Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-497/12-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-12
Teza: 1. Czy w odniesieniu do opisanych we wniosku umów cashpoolingu wirtualnego (stan faktyczny) oraz cashpoolingu realnego (zdarzenie przyszłe) zaistnieje obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych zgodnie z wymogami art. 9a UPDOP w zakresie wypłacanych odsetek i dokonywanych subrogacji (nie obejmuje prowizji Agenta)? 2. Czy w odniesieniu do opisanych we wniosku umów cashpoolingu wirtualnego (stan faktyczny) oraz cashpoolingu realnego (zdarzenie przyszłe) w zakresie wypłacanych/otrzymywanych odsetek i dokonywanych subrogacji (nie obejmuje prowizji Agenta) zastosowanie mają regulacje art. 11 UPDOP w zakresie cen transferowych?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; dokumentacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.06.2012 r. (data wpływu 21.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do opisanego systemu cash poolingu wirtualnego jak i realnego zaistniej obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych zgodnie z wymogami art. 9a ustawy o pdop oraz czy mają zastosowanie regulacje w zakresie cen transferowych zawarte w art. 11 ustawy o pdop – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do opisanego systemu cash poolingu wirtualnego jak i realnego zaistniej obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych zgodnie z wymogami art. 9a ustawy o pdop oraz czy mają zastosowanie regulacje w zakresie cen transferowych zawarte w art. 11 ustawy o pdop.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Stan faktyczny.

N. S.A. (dalej: „Spółka”) zawarła wielostronną „Umowę o utworzeniu i funkcjonalnym powiązaniu subrachunków z udziałem agenta” (dalej: „Umowa”). Tego typu umowy określane są w praktyce rynkowej jako wirtualny cashpooling.

Stronami umowy są polskie spółki z grupy N., pośrednio powiązane ze Spółką (dalej: „Uczestnicy”) jako członkowie tej samej grupy kapitałowej, Bank oraz Agent - spółka E. S.A. z siedzibą w Luksemburgu, której dominującym akcjonariuszem (ponad 25% udziału w kapitale) jest N. S.A. z siedzibą w Szwajcarii. Oznacza to, iż Agent jest również spółką pośrednio powiązaną ze Spółką. Bank nie jest powiązany kapitałowo zarówno z Agentem, jak i z żadnym z Uczestników (Spółką).

Każdy Uczestnik posiada w Banku własny, odrębny rachunek bieżący oraz subrachunek. Na podstawie odrębnych umów Bank udzielił Spółce oraz pozostałym Uczestnikom kredytów w rachunkach bieżących. Agent, poza rachunkiem bieżącym posiada również rachunek pomocniczy.

W ramach Umowy na koniec każdego dnia roboczego Bank ustala saldo na rachunku bieżącym każdego z Uczestników i Agenta. Po ustaleniu sald, Bank dokonuje wyliczenia wartości sumy wszystkich sald dodatnich i ujemnych na rachunkach Uczestników. Wyliczenie wspólnego sala Uczestników Umowy jest wyłącznie czynnością techniczną i nie towarzyszy mu żaden przypływ środków pomiędzy Uczestnikami Umowy. W przypadku gdy suma sald dodatnich przewyższy sumę sald ujemnych, Bank obciąży rachunek bieżący Agenta kwotą tej różnicy i przekazuje tę kwotę na rachunek pomocniczy Agenta. W przypadku, gdy suma sald ujemnych przewyższy sumę sald dodatnich na rachunkach Uczestników, wówczas Bank obciąża rachunek pomocniczy Agenta kwotą różnicy i kwotę tę przekazuje na rachunek główny Agenta (uznaje rachunek główny Agenta). Również w tym przypadku czynność ma charakter techniczny.

