Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-637/09-2/CS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-22
Teza: Dostawa wyrobów medycznych, które są przedmiotem zamówienia publicznego korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, natomiast pozostałe roboty budowlane z uwagi na fakt, iż przeprowadzane są w budynku innym niż obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu według 22% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; roboty-roboty budowlano-montażowe; stawka-stawki podatku; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20.07.2009 r. (data wpływu 30.07.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia właściwej stawki podatku dla usług budowlanych połączonych z dostawą wyrobów medycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.07.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia właściwej stawki podatku dla usług budowlanych połączonych z dostawą wyrobów medycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów, między innymi polegających na budowie lub przebudowie szpitali.

Wnioskodawca przystąpił do przetargu na „Wykonanie robót budowlano - instalacyjnych w bloku „A” wraz z dostawą i montażem odbiorników pary technologicznej dla potrzeb pralni szpitalnej i kuchni w ramach zadania pn.: „Rozbudowa i modernizacja Szpitala Powiatowego”.

Zasadniczą częścią przedmiotu zamówienia są roboty budowlano-instalacyjne. Jednak Zamawiający w tej części dokumentacji przetargowej, w której opisał poszczególne rodzaje robót budowlanych ujął także elementy wyposażenia, w tym także wyroby medyczne, wymagające podłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, sanitarnej oraz instalacji elektrycznych. Przykładowo w części dokumentacji dotyczącej opisu robót wodno-kanalizacyjnych Zamawiający ujął także wyroby medyczne takie jak: katedra biczy szkockich, wanna czterokomorowa do kąpieli wodno-elektrycznych, wanna do hydroterapii, wirówka kończyn dolnych, czy wirówka kończyn górnych.

W projekcie umowy, będącej załącznikiem do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, Zamawiający nie przewiduje odrębnego odbioru wyrobów medycznych. Projekt umowy przewiduje jedynie sporządzanie częściowych protokołów odbioru robót oraz końcowego protokołu obioru robót. Zgodnie z projektem umowy, na podstawie zatwierdzonego przez Inspektora Nadzoru inwestorskiego oraz Zamawiającego protokołu częściowego odbioru robot Wnioskodawca będzie wystawiał faktury VAT. Natomiast w terminie 30 dni po zakończeniu robot i ich odbiorze przez Zamawiającego Wykonawca wystawi fakturę końcową.

Ponadto, w treści projektu umowy Zamawiający nie wyodrębnił wynagrodzenia za dostawę wyrobów medycznych. Zgodnie z projektem umowy strony przewidują możliwość dokonywania sukcesywnych rozliczeń, nie częściej jednak niż raz w miesiącu, na podstawie faktur VAT wystawionych przez Wykonawcę na podstawie protokołu częściowego odbioru robót. Strony umowy zgodnie stwierdzają, że podstawą do wystawienia przez Wykonawcę faktury VAT będzie dokonanie odbioru robót przez Zamawiającego.

Spółka dodatkowo wskazuje, że szacunkowa wartość wyrobów medycznych objętych zamówieniem stanowi stosunkowo niewielką część wartości całego przedmiotu zamówienia (około 7%). Ponadto, odbiorniki pary technologicznej dla potrzeb pralni szpitalnej i kuchni, o których mowa w tytule przetargu, nie są wyrobami medycznymi, o których mowa w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, których dostawa podlega opodatkowaniu według stawki VAT 7%.

Przedmiot zamówienia sklasyfikowany został przez Zamawiających do CPV-45.21.51.40-0 - Roboty budowlane w zakresie obiektów szpitalnych, CPV-39.71.32.00-5 - Maszyny piorące i suszarki do ubrań, CPV 39.31.20.00-2 - Urządzenia do przygotowania żywności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, dostawa wyrobów medycznych powinna zostać potraktowana jako element pomocniczy do usługi głównej jaką jest usługa budowlana i opodatkowana stawką VAT właściwą dla usług budowlanych, tj. stawką w wysokości 22%, czy może dostawa wyrobów medycznych powinna zostać wyodrębniona i opodatkowana stawką VAT w wysokości 7%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z pozycją 106 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa wyrobów medycznych powinna zostać potraktowana jako element pomocniczy do usługi głównej jaką są usługi budowlane i opodatkowane stawką VAT właściwą dla usług budowlanych, tj. stawką w wysokości 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z treści dokumentów przetargowych, zasadniczym elementem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Zamawiającego jest wykonanie robót budowlano-instalacyjnych. Natomiast jednym z elementów świadczenia Wnioskodawcy jest wyposażenie szpitala w wyroby medyczne, określone przez Zamawiającego w dokumentacji przetargowej. W ocenie Spółki wyroby medyczne opisane w dokumentacji przetargowej nie są dla Zamawiającego celem samym w sobie, lecz służą jedynie poprawnemu wykonaniu świadczenia głównego jakim jest usługa budowlano- instalacyjna.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie z pkt 7 6 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w przypadku, gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku ugrupowań, należy przyjąć następujące zasady kwalifikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

1.  grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny.
2.  usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z w/w zasadą interpretacyjna, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.
3.  usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. a, b) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy to usługa budowlana nadaje całości zasadniczy charakter

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że kwestia opodatkowania usług kompleksowych była rozważana już w orzeczeniach sądów krajowych jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W tym zakresie aktualność zachowuje pogląd wyrażony w wyroku SN z dnia 21 maja 2002 r. (III RN 66/01, Mon. Pod. z 2002 r., nr 12, s. 33, LEX nr 55863 ), w którym stwierdzono: „Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT”.

