Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.977.2016.2.MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-06
Teza: w zakresie: 1. Czy odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę przejmowaną (na nabycie udziałów w Spółce przejmującej), które będą spłacane od momentu połączenia spółek (Wnioskodawca jest spółką przejmującą) stanowią koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy? 2. W jakim momencie należy wydatki w postaci odsetek od kredytu (w sytuacji opisanej we wniosku) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w dacie ich kapitalizacji czy faktycznej zapłaty przez Wnioskodawcę na rzecz kredytodawcy?
Słowa kluczowe: kredyt; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; umowa-umowa o kredyt; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 7 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 16 listopada 2016 r.), uzupełnionym 26 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  możliwości zaliczenia przez Spółkę przejmującą do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od kredytu zaciągniętego przez Spółkę przejmowaną (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1):

*   w części dotyczącej odsetek skapitalizowanych przed połączeniem spółek – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej odsetek skapitalizowanych po połączeniu spółek – **jest prawidłowe;**

3.  momentu zaliczenia przez Spółkę przejmującą do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od kredytu zaciągniętego przez Spółkę przejmowaną (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia przez Spółkę przejmującą do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od kredytu zaciągniętego przez Spółkę przejmowaną. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 stycznia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.977.2016.1.MM wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 26 stycznia 2017 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest polską osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Spółka przejmująca”), wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców KRS - polski rezydent (podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), która posiada zarząd oraz swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednym ze wspólników Wnioskodawcy była spółka zagraniczna, która posiadała określoną liczbę udziałów w Spółce. X. Sp. z o.o. (dalej także: „Spółka przejmowana”) podpisała umowę kredytową z bankiem i za te środki kupiła udziały w Spółce należące do spółki zagranicznej (inny kraj UE). X. Sp. z o.o. stała się wspólnikiem Spółki. Umowa kredytowa przewiduje, że dłużnik zwróci pożyczającemu kwotę kredytu wraz z odsetkami. Wysokość odsetek nie jest uzależniona od osiąganego dochodu kredytobiorcy ani także zależna od przeznaczenia pożyczonej od banku przez X. Sp. z o.o. kwoty pieniężnej. Prowizja bankowa została naliczona jednokrotnie a opłat manipulacyjnych w dalszej części zwrotu kredytu nie przewidziano. W umowie wskazano, że naruszenie postanowień umowy kredytowej, np. poprzez zwłokę w zapłacie odsetek na rzecz banku może spowodować naliczenie dodatkowych należności pieniężnych względem banku, które nie wystąpią o ile kredytobiorca będzie wykonywał w czasie swoje zobowiązania umowne. Wydatek X. Sp. z o.o. na wspomnianą prowizję bankową został przez tę spółkę zaliczony w koszty podatkowe. W przyszłości istnieje duże prawdopodobieństwo, że X. Sp. z o.o. oraz Spółka (ze względów biznesowych) zostaną połączone w jeden podmiot i Spółka będzie spółką przejmującą a X. Sp. z o.o. - spółką przejmowaną. Mając na względzie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2016 r. poz. 476), nr NIP Wnioskodawcy z uwagi na to, że Wnioskodawca będzie spółką przejmującą pozostanie przy podatniku. Pozostałą część kredytu, odsetek do zapłaty uiści Wnioskodawca na rzecz banku. Kwoty tych odsetek, płacone od chwili rejestracji zmiany wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, połączenia zamierza zaliczyć do własnych kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 494 Kodeksu spółek handlowych, Spółka, która przejmie majątek pierwotnie spłacającego kredyt, jednocześnie stanie się dłużnikiem banku, z tytułu ww. umowy kredytowej (środki na nabycie udziałów w Spółce). Przelewy na konto banku z tytułu spłaty odsetek związanych z umową kredytową będą po dacie połączenia dokonywane z konta (oraz środków) Spółki przejmującej powstałej w wyniku połączenia X. Sp. z o.o. oraz Spółki. Kwoty skapitalizowanych odsetek Wnioskodawca zamierza zaliczać w koszty podatkowe w chwili ich rzeczywistej zapłaty na konto pożyczkodawcy (banku). Ponieważ kapitalizacja odsetek będzie dotyczyła całej kwoty brutto kredytu, to Wnioskodawca zaliczy do kosztów podatkowych całą kwotę brutto skapitalizowanych odsetek. Wobec Wnioskodawcy nie toczy się żadne postępowanie egzekucyjne i nie posiada on zaległości podatkowych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jednocześnie należy podkreślić, że Spółka posiadać będzie wszelką dokumentację związaną z umową kredytu (opisywaną powyżej), w tym w szczególności umowę kredytową oraz potwierdzenia przelewów rozliczeń X. Sp. z o.o. z bankiem z tytułu tej umowy kredytu na okoliczność potwierdzenia faktu zawarcia oraz realizacji umowy kredytowej. Strony umowy kredytu określiły taką samą walutę dla kwoty przyznanego kredytu jak i dla kwoty, która została zwrócona przez kredytobiorcę (w tym odsetek). Strony zatem nie przewidują wystąpienia różnic kursowych.

