Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.420.2020.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-28
Teza: opodatkowanie dostawy nieruchomości zabudowanej budynkami gospodarczymi
Słowa kluczowe: budynek; działki; najem; podatnik; sprzedaż; wynajem; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2020 r. (data wpływu 26 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2020 r., data nadania 6 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 września 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.420.2020.1.APR (doręczone w dniu 1 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej budynkami gospodarczymi - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej budynkami gospodarczymi.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 października 2020 r., data nadania 6 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 września 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.420.2020.1.APR.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 1 sierpnia 1998 roku małżonkowie zawarli związek małżeński. W małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności ustawowej. W czasie trwania związku małżeńskiego małżonkowie nabyli do majątku objętego wspólnością ustawową kilka nieruchomości, m.in. dnia 26 lipca 2005 r. od Spółdzielni (…) z siedzibą w (…) udział 1/2 nieruchomości stanowiącej działkę nr ew. (…) o obszarze 5506 m2 położoną w (…), zabudowaną dwoma murowanymi budynkami gospodarczymi (magazyny o jednej kondygnacji, powierzchnia 240 m2 i 605 m2), wybudowanymi w latach siedemdziesiątych. Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia 28 czerwca 2011 r. w sprawie uchwalenia zmian miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy (…) (obszar administracyjny granic miasta), zgodnie z którym nieruchomość znajduje się na terenie usług i/lub produkcji składów i magazynów oznaczonym symbolem (…). Transakcja nabycia tej nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W stosunku do nieruchomości nie były podejmowanie żadne zorganizowane działania, takie jak: podział gruntu na mniejsze działki, łączenie działek, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych czy inne. Nie były one nabyte z zamiarem dalszej odsprzedaży i dotąd były wykorzystywane częściowo dla celów osobistych Wnioskodawcy i jego rodziny, a część nieruchomości gruntowej wraz z budynkami była i nadal jest odpłatnie wynajmowana dla podmiotów gospodarczych na cele prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi ani nie prowadził działalności gospodarczej. Z tytułu najmu tej (stanowiącej majątek prywatny) nieruchomości :

*   nie był i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług;

*   uzyskiwał dochody, które wykazane zostały do opodatkowania w zeznaniach rocznych dla podatku dochodowego od osób fizycznych.

W stosunku do budynków były ponoszone wydatki na modernizację czy ulepszenie budynków (jeden z nich został częściowo rozebrany), wykonywane były prace i bieżące remonty, mające na celu podtrzymanie budynków w stanie zdatnym do użytkowania. Ponieważ Wnioskodawca nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie jest podatnikiem VAT z tytułu najmu nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Małżonek Wnioskodawcy, będący do 31 grudnia 2017 r. współwłaścicielem nieruchomości nie wykorzystywał przedmiotowej nieruchomości na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ani nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego związanego z remontami i kosztami budynków.

Aktem notarialnym rep. nr (…) z dnia 31 stycznia 2017 r. małżonkowie zawarli umowę majątkową małżeńską o obowiązywaniu ustroju rozdzielności majątkowej. W tej samej dacie dokonali podziału majątku wspólnego w trybie zgodnej umowy zawartej przed notariuszem (rep. nr (…)) w ten sposób, że Wnioskodawca został wyłącznym właścicielem udziału 1/2 nieruchomości dz. nr ew. (…) wraz posadowionymi na niej budynkami.

Przed upływem 5 lat od dnia dokonania podziału majątku wspólnego planowana jest sprzedaż udziału 1/2 nieruchomości zabudowanej budynkami gospodarczymi. Poza opisanym udziałem w nieruchomości Wnioskodawca nabył również (na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej) dwie inne nieruchomości, nie dokonywał jednak dotąd sprzedaży nieruchomości i nie nabywał ich z takim zamiarem.

Zatem w odniesieniu do wszystkich będących w posiadaniu Wnioskodawcy nieruchomości bez wątpienia należy stwierdzić, że od kilkunastu już lat stanowią one majątek prywatny Wnioskodawcy i w taki sposób były i są wykorzystywane (za wyjątkiem najmu dla podmiotów gospodarczych). Wnioskodawca nigdy nie wykazywał aktywności w przedmiocie zbycia tych nieruchomości ani nie podejmował działań wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Nie można zatem przypisać Wnioskodawcy podmiotowości przedsiębiorcy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość gruntowa wraz z budynkami od dnia jej zakupu, tj. od lipca 2005 r. była i nadal jest wynajmowana podmiotom gospodarczym na cele prowadzenia przez nie działalności gospodarczej.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ulepszenie każdego z budynków, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły wartość znacznie wyższą niż 30% ich wartości początkowej.

Wydatki na ulepszenie budynków zostały poniesione w roku 2017 (wymiana okien), 2018 (wymiana instalacji elektrycznej, wylewki betonowe i częściowa wymieniana podłogi grysowej) i 2019 (remont dachu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej majątek prywatny będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy planowana sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej majątek prywatny będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2017, poz. 459). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swojej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec tego, towarem jest także udział w gruncie (w prawie własności nieruchomości lub w prawie użytkowania wieczystego). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347 str. 1 z późn. zm.).

Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym, sprzedaż lub przekazanie udziału w prawie własności gruntu należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). - zatem również usługa najmu.

Z przepisu art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r„ z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy - przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane.

Najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, polegającą na płaceniu umówionego czynszu. Zawarcie umowy najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady najem stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Art. 29a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku sprzedaży zabudowanej nieruchomości z podstawy opodatkowania budynków, budowli lub ich części nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Sprzedaż udziału w nieruchomości nie będzie jednak korzystać ze zwolnienia przedmiotowego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ przedmiot dostawy (grunt zabudowany budynkami-magazyny) był i nadal jest oddany do użytkowania na cele działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu. Zastosowanie znajduje tu zatem stawka podatku VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Należy podkreślić, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że w czasie trwania związku małżeńskiego małżonkowie nabyli do majątku objętego wspólnością ustawową kilka nieruchomości, m.in dnia 26 lipca 2005 r. od Spółdzielni (…) z siedzibą w (…) udział 1/2 nieruchomości stanowiącej działkę nr ew. (…) o obszarze 5506 m2 położoną w (…), zabudowaną dwoma murowanymi budynkami gospodarczymi (magazyny o jednej kondygnacji, powierzchnia 240 m2 i 605 m2), wybudowanymi w latach siedemdziesiątych. Transakcja nabycia tej nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W stosunku do nieruchomości nie były podejmowanie żadne zorganizowane działania, takie jak: podział gruntu na mniejsze działki, łączenie działek, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych czy inne. Nie były one nabyte z zamiarem dalszej odsprzedaży i dotąd były wykorzystywane częściowo dla celów Wnioskodawcy i jej rodziny, a część nieruchomości gruntowej wraz z budynkami była i nadal jest odpłatnie wynajmowana dla podmiotów gospodarczych na cele prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi ani nie prowadził działalności gospodarczej. Z tytułu najmu tej (stanowiącej majątek prywatny) nieruchomości:

*   nie był i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług;

*   uzyskiwał dochody, które wykazane zostały do opodatkowania w zeznaniach rocznych dla podatku dochodowego od osób fizycznych.

W stosunku do budynków były ponoszone wydatki na modernizację czy ulepszenie budynków (jeden z nich został częściowo rozebrany), wykonywane były prace i bieżące remonty, mające na celu podtrzymanie budynków w stanie zdatnym do użytkowania. Ponieważ Wnioskodawca nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie jest podatnikiem VAT z tytułu najmu nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Nieruchomość gruntowa wraz z budynkami od dnia jej zakupu, tj. od lipca 2005r. była i nadal jest wynajmowana podmiotom gospodarczym na cele prowadzenia przez nie działalności gospodarczej.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ulepszenie każdego z budynków, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły wartość znacznie wyższą niż 30% ich wartości początkowej.

Wydatki na ulepszenie budynków zostały poniesione w roku 2017 (wymiana okien), 2018 (wymiana instalacji elektrycznej, wylewki betonowe i częściowa wymieniana podłogi grysowej) i 2019 (remont dachu).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej budynkami gospodarczymi stanowiącej majątek prywatny.

Przez umowę najmu – zgodnie z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny – wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc, najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkami gospodarczymi, Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

Wynajęcie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkami gospodarczymi spowodowało, że utraciła ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę w sposób ciągły dla celów zarobkowych nieruchomości zabudowanej budynkami gospodarczymi powoduje, że jest ona wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji dostawa udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami gospodarczymi w całości będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ww. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 cyt. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do przedmiotowej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. budynku doszło do pierwszego zasiedlenia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, budynków gospodarczych, w stosunku do których poniesiono nakłady na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Jak wynika bowiem z wniosku, budynki gospodarcze po ich ulepszeniu przed mającą nastąpić transakcją dostawy, zostały oddane do użytkowania. Ponadto od momentu oddania do użytkowania, po dokonaniu ulepszeń, do momentu ich sprzedaży nie upłynie okres 2 lat. Zatem, planowana dostawa ww. budynków magazynowych nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zatem przeanalizować możliwość korzystania transakcji dostawy budynków magazynowych ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawcy przy nabyciu budynków magazynowych jak i wydatków ponoszonych na ulepszenie tych budynków nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wysokość wydatków na ulepszenie budynków magazynowych przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości.

Zatem warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy , przy transakcji dostawy budynków magazynowych zostanie spełniony, gdyż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia budynków magazynowych. Również warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ww. ustawy zostanie spełniony, gdyż przy poniesieniu wydatków na ulepszenie, co prawda przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym planowana dostawa budynków magazynowych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu na którym znajdują się budynki magazynowe również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, planowana sprzedaż udziału w nieruchomości gruntowej zbudowanej budynkami gospodarczymi będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zaznaczyć należy, że w sytuacji gdy do dostawy udziału w nieruchomości dojdzie w 2021 roku po upływie 2 lat od ponownego pierwszego zasiedlenia (czyli po oddaniu do użytkowania nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków po jego ulepszeniu, co do którego poniesione wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej), dostawa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak już wskazano, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod spełnieniu określonych warunków.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.