Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.200.2021.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-25
Teza: czynność zbycia nieruchomości w zamian za udziały nabyte w celu ich umorzenia będzie opodatkowana VAT , podstawą opodatkowania z tytułu zbycia Nieruchomości będzie wartość nominalna Udziałów, powiększona o kwotę Dopłaty w wysokości odpowiadającej VAT należnemu z tytułu tej transakcji, pomniejszona o należny VAT, obliczony według metody „w stu”
Słowa kluczowe: nieruchomości-zbycie nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym dnia 19 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność opodatkowaną zbycia nieruchomości w zamian za udziały nabyte w celu ich umorzenia, oraz uznania, że podstawę opodatkowania z tytułu zbycia Nieruchomości będzie stanowić wartość nominalna Udziałów, powiększona o kwotę Dopłaty w wysokości odpowiadającej VAT należnemu z tytułu tej transakcji, pomniejszona o należny VAT, obliczony według metody „w stu” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność opodatkowaną zbycia nieruchomości w zamian za udziały nabyte w celu ich umorzenia, oraz uznania, że podstawę opodatkowania z tytułu zbycia Nieruchomości będzie stanowić wartość nominalna Udziałów, powiększona o kwotę Dopłaty w wysokości odpowiadającej VAT należnemu z tytułu tej transakcji, pomniejszona o należny VAT, obliczony według metody „w stu”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub A\] jest właścicielem nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…) \[dalej: Nieruchomość\]. Nieruchomość stanowi aktualnie jedną działkę ewidencyjną o numerze 1/1, o powierzchni 12.298 m2, dla której Sąd Rejonowy w (…) VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…).

Spółka nabyła własność Nieruchomości w ramach wkładu niepieniężnego \[dalej: Aport\] wniesionego do A przez B Sp. z o.o. \[dalej: B\]. Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym dla Nieruchomości, jej wartość rynkowa, na dzień jej wniesienia przez B, wynosiła 406.000 zł netto. W związku z powyższym, w zamian za Aport B objęła 4.060 udziałów w Spółce o wartości nominalnej 406.000 zł. W związku z wniesieniem Aportu, A przekazała B kwotę odpowiadającą VAT należnemu z tytułu dostawy Nieruchomości.

Nieruchomość jest obecnie niezabudowana, tj. nie znajdują się na niej jakiekolwiek naniesienia takie jak budynki, budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane \[tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333; dalej: Prawo budowlane\]. Ponadto, Nieruchomość będzie niezabudowana również w dacie jej zbycia przez A - zgodnie z uwagami poniżej.

Teren, na którym znajduje się Nieruchomość, jest objęty ważnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego \[dalej: MPZP\], na mocy którego przypisano mu oznaczenie 87.20-MW1 - zabudowa mieszkalna wielorodzinna.

Planowane zbycie Nieruchomości przez A

A planuje nabyć od B 4.060 udziałów w kapitale zakładowym Spółki \[dalej: Udziały\] (o wartości nominalnej 406.000 zł) w celu ich umorzenia (tzw. skup udziałów celem umorzenia) - zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych \[tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: KSH\].

Efektem umorzenia Udziałów będzie obniżenie kapitału zakładowego A o kwotę odpowiadającą wartości nominalnej Udziałów (tj. 406.000 zł). Zgodnie z ustaleniami A oraz B, nabycie Udziałów przez Spółkę od B nastąpi za wynagrodzeniem w postaci przeniesienia na B prawa własności Nieruchomości - tj. w ramach instytucji datio in solutum, uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny \[tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: KC\].

Wobec powyższego, pomiędzy A oraz B zawarte zostaną następujące umowy:

1.  umowa sprzedaży Udziałów przez B na rzecz A oraz
2.  umowa przeniesienia prawa własności Nieruchomości przez A na rzecz B.

