Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.266.2017.3.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-27
Teza: Dotyczy opodatkowania usługi organizacji wypoczynku w Domu Wczasów Dziecięcych.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; opieka; organizacje; turystyka; usługi; usługi-usługi własne; wypoczynek; wyżywienie; zakwaterowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) oraz pismem z 12 września 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT organizacji zimowiska dla uczniów Zespołu Szkół w … i Szkoły Podstawowej w … na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a
*   zwolnienia od podatku VAT usług organizacji wypoczynku obejmującej świadczenie zakwaterowania, wyżywienia oraz opieki i nauki uzupełnionej o dodatkowe atrakcje w postaci wycieczek autokarowych połączonych ze zwiedzaniem ciekawych miejsc, różnych form dodatkowo płatnych zajęć i warsztatów dla dzieci, biletów wstępu w okresie ferii letnich i zimowych skierowanej dla dzieci i młodzieży uczestniczących jak i nieuczestniczących w zajęciach stałych prowadzonych przez Dom Wczasów Dziecięcych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT

\-**jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku VAT organizacji wypoczynku w okresie ferii letnich i zimowych obejmującej świadczenie podstawowe skierowanej dla dzieci i młodzieży uczestniczących w zajęciach stałych prowadzonych przez Dom Wczasów Dziecięcych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT organizacji zimowiska dla uczniów Zespołu Szkół w … i Szkoły Podstawowej w …, organizacji wypoczynku w okresie ferii letnich i zimowych obejmującej świadczenie podstawowe skierowanej dla dzieci i młodzieży uczestniczących w zajęciach stałych prowadzonych przez Dom Wczasów Dziecięcych oraz zwolnienia usług organizacji wypoczynku obejmującej świadczenie zakwaterowania, wyżywienia oraz opieki i nauki uzupełnionej o dodatkowe atrakcje w postaci wycieczek autokarowych połączonych ze zwiedzaniem ciekawych miejsc, różnych form dodatkowo płatnych zajęć i warsztatów dla dzieci, biletów wstępu w okresie ferii letnich i zimowych skierowanej dla dzieci i młodzieży uczestniczących jak i nieuczestniczących w zajęciach stałych prowadzonych przez Dom Wczasów Dziecięcych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 22 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.266.2017.1.MGO oraz pismem z 12 września 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 9 września 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.266.2017.2.MGO.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Powiat jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jedną z jego jednostek organizacyjnych jest Dom Wczasów Dziecięcych w R. , …. (dalej DWDz.). DWDz jest oświatową jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, wymienioną w art. 2 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) jako placówka zapewniająca opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. DWDz. w czasie roku szkolnego zajmuje się organizacją dla dzieci i młodzieży szkolnej śródrocznych turnusów dydaktyczno-wypoczynkowych w oparciu o rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. (Dz. U. z 2015 poz. 1872) w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach. Organem prowadzącym placówkę jest Powiat organem nadzorującym jest Kurator Oświaty.

Dom Wczasów Dziecięcych jest placówką całoroczną, całodobową, przeznaczoną do okresowego pobytu dzieci i młodzieży w celu wspierania ich fizycznego i psychicznego rozwoju oraz wzmacniania ogólnej kondycji psychofizycznej i kształtowania zachowań prozdrowotnych z wykorzystaniem lokalnych warunków klimatycznych. DWDz. prowadzi działalność dla uczniów szkół podstawowych, gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych, z wyjątkiem szkół policealnych. Placówka zapewnia wychowankom: opiekę wychowawczą i podstawową opiekę medyczną, warunki lokalowe i bazę do realizacji zajęć dydaktyczno-wychowawczych, opiekuńczych, specjalistycznych, sportowych, prawidłowe zasady żywienia, bezpieczne warunki pobytu.

Do najważniejszych zadań DWDz. należy:

*   organizowanie zajęć edukacyjnych, wychowawczych, opiekuńczych i specjalistycznych,
*   organizowanie zajęć mających na celu rozwijanie zainteresowań i uzdolnień wychowanków,
*   organizowanie aktywnych form wypoczynku,
*   poprawa stanu zdrowia wychowanków,
*   rozwijanie zainteresowań turystyczno-krajoznawczych,
*   przygotowanie wychowanka do życia społecznego poprzez kształtowanie umiejętności współżycia w grupie, rozwijanie samodzielności oraz systematyczne wdrażanie do czynności samoobsługowych.

Realizując swoje zadania statutowe, placówka zatrudnia pracowników: pedagogicznych, administracji i obsługi oraz pielęgniarkę. Okres pobytu wychowanka w DWDz., nie powinien przekraczać 12 tygodni, w tym czasie uczniowie korzystają z zakwaterowania i wyżywienia na zasadach określonych w Rozporządzeniu MEN z dnia 2 listopada 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1872) zgodnie z którym, rodzice dzieci i młodzieży przebywających w DWDz. wnoszą opłatę za:

1.  Posiłki w stołówce DWDz. równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie.
2.  Zakwaterowanie w wysokości nie wyższej niż koszt utrzymania miejsca.

