Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-347/15-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie: uznania spółki kapitałowej za następcę prawnego spółki komandytowo-akcyjnej oraz zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłacanej przez spółkę kapitałową.
Słowa kluczowe: dochód; dywidendy; opodatkowanie; przychód; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego

(Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  uznania spółki kapitałowej za następcę prawnego spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe,**
2.  zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłacanej przez spółkę kapitałową:
    *   **jest nieprawidłowe** – w części dot. Zysku 1,
    *   **jest prawidłowe** – w części dot. Zysku 2, 3 i 4.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 23 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  uznania spółki kapitałowej za następcę prawnego spółki komandytowo-akcyjnej,
2.  zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłacanej przez spółkę kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca jest udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka zależna). Spółka zależna będzie w przyszłości wspólnikiem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka kapitałowa).

W przyszłości planowany jest również podział Spółki kapitałowej. Spółka zależna, jako spółka przejmująca, wstąpi, zgodnie z art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), z dniem podziału, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki kapitałowej, pozostające w związku z przydzielonymi Spółce zależnej w planie podziału, składnikami majątku Spółki kapitałowej. Spółka kapitałowa ulegnie podziałowi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (podział przez wydzielenie, tj. przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę).

Spółka kapitałowa powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). SKA została natomiast zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 17 lutego 2010 r., w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka pierwotna).

Na moment podziału Spółka kapitałowa może posiadać:

*   niewypłacone zyski wypracowane przez Spółkę pierwotną (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) do momentu przekształcenia w SKA (dalej: Zysk 1);
*   niewypłacone zyski wypracowane przez SKA w okresie poprzedzającym dzień, w którym stała się podatnikiem PDOP, a wypracowane po przekształceniu Spółki pierwotnej w SKA (dalej: Zysk 2);
*   niewypłacone zyski wypracowane przez SKA w okresie po dniu, w którym stała się podatnikiem PDOP (dalej: Zysk 3);
*   oraz niewypłacone zyski wypracowane przez Spółkę kapitałową, tj. po przekształceniu z SKA do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zysk 4).

Spółka zależna jest podatnikiem podatku dochodowego i ma siedzibę na terytorium Polski. Spółka posiada więcej niż 10% udziałów w Spółce zależnej i zamierza je posiadać nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata.

Spółka pierwotna, jako spółka osobowa, nie była podatnikiem podatku dochodowego i miała siedzibę na terytorium Polski. SKA stała się podatnikiem PDOP z dniem 1 stycznia 2014 r.

W przyszłości Spółka zależna może dokonać wypłaty dywidendy na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka zależna jest następcą prawnym SKA w rozumieniu art. 8 Ustawy nowelizującej, a tym samym przepisy art. 7 Ustawy nowelizującej mogą mieć zastosowanie do dywidend wypłacanych w przyszłości przez Spółkę zależną na rzecz Spółki?
2.  W przypadku gdyby stanowisko Spółki dot. pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe – czy brak zwolnienia na zasadach przewidzianych w art. 22 ustawy PDOP dotyczy jedynie Zysku 2 (tj. dywidendy wypłacanej przez Spółkę zależną w pierwszej kolejności i do kwoty Zysku 2), a zwolnienie to będzie miało zastosowanie do Zysku 1, 3 i 4?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki Spółka zależna nie jest następcą prawnym SKA w rozumieniu art. 8 Ustawy nowelizującej, a tym samym przepisy art. 7 Ustawy nowelizującej nie mogą mieć zastosowania do dywidend wypłacanych w przyszłości przez Spółkę zależną na rzecz Spółki.

Intencją wprowadzenia art. 7 Ustawy nowelizującej jest to, aby zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP nie miało zastosowania do zysków wypracowanych przez spółki komandytowo-akcyjne w okresie, kiedy spółki te nie były podatnikami PDOP. Tak więc zyski wypłacane przez w/w spółki komandytowo-akcyjne, a wypracowane w okresie, w którym spółki te nie były podatnikami PDOP, powinny być opodatkowane.

Jednakże, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 4 Ustawy nowelizującej przepisy art. 7 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej, opodatkowaniu powinny podlegać również dywidendy (przypadające na zyski wypracowane przez spółki komandytowo-akcyjne w okresie, w którym spółki te nie były podatnikami PDOP) wypłacane w szczególności przez spółki powstałe z przekształcenia spółek komandytowo-akcyjnych (np. przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Definicję następcy prawnego zawiera art. 8 Ustawy nowelizującej, zgodnie z którym przez następcę prawnego, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 4, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone.

