Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-467/14/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-22
Teza: Czy w przypadku rozwiązania umowy z Wydzierżawiającym (Gminą) i rozliczeniem nakładów, odpłatność uzyskana z tytułu rozliczenia, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, którą należy udokumentować fakturą, a jeżeli tak, to czy będzie to dostawa towarów czy świadczenie usług i jaki będzie moment powstania obowiązku podatkowego dla tej transakcji ?
Słowa kluczowe: faktura; inwestycje; nakłady; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 maja 2009r. (data wpływu 16 maja 2014r.), uzupełnionym pismem z 11 sierpnia 2014r. (data wpływu 13 sierpnia 2014r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia nakładów na przedmiot dzierżawy w sytuacji rozwiązania umowy z wydzierżawiającym, uznania rozliczenia nakładów za świadczenie usług oraz określenie właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2014r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia nakładów na przedmiot dzierżawy w sytuacji rozwiązania umowy z wydzierżawiającym, uznania rozliczenia nakładów za świadczenie usług oraz określenie właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 sierpnia 2014r. (data wpływu 13 sierpnia 2014r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 5 sierpnia 2014r. znak: IBPP2/443-467/14/IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gminna Spółdzielnia "X" (zwana dalej Wnioskodawcą) dzierżawiła w okresie od 03.1977r. do 06.2013r. od osoby fizycznej nieruchomość - działkę gruntową. Wnioskodawca w 1977r. wybudował za zgodą Wydzierżawiającego na dzierżawionym gruncie budynek (pawilon handlowy), w którym do dnia dzisiejszego prowadzi działalność gospodarczą. W roku 2008r. dzierżawca poniósł dodatkowe nakłady inwestycyjne na przedmiotowy pawilon handlowy. W roku 2013r. Wydzierżawiający (osoba fizyczna) sprzedał nieruchomość gruntową Gminie, bez rozliczenia nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę. Obecnie prowadzone są rozmowy z Gminą mające na celu rozliczenie nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na przedmiot dzierżawy.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT.
2.  Gmina jest podatnikiem podatku VAT.
3.  Po sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną Gminie, Wnioskodawca dzierżawi od Gminy ww. nieruchomość, na którą poczynił nakłady na wybudowanie pawilonu.
4.  Wnioskodawca zamierza rozwiązać umowę dzierżawy z wydzierżawiającym.
5.  Rozliczenie nakładów nastąpi po rozwiązaniu umowy dzierżawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku rozwiązania umowy z Wydzierżawiającym (Gminą) i rozliczeniem nakładów, odpłatność uzyskana z tytułu rozliczenia, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, którą należy udokumentować fakturą, a jeżeli tak, to czy będzie to dostawa towarów czy świadczenie usług i jaki będzie moment powstania obowiązku podatkowego dla tej transakcji ?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 11 sierpnia 2014r.):

Zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (dalej k.c.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z powyższego artykułu wynika, że to co zostało połączone z gruntem dzieli los prawny gruntu. Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit", w przypadku gdy dzierżawca poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie najemcą - stają się one własnością właściciela gruntu.

Zgodnie z art. 693 § 1 k.c, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy -stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. W myśl art. 676 k.c, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Stwierdzić zatem należy, iż co do zasady budynek wybudowany przez samoistnego posiadacza gruntu nie stanowi jego własności. Powyższe oznacza, iż nie może on dokonać sprzedaży tego budynku. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

