Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1119/14/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-27
Teza: w zakresie ustalenia czy sprzedaż dań na wagę oraz dań typu fast-food stanowi dostawę towarów oraz w zakresie stawki VAT dla sprzedawanych dań
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; posiłki; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z 10 lutego 2015 r. (data wpływu 17 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy sprzedaż dań na wagę oraz dań typu fast-food stanowi dostawę towarów oraz w zakresie stawki VAT dla sprzedawanych dań – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie ustalenia czy sprzedaż dań na wagę oraz dań typu fast-food stanowi dostawę towarów oraz w zakresie stawki VAT dla sprzedawanych dań.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 lutego 2015 r. (data wpływu 17 lutego 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 29 stycznia 2015 r. znak: IBPP2/443-1119/14/KO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski. Wnioskodawca prowadzi na terenie kraju sieć punktów sprzedaży funkcjonujących pod marką „X”. Wnioskodawca oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów.

W ramach oferty, u Wnioskodawcy można zakupić między innymi następujące produkty:

*   napoje - np. soki, napoje smakowe, wodę mineralną, kawę, herbatę, itp.,
*   żywność w stanie przetworzonym - dania na wagę, dania typu fast-food oraz inne produkty gotowe do spożycia.

Oferta sprzedaży żywności w stanie przetworzonym, określana jako „dania na wagę”, obejmuje sprzedaż szeregu podawanych na ciepło dań gotowych, przykładowo takich jak:

*   dania barowe - np. gołąbki w sosie pomidorowym, flaczki wołowe;
*   zupy - np. zupa pomidorowa, żurek;
*   mięsa - np. filet panierowany z kurczaka, gulasz wieprzowy z szynki;
*   surówki - np. surówka z marchewki, buraczki z chrzanem;
*   warzywa na ciepło - np. szpinak, młode ziemniaki;

(dalej jako: „Dania na wagę”), za cenę uzależnioną od wagi Dań na wagę wybranych samodzielnie przez klienta.

Oferta sprzedaży żywności w stanie przetworzonym, określana jako „dania typu fast-food”, obejmować może sprzedaż produktów typu fast-food, przykładowo takich jak hot-dogi, hamburgery, cheeseburgery, zapiekanki, kebaby, itp. (dalej jako: „Dania typu fast-food”). Dania typu fast-food mogą być podawane w różnej gramaturze i są sprzedawane na sztuki.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowy opis stanu faktycznego w odniesieniu do Dań na wagę oraz Dań typu fast-food.

A.Dania na wagę- szczegółowy opis stanu faktycznego

Dania na wagę sprzedawane są w postaci, w której nadają się do natychmiastowego, bezpośredniego spożycia przez klientów - są w pełni przyrządzone oraz serwowane na ciepło (z wyłączeniem Dań na wagę, których co do zasady nie podaje się na ciepło - np. surówki). W praktyce najczęściej klient nabywa dowolnie wybraną kompozycję dań, przykładowo wybrane mięso, surówkę i warzywo na ciepło.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca prowadzi sprzedaż Dań na wagę z punktów sprzedaży zlokalizowanych w wyznaczonych strefach na halach sklepowych hipermarketów lub z punktów sprzedaży zlokalizowanych w pasażach centrów handlowych.

Niezależnie od lokalizacji, sprzedaż Dań na wagę z punktów sprzedaży Wnioskodawcy przebiega w następujący sposób:

