Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-9/12-7/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-04-10
Teza: Miejscem świadczenia usług wykonywanych przez podmiot zagraniczny są terytoria krajów trzecich, czyli miejsca, w których Wykonawca wykonuje czynności wynikające z umowy.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik czynny; projekt-projekt pomocowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.) uzupełnionym pismami z dnia 26 marca 2012 r. (data wpływu 29 marca 2012 r.) oraz z dnia 5 kwietnia 2012 r. (data wpływu 6 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia usługobiorcy i ustalenia miejsca świadczenia usługi oraz stawki podatku od towarów i usług w przypadku jej świadczenia na terytorium kraju – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia usługobiorcy i ustalenia miejsca świadczenia usługi, stawki podatku od towarów i usług w przypadku jej świadczenia na terytorium kraju oraz w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi.

Pismami z dnia 26 marca 2012 r. i 5 kwietnia 2012 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie stanu faktycznego, pełnomocnictwo oraz opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł Umowę o współpracy (dalej: Umowa) z zagranicznym podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą na Filipinach (dalej Agent lub Wykonawca).

Celem Umowy było uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków stron w zakresie kształcenia studentów zagranicznych w języku angielskim na kierunku lekarskim, lekarsko - dentystycznym, farmacji, pielęgniarstwa I i II stopnia, określenie zakresu terytorialnego rekrutowanych studentów i związanym z tym przekazaniem wyłączności na prowadzenie działalności rekrutacyjnej na tych terytoriach.

Przedmiotem Umowy jest określenie:

1.  zasad kształcenia studentów zagranicznych,
2.  kryteriów przyjęć i trybu naboru studentów zagranicznych,
3.  praw i obowiązków stron umowy,
4.  zasad odpłatności w związku ze współpracą,
5.  zasad odpowiedzialności stron umowy za naruszenie postanowień w nich zawartych,
6.  procedur rozwiązywania sporów i zasad rozwiązania umowy.

Zgodnie z postanowieniami szczegółowymi Uczelnia zobowiązała się kształcić studentów w języku angielskim na właściwych wydziałach Uniwersytetu zgodnie z programem kształcenia obowiązującym w Unii Europejskiej.

Minimalna liczba studentów podejmujących kształcenie każdego roku akademickiego w trakcie obowiązywania Umowy została określona na 10 studentów, a maksymalna (górny limit) będzie corocznie określana przez Uczelnię.

W Umowie określono zasady i tryb rekrutacji, tj.: posiadanie przez studenta wizy lub innego dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium Polski, dobry stan zdrowia, przystąpienie po rozpoczęciu studiów do NFZ lub posiadanie polisy ubezpieczeniowej, legitymowanie się dokumentem potwierdzającym znajomość języka angielskiego.

Wstępnej weryfikacji kandydatów na studentów, zgodnie z Umową dokonuje Agent, uwzględniając wyznaczone przez Uczelnię kryteria. Agent jest zobowiązany do przekazania Uczelni pełnej dokumentacji. Ostateczną decyzję o zakwalifikowaniu kandydata podejmuje Uczelnia po dokonaniu weryfikacji dokumentów złożonych przez niego i po odbyciu z nim rozmowy kwalifikacyjnej przeprowadzonej przez przedstawicieli Uczelni na terytorium Azji.

Obowiązkiem Uniwersytetu jest (zgodnie z Umową):

1.  rzetelna rekrutacja studentów, w tym przeprowadzenie rozmów kwalifikacyjnych z kandydatami na terenie Azji w porozumieniu z Agentem,
2.  zabezpieczenie kadry oraz bazy niezbędnej do realizacji umowy,
3.  zabezpieczenie właściwej obsługi administracyjnej studentów zagranicznych,
4.  systematyczne podnoszenie jakości programu anglojęzycznego,
5.  zabezpieczenie odpłatnego zakwaterowania studentów zagranicznych w domach studenckich (na wniosek studenta),
6.  pomoc studentom w uzyskaniu wizy lub w przedłużeniu terminu ważności dokumentów związanych z pobytem studenta w Polsce poprzez nieodpłatne wystawianie i przesyłanie decyzji o przyjęciu w poczet studentów.