Celem operacji dokonywanej przez Bank jest uzyskanie salda na rachunku Agenta, które „wirtualnie” pozwoli zbilansować wartość sumy sald na rachunkach Uczestników (saldo na rachunku Agenta jest odwrotnością sumy sald na rachunkach Uczestników). W ramach przedmiotowej Umowy przepływy pieniężne ograniczają się wyłącznie do rachunku głównego i rachunku pomocniczego Agenta. Nie są dokonywane żadne przepływy środków pomiędzy rachunkami poszczególnych Uczestników oraz pomiędzy rachunkami któregokolwiek z Uczestników i Agenta.

Bank pobiera od każdego z Uczestnika, na którego subrachunku w poprzednim miesiącu wystąpiło saldo ujemne, odsetki od kwoty takiego salda obliczone w stosunku rocznym i naliczone za każdy dzień poprzedniego miesiąca, w którym na subrachuku wystąpiło saldo ujemne. Jednocześnie, Bank wypłaci odsetki każdemu z Uczestników, na rachunku którego w poprzednim miesiącu wystąpiło saldo dodatnie według analogicznych zasad jak w przypadku odsetek pobieranych od Uczestników ujemnych.

Z tytułu funkcji pełnionych przez podmiot będący Agentem, obejmujących między innymi: zapewnienie wystarczającej ilości środków na rachunku pomocniczym umożliwiających Bankowi zrównoważenie struktury, wyrażenie zgody na uruchomienie kredytu w rachunku bieżącym (przelanie środków na rachunek pomocniczy, w przypadku gdy suma sald na rachunkach Uczestników daje wartość dodatnią w celu zrównoważenia struktury) Agent pobiera od Uczestników wynagrodzenie w formie prowizji procentowej.

Zdarzenie przyszłe.

W przyszłości Spółka wraz z dotychczasowymi Uczestnikami Umowy planują przystąpić wraz z Bankiem do nowej umowy cashpoolingu realnego (Umowa Z.), której celem również będzie zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi oraz poprawa płynności finansowej grupy podmiotów. Umowa obecna zostanie wtedy rozwiązana, a struktura będzie funkcjonowała w oparciu o następujące zasady:

Każdy z Uczestników posiadać będzie rachunek bankowy, który będzie brał udział w realizacji operacji objętych Umową Z. Oprócz rachunku głównego Agenta, Bank będzie prowadził także jego rachunek pomocniczy, przeznaczony tylko i wyłącznie do realizacji operacji przewidzianych w Umowie Z. Na zasadach analogicznych, jak w przypadku opisanego powyżej mechanizmu Umowy, Bank ustali sumę sald rachunków Uczestników Umowy Z.

W przypadku gdy suma sald Uczestników będzie mieć wartość:

*   ujemną Bank w oparciu o upoważnienie określone w Umowie dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość sumy sald z rachunku głównego Agenta na jego rachunek pomocniczy;
*   dodatnią Bank w oparciu o upoważnienie określone w Umowie dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość sumy sald z rachunku pomocniczego Agenta na jego rachunek główny.

Po dokonaniu wyżej opisanych czynności Bank dokona transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami Uczestników i rachunkiem pomocniczym Agenta w taki sposób, żeby na koniec dnia roboczego salda wszystkich rachunków były równe zeru. Podstawą prawną takich transferów będzie subrogacja określona w art. 518 Kodeksu cywilnego tzn. wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela.

Tak więc, jeżeli na koniec dnia roboczego:

1.  co najmniej jeden Uczestnik niebędący Agentem jest Uczestnikiem dodatnim (czyli saldo jego rachunku na koniec dnia jest dodatnie) a co najmniej jeden Uczestnik niebędący Agentem jest Uczestnikiem ujemnym (czyli saldo jego rachunku na koniec dnia jest ujemne) to wówczas Agent po dokonaniu czynności, o których mowa w Umowie Z z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w jego rachunku pomocniczym spłaci zobowiązania Uczestników ujemnych względem Banku i wstąpi tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku względem Uczestnika ujemnego do wysokości dokonanej spłaty w trybie artykułu 518 § 1 ust. 3 Kodeksu cywilnego. Następnie Uczestnicy dodatni niebędący Agentem z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich rachunkach spłacą zobowiązania Agenta istniejące w rachunku pomocniczym Agenta, względem Banku i wstąpią tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty w trybie artykułu 518 § 1 ust. 3 Kodeksu cywilnego;
2.  każdy z Uczestników innych niż Agent jest Uczestnikiem dodatnim lub saldo Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Uczestnicy dodatni, po dokonaniu czynności, o których mowa w Umowie, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich rachunkach, spłacą zobowiązania Agenta, istniejące w rachunku pomocniczym Agenta, względem Banku i wstąpią tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty w trybie artykułu 518 § 1 ust. 3 Kodeksu cywilnego;
3.  każdy z Uczestników innych niż Agent jest Uczestnikiem ujemnym lub saldo Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Agent, po dokonaniu czynności, o których mowa w Umowie, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w jego rachunku pomocniczym, spłaci zobowiązania Uczestników ujemnych względem Banku i wstąpi w ten sposób w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku względem Uczestników ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, w trybie artykułu 518 § 1 ust. 3 Kodeksu cywilnego.

Wraz ze wstąpieniem w prawa Banku i nabyciem wierzytelności, poszczególni Uczestnicy (dodatni) oraz Agent nabywają również prawo do odsetek od wartości nominalnej nabytych wierzytelności, obliczanych i naliczanych przez Bank według ustalonej stopy procentowej. Bank nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką, Uczestnikami i Agentem w rozumieniu art. 11 UPDOP.

Analogicznie, jak w przypadku Umowy, Agent z tytułu pełnionych przez siebie funkcji będzie pobierał od Uczestników wynagrodzenie w formie prowizji procentowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do opisanych we wniosku umów cashpoolingu wirtualnego (stan faktyczny) oraz cashpoolingu realnego (zdarzenie przyszłe) zaistnieje obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych zgodnie z wymogami art. 9a UPDOP w zakresie wypłacanych odsetek i dokonywanych subrogacji (nie obejmuje prowizji Agenta)?
2.  Czy w odniesieniu do opisanych we wniosku umów cashpoolingu wirtualnego (stan faktyczny) oraz cashpoolingu realnego (zdarzenie przyszłe) w zakresie wypłacanych/otrzymywanych odsetek i dokonywanych subrogacji (nie obejmuje prowizji Agenta) zastosowanie mają regulacje art. 11 UPDOP w zakresie cen transferowych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Spółki dotyczące pytania 1.

Zdaniem Spółki, Spółka nie jest/nie będzie zobligowana do przygotowania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: UPDOP, CIT) z tytułu uczestnictwa w Umowie i Umowie ZBA w zakresie odsetek i rozliczeń z tytułu subrogacji. Zgodnie z art. 9a ustawy o CIT podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej do takiej (takich) transakcji.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy o CIT, obejmuje: transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

*   100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
*   30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
*   50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych umieszczona została w art. 11 ust. 1 i 4 UPDOP.

Powyższe przepisy stanowią zatem, że dla powstania wymogu sporządzania dokumentacji podatkowej między podmiotami powiązanymi konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków:

1.  musimy mieć do czynienia z transakcją oraz;
2.  taka transakcja musi być realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W przepisach prawa podatkowego ani cywilnego pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane. Z uwagi na brak definicji legalnej należy posłużyć się znaczeniem słownikowym. Zgodnie z internetową wersją Słownik Języka Polskiego PWN dostępną pod adresem www.sjp.pwn.pl termin „transakcja” należy zdefiniować jako:

1.  „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług”;
2.  „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy”. (wyd. internetowe http://sjp.pwn.pl/lista.php\`(...)\`co=transakcja)