1.  Przy ladzie sprzedażowej w każdym punkcie sprzedaży dostępne są plastikowe tacki, talerze i pojemniki z tworzywa biodegradowalnego oraz plastikowe sztućce. W celu zakupienia Dania na wagę z oferty Wnioskodawcy klient samodzielnie pobiera tackę oraz talerz(e) lub pojemnik(i) w zależności od tego czy preferuje spożyć Dania na wagę na talerzu w miejscu udostępnionym przez Wnioskodawcę czy też preferuje zabrać je w pojemnikach i spożyć je w innym dowolnym miejscu. Następnie, przechodząc wzdłuż lady sprzedażowej klient samodzielnie nabiera szczypcami/łyżkami na talerz lub do pojemnika wybrane Dania na wagę - tj. wybiera dowolną ilość i kombinacje produktów, które są w danym momencie dostępne w pojemnikach wyłożonych wzdłuż lady sprzedażowej.
2.  Wnioskodawca przy prezentowaniu swoich Dań na wagę nie posługuje się kartą dań w rozumieniu restauracyjnym. Zwięzły opis Dania na wagę (np. zupa pomidorowa, szpinak, gulasz wieprzowy) znajduje się każdorazowo przy pojemniku, z którego Danie na wagę jest nakładane na talerz. Stąd, klient Wnioskodawcy, celem wybrania określonych Dań na wagę, może kierować się jedynie wyglądem, zapachem i zwięzłym opisem danego Dania na wagę.
3.  Co do zasady, Dania na wagę sprzedawane w ramach oferty Dania na wagę mają przypisaną jedną cenę za 100 g produktu. Ceny Dań na wagę są identyczne niezależnie od tego czy klient postanowi skonsumować je na miejscu (stojąc lub siadając do stolika) czy też postanowi zabrać Dania na wagę ze sobą i skonsumować je w dowolnym innym miejscu.
4.  Oferowane przez Wnioskodawcę Dania na wagę są, co do zasady, ściśle zdefiniowane. Klient Wnioskodawcy nie ma zasadniczo wpływu na skład konkretnego Dania na wagę - wybiera gotowe Dania na wagę z puli produktów dostępnych na daną chwilę w pojemnikach zlokalizowanych wzdłuż lady sprzedażowej. Wnioskodawca nie prowadzi kuchni takiej, jaka znajduje się w standardowych lokalach gastronomicznych. Z wyjątkiem jednego Dania na wagę (kurczak z rożna), Wnioskodawca zakupuje gotowe produkty, które podgrzewa, a następnie wystawia do sprzedaży w pojemnikach przy ladzie sprzedażowej.
5.  Klient ma styczność z personelem punktu sprzedaży wyłącznie w momencie dokonywania zapłaty za wybrane Dania na wagę. Zadaniem personelu jest zasadniczo zważenie Dań na wagę nałożonych na talerz(e)/do pojemnika(ów) przez klienta, obliczenie kwoty należnej za Dania na wagę (waga Dania na wagę x cena za 100 g), pobranie należności od klienta, wydanie reszty (jeśli konieczne) oraz dokumentu sprzedaży. Personel Wnioskodawcy, co do zasady, nie doradza klientowi co do wyboru Dań na wagę; jest natomiast pomocny w zakresie podstawowych informacji, np. wskazania, jakie składniki posiada dane Danie na wagę, itp.
6.  Klienci Wnioskodawcy mogą nabywać Dania na wagę bez względu na liczbę wolnych miejsc w punktach sprzedaży. W ramach modelu sprzedaży, jaki został przyjęty przez Wnioskodawcę, klienci nie mają możliwości „rezerwowania” stolików, czy uzgadniania z personelem konkretnego miejsca w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy, w którym mogą spożyć Dania na wagę (zasadniczo klienci nie mają możliwości nawet zapytania personelu o wolne miejsca na obszarze punktu sprzedaży, gdyż zasadniczą część czasu personel spędza przy kasie rejestrującej, ważąc Dania na wagę i pobierając należność od klientów).
7.  W trakcie spożywania Dań na wagę klient nie otrzymuje żadnej obsługi ze strony pracowników Wnioskodawcy - aby nabyć kolejne Dania klient musi ponownie udać się do lady sprzedażowej, pobrać talerz lub pojemnik, nałożyć wybrane Dania na wagę z pojemników zlokalizowanych wzdłuż lady sprzedażowej i dokonać zapłaty przy kasie rejestrującej.
8.  Po spożyciu Dań na wagę klient zobowiązany jest do uprzątnięcia pozostałości po nim – zasadniczo sprowadza się to do wyrzucenia biodegradowalnego talerza i plastikowych sztućców oraz odłożenia plastikowej tacy na wyznaczone przy koszu na odpadki miejsce.
9.  Dostęp do punktów sprzedaży nie jest kontrolowany ani limitowany - w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy mogą przebywać klienci nabywający Dania na wagę Wnioskodawcy; osoby, które przyszły z tymi klientami „przy okazji”; osoby, które - podobnie jak w sklepach - po krótkotrwałej obserwacji oferty Wnioskodawcy (zaprezentowanej zasadniczo w pojemnikach z Daniami na wagę ułożonymi wzdłuż lady sprzedażowej) opuszczają punkt sprzedaży; jak również osoby robiące zakupy na hali hipermarketu, na której zlokalizowany jest punkt sprzedaży Wnioskodawcy.
10.  Przy punktach sprzedaży Wnioskodawcy znajdują się stoliki oraz krzesełka. Na stolikach z reguły znajdują się serwetniki, przyprawniki oraz małe standy reklamowe.
11.  W punktach sprzedaży Wnioskodawcy brak jest szatni - wynika to z faktu, iż zgodnie z modelem sprzedaży przyjętym przez Wnioskodawcę, klient powinien po nabyciu Dań na wagę spożyć je w krótkim czasie i opuścić punkt sprzedaży umożliwiając kolejnym klientom skorzystanie z zajmowanego miejsca.
12.  W punktach sprzedaży istnieje możliwość korzystania z darmowego dostępu do Internetu, bez względu na fakt czy korzystający jest jednocześnie klientem Wnioskodawcy - dostęp do sieci nie wymaga podania specjalnego hasła dostępu.
13.  Przy punktach sprzedaży nie ma odrębnych toalet przewidzianych wyłącznie dla klientów Wnioskodawcy i osób im towarzyszących. Osoby te korzystają z ogólnodostępnych toalet zlokalizowanych w centrach handlowych, w których mieszczą się dane punkty sprzedaży.
14.  Punkty sprzedaży, jako wyodrębnione części hal sklepowych hipermarketów lub jako odrębne lokale w pasażach centów handlowych, są klimatyzowane latem i ogrzewane zimą. Wnioskodawca nie odtwarza na terenie punktów sprzedaży żadnej konkretnej muzyki przewidzianej dla klientów Wnioskodawcy. Na terenie punktów sprzedaży, co do zasady, usłyszeć można muzykę/komunikaty nagłaśniane na danej hali sklepowej hipermarketu czy w pasażu centrum handlowego.
15.  Obsługa punktu sprzedaży, poza czynnościami związanymi ze sprzedażą Dań na wagę, polega na systematycznym zmywaniu podłogi, przecieraniu stolików i krzesełek, dbaniu o czystość lady sprzedażowej, dostępność tacek, talerzy, pojemników i sztućców, itp.
16.  W niektórych punktach sprzedaży udostępniona jest strefa zabaw dla dzieci (może być to strefa wspólna dla klientów Wnioskodawcy i klientów hipermarketu, na terenie którego zlokalizowany jest punkt sprzedaży).
17.  Wnioskodawca zapewnia klientom dostęp do prasy.

