Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1262/14-4/MM/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-31
Teza: Miejscem opodatkowania usług elektronicznych świadczonych w 2014 r. na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz innych krajów Unii Europejskiej było terytorium kraju, jednakże ze względu na spełnienie warunków zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. usługi te korzystały ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej jako wymienione w poz. 37 załącznika do tego rozporządzenia. Natomiast sprzedaż usług elektronicznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mających miejsce zamieszkania poza Unią Europejską nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.
Słowa kluczowe: ewidencja; kasa-kasa rejestrująca; miejsce-miejsce zamieszkania; oprogramowanie; usługi-usługi elektroniczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor: Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 4 marca 2015 r. doręczone Stronie w dniu 9 marca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania na kasach rejestrujących transakcji sprzedaży oprogramowania on-line – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania na kasach rejestrujących transakcji sprzedaży oprogramowania on-line. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 4 marca 2015 r. Nr IPPP2/443-1262/14-2/MM.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza sprzedawać oprogramowanie komputerowe za pośrednictwem aplikacji G\`(...)\`. G\`(...)\` to specjalna platforma handlu elektronicznego na urządzenia mobilne (smartfony, tablety, itp.), umożliwiająca klientom z całego świata (w tym z Polski) zakup oprogramowania na urządzenia mobilne rożnych producentów - w tym Spółki. Firma G. zapewnia klientom możliwość zakupu m.in. oprogramowania stworzonego przez Spółkę, zapewnia dostęp Spółce do platformy G\`(...)\`, pośredniczy w realizacji płatności za transakcję, natomiast sama transakcja zakupu dokonywana jest pomiędzy Spółką, a klientem (Spółka udziela klientowi bezpośrednio licencji do zakupionego oprogramowania). Klient pobiera zakupione oprogramowanie w formie elektronicznej (on-line) automatycznie po opłaceniu należności za daną aplikację. Dokonanie transakcji, a w szczególności pobranie oprogramowania przez klienta nie wymaga żadnej aktywności ze strony Spółki - jest ono pobierane z serwerów G., na które Spółka wcześniej przesłała to oprogramowanie.

Klientami są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolnicy ryczałtowi - zarówno z Polski jak i spoza Polski.

Klient wnosi zapłatę za zakupione oprogramowanie przy użyciu jednej z wybranych przez siebie form płatności - np. przy użyciu karty kredytowej. W każdym przypadku płatność od klienta wpływa na rachunek bankowy należący do firmy G. Ltd., lub innego podmiotu obsługującego płatności w ramach Grupy Kapitałowej G. Inc. (C.), aczkolwiek będzie to wydzielony rachunek, a nie taki z którego C. finansuje swoją działalność. C. jest operatorem W\`(...)\` - usługi płatności elektronicznych (zbliżonych do np. Paypal, czy PayU) m.in. dla platformy G\`(...)\`. G. Payment Ltd. nie jest bankiem ani spółdzielczą kasą oszczędnościowo-rozliczeniową, jest natomiast instytucją pieniądza elektronicznego zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii. W systemie W\`(...)\` Spółka będzie posiadać wirtualny rachunek, na którym ewidencjonowane będą wpłaty od klientów za dokonane transakcje.

Raz w miesiącu kwota zgromadzona na rachunku C. z tytułu sprzedaży oprogramowania przez Spółkę za pośrednictwem G\`(...)\` w danym miesiącu jest jej przekazywana - na rachunek bankowy Spółki.

