Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.802.2022.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-08
Teza: Możliwości zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży nieruchomości z tytułu wydatkowania przychodu na spłatę zaciągniętego kredytu.
Słowa kluczowe: kredyt-spłata kredytu; ulga-ulga mieszkaniowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 2-lit. a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży nieruchomości z tytułu wydatkowania przychodu na spłatę zaciągniętego kredytu. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 6 grudnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Pana córka zakupiła nowe mieszkanie od dewelopera na kredyt hipoteczny 2 lipca 2012 r.

Umową darowizny z 10 sierpnia 2015 r. córka podarowała Panu ww. mieszkanie obciążone hipoteką. Stał się Pan dłużnikiem hipotecznym, ale nie było możliwości zmiany kredytobiorcy, ponieważ Bank, widząc brak Pana zdolności kredytowej, od razu odmówił dopisania Pana do kredytu, oświadczając, że ten który ma mieszkanie z hipoteką jest właścicielem kredytu i musi go spłacić. Wobec powyższego, spłata kredytu jest realizacją przekazania środków na własne cele mieszkaniowe.

28 lutego 2018 r. sprzedał Pan mieszkanie obciążone hipoteka, a kwota ze sprzedaży została przekazana bezpośrednio od kupujących na konto techniczne banku - spłacając tym samym kredyt hipoteczny. Kwota ze sprzedaży mieszkania pokryła tylko i wyłącznie wysokość kredytu hipotecznego. Córka została zmuszona do wykonania tej darowizny bardzo trudną sytuacją życiową, spowodowaną przez działania Jej byłego męża. W obecnej chwili toczą się sprawy karne przeciwko byłemu mężowi w Prokuraturze Okręgowej w (…) pod sygnaturą akt (…). Obecnie były mąż córki ma postawione zarzuty karne. Córka od 2015 r. ma status osoby pokrzywdzonej wydany przez prokuraturę. Były mąż zostawił Pana córkę w tragicznej sytuacji, bez jakichkolwiek środków do życia, z dwójką małych dzieci - bliźniaki wymagające szczególnej troski, dużego wkładu pracy i pieniędzy. Jest Pan w obecnej chwili osobą bardzo schorowaną pod stałą opieka szpitala kardiologicznego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że umowę kredytową nr (…), z przeznaczeniem na zakup mieszkania od dewelopera na kredyt hipoteczny zaciągnięty w Banku (\`(...)\`) z siedzibą (…), zawarła pierwotnie 20 listopada 2008 r. córka. Nie było dodatkowych aneksów, ale w 2015 r., przed sporządzeniem umowy darowizny, był Pan w Banku (…) razem z córką (na polecenie notariusza) w celu dowiedzenia się jakie kroki podjąć w takiej sytuacji oraz jakie w ogóle mogą być podjęte czynności w Banku w tej sytuacji. Córka bowiem była kredytobiorcą i darczyńcą. Pan natomiast - obdarowanym i jak się okazało w Banku - bez możliwości przejęcia kredytu lub nawet dopisania Pana do kredytu. Pracownicy Banku poinformowali Pana, że na nieruchomości jest ustanowiona hipoteka - mówi o tym dział IV księgi wieczystej: „Nr (…) prowadzony przez XVI Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego dla (…) wpisana została Hipoteka ustanowiona celem zabezpieczenia spłaty kredytu, odsetek umownych od wykorzystanego kredytu, odsetek umownych lub ustawowych należnych za opóźnienie w spłacie kredytu lub za opóźnienie w spłacie odsetek, zapłaty prowizji i opłat wynikających z umowy, zwrot kosztów ustanowienia, utrzymania, zmiany zabezpieczenia kredytu, zwrot kosztów opłaty obowiązkowej na rzecz bankowego funduszu gwarancyjnego, zwrot kosztów dochodzenia roszczeń objętych zabezpieczeniem hipotecznym, roszczenia banku o naprawienia szkód wynikłych z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z czynności bankowej udzielenia kredytu lub czynności zabezpieczenia spłaty kredytu, zgodnie z umową o kredyt NR (…), ustanowiona na rzecz Banku (…) spółka akcyjna z siedziba (…)”. Co oznaczało, jak wyjaśniono w Banku, że po „zmianie zabezpieczenia kredytu” Pan (obdarowany) staję się automatycznie dla Banku dłużnikiem hipotecznym i Bank ma pełne prawo dochodzić wszelkich wierzytelności od Pana, jako nowego właściciela nieruchomości i żądać od Niego (jako nowego właściciela) spłaty całego długu. Dlatego też notariusz w akcie notarialnym umowy darowizny Rep A Nr (…) wpisał Pana (obdarowanego) jako dłużnika hipotecznego. Stwierdza Pan, że w sprawie hipoteki opisanej szczegółowo w tym samym akcie notarialnym w § 1: „oświadczyłem, że darowiznę tę przyjmuję”. Była to jedyna możliwość z uwagi na brak zdolności kredytowej. Zgodnie również z art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece: „w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia bez względu na to, czyją stała się własnością”. Reasumując: po otrzymaniu darowizny stał się w Pan właścicielem lokalu mieszkalnego i był dłużnikiem hipotecznym z automatu - innej możliwości podpisania aneksu nie było. Czyli stał się Pan właścicielem nieruchomości z obowiązkiem zapłaty należności kredytowych oraz wszystkich innych należności z tym związanych (hipoteka). Nie można było przepisać kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania na Pana, ale z uwagi na ustanowioną hipotekę (dział IV KW) był Pan kredytem tym zobowiązany.