Do szczegółowych obowiązków Agenta należy:

1.  dokonanie rzetelnej weryfikacji dokumentacji kandydatów oraz pomoc im w zdobyciu wymaganego prawem uwierzytelnienia dokumentów,
2.  poniesienie wszelkich odpłatności związanych z przeprowadzeniem rozmów kwalifikacyjnych przez przedstawicieli Uczelni (w szczególności zakwaterowania i wyżywienia),
3.  podjęcie niezbędnych działań w zakresie reklamy i promocji programu kształcenia w języku angielskim celem zabezpieczenia rekrutacji,
4.  zapewnienie pomocy studentom w kontaktowaniu się z Uczelnią, a także w organizacji przylotu do Polski,
5.  zapoznanie studentów z podstawowymi obowiązkami, tj. czynnego uczestnictwa w zajęciach, przestrzegania terminów zaliczeń i egzaminów, respektowania aktów normatywnych obowiązujących na Uczelni, obowiązku posiadania ubezpieczenia, obowiązku podpisania umowy o warunkach odpłatności, terminowego regulowania opłat związanych z odbywaniem studiów.

W Umowie wskazano również na obowiązki studentów, którzy zostaną objęci programem. Należą do nich: czynne uczestnictwo we wszystkich obowiązkowych zajęciach przewidzianych programem nauczania, przestrzeganie wyznaczonych terminów zaliczeń egzaminów, respektowanie aktów normatywnych obowiązujących na Uniwersytecie, terminowe regulowanie płatności czesnego oraz opłat związanych z tokiem studiów, przystąpienie do dobrowolnego ubezpieczenia zdrowotnego, podpisanie umowy o warunkach odpłatności za studia.

Stosownie do zapisów dotyczących „Zasad odpłatności” w umowie określono, że student zagraniczny będzie uiszczał na rzecz Uczelni następujące opłaty:

1.  jednokrotną, bezzwrotną opłatę rejestracyjną w EURO określoną kwotowo,
2.  roczne czesne z tytułu kształcenia i czesne za rotacje kliniczne (za tydzień zajęć odbytych w szpitalach klinicznych w Polsce i poza granicami Polski), określane kwotowo w EURO. Roczne czesne za pierwszy rok nauki jest wyższe niż za pozostałe lata kształcenia.

Opłata rejestracyjna jest płatna na rachunek Uczelni do 7 dnia od dnia doręczenia decyzji o zakwalifikowaniu studenta zagranicznego na program anglojęzyczny.

Czesne semestralne za lata nauki przedmiotów podstawowych student uiszcza na rachunek bankowy w następujących terminach:

*   w semestrze zimowym najpóźniej do 31 sierpnia,

*   w semestrze letnim najpóźniej do 15 lutego.

Czesne za rotacje kliniczne odbywane w Polsce student jest zobowiązany uiścić 7 dni przed rozpoczęciem każdej zaplanowanej rotacji bezpośrednio na rachunek Uczelni.

Czesne za rotacje kliniczne odbywane poza granicami Polski student jest zobowiązany uiścić 7 dni przed rozpoczęciem planowanej rotacji za pośrednictwem Agenta na rachunek bankowy Uczelni.

Uczelnia zobowiązała się do zapłaty Agentowi prowizji w wysokości określonej procentowo w stosunku do czesnego od każdego nowo zrekrutowanego przez niego studenta, pod warunkiem dokonania wpłaty czesnego przez rekrutowanego studenta, płatną przelewem na konto Agenta na podstawie faktury wystawionej przez Agenta.

