Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.178.2019.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-24
Teza: Ustalenie czy aport działalności wspomagającej transport będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2019 r. (data wpływu 5 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy aport działalności wspomagającej transport będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy aport działalności wspomagającej transport będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany również dalej: Zainteresowany) jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Transportowe X, w przeważającej części polegającą na transporcie drogowym towarowym (PKD 49.41.Z). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Z uwagi na prężny rozwój jednoosobowej działalności gospodarczej docelowo wyodrębnia się w jej działalności co najmniej dwa profile:

*   działalność wspomagająca transport (tj. działalność związana z transportem drogowym towarowym, warsztat z pracownikami obsługujący działalność transportową) oraz
*   działalność handlowa (tj. działalność związana z prowadzeniem stacji benzynowej).

Wyodrębniona działalność wspomagająca transport wynajmowana jest spółce z o.o.

W skład działalności wspomagającej transport wchodzą m.in.:

1.  działka zabudowana budynkiem administracyjno-biurowymi, halą oraz warsztatem magazynowym, która de facto stanowi bazę transportową;
2.  działka zabudowana budynkiem, w którym znajduje się warsztat;
3.  narzędzia wykorzystywane w działalności operacyjnej;
4.  środki trwałe wykorzystywane w działalności operacyjnej (m.in. agregaty prądotwórcze, klimatyzatory, piece, tokarki, myjnie, spawarki, komputery, pozostały sprzęt i wyposażenie);
5.  samochody ciężarowe, ciągniki, naczepy, przyczepy oraz wózki widłowe;
6.  dozorcy oraz pracownicy warsztatu.

Co do zasady do działalności wspomagającej transport oraz działalności handlowej zostały wyodrębnione osobne rachunki bankowe, za pośrednictwem których dokonywane są wszystkie wpływy i wypływy związane z ww. działalnościami.

W związku z powyższym, do działalności wspomagającej transport oraz do działalności handlowej można przypisać konkretne środki finansowe. Co więcej, sposób prowadzenia rachunkowości przez Wnioskodawcę umożliwia przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do działalności wspomagającej transport i działalności handlowej.

Zainteresowany planuje wyodrębnioną działalność wspomagającą transport wnieść aportem do spółki z o.o., której obecnie wynajmowana jest ta część działalności Wnioskodawcy. Po transferze tej działalności do spółki, przedmiotowy obszar działalności wspomagający transport będzie mógł bez korzystania z zewnętrznego wsparcia, w tym ze strony Wnioskodawcy, prowadzić działalność gospodarczą w tożsamym zakresie, jak w jednoosobowej działalności gospodarczej (innymi słowy obszar ten umożliwia kontynuowanie prowadzenia działalności gospodarczej po wyodrębnieniu). Dodatkowo, po dokonaniu aportu, wyodrębniony obszar działalności wspomagającej transport będzie dalej kontynuował dotychczas prowadzoną działalność w ramach spółki z o.o.

Wnioskodawca wskazał, że możliwa jest również sytuacja, że spółka z o.o. będąca w przyszłości właścicielem tej części działalności będzie również wykorzystywać przedmiotową działalność do najmu.

Do Umowy sprzedaży przedłożone zostaną zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej (stosowane odpowiednio) o braku zaległości ze strony Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że w skład działalności wspomagającej transport na dzień dokonania aportu mogą również wchodzić wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy względem spółki z o.o. z tytułu przedmiotu najmu, które po dokonaniu aportu skompensują się ze względu na jedność wierzyciela i zobowiązanego.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiot planowanej transakcji na dzień aportu będzie stanowił zespół składników majątkowych wyodrębnionych na płaszczyźnie funkcjonalnej. W oparciu o przedmiot przekazania (aport) możliwe będzie samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w tym obszarze. W oparciu o nabyty majątek (aport) spółka z o.o. najprawdopodobniej będzie kontynuowała działalność gospodarczą w takim samym zakresie, jak Wnioskodawca (działalność związana z transportem drogowym).