Do 2015 r. jedyną osobą odpowiedzialną swoim majątkiem za spłatę kredytu była Pana córka. Po 2015 r. to Pan był główną osobą odpowiedzialną osobiście swoim majątkiem za spłatę kredytu po nabyciu nieruchomości w drodze darowizny, z uwagi na hipotekę ustanowioną na Pana mieszkaniu. To Pan był wpisany od 2015 r. w dziale II Księgi Wieczystej nr (…), jako właściciel mieszkania, bowiem aktem notarialnym umowy darowizny Nr (…) przyjął Pan darowiznę i został dłużnikiem hipotecznym i zobowiązał się Pan: „na podstawie Aktu Notarialnego do wniesienia informacji do Sądu Rejonowego dla (…) XVI Wydział Ksiąg Wieczystych o dokonanie w dziale II księgi wieczystej Kw Nr (…) wpisu własności na rzecz Pana”. Uczynił to Pan i został obdarowany także hipoteką ustanowioną na mieszkaniu w dziale IV Księgi Wieczystej. Co za tym idzie oczywistym jest, że wszystkie Pana ewentualne działania dotyczące przedmiotowej nieruchomości musiały uwzględniać potrzeby Banku. W momencie niepłacenia rat kredytu Bank żądałby od Pana uiszczenia kwot objętych kredytem. Tym samym, nie będąc formalnie kredytobiorcą z uwagi na Pana status w sprawie - czyli dłużnik hipoteczny - de facto dla Banku stał się Pan kredytobiorcą. Nabył Pan bowiem wszelkie obowiązki związane z kredytem. Dlatego też formalnie nie tylko córka była, jako kredytobiorca, osobą odpowiedzialną za spłatę kredytu, ale obowiązek ten ciążył głównie na Panu. W momencie braku spłaty kredytu, Bank wypowiedziałby umowę i bez żadnych przeszkód wszedłby na hipotekę nabytego przez Pana mieszkania i rozpocząłby windykację z całego mojego majątku osobistego i z Pana dochodów z całymi tego konsekwencjami. Bank w dziale IV księgi wieczystej Kw Nr (…), miał zapewnioną pełną możliwość czynności zabezpieczenia spłaty kredytu, poprzez wejście na hipotekę, która przeszła poprzez umowę darowizny na Pana aktem notarialnym Repertorium A Nr (…), ponieważ wprost było w tym dziele IV wskazane, że na wypadek „zmiany zabezpieczenia kredytu” - czyli w tym przypadku darowizny, nadal obowiązuje hipoteka, czyli Bank ma prawo do zajęcia nieruchomości, która stała się Pana własnością. Pan był osobą głównie odpowiedzialną za spłatę kredytu. Pragnie Pan także zwrócić uwagę na fakt, że pod koniec 2017 r., w sytuacji opóźnień w spłacie rat kredytu, Bank wysłał informację o zakwalifikowaniu do wypowiedzenia kredytu z dalszymi tego konsekwencjami, a pismo to wysłał do córki, jak i do Pana - czyli do właściciela mieszkania zobowiązanego do spłaty wierzytelności. Po uzyskaniu przez Bank, co zaznaczono w piśmie, tytułu wykonawczego - stanowiłby on podstawę do prowadzenia egzekucji o całe objęte nim roszczenie i ze wszystkich części Pana majątku (tj. Dz. U. z 2021, 1805, art. 803). Był Pan zatem również odpowiedzialny za przekazanie kwoty ze sprzedaży bezpośrednio od kupujących na konto techniczne Banku w celu spłaty kredytu. Oczywistym również jest, że gdyby takiej wpłaty Pan nie dokonał po sprzedaży, to Bank miałby roszczenie nie do Pana córki - tylko do Pana. Niemożliwym byłoby pominięcie takiego zapisu w akcie notarialnym, zobowiązującego Pana do przekazania uzyskanej kwoty ze sprzedaży Pana mieszkania na rzecz Banku. Nie zgodziłby się na to ani notariusz, ani kupujący, ani też Bank. Tym samym sprzedając w 2018 r. nieruchomość, którą córka Panu darowała w 2015 r., musiał Pan i to dokonał, przekazać kwotę ze sprzedaży Pana lokalu mieszkalnego bezpośrednio od kupujących na konto techniczne Banku spłaty kredytu (długu). Tak też się stało o czym mówi § 4 aktu notarialnego z 28 lutego 2018 r., że kupujący przekazali kwotę ze sprzedaży: „bezpośrednio na rzecz Banku (…) z siedzibę (…), na powołany w § 1C tego aktu rachunek techniczny Banku (…). Centrum Obsługi Kredytów Hipotecznych o numerze (…), w terminie najpóźniej do dnia 05 (piątego) marca bieżącego 2018 roku. Pan oświadcza ponadto, że na powyższy sposób zapłaty ceny wyraża zgodę.”