W uzupełnieniu wniosku, Spółka dodatkowo wyjaśniła, iż w umowie z kredytodawcą ustalono, że opłata bankowa będzie naliczona jednorazowo zaś kapitał kredytu będzie spłacony w kilkudziesięciu ratach płatnych w terminach płatności odsetek. Przewidziano także prowizję bankową należną w wypadku wcześniejszej spłaty kwoty kredytu przez zobowiązanego. Jako okres odsetkowy strony ustaliły każdy 1-miesięczny okres, dla którego naliczane są odsetki od kredytu. Odsetki są obliczane w skali rocznej, na bazie 365 dni w roku i rzeczywistej liczby dni w miesiącu. Bank ustala stopę bazową, na ostatni dzień roboczy przypadający w miesiącu, poprzedzającym pierwsze wykorzystanie kredytu, a następnie bank ustali stopę bazową w ostatni dzień roboczy każdego kolejnego miesiąca w okresie trwania umowy, przy czym obowiązywać ona będzie dopiero od następnego dnia kalendarzowego. Wedle wymogów Komisji Nadzoru Finansowego, bank poinformuje kredytobiorcę, że w razie ewentualnego wzrostu kwoty bazowej zmianie ulegnie wysokość oprocentowania kredytu co wpływa na wzrost wysokości odsetek należnych bankowi. Co istotne odsetki od kredytu naliczane są począwszy od dnia uruchomienia kredytu (data przed połączeniem Spółki i X. Sp. z o.o.) do dnia całkowitej spłaty kwoty kredytu. Pierwszy okres odsetkowy danej wypłaty z kredytu rozpoczyna się w dniu jej wypłaty.

Oznacza to, że pierwszy okres kapitalizacji odsetek rozpoczął się przed połączeniem spółek i będzie mieć miejsce także po połączeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę przejmowaną (na nabycie udziałów w Spółce przejmującej), które będą spłacane od momentu połączenia spółek (Wnioskodawca jest spółką przejmującą) stanowią koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy?
2.  W jakim momencie należy wydatki w postaci odsetek od kredytu (w sytuacji opisanej we wniosku) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w dacie ich kapitalizacji czy faktycznej zapłaty przez Wnioskodawcę na rzecz kredytodawcy?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W katalogu negatywnych kosztów podatkowych określono expressis verbis wydatki, które nie mogą być kosztami uzyskania przychodów. Jednocześnie, ustawodawca nie zapomniał wyłączyć pewnych wydatków z tego katalogu dopuszczając ich kwalifikację jako kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT). Dokonując analizy praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych należy dodać, że wydatek musi być definitywnie (rzeczywiście) poniesiony przez podatnika, być właściwie udokumentowany (zob. R. Bernat, Glosa do wyroku WSA w Szczecinie z 19 lutego 2015 r. I SA/Sz 1435/14. Kwartalnik Krajowej Szkoły Sądownictwa i Prokuratury 2016, Nr 1, s. 98-101). Tym samym, musi wystąpić identyfikacja podmiotu ponoszącego wydatek celem kwalifikacji jako koszt podatkowy przez danego podatnika.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę na ustawowy katalog negatywnych kosztów podatkowych, w których co prawda ustawodawca wyłączył część pożyczek (kredytów), jednak wskazał, że kosztem podatkowym mogą być skapitalizowane odsetki. Na marginesie należy dodać (zgodnie z regułami wykładni językowej), że ustawodawca zrównał termin pożyczka z kredytem w art. 16 ust. l ustawy o CIT, przez co nie jest błędem używanie ich zamiennie w rozpatrywanej sprawie.

Wedle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od kredytu naliczane Wnioskodawcy przez bank powinny być kwalifikowane jako koszt podatkowy gdy nadejdzie okres ich wymagalności, o ile zostaną uregulowane. Zapłata odsetek oraz prowizji bankowej nie jest uzależniona od przeznaczenia kredytu przez kredytobiorcę. Jeśli Wnioskodawca nie uiści ich na konto banku, nie spełnione będzie kryterium faktycznego poniesienia wydatku dlatego też wymagalne ale niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu podatkowego. Co istotne, odsetki dotyczące kredytu na nabycie udziałów przez X. Sp. z o.o. nie stanowią wydatku związanego z nabyciem udziałów (samą czynnością) lecz są wydatkiem na finansowanie (pozyskanie środków). Podobne stanowisko przyjęły składy orzekające sądów administracyjnych - WSA w Warszawie w wyroku z 7 grudnia 2009 r. (III SA/Wa 1483/09) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 kwietnia 2006 r. (II FSK 508/05). Dezaktualizacji nie uległo uzasadnienie wyroku NSA z 7 września 2004 r. I FSK 324/04, w którym sąd wyraźnie wskazał, że „przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem”. Podsumowując, wydatki na odsetki dotyczące kredytu udzielonego spółce, która za to nabyła udziały w innej spółce kapitałowej nie stanowią kosztów związanych z nabyciem udziałów jednakże zapłata odsetek od kredytu na cele działalności gospodarczej spółki ale także utrzymanie jej organizacji (spłata zaległych zobowiązań) lub rozwój (inwestycje, rozszerzenie zakresu usług) mogą stanowić koszt podatkowy. Z taką tezą zgadza się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 2 października 2014 r. Znak: ITPB3/423-301b/14/PS; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2010 r. Znak: IPPB3/423-697/10-2/EB.

