Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.18.2018.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania eksportu towarów stawką w wysokości 23%; w zakresie wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących otrzymane zaliczki oraz skorygowania deklaracji VAT za luty 2016 r. poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego od otrzymanych zaliczek a także w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką podatku w wysokości 0% oraz wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję i wykazania jej w deklaracji VAT.
Słowa kluczowe: deklaracje; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; eksport; faktura; stawka; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2018 r. (data wpływu 8 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  opodatkowania eksportu towarów stawką w wysokości 23%,
2.  wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących otrzymane zaliczki oraz skorygowania deklaracji VAT za luty 2016 r. poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego od otrzymanych zaliczek,
3.  opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką podatku w wysokości 0% oraz wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję i wykazania jej w deklaracji VAT

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania eksportu towarów stawką w wysokości 23%, w zakresie wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących otrzymane zaliczki oraz skorygowania deklaracji VAT za luty 2016 r. poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego od otrzymanych zaliczek, w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką podatku w wysokości 0% oraz wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję i wykazania jej w deklaracji VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie projektowania i wykonywania specjalistycznych urządzeń dla potrzeb energetyki wodnej i ciepłownictwa.

W 2013 i 2014 r. Spółka otrzymała od Klienta z Brazylii zamówienie, którego przedmiotem było przygotowanie projektu i wykonanie urządzeń – zaworów (dalej: Zawory), które miały być wykorzystane przez Klienta przy projekcie dotyczącym elektrowni wodnej w Ameryce Środkowej. Zawory miały być transportowane do Brazylii (eksport). Warunki dostawy strony określiły na podstawie A – (…) port w Hamburgu (Niemcy) – Spółka miała być zatem odpowiedzialna za dostarczenie Zaworów do portu w Hamburgu, Klient miał być odpowiedzialny za dalszy transport do jednego z państw Ameryki Południowej.

Klient zapłacił całość ceny zaliczkowo – przed wykonaniem Zaworów i przygotowaniem ich do wysyłki. Spółka wystawiła następujące faktury:

1.  Fakturę z dnia 10 stycznia 2014 r. – dotyczącą zaliczki 1 na towar#1;
2.  Fakturę z dnia 10 kwietnia 2014 r. – dotyczącą zaliczki 2 na towar #1;
3.  Fakturę z dnia 10 lipca 2014 r. – dotyczącą zaliczki 3 na towar #1;
4.  Fakturę z dnia 10 lipca 2014 r. – dotyczącą zaliczki 1 na towar #2;
5.  Fakturę z dnia 21 grudnia 2015 r. – dotyczącą ostatniej części wynagrodzenia (nr 4) na towar #1;
6.  Faktura z dnia 21 grudnia 2015 r. – dotyczącą ostatniej części wynagrodzenia (nr 2) na towar #2.

Po wytworzeniu i wykonaniu wszelkich niezbędnych odbiorów technicznych Spółka zgłosiła Klientowi gotowość Zaworów do wysyłki. Do wysłania Zaworów nigdy jednak nie doszło. Klient był jednym z wykonawców elektrowni wodnej, a zamówione przez niego Zawory miały być użyte jako jej element. Jeden z głównych wykonawców tej inwestycji ogłosił upadłość, co wpłynęło na sytuację pozostałych wykonawców, w tym Klienta Spółki. 29 lipca 2014 r. Klient oświadczył Spółce, że inwestycja, dla celów której Zawory miały być użyte została wstrzymana i ma nie wysyłać do niego Zaworów. Od tamtego czasu trwała między Spółką a Klientem wymiana korespondencji w sprawie dalszego postępowania. W tym czasie Urządzenia były w magazynie Spółki w Polsce. 1 sierpnia 2017 r. Spółka otrzymała od Klienta oświadczenie o wypowiedzeniu umowy („termination”), przy czym również po tym zdarzeniu Strony prowadziły rozmowy co do dalszego postępowania. Ponieważ strony nie mogły dojść do porozumienia, a jednocześnie Spółka nie chciała ponosić ryzyka ekonomicznego związanego z przechowywaniem towaru, Spółka podjęła decyzję o obciążeniu Klienta kosztami związanymi z przechowywaniem towaru. Spółka na okoliczność ww. zdarzeń wystawiła następujące dokumenty:

1.  Fakturę z dnia 3 sierpnia 2017 r.;
2.  Fakturę z dnia 23 listopada 2017 r.

Ponieważ Spółka nie wywiozła Zaworów poza terytorium Unii Europejskiej (nie spełniła warunku określonego w art. 43 ust. 9-9a ustawy o VAT), to w deklaracji VAT za luty 2016 r. (drugi miesiąc po wystawieniu ostatnich faktur zaliczkowych) Spółka wykazała od otrzymanych zaliczek VAT należny 23%.