Ustawa o podatku od towarów i usług (dalej ustawa VAT) w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy VAT), ustawa nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy - towarów (art. 2 pkt 6 ustawy VAT), co oznacza, że zwrot nie może stanowić dostawy towarów. Zwrot nakładów poniesionych na cudzym gruncie należy zatem traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i powinna być udokumentowana fakturą. W tej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym polegającymi z jednej strony na pozyskaniu przez wydzierżawiającego nakładów poniesionych przez dzierżawcę, z drugiej zaś strony - na zapłacie sumy odpowiadającej ich wartości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy powstanie w momencie rozliczenia nakładów. Dopiero z tym momentem znana jest wartość pieniężna dokonanego zwrotu, a wiec i wysokość wynagrodzenie za usługę. Stąd też przyjąć należy, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje po stronie posiadacza na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają również indywidualne interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 07.10.2013 nr sygn. IPTPP2/443-580/13-4/PR, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19.09.2013 nr sygn. IPPP2/443-615/13-2/MM oraz z dnia 16.04.2013 nr sygn. IPPP2/443-71/13-4/DG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Zatem usługą jest każda czynność podatnika, w ramach jego działalności gospodarczej, która nie kwalifikuje się jako dostawa towarów. Przez świadczenie usług należy bowiem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Co do zasady dzień wystawienia faktury nie rodzi obowiązku podatkowego, z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług. Dla zaewidencjonowania momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia fakt wystawienia faktury z tytułu tych czynności, gdyż wystawienie faktury może nastąpić zarówno przed zaistnieniem zdarzenia, po zaistnieniu zdarzenia czy w trakcie zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Głównym zdarzeniem porządkującym moment powstania obowiązku podatkowego jest dzień zakończenia wykonywania czynności (dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi). Zdarzenia następujące po dniu wykonania czynności nie mogą rodzić obowiązku podatkowego.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 106 ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 121) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle art. 191 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

W myśl art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Zgodnie z zasadą „Superficies solo cedit” co jest z gruntem trwale związane (np. budynek), jest własnością właściciela gruntu.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane, co do zasady, stanowią części składowe takich gruntów. Jeżeli zatem ktoś wybuduje trwale związany z gruntem budynek na cudzym gruncie, budynek staje się własnością właściciela gruntu, a budowniczy budynku będzie tylko właścicielem nakładów poniesionych na wzniesienie obiektu. Wyjątek stanowi przypadek, kiedy na oddanym w użytkowanie wieczyste gruncie, użytkownik wieczysty wzniósł budynki zgodnie z umową. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli, ewentualnie ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

Artykuł 693 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy – zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dzierżawił w okresie od 03.1977r. do 06.2013r. od osoby fizycznej nieruchomość - działkę gruntową. Wnioskodawca w 1977r wybudował za zgodą Wydzierżawiającego na dzierżawionym gruncie budynek (pawilon handlowy), w którym do dnia dzisiejszego prowadzi działalność gospodarczą. W roku 2008r. dzierżawca poniósł dodatkowe nakłady inwestycyjne na przedmiotowy pawilon handlowy. W roku 2013r. Wydzierżawiający (osoba fizyczna) sprzedał nieruchomość gruntową Gminie, bez rozliczenia nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę. Obecnie prowadzone są rozmowy z Gminą mające na celu rozliczenie nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na przedmiot dzierżawy. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT. Gmina jest podatnikiem podatku VAT. Po sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną Gminie, Wnioskodawca dzierżawi od Gminy ww. nieruchomość, na którą poczynił nakłady na wybudowanie pawilonu. Wnioskodawca zamierza rozwiązać umowę dzierżawy z wydzierżawiającym. Rozliczenie nakładów nastąpi po rozwiązaniu umowy dzierżawy.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ stwierdza, że skoro w ustawie o VAT określono, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to sprzedaż nakładów poniesionych na obcym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela. Nakład jest prawem majątkowym, który może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą wydzierżawiający musi zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Należy zatem stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, zbycie nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na gruncie wydzierżawiającego nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), która mogłaby stanowić towar.

Zatem zbycie nakładów poniesionych na cudzym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego. Przedmiotem czynności opodatkowanej będzie usługa, którą można określić jako rozliczenie nakładów na nieruchomości i usługę tą należy udokumentować fakturą VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu ww. rozliczenia powstanie na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą dokonania transakcji rozliczenia nakładów na nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.