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 maja 2019 r. o poniższe informacje:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku transakcji aportu „działalności wspomagającej transport”, będzie stanowił na moment sprzedaży przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).
2.  W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, objęty transakcją zbycia, na moment zbycia, będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie:
    1.  organizacyjnej, tj. będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania,
    2.  finansowej, tj. będzie posiadać samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego,
    3.  funkcjonalnej, tj. stanowić będzie potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
3.  Przedmiotem zbycia na moment sprzedaży będą składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania w całości.
4.  W ocenie Wnioskodawcy, przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych na moment zbycia będzie na tyle zorganizowany, że będzie mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Zainteresowanego.
5.  W ocenie Wnioskodawcy, zbywane przez niego składniki, po wyłączeniu elementów niebędących przedmiotem zbycia, będą stanowiły na moment sprzedaży całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby samodzielnie mogły wykonywać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie.
6.  W ocenie Wnioskodawcy, prowadzenie działalności gospodarczej tożsamej z prowadzoną przez Wnioskodawcę w ramach działalności wspomagającej transport, której dotyczy przedmiotowa transakcja sprzedaży, wymaga nakładów umożliwiających prowadzenie działalności w ww. zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy aport działalności wspomagającej transport, opisanej w opisie zdarzenia przyszłego, do spółki z o.o. stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., dalej jako Ustawa o VAT), w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, aport działalności wspomagającej transport, opisanej w opisie zdarzenia przyszłego, do spółki z o.o. stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT.

Przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Jak wskazuje powyższy przepis, wyłączona z opodatkowania VAT jest czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, w celu ustalenia czy czynność wskazana przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym polegająca na aporcie działalności wspomagającej transport do spółki z o.o. jest wyłączona z opodatkowania VAT, kluczowe jest określenie czy aport tej działalności opisanej w zdarzeniu stanowi „zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność wspomagająca transport określona w zdarzeniu przyszłym spełnia ustawowe przesłanki do bycia uznanymi za zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a więc aport tej działalności do spółki nabywającej stanowi ich „zbycie”, wobec czego przedmiotowa transakcja nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

W ustawie o VAT ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „transakcji zbycia”. Rozważając jednak zakres przedmiotowy ustawy o VAT, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, aport, itp. (tak interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.365.2018.2.ISK).

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu Cywilnego „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej”. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, na przedsiębiorstwo składają się rozmaite aktywa, ale również pasywa (zobowiązania i obciążenia).

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną w tym zakresie linią orzeczniczą, aby wydzielony majątek kwalifikował się jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on być wyodrębniony: organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 410/2011, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., I SA/Ke 226/2009).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Pogląd taki wyraził m. in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r, sygn. akt I SA/Gl 112/10, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt III Sa/Wa 483/2011, gdzie czytamy: „warunkiem do uznania określonego zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest między innymi przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań i potencjalna możliwość wykonywania tych zadań przez ten zespół składników materialnych i niematerialnych jako odrębne przedsiębiorstwo”.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa funkcji. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-589/10/MO).

O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe, kanałów dystrybucji i zaopatrzenia. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Nadto, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to określony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności. Przyjmuje się, że strony mają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 29/10).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Rz 1266/97).

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Warto również zauważyć, że „aby część przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie może być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy” (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wynika z powyższego, aby masa majątkowa spełniała kryterium funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, musi ona pozwalać na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie charakteryzować się pewną odrębnością, przykładowo posiadać odrębny zespół kontrahentów. Niewątpliwie mając na uwadze powyższe, w przypadku stanu faktycznego przedstawionego w treści przedmiotowego wniosku, wyodrębniona działalność wspomagająca transport stanowiąca przedmiot analizowanej transakcji jest wyodrębniona funkcjonalnie zawiera składniki niewątpliwie wystarczające do prowadzenia za jej pomocą bieżącej działalności gospodarczej.

W skład ww. działalności wspomagającej transport wchodzą przede wszystkim samochody ciężarowe jako również warsztat. Działalność ta posiada już teraz własny zespół odbiorców (najemców, którzy po aporcie staną się właścicielami tej części działalności). Podobnie z działalnością wspomagającą transport związany jest określony zespół dostawców, którzy będą kontynuowali współpracę z podmiotem do którego zostanie dokonany aport.

