Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-873/11/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-26
Teza: Czy w przypadku zrealizowania się okoliczności przedstawionego wyżej zdarzenia, wnioskodawcy będzie przysługiwało zwolnienie od podatku przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., z uwagi na wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości lokalowej oraz udziału w nieruchomości gruntowej na cel mieszkaniowy, tj. zakup nieruchomości położonej w Republice Federalnej Niemiec?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 marca 2011r. sygn. akt I SA/Kr 41/11, wniosku z dnia 27 maja 2010r. (data wpływu do tut. Biura 04 czerwca 2010r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w przypadku wydatkowania go na zakup nowej nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 czerwca 2010r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w przypadku wydatkowania go na zakup nowej nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W dniu 01 września 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/ 415-702/10/MMa, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że wnioskodawca nie spełnia wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy.

Pismem z dnia 17 września 2010r. (data nadania w UPT – 17 września 2010r., data wpływu do tut. Biura 27 grudnia 2008r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Ww. pismo zostało złożone przez osobę nieumocowaną dlatego pismem z dnia 15 października 2010r. Znak: IBPB II/2/415W-60/10/MMa (skutecznie doręczonym w dniu 21 października 2010r.) wezwano o stosowne pełnomocnictwo. Pismem z dnia 28 października 2010r. przesłano udzielone w dniu 16 września 2010r. adwokatowi R. pełnomocnictwo. Pismem z dnia 05 listopada 2010r. Znak: IBPB II/2/415W-60/10/MMa doręczonym w dniu 10 listopada 2010r. odmówiono zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 10 grudnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura – 13 grudnia 2010r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 12 stycznia 2011r. Znak: IBPB II/2/4160-56/10/MMa, IBRP/ 007-521/10 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 15 marca 2011r. sygn. akt I SA/Kr 41/11 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 26 lipca 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z żoną w dniu 24 marca 2006r. nabył nieruchomość lokalową, stanowiącą lokal mieszkalny o powierzchni 66,27 m² oraz przynależną komórkę lokatorską o powierzchni 1,67 m², dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą oraz udział w wysokości 1/15 część nieruchomości utworzonej z jednej działki o powierzchni 228 m², dla której Sąd Rejonowy również prowadzi księgę wieczystą, stanowiący miejsce parkingowe.

Na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 20 kwietnia 2010r. w kancelarii notarialnej wnioskodawca wraz z małżonką sprzedał wskazaną wyżej nieruchomość mieszkaniową oraz udział w gruncie - miejsce parkingowe.

W dniu 21 kwietnia 2010r. wnioskodawca jak i jego małżonka złożyli na formularzach PIT-23 deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz oświadczenie z dnia 21 kwietnia 2010r. o wyborze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wraz ze zobowiązaniem do wydatkowania w całości uzyskanych ze sprzedaży środków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.

Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości małżonkowie zamierzają przeznaczyć na nabycie nieruchomości na terenie Republiki Federalnej Niemiec.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zrealizowania się okoliczności przedstawionego wyżej zdarzenia, wnioskodawcy będzie przysługiwało zwolnienie od podatku przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., z uwagi na wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości lokalowej oraz udziału w nieruchomości gruntowej na cel mieszkaniowy, tj. zakup nieruchomości położonej w Republice Federalnej Niemiec?

Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na spełnienie wymogu w postaci złożenia w terminie 14 dni od dnia sprzedaży oświadczenia, iż środki uzyskane ze sprzedaży zostaną przeznaczone na cel mieszkaniowy oraz zamiar wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości oraz miejsca parkingowego na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, tj. nabycie nieruchomości przeznaczonej na cele mieszkaniowe poza granicami kraju, tj. w Republice Federalnej Niemiec, będzie mu przysługiwało zwolnienie od podatku przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.

Z uwagi na nabycie nieruchomości przez wnioskodawcę i jego małżonkę w dniu 24 marca 2006r. do przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości oraz udziału w nieruchomości gruntowej mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące przed dniem 01 stycznia 2007r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych do dnia 31 grudnia 2006r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r.

Zgodnie z regulacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło przychodu stanowi m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W okolicznościach sprawy pomiędzy nabyciem przedmiotowych nieruchomości a ich sprzedażą nie upłynął pięcioletni okres wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca wskazał, że z literalnego brzmienia przytoczonego wyżej przepisu ustawy wynika, iż wskazane wyżej zwolnienie dotyczy wyłącznie wydatkowania środków na cele mieszkaniowe poprzez nabycie nieruchomości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednakże w ocenie wnioskodawcy w zakresie ograniczenia terytorium, na którym może znajdować się nabywana nieruchomość do obszaru kraju przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostaje niezgodny z regulacją Traktatu o Unii Europejskiej z 1992r. (dalej TUE). Fundamentalne zasady wspólnotowego prawa pierwotnego wynikające z art. 18 TUE, art. 39 TUE, art. 43 TUE są bowiem bezpośrednio skuteczne w krajowym porządku prawnym, bez konieczności implementowania ich do prawa krajowego.

