Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.227.2017.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-06
Teza: Czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zakupowe związane z wydzielaną ZCP, a otrzymane w dniu podziału bądź po tym dniu?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu do Organu 8 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zakupowe związane z wydzielaną ZCP, a otrzymane w dniu podziału bądź po tym dniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zakupowe związane z wydzielaną ZCP, a otrzymane w dniu podziału bądź po tym dniu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Polski - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem VAT czynnym (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Dzielona”).

Wnioskodawca prowadzi działalność między innymi w zakresie świadczenia kompleksowych usług związanych z automatyzacją procesów przemysłowych oraz sprzedażą robotów (dalej: „Działalność Podstawowa”). Obok tego, Wnioskodawca prowadzi również działalność polegającą na zarządzaniu, wynajmie i administrowaniu nieruchomością, której jest właścicielem (dalej: „Działalność w zakresie nieruchomości”).

W przyszłości planowane jest dokonanie podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie części jego majątku do spółki nowo zawiązanej (dalej: „Spółka Nowo Zawiązana”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; dalej: „KSH”).

Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie części przedsiębiorstwa stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, związany z Działalnością w zakresie nieruchomości, do Spółki Nowo Zawiązanej. Wskazany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. – dalej: „ustawy o CIT”) oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (dalej jako: „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, „ZCP”). Wnioskodawca podkreśla, że składnikami majątku wchodzącymi w skład wydzielanego ze Spółki Dzielonej ZCP będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Część majątku, która pozostanie po dokonanym podziale w Spółce Dzielonej będzie również stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa - będzie to część przedsiębiorstwa związana z prowadzeniem Działalności Podstawowej (Wnioskodawca pragnie jednak zwrócić uwagę, iż użyte w dalszej części wniosku określenie „ZCP” odnosi się wyłącznie do zespołu składników wydzielanych do Spółki Nowo Zawiązanej - w odróżnieniu od zespołu składników majątkowych pozostających w Spółce Dzielonej). Rok podatkowy Spółki Dzielonej jest równy roku kalendarzowemu.

Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawartymi przed dniem podziału i w dniu podziału bądź po tym dniu.

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka Dzielona może uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, data powstania przychodu będzie przypadała w dniu podziału bądź po tym dniu, podczas gdy dotyczą one również świadczeń/operacji zrealizowanych do dnia poprzedzającego dzień podziału. Powyższe będzie mieć również analogiczne zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Spółkę Dzieloną w związku z prowadzoną działalnością (w tym m.in. przedpłaconych kosztów dotyczących całego roku). Ponadto mogą wystąpić sytuacje, w których wydatki związane z wydzielaną ZCP zostaną faktycznie poniesione do dnia poprzedzającego dzień podziału przez Spółkę Dzieloną, a jednocześnie przychody, z którymi wskazane wydatki będą bezpośrednio związane, zostaną osiągnięte po dniu podziału, już przez Spółkę Nowo Zawiązaną.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi przed dniem podziału i w dniu podziału bądź po tym dniu.

Możliwe jest, że do dnia poprzedzającego dzień podziału Spółka Dzielona dokona określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych na rzecz nabywców/usługobiorców związanych z wydzielaną ZCP, co do których moment ich wykonania/zakończenia, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) powstanie w dniu podziału bądź po tym dniu. Dotyczy to przypadków, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawany jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, dla których nie otrzymano płatności (zaliczki) przed ich wykonaniem. Przykładowo, nastąpi wykonanie usługi rozliczanej w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. z końcem miesiąca powstanie dla niej obowiązek podatkowy w VAT), gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki Dzielonej.

Mogą również wystąpić przypadki, kiedy dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona do dnia poprzedzającego dzień podziału lub w dniu podziału bądź po tym dniu (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy) - przykładowo, faktura za dany miesiąc, wystawiona z góry lub z dołu, gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału.

Analogicznie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę Dzieloną towarów lub usług w kraju, związanych z wydzielaną ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie do dnia poprzedzającego dzień podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje:

*   zostanie otrzymana do dnia poprzedzającego dzień podziału lub
*   zostanie otrzymana w dniu podziału bądź po tym dniu (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę Dzieloną, jak i na Spółkę Nowo Zawiązaną).

