Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.232.2016.1.ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału, Wnioskodawca powinien wykazać przychody i koszty związane z działalnością Części Wydzielanej prowadzoną od początku roku podatkowego do dnia poprzedzającego dzień podziału.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; rozliczanie (rozliczenia); spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału, Wnioskodawca powinien wykazać przychody i koszty związane z działalnością Części Wydzielanej prowadzoną od początku roku podatkowego do dnia poprzedzającego dzień podziału – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.) − o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału, Wnioskodawca powinien wykazać przychody i koszty związane z działalnością Części Wydzielanej prowadzoną od początku roku podatkowego do dnia poprzedzającego dzień podziału.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka” lub „Spółka Dzielona”) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych − tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka prowadzi działalność w dwóch obszarach. Z uwagi na kwestie biznesowe podjęta została decyzja o wydzieleniu jednego z obszarów prowadzonej obecnie działalności do innej spółki. W tym zakresie podjęta została decyzja o przeprowadzeniu procesu podziału Spółki, w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: KSH), tj. podziału poprzez wydzielenie części majątku do innej spółki działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmująca). Do podziału dojdzie w trakcie roku obrotowego Spółki Dzielonej, a tym samym również w trakcie roku podatkowego Spółki Dzielonej.

Majątek przechodzący na Spółkę Przejmującą na skutek podziału (dalej: Część Wydzielana), jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału, Wnioskodawca powinien wykazać przychody i koszty związane z działalnością Części Wydzielanej prowadzoną od początku roku podatkowego do dnia poprzedzającego dzień podziału?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on obowiązek uwzględniać w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału Spółki, przychody i koszty związane z działalnością prowadzoną w ramach Części Wydzielanej, w stosunku do których prawo bądź obowiązek do ich rozpoznania dla celów podatkowych powstanie w okresie od początku roku podatkowego Spółki, w którym nastąpi podział do dnia poprzedzającego dzień podziału.

Zgodnie z regulacją art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja Podatkowa), osoba prawna przejmująca wstępuje, z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższa zasada znajduje zastosowanie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie − także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku. Należy zatem wskazać, że nie jest to instytucja pełnej sukcesji uniwersalnej, lecz sukcesji uniwersalnej częściowej/ograniczonej.

W praktyce oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.  pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,
2.  powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
3.  nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma zatem okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa art. 93c Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku. Mając na uwadze fakt, że ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym − przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku (stany otwarte).

Wnioskując a contrario, zdarzenia, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału (rozpoznanie przychodu lub ujęcie kosztu dla celów podatkowych nastąpiło przed dniem podziału) nie będą przedmiotem sukcesji, ponieważ nie można ich kwalifikować jako tzw. ,,stany otwarte”, o których mowa powyżej. Jeżeli dane prawo lub obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (czyli powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), to skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej. Zatem na dzień wydzielenia takie prawa lub obowiązki nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, jeżeli zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód powinien być rozpoznany przed dniem podziału, bądź też koszt uzyskania przychodu powinien być rozpoznany w okresie przed dniem podziału, prawa i obowiązki związane z rozliczaniem takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Natomiast w stosunku do praw i obowiązków powstałych w dniu podziału (wydzielenia) lub po tym dniu (tj. „pozostających” w związku ze składnikami majątku podlegającymi wydzieleniu), obowiązek rozliczenia związanych z nimi przychodów i kosztów dla celów podatkowych powinien przejść na Spółkę Przejmującą.

Prawidłowość przedstawionej powyżej interpretacji zasady sukcesji ograniczonej uregulowanej w przepisie art. 93c Ordynacji Podatkowej potwierdził między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r., sygn. I SA/Gd 898/14, zgodnie z którym „… jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Wnioskodawca podkreśla, że Spółka Przejmująca nie przejmuje w wyniku sukcesji całości rozliczeń podatkowych dotyczących Części Wydzielanej z okresu przed podziałem. Uznać bowiem należy, że rozliczenia dokonywane przez Wnioskodawcę (Spółkę Dzieloną), dotyczące części wydzielanej, będą kontynuowane przez Spółkę Przejmującą począwszy od dnia wydzielenia/podziału.

