Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.253.2022.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-06
Teza: 1. Czy właściwym jest podejście, iż prowadzona ewidencja rachunkowa w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania (zarówno na podstawie Zezwolenia jak i w przyszłości również na podstawie Planowanej DoW) oraz działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych ma na celu, zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, zapewnienie możliwości określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, tj.: dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, tj. Spółka zobowiązana jest po uzyskaniu Planowanej DoW prowadzić ewidencje w rozbiciu na dwie kluczowe aktywności: 1) działalność opodatkowaną oraz 2) działalność nieopodatkowaną tzw. strefową czyli określoną zarówno w Zezwoleniu jak i Planowanej DoW, co oznacza brak konieczności prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla Zezwolenia oraz Planowanej DoW? 2. Czy dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwolenia i dochód, który będzie uzyskiwany na podstawie Planowanej DoW podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w taki sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z Planowanej DoW, czyli w kolejności ustalonej zgodnie z datami wydania Zezwolenia i Planowanej DoW?
Słowa kluczowe: ewidencja; limit; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wsparcie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

\- właściwym jest podejście, iż prowadzona ewidencja rachunkowa w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania (zarówno na podstawie Zezwolenia jak i w przyszłości również na podstawie Planowanej DoW) oraz działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych ma na celu, zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, zapewnienie możliwości określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, tj.: dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, tj. Spółka zobowiązana jest po uzyskaniu Planowanej DoW prowadzić ewidencje w rozbiciu na dwie kluczowe aktywności:

\- działalność opodatkowaną oraz

\- działalność nieopodatkowaną tzw. strefową czyli określoną zarówno w Zezwoleniu jak i Planowanej DoW, co oznacza brak konieczności prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla Zezwolenia oraz Planowanej DoW;

\- dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwolenia i dochód, który będzie uzyskiwany na podstawie Planowanej DoW podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w taki sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z Planowanej DoW, czyli w kolejności ustalonej zgodnie z datami wydania Zezwolenia i Planowanej DoW

(pytania oznaczone we wniosku nr 1-2).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Dominującym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja płyt drewnopochodnych, tj. płyt wiórowych w technologii suchej z użyciem prasy ciągłego prasowania na terenie zakładu w S. (dalej: „Zakład”).

Spółka posiada zezwolenie nr 220 na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…) Strefy Ekonomicznej wydane 18 marca 2016 r. (dalej: „Zezwolenie”). Zakres Zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego, ustanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676):

\- fornir i płyty na bazie drewna - sekcja C, klasa 16.21;

\- odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu - sekcja D, klasa 38.11.5;

\- magazynowanie i przechowywani towarów - sekcja H, klasa 52.10.

Inwestycja, która realizowana była przez Wnioskodawcę na podstawie Zezwolenia, została ukończona dnia 31 grudnia 2018 r. (dalej: „Zakończona inwestycja”). Spółka wywiązała się ze wszystkich zobowiązań wynikających z Zezwolenia i korzysta w związku z Zakończoną inwestycją ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

Prowadzony przez Spółkę w Zakładzie proces technologiczny obejmuje realizację następujących etapów:

1\. Przyjęcie i magazynowanie materiałów - Spółka przyjmuje surowiec w postaci drewna okrągłego, gotowej zrębki z niewielką domieszką niezanieczyszczonych odpadów drzewnych (nie więcej niż 10% domieszki, dalej: „Surowiec”) i przechowuje go na placu składowym, skąd transportowany jest on do rębaka lub bezpośrednio do procesu skrawania.

2\. Rozdrobnienie materiału - proces technologiczny polegający na wstępnej obróbce Surowca do postaci zrębki. Proces ten prowadzony jest obecnie z wykorzystaniem jednego rębaka. Ze względu na konieczność zapewnienia stosownych warunków realizacji tego etapu prac, rębak stacjonarny znajduje się w budynku.

