Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-302/15-3/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-25
Teza: Skutki podatkowe połączenia spółek komandytowych i SKA.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka osobowa; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uzasadnienia prawnego w części dotyczącej zastosowania art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych połączenia spółek komandytowych i SKA - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek komandytowych i SKA. Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 11 września 2015 r. nr ITPB3/4510-302/15-2/AD wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 18 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.).

Ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) w 5-ciu spółkach komandytowych (dalej „SK\_1", „SK\_2", „SK\_3", „SK\_4", „SK\_5", a łącznie zwanych „Spółkami Komandytowymi").

Wnioskodawca jest również wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA").

SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od dnia 1 października 2014 r. Zgodnie z bilansem, na kapitale zapasowym SKA zaksięgowany jest zysk za poprzedni rok obrotowy kończący się w dniu 30 września 2014 r. Zysk ten został osiągnięty przez SKA w okresie przed datą z jaką SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników zysk osiągnięty w roku obrotowym kończącym się z dniem 30 września 2014 r., w części przypadającej zgodnie ze statutem SKA na akcjonariuszy, został podzielony w ten sposób, że w całości został przekazany na kapitał rezerwowy.

Wspólnicy spółek komandytowych i SKA podjęli decyzję o konsolidacji spółek komandytowych i SKA polegającej na połączeniu spółek komandytowych i SKA na zasadach przewidzianych w art. 492 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez zawiązanie spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „NewCo"), na którą przejdzie majątek wszystkich łączących się spółek komandytowych i SKA (tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W wyniku połączenia spółek komandytowych i SKA ich majątek stanie się majątkiem NewCo w zamian za co wspólnikom spółek komandytowych i SKA zostaną wydane udziały w kapitale zakładowym NewCo. Wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym NewCo wydawanych wspólnikom w zamian za majątek spółek komandytowych i SKA przechodzący na NewCo może być równa wartości majątku spółek komandytowych i SKA przypadającego na poszczególnych wspólników spółek komandytowych i SKA (mierzonego udziałem w zyskach spółek komandytowych i SKA przypadającym poszczególnym wspólnikom), albo niższa od wartości majątku spółek komandytowych i SKA przypadającego na poszczególnych wspólników.

W przypadku w jakim wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym NewCo wydawanych wspólnikom w zamian za majątek spółek komandytowych i SKA przechodzący na NewCo będzie niższa od wartości majątku spółek komandytowych i SKA przypadającego na poszczególnych wspólników, nadwyżka wartości majątku spółek komandytowych i SKA przypadającego na poszczególnych wspólników spółek komandytowych i SKA (mierzonego udziałem w zyskach spółek komandytowych i SKA przypadającym poszczególnym wspólnikom) nad wartością nominalną udziałów wydawanych przez NewCo wspólnikom spółek komandytowych i SKA (tzw. agio) zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy/rezerwowy NewCo.

W szczególności na kapitale zapasowym/rezerwowym NewCo zostanie ujęta kwota zysku osiągniętego przez SKA wygenerowanego w okresie poprzedzającym datę z jaką SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych równa tej części zysku jaka zgodnie ze statutem SKA przypada na akcjonariuszy (w wartości w jakiej zysk będzie wykazany w bilansie SKA według stanu na dzień poprzedzający dzień przekształcenia SKA i spółek komandytowych w NewCo).

Wspólnikami NewCo będą wszyscy dotychczasowi wspólnicy spółek komandytowych i SKA.

Zarówno Wnioskodawca, jak i pozostali wspólnicy spółek komandytowych i SKA nie będą wnosili dodatkowych wkładów do NewCo.

Po przeprowadzenia procesu łączenia NewCo będzie kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą realizowaną w przekształcanych spółka komandytowych i SKA. Zysk osiągnięty w SKA, zaksięgowany w następstwie łączenia, może być w przyszłości wykorzystany w sposób przewidziany przepisami Kodeksu spółek handlowych, tj. w zależności od okoliczności albo na pokrycie strat bilansowych, albo do podziału między wspólników NewCo uprawnionych do dywidendy według ustalonej przez Zgromadzenie Wspólników NewCo daty dywidendy.

