Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.602.2020.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-09
Teza: Uznanie Sprzedających za podatników podatku VAT w związku z planowaną transakcją sprzedaży nieruchomości oraz opodatkowania tej transakcji.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-odliczenie podatku; pełnomocnictwo; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 września 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Sprzedających za podatników podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy prowadzących działalność gospodarczą w świetle art. 15 ust. 2 ustawy - **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy działki zabudowanej nr 1/1 - **jest prawidłowe,**

*   prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia działki zabudowanej nr 1/1 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Sprzedających za podatników podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy prowadzących działalność gospodarczą w świetle art. 15 ust. 2 ustawy, zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy działki zabudowanej nr 1/1 oraz prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia działki zabudowanej nr 1/1.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   Zainteresowanych niebędących Stroną postępowania: Panią S.G., Panią E.M., Panią A.B., Panią B.F.,

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 4 sierpnia 2017 r. podpisana została Przedwstępna Umowa Sprzedaży (dalej: „Umowa”), na podstawie której Sp. z o.o. (dalej: „Kupujący”) ma nabyć działkę gruntu nr 1/1 położoną w miejscowości (\`(...)\`), gminie (\`(...)\`) (dalej zwana „Nieruchomością”), objętą księgą wieczystą KW nr (…) (dalej: „KW Nieruchomości”).

Zgodnie z Umową Nieruchomość zostanie nabyta od czterech osób fizycznych (dalej łącznie zwani: „Sprzedającymi”), tj.:

1.  S.G.;
2.  E.M.;
3.  A.B.;
4.  B.F.;

które są współwłaścicielkami Nieruchomości - po ? części każda z nich.

Na potrzeby niniejszego wniosku, Sprzedające i Kupujący są łącznie zwani „Wnioskodawcami”.

Nieruchomość jest zabudowana - znajduje się na niej dom mieszkalny jednorodzinny oraz garaż (dalej łącznie zwane „Budynkami”). Nieruchomość jest częściowo ogrodzona i nie stanowi ani nie stanowiła przedmiotu dzierżawy. Nieruchomość nie była (nie jest) również przedmiotem żadnej innej umowy o podobnym charakterze.

Zgodnie z Umową, Sprzedające wyrażają zgodę na przelew i przejęcie zobowiązań wynikających z Umowy przez Kupującego na jakąkolwiek osobę trzecią (cesjonariusz), przy czym Kupujący powiadomi Sprzedających o dokonanym przelewie praw i przejęciu zobowiązań w formie pisemnej.

Umowa była aneksowana, jednak postanowienia aneksów nie mają wpływu na kwestie istotne z punktu widzenia niniejszego wniosku.

Nieruchomość zlokalizowana jest na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy (\`(...)\`) na obszarze wsi (\`(...)\`) i (\`(...)\`), zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej w (…) nr (…) z dnia 31 stycznia 2019 r. (dalej: „Plan”).

Zgodnie z Planem Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem „1P/U” (dalej: „Tereny P/U”). Podstawowym przeznaczeniem Terenów P/U jest zabudowa usługowa, obiekty produkcyjne, składy i magazyny, natomiast przeznaczenie dopuszczalne to:

*   budynki gospodarcze,

*   urządzenia, obiekty i sieci infrastruktury technicznej,

*   parkingi kubaturowe na potrzeby przeznaczenia podstawowego,

*   dojścia, dojazdy,

*   place manewrowe i montażowe.

Należy przy tym zaznaczyć, że Plan nakazuje zagospodarowanie Terenu P/U jako jednego terenu inwestycyjnego.

Jak wynika z powyższego, w przypadku terenów składających się na Nieruchomość określone zostało przeznaczenie pozwalające na zabudowę działek, przy czym Nieruchomość stanowi część Terenu P/U, na który składa się wiele działek, co do których Plan nakazuje zagospodarowanie jako jeden teren inwestycyjny. Oznacza to, że Nieruchomość jest składową dużego obszaru budowlanego (Terenu P/U) stanowiącego jedną całość.