W panelu administracyjnym platformy G\`(...)\` Spółka będzie posiadała dostępne na bieżąco informacje o zakupach jej programów za pośrednictwem tej platformy - m.in. o numerze zamówienia (nadanym automatycznie przez G\`(...)\`), dacie zapłaty przez klienta, nazwie nabytej przez klienta usługi (np. aplikacji na smartfona), kwocie należnej od klienta za sprzedaż (i jej rozbicie na kwotę netto i VAT), wraz z danymi o kodzie pocztowym, mieście i kraju z którego pochodzi nabywca. Ponadto Spółka będzie miała również możliwość zweryfikowania wielkości środków ze sprzedaży jej programów zgromadzonych w W\`(...)\` oraz transakcji płatniczych zrealizowanych przez klientów. Płatności w systemie W\`(...)\` będą powiązane z transakcjami zakupu oprogramowania - będzie możliwa jednoznaczna identyfikacja jakiej transakcji zakupu dotyczyła poszczególna płatność klienta odnotowana w W\`(...)\` (np. za pośrednictwem numeru zamówienia wygenerowanego automatycznie przez G\`(...)\`).

Spółka będzie sporządzała (we własnym zakresie korzystając z danych z systemu G\`(...)\` i W\`(...)\`, lub drukując zestawienia wprost z tych systemów) zestawienia obrazujące dokonane sprzedaże na rzecz klientów, powiązując je z płatnościami od tych klientów uzyskiwanymi poprzez W\`(...)\` i wpływającymi ostatecznie na rachunek bankowy Spółki, a także zestawienia dotyczące opłat (30% ceny sprzedaży netto) pobranych przez firmę G..

Kwota należna za sprzedaż programów Spółki będzie wyrażana w różnych walutach (dla klientów z Polski będzie to PLN, dla klientów np. z Niemiec, czy Francji będzie to EUR, itp.). Spółka będzie otrzymywać od C. na swój rachunek kwotę w PLN, po przeliczeniu przy użyciu kursu rynkowego poszczególnych walut aktualnego na dzień dokonania transakcji przez Klienta. Spółka będzie otrzymywać od C. kwotę równą 70% wartości netto (bez VAT) sprzedaży na rzecz klientów, czyli po potrąceniu 30% - stanowiących m.in. wynagrodzenie Grupy Kapitałowej G. Inc. za umożliwienie sprzedaży za pośrednictwem platformy G\`(...)\` oraz opłaty operacyjne.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 12 marca 2015 r. Spółka wskazała, że nie świadczy usług telekomunikacyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy o VAT. Ponadto, w grudniu 2014 r. Spółka dokonała sprzedaży detalicznej za pośrednictwem platformy G. do podmiotów wskazanych przez pośrednika (G.) jako klienci z Polski, Niemiec, Francji oraz Kanady, a więc także poza terytorium Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie zobowiązana ewidencjonować na kasach rejestrujących transakcje sprzedaży oprogramowania on-line w opisanym stanie faktycznym, gdy płatność za tą sprzedaż będzie otrzymywana na rachunek bankowy Spółki za pośrednictwem usługi W\`(...)\` do końca 2014 r. i od 1 stycznia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku klientów z Polski nabywających programy od Spółki za pośrednictwem G\`(...)\` nie wystąpi obowiązek rejestracji sprzedaży przez Spółkę na kasach fiskalnych z uwagi na fakt, że sprzedaż oprogramowania w formie elektronicznej stanowi świadczenie usługi, za którą całość zapłaty została otrzymana za pośrednictwem banku, a z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i dowodów dokumentujących zapłatę otrzymywanych od C. jednoznacznie będzie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła - więc będzie to czynność zwolniona z obowiązku rejestracji na kasach fiskalnych na mocy par. 2 ust. 1 w zw. z pkt 38 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. - od 1 stycznia 2015 r. (do końca 2014 r. analogiczne zwolnienie przewidziano w par. 2 ust. 1 w zw. z pkt 37 załącznika do rozporządzenia MF z dnia 29 listopada 2012 r.).