Wynagrodzenie jest płatne w dwóch ratach: w terminie 7 dni od daty otrzymania faktury przez Dział Finansowy Uniwersytetu, pod warunkiem dokonania zapłaty czesnego na rzecz Uniwersytetu przez studenta. Zgodnie z umową, rozliczenia odbywać się będą po zakończeniu semestrów w terminach do 28 luty i 30 września. Te daty są uznawane przez strony Umowy za daty wykonania usługi. Ostateczne rozliczenie Wnioskodawcy z Agentem za dany rok akademicki z prowizji wpłat dokonanych przez studentów po 31 marca danego roku akademickiego następuje w najbliższym terminie płatności na podstawie wystawionej faktury.

W przypadku uiszczenia czesnego za cały rok i późniejszym skreśleniem z listy studentów, zgodnie z Umową, istnieje możliwość zwrotu studentowi wpłaconej kwoty za ten semestr, do którego student nie został dopuszczony po potrąceniu prowizji przekazanej Agentowi.

W Umowie zastrzeżono również możliwość podwyższenia stawki czesnego na kolejny rok akademicki w trakcie trwania studiów oraz w stosunku do studentów rekrutowanych w kolejnych latach. Podwyżka będzie możliwa, o ile zajdą szczegółowo opisane w umowie warunki (zmiana wartości waluty, zmiana wskaźnika wartości towarów i usług konsumpcyjnych czy istotnej zmiany w programie nauczania).

Oprócz prowizji, na podstawie aneksu do Umowy, Uczelnia zobowiązała się do zapłaty opłaty koordynacyjnej (określonej kwotowo od każdego studenta I i II roku) pod warunkiem uiszczenia całkowitej kwoty czesnego za dany semestr przez studenta. W ramach tej opłaty Agent ma obowiązek utrzymania biura służącego pomocą studentom w trakcie roku i w okresie wakacyjnym w Azji, szukania nowych możliwości współpracy ze szkołami w Azji w celu promocji kształcenia na Uczelni, zapewnienia możliwości odbywania praktyk wakacyjnych i staży medycznych w szpitalach na terenie Tajwanu. Opłata koordynacyjna jest płatna do 31 października za dany rok akademicki. Ta data jest zgodnie z Umową uznawana za datę wykonania usługi. Płatność opłaty odbywa się na podstawie wystawianej przez Agenta faktury. Warunkiem uiszczenia opłaty koordynacyjnej jest zapłacenie przez studenta czesnego za dany semestr nauki.

Jednorazowo, w aneksie do Umowy uregulowano, iż strata finansowa powstała na skutek niewykorzystania w pełni przez studentów bazy mieszkaniowej w okresie od 1.10.2010 r. do 31.01.2011 r. zostanie pokryta w ¼ części przez Agenta. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Uczelnia nie ponosi żadnej odpowiedzialności za nienależyte wykonanie umowy przez Wykonawcę, względem studentów, a Wykonawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności za nienależyte wykonanie umowy przez Uczelnię, względem studentów. Jednocześnie, Uczelnia przyznała Agentowi prawo do reprezentowania na określonych terytoriach w granicach związanych z realizacją postanowień Umowy oraz zapewniła, iż będzie udzielać informacji potwierdzającej, iż Agent jest reprezentantem w tym zakresie.

Jeżeli Umowa zostanie rozwiązana, studenci, którzy rozpoczęli proces kształcenia będą mogli kontynuować naukę pod warunkiem uiszczania należnych Uczelni opłat oraz wywiązywania się z pozostałych obowiązków ciążących na studentach. Umowa została zawarta na okres 5 lat od dnia jej podpisania.

