Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-1275/15/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-08
Teza: Czy odliczenie od podatku dochodowego od osób fizycznych 60% kosztów związanych z inwestycją na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej przed przekształceniem ze spółki cywilnej w spółkę jawną, będzie po przekształceniu spółki i późniejszej zmianie składu osobowego, w okresie po zakończeniu inwestycji rozliczane na wszystkich wspólników spółki jawnej proporcjonalnie do posiadanych udziałów po przekształceniach, również tych których przed przekształceniem nie było w spółce cywilnej?
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wpływu przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną oraz zmiany składu osobowego tej spółki na zwolnienie z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wpływu przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną oraz zmiany składu osobowego tej spółki na zwolnienie z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Wspólnicy spółki cywilnej w kwietniu 2014 r. podpisali umowę z Agencją Rozwoju Regionalnego S.A. oraz uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na działanie na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (zgodnie z ustawą z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych). Tym samym wspólnicy spółki uzyskali możliwość odliczenia w późniejszym okresie 60% poniesionych kosztów od podatku dochodowego. Do dnia dzisiejszego spółka poniosła koszty związane z inwestycją na terenie strefy m. in. na zakup gruntu, projektu, związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz części prac i materiałów budowlanych. W związku z planowanym przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną, oraz późniejszą planowaną zmianą składu osobowego wspólników spółki jawnej (dojście do spółki nowych wspólników), przekształcona spółka jawna na podstawie art. 553 KSH przejmuje wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników.

Zgodnie z otrzymanym pismem z SSE: "Po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną zarządzający SSE wyda decyzję potwierdzającą przejście zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE, ze spółki cywilnej lub jej wspólników na spółkę jawną. Decyzja nie tworzy nowego stanu prawnego, ale potwierdza istniejący" oraz: "Nowy skład osobowy spółki jawnej nie kończy jej bytu dotychczasowego, ani nie wpływa na fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Z definicji przedsiębiorstwa w art. 55(1) KC wynika m. in., że składnikiem przedsiębiorstwa są koncesje, licencje i zezwolenia. Skoro zatem spółka jawna może je nabywać we własnym imieniu, to sam fakt zbycia udziału przez wspólnika nie powoduje utraty przez spółkę uzyskanych przez nią uprawnień i zawartych umów."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odliczenie od podatku dochodowego od osób fizycznych 60% kosztów związanych z inwestycją na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej przed przekształceniem ze spółki cywilnej w spółkę jawną, będzie po przekształceniu spółki i późniejszej zmianie składu osobowego, w okresie po zakończeniu inwestycji rozliczane na wszystkich wspólników spółki jawnej proporcjonalnie do posiadanych udziałów po przekształceniach, również tych których przed przekształceniem nie było w spółce cywilnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, odliczenie od podatku dochodowego od osób fizycznych 60% kosztów związanych z inwestycją na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej przed przekształceniem, powinno być po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną i zmianie składu osobowego, w okresie po zakończeniu inwestycji rozliczanie zgodnie z art. 26 § 5 Kodeksu Spółek Handlowych oraz zgodnie z definicją przedsiębiorstwa w art. 55 Kodeksu cywilnego, na wszystkich wspólników spółki jawnej proporcjonalnie do posiadanych udziałów po przekształceniach, również tych wspólników których przed przekształceniem nie było w spółce cywilnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady organizacji i funkcjonowania (w tym przekształcania) spółek prawa handlowego reguluje natomiast ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej „K.s.h.”).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Natomiast zgodnie z art. 26 § 4 ww. kodeksu, spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną, przy czym umowa spółki jawnej nie może być zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy. Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Przepisy § 1-3 stosuje się odpowiednio. Z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4, staje się spółką jawną. Spółce przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepis art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio (art. 26 § 5 Kodeksu spółek handlowych).

W myśl art. 553 § 2, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu ).

Z kolei sukcesję praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

Zgodnie z powołanymi przepisami, osobowa spółka handlowa – spółka jawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki cywilnej) wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Artykuł 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy).

Podstawę zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej stanowi art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 63a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 21 ust. 5a ww. ustawy). W razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 63a, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego (art. 21 ust. 5b ww. ustawy). W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5b, podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę – w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 44, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego – w zeznaniu rocznym (art. 21 ust. 5c ww. ustawy).

Zasady i warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych uregulowane zostały w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274 ze zm.). Zgodnie z art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowych od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 16 ust. 1 i 2 ww. ustawy, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1.  zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;
2.  dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;
3.  terminu zakończenia inwestycji;
4.  maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;
5.  wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 – w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Z powyższych przepisów wynika, iż zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej udzielane jest przedsiębiorcom.

Przedsiębiorcą – w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U. z 2013, poz. 672 ze zm.) jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

W tym miejscu należy podkreślić, że w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych nie ma zastrzeżenia, by przedsiębiorca posiadający zezwolenie działał w niezmienionej formie prawnej.

Z powyższego wynika, że zarówno spółka cywilna, jak i spółka jawna posiada status przedsiębiorcy, co oznacza, że zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej otrzymuje spółka jako przedsiębiorca, bez względu na to jaki typ spółki reprezentuje.

Stosownie do treści art. 16 ust. 3 ww. ustawy, minister właściwy do spraw gospodarki udziela, cofa i zmienia zezwolenie. Cofnięcie i zmiana zezwolenia następuje na warunkach określonych w art. 19 ust. 2-4. Art. 19 ust. 3 ww. ustawy stanowi natomiast, że zezwolenie może być cofnięte albo zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca:

1.  zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie, lub
2.  rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, lub
3.  nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 18, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki.

Z cytowanych przepisów wynika, że zmiana składu osobowego spółki (przyjęcie do niej nowego wspólnika), jak również zmiana formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej (ze spółki cywilnej na spółkę jawną) nie stanowią przesłanek do utraty prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez wspólnika spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka cywilna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Wnioskodawczyni planuje, że spółka cywilna zostanie przekształcona w spółkę jawną. W związku z planowanym przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną, oraz późniejszą planowaną zmianą składu osobowego wspólników spółki jawnej (dojście do spółki nowych wspólników), przekształcona spółka jawna na podstawie art. 553 KSH przejmuje wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników.

Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, stwierdzić należy, że nowo powstała spółka będzie sukcesorem zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej otrzymanego przez spółkę cywilną. Z chwilą przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną podatnikami podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności stają się wspólnicy spółki jawnej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że skoro zezwolenie na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej otrzymał przedsiębiorca, to bez względu na to, w jakim typie spółki prawa handlowego będzie funkcjonował w obrocie gospodarczym, będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Po przekształceniu spółki cywilnej sukcesorami zezwolenia staną się wspólnicy spółki jawnej. Zmiany w zakresie składu wspólników, jeżeli nic innego nie wynika z uzgodnień między wspólnikami, pozostaną bez wpływu na możliwość skorzystania przez spółkę z przyznanych wcześniej preferencji.

Reasumując, na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną nastąpiła kontynuacja praw i obowiązków spółki cywilnej. Jeżeli zatem w wyniku przekształcenia – na podstawie odrębnych przepisów niepodlegających interpretacji przez Ministra Finansów – nie zostało cofnięte zezwolenie wydane na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych Wnioskodawca – jako wspólnik spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będzie miał prawo korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do posiadanego po przekształceniu udziału w zyskach spółki jawnej.

Końcowo wskazać należy, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem. Nie wywiera natomiast skutku prawnego dla pozostałych wspólników spółki osobowej, zarówno przekształcanej, jak i przekształconej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.