Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.379.2021.2.ID
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-15
Teza: w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego przekazania przedsiębiorstwa Spółki cywilnej na rzecz Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; spółki-spółka cywilna; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 kwietnia 2021 r. (data wpływu 13 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego przekazania przedsiębiorstwa Spółki cywilnej na rzecz Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

We wniosku złożonym przez

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana X;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią Y.

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

H. Y i X spółka cywilna jest Spółką cywilną prowadzoną przez Y (dalej: „Wspólnik 2”) oraz X (dalej: „Wspólnik 1”) od dnia … r. (dalej: „Spółka”).

Wspólnik 1 i Wspólnik 2 są jedynymi wspólnikami Spółki cywilnej oraz obywatelami polskimi. Od dnia … r. pozostają w związku małżeńskim, a pomiędzy małżonkami istnieje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, któremu poddany jest także cały majątek Spółki. Przed zawarciem umowy w sprawie darowizny przedsiębiorstwa, o której mowa poniżej, małżonkowie planują zawrzeć, umowę w sprawie rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

Spółka cywilna jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność w zakresie – PKD 62.02.Z – „Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki”. Prowadzone są podatkowe księgi przychodów i rozchodów, podatek dochodowy rozliczany jest przy zastosowaniu stawki liniowej 19%.

Małżonkowie planują zaprzestać dalszego wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej, w związku z czym planują doprowadzić do rozwiązania Spółki.

Wspólnik 1 zamierza natomiast nadal kontynuować działalność dotychczas prowadzoną w formie Spółki cywilnej, jako indywidualną działalność gospodarczą, pod swoim imieniem i nazwiskiem oraz indywidualnym numerem identyfikacji podatkowej, tj. …. Przeważająca działalność gospodarcza Wspólnika 1 odpowiada PKD Spółki cywilnej, tj. PKD 62.02.Z – „Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki”. Wspólnik 1 jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność prowadzona będzie na bazie dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki cywilnej.

W celu umożliwienia Wspólnikowi 1 dalszego prowadzenia działalności, Wspólnik 1 wraz z żoną planują przez rozwiązaniem Spółki cywilnej, dokonać nieodpłatnego przekazania przedsiębiorstwa Spółki (w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”) w powiązaniu z art. 552 Kodeksu cywilnego), w całości na rzecz Wspólnika 1.

Przekazanie nastąpi w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, tj. na podstawie czynności prawnej nieodpłatnej – umowy darowizny.

Przekazanie obejmie wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa Spółki cywilnej na dzień dokonania darowizny, w tym w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo;
2.  wierzytelności i środki pieniężne na rachunkach bankowych;
3.  własność rzeczy, w tym samochodu osobowego;
4.  prawa wynikające z innych umów, w tym korzystania z nieruchomości lub ruchomości;
5.  należności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, występujące w momencie zawierania umowy darowizny;
6.  prawa i zobowiązania wynikające z umów cywilnoprawnych, na podstawie których na rzecz Spółki cywilnej świadczone są czynności;
7.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
8.  umowy z klientami oraz bazę kontrahentów;
9.  tajemnice przedsiębiorstwa.

W skład majątku Spółki cywilnej nie wchodzą natomiast nieruchomości.

Tym samym, na dzień rozwiązania Spółki cywilnej, Spółka nie będzie miała żadnego majątku – majątek ten przejdzie razem z przedsiębiorstwem na wspólnika, będącego jednym z małżonków. Wspólnik 1 prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, będzie miał faktyczną możliwość prowadzenia działalności w oparciu o składniki przedsiębiorstwa Spółki, będące przedmiotem umowy darowizny, gdyż działalność ta będzie miała dokładnie taki sam zakres jak działalność prowadzona dotychczas przez Spółkę cywilną. Składniki przejmowanego majątku są wystarczające do prowadzenia tej samej działalności - nie będzie konieczności zakupywania dodatkowych składników majątkowych z zewnątrz ani korzystania z usług innych niż obecnie korzysta Spółka, aby prowadzić działalność w analogiczny sposób. Przekazywane przedsiębiorstwo Spółki cywilnej będzie zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Zgodnie z art. 55 Kodeksu cywilnego, Wspólnik 1 będzie przy tym odpowiedzialny solidarnie z darczyńcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Odpowiedzialność nabywcy będzie ograniczać się do wartości nabytego przedsiębiorstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela.

