Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.617.2024.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-18
Teza: Uznanie wniesienia aportem do Spółki infrastruktury wodociągowej powstałej w ramach Inwestycji za czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację ww. Inwestycji.
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   uznania wniesienia aportem do Spółki infrastruktury wodociągowej powstałej w ramach Inwestycji pn.: „\`(...)\`” za czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług,
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację ww. Inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 października 2024 r. (data wpływu 22 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina \`(...)\` (dalej jako: „Gmina” lub “Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2024 poz. 609 tj. z dnia 2 kwietnia 2024 r.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Począwszy od 1 stycznia 2017 r., Gmina oraz jej jednostki budżetowe występują jako jeden podatnik podatku VAT, zgodnie z ustawą z dnia 05 września 2016 roku o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. W tym zakresie Gmina traktuje wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Urzędem Gminy oraz jednostkami oraz pomiędzy samymi jednostkami jako zdarzenia niepodlegające ustawie o VAT na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT.

Gmina realizuje zadanie pn.: „\`(...)\`” (dalej jako: “Zadanie”; “Inwestycja”; “Projekt”) polegające na przebudowie stacji wodociągowej i ujęć wody na terenie Gminy. Zadanie jest współfinansowane ze środków Rządowego Funduszu \`(...)\`: Program Inwestycji Strategicznych. Gmina otrzymała Promesę z Banku …. Kwota promesy stanowi …% ostatecznej wartości Inwestycji. Szacowana wartość Zadania według kosztorysów inwestorskich wynosi … zł brutto.

Planowany zakres realizowanych prac będzie następujący:

1) Przebudowa stacji wodociągowej wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną w \`(...)\`, działka nr 1, 2, 3, 4, obręb \`(...)\`, jednostka ewidencyjna \`(...)\` - …. Roboty obejmują wszystkie czynności umożliwiające i mające na celu wykonanie robót budowlanych i obejmują m.in.:

\- wykonanie zastępczego otworu wiertniczego …;

\- remont ujęcia wody podziemnej oraz wykonanie obudowy ujęcia wody podziemnej studni …, budowa rurociągu przyłącza ujęcia wody podziemnej;

\- przebudowa stacji wodociągowej - branża sanitarna;

\- przebudowa stacji wodociągowej - branża elektryczna;

\- remont budynku stacji wodociągowej, posadowienie kontenera agregatu prądotwórczego - branża budowlana;

\- remont zbiornika wyrównawczego o poj. 2\* 75 m3, budowa rurociągów przyłączeniowych zbiornika wyrównawczego do stacji uzdatniania wody;

\- przebudowa ogrodzenia terenu zbiornika wyrównawczego i ujęcia wody

2) Budowa kontenera technicznego i remont ujęcia wody podziemnej z towarzyszącą infrastrukturą techniczną w \`(...)\`, działka nr 5, obręb \`(...)\`, jednostka ewidencyjna \`(...)\` — …. Roboty obejmują wszystkie czynności umożliwiające i mające na celu wykonanie robót budowlanych i obejmują m.in.:

\- remont ujęcia wody podziemnej oraz wykonanie obudowy ujęcia wody podziemnej studni …, budowa rurociągu przyłącza ujęcia wody podziemnej;

\- posadowienie kontenera technicznego dla rozdzielni energetycznej;

\- budowa linii kablowych zasilania kontenera technicznego i ujęcia wody oraz sterowanie pracą pompy głębinowej;

3) Przebudowa stacji wodociągowej z towarzyszącą infrastrukturą techniczną oraz remont ujęcia wody w \`(...)\`, działka nr 6, obręb \`(...)\`, jednostka ewidencyjna \`(...)\` - …. Roboty obejmują wszystkie czynności umożliwiające i mające na celu wykonanie robót budowlanych i obejmują m.in.:

\- remont ujęcia wody podziemnej oraz wykonanie obudowy ujęcia wody podziemnej studni … - obudowa lekka;

\- przebudowa stacji wodociągowej - branża sanitarna;

\- przebudowa stacji wodociągowej - branża elektryczna;

\- remont budynku stacji wodociągowej - branża budowlana;

\- budowa zbiornika bezodpływowego o poj. ca 35 rn3;

\- przebudowa ogrodzenia terenu stacji wodociągowej i ujęcia wody.