W pismach, będących uzupełnieniem wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Na dokumentach sprzedażowych (invoice) jako płatnik i nabywca wskazany jest Wnioskodawca. Podmiot zagraniczny, o którym mowa we wniosku nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (Polski).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonywane czynności przez podmiot zagraniczny należy oceniać jako usługę świadczoną na rzecz Wnioskodawcy, dla której miejscem świadczenia jest terytorium kraju?
2.  W przypadku uznania, że czynności podejmowane w ramach tej umowy są usługami świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy, a miejscem jej świadczenia jest terytorium kraju, jaka stawka podatku VAT winna zostać zastosowana?
3.  W przypadku uznania, że ww. czynności podlegają opodatkowaniu w Polsce, kiedy powstanie obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy (uzupełnionym ostatecznie w piśmie z dnia 26 marca 2012 r.),

Ad. 1 Umowa o współpracy zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą (Agentem) winna być oceniana jako umowa wspólnego przedsięwzięcia polegającego na kształceniu studentów zagranicznych na kierunkach: lekarskim, lekarsko – dentystycznym, farmacji i pielęgniarstwa. Obie strony umowy zobowiązały się podjąć wspólne działania w celu dokonania naboru osób pochodzących z terenów państw obcych (terytoria krajów trzecich) oraz późniejszego przeprowadzania kształcenia na poziomie wyższym.

O takim postrzeganiu zawartej Umowy, świadczą następujące zapisy:

1.  Wnioskodawca zobowiązał się do kształcenia studentów na ww. kierunkach,
2.  tzw. czynności wstępne (kwalifikacja i weryfikacja kandydatów na studia) są dokonywana przez Agenta, który to po zakwalifikowaniu kandydatów na studia ma obowiązek, co jest niezbędne dla procesu kształcenia, zapewnienia studentom możliwości odbycia praktyk i stażów na terytorium swojego działania,
3.  Wykonawca jest zobowiązany do poniesienia wszelkich kosztów związanych z czynnościami wstępnymi,
4.  Wykonawca jest zobowiązany do zapewnienia pomocy studentom w kontaktowaniu się z Wnioskodawcą, a także organizacji przylotu do Polski,
5.  Wnioskodawca jest zobowiązany do przedstawienia wszelkich informacji dotyczących samego przyjęcia na studia, ale także dotyczące warunków zakwaterowania, programu studiów, obowiązujących podręcznikach, formularzach i podaniach, oraz zapoznania ich z podstawowymi obowiązkami, tj. czynnego uczestnictwa w zajęciach, respektowania aktów normatywnych obowiązujących na Uczelni, terminowego regulowania płatności, podpisania umowy o warunkach odpłatności, itp.

Powyższe decyduje o tym, że w istocie kształcenie studentów jest kompilacją czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę i Wykonawcę. Umowę zatem należy postrzegać, jako umowę wspólnego przedsięwzięcia Uczelni i Wykonawcy, której efektem końcowym będzie zdobycie przez studentów prawa wykonywania zawodu medycznego, z tym że czynności wstępne i zapewnienie możliwości kształcenia praktycznego (praktyki i staże w Tajwanie) spoczywają na Wykonawcy, natomiast główny ciężar kształcenia na poziomie wyższym na Wnioskodawcy.

Ponadto, Uczelnia nie ponosi żadnej odpowiedzialności za nienależyte wykonanie umowy przez Wykonawcę względem studentów i z drugiej Wykonawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności za nienależyte wykonanie umowy przez Uczelnię względem studentów. Określono tym samym, że każda ze stron Umowy odpowiada wobec studentów za swoje zobowiązania wynikające z przedmiotowej Umowy.

W ocenie Wnioskodawcy czynności wykonywane przez Wykonawcę w ramach tej Umowy są czynnościami wykonywanymi na rzecz studentów, a nie na rzecz Uczelni. Wynagrodzenie za te czynności jest co prawda przekazywane za pośrednictwem Wnioskodawcy, nie zmienia to jednak faktu, że czynności te nie są wykonywane na jego rzecz, a tym samym nie jest to dla Uczelni import usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to zatem umowa wspólnego przedsięwzięcia obejmującego kształcenie osób zagranicznych na kierunkach medycznych.