Zdaniem wnioskodawcy, wobec powyższego krajowe regulacje ustawowe muszą być interpretowane w zgodzie z nadrzędnymi, bezpośrednio stosowanymi zasadami prawa wspólnotowego. Dotyczy do również prawa podatkowego. Na organach administracji ciąży obowiązek wykładania przepisów prawa podatkowego w zgodzie z zasadami wynikającymi z TUE. W przypadku gdy krajowe regulacje ustawowe będą pozostawać w sprzeczności z zasadami wynikającymi z TUE organy administracyjne mają obowiązek zastosować wprost prawo wspólnotowe, jako mające pierwszeństwo i podlegające bezpośredniemu stosowaniu, a każda osoba fizyczna może powołać się na wskazane wyżej zasady w postępowaniu krajowym.

Zgodnie z art. 18 TUE każdy obywatel Unii ma prawo do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium Państw Członkowskich. Dalej art. 39 TUE zapewnia swobodę przemieszczania się pracownikom na terenie Unii Europejskiej, a ograniczenia tej zasady mogą być uzasadnione jedynie względami porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego i zdrowia publicznego. Analogiczna regulacja traktatowa odnosi się do swobody przedsiębiorczości wynikającej z art. 43 TUE.

Z uwagi na treść wskazanych wyżej zasad krajowe regulacje podatkowe różnicujące sytuację podatnika w zależności od wyboru miejsca zamieszkania (dyskryminując podatników, którzy zamierzają zmienić miejsce zamieszkania na inne położone w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Rzeczpospolita Polska) naruszają regulację traktatową.

Wnioskodawca uważa, że takie stanowisko wynika wprost z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i powołał wyrok z dnia 26 października 2006r. (sygn. C-345/05) w sprawie ze skargi Komisji Europejskiej przeciwko Republice Portugalskiej.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że począwszy od dnia 01 maja 2004r. zróżnicowanie sytuacji mieszkańców Unii, w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia w zależności od wybranego miejsca zamieszkania jest na gruncie przepisów TUE niedopuszczalne. Należy bowiem pamiętać, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przeznaczenia środków na cele mieszkaniowe podatnika. Wobec powyższego możliwość skorzystania ze zwolnienia jest bezpośrednim następstwem wyboru miejsca zamieszkania. Przepisy, które nakładają na podatnika obowiązek uiszczenia podatku w przypadku wyboru miejsca zamieszkania w innym państwie Unii Europejskiej naruszają regulację prawa wspólnotowego.

Natomiast wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodna z prawem wspólnotowym sprawia, że podatnikowi będzie przysługiwało zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy bez względu na kraj Unii Europejskiej, w którym podatnik będzie wydatkował środki uzyskane w wyniku zbycia nieruchomości z przeznaczeniem na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Na poparcie powyższego wnioskodawca powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 942/09), oraz z dnia 04 listopada 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 832/09).

Na marginesie wnioskodawca zaznaczył, że konieczność ujednolicenia sytuacji podatników bez względu na wybrane przez podatnika miejsce zamieszkania, w jednym z państw członkowskich, potwierdza nowelizacja dokonana przez ustawodawcę na gruncie ustawy z dnia 06 listopada 2008r., obowiązującej od 01 stycznia 2009r. Ustawodawca dostosował w niej regulację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wymogów traktatowych. Zmieniona w tym zakresie regulacja w art. 21 ust. 25 wprost wskazuje, iż za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na nabycie nieruchomości położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Ustawodawca dokonując nowelizacji „przeoczył” jednak, iż do przychodu ze zbycia nieruchomości nabytych przed 31 grudnia 2006r. stosujemy przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2006r. (a więc nie uwzględniające zmian wynikających z nowelizacji). Wobec powyższego w ocenie wnioskodawcy istnieje konieczność dokonania wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy w zgodzie z przepisami wspólnotowymi, z zastosowaniem pierwszeństwa zasad wspólnotowego prawa pierwotnego. Natomiast aktualna treść znowelizowanych przepisów, zmienionych z uwagi na konieczność ich dostosowania do regulacji traktatowej, dodatkowo potwierdza słuszność przedstawionej przez wnioskodawcę wykładni.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 01 września 2010r. Znak: IBPB II/2/415-702/10/MMa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że wnioskodawca nie spełnia wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, gdyż środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na zakup innej nieruchomości poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając, iż jest ona niezgodna z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 15 marca 2011r. Sygn. akt I SA/Kr 41/11 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 01 września 2010r. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie możliwość zastosowania zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) należy rozpatrywać w kontekście prawa wspólnotowego Unii Europejskiej w związku ze zobowiązaniem się Polski do przejęcia całości prawa Unii Europejskiej na mocy Traktatu akcesyjnego.