3\. Skrawanie - proces przerabiania powstałej zrębki na wiór. Do realizacji tego procesu wykorzystywane są skrawarki, maszyna myjąca, robot ostrzący noże (przy pełnej wydajności maszyn służących do skrawania, konieczne jest przeprowadzenie procesu ostrzenia w odstępach ośmiogodzinnych) oraz instalacje odpylające (skrawarki są maszynami, które podczas pracy generują pył, dlatego w celu zapewnienia bezpieczeństwa i komfortowych warunków pracy dla pracowników, do skrawarek podłączono instalacje odpylające).

4\. Suszenie - materiał ze skrawarek transportowany jest do bębna suszarni, gdzie podlega wysuszeniu dla celów dalszej obróbki.

5\. Sortowanie - proces mający na celu posortowanie wysuszonego materiału i rozdział do dedykowanych silosów. Dla potrzeb realizacji tego procesu Spółka wykorzystuje aktualnie przenośniki łańcuchowe, sortowniki sitowe i powietrzne oraz silosy.

6\. Domielanie - etap pomocniczy, w ramach którego dochodzi do domielania wiórów nadgabarytowych z poprzedniego procesu z wykorzystaniem separatora powietrznego, młyna, skrawarki, przenośników i silosu.

7\. Kuchnia klejowa i zaklejanie - posortowany materiał zostaje przetransportowany do bunkrów zasypowych, w których jest ważony i przenoszony do zaklejarek, do których rurami dostarczana jest gotowa mieszanka klejowa. W kuchni klejowej znajdują się także zbiorniki na żywicę i emulsję oraz stanowiska na utwardzacz i mocznik oraz miksery.

8\. Formowanie nasypu - w tej sekcji za pomocą stacji nasypowych na linii formowania usypywane są warstwy zaklejonych wiórów, z których w kolejnych etapach powstaje płyta wiórowa.

9\. Prasowanie płyty - w sekcji prasy wstępnej usuwany jest nadmiar powietrza zebranego w kobiercu. Następnie materiał transportowany jest do prasy głównej, gdzie następuje jego sprasowanie celem uzyskania płyty o określonej grubości.

10\. Cięcie - powstająca w formie wstęgi płyta jest cięta z wykorzystaniem piły diagonalnej (tj. dzielona na odcinki o zadanej długości (formaty).

11\. Chłodzenie - doprowadzenie temperatury pociętej płyty wiórowej do pożądanej wartości z wykorzystaniem chłodnicy gwiazdowej.

12\. Automatyczny magazyn pośredni - kondycjonowanie płyty (stabilizacja temperatury, wilgotności i parametrów półproduktu) przed przekazaniem jej do kolejnych etapów obróbki.

13\. Szlifowanie - odpowiednio schłodzona płyta wiórowa jest szlifowana celem uzyskania finalnej grubości i pożądanej jakości powierzchni.

14\. Magazynowanie wyrobów gotowych - gotowe płyty wiórowe przed ich wysyłką do klienta przechowywane są na terenie magazynu Spółki (zlokalizowanego na terenie Zakładu).

Ze względu na coraz bardziej ograniczoną dostępność wykorzystywanego dotychczas surowca, Spółka planuje realizację nowej inwestycji, której kluczowym celem jest zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego istniejącego Zakładu (dalej: „Nowa inwestycja”). W związku z zamiarem realizacji Nowej inwestycji, Spółka planuje wystąpić o wydanie na jej rzecz decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 13 Ustawy o WNI. Zakres działalności prowadzonej w oparciu o planowaną do pozyskania Decyzję o wsparciu (dalej: „Planowana DoW”) będzie się pokrywał z działalnością dotychczas prowadzoną w Zakładzie na mocy Zezwolenia (tożsame kody PKWiU - jak określone w posiadanym już Zezwoleniu). Planowaną DoW objęte zostaną także wszystkie grunty, na terenie których znajduje się aktualnie Zakład (obszar „starej Specjalnej Strefy Ekonomicznej”).

