Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/309/KZU/BRT/2011/PK-1673
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-01-10
Teza: skutki podatkowe wniesienia wkładu pieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; ewidencja-ewidencja środków trwałych; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 03 lutego 2010 r. nr IPPB1/415-844/09-2/ES wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 05 listopada 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 03 lutego 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 05 listopada 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności jest działalność developerska. Prowadzone przez Wnioskodawczynię przedsiębiorstwo zostanie w całości wniesione jako aport na pokrycie wkładu w spółce komandytowej. Wraz z dokonaniem tej czynności dotychczasowa firma wnioskodawczyni przestanie funkcjonować na rynku, a jej majątek trwały i obrotowy oraz wszelkie prawa i obowiązki przejmie spółka.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytania:

1.  Czy składniki majątku wnoszone przez wnioskodawcę do spółki komandytowej tytułem aportu stanowią przedsiębiorstwo dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług?
2.  Czy – przy uznaniu, iż składniki majątku wnoszone przez wnioskodawcę do spółki komandytowej tytułem aportu stanowią przedsiębiorstwo dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług – wniesienie przez wnioskodawcę aportu w tej postaci na pokrycie wkładu w spółce komandytowej będzie dlań neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych i nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  W jaki sposób, dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy dokonać wyceny przedsiębiorstwa, które wnioskodawca ma zamiar wnieść tytułem aportu na pokrycie wkładów w spółce komandytowej?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, (\`(...)\`) wnoszone składniki winny być traktowane jako przedsiębiorstwo dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca ma zamiar wnieść na pokrycie wkładów w spółce komandytowej przedsiębiorstwo, w którego skład wchodzą następujące elementy:

*   należności z tytułu dostaw i usług,
*   należności z tytułu VAT,
*   zapasy – w postaci poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę budynków: między innymi grunt na którym będzie realizowana budowa budynków mieszkalno-usługowych, projekt budowlany, projekt zagospodarowania terenu, decyzję o pozwoleniu na budowę, umowę z generalnym wykonawcą budowy, zobowiązania z tytułu dostaw i usług.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przedsiębiorstwo dla celów tej ustawy rozumie się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem wnioskodawcy wnoszone przez niego tytułem aportu na pokrycie wkładów w spółce komandytowej składniki majątku wyczerpują znamiona definicji przedsiębiorstwa zawartej w kodeksie cywilnym i w konsekwencji winny być traktowane jako przedsiębiorstwo również dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Uznając, iż wymienione wyżej składniki majątku stanowią przedsiębiorstwo dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, zdaniem wnioskodawcy ich wniesienie aportem na pokrycie wkładów w spółce komandytowej będzie neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i nie spowoduje powstania przychodu po stronie wnoszącego. Za zasadnością takiego stanowiska przemawiają wskazane niżej przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż spółka nie mająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej osoby. Przepis ten zakłada zatem sukcesję podatkową. Okoliczność ta ma istotne znaczenie albowiem w przypadku sukcesji podatkowej poprzednik (a więc w analizowanym przypadku wnoszący wkład) nie ustala przychodu ze zbycia wnoszonego majątku, albowiem działalność jest kontynuowana przez następcę, który wstępuje w prawa obowiązki poprzednika.

Po drugie z regulacji art. 22g ust. 12, 14 i 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze aportu wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu wnoszącego, chyba że nie były ujęte w tej ewidencji. Przepisy te zakładają kontynuację dokonywania odpisów amortyzacyjnych, która wskazuje na brak konieczności rozpoznawania przychodu po stronie wnoszącego.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje wnioskodawca jest zdania, iż wniesienie aportem przedsiębiorstwa na pokrycie wkładów w spółce komandytowej jest neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i nie spowoduje powstania przychodu po stronie wnoszącego.

Ad. 3

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa na pokrycie wkładów w spółce komandytowej łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić w oparciu o przepisy art. 22g ust. 12, 14 oraz 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zgodnie z art. 22g ust. 14a ww. ustawy cytowany ust. 12 art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeśli jednak składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, to w myśl art. 22g ust. 12 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób stosuje się odpowiednio ust. 14 art. 22g tej ustawy. Zgodnie z art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku nie wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Biorąc powyższe pod uwagę składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa wnoszonego aportem i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnioskodawcy powinny być wycenione w wysokości wartości początkowej określonej w tej ewidencji. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nie wprowadzone do ewidencji wnioskodawcy mogą być wycenione po wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa przy wystąpieniu dodatniej wartości firmy.

W odniesieniu do składników majątkowych nie zaliczonych do środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych brak jest szczegółowych regulacji. Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż prowadzi on podatkową księgę przychodów i rozchodów składniki majątkowe objęte spisem z natury mogą być wycenione według zasad określonych w par 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nie objęte spisem natury według wartości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia aportu nie wyższej niż rynkowa.

Organ upoważniony wskazał, że odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź w zakresie podatku od towarów i usług została udzielona odrębnie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 03 lutego 2010 r., Nr IPPB1/415-844/09-2/ES uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej za nieprawidłowe, stwierdzając, m.in. że: (…) wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki (…). Natomiast w pozostałym zakresie uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…).

Podjęcie uchwały w przedmiocie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawczyni nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wniesionych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki komandytowej wymienionego we wniosku wkładu niepieniężnego, nie spowoduje także wystąpienie po stronie Wnioskodawczyni przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki komandytowej przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 949/11, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie w części dotyczącej, że (\`(...)\`) wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki (…) jest nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.