Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1119/11/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-27
Teza: Sposób ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości objętego w następstwie likwidacji spółki z o.o., której udziały zostały wniesione do spółki komandytowej w formie aportu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 2 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości objętego w następstwie likwidacji spółki z o.o., której udziały zostały wniesione do spółki komandytowej w formie aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości objętego w następstwie likwidacji spółki z o.o., której udziały zostały wniesione do spółki komandytowej w formie aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 8 grudnia 2010 r. Wnioskodawca zawarł umowę spółki komandytowej. Komplementariuszem spółki komandytowej została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast Wnioskodawca został jedynym komandytariuszem. Postanowienie o dokonaniu wpisu spółki komandytowej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego zostało doręczone wnioskodawcy jeszcze przed końcem 2010 r., tj. przed zmianą ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych.

Tytułem pokrycia wkładu Wnioskodawca wniósł do spółki komandytowej wkład niepieniężny (aport) pod postacią 50 udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (innej, niż wspomniana spółka, będąca komplementariuszem – dalej: „X sp. z o.o.”). Wartość wkładu została ustalona w łącznej wysokości 2.750.000 zł (dwa miliony siedemset pięćdziesiąt tysięcy złotych), tj. w łącznej wartości rynkowej wnoszonych udziałów. Udziały wniesione przez Wnioskodawcę aportem do spółki komandytowej stanowią 50% wszystkich udziałów tej spółki i taki stan utrzymuje się po dzień dzisiejszy. Wnioskodawca posiada 99,5 % udziału w zysku spółki komandytowej.

Obecnie udziałowcy spółki X sp. z o.o., rozważają przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego, zmierzającego do rozdystrybuowania jej majątku pomiędzy jej aktualnych wspólników, tj. spółkę komandytową, o której mowa powyżej oraz drugiego ze wspólników (również spółkę komandytową). Ponieważ X sp. z o.o. nie posiada żadnego majątku, poza nieruchomością w postaci kamienicy (dalej: „Nieruchomość”), udziałowcy X sp. z o.o. obejmą Nieruchomość, w związku z podziałem majątku, zgodnie z art. 286 Kodeksu spółek handlowych, który to stanowi, że: podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, (\`(...)\`) dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Wartość Nieruchomości została wyceniona na kwotę 5.500.000 zł (pięć milionów pięćset tysięcy złotych).

Po objęciu udziału w Nieruchomości przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca pozostaje komandytariuszem, planowana jest sprzedaż Nieruchomości lub jej udziału. Sprzedaż zostanie dokonana w ten sposób, że jeden ze współwłaścicieli Nieruchomości sprzeda swój udział drugiemu współwłaścicielowi lub udział ten zostanie sprzedany osobie trzeciej. Wobec powyższego Wnioskodawca pragnie potwierdzić sposób obliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania, w związku z planowaną transakcją. Wnioskodawca wyjaśnia, że likwidacja spółki z o.o. oraz sprzedaż udziału w nieruchomości objętego w następstwie likwidacji spółki z o.o. nie miały jeszcze miejsca i stanowią one zdarzenie przyszłe, w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie sprzedaży udziału w Nieruchomości przez spółkę komandytową, która objęła w niej udział w związku z likwidacją spółki kapitałowej, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa Nieruchomości (nie większa niż wartość rynkowa), po jakiej została ona wniesiona do spółki komandytowej, zgodnie z art. 22g ust 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów w wypadku zbycia udziału w Nieruchomości przez spółkę komandytową, będącą współwłaścicielem Nieruchomości, będzie wartość początkowa udziału w Nieruchomości, po wprowadzeniu jej do majątku spółki komandytowej, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa na dzień jej wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca, ustalając koszt uzyskania przychodu, winien uwzględnić proporcje, w jakiej uczestniczy w zyskach (a co za tym idzie w kosztach) spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updf”), źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) updf, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, (\`(...)\`); przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Aby określić przychód przy sprzedaży należy odnieść się z kolei do art. 19 ust. 1 updf, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio”.