Ponieważ w przypadku podziału spółek kapitałowych przepisy Ordynacji podatkowej przewidują jedynie ograniczoną sukcesję prawną (zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, Spółka zależna wstąpi z dniem podziału Spółki kapitałowej w prawa i obowiązki określone przepisami prawa podatkowego jedynie w zakresie, w jakim pozostają one z przydzielonymi Spółce zależnej składnikami majątku), Spółka zależna nie może być uznana za następcę prawnego w rozumieniu art. 8 Ustawy nowelizującej. Za następcę prawnego należy uznać, zdaniem Wnioskodawcy, jedynie takie podmioty, które wstępują we wszelkie prawa i obowiązki poprzedników prawnych. Przykładowo, za następcę prawnego należałoby uznać:

*   spółkę przekształconą (powstałą z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), która zgodnie z art. 93a Ordynacji podatkowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki (osoby) przekształcanej lub
*   spółkę przejmującą przy połączeniu lub spółkę powstałą w wyniku łączenia, które zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej/spółek łączonych.

Ponieważ w przypadku podziału przez wydzielenie (który będzie realizowany w opisanym zdarzeniu przyszłym) dochodzi zawsze do przeniesienia jedynie części majątku spółki dzielonej na spółkę przejmującą (tu: przeniesienie jedynie części majątku Spółki kapitałowej na Spółkę zależną), to nie dochodzi do pełnej sukcesji prawnej, co prowadzi do wniosku, iż:

*   Spółka zależna (jako spółka przejmująca przy podziale przez wydzielenie) nie powinna być uznana za następcę prawnego SKA;
*   wszelkie ograniczenia dotyczące zwolnienia przyszłych dywidend z opodatkowania, o których mowa w art. 7 Ustawy nowelizującej (tj. obowiązek uznania wypłacanych dywidend w pierwszym rzędzie za zyski SKA, wyłączone ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP), powinny mieć zastosowanie do Spółki kapitałowej (jako spółki dzielonej).

Reasumując, zdaniem Spółki, Spółka zależna nie jest następcą prawnym SKA w rozumieniu art. 8 Ustawy nowelizującej, a tym samym przepisy art. 7 Ustawy nowelizującej nie mogą mieć zastosowania do dywidend wypłacanych w przyszłości przez Spółkę zależną na rzecz Spółki. Przepisy te będą mieć natomiast zastosowanie do zysków wypłacanych przez Spółkę kapitałową.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, w przypadku gdyby Spółka zależna została uznana za następcę prawnego SKA w rozumieniu art. 8 Ustawy nowelizującej, brak zwolnienia na zasadach przewidzianych w art. 22 ustawy PDOP dotyczyłby jedynie Zysku 2 (tj. dywidendy wypłacanej przez Spółkę zależną w pierwszej kolejności i do kwoty Zysku 2), a nie dotyczyłby Zysku 1, 3 i 4.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP, co do zasady, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zdaniem Spółki, w zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym w niniejszym wniosku wskazane powyżej warunki zostaną spełnione. W szczególności:

1.  Spółka zależna wypłacająca dywidendę na rzecz Spółki jest podatnikiem podatku dochodowego i będzie/ma siedzibę na terytorium Polski;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidendy będzie Spółka, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  Spółka posiada bezpośrednio więcej niż 10% udziałów w kapitale Spółki zależnej;
4.  Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w odniesieniu do dywidendy wypłacanej przez Spółkę zależną na rzecz Spółki spełnione zostaną warunki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania kwoty dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP (przy założeniu, że zostanie też spełniony warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4a i 4b ustawy o PDOP dotyczący nieprzerwanego posiadania udziałów).

Niemniej zgodnie z art. 7 ust. 1-4 Ustawy nowelizującej:

*   Przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.
*   Zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
*   Jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
*   Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

Mając na uwadze brzmienie art. 7 Ustawy nowelizującej, w przypadku gdyby również Spółka zależna została uznana za następcę prawnego SKA w rozumieniu art. 8 Ustawy nowelizującej, w przypadku podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy przez Spółkę zależną, należy przyjąć, iż w pierwszej kolejności wypłacony zostanie Zysk 2. W konsekwencji, na mocy art. 7 ust. 2 Ustawy nowelizującej, do tej części dywidendy wypłacanej przez Spółkę zależną, która odpowiadać będzie kwocie Zysku 2, nie będzie mogło zostać zastosowane zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP. Jednocześnie pozostałe kwoty dywidend wypłacane przez Spółkę zależną będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, o ile w dalszym ciągu spełnione będą warunki z art. 22 ustawy o PDOP.

