenia pracowników na kontrakcie w Niemczech, opłaty za najem biura i usługę księgową. Koszty te spółka macierzysta ujmuje w kosztach uzyskania przychodu, a od faktur za najem i usługę księgową odlicza VAT. Noty wystawione przez spółkę macierzystą ujmowane są w przychodach w dacie ich wystawienia. Środki pieniężne z not przekazywane są przez niemiecki zakład w postaci gotówki lub przelewem na konto walutowe spółki macierzystej. Przelewy te są dokonywane nawet kilka miesięcy po wystawieniu noty. Dodatkowo spółka macierzysta świadczy na rzecz zakładu niemieckiego usługi (m.in. szkolenia pracowników). Sprzedaż usług dokumentuje fakturą VAT ze stawką 22%.

Niemiecki zakład figuruje w rejestrze „VIES” jako nieaktywny. Macierzysta spółka zakupiła od niemieckiego zakładu samochód osobowy wykorzystywany w działalności na terenie Polski. Fakt ten został udokumentowany fakturę VAT wystawioną przez zakład niemiecki, do której spółka macierzysta wystawiła fakturę wewnętrzną. Spółka macierzysta naliczyła i odprowadziła podatek VAT-23. Samochód został zarejestrowany w polskiej spółce i wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowo polska spółka macierzysta obciąża niemiecki zakład notą obciążeniową a nie fakturą VAT? (noty doi ZUS pracowników oddelegowanych, ich wynagrodzeń, delegacji itp.) ?
2.  Czy prawidłowo polska spółka macierzysta zalicza do przychodów wystawiane noty?
3.  Jeżeli powyższa nota jest przychodem spółki, to z jaką datą powinna być zaksięgowana (wystawienia noty czy wpływy środków na rachunek lub do kasy spółki)?
4.  Czy koszty dotyczące działalności niemieckiego zakładu ponoszone przez spółkę prawidłowo zaliczane są do kosztów uzyskania przychodu? (koszty delegacji, składki ZUS pracowników niemieckich, itp.)?
5.  Czy przy rozliczeniach gotówkowych i przepływach gotówki na podstawie not między spółka macierzystą a jej niemieckim zakładem obowiązuje limit 15 tys. Euro ?
6.  Czy usługi wykonywane przez zakład niemiecki i opodatkowane w Niemczech polska spółka macierzysta powinna ewidencjonować i wykazywać w polskiej deklaracji VAT w pozycji 21 (Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju) i na informacji VAT UE?
7.  Czy prawidłowo spółka wykonując usługi niemieckiemu zakładowi wystawia f-rę VAT ze stawką 22%?
8.  Jeżeli wystawianie faktur jest nieprawidłowe, to jak spółka powinna dokumentować świadczenie usług i sprzedaż towarów na rzecz niemieckiego zakładu?
9.  Czy prawidłowo udokumentowano i przeprowadzono operację zakupu samochodu przez spółkę macierzystą od niemieckiego zakładu?
10.  (dot. pyt. 9) Jeśli nieprawidłowo udokumentowano zakup samochodu, to jak udokumentować i przeprowadzić przeniesienia środka trwałego (w tym przypadku samochodu osobowego) z niemieckiego zakładu do polskiej spółki macierzystej?
11.  Czy spółka macierzysta powinna sporządzać bilans z ujęciem danych wynikających z bilansu sporządzonego w niemieckim zakładzie?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone nr 2,3 i 4 wniosku.

W kwestiach poruszanych w pytaniach oznaczonym nr 1, 6, 7, 8, 9 oraz 10 wniosku, a dotyczących podatku od towarów i usług została wydana odrębna interpretacja.

W zakresie pytań oznaczonych nr 5 i 11 wniosku zostały wydane odrębne postanowienia.

Własne Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki prawidłowo obciąża zakład niemiecki notą obciążeniową, ponieważ spółka i zakład są jednym podmiotem. Jest to zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych i umową między Rzeczpospolitą Polską a RFN w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku. Noty obciążeniowe wystawiane są w celu przepływu środków pieniężnych z niemieckiego zakładu do spółki za wydatki poniesione przez spółkę, ale dotyczące działalności niemieckiego zakładu. Transakcje te nie podlegają opodatkowaniu VAT (zgodnie z interpretacją Min. Finansów z 28/03/2008 sygn. PT5-033-4/2006/1N665). Noty te powinny być zaliczane do przychodu spółki w momencie ich wystawienia, ponieważ wydatki uprzednio zaliczono do kosztów uzyskania przychodu.

