Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-451/15/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-09
Teza: Czy w odniesieniu do transakcji dostawy działki nr 175 opisanej w zdarzeniu przyszłym, Współwłaściciele (małżonkowie) będą występowali w charakterze podatników podatku od towarów i usług? Czy w sytuacji gdyby organ uznał, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, to czy dostawa działki nr 175 korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9?
Słowa kluczowe: dostawa; działki; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; majątek-majątek osobisty; nieruchomości; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu 1 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą nieruchomości niezabudowanej – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości niezabudowanej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, w związku ze sprzedażą nieruchomości niezabudowanej oraz zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości niezabudowanej.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca wraz z małżonką są współwłaścicielami, na zasadzie wspólności małżeńskiej, niezabudowanej nieruchomości rolnej nabytej aktem notarialnym z dnia 11 października 2010 r. Łączna powierzchnia nieruchomości to 5,1100 ha a podatnik nadal jest właścicielem obszaru 3,5000 ha, co stanowi około 68,5%. Właścicielem pozostałych około 31,5% nieruchomości jest osoba prawna. Nieruchomość jest położona w G., obręb W., karta mapy …, dz. n. 175 i pozostaje sklasyfikowana jako PsV – pastwiska trwałe na obszarze 0,3320 ha, RIVb – grunty orne na obszarze 0,8600 ha i RV – grunty orne na obszarze 3,9180 ha. Cała nieruchomość była i obecnie pozostaje niezabudowana. Nieruchomość, którą zamierza Wnioskodawca sprzedać, jako współwłaściciel jest w posiadaniu zależnym osoby fizycznej, na podstawie umowy dzierżawy, zawartej na czas oznaczony do dnia 31 grudnia 2015 r. Nieruchomość nie leży w obrębie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie wydano dla tej nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy. Dla działki nr 175 nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, przy czym powyższa nieruchomość zlokalizowana jest na obszarze, dla którego w dniu 29 września 2010 r. Rada Miasta \`(...)\` podjęła uchwałę o przystąpieniu do sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który to plan nie został do dnia dzisiejszego uchwalony. Wnioskodawca w dniu 11 października 2010 r. nabył wraz z małżonką całość ww. niezabudowanej nieruchomości, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego a nieruchomość ta weszła w skład majątku wspólnego małżonków i powiększyła ich dotychczasowe gospodarstwo rolne. Wnioskodawca wraz z małżonką nie zawierali żadnych umów majątkowych małżeńskich, a w ich małżeństwie obowiązuje ustawowy ustrój wspólności majątkowej. Wnioskodawca jest rolnikiem indywidualnym prowadzącym gospodarstwo rolne tzw. rodzinne gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. W dniu 14 listopada 2013 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zawarli z osobą fizyczną umowę warunkową sprzedaży części ww. nieruchomości dla obszaru 1,6100 ha, co stanowi około 31,5%, a umowa przeniesienia udziałów w prawie własności została zawarta w dniu 19 grudnia 2013 r. W dniu 18 marca 2014 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zawarli w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości dla całego pozostałego im obszaru, tj. 3,5000 ha. Termin zawarcia umowy przyrzeczonej został ustalony na dzień 16 stycznia 2016 r. We wrześniu 2015 r. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży innej swojej niezabudowanej nieruchomości rolnej o powierzchni łącznej 1,4271 ha (nieruchomość nie leży w strefie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano dla niej decyzji o warunkach zabudowy). Wnioskodawca wraz z małżonką nie czynili żadnych starań mających na celu zwiększenie lub poprawienie jakiejkolwiek atrakcyjności nieruchomości nr działki 175. Od dnia nabycia nieruchomość nie zmieniła w żaden sposób swego przeznaczenia, charakteru i jest wykorzystywana na cele produkcji rolnej. Ani Wnioskodawca, ani jego małżonka nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej i nie są podatnikami w zakresie podatku od towarów i usług.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

Czy w odniesieniu do transakcji dostawy działki nr 175 opisanej w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług?