Spółka i Klient od momentu wstrzymania wysyłki Urządzeń prowadzą rozmowy co do dalszych kroków związanych z kontraktem. Aktualnie rozważane jest, aby Zawory zostały wysłane Klientowi do Austrii. Klient w najbliższym czasie planuje zarejestrować się tam dla celów VAT.

Wysyłka Zaworów nastąpiłaby najpewniej w marcu 2018 r.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT UE.

Spółka w piśmie z dnia 26 lutego 2018 r. udzieliła następujących odpowiedzi na poniższe pytania.

1.  Należy dokładnie wskazać daty (dzień, miesiąc, rok) kiedy Spółka otrzymała poszczególne zaliczki związane z eksportem zaworów, kiedy udokumentowała je fakturami oraz w deklaracjach VAT za jakie okresy je wykazała? Jaką stawkę podatku Spółka zastosowała do otrzymanych zaliczek? Odp. Klient zapłacił całość ceny zaliczkowo – przed wykonaniem Zaworów i przygotowaniem ich do wysyłki. Spółka wystawiła następujące faktury:
    1.  Fakturę z dnia 10 stycznia 2014 r. – dotyczącą zaliczki 1 na towar #1 – opłacona w dniu 7 kwietnia 2014 r.;
    2.  Fakturę z dnia 10 kwietnia 2014 r. – dotyczącą zaliczki 2 na towar #1 – opłacona w dniu 14 maja 2014 r.;
    3.  Fakturę z dnia 10 lipca 2014 r. – dotyczącą zaliczki 3 na towar #1 – opłacona w dniu 26 sierpnia 2014 r.;
    4.  Fakturę z dnia 10 lipca 2014 r. – dotyczącą zaliczki 1 na towar #2 – opłacona w dniu 26 sierpnia 2014 r.;
    5.  Fakturę z dnia 21 grudnia 2015 r. – dotyczącą ostatniej części wynagrodzenia (nr 4) na towar #1 – opłacona w dniu 20 września 2016 r.;
    6.  Fakturę z dnia 21 grudnia 2015 r. – dotyczącą ostatniej części wynagrodzenia (nr 2) na towar #2 – opłacona w dniu 29 stycznia 2016 r.Spółka zastosowała 0% stawkę podatku VAT od zaliczek. Jednak z powodu braku wywozu towarów i w związku z tym brakiem dokumentów potwierdzających eksport, w deklaracji VAT-7 za miesiąc 02/2016, tj. dwa miesiące po wystawieniu ostatecznych faktur sprzedaży, wykazano łączną kwotę wpłaconych zaliczek i zastosowano do tej kwoty krajową stawkę podatku VAT, tj. 23%.
2.  Czy planowany wywóz towarów (zaworów) w terminie późniejszym niż 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymywał zaliczki, był uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów? Jeżeli tak to jaki był ustalony termin wywozu? Odp. W 2013 i 2014 r. Spółka otrzymała od klienta z Brazylii zamówienie, którego przedmiotem było przygotowanie projektu i wykonanie urządzeń – zaworów, które miały być wykorzystane przez Klienta przy projekcie dotyczącym elektrowni wodnej w Ameryce Środkowej. Spółka produkuje zawory pod konkretne zamówienie, nie jest to produkcja seryjna. Każdy zawór różni się specyfikacją techniczną, rozmiarami, ciśnieniem w jakim musi pracować. Prace obejmują projektowanie, zamawianie materiałów do produkcji oraz produkcję. Średni okres produkcji w Spółce to 6-8 miesięcy. Pierwsze zamówienie wpłynęło w dniu 19 sierpnia 2013 r. a pierwotna data wywozu towarów to 10 kwietnia 2014 r., która była wielokrotnie przekładana przez Klienta.
3.  Czy Klient w momencie wewnątrzwspólnotowej dostawy zaworów będzie posiadał właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany mu przez Austrię, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej? Odp. Klient z Austrii posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez Austrię. Będzie go również posiadać w momencie dostawy zaworów od Spółki.
4.  Czy Spółka przed upływem terminu do złożenia deklaracji będzie posiadała w swojej dokumentacji dowody, że towary (zawory) zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium Austrii? Jeśli tak, jakie będą to dokumenty? Odp. Spółka będzie posiadać dokumenty potwierdzające dostawę towarów do Austrii przed terminem złożenia deklaracji VAT-7. Będzie to potwierdzona przez kontrahenta faktura sprzedaży zawierająca dane kontrahenta wraz z austriackim nr identyfikacyjnym, dokument transportowy CMR oraz korespondencja elektroniczna, w której kontrahent potwierdzi, że towary zostały mu dostarczone na terytorium Austrii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka prawidłowo postąpiła uznając, że w stanie faktycznym doszło do wykonania czynności opodatkowanej VAT, czyli do dostawy (eksportu) Zaworów, a w konsekwencji czy Spółka powinna była wykazać z tego tytułu eksport towarów opodatkowany stawką VAT 23% z uwagi na brak dokumentów potwierdzających wywóz Zaworów?
2.  Czy w związku z planowaną wysyłką Zaworów do Austrii Spółka będzie uprawniona do:
    1.  wystawienia faktur korygujących („do zera”) do faktur wystawionych dla udokumentowania ww. zaliczek;
    2.  skorygowania deklaracji VAT za luty 2016 r. poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego od otrzymanych od Klienta zaliczek;
    3.  wystawienia faktur dokumentujących dostawę Zaworów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
    4.  opodatkowania dostawy Zaworów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru stawką VAT 0%, pod warunkiem spełnienia warunków określonych w ustawie o VAT;
    5.  ujęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w deklaracji VAT za miesiąc, w którym w stosunku do dostawy powstanie obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, postąpił on nieprawidłowo uznając, że w stanie faktycznym doszło do wykonania czynności opodatkowanej VAT, czyli do dostawy towarów – Zaworów.

