Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-121/16-2/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-31
Teza: Czy przedstawiony wyżej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, polegające na „otrzymaniu zaliczek”, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: grunty-zakup gruntu; inwestycje; zaliczka-zaliczka na poczet ceny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 12 i 25 kwietnia 2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania otrzymywanych wpłat – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 12 i 25 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania otrzymywanych wpłat.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Na podstawie porozumienia zawartego w dniu 20 kwietnia 2015 r. w formie aktu notarialnego repertorium „A” nr …/2015 umawiające się strony: Gmina B., Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji (zwane dalej „Sprzedającym”) oraz H.P.D sp. z o.o. (zwane dalej „Kupującym”), podjęły decyzję o wspólnym działaniu w celu realizacji inwestycji. Do obowiązków Sprzedającego (w ramach podziału zadań określonych w umowie) należy pozyskiwanie (z obowiązkiem odsprzedaży) dla Kupującego (który nie posiada obowiązku odkupienia) gruntów przeznaczonych pod wspólnie realizowane zadanie (finansowane w całości przez Kupującego), a także przyszła realizacja robót inwestycyjnych polegająca na uzbrojeniu terenu. Zgodnie z punktem 6.7 porozumienia: „tytułem zaliczek na poczet Ceny Kupujący zobowiązuje się wpłacać na rzecz Sprzedającego kwoty w wysokości 80.000 złotych (osiemdziesiąt tysięcy złotych) każda, co miesiąc począwszy od dnia przypadającego 2 tygodnia po zawarciu niniejszej Umowy, przez okres 18 (osiemnastu) miesięcy, tj. łącznie 80.000 zł x 18 („Zaliczki 1”) na rachunek wskazany na piśmie przez Sprzedającego. Do zaliczek 1 nie będzie doliczany VAT. Umowa jest obwarowana szeregiem warunków „zawieszających”, spełnienie których lub zrzeczenie się spełnienia ich przez Kupującego, będzie skutkowało realizacją umowy. Na podstawie umowy Kupujący będzie miał prawo do odkupienia tylko tych nieruchomości, w stosunku do których sprzedający spełni wszystkie warunki „zawieszające”, bądź też będzie mógł odkupić wszystkie nieruchomości po zrzeczeniu się warunków „zawieszających”, które nie zostały spełnione. Przedsiębiorstwo nie jest inwestorem, a na podstawie umowy inwestycyjnej zawartej w dniu 20 kwietnia 2015 r. jedynie współuczestniczy w procesie mającym na celu realizację projektu inwestycyjnego przez firmę H.P.D. sp. z o.o. Zawarta umowa nie jest umową o świadczenie usług i Spółka nie zawarła z inwestorem takiej umowy. Zawarta w dniu 20 kwietnia 2015 r. w formie aktu notarialnego przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości wskazuje, że wpłacane kwoty pieniężne będą przeznaczone wyłącznie na zakup gruntów, bez wskazania konkretnych przedmiotów transakcji. Na mocy porozumienia z dnia 20 kwietnia 2015 r. Spółka dokonuje zakupu gruntów w celu ich dalszej odprzedaży dla inwestora, który zamierza zrealizować projekt inwestycyjny polegający na nabyciu gruntu, budowie i prowadzeniu zakładu produkcyjnego. Zgodnie z umową inwestycyjną do obowiązków Spółki należy przyszła realizacja robót polegająca na uzbrojeniu terenu. Obowiązek ten ma być realizowany przez złożenie w terminie uzgodnionym z inwestorem, oferty na zaprojektowanie, a następnie na wybudowanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Powyższe prace nie zostały jeszcze rozpoczęte. Obecnie na te prace nie ma podpisanej umowy i Spółka nie złożyła oferty inwestorowi. Jeżeli natomiast uzbrojenie terenu odbywać się będzie po dokonaniu przez Spółkę sprzedaży gruntów, na terenach należących już wówczas do inwestora, to Spółka zawrze odpowiednie umowy. Przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości zobowiązuje Sprzedającego (czyli Spółkę) do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży, do sprzedaży na jej podstawie Kupującemu (czyli inwestorowi), za cenę powiększoną o kwotę VAT, jeżeli będzie należny, zgodnie z przepisami prawa i Umową, a Kupującego do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży i do kupienia, na jej podstawie, od Sprzedającego, prawa własności całości, lub części, nieruchomości określonych w umowie inwestycyjnej (uzależniając obowiązek kupna od szeregu warunków zawieszających). Umowa inwestycyjna dokładnie określa numery działek, wraz z ich lokalizacją. W obecnym planie zagospodarowania przestrzennego są to tereny określone jako: tereny infrastruktury technicznej i gazownictwa, tereny usług uciążliwych, przemysłu i składów, tereny zieleni podmiejskiej użytkowane rolniczo, tereny zaplecza komunikacji samochodowej, tereny usług nieuciążliwych, tereny zabudowy zagrodowej, tereny dróg publicznych, drogi główne i lokalne. Zgodnie z umową z dnia 20 kwietnia 2015 r. inwestycja będzie realizowana w miejscowości B.K.D.