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji są / będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów / świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Wybudowaną inwestycję Gmina zamierza wnieść aportem do gminnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”), w której Gmina posiada 100% udziałów. Aport, którego zamierza dokonać Gmina, będzie polegał na dostawie Infrastruktury do Spółki w zamian za udziały w jej kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi działalność w zakresie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej Gminy.

Przyjęty obecnie na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodociągowej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostarczania wody. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury wodociągowej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

Z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie dostarczania wody do mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

Gmina zamierza bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania dokonać wniesienia powstałego w tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody.

Zamiarem Gminy jest, by aport nastąpił bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, z uwzględnieniem okresu niezbędnego do podjęcia działań o charakterze formalno-prawnym, które są niezbędne do przeprowadzenia transakcji aportu.

Do momentu dokonania aportu infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki, ww. infrastruktura nie będzie przez Gminę wykorzystywana do jakichkolwiek celów (w tym do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT i / lub czynności podlegających opodatkowaniu VAT).

Od początku realizacji Inwestycji Gmina rozważała wykorzystanie infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji na potrzeby czynności opodatkowanych VAT - aport ww. infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki.

Na kapitał zakładowy Spółki zostanie przekazana cała wartość Infrastruktury, tzn. żadna jej część nie będzie przekazana na kapitał zapasowy (brakującą część tj. brakującą część do pełnych udziałów Gmina dopłaci w kwocie pieniężnej). Wartość wydawanych udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej aportu z dnia podwyższenia kapitału zakładowego.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a zatem nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast
*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie postanowienia określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności ww. składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki (tzw. umowa aportowa), która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

W ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji - tj. nie dojdzie do przeniesienia innych elementów wymienionych w art. 55\[1\] Kodeksu cywilnego. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy, nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Wartość udziałów zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, gdyż zostanie ustalona w oparciu o kwoty wynikające z faktur zakupowych wystawionych przez podmiot trzeci (wykonawcę), dotyczących wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji.

Przedmiotem aportu będzie wyłącznie infrastruktura wodociągowa realizowana w ramach Inwestycji, bez gruntu na którym będzie znajdowała się ww. infrastruktura.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Infrastruktura wodociągowa/poszczególne elementy infrastruktury powstała/powstałe w ramach realizacji zadania pn.: „\`(...)\`” stanowi/stanowią budowle w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725zezm.).

Tylko jeden element Infrastruktury tj. agregat prądotwórczy posadowiony na zewnątrz budynku stacji uzdatniania wody w \`(...)\` stanowi urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane. Związany jest z budowlą w postaci stacji uzdatniania wody w \`(...)\`.

Właścicielem istniejącej infrastruktury/poszczególnych elementów infrastruktury, którą Gmina zamierza przebudować, jest Gmina.

Nakłady na budowę istniejącej infrastruktury/poszczególnych elementów infrastruktury, która ma zostać przebudowana w ramach ww. zadania - w zakresie infrastruktury w \`(...)\` poniosła Gmina.

Nakłady na budowę istniejącej infrastruktury/poszczególnych elementów infrastruktury, która ma zostać przebudowana w ramach ww. zadania - w zakresie infrastruktury w \`(...)\` ponosiła …. Infrastruktura ta została przekazana Gminie umową darowizny.

Od wydatków dotyczących budowy istniejącej infrastruktury/poszczególnych elementów infrastruktury, która ma zostać przebudowana w ramach ww. zadania, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Istniejąca infrastruktura/poszczególne elementy infrastruktury przed przebudową nie były/nie są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Istniejąca infrastruktura/poszczególne elementy infrastruktury przed przebudową jest użytkowana przez Spółkę:

*   infrastruktura w \`(...)\` - na podstawie umowy użyczenia;
*   infrastruktura w \`(...)\` - Spółka użytkuje infrastrukturę nieodpłatnie, na podstawie ustnej umowy.

Istniejącą Infrastrukturę w \`(...)\`, która ma zostać przebudowana, Gmina otrzymała w darowiźnie na podstawie aktu notarialnego z dnia … r. Repertorium … Umowa Darowizny ….

W stosunku do Istniejącej Infrastruktury w \`(...)\`, która ma zostać przebudowana, Gmina nie zna dokładnej daty pierwszego zasiedlenia, ale może wskazać, że miało ono miejsce przed 2010 r.

