Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.508.2018.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-01
Teza: w zakresie ustalenia, czy wydatki na zakup realizowanych przez podwykonawcę, prowadzącego działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej usług obróbki mechanicznej i powierzchniowej, stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wytworzonych przez Wnioskodawcę należy uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podwykonawstwo; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 listopada 2018 r. (data wpływu do Organu 4 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki na zakup realizowanych przez podwykonawcę, prowadzącego działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej usług obróbki mechanicznej i powierzchniowej, stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wytworzonych przez Wnioskodawcę należy uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki na zakup realizowanych przez podwykonawcę, prowadzącego działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej usług obróbki mechanicznej i powierzchniowej, stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wytworzonych przez Wnioskodawcę należy uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Sp. z o.o.) prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „strefa” lub „SSE”). Spółka jest beneficjentem dwóch zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej: Zezwolenia 1 z 21 maja 2014 r. (zmienionego decyzją z 12 sierpnia 2015 r. oraz decyzją z 11 maja 2017 r. oraz Zezwolenia 2 z 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Zezwolenia”). Spółka w sposób prawidłowy realizuje warunki jakie zostały jej nałożone w ww. Zezwoleniach na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, tj. poniosła wydatki inwestycyjne i zatrudniła pracowników w wysokościach i terminach określonych w Zezwoleniu 1, co zostało potwierdzone protokołami pokontrolnymi oraz jest w trakcie realizacji warunków wynikających z Zezwolenia 2 (realizacja warunków jest bardzo zaawansowana - terminy na ich realizację jeszcze nie nastąpiły).

Powyższe Zezwolenia zostały udzielone Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w określonych szczegółowo w niniejszych Zezwoleniach pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (oraz odpowiednio z dnia 4 września 2015 r.):

Główne zakresy działalności wskazane w Zezwoleniach udzielonych Spółce obejmują m.in:

*   aluminium - sekcja C, dział 24, klasa 24.42,
*   wyroby metalowe gotowe, z wyłączeniem maszyn i urządzeń - sekcja C, dział 25 (z wyłączeniem działalności określonej w grupie 25.4),
*   w tym usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych - sekcja C, klasa 25.62,
*   narzędzia - sekcja C, klasa 25.73,
*   odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu - sekcja E, dział 38, kategoria 38.11.5.

Zasadniczy profil działalności Wnioskodawcy to produkcja profili aluminiowych (kształtowników) o bardzo szerokim przeznaczeniu, m.in. do fasad, okien, drzwi, mebli, opraw oświetleniowych, wyposażenia łazienek, listew ozdobnych, drabin, poręczy, rusztowań, wyposażenia sklepów, gablot wystawowych, dachów, solarów, bram, markiz, słupków balustradowych, masztów do latarni i łodzi żaglowych, elementów nośnych ciężarówek i wielu innych.

Spółka produkuje profile aluminiowe o standardowych kształtach (tj. kątowniki, płaskowniki, teowniki, ceowniki, a także pręty) oraz o kształtach specjalistycznych wytwarzanych na dedykowane zamówienia klientów w oparciu o dostarczone przez nich rysunki techniczne.

Proces produkcji profili aluminiowych obejmuje szereg czynności realizowanych przez Spółkę na terenie zakładu produkcyjnego na terenie strefy, polegających na poddaniu procesowi wyciskania wsadu aluminiowego w postaci walców aluminiowych (tzw. wlewków) na specjalistycznej prasie. Wsad aluminiowy jest podgrzewany przy pomocy pieca tunelowego zasilanego gazem ziemnym do temperatury 400-500°C, a następnie przeciskany przez matrycę wykonaną ze stali narzędziowej, która nadaje produktowi kształt końcowy. W dalszej części procesu produkcyjnego profile są poddawane schłodzeniu, rozciąganiu, cięciu oraz tzw. starzeniu, czyli przetrzymywaniu przez kilka godzin w temperaturze 180°C w celu nabrania twardości dzięki wydzieleniu się krzemku magnezu. Profile wytworzone w wyniku opisanego powyżej procesu produkcyjnego są następnie sprzedawane odbiorcom Spółki.

