Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1080/13/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-12
Teza: w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do kaucji gwarancyjnej potrącanej przez Spółkę z faktur wykonawcy ma zastosowanie przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; koszt-koszty uzyskania przychodów; zabezpieczenie; zapłata; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku (data wpływu do tut. Biura 16 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do kaucji gwarancyjnej potrącanej przez Spółkę z faktur wykonawcy ma zastosowanie przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do kaucji gwarancyjnej potrącanej przez Spółkę z faktur wykonawcy ma zastosowanie przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest producentem wyrobów ze stali. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawiera szereg umów/zamówień z wykonawcami na realizację projektów inwestycyjnych lub remontowych. Umowy/potwierdzenia zamówień zawierają klauzule zabezpieczające interesy Spółki w zakresie prawidłowego wywiązywania się z warunków umów/wykonania usług przez wykonawców (usunięcia ewentualnych usterek i błędów wykrytych w okresie gwarancyjnym). Zabezpieczenia uzyskiwane przez Wnioskodawcę najczęściej przyjmują formę gwarancji bankowych lub kaucji gwarancyjnych w postaci wpłat na konto bankowe Spółki, bądź kwot zatrzymanych z faktur wystawionych przez wykonawców (5- 10% każdej faktury). Zwrot ustanowionej kaucji następuje w różnych okresach w zależności od ustalonych z kontrahentem terminów zwrotu przedmiotowej kaucji i jej charakteru. Okres gwarancyjny może wynosić nawet 60 miesięcy od daty podpisania protokołu końcowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do kaucji gwarancyjnej potrącanej przez Spółkę z faktur wykonawcy znajdą zastosowanie przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy Spółka będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków remontowych bądź części odpisów amortyzacyjnych w proporcji jaką stanowi wartość potrąconej kaucji?

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do potrącanej przez Wnioskodawcę kaucji gwarancyjnej z faktur wykonawcy, nie znajdzie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Spółka nie będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków remontowych/odpisów amortyzacyjnych w części proporcjonalnej do wartości zatrzymanej kaucji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma miejsca sytuacja, w której Spółka nie wykonuje swojego zobowiązania pieniężnego z tytułu zawartej umowy. W analizowanej sytuacji dochodzi bowiem do potrącenia określonej części z wynagrodzenia należnego wykonawcy na poczet kaucji gwarancyjnej, do momentu całkowitej realizacji kontraktu, tj. do momentu usunięcia ewentualnych usterek i błędów wykrytych w okresie gwarancyjnym. W zawartej umowie wykonawca wyraża zgodę na potrącenie z jego wynagrodzenia kaucji w określonej wysokości. Kaucja, jak wynika ze słownikowej definicji tego pojęcia, jest sumą pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania zobowiązania. Kaucję wpłaca podmiot, który chce zabezpieczyć wykonanie swojego zobowiązania - w analizowanej sytuacji jest to wykonawca usług. Co do zasady powinien on wpłacić ustaloną kaucję Spółce, aby jednak usprawnić rozliczenia pomiędzy podmiotami, strony postanowiły, że kaucja ta będzie każdorazowo potrącana z wynagrodzenia należnego wykonawcy robót i zatrzymywana przez Spółkę, a następnie zwracana kontrahentowi po okresie gwarancyjnym. W ocenie Spółki, nie ma istotnego znaczenia fakt, że potrąca kaucję z wynagrodzenia kontrahenta - jest to zabieg czysto techniczny, ułatwiający sposób rozliczeń między stronami. Ekonomiczny wynik takiego działania jest jednak identyczny jak w przypadku, gdyby kontrahent taką kwotę Spółce fizycznie wpłacił.

Zobowiązanie z tytułu kaucji gwarancyjnej stanowi odrębne zobowiązanie od kwoty należnej w związku z wykonaniem przez wykonawcę usług, bowiem wynagrodzenie należne wykonawcy z tytułu robót zostało przez Wnioskodawcę zapłacone, a jedynie umówione części kaucji gwarancyjnej zostały przez Spółkę tymczasowo zatrzymane.

Tym samym wystawiona faktura VAT, mimo, że określa jeden termin płatności do całości kwoty wskazanej w fakturze, zgodnie z postanowieniem umowy/potwierdzeniem zamówienia zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a wykonawcą za zgodą wykonawcy dokumentuje wykonanie usług, dla których można uszczegółowić różne terminy płatności np. pierwszy dla wykonanej usługi oraz kolejne po zaistnieniu określonych zdarzeń np. upływu okresu rękojmi za wady i gwarancji jakości. W umowach/potwierdzeniach zamówień strony zgodnie postanowiły, że Wnioskodawca ma prawo zatrzymać część wynagrodzenia w charakterze kaucji gwarantującej prawidłowe wykonanie usług przez wykonawcę i zwrócić tę kwotę w określonym terminie wyznaczonym poprzez zaistnienie określonych zdarzeń. Wobec powyższego nie można, w tym przypadku, dokonanego przez Wnioskodawcę potrącenia kaucji utożsamiać z sytuacją, w której nie wywiązuje się On ze swoich zobowiązań pieniężnych. Tym samym zatrzymana przez Spółkę kaucja gwarancyjna stanowi należność wykonawcy, dla której nie upłynął jeszcze umówiony termin jej płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b updop rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 updop wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 updop, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Jak wynika z powyższego korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim (wskazanym w przepisach) terminie.

Zgodnie z dyspozycją art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 Kc).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest producentem wyrobów ze stali. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zawiera szereg umów/zamówień z wykonawcami na realizację projektów inwestycyjnych lub remontowych. Umowy/potwierdzenia zamówień zawierają klauzule zabezpieczające interesy Spółki w zakresie prawidłowego wywiązywania się z warunków umów/wykonania usług przez wykonawców (usunięcia ewentualnych usterek i błędów wykrytych w okresie gwarancyjnym). Zabezpieczenia uzyskiwane przez Wnioskodawcę najczęściej przyjmują formę gwarancji bankowych lub kaucji gwarancyjnych w postaci wpłat na konto bankowe Spółki, bądź kwot zatrzymanych z faktur wystawionych przez wykonawców (5-10% każdej faktury). Zwrot ustanowionej kaucji następuje w różnych okresach w zależności od ustalonych z kontrahentem terminów zwrotu przedmiotowej kaucji i jej charakteru. Okres gwarancyjny może wynosić nawet 60 miesięcy od daty podpisania protokołu końcowego.

W świetle powyższego, w odniesieniu do kaucji gwarancyjnej potrącanej przez Spółkę nie znajduje zastosowania przepis art. 15b updop, gdyż kwota ta nie stanowi należności z tytułu nieopłaconych faktur. Spółka nie jest zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepisy art. 15b ust. 1 updop po upływie terminu wskazanego w tym przepisie o kwotę przypadającą na potrąconą kaucję.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania nr 2 odnoszącego się do podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.