W piśmie z dnia 13.08.2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego z dnia 04.08.2010 r. znak IPPB5/423-368/10-2/PS oraz IPPP3/443-597/10-2/JK Spółka stwierdziła, iż prawidłowo koszty dotyczące działalności zakładu niemieckiego zalicza do kosztów uzyskania przychodu w spółce macierzystej, gdyż noty wystawiane przez spółkę macierzystą na rzecz zakładu niemieckiego zaliczane są w spółce macierzystej do przychodów spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części „ustawa o pdop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca posiada na terytorium Niemiec zakład w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90, zwana dalej: umowa polsko-niemiecka). Wnioskodawca poprzez zakład świadczy usługi budowlane na rzecz niemieckich podatników. Prace te świadczą polscy pracownicy zatrudnieni w Polsce na umowie o pracę i oddelegowani do pracy w Niemczech. Koszty związane z utrzymaniem tych pracowników ponosi macierzysta spółka w Polsce.

„Zakład niemiecki obciążany jest przez spółkę macierzystą notą obciążeniową, która wyszczególnia koszty związane z działalnością niemieckiego oddziału, ale ponoszone przez spółkę macierzystą w Polsce. Do kosztów tych zalicza się m. in. ZUS pracowników oddelegowanych, delegacje, wynagrodzenia pracowników na kontrakcie w Niemczech, opłaty za najem biura i usługę księgową”. Koszty te ujmowane są w kosztach uzyskania przychodu spółki macierzystej. Noty wystawione przez spółkę macierzystą ujmowane są w przychodach w dacie ich wystawienia. Noty obciążeniowe wystawiane są w celu przepływu środków pieniężnych z niemieckiego zakładu do spółki za wydatki poniesione przez Spółkę, ale dotyczące działalności niemieckiego zakładu. Środki pieniężne z not przekazywane są przez niemiecki zakład w postaci gotówki lub przelewem na konto walutowe Spółki macierzystej.

W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie umowa polsko – niemiecka w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Postanowienia zawartych przez Rzeczypospolitą Polską z państwami obcymi umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, mają w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych. Tego rodzaju hierarchia wynika z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Pomocnym w interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Pojęcie „zakładu” zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Aby uznać, że zagraniczny podmiot posiada zakład w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym państwie, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje placówka działalności gospodarczej,
*   placówka ma charakter stały (tzn. można jej przypisać określony stopień trwałości),
*   działalność gospodarcza danego przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Ust. 2 tego artykułu stanowi, iż jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Powyższe odnosi się zarówno do obliczania kosztów, jak i przychodów działającego zakładu, przy czym wymieniona umowa polsko - niemiecka w art. 7 ust. 3 dopuszcza możliwość odliczenia wydatków ponoszonych dla tego zakładu przez przedsiębiorstwo, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w państwie położenia zakładu, czy gdzie indziej.

W rezultacie zatem zakład jest zobowiązany rozpoznać (wyróżnić) przychody i koszty wynikające z prowadzonej przez zakład działalności, w tym także wszystkie przychody i koszty ich uzyskania ponoszone przez przedsiębiorstwo macierzyste, lecz związane z działalnością zakładu za granicą.

Przepis art. 7 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej wyjaśnia, jakie znaczenie w odniesieniu do wydatków zakładu ma ogólna dyrektywa zawarta w ust. 2 art. 7 umowy, będąca podstawą obliczania zysków przypisywanych zakładowi. Ustęp 3 art. 7 wskazuje, że przy określeniu zysków zakładu od podatku mogą być odliczone niektóre wydatki, podczas gdy ust. 2 art. 7 mówi o tym, że zyski ustalone zgodnie normą ust. 3 dotyczące odliczenia wydatków powinny odpowiadać zyskom, jakie mogłyby uzyskać przedsiębiorstwo niezależne prowadzące taką samą lub podobną działalność na takich samych lub podobnych warunkach. Tak więc o ile ust. 3 zawiera regułę stosowaną przy określeniu zysków zakładu, o tyle ust. 2 zawiera wymóg, aby ustalone w ten sposób zyski odpowiadały zyskom, jakie uzyskałoby oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo (zob. pkt 17 Komentarza OECD do art. 7 ust. 3).

Z regulacji art. 7 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej wynika jednoznacznie, że kosztami funkcjonowanie zakładu mogą być nakłady finansowe ponoszone nie tylko bezpośrednio przez zakład, ale również ponoszone przez jednostkę macierzystą i alokowane do zakładu z uwagi na związek tych wydatków z działalnością tego zakładu. Taka wykładnia powyższego przepisu została także przedstawiona w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, zgodnie z którym: Ust. 3 art. 7 „(\`(...)\`) stanowi w szczególności, że przy obliczaniu zysków zakładu należy uwzględnić wydatki dokonane na zakład bez względu na to, gdzie zostały dokonane” (zob. pkt 16 Komentarza OECD do art. 7 ust. 3).