Wyżywienie jest przygotowywane i wydawane wychowankom w budynku DWDz. przez pracowników zatrudnionych w placówce z produktów i surowców zakupionych przez placówkę u różnych dostawców. Na koszty zakwaterowania, utrzymania miejsca, składają się między innymi: opłaty za gaz, prąd, ścieki, telefon, zakup środków czystości, pozostałe koszty związane z eksploatacją budynków i zużyciem wyposażenia placówki. Wychowankowie przebywający w placówce spełniają obowiązek szkolny przez uczęszczanie do szkoły funkcjonującej w Domu Wczasów Dziecięcych i uczestnictwo w zajęciach dydaktycznych w zakresie obowiązującego programu nauczania szkoły macierzystej, po zakończeniu pobytu wychowanka w placówce dyrektor DWDz. przekazuje pisemną informację o bieżących ocenach uzyskanych przez wychowanka oraz jego zachowaniu dyrektorowi szkoły macierzystej wychowanka oraz rodzicom.

Dom Wczasów Dziecięcych prowadzi swoją działalność przez cały rok kalendarzowy jako placówka, w której nie są przewidziane ferie szkolne (§ 72 Rozporządzenia MEN z dnia 2 listopada 2015 r.) i w tym czasie na podstawie art. 92a ustawy o systemie oświaty, Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz.U. z 2016 r., poz. 452), organizuje zimowiska i kolonie dla dzieci i młodzieży z terenu całego kraju.

Do 31 grudnia 2016 r. DWDz. korzystał ze zwolnienia podmiotowego art. 113 ustawy o VAT i nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z centralizacją rozliczeń VAT od 1 stycznia 2017 r. DWDz. nie korzysta już ze zwolnienia podmiotowego.

W czasie ferii zimowych trwających od … do … stycznia 2017 r., DWDz. zorganizował zimowiska dla uczniów Zespołu Szkół w … (… stycznia 17 r.) i Szkoły Podstawowej w … (…stycznia 17 r.). Oferta pobytu, zawierała następujące świadczenia: zakwaterowanie, wyżywienie, opiekę pedagogiczną i medyczną, realizację programu pobytu zawierającego: zajęcia sportowe, świetlicowe, plastyczne, umuzykalniające, profilaktyczne, integracyjne, gry i zabawy terenowe oraz wycieczki autokarowe. Dom Wczasów Dziecięcych jako organizator pobytu, zastosował zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy o VAT w związku z art. 92a, art. 92c ust. 1 pkt 1, ust. 2 ustawy o systemie oświaty.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Usługi świadczone przez Dom Wczasów Dziecięcych sklasyfikowane są wg PKWiU do grupy 55.20Z jako usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania.

Zimowiska zorganizowane przez DWDz. w terminach: … stycznia 2017 r. dla uczniów Zespołu Szkół w … i Szkoły Podstawowej w … stanowiły usługę opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz. U. z 2016 r. poz. 452) oraz na podstawie: art. 92a, art. 92c ust. l pkt 1 Ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, 1954, 1985 i 2169 oraz 2017 r. poz. 60, 949 i 1292).

Usługi opieki pedagogicznej oraz zajęcia: sportowe, świetlicowe, plastyczne, umuzykalniające, profilaktyczne, integracyjne, gry i zabawy terenowe a także wycieczki autokarowe były ściśle związane z usługą organizacji zimowiska.

1.  Usługi te były niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Ich niezbędność wynika z realizacji głównych zadań domu wczasów dziecięcych, wynikających z Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad\`(...)\` (Dz. U z 2015 r. poz. 1872) - § 66 ust. 1 i § 67 oraz wcześniej uzgodnionego programu pobytu uczniów w placówce.
2.  Głównym celem zajęć i usług dodatkowych było urozmaicenie pobytu dzieci, zmierzające do rozwijania zainteresowań i uzdolnień. Odpłatność za udział w zimowisku wpłacona była na wydzielony rachunek zgodnie z Uchwałą Nr \`(...)\` Rady Powiatu z dnia 29 października 2010 r. w sprawie określenia jednostek budżetowych które mogą gromadzić dochody na wydzielonym rachunku, źródeł tych dochodów i ich przeznaczenia oraz sposobu i trybu sporządzania planu finansowego dochodów i wydatków nimi finansowanych, dokonywania w nim zmian i ich zatwierdzania.

Podstawowym celem pobytu ucznia na zimowisku były: opieka nad dziećmi i młodzieżą (§ 69 ust. 1 Rozporządzenia) oraz rozwijanie zainteresowań i uzdolnień uczniów, poprzez udział w zajęciach świetlicowych, plastycznych, umuzykalniających, integracyjnych, profilaktycznych, sportowych, wdrażanie do aktywnego wypoczynku, kształtowanie norm społecznych, poznawanie ciekawych miejsc związanych z regionem.