W konsekwencji Spółka nie powinna była wykazać z tego tytułu eksportu towarów.

W ocenie Spółki, w związku z planowaną wysyłką Zaworów do Austrii będzie ona uprawniona do:

1.  wystawienia faktur korygujących (tzw. „do zera”) do faktur wystawionych dla udokumentowania zaliczek;
2.  skorygowania deklaracji VAT za miesiąc luty 2016 r. poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego od otrzymanych od Klienta zaliczek;
3.  wystawienia faktur dokumentujących dostawę towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
4.  opodatkowania dostawy Zaworów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru stawką VAT 0%, pod warunkiem spełnienia warunków określonych w ustawie o VAT.

Uzasadnienie

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych,

− jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT).

Z eksportem towaru (niezależnie od tego kto organizuje wysyłkę lub transport) mamy do czynienia w przypadku, gdy następuje wywóz towaru w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, czyli w ramach dostawy towarów (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 14 września 2017 r., sygn. I FSK 1233/16).

Z dostawą towarów mamy natomiast do czynienia, gdy przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. Nie ma przy tym znaczenia, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju (tak m.in. TSUE w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r., C-320/88). Kluczowym elementem dla ustalenia, czy doszło do dostawy towaru jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią (TSUE w wyroku z dnia 3 czerwca 2010 r., C-237/09, a także w wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03).

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do dostawy towarów. Klient nie otrzymał zamówionych Urządzeń, a wręcz przeciwnie – sam zadeklarował, że towaru nie chce (przynajmniej na razie) otrzymać. W konsekwencji wstrzymana została wysyłka towaru. W ocenie Spółki, w żadnym momencie na Klienta nie zostało przeniesione władztwo ekonomiczne nad towarem, który znajduje się do chwili obecnej w magazynie Spółki w Polsce.

Spółka rozważała zakwalifikowanie tego zdarzenia jako zwrotu towaru, o którym mowa w art. 29 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Biorąc jednak pod uwagę, że – w ocenie Spółki – do dostawy towaru w ogóle nie doszło, to również nie mogło dojść do jego zwrotu.

W związku z powyższym zdaniem Spółki, do dostawy towaru dojdzie dopiero w momencie przekazania Klientowi prawa do rozporządzania Zaworami jak właściciel. Zgodnie z uzgodnieniami między stronami nastąpi to najpewniej w marcu 2018 r., gdy towar zostanie wysłany do Austrii. Nie będzie to jednak dostawa w ramach eksportu tylko wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru (WDT).

Zmiana kwalifikacji podatkowej planowanej dostawy z eksportu na WDT oznaczać będzie, że wpłacone dotychczas zaliczki staną się zaliczkami uiszczonymi na poczet WDT. Ponieważ otrzymanie zaliczki na poczet WDT nie powoduje powstania obowiązku podatkowego (tak m.in. DIS w Poznaniu w interpretacji z dnia 23 września 2014 r., sygn. ILPP4/443-329/14-2/BA), to Spółka jest uprawniona do:

1.  wystawienia faktur korygujących dokumentujących wcześniejsze otrzymanie zaliczki;
2.  skorygowania deklaracji VAT za miesiąc luty 2016 r., w której wykazany został VAT od zaliczek otrzymanych od Klienta. W przypadku WDT obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy (art. 20 ust. 1 ustawy o VAT).