B.Dania typu fast-food - szczegółowy opis stanu faktycznego

Dania typu fast-food sprzedawane są w postaci, w której nadają się do natychmiastowego, bezpośredniego spożycia przez klientów - są w pełni przyrządzone oraz serwowane na ciepło.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca prowadzi sprzedaż Dań typu fast-food z punktów sprzedaży zlokalizowanych w wyznaczonych strefach na halach sklepowych hipermarketów lub z punktów sprzedaży zlokalizowanych w pasażach centrów handlowych (z tych samych, z których sprzedawane są także Dania na wagę).

Niezależnie od lokalizacji, sprzedaż Dań typu fast-food z punktów sprzedaży Wnioskodawcy przebiega w następujący sposób:

1.  Wnioskodawca przy prezentowaniu Dań typu fast-food nie posługuje się kartą dań w rozumieniu restauracyjnym. Zwięzły opis Dania typu fast-food (np. hot-dog) znajduje się najczęściej przy kasie fiskalnej. Stąd, klient Wnioskodawcy, celem wybrania określonego Dania typu fast-food, może kierować się zasadniczo jedynie zwięzłym, potocznym opisem danego Dania typu fast-food.
2.  Ceny Dań typu fast-food są identyczne niezależnie od tego czy klient postanowi skonsumować je na miejscu (stojąc lub siadając do stolika) czy też postanowi zabrać Dania typu fast-food ze sobą i skonsumować je w dowolnym innym miejscu.
3.  Oferowane przez Wnioskodawcę Dania typu fast-food są, co do zasady, ściśle zdefiniowane. Klient Wnioskodawcy nie ma zasadniczo wpływu na skład konkretnego Dania typu fast-food – wybiera gotowe Danie typu fast-food z puli produktów oferowanych przez Wnioskodawcę.
4.  Klient ma styczność z personelem punktu sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania Dania typu fast-food i dokonywania zapłaty za wybrane Danie typu fast-food. Zadaniem personelu jest zasadniczo wydanie Dania typu fast-food, pobranie należności od klienta, wydanie reszty (jeśli konieczne) oraz dokumentu sprzedaży. Personel Wnioskodawcy, co do zasady, nie doradza klientowi co do wyboru Dania typu fast-food; jest natomiast pomocny w zakresie podstawowych informacji, np. wskazania, jakie składniki posiada dane Danie typu fast-food, itp.

W pozostałym zakresie adekwatny jest opis stanu faktycznego przedstawiony w części A pkt „f – q”.

Obecnie Wnioskodawca traktuje dla celów VAT sprzedaż z punktów sprzedaży Dań na wagę oraz Dań typu fast-food, jako świadczenie usługi gastronomicznej.