Strony nie będą podejmować żadnych czynności, wobec wierzycieli aby odpowiedzialność solidarną wyłączyć lub ograniczyć.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w stanie faktycznym czynność prawna polegająca na nieodpłatnym przekazaniu całego przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) Spółki cywilnej prowadzonej wyłącznie przez małżonków, do jednoosobowej działalności gospodarczej jednego ze wspólników – Wspólnik 1 (małżonka będącego przedsiębiorcą) na podstawie umowy darowizny, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku do spadków i darowizn?
2.  Czy opisana w stanie faktycznym czynność prawna polegająca na nieodpłatnym przekazaniu całego przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) Spółki cywilnej prowadzonej wyłącznie przez małżonków, do jednoosobowej działalności gospodarczej jednego ze wspólników – Wspólnik 1 (małżonka będącego przedsiębiorcą) na podstawie umowy darowizny, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
3.  Czy opisana w stanie faktycznym czynność prawna polegająca na nieodpłatnym przekazaniu całego przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) Spółki cywilnej prowadzonej wyłącznie przez małżonków, do jednoosobowej działalności gospodarczej jednego ze wspólników – Wspólnik 1 (małżonka będącego przedsiębiorcą) na podstawie umowy darowizny, powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 dotyczących podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Zainteresowanych, w analizowanym stanie faktycznym przedmiotem nieodpłatnego przekazania na podstawie umowy darowizny jest całe przedsiębiorstwo Spółki cywilnej w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej”. Kodeks cywilny wskazuje przy tym katalog składników, które może obejmować przedsiębiorstwo:

1.  „ oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Katalog ten jest katalogiem przykładowym, otwartym, co oznacza, iż przedsiębiorstwo konkretnego podmiotu może zawierać składniki majątkowe niewskazane w katalogu lub też nie musi zawierać wszystkich z ww. składników, aby zespól rzeczy i praw mógł posiadać przymiot przedsiębiorstwa.

Kwestia ta w sposób zasadniczy uzależniona jest od charakteru konkretnej działalności gospodarczej. Analizując powyższą regulację, uznać przy tym można, iż składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach, związku funkcjonalnym, tak, aby można było mówić o tych składnikach jako zespole konstytuującym daną działalność gospodarczą.

Dodatkowo wskazać należy, iż na gruncie art. 552 Kodeksu cywilnego: „Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

Zgodnie z art. 554 Kodeksu cywilnego: „Nabywca przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub gospodarstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć”.

W opinii Wspólników, nie ulega przy tym wątpliwości, iż będące przedmiotem transakcji nieodpłatnego przekazania składniki niematerialne i materialne, tworzą przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki umożliwiające realizację określonych celów gospodarczych jako samodzielny podmiot prawa funkcjonujący w obrocie gospodarczym.

Zbyciu ulegną bowiem takie składniki przedsiębiorstwa jak m.in.:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo;
2.  wierzytelności i środki pieniężne na rachunkach bankowych;
3.  własność rzeczy, w tym samochodu osobowego;
4.  prawa wynikające z innych umów, w tym korzystania z nieruchomości lub ruchomości;
5.  należności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, występujące w momencie zawierania umowy darowizny;
6.  prawa i zobowiązania wynikające z umów cywilnoprawnych, na podstawie których na rzecz Spółki cywilnej świadczone są czynności;
7.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
8.  umowy z klientami oraz bazę kontrahentów;
9.  tajemnice przedsiębiorstwa.

Analizując charakter ww. składników, uznać należy, iż składniki w pełen sposób umożliwiają wykonywanie działalności gospodarczej. Poszczególne z tych składników pozostają natomiast w ścisłych związkach funkcjonalnych umożliwiając funkcjonowanie danego podmiotu w obrocie gospodarczym.

