Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-136/14-1/ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-23
Teza: Brak obowiązku uwzględnienia obrotu z tytułu udzielanych pożyczek przy wyliczeniu wartości współczynnika struktury sprzedaży.
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1480/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 lutego 2017r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 października 2016 r. sygn. akt I FSK 586/15, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2014r. (data wpływu 11 lutego 2014r.), uzupełnionym pismem z 5 maja 2014r. (data wpływu 7 maja 2014r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia obrotu z tytułu udzielanych pożyczek przy wyliczeniu wartości współczynnika struktury sprzedaży - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2014r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia obrotu z tytułu udzielanych pożyczek przy wyliczeniu wartości współczynnika struktury sprzedaży. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 maja 2014r. (data wpływu 7 maja 2014r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 25 kwietnia 2014r. znak: IBPP2/443-136/14/ICz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

E. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w obszarze usług paczkowych dla branży e-commerce oraz klientów indywidualnych w oparciu o sieć urządzeń paczkomatowych - automatycznych urządzeń do całodobowego nadawania i odbierania przesyłek przez 7 dni w tygodniu. Zasadnicza działalność operacyjna Spółki opiera się na obsłudze i zarządzaniu siecią urządzeń paczkomatowych zarówno w kraju, jak i na rynkach zagranicznych.

W ramach działalności operacyjnej w Polsce, Wnioskodawca jako właściciel urządzeń paczkomatowych zlokalizowanych w kraju świadczy usługi w zakresie udostępniania skrytek pocztowych znajdujących się w tych urządzeniach oraz wykonuje kompleksowe usługi polegające przede wszystkim na pełnej obsłudze serwisowej wynajętych skrytek. Usługi te w kraju są opodatkowane VAT według stawki podstawowej 23%. W ramach zarządzania siecią urządzeń paczkomatowych na rynkach zagranicznych Spółka sprawuje natomiast nadzór nad międzynarodowym rozwojem usługi całodobowego nadawania i odbierania przesyłek, wspiera działalność zagranicznych podmiotów powiązanych (będących spółkami zależnymi Wnioskodawcy) utworzonych w celu rozwoju tego rodzaju działalności w poszczególnych krajach, w tym dokonuje sprzedaży urządzeń paczkomatowych na rzecz tych podmiotów. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W latach 2012 i 2013 Wnioskodawca udzielił pięciu zagranicznym podmiotom powiązanym łącznie kilkunastu pożyczek. Pożyczkobiorcy nie posiadają siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Kwoty poszczególnych pożyczek są znaczne. Pożyczki są oprocentowane. Jednocześnie zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką jako pożyczkodawcą a pożyczkobiorcami oraz określonymi w poszczególnych umowach warunkami spłaty kwot pożyczek wraz z oprocentowaniem, zapłata części kwoty udzielonej pożyczki wraz z odsetkami może nastąpić w formie konwersji na kapitał zakładowy pożyczkobiorcy.

W związku z okolicznością, że pożyczki zostały udzielone na rzecz podmiotów mających siedziby poza terytorium Polski, Spółka wystawiać będzie faktury VAT z oznaczeniem NP (nie podlega VAT w Polsce) tytułem odsetek. Biorąc pod uwagę, iż pożyczki udzielone zostały na rzecz podmiotów będących podatnikami, nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, w ramach przyszłego obrotu odsetkowego Spółka nie będzie wykazywać w Polsce czynności zwolnionych z VAT.

