Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.50.2017.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-13
Teza: Nieuznanie czynności wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie spółką za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu oraz nieuznania Wnioskodawcy za podatnika - możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ustawy.
Słowa kluczowe: limit; manager; obrót; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania usług zarządzania – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do zastosowania zwolnienia podmiotowego dla świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania oraz zastosowania zwolnienia podmiotowego dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca został powołany do składu zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako członek zarządu. Wnioskodawca jest osobą fizyczną nie wykonującą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.) i nie posiadającą wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2006 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórym spółkami (Dz.U. z 2016 r. poz. 1202) została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania między Wnioskodawcą, a Spółką.

Przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania Spółką w związku ze sprawowaniem funkcji w zarządzie Spółki.

Realizacja przez Wnioskodawcę powierzonych mu zadań występuje przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki, w tym zasobów pracowników oraz osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych. Zawarta umowa zawiera zobowiązanie Spółki do zapewnienia tych zasobów Wnioskodawcy.

Świadczenie usług przez Wnioskodawcę polega na działaniu w imieniu i na rzecz Spółki, prowadzeniu spraw Spółki we wszystkich aspektach jej działalności, reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich i wobec pracowników Spółki; zgodnie ze sposobem reprezentacji przyjętym w Spółce; realizacji celów zarządczych i innych stawianych przed Spółką.

Wnioskodawca świadczy usługi wyłączenie osobiście oraz w sposób ciągły, w warunkach pełnej dyspozycyjności. Wnioskodawca jest zobowiązany do dokumentowania swojej obecności w siedzibie Spółki, w innych miejscach świadczenia usług, wyjazdów w celu wykonywania usług zarządzania poprzez podpisywanie ewidencji prowadzonej przez Spółkę oraz jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji obejmującej każdorazowo miesiąc kalendarzowy, wskazującej ilość godzin wykonywania usług zarządzania objętych umową.

Działa on pod nadzorem Zgromadzenia Wspólników oraz Rady Nadzorczej Spółki. W okresie pełnienia funkcji członka zarządu nałożono na niego obowiązek przestrzegania zakazu konkurencji, tajemnicy przedsiębiorstwa Spółki oraz nieudostępniania informacji poufnych. Miejscem wykonywania umowy przez Wnioskodawcę jest siedziba Spółki oraz każde inne miejsce na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, w którym zaistnieje konieczność wykonywania zadań związanych z działalnością Spółki.

W ramach umowy Spółka zobowiązała się wobec Wnioskodawcy do przekazania urządzeń technicznych , wyposażenia oraz innego mienia Spółki, niezbędnego do realizacji usług zarządzania w tym – środków łączności, w tym telefonicznych i elektronicznych, zapewnienia samodzielnego pomieszczenia biurowego o standardzie stosowanym do wykonywanej funkcji Członka Zarządu wraz z możliwością korzystania z części wspólnych budynku, w którym znajdują się siedziba Spółki, zapewnienia materiałów biurowych oraz możliwości korzystania z ogólnodostępnych urządzeń technicznych w Spółce. Spółka zobowiązała się ponosić koszty utrzymania, obsługi, napraw urządzeń przekazanych do korzystania Wnioskodawcy.

Ustalono, że do celów związanych z wykonywaniem usług zarządzania poza siedzibą Spółki Wnioskodawca jest uprawniony do wykorzystania samochodu stanowiącego mienie Spółki, a także samochodu prywatnego. Spółka zobowiązała się pokrywać koszty podróży służbowych dotyczących wykonywania usług zarzadzania. Spółka zobowiązała się do zwrotu udokumentowanych oraz odpowiednio uzasadnionych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę, niezbędnych do należytego wykonania omawianej umowy. Spółka zapewnia Wnioskodawcy korzystanie z pakietów medycznych (na chwilę obecną Spółka ich nie posiada) oraz innych pakietów usług, które udostępnia swoim pracownikom.

Spółka zobowiązała się do zgłoszenia Wnioskodawcy do ubezpieczenia społecznego, ubezpieczenia zdrowotnego oraz opłacania składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, NFZ, FP, FGŚP, zgodnie z obowiązującym przepisami.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy składa się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz z części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.

Wynagrodzenie miesięczne podstawowe zostało określone kwotowo – płatne z dołu, stałą kwotą należną za każdy miesiąc przez cały okres obowiązywania umowy. Wynagrodzenie jest płacone po zakończeniu miesiąca kalendarzowego na podstawie wystawionych rachunków lub faktur. Obniżenie kwoty wynagrodzenia jest możliwe tylko w formie proporcjonalnych potraceń na skutek rozliczenia przerw w świadczeniu usług przez Wnioskodawcę. Wynagrodzenie to, zgodnie z zapisami umowy obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie lub udzielenie praw autorskich, zależnych i wynalazczych, jeżeli utwory, wynalazki itp. powstały w wykonaniu lub związku z wykonaniem danej tu umowy lub w wykonaniu lub w związku ze sprawowaniem funkcji Członka Zarządu Spółki.