Po zbyciu przedmiotowych składników i rozwiązaniu Spółki cywilnej, dotychczasowy Wspólnik 1 tej Spółki zamierza bowiem kontynuować prowadzoną przez Spółkę działalność w dotychczasowym zakresie. Dotychczasowy Wspólnik 1 ma więc na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie np. likwidację danej działalności i sprzedaż poszczególnych składników.

Otrzymując przekazane składniki, dotychczasowy Wspólnik 1 będzie miał przy tym faktyczną możliwość prowadzenia działalności w oparciu o składniki przedsiębiorstwa Spółki, gdyż składniki przejmowanego majątku są wystarczające do prowadzenia tej samej działalności – nie będzie konieczności zakupywania dodatkowych składników majątkowych z zewnątrz ani korzystania z usług innych niż obecnie korzysta Spółka, aby prowadzić działalność w analogiczny sposób. Przekazywane przedsiębiorstwo Spółki cywilnej stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, które umożliwia sprawne funkcjonowanie Spółki cywilnej w obrocie gospodarczym, a zatem będzie umożliwiać także funkcjonowanie jednoosobowej działalności gospodarczej przejmującego to przedsiębiorstwo Wspólnika 1.

Ad 3

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), „Przepisów ustawy nie stosuje się do \[\`(...)\`\] przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn”;

W analizowanym stanie faktycznym, czynność prawna polegająca na nieodpłatnym przekazaniu całego przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) Spółki cywilnej prowadzonej wyłącznie przez małżonków, do jednoosobowej działalności gospodarczej jednego ze wspólników – Wspólnika 1 (małżonka będącego przedsiębiorcą) na podstawie umowy darowizny, będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn (obszerne uzasadnienie tej kwestii znajduje się w uzasadnieniu do pytania nr 1).

Nienależnie od faktu, iż w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, to aby zwolnienie takie mogło być zastosowane, wpierw sam przychód objęty musi być regulacją przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Tym samym, skoro przychód podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn, nie ulega wątpliwości, iż na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, do przychodów tych nie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o PIT.

W konsekwencji, czynność prawna polegająca na nieodpłatnym przekazaniu całego przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) Spółki cywilnej prowadzonej wyłącznie przez małżonków, do jednoosobowej działalności gospodarczej jednego ze wspólników – Wspólnika 1 (małżonka będącego przedsiębiorcą), nie spowoduje powstania przychodu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaistniała sytuacja nie spowoduje powstania przychodu u żadnego z małżonków – zarówno przekazujących, jak i przyjmującego.

Ponadto, w opinii Wspólników, nawet w przypadku uznania, iż wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, nie znajduje w tym przypadku zastosowanie, brak jest także podstaw do uznania, iż czynność prawna opisana w stanie faktycznym, skutkować będzie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT na gruncie jakiegokolwiek innego przepisu ustawy o PIT.

Na podstawie art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ww. ustawy, źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (pkt 8):
    
    *   nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    
    *   prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    
    *   prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    
    *   innych rzeczy,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT: „Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się o odpłatnego zbycia: \[\`(...)\`\] składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat”.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o PIT: „ Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług”.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 ww. artykułu: „przychodem z działalności gospodarczej są również:

1.  przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:
    1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
    2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
    3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
    4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio”;

Na podstawie powyższych przepisów uznać należy, że przychód podlegający opodatkowaniu powstaje m.in. w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku w określonych przypadkach (przeniesienie własności składników majątku za wynagrodzeniem).

W analizowanym stanie faktycznym natomiast, czynność prawna polega na nieodpłatnym przekazaniu przedsiębiorstwa Spółki cywilnej do jednoosobowej działalności gospodarczej jednego ze Wspólników, na podstawie umowy darowizny. Istotą umowy darowizny jest natomiast brak świadczenia wzajemnego – ekwiwalentu ze strony osoby obdarowanej.