Świadcząc usługi organizacji zimowiska Dom Wczasów Dziecięcych:

1.  działał na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,
2.  nabył towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści nabywcy usługi.

Dla bezpośredniej korzyści uczestnika zimowiska Dom Wczasów Dziecięcych zakupił od innych podatników następujące towary i usługi:

*   produkty potrzebne do przygotowania posiłków dla wychowanków,
*   usługi związane z eksploatacją budynków (prąd, gaz, ścieki, telefon, środki czystości),
*   artykuły biurowe, dydaktyczne, medyczne,
*   organizacja wycieczek autokarowych połączonych ze zwiedzaniem ciekawych miejsc związanych z regionem (wynajem autokaru, zakup biletów wstępu).

Nabyte od innych podatników towary i usługi były ściśle związane z usługą organizacji zimowiska.

Wszystkie nabyte towary i usługi były niezbędne do wykonania usługi podstawowej ich niezbędność wynikała z obowiązku realizacji wcześniej uzgodnionego programu pobytu uczniów w placówce.

W ramach organizowania zimowiska Dom Wczasów Dziecięcych świadczył we własnym zakresie następujące usługi:

*   wyżywienie,
*   zakwaterowanie,
*   opieka medyczna nad wychowankami,
*   opieka i prowadzenie zajęć z dziećmi przez wykwalifikowaną kadrę pedagogiczną.

Jednostka nie prowadzi ewidencji określonej w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) w związku z dokonywaniem sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24a. Jednostka posiada faktury i rachunki potwierdzające zakup produktów i usług związanych z organizacją zimowiska.

Oferta zawierająca świadczenia podstawowe, realizowane w ramach usług własnych tj. zakwaterowanie i wyżywienie oraz opieka i nauka sprawowana przez wykwalifikowaną kadrę pedagogiczną zatrudnioną w placówce, skierowana jest do uczniów uczestniczących w turnusach dydaktyczno-wychowawczych w trakcie roku szkolnego. Obowiązek szkolny wynika z § 71 ust. 1 Rozporządzenia MEN z dnia 2 listopada 2015 r. (Dz. U. z 2015 poz. 1872). Podstawowym celem pobytu wychowanka w placówce jest między innymi: uczestnictwo w zajęciach edukacyjnych, wychowawczych, opiekuńczych i specjalistycznych, rozwijanie swoich zainteresowań i uzdolnień, kształtowanie umiejętności współżycia w grupie rówieśniczej, rozwijanie samodzielności.

Oferta zawierająca świadczenia podstawowe uzupełnione o dodatkowe atrakcje w postaci: wycieczek autokarowych połączonych ze zwiedzaniem ciekawych miejsc, dodatkowo płatnych zajęć i warsztatów, biletów wstępu - skierowana jest dla uczniów przebywających w placówce podczas trwania ferii letnich i zimowych.

1.  a. podstawowym celem pobytu dziecka w Domu Wczasów Dziecięcych w trakcie ferii letnich lub zimowych jest wypoczynek, rekreacja i rozwijanie zainteresowań turystyczno- krajoznawczych (oraz jak w Ad 4.)
2.  wyżywienie – produkty potrzebne do przygotowania posiłków dla wychowanków.

zakwaterowanie - opłaty za media: gaz, prąd, ścieki, telefon, zakup artykułów biurowych, dydaktycznych, medycznych, pozostałe koszty związane z eksploatacją budynków i zużyciem wyposażenia placówki,

organizacja – wycieczek autokarowych połączonych ze zwiedzaniem ciekawych miejsc związanych z regionem /wynajem autokaru, zakup biletów wstępu/,

organizacja - różnych form /dodatkowo płatnych/warsztatów dla dzieci i młodzieży.