Lokal mieszkalny nabyty przez Pana w 2015 r. był położony w (…) przy ulicy (…). Lokal ten służył realizacji Pana własnych celów mieszkaniowych, stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po podpisaniu umowy darowizny w 2015 r. i nabyciu przez Pana lokalu mieszkalnego położonego w (…) przy ulicy . (…), do chwili sprzedaży w 2018 r. zamieszkiwał Pan w tym lokalu. Oprócz nieruchomości przekazanej w darowiźnie w 2015 r., położonej w (…) przy ulicy (…), w 2015 r. posiadał Pan mieszkanie położone w (…) przy ulicy H. (…), lokal ten aktualnie Pan posiada. Od 2018 r. Pana centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), tj. ognisko domowe, aktywność społeczna, obywatelska, miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodu, miejsce pracy, do chwili obecnej znajduje się w \`(...)\`. przy ulicy (…). W latach 2015-2018 Pana centrum interesów osobistych i gospodarczych mieściło się w (…) przy ulicy (…).

Zbycie przez Pana lokalu mieszkalnego w 2018 r. nie nastąpiło w ramach prowadzenia przez Pana działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonał Pan sprzedaży jako osoba fizyczna.

**Pytanie** (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w przypadku Pana jako właściciela mieszkania obciążonego kredytem hipotecznym (udzielonym przez Bank nie Panu, ale córce będącej darczyńcą), dochód, który uzyska Pan ze sprzedaży otrzymanego w drodze darowizny lokalu, będzie wolny od 19% podatku ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdy całość kwoty ze sprzedaży przekazał Pan na spłatę kredytu jako dłużnik hipoteczny?

**Pana stanowisko w sprawie** (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Uważa Pan, że jako właściciel lokalu obciążonego kredytem hipotecznym, powinien zostać zwolniony z podatku 19% ze sprzedaży nieruchomości, gdyż całość kwoty ze sprzedaży Pana mieszkania została przekazana na spłatę kredytu, którego był Pan dłużnikiem hipotecznym. Lokal, którego stał się Pan właścicielem, był obciążony kredytem zawartym na jego zakup, który Pan formalnie przejął, jako dłużnik hipoteczny (dział IV KW), zobowiązując się na podstawie Aktu Notarialnego do wniesienia informacji do Sądu Rejonowego dla (…) XVI Wydział Ksiąg Wieczystych o dokonanie w dziale II księgi wieczystej Kw Nr (…) wpisu własności na Pana rzecz, co wykonał Pan. Z uwagi na brak zdolności kredytowych ustalonych przez Bank, nie mógł Pan w innej formie przejąć zobowiązania kredytowego. Oczywistym jest, że gdyby kredyt był przepisany na Pana to przepis art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby stosowany wprost. Z uwagi jednak na Pana sytuację osobistą był Pan obciążony wszelkimi zobowiązaniami kredytowymi, jako dłużnik hipoteczny, co czyniło Pana de facto osobą wprost obciążoną kredytem. W Pana sytuacji zostało więc dopełnione zobowiązanie do uznania ulgi mieszkaniowej za prawidłową.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że 28 lutego 2018 r. sprzedał Pan lokal mieszkalny (nieruchomość), który został nabyty przez Pana 10 sierpnia 2015 r. W związku z tym, sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat liczonych od końca roku, w którym nabyto nieruchomość.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, których zasady ustalania uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do § 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2020 r. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (Dz. U. z 2020 r. poz. 2368):

Przedłuża się do dnia 31 grudnia 2021 r. termin na wydatkowanie przez podatnika na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) (w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2009 r., Dz. U. z 2008 r. poz. 1316).