W przypadku klientów spoza Polski (niezależnie od tego, czy pochodzą oni z krajów UE, czy też spoza UE) nabywających programy od Spółki za pośrednictwem G\`(...)\` nie wystąpi obowiązek rejestracji sprzedaży przez Spółkę na kasach fiskalnych z uwagi na fakt, że miejscem dostawy i opodatkowania VAT-em takiej transakcji będzie kraj miejsca zamieszkania klienta. Tymczasem obowiązek rejestracji na kasach fiskalnych dotyczy wyłącznie transakcji podlegających opodatkowaniu w Polsce. Poza tym do tej grupy klientów ma zastosowanie również argumentacja taka jak w przypadku klientów z Polski – tj. otrzymanie przelewu za pośrednictwem rachunku bankowego, w sposób umożliwiający identyfikację wpłacającego oraz transakcji.

Poniżej Wnioskodawca prezentuje szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Klienci z Polski

W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. - od 1 stycznia 2015 r. (do końca 2014 r. analogiczne zwolnienie przewidziano w par. 2 ust. 1 w zw. z pkt 37 załącznika do rozporządzenia MF z dnia 29 listopada 2012 r.) zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasach rejestrujących jest dokonywanie czynności, o których m.in. mowa w pkt 38 załącznika do rozporządzenia tzn.: „świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.”

W ocenie Zainteresowanego powyższe zwolnienie ma zastosowanie również do sytuacji, w której płatność otrzymana jest przez Spółkę poprzez system płatności internetowych - gdzie wszelkie rozliczenia odbywają się przy użyciu kont bankowych, za pośrednictwem operatora płatności internetowych - w tym przypadku C., tym bardziej, że jest to instytucja pieniądza elektronicznego, poddana podobnym rygorom prawnym jak banki.

Zwolnienie wprowadza dwa warunki jego zastosowania:

1.  zapłata za wykonane świadczenie w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika,
2.  z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

Pierwszy warunek w analizowanej sytuacji jest niewątpliwie spełniony. Spółka otrzymuje płatności od klientów na swój rachunek bankowy - za pośrednictwem operatora płatności internetowych - C.. Przepis nie wprowadza warunku, aby płatność była dokonana „bezpośrednio” przez klienta na rachunek bankowy Spółki. Nie ma zatem przeszkód, aby płatność ta była realizowana za pośrednictwem innego podmiotu - w tym przypadku C., operatora płatności internetowych. Nie powinno być również wątpliwości, że płatność jest realizowana „w całości” na rachunek Spółki. Spółka otrzymuje 100% ceny za sprzedany klientowi program komputerowy na konto w systemie W\`(...)\`. Z tej kwoty C. potrąca opłatę m.in. za korzystanie z platformy G\`(...)\` i ostatecznie Spółka otrzymuje na swe konto 70% z ceny sprzedaży, jednak jest to jedynie rozliczenie z dostawcą usługi, ze środków zgromadzonych na rachunku w systemie W\`(...)\`.

Całość płatności w analizowanej sytuacji jest realizowana za pośrednictwem rachunku bankowego. Niewątpliwie warunek, aby całość płatności była realizowana za pośrednictwem rachunku bankowego dotyczy tego, aby zwolnienie nie miało zastosowania do sytuacji, gdy część płatności otrzymywana jest poprzez rachunek bankowy, a część w gotówce. Obostrzenie to nie dotyczy zatem sytuacji, gdy następuje potrącenie pewnej części z otrzymanej za pośrednictwem rachunku bankowego kwoty. Jednoznacznie potwierdził to Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 25 czerwca 2014 r. (IPPP2/443-271/14-4/RR) wskazując:

„Wyrażenie „w całości” odnosi się do poszczególnych transakcji świadczonych przez podatnika.

Taka konstrukcja przepisu powoduje, że zwolnieniu nie podlega świadczenie usługi, za którą zapłacono częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem banku lub poczty. Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, aby konkretna transakcja została w całości zapłacona za pośrednictwem banku lub poczty oraz by było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy”.

Drugi warunek zastosowania zwolnienia dotyczy obowiązku posiadania odpowiedniej dokumentacji. Spółka będzie posiadała wydruki ze swego rachunku bankowego, zestawienia sporządzone w oparciu o dane z systemu G\`(...)\` i W\`(...)\` obrazujące jakich transakcji te otrzymane płatności dotyczyły i jakie kwoty opłat zostały pobrane przez firmę G.. Nie będzie zatem wątpliwości, czego dotyczyły otrzymane środki pieniężne.