Nowa inwestycja ma polegać przede wszystkim na zmianie procesu produkcji poprzez umożliwienie jednoczesnego wykorzystania jako materiału wsadowego odpadów drzewnych / odpadów drewna (dalej: „Surowiec recyklingowy") oraz Surowca. Obecnie, w procesie produkcji płyty wykorzystywany jest Surowiec. Doświadczenie w działalności prowadzonej przez Spółkę wskazuje na to, że pozyskanie odpadów drzewnych o parametrach umożliwiających ich skierowanie bezpośrednio do procesu produkcyjnego jest coraz trudniejsze. Wobec tego, Spółka zamierza dokonać takiej zmiany procesu produkcyjnego (poprzez przeprowadzenie prac budowlanych i nabycie stosownych maszyn oraz urządzeń), która umożliwi zarówno przygotowanie jak i wykorzystywanie Surowca recyklingowego. Poprzez wykorzystanie Surowca recyklingowego Spółka rozumie jego jednoczesne wykorzystanie wraz z Surowcem, co oznacza, że już na wstępnych etapach dojdzie do ich wymieszania. Określenie udziału poszczególnych surowców w wyrobie gotowym jest niemożliwe, z uwagi na charakterystykę procesu.

Zadanie to ma na celu doskonalenie gospodarki obiegu zamkniętego. W tym celu, Spółka zamierza przeprowadzić m.in. następujące czynności w ramach Nowej inwestycji:

1\. Wybudowanie placu składowego (poszerzenie obszaru składowego o nowe działki) oraz budowa na istniejącym placu głównym nowych obiektów i infrastruktury, takiej jak m.in.

A) budynek wiaty recyklingowej jako miejsce podawania surowca recyklingowego do procesu;

B) budowa silosu Surowca recyklingowego;

C) budynek wieży recyklingowej i linii technologicznej do realizacji procesów oczyszczania odpadów drzewnych;

D) wykonanie dodatkowych zadaszeń - np. na potrzeby pracy rębaków mobilnych;

E) rozbudowa istniejących placów magazynowych odpadów w tym m.in. plac do magazynowania popiołów.

Powyższe obiekty i infrastruktura połączone będą funkcjonalnie z obiektami i urządzeniami już znajdującymi się na terenie Zakładu.

2\. Nabycie rębaków mobilnych, których przeznaczeniem będzie rozdrabnianie Surowca recyklingowego. Planowane do nabycia rębaki będą mogły być wykorzystywane także do rozdrabniania Surowca (w postaci zrzyn, nadgabarytowych odsortów z procesu i płyt drewnopochodnych).

3\. Nabycie dodatkowej skrawarki / młynka dla potrzeb procesu skrawania. Skrawarka będzie w stanie wykonywać swoją pracę zarówno na zrębce powstałej z Surowca jak i z Surowca recyklingowego. Co istotne, dotychczasowy park maszynowy Spółki dedykowany realizacji tego etapu procesu produkcyjnego, również będzie mógł zostać wykorzystany dla potrzeb zrębki powstałej zarówno z Surowca jak i z Surowca recyklingowego.

4\. Modernizację suszarni poprzez wdrożenie urządzeń umożliwiających pomiar wilgotności wiórów na wejściu do suszarni, usuwanie pyłu z wiórów mokrych przed suszarnią oraz monitoring emisji gazów na emitorze elektrofiltra suszarni. Wszelkie działania modernizacyjne podejmowane na tym etapie będą służyć produkcji z wykorzystaniem dotychczasowego Surowca oraz nowowprowadzonego - Surowca recyklingowego.

5\. Rozbudowa kuchni klejowej oraz zakup dodatkowych zbiorników na żywicę, pomp, a także instalacji rozładunku. Nabywane zbiorniki dedykowane będą do produkcji płyt wiórowych zarówno z Surowca jak i z Surowca recyklingowego.

6\. Wykonanie infrastruktury podczyszczania ścieków wraz z dodatkową prasą umożliwiającą odwodnienie odpadu. Procesy te będą miały na celu udoskonalenie procesu produkcyjnego, prowadzonego równocześnie z wykorzystaniem Surowca oraz Surowca recyklingowego.

7\. Doposażenie istniejącej instalacji w urządzenia umożliwiające odzyskanie wiórów z pyłu i użycie ich w procesie produkcji. W ramach tego kroku, modernizacji ulegnie także sortownik przy silosie pyłu. Podobnie jak powyżej, również ta infrastruktura będzie miała na celu udoskonalenie procesu produkcyjnego, prowadzonego równocześnie z wykorzystaniem Surowca oraz Surowca recyklingowego.

