Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.122.2017.1.EA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-05
Teza: Czy sprzedaż nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynku wielomieszkaniowego spełniającego przesłanki kwalifikacji do działu 11 PKOB, na etapie po rozpoczęciu budowy w rozumieniu art. 41 ust. 1 i 2 ustawy Prawo budowlane i co najmniej po rozpoczęciu prac ziemnych pod budynkiem (pod fundamenty budynku) oraz wykonania fundamentów budynków mieszkalnych oraz ścian fundamentowych do wysokości posadzki parteru, którego budowa będzie kontynuowana przez nabywcę, należy traktować jako dostawę obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o podatku od towarów i usług) wraz z gruntem i zastosować do niej stawkę podatku od towarów i usług 8% na podstawie art. 41 ust. 12, w zw. z art. 41 ust. 2, w zw. z art. 29a ust. 8 i w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; dostawa-dostawa towarów; nieruchomości; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynku wielomieszkaniowego w postaci prac ziemnych pod fundamenty budynku, fundamentów budynku oraz ścian fundamentowych do wysokości posadzki parteru – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynku wielomieszkaniowego w postaci prac ziemnych pod fundamenty budynku, fundamentów budynku oraz ścian fundamentowych do wysokości posadzki parteru.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje m.in. realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabył niezabudowaną nieruchomość, przeznaczoną w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na potrzeby zabudowy wielorodzinnej. Na nabytej nieruchomości Wnioskodawca zamierza rozpocząć budowę obiektu budownictwa mieszkaniowego – budynku wielolokalowego (czyli budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w dziele 11 PKOB), w którym powierzchnia użytkowa żadnego z lokali mieszkalnych nie będzie przekraczać 150 m2. Budowa zostanie przeprowadzona na podstawie odpowiedniej dokumentacji projektowej, po uzyskaniu prawomocnej decyzji Prezydenta Miasta o pozwoleniu na budowę.

Jednym z wariantów rozpatrywanych i negocjowanych przez Wnioskodawcę jest przeprowadzenie inwestycji w ramach rządowego programu „Mieszkanie Plus”. W przypadku realizacji tego wariantu Wnioskodawca zamierza rozpocząć budowę, a w jej trakcie dokonać sprzedaży nieruchomości z rozpoczętą budową budynku na rzecz ….. S.A. (podmiotu zarządzającego programem „Mieszkanie Plus”).

Zamiarem Wnioskodawcy jest przeniesienie własności gruntu wraz z rozpoczętą budową w dacie, w której stan zaawansowania robót budowlanych polegał będzie na rozpoczęciu prac przygotowawczych na terenie budowy w postaci zagospodarowania terenu budowy, otwarcia dziennika budowy i wykonania prac ziemnych pod budynki (wykopy pod fundamenty budynków), fundamentów budynków mieszkalnych oraz ścian fundamentowych do wysokości posadzki parteru.

W momencie sprzedaży nieruchomości będzie na niej rozpoczęta budowa budynku wielomieszkaniowego spełniającego kryteria obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wnioskodawca przewiduje, iż sprzedaż nieruchomości nastąpi po rozpoczęciu budowy w rozumieniu art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 2004 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 z dnia 8 marca 2016 r.) i co najmniej w trakcie wykonywania prac ziemnych pod fundamenty budynków oraz wykonania fundamentów budynków mieszkalnych oraz ścian fundamentowych do wysokości posadzki parteru.

Nabywca nieruchomości z rozpoczętą inwestycją budowlaną będzie kontynuował roboty budowlane (powierzając ich wykonanie Wnioskodawcy bądź osobie trzeciej) aż do odbioru budynków i uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynku wielomieszkaniowego spełniającego przesłanki kwalifikacji do działu 11 PKOB, na etapie po rozpoczęciu budowy w rozumieniu art. 41 ust. 1 i 2 ustawy Prawo budowlane i co najmniej po rozpoczęciu prac ziemnych pod budynkiem (pod fundamenty budynku) oraz wykonania fundamentów budynków mieszkalnych oraz ścian fundamentowych do wysokości posadzki parteru, którego budowa będzie kontynuowana przez nabywcę, należy traktować jako dostawę obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o podatku od towarów i usług) wraz z gruntem i zastosować do niej stawkę podatku od towarów i usług 8% na podstawie art. 41 ust. 12, w zw. z art. 41 ust. 2, w zw. z art. 29a ust. 8 i w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa gruntu z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych (roboty budowlane będą co najmniej na etapie prac ziemnych pod fundamenty budynków oraz wykonane będą fundamenty budynków mieszkalnych oraz ściany fundamentowe do wysokości posadzki parteru) podlega opodatkowaniu według stawki podatku 8%. Stawka ta dotyczy zarówno dostawy gruntu, jak i dostawy rozpoczętej budowy budynków mieszkalnych.