Poza wykładnią literalną należy również odwołać się również do celu analizowanych przepisów.

Celem wprowadzenia obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych, niebędących podatnikami VAT, na kasach fiskalnych jest wyeliminowanie ukrywania należnego podatku VAT i obrotu przez podatników. Jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży na rzecz innego podatnika VAT - to wówczas ewidencja sprzedaży jest prowadzona za pośrednictwem faktur, nabywca jest zainteresowany w jej uzyskaniu, aby móc odliczyć VAT naliczony. Jeżeli nabywcą jest osoba niebędąca podatnikiem, to nie jest ona zainteresowana w uzyskaniu faktury, dlatego ustawodawca wprowadził obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na kasach fiskalnych.

Jednocześnie jednak przewidziano, że część sprzedaży na rzecz osób niebędących podatnikami jest w wystarczający sposób udokumentowana innymi dowodami dostępnymi dla organów podatkowych i nie wymaga ewidencjonowania na kasach. Takim przykładem jest sprzedaż usług, za które zapłata zostaje dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego. Sprzedawca nie ma możliwości ukrycia dokonanej sprzedaży - gdyż o jej dokonaniu świadczy niezbicie wyciąg z rachunku bankowego. Jeżeli dodatkowo prowadzona ewidencja sprzedaży umożliwia powiązanie poszczególnych transakcji z wpłatami na rachunek bankowy - to wówczas występuje wystarczająca transparentność sprzedaży podatnika i nie ma potrzeby, aby ewidencjonował on ją jeszcze dodatkowo na kasach.

Taka sytuacja występuje w analizowanym przypadku. Spółka otrzymywać będzie najpierw na rachunek w systemie W\`(...)\`, a ostatecznie na swój rachunek bankowy płatności za zrealizowaną sprzedaż, będzie posiadała odpowiednią dokumentację łączącą płatności ze zrealizowanymi transakcjami, a zatem nie ma potrzeby, niecelowe byłoby, aby dodatkowo musiała jeszcze ewidencjonować w kasach fiskalnych.

Do tego całkowicie nierealne byłoby połączone z obowiązkiem ewidencjonowania na kasie wymaganie wydania przez Spółkę paragonu z kasy nabywcy oprogramowania - skoro nabył on je ze swego telefonu komórkowego, a więc nie ma możliwości jego bezpośredniego wydania nabywcy.

Ten argument dodatkowo potwierdza, że w przypadku sprzedaży usług elektronicznych, gdzie płatność dokonywana jest za pośrednictwem operatora płatności internetowych, w całości przy użyciu rachunków bankowych, a Spółka posiada odpowiednią dokumentację - taka sprzedaż nie musi być ewidencjonowana na kasach fiskalnych.

Na koniec należy wspomnieć, że zwolnienie o którym mowa powyżej nie dotyczy czynności wymienionych w par. 4 rozporządzenia MF - skoro jednak oprogramowanie w analizowanej sytuacji nie jest dostarczane na nośnikach (a par. 4 wymienia m.in. dostawę zapisanych nośników danych), ale w zautomatyzowany sposób on-line (za pomocą sieci Internet) to par. 4 rozporządzenia MF analizowanej sytuacji w ogóle nie obejmuje.

Stanowisko Spółki w pełni potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach - w szczególności Dyrektor IS w Warszawie w piśmie z dnia 23 kwietnia 2013 r. (IPPP2/443-189/13-2/KOM), z dnia 25 czerwca 2014 r. (IPPP2/443-271/14-4/RR) i z 16 września 2010 r. (IPPP3/443-552/10-4/MPe), a także Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 30 lipca 2014 r. (ITPP1/443-510/14/AJ), oraz Dyrektor IS w Poznaniu w piśmie z dnia 26 października 2012 r. (ILPP2/443-745/12-5/EN).