Warto wskazać, że w przepisach ustawy o CIT a także w ustawie z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) brak jest jurydycznej definicji odsetek (chociaż ustawodawca wielokrotnie się w Kodeksie cywilnym tym terminem posługuje - art. 317, 359, 482 i n.). Odsetki traktowane są jako wynagrodzenie dla kredytodawcy za fakt udzielenia kredytu (tak M. Łemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Kraków 2007, s. 35 i n.). W zaistniałym przypadku nie występują tzw. odsetki uczestniczące czyli odsetki uzależnione od osiąganego przez skarżącą zysku. Zdaniem NSA (wyrok z 3 czerwca 2015 r. II FSK 3272/14) taki rodzaj odsetek nie spełnia wymogów definicji pojęcia odsetki. Wydatek ten nie stanowi zatem odsetek a inną formę wynagrodzenia, ustaloną przez strony na zasadzie swobody zawierania umów. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie uregulował jurydycznego znaczenia terminu „kapitalizacja odsetek” jednakże przy rozpatrywaniu tej sprawy należy rozumieć to jako proces doliczenia odsetek do pierwotnej należności przez co wierzytelność wzrasta (takie stanowisko wyraża się też w periodykach prawniczych - np. T. Walczak, J. Zawiejska-Rataj, K. Wieczorek-Puławska, Monitor Podatkowy 2011, Nr 10, s. 9). Także stanowisko organów podatkowych wydaje się być klarowne - przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1196/09/MO: “Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż w wyniku kapitalizacji odsetek od pożyczki dojdzie do ich swoistego uregulowania, a w konsekwencji - kapitalizacja odsetek wywiera ten sam skutek co zapłata i umożliwia uznanie odsetek za koszt podatkowy już w momencie ich kapitalizacji. (\`(...)\`) Tak więc skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji”. Podobnie wyraził się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2010 r. Znak: ILPB3/423-287/10-3/ŁM. W opinii Wnioskodawcy, zapłata skapitalizowanych odsetek uprawnia w opisywanej sytuacji do wykazania kosztów podatkowych.

Aby odsetki skapitalizowane mogły być zaliczone w koszty podatkowe przez podatnika muszą być bezpośrednio przez nego ponoszone, tj. wydatek musi być rozporządzony z majątku tego konkretnego podatnika. W rozpatrywanej sprawie, Spółka po połączeniu dwóch spółek kapitałowych będąc spółką przejmującą stanie się podmiotem zobowiązanym do spłaty należności względem banku. X. Sp. z o.o., która zawarła umowę kredytową formalnie zostanie niejako „wchłonięta” przez Spółkę. Ponieważ kredyt był zawarty w celach związanych z działalnością gospodarczą to także i skapitalizowane odsetki płacone przez Spółkę należy kwalifikować jako odsetki od kredytu na cele działalności gospodarczej. W opinii Wnioskodawcy, zakup przez X. Sp. z o.o. udziałów w Spółce należy uznać za ewidentny przykład działania celem pozyskania w przyszłości przychodu. Zysk wynikałby z umowy Spółki, przewidującej partycypację wspólników w dochodzie Spółki. Nie ma jurydycznego katalogu czynności jakie ustawodawca podatkowy uznaje za działania celem uzyskania przychodu czy też wystąpienia chociażby możliwości niewielkiego zysku. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 września 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-751/12/MS, organ przyznał, że wydatki ponoszone przez spółkę na zapłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w banku na sfinansowanie projektu deweloperskiego są ponoszone w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa (podobnie wyrok NSA z 15 maja 2014 r. II FSK 1527/14 oraz wyrok WSA w Warszawie z 4 listopada 2009 r. III SA/Wa 517/09). Inaczej jest w sytuacji, gdy odsetki odnosiłyby się do kredytu, który to zostałby przeznaczony na wypłatę zaległej dywidendy wspólnikom spółki (kredytobiorcy). Wtedy - wedle stanowiska NSA (wyrok z 18 lipca 2014 r. II FSK 1991/14; także WSA w Łodzi w wyroku z 18 stycznia 2013 r. I SA/Łd 1443/12; a contrario wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2008 r. III SA/Wa 1976/08) także w zakresie kredytu zaciągniętego celem nabycia udziałów spółki kapitałowej w postępowaniu likwidacyjnym (wyrok WSA w Rzeszowie z 25 kwietnia 2013 r. I SA/Rz 281/13) - takie odsetki nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów spółki otrzymującej kredyt. W rozpatrywanej sprawie zaś, przychodem mógłby być udział w zysku wygenerowanym przez Wnioskodawcę. W wyniku połączenia, Wnioskodawca otrzyma majątek Spółki przejmowanej. Związane to będzie jednak z koniecznością regulowania zaciągniętych przed datą połączenia, wymagalnych i nieprzedawnionych zobowiązań (tu - do zapłaty odsetek od kredytu). Oznacza to, że związek pomiędzy odsetkami płaconymi od kredytu po dacie połączenia spółek, jest w pełni uzasadniony. Skoro instytucja bankowa rozpoznaje swój przychód w chwili kapitalizacji i otrzymania środków pieniężnych z tytułu odsetek od kredytu to naturalnym jest, że pożyczający - ponoszący ekonomiczny wydatek na odsetki, ma prawo do rozpoznania kosztu podatkowego.

