Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-596/08/10-4/S/KCH/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-10
Teza: Skoro więc, planowana przez Wnioskodawcę transakcja będzie obejmowała w rozumieniu ustawy o VAT tylko dostawę gruntu, to podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości budynku i zastosowanie znajdzie art .29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Art. 29 ust.5 w ogóle nie będzie miał zastosowania, gdyż nie nastąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, a jedynie dostawa gruntu.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa-dostawa towarów; dzierżawa; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 01.04.2008r. (data wpływu 07.04.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 kwietnia 2008 r. został złożony w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą i jest podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług. Podatnik jest wydzierżawiającym grunt stanowiący jego własność. Na wydzierżawianym gruncie dzierżawca poczynił nakłady w postaci wzniesienia za własne środki finansowe budynku, który stanowi inwestycję w obcym środku trwałym. Podatnik zamierza sprzedać własność gruntu na rzecz podmiotu, który jest dzierżawcą. Podmiot na rzecz którego podatnik zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość jest jednocześnie podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy transakcja sprzedaży nieruchomości przez podatnika na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz dzierżawcy będzie stanowić dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT w zakresie tylko wartości gruntu czy też wartości gruntu z budynkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy (wydzierżawiającego) przeniesienie na rzecz dzierżawcy prawa własności gruntu oraz budynku, który został wybudowany ze środków własnych dzierżawcy i za zgodą wydzierżawiającego stanowi dostawę towarów w rozumieniu podatku od towarów i usług tylko w odniesieniu do gruntu. Powyższe stanowisko można uzasadnić tym, iż należy przedmiotową transakcję potraktować odmiennie, niż wynikałoby to z przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego wydzierżawiający jako właściciel zarówno gruntu jak i budynku przenieść może całość, czyli grunt wraz z budynkiem. Wydzierżawiający jest bowiem zgodnie z zasadą superficies solo cedit właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku. Jednakże na gruncie ustawy o VAT wydzierżawiający nie przenosi na dzierżawcę własności budynku, który został za jego zgodą wybudowany. Należy w tym miejscu po pierwsze zwrócić uwagę na regulację art. 1 Kodeksu cywilnego stanowiącego o tym, iż Kodeks cywilny reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Z powyższego przepisu można więc pośrednio wnioskować, iż w zakresie rzeczywistego przeniesienia własności w zakresie prawa cywilnego przyjmujemy jego cywilistyczne rozumienie, w konsekwencji w dalszym ciągu to wydzierżawiający grunt jest również właścicielem budynku, który powstał na gruncie. Natomiast zgodnie z istotą prawa podatkowego ważne jest kto poniósł ciężar finansowy wybudowania przedmiotowego budynku dla uznania go na podstawie tych przepisów za właściciela. Kodeks cywilny reguluje bowiem, jak zauważono powyżej i jak to określił ustawodawca stosunki cywilnoprawne, natomiast niekoniecznie ma zastosowanie do stosunków w zakresie prawa podatkowego.

W konsekwencji przyjęcie, iż wydzierżawiający na podstawie ustawy o VAT przenosi na dzierżawcę własność zarówno gruntu jak i budynku byłoby więc sprzeczne z należytym rozumieniem dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT oraz z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347). Przedmiotowa dyrektywa odwołuje się do dysponowania towarem jak właściciel w ujęciu podatkowym, odcinając się przy tym od rozumienia cywilistycznego, dla którego istotnym jest przeniesienie własności, aby móc dysponować towarami jak właściciela Warto również wskazać, iż także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje takie ekonomiczne rozumienie dysponowania towarami jak właściciel, które stanowi m.in., iż bycie rzeczywistym właścicielem towaru na gruncie prawa cywilnego nie ma znaczenia dla opodatkowania w tej kwestii. Jako przykład można by podać chociażby orzeczenie ETS (C- 260/95), gdzie stwierdzono m.in., iż analiza rzeczywistej sytuacji gospodarczej jest fundamentalnym kryterium zastosowania wspólnego systemu VAT. Jak wynika więc z powyższego istotny jest fakt, kto rzeczywiście poniósł nakłady finansowe na budynek. Nie można w powyższym kontekście zapominać również o istocie harmonizacji przepisów podatkowych i zasadzie pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która nakazuje krajowym sądom, organom nie tylko brać pod uwagę prawo wspólnotowe wynikające m.in. z dyrektyw, ale również w razie sprzeczności z prawem krajowym stosować właśnie prawo wspólnotowe. To właśnie cywilistyczne podejście do przeniesienia własności na gruncie prawa podatkowego pozostaje więc w sprzeczności z harmonizacją europejskich przepisów podatku VAT. Warto w tym miejscu przytoczyć kolejny wyrok ETS z dnia 8 lutego 1990r. pod sygn. C-320/1988 (Staatssecretaris van Financin przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV). Wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Trzeba również dodać, iż to dzierżawca jest nabywcą usług budowlanych na podstawie ustawy o VAT z tytułu poniesienia ekonomicznego ciężaru wybudowania nieruchomości na gruncie wydzierżawiającego. Powoduje to w konsekwencji prawo dzierżawcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia powyższych usług. Gdyby teraz przerzucić koszty tych usług na wnioskodawcę (wydzierżawiającego) w postaci uwzględnienia w wartości transakcji również budynku, byłoby nieracjonalne z ekonomiczno - podatkowego punktu widzenia. Również krajowe organy podatkowe prezentują stanowisko tożsame ze stanowiskiem podatnika.

