Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.169.2020.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-08
Teza: Uznanie Zainteresowanych za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w związku ze sprzedażą udziałów w Nieruchomości
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; działki; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Zainteresowanych za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w związku ze sprzedażą udziałów w Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie Zainteresowanych za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w związku ze sprzedażą udziałów w Nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 15 czerwca 2020 r., złożonym w dniu 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 2 czerwca 2020 r., skutecznie doręczone w dniu 7 czerwca 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Pana (…)

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Panią (…)

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(1)

Zainteresowani, jako osoby prywatne (matka i syn) mający miejsce zamieszkania w (…), w lipcu 2007 roku nabyli udziały (po 1/2) w nieruchomości gruntowej (niezabudowanej), oznaczonej geodezyjnie nr (\`(...)\`) o pow. 0,3319 ha zlokalizowanej w (…) (dalej: Nieruchomość).

Udziały w Nieruchomości kupiono od osób prywatnych (rodzeństwo) do majątków odrębnych Zainteresowanych (prywatnych pozostających poza sferą działalności gospodarczej), za własne środki (nie korzystano z kapitału dłużnego). Z tego też względu transakcja nie była objęta systemem podatku od wartości dodanej.

Poprzez działkę o nr (\`(...)\`) przebiega granica miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej: mpzp). Część zakupionego gruntu znajduje się w jednostce terenowej 33-UM, dla której miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczenie podstawowe dopuszcza zabudowę mieszkaniową jednorodzinną w formie zabudowy wolnostojącej, bliźniaczej oraz małych domów mieszkalnych przy zachowaniu 75% powierzchni biologicznie czynnej dla zabudowy jednorodzinnej i małych domów mieszkalnych, zaś dla usług - 30% tej powierzchni. Dla części nieobjętej MPZP wydano ostateczną decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu określającej warunki budowy tymczasowej drogi dojazdowej.

Nieruchomość posadowiona jest pomiędzy ulicą A. (droga wewnętrzna gruntowa prywatna) oraz ulicą B. (droga asfaltowa publiczna).

(2)

Motywy zakupu Nieruchomości wynikały z potrzeb mieszkaniowych Zainteresowanych albowiem rozważali oni budowę dwóch domów jednorodzinnych (zlokalizowanych obok siebie) w celu poprawy warunków mieszkaniowych. Zainteresowany (…) zamieszkiwał wówczas w lokalu mieszkalnym w (…) o pow. 66 m.kw w budynku znajdującym się w złym stanie wizualnym i technicznym, wymagającym remontu.

Wskazać należy iż pierwotnie Zainteresowani zamierzali nabyć połowę ww. działki gruntu (zgodnie z treścią ogłoszenia) jednakże w toku weryfikacji oferty okazało się, iż uwarunkowania prawne uniemożliwiają sprzedaż 1/2 powierzchni działki nr (\`(...)\`) bez uprzedniego podziału gruntu lub zniesienia współwłasności nieruchomości (sprzedający błędnie rozumieli zapis o udziale po 1/2 części w nieruchomości, którą nabyli w spadku). Zainteresowani zdecydowali się zatem na zakup całości działki o nr ewid. (\`(...)\`).

(3)

W kwietniu 2008 roku Zainteresowani zawarli z właścicielem działki sąsiadującej będącą drogą prywatną (ulica A.) umowę służebności gruntowej zapewniającej dojazd do działki nr (\`(...)\`), oraz wystąpili z wnioskiem do właściwego organu administracji publicznej o wydanie (dla części działki oznaczonej nr (\`(...)\`) nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie tymczasowej drogi dojazdowej o długości ok.15 metrów celem zapewnienia dojazdu do Nieruchomości od strony ulicy B (do czasu wybudowania przez Gminę drogi docelowej). Z uwagi na zapowiadaną przez organ odmowę wydania warunków zabudowy na budowę tymczasowej drogi dojazdowej Zainteresowani - w toku postępowania administracyjnego - wprowadzili do wniosku dodatkowe uzupełnienie o charakterze hipotetycznym, iż na tej części działki planowana jest inwestycja w postaci budowy budynku biurowego, i z tego też względu odrębny dojazd do posesji od strony ulicy B. jest konieczny. W sierpniu 2010 r. Zainteresowani uzyskali decyzję o warunkach zabudowy polegającej na budowie ww. drogi tymczasowej od strony ulicy B. Dodać należy, iż budowa budynku biurowego nie była rozważana przez Zainteresowanych.

Nadmienić należy, iż - zgodnie z koncepcją architektów - kształt i wielkość budynków wskazanych w projekcie budowlanym, po ich wybudowaniu i niewielkiej adaptacji, pozwalała na korzystanie z nich przez Zainteresowanych jako domów mieszkalnych jednorodzinnych. Rozszerzenie we wniosku o wydanie decyzji pozwolenie na budowę funkcji budynku jako obiektu czterolokalowego miała zapewnić większą elastyczność Zainteresowanym w realizacji własnych celów mieszkaniowych poprzez większe możliwości zagospodarowania działki (Zainteresowani obawiali się ograniczenia administracyjnego w zakresie powierzchni planowanych domów jednorodzinnych).

(4)

Podział działki nr (\`(...)\`) miał nastąpić wyłącznie w sytuacji podjęcia decyzji o realizacji na niej budowy budynków z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe, co wiązać mogłoby się wówczas ze sprzedażą zbędnej (nadwyżkowej) powierzchni gruntu celem pozyskania finansowania na realizację prac budowlanych.

Zainteresowani ostatecznie nie podjęli dalej idących czynności przygotowawczych związanych z zagospodarowaniem działki o nr ewid. (\`(...)\`) niż opisane powyżej, w szczególności nie przystąpili do czynności podziału gruntu, jak również do budowy budynków czy też zaprojektowania i budowy nowej drogi dojazdowej od strony ulicy B.; nie prowadzili również działań związanych z uzbrojeniem terenu. Nie podejmowali także jakichkolwiek działań handlowych związanych z posiadanym gruntem, w szczególności nie oferowali do sprzedaży przyszłych lokali mieszkalnych, jak i całych budynków, o których mowa w decyzji pozwolenie na budowę. Nie prowadzili zatem jakichkolwiek działań, które wykraczałyby poza standardowe działania związane z zarządem majątkiem prywatnym - aktywami nieruchomymi (nie angażowali środków podobnych do wykorzystywanych przez usługodawców trudniącymi się zawodowo obrotem nieruchomościami bądź działalnością deweloperską bądź działalnością budowlaną).

(5)

Dodać należy iż Zainteresowani nie zajmują się zarobkowo działalnością deweloperską, budowlaną ani inną działalnością polegającą na pośrednictwie w obrocie nieruchomościami (nie są specjalistami w tym zakresie) i tym samym prowadzone przez nich działania związane z Nieruchomością miały wyłącznie charakter czynności prywatnych. Z tego też względu, pomimo upływu blisko 13 lat od daty nabycia Nieruchomości, nie doszło dotychczas do jej zagospodarowania. Nieruchomość obecnie pełni funkcję długoterminowej lokaty inwestycyjnej kapitału przy czym nadal rozważane było wykorzystanie jej na własne cele mieszkaniowe.

W 2016 roku właściciele sąsiednich nieruchomości zwrócili się do Zainteresowanych z propozycją jej sprzedaży wspólnie z posiadanymi przez nich sąsiadującymi nieruchomościami inwestorowi branżowemu, który zainteresowany byłby nabyciem ich łącznie.

Zainteresowani (wspólnie z właścicielami sąsiadujących działek) w październiku 2019 r. zawarli z podmiotem gospodarczym (spółka prawa handlowego będącą czynnym podatnikiem podatku VAT) przedwstępną, warunkową umowę sprzedaży udziałów w Nieruchomości (warunek związany jest z zakupem przez inwestora sąsiadujących nieruchomości); w kwietniu 2020 r. planują zawarcie umowy rozporządzającej (przeniesienie własności udziałów w Nieruchomości). Przedmiotem sprzedaży są wyłącznie udziały w Nieruchomości bez projektu budowlanego oraz praw wynikających z decyzji pozwolenie na budowę.

Niniejszy Wniosek dotyczy zatem zdarzenia przyszłego.

(6)

Uzupełniająco Zainteresowani wskazują, iż w swoich aktywach posiadają również nieruchomości bądź udziały w nieruchomościach innych niż objętej niniejszym Wnioskiem. Część nieruchomości zostało nabytych tytułem darmym od członków rodziny.

