Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-233/15/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-19
Teza: uznanie czynności przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową za zbycie przedsiębiorstwa, a także wyłączenie tej czynności z opodatkowania podatkiem VAT
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; przedsiębiorstwa; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 marca 2015 r. (data wpływu 17 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z 7 maja 2015 r. (data wpływu 12 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową za zbycie przedsiębiorstwa, a także wyłączenia tej czynności z opodatkowania podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową za zbycie przedsiębiorstwa, a także wyłączenia tej czynności z opodatkowania podatkiem VAT Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 maja 2015 r. (data wpływu 12 maja 2015 r.).

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 7 maja 2015 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Województwo) podjęło działania w celu przekształcenia Ośrodka Leczniczo-Rehabilitacyjnego dla Dzieci (zwanego dalej Ośrodkiem) w spółkę kapitałową. Ośrodek działa jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej i wpisany został do Krajowego Rejestru Sądowego, natomiast do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą prowadzonego przez Wojewodę w dniu 13 listopada 1998 r.

Zarząd Województwa podjął uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na podjęcie działań zmierzających do przekształcenia samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w spółki kapitałowe ze stuprocentowym udziałem Województwa, w tym także Ośrodka Leczniczo- Rehabilitacyjnego dla Dzieci.

Następnie Sejmik Województwa uchwałą w sprawie podjęcia działań zmierzających do przekształcenia Ośrodka Leczniczo-Rehabilitacyjnego dla Dzieci w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Województwa, pozytywnie zaopiniował działania zmierzające do przekształcenia Ośrodka w spółkę kapitałową, w trybie i na zasadach określonych w ustawie z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 75 pkt 2 ww. ustawy organem dokonującym przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową, w przypadku samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest jednostka samorządu terytorialnego, jest organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego.

Zarząd Województwa przeprowadził w okresie od IV kwartału 2013 r. do I kwartału br. działania zmierzające do przekształcenia Ośrodka w 2015 r. zgodnie z zasadami określonymi w przepisach ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Dnia 24 listopada 2014 r. Zarząd Województwa uchwałą określił wysokość wskaźnika zadłużenia Ośrodka Leczniczo-Rehabilitacyjnego dla Dzieci.

W oparciu o przepisy art. 70-72 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej Zarząd Województwa na podstawie przychodów ze sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy oraz danych o zobowiązaniach i inwestycjach krótkoterminowych według stanu na dzień poprzedzający dzień złożenia wniosku o wpisanie spółki kapitałowej do rejestru przedsiębiorców, ustalił, że wskaźnik zadłużenia będzie wynosił nie więcej niż 0,2.

W myśl przepisu art. 72 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jeżeli wartość wskaźnika zadłużenia wynosi 0,5 lub mniej – podmiot tworzący może, przed dniem przekształcenia, przejąć zobowiązania samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej.

W tej samej dacie Zarząd Województwa podjął uchwałę w sprawie przekształcenia Ośrodka Leczniczo-Rehabilitacyjnego dla Dzieci w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą Ośrodek Leczniczo-Rehabilitacyjny Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Do niniejszej uchwały załączono projekt Aktu przekształcenia i Aktu założycielskiego Spółki.

Następnie Zarząd Województwa w uchwale udzielił upoważnienia dwóm członkom Zarządu Województwa do podpisania w formie aktu notarialnego Aktu przekształcenia Ośrodka w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i Aktu założycielskiego Spółki.

Stosownie do przepisu art. 79 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej akt przekształcenia zastępuje czynności określone w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców. Dalej w ust. 2 czytamy, że niezwłocznie po sporządzeniu aktu przekształcenia zarząd spółki kapitałowej składa wniosek o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców, a po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców – wniosek o zmianę wpisu w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Dniem przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, jest dzień wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców (art. 80 ust. 1 ww. ustawy).

Jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (art. 80 ust. 4 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej).

