Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.189.2020.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-27
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na działalność wodociągowo-kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium ilościowym.
Słowa kluczowe: kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2020 r. (data wpływu 20 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 9 lipca 2020 r. (data wpływu 10 i 13 lipca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 1 lipca 2020 r. (doręczone w dniu 3 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na działalność wodociągowo-kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium ilościowym - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na działalność wodociągowo-kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium ilościowym. Wniosek został uzupełnionym pismami z dnia 9 lipca 2020 r. (data wpływu 10 i 13 lipca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 1 lipca 2020 r. (doręczone w dniu 3 lipca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina, dalej również jako: „Gmina”, jest jednostką samorządu terytorialnego, będącą czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą i inną niż gospodarcza.

W ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od podatku. W ramach działalności innej niż działalność gospodarcza mieszczą się czynności wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) - dalej jako: „ustawa o VAT”.

Działalność prowadzona jest przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych w rozumieniu § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193) - dalej jako: „Rozporządzenie”.

Jednostkami organizacyjnymi Gminy są: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego i jednostki budżetowe.

Dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, Gmina stosuje sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dalej jako: „prewspółczynnik” oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i nast. ustawy o VAT, dalej jako: „współczynnik”.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zadania własne obejmujące powyższe sprawy są wykonywane przez Urząd Gminy. Zadanie to obejmuje zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków na terenie gminy. W ramach tej działalności Urząd wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT polegające na świadczeniu powyższych usług mieszkańcom gminy na podstawie umów cywilnoprawnych (odbiorcom zewnętrznym). Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków obejmuje również nieruchomości należące do gminy (odbiorcy wewnętrzni), wykorzystywane przez jej jednostki organizacyjne. W związku z powyższym część nabywanych towarów i usług nie jest związana wyłącznie z działalnością opodatkowaną, a przyporządkowanie podatku naliczonego wprost do jednego rodzaju działalności nie jest możliwe.

Wobec tego konieczne jest zastosowanie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (prewspółczynnika). Towary i usługi nabywane przez Gminę, o których mowa wyżej, to wydatki na działalność wodociągowo-kanalizacyjną. Do tych wydatków należą między innymi: wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

Nieruchomości wykorzystywane przez jednostki organizacyjne gminy stanowią niewielki odsetek wszystkich nieruchomości. Dla przykładu na dzień 31 grudnia 2017 r. liczba wszystkich przyłączy wodociągowych wynosi 3603, podczas gdy dla nieruchomości gminnych wyłącznie 5, a pozostałe (gdzie są świadczone usługi opodatkowane): 3598. Oznacza to, że udział przyłączy wodociągowych do tych nieruchomości, do których dostawa następuje w ramach świadczenia usług opodatkowanych, w liczbie przyłączy ogółem wyniosła 99,86%.

Z powyższego wynika, że wydatki na działalność wodociągowo-kanalizacyjną służą przede do obsługi mieszkańców, zaś w niewielkiej części jednostek organizacyjnych. Gmina uznała, że prewspółczynnik obliczony dla jednostki organizacyjnej - Urząd Gminy, w sposób wskazany w Rozporządzeniu, nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest zastosowanie bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika. Aby ustalić w jakiej części Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na działalność wodociągowo-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności należy wyodrębnić kwotę podatku naliczonego przypadającą na cele świadczenia usług na rzecz mieszkańców i kwotę podatku naliczonego przypadającą na cele świadczenia usług na rzecz każdej jednostki organizacyjnej.

Należałoby uznać, że w zakresie w jakim wydatki służą do świadczenia usług na rzecz mieszkańców, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT. Natomiast w zakresie w jakim wydatki służą danej jednostce budżetowej/urzędowi, do tej części zastosowanie znalazłby prewspółczynnik i współczynnik obliczony dla tej jednostki.