Łączenie spółek komandytowych i SKA podyktowane jest koniecznością restrukturyzacji struktury organizacyjnej grupy kapitałowej (do której należą spółki komandytowe i SKA) pod kątem redukcji kosztów działalności i konsolidacji przychodów. Według aktualnych danych finansowych działalność większości ze spółek komandytowych, które będą uczestniczyć w procesie łączenia generuje ujemny wynik na działalności (strata), co przekłada się na niekorzystny wynik finansowy całej grupy.

Na datę składania niniejszego wniosku planowane jest, że NewCo będzie działać pod firmą XX spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Y.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że aktualnie trwają prace nad sfinalizowaniem ostatecznych treści dokumentów koniecznych do formalnego wszczęcia procesu połączenia.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania.

1.  Czy jeżeli w następstwie łączenia spółek komandytowych i SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez utworzenie NewCo wspólnikom SKA zostaną wydane udziały w kapitale zakładowym NewCo w zamian za majątek SKA o wartości nominalnej niższej niż wartość majątku przenoszonego na NewCo, to po stronie NewCo powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy jeżeli w wyniku łączenia spółek komandytowych i SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez utworzenie NewCo i wydania wspólnikom spółek komandytowych i SKA udziałów w kapitale zakładowym NewCo o wartości nominalnej niższej niż wartość majątku przenoszonego na NewCo, a nadwyżka (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy NewCo, to po stronie NewCo powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i do przychodu tego będzie miało zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   w zakresie pytania pierwszego - jeżeli w następstwie łączenia spółek komandytowych i SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez utworzenie NewCo wspólnikom SKA zostaną wydane udziały w kapitale zakładowym NewCo w zamian za majątek SKA o wartości nominalnej niższej niż wartość majątku przenoszonego na NewCo, to po stronie NewCo nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje że zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednio do przepisu art. 10 ust. 4 tejże, nie ma zastosowania w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Odpowiednio do przepisu art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę łub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Analizując treść normatywną przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod kątem ustalenia możliwości jego zastosowania dla określenia skutków podatkowych wiążących się z procesem łączenia spółek handlowych w trybie art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych w którym uczestniczy spółka komandytowo-akcyjna, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przepisie tym ustawodawca odwołuje się do pojęcia „spółka”.

Zgodnie z normatywną definicją pojęcia „spółka” zawartą w art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o spółce oznacza to spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Odpowiednio do przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są również spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji, należy uznać, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie (przy spełnieniu wskazanych w nim warunków) także do łączenia przeprowadzanego w trybie art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych z udziałem spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy brak jest racjonalnych podstaw do uznania, że pojęcie „spółka” użyte w przepisie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje swym zakresem przedmiotowym spółki komandytowo-akcyjnej. W przeciwnym razie należałoby przyjąć, że przepis art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w przypadku opisanym przepisem art. 10 ust. 2 pkt 1 tejże.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał zastosowanie w opisywanym zdarzeniu przyszłym, tj. w tej części tego zdarzenia przyszłego, która odnosi się do wydania udziałów w kapitale zakładowym NewCo wspólnikom SKA w zamian za majątek przenoszony na NewCo i wiążących się z tym skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie NewCo.

Dlatego też, w opisywanym zdarzeniu przyszłym dla NewCo nie będzie stanowić dochodu nadwyżka wartości otrzymanego przez NewCo majątku SKA ponad nominalną wartość działów w kapitale zakładowym NewCo, wydawanych wspólnikom SKA.

Prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, nie przeczy przepis art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu „Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy”.

