Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.499.2025.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-14
Teza: Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia części
podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki
inwestycyjne ponoszone na Inwestycje oraz Wydatki bieżące
związane z infrastrukturą wodociągową, przy zastosowaniu
sposobu określenia proporcji ustalonego dla infrastruktury
wodociągowej; jako udział liczby metrów sześciennych wody
dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów
sześciennych dostarczonej wody ogółem, tj. do Odbiorców
zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych.
Słowa kluczowe: gmina
instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna
woda-dostarczanie wody
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy:
        opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz
        Odbiorców zewnętrznych,
        braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania
        Infrastruktury w celu dostawy wody od Odbiorców wewnętrznych oraz
        prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego związanego z Wydatkami
        inwestycyjnymi ponoszonymi na Inwestycję oraz Wydatkami bieżącymi dotyczącymi
        infrastruktury wodociągowej, przy zastosowaniu wskazanego sposobu określenia
        proporcji.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 15 października 2025 r. (wpływ 16 października 2025 r.) -
    w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

i stanu faktycznego
    Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2024 r.
    poz. 1465 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) JST jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym)
    samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej JST występują jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą i pomocą społeczną. Jednocześnie,
    JST nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek organizacyjnych, jak również
    utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów
    budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego.
    Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe JST będą dalej zwane łącznie jako:
    „Jednostki organizacyjne”.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE,
    Trybunał) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) Gmina dokonała

    centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi
    Jednostkami organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Do realizacji
    powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa. Powyższe
    zadania na terenie Gminy realizuje spółka - Komunalne (...) sp. z o.o. z siedzibą w (...).
    Natomiast od drugiej połowy 2025 r. działalność w zakresie dostawy wody realizowana
    będzie na terenie Gminy poprzez Urząd Gminy w (...) (dalej: Urząd).
    W drugiej połowie 2025 r. Gmina poprzez Urząd będzie świadczyć odpłatne usługi w
    zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie:
    Odbiorcy zewnętrzni) oraz będzie dostarczać wodę na rzecz Jednostek organizacyjnych
    oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy
    wewnętrzni).
    JST ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących
    infrastruktury wodociągowej. W tym zakresie Gmina ponosi / będzie ponosiła wydatki na
    realizację następujących zadań inwestycyjnych (dalej łącznie jako: Wydatki inwestycyjne):
    1) „(...)”;
    2) „(...)”
    - dalej łącznie jako: Inwestycje.
    Inwestycje zostaną sfinansowane ze środków własnych JST oraz ze środków uzyskanych z
    subwencji uzupełniającej na działalność wodno-kanalizacyjną.
    W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej do dostawy wody Gmina
    ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury
    wodociągowej (dalej: Wydatki bieżące).
    Wydatki inwestycyjne związane z Inwestycjami i Wydatki bieżące związane z infrastrukturą
    wodociągową są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców /
    wykonawców na JST fakturami VAT, na których JST oznaczona jest / będzie jako nabywca
    przedmiotowych towarów i usług.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej JST będzie świadczyć głównie odpłatne usługi
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura
    wodociągowa, która zostanie wybudowana w ramach Inwestycji, będzie wykorzystywana
    przez JST w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych.
    Przedmiotowa infrastruktura będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez
    JST na własne potrzeby - Odbiorców wewnętrznych, tj. na potrzeby funkcjonowania
    Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych JST, przykładowo w celach przeciwpożarowych. Ponadto, woda będzie
    wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez JST
    usługami (w szczególności woda będzie wykorzystywana przez JST w procesie uzdatniania
    wody).
    Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowa wykorzystywana
    przez JST zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych,
    włączając w to przywołane powyżej Inwestycje, określana będzie jako: Infrastruktura.
    Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej, która jest / będzie
    wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o
    interpretację (dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych,
    bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą
    JST nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych

    rodzajów prowadzonej działalności, tj. do świadczenia odpłatnych usług dostarczania
    wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub do świadczenia usług dostawy wody na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych. Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowania tego dokonać
    można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Wnioskodawca będzie wykorzystywał Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody.
    Infrastruktura ta nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na
    charakter wykorzystania, będzie ono w pełni mierzalne, tj. JST będzie rozliczać je wyłącznie
    według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody.
    Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców
    wewnętrznych. W obu tych przypadkach JST będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile
    metrów sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby
    Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności
    realizowanej przez JST za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar będzie opierał się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach
    wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników)
    spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa
    aparatura pomiarowa wykorzystywana będzie do ewidencji zużycia wody we wszystkich
    budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne JST i innych miejscach
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w
    większości tych miejsc, gdzie z usług dostawy wody korzystają Odbiorcy zewnętrzni.
    Gmina wskazuje, iż znikoma część Odbiorców zewnętrznych może nie posiadać
    zamontowanych wodomierzy. W tej części ilość dostarczanej wody ustalana będzie na
    podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra
    Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia
    wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o
    zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r.
    poz. 757) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”.
    Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które będzie przez Gminę
    uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych, zużycie to będzie określane na
    podstawie pisemnych informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek państwowych
    oraz ochotniczych straży pożarnych z terenu Gminy. Obowiązek rejestracji zużycia wody
    na cele przeciwpożarowe oraz przekazywania takich informacji przez jednostki straży
    pożarnej wynika z przepisów Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i
    Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego
    systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. 2021 r. poz. 1737 ze zm.) wydanego na podstawie
    ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz.U. z 2025 r. poz. 188).
    Natomiast woda wykorzystywana na cele technologiczne będzie uwzględniania w
    opisanym poniżej przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie będzie
    zwiększać ani licznika, ani mianownika, gdyż służyć będzie ona czynnościom dostarczania
    wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych
    dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych w sumie zużycia wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż będzie to zużycie techniczne,
    które będzie niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z
    wykorzystaniem Infrastruktury.
    Z uwagi na zaplanowane w drugiej połowie 2025 r. przejęcie Infrastruktury oraz
    realizowanie od tej pory przy jej pomocy dostawy wody przez Urząd, Gmina nie dysponuje
    na chwilę obecną danymi dotyczącymi ilości dostarczonej wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych. Gmina, po przejęciu infrastruktury
                                          3wodociągowej będzie w stanie wyliczyć ilość dostarczonej wody (w m) do Odbiorców

    zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych i co za tym idzie, będzie w stanie wyliczyć
    udział (proporcję) w jakim infrastruktura wodociągowa wykorzystywana będzie na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych.
    Tym samym prewspółczynnik metrażowy dla wodociągów będzie obliczany wg
    następującego wzoru:
    gdzie:
    OZ oznacza Odbiorców zewnętrznych;
    OW oznacza Odbiorców wewnętrznych.
    Gmina szacuje, że wartość pre-współczynnika dla Infrastruktury może wynieść ok. 90-99%.
    Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.
    Pomijając sprzedaż związaną z funkcjonowaniem Infrastruktury, obrót z działalności
    gospodarczej Gminy (osiągany za pośrednictwem Urzędu) realizowany jest m.in. z
    następujących tytułów (dane na 2024 r.):
        dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
        wpłaty z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.
    Pozycje te nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu
    niniejszego Wniosku.
    Z kolei dochody Gminy wynikające ze sprawozdania Rb-27S za 2024 rok, stanowiące
    podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące
    pozycje:
        część wyrównawcza subwencji ogólnej,
        część oświatowa subwencji ogólnej,
        dotacje celowe na zadania zlecone,
        udział w podatku dochodowym od osób fizycznych,
        podatek rolny,
        podatek leśny,
        podatek od nieruchomości.
    Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, że wartość pre-współczynnika Urzędu,
    skalkulowana na podstawie danych za 2024 r. wynosi 2%.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina pragnie wskazać, iż działalność w zakresie dostawy wody realizowana jest poprzez
    Urząd Gminy w (...) (dalej: „Urząd”). W związku z tym, świadczenie odpłatnych usług w

    zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie:
    „Odbiorcy zewnętrzni”) odbywa się na podstawie zawartych z tymi odbiorcami umów
    cywilnoprawnych.
                                              3Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą na liczbie m
    dostarczonej wody), Gmina jest w stanie określić:
        zużycie przypisane wyłącznie do odpłatnych czynności wykonywanych na rzecz
        Odbiorców zewnętrznych (które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu
        do Wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowanych VAT) oraz
        zużycie łączne,
    a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka
    część wydatków przypada wyłącznie na odpłatne czynności wykonywane na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych (które w ocenie Gminy stanowią czynności opodatkowane VAT
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej, dające prawo do odliczenia), ale także
    jaka część przypada na czynności wykonywane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy
    oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej łącznie:
    „Odbiorcy wewnętrzni”) (które w ocenie Gminy stanowią czynności niepodlegające VAT
    niestanowiące działalności gospodarczej, niedające prawa do odliczenia).
    W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez nią we Wniosku sposób obliczenia
    proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: „ustawa o
    VAT”).
    Gmina pragnie jednak podkreślić, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody będzie stanowić działalność
    gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
    zwolnienia z tego podatku jak również ustalenie czy z tytułu wykorzystywania
    Infrastruktury w celu dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina będzie
    zobowiązana do naliczenia podatku należnego jest przedmiotem zapytań Gminy. Zatem w
    ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina
    przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.
                                                    3W ocenie Gminy wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie m
    dostarczonej wody zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych
    odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które jak
    wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku, stanowią według Gminy
    czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Gmina pragnie jednak podkreślić, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody będzie stanowić działalność
    gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
    zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem w
    ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina
    przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.
    Gmina oświadcza, iż wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest najbardziej
    reprezentatywny i najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę
    działalności, tj. świadczenia usług dostarczania wody. Gmina wskazuje, że przy obliczeniu
    proporcji kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h
    ustawy o VAT.