W ocenie Spółki, realizacja dostawy towaru (Zaworów) w ramach WDT będzie mogła być opodatkowana stawką VAT 0%, jeżeli spełnione zostaną warunki z art. 42 ustawy o VAT, w szczególności odnoszące się do posiadania dowodów dokumentujących wywóz towaru do innego niż Polska państwa członkowskiego UE (w planowanej transakcji – do Austrii), a także posiadania przez Klienta właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie (Austrię), zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

WDT podlega opodatkowaniu według stawki 0% pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE (art. 42 ust. 1 ustawy o VAT).

Jeżeli zatem:

1.  Klient zarejestruje się w Austrii dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych i przez to będzie posiadał właściwy i ważny numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie (Austrię), zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, a ponadto
2.  Spółka będzie posiadała dowody potwierdzające wywóz Zaworów do innego niż Polska państwa Unii Europejskiej,

to Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki VAT 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

− jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Aby zatem uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
2.  wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie projektowania i wykonywania specjalistycznych urządzeń dla potrzeb energetyki wodnej i ciepłownictwa. W 2013 i 2014 r. Spółka otrzymała od klienta z Brazylii (dalej: Klient) zamówienie, którego przedmiotem było przygotowanie projektu i wykonanie urządzeń – zaworów (dalej: Zawory), które miały być wykorzystane przez Klienta przy projekcie dotyczącym elektrowni wodnej w Ameryce Środkowej. Zawory miały być transportowane do Brazylii (eksport). Pierwsze zamówienie wpłynęło w dniu 19 sierpnia 2013 r. a pierwotna data wywozu towarów to 10 kwietnia 2014 r., która była wielokrotnie przekładana przez Klienta.

Klient zapłacił całość ceny zaliczkowo – przed wykonaniem Zaworów i przygotowaniem ich do wysyłki. Spółka wystawiła następujące faktury:

1.  Fakturę z dnia 10 stycznia 2014 r. – dotyczącą zaliczki 1 na towar #1 – opłacona w dniu 7 kwietnia 2014 r.;
2.  Fakturę z dnia 10 kwietnia 2014 r. – dotyczącą zaliczki 2 na towar #1 – opłacona w dniu 14 maja 2014 r.;
3.  Fakturę z dnia 10 lipca 2014 r. – dotyczącą zaliczki 3 na towar #1 – opłacona w dniu 26 sierpnia 2014 r.;
4.  Fakturę z dnia 10 lipca 2014 r. – dotyczącą zaliczki 1 na towar #2 – opłacona w dniu 26 sierpnia 2014 r.;
5.  Fakturę z dnia 21 grudnia 2015 r. – dotyczącą ostatniej części wynagrodzenia (nr 4) na towar #1 – opłacona w dniu 20 września 2016 r.;
6.  Fakturę z dnia 21 grudnia 2015 r. – dotyczącą ostatniej części wynagrodzenia (nr 2) na towar #2 – opłacona w dniu 29 stycznia 2016 r.

Spółka zastosowała 0% stawkę podatku VAT od zaliczek. Jednak z powodu braku wywozu towarów i w związku z tym brakiem dokumentów potwierdzających eksport, w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2016 r., tj. dwa miesiące po wystawieniu ostatecznych faktur sprzedaży, wykazano łączną kwotę wpłaconych zaliczek i zastosowano do tej kwoty krajową stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Wątpliwości Spółki dotyczą opodatkowania eksportu towarów stawką w wysokości 23% z uwagi na brak dokumentów potwierdzających wywóz Zaworów.

Do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy, tj. wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej i potwierdzenie tego wywozu przez organ celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Jak wskazała Spółka, Zawory będące przedmiotem zamówień Klienta nie zostały wywiezione z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej pomimo, że po wytworzeniu i wykonaniu wszelkich niezbędnych odbiorów technicznych Spółka zgłosiła Klientowi gotowość Zaworów do wysyłki. W dniu 29 lipca 2014 r. Klient oświadczył Spółce, że inwestycja, dla celów której Zawory miały być użyte została wstrzymana i nie ma wysyłać do niego Zaworów. Spółka i Klient od momentu wstrzymania wysyłki Urządzeń prowadzą rozmowy co do dalszych kroków związanych z kontraktem. W dniu 1 sierpnia 2017 r. Spółka otrzymała od Klienta oświadczenie o wypowiedzeniu umowy.