Powyższe – zdaniem Wnioskodawcy - uprawnia Zainteresowanego do oceny, iż miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy o VAT, miejsce w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana. Będą to zatem terytoria krajów trzecich (w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o VAT), czyli miejsce w którym Wykonawca (Agent) wykonuje czynności (obowiązki) wynikające z umowy.

Ad. 2 W przypadku jednak uznania przez Organ, iż w świetle opisanej w części dotyczącej stanu faktycznego Umowy, czynności w niej opisane są wykonywane na rzecz Wnioskodawcy, a miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Ad. 3 W przypadku jednak uznania przez Organ, iż w świetle opisanej w części dotyczącej stanu faktycznego Umowy, czynności w niej opisane są wykonywane na rzecz Wnioskodawcy, a miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy o VAT zdanie pierwsze, tj.:

1.  w przypadku prowizji, z uwagi na to, że jak stanowi Umowa, wynagrodzenie jest płatne w dwóch ratach, pod warunkiem zapłaty przez studenta czesnego, za datę wykonania usługi należy przyjąć datę zakończenia semestrów (28 lutego i 30 września), tym bardziej, że w umowie strony w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie ustaliły, że te daty są przez strony uznawane za daty wykonania usługi przez Agenta. Jest to o tyle racjonalne, iż dopiero po zakończeniu semestrów możliwe jest uznanie, iż usługa została wykonana i możliwe jest ustalenie wynagrodzenia (podstawy opodatkowania).
2.  w przypadku tzw. opłaty koordynacyjnej związanej z utrzymaniem biura, szukania możliwości współpracy ze szkołami w Azji oraz zapewnieniem studentom możliwości odbywania praktyk, datą powstania obowiązku podatkowego jest 31 października, tj. po zakończeniu roku akademickiego, tym bardziej, że w Umowie strony w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie ustaliły, że data ta jest przez nie uznawana za datę wykonania usługi przez Agenta. Jest to o tyle racjonalne, że dopiero po tej dacie usługę można uznać za wykonaną i co istotniejsze możliwe jest ustalenia wynagrodzenia przysługującego Wykonawcy (ustalenie podstawy opodatkowania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   określenia usługobiorcy i ustalenia miejsca świadczenia usługi oraz stawki podatku od towarów i usług w przypadku jej świadczenia na terytorium kraju – **za nieprawidłowe,**

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi – **za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Usługa, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podatnikami, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, zawarł umowę o współpracy z zagranicznym podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą na Filipinach (Wykonawcą). Przedmiotem umowy jest określenie zasad kształcenia studentów zagranicznych, kryteriów przyjęć i trybu naboru studentów zagranicznych, praw i obowiązków stron umowy, zasad odpłatności w związku ze współpracą, zasad odpowiedzialności stron umowy za naruszenie postanowień w nich zawartych, procedur rozwiązywania sporów i zasad rozwiązania umowy.

Uczelnia zobowiązała się kształcić studentów w języku angielskim na właściwych wydziałach Uniwersytetu zgodnie z programem kształcenia obowiązującym w Unii Europejskiej. Ostateczną decyzję o zakwalifikowaniu kandydata podejmuje Uczelnia po dokonaniu weryfikacji dokumentów złożonych przez niego i po odbyciu z nim rozmowy kwalifikacyjnej przeprowadzonej przez przedstawicieli Uczelni na terytorium Azji.

Do obowiązków Wnioskodawcy należy między innymi dokonanie rzetelnej rekrutacji studentów, zabezpieczenie kadry oraz bazy niezbędnej do realizacji umowy, zabezpieczenie właściwej obsługi administracyjnej studentów zagranicznych, pomoc studentom w uzyskaniu wizy lub w przedłużeniu terminu ważności dokumentów związanych z pobytem studenta w Polsce poprzez nieodpłatne wystawianie i przesyłanie decyzji o przyjęciu w poczet studentów.