W ocenie Sądu rozstrzygając przedmiotowy spór, należy rozpatrzyć prawo do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy wydatek na nabycie nieruchomości został poniesiony, ale nieruchomość położona jest na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, a nie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005r. sygn. akt K 18/04 wskazał, że na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny" (acquis communautaire), obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe - pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym - tu min. dyrektywy), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS, z siedzibą w Luksemburgu) oraz Sądu Pierwszej Instancji.

Począwszy od dnia 01 maja 2004r., czyli od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim (por. ETS Marleasing, C-106/89, 13 listopada 1991r., Zb. Orz. s. 1-4135). Za źródło istnienia obowiązku dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celu i brzmienia norm wspólnotowych należy uznać art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE). Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego.

Nadto w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 września 2004r. w sprawie o sygn. K 34/03 (OTK-A 2004/8/84) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że obowiązek powyższy powoduje, iż nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, o ile opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, o tyle jednak powinny one wykonywać je z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob. wyroki z dnia 04 marca 2004r. w sprawie C-334/02 komisja przeciwko Francji, oraz z dnia 13 grudnia 2005r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer), w niniejszym przypadku dotyczącego swobodnego przepływu osób i swobodnego przepływu kapitału.

W ramach tego należy stwierdzić, iż w niniejszym przypadku doszło do naruszenia przepisów wynikających z 18 TWE, 39 TWE i 43 TWE. Artykuł 18 TWE, który formułuje w sposób ogólny prawo każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, został uszczegółowiony w art. 43 TWE w zakresie dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz w art. 39 TWE w zakresie dotyczącym swobody przepływu pracowników (wyrok z dnia 26 października 2006r. w sprawie C-345/05 Komisja przeciwko Portugalii).

W konsekwencji, należy po pierwsze zbadać, czy art. 39 TWE i 43 TWE stoją na przeszkodzie stosowaniu uregulowań krajowych, takich jak te wynikające w niniejszej sprawie ze spornych przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu osób mają na celu ułatwienie obywatelom Wspólnoty wykonywania działalności zawodowej wszelkiego rodzaju na całym terytorium Wspólnoty i zabraniają stosowania przepisów, które mogłyby stawiać ich w niekorzystnym położeniu, w przypadku gdy chcieliby - podjąć działalność zarobkową na terenie innego państwa członkowskiego (zob. wyrok z dnia 15 września 2005r. w sprawie C-464/02 Komisja przeciwko Danii). Przepisy zabraniające lub zniechęcające obywateli danego państwa członkowskiego do opuszczenia ich państwa pochodzenia w celu wykonywania prawa do swobodnego przemieszczania się stanowią przeszkodę w korzystaniu z tej swobody, nawet wtedy gdy znajdują one zastosowanie niezależnie od obywatelstwa zainteresowanych pracowników (wyroki z dnia 13 listopada 2003r. w sprawie C-209/01 Schiling i Fleck-Schilling, oraz ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Danii).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że postanowienia dotyczące swobodnego przepływu pracowników mają przede wszystkim na celu zagwarantowanie przywileju krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, stoją one jednak również na przeszkodzie temu, by państwo pochodzenia ograniczało swobodne podjęcie i wykonywanie zatrudnienia przez jednego ze swoich obywateli w innym państwie członkowskim (wyrok z dnia 12 grudnia 2002r. w sprawie C-385/00 De Groot).

Podobnie jest w przypadku przepisów dotyczących swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej. Według bowiem powołanego orzecznictwa, nawet jeżeli zgodnie z ich brzmieniem przepisy te mają na celu zapewnienie korzyści w postaci krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, to jednak sprzeciwiają się one również temu, by państwo pochodzenia nakładało na swego obywatela lub na spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem ograniczenia podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim (wyroki z dnia 11 marca 2004r. w sprawie C-9/02 De Lasteyrie du Saillant oraz z dnia 23 lutego 2006r. w sprawie C-471/04 Keller Holding).

Zdaniem Sądu nawet jeśli w niniejszym przypadku sporne przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zakazują podatnikowi podlegającemu podatkowi dochodowemu w Polsce podejmowania zatrudnienia w innym państwie członkowskim lub, ogólnie, korzystania z przysługującego mu prawa podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, to mogą one jednak ograniczać wykonywanie tych praw, ponieważ dla podatników, którzy chcą sprzedać swe nieruchomości w celu zamieszkania w innym państwie członkowskim niż Polska, mają skutek co najmniej zniechęcający. Oczywiste jest bowiem, że podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w Polsce w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie, w ramach wykonywania praw przyznanych mu na mocy art. 39 TWE i 43 TWE, poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w Polsce.