Celem przepisów art. 7 ust. 2 i 3 umowy polsko - niemieckiej jest uniknięcie sytuacji przemieszczenia zysków między macierzystym przedsiębiorstwem a zakładem.

Zaliczenie wydatków poniesionych przez jednostkę macierzystą do kosztów podatkowych zakładu będzie możliwe jedynie pod warunkiem ich poniesienia w związku z funkcjonowaniem zakładu. Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD pod uwagę należy wziąć tylko kwotę rzeczywistych kosztów poniesionych na rzecz zakładu. Dopuszczalne odliczenie przez zakład wydatków poniesionych dla niego przez przedsiębiorstwo nie może być uzależnione od faktycznego zwrotu tych kosztów przez zakład (zob. pkt 16 Komentarza OECD do art. 7 ust. 3).

W tym miejscu należy zauważyć, iż zagraniczny zakład Spółki nie jest odrębnym od jednostki macierzystej podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej Spółki. Zakład nie posiada odrębnej od Spółki osobowości prawnej. Wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką a jej zakładem dokonywane są zatem w ramach jednego podmiotu (nie jest bowiem możliwe dokonanie skutecznej czynności prawnej pomiędzy Spółką a zakładem). Przedsiębiorstwo jako całość nie może osiągać zysków w wyniku dokonywania transakcji o charakterze wewnętrznym nie pozostających w bezpośrednim związku ze sprzedażą zewnętrzną. Nie może być mowy o naliczaniu marży zysku, ponieważ w wyniku transakcji wewnętrznych nie powstają zyski dla przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem wszelkie wydatki ponoszone w ramach jednego podmiotu, ponoszone są na rzecz przedsiębiorstwa Spółki, a wszelkie przychody ostatecznie sumują się na przychody Spółki, które mogą być jednak opodatkowane w jurysdykcji innej niż siedziba Spółki w sytuacji gdy zostały w takiej innej jurysdykcji osiągnięte. W celu wyliczenia dochodów podlegających opodatkowaniu na terytoriach poszczególnych krajów najczęściej zastosowanie znajduje zasada alokowania przychodów i kosztów do tej części przedsiębiorstwa z którymi są związane, tzn. do centrali spółki lub tego zagranicznego zakładu, któremu dane zyski można przypisać. Realizując tą zasadę Spółka winna dokonać alokacji ponoszonych kosztów w zależności od tego czy dotyczą działalności zagranicznego zakładu, czy działalności centrali Spółki. W konsekwencji, w przypadku gdy określone wydatki dotyczą działalności zakładu, zostają one uwzględnione w wyliczeniu przychodu podatkowego zakładu, stanowiąc koszt jego uzyskania na zasadach określonych w przepisach podatkowych obowiązujących w danej jurysdykcji. Powyższe zasady dotyczą również możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych zakładu poniesionych przez centralę Spółki kosztów finansowania wydatków przypisanych do zakładu, zgodnie z art. 7 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej.

Zasada alokacji kosztów działalności zakładu podatnika ponoszonych w centrali spółki jest niezbędnym uzupełnieniem sytuacji gdy wydatki zakładu finansowane są za pomocą środków finansowych przekazanych z centrali Spółki do zakładu w celu samodzielnej realizacji wydatków.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Niemczech poprzez zakład w rozumieniu umowy polsko - niemieckiej. W konsekwencji zakładowi powinny zostać przypisane przychody i koszty na zasadach określonych w art. 7 ust. 2 i ust. 3 umowy polsko - niemieckiej. Tym samym zakładowi (a nie jednostce macierzystej) powinny zostać przypisane koszty na zasadach określonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez odliczenie od zysku nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi (do których można zaliczyć koszty z tytułu delegacji, wynagrodzeń pracowników na kontrakcie w Niemczech, opłaty za najem biura i usługę księgową, składki ZUS pracowników oddelegowanych) niezależnie od tego, czy powstały w Państwie, w którym położony jest zakład (czyli w przedmiotowym przypadku w Niemczech), czy gdzie indziej (np. w Polsce). W rezultacie w przypadku gdy wymienione we wniosku wydatki dotyczą działalności zakładu niemieckiego winny zostać one uwzględnione przy wyliczeniu przychodu zakładu, stanowiąc koszt jego uzyskania na zasadach określonych w przepisach podatkowych obowiązujących na terytorium jurysdykcji podatkowej położenia zakładu, czyli w Niemczech. Możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych zakładu poniesionych przez centralę Spółki kosztów finansowania wydatków przypisanych do zakładu nie może być uzależnione od faktycznego zwrotu tych wydatków przez zakład. W związku z tym nie może być mowy w takiej sytuacji o powstaniu po stronie jednostki macierzystej (Spółki) przychodu z powyższego tytułu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.