Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.284.2019.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-26
Teza: Wyłączenie z opodatkowania transakcji sprzedaży Oddziału na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Oddziału ciepłownia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania transakcji sprzedaży ww. Oddziału na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe**,

*   braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Oddziału ciepłownia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wyłączenia z opodatkowania transakcji sprzedaży ww. Oddziału na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Z. Spółka Akcyjna

*   Zainteresowany niebędący stroną postępowania: R. Spółka Akcyjna

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się przede wszystkim budową, unowocześnianiem, naprawą i utrzymaniem taboru szynowego (dalej: „działalność operacyjna”).

Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się także produkcją energii cieplnej, która jest następnie wykorzystywana przez Spółkę zarówno na potrzeby własnej działalności operacyjnej, jak również dostarczana podmiotom trzecim (dalej: „biznes ciepłowniczy” lub „działalność ciepłownicza”). Działalność ciepłownicza stanowi odrębną (od działalności operacyjnej) działalność gospodarczą Wnioskodawcy, która wykonywana jest w oparciu o specyficzne zasoby wydzielone dla potrzeb tej działalności, obejmujące zasoby majątkowe i dedykowany personel.

Obecnie dążąc do zwiększenia efektywności prowadzonej działalności, w tym także w obszarach jej dodatkowej działalności. Spółka planuje dokonać w 2019 r. zbycia biznesu ciepłowniczego. W tym celu Spółka zawarła umowę inwestycyjną z kontrahentem (dalej: „Nabywca” lub „Zainteresowana”; dalej łącznie: „Strony”) określającą ramy i warunki przyszłej transakcji sprzedaży biznesu ciepłowniczego na rzecz Nabywcy.

Nabywca jest podmiotem specjalizującym się zasadniczo w wytwarzaniu oraz dystrybucji energii cieplnej (w tym z odnawialnych źródeł energii) do odbiorców zewnętrznych. W związku z powyższym, Nabywca jest również czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w Polsce. Nabywca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzysta generalnie z pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego (w szczególności nie rozlicza VAT naliczonego w oparciu o tzw. współczynnik sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT).

Jeżeli chodzi o organizację biznesu ciepłowniczego prowadzonego przez Spółkę i przeznaczonego w całości do sprzedaży na rzecz Zainteresowanej, Spółka wyjaśnia, iż na moment sprzedaży działalność ciepłownicza oraz sama transakcja sprzedaży przeprowadzona będzie na następujących zasadach:

*   biznes ciepłowniczy prowadzony jest przez Spółkę poprzez formalnie wyodrębniony i zgłoszony w KRS oddział, tj. Oddział ciepłownia (dalej: „Oddział ciepłownia” lub „Oddział”);

*   ponadto, wydzielenie biznesu ciepłowniczego w formie Oddziału ciepłownia zostało potwierdzone odpowiednimi zapisami regulaminu organizacyjnego Spółki;

*   Oddział został wyodrębniony w Spółce w pierwszej połowie 2018 r. i od tego czasu w sposób nieprzerwany prowadzona jest w nim działalność ciepłownicza na rzecz Spółki oraz zewnętrznych odbiorców;

*   majątek alokowany do Oddziału ciepłownia i będący przedmiotem planowanej transakcji składać się będzie (i) ze składników materialnych zlokalizowanych pod ww. adresem, w tym urządzeń (środków trwałych wykorzystywanych do produkcji ciepła), wyposażenia i zapasów (m.in. zapasy paliw wykorzystywanych do produkcji ciepła, w tym zapas miału węgla kamiennego), a także (ii) dodatkowych środków trwałych dedykowanych działalności ciepłowniczej w postaci rurociągów ciepłowniczych (w całości lub w częściach do punktów instalacji układów pomiarowo-rozliczeniowych); przedmiotowy majątek wykorzystywany jest obecnie przez Oddział ciepłownia, tj. w oparciu o ten majątek faktycznie prowadzona jest działalność w zakresie produkcji ciepła (majątek ten jest wystarczający dla prowadzenia działalności ciepłowniczej);

*   ze względu na fakt, że działalność Oddziału ciepłownia prowadzona jest w nieruchomościach stanowiących część kompleksu Spółki (będących jej własnością), które nie będą sprzedane w ramach planowanej transakcji, przedmiotowy majątek nie jest również księgowo alokowany jako majątek Oddziału ciepłownia na moment składania niniejszego wniosku; zgodnie z założeniami stron Nabywca uzyska wyłącznie prawo do korzystania z tych nieruchomości (obejmujących (i) budynek kotłowni, (ii) plac będący składem opału wraz z drogami wokół składu, (iii) zasiek na opał oraz (iv) grunt, na którym ww. obiekty są posadowione) w zakresie niezbędnym do kontynuowania biznesu ciepłowniczego na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Spółką w ramach planowanej transakcji (proponowany przez Spółkę okres dzierżawy to 30 lat);

*   Spółka odliczała VAT związany z prowadzeniem biznesu ciepłowniczego na zasadach ogólnych (w tym w zakresie nabycia / wytworzenia elementów majątku Oddziału czy nabycia zapasów, które były wykorzystywane w działalności ciepłowniczej oraz tych, które zostaną przeniesione w ramach sprzedaży majątku Oddziału);

*   w ramach transakcji przeniesione zostaną również stosowne składniki niematerialne niezbędne do prowadzenia / kontynuacji działalności ciepłowniczej przez Nabywcę, w szczególności umowy (oraz prawa i obowiązki z nich wynikające) zawarte przez Spółkę a dotyczące m.in. dystrybucji energii cieplnej do zewnętrznych odbiorców, a potencjalnie także środki pieniężne;

*   jednocześnie ze względu na to, że prowadzenie biznesu ciepłowniczego nie wiąże się z posiadaniem czy wykorzystywaniem przez Spółkę specyficznych wartości niematerialnych i prawnych (np. know-how bądź licencji), składniki takie nie zostały alokowane do działalności Oddziału ciepłownia i nie będą przedmiotem planowanej sprzedaży na rzecz Nabywcy (brak ich wydzielania spowodowany jest wyłącznie brakiem posiadania takich specyficznych wartości niematerialnych, które byłyby wykorzystywane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności w zakresie produkcji ciepła);