Na życzenie poszczególnych klientów profile aluminiowe, mogą być poddawane dodatkowym procesom w ramach cyklu produkcyjnego, tj. obróbce mechanicznej, m.in. cięciu, otworowaniu, frezowaniu, zagniataniu lub też obróbce powierzchniowej, czyli przede wszystkim anodowaniu lub lakierowaniu. W wyniku poddania wytworzonych profili aluminiowych dalszej obróbce mechanicznej lub powierzchniowej, następują pewne zmiany ich właściwości lub cech, jednakże produktem gotowym sprzedawanym przez Spółkę są nadal profile aluminiowe.

Aktualnie czynności obróbcze, takie jak anodowanie i gięcie wykonywane są głównie przez kooperantów/podwykonawców Spółki, których zakłady zlokalizowane są poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, zaś inne usługi obróbcze, takie jak m.in. lakierowane (w ok. 99%), cięcie, obróbka precyzyjna CNC (cięcie, otworowanie, frezowanie), napychanie szczotki, zagniatanie przekładką izolującą, itp. realizowane są przez podwykonawcę prowadzącego działalność na terenie SSE - Spółkę matkę Wnioskodawcy, której zakład zlokalizowany jest na terenie tej samej specjalnej strefy ekonomicznej.

W najbliższym czasie na terenie SSE zostanie przez spółkę-matkę Wnioskodawcy (dalej: „Spółka-matka”) uruchomiona anodownia, w której na zlecenie Wnioskodawcy będzie wykonywana przeważająca część czynności anodowania. W zakładzie Spółki-matki na terenie SSE zlecane będą także w większości usługi gięcia. Zatem w zdecydowanej większości przypadków wszystkie czynności obróbki mechanicznej lub powierzchniowej, które Spółka musi zlecać podwykonawcom, będące jednym z elementów procesu produkcyjnego wyrobów Spółki, będą wykonywane na terenie Strefy.

W wyjątkowych przypadkach, takich jak brak maszyn dostosowanych do gabarytów danego wyrobu, brak wystarczających mocy produkcyjnych czy ewentualnie inne względy natury logistycznej lub ekonomicznej Spółka lub Spółka-matka może zlecać wykonanie niektórych z wyżej opisanych usług podmiotom zewnętrznym, zlokalizowanym poza SSE. Wskazani kooperanci zlokalizowani mogą być poza terenem Strefy, a czynności przez nich wykonywane będą realizowane na zlecenie Spółki lub Spółki-matki na powierzonych materiałach Spółki.

Opisane czynności obróbki mechanicznej lub powierzchniowej stanowią najczęściej ostatni etap procesu produkcyjnego, w wyniku którego dochodzi do wytworzenia gotowych profili aluminiowych, które mieszczą się w grupowaniach statystycznych wskazanych w Zezwoleniach Spółki. Po ich wykonaniu, wytworzone produkty są transportowane bezpośrednio do klienta końcowego, bądź umieszczane w magazynie Spółki zlokalizowanym na terenie SSE i z niego sprzedawane.

Czynności obróbki mechanicznej lub powierzchniowej wykonywane w ramach usług podwykonawców (na terenie SSE i poza terenem SSE) stanowią element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych, natomiast nie stanowią jego elementu kluczowego. Ponadto, wykonywane są wyłącznie w odniesieniu do jedynie części asortymentu Spółki z grupy profili specjalistycznych. Przeważająca większość produkowanego przez Spółkę asortymentu nie jest poddawana dodatkowej obróbce mechanicznej lub powierzchniowej.

Sytuacje, w których przedmiotowe usługi wykonywane będą przez podwykonawców poza terenem Strefy, będą miały w przyszłości charakter wyjątkowy i związane będą najczęściej z brakiem technicznych możliwości ich wykonania w odniesieniu do wybranych, jednostkowych wyrobów, np. wielkogabarytowych lub brakiem mocy produkcyjnych w zakładzie podwykonawcy na terenie strefy, a także wynikać to może z przyczyn logistyczno-cenowych, czy krótszych okresów realizacji zamówienia przez podwykonawcę poza terenem strefy. Reasumując, Wnioskodawca, prowadząc działalność w zakresie produkcji profili aluminiowych na terenie SSE, w sytuacji zamówienia przez swojego klienta profilu aluminiowego dodatkowo obrobionego, zleca jego obróbkę podmiotom zewnętrznym – spółce-matce, która posiada zakład na terenie SSE i w nim świadczy usługi obróbcze lub podmiotom zewnętrznym zlokalizowanym poza terenem SSE.