8\. Utworzenie magazynu olejów, dedykowanego przechowywaniu materiału wykorzystywanego w procesie produkcji prowadzonej w oparciu o Surowiec oraz Surowiec recyklingowy.

Jednocześnie Spółka jako duży przedsiębiorca zadeklaruje, że koszty kwalifikowane planowanej Nowej inwestycji będą przekraczały koszty amortyzacji aktywów związanych z działalnością podlegającą modernizacji poniesionych w ciągu trzech lat obrotowych poprzedzających rok obrotowy, w którym zostanie złożony wniosek o pomoc zgodnie z § 8 Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1713 ze zm., - dalej: „Rozporządzenie o WNI”).

Spółka ponadto zaznacza, iż zapewni odrębną sprawozdawczość monitorowania warunków jak określone w Zezwoleniu i w Planowanej DoW oraz kalkulować będzie oddzielnie limity zwolnienia dostępnego na podstawie Zezwolenia i Planowanej DoW.

**Pytania:**

1\. Czy właściwym jest podejście, iż prowadzona ewidencja rachunkowa w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania (zarówno na podstawie Zezwolenia jak i w przyszłości również na podstawie Planowanej DoW) oraz działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych ma na celu, zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, zapewnienie możliwości określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, tj.: dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, tj. Spółka zobowiązana jest po uzyskaniu Planowanej DoW prowadzić ewidencje w rozbiciu na dwie kluczowe aktywności:

1) działalność opodatkowaną oraz

2) działalność nieopodatkowaną tzw. strefową czyli określoną zarówno w Zezwoleniu jak i Planowanej DoW, co oznacza brak konieczności prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla Zezwolenia oraz Planowanej DoW?

2\. Czy dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwolenia i dochód, który będzie uzyskiwany na podstawie Planowanej DoW podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w taki sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z Planowanej DoW, czyli w kolejności ustalonej zgodnie z datami wydania Zezwolenia i Planowanej DoW?

(pytania oznaczone we wniosku nr 1-2)

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Spółki, właściwym jest podejście, iż prowadzona ewidencja rachunkowa w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania (zarówno na podstawie Zezwolenia jak i w przyszłości również na podstawie Planowanej DoW) oraz działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych ma na celu, zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, zapewnienie możliwości określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, tj.: dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, tj. Spółka zobowiązana jest po uzyskaniu Planowanej DoW prowadzić ewidencje w rozbiciu na dwie kluczowe aktywności:

1) działalność opodatkowaną oraz

2) działalność nieopodatkowaną tzw. strefową czyli określoną zarówno w Zezwoleniu jak i Planowanej DoW, co oznacza brak konieczności prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla Zezwolenia oraz Planowanej DoW.

2\. Zdaniem Spółki, dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwolenia i dochód, który będzie uzyskiwany na podstawie Planowanej DoW podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w taki sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z Planowanej DoW, czyli w kolejności ustalonej zgodnie z datami wydania Zezwolenia i Planowanej DoW.

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, że wnosi o udzielenie odpowiedzi w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2022 r.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 Ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 13 ust. 6 i 7 Ustawy o WNI, w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. W przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Zakres zwolnienia podatkowego na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej został wyrażony w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT. Jak stanowi powyższy artykuł, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zakres zwolnienia podatkowego na podstawie decyzji o wsparciu został wyrażony w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT. Jak stanowi ww. artykuł, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona ewidencja ma na celu zapewnić odrębne określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku dla

\- dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz

\- łącznie dla dochodu zwolnionego: na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT oraz na podstawie art. 17 ust. 34a Ustawy o CIT,

co wynika z literalnej wykładni przepisów art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT i zostało odzwierciedlone w aktualnych interpretacjach organów skarbowych, w tym np.:

\- interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 22 lipca 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.175.2019.1.BM, w której organ wskazał, iż: „(\`(...)\`) przedsiębiorca uzyskujący dochody korzystające ze zwolnienia przedmiotowego określonego wart. 17 ust. 1 pkt 34 updop, oraz decyzji o wsparciu określonej w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, oraz podlegające opodatkowaniu, obowiązany jest zapewnić, by na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie odrębnego wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej, z której dochód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania oraz dla działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu. Ww. przepisy nie nakazują natomiast, w przypadku prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz decyzji o wsparciu, aby traktować je odrębnie. W związku z tym, Spółka może prowadzić jedną, wspólną ewidencję dochodów uzyskiwanych na podstawie zezwolenia oraz decyzji o wsparciu na potrzeby rozliczenia dochodu opodatkowanego i dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości prowadzenia jednej wspólnej ewidencji dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie posiadanego zezwolenia na prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz na podstawie decyzji o wsparciu oraz rozliczenia pomocy publicznej zgodnie z kolejnością uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE i wydania decyzji o wsparciu należy uznać za prawidłowe”;

\- interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 7 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.656.2021.1.JKT, w której organ wskazał, iż: „(\`(...)\`) na podatnikach prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, czy decyzji o wsparciu spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej wyłącznie określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. Ustawodawca nie wymaga natomiast prowadzenia odrębnych ewidencji dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o zezwolenie i decyzję o wsparciu”.

Ponadto przytoczone powyżej art. 13 ust. 6 i 7 Ustawy o WNI wskazują pośrednio, iż nie ma obowiązku prowadzenia odrębnych ewidencji dla dochodów uzyskiwanych z inwestycji przeprowadzanych w ramach zezwolenia oraz decyzji o wsparciu. Jeżeli rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością przyznanych zezwoleń i decyzji o wsparciu, nie ma potrzeby, by przyporządkowywać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej realizowanej w wyniku poszczególnych inwestycji do tych inwestycji (związanej z zezwoleniem bądź decyzją o wsparciu), ponieważ cały dochód uzyskany z działalności gospodarczej realizowanej w wyniku poszczególnych inwestycji korzysta ze zwolnienia z podatku.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przepisy nie ustanawiają obowiązku prowadzenia osobnych ewidencji dla zezwoleń i decyzji o wsparciu, a zatem nie powinien być on domniemywany. Przyjęcie podejścia, w którym wymagane byłoby prowadzenie osobnych ewidencji dla zezwoleń i decyzji o wsparciu nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach i prowadziłoby do zastosowania wykładni rozszerzającej. Spółka wskazuje dodatkowo, iż określenie wyniku z podziałem odrębnie na wynik osiągany w ramach projektu, który był podstawą do uzyskania Zezwolenia oraz odrębnie na wynik osiągany w ramach projektu, który był podstawą do uzyskania Planowanej DoW w praktyce byłoby działaniem niemożliwym do rzetelnego przeprowadzenia - Spółka raz jeszcze wskazuje, że inwestycja będącą podstawą do uzyskania Planowanej DoW to inwestycja ukierunkowana na zasadniczą zmianę produkcji (realizowanej w ramach parku maszynowego, którego nabycie stanowiło podstawię do uzyskania Zezwolenia). Nieracjonalnym jest zatem doszukiwanie się samodzielności ekonomicznej inwestycji, będącej podstawą do uzyskania Planowanej DoW - możliwość generowania przez tę inwestycję jakichkolwiek dochodów jest wynikiem okoliczności, iż inwestycja ta, bazuje na już uprzednio istniejącym cyklu produkcyjnym (modyfikuje go w sposób zasadniczy) dla celów umożliwienia wykorzystania Surowca recyklingowego oraz osiągnięcia wyższej efektywności kosztowej prowadzonej działalności.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania art. 17 ust. 6aa Ustawy o CIT. Ustawodawca przewidział zgodnie z ww. artykułem mechanizm dla wydzielenia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, w sytuacji, gdy na terenie określonym w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu jest prowadzona działalność gospodarcza określona w tym zezwoleniu lub działalność gospodarcza, w ramach której jest realizowana nowa inwestycja, oraz inna działalność tego podatnika.