Niemal wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki (związany z nimi VAT naliczony) dotyczą działalności dającej prawo do odliczenia. Działalnością tą jest sprzedaż opodatkowana VAT związana z odpłatnym udostępnianiem urządzeń paczkomatowych i sprzedażą urządzeń paczkomatowych, a także czynności, które mają miejsce świadczenia poza terytorium kraju, ale gdyby miały miejsce świadczenia w kraju, dawałyby prawo do odliczenia VAT naliczonego (usługi z przeniesionym miejscem opodatkowania). Niektóre koszty mają jednak charakter ogólny (koszty biura, działu księgowości itd.) i tym samym w odniesieniu do nich potencjalnie mogłyby znaleźć zastosowanie regulacje art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, dotyczące rozliczania podatku naliczonego współczynnikiem (proporcją) sprzedaży. Należy jednak podkreślić, iż aktywa materialne i niematerialne Wnioskodawcy są wykorzystywane w stopniu marginalnym do osiągania przyszłych przychodów odsetkowych związanych z udzielonymi pożyczkami. W szczególności do zawarcia przedmiotowych transakcji Spółka nie musiała zatrudniać dodatkowego personelu, używać żadnych środków trwałych, a pożyczki po ich udzieleniu nie wymagają żadnych działań ze strony Spółki. Mając na uwadze treść art. 90 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy, Spółka wnioskuje o udzielenie interpretacji w kwestii, czy odsetki od udzielonych pożyczek na rzecz podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności powinny być uwzględniane we współczynniku sprzedaży (proporcji), którym są rozliczane koszty ogólnego funkcjonowania Spółki, zgodnie z art. 90 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

W piśmie uzupełniającym z 5 maja 2014r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił, że: Biorąc pod uwagę miejsce (kraj) korzystania przez danego pożyczkobiorcę z kwoty pożyczki, zostały one udzielone dla siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu powiązanego (znajdującej się poza terytorium Polski).

Spółka pragnie w pierwszej kolejności podkreślić, iż jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zasadnicza działalność operacyjna Spółki opiera się na obsłudze i zarządzaniu siecią urządzeń paczkomatowych (m.in. świadczenie usług w zakresie udostępniania skrytek pocztowych znajdujących się w tych urządzeniach, obsługa serwisowa wynajętych skrytek, sprzedaż urządzeń paczkomatowych). Jednocześnie, w przekonaniu Wnioskodawcy:

1.  udzielanie pożyczek na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych nie stanowi koniecznego uzupełnienia działalności Spółki (w tym sensie, że obsługa i zarządzanie siecią urządzeń paczkomatowych nie wymaga w żaden sposób prowadzenia działalności pożyczkowej),
2.  działalność gospodarcza Spółki nie polega na udzielaniu pożyczek, a tym samym ich udzielenie nie stanowiło bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności Spółki (w tym sensie, że Wnioskodawca nie zajmuje się udzielaniem pożyczek w sposób zaplanowany i zorganizowany, zmierzający do maksymalizowania zysku na tych transakcjach, w ramach swojej działalności gospodarczej - pożyczki opisane w stanie faktycznym nie są udzielane podmiotom zewnętrznym, Spółka nie promuje tej działalności, a dotychczasowa skala tej działalności będzie ulegać stopniowemu zmniejszaniu w dłuższym okresie czasu).

Spółka jednak podkreśla, że okoliczność, czy udzielane pożyczki stanowią czynności incydentalne (czy są bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności podatnika), jest zagadnieniem ocennym i nie jest elementem stanu faktycznego, tylko kwestią interpretacji. To właśnie organ podatkowy powinien dokonać oceny, czy na podstawie opisanego przez podatnika stanu faktycznego, należy przyjąć, iż przedmiotowe czynności stanowią czynności incydentalne i nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika. Obowiązek taki wynika z treści przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto należy wskazać, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, w którym powołał się w szczególności na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) w przedmiotowym zakresie. Podobnie zatem organ podatkowy, stosując się do dyspozycji przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej powinien dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania, czy odsetki od udzielanych przez Spółkę pożyczek powinny być wyłączone z kalkulacji współczynnika sprzedaży (proporcji), o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w oparciu o kryterium incydentalności.