Klienci spoza Polski

Do tej grupy klientów analogiczne zastosowanie może znaleźć argumentacja dotycząca klientów z Polski, a ponadto należy zwrócić uwagę na następujące regulacje prawne mające znaczenie od 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT „Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących”. Sprzedażą zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Sprzedaż oprogramowania w sposób zautomatyzowany (dokonanie poszczególnej transakcji nie wymaga żadnej aktywności ze strony Spółki, ani G.), za pośrednictwem G\`(...)\`, powinna być traktowana jako usługa elektroniczna.

Usługi elektroniczne zostały ogólnie określone w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. Oznaczają one usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia usługi świadczone drogą elektroniczną to usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Zgodnie z rozporządzeniem definicja ta obejmuje w szczególności dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami.

Zgodnie z art. 28k ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. - miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów nie będących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem świadczenie usług na rzecz takich podmiotów - osób fizycznych spoza Polski nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych - nie stanowi sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT, bo nie jest to świadczenie usług na terytorium Polski. A tym samym takie świadczenie usług nie podlega obowiązkowi ewidencji przewidzianemu w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Wniosek ten potwierdzają również przywołane wyżej interpretacje indywidualne - w szczególności IS w Warszawie z dnia 25 czerwca 2014 r. (IPPP2/443-271/14-4/RR), czy IS w Poznaniu w piśmie z dnia 26 października 2012 r. (ILPP2/443-745/12-5/EN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Obowiązek ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych za pomocą kasy rejestrującej został uregulowany w art. 111 ustawy.

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że obowiązek rejestracji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy jedynie tych czynności, które stanowią sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, przy czym sprzedaż musi być dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W omawianej sprawie Wnioskodawca w grudniu 2014 r. prowadził i nadal zamierza prowadzić za pośrednictwem internetu sprzedaż oprogramowania komputerowego, którego nabywcami były/mają być osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolnicy ryczałtowi zarówno z Polski jak i spoza Polski.

Istotnym zatem jest ustalenie charakteru świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz miejsca ich świadczenia. Od tego bowiem zależy, czy usługi te powinny być opodatkowane w Polsce czy też w innym kraju. Jedynie w przypadku gdy usługi świadczone przez Wnioskodawcę powinny być opodatkowane w kraju można rozpatrywać czy Spółka powinna dokonywać ich rejestracji przy użyciu kasy rejestrującej.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Natomiast ust. 2 powołanego artykułu stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od zasady ogólnej w zależności od charakteru świadczonych usług.

W opisanym przez Spółkę zdarzeniu, Wnioskodawca sprzedawał oraz nadal zamierza sprzedawać oprogramowanie komputerowe za pośrednictwem aplikacji G\`(...)\`. Firma G. zapewnia klientom możliwość zakupu m.in. oprogramowania stworzonego przez Spółkę, zapewnia dostęp Spółce do platformy G\`(...)\`, pośredniczy w realizacji płatności za transakcję, natomiast sama transakcja zakupu dokonywana jest pomiędzy Spółką, a klientem. Klient pobiera zakupione oprogramowanie w formie elektronicznej (on-line) automatycznie po opłaceniu należności za daną aplikację. Dokonanie transakcji, a w szczególności pobranie oprogramowania przez klienta nie wymaga żadnej aktywności ze strony Spółki - jest ono pobierane z serwerów G., na które Spółka wcześniej przesłała to oprogramowanie. Klientami są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolnicy ryczałtowi - zarówno z terytorium kraju, jak i spoza jego terytorium.

Z okoliczności sprawy wynika, że usługi jakich Spółka dokonywała w 2014 r. oraz zamierza dokonywać w przyszłości mają charakter usług elektronicznych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 26 ustawy, (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.), przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

Powyższy przepis w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. ma treść: przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt a) ww. rozporządzenia Rady (UE), ustęp 1 obejmuje w szczególności: ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami.