Część zmienna wynagrodzenia Wnioskodawcy, uzupełniająca jest uzależniona od poziomu realizacji celów zarządczych w okresie stanowiącym podstawę ustalenia wynagrodzenie uzupełniającego – w roku obrotowym Spółki. Jest ona przyznawana w ściśle określonych ramach kwotowych, zależnych od kwoty wynagrodzenia miesięcznego, ustalonego przez Radę Nadzorczą Spółki, płatne w terminie 14 dni od daty spełnienia wszystkich warunków formalnych wynikających z tej umowy.

W umowie zapisano, że każda ze Stron ponosi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań z tej umowy.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Wnioskodawcę danej tu umowy lub wykonywania funkcji Członka Zarządu Spółki, będącej następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy lub naruszenia przepisów prawa jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. Zgodnie z zapisem umowy Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności związanej z ryzykiem w zarządzaniu i ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, o ile nastąpiło to w ramach dozwolonego i uzasadnionego ryzyka, jeżeli Wnioskodawca je podejmował zgodnie z przepisami prawa i nie można przypisać Wnioskodawcy winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa.

W związku z tym Spółka zwiera umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów Spółki za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem funkcji w organach Spółki i ona pokrywa koszty składek z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługa, a tym samym Wnioskodawca z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej umowy o zarządzenie Spółką, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w sytuacji twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT a usługi z przedstawionej umowy nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zachodzą tu przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług – przesłanki negatywne do uznania czynności wykonywanych w ramach przedstawionej umowy o zarządzanie Spółką za działalność gospodarczą.

Wnioskodawca wykonuje bowiem czynności „z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tytułu wykonania tych czynności Wnioskodawca jest związany ze zlecającym wykonanie tych czynności (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera v Segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów).

TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania są stosunki, które pod względem wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy.

Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu , które jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Wnioskodawca w danym stanie faktycznym spełnia wszystkie wymienione wyżej cechy. W tak samo opisanym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 4 listopada 2016 r. wydał interpretację znak 1462-ITPP1.4512.819.2016.1.MP.

Działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawy o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako Członek Zarządu Wnioskodawca działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej w imieniu Spółki. Wnioskodawca nie ponosi kosztów swej działalności, jego wynagrodzenie ustalone co do zasady kwotowo, nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka jego osobistych działań.

Wnioskodawca działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która ponosi tu odpowiedzialność jak za swoje – Spółki – działanie. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Wykonując przedstawioną umowę, Wnioskodawca nie reprezentuje siebie wobec osób trzecich lecz wyłącznie Spółkę.

W zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy za szkodę odpowiada on odszkodowawczo tak wobec Spółki, jak wobec osób trzecich jedynie w zakresie winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa, co nie jest odpowiedzialnością charakterystyczną dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Nie odpowie on za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, lecz jedynie za skutki osobiście popełnionych czynów zawinionych lub rażącego niedbalstwa. Na wypadek poniesienia szkód Spółka samodzielnie się zabezpieczyła na swój koszt, w formie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów Spółki za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem funkcji w organach Spółki.

Z tych też względów, czynności świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 113 ustawy o VAT, ponieważ nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy wykonywane czynności wyczerpują definicję podgrupy w grupowaniu PKWiU 70.22.170.0 – usługi zarządzania procesami gospodarczymi i jako takie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania usług zarządzania,
*   prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia podmiotowego dla świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony),
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności Zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera v Segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem, wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nie prowadzi również działalności gospodarczej. Wnioskodawca pełni funkcję Członka Zarządu w Spółce.

Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania w imieniu i na rzecz Spółki, reprezentuje Spółkę wobec podmiotów trzecich i wobec pracowników Spółki, zgodnie ze sposobem reprezentacji przyjętym w Spółce.

Przedmiotowe usługi Wnioskodawca świadczy wyłącznie osobiście oraz w sposób ciągły, w warunkach pełnej dyspozycyjności. Wnioskodawca jest zobowiązany do dokumentowania swojej obecności w siedzibie Spółki, w innych miejscach świadczenia usług, wyjazdów w celu wykonywania usług zarządzania poprzez podpisywanie ewidencji prowadzonej przez Spółkę oraz jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji obejmującej każdorazowo miesiąc kalendarzowy, wskazującej ilość godzin wykonywania usług zarządzania objętych umową.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy składa się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Część zmienna wynagrodzenia Zarządzającego, uzupełniająca, jest uzależniona od poziomu realizacji celów zarządczych w okresie stanowiącym podstawę ustalenia wynagrodzenia uzupełniającego – w roku obrotowych Spółki.

Ponadto w ramach zawartej umowy Spółka zobowiązała się do przekazania Wnioskodawcy urządzeń technicznych, wyposażenia oraz innego mienia Spółki, niezbędnego do realizacji usług zarządzania.