Zainteresowany (…) w 2003 roku nabył niewielki lokal mieszkalny o pow. ok. 48 m.kw. dla własnych celów mieszkaniowych, lecz z uwagi na jego nieatrakcyjną lokalizację i stosunkowo niewielki metraż sprzedał ten lokal w 2006 r.; w 2004 r., za środki częściowo pochodzące z kredytu, zakupił większy lokal mieszkalny (o pow. 66 m.kw.), w którym zamieszkuje do chwili obecnej (w 2009 roku wspólnie z żoną dokupił sąsiedni lokal, poszerzając w ten sposób powierzchnię mieszkalną istniejącego lokalu). W 2006 roku nabył w (…) lokal (do remontu) o pow. 82 m.kw. z zamiarem wykorzystania jego na poprawę warunków mieszkaniowych. Zważywszy na zakup w 2007 roku udziału w działce budowlanej o nr (\`(...)\`) o pow. 0,3319 ha (objętej niniejszym Wnioskiem), na której to części planował wybudowanie domu mieszkalnego, ww. lokal został sprzedany.

W 2007 r. Zainteresowany zakupił również, pod kątem rekreacyjnym, niedrogi grunt rolny o pow. ok. 2.100 m.kw. położony w pobliżu zbiornika wodnego (…), który to grunt dotychczas nie został przez niego zagospodarowany.

Zainteresowana (…), nauczona doświadczeniem życiowym skutkującym brakiem zaufania do instytucji finansowych w następstwie utraty środków zdeponowanych przez jej rodziców w wyniku upadku banku w latach 90 ub.w., które pasywnym inwestorom gwarantują niewielkie oprocentowanie (niepokrywające niejednokrotnie spadku siły nabywczej pieniądza) lub też prowadzą działania skutkujące niejednokrotnie utratą wartości aktywów (fundusze inwestycyjne, giełda papierów wartościowych) nadwyżki pieniężne lokuje w dobra materialne (nieruchomości), które przy pasywnym inwestowaniu nie ulegają dewaluacji, a w dłuższym horyzoncie czasowym ich wartość ulega zwiększeniu. Dodać należy, iż dziadkowie oraz rodzice Zainteresowanej posiadali duży areał ziemi rolnej, i kierowali się życiową dewizą, zgodnie z którą majątek nieruchomy stanowi najlepsze zabezpieczenie finansowe na wypadek kryzysu gospodarczego. Zainteresowana (…) posiada również uprawnienia rolnika oraz sadownika.

W 2003 roku Zainteresowana (…) zakupiła grunt rolny o pow. 2 ha w miejscowości (…), który następnie sprzedała okazjonalnie w 2007 r. (bez dokonywania jakichkolwiek czynności planistycznych czy też innych czynności charakterystycznych dla pośrednika obrotu nieruchomościami) celem zakupu gruntu rolnego o pow. ok. 5 ha położonego nieopodal w gminie (…). Grunt ten jest wykorzystywany przez zainteresowaną na cele rolnicze. W 2003 roku zakupiła również grunt rolno-leśny o pow. ok. 3,00 ha (w tym ok. 1,00 ha lasu) w Gminie (…); grunt ten w późniejszym okresie został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (z przeznaczeniem pod drogi, tereny leśne, budownictwo jednorodzinne). Z uwagi na podjęte przez Gminę działania planistyczne związane z budową nowych dróg i koniecznością wydzielenia gruntu na inwestycje celu publicznego (drogi), w 2011 roku dokonany został podział gruntu poprzez wydzielenie dróg publicznych oraz dziesięciu mniejszych działek (zgodnie z rysunkiem planu miejscowego); w związku z zainteresowaniem podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność usytuowaną po sąsiedzku, w latach 2016-2017 sprzedała trzy sąsiadujące ze sobą działki temu podmiotowi gospodarczemu (czynny podatnik VAT), a pozostałe działki (nieuzbrojone) nadal znajdują się w jej aktywach.

W roku 2006 oraz w roku 2017 Zainteresowana (…) zakupiła małe mieszkanie w (…) (o pow. ok. 37 m.kw. oraz odpowiednio o pow. 34 m.kw.) z przeznaczeniem docelowym dla członków rodziny (planowana jest darowizna dla wnuków). W okresie przejściowym ww. lokale są okazjonalnie wynajmowane.

Zainteresowana (…)oraz Zainteresowany (…) zakupili wspólnie w 2008 roku udziały (parytet: (\`(...)\`) w gruncie rolnym o pow. ok. 2,00 ha w gminie (…) blisko działki rolnej w sąsiadującej gminie (…) - grunt ten nadal jest w posiadaniu Zainteresowanych i jest użytkowany rolniczo.

(7)

W opisanym powyżej stanie faktycznym, w kontekście posiadanych zasobów nieruchomych w majątkach osobistych, Zainteresowani mają wątpliwość czy czynność sprzedaży przez każdego z nich udziału w Nieruchomości (niezabudowany grunt) w (…) stanowiącego działkę o nr (\`(...)\`) o pow. 0,3319 ha na rzecz spółki prawa handlowego, w opisanym stanie faktycznym stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, czy też transakcja sprzedaży powinna zostać rozpoznana poza systemem podatku od wartości dodanej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Od momentu nabycia udziałów (działka o nr ewid. (\`(...)\`)) do momentu planowanej sprzedaży gruntu, nieruchomość nie była gospodarczo wykorzystywana przez Zainteresowanych, w szczególności nie była przedmiotem umowy dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Działania Zainteresowanych związane z nieruchomością ograniczone zostały wyłącznie do uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę dwóch małych domów jednorodzinnych oraz decyzji o warunkach zabudowy na wybudowanie drogi tymczasowej (dojazdowej) do nieruchomości bezpośrednio z drogi publicznej (z uwagi na utrudniony dostęp od drogi prywatnej).

Wobec niepodjęcia przez Zainteresowanych jakiejkolwiek aktywności związanej z rozpoczęciem budowy, decyzja o pozwoleniu na budowę wygasła we wrześniu 2010 roku i nie wywołuje jakichkolwiek skutków prawnych. Od tego czasu Zainteresowani nie występowali z ponownym wnioskiem o wydanie nowego pozwolenia na budowę.

Tym samym dalsze rozważania w przedmiocie zakresu pozwolenia na budowę nie są uzasadnione.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu stosowanym do decyzji o pozwolenie na budowę wydanej dla Zainteresowanych) decyzja o pozwoleniu na budowę wygasała, jeżeli budowa nie została rozpoczęta przed upływem 2 lat od dnia, w którym decyzja ta stała się ostateczna lub budowa została przerwana na czas dłuższy niż 2 lata. Decyzja o pozwoleniu na budowę wydana dla Zainteresowanych w odniesieniu do działki nr (\`(...)\`) stała się ostateczna we wrześniu 2008 roku tak więc wygasła we wrześniu 2010 roku.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zakres wniosku o wydanie decyzji pozwolenie na budowę zdeterminowany był warunkami zabudowy. Obowiązujący w 2007 roku miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP) przewidywał możliwość zabudowy budynku na powierzchni obejmującej 25% gruntu; 75% stanowić miały tereny zielone. Z tego też względu projekt budowlany zakładał budowę dwóch małych budynków dwukondygnacyjnych.

Poniżej przedstawiam fragment wyciągu z zaświadczenia wydanego przez organ administracji publicznej w zakresie zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego:

„południowa część działki o nr ewid. (\`(...)\`) (\`(...)\`) znajduje się na terenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego osiedla (\`(...)\`) uchwalonego uchwałą Rady Gminy (\`(...)\`) w jednostce terenowej oznaczonej symbolem 33-UM.

Na obszarze jednostki 33-UM plan ustala:

Przeznaczenie podstawowe: usługi, zabudowa mieszkaniowa, adaptacja istniejącej zabudowy usługowej z możliwością modernizacji, przebudowy, rozbudowy. Dopuszcza się zabudowę usługową, nieuciążliwą i nie obniżającą standardu mieszkaniowego otaczających terenów mieszkaniowych oraz zabudowę mieszkaniowa jednorodzinną w formie zabudowy wolnostojącej, bliźniaczej oraz małych domów mieszkalnych.”

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie dopuszczał budowy obiektów mieszkalnych wielorodzinnych (wielolokalowych). Z tego też względu złożony przez Zainteresowanych projekt budowlany zakładał wybudowanie małych domów mieszkalnych -co było rozwiązaniem dobrym w szczególności dla większej rodziny czy rodzin wielopokoleniowych (jakimi były rodziny Zainteresowanych). Zainteresowani ((…) oraz jego matka (…)) planowali aby w wybudowanych budynkach zamieszkali, oprócz Zainteresowanych, rodzice Zainteresowanej oraz jej rodzeństwo, które zamieszkiwało za granicą, i często odwiedzało Polskę podtrzymując więzi rodzinne. Koncepcja zakładała zatem wykorzystanie części obiektów na potrzeby członków rodziny i ich krótkotrwałego pobytu w (…).