Czynności wykonywane w ramach usług stanowią niezbędny, aczkolwiek nie kluczowy element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Należy uznać, iż usługi te mają subsydiarny (pomocniczy) charakter w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu realizowanego w zakładzie Spółki zlokalizowanym na terenie strefy.

Wykonywanie przez podmioty zewnętrzne zarówno na terenie strefy jak i poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej usług polegających na obróbce powierzchniowej lub mechanicznej profili, wykonywanej na zlecenie Spółki jest integralnym elementem prowadzonej przez Spółkę na terenie strefy działalności gospodarczej, wyznaczonej treścią zezwolenia.

Wnioskodawca podkreśla, iż Spółka co do zasady nie dokonuje sprzedaży (refaktury) samych usług zamówionych wcześniej u swoich kooperantów tylko sprzedaje wyroby gotowe wyprodukowane przez Spółkę w swoim zakładzie na terenie strefy.

Jeżeli zdarzą się refaktury samych usług w oderwaniu od sprzedaży towarów, mają charakter sporadyczny, a ich ewidencja odbywa się na wyodrębnionych kontach sprzedaży usług, które są kwalifikowane przez Spółkę jako działalność pozastrefowa - opodatkowana na zasadach ogólnych. Ponadto Spółka planuje w najbliższym czasie zmniejszyć udział kooperantów zlokalizowanych poza terenem SSE na rzecz podwykonawcy prowadzącego działalność na terenie SSE, którego planowany udział w całości przedmiotowych usług pomocniczych szacuje się na wzrost ok. 60% do ok. 95%. Spółka posiada siedzibę i prowadzi działalność wyłącznie na terenie SSE. Nie posiada innych swoich zakładów, czy oddziałów poza terenem strefy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki na zakup realizowanych przez podwykonawcę, prowadzącego działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej usług obróbki mechanicznej i powierzchniowej, stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wytworzonych przez Wnioskodawcę należy uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabywanych usług obróbki mechanicznej lub powierzchniowej wykonywanych przez podwykonawcę prowadzącego działalność gospodarczą na terenie SSE stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”). Są to koszty wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zwolnionej z podatku dochodowego.

Uzasadniając powyższe twierdzenie Wnioskodawca wskazał, iż w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 z późn. zm., dalej: „usse”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4 usse. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 usse). Z treści art. 16 ust. 2 usse wynika, że zezwolenie określa m.in. przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, do których spełnienia zobowiązany jest podmiot uzyskujący zezwolenie.

Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 12 ust. 1 usse, uregulowane zostało w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, zgodnie z którym, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 updop, stanowi, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Wnioskodawca wskazuje, iż pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie specjalnej strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnione od podatku są wyłącznie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia, w którym określa się m.in. przedmiot prowadzonej w strefie działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać, że zakres omawianego zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia, które stanowi podstawę skorzystania z tego zwolnienia. Wnioskodawca wskazał, iż stanowisko takie wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2012 r., sygn. akt II FSK 334/11.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby dane dochody były zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

*   dochody te muszą pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
*   rodzaj (przedmiot) działalności, z którego pochodzą dochody, musi zostać wskazany w zezwoleniu.