Stosownie do postanowień art. 81 ust. 1 ww. ustawy z dniem przekształcenia pracownicy przekształcanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej stają się, z mocy prawa, pracownikami spółki.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy podmiot tworzący dokonuje na dzień poprzedzający dzień przekształcenia jednorazowego określenia wartości rynkowej nieruchomości znajdujących się w tym dniu w posiadaniu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, jeżeli nieruchomości te są przekazywane na własność spółce.

Zgodnie z przepisem ust. 3 ww. art. bilans zamknięcia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej staje się bilansem otwarcia spółki, przy czym suma kapitałów własnych jest równa sumie funduszu założycielskiego, funduszu zakładu, funduszu z aktualizacji wyceny i niepodzielonego wyniku finansowego za okres działalności zakładu przed przekształceniem, z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości, o których mowa powyżej, oraz korekty nieumorzonej części wartości nieruchomości, które nie podlegają przekazaniu do spółki.

Sejmik Województwa w uchwale z 17 listopada 2014 r. wyraził zgodę na wniesienie do spółki kapitałowej ze 100-procentowym udziałem Województwa, powstałej w wyniku przekształcenia Ośrodka Leczniczo-Rehabilitacyjnego dla Dzieci, jako aportu nieruchomości położonych w K. oraz w Z., stanowiących własność Województwa, obejmujących 11 działek gruntu o łącznej powierzchni 7,5079 ha i sumarycznej wartości 10.652.000,00 zł netto, ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego.

Na nieruchomości składają się następujące działki:

1.  nr 1154/126 (KW) o powierzchni 0,1573 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z 17 grudnia 2003 r.), na działce znajduje się budynek Ośrodka, budynek gospodarczy, urządzona droga dojazdowa, schody terenowe,
2.  nr 1155/126 (KW) o powierzchni 0,7927 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z 17 grudnia 2003 r.), na działce znajduje się budynek gospodarczy, szambo, ogrodzenie betonowe, boisko sportowe ziemne z urządzeniami (bramki, kosze do gry w koszykówkę), urządzona droga,
3.  nr 25/9 (KW) o powierzchni 4,6204 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z 30 grudnia 1998 r.), na działce znajduje się fragment budynku Ośrodka, przewiązka pomiędzy budynkiem Ośrodka i budynkiem „M”, utwardzony plac-parking, urządzona droga, urządzone alejki z występującymi częściowo betonowymi krawężnikami, latarnie, schody terenowe, bastionowy mur oporowy, ogrodzenie na podmurówce betonowej, zamknięta wiata przykrywająca szyb,
4.  nr 16 (KW) o powierzchni 0,0110 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z 30 grudnia 1998 r.), na działce znajduje się budynek magazynowy,
5.  nr 31/6 (KW) o powierzchni 0,1510 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z 30 grudnia 1998 r.), na działce znajduje się budynek sterowni oczyszczalni ścieków, oczyszczalnia ścieków, urządzona droga utwardzona kostką brukową, ogrodzenie betonowe, latarnie,
6.  nr 3/4 (KW) o powierzchni 0,6903 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z 12 maja 2000 r.), na działce znajduje się budynek „M.”, latarnie, urządzona droga utwardzona kostką brukową,
7.  nr 15 (KW) o powierzchni 0,1361 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z dnia 30 grudnia 1998 r.), na działce znajduje się budynek Ośrodka, bastionowy mur oporowy,
8.  nr 1738/126 (KW) o powierzchni 0,4580 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z 17 grudnia 2003 r.), na działce znajduje się urządzony parking utwardzony kostką brukową,
9.  nr 1198/126 (KW) o powierzchni 0,0092 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z 17 grudnia 2003 r.), działka jest niezabudowana,
10.  nr 1197/126 (KW) o powierzchni 0,2996 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z 17 grudnia 2003 roku), działka jest niezabudowana,
11.  nr 1062/126 (KW) o powierzchni 0,1823 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z 17 grudnia 2003 r.), na działce znajduje się zewnętrzna siłownia (zespół urządzeń do ćwiczeń).