W przypadku uznania, iż przedstawiony opis stanu faktycznego jest niewystarczający do wydania interpretacji indywidualnej, organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, powinien wezwać podatnika do jego uzupełnienia. Jednakże stosowne wezwanie powinno dotyczyć elementów stanu faktycznego, a nie potwierdzenia przez Wnioskodawcę wystąpienia przesłanek zdefiniowanych w przepisach VAT i w orzecznictwie Trybunału. To właśnie Spółka, działając na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, na które odpowiedź wymaga dokonania przez ten organ oceny wystąpienia w niniejszej sprawie określonych przesłanek (tj. czy udzielanie pożyczek w konkretnym stanie faktycznym jest incydentalne, czy też nie).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, stan faktyczny wniosku z 7 lutego 2014 r., uzupełniony o odpowiedzi na pytania wskazane w pkt 1, 3, 5, 6, 7, 8 Wezwania i powyższe informacje, umożliwia wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez Wnioskodawcę zakresie.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia zasadnicze okoliczności związane z udzieleniem pożyczek przez Spółkę:

1.  Biorąc pod uwagę, iż Spółka jest obecnie jedną z najbardziej dokapitalizowanych spółek działających w ramach grupy kapitałowej, udzielanie pożyczek stanowi formę zagospodarowania posiadanych środków finansowych,
2.  Spółka sprawuje nadzór nad międzynarodowym rozwojem usług paczkomatowych oraz wspiera działalność zagranicznych podmiotów powiązanych (będących spółkami zależnymi Wnioskodawcy) utworzonych w celu rozwoju tego rodzaju działalności w poszczególnych krajach. W ramach takiego wsparcia Spółka, w ramach realizacji ustaleń grupowych, posiadając odpowiednie środki, udziela tym podmiotom opisanych pożyczek.

Wnioskodawca nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność w związku z udzielaniem pożyczek. Spółka nie planuje prowadzenia stałej działalności finansowej w zakresie udzielania pożyczek. Spółka nie wyklucza udzielania na analogicznych zasadach pożyczek na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych, jednakże Wnioskodawca zakłada, iż tego rodzaju wsparcie będzie ulegało stopniowemu zmniejszaniu. Założenie to wynika z faktu, że po początkowym okresie rozwoju, zagraniczne spółki powiązane mają same generować wystarczającą ilość środków finansowych z bieżącej działalności, aby nie zaciągać od Spółki kolejnych pożyczek. Przychody podatkowe Wnioskodawcy z tytułu udzielania pożyczek stanowiły w ostatnim okresie ok. 2% całości przychodów podatkowych Spółki.

W okresie od 2012 r. do końca stycznia 2014 r., Spółka osiągnęła ok. 1,5 mln zł przychodu z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych zagranicznym podmiotom powiązanym, podczas gdy przychód Wnioskodawcy z działalności ogółem w powyższym okresie przekroczył kwotę 66 mln zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy udzielenie kilkunastu pożyczek w opisanych powyżej warunkach i okolicznościach może być uznane za sporadyczną usługę pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT czyli pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b i c Dyrektywy, i w konsekwencji czy odsetki od udzielanych przez Spółkę pożyczek powinny być wyłączone z kalkulacji współczynnika sprzedaży (proporcji), o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

**Zdaniem Wnioskodawcy,** udzielenie kilkunastu pożyczek w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku może być uznane za sporadyczną usługę pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT czyli pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b i c Dyrektywy. Oznacza to w konsekwencji, iż odsetki od udzielanych przez Wnioskodawcę pożyczek nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika sprzedaży (proporcji), o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż pojęcie sporadycznych usług pośrednictwa finansowego (pomocniczych usług finansowych) powinno być rozumiane z uwzględnieniem indywidualnego charakteru każdej sprawy. W przedmiotowej sprawie problem dotyczy oceny sytuacji, czy udzielenie przez Spółkę kilkunastu pożyczek w ciągu 2012 r. oraz 2013 r. na rzecz swoich zagranicznych spółek zależnych może być traktowane jako pomocnicze usługi finansowe, czy też czynności dokonywane sporadycznie. Zdaniem Spółki tego rodzaju działalność powinna być traktowana właśnie jako pomocnicza, sporadyczna.