W przypadku Spółki oba warunki są spełnione, gdyż dochody uzyskiwane przez nią pochodzą z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie uzyskanych przez Spółkę zezwoleń, gdyż produkcja profili aluminiowych jest objęta zakresem Zezwoleń, a Spółka prowadzi działalność wyłącznie na terenie strefy. Powyższego nie zmienia fakt, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą (produkcyjną) na terenie strefy dokonuje zakupu usług obróbki mechanicznej lub powierzchniowej od podwykonawców. Usługi te stanowią bowiem jedynie pewien element (fazę) procesu produkcyjnego i nie są przejawem prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej poza terenem strefy. Analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług. W zakresie usług, każdy podmiot korzysta z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza SSE. Tak samo wygląda sytuacja z zakupem usług kooperacyjnych. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Warunek prowadzenia działalności na terenie strefy nie oznacza, że podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop musi samodzielnie wytworzyć, czy nabyć na terenie SSE wszystkie komponenty, czy półprodukty niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE. Podatnik korzystający ze zwolnienia może nabywać towary i usługi od zewnętrznych podmiotów, zlokalizowanych poza SSE. Nabywanie towarów i usług od osób trzecich towarzyszy każdemu procesowi produkcyjnemu. Istotne jest to, aby na terenie SSE powstawał (został wytworzony) produkt będący przedmiotem sprzedaży generującej dochód objęty zwolnieniem od opodatkowania na podstawie zezwolenia. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe potwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1364/10. W wyroku tym Sąd uznał, że wydatki na nabycie towarów i usług potrzebnych do wykonywania działalności na terenie SSE mogą być zaliczane do wydatków „strefowych”, o ile mają one charakter pomocniczy względem prowadzonej na terenie SSE działalności. Jak wskazał Sąd (\`(...)\`) nie budzi wątpliwości, że działalność handlowa czy produkcyjna może i najczęściej wiąże się z koniecznością podejmowania szeregu działań, którym, gdy rozpatrywane w oderwaniu od całości działalności podmiotu, można potencjalnie przypisać charakter usługi, bowiem są czynnościami świadczonymi na rzecz osób trzecich, a w niektórych przypadkach klasyfikować jako odrębną działalność usługową (gdy same w sobie stanową zasadniczy przedmiot działalności nastawionej na osiągnięcie zysku). Jednak w sytuacji, gdy zasadnicza działalność podmiotu polega na produkcji lub sprzedaży wyrobów czynności te mają charakter akcesoryjny i stanowią element szerzej rozumianej działalności produkcyjnej lub handlowej, warunkując poprawne jej wykonywanie.

Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.255.2018.2.PC, wskazał, iż „Wnioskodawca stwierdza również, że na terenie SSE ma miejsce decydująca część procesu produkcyjnego, w trakcie którego odlewy aluminiowe ulegają przekształceniu de facto w stanowiące przedmiot produkcji części. Procesy wykonywane poza terenem SSE służą jedynie nadaniu tym częściom pewnych właściwości, sprowadzających się do uodpornienia ich na niekorzystne czynniki środowiskowe (np. korozję). Przeprowadzenie Procesów jest integralnym elementem procesu wytworzenia części posiadającej określone parametry istotne z punktu widzenia odbiorców (czego wyrazem jest choćby wybór i certyfikacja przez nich kooperantów); jest to jednak czynność pomocnicza (subsydiarna), a zasadnicza działalność objęta zezwoleniem (wytworzenie części) prowadzona jest na terenie SSE. W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki na zakup, realizowanych przez kooperantów (podwykonawców) poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej usług (Procesów) stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Uwzględniając powyższe argumenty, zdaniem Spółki, dla prawa do skorzystania z analizowanego zwolnienia podatkowego zasadnicze znaczenie ma okoliczność wyprodukowania wyrobu finalnego na terenie SSE. Powyższe stanowisko znajduje również uzasadnienie w celach towarzyszących tworzeniu SSE, jakimi są: rozwój ekonomiczny poszczególnych części kraju, postęp techniczny, zagospodarowanie istniejącej infrastruktury gospodarczej, tworzenie nowych miejsc pracy.

Realizację tych celów zapewnia nie tylko działalność przedsiębiorcy na terenie SSE, ale również kooperantów działających w SSE i poza SSE. W przedstawionych okolicznościach wyrób gotowy produkowany jest na terenie SSE, gdzie zapadają decyzje dotyczące wytwarzanego wyrobu, przebiegu procesu produkcyjnego i realizowany jest proces produkcyjny. Jeżeli spółka kupuje usługi u podwykonawcy, wówczas ponosi wyższe koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży profilu aluminiowego i uzyskuje niższy dochód podlegający analizowanemu zwolnieniu. Z kolei dochód ze sprzedaży wyświadczonych usług uzyskany przez podwykonawców jest u nich opodatkowany.

