Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.276.2019.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-12
Teza: Czy od przekazanego lasu w ramach zachowku należy zapłacić podatek dochodowy?
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód; spadek; zachowek; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z obowiązku wypłaty zachowku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z obowiązku wypłaty zachowku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 czerwca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na mocy postanowienia sądu z dnia 8 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni odziedziczyła po siostrze, las.

W dniu 21 czerwca 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła porozumienie z wnuczką siostry, że przekaże jej odziedziczony las w ramach zachowku.

W dniu 20 września 2016 r. Wnioskodawczyni przekazała … las na mocy aktu notarialnego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

*   siostra zmarła 10 grudnia 2014 r.;
*   …. otrzymała las w spadku na podstawie testamentu 29 października 2004 r. po zmarłym mężu. ….. zmarł 9 sierpnia 2004 r. Postanowienie sądu o nabyciu spadku jest z 29 października 2004 r.;
*   sformułowanie: „na mocy postanowienia sądu z dnia 8 lipca 2016 r. odziedziczyłam po siostrze las” – oznacza, że na mocy postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku Wnioskodawczyni nabyła po zmarłej siostrze las;
*   nabycie spadku miało charakter testamentowy;
*   przedmiotem spadku było: las, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, środki pieniężne;
*   Wnioskodawczyni była jedynym spadkobiercą;
*   w wyniku przekazania wnuczce spadkodawczyni – …. nieruchomości (lasu) wygasło roszczenie Uprawnionej z tytułu zachowku;
*   przekazanie wnuczce spadkodawczyni – …., wskazanej we wniosku nieruchomości nastąpiło na podstawie aktu notarialnego – umowy przeniesienia własności celem spłaty zachowku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od przekazanego lasu w ramach zachowku należy zapłacić podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, podatek dochodowy nie jest należny, ponieważ las nie został sprzedany i Wnioskodawczyni nie otrzymała za niego zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy - źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie m.in. nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem w przypadku zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jej nabycia i zbycia.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że w dniu 10 grudnia 2014 r. zmarła siostra Wnioskodawczyni. Postanowieniem z dnia 8 lipca 2016 r. Sąd stwierdził, że Wnioskodawczyni nabyła na podstawie testamentu spadek po swojej zmarłej siostrze. Przedmiotem spadku nabytego przez Wnioskodawczynię był las, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz środki pieniężne. Z uwagi na fakt, że doszło do dziedziczenia testamentowego, na podstawie którego jedynym spadkobiercą została Wnioskodawczyni – wnuczka spadkodawczyni jest uprawniona do zachowku. W dniu 21 czerwca 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła porozumienie z wnuczką spadkodawczyni, że przekaże jej odziedziczony las w ramach zachowku. W dniu 20 września 2016 r. Wnioskodawczyni przekazała wnuczce spadkobierczyni nieruchomość (las) na mocy aktu notarialnego – umowy przeniesienia własności celem spłaty zachowku.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) - spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Zatem, w omawianej sprawie nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości w spadku po zmarłej siostrze nastąpiło w dniu jej śmierci, tj. 10 grudnia 2014 r.

Należy wyjaśnić, że użyty w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „odpłatne zbycie”, oznacza każde przeniesienie prawa własności nieruchomości lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 Kodeksu cywilnego - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Pod pojęciem „odpłatnego zbycia” należy rozumieć zatem każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości lub praw (lub udziału w nich) za wynagrodzeniem. Terminem przeciwstawnym do zbycia odpłatnego jest zbycie nieodpłatne, to jest takie, gdy za zbytą rzecz lub prawo zbywca nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, przenosząc ich własność pod tytułem darmym.

Należy podkreślić, że „płatność” nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego. Płatność może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty ceny w pieniądzu (zwiększenie aktywów zbywcy) - płatnością może być również zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).

Zgodnie z art. 991 § 1 Kodeksu cywilnego - zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału (zachowek).

Jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia (art. 991 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z obowiązującymi przepisami zobowiązanym z tytułu zachowku jest spadkobierca, w stosunku do osoby mającej prawo do spadku z mocy ustawy, a której przysługuje roszczenie o zachowek względem wyznaczonych przez spadkodawcę spadkobierców. Uprawniony do zachowku otrzymuje pieniężną rekompensatę. Korzyść ta stanowi równowartość części udziału spadkowego, który przypadałby uprawnionemu, gdyby dziedziczył z ustawy.

W myśl art. 453 Kodeksu cywilnego - jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Z powyższego wynika, że w przypadku spełnienia przez dłużnika za zgodą wierzyciela świadczenia, w zamian za co zostaje on zwolniony z długu, czynność ta ma charakter odpłatny, gdyż dłużnik za swoje świadczenie zostaje zwolniony z ciążącego na nim długu. Zatem przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu stanowi odpłatne zbycie tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Wnioskodawczyni w zamian za przeniesienie na swojego wierzyciela, tj. wnuczkę spadkodawczyni prawa własności do nieruchomości – działki lasu, nabytej w spadku po swojej siostrze, otrzymała świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu Wnioskodawczyni z ciążącego na Niej długu z tytułu wypłaty zachowku. Innymi słowy, Wnioskodawczyni zbyła własność nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu. Zwolnienie z długu miało więc w niniejszej sytuacji dla Wnioskodawczyni określoną wartość majątkową, gdyż w jego wyniku przestała Ona być zobowiązana wobec swojego wierzyciela do zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Wartość długu, z której Wnioskodawczyni została zwolniona w zamian za przeniesienie nieruchomości – działki lasu, jest dla Wnioskodawczyni wynagrodzeniem za przeniesienie własności ww. nieruchomości, a więc i przychodem podatkowym.

W związku z tym, stwierdzić należy, że dla Wnioskodawczyni czynność przeniesienia prawa do nieruchomości, celem zwolnienia się z obowiązku zapłaty długu z tytułu zachowku, stanowi formę odpłatnego zbycia, gdyż wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zbycie własności nieruchomości, nabytej w drodze spadku w 2014 r. po zmarłej siostrze, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi zatem odpłatne zbycie, gdyż skutkuje zwolnieniem z długu wobec wnuczki spadkodawczyni i wygaśnięciem zobowiązania Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Ponieważ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo–skutkowy.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać dochody uzyskane:

1.  w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że zbycie nieruchomości – działki lasu, stanowi źródło przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany z tego tytułu dochód, będący różnicą pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia ww. udziału określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy, w konsekwencji czego Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
3.  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
4.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.