Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-337/12-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-22
Teza: W zakresie określenia stawki podatku, miejsca świadczenia usług oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych i nabywanych usług transportu wykonanego poza terytorium Unii Europejskiej
Słowa kluczowe: import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; stawka-stawki podatku; usługi-usługi transportowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.03.2012 r. (data wpływu 26.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku, miejsca świadczenia usług oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych i nabywanych usług transportu wykonanego poza terytorium Unii Europejskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.03.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku, miejsca świadczenia usług oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych i nabywanych usług transportu wykonanego poza terytorium Unii Europejskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i świadczy usługi spedycyjne i transportowe. Spółka świadczy usługi na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Spółka otrzymała od polskiego podatnika zlecenie na przewiezienie drogą kolejową nawozów sztucznych w cysternach prywatnych na odcinku Nesterow (granica litewska) - Zeleznodoroznyj (granica rosyjska), tranzyt po Rosji. Z listów przewozowych wynika, że cała trasa przebiega z terytorium Litwy do Polski z przekroczeniem granic Unii Europejskiej.

Towar nadawany jest przez firmę litewską ze stacji litewskiej - Gajzunaj dla odbiorcy polskiego do stacji w Polsce i przejeżdża przez terytorium Litwy, Rosji i Polski, przy czym Spółka organizuje przewóz tylko poza terytorium Wspólnoty, tj. tranzyt na terenie Rosji. Podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. W celu realizacji zlecenia Spółka kupuje usługi transportowe, wykonane poza terytorium Unii Europejskiej od firm zagranicznych, będących podatnikami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawkę podatku od towarów i usług powinna zastosować Spółka do wykonanej usługi na rzecz polskiego podatnika?
2.  Jakie jest miejsce opodatkowania wykonanej usługi?
3.  Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego od wykonanej przez Spółkę usługi?
4.  Jaką stawkę podatku od towarów i usług zastosować do importu usług, czyli zakupu przez naszą Spółkę transportu wykonanego poza terytorium Wspólnoty, w celu realizacji opisanej usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki do wykonanej usługi należy zastosować 23% stawkę podatku VAT. Nabywcą usługi jest podatnik, zgodnie z art. 28b miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ponieważ usługobiorcą jest polski podatnik usługa powinna być opodatkowana na terytorium Polski. Relacja całego transportu przebiega z Litwy do Polski, z przekroczeniem granic Unii Europejskiej, nie zmienia to faktu, że jest to transport pomiędzy dwoma krajami Unii Europejskiej, przy czym nie jest on jednocześnie częścią transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towar i usług, do którego spółka mogłaby zastosować stawkę podatku w wysokości 0%.

W związku z powyższym Spółka uważa, że prawidłową stawką podatku jest 23%.

Spółka ma jednak wątpliwości, czy w świetle art. 28f ust. la ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług miejsce opodatkowania nie będzie znajdowało się poza terytorium kraju i w takiej sytuacji usługa nie podlegałaby opodatkowaniu w Polsce. Spółka zastanawia się, czy użyte w powyższym artykule sformułowanie „transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej” odnosi się do odcinka transportu wykonanego przez Spółkę tzn. Rosji (poza terytorium Unii Europejskiej), czy do całej trasy, na której przebiega transport, tj. z miejsca wyjazdu (nadania) czyli Litwy, do miejsca przyjazdu na terytorium kraju, Polski.