W przypadku Spółki czynności obróbki mechanicznej lub powierzchniowej wykonywane w ramach usług podwykonawców (na terenie SSE poza terenem SSE) stanowią element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych, natomiast nie stanowią jego elementu kluczowego. Ponadto, wykonywane są wyłącznie w odniesieniu do jedynie części asortymentu Spółki z grupy profili specjalistycznych. Przeważająca większość produkowanego przez Spółkę asortymentu nie wymaga dodatkowej obróbki mechanicznej lub powierzchniowej.

Chcąc wykonać w sposób należyty zlecone przez klientów czynności Spółka musi nabywać towary i usługi od osób trzecich, w tym od podmiotów nieprowadzących działalności na terenie SSE. Spółka uważa, że mimo dokonywania tego rodzaju zakupów dochód wykazywany przez Spółkę może w całości korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Spółka nie zajmuje się bowiem odsprzedażą towarów, czy usług nabywanych od osób trzecich. Nabywane przez Spółkę towary i usługi mają charakter akcesoryjny, a ich nabycie umożliwia Spółce wytworzenie produktów strefowych.

Okoliczności powyższe pozwalają na uznanie, że czynności podwykonawców Spółki należy traktować jako działalność pomocniczą - niezbędną do realizacji działalności gospodarczej objętej zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1139/10 zwolnieniu podatkowemu znajdującemu podstawę w tym przepisie podlegają bowiem nie tylko przychody i związane z nim koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia. Wydatki na nabycie usług podwykonawców, czy półproduktów wytwarzanych poza strefą, jeżeli działalność ta ma charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów wskazanych w zezwoleniu, realizowanego w zakładzie objętym granicami specjalnej strefy ekonomicznej, powinny więc zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, związane z dochodem zwolnionym z opodatkowania.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 1440/16, podkreślono, iż (\`(...)\`) spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefie nie może odbywać się wyłącznie poprzez wskazywane przez organ podatkowy kryterium geograficzne. Przy czym dopuszczenie do udziału w dochodzie korzystającym ze zwolnienia towarów i usług spoza strefy nie może prowadzić do utraty przez daną działalność charakteru działalności prowadzonej na terenie strefy. Dlatego korzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. „zewnętrzne” materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Istotą problemu jest zatem ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu „prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Należy mieć na uwadze, by korzystanie z usług kooperantów zewnętrznych przez podmioty korzystające ze zwolnienia podatkowego na podstawie zezwolenia strefowego nie prowadziło do korzystania z pomocy publicznej w sposób nieuprawniony. Taka sytuacja mogłaby nastąpić w sytuacji uznania, iż działalność gospodarcza prowadzona jest na terenie Strefy, przy czym kluczowe czynności z punktu widzenia wytworzenia produktu objętego zakresem zezwolenia, lub takie, które generowałyby główną część wartości w ramach procesu produkcyjnego, byłyby w istocie wykonywane poza terenem SSE. W ocenie Wnioskodawcy, podobnie wypowiedział się, m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który w wyroku z dnia 20 marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Lu 170/18 stwierdził iż trzeba pamiętać, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, o którym mówi art. 17 ust. 4 ustawy o CIT (\`(...)\`) obejmuje cały zespół czynności, zwykle o wysokim stopniu zaawansowania technologicznego, poczynając od koncepcji, poprzez organizację, do wdrożenia i sukcesywnego udoskonalania. Jeśli w ramach tego kompleksu, z uwagi na specyfikę czy stopień skomplikowania jednej z takich czynności, podatnik korzysta ze świadczeń czy z towarów kooperanta spoza SSE, wówczas - w ocenie sądu - nie można zasadnie twierdzić, że część produkcji prowadzona jest poza strefą. W istocie, w takiej sytuacji, działalność podatnika jest prowadzona na terenie SSE, jak stanowi art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, tyle że w prowadzony tam proces produkcyjny wpisana jest, ze względów technologicznych czy ekonomicznych, konieczność skorzystania z czynności - usługi czy z określonego towaru pochodzących od kooperanta spoza strefy.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie również w perspektywie ratio legis art. 12 ust. 1 usse w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Należy zauważyć, że ustawodawcy niewątpliwie chodziło o stworzenie mechanizmu o charakterze podatkowym, zachęcającego spółki prawa handlowego do ustanawiania swoich siedzib oraz zakładów produkcyjnych na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Z punktu widzenia celów, jakie mają być osiągnięte poprzez tworzenie specjalnych stref ekonomicznych, czyli rozwoju przemysłu, eksportu, tworzenia nowych miejsc pracy, wykonywanie poszczególnych - drugorzędnych etapów produkcji poza terenem strefy - i to w ramach stosunków umownych z podwykonawcami, nie przekreśla samego faktu, iż cele te realizowane są na terenie strefy. Jak istotne znaczenie dla celów rozwoju strefy mają ww. związki kooperacyjne widać chociażby w specyfikacjach istotnych warunków przetargów i rokowań dla podmiotów ubiegających się o zezwolenia sporządzanych przez zarządzających strefami, gdzie jednym z kryteriów oceny przedsięwzięcia gospodarczego jest udział w powiązaniach gospodarczych, w tym kooperacyjnych z innymi przedsiębiorcami regionie i kraju. Strefa ma być impulsem do rozwoju gospodarczego.