1.  towary i usługi nabyte od innych podatników będą ściśle związane z usługą pobytu wychowanka w Domu Wczasów Dziecięcych
2.  do wykonania usługi podstawowej, niezbędne będą usługi zakupione u innych podatników w zakresie zakwaterowania i wyżywienia,
3.  we własnym zakresie /przy wykorzystaniu np. własnego personelu/ w przedstawionej ofercie DWDz. będzie świadczył usługi: noclegu, wyżywienia /przygotowanie posiłków/, opieki pedagogicznej i medycznej nad dziećmi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym przykładzie zimowiska prawidłowo zastosowano zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 a ustawy o VAT?
2.  Czy opisane niżej oferty organizacji wypoczynku w okresie ferii letnich i zimowych i związane z tym wypoczynkiem usługi, zarówno dla dzieci i młodzieży uczestniczących jak i nieuczestniczących w zajęciach stałych prowadzonych przez DWDz. mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 a ustawy o VAT?
    1.  oferta pobytu wychowanka w DWDz. zawierająca: świadczenie podstawowe, realizowane w ramach usług własnych, tj. zakwaterowanie i wyżywienie (na warunkach opisanych wyżej) oraz opiekę wykwalifikowanej kadry pedagogicznej i medycznej (zatrudnionej przez DWDz., zgodnie z Rozporządzeniem MEN z dnia 30 marca 2016 r.)
    2.  oferta pobytu wychowanka w DWDz. zawierająca: świadczenia podstawowe, realizowane w ramach usług własnych (j.w.) uzupełniona o dodatkowe atrakcje w postaci: wycieczek autokarowych połączonych ze zwiedzaniem ciekawych miejsc związanych z regionem, różnych form (dodatkowo płatnych) zajęć i warsztatów dla dzieci, biletów wstępu, itp.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania nr 1 oraz związanego z nim pytania nr 2, wydaje się właściwym zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 24 a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT organizacji zimowiska dla uczniów Zespołu Szkół w … i Szkoły Podstawowej w … na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług organizacji wypoczynku obejmującej świadczenie zakwaterowania, wyżywienia oraz opieki i nauki uzupełnionej o dodatkowe atrakcje w postaci wycieczek autokarowych połączonych ze zwiedzaniem ciekawych miejsc, różnych form dodatkowo płatnych zajęć i warsztatów dla dzieci, biletów wstępu w okresie ferii letnich i zimowych skierowanej dla dzieci i młodzieży uczestniczących jak i nieuczestniczących w zajęciach stałych prowadzonych przez Dom Wczasów Dziecięcych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT,
*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT organizacji wypoczynku w okresie ferii letnich i zimowych obejmującej świadczenie podstawowe skierowanej dla dzieci i młodzieży uczestniczących w zajęciach stałych prowadzonych przez Dom Wczasów Dziecięcych w trakcie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Ponadto, wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi opieki wychowawczej będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z kolei § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736 z późn. zm.) stanowi, że zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Powołane wyżej przepisy ustawy o VAT i ww. rozporządzenia przewidują zatem zwolnienie od podatku VAT m.in. dla usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, a także usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym należy zwrócić uwagę, że w przypadku spełnienia określonych przepisami warunków, ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów bądź świadczenie usług ściśle związane z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z analizy powyższych przepisów wynika również, że ze zwolnienia od podatku korzystają także usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą o systemie oświaty, o ile są świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanych przepisów istotne jest spełnienie zawartych w powołanych przepisach warunków.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2017 r., system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Stosownie do art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2017 r., szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e oraz 3h-3j, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

System oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania (art. 2a ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty).

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Na podstawie art. 92c ust. 1 ww. ustawy, organizatorami wypoczynku mogą być:

1.  szkoły i placówki;
2.  przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 187 i 1334);
3.  osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:
    1.  niezarobkowym albo
    2.  zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych.

W myśl art. 92c ust. 2 cyt. ustawy, organizator wypoczynku zapewnia:

1.  bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, w szczególności organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej – organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku;
2.  kadrę wypoczynku, którą stanowią:
    
    1.  kierownik wypoczynku i wychowawcy wypoczynku spełniający warunki, o których mowa w art. 92p ust. 1-6; liczba wychowawców wypoczynku jest odpowiednia do liczby uczestników wypoczynku,
    2.  w zależności od programu wypoczynku i realizowanych zajęć – trenerzy i instruktorzy sportu, rekreacji, animacji kulturalno-oświatowej, lektorzy języka i inne osoby prowadzące zajęcia podczas wypoczynku, które spełniają następujące warunki:
    
    *   mają ukończone 18 lat,
    *   posiadają co najmniej wykształcenie średnie,
    *   posiadają wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do realizowanych zajęć;
3.  dostęp do opieki medycznej:
    1.  w ramach świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych lub
    2.  na podstawie umowy zawartej z lekarzem, pielęgniarką lub ratownikiem medycznym;
4.  program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności;
5.  żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2015 r. poz. 594 i 1893 oraz z 2016 r. poz. 65, 1228, 1579 i 1760);
6.  bezpieczne korzystanie z wyznaczonego obszaru wodnego zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 656);
7.  bezpieczne przebywanie w górach oraz na zorganizowanych terenach narciarskich zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie i ratownictwie w górach i na zorganizowanych terenach narciarskich (Dz. U. poz. 1241 oraz z 2013 r. poz. 7).

