Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-785/12-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-08
Teza: Czy w świetle przepisu art. 5 Ustawy PDOP, przychód Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, z tytułu udziału w SK, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, będzie ustalany w proporcji w jakiej, na podstawie zapisów umowy spółki, uczestniczy on w zysku spółki?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; spółki-spółka komandytowa; udział; zyski; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wysokości przychodu podatkowego z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wysokości przychodu podatkowego z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o., spółka z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Wnioskodawca”), jest komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej I. sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako: „SKA” lub „spółka”). SKA ma jednego akcjonariusza, który również jest podmiotem z siedzibą w Polsce.

Ze względu na zamierzoną restrukturyzację sposobu finansowania oraz funkcjonowania SKA, jak również zakresu zaangażowania aktualnego akcjonariusza w sprawy SKA, wspólnicy tej spółki planują przeprowadzenie opisanych poniżej działań. Działania te mają na celu w szczególności pozyskanie przez SKA finansowania o charakterze dłużnym, w miejsce finansowania w formie kapitału akcyjnego, jak również zmianę formy prawnej prowadzenia przez spółkę działalności — co pozwoli spółce na znaczące uproszczenie procedur prawnoadministracyjnych oraz obniżenie kosztów jej funkcjonowania.

Finansowanie dłużne ma zostać pozyskane przez SKA w drodze emisji przez tę spółkę obligacji. Obligacje wyemitowane przez SKA zostaną objęte przez jej aktualnego akcjonariusza (dalej także jako: „Obligatariusz”). Następnie, SKA zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej jako: „SK” lub „spółka”), przy czym komplementariuszem w tej spółce pozostanie Wnioskodawca. Powyższa zmiana formy prawnej prowadzenia przez spółkę działalności pozwoli na uproszczenie obowiązujących ją wymogów prawno-administracyjnych, a tym samym obniżenie kosztów prowadzenia przez nią działalności.

W umowie spółki zawartej dla potrzeb przekształcenia SKA w SK znajdą się niezbędne zapisy dotyczące jej spraw organizacyjnych i operacyjnych (sposobu funkcjonowania), w tym w szczególności zapisy dotyczące prawa wspólników tej spółki do udziału w zysku wypracowanym przez SK. Z uwagi na sytuację finansową tej spółki, tj. jej wysokie zadłużenie wynikające z emisji obligacji, wspólnikom będzie przysługiwało prawo jedynie do części zysku w SK (określony procent całego zysku wypracowanego na poziomie SK). Prawo wspólników do pozostałej, istotnej części zysku zostanie natomiast wyłączone na podstawie postanowień umowy spółki z uwagi na przewidywaną przez spółkę konieczność wykupu obligacji od Obligatariusza oraz zapłatę Obligatariuszowi stosownych odsetek od tych obligacji. Wyłączenie części zysku od podziału będzie miało na celu zabezpieczenie uprawnień Obligatariusza poprzez zapewnienie niezbędnych środków na spłatę zobowiązań wynikających z emisji obligacji. Powyższe wyłączenie uprawnień wspólników do części zysku spółki (wyłączenie części zysku od podziału) będzie ograniczone terminem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisu art. 5 Ustawy PDOP, przychód Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, z tytułu udziału w SK, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, będzie ustalany w proporcji w jakiej, na podstawie zapisów umowy spółki, uczestniczy on w zysku spółki?

Zdaniem Spółki, W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5 Ustawy PDOP, przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w SK będzie ustalony proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku spółki, ustalonego na podstawie zapisów umowy spółki. Będzie to zatem przysługująca Wnioskodawcy, na podstawie umowy spółki, część przychodu SK odpowiadająca określonemu procentowi całkowitego przychodu wypracowanego przez tę spółkę. Konsekwentnie, Wnioskodawcy nie zostanie przypisana, w postaci przychodu do opodatkowania, jakakolwiek inna kwota związana z aktywnością gospodarczą SK wykraczająca poza jego udział w zysku SK, o ile Wnioskodawca nie będzie na podstawie umowy spółki uprawniony do uzyskania (żądania) od SK takiej kwoty.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

1.  Obowiązujące przepisy prawa handlowego i podatkowego w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego

1.1 Ogólne zasady uczestniczenia wspólników w zysku spółki osobowej

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm. – dalej ”KSH”) spółki komandytowe zalicza się do spółek osobowych. Pozostałe rodzaje spółek osobowych wymienionych przez KSH to spółka komandytowo-akcyjna, spółka jawna oraz spółka partnerska.

