Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-170/13-6/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-03
Teza: Uznanie sprzedaży towaru podstawowego oraz dołączonego do niego „gratisu” za dwie odrębne transakcje.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; obrót; podatek-podatek od towarów i usług; prezent; promocja-akcja promocyjna; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przekazanie-przekazanie nieodpłatne rzeczy; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; załączniki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem – brak daty sporządzenia (data wpływu 7 listopada 2013 r.) oraz pismem z 20 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towaru „podstawowego” oraz dołączonego do niego „gratisu” jako dwóch odrębnych transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towaru „podstawowego” oraz dołączonego do niego „gratisu” jako dwóch odrębnych transakcji. Wniosek został uzupełniony pismem – brak daty sporządzenia (data wpływu 7 listopada 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz pismem z 20 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.) o pełnomocnictwo dla osoby podpisanej pod uzupełnieniem wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podmiotem działającym w branży sprzedaży detalicznej, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny w Polsce. Spółka dokonuje dostaw różnego rodzaju towarów nabywanych uprzednio od dystrybutorów/producentów, w szczególności na rzecz osób fizycznych.

W celu aktywizacji sprzedaży Spółka podejmuje działania o charakterze promocyjnym/marketingowym, w ramach których dokonuje odpłatnych dostaw towarów, przy czym do wspomnianych towarów dołączony jest prezent (tzw. „gratis”). W takich przypadkach klient nabywający dany towar (towary) jest uprawniony do otrzymania dodatkowo gratisu (przy czym nie ma obowiązku jego „pobrania”, tj. płacąc cenę za nabywany towar/towary może nie chcieć otrzymać dodatkowo takiego gratisu). Mogą przy tym występować sytuacje, gdy towar (towary) będący przedmiotem dostawy oraz gratis stanowią pewną całość, przy czym wówczas nie mogą one być „rozdzielone” celem ich odrębnej sprzedaży (w szczególności klient nie ma możliwości nabycia samego gratisu).

Spółka wskazała, że gratis dołączony do towaru często nie jest z nim funkcjonalnie związany, co oznacza, że natura gratisów bywa odmienna od „podstawowych” towarów, do których są one dołączane.

Promocje polegające na sprzedaży towaru wraz z prezentem zakładają, że cena towaru po dołączeniu do niego gratisu nie ulega zmianie w stosunku do ceny tego samego towaru sprzedawanego bez gratisu (tj. dodanie gratisu do sprzedawanych towarów nie wpływa na cenę tych towarów). Niemniej jednak Spółka zaznaczyła, że w niektórych przypadkach nie jest/nie będzie możliwe bezpośrednie porównanie ceny towaru sprzedawanego z dołączonym gratisem oraz bez niego. Wynika to z faktu, że w danym okresie możliwa będzie sytuacja, w której w asortymencie Spółki znajdować się będzie jedynie towar razem z gratisem (z uwzględnieniem specyficznych cech towaru, takich jak np. gramatura danego produktu). W ofercie sprzedaży nie będzie natomiast tego samego towaru sprzedawanego bez gratisu.

Cena nabycia lub koszt wytworzenia gratisów dołączanych do produktów znajdujących się w asortymencie Spółki przeważnie nie przekracza 10 PLN. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, w których cena nabycia lub koszt wytworzenia wspomnianych gratisów przekroczy 10 PLN.

W piśmie będącym uzupełnieniem wniosku, Zainteresowany wyjaśnił, że:

1.  Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania jako gratis.
2.  Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT pozwalającej na ustalenie tożsamości osób, którym są/będą przekazywane gratisy.
3.  Sformułowanie: „towar (towary) będący przedmiotem dostawy oraz gratis stanowią pewną całość, przy czym wówczas nie mogą one być „rozdzielone” celem ich odrębnej sprzedaży (w szczególności klient nie ma możliwości nabycia samego gratisu)” oznacza, że gratis np. umieszczony został w jednym opakowaniu wraz z towarem podstawowym, lub że został on w nietrwały sposób „przymocowany” do towaru podstawowego. Może się zdarzyć/zdarza się, że gratis będzie pozostawał w funkcjonalnym związku z towarem podstawowym lub że będzie towarem tego samego rodzaju, przy czym mogą również występować/występują sytuacje, w których gratis nie będzie pozostawał/nie pozostaje w żadnym związku z towarem podstawowym, a łączyć je będzie/łączy je jedynie np. wspólne opakowanie, bądź nietrwałe „łączne” prezentowanie obu towarów. Powyższe w szczególności wynika z celów jakim służyć ma dołączanie gratisów do towarów podstawowych, tj. aktywizacja sprzedaży i uatrakcyjnienie oferty Spółki. Należy przy tym wskazać, że rozdzielenie gratisu od towaru podstawowego nie będzie wpływało na istotę towaru podstawowego lub gratisu, oba towary będą mogły „funkcjonować” oddzielnie, z tym że nabywca nie będzie miał możliwości nabycia samego gratisu. Konsekwentnie dostawa gratisu dołączanego do towaru „podstawowego” w sytuacji wskazanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w ocenie Spółki powinna być traktowana na gruncie VAT jako odrębna dostawa, która co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu VAT jako nieodpłatne wydanie/przekazanie towarów (tj. implikacje dotyczące wskazanego gratisu powinny być określane odrębnie od dostawy towaru „podstawowego” w odniesieniu do kwestii opodatkowania VAT, momentu powstania obowiązku podatkowego, właściwej stawki VAT).
4.  Towarami, które stanowią gratisy mogą być/są różnego rodzaju towary, w szczególności towary dołączane jako gratis mogą być/są towarami tego samego rodzaju co towar podstawowy znajdujący się w asortymencie Spółki lub mogą pozostawać w funkcjonalnym związku z towarem podstawowym. Jednocześnie może się zdarzyć/zdarza się, że gratisy będą towarami zupełnie innego rodzaju niż towary podstawowe. Spółka przy tym zaznaczyła, że jej celem nie jest ocena konsekwencji VAT związanych ze specyfiką gratisu dołączanego do towaru „podstawowego” a jedynie potwierdzenie, że dostawa gratisu dołączanego do towaru „podstawowego” w sytuacji wskazanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powinna być traktowana na gruncie ustawy o VAT jako odrębna dostawa, która co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu VAT jako nieodpłatne wydanie/przekazanie towarów (implikacje dotyczące wskazanego gratisu powinny być określane odrębnie od dostawy towaru „podstawowego” w odniesieniu do kwestii opodatkowania VAT, momentu powstania obowiązku podatkowego, właściwej stawki VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dostawa towaru „podstawowego” oraz dołączonego do niego gratisu w sytuacji wskazanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powinna być traktowana na gruncie VAT jako dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towaru „podstawowego” oraz dostawa towaru w postaci gratisu i konsekwentnie implikacje na gruncie VAT powinny być określane odrębnie dla każdej z transakcji w szczególności w odniesieniu do kwestii opodatkowania VAT, momentu powstania obowiązku podatkowego, właściwej stawki VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa towaru „podstawowego” oraz dołączonego do niego gratisu w sytuacji wskazanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powinna być traktowana na gruncie VAT jako dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towaru „podstawowego” oraz dostawa towaru w postaci gratisu i konsekwentnie implikacje na gruncie VAT powinny być określane odrębnie dla każdej z powyższych transakcji w szczególności w odniesieniu do kwestii opodatkowania VAT, momentu powstania obowiązku podatkowego, właściwej stawki VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przywołanego przepisu wynika, że zakresem przedmiotowym ustawy o VAT objęte są czynności o charakterze odpłatnym.

Jednocześnie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT określa przypadki, w których w drodze wyjątku oraz przy spełnieniu ustawowo określonych przesłanek za odpłatne, a więc podlegające opodatkowaniu, uznaje się również dostawy towarów bez wynagrodzenia. W myśl przywołanego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.);

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.).

