Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.949.2016.11.S/KK/JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-27
Teza: w zakresie momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1679/17 (data wpływu prawomocnego wyroku oraz zwrotu akt sprawy 17 czerwca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku 24 października 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.) uzupełnionym w dniu 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.) na wezwanie z dnia 22 grudnia 2016 r. Nr 1462-IPPB3.4510.949.2016.1.KK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 11 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 1462-IPPB3.4510.949.2016.2.KK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 11 stycznia 2017 r., Nr: 1462-IPPB3.4510.949.2016.2.KK, została skutecznie doręczona 16 stycznia 2017 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 11 stycznia 2017 r., Nr: 1462-IPPB3.4510.949.2016.2.KK wniósł pismem z 27 stycznia 2017 r. (data wpływu 1 lutego 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z 23 lutego 2017 r. Nr: 1462-IPPB3.4510.949.2016.3.KK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 11 stycznia 2017 r., Nr: 1462-IPPB3.4510.949.2016.2.KK złożył skargę pismem z 27 marca 2017 r. (data wpływu 29 marca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1679/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1679/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 17 lipca 2018 r. znak 0110-KWR3.4020.92.2018.2.JK.

W dniu 17 czerwca 2021 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1679/17 wraz ze zwrotem akt w związku z wycofaniem skargi kasacyjnej przez organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1679/17 uznał, że skarga jest zasadna.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że:

„(…) Skarga zasługiwała na uwzględnienie. (…) Spór w sprawie sprowadzał się do tego czy wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu Skarżącej jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., zwana dalej „u.p.d.o.p.”) w dacie zaewidencjonowania tych wydatków w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego, niezależnie od momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów dla celów rachunkowych.

(…) Zagadnienie wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w zakresie rozumienia zastosowanego w tym przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", było już przedmiotem wielu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą za dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - należy uznać dzień, w którym koszt ten zaewidencjonowano w urządzeniach księgowych podatnika. Zaksięgowanie takiego kosztu nie oznacza ujęcia go w księgach rachunkowych jako kosztu, ale wprowadzenie do systemu ewidencyjnego pod dowolną postacią. W konsekwencji rozpoznanie takiego kosztu jako kosztu podatkowego jest niezależne od jego bilansowego ujęcia, a w szczególności od tego, czy koszt ten bilansowano jednorazowo, czy też jego bilansowanie rozkładano w czasie, stosując amortyzację bilansową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.12.2016 r., sygn. akt II FSK 2221/16, publ. LEX nr 2190431).

W niniejszej sprawie Sąd podziela ten pogląd i w uzasadniającej zarzut naruszenia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. argumentacji Organu nie odnajduje przesłanek podważających słuszność tego poglądu. Zwrot "ujęto koszt w księgach rachunkowych" jest odpowiednikiem pojęcia "zaksięgowano" i należy go rozumieć jako zapis zdarzenia, wprowadzony do ksiąg rachunkowych, w określonym czasie i o określonej treści, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zaksięgowanie jest to zatem zapisanie (ujęcie) określonego zdarzenia w odpowiedniej księdze rachunkowej, jego prawidłowe ujawnienie, wpisanie do prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, przy zachowaniu właściwego porządku chronologicznego i systematycznego.

Odwołania do przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie wykładni pojęcia "koszt" użytego w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie uzasadniają tezy, że zostały one podatkotwórczo wykorzystane w zwrocie "dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury" (por. wyrok NSA z dnia 14.06.2017 r„ sygn. akt. II FSK 1468/15, publ. LEX nr 2313782).

W ocenie Sądu przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie, ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca wskazuje na pojęcie: ujęcia w księgach rachunkowych. Dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego określoną definicję, czy też zasadę nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu, poprzez nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową. Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki. Stosownie do uregulowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W pierwszym z wymienionych przepisów prawa, ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. W ocenie Sądu, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia bowiem użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p.

Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca posługuje się zwrotem "\[\`(...)\`\] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych a nie określeniem "\[\`(...)\`\] uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych \[\`(...)\`\]" potwierdza zasadność przyjętego rozumowania. Należy zatem uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, z dnia 2 grudnia 2014 r., II FSK 188/13, z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 1443/12, z dnia 31 października 2012 r., II FSK 480/11; z dnia 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1112/12; z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 115/13. Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (por. glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, "Monitor Podatkowy" 2012, nr 6, s. 47; H. Litwińczuk, glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, "Monitor Podatkowy" 2014, nr 6, s. 47).

W ocenie Sądu, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Organu, zgodnie z którym moment powstania kosztu podatkowego zależy od momentu ujęcia go w księgach rachunkowych jako kosztu. Podkreślenia wymaga fakt, że nawet gdy koszt zostanie ujęty w systemie ewidencyjnym podatnika bez wskazania, że jest to koszt uzyskania przychodów, dla celów podatkowych będzie on w ten sposób rozumiany. Trzeba dodać, że mocnym argumentem przeciwko kierunkowi wykładni, proponowanemu w zaskarżonej interpretacji, jest wynikające z takiej właśnie wykładni otwarcie możliwości kształtowania rachunku podatkowego przez przyjętą przez podatnika politykę rachunkowości, które to zjawisko byłoby wysoce niepożądane ze względów systemowych, ale przede wszystkim nie ma wyraźnej podstawy normatywnej. Wreszcie, podkreślić należy, że przytoczone przez Organ orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego o treści odpowiadającej stanowisku przedstawionemu w interpretacji indywidualnej można uznać za historyczne, gdyż przeciwstawna w stosunku do nich linia orzecznicza jest już ugruntowana.

(…) Minister Rozwoju i Finansów przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Sąd. (…).”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług przesyłania energii (…), przy zachowaniu wymaganych kryteriów bezpieczeństwa pracy Krajowego Systemu (…).

Wnioskodawca posiada liczne środki trwałe, w skład których wchodzą komponenty stanowiące elementy składowe poszczególnych środków trwałych. Zgodnie ze stosowanymi u Wnioskodawcy zasadami rachunkowości, komponenty te wykazywane są dla celów bilansowych jako aktywa rzeczowe i bilansowo amortyzowane odrębnie od środków trwałych przez okres swojej ekonomicznej użyteczności.

Wnioskodawca ponosi wydatki związane z ww. komponentami, w tym w szczególności na ich remonty lub wymianę (dalej: Wydatki). Remonty lub wymiana komponentów nie powodują zwiększenia wartości technicznej ani użytkowej środków trwałych ani ich komponentów, mają jedynie na celu przywrócenie ich do pierwotnego stanu, nie zmieniając ich charakteru ani funkcji. W konsekwencji remonty lub wymiana komponentów nie stanowią na gruncie podatku dochodowego ulepszeń zwiększających wartość środków trwałych.

Wnioskodawca dla celów bilansowych, nie zalicza co do zasady Wydatków na remonty lub wymianę bezpośrednio do kosztów księgowych, tylko odpisuje w czasie przez okres trwania amortyzacji środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust, 4e ustawy o PDOP, w dacie zaewidencjonowania tych wydatków w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego, niezależnie od momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów dla celów rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017, poz. 2343 ze zm..; dalej: ustawy o PDOP), w dacie zaewidencjonowania tych wydatków w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego, niezależnie od momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów dla celów rachunkowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Wydatki remontowe jako koszt uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodów uważa się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Art. 16 tejże ustawy precyzuje natomiast, które wydatki nie mogą być kosztami podatkowymi. W szczególności, za takie nie uważa się zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 b) i c) ww. ustawy wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz na ulepszenie środków trwałych, które powiększają ich wartość, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Ww. wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami są jednak kosztem uzyskania przychodów, bądź w formie odpisów amortyzacyjnych bądź na moment zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z kolei art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP wskazuje jakie wydatki, powiększają wartość początkową środków trwałych jako wydatki na ich ulepszenie. Są to w szczególności koszty przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, których suma przekracza 3 500 zł i które powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Wzrost ten mierzy się okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy Wydatki dotyczące remontów lub wymiany komponentów nie spełniają ww. cech. Wydatki te nie odnoszą się do nabyć lub wytworzenia nowych środków trwałych. Ze względu na swój charakter, nie stanowią także w świetle ww. regulacji ulepszeń środków trwałych, nie prowadzą bowiem do wzrostu ich użyteczności, czy też nadania im nowych funkcjonalności. W konsekwencji, brak jest uzasadnienia na gruncie przepisów ustawy o PDOP do rozliczania Wydatków jako kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wnioskodawca podkreśla, że brak jest w ustawie o PDOP innych przepisów, które mogłyby stanowić o konieczności rozliczania Wydatków jako podlegających amortyzacji. Niezaprzeczalnie jednak omawiane Wydatki spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Brak jest jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, możliwości przyporządkowania Wydatków do określonej kategorii przychodów, której mogłyby one dotyczyć.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z uwagi na powyższe, Wydatki stanowią w opinii Wnioskodawcy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie. Wnioskodawca podkreśla, że momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków nie jest możliwe jednoznaczne określenie długości okresu, jakiego będą one dotyczyły. Nie sposób bowiem przewidzieć trwałości efektów przeprowadzonych prac remontowych. Dlatego też, nie jest zdaniem Wnioskodawcy możliwe dokonanie proporcjonalnego rozliczenia przedmiotowych kosztów, o którym mowa w ww. przepisie w odniesieniu do poszczególnych lat. W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP, Wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku powinny zostać rozliczone jako koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich poniesienia.