Zgodnie z art. 92t ww. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  termin złożenia zgłoszenia wypoczynku, o którym mowa w art. 92d ust. 1, jego formę, dokumenty dołączane do zgłoszenia oraz wzór tego zgłoszenia, mając na uwadze potrzebę prawidłowego realizowania przez kuratora oświaty obowiązków związanych z umieszczeniem zgłoszenia wypoczynku w bazie wypoczynku;
2.  termin przekazania karty wypoczynku, o której mowa w art. 92e ust. 2, oraz wzór tej karty, mając na uwadze potrzebę uzyskania pełnych informacji o organizowanym wypoczynku;
3.  liczbę uczestników wypoczynku w grupie pozostających pod opieką jednego wychowawcy, mając na uwadze konieczność zapewnienia właściwej opieki i bezpieczeństwa dzieciom i młodzieży, w tym ze względu na ich wiek lub specjalne potrzeby edukacyjne;
4.  obowiązki kierownika wypoczynku i wychowawcy wypoczynku, w tym obowiązek prowadzenia przez wychowawcę dziennika zajęć realizowanych podczas wypoczynku, oraz wzór tego dziennika, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia dzieciom i młodzieży bezpiecznego wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej oraz prawidłowego dokumentowania przebiegu wypoczynku;
5.  obowiązki kierownika wypoczynku i wychowawcy wypoczynku organizowanego przez szkołę i placówkę, o którym mowa w art. 92e ust. 1, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia dzieciom i młodzieży bezpiecznego wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej oraz charakter i specyfikę tego wypoczynku;
6.  program kursów na kierownika wypoczynku albo wychowawcę wypoczynku, w tym formę i wymiar zajęć, z uwzględnieniem w programach kursów treści z zakresu specjalnych potrzeb edukacyjnych dzieci i młodzieży;
7.  wzór karty kwalifikacyjnej, o której mowa w art. 92k ust. 1, mając na uwadze potrzebę zebrania niezbędnych informacji o uczestniku wypoczynku oraz jego udziale w wypoczynku;
8.  wzór zaświadczenia o ukończeniu kursu na kierownika wypoczynku albo wychowawcę wypoczynku, z uwzględnieniem szczegółowych danych dotyczących ukończonego kursu;
9.  dokumenty potwierdzające posiadane przez kadrę przygotowanie, mając na uwadze zapewnienie realizacji programu kursu.

Z analizy powołanego powyżej § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień wynika jednoznacznie, że zwolnienie określone tym przepisem również jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Przysługuje zatem wyłącznie w sytuacji, gdy obie przesłanki, tj. zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowa są spełnione:

*   świadczący usługę podmiot musi być podmiotem objętym ustawą o systemie oświaty oraz
*   podmiot ten musi świadczyć usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze na rzecz dzieci i młodzieży z ww. jednostki.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy zorganizowanie zimowiska dla uczniów Zespołu Szkół w … i Szkoły Podstawowej w … korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w czasie ferii zimowych trwających od … do … stycznia 2017 r., DWDz. zorganizował zimowiska dla uczniów Zespołu Szkół w … (… stycznia 17r.) i Szkoły Podstawowej w … (… stycznia 17 r.). Oferta pobytu, zawierała następujące świadczenia: zakwaterowanie, wyżywienie, opiekę pedagogiczną i medyczną, realizację programu pobytu zawierającego: zajęcia sportowe, świetlicowe, plastyczne, umuzykalniające, profilaktyczne, integracyjne, gry i zabawy terenowe oraz wycieczki autokarowe. Dom Wczasów Dziecięcych jako organizator pobytu, zastosował zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy o VAT w związku z art. 92a, art. 92c ust. 1 pkt 1, ust. 2 ustawy o systemie oświaty.

Usługi świadczone przez Dom Wczasów Dziecięcych sklasyfikowane są wg PKWiU do grupy 55.20Z jako usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania.

Zimowiska zorganizowane przez DWDz. w terminach: … stycznia 2017 r. dla uczniów Zespołu Szkół w … i Szkoły Podstawowej w … stanowiły usługę opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz. U. z 2016 r. poz. 452) oraz na podstawie: art. 92a, art. 92c ust. l pkt 1 Ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, 1954, 1985 i 2169 oraz 2017 r. poz. 60, 949 i 1292).

Podstawowym celem pobytu ucznia na zimowisku były: opieka nad dziećmi i młodzieżą (§ 69 ust. 1 Rozporządzenia) oraz rozwijanie zainteresowań i uzdolnień uczniów, poprzez udział w zajęciach świetlicowych, plastycznych, umuzykalniających, integracyjnych, profilaktycznych, sportowych, wdrażanie do aktywnego wypoczynku, kształtowanie norm społecznych, poznawanie ciekawych miejsc związanych z regionem.

Świadcząc usługi organizacji zimowiska Dom Wczasów Dziecięcych:

1.  działał na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,
2.  nabył towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści nabywcy usługi.

Dla bezpośredniej korzyści uczestnika zimowiska Dom Wczasów Dziecięcych zakupił od innych podatników następujące towary i usługi:

*   produkty potrzebne do przygotowania posiłków dla wychowanków,
*   usługi związane z eksploatacją budynków (prąd, gaz, ścieki, telefon, środki czystości),
*   artykuły biurowe, dydaktyczne, medyczne,
*   organizacja wycieczek autokarowych połączonych ze zwiedzaniem ciekawych miejsc związanych z regionem (wynajem autokaru, zakup biletów wstępu).