Do szczegółowych obowiązków Wykonawcy należy między innymi dokonanie rzetelnej weryfikacji dokumentacji kandydatów oraz pomoc im w zdobyciu wymaganego prawem uwierzytelnienia dokumentów, poniesienie wszelkich odpłatności związanych z przeprowadzeniem rozmów kwalifikacyjnych przez przedstawicieli Uczelni, zapewnienie pomocy studentom w kontaktowaniu się z Uczelnią, a także w organizacji przylotu do Polski.

Uczelnia zobowiązała się do zapłaty Wykonawcy prowizji w wysokości określonej procentowo w stosunku do czesnego od każdego nowo zrekrutowanego przez niego studenta, pod warunkiem dokonania wpłaty czesnego przez rekrutowanego studenta, płatną na podstawie faktury wystawionej przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z umową, rozliczenia odbywać się będą po zakończeniu semestrów w terminach do 28 luty i 30 września. Te daty są uznawane przez strony za daty wykonania usługi. Ostateczne rozliczenie Wnioskodawcy z Wykonawcą za dany rok akademicki z prowizji wpłat dokonanych przez studentów po 31 marca danego roku akademickiego następuje w najbliższym terminie płatności na podstawie wystawionej faktury.

Oprócz prowizji, na podstawie aneksu do Umowy, Uczelnia zobowiązała się do zapłaty opłaty koordynacyjnej. Opłata koordynacyjna jest płatna do 31 października za dany rok akademicki. Ta data jest zgodnie z Umową uznawana za datę wykonania usługi. Płatność opłaty odbywa się na podstawie wystawianej przez Agenta faktury.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy m.in. kwestii ustalenia podmiotu będącego usługobiorcą usługi świadczonej przez Wykonawcę.

Mając na uwadze opis sprawy należy zauważyć, że umowa mająca na celu kształcenie studentów w języku angielskim została zawarta między Wnioskodawcą i podmiotem zagranicznym (Wykonawcą). Wnioskodawca zobowiązany jest na podstawie umowy z Wykonawcą do świadczenia usługi kształcenia na poziomie wyższym a Wykonawca dokonuje czynności zmierzających bezpośrednio do realizacji tej usługi. Z tytułu wykonywanych czynności Wykonawca wystawia faktury na rzecz Wnioskodawcy. Z kolei Wnioskodawca wypłaca kontrahentowi zagranicznemu wynagrodzenie w postaci prowizji oraz tzw. opłaty koordynacyjnej.

Wobec powyższego brak jest podstaw, aby twierdzić, iż usługi świadczone przez podmiot zagraniczny są wykonywane na rzecz studentów. Usługobiorcą świadczonych przez Wykonawcę usług jest Wnioskodawca. Na ocenę tego stanowiska nie może mieć wpływu okoliczność, iż ostatecznymi beneficjentami dokonywanych przez Wnioskodawcę i Wykonawcę czynności wynikających z umowy, są studenci. Tym bardziej, że czynności Wykonawcy są skierowane do osób, będących kandydatami na studentów, jednakże nie wszyscy kandydaci mogą uzyskać status studenta.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że czynności wykonywane przez Wykonawcę w ramach umowy są czynnościami wykonywanymi na rzecz studentów, a nie na rzecz Uczelni, uznać należy za nieprawidłowe.

W przypadku uznania, iż usługi świadczone przez podmiot zagraniczny są wykonywane na rzecz Wnioskodawcy, Zainteresowany ma wątpliwość dotyczącą miejsca świadczenia przedmiotowych usług.

Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Kwestia ta została w ustawie o podatku od towarów i usług uregulowana w rozdziale 3 Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług, działu V.