W świetle art. 123 § 1 KSH, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki; powyższe odnosi się także do udziału w stracie. Wspomniana zasada może jednak zostać odmiennie uregulowana w umowie spółki — w takich okolicznościach, komandytariusz uczestniczy w zysku i stracie spółki wyłącznie w części wynikającej z umowy spółki.

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III KSH, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 KSH). Z przepisów tych wynika m.in., że w spółce komandytowej każdy komplementariusz ma prawo do równego udziału w zyskach, bez względu na rodzaj i wartość wniesionego przez niego wkładu (art. 51 § 1 w zw. z art. 103 KSH).

Zgodnie zaś z treścią art. 52 § 1 KSH, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Wielkość wypracowanego zysku brutto, który podlega podziałowi pomiędzy wspólników, musi wynikać z rocznego sprawozdania finansowego spółki. Należy zaznaczyć, że osiągnięty zysk może, lecz nie musi, być w całości podzielony przez wspólników. Doktryna potwierdza, że: ”\[\`(...)\`\] Nie ma też przeszkód, aby przeznaczyć zysk na inne cele niż podział między wspólników (na przykład na badania; S. Sołtysiński, Kodeks, 2001, t. 1, s. 328; K. Kruczalak, Kodeks, 2001, s. 96)\[\`(...)\`\]

Wspólnikowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku, o ile zysk taki jest wypracowany i nie przekazano go na inne cele.” (tak: Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037), opubl. LEX/El., 2012).

1.2 Spółka osobowa w świetle prawa podatkowego

Zgodnie ze wskazaniem przepisu art. 1 ust. 1 Ustawy PDOP, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych w niej „podatnikami”. Ust. 2 powołanego artykułu stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Zgodnie z ust. 3 przepisy Ustawy PDOP stosuje się do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z powyższych przepisów art. 1 Ustawy PDOP wynika zatem, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do takich spółek osobowych, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego danego państwa nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dla uproszczenia zwane dalej w niniejszym wniosku „spółkami osobowymi”). W konsekwencji, w świetle Ustawy PDOP, spółka osobowa (w tym, SK) w żadnym razie nie może być uznana za „podatnika” podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zaś dochód spółki osobowej nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

1.3 Zasady opodatkowania wspólników spółki osobowej

Szczegółowy sposób opodatkowania dochodu uzyskanego przez wspólnika z udziału w spółce osobowej jest uzależniony od formy organizacyjnej tej spółki oraz danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, to jego dochód z udziału w spółce osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle art. 5 ust. 1 Ustawy PDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jak również ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ustęp 2 stanowi, ze zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu podstawy opodatkowania lub podatku. Innymi słowy, określając wysokość przychodów i kosztów podatkowych przypadających na danego wspólnika spółki osobowej, podstawę jego opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego należy w pierwszym rzędzie kierować się zapisami umowy spółki i zawartymi w niej uregulowaniami w zakresie przysługującego danemu wspólnikowi udziału w zysku.

1.  Zastosowanie obowiązujących przepisów do sytuacji Wnioskodawcy, jako komplementariusza w SK

2.1 Wymóg określenia „posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) na podstawie postanowień umowy spółki. Jak to przedstawiono powyżej w świetle zapisów art. 5 Ustawy PDOP określając wysokość przychodów podatkowych przypadających na danego wspólnika spółki osobowej jak również wysokość kosztów podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego należy w pierwszym rzędzie kierować się zapisami umowy spółki i zawartymi w niej uregulowaniami w zakresie podziału zysku. Przepisy Ustawy PDOP nie mogą bowiem abstrahować w tym zakresie od przepisów KSH, które regulują prawo do udziału w zysku wspólników spółek osobowych.