Nie można uznać za prawidłowe twierdzenie jakoby wydatki na odsetki mogły być zaliczone przed datą połączenia przez X. Sp. z o.o. Jest to nielogiczne i sprzeczne z przytoczoną wyżej zasadą związaną z kosztami podatkowymi, tj. wydatek może być kosztem podatkowym dla tego podmiotu, który go realnie ponosi. Dodatkowo, X. Sp. z o.o. staje się częścią (jako podmiotu połączonego) Wnioskodawcy jako spółki przejmującej. Charakter prawny regulacji Kodeksu spółek handlowych daje potwierdzenie tego, że połączenie nie oznacza zakończenia praw i obowiązków (stosunków obligacyjnych), istniejących poprzednio pojedynczo w spółkach łączonych lecz proces ten skutkuje przeniesieniem wszelkich praw i obowiązków na podmiot powstały w wyniku połączenia (w tym wypadku jest to Spółka). Nie można twierdzić, że prawo z umowy kredytu wygasa z chwilą rejestracji procesu restrukturyzacyjnego (na ten wątek zwraca się uwagę w piśmiennictwie - K. Klimkiewicz (red.), Restrukturyzacje spółek kapitałowych: aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s. 387). Warto wspomnieć, że samą przyczyną poniesienia odsetek lub innych dopuszczalnych wydatków związanych z kredytem nie jest możliwość osiągnięcia przychodu przez kredytobiorcę lecz fakt uzyskania w niektórych aspektach neutralnego podatkowo przysporzenia.

Dodatkowe środki pieniężne (umowy kredytowe najczęściej opiewają na duże kwoty) dla spółki w przyszłości przysłużyć się mogą do nabycia nowych technologii, rozszerzenia katalogu usług, podwyższenia kwalifikacji zawodowych pracowników lub usprawnienia realizacji zleceń dla klientów. To zaś ma wprost przełożenie na zysk (w końcowej fazie - na dochód netto). Takie stanowisko aprobują sądy administracyjne - np. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 r. II FSK 42/11 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 12 sierpnia 2014 r., I SA/GD 603/14.

W umowie kredytowej przewidziano, że kapitalizacja odsetek będzie mieć miejsce od kwoty brutto kredytu (netto + VAT), dlatego Wnioskodawca zamierza wprowadzić do kosztów uzyskania przychodów odsetki w wysokości brutto. Jest to zgodne z interpretacjami indywidualnymi (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2008 r. Znak: IPPB3/423-388/08-4/JB oraz z 20 maja 2009 r. Znak: IPPB3/423-107/09-2/AG) oraz przedstawicielami literatury prawniczej (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz Lex, Warszawa 2014, s. 606; H. Litwińczuk, red., Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2013, s. 125). Warto także wspomnieć, że Wnioskodawca po przejęciu praw i obowiązków związanych z umową kredytową stanie się także posiadaczem całej dokumentacji związanej z realizacją tej umowy na okoliczność faktu zawarcia umowy kredytowej oraz przebiegu dotychczasowych rozliczeń X. Sp. z o.o. z bankiem. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z 9 sierpnia 1997 r. I SA/Wr 98/05, brak posiadania dokumentacji kredytowej mógłby być podstawą do podważania faktu zawarcia i obowiązywania umowy kredytowej. Wnioskodawca jednak - mając na względzie obowiązek udokumentowania wydatków na odsetki od kredytu, zgromadzi także niezbędną dokumentację kredytową. Ponieważ zarówno kwota przekazana przez bank kredytobiorcy jak i kwota zwrotu tego kredytu wraz z wszelkimi pobocznymi świadczeniami (także odsetkami) została oznaczona w jednej walucie, strony nie przewidują wystąpienia różnic kursowych.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku ponoszenia wydatków na odsetki od kredytu przez Spółkę nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, wedle którego nie uważa się za koszt podatkowy wydatków na nabycie udziałów. Wnioskodawca nie ponosi wydatku w związku z nabyciem udziałów przez X. Sp. z o.o. Nie ma prawnej możliwości rozpoznania tych kosztów podatkowych przy sprzedaży udziałów nabywanych przez X. Sp. z o.o. Warto jednocześnie zaznaczyć, że odsetki od kredytu, którego środki zostały wykorzystane na nabycie udziałów nie stanowią „wydatków”, o których mowa we wzmiankowanym przepisie. Takie stanowisko przyjął także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1206/14/AP) i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2016 r. Znak: IPPB6/4510-423/16-3/SO). Warto przypomnieć, że art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie ma w sprawie zastosowania gdyż stronami umowy kredytowej jest bank i Spółka przejmowana - zaś po dacie przejęcia, Spółka.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy od kredytu zaciągniętego przez podmiot łączony, naliczone odsetki przez bank, które płacone są z konta Wnioskodawcy (po dacie połączenia) można kwalifikować jako koszt podatkowy. Nieprawidłowym jest twierdzenie jakoby kredyt został zaciągnięty przez inny podmiot niż Wnioskodawca.