Koncepcja ta jednak upadła po wydaniu już decyzji administracyjnej (pozwolenie na budowę) i z tego też powodu zaniechano dalszych prac przygotowawczych do budowy.

Nadmienić należy, iż Zainteresowani nie przeprowadzili także prac związanych z uzbrojeniem terenu.

Projekt budowlany budynków nie przewidywał wydzielenia lokali i urządzenia dla nich odrębnych ksiąg wieczystych. Zainteresowani obecnie nie pamiętają szczegółów projektu budowlanego z uwagi, że inwestycję zaniechali w 2010 r. (blisko 10 lat temu).

Jak wskazano na stronie 2 załącznika do Wniosku projekt budowlany stanowił pewne odzwierciedlenie koncepcji architektów i miał zapewnić większą elastyczność zagospodarowania budynków w sytuacji, w której obiekty wykorzystywane miałyby być wyłącznie przez Zainteresowanych.

Zainteresowani nie planowali wyodrębnienia lokali mieszkalnych ani tym bardziej ich sprzedaży bądź wynajmu. Dodać należy, iż ogólna powierzchnia użytkowa każdego budynku nie pozwalała de facto na wydzielenie większych mieszkań.

Zainteresowani nie udzielili Kupującemu, w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży, pełnomocnictwa do występowaniu w imieniu Zainteresowanych przed organami administracji publicznej. Upoważnili natomiast Kupującego do przeprowadzenia badania stanu prawnego nieruchomości i geotechnicznego gruntu pod kątem planów inwestycyjnych nabywcy; upoważnili również Kupującego do dysponowania Nieruchomością dla celów przygotowania planowanej przez Kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym ustawą Prawo budowlane. Koszty i ryzyka związane z dysponowaniem Nieruchomości obciążały Kupującego. Jest to normalna procedura bez względu na to czy transakcja sprzedaży odbywa się w ramach sprawowania zwykłego zarządu majątkiem prywatnym czy też profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Dokumenty administracyjne niezbędne do sprzedaży nieruchomości takie jak Zaświadczenie o zapisach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaświadczenie wynikające z ustawy o kształtowania ustroju rolnego czy też ustawy o lasach, zaświadczenia z ewidencji gruntów zostały pozyskane staraniem i na koszt Zainteresowanego.

Należy wskazać, iż w obecnej sytuacji prawnej sprzedaż jakiegokolwiek gruntu niezabudowanego lub zabudowanego wymaga uzyskania szeregu zaświadczeń wydanych przez różnego rodzaju organy administracji publicznej z uwagi na ustawowe prawo pierwokupu oraz inne ograniczenia ustawowe w obrocie nieruchomościami.

Z uwagi na wysokie ryzyko prawne towarzyszące transakcji nabycia gruntów, nabywcy na ogół decydują się na badanie nieruchomości na własne ryzyko i na własny koszt. Przedmiot badania, w przypadku gruntów (…), obejmuje każdorazowo badanie ewentualnych roszczeń reprywatyzacyjnych, stanu zanieczyszczenia gruntu, kwestii związanych z ochroną konserwatorską (prace archeologiczne), ochroną przyrody, gospodarką wodną, etc.

W praktyce sprzedaż nieruchomości, zwłaszcza kiedy teren nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, odbywa się trzy etapowo. Pierwszy etap obejmuje zawarcie umowy przedwstępnej ustalającej warunki sprzedaży; etap drugi obejmuje badanie przez nabywcę stanu prawnego i technicznego gruntu oraz uzyskanie pozwoleń niezbędnych do realizacji inwestycji oraz do zawarcia umowy przyrzeczonej; etap trzeci obejmuje zawarcie umowy przyrzeczonej i zapłatę ceny za nieruchomość. Transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowi wówczas świadczenie złożone w rozumieniu podatku od wartości dodanej. Wszelkie czynności związane z badaniem gruntu czy też uzyskaniem pozwoleń, uzgodnień w zakresie warunków energetycznych, wodnych, teletechnicznych, etc. stanowią czynności pomocnicze do świadczenia głównego jakim jest przeniesienie własności gruntu (lub udziału w tym gruncie jak to ma miejsce w stanie faktycznym opisanym Wnioskiem) na kupującego.

Dodać należy, iż kupujący - realizując czynności w ramach audytu nabywanego gruntu - nie dokonuje jakichkolwiek świadczeń na rzecz sprzedającego, i tym samym nie jest zobowiązany do zapłaty na rzecz sprzedającego wynagrodzenia.

Zainteresowani nie zlecali podmiotowi profesjonalnemu zajmującemu się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami znalezienie nabywcy na nieruchomość. Wskazać należy, iż kupujący (strona umowy przedwstępnej) zwrócił się do Zainteresowanego (…) z ofertą zakupu działki nr (\`(...)\`) wyłącznie z tego powodu, że był również zainteresowany zakupieniem sąsiedniej nieruchomości; teren posiadany przez Zainteresowanych w połączeniu z terenami sąsiadującymi stanowi dla Kupującego areał pozwalający na realizację planowanej inwestycji.

Końcowo wskazuję, że Zainteresowani nie zajmują się zarobkowo działalnością deweloperską, budowlaną ani inną działalnością polegającą na pośrednictwie w obrocie nieruchomościami. Z tego też względu prowadzone przez nich w latach 2007-2010 działania wstępne związane z planowaną budową dwóch domów mieszkalnych miały wyłącznie charakter czynności prywatnych i w żadnym zakresie nie można ich utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Sprzedaż udziału w gruncie o nr ewid. (\`(...)\`) związana jest wyłącznie ze sprawowaniem zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i pozostaje poza systemem podatku od wartości dodanej.

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku wskazano, że Zainteresowani oczekują od organu również wskazania stawki podatku VAT właściwej dla przedmiotu dostawy w przypadku uznania ich za podatników podatku od towarów i usług w związku z czynnością sprzedaży gruntu o nr ewid. (\`(...)\`).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym w sytuacji zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej (działka o nr ewid. (\`(...)\`) o pow. 0,3319 ha) położonej w (…) przy ulicy A. oraz ulicy B. objętej w części miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w części ostateczną decyzją o warunkach zabudowy, czynność taka powinna być rozpoznana jako zdarzenie w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) pozostające poza systemem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług)?
2.  Czy też transakcję sprzedaży udziału w Nieruchomości stanowiącej de facto teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 u. VAT należy rozpoznać jako odpłatną dostawę części gruntu opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 u. VAT, i przy tej transakcji każdy z Zainteresowanych powinien rozpoznać siebie jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u. VAT w związku z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2006/16?

Zdaniem Wnioskodawcy:

(1)

W ocenie Zainteresowanych, w sytuacji sprzedaży w 2020 roku przez każdego z nich udziału w Nieruchomości składającej się z gruntu niezabudowanego o nr ewid. (\`(...)\`) o pow. 0,3319 ha usytuowanego w (…), uprzednio nabytego w 2007 roku poza systemem podatku od wartości dodanej do majątku prywatnego każdego z Zainteresowanych, czynność taka również pozostaje poza systemem podatku od wartości dodanej albowiem następuje w ramach sprawowania zarządu majątkiem osobistym. Nie stanowi zatem działalności gospodarczej w znaczeniu nadanym art. 15 ust. 2 u. VAT w zw. z art. 9 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 2006/112.

Transakcja sprzedaży udziału w Nieruchomości, która w rozumieniu art. 2 pkt 33 u. VAT stanowi teren budowlany nie jest również objęta dyspozycją art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112, albowiem Polska nie wprowadziła do prawa krajowego regulacji uznającej za podatnika podatku od towarów i usług każdego kto okazjonalnie dokonuje dostawy terenu budowlanego, również w sytuacji jeżeli jest to czynność jednorazowa.

(2)

Na kwalifikację prawnopodatkową stanowiska Zainteresowanych nie ma także wpływu okoliczność, iż posiadają oni w swoich aktywach nieruchomości lub udziały w nieruchomościach innych niż objętej niniejszym Wnioskiem, albowiem nabycie tych nieruchomości - w sensie obiektywnym - nie miało charakteru działań handlowych i nie było związane ze świadczenie usług w branży budowlanej lub deweloperskiej (nabycie nastąpiło poza systemem podatku od wartości dodanej). Ponadto zakup objętej niniejszym Wnioskiem Nieruchomości składającej się z działki gruntu o nr (\`(...)\`) o pow. 0,3319 ha związany był z oczekiwaną poprawą sytuacji mieszkaniowej Zainteresowanych, a planowana sprzedaż jest następstwem zmiany pierwotnych planów i zmian zachodzących w otoczeniu gospodarczym. Zainteresowani przy transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości opisanej niniejszym Wnioskiem nie angażują żadnych dodatkowych (ponadstandardowych) środków charakterystycznych dla profesjonalnej działalności handlowej lub usługowej w segmencie obrotu nieruchomościami, a podjęte działania mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (nie noszą cech profesjonalności).