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez ETS w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania ), dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. Trybunał uznał, że w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.Także w sprawie Levob Verzekeringen BV, 0V Bank NV y. Staatssecretaris van Financien (C - 41/04 ) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że artykuł 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket ( C - 111/05 ) Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykłe uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa wyrobów medycznych powinna zostać potraktowana jako element pomocniczy do usługi głównej jaką jest usługa budowlana i opodatkowana stawką VAT w wysokości 22%. W związku z tym zastosowanie stawki VAT w wysokości 7% dla dostawy wyrobów medycznych w przestawionym stanie faktycznym jest nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest – zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak, stosownie do ust. 2 cyt. artykułu dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust.1.

W poz. 106 ww. załącznika nr 3 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU –„Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika”, tj. w poz. 70-109 „Towary związane z ochroną zdrowia”.

Definicję pojęcia „wyrób medyczny” zawiera art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 20.04.2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93 poz. 896 ze zm.), który stanowi, iż przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć,
5.  który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane.

Zakres powyższej definicji rozszerza art. 3 ust. 3 ww. ustawy o wyrobach medycznych, stosownie do którego ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie medycznym, bez bliższego określenia, należy przez to rozumieć wyrób medyczny do różnego przeznaczenia, wyrób medyczny do diagnostyki in vitro, aktywny wyrób medyczny do implantacji oraz wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia i wyposażenie wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro.

Przez „wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia” należy rozumieć przedmioty, które, nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego (art. 3 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

Z przytoczonej wyżej definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone do stosowania, zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. Definicja ta zatem nie obejmuje montażu ani prac adaptacyjnych pomieszczeń, w których wyrób medyczny będzie zainstalowany. Prace takie nie mieszczą się również w definicji „wyposażenia wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia”. A zatem, skoro ustawodawca w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyraźnie odniósł się do wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a definicja ta nie obejmuje swoim zakresem prac budowlano – montażowych pomieszczeń, w których zainstalowane zostaną wyroby medyczne, prace te nie podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 7%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – w myśl ust. 12 cyt. artykułu - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b cyt. ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1336) dokonano rozszerzenia zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 14 poz. 89 ze zm.) zakładem opieki zdrowotnej jest:

szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu;

1.  przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, ambulatorium;
2.  pogotowie ratunkowe;
3.  medyczne laboratorium diagnostyczne;
4.  pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji;
5.  zakład rehabilitacji leczniczej;
6.  żłobek;
7.  ambulatorium lub ambulatorium z izbą chorych jednostki wojskowej, Policji, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, Biura Ochrony Rządu, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz jednostki organizacyjnej Służby Więziennej;
8.  stacja sanitarno-epidemiologiczna;
9.  wojskowy ośrodek medycyny prewencyjnej;
10.  jednostka organizacyjna publicznej służby krwi;
11.  inny zakład spełniający warunki określone w ustawie.

W tym miejscu należy wskazać, iż dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, do klasy 1264 zalicza się budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa ta obejmuje:

*   Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

*   Sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

*   Szpitale kliniczne,

*   Szpitale więzienne i wojskowe,

*   Budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,

*   Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Klasa ta nie obejmuje natomiast domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130).

Dla prawidłowego określenia wysokości podatku VAT konieczna jest zatem precyzyjna identyfikacja obiektu, zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych.

Powyższe przepisy wskazują, że stawka podatku w wys. 7% może być stosowana dla robót budowlano - montażowych oraz remontów, przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz wyłącznie w odniesieniu do budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264, tj. w przypadku, gdy odbiorcą tych usług będzie instytucja świadcząca sensu stricte usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską, które są celem podmiotu świadczącego te usługi. Preferencyjnej stawki podatku nie można zatem zastosować w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów budynków szpitali, przychodni czy innych zakładów opieki medycznej, nie będących ww. budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów, m.in. polegających na budowie lub przebudowie szpitali. W ramach swojej działalności Wnioskodawca przystąpił do przetargu na wykonanie robót budowlano – instalacyjnych, które stanowią zasadniczy element umowy, jednak Zamawiający w tej części dokumentacji przetargowej, w której opisał poszczególne rodzaje robót budowlanych ujął także elementy wyposażenia, w tym także wyroby medyczne, wymagające podłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, sanitarnej oraz instalacji elektrycznych. Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że szacunkowa wartość wyrobów medycznych objętych zamówieniem stanowi stosunkowo niewielką część wartości całego przedmiotu zamówienia (około 7%).