Przede wszystkim jednak, bezpośrednio z wykładni językowej powołanego przepisu art. 5 ust 1 Ustawy PDOP wynika, ze istnienie dowodu w postaci prawidłowo sporządzonej umowy spółki SK, w której wspólnicy postanowią o prawie każdego z nich do udziału w zysku (udziału) będzie stanowić samodzielną i wystarczającą przesłankę dla przypisania każdemu wspólnikowi przychodu z udziału w spółce w tej właśnie wysokości.

Zatem, zakładając, że wspólnicy SK (komandytariusz oraz komplementariusz — Wnioskodawca) ustalą w umowie SK, że każdy z nich posiada na podstawie umowy prawo do określonego procentowego udziału w zysku tej spółki, przy czym prawo wspólników do pozostałej części zysku SK jest bezwarunkowo wyłączone, to powyższe postanowienie będzie wiążące przy ustalaniu udziału każdego ze wspólników w zysku SK dla potrzeb art. 5 Ustawy PDOP a tym samym — dla celów ustalenia wysokości przychodów podatkowych po stronie Wnioskodawcy z tytułu jego udziału w SK (jak również wysokości kosztów, podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu).

Przedstawione tu stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych które podkreślają, przy stosowaniu art. 5 Ustawy PDOP, konieczność kierowania się zapisami umowy spółki. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-192/08-4/AG, wyjaśnia „Proporcję o której mowa w powołanym art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w zyskach spółki komandytowej. Zatem dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w spółce będzie treść umowy spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy. \[…\] W związku z powyższym, wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce komandytowej \[…\] na zasadach zawartych w umowie spółki określających procentowy udział wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej.”

Jednocześnie, organy podatkowe nie mają wątpliwości, że „Z uwagi na dyspozycyjny charakter tegoż przepisu \[chodzi o przepis art. 123 KSH\], wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi. Dowolność postanowień posiada jedno tylko ograniczenie - komandytariusz nie może być pozbawiony udziału w zysku (art. 51 § 1 w związku z art. 103 k.s.h.)” (tak min. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2008 r. sygn. IP-PB3-423-191/08-4/AG, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2008 r., sygn. IPPB3-423-192/08-4/AG, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2006 r., sygn. 1401/BP-I/4230Z-112/06/SZ).

Podsumowując, zgodnie z przepisami KSH, wspólnicy SK mogą w umowie spółki dowolnie określić prawo wspólników do udziału w zyskach (i stratach) spółki komandytowej — pod warunkiem, że komandytariusz nie zostanie całkowicie pozbawiony udziału w zysku. Jednocześnie, określając wysokość przychodów podatkowych (jak również wysokość kosztów, podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego) dla wspólnika spółki, należy w pierwszym rzędzie kierować się zapisami umowy spółki i zawartymi w niej uregulowaniami w zakresie udziału każdego ze wspólników w zysku spółki.

2.2 Pojęcie „przychodu osiągniętego” przez podatnika podatku dochodowego

Należy dodatkowo wskazać, że stosownie do treści art. 12 ust. 3 Ustawy PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jakkolwiek Ustawa PDOP nie zawiera definicji przychodu, a jedynie wymienia (w art. 12 ust. 1-3) przykładowe rodzaje przychodów, a także specyfikuje (w art. 12 ust. 4), jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów, to w doktrynie wypracowano pogląd co do tego, jakie cechy powinien mieć dany „wpływ”, aby został uznany za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W szczególności, wskazuje się, że:

*   Przychodem jest tylko rzeczywiste przysporzenie majątkowe.

*   Przychód (dochód) będący przedmiotem opodatkowania musi zostać realnie osiągnięty przez podatnika.

*   Przychód (dochód) będący przedmiotem opodatkowania musi być definitywny i mierzalny.