Zdaniem Gminy nie ma jednak potrzeby stosowania do wyodrębnionego na poszczególne jednostki podatku naliczonego dodatkowo prewspółczynnika i współczynnika danej jednostki. W jej ocenie zasadne jest przyjęcie, że w zakresie w jakim woda jest dostarczana do jednostek organizacyjnych, Gmina nie będzie odliczała podatku VAT. Natomiast w zakresie w jakim woda jest dostarczana mieszkańcom, Gmina będzie odliczała podatek VAT w całości.

Z uwagi na minimalny odsetek nieruchomości gminnych w nieruchomościach ogółem, przyjęcie to pozwala na obiektywne odzwierciedlenie kwoty podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Zasadniczo bowiem podatek naliczony jest związany ze świadczeniem usług na rzecz mieszkańców, które są czynnościami opodatkowanymi.

Celem ustalenia zakresu w jakim wydatki na działalność wodociągowo-kanalizacyjną służą do świadczenia usług opodatkowanych VAT, Gmina będzie brać pod uwagę ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków z nieruchomości mieszkańców (usługi opodatkowane) i ogółem, w danym roku, która będzie określana przy użyciu aparatury pomiarowej. Taki pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.

W oparciu o tak określone dane, sporządzane będzie zestawienie obejmujące ilość, wyrażoną w m3, dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej (mieszkańcom) w ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem, wyrażonej w m3. Zdaniem Gminy prewspółczynnik ilościowy liczony jako udział ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości ogółem, najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim podatek naliczony pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie Gminy prewspółczynnik ustalony w sposób powyższy jest bardziej reprezentatywny w tym przypadku, niż prewspółczynnik liczony dla urzędu w sposób wskazany w § 3 ust. 2 Rozporządzenia. Obrót z działalności gospodarczej Gminy (realizowany za pośrednictwem Urzędu Gminy), poza usługami dostarczania wody i odbioru ścieków, realizowany jest m.in. z wynajmu nieruchomości gminnych.

Z kolei dochody Gminy wynikające ze sprawozdania Rb-27S, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w § 2 pkt 9 Rozporządzenia (mianownik wzoru) obejmują m.in. następujące pozycje:

*   podatek od nieruchomości,

*   podatek rolny,

*   podatek od czynności cywilnoprawnych,

*   udział w podatkach dochodowych.

Powyższe powoduje, że stosowanie prewspółczynnika obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem nie odzwierciedlałoby zasady neutralności VAT, albowiem wydatki na działalność wodociągowo-kanalizacyjną nie są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskiwania powyższych wpływów niepodlegających VAT, wobec czego nie powinny obniżać wysokości odliczanego podatku VAT. Związku tego można by się dopatrywać jedynie w zakresie w jakim wydatki te są wykorzystywane do zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków dla jednostki Urząd, na potrzeby pracowników i klientów Urzędu.

Prewspółczynnik ilościowy wyklucza jednak odliczenie w zakresie w jakim wydatki są przeznaczone na potrzeby Urzędu i jednostek budżetowych i wprowadza odliczenie wyłącznie w zakresie w jakim podatek naliczony dotyczy mieszkańców. Prewspółczynnik ilościowy jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i w przeciwieństwie do prewspółczynnika z Rozporządzenia, nie narusza zasady neutralności VAT. Prowadzi do sytuacji, w której odliczany będzie podatek VAT w zakresie w jakim wydatki na działalność wodociągowo-kanalizacyjną służą do świadczenia usług mieszkańcom (opodatkowanych), w pozostałym zakresie (przeznaczenie na cele jednostek organizacyjnych) VAT nie będzie odliczany.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że sposób określenia proporcji oparty na ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków jest najbardziej reprezentatywny, ponieważ uwzględnia specyfikę tej konkretnej działalności. Działalność ta polega zasadniczo na świadczeniu przedmiotowych usług mieszkańcom na podstawie umów cywilnoprawnych, które są opodatkowane podatkiem VAT. Niewielka część odbiorców tych usług to jednostki organizacyjne gminy, które wykorzystują przedmiotowe świadczenia do swojej działalności ogółem.