Przechodząc do analizy przepisów właściwych w niniejszej sprawie należy wskazać, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usługi (udzielenie danej pożyczki) będą inne niż Polska kraje siedziby poszczególnych pożyczkobiorców. Tym samym, odsetki od udzielonych pożyczek nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, Wnioskodawca ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium Polski, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W omawianym przypadku, gdyby pożyczki były świadczone na terytorium Polski, usługi te byłyby zwolnione od podatku VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT), a tym samym Spółce nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z tą usługą.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy Spółka dokonuje zakupów towarów i usług, które są wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jest ona obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust 2 ustawy o VAT - jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję, o której mowa w tym przepisie ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Jednakże, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu o którym mowa powyżej, nie wlicza się obrotu uzyskanego m.in. z tytułu usług udzielania pożyczek, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 174 ust. 2 lit. b) i c) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się: (i) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi; (ii) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Jednocześnie ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy Dyrektywy VAT nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem sporadyczności (pomocniczości) czynności w kontekście uwzględniania obrotu osiągniętego przy ich realizacji w kalkulacji współczynnika VAT.

Dlatego też w tym kontekście należy dokonać literalnej wykładni tych przepisów, a także odwołać do orzecznictwa sądowego oraz praktyki organów podatkowych.

1\. Wykładnia literalna

Jak wskazano powyżej ustawodawca unijny (inaczej niż ustawodawca krajowy) przy określaniu zasad kalkulacji współczynnika VAT posługuje się pojęciem incydentalny, bądź pomocniczy (a nie sporadyczny). Przykładowo w angielskiej wersji językowej w art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT użyto pojęcia incydentalny, czy też uboczny, zaś w polskiej wersji użyto pojęcia pomocniczy (zamiast pojęcia sporadyczny).

Zgodnie z definicją słownikową pojęcia „incydentalny”, termin ten oznacza „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". W tym kontekście, można zatem uznać, iż użyte w art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT pojęcia incydentalny / uboczny / pomocniczy powinny być rozumiane szerzej, niż użyte w ustawie o VAT pojęcie sporadyczny. Transakcje o charakterze incydentalnym oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie incydentalności odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika VAT (powyższe stwierdzenie potwierdza zresztą treść polskiej wersji językowej art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, która posługuje się terminem pomocniczy, a nie sporadyczny).

2\. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Pojęcie „sporadyczny”, którym posługuje się polski ustawodawca w przepisie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, powinno być wykładane z uwzględnieniem rozumienia wskazanych powyżej pojęć, którymi posługuje się ustawodawca unijny, jak również z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) dotyczącego wykładni przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT.

W tym kontekście, za wyłączone ze współczynnika należy uznać te transakcje finansowe, które są wykonywane poza głównym zakresem działalności gospodarczej, w sposób niestanowiący jej koniecznego, stałego i bezpośredniego rozszerzenia, a w szczególności w sposób nieangażujący istotnej części aktywów. W ten właśnie sposób pomocnicze/sporadyczne transakcje finansowe rozumiane są w orzecznictwie Trybunału.

Przykładowo, w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), Trybunał wskazał na następujące przesłanki, które należy uwzględnić przy klasyfikacji danych transakcji podatnika jako wykonywanych sporadycznie (pomocniczo): 1) stopień zaangażowania nabytych przez podatnika towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT dla wykonania konkretnej czynności (sporadycznej) - tylko jeśli ich zaangażowanie jest znikome, a więc i podatek naliczony związany z tymi czynnościami jest nieznaczny w skali rozliczeń danego podatnika, możemy mówić o transakcjach sporadycznych (pomocniczych); 2) skala generowanego dochodu; co istotne, Trybunał uznał, że mimo, iż skala dochodu może być wskazówką, że dane transakcje finansowe nie powinny być traktowane jako sporadyczne, to fakt osiągnięcia z nich dochodu większego niż dochód generowany przez przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności nie jest wystarczające do uznania, iż dana transakcja nie stanowi transakcji sporadycznej (pomocniczej).