Kwalifikacja wydatków na zakup usług jako kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop powinna zostać dokonana w oparciu o zasady ogólne wynikające z art. 15 ust. 1 updop. W konsekwencji, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów (w tym przychodów zwolnionych) wystarczające jest wykazanie jego związku z przychodami (w tym odpowiednio - z przychodami zwolnionymi z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop).

Wydatki na zakup realizowanych przez podwykonawców usług stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych spółki stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop. Należy jednakże zauważyć, że wydatki te służą prowadzeniu przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w strefie, czyli mają na celu osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów zwolnionych od opodatkowania. Realizacja przez Spółkę inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tj. poniesione przez spółkę wydatki inwestycyjne, zgodnie z warunkami określonymi w zezwoleniu w zakresie wydatkowanych kwot oraz terminów realizacji inwestycji, dotyczą całego procesu produkcyjnego w ramach SSE, a więc również etapów wykonywanych na podstawie umów z podwykonawcami. Są to wydatki na realizację całego, kompletnego procesu produkcyjnego, wraz z kupowanymi usługami. Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli usługi świadczone przez osoby trzecie, stanowią jedną z faz produkcji, produkowanych i sprzedawanych przez Wnioskodawcę wyrobów, a produkcja i sprzedaż wszystkich wskazanych we wniosku wyrobów mieści się w zakresie PKWiU określonych w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, to dochód uzyskany z ich sprzedaży, jako dochód uzyskany z działalności strefowej, w całości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Pamiętać przy tym należy, iż wydatki poniesione na ww. usługi, jako wydatki poniesione w związku z nabyciem usług na wytworzenie produktu, z którego sprzedaży dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład

Zwrócić ponadto należy uwagę, że Spółka posiada siedzibę i prowadzi działalność wyłącznie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 465; dalej: „rozporządzenie o pomocy publicznej w sse”), zwolnienia z podatku dochodowego przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 6a updop, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Z § 5 ust. 5 rozporządzenia o pomocy publicznej w sse oraz cytowanego wyżej przepisu updop wynika konieczność wydzielenia organizacyjnego takiej działalności, która prowadzona jest poza ternem SSE. Przepis ten nie dotyczy jednak sytuacji, w której proces produkcyjny prowadzony jest na terenie SSE, a w jego trakcie podmiot korzysta z towarów i usług pochodzących od podmiotów działających poza terenem SSE.

Sytuacja istniejąca w zakładzie produkcyjnym Spółki nie wypełnia dyspozycji § 5 ust. 5 rozporządzenia o pomocy publicznej w sse, ani art. 17 ust. 6a updop, tzn. nie istnieje ani potrzeba, ani nawet możliwość wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej poza obszarem strefy, w rozumieniu ww. przepisów, a w konsekwencji - wydzielenia tej części przychodów, która dotyczyłaby fazy produkcji prowadzonej poza strefą, gdyż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej poza obszarem strefy.