Powyższy przepis, w ocenie Wnioskodawcy, nie dotyczy wydzielania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia i z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu, w sytuacji, w której działalność gospodarcza w ramach której jest realizowana nowa inwestycja dotyczy też uprzednio istniejącej części zakładu.

Ad. 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 ustawy o SSE, w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

Analogiczne przepisy znajdują się w Ustawie o WNI. W art. 3 ust.1 Ustawy o WNI wskazano, iż wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 13 ust. 6 Ustawy o WNI, w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu.

Jak stanowi art. 13 ust. 7 Ustawy o WNI, w przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 13 ust. 8 Ustawy o WNI, rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą jest prowadzona działalność gospodarcza.

Wskazane wyżej przepisy wskazują na to, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania poszczególnych zezwoleń i decyzji o wsparciu, zwłaszcza jeżeli ich zakres jest zbieżny i dotyczy realizacji działalności na terenie jednego zakładu.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w następujących interpretacjach indywidualnych i orzeczeniach sądów administracyjnych:

\- interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lipca 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.175.2019.1.BM, w której organ wskazał, iż: „Rozliczenie przyznanej pomocy publicznej będącej dochodem zwolnionym od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop, w przypadku kiedy pomoc publiczna w danym roku będzie rozliczana zarówno na podstawie zezwolenia, jak i decyzji winno nastąpić zgodnie z cytowanym powyżej art. 13 ust. 7 ustawy o WNI, w związku z art. 13 ust. 8 ustawy o WNI. W takiej sytuacji, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania, tj. najpierw na podstawie wydanego zezwolenia, a następnie na podstawie decyzji o wsparciu. Rozliczenie przyznanej pomocy publicznej w takiej sytuacji następuje wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia, a po jego wykorzystaniu lub wygaśnięciu, w ramach wydanej decyzji o wsparciu”.

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 13 października 2021 r. sygn. I SA/OI 538/21, w którym sąd wskazał, iż:

„Odczytując więc literalnie treść omawianych przepisów ustawy o SSE oraz ustawy o WNI należy dojść do wniosku, że pomoc publiczna w formie zwolnień podatkowych wynikających z zezwoleń strefowych oraz z decyzji o wsparciu powinna być rozliczana chronologicznie, w sposób, jaki zaproponowano we wniosku o wydanie interpretacji. Zatem zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji: dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW podlega zwolnieniu z podatku CIT w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna jest rozliczania dostępnym limitem wynikającym z decyzji o wsparciu - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania”.

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Kr 1147/20, w którym sąd zaaprobował przyjętą przez Skarżącą metodologię chronologicznego rozliczania przyznanej pomocy:

„zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej, prowadzonej na podstawie Zezwoleń na terenie SSE i DoW na terenie w niej wskazanym, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 1, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnionego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń oraz decyzji o wsparciu – w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania”.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w obowiązujących przepisach nie zawarto żadnych wyjątków od zasady chronologicznego rozliczania pomocy publicznej na podstawie zezwoleń i decyzji o wsparciu, a zatem nie powinny być one domniemywane i w konsekwencji zezwolenia i decyzje powinny być rozliczane w sposób chronologiczny - zgodnie z kolejnością wydania zezwoleń i decyzji.

Spółka ponadto zaznacza, iż w ramach Zezwolenia rozlicza i będzie rozliczała wyłącznie dochód do wysokości przysługującego jej na podstawie Zezwolenia limitu zwolnienia, za okres istnienia Specjalnych Stref Ekonomicznych, czyli zgodnie z obowiązującym stanem prawnym do końca 2026 r. Podstawą prawną dla wskazanego terminu działania (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej, który to organ wydał Zezwolenie na rzecz Spółki, jest § 1 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (…) specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1082).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 2 updop :

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop:

dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy.

Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 4 updop:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 updop:

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1670, ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem” (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy:

dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

W przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń (art. 12 ust. 2 tej ustawy).

W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy:

rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w ramach którego rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą prowadzona jest działalność gospodarcza.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

\- prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

\- uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop:

dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 3 i 4 ustawy o WNI, podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji, zwaną dalej „decyzją o wsparciu” (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).

Zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy o WNI:

w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 13 ust. 7 ustawy o WNI:

w przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 13 ust. 8 ustawy o WNI:

rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą jest prowadzona działalność gospodarcza.

Przedmiotem decyzji o wsparciu, w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI, jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

W tym miejscu należy wskazać, że konstrukcja zwolnienia dotyczącego specjalnych stref ekonomicznych nie jest analogiczna do wsparcia przewidzianego dla podejmowania nowych inwestycji.

Wyodrębnienie poszczególnych dochodów w ramach prowadzonej ewidencji ma na celu ustalenie wyniku podatkowego uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu i z działalności na terenie SSE na podstawie wydanych zezwoleń.

Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI w przedsiębiorstwach korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu nie wystarczy standardowa ewidencja kosztów z rozróżnieniem kosztów w rozumieniu prawa bilansowego i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu updop (str. 47 objaśnień).

Niezbędna jest dodatkowa ewidencja/konta, czyli tzw. wydzielenie rachunkowe:

\- kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na terenie określonym w decyzji o wsparciu i poza nią,

\- w zakresie realizacji nowej inwestycji - kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z działalności objętej zwolnieniem oraz kosztów pozostałej działalności, jeżeli taka występuje,

\- pozostałych (innych niż bezpośrednie) kosztów uzyskania przychodów, umożliwiająca ich przyporządkowanie do przychodów z działalności zwolnionej i do przychodów z działalności opodatkowanej.

Podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, określona w decyzji o wsparciu, powinien poprzez odpowiednie zmiany w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany powinny umożliwić uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Zapewnienie ww. wyodrębnionej ewidencji oznacza co najmniej wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych (str. 50 objaśnień).

Analogicznemu wyodrębnieniu powinna podlegać ewidencja przychodów i kosztów działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie wydanych zezwoleń.

Zatem, konieczne jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w taki sposób, aby odrębnie można było ustalić przychody, koszty, dochód/stratę uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) w ramach wydanego zezwolenia i odrębnie w ramach decyzji o wsparciu. Dochody uzyskane z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu.

Należy zauważyć, że dla działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE jak i dla działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, ustawodawca przewidział odrębne zwolnienia, odpowiednio w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop. Jeśli dochody z obu powyższych źródeł zwolnionych miałyby być rozliczane łącznie, ustawodawca dałby temu podstawy w odpowiednich zapisach updop, co jednak nie ma miejsca.

Zatem przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE nie łączy się z przychodami osiągniętymi z nowej inwestycji, realizowanej na podstawie decyzji o wsparciu (str. 34, akapit 45 objaśnień). Połączenie przychodów i kosztów w tym przypadku umożliwiałoby kompensowanie straty poniesionej na jednej działalności zwolnionej (gdyby taka wystąpiła) z dochodem z drugiej działalności objętej zwolnieniem. Ponadto powodowałby nieuzasadnione „bieżące” zmniejszenie wykorzystania przysługującej pomocy publicznej, która pozostawałaby do wykorzystania na kolejne lata.

Do powyższej kwestii Ministerstwo Finansów odniosło się w akapicie nr 79 Objaśnień podatkowych, w którym czytamy: „W przypadku, gdy zwolnienie wynika jedynie z zezwoleń (podatnik nie posiada decyzji albo nie rozpoczęła się realizacja inwestycji w ramach decyzji), albo zwolnienie wynika jedynie z decyzji o wsparciu (podatnik nie posiada zezwoleń), dochód podlegający zwolnieniu ustalany jest na podstawie skumulowanych przychodów oraz kosztów wynikających z działalności określonych w tych zezwoleniach albo decyzjach o wsparciu. W przypadku, gdy zwolnienie podatkowe wynika zarówno z zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE oraz z decyzji o wsparciu podatnik wyodrębnia te dwa źródła dochodów zwolnione z opodatkowania. Wykazaniu w zeznaniu podatkowym podlegają wyłącznie dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł. W przypadku, gdy z jednego z tych źródeł podatnik osiągnie stratę, nie podlega ona wykazaniu w zeznaniu podatkowym, w tym również poprzez przychody i koszty generujące tą stratę.”