Mianowicie postanowieniem w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2007r. pod sygn. PP II 443/1/21/25830/07 Dolnośląski Urząd Skarbowy stwierdził m.in., iż zdaniem Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, w przedstawionym stanie faktycznym przeniesienie na rzecz dzierżawcy gruntu prawa własności tego gruntu oraz budynku, który został wybudowany za zgodą właściciela gruntu ze środków własnych dzierżawcy stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - wyłącznie w odniesieniu do gruntu. Gmina nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel, bowiem prawo to jest już po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie rozwiązania opartego jedynie na wskazanym przepisie prawa cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy przyjętej w powołanym już art. 7 ust. 1 ustawy oraz analogicznymi regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Powyższe stanowisko podzielił również m.in. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z dnia 04.04.2006r. pod sygn. I-2/443-15/06/MM, który stwierdził odnośnie analogicznego stanu faktycznego jak niniejszy, iż m.in. władztwo ekonomiczne nad rzeczą jest w analizowanej sytuacji po stronie nabywającego własność dotychczasowego dzierżawcy (w sensie cywilistycznym) z następujących powodów:

*   nabywający wybudował będące przedmiotem umowy budynki na własny koszt i je posiada;
*   nabywający posiada prawa żądania zwrotu nakładów w przypadku dochodzenia władztwa prawnego przez właściciela gruntu (wieczystego użytkowania), a więc w sensie ekonomicznym władztwo nad budynkiem jest po jego stronie;
*   zbywający prawo własności nie ustala odpłatności za budynek.

Powyższe względy decydują o tym, że transakcja przeniesienia własności do budynku handlowo-usługowego nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. od podatku od towarów i usług.

Wobec powyższej argumentacji podatnika oraz zaprezentowania przykładowego orzecznictwa ETS oraz krajowych organów podatkowych stanowisko podatnika należy uznać za zasadne.

W dniu 03 lipca 2008 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IP-PP2-443-596/08-2/KCH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż dostawa nieruchomości przez podatnika na rzecz dzierżawcy będzie stanowiła dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy w zakresie wartości gruntu wraz z budynkiem - zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy. Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 24 lipca 2008r. (data wpływu 28 lipca 2008r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IP-PP2-443-596/08-3/KK z dnia 12 sierpnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 17 września 2008r. (data wpływu 22 września 2008r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 03 lipca 2008 r. znak IP-PP2-443-596/08-2/KCH.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 07 września 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1346/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, a skarga jest zasadna.

W dniu 30.11.2010 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 07.09.2010 r. sygn. III SA/Wa 1346/10 uchylający ww. interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07 września 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1346/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że zamierza on sprzedać (dokonać dostawy w rozumieniu ustawy o VAT) grunt wraz z wybudowanym przez dzierżawcę na tym gruncie budynkiem. Według Wnioskodawcy, przedmiotem planowanej sprzedaży będzie tylko grunt, gdyż nakłady na budowę posadowionego na gruncie budynku poniósł tylko dzierżawca.