*   ponadto, Strony planują objąć przygotowywaną transakcją również następujące elementy, tj. w ramach transakcji przekazane Nabywcy zostaną również:
    *   wszystkie przenaszalne zobowiązania związane z działalnością Oddziału ciepłownia - przy czym w ramach transakcji nie będą przenoszone jakiekolwiek zobowiązania z tytułu finansowania zewnętrznego (kredyty lub pożyczki), bowiem żadne z nich nie jest wprost dedykowane finansowaniu biznesu ciepłowniczego; do zobowiązań nieprzenaszalnych należą w szczególności zobowiązania publicznoprawne;
    *   należności, z wyłączeniem należności publicznoprawnych;
    *   formalne zgody / pozwolenia dotyczące dalszego prowadzenia biznesu ciepłowniczego (będące warunkiem kontynuacji działalności) - przy czym jeżeli chodzi o koncesję URE (koncesja na wytwarzanie ciepła), z uwagi na specyficzne uwarunkowania prawne i biznesowe nie nastąpi automatyczne jej przeniesienie na Nabywcę; formalnie objęcie biznesu ciepłowniczego koncesją URE w ramach transakcji nastąpi poprzez „rozszerzenie” obecnej koncesji posiadanej przez Nabywcę (w związku ze specyfiką jego dotychczasowej działalności), podczas gdy odpowiednio koncesja posiadana przez Spółkę zostanie „wygaszona”;
    *   pracownicy kluczowi / niezbędni dla działalności Oddziału i odpowiedzialni za bieżącą obsługę Oddziału ciepłownia, w tym m.in. brygady wraz z brygadzistami, oraz wszelkie zobowiązania wobec tych pracowników zostaną odpowiednio przejęci przez Nabywcę zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 231 Kodeksu Pracy;
    *   w ramach transakcji dojdzie również do przeniesienia osoby pełniącej obecnie funkcje kierownicze / nadzorcze w stosunku do Oddziału ciepłownia (do jej obecnych zadań i uprawnień należy generalnie zaciąganie zobowiązań finansowych dotyczących Oddziału ciepłownia po uzyskaniu uprzedniej zgody zarządu Spółki; dalej: „Kierownik Oddziału ciepłownia”); działalność tej osoby obejmuje zasadniczo inne aspekty działalności Spółki (dotyczy przede wszystkim działalności operacyjnej), a wsparcie biznesu ciepłowniczego jest jedynie jednym z obowiązków tej osoby (pracownik pełniący obecnie w Spółce rolę Kierownika Oddziału ciepłownia wykonuje te obowiązki wyłącznie w ramach ograniczonej części swojego etatu w Spółce); strony nie mogą wykluczyć, że po dokonaniu planowanego zbycia Oddziału ciepłownia decyzją Nabywcy (lub w związku z decyzją Kierownika Oddziału ciepłownia) funkcję kierownika obejmie inny pracownik Nabywcy;
    *   umowy dedykowane stricte do biznesu ciepłowniczego, w tym m.in. umowy na dostawę ciepła do zewnętrznych odbiorców, wraz z prawami i obowiązkami z nich wynikającymi;

*   z uwagi na specyfikę planowanej transakcji, Spółka wyjaśnia dodatkowo, iż:
    *   umowy na dostawę mediów do Oddziału ciepłownia nie zostaną automatycznie przeniesione na Nabywcę, ponieważ Spółka nie posiada odrębnych umów stricte dotyczących Oddziału ciepłownia (Oddział nie jest stroną umowy na dostawę mediów); z uwagi na powyższe, Strony będą rozliczać koszty związane ze zużyciem mediów przez Oddział na zasadach refakturowania (refaktury kosztów dotyczących działalności Oddziału będą wystawiane przez Wnioskodawcę);
    *   jeżeli chodzi o obsługę kadrową, księgową, informatyczną Oddziału ciepłownia (tj. obsługę, która była realizowana własnymi zasobami Spółki lub w ramach nabycia usług zewnętrznych, np. w zakresie prowadzenia obsługi księgowej), zgodnie z ustaleniami Stron wsparcie Spółki w tym zakresie nie będzie przewidziane po transakcji, tj. jakiekolwiek umowy w tym zakresie ani nie będą przenoszone, ani nie będą zawierane nowe umowy przez Nabywcę z dotychczasowymi usługodawcami, bowiem tego typu obsługę Nabywca będzie w stanie wykonać swoimi obecnymi zasobami;
    *   dla potrzeb bieżącej działalności biznesu ciepłowniczego wykorzystywane jest wyodrębnione oraz przypisane do Oddziału ciepłownia subkonto do rachunku głównego Spółki, na którym gromadzone są środki pieniężne wykorzystywane do funkcjonowania Oddziału ciepłownia. Środki pieniężne mogą podlegać przeniesieniu wraz z Oddziałem w zakresie, jaki będzie wymagany do osiągnięcia określonych wskaźników finansowych - planowanym jest, aby kapitał pracujący Oddziału (różnica między aktywami obrotowymi a zobowiązaniami) wynosił lub był zbliżony do zera;

*   w odniesieniu do kwestii finansowego wyodrębnienia działalności biznesu ciepłowniczego, Spółka prowadzi odrębną księgowość oraz sporządzany jest odrębny bilans dla Oddziału ciepłownia (jest to samobilansujący się oddział), co w praktyce pozwala na wyodrębnienie aktywów i pasywów oraz kosztów i przychodów dotyczących biznesu ciepłowniczego z księgowości / bilansu Spółki;

*   Spółka zarządzając Oddziałem ciepłownia sporządzała również w zależności od potrzeb odrębne plany (np. finansowe lub inwestycyjne) dotyczące tego obszaru tej działalności.

*   przenoszony w ramach transakcji zespół składników materialnych oraz niematerialnych (a także zobowiązań) jest wystarczający dla kontynuacji oraz dalszego prowadzenia działalności ciepłowniczej przez Nabywcę (co istotne, celem Nabywcy jest takie przeprowadzenie transakcji, które skutkować będzie przejęciem majątku i struktur organizacyjnych umożliwiających kontynuowanie oraz prowadzenie działalności ciepłowniczej na danym obszarze w analogicznym zakresie co Spółka).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka postąpi prawidłowo uznając, że Oddział ciepłownia spełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie jego sprzedaż dokonana przez Spółkę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pyt. 1: czy Spółka będzie zobowiązana do korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego w związku ze zbyciem Oddziału ciepłownia?
3.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. 1 (tj. uznania, że Oddział ciepłownia nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w rezultacie sprzedaż majątku Oddziału ciepłownia powinna być opodatkowana VAT po stronie Spółki na zasadach ogólnych, właściwych dla poszczególnych zbywanych składników): czy w przypadku nabycia poszczególnych składników wchodzących w skład Oddziału ciepłownia Nabywca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury lub faktur wystawionych przez Spółkę (w zakresie w jakim nabywane składniki podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT) - na zasadach ogólnych przewidzianych dla odliczenia w ustawie o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, Oddział ciepłownia spełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie jego sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. W rezultacie, planowana transakcja nie powinna być udokumentowana przez Spółkę fakturą VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W celu oceny możliwości uznania transakcji sprzedaży Oddziału ciepłownia za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu VAT (dalej: „ZCP”), w pierwszej kolejności koniecznym jest odwołanie się do definicji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” wynikającej z przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (jako terminu wskazanego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT), a następnie dokonanie jej szczegółowej analizy pod kątem poszczególnych elementów wchodzących w skład zbywanego biznesu ciepłowniczego oraz okoliczności stanu faktycznego towarzyszącym danej transakcji.

Przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

ZCP jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Analiza powyższej definicji pozwala wyodrębnić następujące kryteria, których łączne spełnienie pozwala uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto, wyodrębniony zespół składników powinien spełniać również dodatkowe kryteria, mianowicie:

*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Dla określenia danego zbioru składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy, że stanowią one zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół umożliwiający kontynuację dotychczasowych zadań oraz samodzielne funkcjonowanie na rynku.

Jednocześnie w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. C-444/10 w sprawie Christel Schriever, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wskazał na cel regulacji wyłączających z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i idący za tym funkcjonalny, a nie tylko literalny, charakter tego wyłączenia. Zgodnie z tezą wyroku, wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa bądź ZCP „ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego podatku VAT” oraz „(\`(...)\`) stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Przy czym co istotne, Trybunał wskazał w tym wyroku, iż „kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”. Dla przykładu TSUE podkreślił, iż „jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości”. W rezultacie „w celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi”.

Podobne wnioski wysuwane są również przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. I FSK 1586/11 NSA podkreślił, iż przedmiotem oceny organu nie powinny być te elementy ZCP, które zostały wyłączone z przedmiotu transakcji (w rozpatrywanej w wyroku sytuacji - wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowopowstałego podmiotu w formie aportu), ale te składniki, które są przedmiotem zbycia - „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Pogląd, że jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega VAT, znalazł potwierdzenie swojej słuszności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11. Poglądy przedstawione w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni.”

Wskazując na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, weryfikacja czy zbywany zespół składników majątkowych spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem charakteru działalności - w danym przypadku, z uwzględnieniem specyfiki działalności związanej z produkcją energii cieplnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc również pod uwagę poniższą analizę, Oddział ciepłownia spełnia wszystkie wymienione warunki w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozwalające uznać ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

1.  Oddział ciepłownia jako zorganizowany zespół składników

Aby uznać zbywany zespół składników za ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, wymaganym jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania, funkcjonalnie związane z takim zespołem.

W orzecznictwie oraz w interpretacjach podatkowych podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych / przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić działalność. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zaprezentowane zostało przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 15 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.253.2017.3.AR, w której organ wskazał, m.in., że: „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”,

*   z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.656.2016.3.MJ, w której organ uznał, że: „Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy - muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą, zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.”

W kontekście powyższego Wnioskodawca zaznacza, że podstawą do wyodrębnienia składników majątku (składników materialnych i niematerialnych), a także należności i zobowiązań w ramach Oddziału ciepłownia jest cel, jakim jest prowadzenie działalności polegającej na produkcji energii cieplnej (biznes ciepłowniczy). Przedmiotem planowanej transakcji będą zarówno składniki materialne oraz niematerialne, w tym również należności i zobowiązania, tworzące Oddział ciepłownia, które stanowią oraz będą stanowić na moment sprzedaży zespół majątkowy, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności w dalszym ciągu umożliwiać będą wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone.

W rezultacie, Nabywca w ramach transakcji otrzyma majątek niezbędny do dalszego i samodzielnego funkcjonowania Oddziału ciepłownia, na który składać się będą generalnie składniki materialne w postaci urządzeń (środków trwałych), wyposażenia i zapasów wykorzystywanych obecnie i alokowanych do Oddziału ciepłownia, w oparciu o które faktycznie prowadzona jest działalność w zakresie produkcji ciepła, a także składniki niematerialne umożliwiające kontynuację prowadzonej działalności ciepłowniczej (m.in. umowy (oraz prawa i obowiązki z nich wynikające) zawarte przez Spółkę a dotyczące m.in. dystrybucji energii cieplnej do zewnętrznych odbiorców).

W ramach planowanej transakcji sprzedaży nie zostaną przeniesione na Nabywcę prawa własności nieruchomości, w których prowadzona jest działalność biznesu ciepłowniczego. Powyższe spowodowane jest m.in. tym, że przedmiotowe nieruchomości na moment transakcji nie będą alokowane do Oddziału ciepłownia, a jedynie przez niego wykorzystywane. Analogicznie zasady będą utrzymane również po planowanej transakcji sprzedaży biznesu ciepłowniczego, bowiem zgodnie z założeniami stron Nabywca uzyska prawo do korzystania z tych nieruchomości w niezbędnym zakresie do kontynuowania biznesu ciepłowniczego na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Spółką w ramach planowanej transakcji (proponowany przez Spółkę okres dzierżawy to 30 lat).