W przyszłości bowiem Wnioskodawca przejmie X. Sp. z o.o. a tym samym wstąpi we wszelkie jej prawa i obowiązki, zarówno natury cywilistycznej jak i podatkowe. Skoro wydatek ponoszony jest bezpośrednio z majątku Wnioskodawcy (po dacie połączenia), to skapitalizowane odsetki mogą jedynie być kosztem podatkowym Spółki. Potwierdzenie wskazanego powyżej uzasadnienia Wnioskodawcy jest tożsame z linią interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe - zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2011 r. Znak: IPPB5/423-831/112/RS i z 21 maja 2015 r. Znak: IPPB6/4510-33/15-2/AG.

Dyrektor Izby Skarbowej właściwy dla rozpatrywania niniejszego wniosku nie jest związany orzeczeniami oraz interpretacjami wspomnianymi powyżej (czy też poglądami przedstawicieli doktryny). Jednakże mając na względzie zasadę spójności systemu podatkowego oraz przekonywania podatnika, nie ma przeszkód prawnych aby organ rozstrzygający w swoim stanowisku odwołał się do poglądów doktryny prawa podatkowego, judykatury lub innych organów podatkowych.

Ad. 2

Przedmiotowy wniosek o interpretację indywidualną odnosi się do instytucji odsetek, które są świadczeniem ubocznym względem kwoty kredytu, jaką udziela kredytodawca Spółce przejmowanej przez Wnioskodawcę. Umowa kredytu uregulowana została w art. 69 i n. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 1997 r., Nr 140, poz. 939), wedle którego przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Ustawodawca wprost w definicji jurydycznej umowy kredytu wskazał, że umowa ta wiąże się z koniecznością ustalenia przez strony i zapłaty przez kredytobiorcę odsetek. Odnosząc się do piśmiennictwa cywilistycznego w tym zakresie można w tym miejscu podnieść, iż odsetki to wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safian, Zobowiązania, Warszawa 2004, s. 93), jest to świadczenie akcesoryjne realizowane w zazwyczaj w pieniądzu (Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania - część ogólna, Warszawa 2006, s. 72). Wyróżnia się odsetki umowne, ustawowe, nadmierne, zwykłe, za opóźnienie, pieniężne i niepieniężne (tak A. Karwowska, Odsetki cywilnoprawne - charakterystyka świadczenia, Edukacja Prawnicza 2013, Nr 6). W odniesieniu do odsetek od umowy kredytu stanowią one umowne świadczenie, którego wysokość ustalono mając na względzie ustawowe maksymalne odsetki. Bez wątpienia odsetki są świadczeniem, które w rozpatrywanej sprawie jest rezultatem zawarcia umowy kredytu a na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jego kwalifikacja jako koszt podatkowy jest inna niż w przypadku samego kredytu.

Dla oceny momentu uznania wydatku jako kosztu podatkowego istotne jest uprzednie zaliczenie takiego wydatku do katalogu kosztów podatkowych. Należy w pierwszej kolejności, odnieść się do wykładni językowej art. 15, 16 i innych ustawy o CIT dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Wydatki powinny wywołać skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Jak stwierdził NSA w wyroku z 8 sierpnia 2012 r. II FSK 143/11 – „ocena, czy dany wydatek może być kosztem uzyskania przychodu, winna być dokonywana indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Istotne znaczenie ma zawsze zamiar podatnika, towarzyszący poczynieniu wydatku, pozwalający na przyjęcie, iż w momencie jego ponoszenia realnie można było stwierdzić związek między przyszłym przychodem lub zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Inaczej mówiąc, dokonując wydatku podatnik musi znać cel, jaki za jego pomocą chce osiągnąć”. Dokonując interpretacji wydatku na odsetki od kredytu zaciągniętego przez poprzednika (Spółkę przejmowaną), Spółka przejmująca (która wstępuje w prawa i obowiązki z umowy kredytowej z bankiem) uznaje, iż występuje realne uzasadnienie dla uznania wydatków na odsetki za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, momentem właściwym do zaliczenia przez Spółkę odsetek od zaciągniętego przez X. Sp. z o.o. kredytu jest chwila gdy po dokonanej kapitalizacji odsetek (doliczeniu ich automatycznie przez bank wedle postanowień umowy) zostaną one uregulowane.