    W szczególności w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na
    realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności
    opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach
    dostarczanej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób
    przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę
    działalności (tj. dostarczanie wody - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy
    się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (np.
    usługi związane z budową/rozbudową infrastruktury wodociągowej, która
    wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostarczania wody i w żaden inny
    sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług
    i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny
    sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (Dz.U. z 2021 r. poz. 999; dalej: „Rozporządzenie”) nie pozwalają na to w żadnym stopniu,
    prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki
    działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest
    wykluczone. Podsumowując, w ocenie Gminy, jeśli Wniosek dotyczy wyłącznie wydatków
    na infrastrukturę wodociągową, to jedynym reprezentatywnym wskaźnikiem dla celów
    odliczenia części podatku VAT naliczonego od takich wydatków może być proporcja
    skalkulowana o realne i mierzalne dane związane właśnie z tymi wydatkami (działalnością
    wodociągową).
    Gmina pragnie wskazać, iż sposób określenia proporcji dla Urzędu wskazany w ww.
    Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w
    całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie
    dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki,
    podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą
    wodociągową. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody -
    nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, ale w drodze
    zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodociągowa
    jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten
    podmiot czynności innych niż dostawy wody (np. woda dostarczona do Urzędu), stopień
    tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych
    przez Urząd dochodów.
    Analizując strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w
    celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji,
    które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury, zniekształcają przysługujące
    Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają
    całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a
    zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na
    Infrastrukturę.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji, oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania

    Infrastruktury do odpłatnych czynności realizowanych przez Gminę na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych (które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku
    stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT) i do czynności pozostałych, za
    pomocą metrów sześciennych wody dostarczonej za pomocą Infrastruktury od
    poszczególnych odbiorców.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawy wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania
    Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do
    znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
    działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej
    przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika
    wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej. Opiera
    się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych
    Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów
    działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie
    prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych
    powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności
    podatku VAT.
    Pytania
    1) Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody stanowić będzie działalność gospodarczą oraz czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
    2) Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, JST będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
    3) Czy w związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej w celu
      odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
      jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy
      przysługuje / przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
      faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Inwestycje oraz
      Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału
      procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana będzie
      do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym
      będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
      Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1) Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych stanowić będzie działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
      opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    2) Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostawy wody na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, JST nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

    3) W związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego
      świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i
      dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje /
      przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Inwestycje oraz Wydatki
      bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału
      procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana będzie
      do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie
      zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
      Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostawy wody jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.

    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności
    gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie
    rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody,
    czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji
    indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej (dalej również jako: DKIS lub Organ) z 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    1.4012.50.2019.1.WL, w której Organ wskazał, że ,,(...) odpłatne czynności w zakresie
    dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane VAT,
    jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz podlegające opodatkowaniu
    według właściwej stawki VAT”.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS z 14 czerwca 2019 r., sygn.
    0115-KDIT1-2.4012.254.2019.1.AP, Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem
    wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody
    podlegają opodatkowaniu VAT.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych, w tym
    np.:
        Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2020 r., sygn. 0113#KDIPT1-
        1.4012.353.2020.1.AKA;
        Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2020 r., sygn. 0112#KDIL3.
        4012.297.2020.2.LS;
        Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.50.2019.1.WL.;
    W każdej z ww. interpretacji Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy,
    potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody podlegają
    opodatkowaniu VAT.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej
    przez DKIS z 16 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.26.2018.1.NK, w której Organ uznał,
    iż: „(...) wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane
    podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki.
    Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane czynności dostarczania
    wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowić będą po stronie JST działalność
    gospodarczą oraz czynności te będą usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy,
    niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,
    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji.
    W związku z planowanym wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego
    obszaru działalności JST, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie
    dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste JST ani jej pracowników,
    ani też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276
    /14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 26 października 2015
    r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie JST a nie jej jednostki organizacyjne może być
    podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne JST nie posiadają odrębności podatkowej na
    gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób
    trzecich powinny być rozliczane przez JST, która je utworzyła.
    Czynności dokonywane w ramach JST - podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami
    organizacyjnymi lub JST a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i
    nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż

    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem JST, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy
    usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust.
    2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym
    przypadku.
    Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna
    DKIS z 5 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał,
    iż „(...) w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej
    jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i
    odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie
    zobowiązany do naliczania podatku należnego”.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    DKIS z 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ
    stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą
    a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw
    wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług”.
    Reasumując, zdaniem JST, nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z
    tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT
    stanowić będą czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
        zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
        pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do
    art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku
    wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie
    będzie objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem JST, Infrastruktura
    będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu
    VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, JST nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT.
    W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z
    którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST pragnie zauważyć, iż w ustawie o
    VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
        średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
        roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
        średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Wnioskodawcy (por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma

    charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc.
    Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli
    uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i
    dokonywanych nabyć towarów i usług.” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa
    2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej
    sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może
    przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich
    połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne
    zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” - A. Bartosiewicz, VAT.
    Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane; oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE
    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników
    do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku
    naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen przedstawił następujące
    stanowisko: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są
    metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują
    przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie
    wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego.
    (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
    państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod
    wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    Trybunał w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony
    przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru
    podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej.
    Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z 15 stycznia
    1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006
    r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy
    podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na

    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku JST), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.
    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w
    projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku
    za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę
    specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku
    podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym
    rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym
    podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami
    podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga,
    że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym
    dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą
    stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy
    czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności
    prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów
    z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego,
    a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla
    jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały
    kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT.
    W tym kontekście, JST pragnie wskazać na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych,
    potwierdzające możliwość zastosowania przez jednostki samorządu terytorialnego
    innego, bardziej miarodajnego prewspółczynnika niż wynikający z Rozporządzenia przy
    odliczeniach związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną.
    Takie stanowisko zostało zaprezentowane w szczególności w następujących wyrokach
    Naczelnego Sądu Administracyjnego:
        z 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/18,
        z 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,
        z 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,
        z 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
        z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
        z 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
        z 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
        z 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
        z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
        z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I
        FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej, która będzie
    wykonywana z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności JST, która będzie
    wykonywana z użyciem Infrastruktury, bowiem nie będzie odpowiadała specyfice
    wykonywanej przez JST działalności w zakresie dostarczania wody ani specyfice nabyć z
    nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych
    i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od
    nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziałów w podatkach dochodowych), z których
    większość zupełnie nie ma / nie będzie miało żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane
    przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo
    część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te -
    poza dochodami z tytułu usług dostawy wody - nie są / nie będą generowane poprzez
    wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż
    nieruchomości, względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego - np.
    podatek od nieruchomości). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura będzie w

    jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot
    czynności innych niż dostawa wody (np. woda w Urzędzie), stopień tego wykorzystania nie
    będzie w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc
    licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z Rozporządzenia,
    należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT
    z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane
    przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności: najem i dzierżawa gruntów,
    sprzedaż nieruchomości.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Są to w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, udziału w podatku
    dochodowym od osób fizycznych itp.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe będzie precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    metrów sześciennych wody przesyłanych za pomocą Infrastruktury do Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa wody, gdzie możliwe będzie zmierzenie wykorzystania
    Infrastruktury) ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
    działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej
    przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia pre-
    współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.
    Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
    wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
    wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących
    Infrastruktury. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie
    Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, JST jest / będzie obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest / będzie niereprezentatywny dla Wydatków inwestycyjnych i Wydatków
    bieżących związanych z Infrastrukturą.

    Do podobnych wniosków co JST doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z 25
    lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie
    podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy
    o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposobu określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę również na wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18,
    w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określony w
    Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „(...) metoda obliczania
    proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodnokanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym
    podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady
    neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia
    w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.

    W konsekwencji, JST jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody
    odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku
    Infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy, gdyż w niniejszej sprawie
    klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie będzie odpowiadać najbardziej specyfice
    działalności JST i dokonywanych przez nią nabyć.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników
    Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów
    nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika
    stosować różne pre-współczynniki.
    Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z
    którym gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się
    zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”.
    Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej
    proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby
    specyfiki prowadzonej przez JST działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc
    byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT.
    W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z 26 czerwca 2018
    r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu sformułowania
    samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że
    interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji
    zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku
    urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego

    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi pokreślił m.
    in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b ustawy o VAT -
    przypis Wnioskodawcy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien
    zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym
    wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest
    najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji
    należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy
    dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane JST nie jest / nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych na Inwestycje Wydatków
    inwestycyjnych i Wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających
    ustawie o VAT.
    Niemniej, JST będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody
    dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych.
    Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o
    VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice planowanej przez JST
    działalności w zakresie gospodarki wodociągowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej
    działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla
    określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów
    sześciennych dostarczonej wody). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice
    realizowanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągową, gdyż przyjęta
    metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega
    na przepływie wody przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).
    Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody stanowi obiektywny
    miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na
    podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych
    i określonych, JST będzie w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do
    czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta
    więc przez Wnioskodawcę metoda zapewni zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności
    opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba
    realizowane przez JST z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane będzie przez JST na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria -
    wodomierzy. W efekcie, istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina
    będzie określać wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych i
    Odbiorców wewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach
    sześciennych, wskazane przez wodomierze będzie bezpośrednio reprezentować obrót
    opodatkowany VAT i stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych
    VAT.
    Również w przypadku Odbiorców zewnętrznych, u których dotychczas nie zamontowano
    wodomierzy, będzie dochodzić do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia wody, przy
    czym w konsekwencji braku zamontowania wodomierzy stosowane są w tym celu
    przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydane na podstawie ustawy z dnia 7

    czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków
    (Dz. U. z 2024 r. poz. 757) Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002
    r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.
    Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”.
    Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina nie może
    tu posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności. Na ich
    podstawie Gmina będzie w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy
    obliczyć wysokość miesięcznego czy rocznego zużycia wody dla tych podmiotów, u których
    nie ma wodomierzy. Co ważne, w przypadku takich podmiotów odbiorcy usług dostawy
    wody będą opłacać należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych
    wartości zużycia. Wskazania te będą przekładać się zatem bezpośrednio na wysokość
    obrotu opodatkowanego VAT identycznie jak wskazania wodomierzy.
    W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w kilku przypadkach nie będzie
    wpływało w żaden sposób na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez JST
    metody obliczenia pre-współczynnika.
    Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku pre-współczynnika zużycie (metry
    sześcienne) Odbiorców zewnętrznych będzie wynikać ze wskazań wodomierzy czy z
    przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, wartości te będą przekładać się
    bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentować udział
    czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana będzie
    Infrastruktura.
    Dodatkowo, Gmina dysponuje/ będzie dysponować precyzyjnymi danymi również dla
    potrzeb określania zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które dokonywane jest/ będzie
    na podstawie pisemnych informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek
    państwowych oraz ochotniczych straży pożarnych z terenu Gminy.
    Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlą rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych na Inwestycje i
    Wydatków bieżących, których JST nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice
    planowanej działalności wodociągowej JST i związanych z nią nabyć, a także zapewnią
    dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność
    opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę, daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których będzie wykorzystywana
    Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w
    Rozporządzeniu.
    Gmina pragnie wskazać, iż wartość pre-współczynnika dla Urzędu obliczona na podstawie
    danych za 2024 r. wynosi 2%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie
    Rozporządzenia, JST mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w zakresie 2%, co w
    żaden sposób nie będzie odzwierciedlać realnego wykorzystania Infrastruktury do
    czynności opodatkowanych VAT. Gmina szacuje, że wartość pre-współczynnika
    metrażowego dla Infrastruktury może wynieść ok. 90-99%.
    W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu
    określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem JST, w sprawie objętej zakresem niniejszego
    wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w
    Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek Ustawodawcy do uznania

    sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania
    Infrastruktury przez JST.
    Skoro Infrastruktura będzie wykorzystywana przez JST do ściśle określonej działalności, to
    przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się
    ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się
    ogólnie do całej działalności JST obiektywnie będą odzwierciedlać część wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w
    odniesieniu do Infrastruktury.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Urzędu jest bardzo szeroka i
    obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym, a działalność związana z Infrastrukturą jest tylko jednym z wielu jej segmentów.
    Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności
    wodociągowej zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w tym zakresie
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniża wartość wydatków przypadającą na
    działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez JST w
    odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową sposobu określenia
    proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla
    infrastruktury wodociągowej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy,
    najbardziej odpowiada specyfice planowanej przez JST działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągową, a także najlepiej
    uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak JST będzie wykorzystywać
    Infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku
    urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów
    sześciennych przepływających przez nie wody (podobnie jak naturalnym sposobem na
    zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę
    metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę
    metrów sześciennych dostarczonej wody można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób
    możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno
    jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza
    nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ
    zmiennych stawek za usługi czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych
    odbiorców.
    Metodologia zaprezentowana przez Wnioskodawcę uwzględnia również fakt, iż JST nie
    będzie wykorzystywać Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody, co jest
    kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu
    określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności
    zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Urzędu) może istotnie

    zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W
    takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie
    znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-
    współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych
    kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczonej wody) i w
    pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza
    metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy
    jednostka budżetowa / samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała
    Infrastrukturę, wartość pre-współczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie.
    Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z
    Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności,
    która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ponoszonych na Inwestycje
    Wydatków inwestycyjnych oraz planowanych Wydatków bieżących, przysługuje mu prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim
    będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-
    współczynnika metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że pre-współczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo, JST jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.
    Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim
    sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie
    z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
    przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
    proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana
    przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu, a JST wskazała, że uznaje, iż pre-współczynnik metrażowy jest bardziej
    reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż
    metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Ww. stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017
    r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki
    działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć,
    nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.
    Jednocześnie Sąd podkreślił, że „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze pre-
    współczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie
    podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności,
    zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji
    uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez JST metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody, jak
    również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu
    tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w których
    sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności
    wodociągowej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18),
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
        sygn. akt I FSK 425/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 715/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 795/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 794/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 1448/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 1532/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 444/18 z 10 stycznia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 1662/18 z 10 stycznia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 1391/18 z 16 stycznia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 411/18 z 7 lutego 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 708/18 z 15 marca 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 701/18 z 15 marca 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 2094/18 z 4 kwietnia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 2220/18 z 10 maja 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 1971/18 z 10 maja 2019 r.
    W oparciu o trzy z powyższych wyroków NSA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko JST wskazane w niniejszym
    wniosku, tj.:
        interpretację indywidualną z 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.
        WL;
        interpretację indywidualną z 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.
        MJ;
        interpretację indywidualną z 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.
        MJ;
        interpretację indywidualną z 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.
        KT;

        interpretacja indywidualna z 22 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.32.2020.2.
        MK;
        interpretacja indywidualna z 26 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.227.2020.1.
        WL.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych
    interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo w interpretacji z 25 października 2023
    r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.365.2023.2.KŁ oraz interpretacji z 11 października 2023 r.,
    znak: 0111-KDIB3-2.4012.442.2023.2.ASZ.
    Reasumując, w związku z przyszłym wykorzystaniem przez JST Infrastruktury, zarówno w
    celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i do dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy
    przysługuje / przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Inwestycje oraz Wydatki
    bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana będzie do wykonywania działalności
    gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
    sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane
    VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców
    zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej
    „ustawą”.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).
    Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala
    stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego
    obrotu profesjonalnego.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego
    wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów
    władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od
    towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo przedmiotowy. W celu skorzystania
    przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch
    kumulatywnych warunków:
        czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane
        przez ściśle określone podmioty,
        ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
        podmioty władztwa publicznego.
    Należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego
    wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6
    ustawy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie

    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153).
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości
      i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w
    wodę, do realizacji tych zadań służy posiadana przez Państwa infrastruktura
    wodociągowa. Od drugiej połowy 2025 r. działalność w zakresie dostawy wody
    realizowana będzie poprzez Urząd Gminy w (...) (Urząd). W drugiej połowie 2025 r. poprzez
    Urząd będą Państwo świadczyć odpłatne usługi w zakresie dostawy wody na rzecz
    mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (Odbiorcy zewnętrzni) oraz będą dostarczać
    wodę na rzecz Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do
    realizacji zadań własnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni).
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej będą Państwo świadczyć głównie odpłatne
    usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura
    wodociągowa, która zostanie wybudowana w ramach Inwestycji, będzie wykorzystywana
    w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych. Działalność w zakresie dostawy wody realizowana jest poprzez Urząd.
    Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostawy wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odbywa się na podstawie zawartych z tymi odbiorcami umów
    cywilnoprawnych.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczenie przez
    Państwa na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania
    wody stanowić będzie działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.
    Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy
    stwierdzić, że w związku z tym, że świadczone przez Państwa ww. usługi na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych będą wykonywane odpłatnie, w ramach zawartych umów
    cywilnoprawnych, w odniesieniu do tych usług nie będą Państwo działali jako organ
    władzy publicznej i w konsekwencji, nie będą Państwo mogli skorzystać z wyłączenia, o
    którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku będą Państwo działali
    w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi
    zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas,
    gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.
    Odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody nie zostało przez ustawodawcę
    wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji świadczenia te

    podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki VAT właściwej dla tych
    usług.
    Mając zatem na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić,
    że wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT, przy czym czynności te nie będą korzystały ze zwolnienia
    od podatku VAT, lecz będą opodatkowane wg właściwej dla nich stawki.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Mają Państwo także wątpliwości w kwestii ustalenia, czy z tytułu wykorzystywania
    Infrastruktury w celu dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych będą Państwo
    zobowiązani do naliczenia podatku należnego.
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o
    podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą
    towarów.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa
    towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników
    w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu
    ustawy.
    Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych,
    ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne
    świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub
    odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie
    towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność
    gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego
    pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w
    całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych
    towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia
    objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych
    warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego
    nieodpłatnego świadczenia usług. Opodatkowane będzie także nieodpłatne świadczenie
    usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

    Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z
    2018 r. poz. 280):
      Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku
      wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.
    Zgodnie z art. 4 powyższej ustawy:
      Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako
      odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi
      jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących
      podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r.:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej rozumie się przez to:
      a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
      b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Wobec powyższego, podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem
    wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich
    powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a
    czynności dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy
    a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    W rozpatrywanej sprawie, wskazali Państwo, że w strukturze organizacyjnej JST występują
    jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in.
    oświatą i pomocą społeczną. Jednocześnie, nie wykluczają Państwo w przyszłości likwidacji
    ww. jednostek organizacyjnych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub
    też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki
    samorządu terytorialnego. Mając na uwadze wyrok TSUE w sprawie C-276/14 dokonali
    Państwo centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzą Państwo wspólne rozliczanie VAT wraz ze
    wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.
    Jak wcześniej wykazano, świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie
    dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z racji
    braku możliwości uznania Odbiorców wewnętrznych za odrębnych od Państwa
    podatników podatku od towarów i usług, nie wystąpi wzajemne świadczenie pomiędzy
    podatnikami.
    Zatem nie wystąpi żadna czynność, dla której wystąpią Państwo w charakterze podmiotu
    świadczącego usługi na rzecz takich jednostek. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie
    będzie występowało świadczenie usług pomiędzy Państwem a Odbiorcami wewnętrznymi,
    które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.
    W opisanym przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na
    niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    W konsekwencji, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostarczania wody do
    Odbiorców wewnętrznych, nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku
    należnego.

    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia części podatku VAT
    naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Inwestycje
    oraz Wydatki bieżące, przy zastosowaniu wskazanego sposobu określenia proporcji.
    Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1
    ustawy. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do

      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
      celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
      działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności,
      w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,
      otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej
      niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
      ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
      poza tą działalnością.
    Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
      przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
      wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
      może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności
      i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest
      obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
      proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych
      podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
      uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
      proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
      wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

                                              X = A x 100/D
                                              UJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.UJST
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych -
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
        ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub

        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
        odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
      zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
      organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków
      trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki
      samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
      działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

    Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami
    zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji
    uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za
    podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu
    władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego
    działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w
    zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki
    samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do
    zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i
    nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
    oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i
    3 ustawy.
    Wskazali Państwo, że ponoszą Państwo liczne wydatki związane z realizacją projektów
    inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej. W tym zakresie ponoszą / będą
    Państwo ponosić Wydatki inwestycyjne na zadanie „(...)” i „(...)”. W związku z
    wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej do dostawy wody, będą Państwo ponosić
    również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodociągowej
    (Wydatki bieżące).
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej będą Państwo świadczyć głównie odpłatne
    usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura
    wodociągowa, która zostanie wybudowana w ramach Inwestycji, będzie przez Państwa
    wykorzystywana w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotowa infrastruktura będzie również w niewielkim
    zakresie wykorzystywana przez Państwa na własne potrzeby - Odbiorców wewnętrznych,
    tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc
    wykorzystywanych do realizacji Państwa zadań własnych, przykładowo w celach
    przeciwpożarowych. Ponadto, woda będzie wykorzystywana do celów technologicznych
    związanych ze świadczonymi przez Państwa usługami (w szczególności woda będzie
    wykorzystywana przez JST w procesie uzdatniania wody).
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą
    nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych
    rodzajów prowadzonej działalności, tj. do świadczenia odpłatnych usług dostarczania
    wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub do świadczenia usług dostawy wody na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych.
    W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu
    podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i
    bieżące, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art.
    86 ust. 2a#2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy

    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co
    istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT), oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego - w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego - sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w
    którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że
      wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca
      określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość,
      nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne
      odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2)
      ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które
      można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,

    jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem
    podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile pre-współczynnik
    proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów
    działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Wskazali Państwo, że będą Państwo wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie do dostaw
    wody. Infrastruktura ta nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na
    charakter wykorzystania, będzie ono w pełni mierzalne, tj. będą Państwo rozliczać je
    wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to zarówno
    świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych
    przypadkach będą Państwo w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody
    zostało zużyte z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a
    ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Państwa
    za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar będzie opierał się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach
    wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników)
    spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa
    aparatura pomiarowa wykorzystywana będzie do ewidencji zużycia wody we wszystkich
    budynkach wykorzystywanych przez Państwa jednostki organizacyjne i innych miejscach
    wykorzystywanych do realizacji Państwa zadań własnych (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w
    większości tych miejsc, gdzie z usług dostawy wody korzystają Odbiorcy zewnętrzni.
    Znikoma część Odbiorców zewnętrznych może nie posiadać zamontowanych wodomierzy.