W treści stanu faktycznego wskazana została relacja ilości nieruchomości jednostek organizacyjnych i mieszkańców, co obrazuje o jak niewielkiej skali innych odbiorców niż mieszkańcy jest mowa. Proporcja z Rozporządzenia oparta jest na obrocie całkowitym jednostki (z całej działalności) i dochodach wykonanych jednostki. Znaczna część dochodów znajdujących się w mianowniku wzoru z Rozporządzenia nie ma związku z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną (podatek rolny, od nieruchomości). Nie powinny one zatem pomniejszać wysokości odliczanego podatku VAT związanego wyłącznie z tym rodzajem działalności.

Dla potrzeb określenia proporcji dla działalności wodociągowo-kanalizacyjnej uwzględnienia wymaga to, że służy ona do zaopatrzenia w wodę mieszkańców (opodatkowana) i na potrzeby jednostek organizacyjnych.

Metoda ilościowa obrazuje najpełniej i najprecyzyjniej w jakim zakresie jest wykonywana działalność na rzecz mieszańców i na inne cele (na rzecz jednostek). Metoda z Rozporządzenia oparta jest na założeniu o zasadniczo niegospodarczym charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Propozycja przyjęcia urzędowego sposobu rozliczenia dla jednostek samorządu terytorialnego była usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Tymczasem w przypadku działalności wodno¬kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających. Przyjąć bowiem należy, że gdyby występowały tylko świadczenia na rzecz mieszkańców, gmina miałaby prawo do odliczenie pełnej kwoty podatku VAT. To świadczenia na rzecz jednostek organizacyjnych gminy powodują konieczność stosowania proporcji.

Ilość zużytej wody do odbiorów wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy) jest ustalana na podstawie liczników (zgodnie ze wskazaniem liczników) założonych w jednostkach. Zużycie wody ogółem, tj. ilość dostarczonej wody ogółem jest ustalana zgodnie z licznikiem głównym, który wskazuje ilości ogółem dostarczonej wody do wszystkich odbiorców.

Ilość odebranych ścieków od podmiotów wewnętrznych wynika z liczników, tak samo ilość ścieków ogółem również oparta jest na wskazaniach liczników.

Na wszystkich ujęciach wody znajduje się aparatura pomiarowa umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z ujęć. W miejscu ujęcia odprowadzonych ścieków do oczyszczalni znajduje się aparatura pomiarowa umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości odebranych ścieków.

Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody i odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

Przedmiotem wniosku są wydatki na działalność wodociągowo-kanalizacyjną takie jak: utrzymanie i funkcjonowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, budowa, rozbudowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Wydatki te obejmują zatem przykładowo: usługi budowlane związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz stacji uzdatniania wody, energię elektryczną zużywaną przez stację uzdatniania wody. Wydatki te są bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług dostawy wody i obioru ścieków mieszkańcom. Natomiast w zakresie w jakim jest wykorzystywana do zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych służy ona działalności gospodarczej (czynnościom opodatkowanym i zwolnionym) oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Metoda zaproponowana przez Gminę polega na odliczeniu pełnej kwoty VAT przypadającej na świadczone usługi mieszkańcom. W zakresie w jakim świadczone są na potrzeby jednostek organizacyjnych VAT nie jest odliczany (w zakresie w jakim woda dostarczana jest do jednostek i odbierane są ścieki od jednostek). Wynika to z faktu, że w liczniku znajduje się ilość wynikająca z działalności opodatkowanej (usługi na rzecz mieszkańców), zaś w mianowniku ilość wynikająca z usług dla mieszkańców i jednostek. Z tak ustalonej proporcji wynika, że VAT będzie odliczany wyłącznie od części przypadającej na usługi dla mieszkańców, zaś przypadający na rzecz jednostek nie będzie odliczany.

Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi wykonywanymi przez jednostki. Niemniej jednak gmina podkreśla, że zaproponowana metoda wyklucza odliczenie podatku VAT przypadającego na dostawę wody i odbiór ścieków od jednostek. Odliczana ma być wyłącznie ta kwota, która przypada na usługi świadczone mieszkańcom. Związek z innymi czynnościami opodatkowanymi niż dostawa wody i odbiór ścieków jest nieistotny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na działalność wodociągowo-kanalizacyjną, związanych ze świadczeniem usług odbiorcom zewnętrznym i odbiorcom wewnętrznym, w części obliczonej z wykorzystaniem prewspółczynnika ilościowego, opisanego w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na działalność wodociągowo-kanalizacyjną, związanych ze świadczeniem usług odbiorcom zewnętrznym i odbiorcom wewnętrznym, w części obliczonej z wykorzystaniem prewspółczynnika ilościowego, opisanego w stanie faktycznym.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

\- w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca posługuje się sformułowaniem „w szczególności” zatem art. 86 ust. 2c wprowadza otwarty katalog danych, które podatnik może wykorzystać w celu ustalenia sposobu określenia proporcji.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze Rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 ww. Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A\*100) / Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

§ 2 pkt 9 Rozporządzenia stanowi, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne.

Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi.

Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

Zasadą nadrzędną podatku VAT jest zasada neutralności. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu Rozporządzenia, wskazanie dla podmiotów wymienionych w Rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu.

Celem sposobu zaproponowanego w Rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego.

Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia, nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia zakresu w jakim wydatki na działalność wodociągowo-kanalizacyjną pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi w całości działalności. Wydatki te służą przede wszystkim do świadczenia usług dla mieszkańców, które są opodatkowane, a metoda wynikająca z Rozporządzenia jest oparta na założeniu dominującej działalności niepodlegającej opodatkowaniu, które to założenie jest niesłuszne w stosunku do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością opodatkowaną, zaś działania podejmowane w innych celach mają tu znaczenie marginalne. Te inne działania to przeznaczenie wydatków na cele czynności wykonywanych przez jednostki organizacyjne Gminy. Zatem ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na poszczególne cele najwierniej odzwierciedla związek z działalnością opodatkowaną.

Prewspółczynnik ilościowy pokazuje jak marginalne jest wykorzystanie wydatków na cele inne niż świadczenie usług dla mieszkańców. Niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest wykonywana działalność w zakresie wodociągów (tj. poprzez urząd, zakład budżetowy, jednostkę budżetową, czy poprzez spółkę komunalną) jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczania podatku VAT. Rozporządzenie tymczasem różnicuje sposób odliczania podatku VAT w zależności od formy prawnej jednostki organizacyjnej prowadzącej tę działalność (urząd, jednostka budżetowa, zakład budżetowy), albowiem każda z nich ma inne rodzaje dochodów wpływających na wielkość mianownika.

Na konieczność stosowania prewspółczynnika ilościowego wskazuje zatem fakt, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę, czy jednostka budżetowa, czy samorządowy zakład budżetowy) będzie wykonywała tą działalność, wartość prewspółczynnika ilościowego nie będzie ulegała zmianie.

Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie inna w zależności od samej okoliczności, która z jednostek będzie prowadzić działalność wodociągowo-kanalizacyjną, w sytuacji gdy wykorzystywanie będzie takie samo.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych). Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, wobec tego zasadne może być jego zastosowanie do wydatków służących całej działalności Urzędu.

Natomiast skoro jest możliwość ustalenia proporcji dedykowanej wyłącznie do określonego rodzaju działalności, na którą są ponoszone odrębnie wydatki to taki sposób ustalenia proporcji pozwala na lepsze odzwierciedlenie zasady neutralności. W mianowniku wzoru na prewspółczynnik urzędu znajdują się dochody wykonane osiągnięte na podstawie obowiązujących przepisów prawa i pozostają bez związku z wykorzystywaniem wydatków na działalność wodociągowo-kanalizacyjną. Pomiędzy wielkością wydatków (i podatkiem naliczonym) a wpływami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, takimi jak udział w podatkach dochodowych, podatek od nieruchomości, subwencje ogólne, opłaty skarbowe nie zachodzi żaden związek. Wydatki nie są ponoszone w celu osiągania powyższych dochodów, lecz w celu świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i obioru ścieków na terenie Gminy. W dochodach wykonanych zawarte są również odsetki otrzymane przez Urząd z tytułu nieterminowego regulowania zobowiązań przez usługobiorców, w tym również z tytułu nieterminowego regulowania zobowiązań z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków. Prowadzi to do sytuacji, że odsetki otrzymywane w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi pomniejszają prewspółczynnik (liczony metodą z Rozporządzenia), albowiem zawarte są w mianowniku wzoru.