Zdaniem Wnioskodawców - fakt, że Nieruchomość nie może stanowić samodzielnej działki budowlanej, a jedynie stanowi element dużego obszaru budowlanego, nie zmienia jednak jej budowlanego charakteru.

W związku z powyższym, Nieruchomość stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. dalej: „UPTU”).

Sprzedające nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT ani nie prowadzą działalności gospodarczej, a Nieruchomość nabyły na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w dniu 30 marca 2017 r. i w związku z powyższym, Sprzedającym nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.

Od momentu nabycia Nieruchomości stanowiła ona majątek wykorzystywany wyłącznie dla celów osobistych Sprzedających.

Posadowione na Nieruchomości Budynki wykorzystywane były/są na potrzeby własne ich właścicieli, przy czym od momentu rozpoczęcia użytkowania Budynków upłynął okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata (nabycie Nieruchomości przez Sprzedające i - konsekwentnie - rozpoczęcie ich użytkowania - miało miejsce w roku 2017). Ewentualne ulepszenia Budynków (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; dalej: „UPDOP”) nie były dokonywane co najmniej w ciągu 2 ostatnich lat.

Zgodnie z Umową, od dnia jej zawarcia, Kupującemu przysługuje prawo dysponowania Nieruchomością dla celów budowlanych, tj. dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na Nieruchomości inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Ponadto, Sprzedające udzieliły Kupującemu pełnomocnictwa do przeglądania KW Nieruchomości, w tym do składania wniosków o sporządzenie kserokopii.

W ramach otrzymanego pełnomocnictwa, Kupujący dokonuje/dokonywał określone czynności związane z otrzymaniem decyzji środowiskowej, przy czym w odniesieniu do niektórych czynności - gdzie wymagane było/jest wykazanie się prawem do dysponowania Nieruchomością - dane czynności nie były formalnie dokonywane przez Kupującego (stroną postępowania był właściciel Nieruchomości - Sprzedający). Po uzyskaniu decyzji środowiskowej konieczne będzie podjęcie czynności zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę, niemniej jednak na chwilę obecną Strony nie są w stanie określić, czy niniejsze czynności będą miały miejsce przed czy po ostatecznym nabyciu Nieruchomości przez Kupującego. Wszystkie wykonane dotychczas czynności, o których mowa powyżej, zostały/zostaną zrealizowane na koszt Kupującego (ryzyko po stronie Kupującego).

Sprzedające nie podejmowały działań marketingowych wykraczających poza zwykle formy ogłoszenia, mające na celu dokonanie sprzedaży działki. W związku z zamiarem sprzedaży Nieruchomości, Sprzedające zgłosiły się do biur nieruchomości, które samodzielnie (na własną rękę) podejmowały działania w celu znalezienia nabywcy Nieruchomości. Zawarcie umowy pośrednikami nieruchomości nie było przejawem aktywnego i zorganizowanego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, a celem tego działania było uzyskanie wsparcia pośrednika w zrealizowaniu transakcji zgodnie z obowiązującymi regulacjami oraz w dopełnieniu wszelkich formalnych obowiązków, z uwagi na fakt, że Sprzedające nie posiadają fachowej wiedzy w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z dokonaniem zbycia Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Kupującego, Sprzedające nie mają statusu podatnika podatku VAT w rozumieniu przepisów UPTU?
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, czy dostawa Nieruchomości dokonana przez Sprzedające na rzecz Kupującego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT (obecnie: 23%) czy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?
3.  Czy w związku z nabyciem przez Kupującego Nieruchomości, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, które zostaną wystawione przez Sprzedające?

Zdaniem Zainteresowanych,

Stanowisko w sprawie pytania 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, natomiast - zgodnie z art. 15 ust. 2 UPTU - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla ustalenia, czy dana osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest zatem stwierdzenie, czy prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu wyżej przytoczonej regulacji.

Tym samym, osoby fizyczne dokonujące sprzedaży ich majątku osobistego (tj. takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników VAT.

Konsekwentnie, nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych i okazjonalnych transakcji oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej w tym zakresie.