Nie będzie to zatem jakikolwiek przychód, lecz taki, w stosunku do którego podatnikowi (wspólnikowi SK) przysługuje prawo do jego otrzymania i który stanowić będzie jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Powyższa charakterystyka przychodu znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 10 marca 2011 r., sygn. IPPB3/423-879/10-3/DP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie prezentuje stanowisko, że „Przychodem jest rzeczywiste przysporzenie majątkowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT „przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty .” Z wykładni literalnej analizowanego przepisu wynika, że dochód będący przedmiotem opodatkowania musi zostać osiągnięty. \[\`(...)\`\]

Kluczowe jest więc ustalenie znaczenie pojęcia „osiągnięty”. W myśl słownikowej definicji słowa „osiągnąć” na stronie sjp.pwn.pl oznacza ono „uzyskać coś”, a „osiągnięcie” oznacza „to, co zostało osiągnięte”. Z takiej definicji wynika jednoznacznie, że osiągnięcie czegoś oznacza definitywny, skończony akt uzyskania czegoś. W konsekwencji, użycie słowa „osiągnięte”, które stanowi formę dokonaną czasownika „osiągać”, oznacza, iż przychód, który może generować powstanie dochodu będącego przedmiotem opodatkowania CIT musi być definitywny (dokonany) i mierzalny. Innymi słowy, przychodem, który może generować powstanie dochodu może być jedynie rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. W przeciwnym razie ustalenie, iż przychód został definitywnie osiągnięty oraz ustalenie jego wysokości nie byłoby możliwe. Oznacza to w szczególności. iż przychodem nie są przychody „wirtualne” oraz korzyści, które być może w przyszłości mogą zostać osiągnięte, lecz wyłącznie faktycznie uzyskane korzyści w postaci zwiększenia majątku podatnika. W sytuacji gdy stan majątku podatnika nie ulega zmianie w drodze jego mierzalnego zwiększenia nie sposób mówić o osiągnięciu przychodu, gdyż nie istnieje możliwość wskazania, iż podatnik cokolwiek uzyskał, a tym bardziej możliwość wskazania wartości tego co podatnik uzyskał. \[…\]

Analogiczne wnioski wynikają z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT w których czytamy o otrzymanych pieniądzach czy otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczach lub prawach. Ponownie należy zaznaczyć, że ustawodawca używając słowa „otrzymane” podkreśla, iż przedmiotem opodatkowania nie są „wirtualne”, lecz faktycznie zrealizowane przysporzenia majątkowe.

W interpretacji z dnia 3 stycznia 2011 r., sygn. ILPB4/423-245/10-4/DS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnia, że „dochodem jest definitywne przysporzenie do majątku podatnika, które bądź otrzymał (kwoty otrzymane), bądź otrzymania go może się domagać (kwoty należne) w sposób prawnie dopuszczalny i skuteczny, które ma charakter skonkretyzowany zarówno podmiotowo (od kogo dla kogo) oraz przedmiotowo (wysokość)”. Podobnie, w świetle interpretacji z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. ILPB3/423-71/10-2/AP, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1012/10/BG, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, „o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe”.

W interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2010 r., sygn. ITPB3/423-56d/10/DK (podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 września 2010 r., sygn. ILPB3/423-399/10-6/EK) podkreślono, iż: „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 rodzaje przychodów, a także wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 tej ustawy).

Stosownie do postanowień zawartych w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą (\`(...)\`), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Literalna wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.”

Natomiast Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego, w piśmie z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. PO1/423-120/06/91835, wyjaśnia: „Ponieważ przychód, o którym mówią ustawy podatkowe wiąże się z realnymi przysporzeniami w majątku podatnika (z tego punktu widzenia przysporzeniem jest także przychód należny, choćby jeszcze faktycznie nie otrzymany oraz przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia drugiej strony), „przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną” może być tylko taka część zysków spółki, którą zgodnie z przepisami regulującymi ustrój spółki (z rozumieniu: ustawa, umowa lub statut) zostanie wspólnikowi przypisana.” W kontekście powyższej analizy Wnioskodawca wskazuje, że jako komplementariusz w SK, będzie posiadał prawo otrzymania wyłącznie tej części zysku spółki, do której zostanie uprawniony na podstawie umowy tej spółki (będzie to określony umownie procent całego zysku wypracowanego na poziomie SK). Wyłącznie ta kwota będzie stanowiła dla Wnioskodawcy realne przysporzenie majątkowe, o definitywnym charakterze. Żadna Inna kwota wykraczająca poza udział Wnioskodawcy w zysku SK nie spełni definicji „przychodu osiągniętego” przez Wnioskodawcę, który mógłby być dla niego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym.