W związku z powyższym, nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) istniejącej infrastruktury/poszczególnych elementów infrastruktury, która ma zostać/które mają zostać przebudowana/przebudowane w ramach ww. zadania.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem istniejącej infrastruktury/ poszczególnych elementów infrastruktury, która zostanie przebudowana/które zostaną przebudowane a wniesieniem w drodze aportu do Spółki przebudowanej infrastruktury/poszczególnych elementów infrastruktury upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Przebudowa infrastruktury będzie stanowiła ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a wydatki na ulepszenie będą stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej infrastruktury, w związku z tym po przebudowie dojdzie do pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem przebudowanej infrastruktury a aportem upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Wydatki ponoszone na przebudowę istniejącej infrastruktury/poszczególnych elementów infrastruktury w ramach realizacji ww. zadania stanowią wydatki na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość stanowi co najmniej 30% wartości początkowej istniejącej infrastruktury/poszczególnych elementów infrastruktury.

W odpowiedzi na pytanie Organu o treści: „Czy przedmiotem aportu do Spółki będzie Infrastruktura czy wyłącznie nakłady poniesione na przebudowę istniejącej infrastruktury/poszczególnych elementów infrastruktury stanowiącej własność Spółki?”, wskazali Państwo, że „Przedmiotem aportu do Spółki będzie przebudowana Infrastruktura.”

### Pytania

1\. Czy wniesienie aportem efektów Inwestycji do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2\. Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji, Gmina ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Gminy wniesienie aportem efektów Inwestycji do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2\. Zdaniem Gminy, w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji, Gmina ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2024 poz. 361 tj. z dnia 9 lutego 2024 r.; dalej jako: “ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak zostało wskazane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (\`(...)\`).

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak zostało wskazane w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2024 poz. 609 tj. z dnia 2 kwietnia 2024 r.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

*   wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
*   w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Aport to transakcja, która ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - pieniężną jak również w formie np. otrzymania udziałów spółki.

Wniesienie aportem powstałego w ramach Inwestycji majątku w zamian za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów. Gmina wnosząc do Spółki aport w postaci powstałej Infrastruktury wodociągowej, powstałej w ramach realizacji Inwestycji, nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Gmina występuje w takim przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia z VAT. Zakres i zasady zwolnienia z VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Jak zostało wskazane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przypadku, gdy nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. 2024 poz. 725 tj. z dnia 21 marca 2024 r.).

Zgodnie z art. 3 ustawy - Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (\`(...)\`).

Bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, Gmina zamierza dokonać wniesienia powstałego w tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności aportu. W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody. Do momentu dokonania aportu infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki, ww. infrastruktura nie będzie przez Gminę wykorzystywana do jakichkolwiek celów.

W związku z powyższym planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu infrastruktury zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa (wniesienie aportem) tej infrastruktury - nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych - odliczenie jest dozwolone.

W niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będą spełnione, ponieważ od początku realizacji Inwestycji Gmina rozważa wykorzystanie infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji na potrzeby czynności opodatkowanych VAT, tj. aport ww. infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki.