Czy w sytuacji, gdyby organ uznał, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, to czy dostawa działki nr 175 korzystać będzie ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Dokonując sprzedaży pozostałego całego udziału w działce nr 175 Wnioskodawca działa w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W stosunku do ww. nieruchomości Wnioskodawca nie podejmował czynności, które znamionują przedsiębiorcę zawodowo trudniącego się obrotem nieruchomości. Wnioskodawca nie wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, nie wybudował żadnej infrastruktury, nie podjął działań marketingowych w celu sprzedaży działki, ani też nie czynił żadnych starań mających na celu zwiększenie i poprawienie atrakcyjności sprzedawanej nieruchomości. Uwzględniając powyższe Wnioskodawca uznał, że nie działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ustawy o VAT. Dlatego też Wnioskodawca, z tytułu dokonania dostawy działki nr 175 nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Wnioskodawca zauważył, że gdyby jednak organ uznał, że dostawa nieruchomości dokonana będzie przez podatnika VAT, to jego zdaniem korzystać będzie ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zgodnie z powyższym przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT definicję terenu zabudowanego, rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu zagospodarowaniu przestrzennym. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego dla działki nr 175 nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, przy czym wskazano, że powyższa nieruchomość zlokalizowana jest na obszarze, dla którego w dniu 29 września 2010 r. Rada Miasta G. podjęła uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który to plan nie został do dnia dzisiejszego uchwalony. Nie wydano również dla tej nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Powyższe okoliczności wskazują, że przedmiotem transakcji nie będzie teren budowlany, w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem jego dostawa, w przypadku uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT, może korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W przypadku, gdyby w dniu podpisania umowy przyrzeczonej wszedł w życie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który to plan będzie obejmował teren działki nr 175 i zgodnie z którym to planem będzie ona przeznaczona na cele inne niż rolne, dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą nieruchomości niezabudowanej,
*   prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości niezabudowanej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (..).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z przytoczonych przepisów wynika, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 34 str. 1, z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że sprzedawane towary, czy usługi zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej, a nie z zamiarem wykorzystywania ich jako majątku prywatnego w celu realizacji potrzeb osobistych. Przy czym zamiar wykorzystywania towaru w ramach majątku osobistego musi istnieć przez cały okres jego posiadania. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2014 r. sygn.. akt I SA/Kr 1225/14.

Ponadto warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest to, by była ona ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy spełnieniu tej przesłanki podmiot, który wykonuje taką czynność jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że – co do zasady – oddanie nieruchomości w dzierżawę stanowi czynność odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług wraz z małżonką zamierza sprzedać nieruchomość niezabudowaną stanowiącą działkę gruntu nr 175. Została ona sklasyfikowana jako PsV – pastwiska trwałe na obszarze 0,3320 ha, RIVb – grunty orne na obszarze 0,8600 ha i RV – grunty orne na obszarze 3,9180 ha. Nieruchomość, którą zamierza Wnioskodawca sprzedać jest w posiadaniu zależnym osoby fizycznej na podstawie umowy dzierżawy, zawartej na czas oznaczony do dnia 31 grudnia 2015 r. Nieruchomość nie leży w obrębie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie wydano dla tej nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że na przedmiotowej nieruchomości nie wybudował żadnej infrastruktury, nie podjął działań marketingowych w celu sprzedaży działki, nie czynił również żadnych starań mających na celu zwiększenie lub poprawienie atrakcyjności działki. Od dnia nabycia nieruchomość nie zmieniła w żaden sposób swojego przeznaczenia, charakteru i jest wykorzystywana na cele produkcji rolnej.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że opisana wyżej nieruchomość wykorzystywana jest na podstawie umowy dzierżawy, a czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Skutkiem powyższego wskazana działka gruntu wykorzystywana była przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Biorąc zatem pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca, dokonując czynności sprzedaży działki, działać będzie – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca, sprzedając niniejszą nieruchomość niezabudowaną, dokona zbycia majątku wykorzystywanego przez Niego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o kornych mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższej analizy wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że nieruchomość będąca przedmiotem planowanej sprzedaży, nie leży w obrębie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie wydano dla tej nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że o ile w momencie sprzedaży opisana wyżej działka nie będzie stanowiła terenów budowlanych, w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy, to dostawa ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.