Należy w tym miejscu przytoczyć orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, z którego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z orzeczenia TSUE, w kwestii opodatkowania VAT dostawy gruntu istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu), przy czym na tego rodzaju aktywność wskazywać musi ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zdaniem Wnioskodawców, Sprzedające nie wykonywały w związku z planowaną transakcją żadnych czynności wykraczających poza tzw. „zwykłe wykonywanie prawa własności”. Takie czynności nie będą również wykonywane przez Sprzedające przed dokonaniem ostatecznej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, od dnia zawarcia Umowy, Kupującemu przysługuje prawo dysponowania Nieruchomością dla celów budowlanych, tj. dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na Nieruchomości inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

Ponadto, Sprzedające udzieliły Kupującemu pełnomocnictwa do przeglądania KW Nieruchomości, w tym do składania wniosków o sporządzenie kserokopii.

W ramach otrzymanego pełnomocnictwa, Kupujący dokonuje/dokonywał określone czynności związane z otrzymaniem decyzji środowiskowej, przy czym w odniesieniu do niektórych czynności - gdzie wymagane było/jest wykazanie się prawem do dysponowania Nieruchomością - dane czynności nie były formalnie dokonywane przez Kupującego (stroną postępowania był właściciel Nieruchomości - Sprzedające). Po uzyskaniu decyzji środowiskowej konieczne będzie podjęcie czynności zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę, niemniej jednak na chwilę obecną Strony nie są w stanie określić, czy niniejsze czynności będą miały miejsce przed czy po ostatecznym nabyciu Nieruchomości od Kupującego. Wszystkie wykonane dotychczas czynności, o których mowa powyżej, zostały/zostaną zrealizowane na koszt Kupującego (ryzyko po stronie Kupującego).

Ponadto, w związku z analizowaną transakcją Sprzedające zawarły umowy z pośrednikami nieruchomości, jednak zawarcie tych umów nie było przejawem aktywnego i zorganizowanego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, a ich celem było uzyskanie wsparcia przez pośrednika w zrealizowaniu transakcji zgodnie z obowiązującymi regulacjami oraz w dopełnieniu wszelkich formalnych obowiązków, z uwagi na fakt, że Sprzedające nie posiadają fachowej wiedzy w tym zakresie. Sprzedające nie podejmowały również samodzielnie działań marketingowych wykraczających poza zwykle formy ogłoszenia, mające na celu dokonanie sprzedaży działki (w związku z zamiarem sprzedaży Nieruchomości, Sprzedające zgłosiły się do biur nieruchomości, które samodzielnie (na własną rękę) podejmowały działania w celu znalezienia nabywcy Nieruchomości).

Zdaniem Wnioskodawców, wyżej wskazane okoliczności nie są jednak wystarczające dla uznania, że Sprzedające podejmowały działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wyżej wskazane zapisy Umowy stanowią standardową procedurę stanowiącą zabezpieczenie interesu Kupującego, natomiast fakt podpisania umowy z pośrednikami nieruchomości stanowi o dążeniu Sprzedających do dokonania transakcji zgodnie z obowiązującymi regulacjami oraz do dopełnienia wszelkich formalnych obowiązków w związku z brakiem fachowej wiedzy w tym zakresie. Zdaniem Wnioskodawców, mimo dokonania wyżej opisanych działań, zbycie przez Sprzedające Nieruchomości, które niewątpliwie stanowią ich majątek osobisty zostanie dokonane w ramach zwykłego zarządu tym majątkiem.

Tym samym, w związku z dokonaniem zbycia Nieruchomości na rzecz Kupującego, Sprzedające nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, a - konsekwentnie - nie są podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPTU.

Stanowisko w zakresie pytania 2:

W przypadku uznania, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawców w sprawie pytania 1 jest nieprawidłowe, tj. uznanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Sprzedające w związku z dokonaniem analizowanej transakcji są podatnikami VAT, konieczne jest ustalenie czy zbycie Nieruchomości przez Sprzedających będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 UPTU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 UPTU).