Dzierżawca gruntu, który wybudował na nim budynek nie stał się właścicielem tego budynku z powodu poniesienia całości wydatków na jego wybudowanie. Ze stanu faktycznego nie wynika, by wybudowany przez dzierżawcę budynek stanowił odrębny od gruntu przedmiot własności w rozumieniu art. 46 K.c., zatem musi być traktowany jako część składowa gruntu, na którym został posadowiony. Stosownie bowiem do treści art. 48 K.c. stanowiącego, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zasada superficies solo cedit wyrażona w w/w przepisie oznacza, że wszystko, co zostało trwale połączone z gruntem (w sposób naturalny lub sztuczny), dzieli los prawny tego gruntu, staje się jako część składowa, własnością właściciela gruntu, bez względu na to, kto dokonał połączenia. Zasada ta obowiązuje także wówczas, gdy wartość wzniesionych budynków czy urządzeń wielokrotnie przewyższa wartość zajętego pod budowę gruntu. Art. 48 Kodeksu cywilnego odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu, budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane.

Nie można mieć zatem wątpliwości, że jeśli dojdzie do przeniesienia własności zabudowanej nieruchomości gruntowej w drodze umowy zawartej między właścicielem gruntu a obecnym dzierżawcą tej nieruchomości gruntowej, to wzniesiony na niej budynek, będzie także, jako część składowa tej nieruchomości, przedmiotem cywilnoprawnej umowy sprzedaży.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspółnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wyjaśnienie pojęcia „dostawa towarów” zawiera art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Ustawa o VAT w art. 2 pkt 22 stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest dostawa towarów, w związku z czym istotne znaczenie ma też definicja towaru. Podkreślenia wymaga, że na gruncie ustawy o VAT dla uznania danego przedmiotu za towar znaczenie mają wyłącznie przepisy ustawy o VAT, bowiem w art. 2 pkt 6 tej ustawy zdefiniowano pojęcie towar. Definicja legalna zawarta w ustawie o VAT wyłącza tym samym możliwość posłużenia się jakąkolwiek inną definicją towaru. Przez towary, w myśl ww. przepisu, rozumieć należy rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki w rozumieniu ustawy o VAT. Dostawca zamierza bowiem przenieść na dzierżawcę własność gruntu i budynku, uznając jednak, że wybudowany przez dzierżawcę z własnych środków budynek nie jest przedmiotem dostawy. Z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT wynika, że grunt podziela los budynku w tym sensie, że przy dostawie budynku nie wyodrębnia się do podstawy opodatkowania wartości gruntu. Oczywisty jest więc brak nawiązania w ustawie o VAT do uregulowań kodeksu cywilnego.

Skoro dzierżawca „wytworzył” towar, jakim niewątpliwie może być budynek i uczynił to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a przy tym z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych nie wynika, że zobligowany był do pozostawienia tego budynku właścicielowi gruntu tj. wydzierżawiającemu, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność - przenosząc na dzierżawcę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel.

Oczywiście możliwa jest sytuacja, gdy przenosząc własność zabudowanej nieruchomości gruntowej właściciel dokona jednocześnie dostawy gruntu i dostawy budynku, lecz będzie to miało miejsce na przykład wówczas, gdy budynek będący częścią składową gruntu zostanie wybudowany przez właściciela gruntu, a nabywca przed zawarciem umowy nie będzie dysponował prawem rozporządzania tym budynkiem jak właściciel. W takim przypadku wystąpi zgodność unormowań kodeksu cywilnego z unormowaniami ustawy o VAT. Taki wariant nie zaistniał jednak w stanie faktycznym wniosku. Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynku, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakim jest budynek.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu - różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel szóstej dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności podlegających opodatkowaniu, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owo prawo przysługiwało dzierżawcy od czasu powstania towaru, jakim jest budynek. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując naniesień w postaci wybudowania budynku dzierżawca nie działał na rzecz wydzierżawiającego w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w kontekście zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do dzierżawcy z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niego prawo własności. Skoro zatem art. 7 ust. 1 mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości - w części obejmującej budynek - nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT.

Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej tej jej części, która może być uznana za dostawę dokonaną przez podatnika.

Z podobną sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, gdzie tylko część transakcji cywilnoprawnej może być potraktowana jako dostawa towarów. Mając na uwadze autonomiczność prawa podatkowego stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o VAT jest możliwe nie pokrywanie się sprzedaży w ujęciu cywilnoprawnym, z dostawą w rozumieniu ustawy o VAT.

Skoro więc, planowana przez Wnioskodawcę transakcja będzie obejmowała w rozumieniu ustawy o VAT tylko dostawę gruntu, to podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości budynku i zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Art. 29 ust.5 w ogóle nie będzie miał zastosowania, gdyż nie nastąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, a jedynie dostawa gruntu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.