Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.193.2017.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-17
Teza: Brak opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości zabudowanych i programu funkcjonalno-użytkowego do spółki z o.o. oraz nieuznania Gminy za podatnika z tytułu ww. transakcji.
Słowa kluczowe: aport; gmina; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 5 lipca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości zabudowanych i programu funkcjonalno-użytkowego do spółki z o.o. oraz nieuznania Gminy za podatnika z tytułu ww. transakcji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełnionym w dniu 5 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości zabudowanych i programu funkcjonalno-użytkowego do spółki z o.o. oraz nieuznania Gminy za podatnika z tytułu ww. transakcji.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Na mocy aktu notarialnego z dnia 23 listopada 2015 r. Gmina Miasta X. otrzymała od Skarbu Państwa w drodze darowizny dwie nieruchomości położone w miejscowości X. przy ul. X. X-XX oznaczoną działką nr 1/41 o powierzchni 3.2062 m2 oraz przy ul. Y. X-XY oznaczoną działką nr 1/40 o powierzchni 1.2334 m2. Obdarowana Gmina zobowiązała się przeznaczyć przedmiot darowizny na cel publiczny, to jest budownictwo mieszkaniowe z infrastrukturą techniczną.

Zgodnie z założeniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego uchwałą nr XX/XX Rady Miasta z dnia 26 marca 2015 r. przedmiotowe nieruchomości w zasadniczej części przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną.

Dla nieruchomości położonej w miejscowości X. przy ul. Y. X-XY, oznaczonej na rysunku planu symbolem XX.XX-XXX, ustala się:

1.  przeznaczenie:
    1.  podstawowe: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna,
    2.  dopuszczalne: obiekty małej architektury, drogi wewnętrzne, parkingi, obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej;
2.  z zasady ochrony dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej wprowadza się nakaz zachowania w formie zabezpieczonej ruiny, schronu amunicyjnego M-18 - obiektu posadowionego na tej nieruchomości o wartości historyczno-kulturowej, będącego częścią systemu fortyfikacji zewnętrznego pierścienia X. X.;

Dla nieruchomości położonej w miejscowości X. przy ul. X. X-XX, oznaczonej na rysunku planu symbolem XX.YY-ZZZ, ustala się:

1.  przeznaczenie:
    1.  podstawowe: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna,
    2.  dopuszczalne: istniejąca zabudowa jednorodzinna, obiekty małej architektury, drogi wewnętrzne, parkingi, obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej;
2.  z zasady ochrony dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej wprowadza się nakaz zachowania i uczytelnienia przebiegu historycznej drogi fortecznej prowadzącej do F. zgodnie z rysunkiem planu;
3.  na części tej nieruchomości znajduje się fragment układu komunikacyjnego - ul. XYZ., część ronda X. X., w tym jezdnia o nawierzchni asfaltowej i chodnik z kostki betonowej - ta część nieruchomości zostanie wydzielona i nie będzie przedmiotem aportu do spółki celowej, obecnie trwają prace związane z podziałem geodezyjnym.

Ponadto należy zaznaczyć, że część we wskazanych nieruchomościach jest przedmiotem umowy dzierżawy nr 2/06 z dnia 3 stycznia 2006 r. zawartej pomiędzy Skarbem Państwa a Firmą XYZ. S.A. Na mocy tej umowy dzierżawca przeprowadził rurociąg kablowy dla kabla światłowodowego o łącznej długości 199 mb oraz wybudował na działce nr 1/40 studzienkę telekomunikacyjną, na którą przeznaczono 1,5 m2 gruntu. Z tego tytułu wpłacana jest do Gminy opłata za najem gruntu.

Gmina przystąpiła w dniu 26 października 2016 r. do programu „Mieszkanie Plus" podpisując list intencyjny i na jego realizację przeznaczyła dwie nieruchomości. Nieruchomość położoną w miejscowości X. przy ul. X. X-XX oznaczoną działką nr 1/41 o powierzchni 3.2062 m2 oraz nieruchomość położoną przy ul. Y. X-XY oznaczoną działką nr 1/40 o powierzchni 1.2334 m2. Na przedmiotowych nieruchomościach można wybudować 324 lokale mieszkalne. Obecnie są prowadzone prace mające na celu podpisanie umowy inwestycyjnej pomiędzy Gminą a Funduszem reprezentowanym przez przedstawicieli X. X. S.A. W przypadku zawarcia wskazanej umowy inwestycyjnej, Fundusz powoła spółkę celową z o.o., której zadaniem będzie wybudowanie 324 lokali mieszkalnych na ww. nieruchomościach. Gmina wniesie tytułem aportu prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości X. przy ul. X. X-XX o łącznej powierzchni 32.062 m2 oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 1/41 i nieruchomość przy ul. Y. X-XY oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 1/40 wraz z prawami do programu funkcjonalno-użytkowego dla tych nieruchomości. Pozostałe koszty budowy lokali mieszkalnych poniesie Fundusz, który jest własnością Skarbu Państwa. Gmina zostanie mniejszościowym wspólnikiem spółki celowej. Liczba udziałów Gminy i Funduszu w spółce celowej będzie odpowiadała proporcji pomiędzy wartością nieruchomości (netto) oraz programu funkcjonalno-użytkowego (netto) wniesionego do spółki celowej przez Gminę, a wartością wkładu pieniężnego wniesionego do spółki celowej przez Fundusz.