Grunty spełniają powyższą definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 UPTU, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również zbycie prawa do użytkowania wieczystego gruntów, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 7 UPTU.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 UPTU w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z analizy powyżej zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że - co do zasady - dostawa gruntu podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki lub budowle posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dostawa budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem VAT (korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT), również sprzedaż gruntu będzie opodatkowana podatkiem VAT (korzystała ze zwolnienia od podatku VAT).

Zatem w przedmiotowej sprawie, jeśli dostawa Budynków będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, to również dostawa Nieruchomości, na której posadowione są Budynki, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, według tej samej stawki tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 UPTU podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przy czym - zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 UPTU - w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Tym samym, aktualnie obowiązująca podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%.

Jednakże w przypadku dostawy budynków ustawodawca ustanowił wyjątki, na podstawie których odpłatna dostawa budynków jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU.

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie art. 2 pkt 14 UPTU, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Art. 2 pkt 14 UPTU w obecnym brzmieniu obowiązuje od 1 września 2019 r. Zmiana niniejszej regulacji stanowi dostosowanie do orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie -308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. Jak czytamy w uzasadnieniu do ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 4 lipca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520), na mocy której zmieniony został niniejszy przepis: „Dostosowując przepisy do ww. orzeczenia TSUE odstąpiono w art. 2 pkt 14 od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części następuje w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto doprecyzowano, że pierwsze zasiedlenie poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, obejmuje również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, które spełnia warunki określone w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy.(\`(...)\`) Odstąpienie od powiązania pojęcia „pierwszego zasiedlenia” z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu będzie skutkować w niektórych wypadkach wcześniejszym pierwszym zasiedleniem budynku, budowli lub ich części (np. w przypadku, gdy ich oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nie następowało w wykonaniu czynności opodatkowanych, albo gdy właściciel po ich wybudowaniu lub ulepszeniu wykorzystywał je na własne potrzeby, a w konsekwencji wpłynie na stosowanie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a\`(...)\`”.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU, zwalnia się natomiast od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa jest w omówionym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż aby sprzedaż nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU, muszą być spełnione łącznie dwa warunki wskazane w tym artykule tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, posadowione na Nieruchomości Budynki wykorzystywane były na potrzeby własne ich właścicieli, przy czym:

*   od momentu rozpoczęcia użytkowania Budynków upłynął okres dłuższy niż 2 lata (nabycie Nieruchomości przez Sprzedające i - konsekwentnie - rozpoczęcie ich użytkowania - miało miejsce w roku 2017);
*   ewentualne ulepszenia Budynków (w rozumieniu przepisów UPDOP) nie były dokonywane co najmniej w ciągu 2 ostatnich lat.

Biorąc pod uwagę powyższe, pierwsze zasiedlenie Budynków rozumiane jako rozpoczęcie użytkowania Budynków na potrzeby własne miało miejsce najpóźniej w momencie oddania do użytkowania Budynków po dokonaniu ich ulepszenia, od którego dokonania upłynął okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata.

Tym samym, dostawa Budynków podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, ponieważ dostawa Budynków nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem (tj. rozpoczęciem użytkowania budynków przez Sprzedające w momencie ich nabycia lub po dokonaniu ewentualnego ulepszenia Budynków) a dostawą Budynków (tj. sprzedażą na rzecz Kupującego) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym, nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU, ponieważ zwolnienie te stosuje się wyłącznie w przypadku, gdy nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU (niemniej jednak, dostawa Budynków spełnia również przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU, tj. w stosunku do Budynków nie przysługiwało Sprzedającym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Sprzedające nie ponosiły wydatków na ulepszenie Budynków, w stosunku do których miały prawo do dokonania takiego odliczenia).