(3)

Biorąc zatem pod uwagę charakter czynności oraz charakter prawny w jakim Zainteresowani uczestniczą w transakcji opisanej Wnioskiem czynność prawna sprzedaży przez każdego Zainteresowanego udziału w Nieruchomości winna być rozpoznana jako czynność poza systemem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług).

Uzasadnienie prawne stanowiska:

(4)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarczą obejmują w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Przepis ten odpowiada art. 9 (1) Dyrektywy 2006/116, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” w rozumieniu definicji art. 9 (1) Dyrektywy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy podkreślić, iż polska wersja językowa art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112 odnosi się do działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie. Wersja angielska używa pojęcia „independently” co należy tłumaczyć jako prowadzenie działalności niezależnie. W doktrynie wskazuje się, iż polska wersja językowa zawiera błąd, mający kluczowe znaczenie na wykładnię przepisu art. 9 (1) Dyrektywy: istnieje bowiem różnica znaczeniowa pomiędzy prowadzeniem działalności samodzielnie a prowadzeniem jej w sposób niezależny (Por. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 15, Warszawa 2019, Nb. 6, s. 303).

(5)

Podatnikami podatku od wartości dodanej są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą (zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 2 u.VAT) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jest to o tyle istotne, iż oznacza, że zarówno cel prowadzenia działalności gospodarczej, jak i osiągnięty rezultat (względnie jego brak) nie mogą być przesłankami determinującymi istnienie statusu podatnika bądź jego brak. W tej mierze, na gruncie art. 4 ust. 1 VI dyrektywy (Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145, s. l Dz. Urz. UE; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23 ze zm.))., wielokrotnie wypowiadał się TSUE, podkreślając, iż status podatnika nie może być zdeterminowany przez cel i rezultat prowadzonej działalności (zob. wyrok TSUE z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunalevoorzeewaterontzilting (INZO) v. Belgische Staat (Zb.Orz. 1996, s. 1-857) oraz z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV (Zb.Orz. 1998, s. 1-1)). Oznacza to, że czynnikiem istotnym dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest charakter jego działalności (działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.VAT), nawet jeżeli jest to działalność nienastawiona na osiągnięcie zysku. Jednak podmiot prowadzący stale i wyłącznie działalność nieodpłatną nie może być uznany za podatnika (Tak: TSUE w wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Staatssecretaris van Financien v. Hong-Kong Tracie Development Council (Zb.Orz. 1982, s. 1277)).

Jak wskazano wyżej, status podatnika podatku od wartości dodanej związany jest podmiotowo z wykonywaniem przez tego podatnika działalności gospodarczej, która jest rozumiana szerzej, niż definicja działalności gospodarczej w znaczeniu nadanym art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców (Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018r. poz. 646 ze zm.); wcześniej działalność gospodarczą zdefiniowano w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.), która utraciła moc z dniem 30 kwietnia 2018 r.). Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły za wynagrodzeniem. Oznacza to, iż okazjonalne wykorzystywanie składnika majątkowego dla celów zarobkowych, lub też wykorzystywanie tego składnika bez wynagrodzenia nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pomijając kwestię zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego). TSUE, w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) (Zb. Orz. 2011, s.1-08461), wypowiedział się w sprawie transakcji polegających na sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiących własność prywatną, po uprzednim ich podzieleniu na mniejsze działki, z przeznaczeniem pod zabudowę. Trybunał wskazał, iż sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych działek nie przesądza o uznaniu transakcji za podlegające podatkowi od towarów i usług; podkreślił, iż samo wykorzystywanie prawa własności nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT. Inaczej natomiast wygląda sprawa w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 (działania przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym).

Dyrektywa 2006/112 przewiduje więc, iż dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy są dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (w angielskiej wersji językowej - acting as susch). Wg Tomasza Michalika, „rozwiązanie to kształtuje zupełnie fundamentalną zasadę systemu podatku VAT, jaką jest to, iż nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem, względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy osoba jej dokonująca działa w charakterze podatnika. Innymi słowy, na gruncie tej zasady, jeżeli podatnik będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą sprzedaje swój dom, w którym mieszka, i który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, wówczas taka transakcja nie będzie podlegała podatkowi, dlatego że sprzedająca dom osoba nie działa w ramach tej sprzedaży - w charakterze podatnika. Tym bardziej zatem podatnikiem nie będzie osoba fizyczna, która nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a która w wielu niezależnych transakcjach dokonała sprzedaży elementów swojego majątku prywatnego.” (T. Michalik, VAT. Komentarz\`(...)\`, Nb.106, s. 318-319.). (emfaza JD).

(6)

Podsumowując należy wskazać, iż na gruncie prawa Unii Europejskiej przepisy Dyrektywy 2006/112 interpretowane winny być z uwzględnieniem prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią gramatyczną. Dyrektywa kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając ją od jej skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Podobnie przedstawia się sytuacja w zakresie świadczenia usług (np. najem, dzierżawa). Jeżeli najem, dzierżawa będą miały charakter ciągły i długotrwały, i celem takiej czynności będzie zamiar osiągania pożytków przez wynajmującego (czerpanie korzyści) wówczas wynajmujący winien dla tej czynności rozpoznać siebie jako podatnik podatku od wartości dodanej. Takie podejście jest zgodne z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1181/16. Sąd zwrócił uwagę, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.VAT. „Dla oceny czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą, w określonym zakresie, nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność, czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie”.

Dany podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, spółka osobowa, inna jednostka nie posiadająca osobowości prawnej) będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 u.VAT, które wykonał w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 u.VAT lub art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112 (z uwagi na różnice pojęciowe).

WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1027/16 zwrócił uwagę, iż analiza definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.VAT) wskazuje na szeroki zakres zastosowania tego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. „Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji. Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra.” (Por. A. Błaszczyk. Komentarz do ustawy o VAT. Warszawa 2018, s.154-155).

(7)

Najwięcej wątpliwości interpretacyjnych wywołują transakcje realizowane przez osoby fizyczne, co do których - na gruncie podatku od wartości dodanej - nie zawsze możliwym jest dokonanie wyraźnego podziału na składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, oraz pozostałe. Przykładem jest majątek nieruchomy.

Z przytoczonych wyżej poglądów orzeczniczych należy wywieść, iż w przypadku transakcji sprzedaży określonego składnika majątkowego, co do której można obiektywnie przyjąć, że osoba fizyczna uczestniczy w niej w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą, taką czynność należy rozpoznać jako transakcję objętą regulacją art. 9 ust. 1 tiret drugie Dyrektywy 2006/115 oraz odpowiednio art. 15 ust. 2 u. VAT, a osobę sprzedawcy za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT lub art. 15 ust. 1 u. VAT. Przyjęta kwalifikacja prawna transakcji nie może jednak zostać automatycznie rozciągnięta na sprzedaż innych podobnych składników majątkowych (nieruchomości), co do których nie można przyjąć że są związane z działalnością gospodarczą. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż każdorazowo należy badać okoliczności związane z daną transakcją.

Taka sytuacja może mieć miejsce w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego, który wykorzystywany jest przez osobę fizyczną do osiągania przychodów z najmu, który obiektywnie na gruncie podatku od wartości dodanej może zostać uznany jako działalność gospodarcza (najem realizowany w sposób zorganizowany); natomiast w przypadku sprzedaży lokalu, który nie był objęty najmem, lub najem miał charakter incydentalny (okazjonalny poza obszarem działalności profesjonalnej) jego sprzedaż co do zasady powinna być rozpoznana jako transakcja okazjonalna w rozumieniu art. 12 ust.1 lit. b Dyrektywy 2006/112 w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zważywszy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie zostało zdefiniowane w systemie podatku od wartości dodanej uzasadnionym jest odwołanie się do poglądu judykatury. WSA w Poznaniu, w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. I SA/Po 501/17 przyjął, że „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.” Sąd - odwołując się do wyroku TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht - przyjął, że „podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.” Jak wskazano wyżej, TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) wskazał na kryteria jakie powinny być spełnione aby transakcję sprzedaży nieruchomości gruntowej można było uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem nie zostały spełnione kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji do czynności realizowanej w ramach działalności profesjonalnej sprzedaż gruntu powinna zostać uznana jako sprzedaż okazjonalna w rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 nie objęta systemem podatku od wartości dodanej.

(8)

Kolejną kwestię stanowi implementacja art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) (\`(...)\`), b) dostawa terenu budowlanego.