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. organ podatkowy stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania jednolita stawka podatku VAT w wysokości 22%, bowiem dostawa wyrobu uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%. Natomiast pozostałe roboty budowlane, z uwagi na fakt, iż przeprowadzane są w budynku innym niż obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu według 22% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że mimo, iż wykonanie robót budowlanych wiąże się z dostawą wyrobów medycznych, nie można uznać, że usługa ta, na którą składa się całość zamówienia publicznego stanowi element jednolitego świadczenia, którą można opodatkować jedną stawką podatku VAT. Nie ma w tym konkretnym przypadku znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. Postanowienia łączące strony w zakresie wskazanego w przedmiotowym wniosku zadania polegającego na dostawie i montażu odbiorników pary technologicznej dla potrzeb pralni szpitalnej i kuchni oraz dostawa i montaż wyrobów medycznych nie mogą decydować o wysokości stawki podatku. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami.

Dostawa wyrobów medycznych mimo, iż stanowią element jednej umowy na wykonanie zamówienia publicznego, mogą być odmiennie opodatkowane. Pomiędzy dostawą wyrobów medycznych, a wykonaniem pozostałych robót budowlanych nie zachodzi ścisły związek nie pozwalający na rozdział tych świadczeń. Co do zasady jedne świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej usługi, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary i usługi stanowią przedmiot jednej umowy na realizację zamówienia publicznego, która z jednej strony obejmuje usługę główną (usługę robót budowlanych (stanowiącą ok. 93% zamówienia) objętą podstawową stawką podatku VAT oraz z drugiej strony towary czy usługi podlegające preferencyjnej stawce podatku VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od świadczenia usług wyłączonych z preferencji pobierany był podatek według stawki właściwej dla wykonywanych usług.

Reasumując dywagacje tut. organ podatkowy stoi na stanowisku, że stawka podatku VAT dla całego przedmiotu zamówienia może być zróżnicowana. Dostawa wyrobów medycznych, które są przedmiotem zamówienia publicznego korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, natomiast pozostałe roboty budowlane z uwagi na fakt, iż przeprowadzane są w budynku innym niż obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu według 22% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. A zatem, wystawiając faktury VAT stwierdzające dostawę danego wyrobu medycznego, Spółka ma prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 7 %. W przypadku faktur VAT stwierdzających wykonanie pozostałych usług, Spółka zobowiązana jest zastosować właściwą dla tych usług stawkę podatku VAT.

Ponadto tut. organ podatkowy pragnie podkreślić, że 7% stawka podatku VAT dla dostawy wyrobów medycznych zależna jest od klasyfikacji statystycznej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług poszczególnego wyposażenia tych pomieszczeń. Zatem jeżeli poszczególne składniki wyposażenia tych pomieszczeń mieszczą w grupowaniach statystycznych wskazanych w zał. nr 3 do ustawy o VAT, bądź jeżeli są wyrobami medycznymi w rozumieniu przepisów w/w ustawy o wyrobach medycznych, wówczas dla dostawy tych towarów znajdzie zastosowanie preferencyjna stawka w wysokości 7%.

W tym miejscu należy wskazać, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań statystycznych. Do określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności oraz prawidłowym zaklasyfikowaniem tych czynności do właściwych grupowań statystycznych, obowiązany jest wyłącznie Podatnik.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków zauważyć należy, że zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższa zasada jest częściowym powieleniem zapisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483), zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Natomiast w myśl art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Wyroki sądów nie mają zatem charakteru obowiązującego prawa, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięć w kolejnych sprawach.

Podkreślić również należy, iż przystąpienie Polski do Unii Europejskiej skutkuje obowiązkiem pełnego i prawidłowego wdrożenia dorobku prawnego Wspólnoty. Polskie przepisy muszą być zgodne z szeroko pojmowanym prawem Unii. Ordynacja podatkowa nakazuje organom podatkowym stosowanie orzecznictwa ETS w określonym zakresie, co wynika z treści art. 14b i 240 tej ustawy. Niemniej jednak wyroki te muszą zapadać w sprawach o identycznym stanie faktycznym, ponieważ dopiero wtedy można stwierdzić, czy interpretacja wydana przez organ podatkowy narusza, czy też nie orzecznictwo europejskie. Wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadły w innych okolicznościach niż okoliczności wskazane przez Spółkę, nie mogą zatem stanowić wytycznych do załatwienia przedmiotowej sprawy.

Przytoczone przez Wnioskodawcę wyroki sądów, tut. Organ potraktował jako element argumentacji, lecz nie mogły one stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).