Moment poniesienia kosztu

Jak wskazano powyżej, konsekwencją uznania Wydatków za koszty pośrednio związane z przychodami jest możliwość zaliczenia ich do kosztów podatkowych „w dacie ich poniesienia”, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP.

„Data poniesienia kosztu” została zdefiniowana w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o PDOP ani inne przepisy podatkowe nie wyjaśniają jak należy rozumieć „ujęcie kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowanie)” ani jaka czynność faktyczna stanowi o ujęciu kosztu. W praktyce Wnioskodawca spotkał się z dwojaką interpretacją omawianego przepisu.

Mianowicie, „ujęcie kosztu w księgach rachunkowych” definiuje się jako zaksięgowanie danego wydatku:

1.  na dowolnym koncie rachunkowym (np. jako zobowiązanie), lub
2.  jako kosztu na koncie wynikowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynie pierwsza z wskazanych interpretacji jest poprawna. Przede wszystkim Wnioskodawca wskazuje, że pojęcie kosztu, użyte w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP powinno być definiowane na gruncie przepisów podatkowych, nie zaś na gruncie prawa bilansowego. Art. 15 ust. 1, ust. 4e ustawy o PDOP nie zawiera bowiem odesłania do przepisów rachunkowych.

Ustawodawca posługuje się pojęciem kosztu, nie tylko w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP. Definiowanie tego pojęcia poprzez pryzmat przepisów bilansowych jest zatem nieuprawnione, sugerowałoby bowiem, że każdorazowo, gdy ustawa o PDOP posługuje się tym pojęciem należałoby się odnieść do przepisów rachunkowych. Wniosek taki zdaniem Wnioskodawcy jest całkowicie nieuzasadniony. Przyjmuje się bowiem autonomiczność przepisów podatkowych w stosunku do rachunkowych, której to zasada zostałaby całkowicie pominięta w takim przypadku.

Wnioskodawca podkreśla również, że ustawa o rachunkowości reguluje jedynie zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, których głównym celem jest rejestrowanie operacji gospodarczych i finansowych. Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych nie mogą natomiast tworzyć, czy modyfikować materialnego prawa podatkowego rozstrzygając o tym, kiedy wydatek może stać się kosztem uzyskania przychodów. Podobnie uznał NSA w wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13, że „o dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego”. Takie wyraźne odesłanie przewidują inne przepisy ustawy o PDOP (np. art. 9b ust. 1 pkt 2 albo art. 4a pkt 1 i 2 ustawy o PDOP), ale nie art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP.

Co prawda w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP ustawodawca odwołuje się do pojęć właściwych dla przepisów bilansowych i niezdefiniowanych w ustawie o PDOP, takich jak „rezerwy” czy „bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, niemniej nie oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, że podobnie inne pojęcia, zawarte w ustawie o PDOP, nawet jeśli ujęte są w tym samym przepisie, należy interpretować również przy wykorzystaniu przepisów o rachunkowości. Takie stanowisko potwierdził między innymi WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12, w którym wskazał, że „nie budzi wątpliwości, iż w cyt. wyżej przepisie \[tj. iż art. 15 ust 4e ustawa o PDOP - przyp. Wnioskodawcy\] ustawodawca, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w u.p.d.o.p. jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów u.r. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”.

Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (tak m.in. NSA w wyroku z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13).

Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca zdefiniował moment „ujęcia kosztu w księgach rachunkowych” jako „zaksięgowanie”, zamieszczając to określenie w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych”. Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania, natomiast zgodnie z językową definicją pojęcia „księgować” oznacza ono „wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej(Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem, stosując ww. wykładnię, uznać dzień na który ujęto w księgach rachunkowych wydatek na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, tj. moment zaewidencjonowania go w księgach.

W świetle powyższego stanowiska, Wnioskodawca podkreśla, że samo zaksięgowanie tj. zaewidencjonowanie w księgach przez niego faktur (lub innych dowodów księgowych), niezależnie od faktu, że wydatki te kosztami księgowymi stawałyby się sukcesywnie, pozwala na uznanie ich za koszty uzyskania przychodu. Nie ma przy tym znaczenia na jakim koncie ta operacja zostanie dokonana. Rodzaj konta, na którym dokonuje się zapisu określonego wydatku, nie może determinować bowiem charakteru wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Jedyny wyjątek ku temu został wyraźnie wskazany w omawianym przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP i dotyczy rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy w świetle regulacji rachunkowych (a więc dnia na który dokonywane są odpisy amortyzacyjne zgodnie z zasadami przyjętymi dla celów rachunkowości). Zdaniem Wnioskodawcy, należy więc uznać, iż Wydatki są pozatracane w dacie ich poniesienia, rozumianej jako dzień, na który zewidencjonowano odpowiednią fakturę lub inny dowód księgowy dotyczący danego wydatku w ewidencji księgowej, niezależnie od sposobu rozliczenia księgowego tego wydatku jako koszt.

Przeciwne stanowisko prowadziłoby do trudnej do zaakceptowania sytuacji, w której podatnicy uzyskaliby dowolność w zakresie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych, w szczególności jeśli uwzględni się możliwość dokonywania zmian w zakresie kryterium istotności, które jednostka może wprowadzać poprzez zmiany w polityce rachunkowości. Jednocześnie brak jest podstawy prawnej, na podstawie której organy podatkowe, w celu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych, mogłyby kwestionować jakiekolwiek działania jednostki pod względem prawa bilansowego, w szczególności w zakresie określania kryterium istotności na gruncie polityki rachunkowości jednostki.

Powyższą tezę zdaje się także potwierdzać użycie przez ustawodawcę pojęcia „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, zamiast „dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych”, co podkreśla się w orzecznictwie (tak np. NSA w wyroku z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ugruntowanym stanowisku sądów administracyjnych. Tytułem przykładu:

*   NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 806/14, stwierdził: „Za dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku) -w rozumieniu art. 15 ust 4e u.p.d.o.p. - należy uznać dzień, w którym koszt ten zaewidencjonowano w urządzeniach księgowych podatnika. Zaksięgowanie takiego kosztu nie oznacza ujęcia go w księgach rachunkowych jako kosztu. ale wprowadzenie do systemu ewidencyjnego pod dowolna postacią”;

*   NSA w wyroku z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 687/14;

*   NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1240/13, który zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku przez WSA w Warszawie, stwierdzając m.in. „zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ WSA w Warszawie dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym

*   NSA w wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13;

*   NSA w wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13, który podsumował swoje stanowisko: „faktycznej daty zapisu nie należy utożsamiać z dniem poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust 4e u.p.d.o.p. Faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać samej klasyfikacji jak i momentu klasyfikacji danego wydatku, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ww. ustawy, ponieważ faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu - nawet pomimo tego, że będzie zwykle późniejsza niż data operacji, której dotyczy

*   NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13;

*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3037/12, zdaniem którego „należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, w dacie zaewidencjonowania tych wydatków w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego, niezależnie od momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów dla celów rachunkowych.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1679/17 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.