W kontekście powyższego Spółka pragnie przywołać stanowiska przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, które wskazują, iż w podobnych przypadkach brak przeniesienia nieruchomości nie ma wpływu na klasyfikację majątku jako ZCP, w tym przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.594.2018.2.JK (odnoszącej do aportu ZCP), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż: „(\`(...)\`) bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostanie wyłączenie ze sprzedaży ZCP nieruchomości, zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek oraz rachunków bankowych (Wnioskodawca nie jest jednoznacznie stwierdzić, czy zostaną one również wniesione w ramach czynności aportu). Bowiem jak wskazał Wnioskodawca, Spółka do której zostanie wniesiony aport będzie miała możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Przedsiębiorstwa w niezmienionym zakresie. W konsekwencji, wniesienie Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa aportem do Spółki komandytowej, bez nieruchomości wchodzącej w skład Przedsiębiorstwa, będzie wyłączone od opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy - jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w VAT w związku z tą transakcją. Podobnie wniesienie Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa aportem do Spółki komandytowej, bez nieruchomości wchodzących w skład Przedsiębiorstwa oraz bez zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek oraz rachunków bankowych będzie wyłączone od opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy - jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w VAT w związku z tą transakcją.”;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.618.2018.2.JG (odnoszącej do sprzedaży przedsiębiorstwa), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż „Wyłączenie z przedmiotu sprzedaży nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę, gdyż - jak wskazał Wnioskodawca - zapewni On kontrahentowi korzystanie z nieruchomości w drodze umowy najmu.”;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.220.2017.1.AK (odnoszącej do aportu przedsiębiorstwa), organ w pełni podzielił stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W takim kontekście Wnioskodawca zauważa, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w momencie aportu w majątku Przedsiębiorstwa nie będzie Nieruchomości, ani Znaku. Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Przedsiębiorstwo na zasadzie nieodpłatnego użyczenia przez Wnioskodawcę. Na moment aportu Przedsiębiorstwa będzie stanowić ono zatem (nawet bez Nieruchomości stanowiącej środek trwały), funkcjonalną całość. Dodatkowo, w momencie wniesienia aportu Spółka komandytowa zostanie uprawniona do korzystania z Nieruchomości na podstawie umowy najmu bądź umowy o podobnym charakterze. Zapewniona zostanie zatem możliwość korzystania z Nieruchomości na podstawie innego niż własność tytułu prawnego. Z tego względu należy uznać, iż aport Przedsiębiorstwa (bez Nieruchomości, oraz bez Znaku), stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Po aporcie składniki majątkowe Przedsiębiorstwa nadal będą tworzyć funkcjonalną całość umożliwiającą samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Uwzględniając powyższe, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Z tego względu, w związku z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, wniesienie Przedsiębiorstwa aportem do Spółki komandytowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.”;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2018 r., o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.130.2018.4.DG (odnoszącej do aportu przedsiębiorstwa), organ potwierdził, iż „W rozpatrywanej sprawie - jak wynika z treści wniosku - przedmiotem aportu będzie prowadzone przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Wnioskodawca zamierza wyłączyć z majątku zbywanego przedsiębiorstwa budynki z gruntem, w których obecnie prowadzi działalność gospodarczą, gdyż ich kubatura i miejsce położenia są ograniczeniem w rozwoju firmy. Jednakże Wnioskodawca wskazał, że będzie wynajmował Spółce ww. budynki, tym samym zapewnione będzie korzystanie z tych obiektów przez Spółkę dla celów kontynuowania działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Ponadto przedmiotem aportu będzie grunt pod budowę hali produkcyjno-magazynowo-biurowej. W ocenie tut. Organu wyłączenie niektórych składników materialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Wobec tego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że wnoszony aportem zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić przedsiębiorstwo i w tym kontekście nie ma potrzeby rozstrzygania, czy opisany zespół składników będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”.

Wnioskodawca w tym miejscu podkreśla, iż stosowne wyodrębnienie i zestawienie składników majątku (w tym składników materialnych i niematerialnych, a także należności i zobowiązań) w ramach Oddziału ciepłownia zostało dokonane w celu oddzielenia tego dodatkowego obszaru działalności gospodarczej Spółki oraz ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć cel gospodarczy jakim jest produkcja ciepła.

Tym samym, skoro jak wyjaśniła Spółka wyodrębnienie i zestawienie razem składników majątku Oddziału ciepłownia (w tym składników materialnych i niematerialnych, a także należności i zobowiązań) nie nastąpiło przypadkowo, ale ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć cel gospodarczy jakim jest produkcja ciepła (i w takim celu są one obecnie wykorzystywane), w opinii Spółki majątek Oddziału ciepłownia powinien być uznany jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, w rozumieniu art. 2 ust 27e ustawy o VAT.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne biznesu ciepłowniczego

Przepisy ustawy o VAT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Zgodnie jednak z praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej funkcjonującego przedsiębiorstwa, najczęściej jako dział, wydział, oddział, itd., przy czym wyodrębnienie takie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 25 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.505.2017.1.LM oraz z dnia 19 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.215.2017.1.MD).

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza także, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności).

W ocenie Spółki, biznes ciepłowniczy w istocie spełnia przesłanki do uznania go za stosownie wyodrębnioną część majątku w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca odpowiednio wyodrębnił majątek służący do produkcji energii cieplnej, co zostało odpowiednio odzwierciedlone w danych rejestrowych Spółki, która posiada formalnie wyodrębniony i zgłoszony w KRS oddział. Jednocześnie, wydzielenie Oddziału ciepłownia zostało również potwierdzone odpowiednimi zapisami regulaminu organizacyjnego Spółki. Powyższe wydzielenie w szczególności związane jest z m. in. okolicznością, że przedmiotowa działalność ciepłownicza stanowi odrębny od jej podstawowej działalności (działalności operacyjnej) obszar zaangażowania Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym Oddziału ciepłownia jest również spójna wewnętrzna organizacja wynikająca z wyodrębnienia z ogółu pracowników Spółki personelu przydzielonego ściśle do biznesu ciepłowniczego, w tym m.in. brygad wraz z brygadzistami, którzy razem odpowiadają za bieżące funkcjonowanie i obsługę biznesu ciepłowniczego. W ramach planowanej transakcji dojdzie również do przeniesienia osoby pełniącej obecnie funkcje kierownicze w stosunku do Oddziału ciepłownia.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy biznes ciepłowniczy jest w wystarczający sposób wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury Spółki, zarówno pod względem formalnym - jako Oddział ciepłownia formalnie zgłoszony do KRS oraz na podstawie wewnętrznych aktów / regulaminu organizacyjnego, jak i pod względem praktycznym - z uwagi na wykonywaną działalność oraz przydzielenie personelu operacyjnego, wykonującego pracę w tym Oddziale związaną z produkcją energii cieplnej. Zatem, przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego Oddziału ciepłowni, o której mowa w art. 2 ust 27e ustawy o VAT, uznać należy za spełnioną.

1.  Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza stan, w którym poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie zarówno aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), jak i przychodów i kosztów do danego obszaru działalności i zespołu majątku stanowiącego ZCP w rozumieniu VAT. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów ZCP od pozostałej części prowadzonego przedsiębiorstwa. ZCP w rozumieniu VAT powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. W kontekście powyższego ważne jest również, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (w taki sposób, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Jednocześnie, zgodnie z obecną praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF;

*   z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.90.2017.1.KC;

*   z dnia 13 kwietnia 2018 r., 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW.

Wskazując na powyższe, Wnioskodawca informuje, iż dla Oddziału ciepłownia prowadzona jest odrębna księgowość oraz sporządzany jest odrębny bilans (jest to samobilansujący się oddział), co w praktyce pozwala na wyodrębnienie aktywów i pasywów oraz kosztów i przychodów dotyczących biznesu ciepłowniczego z księgowości / bilansu Spółki. Równocześnie, Spółka zarządzając Oddziałem sporządza również w zależności od potrzeb odrębne plany (np. finansowe lub inwestycyjne) dotyczące tego obszaru jej działalności.