Województwo nabyło ww. nieruchomości stanowiące mienie Skarbu Państwa, będące we władaniu Ośrodka Leczniczo-Rehabilitacyjnego, z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., co zostało stwierdzone deklaratoryjną decyzją Wojewody. Podstawę nabycia nieodpłatnie przez Województwo przedmiotowych nieruchomości stanowiły przepisy art. 60 ust. 1 i 3 ustawy z 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną.

Zarząd Województwa podjął uchwałę w sprawie wniesienia do spółek kapitałowych ze 100-procentowym udziałem Województwa, powstałych w wyniku przekształcenia Ośrodka Leczniczo-Rehabilitacyjnego, jako aportu nieruchomości położonych w K. i w Z., obejmujących w/w działki.

Zarząd Województwa planuje w 2015 r. podpisanie w formie aktu notarialnego Aktu przekształcenia Ośrodka Leczniczo-Rehabilitacyjnego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i Aktu założycielskiego Spółki i równocześnie przeniesienie własności nieruchomości, obejmujących ww. działki, w drodze umowy zawartej pomiędzy Województwem a powstałą w wyniku tego przekształcenia spółką kapitałową. Umowa przeniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego zostanie zawarta w formie aktu notarialnego umowy między Województwem a zawiązaną Spółką po sporządzeniu Aktu przekształcenia, w tym samym dniu.

W Akcie założycielskim Spółki ustalona zostanie wartość kapitału zakładowego, na podstawie przepisów ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z 22 grudnia 2011 r. w sprawie określenia ramowego wzoru aktu przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową (Dz.U. z 13 stycznia 2012 r. poz. 44), a także ustalona zostanie ilość i wartość udziałów. Wszystkie udziały obejmie Województwo i pokryje je wkładem niepieniężnym o wartości 10.652.000,00 zł netto w postaci prawa własności ww. nieruchomości.

W piśmie z 7 maja 2015 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że cały dotychczasowy majątek Ośrodka Leczniczo-Rehabilitacyjnego będzie przekazany na rzecz nowej spółki kapitałowej. Procedura przekształcenia spowoduje, że powstała spółka przejmie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie są w dyspozycji SPZOZ, tj. własność wszystkich ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, wszystkie prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy, wszystkie należności i zobowiązania, wszystkie księgi rachunkowe oraz księgi inwentarzowe, wszelkie inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności. Wszyscy pracownicy SPZOZ-u zostaną w dacie przekształcenia pracownikami nowoutworzonej spółki.

Wyposażenie spółki w majątek nieruchomy nastąpi na podstawie innego tytułu prawnego poprzez wniesienie nieruchomości na własność jako aportu, co wynika ze stosownej uchwały Sejmiku Województwa. Zarząd Województwa przekształcając Ośrodek Leczniczo-Rehabilitacyjny, w dacie sporządzenia aktu notarialnego przekształcenia Ośrodka, planuje podpisać jednocześnie akt notarialny przenoszący własność wskazanych w stosownej uchwale Sejmiku Województwa nieruchomości jako aport do nowopowstałej spółki. Zarząd Województwa, przekształcając Ośrodek Leczniczo-Rehabilitacyjny w spółkę kapitałową, spowoduje wniesienie do nowopowstałej spółki całego przedsiębiorstwa, w którym są zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, a przekazana masa będzie służyła kontynuowaniu dotychczas prowadzonej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową, na podstawie ustawy o działalności leczniczej, przy jednoczesnym wniesieniu nieruchomości na własność, pozostających dotychczas w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ, można uznać za zbycie przedsiębiorstwa – a w związku z tym na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zarząd Województwa ma zamiar przekształcić samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej Ośrodek Leczniczo-Rehabilitacyjny w spółkę kapitałową, na zasadach określonych w art. 70-82 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Cały dotychczasowy majątek Ośrodka będzie przekazany na rzecz nowej spółki kapitałowej. Stosownie do art. 80 ust. 4 ww. ustawy spółka kapitałowa z dniem przekształcenia co do zasady wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej. W myśl art. 81 ust. 1 przytaczanej ustawy, z dniem przekształcenia pracownicy przekształcanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej staną się, z mocy prawa, pracownikami nowoutworzonej spółki.