Mając na uwadze tezy powyższego orzeczenia i fakt, że udzielone przez Spółkę pożyczki angażują w bardzo znikomym stopniu aktywa (do zawarcia przedmiotowych transakcji Spółka nie musiała zatrudniać dodatkowego personelu, używać żadnych środków trwałych, a pożyczki po ich udzieleniu nie wymagają żadnych działań ze strony Spółki itd.), należy uznać, że stanowią one działalność sporadyczną, tj. pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu Dyrektywy VAT. W szczególności należy podkreślić, że skoro z przedstawionego stanu faktycznego wniosku wynika w sposób jednoznaczny, iż udzielone przez Wnioskodawcę pożyczki w bardzo znikomym stopniu angażują aktywa materialne i niematerialne Spółki, to włączenie tych transakcji do proporcji VAT naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

3\. Stanowisko polskich sądów administracyjnych

Wskazane w wyrokach Trybunału kryteria klasyfikowania transakcji jako sporadycznych (pomocniczych) akceptowane są przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w wyroku z 5 grudnia 2013r., sygn. I FSK 1757/12 za sporadyczne można uznać transakcje finansowe, w których angażuje się niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu. W ocenie NSA sporadyczność nie odnosi się tylko do częstotliwości, a raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika. Tym samym, udzielenie kilkunastu pożyczek podmiotom zależnym w ciągu dwóch lat nie powoduje konieczności wyliczania współczynnika VAT.

Podobne stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 17 lutego 2011r., sygn. I SA/Kr 1467/10, w którym stwierdził, iż odsetki od udzielonych w ciągu 2 lat kilkunastu pożyczek na rzecz innych podmiotów gospodarczych nie powinny być wliczone do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 18 stycznia 2012r. (sygn. akt I SA/Po 640/11 wskazał, iż „(…) Sąd w niniejszym składzie stoi na stanowisku, że sporadyczność transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE), nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej do stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. (\`(...)\`)”.

Natomiast w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2010r. (sygn. akt III SA/Wa 7/10, wskazano, że: „(\`(...)\`) ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy - można i należy traktować te pożyczki, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. i art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika (\`(...)\`)”.

Podobne wnioski płyną z wyroku NSA z 5 grudnia 2013r., sygn. I FSK 1757/12. Jak uznał sąd, za sporadyczne można uznać transakcje finansowe, w których angażuje się niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu. W ocenie sądu sporadyczność nie odnosi się tylko do częstotliwości, a raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika.

4\. Stanowisko organów podatkowych

Również podejście polskich organów skarbowych jest co do zasady zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Trybunał oraz przez sądy administracyjne. Zagadnienie, czy odsetki od pożyczek powinny wpływać na współczynnik, było rozpatrywane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 29 lutego 2008r., sygn. ILPP2/443-197/07-2/JL, w której urząd wskazał, iż: „(\`(...)\`) Sporadyczność tych transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. Ponadto, w brzmieniu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE odstąpiono od sformułowania „sporadycznie” użytego w ustawie o VAT oraz w VI Dyrektywie i posłużono się zwrotem „pomocnicze transakcje finansowe”. Jeśli zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa w zakresie udzielenia pożyczki spełnia wymogi do uznania jej za czynność sporadyczną, to zgodnie z wyżej powołanym przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, nie należy jej uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 (\`(...)\`)”.

5\. Sytuacja Wnioskodawcy

Odnosząc się do przedstawionego wyżej orzecznictwa Trybunału oraz poglądów prezentowanych przez sądy administracyjne oraz organy skarbowe, działanie Spółki polegające na udzieleniu pożyczek powinno być potraktowane jako działalność sporadyczna (incydentalna). Przemawiają za tym następujące argumenty:

*   Spółka angażowała swoje aktywa materialne i niematerialne w czynności udzielenia pożyczek w bardzo niewielkim, marginalnym stopniu;
*   wskazane pojęcia (incydentalność, sporadyczność) nie powinny być wiązane bezpośrednio z częstotliwością dokonywania danych transakcji, czy też wielkością zysków osiąganych z danej transakcji finansowej, ale ich stosunkiem do działalności podstawowej;
*   główna działalność Spółki nie polega na udzielaniu pożyczek, a ich udzielenie stanowiło koniecznego oraz stałego i bezpośredniego rozszerzenia działalności Spółki (w tym sensie, że Wnioskodawca nie zajmuje się udzielaniem pożyczek w sposób zaplanowany i zorganizowany, zmierzający do maksymalizowania zysku na tych transakcjach, w ramach swojej działalności gospodarczej - pożyczki opisane w stanie faktycznym nie są udzielane podmiotom zewnętrznym, Spółka nie promuje tej działalności, nie zamierza jej prowadzić na szerszą skalę, itd.).