2.3 Podsumowanie zasad opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu jego udziału w SK

Jak z wynika z powyższego uzasadnienia:

(a) Spółka SK, w której Wnioskodawca będzie komplementariuszem, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, a zatem nie będą miały do niej zastosowania przepisy Ustawy PDOP; dochód SK nie będzie stanowił odrębnego przedmiotu opodatkowania;

(h) Opodatkowaniu będą podlegały natomiast dochody poszczególnych wspólników SK, w tym jej komandytariusza oraz Wnioskodawcy, jako komplementariusza; biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dochód uzyskany przez niego z udziału w SK będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w Ustawie PDOP;

(c) W świetle art. 5 ust. 1 Ustawy PDOP, przychód Wnioskodawcy z udziału w SK zostanie mu przypisany w takiej części, w jakiej będzie mu przysługiwało prawo do udziału w zysku SK na podstawie umowy tej spółki. O ile umowa zostanie prawidłowo skonstruowana, jej treść będzie stanowiła podstawę dla przypisania Wnioskodawcy takiej części przychodu wypracowanego na poziomie SK (oraz poniesionych na poziomie SK kosztów uzyskania przychodów), jaka odpowiada procentowemu udziałowi Wnioskodawcy w zysku SK, wynikającemu z umowy tej spółki;

(d) Przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z udziału w SK będzie stanowił „przychód związany z działalnością gospodarczą” i będzie podlegał ustawowym zasadom dotyczącym rozliczenia i opodatkowania takich przychodów. W szczególności, należy uwzględnić, że zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 Ustawy PDOP, opodatkowaniu podlegają przychody związane z działalnością gospodarczą, o ile zostały przez podatnika rzeczywiście osiągnięte.

Na podstawie przedstawionej w niniejszym wniosku analizy obowiązujących przepisów oraz praktyki podatkowej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 Ustawy PDOP, jego przychodem z tytułu udziału w SK będzie ta część przychodu wypracowanego na poziomie SK, która odpowiada procentowemu udziałowi Wnioskodawcy w zysku spółki, na podstawie zapisów umowy tej spółki. W podobny sposób, jako określony procent danej pozycji powstałej na poziomie SK, Wnioskodawcy zostaną przypisane (zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 2 Ustawy PDOP) koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zwolnienia i ulgi podatkowe oraz (ewentualne) obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wnioskodawcy nie zostanie natomiast przypisana, w postaci przychodu do opodatkowania, żadna inna kwota wykraczająca poza jego udział w zysku SK, o ile Wnioskodawca nie będzie na podstawie umowy spółki uprawniony do uzyskania (żądania) od spółki takiej kwoty, w jakimkolwiek terminie (innymi słowy, nigdy nie nabędzie prawa do takiej kwoty).

Zgodnie bowiem z opisanymi powyżej zasadami ustalania przychodu podatkowego, przychodem mogą być jedynie te kwoty, które stanowią po stronie podatnika (Wnioskodawcy) rzeczywiste przysporzenie majątkowe, zostały lub zostaną realnie osiągnięte przez podatnika oraz mają charakter definitywny, trwały i mierzalny.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), spółki osobowe są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym uznać należy, że na gruncie podatku dochodowego spółki osobowe są transparentne podatkowo.

Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Obciążeni tym podatkiem są poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu cywilnoprawnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego uznać należy, że w sytuacji, gdy wspólnikiem w spółce osobowej jest osoba prawna, to skutki podatkowe udziału tego wspólnika w spółce osobowej powinny być oceniane na gruncie ustawy o PDOP. Kwestię osiągania przychodów i rozliczania kosztów związanych z udziałem w spółkach osobowych uregulowane są w art. 5 ustawy o PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Art. 5 ust. 2 tej ustawy stanowi, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane także w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o PDOP.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na mocy art. 25 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy (z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22) są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Podatnik uiszcza zaliczki za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje natomiast w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok (art. 25 ust. la ustawy).

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionych w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, wg ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym — do końca trzeciego miesiąca roku następującego i w tym terminie wpłacać podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Aby określić przychody komplementariusza z udziału w spółce komandytowej, niebędącej osobą prawną, w zgodzie z treścią zacytowanych przepisów, należy określić w pierwszej kolejności jego udział w tej spółce. Proporcję, o której mowa w powołanym art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w zyskach spółki komandytowej. Inny sposób podziału zysku może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy istnieje „przeciwny dowód”, tzn. gdy wspólnicy spółki komandytowej określą w sposób jednoznaczny inne zasady podziału zysku powstałego w wyniku działalności tej spółki.