Zdaniem Wnioskodawcy, pogląd taki potwierdzany jest przez sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 170/18, gdzie WSA podkreślił, że: § 5 ust. 5 rozporządzenia, wprost zgodnie z jego treścią, nie dotyczy sytuacji, w której proces produkcyjny prowadzony jest na terenie SSE, a w jego ramach przedsiębiorca korzysta z usług podmiotów działających poza terenem SSE czy nabywa od nich towar. Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 10 września 2015 r. o sygn. II FSK 1766/13, wskazał m.in., iż Prawidłowo zaakcentował Sąd pierwszej instancji, że skarżąca poza terenem strefy nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Oczekiwanie, by wyodrębniła ona w sztuczny sposób niewielki wycinek produkcji realizowanej na terenie strefy tylko z tego powodu, że korzysta z usług podwykonawców, nie znajduje ani prawnego, ani racjonalnego uzasadnienia” Ponadto NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r. II FSK 2887/12 zauważył, że: „ Istotne jest w tym miejscu zwrócenie uwagi na fakt, że podmioty zewnętrzne kooperujące z podmiotem działającym na terenie SSE nie korzystają ze zwolnienia podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, że ta „zewnętrzna” część procesu produkcyjnego, w zakresie, w jakim pochodzi od podmiotów dostarczających towary i usługi, jest w istocie opodatkowana podatkiem dochodowym, który uiszczają kooperanci podmiotu strefowego.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca wskazał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 1 sierpnia 2011 r., Znak: IBPBI/1/423-34/11/KB, 1 września 2015 r. Znak IBPB-1-2/4510-187/15/MM, 24 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-137/15/PC, 23 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1329/14/PC;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 22 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.317.2018.1.JKT, 17 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.288.2018.2.SG, 1 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.255.2018.2.PC i 14 czerwca 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.118.2018.1.MS;

Wnioskodawca twierdzi również, że prezentowane przez niego stanowisko wyrażane jest także powszechnie w wyrokach sądów administracyjnych, m.in.:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 19 listopada 2014, sygn. akt II FSK 2887/12, sygn. II FSK 2826/12 i sygn. akt II FSK 2750/12 oraz z 10 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1766/13, a także z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1440/16 i z 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1300/16,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 960/12,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1324/14.
*   \-Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 744/16
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, z 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 170/18.

Wnioskodawca podkreśla, że współpracuje z podwykonawcami w dwojaki sposób, tzn. z podwykonawcą realizującym prace na terenie SSE oraz podwykonawcami działającymi poza terenem SSE.

Aktualnie usługi lakierowania (w ok. 99%), cięcie, obróbka precyzyjna CNC (cięcie, otworowanie, frezowanie), napychanie szczotki, zagniatanie przekładką izolującą, itp. realizowane są przez podwykonawcę prowadzącego działalność na terenie SSE.

W najbliższym czasie także usługi anodowania i gięcie w przeważającej większości będą wykonywane na terenie SSE, przez podwykonawcę działającego na terenie strefy, zatem aktywność gospodarcza Spółki skupiona będzie głównie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a usługi kooperacyjne nabywane spoza specjalnej strefy ekonomicznej będą marginalizowane i wynikać będą najczęściej z braku technicznych możliwości ich wykonania w odniesieniu do wybranych, jednostkowych wyrobów, np. wielkogabarytowych lub brakiem mocy produkcyjnych w zakładzie podwykonawcy na terenie strefy, a także wynikać to mogą z przyczyn logistyczno-cenowych, czy krótszych okresów realizacji zamówienia przez podwykonawcę poza terenem strefy.

Analiza wskazana przez Wnioskodawcę powyżej, z której wynika jednoznacznie, iż usługi świadczone przez kooperantów Spółki mają charakter pomocniczy do działalności Spółki wykonywanej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej odnosi się zarówno do poddostawcy Spółki prowadzącego działalność na terenie SSE jak i tych, którzy prowadzą działalność poza terenem SSE. Pomocniczy charakter tych usług świadczy o tym, że działalność Spółki w całości prowadzona jest na terenie SSE.

W przypadku korzystania przez spółkę z usług kooperanta zlokalizowanego na terenie SSE aktywność spółki skoncentrowana jest w jeszcze większej części na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w ten sposób, iż nawet usługi pomocnicze nabywane są na terenie strefy, a w przyszłości udział usług spoza SSE ma zostać jeszcze bardziej zmarginalizowana i w większości usługi pomocnicze mają być realizowana przez podwykonawcę na terenie SSE. Zdaniem Spółki wydatki na zakup wybranych usług obróbki mechanicznej i powierzchniowej realizowanych przez kooperanta/ów prowadzących działalność na terenie SSE, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wynikającym z treści wniosku wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.