Mając na uwadze powyższe, obrót uzyskany z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych kilku zagranicznym spółkom zależnym związany jest z czynnościami sporadycznymi w stosunku do głównej działalności Spółki. Dlatego też, w świetle art. 90 ust. 3 i 6 ustawy o VAT, obrót ten nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji współczynnika VAT przez Spółkę.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

W dniu 22 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-136/14/ICz, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w świetle stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014r. wartość obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie może zostać uznany za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT a w konsekwencji nie może być wyłączony z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 maja 2014 r. znak: IBPP2/443-136/14/ICz wniósł pismem z 5 czerwca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 8 lipca 2014 r. znak: IBPP2/4432-44/14/ICz stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 maja 2014 r. znak: IBPP2/443-136/14/ICz złożył skargę z 22 lipca 2014 r. (data wpływu 31 lipca 2014 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1480/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 22 maja 2014 r. znak: IBPP2/443-136/14/ICz.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1480/14, Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 27 stycznia 2015 r. znak IBRP-46-14/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 18 października 2016 r. sygn. akt I FSK 586/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązku uwzględnienia obrotu z tytułu udzielanych pożyczek przy wyliczeniu wartości współczynnika struktury sprzedaży wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu należy podkreślić, że cyt. na wstępie niniejszej interpretacji art. 5 ustawy nie jest klasycznym katalogiem czynności będących przedmiotem opodatkowania, czyli zdarzeń lub sytuacji których zaistnienie wiąże się z wystąpieniem określonych obowiązków prawnopodatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, lecz jest katalogiem czynności które są opodatkowane w Polsce, czyli od których należy rozliczyć podatek należny (lub w przypadku zwolnienia od podatku - zastosować zwolnienie). Różnica sprowadza się do tego, że przedmiotem opodatkowania VAT są wszelkie zdarzenia i sytuacje, z którymi przepisy podatkowe wiążą określone skutki, zaś opodatkowaniu podlegają jedynie niektóre z nich.

Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić miejsce świadczenia usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę. Ponieważ w przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy usługa wykonywana dla zagranicznych podmiotów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczył usługi udzielania pożyczki na rzecz podmiotów będących podatnikami nieposiadającymi w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, a powyższe informacje wypełnią definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Po dokonaniu analizy powołanych przepisów oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji świadczenia usług udzielania pożyczek na rzecz podmiotów zagranicznych zastosowanie znajdzie ogólna zasada wyrażona w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, tym samym miejscem świadczenia (opodatkowania) tych usług będzie miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższych przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem);
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

A contrario, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te nie mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika, że zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego odnośnie nabyć związanych ze świadczeniem usług poza krajem jest adekwatny jak w przypadku transakcji krajowych.

Wątpliwości Spółki dotyczą wskazania, czy obrót z tytułu otrzymywanych odsetek będzie wpływał na tzw. współczynnik, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Mając na uwadze przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy należy stwierdzić, że przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy uwzględnić dostawę towarów oraz świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli w kraju występuje podatek naliczony związany z tymi czynnościami. Są to co do zasady czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ze względu na określone miejsce dostawy lub świadczenia nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Przy czym, jeżeli jest to dostawa towarów lub świadczenie usług, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego - przy ustalaniu proporcji należy uwzględnić je zarówno w liczniku, jak i w mianowniku. Natomiast tą dostawę towarów lub świadczenie usług, które nie dają takiego prawa - tylko w mianowniku.

Natomiast – zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy usługi udzielania pożyczek stanowią działalność pomocniczą wykonywaną przez Wnioskodawcę oraz czy obrót z tego tytułu powinien zostać uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”, a także pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie”.