    W tej części ilość dostarczanej wody ustalana będzie na podstawie przeciętnych norm
    zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia
    2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.
    Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które będzie przez
    Państwa uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych, zużycie to będzie określane
    na podstawie pisemnych informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek
    państwowych oraz ochotniczych straży pożarnych z terenu Gminy. Obowiązek rejestracji
    zużycia wody na cele przeciwpożarowe oraz przekazywania takich informacji przez
    jednostki straży pożarnej wynika z przepisów Rozporządzenia Ministra Spraw
    Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej
    organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. 2021 r. poz. 1737 ze zm.)
    wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej
    (Dz.U. z 2025 r. poz. 188).
    Natomiast woda wykorzystywana na cele technologiczne będzie uwzględniania w
    opisanym przez Państwa sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie będzie
    zwiększać ani licznika, ani mianownika, gdyż służyć będzie ona czynnościom dostarczania
    wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych
    dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych w sumie zużycia wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż będzie to zużycie techniczne,
    które będzie niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Państwa z
    wykorzystaniem Infrastruktury.
    Są Państwo w stanie określić zużycie przypisane wyłącznie do odpłatnych czynności
    wykonywanych na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz zużycie łączne, a zatem są
    Państwo w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka część
    wydatków przypada wyłącznie na odpłatne czynności wykonywane na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, ale także jaka część przypada na czynności wykonywane na rzecz Państwa
    jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji Państwa
    zadań własnych (Odbiorcy wewnętrzni). W konsekwencji, w Państwa opinii wskazany
    sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
    wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy
    o VAT.
                                              3W Państwa ocenie, wskazany sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie m
    dostarczonej wody zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych
    odpłatne czynności realizowane przez Państwa na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Państwa zdaniem, wskazany sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny
    i najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez Państwa działalności, tj. świadczenia
    usług dostarczania wody. Przy obliczeniu proporcji kierowali się Państwo przesłankami
    ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy.
    W szczególności w Państwa ocenie, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na
    realizowane przez Państwa z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności
    opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach
    dostarczanej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób
    przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa
    działalności (tj. dostarczanie wody - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy
    się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć.
    W Państwa opinii, inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu

    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do
    zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki Państwa
    działalności ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
    Wskazali Państwo również, że zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być
    uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie,
    zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim
    realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do
    wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji, oparcie zakresu prawa
    do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach
    jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do odpłatnych czynności realizowanych przez Państwa na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych i do czynności pozostałych, za pomocą metrów sześciennych wody
    dostarczonej za pomocą Infrastruktury od poszczególnych odbiorców. W takiej sytuacji
    zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych
    dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b
    ustawy.
    Wobec powyższego, stwierdzić należy, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia
    proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na
    Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczący
    Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą
    wodociągową - należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany
    przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody ustaloną na podstawie:
    wodomierzy, przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra
    Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody danych, informacji
    przekazanych przez jednostki straży pożarnej). Wskazany sposób obliczenia proporcji
    odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę
    wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż
    gospodarcza.
    Zatem są/będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Inwestycje oraz Wydatki bieżące
    związane z infrastrukturą wodociągową, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji
    ustalonego dla infrastruktury wodociągowej - jako udział liczby metrów sześciennych
    wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych
    dostarczonej wody ogółem, tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy pokrywa z opisem podanym przez Państwa. Jestem
    ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia
    przyszłego.
    Sposób określenia proporcji oparty na kryterium ilości dostarczanej wody do Odbiorców
    zewnętrznych w sumie ilości dostarczanej wody ogółem został przez Państwa oceniony
    jako najbardziej reprezentatywny. Jeżeli jednak w toku postępowania podatkowego,
    kontroli podatkowej bądź kontroli celno#skarbowej zostanie ustalone, że:
        metoda ta nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków
        inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową wyłącznie w
        części przypadającej na działalność gospodarczą, oraz
        nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na
        działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej
        odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych
        przez Państwa nabyć
    - wówczas interpretacja nie wywoła skutków prawnych w zakresie przysługującego
    Państwu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i
    bieżących związanych z opisaną infrastrukturą wodociągową.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, gdy Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.