Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-645/15-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-20
Teza: Dochód ze sprzedaży działek podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., chyba, że zaistnieją okoliczności do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.Do celów mieszkaniowych korzystających ze zwolnienia z art. 2 ust. 1 pkt 131 Wnioskodawczyni może zaliczyć nabycie lokalu mieszkalnego oraz na prace wykończeniowe, tj. przebudowa ścian działowych mieszkania, przebudowa instalacji elektrycznej, przebudowa przyłączy wodno-kanalizacyjnych, gruntowanie oraz malowanie ścian i sufitów, ułożenie podłogi, ułożenie płytek na ścianach, montaż armatury łazienkowej oraz kuchennej, wykonanie parapetów, montaż drzwi. Celem mieszkaniowym – mieszczącym się w kategorii art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy – są także wydatki na koszty notarialne i koszty zużytych materiałów, które służą zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Natomiast za cel mieszkaniowy nie może zostać uznany montaż szaf wnękowych oraz koszty ponoszone na projekt i wizualizację wykończenia lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; remonty; szafa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji przeznaczenia przychodu ze sprzedaży na projekt i wizualizację wykończenia oraz montaż szaf wnękowych,

*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny dwie działki. Pierwszą z nich Wnioskodawczyni nabyła w roku 2010, zaś drugą w roku 2011. W kwietniu 2015 roku Wnioskodawczyni sprzedała drugą z wyżej wymienionych działek a w najbliższej przyszłości, to jest jeszcze w bieżącym roku zamierza zbyć również pierwszą działkę. Zatem obie nieruchomości gruntowe zostaną sprzedane przed upływem 5 lat licząc od końca, roku w którym miało miejsce nabycie, obie też zostały nabyte po 2009 roku. Za środki uzyskane ze sprzedaży Wnioskodawczyni zamierza nabyć lokal mieszkalny w stanie developerskim położony w Polsce oraz ponieść wydatki na przystosowanie lokalu do stanu umożliwiającego zamieszkanie w nim. Prace dotyczące wykończenia lokalu będzie wykonywać firma świadcząca tego rodzaju usługi, a wśród nich znajdzie się przygotowanie projektu wykończenia lokalu wraz z wizualizacją oraz następujące roboty:

1.  Przebudowa ścian działowych mieszkania,
2.  Przebudowa instalacji elektrycznej,
3.  Przebudowa przyłączy wodno -kanalizacyjnych,
4.  Gruntowanie oraz malowanie ścian i sufitów,
5.  Ułożenie podłogi,
6.  Ułożenie płytek na ścianach,
7.  Montaż armatury łazienkowej oraz kuchennej,
8.  Wykonanie parapetów,
9.  Montaż drzwi,
10.  Montaż szaf wnękowych (stałej zabudowy).

Koszt wyżej wymienionych prac zawierać będzie wartość zakupu materiałów do ich wykonania, jak: materiały do gruntowania, farby, kleje, zaprawy, izolacje przeciw wilgoci, płytki, drewno, gres, gniazdka elektryczne, włączniki do świateł, drzwi wewnętrzne, ościeżnice, armatura łazienkowa, armatura kuchenna, parapety.