Nie można zatem mówić w tym przypadku o jakiejkolwiek formie odpłatnego zbycia składników majątku, podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

W szczególności wskazać należy, iż po stronie Wspólnika 1 nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, bowiem ustawa o PIT wiąże, co do zasady, powstanie przychodu z tego źródła z odpłatnym zbyciem składników majątku wykorzystywanych w tej działalności.

Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, iż nawet w przypadku uznania, iż przychody z tytułu nieodpłatnego przekazania przedsiębiorstwa Spółki cywilnej na podstawie umowy darowizny, nie podlegają wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, przepisy ustawy o PIT nie zaliczają do żadnej z kategorii źródeł przychodów czynności nieodpłatnego przekazywania przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu PIT.

Potwierdzają to także wydawane interpretacje indywidualne m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt 0115-KDIT3.4011.143.2017.1.MPŁ: „Mając na uwadze powyżej powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie wskazanych we wniosku składników majątku z majątku spółki cywilnej do majątku osobistego jej wspólników nie powoduje powstania przychodu. W sytuacji tej co prawda dochodzi do przekazania ww. składników majątku spółki do majątku osobistego wspólników, jednak z uwagi na brak odpłatności takiego przesunięcia nie może ono zostać uznane za „odpłatne zbycie”, o którym mowa w wyżej przytoczonych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, otrzymanie przez Wspólnika 1 – w związku z nieodpłatnym przekazaniem z działalności gospodarczej Spółki cywilnej – składników majątku (tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy.

Przychodem z działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

W myśl art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043), do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synowa, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III – innych nabywców.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość niepieniężnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b cyt. ustawy.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Zauważyć należy, że ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

W świetle powyższego, uznać należy, że dla celów podatkowych, przez „nieodpłatne świadczenie” rozumie się te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatników, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia ma zasadniczo miejsce wówczas, gdy na podstawie stosunku prawnego istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami (stosunku zobowiązaniowego – zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego.), jedna ze stron tego stosunku jest wyłącznym jego beneficjentem, a zatem otrzymuje korzyść majątkową kosztem drugiej strony tego stosunku prawnego.

W związku z powyższym pojęcie „nieodpłatne świadczenie” w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiące źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast świadczenie otrzymuje nieodpłatnie zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wspólnik 1 wraz z żoną prowadzi działalność w dwuosobowej Spółce cywilnej (dalej: „Spółka”). Wspólnik 1 i Wspólnik 2 są jedynymi wspólnikami Spółki cywilnej oraz obywatelami polskimi. Pozostają małżeńskiej, któremu poddany jest także cały majątek Spółki. Przed zawarciem umowy w sprawie darowizny przedsiębiorstwa małżonkowie planują zawrzeć, umowę w sprawie rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Małżonkowie planują zaprzestać dalszego wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej, w związku z czym planują doprowadzić do rozwiązania Spółki. Wspólnik 1 zamierza natomiast nadal kontynuować działalność dotychczas prowadzoną w formie Spółki cywilnej, jako indywidualną działalność gospodarczą, Przeważająca działalność gospodarcza Wspólnika 1 odpowiada PKD Spółki cywilnej. Wspólnik 1 jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność prowadzona będzie na bazie dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki cywilnej. W celu umożliwienia Wspólnikowi 1 dalszego prowadzenia działalności, Wspólnik 1 wraz z żoną planują przez rozwiązaniem Spółki, dokonać nieodpłatnego przekazania przedsiębiorstwa Spółki w całości na rzecz Wspólnika 1. Przekazanie nastąpi w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, tj. na podstawie czynności prawnej nieodpłatnej – umowy darowizny. W skład majątku Spółki nie wchodzą natomiast nieruchomości. Tym samym, na dzień rozwiązania Spółki cywilnej, Spółka nie będzie miała żadnego majątku – majątek ten przejdzie razem z przedsiębiorstwem na wspólnika, będącego jednym z małżonków. Wspólnik 1 prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, będzie miał faktyczną możliwość prowadzenia działalności w oparciu o składniki przedsiębiorstwa Spółki, będące przedmiotem umowy darowizny, gdyż działalność ta będzie miała dokładnie taki sam zakres jak działalność prowadzona dotychczas przez Spółkę. Składniki przejmowanego majątku są wystarczające do prowadzenia tej samej działalności – nie będzie konieczności zakupywania dodatkowych składników majątkowych z zewnątrz ani korzystania z usług innych niż obecnie korzysta Spółka, aby prowadzić działalność w analogiczny sposób. Przekazywane przedsiębiorstwo Spółki będzie zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Strony nie będą podejmować żadnych czynności, wobec wierzycieli aby odpowiedzialność solidarną wyłączyć lub ograniczyć.