W piśmiennictwie wskazuje się, iż przepis art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 ma charakter opcjonalny, jednakże nie został on implementowany do polskiego porządku prawnego (ustawy VAT) - tak: NSA w wyroku z dnia 7 października 2011 r. sygn. I FSK 1289/10. Sąd wskazał, iż w związku z brakiem implementacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 do ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady podmiot dokonujący sprzedaży okazjonalnej nie działa w odniesieniu do niej jako podatnik podatku VAT. Podobnie NSA orzekł w kolejnych wyrokach z 15 grudnia 2011 r. sygn. I FSK 1695/11 oraz I FSK 1732/11 (T. Michalik, VAT Komentarz,\`(...)\` Nb.100, s.317-318). W konsekwencji prawodawca dokonał stosownej zmiany treści art. 15 ust. 2 u. VAT, usuwając z niego z dniem 1 kwietnia 2013 r. regulację pozwalającą uznać za podatnika każdego kto wykonał czynność jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy (Por. Ustawa z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw, Dz.U. z 2013 r., poz. 35).

Analizując dyspozycję art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 warto jest zwrócić uwagę na niezwykle trafną refleksję TSUE zawartą w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r. w sprawie C-62/12 Galin Kostow. Trybunał podkreślił, że nie można interpretować art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy w taki sposób, że „działalność gospodarcza” nie obejmuje działalności wykonywanej w sposób okazjonalny, która spełnia definicję „działalności gospodarczej” i jest wykonywana przez podatnika prowadzącego w sposób permanentny inną działalność gospodarczą. Zdaniem TSUE, naruszałoby to zasadę nakładania podatku w możliwie najbardziej ogólny sposób, a więc zasadę powszechności podatku VAT. W tym kontekście Trybunał przypomniał także, w jaki sposób należy dokonywać wykładni art. 12 ust. 1 Dyrektywy. Wskazał, że „ art. 12 ust. 1 dyrektywy w sprawie podatku VAT należy interpretować w ten sposób, że nie dotyczy on wyłącznie osób będących już podatnikami podatku VAT w odniesieniu do ich podstawowej działalności gospodarczej, (pkt 30). „(\`(...)\`) o ile z wykładni a contrario art. 12 ust.1 dyrektywy w sprawie podatku VAT może wynikać, że osoba, która dokonuje jedynie okazjonalnej transakcji z reguły dokonywanej przez producentów, handlowców lub usługodawców nie powinna zasadniczo być uznana za podatnika w rozumieniu dyrektywy w sprawie podatku VAT, o tyle niekoniecznie wynika z tego przepisu, że podatnik działający w pewnej dziedzinie działalności, który okazjonalnie dokonuje transakcji należącej do innej dziedziny działalności, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT od tej transakcji.” (pkt 28).

Ujmując to innymi słowy, celem art. 12 Dyrektywy 2006/112 jest opcja dla państwa członkowskiego uznania za podatnika VAT osoby, która nie prowadzi działalności gospodarczej, w odniesieniu do okazjonalnych czynności przez nią dokonywanych.

Konkludując, sprzedaż przez Zainteresowanych udziału w Nieruchomości powinna być rozpoznana jako czynność okazjonalna pozostająca poza systemem podatku od wartości dodanej, do której nie ma zastosowanie art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 oraz odpowiednio art. 15 ust. 2 u. VAT.

(9)

Należy zatem udzielić odpowiedzi, kiedy sprzedaż nieruchomości (lub udziału w nieruchomości) powinna zostać obiektywnie uznana za czynność opodatkowaną podatkiem VAT z uwagi na objęcie jej działalnością gospodarczą.

NSA, w wyroku z dnia 3 marca 2015 r. sygn. I FSK 1859/13, określił pewne cechy charakterystyczne (okoliczności), które - jeżeli zachodzą łącznie - mogą wskazywać na to, że zbywca nieruchomości przy sprzedaży gruntu powinien zostać rozpoznany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Do takich okoliczności Sąd zaliczył:

*   doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego o powierzchni kilku hektarów na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

*   wydzielenie dróg wewnętrznych,

*   podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnych, dostępnej dla wydzielonych działek, oraz

*   podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

Zważywszy, iż w orzecznictwie pojawiło się szereg poglądów na tle sprzedaży przez osoby fizyczne nieruchomości, NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 578/19 dokonał przeglądu poglądów orzeczniczych oraz przedstawił pewne kryteria jakie powinny być uwzględnione przy dokonaniu oceny prawnej w zakresie podatku od wartości dodanej skutków sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną. Dodać należy, iż wyrok zapadł w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji uznania przez organ interpretacyjny, że podatnik przy sprzedaży nieruchomości, uprzednio podzielonej na mniejsze działki, i dla których uzyskał decyzję administracyjną o warunkach zabudowy (teren nieuzbrojony) powinien rozpoznać siebie jako podatnika podatku VAT z uwagi na to, że przy sprzedaży zachowywał się jak handlowiec.

NSA uchylił w tym zakresie w całości wyrok sądu I instancji (WSA w Łodzi, sygn. I SA/Łd 896/16) oraz zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016r. nr 1061-IPTPP3.4512.197.2016.2.IŻ. W uzasadnieniu wyroku NSA odwołał się do motywów rozstrzygnięcia TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, a także do poglądów orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że w orzecznictwie NSA, po wspomnianym wyżej wyroku TSUE, „przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomość, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności” w ich całokształcie a nie osobno. „Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym” (por. wyroki NSA z 11 czerwca 2015 r. sygn. I FSK 716/14, z 3 marca 2015r. sygn. I FSK 1859/13, z 9 października 2014 r., sygn. I FSK 2145/13, z 29 listopada 2016 r. sygn. I FSK 636/15) - pkt 8.5. „Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 VATU. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając gruntu działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty.” - pkt 8.6. (emfaza - JD).

„Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że całokształt działań podejmowanych przez skarżącego w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jego własność, tj. podział nieruchomości na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że skarżący działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując własne środki pieniężne.” - pkt 9.2. „W świetle przedstawionych okoliczności nie można stwierdzić, że skarżący podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Należy zauważyć w szczególności, że pomiędzy nabyciem nieruchomości a sprzedażą poszczególnych działek upływa relatywnie długi czas. Skarżący, poza dokonaniem podziału działki i wystąpieniem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, która ostatecznie stała się bezprzedmiotowa i wygasła, nie podejmuje żadnych innych działań. Nie można zatem stwierdzić, że podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się natomiast w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego” - pkt 9.4. (emfaza - JD).

Podobny pogląd wyraził WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. sygn. I SA/Bd 190/19, rozstrzygając sprawę na tle negatywnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Sąd uchylił interpretację). W uzasadnieniu wyroku Sąd bardzo mocno zaakcentował wnioski płynące z orzecznictwa TSUE (wyrok w sprawach C-180/10 i C-181/10) oraz sądów krajowych na gruncie stosowania przepisów art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 u. VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w zakresie ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie VAT w przypadku zarządzania majątkiem prywatnym.

Odwołując się do wyroku TSUE, WSA w Bydgoszczy zwrócił uwagę, że „Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - w ocenie Trybunału - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.” (emfaza - JD)

„W świetle powyższego przyjęcie, iż dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności. Motywy przy tym jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika VAT albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r., I FSK 172/16; wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., I FSK 1136/16)”. (emfaza - JD)

„Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych ogólnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak, jak handlowiec.” (emfaza - JD).

„W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne należało uznać stanowisko zawarte w skardze. Aby bowiem transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi działać w takim charakterze. Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT. Oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.”

(10)

W opisanym stanie faktycznym Zainteresowani wyjaśnili, iż w zakresie Nieruchomości objętej Wnioskiem, poza czynnościami administracyjnymi o charakterze wstępnym (uzyskanie decyzji pozwolenie na budowę oraz decyzji o warunkach zabudowy dla części działki o nr (\`(...)\`)), nie prowadzili jakichkolwiek czynności, jakie cechują podmiot profesjonalnie trudniący się obrotem nieruchomościami lub działalnością deweloperską: nie dokonali podziału gruntu, nie przystąpili do prac mających na celu wytyczenie drogi dojazdowego od strony ulicy B, czy też uzbrojenia terenu, nie oferowali do sprzedaży lokali mieszkalnych, na wybudowanie których uzyskali ostateczną decyzję pozwolenie na budowę ani całych budynków. Jedyne działania faktyczne skoncentrowane zostały na zleceniu profesjonalnemu podmiotowi zajmującemu się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami znalezienie kupca na zakupioną nieruchomość. Pomimo podjętych działań przez pośrednika przez blisko 3 lata taki oferent nie pojawił się. Zainteresowani nie są specjalistami w obrocie nieruchomościami, ani w działalności budowlanej czy też deweloperskiej, z tego też względu przy sprzedaży Nieruchomości posługują się osobami trzecimi co jednoznacznie przesądza o prywatnym charakterze inwestycji (Zainteresowani nie angażują w sprzedaż Nieruchomości środków charakterystycznych dla profesjonalistów w obrocie nieruchomościami). Nie ulega zatem wątpliwości, iż podjęte przez Zainteresowanych działania nie wykraczają poza czynności standardowe związane ze sprawowaniem zarządu majątkiem prywatnym.