Nabyte od innych podatników towary i usługi były ściśle związane z usługą organizacji zimowiska.

Wszystkie nabyte towary i usługi były niezbędne do wykonania usługi podstawowej ich niezbędność wynikała z obowiązku realizacji wcześniej uzgodnionego programu pobytu uczniów w placówce.

W ramach organizowania zimowiska Dom Wczasów Dziecięcych świadczył we własnym zakresie następujące usługi:

*   wyżywienie,
*   zakwaterowanie,
*   opieka medyczna nad wychowankami,
*   opieka i prowadzenie zajęć z dziećmi przez wykwalifikowaną kadrę pedagogiczną.

Jednostka nie prowadzi ewidencji określonej w art. 109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) w związku z dokonywaniem sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24a. Jednostka posiada faktury i rachunki potwierdzające zakup produktów i usług związanych z organizacją zimowiska.

W odniesieniu zatem do zorganizowanego przez Wnioskodawcę przy pomocy Domu Wczasów Dziecięcych zimowiska, dla uczniów Zespołu Szkół w … i Szkoły Podstawowej w …, w czasie ferii zimowych, a więc w czasie wolnym od zajęć szkolnych, którego celem jest wypoczynek i rekreacja, usługi tej nie można uznać za usługę opieki, gdyż usługa ta ma charakter usługi turystycznej.

Przy czym należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystyki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Takie rozumienie tego pojęcia potwierdza również treść niżej wymienionego przepisu art. 119 ustawy. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 187, z późn. zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2 cyt. ustawy). Turysta – w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy – to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Przepis art. 119 ustawy określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki. W świetle ust. 1 tego artykułu, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1 – w oparciu o art. 119 ust. 2 ustawy – rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy).

Powołana regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników.

Z opisu sprawy wynika, że świadcząc usługi organizacji zimowiska Dom Wczasów Dziecięcych

nabył towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści nabywcy usługi.

W związku z tym, że świadczone przez Wnioskodawcę przy pomocy DWDz. czynności w trakcie zimowiska dla dzieci i młodzieży składały się również z usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy. Zatem organizacja zimowiska, w okresie ferii zimowych, składających się m.in. z usług nabytych, jest świadczeniem złożonym i w konsekwencji stanowi usługę turystyki.

W myśl art. 119 ust. 4 ustawy, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Na podstawie art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 119 ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Jak wskazano powyżej, ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r., str. 1052, „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejscem stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975 r., z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz zacytowane regulacje prawne, stwierdzić należy, że w przypadku wypoczynku organizowanego przez Wnioskodawcę w postaci zimowiska w okresie ferii zimowych dla uczniów Zespołu Szkół w … (… stycznia 17 r.) oraz Szkoły Podstawowej w … (… stycznia 17 r.) mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych. Są to – jak wynika z opisu sprawy – organizacja wycieczek autokarowych połączonych ze zwiedzaniem ciekawych miejsc związanych z regionem, wynajem autokaru, zakup biletów wstępu, które Dom Wczasów Dziecięcych nabył od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestnika zimowiska. A zatem w przypadku świadczenia tych usług Wnioskodawca działa jako podatnik zdefiniowany w cytowanym art. 119 ust. 3 ustawy, a świadczenia (towary i usługi) nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników nie podlegają więc zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca tym samym winien je opodatkować stosując procedurę szczególną wynikającą z art. 119 ustawy z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi turystyki, tj. 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Natomiast odnosząc się do usług zakwaterowania i wyżywienia świadczonych dla uczniów w trakcie zorganizowanego zimowiska stwierdzić należy, że usługi te należy opodatkować na zasadach ogólnych tj. wg stawek właściwych dla poszczególnych usług. I tak, usługi związane z wyżywieniem należy opodatkować stawką podatku właściwą dla danej usługi, tj. o ile świadczone usługi wyżywienia mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8%. Natomiast, świadczone usługi zakwaterowania sklasyfikowane wg PKWiU 55.20Z podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Natomiast ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, będą korzystały usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą takie jak opieka medyczna nad wychowankami, opieka i prowadzenie zajęć z dziećmi przez wykwalifikowaną kadrę pedagogiczną, pod warunkiem wykonywania ich w formach i zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a usługi organizacji zimowiska w czasie ferii zimowych jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a organizacji wypoczynku w okresie ferii letnich i zimowych dla dzieci i młodzieży uczestniczących w zajęciach stałych prowadzonych przez Dom Wczasów Dziecięcych obejmującej świadczenie podstawowe.