Z analizy złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca będzie komplementariuszem w spółce komandytowej. Zgodnie z zapisami umowy spółki komandytowej każdemu ze wspólników przyznany zostanie procentowy udział w zysku tej spółki, przy czym znaczna część zysku wypracowanego na poziomie spółki komandytowej podlegać będzie wyłączeniu spod tego podziału ze względu na konieczność spłaty dużego zadłużenia spółki. Zdaniem Wnioskodawcy jego przychód z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej powinien być ustalany proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku spółki komandytowej, którego wielkość zostanie ustalona procentowo w zapisach umowy spółki. W uzasadnieniu wniosku podkreślone zostało, iż Wnioskodawca na podstawie art. 5 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP osiągnie przychód podatkowy z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej tylko w sytuacji, gdy uzyska faktyczne korzyści w postaci zwiększenia własnego majątku. Zdaniem Wnioskodawcy nie mogą być przychodem podatkowym przychody „wirtualne” oraz korzyści, które w przyszłości mogą zostać osiągnięte.

W opinii Organu podatkowego nie sposób zgodzić się z twierdzeniami oraz argumentacją Wnioskodawcy. Przyjmując te twierdzenia za słuszne należałoby uznać, iż przychodem komplementariusza z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej są tylko korzyści faktycznie uzyskane z tej spółki. Tymczasem z przepisu art. 5 ustawy o PDOP wynika, iż dochód z udziału w spółce osobowej jest ustalany bezpośrednio u wspólnika tej spółki na podstawie przychodów, kosztów oraz wydatków niestanowiących kosztów podatkowych wynikających z prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. Tak więc przychód podatkowy Wnioskodawcy powstaje w momencie, w którym zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych przychód ten powstaje. Powyższe nie jest uzależnione np. od realnej wypłaty określonej kwoty ze spółki osobowej na rzecz jej wspólnika. Na powyższe nie mogą mieć wpływu zasady faktycznego podziału (wypłaty) zysku ustalone przez wspólników na podstawie obowiązujących w tej materii przepisów KSH. W tym miejscu trzeba bowiem podkreślić rolę normy zawartej w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jej umiejscowienie w systemie obowiązującego prawa. Przede wszystkim jest to norma prawa podatkowego i dlatego może samodzielnie stanowić o nałożeniu obowiązku podatkowego bez względu na rozwiązania przyjęte w prawie spółek handlowych. Poza tym służy ona do realizacji innego celu niż przepisy regulujące sposób działania spółek handlowych. Trzeba bowiem podkreślić, iż uregulowania zasad uczestnictwa w spółkach osobowych uregulowane w KSH nie mogą zmienić zasad opodatkowania tych wspólników. Prawo podatkowe charakteryzuje się bowiem swoistą techniką prawną, często odbiegającą od technik stosowanej przy tworzeniu norm w innych gałęziach prawa. Ponadto w doktrynie przyjmuje się, iż prawo podatkowe tworzy spójne kompleksy norm regulujące właściwe temu prawu stosunki społecznie. Charakteryzuje się ono również właściwymi dla siebie regułami stosowania prawa zaś normy innych gałęzi prawa mogą być stosowane w prawie podatkowym jedynie wówczas, gdy dane zagadnienie nie jest rozstrzygnięte przez to prawo.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż drugorzędne znaczenie ma w niniejszej sprawie analiza przepisów z zakresu prawa spółek handlowych, które dopuszczają dużą swobodę w zakresie konstruowania postanowień umów spółek handlowych. Określenie przychodów Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej należy ustalać przede wszystkim w oparciu o przepis art. 5 ust. ustawy o PDOP. Przychód ten powstanie w momencie powstania przychodu na poziomie spółki komandytowej. Wnioskodawca powinien uwzględniać ten przychód na bieżąco, co może się wiązać również z koniecznością wpłat zaliczek w ciągu roku podatkowego na podatek dochodowy od osób prawnych. Wszystko to sprowadza się wręcz do automatycznego przenoszenia zapisów z ksiąg rachunkowych spółki komandytowej do odpowiednich ewidencji jej wspólników, oczywiście z zachowaniem odpowiednich proporcji na rzecz każdego ze wspólników. Faktyczna wypłata z zysku tej spółki na rzecz Wnioskodawcy będzie w tym momencie neutralna podatkowo. Jako neutralne należy również traktować zatrzymanie tego zysku w spółce komandytowej. Wnioskodawca będzie bowiem zobowiązany do bieżącego rozpoznawania przychodów podatkowych jednocześnie z wystąpieniem przychodów po stronie spółki, której będzie wspólnikiem.