Ponadto firma wykona również montaż sprzętu AGD oraz innych elementów wyposażenia. Wszystkie opisane prace będą sfinansowane w okresie 2 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości gruntowych oraz będą udokumentowane. Wnioskodawczyni chciałaby się upewnić, że przysługuje Jej zwolnienie z opodatkowania dochodu ze zbycia działek w wysokości, która odpowiada iloczynowi dochodu oraz udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych, przy czym jako wydatki na własne cele mieszkaniowe uprawniające do zwolnienia traktuje wydatki na zakup lokalu w stanie developerskim wraz z kosztami notarialnymi oraz wydatki na budowę lokalu, czyli począwszy od wydatku na opracowanie projektu wykończenia po wszystkie prace wymienione w punktach 1-10 wraz z kosztem zużytych materiałów budowlanych i wykończeniowych. Wnioskodawczyni nie traktuje natomiast jako wydatków na własne cele mieszkaniowe uprawniające do zwolnienia kosztu montażu sprzętu AGD i innego wyposażenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym Wnioskodawczyni przysługuje zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wydatków na nabycie lokalu w stanie developerskim wraz z kosztami notarialnymi oraz wydatków na projekt i wizualizację wykończenia lokalu oraz na prace wykończeniowe, które zostały przybliżone w punktach 1-10 wraz z kosztami zużytych materiałów, pod warunkiem dokonania wydatków w ciągu 2 lat licząc od końca roku, w którym miało miejsce odpłatne zbycie nieruchomości oraz pod warunkiem, że wydatki te zostaną udokumentowane?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zważywszy, że zbycie dwóch nieruchomości gruntowych miało miejsce oraz będzie miało miejsce (w odniesieniu do jednej z działek) przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie odpowiednio pierwszej i drugiej działki odpłatne zbycie stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ obie działki zostały nabyte po 2009 roku zastosowanie znajdą zasady opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości obowiązujące po 1 stycznia 2009 r.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw do nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Ustawodawca uściślił pojęcie własnych celów mieszkaniowych w ustępie 25 art. 21. Przepis ten w pkt 1 stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się;

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych 2 tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131 grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę i budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

\- położonych w państwie członkowskim unii europejskiej lub w innym państwie należącym do europejskiego obszaru gospodarczego albo w konfederacji szwajcarskiej. W odniesieniu do wydatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości gruntowych na zakup lokalu położonego w Polsce, to taki wydatek poczyniony na własne cele mieszkaniowe został wprost wskazany przez ustawodawcę w ust. 25 pkt 1 lit. a. Nie powinna też budzić wątpliwości możliwość zaliczenia kosztów notarialnych związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego do tej kategorii wydatków. W odniesieniu do wydatków na prace wykończeniowe nabytego lokalu w stanie developerskim Wnioskodawczyni zwraca uwagę na tezę wynikającą z wyroku z dnia 18 lutego 2010 r. WSA w Białymstoku sygn. I SA/BK 542/09, z której wynika, że wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego oddanego przez developera w stanie niewykończonym (surowym) mieszczą się w pojęciu wydatków poniesionych na budowę lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. WSA w Białymstoku uznał bowiem, że roboty mające na celu wykończenie lokalu mieszkalnego, tj. lokalu oddanego przez developera w stanie surowym stanowią w istocie zakończenie budowy tego lokalu. Sąd odniósł się do językowego znaczenia słów „lokal” oraz „mieszkalny” i na ich podstawie definiuje pojęcie lokal mieszkalny jako przeznaczony do zamieszkania, służący do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Sądu budowa lokalu mieszkalnego oznacza wykonanie lokalu w stanie umożliwiającym w nim stały pobyt ludzi, czyli jego zamieszkanie. Nie nadaje się natomiast do zamieszkania lokal w stanie developerskim, który dopiero po przeprowadzeniu prac wykończeniowych może być wykorzystywany do normalnej eksploatacji i użytkowania jako lokal mieszkalny. Ponadto WSA w Białymstoku uzasadnił swoją ocenę prawną rozpatrywanej sprawy względami wynikającego z art. 75 konstytucji RP obowiązku państwa prowadzenia polityki sprzyjającej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. Na przytoczenie zasługuje też konkluzja zawarta w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2014 roku sygn. ITPB2/415-781/10/14-S/MM, która również odwołuje się do celu społecznego wprowadzenia do ustawy podatkowej zwolnienia dla dochodu ze zbycia nieruchomości, w razie wydatkowania przychodów ze zbycia na własne cele mieszkaniowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego oddanego przez developera w stanie surowym jak zakup: oczek halogenowych i ledowych, drzwi wewnętrznych, zabudowy wnęk, baterii łazienkowych i kuchennych mieszczą się w pojęciu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni wydatki na wykonanie prac wykończeniowych ujętych w punktach od 1-10 oraz wydatek na przygotowanie projektu wykończenia lokalu mieszkalnego wraz z wizualizacją mieszczą się w pojęciu wydatków na budowę lokalu, a zatem uprawniają do zastosowania zwolnienia. Teza ta jest zbieżna z poglądem wyrażonym w przytoczonym orzecznictwie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., po.361, z późn. zm), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym

W świetle powyższego przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny dwie działki. Pierwszą z nich Wnioskodawczyni nabyła w roku 2010, zaś drugą w roku 2011. W kwietniu 2015 roku Wnioskodawczyni sprzedała drugą z wyżej wymienionych działek, a w najbliższej przyszłości, to jest jeszcze w bieżącym roku zamierza zbyć również pierwszą działkę. Zatem obie nieruchomości gruntowe zostaną sprzedane przed upływem 5 lat licząc od końca, roku w którym miało miejsce nabycie, obie też zostały nabyte po 2009 roku. Za środki uzyskane ze sprzedaży Wnioskodawczyni zamierza nabyć lokal mieszkalny w stanie developerskim położony w Polsce oraz ponieść wydatki na przystosowanie lokalu do stanu umożliwiającego zamieszkanie w nim. Prace dotyczące wykończenia lokalu będzie wykonywać firma świadcząca tego rodzaju usługi, a wśród nich znajdzie się przygotowanie projektu wykończenia lokalu wraz z wizualizacją oraz następujące roboty: przebudowa ścian działowych mieszkania, przebudowa instalacji elektrycznej, przebudowa przyłączy wodno-kanalizacyjnych, gruntowanie oraz malowanie ścian i sufitów, ułożenie podłogi, ułożenie płytek na ścianach, montaż armatury łazienkowej oraz kuchennej, wykonanie parapetów, montaż drzwi, montaż szaf wnękowych (stałej zabudowy). Koszt wyżej wymienionych prac zawierać będzie wartość zakupu materiałów do ich wykonania. Wnioskodawczyni chciałaby się upewnić, że przysługuje Jej zwolnienie z opodatkowania dochodu ze zbycia działek w wysokości, która odpowiada iloczynowi dochodu oraz udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych.

W związku z powyższym nabycie przedmiotowych nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło w drodze darowizny w 2010 i w 2011 r.

Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz.121). Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z uwagi na fakt, że nabycie sprzedanych nieruchomości nastąpiło w 2010 i w 2011 r. dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z kolei nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 cytowanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 30 ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższy zapis ma zapobiegać kumulowaniu ulg i podwójnemu odliczaniu tych samych kwot.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Nie ogranicza to jednak wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na jeden z elementów powołanego katalogu zwolnień.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy za wydatki na własne cele mieszkaniowe, mogą uznać uznane wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego w stanie developerskim, koszty notarialne oraz wydatki na projekt i wizualizację wykończenia lokalu i prace wykończeniowe, tj. przebudowa ścian działowych mieszkania, przebudowa instalacji elektrycznej, przebudowa przyłączy wodno -kanalizacyjnych, gruntowanie oraz malowanie ścian i sufitów, ułożenie podłogi, ułożenie płytek na ścianach, montaż armatury łazienkowej oraz kuchennej, wykonanie parapetów, montaż drzwi, montaż szaf wnękowych (stałej zabudowy).

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy wynika, że do analizowanego zwolnienia uprawnia wydatkowanie środków ze zbycia nieruchomości, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, między innymi na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

W świetle powyższego, przeznaczenie środków pieniężnych na cele wymienione w przepisie może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko wówczas, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości.

Przy czym, z wykładni językowej przedmiotowego przepisu wynika, że zwolnieniem powyższym objęta jest nie tylko cena zakupu, lecz także inne wydatki związane z nabyciem lokalu mieszkalnego, do których zaliczyć można m.in. koszty notarialne. Przepis wyraźnie mówi o wydatkach poniesionych „na nabycie” m.in. lokalu mieszkalnego, nie ogranicza zatem ww. zwolnienia tylko do ceny zakupu mieszkania. Oznacza to, że powyższe wydatki mogą stanowić wydatki na cele mieszkaniowe, na tych samych zasadach jak cena nabycia lokalu mieszkalnego, jednakże pod warunkiem, że Wnioskodawczyni poniesie je najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia działek.