Zgodnie z art. 55 Kodeksu cywilnego, Wspólnik 1 będzie przy tym odpowiedzialny solidarnie z darczyńcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Odpowiedzialność nabywcy będzie ograniczać się do wartości nabytego przedsiębiorstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela.

Strony nie będą podejmować żadnych czynności, wobec wierzycieli aby odpowiedzialność solidarną wyłączyć lub ograniczyć.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego).

Natomiast zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy art. 860-875 Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, szczególności przez wniesienie wkładów.

Na gruncie prawa cywilnego spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, lecz wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym tych wspólników.

W obrocie prawnogospodarczym spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego i tym samym nie posiada zdolności prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, w takim zakresie, w jakim uczestniczą w zyskach wypracowanych w prowadzonej w formie tej spółki pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego – wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Spółka cywilna nie posiada własnego, odrębnego majątku. Właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

Na postawie art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego – wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Zgodnie z art. 863 § 2 Kodeksu cywilnego – w czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników.

W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Odnosząc powyżej powołane przepisy do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjąć należy za Zainteresowanym będącym stroną postepowania, że zamierza On wraz z małżonką dokonać nieodpłatnego przekazania przedsiębiorstwa Spółki cywilnej, w której są wspólnikami na rzecz prowadzonej przez siebie indywidualnej, odrębnej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji wskazać należy, że w wyniku tej czynności niewątpliwie dojdzie do przesunięcia całego majątku spółki cywilnej na rzecz indywidualnej działalności gospodarczej Wspólnika 1 również w tej części, w której majątek został wniesiony do spółki cywilnej przez Jego małżonkę i który Wspólnik 1 nabędzie ponad przysługujące Mu prawo do majątku Spółki cywilnej.

W konsekwencji Wspólnik 1 uzyska nieodpłatne świadczenie w postaci przedsiębiorstwa Spółki cywilnej (majątku tej spółki), w tej części, której majątek został wniesiony do Spółki cywilnej przez Jego małżonkę. W tej właśnie części wartość nieodpłatnych świadczeń będzie stanowiła przychód dla Wspólnika 1 jako osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą.

Reasumując w ocenie tutejszego Organu, w wyniku czynności nieodpłatnego przekazania przedsiębiorstwa Spółki cywilnej (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) do jednoosobowej działalności Wspólnika 1, w części dotyczącej majątku wniesionego do tej spółki przez Jego małżonkę po stronie Wspólnika 1 powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, ze względu na fakt, że przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie Wspólnika 1 powstanie w wyniku nieodpłatnego przekazania do Jego majątku jako osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą tej części majątku Spółki cywilnej, która wniesiona została do niej przez Jego małżonkę (I grupa podatkowa) do osiągniętego przez Wspólnika 1 przychodu będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiące, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wspólnik 1 osiągnie przychód z tytułu nieodpłatnego przekazania przedsiębiorstwa Spółki cywilnej na swoją rzecz jako przedsiębiorcy prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą. Jednakże w wyniku ww. zwolnienia przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Zainteresowanych, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska za nieprawidłowe, stanowisko zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest ocena prawidłowości czy też dopuszczalności (skuteczności) prawnej wskazanej we wniosku formy nieodpłatnego przekazania przedsiębiorstwa Spółki cywilnej, są to bowiem kwestie regulowane przez odrębne przepisy – ustawy Kodeks cywilny, niebędące przepisami prawa podatkowego, a tym samym niemogące być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.