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiony wyżej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, polegające na „otrzymaniu zaliczek”, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od treści zapisu zawartego w porozumieniu o braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wpłacanych zaliczek, nie podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem. Potwierdzeniem tego jest stanowisko ETS wyrażone w orzeczeniu z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawach połączonych C-255/02 Halifax, C-223/03 University of Hudederfield, C 419/02 BUPA Hospitals. Trybunał podkreślił, że z zaliczką opodatkowaną VAT mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy wszystkie elementy przyszłej dostawy, czy usługi, są już znane w chwili zapłaty zaliczki. Aby w odniesieniu do otrzymanej kwoty zaliczki powstał obowiązek podatkowy w związku z przyszłym świadczeniem (w szczególności precyzyjne określenie przedmiotu takiej transakcji) muszą już być znane w momencie otrzymania płatności zaliczkowej. Tym samym płatności za dostawy towarów i usług, które nie są wyraźnie określone, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Z treści zawartej umowy inwestycyjnej wynika, że jej zapisy wcale nie muszą być zrealizowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl art. 19a ust. 8 ww. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaje w sposób określony w art. 19a ust. 1, z uwzględnieniem ust. 8.

Wskazać należy, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki, ani przedpłaty. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, zaliczka to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania należności jest rozwiązaniem opartym na przepisie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Przepis ten nie odnosi się więc jedynie do części należności, przyjmując, że otrzymanie zapłaty (zarówno w całości, jak i w części) powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Należy bowiem zauważyć, że przepisy odnoszące się do zaliczek nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata, jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją, tj. dotyczyć sprzedaży jednoznacznie określonego towaru lub świadczenia określonej usługi. Natomiast w sytuacji, gdy przedmiot przyszłej dostawy określony jest w sposób ogólny, zaliczka czy przedpłata – jako wpłata nie powiązana z konkretną transakcją – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że otrzymywane przez Spółkę wpłaty, których wysokość została ustalona w przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości, stanowią zaliczkę na dostawę towaru i – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu w momencie ich otrzymania. Należy bowiem zauważyć, że – jak wskazała Spółka – umowa inwestycyjna z dnia 20 kwietnia 2015 r. „dokładnie określa numery działek wraz z ich lokalizacją”, zatem należy stwierdzić, że przedmiot sprzedaży został sprecyzowany. Powyższe oznacza, że w momencie otrzymywania wpłat Spółka posiada wiedzę na temat tego z jaką transakcją są/będą one związane. Jednocześnie należy zauważyć, że na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywanych przez Spółkę ww. wpłat nie może mieć wpływu fakt, że z „umowy inwestycyjnej wynika, że jej zapisy nie muszą być zrealizowane”.

Końcowo należy wyjaśnić, że na rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii nie mogło mieć wpływu przywołane przez Spółkę orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawach połączonych C-255/02, C-419/02, C-223/03, gdyż dotyczyło prawa podatnika do odliczenia VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie systemu rozliczeń VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.