Powyższa procedura przekształcenia powoduje, że powstała spółka przejmie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie są w dyspozycji SPZOZ, tj. własność wszystkich ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, wszystkie prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy, wszystkie należności i zobowiązania, wszystkie księgi rachunkowe oraz księgi inwentarzowe, wszelkie inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności. Wszyscy pracownicy SPZOZ-u zostaną w dacie przekształcenia pracownikami nowo utworzonej spółki.

Wyposażenie spółki w majątek nieruchomy nastąpi na podstawie innego tytułu prawnego przez wniesienie nieruchomości na własność jako aportu, co wynika ze stosownej uchwały Sejmiku Województwa. Zarząd Województwa przekształcając Ośrodek Leczniczo-Rehabilitacyjny, w dacie sporządzenia aktu notarialnego przekształcenia Ośrodka, planuje podpisać jednocześnie akt notarialny przenoszący własność wskazanych w stosownej uchwale Sejmiku Województwa nieruchomości jako aport do nowopowstałej spółki. Zarząd Województwa, przekształcając Ośrodek Leczniczo-Rehabilitacyjny w spółkę kapitałową, spowoduje wniesienie do nowo powstałej spółki całego przedsiębiorstwa, w którym są zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, a przekazana masa będzie służyła kontynuowaniu dotychczas prowadzonej działalności.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) przez zorganizowaną części przedsiębiorstwa – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dalej przepis art. 6 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przepisami art. 551 z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości wynikające oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Województwa planowane przekształcenie, jest w istocie także przeniesieniem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeks cywilny, stanowiącego organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym obejmujący zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zdaniem Województwa przekształcenie SPZOZ w spółkę kapitałową na podstawie ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2013, poz. 217, z późn. zm.) przy jednoczesnym wniesieniu aportu nieruchomości, można uznać za zbycie przedsiębiorstwa. Takie stanowisko jest uzasadnione faktem, że spółka kapitałowa będzie kontynuować działalność SPZOZ w oparciu o przejęty zespół składników, w tym składniki majątku SPZOZ oraz pracowników. W związku z tym na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem.

Tytułem uzupełnienia należy dodać, że w podobnych sprawach wydane zostały interpretacje podatkowe, potwierdzające zasadność stanowiska Wnioskodawcy (patrz interpretacja nr IPTPP1 /443-17/14-4/MG z 8 kwietnia 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz interpretacja nr ITPP2/443-973/13/14-S/AP z 25 września 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenie określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 6 pkt 1 przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 552 K.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1062/10 podtrzymał wyrok WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 132/10) w zakresie uznania za czynność opodatkowaną wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości. Sąd I instancji wskazał na składniki wymienione przez Spółkę składające się na jej przedsiębiorstwo i uznał, że charakter prowadzonej działalności gospodarczej (handel), zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu, sprawiają, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

Ponadto w wyroku z 27 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1039/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że słusznie zatem Sąd pierwszej instancji odniósł się do definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 551 k.c., zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Nie wszystkie elementy wskazane w przepisie muszą wystąpić łącznie, aby można było uznać je za przedsiębiorstwo. Musi być to jednak pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych.

Sąd Najwyższy w uzasadnieniu orzeczenia z 6 lipca 2005 r. (sygn. akt III CK 705/04) stwierdził, że „nie ma zasadniczych przeszkód, aby do nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 554 k.c. doszło w wyniku kilku następujących po sobie umów, jeżeli spełnione są następujące warunki. Po pierwsze w wyniku sekwencji czynności prawnych istotnie dochodzi do nabycia całości przedsiębiorstwa prowadzonego przez zbywcę. Po drugie, celem ciągu umów było właśnie nabycie całości przedsiębiorstwa. po trzecie, istnieje tożsamość podmiotów uczestniczących we wszystkich umowach prowadzących łącznie do nabycia przedsiębiorstwa przez nabywcę.”

WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 15 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Go 293/08) powołując się na orzeczenie Sądu Najwyższego z 6 lipca 2005r., III CK 705/04, OSNC 2006/6/103/56 zauważył, że „zarówno na gruncie prawa publicznego, jak i prywatnego dopuszcza się, sytuacje, w której „nabycie przedsiębiorstwa” następuje także w wyniku zawarcia kilku umów”.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca podjął działania w celu przekształcenia Ośrodka Leczniczo-Rehabilitacyjnego w spółkę kapitałową, w trybie i na zasadach określonych w ustawie z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217) użyte w ustawie określenie „przedsiębiorstwo” oznacza zespół składników majątkowych za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej. Natomiast użyte w ustawie określenie „szpital” oznacza przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne (art. 2 pkt 9 ww. ustawy).

Z kolei podmiotami leczniczymi – w myśl art. 4 ww. ustawy – są:

1.przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2.samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3.jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,

4.instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),

5.fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a.posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6.osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

\-w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W art. 2 pkt 6 ww. ustawy o działalności leczniczej wskazano, że użyte w ustawie określenie podmiot tworzący oznacza podmiot albo organ, który utworzył podmiot leczniczy w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 51 ww. ustawy o działalności leczniczej, samodzielny zakład opieki zdrowotnej prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie.

Na mocy art. 52 ww. ustawy o działalności leczniczej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej pokrywa z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i reguluje zobowiązania.

Stosownie do art. 59. ust. 1 ww. ustawy o działalności leczniczej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej pokrywa we własnym zakresie ujemny wynik finansowy.

Zgodnie z art. 69 ustawy o działalności leczniczej przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82.

Stosownie do treści art. 73 ust. 1 ww. ustawy, przekształcenie, o którym mowa w art. 69, może polegać na przekształcane zakłady mają ten sam podmiot tworzący.

Jak wynika z art. 75 ww. ustawy, organem dokonującym przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową, zwanym dalej „organem dokonującym przekształcenia”, jest:

1.  minister właściwy do spraw Skarbu Państwa – w przypadku samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest minister, centralny organ administracji rządowej albo wojewoda;
2.  organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego – w przypadku samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest jednostka samorządu terytorialnego.

W myśl art. 77 ww. ustawy, organ dokonujący przekształcenia sporządza akt przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69, zwanym dalej „aktem przekształcenia”.

Zgodnie z art. 78 ust. 1 powołanej ustawy , akt przekształcenia zawiera:

1.  akt założycielski spółki,
2.  imiona i nazwiska członków organów spółki pierwszej kadencji,
3.  pierwszy regulamin organizacyjny.

Z treści art. 79 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że akt przekształcenia zastępuje czynności określone w przepisach ustawy z 15 września 2009 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ww. ustawy, dniem przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69, jest dzień wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców. Z dniem przekształcenia następuje wykreślenie z urzędu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej z Krajowego rejestru Sądowego (art. 80 ust. 2 cyt. ustawy).

Stosownie do przepisu art. 80 ust. 4 powołanej ustawy, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

W myśl art. 81 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, z dniem przekształcenia pracownicy przekształcanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej stają się, z mocy prawa, pracownikami spółki, o której mowa w art. 69.

Jak wynika z art. 82 ust. 1 cyt. ustawy, podmiot tworzący dokonuje na dzień poprzedzający dzień przekształcenia jednorazowego określenia wartości rynkowej nieruchomości znajdujących się w tym dniu w posiadaniu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, jeżeli nieruchomości te są przekazywane na własność spółce, o której mowa w art. 69.