Wobec powyższego należy uznać, iż Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody podatkowe z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, tzn. musi na bieżąco łączyć te przychody z własnymi przychodami proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Powyższe nie jest w żaden sposób uzależnione od otrzymania faktycznego przysporzenia ze spółki osobowej. Wystarczy sam fakt powstania przysporzenia w spółce osobowej, która nie może sam się rozliczać, gdyż jest podmiotem transparentnym na gruncie podatków dochodowych.

Odnosząc się do kwestii związanych z zapisami umowy, na podstawie której Wnioskodawca stanie się wspólnikiem w spółce osobowej, wskazać należy, iż w gruncie rzeczy zapisy te odnoszą się do sposobu rozdysponowania zysku wypracowanego w spółce osobowej na zakończenie okresu rozliczeniowego obowiązującego w tej spółce. Zapisy te przewidują bowiem, że wspólnicy otrzymają tylko niewielką część faktycznie wypracowanego zysku, a pozostała część zostanie zatrzymana w spółce na potrzeby związane ze spłatą zadłużenia. Jak wskazano jednak wyżej realna wypłata z zysku spółki osobowej lub też zatrzymanie tego zysku w spółce jest neutralne podatkowo dla jej wspólników. Wspólnicy opodatkowują bowiem dochód wypracowany na poziomie spółki osobowej na bieżąco tak jakby był to dochód bezpośrednio zaistniały u wspólnika. Konieczność spłaty zadłużenia przez spółkę osobową nie stanowi podstawy do wyłączenia przychodów wspólnika spółki osobowej z opodatkowania. Tego rodzaju zapisy stanowią jedynie podstawę do przeprowadzenia rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki osobowej oraz do zdefiniowania ich celów biznesowych związanych z powołaniem do życia tej spółki. Powyższe nie ma przełożenia na określenie praw i obowiązków Wnioskodawcy na gruncie prawa podatkowego.

Uzupełniając powyższe stwierdzenie należy wskazać, iż przyjęty w opisywanej umowie sposób podziału zysku wypracowanego na poziomie spółki komandytowej nie może stanowić „przeciwnego dowodu”, o którym mowa w art. 5 ust. 1 zd. 2 ustawy o PDOP. Gdyby bowiem przyjąć, iż proponowane zapisy umowy dotyczą określenia udziału w zysku (a nie określenia sposobu faktycznego podziału wypracowanego realnie zysku) spółki komandytowej każdego ze wspólników, to należy wskazać, iż w ten sposób doszłoby do wyłączenia spod opodatkowania określonego procentowo udziału w zysku (udziału) spółki osobowej. Taki sposób określenia udziału w zysku (udziału) nie jest dopuszczalny, gdyż nie wyczerpuje w stu procentach udziału w zysku. Tymczasem zgodnie z drugim zdaniem art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP istnieje domniemanie, że prawa wspólników do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższe oznacza, iż prawa do udziału w zysku muszą wyczerpywać całość udziałów w zysku tej spółki. W opinii Organu podatkowego całkowite wyłączenie części praw do udziału w zysku jest sprzeczne z tym przepisem. Przychody Wnioskodawcy w opisanym przypadku powinny więc być ustalane zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 5 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przyjmując, iż w sprawie niniejszej nie istnieje „przeciwny dowód” w zakresie ustalenia proporcji udziału w zysku (udziału). W tej sytuacji prawa wspólników do udziału w całości zysku spółki osobowej są równe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.