Ponadto dla Oddziału zostało wyodrębnione i przypisane subkonto do rachunku głównego Spółki, na którym gromadzone są środki pieniężne wykorzystywane do funkcjonowania Oddziału ciepłownia. Środki pieniężne będą podlegać przeniesieniu wraz z Oddziałem w zakresie, jaki będzie wymagany do osiągnięcia określonych wskaźników finansowych - planowanym jest, aby kapitał pracujący Oddziału (różnica między aktywami obrotowymi a zobowiązaniami) wyniosła lub była zbliżona do zera.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać na wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16, zgodnie z którym przekazanie środków pieniężnych w ramach transakcji ZCP nie jest konieczne. NSA uznał w przedstawionym wyroku w podobnym przypadku, że: „Należy zatem się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że wskazane we wniosku wyodrębnienie finansowe jest wystarczające w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Nie ma także obowiązku posiadania odrębnych rachunków bankowych i własnych środków finansowych.”

Podobne stanowiska prezentowane są również w wydawanych obecnie wyrokach oraz interpretacjach indywidualnych, w tym np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2015 r., sygn. IPPP3/4512-790/15-2/RM, w której wnioskodawca wyraźnie zaznaczył: „W celu uniknięcia wątpliwości, strony Umowy sprzedaży wskazały w jej treści, iż środki pieniężne na rachunkach bankowych prowadzonych dla nabywanych przedsiębiorstw oraz wszelkie należności pieniężne należne do dnia zawarcia Umowy sprzedaży na podstawie jakiejkolwiek umowy, której stroną są sprzedawcy w związku z działalnością przedsiębiorstw nie będą należały do zbywanych przedsiębiorstw, i tym samym nie przejdą na Spółkę w wyniku zawarcia Umowy sprzedaży”, a mimo to organ uznał, że „(\`(...)\`) transakcja sprzedaży składników majątkowych określonych jako zespół majątkowy nr 1 i zespół majątkowy nr 2, wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, Oddział ciepłownia w momencie sprzedaży spełniał będzie również przesłankę wyodrębnienia pod względem finansowym w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne oraz zdolność do prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej

Składniki majątkowe mające tworzyć ZCP powinny umożliwiać Wnioskodawcy oraz (po sprzedaży Oddziału) Nabywcy realizację określonych zadań gospodarczych (prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji energii cieplnej). Innymi słowy, wyodrębnienie funkcjonalne, powinno być rozumiane jako przeznaczenie zespołu majątku (oraz zobowiązań) mającego stanowić ZCP do realizacji określonych zadań / funkcji gospodarczych. Zatem, ZCP w rozumieniu VAT powinno obejmować elementy niezbędne do dalszego samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizuje w obecnej strukturze przedsiębiorstwa (tak m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.618.2018.2JG, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW oraz powoływana już interpretacja DKIS z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF).

W ocenie Stron o wyodrębnieniu funkcjonalnym ZCP świadczy m.in. przypisanie do niego odpowiednich zasobów (m.in. składników majątku trwałego oraz majątku obrotowego, zasobów ludzkich), przyjęte w jednostce gospodarczej rozwiązania organizacyjne i finansowe, które umożliwiają realizację przez ZCP określonej działalności gospodarczej, niezależnie od pozostałych jednostek w ramach danego podmiotu gospodarczego, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie lub wprowadzanie istotnych zmian organizacyjnych w celu umożliwienia samodzielnego wykonywania funkcji gospodarczych po wyodrębnieniu ZCP z takiego podmiotu.

Jak wynika z opisu planowanej transakcji, Oddział ciepłownia posiada określone i przyporządkowane funkcje - jest on wykorzystywany przede wszystkim w celach wytwarzania ciepła (energii cieplnej), które stanowi dodatkową działalność w stosunku do głównej działalności Spółki. Ponadto, dzięki składnikom majątkowym i przejmowanej strukturze organizacyjno-finansowej zapewniona zostanie Nabywcy możliwość realizacji zadań związanych z powyższymi funkcjami - po dokonaniu sprzedaży, tj. Nabywca będzie w stanie prowadzić działalność zarobkową w analogicznym zakresie oraz za pomocą składników majątkowych przypisanych do tego Oddziału.

W opinii Wnioskodawcy zasada wyodrębnienia funkcjonalnego i kontynuacji działalności będzie zachowana także w odniesieniu do kwestii nieruchomości wykorzystywanych przez Oddział ciepłownia. W szczególności, jak wskazano powyżej, Nabywca w dalszym ciągu korzystał będzie z przedmiotowych nieruchomości po planowanej transakcji sprzedaży biznesu ciepłowniczego, bowiem zgodnie z założeniami stron Nabywca uzyska prawo do korzystania z tych nieruchomości w niezbędnym zakresie do kontynuowania biznesu ciepłowniczego na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Spółką (proponowany przez Spółkę okres dzierżawy to 30 lat).

Ponadto, Nabywca będzie mógł w dalszym ciągu i w sposób niezakłócony korzystać z nieruchomości i zlokalizowanego na tym terenie majątku Oddziału ciepłownia, bowiem strony w ramach planowanej transakcji zawrą stosowną umowę na dostawę tzw. mediów. W kontekście powyższego, Spółka pragnie powołać się na treść objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów i Rozwoju z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych w kontekście transakcji zbycia ZCP, w których wskazano, iż „Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu - czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych - zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. ”

Bez znaczenia dla klasyfikacji przedmiotowej transakcji jako dotyczącej ZCP będzie również fakt, że zgodnie z ustaleniami Stron wsparcie Spółki w zakresie obsługi kadrowej, księgowej oraz informatycznej Oddziału ciepłownia nie będzie przewidziane po transakcji, tj. jakiekolwiek umowy w tym zakresie ani nie będą przenoszone, ani nie będą zawierane nowe, bowiem tego typu obsługę Nabywca będzie w stanie wykonać swoimi obecnymi zasobami. Powyższe potwierdzone zostało m.in. w wyroku z dnia 4 października 2011 r., sygn. I FSK 1589/10, w którym NSA wyraźnie wskazał, że: „(\`(...)\`) dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznie i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych.”

Co również potwierdzają organy podatkowe (przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.28.2017.2.AW), bez znaczenia dla klasyfikacji ZCP będzie to, że przy zbywaniu Oddziału ciepłownia „automatycznie” nie przejdzie na Nabywcę koncesja udzielona Spółce na produkcję energii cieplnej. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, że zakupem Oddziału ciepłownia zainteresowany jest podmiot posiadający już taką koncesję formalne objęcie biznesu ciepłowniczego koncesją w ramach transakcji nastąpi poprzez „rozszerzenie” obecnej koncesji posiadanej przez Nabywcę, podczas gdy odpowiednio koncesja posiadana przez Spółkę zostanie „wygaszona”.

Podsumowując, w ocenie Spółki potwierdzonej także stanowiskami organów podatkowych i sądów administracyjnych w przypadku planowanej transakcji spełniony będzie warunek wyodrębnienia funkcjonalnego oraz zdolności do prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej, o którym mówi art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zawierający definicje ZCP w rozumieniu VAT.