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.); do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.).

Dodatkowo, należy podkreślić, że co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne i w konsekwencji oceniane z perspektywy VAT oddzielnie (w szczególności dla celów właściwego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, wysokości stawek VAT, możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT, wyłączenia z opodatkowania, itd.).

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje dostawy „towaru podstawowego” oraz gratisu, powyższe należy traktować jako dwie odrębne czynności dla celów VAT, tj. jako dostawę „towaru podstawowego” oraz jako dostawę gratisu i w konsekwencji ustalać implikacje podatkowe na gruncie VAT oddzielnie dla każdej z tych dostaw.

Spółka podkreśliła, że takie stanowisko zostało potwierdzone w wielu interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2008 r. sygn. IBPP2/443-427/08/EJ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, uznał, że: „(\`(...)\`) w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę czasopisma wraz z dołączonymi do niego prezentami mamy do czynienia ze sprzedażą dwóch odrębnych towarów i dostawę każdego z tych towarów w ramach zestawu należy rozpatrywać odrębnie, ze wszelkimi tego konsekwencjami podatkowymi. Dlatego też przy ich dostawie należy dla każdego z nich odrębnie określić właściwą stawkę podatku oraz analogicznie postąpić w kwestii momentu rozpoznania obowiązku podatkowego.”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 maja 2008 r. sygn. IP-PP2-443-354/08-2/BM stwierdzono, że: „w rozpatrywanym przypadku stawkę podatku należy ustalać osobno w odniesieniu do samego czasopisma oraz osobno dla dołączonego do niego gadżetu \[…\]. Ponieważ dostawę każdego towaru w ramach zestawu należy rozpatrywać odrębnie, ze wszelkimi tego konsekwencjami podatkowymi, dlatego też analogicznie jak w przypadku określenia właściwej stawki podatku należy postąpić, także w kwestii momentu rozpoznania obowiązku podatkowego”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, dostawa towaru „podstawowego” oraz dołączonego do niego gratisu powinna być traktowana na gruncie VAT jako dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towaru „podstawowego” oraz dostawa gratisu, dla których implikacje na gruncie VAT należy określać odrębnie.

Przykładowo zatem, w sytuacji kiedy gratis jest dołączany do „towarów podstawowych” i klient nie ma możliwości nabycia samego gratisu, przy czym cena towaru razem z gratisem nie jest wyższa niż cena takiego towaru bez gratisu, należy, zdaniem Spółki uznać, że taki gratis wydawany jest nieodpłatnie. W konsekwencji powyższego, w ocenie Spółki, dochodzi w takim przypadku do dwóch odrębnych dostaw towarów, tj. odpłatnej dostawy „towaru podstawowego” oraz nieodpłatnej dostawy gratisu zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Dla powyższych dostaw należy przy tym stosować odrębne zasady w odniesieniu np. do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, właściwej stawki VAT, itp. Odrębnie należy również rozpatrywać kwestię czy nieodpłatne wydanie gratisu będzie podlegało opodatkowaniu VAT czy też nie.

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy wydawany gratis nie spełni przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT, tj. nie będzie można uznać go za prezent małej wartości bądź próbkę, będzie należało odpowiednio opodatkować jego dostawę. Natomiast, jeśli w stosunku do omawianego gratisu będzie można zastosować wyłączenie z opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, innymi słowy jeśli wspomniany gratis będzie spełniał definicję prezentu małej wartości bądź próbki (a do 31 marca 2013 r. także drukowanego materiału reklamowego i/bądź informacyjnego) to wówczas taka dostawa gratisu nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Powyższe podejście znajduje swoje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo:

*   w cytowanej wyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 lipca 2008 r. sygn. IBPP2/443-427/08/EJ wskazano, że: „W zaistniałej sytuacji opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów w postaci różnych gadżetów jako dodatku do czasopism uzależnione jest, co do zasady od tego, czy towary te wyczerpują ustawowe przesłanki, pozwalające je uznać za prezenty o małej wartości lub próbki.”;
*   w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2008 r. sygn. IBPPl/443-400/08/LSz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „W związku z powyższym w opinii tutejszego organu należy uznać, iż dołączona do czasopisma płyta spełnia definicję prezentu o małej wartości \[\`(...)\`\], o którym mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zaistniałej sytuacji opodatkowaniu podlega zatem wyłącznie sprzedaż czasopisma”.