Dokonując wykładni systemowej wewnętrznej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem reguł prawidłowej legislacji należy stwierdzić, że przepis art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest lex specialis w stosunku do przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym znaczeniu, że nie ogranicza stosowania powołanej regulacji wyłączenie do łączenia spółek zdefiniowanych w art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (podatników podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio do przepisu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) mających formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, a jedynie wskazuje, że przepisy art. 10 ust. 1-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Innymi słowy poprzez zastosowanie w treści przepisu art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu „odpowiednio”, przy jednoczesnym odwołaniem się przez ustawodawcę w przepisie art. 10 ust. 2 pkt 1 tejże expressis verbis do pojęcia „spółka” zdefiniowanego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, treść normatywna przepisu art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że wymienienie w poz. 29 załącznika nr 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej jest irrelewantne dla możliwości stosowania przepisów art. 10 ust. 1 -5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku łączenia z udziałem spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę w Polsce, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepis art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączałby stosowanie regulacji z art. 10 ust. 1-5 tejże w przypadku łączenia z udziałem spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę w Polsce i będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jedynie wtedy gdyby w przepisie art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie posłużył się zwrotem „odpowiednio”, lecz nadał mu następujące (lub tożsame) brzmienie: „Przepisy ust. 1-5 stosuje się do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy”.

Mając na względzie powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, co oznacza, że jeżeli w następstwie łączenia sspółek komandytowych i SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez utworzenie NewCo wspólnikom SKA zostaną wydane udziały w kapitale zakładowym NewCo w zamian za majątek SKA o wartości nominalnej niższej niż wartość majątku przenoszonego na NewCo, to po stronie NewCo nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

*   w zakresie pytania drugiego - jeżeli w wyniku łączenia spółek komandytowych i SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez utworzenie NewCo i wydania wspólnikom spółek komandytowych i SKA udziałów w kapitale zakładowym NewCo o wartości nominalnej niższej niż wartość majątku przenoszonego na NewCo, po stronie NewCo powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to do przychodu tego będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile nadwyżka wartości majątku spółek komandytowych i SKA przejmowanych przez NewCo ponad wartość nominalną udziałów wydawanych przez NewCo wspólnikom spółek komandytowych i SKA (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy NewCo.

Odpowiednio do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się m.in. dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w ramach, którego Wnioskodawca występuje o interpretację indywidualną w rezultacie przeprowadzenia łączenia spółek komandytowych i SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych zostanie zawiązana spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwentnie, co do zasady będzie to podmiot wskazany w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym dla określenia następstw (skutków) podatkowych po stronie NewCo wiążących się z opisywanym procesem łączenia, tj. związanych z przeniesieniem na NewCo majątku spółek komandytowych i SKA (na okoliczność uznania, że w odniesieniu do tej części procesu łączenia która będzie obejmować majątek SKA nie może mieć zastosowania przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uczestniczących w łączeniu, zasadnym i dopuszczalnym będzie stosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli zatem przy założeniu, że łączenie spółek komandytowych i SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez utworzenie NewCo i wydanie wspólnikom spółek komandytowych i SKA udziałów w kapitale zakładowym NewCo o wartości nominalnej niższej niż wartość majątku przenoszonego na NewCo, będzie skutkować po stronie NewCo powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to do przychodu tego będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile nadwyżka wartości majątku spółek komandytowych i SKA przejmowanych przez NewCo ponad wartość nominalną udziałów wydawanych przez NewCo wspólnikom spółek komandytowych i SKA (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy NewCo.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2014 r. (znak: IPPB3/423-484/14-7/DP).

W powołanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał: „(\`(...)\`) Jako słuszne w całości należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych połączenia z spółką, która nie jest objęta opodatkowaniem podatkiem CIT i nie jest spółką, o które/ mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 UPDOP. Konsekwencje tej transakcji należy oceniać w świetle zasad ogólnych. (\`(...)\`) W opisywanej sytuacji dojdzie do pełnej alokacji przejętych od SKA środków majątkowych na kapitał zakładowy oraz kapitel zapasowy nowej spółki. Zgodzić się więc należy z końcowym wyjaśnieniem Spółki, zgodnie z którym opisywany proces połączenia nie wywoła konieczności rozpoznania przychodu podatkowego ze względu na skorzystanie z wyłączenia, o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 UPDOP. Przejęty majątek w części znajduje odzwierciedlenie w wartości udziałów wydanych Wnioskodawcy. Pozostała wartość będzie alokowana na kapitał zapasowy tej spółki. Reasumując wskazać należy, iż opisana przez Wnioskodawcę transakcja przejęcia spółek komandytowo-akcyjnych (z których jedna nie będzie podatnikiem podatku CIT) oraz spółki kapitałowej, nie będzie wiązać się z obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego”.