Następnie Wnioskodawca winien ustalić koszty uzyskania przychodów. W tym celu odnosi się do art. 22 ust. 1 updf, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jako koszt należy uznać wartość początkową udziału w Nieruchomości, określoną przez spółkę komandytową, w której wnioskodawca pozostaje komandytariuszem. Zgodnie z ogólną zasadą, kosztem uzyskania przychodów jest wartość początkowa nieruchomości, po odjęciu dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a zatem w wypadku braku odpisów amortyzacyjnych, kosztem uzyskania przychodu w momencie sprzedaży, na gruncie updf, będzie kwota odpowiadająca wartości początkowej.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) updf, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 5 updf, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 14b, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Wnioskodawca, ze względu na określony w umowie spółki komandytowej udział w zyskach spółki komandytowej, przy określaniu przychodu oraz kosztów ich uzyskania, winien przyjmować wartości odpowiadające jemu osobiście, zgodnie z zapisami umowy spółki komandytowej. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 1 updf, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ze względu na wyraźną proporcję udziału w zyskach (a co za tym idzie w kosztach) Wspólnika, wskazaną w umowie spółki komandytowej, należy przy obliczaniu przychodów i kosztów zastosować właśnie tą proporcję.

Podsumowując, w momencie sprzedaży udziału w Nieruchomości przez spółkę komandytową, w której to spółce Wnioskodawca pozostaje komandytariuszem, Wnioskodawca, ze względu na transparentność podatkową spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowa, osiągnie przychód. Przychód ten, pomniejszony o koszty uzyskania przychodów stanowić będzie dochód, podlegający opodatkowaniu na gruncie updf. Dochodem będzie kwota uzyskana ze sprzedaży udziału w Nieruchomości, pomniejszona o kwotę, odpowiadającą jej wartości początkowej, wskazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej. Wnioskodawca, przy kalkulacji przychodów oraz kosztów ich uzyskania, winien uwzględnić proporcję, w jakiej uczestniczyć w zyskach i kosztach spółki komandytowej, określoną w umowie spółki komandytowej, w której pozostaje komandytariuszem.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2010 r. Znak: IPPB1/415-8/10-3/KS.

Ponadto Wnioskodawca zauważa, że dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kierował się również zasadami prawa podatkowego, przewidzianymi Ordynacją podatkową. Jedną ze wspominanych zasad jest zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Jak wskazuje się w piśmiennictwie „Wykładania systemowa polega na ustaleniu znaczenia interpretowanej normy prawnej ze względu na system, do którego należy. Jedną z reguł wykładni systemowej, istotnej dla przedmiotu niniejszej rozprawy, jest nakaz interpretowania w sposób zgodny z zasadami prawa. Inaczej mówiąc, należy ustalić takie znaczenie normy prawnej, aby nie była sprzeczna z zasadą systemu prawa.” (A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 190). W dalszej części opracowania ten sam autor wskazuje, że „Uwzględniając powyższe uwarunkowania należy wskazać, że poszukując znaczenia normy prawa podatkowego interpretator korzysta ze „zwykłych” metod interpretacji, a pewnego rodzaju swoistość wykładni prawa podatkowego polega zwłaszcza na wyborze dyrektywy drugiego stopnia, w tym szczególnie jako powinność wybierania rezultatu uzyskanego w drodze wykładni językowej przed wykładnią systemową i funkcjonalną. Dlatego też, zachowując powyższe wymogi zakazu rozszerzania zakresu podmiotowo-przedmiotowego opodatkowania, interpretator musi uwzględnić w procesie wykładni zasadę in dubio pro tributario, także jako swoistą dyrektywę interpretacyjną drugiego stopnia.”

Wspominana zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), jest również poddawana częstej analizie przez sądy administracyjne, uchylające niekorzystne dla podatników interpretacje indywidualne.

Przykładowo, Wnioskodawca powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09, publ. baza orzeczeń NSA).

Wobec powyższego, Wnioskodawca zwraca uwagę na przyczynę nowelizacji art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 w brzmieniu sprzed nowelizacji powodował, iż sprzedaż przedmiotu aportu przez spółkę osobową, powodowała rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów, w wysokości wartości rynkowej aportu, po jakiej został on wniesiony do spółki osobowej (czyli przykładowo do spółki komandytowej). Ustawodawca, mając zamiar zmienić zasady ustalania kosztów, znowelizował ów przepis, przez co od roku 2011 nie ma już możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, określonego w powyższy sposób. Jednocześnie ustawodawca postanowił, iż znowelizowane przepisy będą odnosiły się wyłącznie do sprzedaży przedmiotów aportów, dokonanych od dnia 1 stycznia 2011 r. (art. 9 ustawy nowelizującej - przytoczony powyżej). Wobec powyższego, zastosowanie winny znaleźć przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r., a których wykładnię dokonaną przez Wnioskodawcę potwierdzają nie tylko przytoczone powyżej interpretacje indywidualne, ale również sam fakt dokonania nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że wydając interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej winien kierować się już wydanymi interpretacjami w podobnych sprawach. Wnioskodawca ponownie wskazuje, że Jego interpretacja przepisów w zaprezentowanych w niniejszym wniosku, znalazła potwierdzenie w dotychczas wydanych interpretacjach, które to przytoczył. Zgodnie z art. 121 § 1 ustawy Ordynacji, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, jednym z przejawów złamania zasady zaufania do organów podatkowych jest orzekanie w odmienny sposób w takim samym stanie prawnym przy identycznym stanie faktycznym.