Reasumując, zdaniem Spółki dostawa towaru „podstawowego” oraz dołączonego do niego gratisu w sytuacji wskazanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powinna być traktowana na gruncie VAT jako dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towaru „podstawowego” oraz dostawa towaru w postaci gratisu i konsekwentnie implikacje na gruncie VAT powinny być określane odrębnie dla każdej z transakcji w szczególności w odniesieniu do kwestii opodatkowania VAT, momentu powstania obowiązku podatkowego, właściwej stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy (art. 7 ust. 7 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.).

Art. 7 ust. 2 ustawy, zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), od 1 kwietnia 2013 r. obowiązuje w brzmieniu:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Generalnie zatem, z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Jak wynika z ww. art. 7 ust. 2 ustawy, czynnościami zrównanymi z odpłatną dostawą towarów jest także przekazanie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne darowizny, o ile przy zakupie, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Jednocześnie, na mocy art. 7 ust. 3 ustawy, ustawodawca wyłączył z opodatkowania wymienione w tym przepisie towary, tj. prezenty o małej wartości oraz próbki, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Wskazać należy, że zmiany wprowadzone od 1 kwietnia 2013 r. w art. 7 ust. 3 ustawy polegają na doprecyzowaniu, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy nie będzie stosowany do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to nastąpi na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Ponadto w znowelizowanym art. 7 ust. 3 ustawy nie ma już mowy o przekazaniu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Wprowadzone zmiany oznaczają, że nie będzie uznawane za odpłatną dostawę towarów tylko przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki (pomimo, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych towarów).

Przy badaniu, czy nieodpłatnie przekazane towary w ogóle podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT należy w pierwszej kolejności określić czy przekazywany towar ma wartość użytkową (konsumpcyjną) z punktu widzenia nabywcy. Jeżeli przekazywany nieodpłatnie towar nie miałby dla nabywcy żadnej wartości użytkowej (konsumpcyjnej) to wówczas przekazanie takiego towaru nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia wartości użytkowej (konsumpcyjnej). Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – http://www.sjp.pwn.pl) – „wartość” to „ile coś jest warte pod względem materialnym; cecha tego, co jest dobre pod jakimś względem”.

Z kolei „użytkowy” (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – http://www.sjp.pl) to: „mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku (np. drewno użytkowe)”, „konsumpcja” to „wykorzystywanie dóbr i usług do zaspokojenia potrzeb”.