Jak wskazano w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), Wnioskodawca zamierza regulować terminowo zapłatę odsetek gdyż brak ich zapłaty w umownych terminach może spowodować naliczeniem karnych należności względem banku. Oznacza to, że w założeniu po kapitalizacji odsetek, Wnioskodawca będzie uiszczał kwotę tych odsetek a wartość tą brutto wprowadzał jako koszty podatkowe do swojej ewidencji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Koresponduje to niejako z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT gdzie wskazano, że odsetki naliczone ale później umorzone lub niezapłacone nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Wedle opinii WSA w Warszawie (wyrok z 11 lipca 2006 r., II SA/Wa 1405/06): „pod pojęciem kapitalizacji rozumiemy przeliczenie periodycznych świadczeń pieniężnych na kwotę płaconą jednorazowo. Terminy kapitalizacji odsetek określają strony w umowie pożyczki lub kredytu. Skoro art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a stanowi o wydatkach, to skapitalizowane odsetki powinny stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty. Z tego też względu, że zwiększają wartość należności głównej pożyczki lub kredytu, zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, a nie w pkt 11 dotyczącym odsetek. Spłata pożyczki następuje w momencie zaspokojenia wierzyciela, a nie zarachowania długu”. Warto jednak wskazać, że wedle art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się: pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Tym samym, już sama kapitalizacja wystarczy aby rozpoznać u kredytodawcy przychód co biorąc pod uwagę zasadę powiązań przychodu z kosztami uzyskania przychodów, może być argumentem we wskazaniu momentu kapitalizacji jako chwili uprawniającej do zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych. Dodatkowo, wedle art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, wypłata, o której mowa w ust. 1, lc, ld i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Teza jakoby sama kapitalizacja odsetek była równa realnej (rzeczywistej) zapłacie głoszona jest także przez przedstawicieli literatury prawa podatkowego (vide A. Pęczyk-Tofel, S. Tofel, Czy odsetki od pożyczek stanowią koszt podatkowy w momencie kapitalizacji?, Monitor Podatkowy 2008, Nr 10, s. 51). Wedle Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyniku kapitalizacji udzielający kredytu otrzymuje przysporzenie - takie samo jak w przypadku realnej zapłaty należności przez kredytobiorcę (zob. wyrok NSA z 31 października 2012 r. II FSK 486/11; a simile Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-175/12/MS).

Niemniej jednak w orzecznictwie podatkowym dominująca jest opinia, że odsetki od kredytu mogą być kosztem podatkowym już w chwili ich kapitalizacji - nie faktycznej zapłaty. Przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lipca 2013 r. Znak: ILPB3/423-187/13-4/JG, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lipca 2014 r. Znak: ILPB3/423-154/14-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 czerwca 2014 r. Znak: IPTPB1/415-111/14-4/AG; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 marca 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-65/16/JKT; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2010 r. Znak: IPPB3/423-692/10-2/EB; Minister Finansów w pismach o sygn. DD5-8213-454/DZQ/07/1601 z 26 października 2007 r. i z 12 czerwca 2006 r. o nr DD/PB4/AS/ML-8213-84-7/06; interpretacja indywidualna z 19 grudnia 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Znak: ITPB3/423-537/08/MT. Jest to stanowisko bardziej korzystne dla podatników. Jednak w tym wypadku Wnioskodawca ma zamiar zaliczyć wydatki na odsetki w chwili ich fizycznej zapłaty. Biorąc pod uwagę uzasadnienie organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 marca 2011 r. Znak: IPPB5/423-50/11-4/RS ustawodawca zrównał w skutkach (w zakresie kosztów podatkowych) fakt kapitalizacji odsetek i ich fizycznej zapłaty przez podatnika.

Warto także nadmienić, że moment zaliczenia wydatków na odsetki od kredytu, który nastąpi po kapitalizacji oraz zapłaceniu odsetek słusznie jest określany po dacie połączenia spółek łączonych (kapitałowych). Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1267/14/SD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach rozpatrywał sprawę przeniesienia na podatnika zobowiązania do spłaty odsetek udzielonego uprzednio kredytu (w tym wypadku chodziło o aport do spółki wnioskującej). Zdaniem tego organu podatkowego moment zaliczenia w koszty podatkowe odsetek od kredytu może mieć miejsce w przypadku spółki przejmującej prawa do umowy kredytowej, mimo że realizacja świadczenia ze strony banku (tj. wypłata kredytu) miała miejsce w czasie gdy stroną umowy był pierwotny zobowiązany. Takie stanowisko pozostaje zgodne z orzecznictwem podatkowym sądów administracyjnych, tj: WSA we Wrocławiu z 23 kwietnia 2014 r. (I SA/Wr 296/14) oraz z 4 września 2012 r. (I SA/Wr 614/12), WSA w Gliwicach z 10 czerwca 2013 r. (I SA/G1 388/13), WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2013 r. (III SA/Wa 3030/12). Wyroki te oraz opisane wyżej interpretacje indywidualne nie obligują organu rozstrzygającego ten wniosek do wydania analogicznego stanowiska jednakże pokazują jak przepisy ustawy podatkowej są interpretowane zarówno przy dokonywaniu wykładni sądowej jak i operatywnej.