Jako transakcję można określić więc usługę cashpoolingu świadczoną Uczestnikom oraz Agentowi przez Bank. Spółka oświadcza, że Bank, będący stroną transakcji w odniesieniu do każdego Uczestnika oraz Agenta, nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w stosunku do Uczestników i Agenta. Tym samym, nie jest spełniony drugi z ww. warunków niezbędny dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że podmiotami powiązanymi względem siebie, w myśl art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, są Spółka, Uczestnicy i Agent, jednakże udział Uczestników i Agenta w Umowie cashpoolingu nie powoduje powstania pomiędzy nimi transakcji, tzn. nie następuje kupno ani sprzedaż towarów bądź usług. Z kolei brak powstania relacji, która spełniałaby znamiona transakcji oznacza, iż nie został spełniony pierwszy z dwóch ww. warunków, determinujących powstanie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki nie powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji wskazanej w art. 9a ustawy o CIT, w związku z pełnieniem przez nią roli Uczestnika z tytułu zawarcia i realizacji Umowy cashpoolingu.

Stanowisko Spółki dotyczące pytania 2.

Zdaniem Spółki, do odsetek wypłacanych/uzyskiwanych przez Spółkę w ramach Umowy (cashpooling wirtualny) lub Umowy Z. (cashpooling rzeczywisty) i dokonywanych subrogacji nie mają zastosowania regulacje art. 11 UPDOP.

W ocenie Spółki, usługa cash poolingu, czy to rzeczywistego, czy wirtualnego jest produktem finansowym tworzonym przez banki dla grup kapitałowych celem efektywnego zarządzania płynnością finansową całej grupy kapitałowej. Innymi słowy zawarcie umowy zapewniającej platformę techniczną umożliwiającą świadczenie usług zarządzania płynnością finansową na rzecz podmiotów z grupy, jak również jej obsługa w postaci choćby konsolidacji sald należy do Banku. Zarówno w stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę, Spółka i Bank nie są podmiotami powiązanymi. Odsetki uzyskiwane przez Spółkę w ramach uczestnictwa w cashpoolingu nie stanowią obrotu z transakcji z podmiotami powiązanymi, ponieważ w ramach przedmiotowych umów nie dochodzi do świadczenia usług (zawierania transakcji) pomiędzy Spółką, Agentem oraz pozostałymi Uczestnikami. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem Ministra Finansów prezentowanym w analogicznych sprawach (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - IBPBI/2/423-96/12/SD z 8 lutego 2012 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - IPPB3/423-213/09-4/ER z 9 czerwca 2009 roku, IPPB5/423-605/11-4/JC z 23 września 2011 roku) do oceny umów cashpoolingowych (wirtualnych i realnych) nie stosuje się przepisów art. 11 UPDOP. Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2011 r., (sygn.: IPPB5/423-84/11-4/JC), zgodnie z którą „(\`(...)\`) uczestnicy systemu cash-pooling nie będą względem siebie stronami stosunków zobowiązaniowych (umów), a wypłata odsetek pomiędzy Spółką a tymi uczestnikami systemu nie będzie dokonywana w ramach świadczenia usług. Skoro uczestnicy systemu cash-pooling nie będą świadczyć sobie nawzajem usług, w ocenie Spółki, nie można mówić o transakcji pomiędzy uczestnikami tego systemu”.

Zdaniem Spółki faktem mogącym rodzić obowiązek sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a UPDOP oraz weryfikacji warunków struktury cashpoolingowej w kontekście art. 11 UPDOP byłby stosunek umowny łączący podmioty powiązane w strukturze cash-poolingu, na podstawie którego jeden z nich wykonywałby konkretne usługi na rzecz pozostałych Uczestników. W omawianym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym tego typu relacja zachodzi jednak wyłącznie w zakresie prowizji pobieranych przez Agenta od innych Uczestników (w tym Spółki) z tytułu pełnionych przez niego funkcji i nie dotyczy odsetek i rozliczeń struktury z tytułu subrogacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę zawieranych umów cash poolingu (w szczególności zastosowania art. 11 ww. ustawy o pdop). Ocena ta zostanie poddana badaniu w prowadzonych przez organy skarbowe postępowaniach kontrolnych.

Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Ponadto, badając stan faktyczny przedstawiony w powołanych interpretacjach nie sposób uznać, iż jest on analogiczny z tym, który został przedstawiony przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.