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości lub wymienionych praw majątkowych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości lub ww. praw musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy, w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Jak stanowi art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Jak wynika z art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Ponadto treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”, rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, jasno wynika więc, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) mają być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Ważne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Jednym z celów, których realizacja uprawnia do zwolnienia jest wskazana w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Z treści wniosku wynika, że Pana córka zawarła z Bankiem 20 listopada 2008 r. umowę kredytową na zakup lokalu mieszkalnego od dewelopera. Po otrzymaniu darowizny od córki w 2015 r. stał się Pan dłużnikiem hipotecznym z obowiązkiem zapłaty należności kredytowych oraz wszystkich innych należności z tym związanych. Nie było możliwości zmiany kredytobiorcy, ponieważ Bank, widząc brak Pana zdolności kredytowej, od razu odmówił dopisania Pana do kredytu, oświadczając, że ten który ma mieszkanie z hipoteką jest właścicielem kredytu i musi go spłacić. Po zbyciu w 2018 r. lokalu mieszalnego (nieruchomości) przekazał Pan kwotę otrzymaną od kupujących ze sprzedaży bezpośrednio na konto techniczne Banku jako spłatę kredytu (długu). W latach 2015-2018 Pana centrum interesów osobistych i gospodarczych mieściło się w lokalu mieszkalnym nabytym w drodze darowizny.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego poprzez przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na wskazane w tej ustawie cele mieszkaniowe, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Niemniej jednak, aby podatnik mógł wywodzić prawo do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a tym samym z niego skorzystać, to musi bezwzględnie spełnić wynikające z tego przepisu warunki. W opisanym we wniosku stanie faktycznym warunek wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe nie zostanie spełniony, jako że uzyskany przez Pana przychód przeznaczył Pan na spłatę kredytu, którego nie zaciągnął. Kredytobiorcą jest w tym przypadku Pana córka. Taki sposób wydatkowania przez Pana przychodu nie wypełnia dyspozycji wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, o czym wprost stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Darowizna lokalu mieszkalnego z obciążeniem hipotecznym zabezpieczającym spłatę kredytu zaciągniętego przez córkę na zakup tego lokalu mieszkalnego, wbrew Pana twierdzeniu, nie jest wystarczającym warunkiem uprawniającym Pana do skorzystania z takiego zwolnienia. Nie zmieni to bowiem okoliczności, że kredyt nie został zaciągnięty przez podatnika, który chce skorzystać ze zwolnienia. Uczestniczenie w spłacie kredytu po dokonaniu darowizny nie jest bowiem równoznaczne z zaciągnięciem przez Pana kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego. Mógłby Pan uzyskany dochód z odpłatnego zbycia przeznaczyć tylko na kredyt, który zostałby przez Pana zaciągnięty na nabycie lokalu mieszkalnego. Został Pan wprawdzie właścicielem lokalu mieszkalnego z obciążeniem hipotecznym zabezpieczającym spłatę długu z kredytu, ale otrzymał go tytułem darmym, bo w drodze umowy darowizny. To oznacza, że nie spłaci Pan kredytu zaciągniętego na nabycie przez Pana prawa własności lokalu mieszkalnego, skoro udział otrzymał w sposób nieodpłatny. Teoretycznie więc, przeznaczenie pieniędzy na spłatę kredytu mieszkaniowego pozwala na skorzystanie z ulgi, ale zwolnieniu podlega spłata kredytu zaciągniętego przez podatnika. Podatnikiem w tym przypadku jest Pan, bo to Pan ma zapłacić podatek z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Jednak kredyt został zaciągnięty przez Pana córkę, więc tego kredytu nie pozwala na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, odpłatne zbycie przez Pana lokalu mieszkalnego 28 lutego 2018 r. nabytego 10 sierpnia 2015 r. w drodze umowy darowizny, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie. Tym samym, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e w zw. z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wydatkowanie przez Pana przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego przez Pana córkę na zakup lokalu mieszkalnego, nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z tego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. W związku z tym, Pana stanowisko uznano za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli : Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej :

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a ;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. O podatku od towarów i usług ;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej :

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA) :

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres : Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.).