Z kolei według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.(…)”.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Transakcje sporadyczne, czy mające charakter pomocniczy zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną lub mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy”, czy też dokonywane są sporadycznie – konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Wnioskodawcy. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w obszarze usług paczkowych dla branży e-commerce oraz klientów indywidualnych w oparciu o sieć urządzeń paczkomatowych - automatycznych urządzeń do całodobowego nadawania i odbierania przesyłek przez 7 dni w tygodniu. Zasadnicza działalność operacyjna Spółki opiera się na obsłudze i zarządzaniu siecią urządzeń paczkomatowych zarówno w kraju, jak i na rynkach zagranicznych.

W ramach działalności operacyjnej w Polsce, Wnioskodawca jako właściciel urządzeń paczkomatowych zlokalizowanych w kraju świadczy usługi w zakresie udostępniania skrytek pocztowych znajdujących się w tych urządzeniach oraz wykonuje kompleksowe usługi polegające przede wszystkim na pełnej obsłudze serwisowej wynajętych skrytek. Usługi te w kraju są opodatkowane VAT według stawki podstawowej 23%. W ramach zarządzania siecią urządzeń paczkomatowych na rynkach zagranicznych Spółka sprawuje natomiast nadzór nad międzynarodowym rozwojem usługi całodobowego nadawania i odbierania przesyłek, wspiera działalność zagranicznych podmiotów powiązanych (będących spółkami zależnymi Wnioskodawcy) utworzonych w celu rozwoju tego rodzaju działalności w poszczególnych krajach, w tym dokonuje sprzedaży urządzeń paczkomatowych na rzecz tych podmiotów. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W latach 2012 i 2013 Wnioskodawca udzielił pięciu zagranicznym podmiotom powiązanym łącznie kilkunastu pożyczek. Pożyczkobiorcy nie posiadają siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę, iż Spółka jest obecnie jedną z najbardziej dokapitalizowanych spółek działających w ramach grupy kapitałowej, udzielania pożyczek stanowi formę zagospodarowania posiadanych środków finansowych,

Spółka sprawuje nadzór nad międzynarodowym rozwojem usług paczkomatowych oraz wspiera działalność zagranicznych podmiotów powiązanych (będących spółkami zależnymi Wnioskodawcy) utworzonych w celu rozwoju tego rodzaju działalności w poszczególnych krajach. W ramach takiego wsparcia Spółka, w ramach realizacji ustaleń grupowych, posiadając odpowiednie środki, udziela tym podmiotom opisanych pożyczek.

Wnioskodawca nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność w związku z udzielaniem pożyczek. Spółka nie planuje prowadzenia stałej działalności finansowej w zakresie udzielania pożyczek. Spółka nie wyklucza udzielania na analogicznych zasadach pożyczek na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych, jednakże Wnioskodawca zakłada, iż tego rodzaju wsparcie będzie ulegało stopniowemu zmniejszaniu. Założenie to wynika z faktu, że po początkowym okresie rozwoju, zagraniczne spółki powiązane mają same generować wystarczającą ilość środków finansowych z bieżącej działalności, aby nie zaciągać od Spółki kolejnych pożyczek. Przychody podatkowe Wnioskodawcy z tytułu udzielania pożyczek stanowiły w ostatnim okresie ok. 2% całości przychodów podatkowych Spółki. W okresie od 2012 r. do końca stycznia 2014r., Spółka osiągnęła ok. 1,5 mln zł przychodu z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych zagranicznym podmiotom powiązanym, podczas gdy przychód Wnioskodawcy z działalności ogółem w powyższym okresie przekroczył kwotę 66 mln zł.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy na gruncie niniejszej sprawy należy mieć na uwadze rozważania Sądu zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1480/14 dotyczące przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu biorąc pod uwagę fakt, iż przepis art. 90 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 19 VI Dyrektywy (obecnie art. 174 dyrektywy nr 2006/112) należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 ust. 2 lit. "b" dyrektywy nr 2006/112, w drodze odstępstwa od ust. 1 przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu, nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. W ocenie Sądu, zasadne jest dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia sięgnięcie do orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych. Słuszność powołania się w tym zakresie na dorobek orzecznictwa TSUE podkreślił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08.