A zatem, usługi wykonywane przez Spółkę w postaci sprzedaży oprogramowania komputerowego za pośrednictwem aplikacji G\`(...)\` są usługami elektronicznymi w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy oraz rozporządzenia Rady (UE) 282/2011.

Odnośnie usług elektronicznych ustawodawca wprowadził przepisy szczególne dotyczące miejsca świadczenia tych usług. I tak, zgodnie z art. 28k ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.), miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej, przez podatnika, który posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy te usługi, poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przy czym, stosownie do art. 28l pkt 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.), w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług elektronicznych miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z wniosku wynika, że w grudniu 2014 r. Spółka dokonała sprzedaży detalicznej za pośrednictwem platformy G. do podmiotów wskazanych przez pośrednika (G.) jako klienci z Polski, Niemiec, Francji oraz Kanady, a więc do klientów z terytorium Unii Europejskiej jak również spoza terytorium Unii.

Odnosząc okoliczności sprawy do przepisów ustawy obowiązujących do końca 2014 r. dotyczących miejsca świadczenia usług elektronicznych należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży dokonanej przez Spółkę na rzecz klientów z Polski oraz terytorium Unii Europejskiej miejscem świadczenia tych usług było terytorium Polski, a Wnioskodawca był podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku VAT z tytułu dokonanych transakcji. Natomiast miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz klientów spoza Unii Europejskiej było terytorium tego kraju, gdzie klienci ci posiadali siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Wyżej cytowany artykuł 28k ustawy został zmieniony przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. (Dz. U. z 2014, poz. 1171) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z treścią przepisu obowiązującą od dnia 1 stycznia 2015 r., miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z kolei art. 1 pkt 5 ww. ustawy zmieniającej z dnia 25 lipca 2014 r. uchylił art. 28l pkt 10 ustawy.

Zmiana ustawy z dniem 1 stycznia 2015 r. spowodowała, że miejscem świadczenia usług elektronicznych wykonywanych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Oznacza to, że podatek od tych usług świadczonych w 2015 r. musi zostać uregulowany w państwie konsumenta. Bez znaczenia jest, czy podmioty te są z Unii Europejskiej czy też spoza Unii.

Po wprowadzonej do ustawy zmianie w zakresie usług elektronicznych w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2015 r. miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz klientów z Polski jest terytorium Polski i z tego tytułu Wnioskodawca jest obowiązany rozliczyć podatek VAT w Polsce, natomiast w przypadku usług, których odbiorcami są/będą klienci spoza Polski miejscem świadczenia będzie kraj, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Należy jednak zauważyć, że obowiązek rozliczenia podatku VAT ze względu na miejsce świadczenia usług, które zgodnie z przywołanym przepisami ustawy znajduje się na terenie Polski, nie powoduje automatycznie obowiązku dokonywania przez Spółkę rejestracji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Jak wynika z art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

W zakresie zwolnień z obowiązku prowadzenia kasy rejestrującej obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r., poz. 1544), zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności – zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe) oraz wysokość obrotu – do określonej wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe).

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł (…).

W § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia wymienione zostały niektóre czynności wyłączające możliwość korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 2 i § 3.

Natomiast zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 38 rozporządzenia wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Aby zatem Wnioskodawca miał prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 38 załącznika, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

1.  zapłata za wykonane świadczenie w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika,
2.  z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

Niewystąpienie jednego z ww. warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Analogiczne rozwiązanie zawarte było w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2012 r., poz. 1382), które obowiązywało do końca 2014 r., przy czym usługi te były wymienione w poz. 37 rozporządzenia.