Spółka i Klient określili warunki dostawy Zaworów na podstawie A – (…) port w Hamburgu (Niemcy) – Spółka miała być zatem odpowiedzialna za dostarczenie Zaworów do portu w Hamburgu, Klient miał być odpowiedzialny za dalszy transport do jednego z państw Ameryki Południowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że z wydaniem towaru przez sprzedawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru.

Dla ustalenia momentu dokonania dostawy na warunkach A – (…) w eksporcie towarów należy wyjaśnić, że reguła (…) „Dostarczony na statek” oznacza, że sprzedający dostarcza towar na pokład statku wyznaczonego przez kupującego, w wymienionym z nazwy porcie załadunku lub powoduje, że towar jest już w ten sposób dostarczony. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi, gdy towar jest na pokładzie statku i kupujący ponosi wszystkie dalsze koszty od tego momentu.

W analizowanej sprawie dokonanie dostawy towaru miało nastąpić z chwilą dostarczenia Zaworów do portu w Hamburgu, ponieważ z tym momentem Spółka miała przenieść prawo do rozporządzania Zaworami jak właściciel na nabywcę – Klienta.

W związku z powyższym, skoro w niniejszej sprawie Klient wypowiedział zawartą umowę na dostawę Zaworów i w konsekwencji nie doszło do dostawy Zaworów i ich wywozu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, to nie została spełniona definicja eksportu.

Odpowiadając na sformułowane we wniosku pytanie nr 1 należy stwierdzić, że Spółka nieprawidłowo postąpiła uznając, że w stanie faktycznym doszło do wykonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, czyli do dostawy (eksportu) Zaworów, i w konsekwencji nie powinna była wykazać z tego tytułu eksportu towarów opodatkowanego stawką VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących otrzymane zaliczki oraz skorygowania deklaracji VAT za luty 2016 r. poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego od otrzymanych zaliczek należy wskazać, że w świetle art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stawka podatku – w myśl z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

W świetle art. 41 ust. 4 ustawy – w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy – dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy – przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

W myśl art. 41 ust. 9 ustawy – otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Stosownie do art. 41 ust. 9a ustawy – jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów (art. 41 ust. 9b ustawy).

W świetle art. 41 ust. 11 ustawy – przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku otrzymania zaliczki (zapłaty), przed dokonaniem dostawy, zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% do eksportowej dostawy towarów będzie zasadne, jeżeli:

1.  wywóz towarów nastąpi w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę;
2.  podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w takim terminie.

W przypadku jednak nieotrzymania dokumentu w tym terminie zastosowanie ma odpowiednio przepis art. 41 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym podatnik będzie mógł zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, pod warunkiem otrzymania dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres następny po okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił wywóz towarów.

Stawkę podatku w wysokości 0% w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet dostawy eksportowej można również zastosować w sytuacji, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym, niż dwa miesiące. Należy jednak spełnić określony warunek, tj. wywóz w późniejszym terminie musi być uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostawy, w której termin wywozu towarów został określony.

W kontekście zasadności zastosowania procedury określonej w art. 41 ust. 9b ustawy, należy zaznaczyć, że przymiot „specyficzności” nie dotyczy samej „dostawy”, ale dotyczy jej „realizacji”. O zasadności zastosowania normy art. 41 ust. 9b ustawy, każdorazowo decydować będą obiektywne okoliczności towarzyszące danej dostawie. O faktycznym przedmiocie czynności przesądzać będzie zakres oraz specyfika tych czynności oraz treść umów (warunków dostawy), zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta.

Zatem gdy wywóz przedmiotu eksportu, na poczet którego podatnik otrzyma zaliczkę (zaliczki), nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy, ale uzasadnione to będzie specyfiką realizacji dostawy potwierdzoną warunkami dostawy, w których określony będzie termin wywozu towarów, zastosowanie ma norma art. 41 ust. 9b ustawy.

Należy jednak wyjaśnić, że art. 41 ust. 9b ustawy nie znajduje zastosowania, gdy późniejszy wywóz towarów spowodowany jest przekładaniem przez klienta pierwotnej daty wywozu określonej w warunkach dostawy, ponieważ nie jest uzasadniony specyfiką realizacji dostawy.

Tym samym nie w każdym przypadku gdy pojawią się opóźnienia w wywozie towarów możliwe jest zastosowanie art. 41 ust. 9b ustawy (każdorazowo decydują o tym obiektywne przesłanki istniejące w konkretnej sprawie oraz specyfika czynności występujących przy realizacji danej dostawy).

Zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty− wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c – nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego – nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu – datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu – w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu – w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) – dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 106f ust. 1 ustawy – faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru: KP = (ZB x SP) / (100 + SP) gdzie: KP – oznacza kwotę podatku, ZB – oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty, SP – oznacza stawkę podatku;
4.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Przepisy art. 106e ust. 1 pkt 16-21 i 24 oraz ust. 2-6, 10 i 11 stosuje się odpowiednio (art. 106f ust. 2 ustawy).

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na podstawie art. 106i ust. 2 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy – faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usług, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności – powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.

Zatem wystawienie faktury nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

− podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

W tym miejscu należy podkreślić, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze, celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dokonania dostawy towarów czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Jak wynika z opisu sprawy, w 2013 i 2014 r. Spółka otrzymała od Klienta zamówienie, którego przedmiotem było przygotowanie projektu i wykonanie urządzeń – Zaworów, które miały być wykorzystane przez Klienta przy projekcie dotyczącym elektrowni wodnej w Ameryce Środkowej. Zawory miały być transportowane do Brazylii. Spółka wyjaśniła, że produkuje zawory pod konkretne zamówienie, nie jest to produkcja seryjna. Każdy zawór różni się specyfikacją techniczną, rozmiarami, ciśnieniem w jakim musi pracować. Prace obejmują projektowanie, zamawianie materiałów do produkcji oraz produkcję. Średni okres produkcji w Spółce to 6-8 miesięcy. Pierwsze zamówienie wpłynęło w dniu 19 sierpnia 2013 r., a pierwotna data wywozu towarów to 10 kwietnia 2014 r., która była wielokrotnie przekładana przez Klienta. Spółka otrzymała zaliczki w dniach: 7 kwietnia 2014 r., 14 maja 2014 r., 26 sierpnia 2014 r., 29 stycznia 2016 r. oraz 20 września 2016 r.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do zaliczek obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania konkretnej zaliczki. Faktura dokumentująca zaliczkę powinna być wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy, przy czym równocześnie nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zatem dopuszczalne jest wystawianie faktur przed otrzymaniem zaliczki. Jednak z powołanych przepisów wynika, że faktura może być wystawiona maksymalnie na 30 dni przed otrzymaniem zaliczki (art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy).

Z tych też względów w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę zaliczkową przed otrzymaniem całości lub części zapłaty, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, i w ciągu 30 dni od dnia wystawienia faktury zaliczkowej otrzyma kwotę zaliczki wskazaną na fakturze, uznać należy, że faktura została wystawiona zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy, a obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania tej zaliczki.

W przypadku natomiast gdy zaliczka nie zostanie zapłacona w zakładanym terminie, dojdzie do wystawienia przez podatnika faktury wcześniej niż 30 dni przed zapłatą zaliczki, więc tym samym zostanie naruszony art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy (z wyjątkiem wskazanych w ustawie przypadków, gdy faktury mogą być wystawione wcześniej, co jednak nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

W przypadku gdy faktura, wystawiona wcześniej niż 30 dni przed zapłatą zaliczki, została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez jej przekazanie kontrahentowi, wówczas istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej, stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, który obliguje podatnika do wystawiania faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Zatem po upływie 30 dni od wystawienia faktury (na nieotrzymaną w tym czasie zaliczkę) należy skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (tj. „wyzerować” te pozycje).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wszystkie faktury opisane we wniosku zostały wystawione przez Spółkę z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy, tj. zostały wystawione wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zaliczek od Klienta. Tym samym Spółka powinna była wystawić faktury korygujące te faktury w zakresie podstawy opodatkowania (tj. „wyzerować” te pozycje). Dodatkowo należy podkreślić, że fakturą korygującą nie można zmienić daty wystawienia faktury zaliczkowej, ponieważ faktury zaliczkowe faktycznie zostały wystawione w konkretnych datach i w tych pozycjach faktur nie ma pomyłek, zatem te pozycje faktur nie podlegają korekcie.

Tym samym w związku z otrzymaniem przez Spółkę zaliczek w dniach: 7 kwietnia 2014 r., 14 maja 2014 r., 26 sierpnia 2014 r., 29 stycznia 2016 r. oraz 20 września 2016 r. powinna ona wystawić faktury zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, dokumentujące prawidłowo te czynności i w terminie wynikającym z art. 106i ust. 2 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że do otrzymanych przez Spółkę zaliczek na poczet dostawy eksportowej Zaworów nie miała zastosowania stawka podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy, ponieważ wielokrotnie przekładana przez Klienta data wywozu Zaworów nie była uzasadniona specyfiką realizacji dostawy – termin wywozu Zaworów uzasadniony specyfiką realizacji dostawy potwierdzoną warunkami dostawy został wyznaczony na dzień 10 kwietnia 2014 r.