Działalność wspomagająca transport będąca przedmiotem transakcji posiada również aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią przyszłej działalności gospodarczej. De facto w skład ww. działalności wchodzi zespół aktywów, które same w sobie z pewnością stanowią zespół umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej wykonywanej dotychczas w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Są to bowiem głównie samochody, środki trwałe, nieruchomości niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, iż przesłanka funkcjonalna w zakresie działalności wspomagającej transport będącej przedmiotem analizowanej transakcji została spełniona. Ponadto w przedstawionym stanie faktycznym przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z wyodrębnioną działalnością wspomagającą transport można wyodrębnić. Również wyodrębniona działalność wspomagająca transport posiada własny rachunek bankowy. Ponadto jak wskazano przedstawiając stan faktyczny, specyfika ponoszonych wydatków pozwala na określenie zobowiązań i należności oraz kosztów i przychodów związanych z przedmiotem aportu, tj. wyodrębnioną działalnością wspomagającą transport.

Powyższe jednoznacznie potwierdza zatem, iż część przedsiębiorstwa jednoosobowej działalności gospodarczej będąca przedmiotem planowanej operacji jest wyodrębniona funkcjonalnie, jako ZCP w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Wyodrębnienie organizacyjne jest spełnione, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp., lub może taki stanowić. (patrz: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 185/2010). Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego.

Kryterium to jest spełnione, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp., lub może taki stanowić. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 185/2010 wyraził stanowisko, że: „aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. Zatem nieodzownym warunkiem do uznania sprzedawanego majątku za część zorganizowaną przedsiębiorstwa jest posiadanie przez niego elementu organizacyjnego”. Również NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 uznał, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział”.

Wyodrębnienie organizacyjne winno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury. Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-576/12-3/BH).

Jak wynika ze stanowiska doktryny, przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS stwierdził, że „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, iż w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową. Jednak przede wszystkim, aby część przedsiębiorstwa stanowiła ZCP w świetle niniejszego kryterium winna być ona wyodrębniona w jego strukturze, poprzez posiadanie właściwego miejsca w strukturze organizacyjnej, dysponowanie odrębnymi procedurami, posiadanie odrębnego kierownictwa, czy ewentualnie pełnienie specjalnej funkcji. O takim wyodrębnieniu świadczyć może także wykorzystywanie części posiadanych aktywów wyłącznie w związku z daną masą majątkową funkcjonującą w przedsiębiorstwie czy też prowadzenie w odpowiedni sposób ewidencji należności i zobowiązań.

Mając na uwadze powyższą analizę, wskazać należy, iż część jednoosobowej działalności gospodarczej będąca przedmiotem planowanej operacji jest również wyodrębniona organizacyjnie w jednoosobowej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na identyfikację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością wspomagającą transport, która ma być przedmiotem planowanej operacji.

Co więcej, działalność wspomagająca transport posiadała odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki. Posiada bowiem własny zespół kontrahentów, w tym przede wszystkim nabywcy, ale również dostawców.

Posiada ona również odrębny personel dedykowany do jej obsługi, w postaci pracowników, którzy również zostaną przeniesieni z jednoosobowej działalności gospodarczej w ramach planowanej operacji.

Oczywiście w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej funkcjonują również pracownicy związani ze wszystkimi jej działami wskazanymi w stanie faktycznym, jednak jest to naturalne w przypadku prowadzenia działalności na taką skalę. Nie ma bowiem potrzeby tworzenia odrębnych działów na potrzeby poszczególnych z ww. działalności z racji specyfiki ich funkcjonowania i skali. Działalność wspomagająca transport posiada własny zakres aktywów (przede wszystkim samochodów, środków trwałych, nieruchomości) wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności i osiągania przychodów, które są przedmiotem operacji.

Z powyższego niewątpliwie wynika, iż część przedsiębiorstwa, będąca przedmiotem operacji może funkcjonować w ramach odrębnego podmiotu (nabywcy) w sposób samodzielny i pozwala na osiąganie rezultatów, do jakich powołane jest każde przedsiębiorstwo. Już w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, ze względu na jej specyfikę organizacyjną, ww. dział generował odrębny rodzaj przychodów, które pozwalały na osiąganie zysków tylko z tego obszaru działalności.