Na mocy art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Dokonując analizy stanu faktycznego oraz przepisu art. 28b ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że zawarte w nim zastrzeżenia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Miejsce świadczenia usług należy ustalać więc na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w tym artykule. Zatem w przypadku świadczenia usług przez podmiot zagraniczny na rzecz Wnioskodawcy posiadającego status podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem świadczenia jest terytorium kraju - Polska, czyli miejsce, w którym Zainteresowany (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że miejscem świadczenia usług wykonywanych przez podmiot zagraniczny są terytoria krajów trzecich, czyli miejsca, w których Wykonawca wykonuje czynności wynikające z umowy należy uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, iż stosownie do art. 2 ust. 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4

Według art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl ust. 3a art. 17 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że podatnikami są również podmioty nabywające usługi od podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, pod warunkiem, że usługobiorca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy. Przepis art. 17 ust. 2 ustawy nakazuje bowiem usługobiorcy rozliczenie podatku z tytułu usługi świadczonej na terytorium Polski przez ww. podmiot, jednocześnie zwalniając usługodawcę z obowiązku opodatkowania takiej transakcji.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie usługodawca nie rozlicza podatku należnego z tytułu świadczonych usług na terytorium kraju, co powoduje, że obowiązek ten ciąży na nabywcy usługi, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Tym samym to Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu wykonywanych na Jego rzecz ww. usług i jest zobligowany do rozliczenia podatku VAT od tych czynności, tj. do opodatkowania importu usług zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także stawki podatku od towarów i usług, jaka powinna być zastosowana do świadczonych przez podmiot zagraniczny na rzecz Wnioskodawcy usług oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do ust. 17a ww. artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż w przypadku gdy Wnioskodawca zobowiązany jest na podstawie umowy z Wykonawcą do świadczenia usługi kształcenia na poziomie wyższym a Wykonawca dokonuje czynności zmierzających bezpośrednio do realizacji tej usługi, to usługa kształcenia studentów ma charakter usługi podstawowej, zaś usługi świadczone przez podmiot zagraniczny należy traktować jako usługi pomocnicze. Zatem nabycie usług świadczonych przez zagranicznego kontrahenta nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż w związku z art. 43 ust. 17a, zwolnienie takie ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, ale w przypadku, gdy te usługi pomocnicze są dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Tym samym przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku od towarów i usług dotyczącej usługi świadczonej przez podmiot zagraniczny na rzecz Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowych usług, należy wskazać, iż stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje zatem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od momentu wydania towaru lub wykonania usługi). Jednakże ustawodawca wyodrębnił szereg zdarzeń, od których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych.

Według art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Artykuł 19 ust. 19a ustawy określa zatem moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu ich importu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, moment wykonania usługi jest często ustalany w oparciu o moment realizacji poszczególnych umów, w których kontrahenci zastrzegają sobie, w jaki sposób dojdzie do realizacji i finalizacji usługi (przygotowanie i przesłanie dokumentacji, sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru, itp.).

Należy stwierdzić zatem, iż o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana i kiedy nastąpiło jej wykonanie w całości lub częściowo decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa cywilnoprawna określa wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług. W konsekwencji, w zależności od charakteru usługi, w oparciu o datę jej wykonania wynikającą z zawartej pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej, należy określić obowiązek podatkowy z tytułu jej wykonania.

Wobec powyższego, usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług, wynikające z zawartej umowy. Natomiast w przypadku braku umowy – wykonanie usługi ustala się w oparciu o okoliczności faktyczne, potwierdzone stosownymi dowodami.

Mając na uwadze treść wniosku oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 19a ustawy. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu importu ww. usług powstaje z chwilą wykonania tych usług, tj. w przypadku prowizji, z uwagi na to, że wynagrodzenie jest płatne w dwóch ratach, za datę wykonania usługi, jak wskazał Wnioskodawca – przyjęto datę zakończenia semestrów – 28 lutego i 30 września, natomiast w przypadku tzw. opłaty koordynacyjnej datą powstania obowiązku podatkowego jest 31 października, tj. po zakończeniu roku akademickiego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu przedmiotowych usług, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.