Wnioskodawca, mając na względzie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, w treści - koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia - ma zamiar zaliczać w koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie brutto na pokrycie zobowiązań wobec banku z tytułu odsetek od kredytu w chwili rzeczywistego poniesienia tych wydatków (przelewu kwoty odsetek na konto bankowe kredytodawcy). Należy także przedstawić stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na zapłatę skapitalizowanych odsetek w sytuacji gdyby były naruszone przepisy odnoszące się do zakazy anatocyzmu, tj. wyłączenie możliwości uzgadniania w umowie („z góry”), że w razie opóźnienia zapłaty należnych odsetek od świadczenia podstawowego zostaną one oprocentowane (umowa o tzw. procent składany). Wydatek mimo spełnienia kryteriów wskazanych w art. 15 ustawy o CIT aby był kwalifikowany jako koszt podatkowy musi także wynikać z prawnie dopuszczalnej umowy. Jeśli stosunek prawny, który miały zamiar zawrzeć strony tej umowy jest obarczony błędem (świadomym czy nieświadomym) względem prawa (tj. narusza obowiązujące przepisy) to taki wydatek należy wyłączyć z kosztów podatkowych. Cytując wyrok WSA w Warszawie (III SA/WA 2529/10) należy podkreślić, że uznanie skapitalizowanych odsetek od pożyczki bądź kredytu za koszt uzyskania przychodu nie jest jednak dopuszczalne w każdej sytuacji. Kapitalizacja odsetek musi być bowiem prawnie dopuszczalna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2003 r. III SA 1733/01 i wyrok NSA z 12 kwietnia 2007 r. II FSK 564/06). Gdyby zatem bank zaczął naliczać odsetki od odsetek w sposób naruszający zakaz anatocyzmu to taki wydatek kosztem podatkowym być nie może (chociaż ekonomicznie powoduje on uszczuplenie w sposób rzeczywisty majątku podatnika).

Rekapitulując, przepisy ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych - w tym zwłaszcza art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 tej ustawy - należy tak rozumieć, że odsetki kapitalizowane wedle umowy kredytowej i zapłacone przez Spółkę w momencie ich fizycznej zapłaty (przelew na konto banku) będą mogły być przez Wnioskodawcę zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Na poparcie tej tezy można przytoczyć interpretację indywidualną z 19 stycznia 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPB-1-1/4510-188/15/EN (sprawa o tyle podobna, że także dotyczyła odsetek od kredytu spłacanych po połączeniu spółek kapitałowych), w którym stwierdzono, że skapitalizowane odsetki od kredytu mogą być kosztem podatkowym także w momencie ich fizycznej zapłaty przez spółkę wnioskującą.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ad. pytania oznaczonego we wniosku Nr 1

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; dalej: „Ksh”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą (…). Jedną z metod połączenia jest połączenie przez przejęcie. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Ksh, metoda ta polega na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Spółka przejmowana w dniu wykreślenia z rejestru zostaje rozwiązana. Połączenie, zgodnie z art. 493 § 2 Ksh, następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej.

W wyniku łączenia się spółek, zgodnie z art. 494 § 1 Ksh, na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego; następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) stanowiącym, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przedstawione zdarzenie przyszłe pozwala stwierdzić, że proces łączenia się spółek przez przejęcie będzie związany z sukcesją podatkową spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia będzie utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną, natomiast spółka przejmująca nie straci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną, a zatem nie powstanie nowa jednostka. Tym samym, Wnioskodawca stanie się następcą prawnym Spółki przejmowanej i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że jako następca prawny, Wnioskodawca będzie ponosić wydatki związane ze spłatą kredytu zaciągniętego przez Spółkę przejmowaną. Kredyt ten został zaciągnięty w celu nabycia udziałów Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użycie przez ustawodawcę określenia - wydatki na nabycie - oznacza, że do kosztów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji.

Zauważyć należy, iż takiego charakteru nie można przypisać wydatkom związanym z zaciągniętym kredytem. Wydatki takie nie warunkują skutecznego nabycia akcji (udziałów). Rozróżnić bowiem należy wydatki na nabycie akcji (udziałów) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Zatem art. 16 ust. 1 pkt 8 updop nie będzie miał w przedstawionej sytuacji zastosowania.

W związku z tym należy stwierdzić, że odsetki od zaciągniętego kredytu, nie są wydatkami na nabycie udziałów, lecz zapłatą za kredyt, wobec czego mogą one stanowić koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także przepisy innych ustaw nie definiują również pojęcia „kapitalizacji odsetek”. W praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i niezapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki (kredytu). W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek „przekształca się” w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Zatem kapitalizacja odsetek wywiera ten sam skutek prawny, co ich zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, przez co należy uznać kapitalizację odsetek za czynność zrównaną ekonomicznie z ich zapłatą.

Zatem, w ocenie tut. Organu, odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów Wnioskodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej, będącej sukcesorem praw i obowiązków Spółki przejmowanej, z tym zastrzeżeniem, iż dotyczy to tylko tych odsetek, do kapitalizacji których dojdzie po dniu połączenia się spółek. Taka konkluzja (możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów tylko odsetek skapitalizowanych po dniu połączenia spółek) wiąże się ściśle z ustaleniem momentu, w którym można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowane odsetki – o czym mowa poniżej.

Ad. pytania oznaczonego we wniosku Nr 2

Odsetki od kredytu, mogą być – co do zasady - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 updop.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Pojęcia „kapitalizacja odsetek” i „zapłata” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakresu znaczeniowego tych terminów nie definiują również inne ustawy.