Z tego też względu sprzedaż przez Zainteresowanych posiadanego udziału w Nieruchomości należy rozpoznać jako transakcję poza systemem podatku od wartości dodanej.

(11)

Zakładając hipotetycznie, iż czynność sprzedaży przez każdego Zainteresowanego posiadanego udziału w Nieruchomości winna być rozpoznana jako transakcja opodatkowana podatkiem od towarów i usług kwestią zasadniczą jest ustalenie podstawy opodatkowania oraz stawki podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust.1 pkt 1 u.VAT) niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Poprzez „towary” rozumie się rzeczy (w tym budynki i budowle, grunty) oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.VAT); poprzez „sprzedaż” rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 u.VAT). Poprzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 u.VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste jak i zbycie tego prawa (vide art. 7 ust.1 zd. 1 oraz pkt 6 i pkt 7 u.VAT) (Por. uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 2/11, w której sąd orzekł, iż sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7,ust. 1 u. VAT). Przepis ten obejmuje również sytuację sprzedaży lub zbycia w innej formie udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej.

Wskazać należy, iż definicja art. 7 ust. 1 u.VAT nawiązuje do definicji art. 14 ust.1 Dyrektywy 2006/112, który to przepis przewiduje, iż „dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” (ang. the transfer of the right to dispose of tangible property as owner). W orzecznictwie TSUE wypracowany został pogląd, iż dla uznania czynności za dostawę towaru, o której mowa w art. 14 ust. 1 Dyrektywy nie ma znaczenia, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju (por. wyrok C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V., wyrok C-185/11 Auto Lease Holland B.V.). „Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje, de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności” (M. Michalik. Ustawa VAT. Komentarz, Wyd. 15, Warszawa 2019, Nb 2, s.154). W judykaturze krajowej oraz doktrynie utrwalił się pogląd, iż pojęcie „przeniesienie własności” powinno być rozumiane w ujęciu ekonomicznym, a nie sensu stricte prawnym (por: wyrok NSA z dnia 31 października 2018 r. sygn. I FSK 1139/18).

Zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 9 u.VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z normy tej wynika, iż prawodawca wyłączył ze zwolnienia przedmiotowego transakcje obrotu gruntami, które mogą być wykorzystywane przy realizacji projektów budowlanych (deweloperskich). Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 2 pkt 33 u.VAT poprzez „tereny budowlane” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Prawodawca nie objął regulacją sytuacji, w której pomimo wygaśnięcia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz niewydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, grunt spełnia cechy terenu budowlanego (na podstawie zapisu w ewidencji gruntów i budynków). Obecnie treść zapisu w ewidencji budynków i gruntów, jak również oznaczenie gruntu w treści księgi wieczystej nie decyduje o kwalifikacji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług (W stanie prawnym do końca marca 2013 roku obowiązywał pogląd orzeczniczy wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. I FPS 8/10, zgodnie z którym w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy; tak samo NSA w wyroku z 16 marca 2017 r., sygn. I FSK 1038/15). W takiej sytuacji należy przyjąć (zgodny pogląd w doktrynie i w judykaturze), iż grunt, co do którego nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, i nie wydano ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy nie spełnia kryterium terenu budowlanego (Tak: T. Michalik, VAT Komentarz CH BECK, 2017 wyd.13, Nb 268 s. 79; A. Bartosiewicz, VAT Komentarz. Wolters Kluwer, 2019 wyd. 13, Nb 110, s.77).

W stanie faktycznym opisanym we Wniosku, część działki gruntu o nr (\`(...)\`) objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego opisanym symbolem 33-UM (przeznaczenie podstawowe zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna w formie zabudowy wolnostojącej, bliźniaczej oraz małych domów mieszkalnych); dla części działki nie objętej mpzp obowiązuje ostateczna decyzja o warunkach zabudowy w zakresie wybudowania tymczasowej drogi dojazdowej. W tej sytuacji działka gruntu o nr (\`(...)\`) o pow. 0,3319 ha w całości spełnia kryterium terenu budowlanego. Z tego też względu odpłatna dostawa tego gruntu, przy założeniu, że Zainteresowani zostaną uznani za podatników podatku od wartości dodanej z tytułu odpłatnej sprzedaży udziału w Nieruchomości, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u. VAT (nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu opisanemu w art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u. VAT).

Podsumowanie:

(12)

Przyjęta przez Zainteresowanych wykładnia wskazanych na wstępnie przepisów prawa w zakresie podatku od wartości dodanej zgodna jest z celami Dyrektywy 2006/112 oraz celami ustawy o podatku od towarów i usług. Rozszerzające ujęcie dyspozycji art. 9 ust. 1 Dyrektywy i zastosowanie jej do sprzedaży przez każdego z Zainteresowanych udziału w Nieruchomości gruntowej - działce o nr ewid. (\`(...)\`) o pow. 0,3319 ha w sposób istotny zakłóciłoby cele podatku od wartości dodanej, które swoją regulacją obejmują działalność producentów, handlowców i usługodawców podczas wykonywania czynności noszących cechy profesjonalności (vide istota podatku od wartości dodanej - art. 2 ust. 2 Dyrektywy).

(13)

Zainteresowani przywołują przytoczone w niniejszym Wniosku orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych jako własne stanowisko w stanie faktycznym opisanym Wnioskiem.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Wr 403/17:

„Dorobek orzeczniczy TSUE powinien być uwzględniany przez organy w procesie stosowania prawa, jako element krajowego porządku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r. I FSK 323/17, CBOSA). Co więcej organy podatkowe nie mogą przyjmować interpretacji odmiennej od tej, która została dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczałaby sobie wyłączną kompetencję TSUE do dokonania wykładni prawa unijnego (takiego uprawnienia nie mają też sądy krajowe). pkt 3.4.

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się natomiast w zakresie trwałości orzecznictwa sądowego w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W wyroku z dnia 10 maja 2012r. sygn. I FSK 1010/11 wskazał, iż:

„wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem nie mają one charakteru więżącego tak dla sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych, to jednak art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację”. (emfaza JD).

W podsumowaniu powyższego wywodu - odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa - NSA w wyroku sygn. I FSK 1010/11 zwrócił uwagę, iż odwołanie się przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji do argumentacji sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. „Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca”. (emfaza JD).

(14)

W tym stanie rzeczy Zainteresowani oczekują, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej dokona pogłębionej analizy przywołanych we Wniosku wyroków TSUE oraz sądów administracyjnych, co pozwoli na prawidłową kwalifikację transakcji opisanej niniejszym Wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Zainteresowani, jako osoby prywatne (matka i syn) mający miejsce zamieszkania w (…), w lipcu 2007 roku nabyli udziały (po 1/2) w nieruchomości gruntowej (niezabudowanej), oznaczonej geodezyjnie nr (\`(...)\`) zlokalizowanej w (…) (Nieruchomość). Udziały w Nieruchomości kupiono od osób prywatnych (rodzeństwo) do majątków odrębnych Zainteresowanych (prywatnych pozostających poza sferą działalności gospodarczej), za własne środki (nie korzystano z kapitału dłużnego). Z tego też względu transakcja nie była objęta systemem podatku od wartości dodanej.

Poprzez działkę o nr (\`(...)\`) przebiega granica miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (mpzp). Część zakupionego gruntu znajduje się w jednostce terenowej 33-UM, dla której miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczenie podstawowe dopuszcza zabudowę mieszkaniową jednorodzinną w formie zabudowy wolnostojącej, bliźniaczej oraz małych domów mieszkalnych przy zachowaniu 75% powierzchni biologicznie czynnej dla zabudowy jednorodzinnej i małych domów mieszkalnych, zaś dla usług - 30% tej powierzchni. Dla części nieobjętej mpzp wydano ostateczną decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu określającej warunki budowy tymczasowej drogi dojazdowej. Nieruchomość posadowiona jest pomiędzy ulicą A. (droga wewnętrzna gruntowa prywatna) oraz ulicą B. (droga asfaltowa publiczna).