Reasumując, zdaniem Spółki, w przypadku gdyby Spółka zależna została uznana za następcę prawnego SKA w rozumieniu art. 8 Ustawy nowelizującej, brak zwolnienia na zasadach przewidzianych w art. 22 ustawy PDOP dotyczyłby jedynie Zysku 2 (tj. dywidendy wypłacanej przez Spółkę zależną w pierwszej kolejności i do kwoty Zysku 2), a nie dotyczyłby

Zysku 1, 3 i 4.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania spółki kapitałowej za następcę prawnego spółki komandytowo-akcyjnej jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem. Wnioskodawca jest udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka zależna). Spółka zależna będzie w przyszłości wspólnikiem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka kapitałowa). W przyszłości planowany jest również podział przez wydzielenie Spółki kapitałowej. Spółka zależna, jako spółka przejmująca, wstąpi, z dniem podziału, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki kapitałowej, pozostające w związku z przydzielonymi Spółce zależnej w planie podziału, składnikami majątku Spółki kapitałowej. Spółka kapitałowa powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). SKA została natomiast zarejestrowana 17 lutego 2010 r., w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka pierwotna). Na moment podziału Spółka kapitałowa może posiadać:

*   niewypłacone zyski wypracowane przez Spółkę pierwotną do momentu przekształcenia w SKA (dalej: Zysk 1);
*   niewypłacone zyski wypracowane przez SKA w okresie poprzedzającym dzień, w którym stała się podatnikiem PDOP, a wypracowane po przekształceniu Spółki pierwotnej w SKA (dalej: Zysk 2);
*   niewypłacone zyski wypracowane przez SKA w okresie po dniu, w którym stała się podatnikiem PDOP (dalej: Zysk 3);
*   oraz niewypłacone zyski wypracowane przez Spółkę kapitałową, tj. po przekształceniu z SKA do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zysk 4).

Spółka zależna jest podatnikiem podatku dochodowego i ma siedzibę na terytorium Polski. Spółka posiada więcej niż 10% udziałów w Spółce zależnej i zamierza je posiadać nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata. Spółka pierwotna, jako spółka osobowa, nie była podatnikiem podatku dochodowego i miała siedzibę na terytorium Polski. SKA stała się podatnikiem PDOP 1 stycznia 2014 r. W przyszłości Spółka zależna może dokonać wypłaty dywidendy na rzecz Spółki.

Stosownie do art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.): osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Na podstawie art. 93a § 2 ww. ustawy: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej: osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Regulacja § 2 powyższego przepisu stanowi natomiast, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Następstwo prawne polega na przejściu określonych praw i obowiązków jednego podmiotu na drugi. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki prawa podatkowego przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

Ponadto ustawodawca nie definiuje pojęcia praw i obowiązków podatkowych, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Wobec powyższego zasadnym jest przyjęcie, że przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej, przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Rozpatrując kwestię będącą przedmiotem wniosku Spółki należy również wziąć pod uwagę ustawę z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca). Najistotniejsze zmiany wprowadzone na mocy tej ustawy dotyczą opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, jak i jej wspólników.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy ma także brzmienie art. 7 ustawy zmieniającej.

I tak – zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy: przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy: zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 omawianej ustawy: jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść art. 7 ust. 4 ustawy zmieniającej stanowi natomiast, że: przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

Przez następcę prawnego, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 4, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone (art. 8 ww. ustawy).

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że SKA jest następcą prawnym Spółki pierwotnej. Spółka kapitałowa jest następcą prawnym Spółki pierwotnej i SKA. Natomiast Spółka zależna jest następcą prawnym Spółki kapitałowej w zakresie przydzielonych sukcesorowi w planie podziału składników majątku.

Zatem Spółka zależna jest dalszym następcą prawnym wcześniej istniejących podmiotów, w tym SKA.

Tym samym, jeżeli Spółka zależna wypłaci Spółce dywidendę, na kwotę której będą się składać Zyski 2 i 3, to do tej dywidendy znajdą zastosowanie przepisy ustawy zmieniającej.

Reasumując – Spółka zależna jest następcą prawnym SKA w rozumieniu art. 8 Ustawy nowelizującej, a tym samym przepisy art. 7 Ustawy nowelizującej mogą mieć zastosowanie do dywidend wypłacanych w przyszłości przez Spółkę zależną na rzecz Spółki.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłacanej przez spółkę kapitałową:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dot. Zysku 1,
*   **jest prawidłowe** – w części dot. Zysku 2, 3 i 4.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

W myśl art. 4a pkt 19 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3.

Ponadto na podstawie pkt 21 ww. przepisu: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy: podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy: zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na podstawie art. 22 ust. 4b ww. ustawy: zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Ponadto stosownie do art. 22 ust. 4d powołanej ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Cytowane przepisy wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pobierania podatku z tego tytułu przez podmiot dokonujący wypłaty zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy.

Ponadto należy stwierdzić, że wszystkie wskazane w przepisach art. 22 ust. 4 i następne omawianej ustawy warunki muszą zostać spełnione łącznie, aby istniała możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu) zgodnie z tymi przepisami.