Dodatkowo w zawartej umowie o świadczenie usług zarządzania został również uregulowany zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy względem Spółki oraz osób trzecich. Ustalono, że Wnioskodawca ponosi jako Zarządzający odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Niego przedmiotowej umowy lub wykonywania funkcji Członka Zarządu Spółki, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy lub naruszenia przepisów prawa jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa.

Zgodnie z zapisem umowy, Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności związanej z ryzykiem w zarządzaniu i ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, o ile nastąpiło to w ramach dozwolonego i uzasadnionego ryzyka, jeżeli Zarządzający je podejmował zgodnie z przepisami prawa i nie można przypisać Zarządzającemu winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. W związku z tym Spółka zawarła umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów Spółki za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem funkcji w organach Spółki i pokrywa koszty składek z tego tytułu.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie jak wskazał Wnioskodawca we wniosku przychody z tytułu świadczonych usług zarządzania mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie nastąpiło spełnienie przesłanek pozostałych.

W pierwszej kolejności nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym pełnienie funkcji Członka Zarządu nie zawiera elementu ryzyka ekonomicznego, gdyż znajduje ono odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w umowie o świadczenie usług zarządzania. Jak bowiem wskazano, Wnioskodawcy na podstawie umowy przysługuje wynagrodzenie składające się z miesięcznego wynagrodzenia stałego oraz wynagrodzenia zmiennego przyznawanego za dany rok obrotowy. Jego wysokość jest uzależniona od poziomu realizacji celów zarządczych w okresie stanowiącym podstawę ustalenia wynagrodzenia uzupełniającego – w roku obrotowych Spółki. Jest ona przyznawana, w ściśle określonych ramach kwotowych, zależnych od kwoty wynagrodzenia miesięcznego, ustalane przez Radę Nadzorczą Spółki, płatne w terminie 14 dni od daty spełnienia wszystkich warunków formalnych wynikających z tej umowy. Wynagrodzenie zmienne jest tym elementem wynagrodzenia, na które Zarządzający ma wpływ albowiem jest ono zależne od realizacji przez niego ww. celów zarządczych. Zatem Zarządzający ma wpływ na wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi zarządzania.

Ponadto tut. organ nie podziela także stanowiska Wnioskodawcy w kwestii ponoszenia odpowiedzialności przez Członka Zarządu wyłącznie wobec Spółki. Z wniosku wynika bowiem w sposób jednoznaczny, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy lub naruszenia przepisów prawa, jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. Odpowiedzialność ta nie uchybia zasadom odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec Spółki, określonych w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki.

W tym miejscu przypomnieć należy, że sformułowanie powołanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartej umowy wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy. Z treści wniosku wynika jednak, że to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkodę będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy lub naruszenia przepisów prawa, a zatem, co do zasady, ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama Spółka.

W rezultacie, odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Zatem warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, który m.in. decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ponosi więc odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama Spółka.

Zatem, z uwagi na wynikającą z umowy odpowiedzialność Zarządzającego za działania wobec osób trzecich, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach kontraktu menedżerskiego należy uznać za działalność wykonywaną samodzielnie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co nie pozwala na wyłączenie wykonywanych czynności poza zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Należy zauważyć, że aby czynności nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, w rozpatrywanej sprawie wymagane jest spełnienie łącznie wszystkich warunków, które przewidziane zostały w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonywanie czynności wobec osób trzecich.

Zatem Wnioskodawca z tytułu zawartej ze Spółką umowy zarządzania jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do drugiej kwestii, będącej przedmiotem zapytania powołać należy treść art. 113 ustawy.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 powołanej ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych.\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ww. ustawy wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Natomiast stosownie do art. 113 ust. 9 tej ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        1.  energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        2.  wyrobów tytoniowych,
        3.  samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa oraz poczynionych przez tut. organ w niniejszej interpretacji ustaleń, dotyczących opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania, stwierdzić należy, że jeżeli – jak wskazano we wniosku - wykonywane przez Wnioskodawcę czynności wyczerpują definicję podgrupy w PKWiU 70.22.170.0 – „usługi zarządzania procesami gospodarczymi” i nie obejmują czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy, to Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, do czasu przekroczenia limitu określonego w powołanych przepisach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W świetle powyższego uzasadnienia, bez wpływu na zmianę stanowiska tut. organu w niniejszej sprawie pozostaje powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 4 listopada 2016 r. znak 1462- IPPP1.4512.819.2016.1.MP.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy podkreślić, że ciężar wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego spoczywa na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie może w tym względzie zastępować Wnioskodawcy – nie jest on bowiem uprawniony ani do zakreślania granic stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani do ustalania we własnym zakresie, czy podany przez Wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu. Organ wydający interpretację bazuje zatem wyłącznie na tym, co poda Wnioskodawca. Tym samym to Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za przedstawiony przez siebie stan faktyczny i ewentualne negatywne konsekwencje przedstawienia opisu w sposób niezgodny z rzeczywistością. Jednocześnie zaznacza się, że ochronę daje wyłącznie interpretacja wydana do stanu faktycznego tożsamego ze stanem rzeczywistym.

Zatem zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.