Spółka oraz B zakładają, że B przekaże Spółce, w formie pieniężnej, kwotę odpowiadającą VAT należnemu z tytułu zakładanej dostawy Nieruchomości \[dalej: Dopłata\].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie Nieruchomości przez A na rzecz B (tytułem wynagrodzenia w zamian za Udziały nabyte przez Spółkę w celu umorzenia) będzie stanowić odpłatną dostawę towaru opodatkowaną według właściwej stawki VAT?
2.  Czy podstawę opodatkowania z tytułu zbycia Nieruchomości przez A na rzecz B będzie stanowić wartość nominalna Udziałów, powiększona o kwotę Dopłaty (w wysokości odpowiadającej VAT należnemu z tytułu tej transakcji), pomniejszona o należny VAT (obliczony według metody „w stu”)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad pytanie 1

W ocenie Wnioskodawcy, zbycie Nieruchomości przez A na rzecz B (tytułem wynagrodzenia w zamian za Udziały nabyte przez Spółkę w celu umorzenia) będzie stanowić odpłatną dostawę towaru opodatkowaną według właściwej stawki VAT.

Ad pytanie 2

W ocenie Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania z tytułu zbycia Nieruchomości przez A na rzecz B będzie stanowić wartość nominalna Udziałów, powiększona o kwotę Dopłaty (w wysokości odpowiadającej VAT należnemu z tytułu tej transakcji), pomniejszona o należny VAT (obliczony według metody „w stu”).

1.  Stan prawny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podstawą opodatkowania jest zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast w świetle art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad pytanie 1

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego zbycie Nieruchomości przez Spółkę na rzecz B będzie stanowić odpłatną dostawę towaru opodatkowaną według właściwej stawki VAT.

Zbycie Nieruchomości jako odpłatna dostawa towarów

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w praktyce przyjmuje się, iż przekazanie towaru wspólnikowi, w zamian za przysługujące mu udziały w spółce (odkupione przez spółkę w celu ich dobrowolnego umorzenia, na podstawie art. 199 § 1 KSH), stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą VAT. W przypadku transakcji tego rodzaju za wynagrodzenie dostawcy (spółki handlowej) uznaje się udziały (o określonej wartości nominalnej) nabyte przez spółkę w celu ich umorzenia.

W efekcie, na gruncie VAT czynność polegająca na przekazaniu wspólnikowi nieruchomości w formie wynagrodzenia za udziały (nabyte przez spółkę w celu umorzenia), zasadniczo wywiera tożsame skutki jak „typowa” sprzedaż, w ramach której sprzedawca przenosi na nabywcę własność nieruchomości w zamian za wynagrodzenie w formie pieniężnej.

Powyższa konkluzja jest zgodna ze stanowiskiem prezentowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\], a także polskie organy podatkowe i sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-421/17 Polfarmex S.A., odnoszącym się do spółki akcyjnej, niemniej znajdującym odpowiednie zastosowanie do nabycia udziałów w celu umorzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, TSUE wskazał, iż przekazanie przez spółkę akcyjną na rzecz jednego z jej akcjonariuszy własności nieruchomości, tytułem wynagrodzenia za nabycie przez spółkę akcyjną własnych akcji w celu umorzenia, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą VAT.

Analogiczne konkluzje zawarte zostały w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\] z dnia 16 listopada 2015 r. (sygn. I FPS 6/15) oraz w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2019 r. (sygn. I FSK 1690/15), w którym wskazano, że: ,,W sytuacji, gdy w zamian za zbyte przez wspólnika udziały, mające określoną wartość, w ramach instytucji umorzenia udziałów, spółka przekazuje wspólnikowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., to w ramach tej instytucji dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku 7 ust. 1 u.p.t.u. Dochodzi bowiem w tym przypadku do przeniesienia przez spółkę na rzecz wspólnika prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przeniesienie to jest odpłatne, gdyż spółka uzyskuje w zamian udziały, które mają określoną wartość nie tylko nominalną. Nie ma przy tym znaczenia, że czynność ta odbywa się w ramach instytucji umorzenia udziałów"

Powyższe stanowisko potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 11 grudnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.528.2019.4.AW), w której wskazano, że: ,,W świetle powyższego należy stwierdzić, że przekazanie przez Spółkę towarów (nieruchomości) w zamian za udziały, które zamierza umorzyć będzie odpowiadać hipotezie art. 7 ust. 1 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i dodatkowo przeniesienie to ma charakter odpłatny. Tym samym, przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Spółką a wspólnikiem będzie stanowiło dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” oraz

