Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-139a/11/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-08-31
Teza: Podatnicy przesyłający i otrzymujący faktury w formie elektronicznej, którzy nie korzystają z bezpiecznego podpisu elektronicznego lub EDI, muszą stworzyć stosowne procedury i mechanizmy zapewniające faktyczne zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.
Słowa kluczowe: faktura-otrzymanie faktury; poczta-poczta elektroniczna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku na podstawie faktur przesłanych pocztą elektroniczną w sytuacji, gdy Spółka nie może zagwarantować zachowania integralności i autentyczności otrzymywanych pocztą elektroniczną w formie pliku PDF faktur zakupu oraz korekt faktur zakupu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku na podstawie faktur przesłanych pocztą elektroniczną w sytuacji, gdy Spółka nie może zagwarantować zachowania integralności i autentyczności otrzymywanych pocztą elektroniczną w formie pliku PDF faktur zakupu oraz korekt faktur zakupu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza otrzymywać faktury i korekty faktur zakupu w postaci pliku PDF przesyłanym pocztą elektroniczną (e-mail). Otrzymywanie takich faktur zostanie poprzedzone złożeniem oświadczenia, w którym Wnioskodawca zaakceptuje otrzymywanie faktur w formie elektronicznej. W oświadczeniu składanym dla dostawcy Spółka wskaże, że momentem otrzymania faktur będzie wejście wiadomości na wskazany adres poczty elektronicznej. Dzień otrzymania e-maila z plikiem PDF będzie stanowić dla Spółki moment odliczenia podatku VAT. Wskazany dzień (data) zostanie umieszczony na fakturze jako dzień wpływu faktury. Faktury zakupu oraz ich korekty otrzymywane w formie elektronicznej wraz z e-mailem, w postaci pliku PDF będą zapisywane w folderze pod nazwą „faktury elektroniczne zakup” w podziale na lata i miesiące w celu łatwego odszukania.

W związku z tym, że Spółka nie może zagwarantować zachowania integralności i autentyczności otrzymywanych drogą elektroniczną od dostawców faktur zakupu (nie zawsze dostawca może stosować hasło na wysyłanych do Spółki fakturach i nie wiadomo w jaki sposób dostawca będzie archiwizował dokumenty), Spółka planuje uznać jako potwierdzenie - oświadczenie złożone przez dostawcę, że gwarantuje on autentyczność pochodzenia wysyłanych faktur i integralność ich treści.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy otrzymywane faktury VAT zakupu oraz ich korekty w formie pliku PDF przesłane pocztą elektroniczną (e-mail) spełniają wymogi ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku zgodnie z art. 86 ust. 10, 10a i 11 tej ustawy i czy odliczenia podatku VAT można dokonać z dniem otrzymania przez Wnioskodawcę wskazanego e-maila?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka wskazuje, iż od 1 stycznia 2011 r. sposób i warunki przesyłania oraz przechowywania faktur w formie elektronicznej reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej.

Zdaniem Spółki, działaniem prawidłowym będzie otrzymywanie faktur VAT sprzedaży oraz korekt tych faktur drogą elektroniczną w formacie PDF.

Spółka wskazuje przy tym, że faktury wysyłane w opisany sposób wypełnią przesłanki określone w przepisach § 3 i § 4 wskazanego rozporządzenia. Zgodnie z treścią rozporządzenia przez autentyczność pochodzenia faktury należy rozumieć pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury, zaś integralność treści faktury oznacza, że w fakturze nie zmieniono żadnych danych. Zdaniem Wnioskodawcy, autentyczność i integralność faktur zapewnia w szczególności podpis elektroniczny i EDI. Ustawodawca nie wymienia w rozporządzeniu wszystkich możliwych form potwierdzenia autentyczności i integralności. Użycie w przepisie słowa „w szczególności” oznacza, zdaniem Spółki, iż jest to katalog otwarty i nie wyklucza innych form, których zastosowanie zapewni zachowanie autentyczności i integralności. W przypadku faktur przesyłanych drogą elektroniczną Wnioskodawca będzie posiadał prawo do odliczenia podatku VAT, po wcześniejszym wyrażeniu zgody na przesyłanie w ten sposób faktur zakupu na adres poczty elektronicznej Spółki. Zdaniem Spółki, datą wpływu faktury zakupu lub korekty faktur zakupu będzie dzień, w którym Wnioskodawca otrzyma e-maila z fakturą. W tym dniu Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 10, 10a i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, na podstawie oświadczenia kontrahenta, że gwarantuje on autentyczność pochodzenia wysyłanych faktur i integralność ich treści, Wnioskodawca bez żadnych negatywnych konsekwencji może odliczyć VAT od faktur zakupowych oraz ich korekt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy ust. 2 powołanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
    