Rozpatrując kwestię będącą przedmiotem wniosku Spółki należy również wziąć pod uwagę przepisy ustawy zmieniającej.

Niniejszą ustawą, od 1 stycznia 2014 r. – co do zasady – ustawodawca nadał spółkom komandytowo-akcyjnym status podatnika podatku dochodowego. Uzyskiwane od tego dnia przez takie spółki dochody podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym należnym od tych podatników. Jednakże sposób opodatkowania tego typu spółek do 31 grudnia 2013 r., odmienny od tego obowiązującego w obecnym stanie prawnym, spowodował wprowadzenie przepisów przejściowych.

I tak – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmianiającej: przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy: zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 omawianej ustawy: jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść art. 7 ust. 4 ustawy zmieniającej stanowi natomiast, że: przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

Przez następcę prawnego, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 4, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone (art. 8 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika po pierwsze, że jeżeli spółka komandytowo-akcyjna wypłaca zyski, które wypracowała przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zysk ten przypada na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, to zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawa zmieniającą. W takim przypadku wypłata z zysku spółki komandytowo-akcyjnej (dywidenda) stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po drugie – zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy nie może zostać zastosowane w sytuacji, gdy wypłata dywidendy dotyczy zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną przed dniem, w którym stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto w sytuacji, gdy takie zyski są wypłacane po dniu, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem, należy przyjąć, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie przepisy te dotyczą następców prawnych spółki komandytowo-akcyjnej, w tym również dalszych następców prawnych.

Uwzględniając powyższe oraz respektując wyrażoną w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę powszechności opodatkowania, ustawodawca – w treści art. 7 i 8 ustawy zmieniającej nadającej spółce komandytowo-akcyjnej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – zawarł przepisy, zgodnie z którymi uzyskane przez spółkę komandytowo-akcyjna zyski przed dniem, kiedy uzyskała ona status podatnika tego podatku – w przypadku ich wypłaty:

*   przez tę spółkę po dniu, w którym uzyskała ona status podatnika, lub
*   przez podmiot powstały z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, lub
*   przez podmiot będący następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej, lub
*   przez dalszych następców prawnych i dalsze podmioty przekształcone

nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku Zysku 1, czyli niewypłaconych zysków wypracowanych przez Spółkę pierwotną do momentu przekształcenia w SKA nie można mówić o zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zysk ten nie podlega opodatkowaniu. Należy bowiem wskazać na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień przekształcenia (17 lutego 2010 r.), zgodnie z którym: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Podobną treść ma regulacja art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (tu: Spółki pierwotnej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w SKA).

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej przepisie należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powinien być opodatkowany na moment przekształcenia Spółki pierwotnej w SKA. Stąd późniejsza wypłata z zysku Spółki pierwotnej (tu: wypłata dokonana przez Spółkę zależną na rzecz Spółki) jest neutralna podatkowo, tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odnośnie do Zysku 2, tj. niewypłaconych zysków wypracowanych przez SKA w okresie poprzedzającym dzień, w którym stała się podatnikiem, a wypracowanych po przekształceniu Spółki pierwotnej w SKA, należy wskazać, że wyłączenie przewidziane w art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej będzie miało zastosowanie. Oznacza to, że dywidenda wypłacona przez Spółkę zależną na rzecz Spółki odpowiadająca kwocie Zysku 2 będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z kolei Zysk 3 (niewypłacone zyski wypracowane przez SKA w okresie po dniu, w którym stała się podatnikiem) oraz Zysk 4 (niewypłacone zyski wypracowane przez Spółkę kapitałową, tj. po przekształceniu z SKA do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ spełnione będą wszystkie warunki zwolnienia wynikające z tego przepisu, tj.:

1.  Spółka zależna (wypłacająca wskazane przychody) będzie podatnikiem podatku dochodowego i będzie miała siedzibę na terytorium Polski;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidendy będzie Spółka, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  Spółka będzie posiadała bezpośrednio więcej niż 10% udziałów w kapitale Spółki zależnej nieprzerwanie przez okres dwóch lat;
4.  Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania (fakt ten Spółka winna potwierdzić

w oświadczeniu złożonym Spółce zależnej zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Reasumując – brak zwolnienia na zasadach przewidzianych w art. 22 o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy Zysku 2 (tj. dywidendy wypłacanej przez Spółkę zależną w pierwszej kolejności i do kwoty Zysku 2), a zwolnienie to będzie miało zastosowanie do Zysku 3 i 4. Z kolei Zysk 1 nie podlega opodatkowaniu, gdyż został on opodatkowany przez Spółkę pierwotną na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.