Na poparcie powyższego Wnioskodawca powołał wyroki:

*   NSA z dnia 23 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Wr 98/94, publ.: baza orzeczeń NSA,
*   NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt: I FSK 527/05.
*   WSA w Warszawie, z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, publ. baza orzeczeń NSA.

Podsumowując, wykładnia przepisów dokonana przez Wnioskodawcę, zważywszy na interpretacje indywidualne wydane w podobnych sprawach na bazie przepisów updf, w brzmieniu do końca 2010 r. oraz fakt dokonania ich nowelizacji oraz brzmienia przepisów przejściowych ustawy nowelizującej oraz powszechnie obowiązujące zasady ogóle wykładni prawa podatkowego, wskazanych w Ordynacji podatkowej - winna zostać uznana za prawidłową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

*   środkami trwałymi,
*   składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
*   wartościami niematerialnymi i prawnymi

\-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie drugie i pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie otrzymania, w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 14b, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie (art. 22g ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z kolei w myśl art. 22g ust. 14b ww. ustawy, w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 22g ust. 12 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Z kolei w myśl art. 22h ust. 3 tej ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wniósł do spółki komandytowej wkład niepieniężny (aport) pod postacią 50 udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie udziałowcy spółki z o.o. (w tym Wnioskodawca) planują przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego tej spółki i w wyniku tej czynności dokonać podziału majątku spółki z o.o. pomiędzy jej aktualnych wspólników, tj. spółkę komandytową, (której wspólnikiem jest również Wnioskodawca) oraz drugiego ze wspólników (również spółkę komandytową). Jedyny majątek likwidowanej spółki z o.o. stanowi nieruchomość, w postaci kamienicy. Po objęciu udziału w nieruchomości przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca pozostaje komandytariuszem, planowana jest sprzedaż nieruchomości lub jej udziału. Jak wynika jednakże z przedstawionego we wniosku, a będącego przedmiotem oceny stanowiska Wnioskodawcy w sprawie, po nabyciu przez spółkę komandytową udziałów w ww. nieruchomości (w następstwie likwidacji spółki z o.o.) nieruchomość ta zostanie uznana za środek trwały w tej spółce.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie udziały w przedmiotowej nieruchomości zostaną objęte przez spółkę komandytową w związku z likwidacją osoby prawnej, a nieruchomość (w której udziały nabyto) zostanie uznana za środek trwały w tej działalności (gdyż spełniała będzie przesłanki środka trwałego o których mowa w cyt. powyżej art. 22a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kwestia prawidłowości ujęcia tego składnika majątku jako środka trwałego jest nie objęta zakresem złożonego wniosku i nie jest przedmiotem oceny), to w przypadku późniejszego, odpłatnego zbycia w ramach tej działalności udziałów w tej nieruchomości, kosztem uzyskania przychodu będzie jej wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych spółki komandytowej, ustalona przez podatnika, zgodnie z cyt. wyżej art. 22g ust. 1 pkt 5 i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyższa jednak od jej wartości rynkowej, pomniejszona o sumę ewentualnie dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji, dochodem z odpłatnego zbycia udziału w ww. nieruchomości objętej w wyniku likwidacji spółki z o.o., będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej ustaloną przez podatnika, zgodnie z cyt. wyżej przepisami.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że w wypadku zbycia przez spółkę komandytową udziałów w przedmiotowej nieruchomości, uznanej za środek trwały w tej spółce, kosztem uzyskania przychodów będzie jej wartość początkowa, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa na dzień jej wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej jest prawidłowe.

Na marginesie wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę art. 22g ust. 1 pkt 4 w brzmieniu sprzed nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajduje zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gdyż przepisy te dotyczą zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną w postaci wkładu niepieniężnego (aportu). Natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka nabędzie udział w nieruchomości w wyniku likwidacji spółki z o.o., a nie w wyniku wniesienia aportu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31–511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.