    1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
    2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
    3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
    
    1.  z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2.  w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
5.  kwota podatku należnego z tytułu importu towarów - w przypadkach, o których mowa w art. 33a.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika z powyższego, podatek naliczony w przypadku nabytych towarów i usług wynika z faktur otrzymywanych przez podatnika. Jednocześnie prawo do odliczenia uzależnione jest od otrzymania przez podatnika faktury zgodnie z wymogami i trybie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego.

W myśl przepisów § 3 ust. 1 - 3 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661), zwanego dalej rozporządzeniem, faktury mogą być przesyłane, w tym udostępniane, w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury. Akceptacja albo jej cofnięcie może być wyrażona w formie pisemnej lub w formie elektronicznej. Natomiast, zgodnie z treścią § 4 rozporządzenia faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury.

Przy czym stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

1.  autentyczności pochodzenia faktury - rozumie się przez to pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury;
2.  integralności treści faktury - rozumie się przez to, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Zgodnie z przepisem § 2 ust. 2 rozporządzenia, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

*   bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450 ze zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
*   elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Ponadto, w myśl § 6 rozporządzenia, faktury przesłane drogą elektroniczną są przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający:

1.  autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2.  łatwe ich odszukanie;
3.  organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur.

Wskazane przepisy rozporządzenia określają zatem sposób i warunki przesyłania faktur w formie elektronicznej oraz zasady ich przechowywania i udostępniania uprawnionym organom. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że obecnie podatnik, nie ma obowiązku stosowania określonych w prawie podatkowym procedur zapewniających autentyczność i integralność faktur w postaci elektronicznej - bezpiecznego podpisu elektronicznego, czy systemu elektronicznej wymiany danych (EDI). Przepisy rozporządzenia nie określają formatu elektronicznego, w jakim może być przesłana faktura elektroniczna, zatem może być ona przesłana także w formacie PDF. Wskazać także należy, że co do zasady, faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury. Autentyczność pochodzenia, to pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury, natomiast integralność treści, oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura. Jednocześnie wskazano, że przedmiotowe cechy faktur będą w odniesieniu do faktur przesyłanych w formie elektronicznej zachowane w przypadku wykorzystania bezpiecznego podpisu elektronicznego, weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub elektronicznej wymiany danych (EDI). Wskazane metody zapewnienia przedmiotowych cech faktur są tylko przykładowym wyliczeniem co oznacza, że podatnik może zastosować inne, dowolne środki zapewnienia autentyczności i integralności faktury.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka zamierza otrzymywać faktury zakupu w postaci pliku PDF przesyłanym pocztą elektroniczną (e-mail). Otrzymywanie faktur będzie poprzedzone złożeniem oświadczenia, w którym Spółka akceptuje taki sposób otrzymywania faktur. Przesłane faktury będą dla Wnioskodawcy podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w przesłanych fakturach. Odnosząc się do obowiązków związanych z dokumentowaniem obrotu za pomocą faktur elektronicznych Spółka wskazuje, że nie może zagwarantować zachowania integralności i autentyczności otrzymywanych od dostawców faktur zakupu drogą elektroniczną. Powyższe wynika z faktu, że dostawca nie zawsze będzie stosował odpowiednie zabezpieczenia, które (w przekonaniu Spółki) gwarantują zachowanie integralności i autentyczności wysyłanych do Wnioskodawcy faktur. W takiej sytuacji Spółka, zamierza uznać jako potwierdzenie wypełniania wskazanych warunków - oświadczenie - złożone przez dostawcę, że gwarantuje on autentyczność pochodzenia wysyłanych faktur i integralność ich treści.