Biorąc pod uwagę powyższe, w związku z przytoczonym wyżej art. 29a ust. 8 UPTU, ponieważ dostawa Budynków posadowionych na Nieruchomości stanowi czynności zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, to dostawa Nieruchomości, na której Budynki są posadowione, również będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko w sprawie pytania 3:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 UPTU, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a UPTU, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 UPTU, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Wyłączenia stosowania obniżenia podatku należnego zostały zawarte w art. 88 UPTU. I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 UPTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, na dzień dokonania nabycia Nieruchomości Kupujący będzie czynnym podatnikiem VAT, a Nieruchomość będzie przez niego wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym:

*   w przypadku uznania, że Sprzedające nie są podatnikami VAT (tj. uznania stanowiska przedstawionego w pytaniu 1 za prawidłowe), z uwagi na fakt, że sprzedaż dokonana przez podmiot niebędący podatnikiem VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Kupującemu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, ponieważ - jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 UPTU - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu;

*   w przypadku uznania, że Sprzedające są podatnikami VAT (tj. uznania stanowiska przedstawionego w pytaniu 1 za nieprawidłowe), sprzedaż Nieruchomości będzie - zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w pytaniu 2 - stanowić czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, a więc Kupującemu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, ponieważ - jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 UPTU - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, gdy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie nieuznania Sprzedających za podatników podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy prowadzących działalność gospodarczą w świetle art. 15 ust. 2 ustawy,

*   **jest prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy działki zabudowanej nr 1/1,

*   **jest prawidłowe** w zakresie prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie działki zabudowanej nr 1/1.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów, co zostało potwierdzone przez NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynków lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzenia tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Jak wynika z przywołanych przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w dniu 4 sierpnia 2017 r. podpisana została Przedwstępna Umowa Sprzedaży, na podstawie której Kupujący – Sp. z o.o. ma nabyć działkę gruntu nr 1/1 położoną w miejscowości (\`(...)\`) od 4 Sprzedających będących osobami fizycznymi. Nieruchomość jest zabudowana - znajduje się na niej dom mieszkalny jednorodzinny oraz garaż. Nieruchomość jest częściowo ogrodzona i nie stanowi ani nie stanowiła przedmiotu dzierżawy. Nieruchomość nie była (nie jest) również przedmiotem żadnej innej umowy o podobnym charakterze. Nieruchomość zlokalizowana jest na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym położona jest na terenie oznaczonym symbolem „1P/U”. Podstawowym przeznaczeniem Terenów P/U jest zabudowa usługowa, obiekty produkcyjne, składy i magazyny, ponadto Plan nakazuje zagospodarowanie Terenu P/U jako jednego terenu inwestycyjnego. W związku z powyższym, Nieruchomość stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Sprzedające nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT oraz nie prowadzą działalności gospodarczej. Przedmiotową Nieruchomość nabyły na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 30 marca 2017 r. i z tytułu jej nabycia Sprzedającym nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od momentu nabycia Nieruchomości stanowiła ona majątek wykorzystywany wyłącznie dla celów osobistych Sprzedających. Zgodnie z Umową, od dnia jej zawarcia, Kupującemu przysługuje prawo dysponowania Nieruchomością dla celów budowlanych, tj. dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na Nieruchomości inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Ponadto, Sprzedające udzieliły Kupującemu pełnomocnictwa do przeglądania KW Nieruchomości. W ramach otrzymanego pełnomocnictwa, Kupujący dokonuje/dokonywał określone czynności związane z otrzymaniem decyzji środowiskowej. Po uzyskaniu decyzji środowiskowej konieczne będzie podjęcie czynności zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę, niemniej jednak na chwilę obecną Strony nie są w stanie określić, czy niniejsze czynności będą miały miejsce przed czy po ostatecznym nabyciu Nieruchomości przez Kupującego. Wszystkie wykonane dotychczas czynności, o których mowa powyżej, zostały/zostaną zrealizowane na koszt Kupującego. W związku z zamiarem sprzedaży Nieruchomości Sprzedające zgłosiły się do biur nieruchomości, aby uzyskać wsparcie pośrednika w zrealizowaniu transakcji.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą nieuznania Sprzedających za podatników podatku VAT w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości (działki zabudowanej nr 1/1).

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działki nr 1/1, Sprzedające będą spełniać przesłanki do uznania ich za podatników podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do treści przepisów ustawy o VAT - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy w rozpatrywanej sprawie Sprzedające podejmowały działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740).