Do otrzymanych zaliczek mogła mieć zastosowanie stawka podatku w wysokości 0% – na podstawie art. 41 ust. 9a ustawy – pod warunkiem, że wywóz Zaworów miał nastąpić w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał konkretną zaliczkę, a także otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w takim terminie. Jednak w konsekwencji braku wywozu Zaworów po upływie ww. terminu i tak Spółka winna była skorygować te faktury wykazując na nich stawkę podatku w wysokości 23%. Natomiast w sytuacji, gdy Spółka otrzymując zaliczkę miała wiedzę, że towar nie wyjedzie z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 9a ustawy, obowiązana była wystawić fakturę dokumentującą taką zaliczkę z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%.

W świetle art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 14 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku..

W załączniku nr 1 do mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2273) został zawarty wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, natomiast w załączniku nr 3 do tego rozporządzenia, zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K).

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowi (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) – zwanej dalej Ordynacją podatkową – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej – skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem.

Zatem jak już wyżej wyjaśniono, skoro w odniesieniu do zaliczek obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki, to podatek należny z tytułu otrzymanych przez Spółkę zaliczek powinien zostać rozliczony w deklaracjach podatkowych, za okresy w których je otrzymała. Tym samym Spółka błędnie rozliczyła wszystkie otrzymane zaliczki od Klienta w deklaracji za miesiąc luty 2016 r. i powinna ją skorygować.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia tutejszego organu, odpowiadając na sformułowane pytania nr 2 lit. a i 2 lit. b należy stwierdzić, że Spółka winna wystawić faktury korygujące („do zera”) do faktur wystawionych dla udokumentowania zaliczek oraz skorygować deklarację VAT za luty 2016 r., poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego od otrzymanych od Klienta zaliczek.

Tym samym stanowisko Spółki jest prawidłowe, jednak ze względu na inne uzasadnienie niż przedstawione przez Spółkę, ponieważ wystawione przez nią faktury zaliczkowe powinny być skorygowane (naruszają art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy), a otrzymane zaliczki na poczet dostawy eksportowej Zaworów nie powinny być rozliczone w deklaracji podatkowej za luty 2016 r., a w deklaracjach podatkowych, za okresy w których otrzymała te zaliczki (powstał obowiązek podatkowy).

Według art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu  przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), na konkretnego odbiorcę.

Dodatkowo, przepisy art. 13 ust. 2 pkt 1 i ust. 6 ustawy wymagają dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, aby dostawca towaru był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, zaś nabywcą towaru winien być podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska. Jest to związane z faktem, że dana dostawa tylko wówczas może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – czego praktycznym wyrazem jest stawka 0% (z prawem do odliczenia) – jeśli zapewnione jest, że dostawa ta będzie opodatkowana w państwie nabywcy towaru, co zagwarantowane będzie wówczas, jeśli zostanie ona opodatkowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie.

Zatem zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. nabycie wg stawki właściwej dla danego towaru, zaś dostawa, wg stawki 0% (z prawem do odliczenia) powoduje, że podatek z tytułu danej czynności faktycznej (którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, u jednego kontrahenta stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie, u drugiego zaś odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę) jest faktycznie rozliczany przez nabywcę w państwie, do którego towary zostały ostatecznie przemieszczone.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 – art. 41 ust. 3 ustawy.

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – na podstawie art. 42 ust. 3 ustawy – są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy – w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2.  adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3.  określenie towarów i ich ilości;
4.  potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5.  rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy – w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza przedstawionych regulacji pozwala na ustalenie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest uznanie danej dostawy za dostawę o charakterze wewnątrzwspólnotowym. Uprawnia to w konsekwencji do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i jako taka zostanie tam faktycznie opodatkowana.

Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Drugi z warunków dotyczy zatem faktycznych, a nie prawnych aspektów transakcji i został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W tym miejscu należy wskazać – odnosząc się do specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku – że w sytuacji, gdy wystawiona faktura VAT posiada wszystkie elementy wymienione w art. 106e ustawy to dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy (specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) nie musi być przez dostawcę sporządzany oddzielnie.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka i Klient od momentu wstrzymania wysyłki Zaworów prowadzą rozmowy co do dalszych kroków związanych z kontraktem. Aktualnie rozważane jest, aby Zawory zostały wysłane Klientowi do Austrii. Wysyłka Zaworów nastąpiłaby najpewniej w marcu 2018 r. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT UE. Klient z Austrii posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez Austrię. Spółka będzie posiadać dokumenty potwierdzające dostawę towarów do Austrii przed terminem złożenia deklaracji VAT-7. Będzie to potwierdzona przez Klienta faktura sprzedaży zawierająca dane Klienta wraz z austriackim nr identyfikacyjnym, dokument transportowy CMR oraz korespondencja elektroniczna, w której kontrahent potwierdzi, że towary zostały mu dostarczone na terytorium Austrii.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką podatku w wysokości 0% oraz wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję i wykazania jej w deklaracji VAT.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, spełnione będą warunki dla uznania planowanej przez Spółkę dostawy Zaworów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy. Ponadto posiadane przez Spółkę dokumenty (potwierdzona przez Klienta faktura sprzedaży zawierająca dane Klienta wraz z austriackim nr identyfikacyjnym, dokument transportowy CMR oraz korespondencja elektroniczna, w której Klient potwierdzi, że towary zostały mu dostarczone na terytorium Austrii) stanowią dokumenty, które będą wystarczająco uprawdopodobniały, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do Klienta na terytorium Austrii.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy – w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Z powołanego przepisu wynika, że dokonanie dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozpoczyna bieg szczególnego rodzaju terminu wyznaczającego moment powstania obowiązku podatkowego. Termin ten kończy bieg w 15-tym dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Do czasu upływu tego terminu, wystawienie faktury dokumentującej przedmiotową transakcję skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie jej wystawienia. Jeśli jednak do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, faktura nie zostanie wystawiona, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od daty wystawienia faktury.

W związku z koniecznością dostosowania przepisów wprowadzonych dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189 z 22.07.2010 r., str. 1), ustawodawca krajowy dokonał z dniem 1 stycznia 2013 r. zmian w art. 20 ust. 1-3 oraz 5-7 ustawy.

Wprowadzone zmiany miały na celu zapewnienie jednolitości danych zawartych w informacjach podsumowujących i terminowości wymiany danych dokonywanych przy pomocy tych informacji podsumowujących.

Dla uporządkowania i lepszej czytelności art. 20 ustawy, dokonano jego częściowej przebudowy.

W związku ze zmianami w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającymi ze zmiany przepisów unijnych, odstąpiono od określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy lub nabycia towarów (otrzymanie tego rodzaju zapłaty nie rodzi już obowiązku podatkowego).

Wobec powyższego, zgodnie z obowiązującymi obecnie przepisami otrzymanie zaliczki do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie rodzi obowiązku podatkowego. W związku z powyższym podatnik nie może wystawiać faktur dokumentujących otrzymanie zaliczek dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Zakaz ten wprost wynika z treści art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zatem wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów powinna zostać udokumentowana fakturą wystawioną na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy i w terminie wynikającym z art. 106i ust. 1 ustawy, tj. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru oraz powinna być wykazana w deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia tutejszego organu, odpowiadając na sformułowane pytania nr 2 lit. c, 2 lit. d i 2 lit. e należy stwierdzić, że w związku z planowaną wysyłką Zaworów do Austrii Spółka powinna wystawić fakturę dokumentującą dostawę Zaworów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkować tę dostawę stawką podatku w wysokości 0% oraz ująć ją w deklaracji VAT za miesiąc, w którym w stosunku do dostawy powstanie obowiązek podatkowy.

Tym samym stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tutejszy organ podkreśla, że stosownie do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie są uprawnione do oceny prawnej załączonych do pisma z dnia 26 lutego 2018 r. dokumentów, ponieważ składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zatem to z wyczerpującego opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę musi wynikać stan faktyczny sprawy umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej jego ocenę stanowiska wraz z uzasadnieniem tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku oraz wyrażonej przez Wnioskodawcę oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Tym samym organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie opodatkowania eksportu towarów stawką w wysokości 23%, w zakresie wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących otrzymane zaliczki oraz skorygowania deklaracji VAT za luty 2016 r. poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego od otrzymanych zaliczek, w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką podatku w wysokości 0% oraz wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję i wykazania jej w deklaracji VAT. Natomiast w zakresie opodatkowania usługi przechowania (magazynowania) stawką podatku w wysokości 23% zostało wydane postanowienie z dnia 20 marca 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.162.2018.1.PR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.