Spółka uważa, że moment powstania obowiązku podatkowego od wykonanej usługi opodatkowanej na terytorium Polski zgodnie z art. 19 ust.13 pkt 2 lit. a) powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Zdaniem Spółki przy wystawianiu faktur wewnętrznych w celu wykazania importu usług należy zastosować 23% stawkę podatku od towarów i usług. Zakup przez Spółkę usług transportu wykonanych poza terytorium Wspólnoty, nie stanowiących części transportu międzynarodowego, nie uprawnia Spółki do zastosowania 0% stawki podatku do importu ww. usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług świadczy na rzecz podatników usługi spedycyjne i transportowe. Spółka otrzymała od polskiego podatnika zlecenie na przewiezienie drogą kolejową nawozów sztucznych w cysternach prywatnych na odcinku Nesterow (granica litewska) - Zeleznodoroznyj (granica rosyjska), tranzyt po Rosji. Z listów przewozowych wynika, że cała trasa przebiega z terytorium Litwy do Polski. Towar nadawany jest przez firmę litewską ze stacji litewskiej - Gajzunaj dla odbiorcy polskiego do stacji w Polsce i przejeżdża przez terytorium Litwy, Rosji i Polski, przy czym Spółka organizuje przewóz tylko poza terytorium Wspólnoty, tj. tranzyt na terenie Rosji. Podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w opisie stanu faktycznego dotyczą określenia miejsca świadczenia dla wykonanej na terytorium Rosji usługi transportu na rzecz polskiego podatnika, stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie charakteru danej czynności a co za tym idzie, miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W świetle powyższego istotnym jest ustalenie statusu usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa. Usługi świadczone na rzecz podmiotów wymienionych w art. 28a są to m.in. czynności wykonywane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT lub działalność gospodarczą o podobnym charakterze prowadzoną na terenie innego niż Polska kraju.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Zatem w przypadku usług wymienionych w art. 28b ustawy podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca.

Od powyższej zasady wprowadzono szereg wyjątków, określających inne, niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter – np. przy świadczeniu usług transportu towarów na rzecz podatnika.

Stosownie do art. 28f ust. 1a ustawy miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1.  posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;
2.  posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Analizując powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego wskazać należy, iż usługa transportu towarów wykonana na terytorium Rosji na rzecz polskiego podatnika będzie opodatkowana zgodnie z art. 28f ust. 1a pkt 1 ustawy na terytorium znajdującym się poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem w przedmiotowej sprawie usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju a kwestie jej opodatkowania będą regulowały przepisy tego kraju, tj. Rosji.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, iż miejscem świadczenia przedmiotowej usługi stosownie do art. 28b ustawy będzie terytorium kraju z zastosowaniem 23% stawki podatku należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego od świadczonej usługi wskazać należy, iż w zakresie obowiązku podatkowego zasadą przyjętą w ustawie o podatku od towarów i usług jest, że obowiązek powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże od tej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków.

I tak w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami.

Powyższy przepis wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych z okolicznością zapłaty za tą usługę, chyba że zapłata nastąpi po 30. dniu od wykonania usługi wtedy obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia od daty wykonania usługi. Tym samym obowiązek podatkowy dla świadczonej na rzecz polskiego podatnika usługi transportowej wykonanej na terytorium Rosji, niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju należy określić stosownie do ww. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy.

W związku z tym, iż zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa usługa podlega opodatkowaniu na terytorium kraju a moment powstania obowiązku podatkowego od usługi opodatkowanej na terytorium Polski powstaje zgodnie z art. 19 ust.13 pkt 2 lit. a należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika również, iż w celu realizacji zlecenia Spółka kupuje usługi transportowe, wykonane poza terytorium Unii Europejskiej od firm zagranicznych, będących podatnikami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku VAT jaką ma On zastosować do importu usługi transportu wykonanego poza terytorium Wspólnoty.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Art. 17 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 ustawy).

Spółka w celu realizacji zlecenia nabywa od firm zagranicznych, będących podatnikami usługi transportowe wykonane poza terytorium Unii Europejskiej.

Dla ustalenia miejsca świadczenia dla nabywanej usługi transportu wykonanego poza terytorium Unii Europejskiej należy wskazać na ww. art. 28f ust. 1a pkt 1 ustawy, stosownie do którego miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej.

W związku z powyższym dla nabywanej przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi transportu zastosowanie znajdzie art. 28f ust. 1a pkt 1 ustawy. Tym samym miejsce świadczenia (opodatkowania) tej usługi znajduje się poza terytorium kraju. Zatem cytowany art. 2 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Miejsce opodatkowania nabywanej usługi znajduje się poza terytorium kraju w związku z czym nie dochodzi do importu tej usługi na terytorium kraju, a co za tym idzie brak jest obowiązku wystawienia faktury wewnętrznej.

Zatem również w przedmiotowej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.