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Sprzedające zawarły z Kupującym umowę przedwstępną, zgodnie z którą, od dnia jej zawarcia, Kupującemu przysługuje prawo dysponowania Nieruchomością dla celów budowlanych, m.in. składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, opinii oraz przeprowadzenia na niej badań i odwiertów potwierdzających możliwość realizacji na Nieruchomości inwestycji polegającej na budowie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Ponadto, po uzyskaniu decyzji środowiskowej konieczne będzie podjęcie czynności zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę. Wszystkie czynności wykonane dotychczas zostaną/zostały zrealizowane na koszt Kupującego. Po udzieleniu pełnomocnictwa przez Sprzedające czynności wykonane przez przyszłego Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających jako mocodawców, co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży Nieruchomości podejmują One pewne działania w sposób zorganizowany. Ponadto z wniosku wynika również, że w związku z zamiarem sprzedaży Nieruchomości, Sprzedające zawarły umowy z pośrednikami nieruchomości - biurami nieruchomości, które samodzielnie podejmowały działania w celu znalezienia nabywcy Nieruchomości.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podejmowane przez Sprzedające działania oraz dokonane czynności (umowa przedwstępna, pełnomocnictwo, zgłoszenie się do biur nieruchomości) wykluczają sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedających.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana sprzedaż Nieruchomości (działki zabudowanej nr 1/1), będącej współwłasnością 4 Sprzedających, będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, dostawą dokonywaną przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedające dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmą działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykażą aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W związku z powyższym, mając na uwadze całokształt okoliczności w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że planowana przez Sprzedające transakcja zbycia przedmiotowej Nieruchomości (działki zabudowanej nr 1/1), z tytułu której Sprzedające będą podatnikami podatku VAT, będzie dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji transakcja sprzedaży Nieruchomości (działki zabudowanej nr 1/1) - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Jednocześnie na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%.

W myśl art. 146aa ust. 2 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Jak wynika z art. 146aa ust. 3 ustawy, w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w ust. 1a, termin, o którym mowa w ust. 2, przedłuża się do dnia 31 października roku następującego po roku, w którym są spełnione warunki, o których mowa w ust. 1a.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem obiektów posadowionych na gruncie nastąpiło pierwsze zasiedlenie

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Sprzedające nabyły działkę nr 1/1 na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 30 marca 2017 r. Nabycie ww. Nieruchomości przez Sprzedające nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a Sprzedającym nie mogło przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tej Nieruchomości. Od momentu nabycia Nieruchomości stanowiła ona majątek wykorzystywany wyłącznie dla celów osobistych Sprzedających. Posadowione na Nieruchomości Budynki wykorzystywane były/są na potrzeby własne ich właścicieli, przy czym od momentu rozpoczęcia użytkowania Budynków upłynął okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata (nabycie Nieruchomości przez Sprzedające i konsekwentnie rozpoczęcie ich użytkowania miało miejsce w roku 2017). Budynki nie podlegały ulepszeniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy sprzedaż ww. Nieruchomości jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

Wnioskodawcy wskazali, że od dnia rozpoczęcia wykorzystywania/użytkowania Budynków wchodzących w skład zbywanej nieruchomości do dnia planowanej sprzedaży upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Budynki nie podlegały ulepszeniu co najmniej w ciągu 2 ostatnich lat. Zatem, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w stosunku do obu Budynków zlokalizowanych na zbywanej nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i jednocześnie od pierwszego zasiedlenia Budynków do ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, w odniesieniu do dostawy Budynków spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało również zastosowanie dla dostawy gruntu, na którym budynki są posadowione, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ponieważ planowana sprzedaż Nieruchomości zabudowanej (działki nr 1/1) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, nie ma potrzeby analizowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym transakcja sprzedaży Nieruchomości (działki zabudowanej nr 1/1) podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą możliwości odliczenia przez Kupującego podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści wniosku wynika, że Kupujący - Sp. z o.o. na nabytej Nieruchomości (zabudowanej działce nr 1/1) zamierza zrealizować inwestycję polegającą na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

Jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji dostawa Nieruchomości (działki nr 1/1) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie z art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy.

Zatem w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Tym samym należy stwierdzić, że Kupującemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości na podstawie ww. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.