Zatem, wartość użytkowa (konsumpcyjna) towaru oznacza zdolność danego towaru do zaspokojenia potrzeb jego nabywcy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podmiotem działającym w branży sprzedaży detalicznej, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny w Polsce. Spółka dokonuje dostaw różnego rodzaju towarów nabywanych uprzednio od dystrybutorów/producentów, w szczególności na rzecz osób fizycznych. W celu aktywizacji sprzedaży Spółka podejmuje działania o charakterze promocyjnym/marketingowym, w ramach których dokonuje odpłatnych dostaw towarów, przy czym do wspomnianych towarów dołączony jest prezent (tzw. „gratis”). W takich przypadkach klient nabywający dany towar (towary) jest uprawniony do otrzymania dodatkowo gratisu (przy czym nie ma obowiązku jego „pobrania”, tj. płacąc cenę za nabywany towar/towary może nie chcieć otrzymać dodatkowo takiego gratisu). Mogą przy tym występować sytuacje, gdy towar (towary) będący przedmiotem dostawy oraz gratis stanowią pewną całość, przy czym wówczas nie mogą one być „rozdzielone” celem ich odrębnej sprzedaży (w szczególności klient nie ma możliwości nabycia samego gratisu). Zainteresowany wskazał, że gratis dołączony do towaru często nie jest z nim funkcjonalnie związany, co oznacza, że natura gratisów bywa odmienna od „podstawowych” towarów, do których są one dołączane. Promocje polegające na sprzedaży towaru wraz z prezentem zakładają, że cena towaru po dołączeniu do niego gratisu nie ulega zmianie w stosunku do ceny tego samego towaru sprzedawanego bez gratisu (tj. dodanie gratisu do sprzedawanych towarów nie wpływa na cenę tych towarów). Niemniej jednak Spółka zaznaczyła, że w niektórych przypadkach nie jest/nie będzie możliwe bezpośrednie porównanie ceny towaru sprzedawanego z dołączonym gratisem oraz bez niego. Wynika to z faktu, że w danym okresie możliwa będzie sytuacja, w której w asortymencie Spółki znajdować się będzie jedynie towar razem z gratisem (z uwzględnieniem specyficznych cech towaru, takich jak np. gramatura danego produktu). W ofercie sprzedaży nie będzie natomiast tego samego towaru sprzedawanego bez gratisu.

Gratis może zostać umieszczony w jednym opakowaniu wraz z towarem podstawowym, lub może być w nietrwały sposób „przymocowany” do towaru podstawowego. Może się zdarzyć/zdarza się, że gratis będzie pozostawał w funkcjonalnym związku z towarem podstawowym lub że będzie towarem tego samego rodzaju, przy czym mogą również występować/występują sytuacje, w których gratis nie będzie pozostawał/nie pozostaje w żadnym związku z towarem podstawowym, a łączyć je będzie/łączy je jedynie np. wspólne opakowanie, bądź nietrwałe „łączne” prezentowanie obu towarów. Powyższe w szczególności wynika z celów jakim służyć ma dołączanie gratisów do towarów podstawowych, tj. aktywizacja sprzedaży i uatrakcyjnienie oferty Spółki. Rozdzielenie gratisu od towaru podstawowego nie będzie jednakże wpływało na istotę towaru podstawowego lub gratisu, oba towary będą mogły „funkcjonować” oddzielnie, z tym że nabywca nie będzie miał możliwości nabycia samego gratisu. Towarami, które stanowią gratisy mogą być/są różnego rodzaju towary, w szczególności towary dołączane jako gratis mogą być/są towarami tego samego rodzaju co towar podstawowy znajdujący się w asortymencie Spółki lub mogą pozostawać w funkcjonalnym związku z towarem podstawowym. Jednocześnie może się zdarzyć/zdarza się, że gratisy będą towarami zupełnie innego rodzaju niż towary podstawowe.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania jako gratis. Cena nabycia lub koszt wytworzenia gratisów dołączanych do produktów znajdujących się w asortymencie Spółki przeważnie nie przekracza 10 PLN. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, w których cena nabycia lub koszt wytworzenia wspomnianych gratisów przekroczy 10 PLN. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy pozwalającej na ustalenie tożsamości osób, którym są/będą przekazywane gratisy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy dostawy towaru „podstawowego” oraz dołączonego do niego gratisu w sytuacji wskazanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powinny być traktowane na gruncie VAT jako dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towaru „podstawowego” oraz dostawa towaru w postaci gratisu i konsekwentnie implikacje na gruncie VAT powinny być określane odrębnie dla każdej z transakcji w szczególności w odniesieniu do kwestii opodatkowania VAT, momentu powstania obowiązku podatkowego, właściwej stawki VAT.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi lub dostawy towaru).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne i w konsekwencji oceniane z perspektywy VAT oddzielnie (w szczególności dla celów właściwego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, wysokości stawek VAT, możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT, wyłączenia od opodatkowania, itd.).