Powyższe dowodzi, że bardziej obiektywnym kryterium podziału podatku naliczonego jest prewspółczynnik ilościowy opisany w stanie faktycznym. Prewspółczynnik ten odzwierciedla zakres w jakim wydatki na działalność wodociągowo-kanalizacyjną służą czynnościom opodatkowanym.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie tej działalności. Podkreślenia wymaga również, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki.

Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(\`(...)\`) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze (\`(...)\`) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem, respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć. Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik. Nawet rekomendowany przez Ministra Finansów sposób przewiduje stosowanie więcej niż jednego prewspółczynnika przez jednego podatnika VAT - gminę. Wydatki na działalność wodociągowo-kanalizacyjną to szczególny rodzaj wydatków, albowiem służy on w przeważającej mierze do obsługi mieszkańców (działalność opodatkowana) i każdej jednostce organizacyjnej (w niewielkim stopniu). Opracowanie sposobu określenia proporcji w myśl Rozporządzenia było oparte na tym, że nabywane przez daną jednostkę towary i usługi służą wyłącznie jednej jednostce, co wynika z ustalania prewspółczynnika odrębnie dla każdej jednostki. Specyfika wydatków na działalność wodociągowo-kanalizacyjną powoduje konieczność opracowania innego sposobu - prewspółczynnika ilościowego. Działalność Urzędu obejmuje więcej zadań własnych gminy do których odnosi się prewspółczynnik Rozporządzenia. Prewspółczynnik ilościowy odnosi się wyłącznie do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej przez co pełniej odzwierciedla charakter tej konkretnej działalności. „Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.” Tak wskazuje wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18. W wyroku tym stwierdzono, że prewspółczynnik obliczony jako wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków przez Gminę, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Wyrok NSA również wskazuje na możliwość uznania, że w zakresie w jakim woda jest dostarczana jednostkom służy ona wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Ewentualne przypisywanie części przydającej na czynności opodatkowane danej jednostki byłoby niecelowe, gdyż nie miałoby istotnego znaczenia na wysokość proporcji a i tak, powodowałoby co najwyżej jej wzrost. Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18: „Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno¬kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika "metrażowego" jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu.”

W tym wyroku NSA zaznacza również, że „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników.

Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: \`(...)\`obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT).

Konsekwentnie ustawodawca "podpowiedział" jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT). (\`(...)\`) Wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie mają charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego, ponieważ art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jest to zastrzeżenie zrozumiałe dla uniknięcia sprzeczności norm rozporządzenia wykonawczego z ustawową zasadą z art. 86 ust. 1, a sprzeczność ta zajdzie zawsze wtedy, gdy okaże się, że sposób obliczenia proporcji określony w rozporządzeniu wykonawczym nie jest tym, który najbardziej odpowiada specyfice działalności podatnika, co jest równoznaczne z tym, że ogranicza jego prawo do odliczenia.”

NSA, niejednokrotnie podkreślał już w swoich orzeczeniach, że o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Również w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 roku, w sprawie I FSK 795/18, Sąd podzielił stanowisko zgodnie z którym dla działalności wodociągowo kanalizacyjnej bardziej reprezentatywny jest prewspółczynnik indywidualny, niż wynikający z Rozporządzenia.

Podobne stanowisko przedstawił WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to wiec ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”.