Dlatego też, w świetle powyższego Wnioskodawca jest zdania, że Oddział ciepłownia wyposażony we wszystkie opisane w niniejszym wniosku elementy, będzie stanowił zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a jego zbycie na rzecz Nabywcy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka nie będzie zatem zobowiązana do wystawienia faktury na udokumentowanie planowanej transakcji zbycia Oddziału ciepłownia na rzecz Nabywcy.

Ad. 2

W ocenie Spółki, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pyt. 1 (tj. potwierdzenia przez Organ, iż planowana przez Strony transakcja stanowi sprzedaż ZCP) nie będzie ona zobowiązana do korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego w związku ze zbyciem Oddziału ciepłownia (realizowanym w ramach transakcji pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT na mocy art. 6 ustawy o VAT).

Uzasadnienie

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT: „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT: „w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty”.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT: „Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

Przy czym zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze argumenty przytoczone w zakresie pytania 1, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że sprzedaż majątku Oddziału ciepłownia będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji Spółka w oparciu o wskazany art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nie będzie zobowiązana do dokonania korekty wcześniej odliczonego VAT. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego (o ile powstanie), zostanie przeniesiony na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na Zainteresowaną.

Ad. 3

W przypadku gdyby okazało się, że Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki przedstawionym w zakresie pytania nr 1 wskazanego powyżej (tj. Organ uznałby, iż planowana przez Strony transakcja nie stanowi sprzedaży ZCP, lecz sprzedaż pojedynczych składników majątku Spółki wykorzystywanych w Oddziale ciepłownia, przez co sprzedaż każdego z nich należy opodatkować VAT na zasadach ogólnych zgodnie z ich specyfiką - jako dostawę towarów czy świadczenie usług), Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w takiej sytuacji Nabywca, który dokona nabycia tych składników Oddziałów ciepłownia, będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury lub faktur wystawionych przez Spółkę (w zakresie w jakim nabywane składniki podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT) - na zasadach ogólnych przewidzianych dla odliczenia w ustawie o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwoty podatku wynikająca z faktur otrzymanych podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Art. 88 ustawy o VAT wskazuje jednocześnie sytuacje, w jakich podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Przykładowo, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym mechanizmem zapewniającym neutralność podatkową rozliczeń w VAT dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazuje się w doktrynie, „Prawo to jest jednym z podstawowych elementów konstrukcji tego podatku od wartości dodanej. \[\`(...)\`\] Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych jest istotą podatku od towarów i usług.” \[W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz., Wyd. 13, Warszawa 2018, dostęp: Legalis\].

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

(i) odliczenia dokonuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą (podatnik), który nabył towary / usługi,

(ii) towary i usługi, na nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

(iii) nie wystąpiła żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Co więcej, intencją Nabywcy jest kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Spółkę w ramach Oddziału ciepłownia, tj. produkcja energii cieplnej w ramach Oddziału ciepłownia i jej sprzedaż do odbiorców zewnętrznych (w tym do Spółki) w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym składniki majątku Oddziału ciepłownia nabyte przez Nabywcę będą bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez niego jako przyszłego producenta energii cieplnej w ramach Oddziału ciepłownia.

Jednocześnie nie wystąpią przesłanki wymienione w art. 88 ustawy o VAT (w tym m.in. w zakresie elementów planowanej transakcji dotyczących biznesu ciepłowniczego, nie będą one podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT ani nie będą wyłączone z opodatkowania VAT).

Reasumując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w przypadku negatywnej odpowiedzi Organu na pyt. 1 (tj. uznania, że Oddział ciepłownia nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w rezultacie sprzedaż majątku Oddziału ciepłownia powinna być opodatkowana VAT po stronie Spółki na zasadach ogólnych, właściwych dla poszczególnych zbywanych składników), Nabywca nabywając takie poszczególnych składniki wchodzące w skład Oddziału ciepłownia będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury lub faktur wystawionych przez Spółkę w zakresie w jakim nabywane składniki podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT) – na zasadach ogólnych przewidzianych dla odliczenia w ustawie o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się przede wszystkim budową, unowocześnianiem, naprawą i utrzymaniem taboru szynowego. Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się także produkcją energii cieplnej, która jest następnie wykorzystywana przez Spółkę zarówno na potrzeby własnej działalności operacyjnej, jak również dostarczana podmiotom trzecim. Działalność ciepłownicza stanowi odrębną (od działalności operacyjnej) działalność gospodarczą Wnioskodawcy, która wykonywana jest w oparciu o specyficzne zasoby wydzielone dla potrzeb tej działalności, obejmujące zasoby majątkowe i dedykowany personel.

Obecnie dążąc do zwiększenia efektywności prowadzonej działalności, w tym także w obszarach jej dodatkowej działalności. Spółka planuje dokonać w 2019 r. zbycia biznesu ciepłowniczego. W tym celu Spółka zawarła umowę inwestycyjną z kontrahentem (Nabywca) określającą ramy i warunki przyszłej transakcji sprzedaży biznesu ciepłowniczego na rzecz Nabywcy.

Nabywca jest podmiotem specjalizującym się zasadniczo w wytwarzaniu oraz dystrybucji energii cieplnej (w tym z odnawialnych źródeł energii) do odbiorców zewnętrznych. W związku z powyższym, Nabywca jest również czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w Polsce.

Na moment sprzedaży działalność ciepłownicza oraz sama transakcja sprzedaży przeprowadzona będzie na następujących zasadach:

*   biznes ciepłowniczy prowadzony jest przez Spółkę poprzez formalnie wyodrębniony i zgłoszony w KRS oddział, tj. Oddział ciepłownia. Ponadto, wydzielenie biznesu ciepłowniczego w formie Oddziału ciepłownia zostało potwierdzone odpowiednimi zapisami regulaminu organizacyjnego Spółki. Oddział został wyodrębniony w Spółce w pierwszej połowie 2018 r. i od tego czasu w sposób nieprzerwany prowadzona jest w nim działalność ciepłownicza na rzecz Spółki oraz zewnętrznych odbiorców;

*   majątek alokowany do Oddziału ciepłownia i będący przedmiotem planowanej transakcji składać się będzie (i) ze składników materialnych zlokalizowanych pod ww. adresem, w tym urządzeń (środków trwałych wykorzystywanych do produkcji ciepła), wyposażenia i zapasów (m.in. zapasy paliw wykorzystywanych do produkcji ciepła, w tym zapas miału węgla kamiennego), a także (ii) dodatkowych środków trwałych dedykowanych działalności ciepłowniczej w postaci rurociągów ciepłowniczych (w całości lub w częściach do punktów instalacji układów pomiarowo-rozliczeniowych); przedmiotowy majątek wykorzystywany jest obecnie przez Oddział ciepłownia, tj. w oparciu o ten majątek faktycznie prowadzona jest działalność w zakresie produkcji ciepła (majątek ten jest wystarczający dla prowadzenia działalności ciepłowniczej);