Powyższe obrazuje również przykład nr 33 z Objaśnień.

Niezbędne jest zatem, by na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej, możliwe było ustalenie przychodów, kosztów, dochodu/straty odrębnie z obu zwolnionych źródeł dochodów, korzystających odpowiednio ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT. Odrębne ustalenie (deklarację) dochodu do zwolnienia na podstawie uzyskanych zezwoleń oraz decyzji o wsparciu przewiduje również formularz CIT/8S w części odpowiednio C1 i C2.

Rozliczenie pomocy publicznej wg zaproponowanej przez Wnioskodawcę zasady, poprzez wykorzystanie najpierw limitu w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu limitu wynikającego z kolejnych zezwoleń/decyzji jest możliwe. Zasada taka wynika z literalnego brzmienia art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji. Na taką możliwość wskazuje również treść Objaśnień podatkowych, gdzie w akapicie 33 wskazano, że: „Rozliczenie pomocy publicznej następuje w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit pomocy publicznej w ramach zezwolenia (decyzji) wydanego najwcześniej, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia (decyzji) jest niewystarczający, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (decyzji), w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.” Przemawia za tym również okoliczność, że zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE jak i decyzja o wsparciu, zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, dotyczą tego samego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej.

Niemniej jednak zaproponowany przez wnioskodawcę sposób łącznego obliczana dochodu w oparciu o zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE i decyzję o wsparciu, jest nieprawidłowy.

Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym, właściwym jest podejście, iż prowadzona ewidencja rachunkowa w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania (zarówno na podstawie Zezwolenia jak i w przyszłości również na podstawie Planowanej DoW) oraz działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych ma na celu, zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, zapewnienie możliwości określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, tj.: dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, tj. Spółka zobowiązana jest po uzyskaniu Planowanej DoW prowadzić ewidencje w rozbiciu na dwie kluczowe aktywności:

\- działalność opodatkowaną oraz

\- działalność nieopodatkowaną tzw. strefową czyli określoną zarówno w Zezwoleniu jak i Planowanej DoW, co oznacza brak konieczności prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla Zezwolenia oraz Planowanej DoW;

Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji dla celów opodatkowania prowadzonej działalności niepodlegającej omawianym zwolnieniom, odrębną ewidencję dla celów działalności zwolnionej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, a także odrębną ewidencję dla celów działalności zwolnionej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Konsekwencją powyższego, za nieprawidłowe należy uznać również stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2.

Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca (podatnik) posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz decyzję o wsparciu nowej inwestycji, dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu. Dla właściwego zastosowania ww. art. 13 ust. 6 ustawy o WNI (odniesienia kwoty pomocy publicznej wykorzystanej w roku podatkowym do limitu określonego w danym zezwoleniu/decyzji) należy zsumować wykorzystaną w danym roku podatkowym pomoc publiczną z nowej inwestycji z pomocą publiczną z działalności w SSE - tak ustaloną sumę należy uwzględnić w dostępnym limicie pomocy publicznej (str. 21, akapit 33 objaśnień).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- właściwym jest podejście, iż prowadzona ewidencja rachunkowa w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania (zarówno na podstawie Zezwolenia jak i w przyszłości również na podstawie Planowanej DoW) oraz działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych ma na celu, zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, zapewnienie możliwości określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, tj.: dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, tj. Spółka zobowiązana jest po uzyskaniu Planowanej DoW prowadzić ewidencje w rozbiciu na dwie kluczowe aktywności:

\- działalność opodatkowaną oraz

\- działalność nieopodatkowaną tzw. strefową czyli określoną zarówno w Zezwoleniu jak i Planowanej DoW, co oznacza brak konieczności prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla Zezwolenia oraz Planowanej DoW;

\- dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwolenia i dochód, który będzie uzyskiwany na podstawie Planowanej DoW podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w taki sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z Planowanej DoW, czyli w kolejności ustalonej zgodnie z datami wydania Zezwolenia i Planowanej DoW

\- jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącym pytania nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).