W opinii Sądu ta różnica w traktowaniu w zakresie zwolnienia od podatku, mogąca mieć wpływ na majątek podatnika, który chce przenieść miejsce swego zamieszkania poza Polskę, może w konsekwencji zniechęcać do dokonania tego rodzaju zmiany.

Wynika z tego, że przepisy uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, od warunku, by nowa nieruchomość położona była na terytorium Polski, mogą być przeszkodą dla swobodnego przepływu pracowników oraz dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, gwarantowanych w art. 39 TWE i 43 TWE.

Przy tym konieczność ochrony spójności systemu podatkowego może uzasadniać ograniczenie w wykonywaniu podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie, to jednak, aby teza oparta na takim uzasadnieniu mogła zostać przyjęta, należałoby wykazać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną ulgą podatkową a wyrównaniem tej ulgi za pomocą określonego obciążenia podatkowego (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Keller Holding).

W związku z utrwaloną orzecznictwem sądowym zasadę bezpośredniego skutku i stosowania przepisów prawa wspólnotowego, potwierdzoną orzecznictwem sądów polskich należy wskazać na możliwość wywierania przez pierwotne przepisy wspólnotowe (traktaty) skutku bezpośredniego. W związku z tym mogą one prowadzić do odmowy zastosowania prawa krajowego i "podstawienia" w to miejsce przepisów wspólnotowych.

Sąd wskazuje, że powyższy pogląd nie jest odosobniony. Znajduje on potwierdzenie w orzecznictwie innych sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać wyroki WSA w Warszawie wydane w sprawach , sygn. akt III SA/Wa 2286/09 , III SA/Wa 1315/09, oraz III SA/Wa 832/09. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 18, 39 oraz 43 TWE zasługują na uwzględnienie, a Skarżącemu przysługuje prawo do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy wydatek na nabycie nieruchomości został poniesiony, a nieruchomość położona jest na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Reasumując, zdaniem Sądu wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zakup innej nieruchomości na terenie Republiki Federalnej Niemiec.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2010r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stanowisko wnioskodawcy - jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika że wnioskodawca wraz z żoną w dniu 24 marca 2006r. nabył nieruchomość lokalową stanowiącą lokal mieszkalny oraz przynależną komórkę lokatorską i udział w wysokości 1/15 części nieruchomości, stanowiący miejsce parkingowe. W dniu 20 kwietnia 2010r. małżonkowie sprzedali przedmiotową nieruchomość. Następnie w dniu 21 kwietnia 2010r. wnioskodawca wraz z żoną złożył na formularzu PIT-23 deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wraz ze zobowiązaniem do wydatkowania w całości uzyskanych ze sprzedaży środków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że nabycie przedmiotowej nieruchomości miało miejsce w dniu 24 marca 2006r., dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ww. brzmieniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa wyżej, zgodnie z ust. 2, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Wyjaśnić należy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Jednakże, stosownie do art. 28 ust. 2a ww. ustawy zasada, o której mowa w art. 28 ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Analizy ww. przepisów prawa podatkowego należy dokonywać z uwzględnieniem prawa wspólnotowego, gdyż począwszy od dnia 01 maja 2004r., czyli od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim. Za źródło istnienia obowiązku dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celu i brzmienia norm wspólnotowych należy uznać art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE). Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego.

Postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu osób mają na celu ułatwienie obywatelom Wspólnoty wykonywania działalności zawodowej wszelkiego rodzaju na całym terytorium Wspólnoty i zabraniają stosowania przepisów, które mogłyby stawiać ich w niekorzystnym położeniu, w przypadku gdy chcieliby - podjąć działalność zarobkową na terenie innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 18 TWE każdy obywatel Unii ma prawo do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium Państw Członkowskich. Art. 39 TWE zapewnia swobodę przemieszczania się pracownikom na terenie Unii Europejskiej, a ograniczenia tej zasady mogą być uzasadnione jedynie względami porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego i zdrowia publicznego. Analogiczna regulacja traktatowa odnosi się do swobody przedsiębiorczości wynikającej z art. 43 TWE.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 marca 2011r. sygn. akt I SA/Kr 41/11 w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa wspólnotowego należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. pod warunkiem, że przychód ten zostanie wydatkowany w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży tj. od dnia 20 kwietnia 2010r. na nabycie nieruchomości wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) nawet jeśli nabywana nieruchomość jest położona w Republice Federalnej Niemiec.

Mając na uwadze powyższe stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.