*   ze względu na fakt, że działalność Oddziału ciepłownia prowadzona jest w nieruchomościach stanowiących część kompleksu Spółki (będących jej własnością), które nie będą sprzedane w ramach planowanej transakcji, przedmiotowy majątek nie jest również księgowo alokowany jako majątek Oddziału ciepłownia na moment składania niniejszego wniosku; zgodnie z założeniami stron Nabywca uzyska wyłącznie prawo do korzystania z tych nieruchomości (obejmujących (i) budynek kotłowni, (ii) plac będący składem opału wraz z drogami wokół składu, (iii) zasiek na opał oraz (iv) grunt, na którym ww. obiekty są posadowione) w zakresie niezbędnym do kontynuowania biznesu ciepłowniczego na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Spółką w ramach planowanej transakcji (proponowany przez Spółkę okres dzierżawy to 30 lat);

*   Spółka odliczała VAT związany z prowadzeniem biznesu ciepłowniczego na zasadach ogólnych (w tym w zakresie nabycia / wytworzenia elementów majątku Oddziału czy nabycia zapasów, które były wykorzystywane w działalności ciepłowniczej oraz tych, które zostaną przeniesione w ramach sprzedaży majątku Oddziału);

*   w ramach transakcji przeniesione zostaną również stosowne składniki niematerialne niezbędne do prowadzenia / kontynuacji działalności ciepłowniczej przez Nabywcę, w szczególności umowy (oraz prawa i obowiązki z nich wynikające) zawarte przez Spółkę a dotyczące m.in. dystrybucji energii cieplnej do zewnętrznych odbiorców, a potencjalnie także środki pieniężne;

*   jednocześnie ze względu na to, że prowadzenie biznesu ciepłowniczego nie wiąże się z posiadaniem czy wykorzystywaniem przez Spółkę specyficznych wartości niematerialnych i prawnych (np. know-how bądź licencji), składniki takie nie zostały alokowane do działalności Oddziału ciepłownia i nie będą przedmiotem planowanej sprzedaży na rzecz Nabywcy (brak ich wydzielania spowodowany jest wyłącznie brakiem posiadania takich specyficznych wartości niematerialnych, które byłyby wykorzystywane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności w zakresie produkcji ciepła);

*   ponadto, Strony planują objąć przygotowywaną transakcją również następujące elementy, tj. w ramach transakcji przekazane Nabywcy zostaną również:
    *   wszystkie przenaszalne zobowiązania związane z działalnością Oddziału ciepłownia - przy czym w ramach transakcji nie będą przenoszone jakiekolwiek zobowiązania z tytułu finansowania zewnętrznego (kredyty lub pożyczki), bowiem żadne z nich nie jest wprost dedykowane finansowaniu biznesu ciepłowniczego; do zobowiązań nieprzenaszalnych należą w szczególności zobowiązania publicznoprawne;
    *   należności, z wyłączeniem należności publicznoprawnych;
    *   formalne zgody / pozwolenia dotyczące dalszego prowadzenia biznesu ciepłowniczego (będące warunkiem kontynuacji działalności) - przy czym jeżeli chodzi o koncesję URE (koncesja na wytwarzanie ciepła), z uwagi na specyficzne uwarunkowania prawne i biznesowe nie nastąpi automatyczne jej przeniesienie na Nabywcę; formalnie objęcie biznesu ciepłowniczego koncesją URE w ramach transakcji nastąpi poprzez „rozszerzenie” obecnej koncesji posiadanej przez Nabywcę (w związku ze specyfiką jego dotychczasowej działalności), podczas gdy odpowiednio koncesja posiadana przez Spółkę zostanie „wygaszona”;
    *   pracownicy kluczowi / niezbędni dla działalności Oddziału i odpowiedzialni za bieżącą obsługę Oddziału ciepłownia, w tym m.in. brygady wraz z brygadzistami, oraz wszelkie zobowiązania wobec tych pracowników zostaną odpowiednio przejęci przez Nabywcę zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 231 Kodeksu Pracy;
    *   w ramach transakcji dojdzie również do przeniesienia osoby pełniącej obecnie funkcje kierownicze / nadzorcze w stosunku do Oddziału ciepłownia (do jej obecnych zadań i uprawnień należy generalnie zaciąganie zobowiązań finansowych dotyczących Oddziału ciepłownia po uzyskaniu uprzedniej zgody zarządu Spółki; dalej: „Kierownik Oddziału ciepłownia”); działalność tej osoby obejmuje zasadniczo inne aspekty działalności Spółki (dotyczy przede wszystkim działalności operacyjnej), a wsparcie biznesu ciepłowniczego jest jedynie jednym z obowiązków tej osoby (pracownik pełniący obecnie w Spółce rolę Kierownika Oddziału ciepłownia wykonuje te obowiązki wyłącznie w ramach ograniczonej części swojego etatu w Spółce); strony nie mogą wykluczyć, że po dokonaniu planowanego zbycia Oddziału ciepłownia decyzją Nabywcy (lub w związku z decyzją Kierownika Oddziału ciepłownia) funkcję kierownika obejmie inny pracownik Nabywcy;
    *   umowy dedykowane stricte do biznesu ciepłowniczego, w tym m.in. umowy na dostawę ciepła do zewnętrznych odbiorców, wraz z prawami i obowiązkami z nich wynikającymi;

*   z uwagi na specyfikę planowanej transakcji, Spółka wyjaśnia dodatkowo, że:
    *   umowy na dostawę mediów do Oddziału ciepłownia nie zostaną automatycznie przeniesione na Nabywcę, ponieważ Spółka nie posiada odrębnych umów stricte dotyczących Oddziału ciepłownia (Oddział nie jest stroną umowy na dostawę mediów); z uwagi na powyższe, Strony będą rozliczać koszty związane ze zużyciem mediów przez Oddział na zasadach refakturowania (refaktury kosztów dotyczących działalności Oddziału będą wystawiane przez Wnioskodawcę);
    *   jeżeli chodzi o obsługę kadrową, księgową, informatyczną Oddziału ciepłownia (tj. obsługę, która była realizowana własnymi zasobami Spółki lub w ramach nabycia usług zewnętrznych, np. w zakresie prowadzenia obsługi księgowej), zgodnie z ustaleniami Stron wsparcie Spółki w tym zakresie nie będzie przewidziane po transakcji, tj. jakiekolwiek umowy w tym zakresie ani nie będą przenoszone, ani nie będą zawierane nowe umowy przez Nabywcę z dotychczasowymi usługodawcami, bowiem tego typu obsługę Nabywca będzie w stanie wykonać swoimi obecnymi zasobami;
    *   dla potrzeb bieżącej działalności biznesu ciepłowniczego wykorzystywane jest wyodrębnione oraz przypisane do Oddziału ciepłownia subkonto do rachunku głównego Spółki, na którym gromadzone są środki pieniężne wykorzystywane do funkcjonowania Oddziału ciepłownia. Środki pieniężne mogą podlegać przeniesieniu wraz z Oddziałem w zakresie, jaki będzie wymagany do osiągnięcia określonych wskaźników finansowych - planowanym jest, aby kapitał pracujący Oddziału (różnica między aktywami obrotowymi a zobowiązaniami) wynosił lub był zbliżony do zera;