*   z dnia 10 maja 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.128.2019.4.AW), w której wskazano, że: ,,Jednakże w sytuacji przekazania towaru - w zamian za akcje/udziały, które mają być umorzone - należy przyjąć, że czynność ta stanowi dostawę towarów (następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług). Zatem w sytuacji przeniesienia na rzecz wspólników własności towaru (np. nieruchomości) w zamian za udziały, które mają podlegać umorzeniu, skutki podatkowe dokonania czynności przekazania towaru oraz umorzenia udziałów należy oceniać odrębnie”;

*   z dnia 11 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.279.2018.2.AB), w której wskazano, że: ,,Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że przeniesienie własności Nieruchomości w zamian za umorzenie udziałów, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy o VAT. Za taką oceną przemawia okoliczność, że zaistnieje dostawa towarów rozumiana zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo będzie ona miała charakter odpłatny. W tym przypadku pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - Spółka zobowiąże się przenieść na rzecz wspólnika, prawo własności nieruchomości, z kolei wspólnik wyrazi zgodę na umorzenie udziałów. Wartość udziałów, które mają być umorzone jest wyrażalna w wartościach pieniężnych. Tym samym zaistniał bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (działki), a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażoną w pieniądzu”.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie prawa własności Nieruchomości przez A na rzecz B (w zamian za Udziały) będzie stanowić odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Opodatkowanie VAT zbycia Nieruchomości przez Spółkę na rzecz B

W odniesieniu do opodatkowania VAT gruntów niezabudowanych ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zwolnienie z VAT dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z przepisu tego wynika, że sprzedaż gruntu należy uznać za zwolnioną z VAT w przypadku łącznego zaistnienia następujących przesłanek:

1.  grunt jest terenem niezabudowanym, tj. nie znajdują się na nim faktycznie jakiekolwiek naniesienia \[dalej: Warunek 1\];
2.  grunt nie jest terenem budowlanym, przy czym przez „tereny budowlane” rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym \[dalej: Warunek 2\].

Z uwagi na fakt, iż w momencie zbycia Nieruchomości nie będą znajdować się na niej jakiekolwiek obiekty budowlane (budynki/budowle/urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego), Warunek 1 należy uznać za spełniony.

W odniesieniu do Warunku 2 należy natomiast stwierdzić, że zgodnie z MPZP teren, na którym znajduje się Nieruchomość, został przeznaczony pod zabudowę mieszkalną wielorodzinną. Nieruchomość stanowi zatem teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT. W efekcie, Warunek 2 nie będzie spełniony w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, a contrario do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości przez A na rzecz B będzie opodatkowana według właściwej stawki VAT.

Ad pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania z tytułu zbycia Nieruchomości przez A na rzecz B będzie stanowić wartość nominalna Udziałów, powiększona o kwotę Dopłaty (w wysokości odpowiadającej VAT należnemu z tytułu tej transakcji), pomniejszona o należny VAT (obliczony według metody „w stu”).

Powyższe wynika z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast, w świetle ust. 6 pkt 1 przytoczonego powyżej przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględnienie w podstawie opodatkowania wartości Dopłaty (a następnie pomniejszenie tej podstawy o wartość VAT należnego, będący jednocześnie równowartością Dopłaty - zgodnie z metodą „w stu”) wynika z okoliczności, iż kwota Dopłaty stanowi - razem z wartością nominalną Udziałów - całość wynagrodzenia, jakie A otrzyma z tytułu zbycia Nieruchomości na rzecz B. Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż przekazanie przez B na rzecz A kwoty VAT należnego z tytułu dostawy Nieruchomości (tj. Dopłaty) uzasadnione jest zamiarem (i) zapewnienia A podatkowej (finansowej) neutralności transakcji oraz (ii) zachowania analogii/symetrii między sposobem rozliczenia nabycia Nieruchomości przez A w ramach Aportu, a schematem zbycia/zwrotu Nieruchomości B przez A (jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z wniesieniem Aportu A przekazała B kwotę odpowiadającą VAT należnemu z tytułu dostawy Nieruchomości).