Z opisu sprawy wynika, że oferta zawierająca świadczenia podstawowe, realizowane w ramach usług własnych tj. zakwaterowanie i wyżywienie oraz opieka i nauka sprawowana przez wykwalifikowaną kadrę pedagogiczną zatrudnioną w placówce, skierowana jest do uczniów uczestniczących w turnusach dydaktyczno-wychowawczych w trakcie roku szkolnego. Obowiązek szkolny wynika z § 71 ust. 1 Rozporządzenia MEN z dnia 2 listopada 2015 r. Podstawowym celem pobytu wychowanka w placówce jest między innymi: uczestnictwo w zajęciach edukacyjnych, wychowawczych, opiekuńczych i specjalistycznych, rozwijanie swoich zainteresowań i uzdolnień, kształtowanie umiejętności współżycia w grupie rówieśniczej, rozwijanie samodzielności. Placówka zapewnia wychowankom: opiekę wychowawczą i podstawową opiekę medyczną, warunki lokalowe i bazę do realizacji zajęć dydaktyczno-wychowawczych, opiekuńczych, specjalistycznych, sportowych, prawidłowe zasady żywienia, bezpieczne warunki pobytu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Analizując powołane wyżej regulacje prawne należy zauważyć, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, by dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi opieki wychowawczej będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą, i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Dom wczasów dziecięcych jest placówką przeznaczoną do okresowego pobytu dzieci i młodzieży w celu wspierania ich fizycznego i psychicznego rozwoju oraz wzmocnienia ogólnej kondycji psychofizycznej i kształtowania zachowań prozdrowotnych, z wykorzystaniem lokalnych warunków klimatycznych. Dom wczasów dziecięcych prowadzi działalność dla uczniów szkół podstawowych, gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży, z wyjątkiem szkół policealnych (§ 66 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r.).

Do zadań domu wczasów dziecięcych – stosownie do § 67 rozporządzenia – w szczególności należy:

*   organizowanie zajęć edukacyjnych, wychowawczych, opiekuńczych i specjalistycznych;
*   organizowanie zajęć mających na celu rozwijanie zainteresowań i uzdolnień wychowanków;
*   organizowanie aktywnych form wypoczynku.

Okres pobytu wychowanka w domu wczasów dziecięcych nie powinien przekraczać 12 tygodni (§ 68 cyt. rozporządzenia).

Zgodnie z § 71 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, wychowankowie przebywający w domu wczasów dziecięcych spełniają obowiązek szkolny lub obowiązek nauki przez uczęszczanie do szkoły funkcjonującej w domu wczasów dziecięcych lub do szkoły poza domem wczasów dziecięcych. Po zakończeniu pobytu wychowanka w domu wczasów dziecięcych dyrektor domu wczasów dziecięcych przekazuje pisemną informację o bieżących ocenach uzyskanych przez wychowanka oraz jego zachowaniu dyrektorowi szkoły macierzystej wychowanka oraz rodzicom.

W myśl § 76 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia, rodzice dzieci i młodzieży przebywających w domu wczasów dziecięcych wnoszą opłatę za:

1.  posiłki w stołówce domu wczasów dziecięcych równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie;
2.  zakwaterowanie w domu wczasów dziecięcych w wysokości nie wyższej niż koszt utrzymania miejsca.

Stosownie do § 76 ust. 4 ww. rozporządzenia, wysokość opłat za posiłki, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor placówki w uzgodnieniu z organem prowadzącym.

Zgodnie z § 76 ust. 5 cyt. wyżej rozporządzenia, wysokość opłat za zakwaterowanie, o których mowa w ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala organ prowadzący bursę lub dom wczasów dziecięcych.

Na mocy § 76 ust. 6 ww. rozporządzenia, opłaty, o których mowa w ust. 2 i 3, nie mogą przekraczać łącznie 25% wysokości przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w poprzednim roku kalendarzowym, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, na podstawie art. 20 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 748, z późn. zm.).

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że czynności polegające na zapewnieniu opieki wykwalifikowanej kadry pedagogicznej i medycznej w trakcie ferii letnich i zimowych dla uczniów uczestniczących w zajęciach stałych prowadzonych przez Powiat przy pomocy Domu Wczasów Dziecięcych, jako jednostkę objętą systemem oświaty, są usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, natomiast usługi wyżywienia i zakwaterowania są ściśle związane ze świadczeniem ww. usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą.

W związku z powyższym, świadczone przez Wnioskodawcę przy pomocy Domu Wczasów Dziecięcych, usługi organizacji wypoczynku w czasie ferii letnich i zimowych dla dzieci i młodzieży uczestniczących w zajęciach stałych prowadzonych przez Dom Wczasów Dziecięcych – korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

W konsekwencji usługi wyżywienia i zakwaterowania jako usługi ściśle związane z ww. usługą podstawową będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT – jako niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Tym samym czynności te będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, że oferta pobytu wychowanka w DWDz. zawierająca świadczenie podstawowe, realizowane w ramach usług własnych tj. zakwaterowanie i wyżywienie oraz opiekę wykwalifikowanej kadry pedagogicznej i medycznej może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy usług organizacji wypoczynku obejmującej świadczenie zakwaterowania, wyżywienia oraz opieki i nauki uzupełnionej o dodatkowe atrakcje w postaci wycieczek autokarowych połączonych ze zwiedzaniem ciekawych miejsc, różnych form dodatkowo płatnych zajęć i warsztatów dla dzieci, biletów wstępu w okresie ferii letnich i zimowych zarówno dla dzieci i młodzieży uczestniczących jak i nieuczestniczących w zajęciach stałych prowadzonych przez Dom Wczasów Dziecięcych.