W przedstawionym stanie faktycznym wyodrębniona działalność transportowa jest działalnością o odmiennym charakterze od działalności handlowej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Oba profile powyższej działalności są od siebie całkowicie niezależne i fakt funkcjonowania jednego profilu nie ma żadnego wpływu na funkcjonowanie drugiego, ani nawet na możliwość funkcjonowania drugiego profilu. Każdy z tych profili posiada faktyczną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Należałoby zatem przyjąć, iż takie organizacyjne wyodrębnienie faktycznie istnieje.

Zatem również kryterium wyodrębnienia organizacyjnego jest w analizowanej sprawie z całą pewnością spełnione. Oczywistym jest, iż za pomocą części przedsiębiorstwa w postaci działalności wspomagającej transport jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w sposób efektywny. Podsumowując, część przedsiębiorstwa jednoosobowej działalności gospodarczej będąca przedmiotem opisanej transakcji jest wyodrębniona organizacyjnie.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. (przykładowo: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn akt I SA/Kr 31/10). Przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części (\`(...)\`) wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/l0).

O wyodrębnieniu finansowym świadczy prowadzenie ewidencji księgowej Spółki w sposób umożliwiający ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności ZCP. W rezultacie istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 r., sygn. IPPR5/423-436/09-2/MB).

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. IPPP2/443-312/09-2/AS, „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Należy przyjąć, iż wyodrębnienie finansowe polega na prowadzeniu ewidencji zdarzeń gospodarczych w sposób, który pozwoli przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do wyodrębnionej z przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części. Na taką możliwość wskazują również publikowane stanowiska organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2010 r., sygn. IPPB5/423-810/09-4/MB. Ustawodawca pozostawia jednak podatnikowi dowolność w zakresie sposobu prowadzenia dokumentacji odzwierciedlającej powyższe kwestie, nie wskazuje zatem, czy winna być to podatkowa księga przychodów i rozchodów czy też pełne księgi rachunkowe.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została m. in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-221/10/AP), zgodnie z którą: „ (…) wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową”.

Wyodrębnienie finansowe zachodzi, gdy możliwe jest, na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych. Co najmniej musi zatem wystąpić sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych, takich jak przychody i koszty, aktywa i pasywa, należności i zobowiązania do przedmiotowej części przedsiębiorstwa. Część przedsiębiorstwa jednoosobowej działalności gospodarczej będąca przedmiotem aportu jest również wyodrębniona pod względem finansowym w danym przedsiębiorstwie.

Dzięki formie prowadzenia dokumentacji księgowej jednoosobowej działalności gospodarczej, można będzie zidentyfikować jednoznacznie wszystkie koszty i zobowiązania związanych z działalnością prowadzoną przez jednoosobową działalność gospodarczą za pomocą działalności wspomagającej transport będącej przedmiotem operacji.

W strukturze jednoosobowej działalności gospodarczej występuje jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi części aportowanej i pozostałych części przedsiębiorstwa. W szczególności, o istnieniu wyodrębnienia finansowego zbywanego majątku świadczy sposób prowadzenia ewidencji, gdzie na bieżąco wszelkie zobowiązania i należności przyporządkowywane są zarówno części działalności wspomagającej transport, jak również do działalności handlowej.

W konsekwencji nie ma przeszkód do określenia pozycji finansowej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem analizowanej operacji (tj. wskazania przychodów kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku).

Co do zasady w ramach planowanej operacji przeniesione zostaną prawdopodobnie również wszelkie finansowe zobowiązania i należności związane z opisaną w stanie faktycznym masą majątkową.

Wnioskodawca podkreśla jednak, że w doktrynie od dłuższego czasu uznaje się, iż ww. zobowiązania nie są obowiązkowym elementem masy majątkowej, aby mogła być ona uznana za ZCP w rozumieniu regulacji prawa podatkowego, czego potwierdzeniem jest przykładowo orzeczenie NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2222/09.

Jak wynika z powyższego, część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem analizowanej transakcji jest również wyodrębniona w przedsiębiorstwie z punktu widzenia finansowego.