Motywy zakupu Nieruchomości wynikały z potrzeb mieszkaniowych Zainteresowanych albowiem rozważali oni budowę dwóch domów jednorodzinnych (zlokalizowanych obok siebie) w celu poprawy warunków mieszkaniowych. Zainteresowany (…) zamieszkiwał wówczas w lokalu mieszkalnym w (…) o pow. 66 m.kw w budynku znajdującym się w złym stanie wizualnym i technicznym, wymagającym remontu. Pierwotnie Zainteresowani zamierzali nabyć połowę ww. działki gruntu (zgodnie z treścią ogłoszenia) jednakże w toku weryfikacji oferty okazało się, iż uwarunkowania prawne uniemożliwiają sprzedaż 1/2 powierzchni działki nr (\`(...)\`) bez uprzedniego podziału gruntu lub zniesienia współwłasności nieruchomości (sprzedający błędnie rozumieli zapis o udziale po 1/2 części w nieruchomości, którą nabyli w spadku). Zainteresowani zdecydowali się zatem na zakup całości działki o nr (\`(...)\`). W kwietniu 2008 roku Zainteresowani zawarli z właścicielem działki sąsiadującej będącą drogą prywatną (ulica A.) umowę służebności gruntowej zapewniającej dojazd do działki nr (\`(...)\`), oraz wystąpili z wnioskiem do właściwego organu administracji publicznej o wydanie (dla części działki oznaczonej nr (\`(...)\`) nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie tymczasowej drogi dojazdowej o długości ok.15 metrów celem zapewnienia dojazdu do Nieruchomości od strony ulicy B (do czasu wybudowania przez Gminę drogi docelowej). Z uwagi na zapowiadaną przez organ odmowę wydania warunków zabudowy na budowę tymczasowej drogi dojazdowej Zainteresowani - w toku postępowania administracyjnego - wprowadzili do wniosku dodatkowe uzupełnienie o charakterze hipotetycznym, iż na tej części działki planowana jest inwestycja w postaci budowy budynku biurowego, i z tego też względu odrębny dojazd do posesji od strony ulicy B. jest konieczny. W sierpniu 2010 r. Zainteresowali uzyskali decyzję o warunkach zabudowy polegającej na budowie ww. drogi tymczasowej od strony ulicy B. Budowa budynku biurowego nie była rozważana przez Zainteresowanych.

Zgodnie z koncepcją architektów - kształt i wielkość budynków wskazanych w projekcie budowlanym, po ich wybudowaniu i niewielkiej adaptacji, pozwalała na korzystanie z nich przez Zainteresowanych jako domów mieszkalnych jednorodzinnych. Rozszerzenie we wniosku o wydanie decyzji pozwolenie na budowę funkcji budynku jako obiektu czterolokalowego miała zapewnić większą elastyczność Zainteresowanym w realizacji własnych celów mieszkaniowych poprzez większe możliwości zagospodarowania działki (Zainteresowani obawiali się ograniczenia administracyjnego w zakresie powierzchni planowanych domów jednorodzinnych).

Podział działki nr (\`(...)\`) miał nastąpić wyłącznie w sytuacji podjęcia decyzji o realizacji na niej budowy budynków z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe, co wiązać mogłoby się wówczas ze sprzedażą zbędnej (nadwyżkowej) powierzchni gruntu celem pozyskania finansowania na realizację prac budowlanych.

Zainteresowani ostatecznie nie podjęli dalej idących czynności przygotowawczych związanych z zagospodarowaniem działki o nr ewid. (\`(...)\`) niż opisane powyżej, w szczególności nie przystąpili do czynności podziału gruntu, jak również do budowy budynków czy też zaprojektowania i budowy nowej drogi dojazdowej od strony ulicy B. Zainteresowani nie prowadzili również działań związanych z uzbrojeniem terenu. Zainteresowani nie podejmowali także jakichkolwiek działań handlowych związanych z posiadanym gruntem, w szczególności nie oferowali do sprzedaży przyszłych lokali mieszkalnych, jak i całych budynków, o których mowa w decyzji pozwolenie na budowę. Zainteresowani nie prowadzili jakichkolwiek działań, które wykraczałyby poza standardowe działania związane z zarządem majątkiem prywatnym - aktywami nieruchomymi (nie angażowali środków podobnych do wykorzystywanych przez usługodawców trudniącymi się zawodowo obrotem nieruchomościami bądź działalnością deweloperską bądź działalnością budowlaną).

Zainteresowani nie zajmują się zarobkowo działalnością deweloperską, budowlaną ani inną działalnością polegającą na pośrednictwie w obrocie nieruchomościami (nie są specjalistami w tym zakresie) i tym samym prowadzone przez nich działania związane z Nieruchomością miały wyłącznie charakter czynności prywatnych. Z tego też względu, pomimo upływu blisko 13 lat od daty nabycia Nieruchomości, nie doszło dotychczas do jej zagospodarowania. Nieruchomość obecnie pełni funkcję długoterminowej lokaty inwestycyjnej kapitału przy czym nadal rozważane było wykorzystanie jej na własne cele mieszkaniowe. W 2016 roku właściciele sąsiednich nieruchomości zwrócili się do Zainteresowanych z propozycją jej sprzedaży wspólnie z posiadanymi przez nich sąsiadującymi nieruchomościami inwestorowi branżowemu, który zainteresowany by był nabyciem ich łącznie. Zainteresowani (wspólnie z właścicielami sąsiadujących działek) w październiku 2019 r. zawarli z podmiotem gospodarczym (spółka prawa handlowego będącą czynnym podatnikiem podatku VAT) przedwstępną, warunkową umowę sprzedaży udziałów w Nieruchomości (warunek związany jest z zakupem przez inwestora sąsiadujących nieruchomości); w kwietniu 2020 r. planują zawarcie umowy rozporządzającej (przeniesienie własności udziałów w Nieruchomości). Przedmiotem sprzedaży są wyłącznie udziały w Nieruchomości bez projektu budowlanego oraz praw wynikających z decyzji pozwolenie na budowę.

Od momentu nabycia udziałów (działka o nr ewid. (\`(...)\`)) do momentu planowanej sprzedaży gruntu, nieruchomość nie była gospodarczo wykorzystywana przez Zainteresowanych, w szczególności nie była przedmiotem umowy dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Działania Zainteresowanych związane z nieruchomością ograniczone zostały wyłącznie do uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę dwóch małych domów jednorodzinnych oraz decyzji o warunkach zabudowy na wybudowanie drogi tymczasowej (dojazdowej) do nieruchomości bezpośrednio z drogi publicznej (z uwagi na utrudniony dostęp od drogi prywatnej).

Wobec niepodjęcia przez Zainteresowanych jakiejkolwiek aktywności związanej z rozpoczęciem budowy decyzja o pozwoleniu na budowę wygasła we wrześniu 2010 roku i nie wywołuje jakichkolwiek skutków prawnych. Od tego czasu Zainteresowani nie występowali z ponownym wnioskiem o wydanie nowego pozwolenia na budowę.

Decyzja o pozwoleniu na budowę wydana dla Zainteresowanych w odniesieniu do działki nr (\`(...)\`) stała się ostateczna we wrześniu 2008 roku tak więc wygasła we wrześniu 2010 roku.

Zakres wniosku o wydanie decyzji pozwolenie na budowę zdeterminowany był warunkami zabudowy. Obowiązujący w 2007 roku miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (mpzp) przewidywał możliwość zabudowy budynku na powierzchni obejmującej 25% gruntu; 75% stanowić miały tereny zielone. Z tego też względu projekt budowlany zakładał budowę dwóch małych budynków dwukondygnacyjnych.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie dopuszczał budowy obiektów mieszkalnych wielorodzinnych (wielolokalowych). Z tego też względu złożony przez Zainteresowanych projekt budowlany zakładał wybudowanie małych domów mieszkalnych - co było rozwiązaniem dobrym w szczególności dla większej rodziny czy rodzin wielopokoleniowych (jakimi były rodziny Zainteresowanych). Zainteresowani ((…)oraz jego matka (…)) planowali aby w wybudowanych budynkach zamieszkali, oprócz Zainteresowanych, rodzice Zainteresowanej oraz jej rodzeństwo, które zamieszkiwało za granicą, i często odwiedzało Polskę podtrzymując więzi rodzinne. Koncepcja zakładała wykorzystanie części obiektów na potrzeby członków rodziny i ich krótkotrwałego pobytu w (…). Koncepcja ta upadła po wydaniu już decyzji administracyjnej (pozwolenie na budowę) i z tego też powodu zaniechano dalszych prac przygotowawczych do budowy. Zainteresowani nie przeprowadzili także prac związanych z uzbrojeniem terenu.