NSA sam podkreśla w wydanych orzeczeniach, że już po raz kolejny tłumaczy, że Rozporządzenie nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej gmin. W orzeczeniach wydanych w grudniu 2018 roku, ponownie i niezmiennie stoi na stanowisku, że dla działalności wodno-kanalizacyjnej zasadne jest stosowanie indywidualnego klucza określenia proporcji opartego na ilości ścieków. O ile orzeczenia NSA nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, należy stwierdzić, że z uwagi na jednolite stanowisko Sądu w sprawie prewspółczynika dla tej konkretnej działalności gmin, jakiekolwiek drobne różnice w stanach faktycznych nie mają istotnego znaczenia.

W świetle orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych sprawach, nie ulega wątpliwości zasadność stosowania prewspółczynnika ilościowego dla wydatków na działalność wodociągowo-kanalizacyjną w przedstawionym stanie faktycznym.

Na potwierdzenie stanowiska wskazuje również aktualne stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.46.2020.1.MSU uznano stanowisko gminy za prawidłowe jednocześnie potwierdzając prawidłowość stosowanego prewspółczynnika indywidualnego dla działalności wodno-kanalizacyjnej. Podobnie stwierdzono w interpretacji z dnia 16 września 2019 r., nr 0112-KDIL2-2.4012.375.2019.2.LS.

W świetle powyższych okoliczności, dla wydatków wodociągowo-kanalizacyjnych znajduje zastosowanie prewspółczynnik ilościowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) zwana dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – uznaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych niż działalność gospodarcza. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (…) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, będącą czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą i inną niż gospodarcza.

W ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od podatku. W ramach działalności innej niż działalność gospodarcza mieszczą się czynności wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność prowadzona jest przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, tj. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego i jednostki budżetowe.

Dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, Gmina stosuje sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i nast. ustawy.

Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zadania własne obejmujące powyższe sprawy są wykonywane przez Urząd Gminy. Zadanie to obejmuje zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków na terenie gminy. W ramach tej działalności Urząd wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT polegające na świadczeniu powyższych usług mieszkańcom gminy na podstawie umów cywilnoprawnych (odbiorcom zewnętrznym). Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków obejmuje również nieruchomości należące do gminy (odbiorcy wewnętrzni), wykorzystywane przez jej jednostki organizacyjne. W związku z powyższym część nabywanych towarów i usług nie jest związana wyłącznie z działalnością opodatkowaną, a przyporządkowanie podatku naliczonego wprost do jednego rodzaju działalności nie jest możliwe.

Wobec tego konieczne jest zastosowanie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (prewspółczynnika). Towary i usługi nabywane przez Gminę, o których mowa wyżej, to wydatki na działalność wodociągowo-kanalizacyjną. Do tych wydatków należą między innymi: wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

Nieruchomości wykorzystywane przez jednostki organizacyjne gminy stanowią niewielki odsetek wszystkich nieruchomości. Dla przykładu na dzień 31 grudnia 2017 r. liczba wszystkich przyłączy wodociągowych wynosi 3603, podczas gdy dla nieruchomości gminnych wyłącznie 5, a pozostałe (gdzie są świadczone usługi opodatkowane): 3598. Oznacza to, że udział przyłączy wodociągowych do tych nieruchomości, do których dostawa następuje w ramach świadczenia usług opodatkowanych, w liczbie przyłączy ogółem wyniosła 99,86%.

Z powyższego wynika, że wydatki na działalność wodociągowo-kanalizacyjną służą przede do obsługi mieszkańców, zaś w niewielkiej części jednostek organizacyjnych. Gmina uznała, że prewspółczynnik obliczony dla jednostki organizacyjnej - Urząd Gminy, w sposób wskazany w Rozporządzeniu, nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Prewspółczynnik ilościowy wyklucza jednak odliczenie w zakresie w jakim wydatki są przeznaczone na potrzeby Urzędu i jednostek budżetowych i wprowadza odliczenie wyłącznie w zakresie w jakim podatek naliczony dotyczy mieszkańców. Prewspółczynnik ilościowy jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i w przeciwieństwie do prewspółczynnika z Rozporządzenia, nie narusza zasady neutralności VAT. Prowadzi do sytuacji, w której odliczany będzie podatek VAT w zakresie w jakim wydatki na działalność wodociągowo-kanalizacyjną służą do świadczenia usług mieszkańcom (opodatkowanych), w pozostałym zakresie (przeznaczenie na cele jednostek organizacyjnych) VAT nie będzie odliczany.