Wobec powyższego w przypadku sprzedaży przez Zainteresowanego towaru „podstawowego” wraz z dołączonym do niego gratisem – mamy do czynienia ze sprzedażą dwóch odrębnych towarów i dostawę każdego z tych towarów należy rozpatrywać odrębnie, ze wszelkimi tego faktu konsekwencjami podatkowymi. Dlatego też przy ich dostawie należy dla każdego z nich odrębnie określić właściwą stawkę podatku oraz analogicznie postąpić w kwestii rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego. Jak wynika z opisu sprawy cena towaru „podstawowego” po dołączeniu do niego gratisu nie ulega zmianie w stosunku do ceny tego samego towaru sprzedawanego bez gratisu (tj. dodanie gratisu do sprzedawanych towarów nie wpływa na cenę tych towarów). Dołączenie to ma więc charakter nieodpłatny. Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania jako gratis. Cena nabycia lub koszt wytworzenia gratisów dołączonych do produktów znajdujących się w asortymencie Spółki może przekroczyć 10 zł, przy czym Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy. Celem dołączania gratisów do towarów podstawowych jest m.in. aktywizacja sprzedaży i uatrakcyjnienie oferty Spółki, co oznacza, że nieodpłatne przekazanie następuje na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki. Należy zatem podkreślić, że w opisanej we wniosku sytuacji opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów w postaci gratisów jako dodatku do towaru „podstawowego” uzależnione jest m.in. od tego czy towary te wyczerpują ustawowe przesłanki pozwalające uznać je za prezenty o małej wartości lub próbki.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży produktu „podstawowego” wraz z załączonym do niego gratisem nie ma podstaw do rozciągania regulacji odnoszących się do produktu „podstawowego” na inny załączony do niego towar – gratis, jedynie z tytułu ich łącznej sprzedaży, co oznacza, że – co do zasady – mamy do czynienia ze sprzedażą obejmującą dwa odrębne towary, opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych dla ich przedmiotu (moment powstania obowiązku podatkowego i stawka podatku).

Wobec powyższego, dostawa produktu „podstawowego” jest/będzie opodatkowana stawką właściwą dla tego produktu, natomiast dostawa dołączonego do niego gratisu opodatkowana jest/będzie stawką właściwą dla tego właśnie gratisu (jako odrębnego od produktu „podstawowego” towaru).

Zatem nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę gratisów dołączonych do produktu „podstawowego” – przy których nabyciu lub wytworzeniu Wnioskodawca miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli jednostkowa cena nabycia netto tych towarów, bądź ich jednostkowy koszt wytworzenia netto przekroczy 10 zł. Natomiast, czynność nieodpłatnego przekazania gratisów, które będą spełniały definicję prezentu małej wartości, bądź próbki (a do 31 marca 2013 r. także drukowanego materiału reklamowego i/bądź informacyjnego) nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do treści art. 7 ust. 3-7 ustawy.

Ponieważ dostawę każdego towaru w ramach powyższej sprzedaży należy rozpatrywać odrębnie, ze wszelkimi tego faktu konsekwencjami podatkowymi, dlatego też analogicznie jak w przypadku określenia właściwej stawki podatku należy postąpić, także w kwestii rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, jeżeli chodzi o dostawę produktu „podstawowego” wraz z gratisem obowiązek podatkowy dla dostawy każdego z tych towarów powstaje, zgodnie z art. 19 ustawy, na zasadach właściwych dla każdego z tych towarów.

Reasumując, dostawa towaru „podstawowego” oraz dołączonego do niego gratisu w sytuacji wskazanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym – co do zasady – powinna być traktowana na gruncie VAT jako dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towaru „podstawowego” oraz dostawa towaru w postaci gratisu i konsekwentnie implikacje na gruncie VAT powinny być określane odrębnie dla każdej z transakcji w szczególności w odniesieniu do kwestii opodatkowania VAT, momentu powstania obowiązku podatkowego, właściwej stawki VAT.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.