Projekt budowlany budynków nie przewidywał wydzielenia lokali i urządzenia dla nich odrębnych ksiąg wieczystych. Projekt budowlany stanowił pewne odzwierciedlenie koncepcji architektów i miał zapewnić większą elastyczność zagospodarowania budynków w sytuacji, w której obiekty wykorzystywane miałyby być wyłącznie przez Zainteresowanych. Zainteresowani nie planowali wyodrębnienia lokali mieszkalnych ani tym bardziej ich sprzedaży bądź wynajmu. Ogólna powierzchnia użytkowa każdego budynku nie pozwalała de facto na wydzielenie większych mieszkań. Zainteresowani nie udzielili Kupującemu, w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży, pełnomocnictwa do występowaniu w imieniu Zainteresowanych przed organami administracji publicznej. Upoważnili natomiast Kupującego do przeprowadzenia badania stanu prawnego nieruchomości i geotechnicznego gruntu pod kątem planów inwestycyjnych nabywcy. Zainteresowani upoważnili również Kupującego do dysponowania Nieruchomością dla celów przygotowania planowanej przez Kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym ustawą Prawo budowlane. Koszty i ryzyka związane z dysponowaniem Nieruchomości obciążały Kupującego. Jest to normalna procedura bez względu na to czy transakcja sprzedaży odbywa się w ramach sprawowania zwykłego zarządu majątkiem prywatnym czy też profesjonalnego obrotu gospodarczego. Dokumenty administracyjne niezbędne do sprzedaży nieruchomości takie jak Zaświadczenie o zapisach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaświadczenie wynikające z ustawy o kształtowania ustroju rolnego czy też ustawy o lasach, zaświadczenia z ewidencji gruntów zostały pozyskane staraniem i na koszt Zainteresoewanego.

W obecnej sytuacji prawnej sprzedaż jakiegokolwiek gruntu niezabudowanego lub zabudowanego wymaga uzyskania szeregu zaświadczeń wydanych przez różnego rodzaju organy administracji publicznej z uwagi na ustawowe prawo pierwokupu oraz inne ograniczenia ustawowe w obrocie nieruchomościami. Z uwagi na wysokie ryzyko prawne towarzyszące transakcji nabycia gruntów, nabywcy na ogół decydują się na badanie nieruchomości na własne ryzyko i na własny koszt. Przedmiot badania, w przypadku gruntów (…), obejmuje każdorazowo badanie ewentualnych roszczeń reprywatyzacyjnych, stanu zanieczyszczenia gruntu, kwestii związanych z ochroną konserwatorską (prace archeologiczne), ochroną przyrody, gospodarką wodną, etc.

W praktyce sprzedaż nieruchomości, zwłaszcza kiedy teren nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, odbywa się trzy etapowo. Pierwszy etap obejmuje zawarcie umowy przedwstępnej ustalającej warunki sprzedaży; etap drugi obejmuje badanie przez nabywcę stanu prawnego i technicznego gruntu oraz uzyskanie pozwoleń niezbędnych do realizacji inwestycji oraz do zawarcia umowy przyrzeczonej; etap trzeci obejmuje zawarcie umowy przyrzeczonej i zapłatę ceny za nieruchomość. Transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowi wówczas świadczenie złożone w rozumieniu podatku od wartości dodanej. Wszelkie czynności związane z badaniem gruntu czy też uzyskaniem pozwoleń, uzgodnień w zakresie warunków energetycznych, wodnych, teletechnicznych, etc. stanowią czynności pomocnicze do świadczenia głównego jakim jest przeniesienie własności gruntu (lub udziału w tym gruncie jak to ma miejsce w stanie faktycznym opisanym Wnioskiem) na kupującego. Kupujący - realizując czynności w ramach audytu nabywanego gruntu - nie dokonuje jakichkolwiek świadczeń na rzecz sprzedającego, i tym samym nie jest zobowiązany do zapłaty na rzecz sprzedającego wynagrodzenia.

Zainteresowani nie zlecali podmiotowi profesjonalnemu zajmującemu się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami znalezienie nabywcy na nieruchomość. Kupujący (strona umowy przedwstępnej) zwrócił się do Zainteresowanego (…) z ofertą zakupu działki nr (\`(...)\`) wyłącznie z tego powodu, że był również zainteresowany zakupieniem sąsiedniej nieruchomości. Teren posiadany przez Zainteresowanych w połączeniu z terenami sąsiadującymi stanowi dla Kupującego areał pozwalający na realizację planowanej inwestycji. Zainteresowani nie zajmują się zarobkowo działalnością deweloperską, budowlaną ani inną działalnością polegającą na pośrednictwie w obrocie nieruchomościami. Z tego też względu prowadzone przez nich w latach 2007-2010 działania wstępne związane z planowaną budową dwóch domów mieszkalnych miały wyłącznie charakter czynności prywatnych i w żadnym zakresie nie można ich utożsamiać z działalnością gospodarczą. Sprzedaż udziału w gruncie o nr (\`(...)\`) związana jest wyłącznie ze sprawowaniem zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i pozostaje poza systemem podatku od wartości dodanej.

Zainteresowani w swoich aktywach posiadają również nieruchomości bądź udziały w nieruchomościach. Część nieruchomości zostało nabytych tytułem darmym od członków rodziny. Posiadane nieruchomości wymienione w opisie zdarzenia przyszłego stanowią majątek prywatny Zainteresowanych.

Przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy w analizowanej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę do uznania Zainteresowanych za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w związku ze sprzedażą udziału w Nieruchomości (niezabudowanej działce nr (\`(...)\`)), a w konsekwencji uznania, że przedmiotowa sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawców wskazać należy, że dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto, wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Jednocześnie, stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz powołane powyżej wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku sprzedaż udziału w niezabudowanej nieruchomości gruntowej (działce nr (\`(...)\`)) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem brak jest przesłanek pozwalających na uznanie Zainteresowanych w związku z przedmiotową transakcją za podatników podatku od towarów i usług.

Z okoliczności rozpatrywanej sprawy nie wynika taka aktywność Zainteresowanych, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W analizowanym przypadku Zainteresowani w 2007 roku nabyli do majątków prywatnych pozostających poza sferą działalności gospodarczej udziały w Nieruchomości (niezbudowanej nieruchomości gruntowej). Jak wskazano we wniosku, motywy zakupu wynikały z potrzeb mieszkaniowych Zainteresowanych. Zainteresowani rozważali budowę dwóch domów jednorodzinnych (zlokalizowanych obok siebie) w celu poprawy warunków mieszkaniowych. Od momentu nabycia udziałów (działka o nr (\`(...)\`)) do momentu planowanej sprzedaży gruntu, nieruchomość nie była gospodarczo wykorzystywana przez Zainteresowanych, w szczególności nie była przedmiotem umowy dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Działania Zainteresowanych związane z nieruchomością ograniczone zostały wyłącznie do uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę dwóch małych domów jednorodzinnych oraz decyzji o warunkach zabudowy na wybudowanie drogi tymczasowej (dojazdowej) do nieruchomości bezpośrednio z drogi publicznej (z uwagi na utrudniony dostęp od drogi prywatnej). Wobec niepodjęcia przez Zainteresowanych jakiejkolwiek aktywności związanej z rozpoczęciem budowy decyzja o pozwoleniu na budowę wygasła we wrześniu 2010 roku i nie wywołuje jakichkolwiek skutków prawnych. Zainteresowani planowali aby w wybudowanych budynkach zamieszkali, oprócz Zainteresowanych, rodzice Zainteresowanej oraz jej rodzeństwo, które zamieszkiwało za granicą, i często odwiedzało Polskę podtrzymując więzi rodzinne. Koncepcja zakładała wykorzystanie części obiektów na potrzeby członków rodziny i ich krótkotrwałego pobytu w (…). Koncepcja ta upadła po wydaniu już decyzji administracyjnej (pozwolenie na budowę) i z tego też powodu zaniechano dalszych prac przygotowawczych do budowy. Zainteresowani nie przeprowadzili prac związanych z uzbrojeniem terenu. Projekt budowlany budynków nie przewidywał wydzielenia lokali i urządzenia dla nich odrębnych ksiąg wieczystych. Zainteresowani nie planowali wyodrębnienia lokali mieszkalnych ani tym bardziej ich sprzedaży bądź wynajmu. Jak wskazano we wniosku, Zainteresowani nie udzielili Kupującemu, w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży, pełnomocnictwa do występowaniu w imieniu Zainteresowanych przed organami administracji publicznej. Ponadto, Zainteresowani nie zlecali podmiotowi profesjonalnemu zajmującemu się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami znalezienie nabywcy na nieruchomość.

Zatem dokonując analizy przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Zainteresowanych za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym Zainteresowani dokonując sprzedaży udziałów w Nieruchomości gruntowej (działce nr (\`(...)\`)) nie będą działali w charakterze podatników podatku VAT, a jedynie będą korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem. W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowych udziałów w Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że z uwagi na podjęte rozstrzygniecie, zgodnie z którym sprzedaż udziałów w Nieruchomości gruntowej (działce nr (\`(...)\`)) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie udziela się odpowiedzi w zakresie ustalenia stawki podatku właściwej dla przedmiotu planowanej dostawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.