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, iż czynność polegająca na „wycofaniu” nieruchomości ze spółki (uprzednio „wprowadzonej” do spółki w formie aportu), poprzez wydanie jej wspólnikowi w zamian za udziały w spółce (nabyte przez spółkę w celu umorzenia), powinna być traktowana dla potrzeb VAT (w tym w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania) analogicznie do transakcji, na podstawie której spółka nabyła nieruchomość (aport). Transakcje polegające na (i) wniesieniu aportu do spółki kapitałowej oraz (ii) wydaniu przedmiotu aportu wspólnikowi (w związku z umorzeniem udziałów) wywołują bowiem analogiczne skutki pod względem podatkowym oraz ekonomicznym. W przypadku każdej z tych transakcji jeden z podmiotów nabywa towar (tu: Nieruchomość), natomiast drugi uzyskuje wynagrodzenie (zapłatę) w postaci udziałów/akcji. W związku z powyższym, w odniesieniu do transakcji polegających na wydaniu towaru (nieruchomości) wspólnikowi w związku z umorzeniem udziałów, odpowiednie zastosowanie znajdzie stanowisko prezentowane przez DKIS, w odniesieniu do konsekwencji na gruncie VAT związanych z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej. W takich bowiem okolicznościach DKIS prezentuje stanowisko, zgodnie z którym podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki w zamian za udziały jest - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnoszący aport otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu (tj. wartość nominalna udziałów - ewentualnie powiększona o wartość dopłaty VAT), pomniejszone o kwotę należnego VAT (stanowisko wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 14 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.539.2020.1.RMA).

Stanowisko, zgodnie z którym w razie skupu udziałów celem ich umorzenia, w związku z którym podmiot zbywający udziały otrzymuje towar, podstawę opodatkowania VAT stanowi wartość nominalna udziałów (pomniejszona o należny VAT obliczony zgodnie z metodą „w stu”) zostało zaprezentowane np. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 maja 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1- 2.4012.128.2019.4.AW), w której wskazano, że: „(\`(...)\`) podstawą opodatkowania opisanej czynności będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma od wspólnika z tytułu tej transakcji, a więc wartość nominalna udziałów, które mają zostać umorzone. Przy czym, podstawa opodatkowania - stosownie do ust. 7 tego artykułu - nie obejmie kwoty podatku, w sytuacji gdyby przekazanie przedmiotowego budynku ośrodka kultury było opodatkowane”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zbycia Nieruchomości przez A na rzecz B podstawę opodatkowania VAT stanowić będzie wartość nominalna Udziałów, powiększona o kwotę Dopłaty (w wysokości odpowiadającej VAT należnemu z tytułu tej transakcji), pomniejszona o należny VAT (obliczony według metody „w stu”).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że dostawa towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza więc wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Wskazać należy, że odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną, konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Przy czym zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług.

Nadmienić należy, że zarówno odpłatna dostawa towarów, jak i odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka (A) jest właścicielem nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…), stanowiącej aktualnie jedną działkę ewidencyjną o numerze 1/1.

Spółka nabyła własność Nieruchomości w ramach wkładu niepieniężnego wniesionego do A przez B Sp. z o.o. (B). Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym dla Nieruchomości, jej wartość rynkowa, na dzień jej wniesienia przez B, wynosiła 406.000 zł netto. W związku z powyższym, w zamian za Aport B objęła 4.060 udziałów w Spółce o wartości nominalnej 406.000 zł. W związku z wniesieniem Aportu, A przekazała B kwotę odpowiadającą VAT należnemu z tytułu dostawy Nieruchomości.

Nieruchomość jest obecnie niezabudowana i będzie niezabudowana również w dacie jej zbycia przez A.

Teren, na którym znajduje się Nieruchomość, jest objęty ważnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, na mocy którego przypisano mu oznaczenie 87.20-MW1 - zabudowa mieszkalna wielorodzinna.