*   w odniesieniu do kwestii finansowego wyodrębnienia działalności biznesu ciepłowniczego, Spółka prowadzi odrębną księgowość oraz sporządzany jest odrębny bilans dla Oddziału ciepłownia (jest to samobilansujący się oddział), co w praktyce pozwala na wyodrębnienie aktywów i pasywów oraz kosztów i przychodów dotyczących biznesu ciepłowniczego z księgowości / bilansu Spółki;

*   Spółka zarządzając Oddziałem ciepłownia sporządzała również w zależności od potrzeb odrębne plany (np. finansowe lub inwestycyjne) dotyczące tego obszaru tej działalności.

Przenoszony w ramach transakcji zespół składników materialnych oraz niematerialnych (a także zobowiązań) jest wystarczający dla kontynuacji oraz dalszego prowadzenia działalności ciepłowniczej przez Nabywcę (co istotne, celem Nabywcy jest takie przeprowadzenie transakcji, które skutkować będzie przejęciem majątku i struktur organizacyjnych umożliwiających kontynuowanie oraz prowadzenie działalności ciepłowniczej na danym obszarze w analogicznym zakresie co Spółka).

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy Oddział ciepłownia spełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie jego planowana sprzedaż przez Spółkę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem transakcji sprzedaży przez Spółkę (Oddział ciepłownia) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wyżej wskazano wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do kwestii finansowego wyodrębnienia działalności biznesu ciepłowniczego, Spółka prowadzi odrębną księgowość oraz sporządzany jest odrębny bilans dla Oddziału ciepłownia (jest to samobilansujący się oddział), co w praktyce pozwala na wyodrębnienie aktywów i pasywów oraz kosztów i przychodów dotyczących biznesu ciepłowniczego z księgowości / bilansu Spółki. Spółka zarządzając Oddziałem ciepłownia sporządzała również w zależności od potrzeb odrębne plany (np. finansowe lub inwestycyjne) dotyczące tego obszaru tej działalności.

Oprócz wyodrębnienia finansowego przedmiotowy Oddział będzie także spełniać przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego. W szczególności o wyodrębnieniu organizacyjnym Oddziału ciepłownia będzie świadczyło jego wydzielenie w strukturze organizacyjnej Spółki. Jak wynika z wniosku Oddział został wyodrębniony w Spółce w pierwszej połowie 2018 r. i od tego czasu w sposób nieprzerwany prowadzona jest w nim działalność ciepłownicza na rzecz Spółki oraz zewnętrznych odbiorców. Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym Oddziału będzie świadczyła możliwość samodzielnej realizacji przypisanych zadań, poprzez dysponowanie m.in. kluczowymi pracownikami przypisanymi do Oddziału, odrębnym zespołem niematerialnych i materialnych składników majątku stanowiących całościowy zespół praw i obowiązków funkcjonalnie związanych z zadaniami realizowanymi przez Oddział. Ponadto z opisu sprawy wynika, że Nabywca jest podmiotem specjalizującym się w wytwarzaniu oraz dystrybucji energii cieplnej do odbiorców zewnętrznych, zaś celem Nabywcy jest takie przeprowadzenie transakcji, które skutkować będzie przejęciem majątku i struktur organizacyjnych umożliwiających kontynuowanie oraz prowadzenie działalności ciepłowniczej na danym obszarze w analogicznym zakresie co Spółka.

Z uwagi na powyższą analizę rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro Oddział ciepłownia będzie wydzielony organizacyjnie, finansowo, funkcjonalnie z całości przedsiębiorstwa Spółki i będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji planowana sprzedaż Oddziału ciepłownia przez Spółkę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak już wcześniej stwierdzono, Oddział ciepłownia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i tym samym transakcja sprzedaży Oddziału ciepłownia będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem Spółka nie będzie zobowiązany do udokumentowania planowanej transakcji sprzedaży fakturą VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w ww. zakresie należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także kwestii ustalenia, czy w przypadku, gdy sprzedaż Oddziału ciepłownia nie będzie podlegała podatkowi VAT, wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak wynika z ust. 2a wskazanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z treści art. 91 ust. 7 ustawy wynika, ze przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak stanowi art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z treści art. 91 ust. 9 ustawy wynika, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka planuje sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału ciepłownia, w której prowadzona jest działalność ciepłownicza na rzecz Spółki oraz zewnętrznych odbiorców.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że planowa sprzedaż Oddziału ciepłownia, nie spowoduje w świetle art. 91 ust. 9 ustawy, obowiązku dokonania przez Spółkę korekty podatku naliczonego. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego – zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, będzie ciążył na Nabywcy, który dokona nabycia ww. Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże, jak wskazano we wniosku, Nabywca przedmiotu transakcji planuje kontynuować dotychczasową działalność Spółki w ramach Oddziału ciepłownia, tj. produkcja energii cieplnej i jej sprzedaż do odbiorców zewnętrznych w ramach czynności podatkiem VAT.

W związku z tym, w sytuacji wykorzystania przez Nabywcę składników majątkowych w postaci Oddziału ciepłownia otrzymanych od Spółki do czynności opodatkowanych podatkiem VAT po stronie Spółki nie powstanie obowiązek korekty odliczonego uprzednio od tych składników majątkowych podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy, będzie ciążył na Nabywcy Oddziału ciepłownia.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych, że w przypadku uznania przez tut. Organ Oddziału ciepłownia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Spółka nie będzie zobowiązana do korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego w związku ze zbyciem Oddziału ciepłownia należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na to, że w niniejszej interpretacji uznano stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, odstąpiono od odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości odliczenia przez Nabywcę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury lub faktur wystawionych przez Spółkę, w zakresie w jakim nabywane składniki (Oddział ciepłownia) podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 3 wniosku).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.