W związku z powyższym, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

Biorąc pod uwagę powyższe przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będą spełnione, gdyż Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycję. Dla dostawy (aportu) ww. infrastruktury opisanej we wniosku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż infrastruktura przed dokonaniem aportu nie będzie przez Gminę wykorzystywana do jakichkolwiek celów, tym samym nie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych. Równocześnie przy wytworzeniu infrastruktury przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która od razu po oddaniu jej do użytkowania zostanie wniesiona aportem do Spółki, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będą spełnione, ponieważ efekty Inwestycji nie będą służyły do innych czynności niż wniesienie ich aportem, a więc będą wykorzystane wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia pełnej kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycję pn.: „\`(...)\`”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem majątku, w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Przy czym nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do spółki z o.o. infrastruktury, która powstanie po zrealizowaniu opisanej inwestycji, ma charakter cywilnoprawny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności wniesienia aportem ww. infrastruktury wodociągowej powstałej w ramach Inwestycji pn.: „\`(...)\`” do Spółki, Państwa Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Państwa Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je do użytkowania pierwszemu nabywcy, oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w tych przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r., poz. 725 z późn. zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Według art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniu budowlanym - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje zadanie pn.: „\`(...)\`” polegające na przebudowie stacji wodociągowej i ujęć wody na terenie Gminy. Wybudowaną inwestycję Gmina zamierza wnieść aportem do gminnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Gmina posiada 100% udziałów. Gmina zamierza bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania dokonać wniesienia powstałego w tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody. Zamiarem Gminy jest, by aport nastąpił bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, z uwzględnieniem okresu niezbędnego do podjęcia działań o charakterze formalno-prawnym, które są niezbędne do przeprowadzenia transakcji aportu. Przedmiotem aportu będzie wyłącznie infrastruktura wodociągowa realizowana w ramach Inwestycji, bez gruntu na którym będzie znajdowała się ww. infrastruktura. Infrastruktura wodociągowa/poszczególne elementy infrastruktury powstała/powstałe w ramach realizacji zadania pn.: „\`(...)\`” stanowi/stanowią budowle w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane. Tylko jeden element Infrastruktury tj. agregat prądotwórczy stanowi urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane. Związany jest z budowlą w postaci stacji uzdatniania wody w \`(...)\`. Wydatki ponoszone na przebudowę istniejącej infrastruktury/poszczególnych elementów infrastruktury w ramach realizacji ww. zadania stanowią wydatki na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość stanowi co najmniej 30% wartości początkowej istniejącej infrastruktury/poszczególnych elementów infrastruktury.

Wątpliwości Państwa Gminy w pierwszej kolejności dotyczą uznania wniesienia aportem infrastruktury wodociągowej powstałej w ramach Inwestycji pn.: „\`(...)\`” do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu infrastruktury wodociągowej powstałej w wyniku realizacji ww. Inwestycji zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wskazano we wniosku – zamiarem Gminy jest wniesienie wybudowanej infrastruktury wodociągowej aportem do Spółki bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania i do momentu dokonania aportu infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki, ww. infrastruktura nie będzie przez Gminę wykorzystywana do jakichkolwiek celów. Zatem przed przekazaniem ww. infrastruktury do Spółki nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia. Tym samym w odniesieniu do przebudowanej infrastruktury wodociągowej, wniesienie aportem będzie stanowić pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, wniesienie aportem ww. infrastruktury wodociągowej pierwszemu nabywcy po jej wybudowaniu, tj. Spółce, nie jest zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy od podatku od towarów i usług.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do Spółki ww. infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. infrastruktury będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Państwa Gmina realizuje ww. inwestycję z zamiarem wniesienia do Spółki (w drodze aportu w zamian za udziały) powstałej infrastruktury.

Zatem Państwa Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie są spełnione, gdyż Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji, tj. przebudowę ww. infrastruktury wodociągowej, stanowiących ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość stanowi co najmniej 30% wartości początkowej istniejącej infrastruktury/poszczególnych elementów infrastruktury. Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy (aportu) ww. infrastruktury wodociągowej nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak rozstrzygnięto wyżej, Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji oraz - jak wynika z opisu sprawy - przedmiotowa infrastruktura zostanie wniesiona aportem do Spółki bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania oraz do momentu dokonania aportu nie będzie przez Gminę wykorzystywana do jakichkolwiek celów, tym samym nie będzie użytkowana przez Państwa Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem infrastruktury wodociągowej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem infrastruktury podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku, jako odpłatna dostawa towarów.

Należy wskazać, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Tym samym urządzenie budowlane w postaci agregatu prądotwórczego przynależnego do budowli w postaci stacji uzdatniania wody w \`(...)\` powinno być opodatkowane według tych samych zasad, co ww. budowla. Skoro zatem aport ww. budowli, stanowiącej element infrastruktury wodociągowej, która będzie przedmiotem aportu, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy i podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku, to również wniesienie aportem ww. agregatu prądotwórczego (urządzenia budowlanego) związanego z ww. budowlą podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Podsumowując, wniesienie aportem do Spółki infrastruktury wodociągowej powstałej w ramach realizacji Inwestycji, stanowiące odpłatną dostawę towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Jednocześnie Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących wydatków poniesionych na przebudowę infrastruktury wodociągowej w ramach Inwestycji pn.: „\`(...)\`” w związku z zamiarem wniesienia jej aportem do Spółki. Prawo to przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. 2383 ze zm.).