W analizowanej sprawie, Sejmik Województwa w uchwale wyraził zgodę na wniesienie do spółki kapitałowej ze 100% udziałem Województwa powstałej w wyniku przekształcenia Ośrodka Leczniczo-Rehabilitacyjnego, jako aportu nieruchomości położonych w K. oraz w Z., stanowiących własność Województwa, obejmujących 11 działek gruntu o łącznej powierzchni 7,5079 ha i sumarycznej wartości 10.652.000,00 zł netto, ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego.

Na nieruchomości składają się następujące działki:

1.  nr 1154/126 (KW) o powierzchni 0,1573 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z 17 grudnia 2003 r.), na działce znajduje się budynek Ośrodka, budynek gospodarczy, urządzona droga dojazdowa, schody terenowe,
2.  nr 1155/126 (KW) o powierzchni 0,7927 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z 17 grudnia 2003 r.), na działce znajduje się budynek gospodarczy, szambo, ogrodzenie betonowe, boisko sportowe ziemne z urządzeniami (bramki, kosze do gry w koszykówkę), urządzona droga,
3.  nr 25/9 (KW) o powierzchni 4,6204 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z 30 grudnia 1998 r.), na działce znajduje się fragment budynku Ośrodka, przewiązka pomiędzy budynkiem Ośrodka i budynkiem „M.”, utwardzony plac-parking, urządzona droga, urządzone alejki z występującymi częściowo betonowymi krawężnikami, latarnie, schody terenowe, bastionowy mur oporowy, ogrodzenie na podmurówce betonowej, zamknięta wiata przykrywająca szyb,
4.  nr 16 (KW) o powierzchni 0,0110 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z 30 grudnia 1998 r.), na działce znajduje się budynek magazynowy,
5.  nr 31/6 (KW) o powierzchni 0,1510 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z 30 grudnia 1998 r.), na działce znajduje się budynek sterowni oczyszczalni ścieków, oczyszczalnia ścieków, urządzona droga utwardzona kostką brukową, ogrodzenie betonowe, latarnie,
6.  nr 3/4 (KW) o powierzchni 0,6903 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z 12 maja 2000 r.), na działce znajduje się budynek „M.”, latarnie, urządzona droga utwardzona kostką brukową,
7.  nr 15 (KW) o powierzchni 0,1361 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z dnia 30 grudnia 1998 r.), na działce znajduje się budynek Ośrodka, bastionowy mur oporowy,
8.  nr 1738/126 (KW) o powierzchni 0,4580 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z 17 grudnia 2003 r.), na działce znajduje się urządzony parking utwardzony kostką brukową,
9.  nr 1198/126 (KW) o powierzchni 0,0092 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z 17 grudnia 2003 r.), działka jest niezabudowana,
10.  nr 1197/126 (KW) o powierzchni 0,2996 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z 17 grudnia 2003 roku), działka jest niezabudowana,
11.  nr 1062/126 (KW) o powierzchni 0,1823 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z 17 grudnia 2003 r.), na działce znajduje się zewnętrzna siłownia (zespół urządzeń do ćwiczeń).

W ocenie Organu należy uznać, że w sytuacji istnienia powiązań pomiędzy zbywanymi w kolejnych czynnościach składnikami majątku, pozostawania ich w bezpośredniej zależności w kontekście celów, jakim mają służyć nabywcy (Spółce powstałej w wyniku przekształcenia SPZOZ), przedmiot tych czynności należy uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, niezależnie od tego, że zbycia dokonuje się na podstawie kilku czynności dokonanych w tym samym dniu tj. aktu przekształcenia Ośrodka Leczniczo-Rehabilitacyjnego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, aktu założycielskiego spółki i aktu notarialnego dotyczącego przeniesienia własności nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do zawiązanej Spółki po sporządzeniu aktu przekształcenia.

W rezultacie należy stwierdzić, że przekształcenie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Ośrodka Leczniczo-Rehabilitacyjnego w spółkę kapitałową, na postawie ustawy o działalności leczniczej, przy jednoczesnym wniesieniu aportem nieruchomości pozostających dotychczas w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ stanowi zbycie przedsiębiorstwa, a w związku z tym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwice, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.