Sąd zauważył, że interesujące rozważania na analizowany temat poczynił już Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazał on, że prawodawca wspólnotowy, a w ślad za nim ustawodawca krajowy, doszedł do wniosku, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tychże usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to jednak świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. Innymi słowy, omawiane regulacje bazują na założeniu, że dokonywanie pewnych świadczeń zwolnionych, może następować w sytuacji, w której podatnik nie zaangażowałby w większym stopniu składników majątku, z tytułu nabycia których przysługiwało mu prawo do odliczenia, w stosunku do stanu, w którym tychże zwolnionych czynności nie wykonywałby wcale. Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań należy zauważyć, że termin „sporadyczność” (okazjonalność) oznacza częstotliwość dokonywania określonych czynności. Z kolei słowo „pomocniczy” wskazuje na pewne odniesienie, które w kontekście omawianej problematyki, tj. korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza swoistą uboczność, akcesoryjność, marginalność. Można zatem stwierdzić, że w perspektywie wykładni celowościowej omawianych przepisów, określenia sporadyczny i pomocniczy mają wiele punktów zbieżnych. Świadczenia wykonywane niezwykle rzadko (sporadycznie) nie mogą bowiem stanowić zasadniczego przedmiotu działalności przedsiębiorcy.

W konsekwencji Sąd wskazał, że w ponownie wydanej interpretacji organ weźmie pod uwagę zaprezentowane stanowisko Sądu, a ponadto organ weźmie przy tym pod uwagę argumentacje zawartą w uzasadnieniu rozstrzygnięć sądów, które zostały zaprezentowane w niniejszym wyroku.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że wykonywane czynności udzielania pożyczek spółkom z Grupy nie są związane z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy. Działalnością podstawową i zasadniczą wykonywana przez Wnioskodawcę jest obszar usług paczkowych dla branży e-commerce oraz klientów indywidualnych w oparciu o sieć urządzeń paczkomatowych - automatycznych urządzeń do całodobowego nadawania i odbierania przesyłek, zarówno w kraju, jak i na rynkach zagranicznych.

Czynności udzielania pożyczek wykonywane przez Wnioskodawcę są czynnościami „pomocniczymi” w stosunku do działalności gospodarczej Spółki. Usługi te charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Wnioskodawcy, zatem są niewątpliwie nie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Jak wyjaśniono, Wnioskodawca nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność w związku z udzielaniem pożyczek. Spółka nie planuje prowadzenia stałej działalności finansowej w zakresie udzielania pożyczek. Spółka nie wyklucza udzielania na analogicznych zasadach pożyczek na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych, jednakże Wnioskodawca zakłada, iż tego rodzaju wsparcie będzie ulegało stopniowemu zmniejszaniu.

Zatem należy uznać, że finansowanie spółek powiązanych kapitałowo, jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Wnioskodawcy, a wykonywane przez niego transakcje finansowe mają charakter „pomocniczy”.

Również obrót uzyskany z tytułu udzielania pożyczek, który wyniósł ok. 2% całości przychodów podatkowych Spółki świadczy o „pomocniczym” charakterze transakcji. Potwierdzają to także zaprezentowane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy dane liczbowe dotyczące: kwot tj. w okresie od 2012 r. do końca stycznia 2014 r., Spółka osiągnęła ok. 1,5 mln zł przychodu z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych zagranicznym podmiotom powiązanym, podczas gdy przychód Wnioskodawcy z działalności ogółem w powyższym okresie przekroczył kwotę 66 mln zł.

Ponadto jak wyjaśniono aktywa materialne i niematerialne Wnioskodawcy są wykorzystywane w stopniu marginalnym do osiągania przyszłych przychodów odsetkowych związanych z udzielonymi pożyczkami. W szczególności do zawarcia przedmiotowych transakcji Spółka nie musiała zatrudniać dodatkowego personelu, używać żadnych środków trwałych, a pożyczki po ich udzieleniu nie wymagają żadnych działań ze strony Spółki.

Uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Kr 1480/14 oraz w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2016r. sygn. akt I FSK 586/15, należy uznać, że wartość obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych może zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, a w konsekwencji może być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu 22 maja 2014 r. tj. w dniu wydania interpretacji uchylonej wyrokiem WSA w Krakowie z 14 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Kr 1480/14.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.