A planuje nabyć od B 4.060 udziałów w kapitale zakładowym (o wartości nominalnej 406.000 zł) w celu ich umorzenia zgodnie z art. 199 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Efektem umorzenia Udziałów będzie obniżenie kapitału zakładowego A o kwotę odpowiadającą wartości nominalnej Udziałów. Zgodnie z ustaleniami A oraz B, nabycie Udziałów przez Spółkę od B nastąpi za wynagrodzeniem w postaci przeniesienia na B prawa własności Nieruchomości - tj. w ramach instytucji datio in solutum, uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Wobec powyższego, pomiędzy A oraz B zawarte zostaną następujące umowy:

1.  umowa sprzedaży Udziałów przez B na rzecz A oraz
2.  umowa przeniesienia prawa własności Nieruchomości przez A na rzecz B.

Spółka oraz B zakładają, że B przekaże Spółce, w formie pieniężnej, kwotę odpowiadającą VAT należnemu z tytułu zakładanej dostawy Nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy zbycie Nieruchomości przez A na rzecz B (tytułem wynagrodzenia w zamian za Udziały nabyte przez Spółkę w celu umorzenia) będzie stanowić odpłatną dostawę towaru opodatkowaną według właściwej stawki VAT (pytanie nr 1).

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z o.o. zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. kodeksu, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl art. 199 § 2 ww. Kodeksu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Z powyższych przepisów wynika, że umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do likwidacji pewnej partii lub wszystkich udziałów, a w konsekwencji powoduje likwidację określonej części kapitału zakładowego albo samych udziałów – w przypadku, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku). Umorzenie dobrowolne zostało zdefiniowane jako dokonywane za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna).

Przywołane regulacje prawne wskazują, że w sytuacji przeniesienia na rzecz wspólników własności towaru (np. nieruchomości) w zamian za udziały, które mają podlegać umorzeniu, skutki podatkowe dokonania czynności przekazania towaru oraz umorzenia udziałów należy oceniać odrębnie.

Należy zaznaczyć, że aby uznać transakcję za odpłatną, a tym samym podlegającą opodatkowaniu, konieczne jest istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

Powyższe wnioski potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w kwestii związanej z transakcjami dotyczącymi akcji/udziałów jednolicie wskazuje, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych, jak również samo ich nabycie, nie stanowi działalności gospodarczej. Nie stanowią tym samym działalności również transakcje polegające na zbyciu wkładów w innych przedsiębiorstwach (np. w wyrokach: z dnia 26 września 2013 r. C-283/12, z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94).

Jednakże w sytuacji przekazania towaru – w zamian za akcje/udziały, które mają być umorzone – należy przyjąć, że czynność ta stanowi dostawę towarów (następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług).

Potwierdza to wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawie C 421/17, w którym stwierdzono, że „artykuł 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przekazanie przez spółkę akcyjną na rzecz jednego z jej akcjonariuszy własności nieruchomości, dokonane, jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym, tytułem wynagrodzenia za nabycie przez ową spółkę akcyjną, w ramach mechanizmu umorzenia akcji przewidzianego w przepisach krajowych, akcji posiadanych przez owego akcjonariusza w jej kapitale zakładowym, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, o ile owa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą owej spółki akcyjnej”.