W ocenie tutejszego organu, wskazane działanie Spółki będzie działaniem nieprawidłowym. Bowiem, aby zapewnić prawidłowy sposób obiegu faktur w formie elektronicznej, w opisanym zdarzeniu przyszłym, strony transakcji muszą uzgodnić szczegóły sposobu przesyłania faktur. Takie uzgodnienie może w szczególności dotyczyć konieczności stosowania odpowiedniej procedury związanej ze spełnieniem określonych wymogów technicznych (np. odpowiednie oprogramowanie czy sposób prowadzenia księgowości elektronicznej) oraz organizacyjnych, zarówno po stronie dostawcy, jak i odbiorcy, tak aby zapewnić zgodny z prawem tok przesyłania oraz przechowywania faktur.

W ocenie tutejszego organu, warunkiem stosowania elektronicznego przesyłu faktur jest faktyczne wypełnianie warunków takiego przesyłu poprzez zachowanie autentyczności pochodzenia i integralności treści przesyłanych faktur. Z kolei, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnione będzie od wypełnienia, między innymi, wskazanych warunków dotyczących faktur przesyłanych w formie elektronicznej. Zatem, w sytuacji, gdy strony obrotu fakturami tymi fakturami nie zapewnią wypełnienia warunków związanych z ich przesyłaniem, to tym samym Spółka nie nabędzie prawa do odliczenia podatku na podstawie wadliwie przesłanych dokumentów.

Należy podkreślić, iż konieczność zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania, wynika z unormowań prawa unijnego. Artykuł 233 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, iż podatnicy muszą zapewnić autentyczność pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Unormowanie to wskazuje także, że każdy podatnik samodzielnie określa sposób wypełnienia powyższych warunków. Podatnicy mogą zapewnić wypełnienie powyższych warunków za pomocą dowolnych „kontroli biznesowych”, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Zatem z powyższego wynika, iż podatnicy przesyłający i otrzymujący faktury w formie elektronicznej, którzy nie korzystają z bezpiecznego podpisu elektronicznego lub EDI, muszą stworzyć stosowne procedury i mechanizmy zapewniające faktyczne zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Powyższych procedur nie może zastąpić oświadczenie kontrahenta. Bowiem, przepisy krajowe i unijne nakładają obowiązek współdziałania podatników (wystawcy i odbiorcy faktury) w celu stworzenia takiego sposobu (systemu) przekazywania faktur, który zapewni wypełnienie powyższych warunków. System powinien także umożliwiać organom kontroli podatkowej i skarbowej weryfikację tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury oraz faktu, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych przez przepisy prawa.

W przedstawionej we wniosku sytuacji nie zostanie zapewniony prawidłowy obrót fakturami przesyłanymi w formie elektronicznej. W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tak przesłanych fakturach zakupu oraz korektach faktur zakupu.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo wskazać należy, że ocena prawidłowości zastosowanego sposobu (systemu) przesyłu faktur w formie elektronicznej oraz wypełnienia warunków zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści przesyłanych faktur wymaga wiedzy specjalistycznej. Zatem tej oceny będzie mógł dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego. Przepisy te - jak wskazano wyżej - nie określają konkretnych wymogów technicznych w przedmiotowym zakresie, tak więc każde rozwiązanie techniczne, o ile zagwarantuje spełnienie wymogów prawa podatkowego będzie prawidłowe. Podkreśla się także, iż tutejszy organ przy wydawaniu interpretacji nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania, w trakcie którego mógłby pozyskać wiedzę specjalistyczną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.