Wnioskodawca wskazał, że sposób określenia proporcji oparty na ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków jest najbardziej reprezentatywny, ponieważ uwzględnia specyfikę tej konkretnej działalności. Działalność ta polega zasadniczo na świadczeniu przedmiotowych usług mieszkańcom na podstawie umów cywilnoprawnych, które są opodatkowane podatkiem VAT. Niewielka część odbiorców tych usług to jednostki organizacyjne gminy, które wykorzystują przedmiotowe świadczenia do swojej działalności ogółem.

W treści stanu faktycznego wskazana została relacja ilości nieruchomości jednostek organizacyjnych i mieszkańców, co obrazuje o jak niewielkiej skali innych odbiorców niż mieszkańcy jest mowa. Proporcja z Rozporządzenia oparta jest na obrocie całkowitym jednostki (z całej działalności) i dochodach wykonanych jednostki. Znaczna część dochodów znajdujących się w mianowniku wzoru z Rozporządzenia nie ma związku z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną (podatek rolny, od nieruchomości). Nie powinny one zatem pomniejszać wysokości odliczanego podatku VAT związanego wyłącznie z tym rodzajem działalności.

Dla potrzeb określenia proporcji dla działalności wodociągowo-kanalizacyjnej uwzględnienia wymaga to, że służy ona do zaopatrzenia w wodę mieszkańców (opodatkowana) i na potrzeby jednostek organizacyjnych.

Ilość zużytej wody do odbiorów wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy) jest ustalana na podstawie liczników (zgodnie ze wskazaniem liczników) założonych w jednostkach. Zużycie wody ogółem, tj. ilość dostarczonej wody ogółem jest ustalana zgodnie z licznikiem głównym, który wskazuje ilości ogółem dostarczonej wody do wszystkich odbiorców.

Ilość odebranych ścieków od podmiotów wewnętrznych wynika z liczników, tak samo ilość ścieków ogółem również oparta jest na wskazaniach liczników.

Na wszystkich ujęciach wody znajduje się aparatura pomiarowa umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z ujęć. W miejscu ujęcia odprowadzonych ścieków do oczyszczalni znajduje się aparatura pomiarowa umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości odebranych ścieków.

Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody i odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

Przedmiotem wniosku są wydatki na działalność wodociągowo-kanalizacyjną takie jak: utrzymanie i funkcjonowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, budowa, rozbudowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Wydatki te obejmują zatem przykładowo: usługi budowlane związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz stacji uzdatniania wody, energię elektryczną zużywaną przez stację uzdatniania wody. Wydatki te są bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług dostawy wody i obioru ścieków mieszkańcom. Natomiast w zakresie w jakim jest wykorzystywana do zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych służy ona działalności gospodarczej (czynnościom opodatkowanym i zwolnionym) oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi wykonywanymi przez jednostki. Niemniej jednak gmina podkreśla, że zaproponowana metoda wyklucza odliczenie podatku VAT przypadającego na dostawę wody i odbiór ścieków od jednostek. Odliczana ma być wyłącznie ta kwota, która przypada na usługi świadczone mieszkańcom. Związek z innymi czynnościami opodatkowanymi niż dostawa wody i odbiór ścieków jest nieistotny.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Gmina ma wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną wskazanych we wniosku, za pomocą sposobu określenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium ilościowym, tj. udział ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

 zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

 obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę niż wskazana w ww. rozporządzeniu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na to, że w przypadku działalności wodno - kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy. W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca wskazał przesłanki, świadczące o tym, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z siecią wodnokanalizacyjną jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, w przypadku działalności w zakresie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej prewspółczynnik kalkulowany dla Urzędu na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. nie odzwierciedla zasady neutralności VAT, albowiem wydatki na działalność wodociągowo-kanalizacyjną nie są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskiwania powyższych wpływów niepodlegających VAT, wobec czego nie powinny obniżać wysokości odliczanego podatku VAT. Związku tego można by się dopatrywać jedynie w zakresie w jakim wydatki te są wykorzystywane do zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków dla jednostki Urząd, na potrzeby pracowników i klientów Urzędu. Zdaniem Wnioskodawcy prewspółczynnik ilościowy wyklucza odliczenie w zakresie w jakim wydatki są przeznaczone na potrzeby Urzędu i jednostek budżetowych i wprowadza odliczenie wyłącznie w zakresie w jakim podatek naliczony dotyczy mieszkańców. Prewspółczynnik ilościowy jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i w przeciwieństwie do prewspółczynnika z Rozporządzenia, nie narusza zasady neutralności VAT. Prowadzi do sytuacji, w której odliczany będzie podatek VAT w zakresie w jakim wydatki na działalność wodociągowo-kanalizacyjną służą do świadczenia usług mieszkańcom (opodatkowanych), w pozostałym zakresie (przeznaczenie na cele jednostek organizacyjnych) VAT nie będzie odliczany.

Wnioskodawca podkreślił również, że sposób określenia proporcji oparty na ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków jest najbardziej reprezentatywny, ponieważ uwzględnia specyfikę tej konkretnej działalności. Działalność ta polega zasadniczo na świadczeniu przedmiotowych usług mieszkańcom na podstawie umów cywilnoprawnych, które są opodatkowane podatkiem VAT. Niewielka część odbiorców tych usług to jednostki organizacyjne gminy, które wykorzystują przedmiotowe świadczenia do swojej działalności ogółem.

Gmina wskazała, że metoda ilościowa obrazuje najpełniej i najprecyzyjniej w jakim zakresie jest wykonywana działalność na rzecz mieszańców i na inne cele (na rzecz jednostek), natomiast metoda z Rozporządzenie oparta jest na założeniu o zasadniczo niegospodarczym charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca zaznaczył, że specyfika wykonywania przez niego tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających. Gdyby występowały tylko świadczenia na rzecz mieszkańców, gmina miałaby prawo do odliczenie pełnej kwoty podatku VAT. To świadczenia na rzecz jednostek organizacyjnych gminy powodują konieczność stosowania proporcji.

Jak wynika z okoliczności sprawy, ilość zużytej wody do odbiorów wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy) jest ustalana na podstawie liczników (zgodnie ze wskazaniem liczników) założonych w jednostkach. Zużycie wody ogółem, tj. ilość dostarczonej wody ogółem jest ustalana zgodnie z licznikiem głównym, który wskazuje ilości ogółem dostarczonej wody do wszystkich odbiorców. Ilość odebranych ścieków od podmiotów wewnętrznych wynika z liczników, tak samo ilość ścieków ogółem również oparta jest na wskazaniach liczników. Na wszystkich ujęciach wody znajduje się aparatura pomiarowa umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z ujęć. W miejscu ujęcia odprowadzonych ścieków do oczyszczalni znajduje się aparatura pomiarowa umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości odebranych ścieków. Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody i odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, stwierdzić należy, że zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia współczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza w oparciu o wskaźnik wyliczony na podstawie faktycznego zużycia wody oraz ilości odebranych ścieków wynikający z wyliczenia stosunku sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanych podatkiem VAT, do całej sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody oraz odbioru ścieków od poszczególnych odbiorców za pomocą aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników), która umożliwia dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków.

Metoda wskazana przez Gminę daje więc możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez nią sposób określenia proporcji oparty na kryterium ilościowym może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Zatem Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium udziału ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej (na rzecz zewnętrznych odbiorców) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów, a następnie w oparciu o tzw. proporcję sprzedaży określoną zgodnie z art. 90 ust. 2-3 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.