Z opisu sprawy wynika, że klient wnosi zapłatę za zakupione oprogramowanie przy użyciu jednej z wybranych przez siebie form płatności. W każdym przypadku płatność od klienta wpływa na rachunek bankowy należący do firmy G. Payment Ltd., lub innego podmiotu obsługującego płatności w ramach Grupy Kapitałowej G. Inc. (C.), aczkolwiek będzie to wydzielony rachunek, a nie taki z którego C. finansuje swoją działalność. Raz w miesiącu kwota zgromadzona na rachunku C. z tytułu sprzedaży oprogramowania przez Spółkę za pośrednictwem G\`(...)\` w danym miesiącu jest jej przekazywana na rachunek bankowy Spółki. W panelu administracyjnym platformy G\`(...)\` Spółka będzie posiadała dostępne na bieżąco informację o zakupach jej programów za pośrednictwem tej platformy - m.in. o numerze zamówienia, dacie zapłaty przez klienta, nazwie nabytej przez klienta usługi, kwocie należnej od klienta za sprzedaż, wraz z danymi o kodzie pocztowym, mieście i kraju z którego pochodzi nabywca. Ponadto Spółka będzie miała również możliwość zweryfikowania wielkości środków ze sprzedaży jej programów zgromadzonych w W\`(...)\` oraz transakcji płatniczych zrealizowanych przez klientów. Płatności w systemie W\`(...)\` będą powiązane z transakcjami zakupu oprogramowania - będzie możliwa jednoznaczna identyfikacja jakiej transakcji zakupu dotyczyła poszczególna płatność klienta odnotowana w W\`(...)\`. Spółka będzie sporządzała zestawienia obrazujące dokonane sprzedaże na rzecz klientów, wiążąc je z płatnościami od tych klientów uzyskiwanymi poprzez W\`(...)\` i wpływającymi ostatecznie na rachunek bankowy Spółki.

A zatem, w omawianej sprawie świadczenie usług elektronicznych ma następować za pośrednictwem internetu, a Spółka będzie otrzymywała płatności od klientów na swój rachunek bankowy za pośrednictwem operatora płatności internetowych C.. Jak wskazano w opisie sprawy Spółka będzie posiadała dowody dokumentujące zapłatę oraz będzie prowadzić własną ewidencję, z której będzie jednoznacznie wynikać jakiej konkretnie transakcji dotyczyła zapłata.

Należy więc uznać, że przyjęty przez Wnioskodawcę sposób sprzedaży usług elektronicznych w postaci sprzedaży oprogramowania on-line, w sytuacji gdy płatność za tę sprzedaż będzie otrzymywana na rachunek bankowy za pośrednictwem usługi W\`(...)\` spełnia przesłanki umożliwiające zwolnienie świadczonych usług z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących zarówno do dnia 31 grudnia 2014 r. jak i od dnia 1 stycznia 2015 r. Jak z wniosku wynika, Wnioskodawca nie będzie przyjmował wpłat w formie gotówkowej, płatności będą dokonywane w sposób wskazany w poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. oraz w poz. 38 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ponadto Spółka będzie w posiadaniu dowodów, z których będzie jednoznacznie wynikało jakiej konkretnie dostawy wpłata dotyczyła.

W rezultacie należy stwierdzić, że miejscem opodatkowania usług elektronicznych świadczonych w 2014 r. na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz innych krajów Unii Europejskiej było terytorium kraju, jednakże ze względu na spełnienie warunków zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. usługi te korzystały ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej jako wymienione w poz. 37 załącznika do tego rozporządzenia. Natomiast sprzedaż usług elektronicznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mających miejsce zamieszkania poza Unią Europejską nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

W odniesieniu do usług wykonywanych przez Wnioskodawcę w 2015 r. na rzecz klientów z Polski miejscem świadczenia tych usług jest terytorium Polski i z tego tytułu Wnioskodawca jest obowiązany rozliczyć podatek VAT w Polsce. Wnioskodawca nie jest jednak zobowiązany do ewidencjonowania tej sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, ponieważ usługi te korzystają ze zwolnienia jako wymienione w poz. 38 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Natomiast miejscem świadczenia usług, których odbiorcami są/będą klienci spoza Polski będzie kraj, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. A zatem świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

W konsekwencji, stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.