W rezultacie przychody związane z Częścią Wydzielaną, w stosunku do których, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał przed dniem podziału, powinny być rozpoznane wyłącznie przez Wnioskodawcę (jako Spółkę Dzieloną). Dlatego też rozliczenie ewentualnego zobowiązania podatkowego związanego z tymi przychodami powinno zostać dokonane przez Wnioskodawcę. Z kolei przychody z tytułu świadczeń/operacji, w stosunku do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał w dniu podziału albo po tym dniu powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmującą, nawet w przypadku, gdy ich świadczenie rozpoczęło się przed dniem podziału, a zakończyło się w dniu podziału czy też po tym dniu.

Analogicznie, koszty uzyskania przychodu, które powinny być rozpoznane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych w okresie do dnia poprzedzającego podział, rozpoznać może wyłącznie Wnioskodawca (jako Spółka Dzielona). Spółka Przejmująca będzie natomiast uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z częścią wydzieloną i potrącalnych w dniu podziału lub po tym dniu.

Wskazana powyżej zasada dotyczyć będzie w szczególności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami tj. kosztów potrącalnych w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozpoznanymi dla celów podatku dochodowego do dnia podziału, prawo do ich potrącenia przysługuje wyłącznie Wnioskodawcy (niezależnie od tego, która ze spółek, tj. Wnioskodawca, jako Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów). Natomiast w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozpoznanymi dla celów podatkowych w dniu lub po dniu podziału prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała Spółka Przejmująca (niezależnie od tego, która ze spółek, tj. Wnioskodawca, jako Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów).

Wskazana reguła będzie również dotyczyła kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), które, co do zasady, potrącalne są w dacie ich poniesienia (na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W odniesieniu do kosztów pośrednich, poniesionych do dnia poprzedzającego podział, prawo do potrącenia takich kosztów przysługuje wyłącznie Wnioskodawcy (niezależnie od tego, która ze spółek tj. Wnioskodawca, jako Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów).

Natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich poniesionych w dniu lub po dniu podziału prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała wyłącznie Spółka Przejmująca (niezależnie od tego, która ze spółek tj. Wnioskodawca, jako Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów).

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, przykładowo:

*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 października 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.298.16.1.AT;
*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 października 2016 r., sygn. IPPB5/4510-816/16-2/PW;
*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lipca 2016 r., sygn. ILPB3/4510-1-202/16-6/EK;
*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. ITPB3/4510-206/16-2/MJ;
*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. IPPB3/4510-403/16-2/MS;
*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r., sygn. IPPB5/4510-197/16-3/AK;
*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-326/16/SK;
*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej z Poznania z dnia 1 marca 2016 r., sygn. ILPB4/4510-1-5/16-2/MC;
*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-919/15/BG;
*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-196/15-2/DS;
*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 października 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-339/15-4/EK;
*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2014 r., sygn. ILPB4/423-480/13-2/MC;
*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 marca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1676/13/PC;
*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 marca 2014 r., sygn. IPTPB3/4231-23/13-4/IR;
*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2014 r., sygn. ILPB4/423-490/14-2/MC;
*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. ILPB3/423-456/12-2/EK.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ma on obowiązek uwzględniać w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału Spółki, przychody i koszty związane z działalnością prowadzoną w ramach Części Wydzielanej, w stosunku do których prawo bądź obowiązek do ich rozpoznania dla celów podatkowych powstanie w okresie od początku roku podatkowego Spółki, w którym nastąpi podział do dnia poprzedzającego dzień podziału. Sukcesji, tj. ujęciu przez Spółkę Przejmującą podlegać będą natomiast przychody i koszty związane z działalnością Części Wydzielanej, w stosunku do których prawo do ich rozpoznania dla celów podatkowych powstanie w dniu lub po dniu podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.