Zgodnie z art. 3. ust. 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.)

„Ilekroć w ustawie jest mowa o: (\`(...)\`)

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

(\`(...)\`)

4) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

W związku z powyższą definicją uznać należy, że zarówno nieruchomość położona przy ul. Y. X-XY (dz. nr 1/40, obr. XX), jak i przy ul. X. X-XX (dz. nr 1/41, obr. XX) nie są zabudowane budynkami.

W odniesieniu natomiast do budowli, stwierdzić należy, że na obu ww. działkach, zgodnie z wydrukiem z mapy ewidencyjnej, znajdują się sieci uzbrojenia terenu jak wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe stanowiące zgodnie z powyższą definicją budowle.

Ponadto na nieruchomości przy ul. Y. X-XY, zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu położonego pomiędzy ulicami: X., X. i X. X. X. w miejscowości X. (Uchwała nr XX/XX Rady Miasta z dnia 26 marca 2015 r.; publ. Dz. Urz. Woj. X. z 2015 r., poz. XXXX), znajdują się „ruiny schronu amunicyjnego M-18 - obiektu o wartości historyczno-kulturowej, będącego częścią systemu fortyfikacji zewnętrznego pierścienia X (…)", które należy zakwalifikować jako budowle obronne (fortyfikacje) - zgodnie z definicją budowli.

W odniesieniu natomiast do nieruchomości przy ul. X. X-XX (dz. nr 1/41, obr. XX), zwrócić uwagę należy, że w północno-wschodniej części działki znajduje się fragment drogi będącej obiektem liniowym, który zgodnie z definicją również jest budowlą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym Gmina przystępując do wyżej opisanej spółki celowej, w której będzie miała mniejszościowy udział:

1.  jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
2.  na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest zwolniona z podatku od towarów i usług:
    1.  od przekazanej aportem do spółki celowej nieruchomości położonej w miejscowości X. przy ul. Y. X-XY, na której znajdują się ruiny, schronu amunicyjnego M-18 - obiektu posadowionego na tej nieruchomości o wartości historyczno-kulturowej, będącego częścią systemu fortyfikacji zewnętrznego pierścienia X. X., która jest jednocześnie w części przedmiotem wskazanej wyżej umowy dzierżawy,
    2.  od przekazanej aportem do spółki celowej nieruchomości położonej w miejscowości X. przy ul. X. X-XX,
    3.  od przekazanej aportem do spółki celowej programu funkcjonalno-użytkowego dla wyżej opisanych nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy nabył Nieruchomość działając w charakterze organu władzy publicznej, bez prawa do odliczenia VAT, a następnie Nieruchomość nie była wykorzystywana ani na żadnym etapie przeznaczona do wykonywania działalności gospodarczej (m. in. nie były dokonywane żadne nakłady mające na celu przystosowanie Nieruchomości do sprzedaży), istnieją argumenty na przyjęciem, że dostawa Nieruchomości pozostaje poza zakresem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy – niepieniężny).

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu ww. podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei ust. 6 powołanego artykułu stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług.

Reasumując, z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści art. 2 pkt 14 ustawy wynika, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W przeciwieństwie do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), nie definiuje tego pojęcia i nie wprowadza dodatkowych warunków określających.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Nadmienić należy, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku, dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z ust. 7a ww. artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub/i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu, korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że planowane przez Miasto wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości, tj. zabudowanych działek nr 1/40 i 1/41 do spółki prawa handlowego (sp. z o.o.) w zamian za udziały będzie spełniało definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która – w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu. Natomiast aport programu funkcjonalno-użytkowego jako przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych będzie – zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy – odpłatnym świadczeniem usług, które również będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z uwagi na fakt, że czynności te będą miały charakter cywilnoprawny Miasto będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną ust. 2 tego artykułu i tym samym nie będzie korzystać – wbrew swojemu stanowisku – z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy.

Skoro – jak wynika z treści wniosku – ww. działki zabudowane są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a dostawa nastąpi w ramach pierwszego ich zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie tych obiektów nie będzie korzystało ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, niemniej jednak z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji aport działek, na których posadowione są ww. budowle – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – będzie również zwolniony od podatku. W związku z tym, że aport programu funkcjonalno-użytkowego nie będzie objęty zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie regulacji zawartych w ustawie i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegać będzie – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Jednocześnie informuje się, że analiza przepisów ustawy - Prawo budowlane nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o zdarzenie przyszłe, w którym wskazano, że obiekty, o których mowa we wniosku, stanowią budowle w rozumieniu ww. ustawy - Prawo budowlane.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określone odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.