Z opisu sprawy wynika, że oferta zawierająca świadczenia podstawowe uzupełnione o dodatkowe atrakcje w postaci: wycieczek autokarowych połączonych ze zwiedzaniem ciekawych miejsc, dodatkowo płatnych zajęć i warsztatów, biletów wstępu – skierowana jest dla uczniów przebywających w placówce podczas trwania ferii letnich i zimowych.

1.  podstawowym celem pobytu dziecka w Domu Wczasów Dziecięcych w trakcie ferii letnich lub zimowych jest wypoczynek, rekreacja i rozwijanie zainteresowań turystyczno- krajoznawczych,
2.  wyżywienie – produkty potrzebne do przygotowania posiłków dla wychowanków.
3.  towary i usługi nabyte od innych podatników będą ściśle związane z usługą pobytu wychowanka w Domu Wczasów Dziecięcych
4.  do wykonania usługi podstawowej, niezbędne będą usługi zakupione u innych podatników w zakresie zakwaterowania i wyżywienia,
5.  we własnym zakresie /przy wykorzystaniu np. własnego personelu/ w przedstawionej ofercie DWDz. będzie świadczył usługi: noclegu, wyżywienia /przygotowanie posiłków/, opieki pedagogicznej i medycznej nad dziećmi.

Wnioskodawca wskazał, że podstawowym celem pobytu dziecka w Domu Wczasów Dziecięcych w trakcie ferii letnich lub zimowych jest wypoczynek, rekreacja i rozwijanie zainteresowań turystyczno-krajoznawczych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w odniesieniu do usługi organizacji wypoczynku w okresie ferii letnich i zimowych dla dzieci i młodzieży uczestniczących w zajęciach stałych prowadzonych przez Dom Wczasów Dziecięcych obejmującej świadczenia podstawowe tj. zakwaterowanie, wyżywienie, opiekę wykwalifikowanej kadry pedagogicznej i medycznej uzupełnione o dodatkowe atrakcje w postaci: wycieczek autokarowych połączonych ze zwiedzaniem ciekawych miejsc, dodatkowo płatnych zajęć i warsztatów, biletów wstępu Wnioskodawca – działając jako podmiot objęty ustawą o systemie oświaty, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Tym samym usługa organizacji wypoczynku w trakcie ferii letnich czy zimowych dla dzieci i młodzieży uczestniczących w zajęciach stałych prowadzonych przez Dom Wczasów dziecięcych nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Z kolei w odniesieniu do organizacji usług wypoczynku w okresie ferii letnich i zimowych dla dzieci i młodzieży nieuczestniczących w zajęciach stałych prowadzonych przez Dom Wczasów Dziecięcych należy zauważyć, że mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych. Są to – jak wynika z opisu sprawy –organizacja wycieczek autokarowych połączonych ze zwiedzaniem ciekawych miejsc związanych z regionem (wynajem autokaru, zakup biletów wstępu), które to usługi Wnioskodawca nabywa w całości od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników w okresie ferii letnich czy zimowych. A zatem w przypadku świadczenia tych usług Wnioskodawca działa jako podatnik zdefiniowany w cytowanym art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, a opisane świadczenia nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników, Wnioskodawca winien opodatkować stosując procedurę szczególną wynikającą z art. 119 ustawy z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi turystyki, tj. 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym w odniesieniu do usług własnych takich jak zakwaterowanie i wyżywienie świadczonych dla dzieci i młodzieży nieuczestniczących w zajęciach stałych prowadzonych przez Dom Wczasów Dziecięcych należy stwierdzić, że usługi te należy opodatkować stawką podatku właściwą dla danej usługi. Wskazane przez Wnioskodawcę usługi zakwaterowania, które są sklasyfikowane według PKWiU do grupy 55.20Z jako usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, podlegają opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku. Natomiast usługi związane z wyżywieniem należy opodatkować stawką podatku właściwą dla danej usługi, tj. o ile świadczone usługi wyżywienia mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8%.

Natomiast ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, będą korzystały świadczone we własnym zakresie przed Dom Wczasów Dziecięcych usługi opieki pedagogicznej i medycznej nad dziećmi pod warunkiem wykonywania ich w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Tym stanowisko Wnioskodawcy, że właściwym będzie zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 24 a ustawy o VAT oferty organizacji wypoczynku w okresie ferii letnich i zimowych dla dzieci i młodzieży uczestniczących jak i nieuczestniczących w zajęciach stałych prowadzonych przez Dom Wczasów Dziecięcych, jest nieprawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie pytania oznaczonego nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.