W rozumieniu słownikowym zapłata oznacza: „dać pieniądze jako należność za, uiścić należność, odwzajemnić się czymś, odpłacić się czymś” („Słownik języka polskiego”, pod. red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998).

W Słowniku języka polskiego, pod red. Prof. M. Szymczaka (PWN Warszawa, wyd. VIII z 1993 r.) podaje się, że wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”. Powyższe potwierdza, iż dla uznania kosztu za poniesiony nie jest konieczna zapłata związanego z tym kosztem zobowiązania, a jedynie powstanie samego zobowiązania. Tym zobowiązaniem jest również konieczność zapłaty skapitalizowanych odsetek jako części głównej pożyczki, która w przypadku, kiedy nie jest spłacana, podlega oprocentowaniu również w części odpowiadającej wartości skapitalizowanych odsetek.

W znaczeniu prawnym, w przypadku stosunku zobowiązaniowego, zapłata jest jedną z form spełnienia świadczenia przez dłużnika, która prowadzi do umorzenia zobowiązania.

W doktrynie prawa cywilnego istnieje wiele różnych sposobów zapłaty. Oprócz zapłaty gotówką można uregulować zobowiązanie poprzez potrącenie, przelew bankowy, odnowienie, złożenie do depozytu sądowego, uznanie rachunku wierzyciela, a także kapitalizację odsetek w przypadku zobowiązania w postaci udzielonej pożyczki.

W cywilistycznym rozumieniu zapłata jest traktowana szeroko, jako pojęcie obejmujące również kapitalizację. Zgodnie z definicją zaczerpniętą ze „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998, kapitalizacja oznacza „zsumowanie kwot opłat periodycznych w kwotę płatną jednorazowo”. W praktyce kapitalizacja odsetek prowadzi do doliczenia ich do kwoty głównej pożyczki w taki sposób, że po dokonaniu kapitalizacji odsetki naliczane są od nowej podstawy, większej, bo uwzględniającej skapitalizowane odsetki. Same zaś odsetki zmieniają swój charakter i stają się elementem należności głównej.

Również art. 26 ust. 1 pkt 7 updop traktuje wypłatę, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, jako wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). W konsekwencji należy stwierdzić, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek. Intencją jego było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom odrębnym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek, dotyczy to szczególnego momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych już z chwilą kapitalizacji. Oznacza to, iż odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki i poddane dalszemu oprocentowaniu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pożyczkobiorcy z chwilą kapitalizacji.

W powyższym kontekście należy stwierdzić, że skoro w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu kredytodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej kredytu. Wynika z tego, że kapitalizacja przedmiotowych odsetek wywiera ten sam skutek prawny, co ich zapłata – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

W tym miejscu należy wskazać, że powyższy wywód stoi w sprzeczności z twierdzeniem Spółki, zdaniem której sama kapitalizacja nie przesądza o możliwości zaliczenia kwoty odsetek do kosztów uzyskania przychodów jedynie w momencie kapitalizacji a Spółka może także, wedle własnego wyboru, zaliczyć wydatki na odsetki dopiero w chwili ich fizycznej zapłaty. Dla potwierdzenia słuszności stanowiska Organu podkreślić należy, iż moment kapitalizacji odsetek jest ostatnim momentem, w którym przedmiotem transakcji pomiędzy stronami umowy kredytu są odsetki. Po dokonaniu kapitalizacji odsetki już nie istnieją, gdyż stają się elementem kwoty głównej pożyczki, co powoduje, że nie można do nich zastosować reżimu art. 16 ust. 1 pkt 11 updop (który dotyczy odsetek, nie zaś kwoty głównej pożyczki). Nie wyodrębnia się już kwoty głównej kredytu i kwoty odsetek skapitalizowanych - jest tylko powiększona kwota kredytu, natomiast wierzytelność z tytułu odsetek została zaspokojona przez dokonanie ich kapitalizacji. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, jednoznacznie wskazuje, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów). W konsekwencji, gdyby nie zaliczono odsetek do kosztów podatkowych w momencie ich kapitalizacji, nie mogłyby one stanowić kosztów uzyskania przychodów w ogóle (gdyż po dokonaniu kapitalizacji zaczną one stanowić część kwoty głównej pożyczki, której spłata nie stanowi kosztów uzyskania przychodów).

Reasumując, kosztem uzyskania przychodów są skapitalizowane odsetki w dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umowy zawartej przez kontrahentów.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

1.  możliwości zaliczenia przez Spółkę przejmującą do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od kredytu zaciągniętego przez Spółkę przejmowaną (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1):

*   w części dotyczącej odsetek skapitalizowanych przed połączeniem spółek – jest nieprawidłowe,
*   w części dotyczącej odsetek skapitalizowanych po połączeniu spółek – jest prawidłowe,

3.  momentu zaliczenia przez Spółkę przejmującą do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od kredytu zaciągniętego przez Spółkę przejmowaną (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Jednocześnie wskazać należy, że stanowisko tut. Organu przedstawione w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 420/14.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.