Jak wskazują organy podatkowe (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-1462/11-2/AW), należy wziąć pod uwagę intencję stron analizowanej transakcji, które zgodnie z planowaną treścią dokumentacji wskazują, iż przedmiotem operacji ma być zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wskazują na to również planowane zapisy odnoszące się do uzyskania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, które zostały uzyskane w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej.

W ocenie Wnioskodawcy. działalność wspomagająca transport będąca przedmiotem planowanej operacji nie jest powiązana funkcjonalnie i finansowo z innymi składnikami majątku podatnika i posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt możliwości przeniesienia wraz z wyodrębnioną działalnością wspomagającą transport również wierzytelności z tytułu najmu, należy uznać za zasadne zakwalifikowanie wyodrębnionej działalności wspomagającej transport, jako zespołu składników wyodrębnionych: organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Transakcję zbycia przez Wnioskodawcę działalności wspomagającej transportowej, poprzez jej aport do spółki z o.o. należy uznać za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego należy uznać, że czynność ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 k.c., którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Natomiast według art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, w przeważającej części polegającą na transporcie drogowym towarowym. Zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Z uwagi na prężny rozwój jednoosobowej działalności gospodarczej docelowo wyodrębnia się w jej działalności co najmniej dwa profile: działalność wspomagająca transport (tj. działalność związana z transportem drogowym towarowym, warsztat z pracownikami obsługujący działalność transportową) oraz działalność handlowa (tj. działalność związana z prowadzeniem stacji benzynowej). Wyodrębniona działalność wspomagająca transport wynajmowana jest spółce z o.o.

W skład działalności wspomagającej transport wchodzą m.in.: działka zabudowana budynkiem administracyjno-biurowym, halą oraz warsztatem magazynowym, która de facto stanowi bazę transportową; działka zabudowana budynkiem w którym znajduje się warsztat; narzędzia wykorzystywane w działalności operacyjnej; środki trwałe wykorzystywane w działalności operacyjnej (m.in. agregaty prądotwórcze, klimatyzatory, piece, tokarki, myjnie, spawarki, komputery, pozostały sprzęt i wyposażenie); samochody ciężarowe, ciągniki, naczepy, przyczepy oraz wózki widłowe oraz dozorcy oraz pracownicy warsztatu.

Co do zasady do działalności wspomagającej transport oraz działalności handlowej zostały wyodrębnione osobne rachunki bankowe, za pośrednictwem których dokonywane są wszystkie wpływy i wypływy związane z ww. działalnościami.

W związku z powyższym, do działalności wspomagającej transport oraz do działalności handlowej można przypisać konkretne środki finansowe. Co więcej, sposób prowadzenia rachunkowości przez Wnioskodawcę umożliwia przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do działalności wspomagającej transport i działalności handlowej.

Zainteresowany planuje wyodrębnioną działalność wspomagającą transport wnieść aportem do spółki z o.o., której obecnie wynajmowana jest ta część działalności Wnioskodawcy. Po transferze tej działalności do spółki, przedmiotowy obszar działalności wspomagający transport będzie mógł bez korzystania z zewnętrznego wsparcia, w tym ze strony Wnioskodawcy, prowadzić działalność gospodarczą w tożsamym zakresie, jak w jednoosobowej działalności gospodarczej (innymi słowy obszar ten umożliwia kontynuowanie prowadzenia działalności gospodarczej po wyodrębnieniu). Dodatkowo, po dokonaniu aportu, wyodrębniony obszar działalności wspomagającej transport będzie dalej kontynuował dotychczas prowadzoną działalność w ramach spółki z o.o.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiot planowanej transakcji na dzień aportu będzie stanowił zespół składników majątkowych wyodrębnionych na płaszczyźnie funkcjonalnej. W oparciu o przedmiot przekazania (aport) możliwe będzie samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w tym obszarze. W oparciu o nabyty majątek (aport) spółka z o.o. najprawdopodobniej będzie kontynuowała działalność gospodarczą w takim samym zakresie, jak Wnioskodawca (działalność związana z transportem drogowym).

Zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku transakcji aportu „działalności wspomagającej transport”, będzie stanowił na moment sprzedaży przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Zespół składników majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, objęty transakcją zbycia, na moment zbycia, będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie:

*   organizacyjnej, tj. będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania,
*   finansowej, tj. będzie posiadać samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego,
*   funkcjonalnej, tj. stanowić będzie potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Przedmiotem zbycia na moment sprzedaży będą składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania w całości.

Przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych na moment zbycia będzie na tyle zorganizowany, że będzie mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Zainteresowanego.

Zbywane przez Wnioskodawcę składniki, po wyłączeniu elementów niebędących przedmiotem zbycia, będą stanowiły na moment sprzedaży całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby samodzielnie mogły wykonywać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie.

Prowadzenie działalności gospodarczej tożsamej z prowadzoną przez Wnioskodawcę w ramach działalności wspomagającej transport, której dotyczy przedmiotowa transakcja sprzedaży, wymaga nakładów umożliwiających prowadzenie działalności w ww. zakresie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy zbywane składniki majątkowe będą stanowiły przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym, do zbycia tych składników znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto, jak wskazano powyżej, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Z treści przedstawionego opisu sprawy wynika, że aport do spółki z o.o. będzie obejmował zespół składników niematerialnych i materialnych obejmujących jeden z profili działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. działalność wspomagającą transport, w skład którego wchodzą m.in.:

*   działka zabudowana budynkiem administracyjno-biurowym, halą oraz warsztatem magazynowym, która de facto stanowi bazę transportową;
*   działka zabudowana budynkiem w którym znajduje się warsztat;
*   narzędzia wykorzystywane w działalności operacyjnej;
*   środki trwałe wykorzystywane w działalności operacyjnej (m.in. agregaty prądotwórcze, klimatyzatory, piece, tokarki, myjnie, spawarki, komputery, pozostały sprzęt i wyposażenie);
*   samochody ciężarowe, ciągniki, naczepy, przyczepy oraz wózki widłowe;
*   dozorcy oraz pracownicy warsztatu.

Do działalności wspomagającej transport zostały wyodrębnione osobne rachunki bankowe. Zatem, sposób prowadzenia rachunkowości przez Wnioskodawcę umożliwia przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do działalności wspomagającej. Przedmiotem zbycia na moment sprzedaży będą składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania w całości. Zbywane przez Zainteresowanego składniki, po wyłączeniu elementów niebędących przedmiotem zbycia, będą stanowiły na moment sprzedaży całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby samodzielnie mogły wykonywać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie. Ponadto – jak wskazano we wniosku – pomimo, że prowadzenie tożsamej działalności przez spółkę z o.o. wymaga nakładów „przedmiotowy obszar działalności wspomagający transport będzie mógł bez korzystania z zewnętrznego wsparcia, w tym ze strony Wnioskodawcy, prowadzić działalność gospodarczą w tożsamym zakresie, jak w jednoosobowej działalności gospodarczej (innymi słowy obszar ten umożliwia kontynuowanie prowadzenia działalności gospodarczej po wyodrębnieniu)”.

Jak wynika również z treści wniosku, zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku transakcji aportu, spełnia definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Jednocześnie – jak wskazał Wnioskodawca – „Przedmiotem zbycia na moment sprzedaży będą składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania w całości”. Ponadto, przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych na moment zbycia będzie na tyle zorganizowany, że będzie mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Zainteresowanego a zbywane przez niego składniki, po wyłączeniu elementów niebędących przedmiotem zbycia, będą stanowiły na moment sprzedaży całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby samodzielnie mogły wykonywać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 k.c., dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, aport przedsiębiorstwa, będzie czynnością, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy składa się:

*   działalność wspomagająca transport oraz
*   działalność handlowa,

a przedmiotem aportu ma być wyłącznie działalność wspomagająca transport – która zdaniem Wnioskodawcy – spełnia na moment aportu warunki przedsiębiorstwa. Jednak, z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu będzie tylko część przedsiębiorstwa Zainteresowanego to należy uznać, że będzie to zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Podsumowując, czynność wniesienia aportem do spółki z o.o. działalności wspomagającej transport, opisanej w opisie zdarzenia przyszłego – stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy – będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, ale transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacji, że zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku transakcji aportu działalności wspomagającej transport, spełnia kryteria przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuje się ponadto, że w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.