Tożsame stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2014 r. (znak: IPPB3/423-444/14-4/AG).

Mając na względzie powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, co oznacza, że jeżeli w wyniku łączenia spółek komandytowych i SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez utworzenie NewCo i wydania wspólnikom spółek komandytowych i SKA udziałów w kapitale zakładowym NewCo o wartości nominalnej niższej niż wartość majątku przenoszonego na NewCo, po stronie NewCo powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to do przychodu tego będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile nadwyżka wartości majątku spółek komandytowych i SKA przejmowanych przez NewCo ponad wartość nominalną udziałów wydawanych przez NewCo wspólnikom Spółek Komandytowych i SKA (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy NewCo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej zastosowania art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych jest nieprawidłowe. Natomiast w części dotyczącej skutków podatkowych połączenia podmiotów (SKA i SK) przez zawiązanie nowej spółki ( z o.o.) jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jednakże, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Jednakże w myśl ust. 6 art. 10 ww. ustawy Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku tym, w poz. 29 zawarto jedynie spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako „spółka akcyjna” i „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

W związku z powyższym, brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania powyższych przepisów w zakresie konsekwencji podatkowych w sytuacji przedstawionej we wniosku.

Skutki podatkowe czynności połączenia spółek komandytowych i SKA powinny być zatem ustalane na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 i 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „przychodu” lecz w art. 12 ust. 1 wskazuje jedynie przykładowe przysporzenia stanowiące przychód dla podatnika, którymi z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie jednak z przyjętym w literaturze oraz orzecznictwie poglądem przychodem jest m.in. ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Zauważyć jednak należy, że ustawa ta, w art. 12 ust. 4 określa również takie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podatkowych nie zalicza się:

*   przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4),
*   dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (art. 12 ust. 4 pkt 11).

Odnosząc więc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą (NewCo), tej części majątku spółki przejmowanej (SKA), w zamian za którą wspólnikom spółki przejmowanej wydane zostaną udziały w kapitale zakładowym spółki przejmującej (NewCo) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku zaś objęcia udziałów przez wspólników spółek przejmowanych (SKA i SK) w kapitale spółki przejmującej (NewCo) ewentualna nadwyżka wartości części majątku spółek przejmowanych przypadającej na wspólników ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom tej spółki przejmowanej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (NewCo) tzw. „agio”, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi przychodu dla spółki przejmującej (Newco). W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie NewCo nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, za słuszne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że opisane we wniosku czynności nie będą wiązały się z obowiązkiem rozpoznania po stronie spółki przejmującej przychodu podatkowego ze względu na zastosowania przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można natomiast zgodzić się z pozostałą częścią uzasadnienia, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. w tej części tego zdarzenia przyszłego, która odnosi się do wydania udziałów w kapitale zakładowym NewCo wspólnikom SKA w zamian za majątek przenoszony na NewCo po stronie spółki przejmującej, ze względu na możliwość odpowiedniego zastosowania przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez NewCo majątku SKA ponad nominalną wartość działów w kapitale zakładowym NewCo, wydawanych wspólnikom SKA nie będzie stanowić dochodu. Jak bowiem wskazano powyżej omawiana norma nie może mieć zastosowania, gdyż w omawianym przepisie szczególnym jasno wskazano do jakich sytuacji się odnosi. W takim przypadku obowiązuje zasada, zgodnie z którą wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco („exceptiones non sunt extendae”). Poza tym przedmiotowe zdarzenie może być ocenione na podstawie ogólnych reguł rozpoznawania przychodów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią źródeł materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.