Tym samym, dochód uzyskany ze sprzedaży działek przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim wraz z kosztami notarialnymi korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. Z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustosunkowując się natomiast do możliwości skorzystania ze zwolnienia w sytuacji przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży działek na wydatki na prace wykończeniowe związane z przebudową ścian działowych mieszkania, przebudową instalacji elektrycznej, przebudową przyłączy wodno -kanalizacyjnych, gruntowanie oraz malowanie ścian i sufitów, ułożenie podłogi, ułożenie płytek na ścianach, montaż armatury łazienkowej oraz kuchennej, wykonanie parapetów, montaż drzwi, montaż szaf wnękowych (stałej zabudowy) należy rozważyć, czy wydatki te można zaliczyć do wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego, o którym stanowi art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „remont”, zatem właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia z dnia lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Przepis art. 3 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że przez sformułowanie „roboty budowlane” należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego, zaś w myśl art. 3 pkt 8 poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Zatem wydatki na prace wykończeniowe, tj. przebudowa ścian działowych mieszkania, przebudowa instalacji elektrycznej, przebudowa przyłączy wodno-kanalizacyjnych, gruntowanie oraz malowanie ścian i sufitów, ułożenie podłogi, ułożenie płytek na ścianach, montaż armatury łazienkowej oraz kuchennej, wykonanie parapetów, montaż drzwi i koszty zużytych materiałów mieszczą się w zakresie wydatków poniesionych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy i tym samym mogą być uwzględnione przy obliczeniu dochodu zwolnionego od opodatkowania.

Przy czym, podkreślić należy, że wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winny być udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, z których w sposób nie budzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł.

Należy wskazać, że z zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie.

Zatem, początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami – jest dzień odpłatnego zbycia. Ponadto okolicznością uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest sam fakt wydatkowania przez podatnika przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w ww. przepisie i we wskazanym ustawowo terminie. Należy zatem, przyjąć, że, o ile podatnik będzie posiadał tytuł prawny do dysponowania lokalem (np. na podstawie umowy przedwstępnej), to prace remontowe, modernizacyjne, bądź adaptacyjne poczynione przez niego w czasie, kiedy jeszcze nie był właścicielem przedmiotowej nieruchomości, będą służyły realizacji jego własnych celów mieszkaniowych. Warunkiem koniecznym dla uznania prawa do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy będzie jednak późniejsze przeniesienie własności lokalu mieszkalnego, w którym przeprowadzono przedmiotowe prace, tj. w terminie dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Nie będą natomiast stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe wydatki poniesione na montaż szaf wnękowych. Wydatki te stanowią bowiem wydatki na zakup wyposażenia mieszkania i jako takie nie mogą być traktowane na równi z wydatkami remontowo – budowlanymi. Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac budowlanych – tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 639/05. Wykonanie zabudowy stałej nie jest zatem wydatkiem związanym z budową (remontem) budynku. Stanowisko, że wykonanie zabudowy stałej polegającej na wyposażeniu mieszkania w komplet mebli, w tym w szafy wnękowe, wykonanych na zamówienie, nie jest wydatkiem związanym z remontem lokalu potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 3/13.

Nie podlegają również przedmiotowemu zwolnieniu wydatki poniesione na projekt wnętrz i wizualizację wykończenia lokalu mieszkalnego (chyba, że projekt ten dotyczył wykonania prac remontowych).

Podsumowując, dochód ze sprzedaży działek podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., chyba, że zaistnieją okoliczności do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.Do celów mieszkaniowych korzystających ze zwolnienia z art. 2 ust. 1 pkt 131 Wnioskodawczyni może zaliczyć nabycie lokalu mieszkalnego oraz na prace wykończeniowe, tj. przebudowa ścian działowych mieszkania, przebudowa instalacji elektrycznej, przebudowa przyłączy wodno-kanalizacyjnych, gruntowanie oraz malowanie ścian i sufitów, ułożenie podłogi, ułożenie płytek na ścianach, montaż armatury łazienkowej oraz kuchennej, wykonanie parapetów, montaż drzwi. Celem mieszkaniowym – mieszczącym się w kategorii art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy – są także wydatki na koszty notarialne i koszty zużytych materiałów, które służą zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Natomiast za cel mieszkaniowy nie może zostać uznany montaż szaf wnękowych oraz koszty ponoszone na projekt i wizualizację wykończenia lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że interpretacje te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.