W myśl przepisu art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm – dalej „ustawa o VAT”) dostawa, budowa, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym opodatkowana jest przy zastosowaniu stawki 8%.

Według definicji zawartej w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W myśl art. 41 ust 12a, 12b i 12c przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Przy czym wyłączone są z tego zakresu lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m2 i budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni przekraczającej 300 m2.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W przypadku więc dostawy budynku lub jego części do gruntu stosuje się stawkę podatku taką samą jak do budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, iż rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego. W rozpatrywanym przypadku przedmiotem budowy określonym w zatwierdzonym projekcie budowlanym (objętym pozwoleniem a budowę) będą budynki mieszkalne spełniające kryteria budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wskazać przy tym należy na stanowisko wyrażone w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr SRI- 4-WSK-12-535/99 gdzie stwierdzono, że obiekt budowlany rozpoczęty, którego budowa po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowana może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem (obiektem budowlanym – budynkiem wielomieszkaniowym klasyfikowanym w dziale 112 PKOB, gdzie żaden z lokali mieszkalnych nie będzie przekraczał powierzchni użytkowej 150 m2 i nie będzie lokali użytkowych) w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (w trakcie lub po pracach ziemnych pod fundamenty budynków oraz po wykonaniu fundamentów budynków mieszkalnych oraz ścian fundamentowych do wysokości posadzki parteru).

Dalej nie powinno budzić wątpliwości, iż rozpoczęta budowa budynku to jego część. Ponadto budowa budynków będzie kontynuowana przez nabywcę wg dokumentacji budowlanej objętej pozwoleniem na budowę uzyskanym przez Wnioskodawcę. Taki będzie cel nabycia budynków z gruntami – doprowadzenie do wybudowania budynków mieszkalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. A więc do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. W myśl art. 146a pkt 2 ustawy o VAT – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z PKOB, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. W przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane.

Natomiast budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast, rozpoczęta budowa budynków mieszkalnych wraz z nieruchomością w rozumieniu art. 41 ustawy z dnia 7 lipca 2004 roku prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 z dnia 8 marca 2016 r.) oznacza chwilę podjęcia prac przygotowawczych. W art. 41 ust. 1 ustalono, że rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy, a w art. 41 ust. 2 wskazano, jakie czynności na budowie zalicza się do tych prac. Zatem podjęcie jednej z czynności określonych, jako praca przygotowawcza oznacza rozpoczęcie budowy. Zatem rozpoczęcie prac przygotowawczych na terenie budowy w postaci zagospodarowania terenu budowy, otwarcia dziennika budowy, a następnie przystąpienie do wykonania prac ziemnych pod bryłą budynków oraz wykonanie fundamentów budynków mieszkalnych oraz ścian fundamentowych do wysokości posadzki parteru, a po dokonaniu dostawy kontynuowanie tych prac aż do uzyskania pozwolenia na użytkowanie, powoduje konieczność uznania, iż ich dostawa (sprzedaż) podlega opodatkowaniu stawką podatku określoną w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT (8%).

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie ze wspomnianym wyżej pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że okoliczności tej nie zmienia fakt, że wskazane czynności dotyczą obiektu znajdującego się w początkowym etapie prac budowlanych. O zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. W ramach przedstawionego planowanego stanu faktycznego przedmiotem dostawy będzie rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego, spełniającego warunki budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym co przesądza o zastosowaniu 8% stawki podatku. Preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% opodatkowany będzie, stosownie do zapisu 29a ust. 8 ustawy, również grunt, z którym trwale związany jest budowany budynek mieszkalny, wielorodzinny.

Reasumując, sprzedaż przez Wnioskodawcę gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku (budynków) mieszkalnego wielomieszkaniowego, w którym powierzchnia użytkowa żadnego z projektowanych lokali nie przekroczy 150 m2, której stan zaawansowania na moment sprzedaży będzie wskazywał, że na przedmiotowym gruncie może powstać tylko i wyłącznie budynek mieszkalny o symbolu PKOB 112, będzie opodatkowana 8% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz art. 29a ust. 8 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem, do dnia 31 grudnia 2018 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek, budowle. Zatem należy posłużyć się pojęciami zawartymi w innych przepisach prawa.

Stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynkami natomiast są zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z kolei budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Stosownie do treści art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Natomiast przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany (z wniosku wynika, że jest to grunt przeznaczony pod budownictwo wielomieszkaniowe). Preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego nie znajdzie zatem zastosowania w tym przypadku.

Ponadto, zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. III SA/Wa 3006/14 „(\`(...)\`) w przypadku trwającej budowy (procesu budowlanego), dopiero wówczas dostawa efektu tego procesu (obiektu) będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli efekt ten (obiekt) będzie mógł być uznany za budynek, czyli kiedy będzie już posiadał minimum w postaci fundamentu, ścian i dachu. Dopiero też wtedy, gdy istnieje obiekt budowlany będący tak rozumianym budynkiem, uprawnione jest powoływanie się na dostawę części budynku. Zwolnieniem nie są objęte części potencjalnych budynków. (\`(...)\`) Na działce nr \[\`(...)\`\], której sprzedaż planuje Skarżąca nie ma ani budynku, ani budowli, a jedynie fundamenty. Dostawa „gruntu wraz z naniesioną na nim rozpoczętą budową budynku mieszkaniowego wielorodzinnego” nie jest tym samym, co dostawa gruntu zabudowanego. (\`(...)\`)

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza rozpocząć na zakupionej nieruchomości budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych, sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB, w którym powierzchnia użytkowa żadnego z lokali mieszkalnych nie będzie przekraczać 150 m2. Wnioskodawca zamierza przeprowadzić inwestycję w ramach rządowego programu „Mieszkanie Plus”. W trakcie realizacji tej inwestycji Wnioskodawca zamierza dokonać transakcji sprzedaży ww. nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynków będących co najmniej na etapie wykonywania prac ziemnych pod fundamenty budynków oraz wykonywania fundamentów i ścian fundamentowych do wysokości posadzki parteru. Nabywca tej nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną będzie kontynuował roboty budowlane aż do odbioru tych budynków i uzyskania pozwolenia na ich użytkowanie.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy dla dostawy nieruchomości gruntowej, na której znajdować się będzie rozpoczęta budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych na etapie co najmniej prac ziemnych pod fundamenty budynków oraz wykonania fundamentów budynków oraz ścian fundamentowych do wysokości posadzki parteru, których budowa będzie kontynuowana przez nabywcę, należy traktować jako dostawę obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o podatku od towarów i usług) wraz z gruntem i zastosować do niej stawkę podatku od towarów i usług 8% na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 29a ust. 8 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji, z uwagi na powołane wyżej regulacje tut. organ podatkowy stwierdza, że przedmiotem dostawy przez Wnioskodawcę będzie grunt. Niedokończona inwestycja budowlana w postaci budowy budynków wielomieszkaniowych, gdy prace budowlane na moment przeprowadzenia transakcji będą tylko na etapie co najmniej prac ziemnych pod fundamenty budynków oraz wykonania fundamentów budynków i ścian fundamentowych do wysokości posadzki parteru – nie wypełnia definicji budynku, oraz nie nosi cech budowli. Należy zauważyć, że Wnioskodawca w chwili sprzedaży poczyni dopiero wstępne prace budowlane mające na celu wybudowanie budynków. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest fakt, że nabywca działki zobowiąże się do kontynuacji rozpoczętej inwestycji budowlanej. Skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonanej dostawy nieruchomości, w której Wnioskodawca będzie posiadał jedynie grunt z wykonanymi pracami ziemnymi pod fundamenty budynków oraz wykonanymi fundamentami budynków i ścianami fundamentu do wysokości posadzki parteru, który nie może być zaklasyfikowany ani w świetle przepisów Prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, budowla lub ich część.

Należy również wskazać, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca posiadana nieruchomość jest przeznaczona pod budownictwo wielomieszkaniowe i budowa zostanie przeprowadzona po uzyskaniu prawomocnej decyzji Prezydenta Miasta o pozwoleniu na budowę. Są więc to tereny budowlane w rozumieniu wyżej powołanego art. 2 pkt 33 ustawy.

Powyższą transakcję należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.