Należy również zwrócić uwagę na kwestię wystąpienia odpłatności (wynagrodzenia). W wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma TSUE wskazał, że podstawą wymiaru podatku od świadczenia usług jest to wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę oraz, że świadczenie usług jest opodatkowane tylko wtedy, jeżeli istnieje bezpośrednie powiązanie między wykonaną usługą i otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem powinien istnieć bezpośredni związek. Dodatkowo wynagrodzenie musi być możliwe do określenia w wartościach pieniężnych. Oznacza to, że może przybrać inną formę niż pieniężna (np. dostawa towarów, papierów wartościowych). W takim przypadku dla opodatkowania VAT istotna jest możliwość wyrażenia tego wynagrodzenia w formie pieniężnej.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w uwarunkowaniach niniejszej sprawy mamy do czynienia z transakcją polegającą na przekazaniu Nieruchomości przez A na rzecz B tytułem wynagrodzenia w zamian za Udziały nabyte przez Spółkę w celu ich umorzenia. Zatem, w tym przypadku pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – A zobowiąże się przenieść na rzecz udziałowca prawo własności nieruchomości, z kolei udziałowiec (B) wyrazi zgodę na umorzenie udziałów. Wartość udziałów, które mają podlegać umorzeniu jest wyrażalna w wartościach pieniężnych. Tym samym, zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (Nieruchomości) a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przekazanie przez Spółkę Nieruchomości w zamian za udziały, które zamierza umorzyć, będzie odpowiadać hipotezie art. 7 ust. 1 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i dodatkowo przeniesienie to ma charakter odpłatny. Tym samym, przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy A a B będzie stanowiło dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym tereny budowlane, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanej regulacji wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W przedmiotowej sprawie wskazano, że Nieruchomość jest obecnie niezabudowana, tj. nie znajdują się na niej jakiekolwiek naniesienia takie jak budynki, budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Ponadto, Nieruchomość będzie niezabudowana również w dacie jej zbycia przez A. Teren, na którym znajduje się Nieruchomość, jest objęty ważnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, na mocy którego przypisano mu oznaczenie 87.20-MW1 - zabudowa mieszkalna wielorodzinna.

W związku z powyższym transakcja zbycia Nieruchomości w zamian z udziały nie będzie korzystała ze zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż Nieruchomość stanowi teren budowlany w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Stosownie bowiem do regulacji zawartych w tym artykule, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanym przypadku Spółka nabyła własność Nieruchomości w ramach wkładu niepieniężnego wniesionego do A przez B Sp. z o.o. W związku z wniesieniem Aportu, A przekazała B kwotę odpowiadającą VAT należnemu z tytułu dostawy Nieruchomości z czego wynika, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tą transakcją. Tym samym transakcja zbycia Nieruchomości w zamian za udziały nie spełnia jednej z dwóch obowiązkowych przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie do omawianej transakcji zbycia Nieruchomości w zamian za udziały nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, lecz transakcja ta będzie opodatkowana podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy podstawę opodatkowania z tytułu zbycia Nieruchomości przez A na rzecz B będzie stanowić wartość nominalna Udziałów, powiększona o kwotę Dopłaty odpowiadającej VAT należnemu z tytułu tej transakcji i pomniejszona o należny VAT obliczony według metody „w stu” (pytanie nr 2).

Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania, wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi ogólną zasadę i odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nabyła własność Nieruchomości w ramach Aportu wniesionego do A przez B. W związku z wniesieniem Aportu, A przekazała B kwotę odpowiadającą VAT należnemu z tytułu dostawy Nieruchomości. Również nabycie Udziałów przez Spółkę od B nastąpi za wynagrodzeniem w postaci przeniesienia na B prawa własności Nieruchomości. B przekaże Spółce, w formie pieniężnej Dopłatę, tj. kwotę odpowiadającą VAT należnemu z tytułu zakładanej dostawy Nieruchomości.

W świetle przedstawionych okoliczności i powołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności zbycia Nieruchomości przez A na rzecz B w zamian za Udziały (w celu ich umorzenia) będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko co stanowi zapłatę, czyli suma wartości nominalnej Udziałów, które mają zostać umorzone powiększona o wartość Dopłaty przekazanej przez B stanowiącą równowartość podatku VAT należnego z tytułu tej transakcji. Wnioskodawca powinien zatem określić podstawę opodatkowania w oparciu o sumę wartości nominalnej Udziałów i kwoty Dopłaty, pomniejszoną o kwotę podatku należnego. Ponieważ suma wartości nominalnej Udziałów wraz z Dopłatą stanowi kwotę brutto tj. zawierającą w sobie podatek VAT, obliczenia kwoty tego podatku należy dokonać metodą „w stu”.

Reasumując, podstawą opodatkowania VAT dla transakcji zbycia Nieruchomości w zamian za umorzenie udziałów, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wartość nominalna Udziałów oraz Dopłata stanowiąca wartość podatku VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Ponieważ suma wartości nominalnej Udziałów wraz z Dopłatą stanowi kwotę zawierającą w sobie podatek VAT, obliczenia kwoty tego podatku należy dokonać metodą „w stu”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.