Korekta rozliczeń.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka Dzielona wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Możliwe jest, że w dniu podziału bądź po tym dniu będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ZCP, zrealizowanej do dnia poprzedzającego dzień podziału. Możliwe jest również, iż w dniu podziału bądź po tym dniu otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianą ZCP za okres do dnia poprzedzającego dzień podziału. Możliwe są również sytuacje, w których w dniu podziału bądź po tym dniu konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia poprzedzającego dzień podziału deklaracji i zeznań podatkowych Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zakupowe związane z wydzielaną ZCP, a otrzymane w dniu podziału bądź po tym dniu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** powinien on ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące zakupowe związane z wydzielaną ZCP, a otrzymane w dniu podziału bądź po tym dniu, tylko i wyłącznie w sytuacji, w której pierwotny koszt uzyskania przychodu, którego dotyczy korekta, zostanie rozpoznany przez Wnioskodawcę.

Jeżeli przychód dotyczący ZCP powstanie do dnia poprzedzającego dzień podziału, to wówczas Spółka Dzielona powinna:

1.  ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału koszty bezpośrednio związane z takim przychodem poniesione w roku podziału lub latach poprzedzających rok podziału,
2.  ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału koszty bezpośrednio związane z takim przychodem poniesione po zakończeniu tego roku, ale przed terminem sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania, nie później niż z upływem terminu do jego złożenia.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które powstały w dniu podziału bądź po tym dniu, a dotyczyły ZCP, powinny zostać wyłączone z rozliczenia Spółki Dzielonej z tytułu podatku dochodowego za rok podziału i zostać ujęte w rozliczeniu Spółki Nowo Zawiązanej.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, o tym czy dany wydatek związany z wydzielaną ZCP zostanie ujęty w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału przez Spółkę dzieloną czy też Spółkę przejmującą decydować będzie, pod jaką datą i który z tych podmiotów ujmie dany wydatek w swoich księgach rachunkowych. W praktyce oznaczać to będzie, że jeśli do dnia poprzedzającego dzień podziału dany wydatek związany z wydzielaną ZCP zostanie ujęty w księgach rachunkowych przez Spółkę Dzieloną, to Spółka Dzielona będzie mieć prawo do ujęcia tego wydatku w swoim rozliczeniu za rok podziału. Natomiast, jeśli dany wydatek związany z wydzielaną ZCP zostanie ujęty w dniu podziału bądź po tym dniu w księgach Spółki Nowo Zawiązanej, wówczas Spółka Dzielona nie będzie uwzględniać tego wydatku w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału.

Zgodnie z art. 15 ust. 4j ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów związane z działalnością ZCP potrącone zostały przez Spółkę Dzieloną, a otrzymana w dniu podziału bądź po tym dniu faktura korygująca będzie wynikiem uzyskania rabatu albo zwrotu nabytego uprzednio towaru, to Spółka Dzielona będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca (art. 15 ust. 4j ustawy o CIT).

Natomiast w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów związane z działalnością ZCP potrącone zostały przez Spółkę dzieloną, a otrzymana w dniu podziału bądź po tym dniu faktura korygująca będzie wynikiem błędu lub oczywistej omyłki, to Spółka Dzielona będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów „wstecz”, tj. w okresie, w którym potrącono te koszty. Spółka Nowo Zawiązana powinna więc przejąć obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością wydzielanej ZCP potrącalnych w dniu podziału bądź po tym dniu.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie numer 1 powyżej, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujmowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktur korygujących zakupowych związanych z wydzielaną ZCP, a otrzymanych w dniu podziału bądź po tym dniu, tylko i wyłącznie w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, rozpoznanych pierwotnie przez Wnioskodawcę. Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.63.2017.1.MST,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2016 r., sygn. ILPB3/4510-1-31/16-9/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji. Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 - 4 oraz 6 - 15 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.