Wnioskodawca nie występował do Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o klasyfikację Dań na wagę czy Dań typu fast-food. Znana jest bowiem Wnioskodawcy praktyka organu statystycznego, w ramach której stanowisko tego organu sprowadza się do klasyfikacji sprzedaży takich towarów na ciepło, w postaci gotowej do spożycia, jako usługi związanej z wyżywieniem (ex 56 PKWiU). Taka klasyfikacja natomiast jest irrelewantna z punktu widzenia traktowania sprzedaży Dań na wagę czy Dań typu fast-food dla potrzeb VAT, bowiem w ocenie Wnioskodawcy świadczenia te dla potrzeb VAT powinny być traktowane jako dostawy towarów (nawet w sytuacji, w której dla potrzeb statystycznych będą traktowane jako usługi związane z wyżywieniem).

Pismem z 10 lutego 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

Wnioskodawca uzupełnia przedstawiony we wniosku opis zaistniałego stanu faktycznego o symbole PKWiU wg Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) dla sprzedaży:

a.dań na wagę:

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy dany klient w trakcie zakupów dokona kompilacji Dań na wagę (np. żurku, gulaszu wieprzowego z szynki, ziemniaków, surówki z marchewki) tak skomponowany zestaw powinien klasyfikować się do grupowania PKWiU 10.85.1 (gotowe posiłki i dania).

W sytuacji natomiast gdy klient dokonuje zakupu wyłącznie pojedynczych pozycji (np. tylko zupy pomidorowej lub wyłącznie gołąbków w sosie) powinny być one klasyfikowane do właściwego dla nich grupowania PKWiU. W tym zakresie Wnioskodawca zaznacza jednakże, iż tego typu sprzedaż (tj. sprzedaż wyłącznie pojedynczych pozycji z kategorii Dań na wagę), nie była przedmiotem skierowanego przez Wnioskodawcę zapytania. Stąd też, Wnioskodawca nie przedstawia grupowań PKWiU dotyczących pojedynczych pozycji z kategorii Dań na wagę.

b.dań typu fast-food

W ocenie Wnioskodawcy grupowaniem właściwym dla produktów z kategorii Fast-food sprzedawanych zgodnie ze schematem opisanym we wniosku, jest PKWiU 10.85.1 (gotowe posiłki i dania).

W odniesieniu do powyższego Wnioskodawca wskazuje, iż jak zostało wcześniej przez niego podkreślone we wniosku o wydanie interpretacji, nie występował do Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o klasyfikację Dań na wagę lub Dań typu Fast-food.

Równocześnie, odnosząc się do drugiego ze skierowanych przez organ podatkowy pytań Wnioskodawca wskazuje, iż sprzedawane przez niego (a.) dania na wagę oraz (b.) dania typu Fast-food nie zawierają alkoholu powyżej 1,2%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy, w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6) oraz art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, sprzedaż Dań na wagę realizowaną przez Wnioskodawcę należy traktować dla celów VAT jako dostawę towarów opodatkowanych stawką VAT w wysokości 5% zgodnie z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, przewidzianą dla gotowych posiłków i dań?
2.  Czy, w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6) oraz art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, sprzedaż Dań typu fast-food realizowaną przez Wnioskodawcę należy traktować dla celów VAT jako dostawę towarów opodatkowanych stawką VAT w wysokości 5% zgodnie z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, przewidzianą dla gotowych posiłków i dań?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  W świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6) oraz art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, sprzedaż Dań na wagę realizowaną przez Wnioskodawcę należy traktować dla celów VAT jako dostawę towarów opodatkowanych stawką VAT w wysokości 5% zgodnie z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, przewidzianą dla gotowych posiłków i dań.
2.  W świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6) oraz art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, sprzedaż Dań typu fast-food realizowaną przez Wnioskodawcę należy traktować dla celów VAT jako dostawę towarów opodatkowanych stawką VAT w wysokości 5% zgodnie z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, przewidzianą dla gotowych posiłków i dań.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Poniżej Wnioskodawca przedstawia wspólne uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań nr 1 i 2 z uwagi na tożsamość argumentacji i analogiczne wnioski w odniesieniu do obu przedstawionych stanów faktycznych. W celu zachowania przejrzystości uzasadnienia, dla Dań na wagę oraz Dań typu fast food Wnioskodawca stosuje poniżej określenie „Dania".

1.Sprzedaż Dań z punktów sprzedaży jako dostawa towarów dla potrzeb VAT

A.Dostawa towarów w ustawie o VAT oraz dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1 ze. zm.; dalej: „Dyrektywa 112”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca zdefiniował co należy rozumieć przez „dostawę towarów”, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a mianowicie jest to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ustawie o VAT zdefiniowano również pojęcie „towarów”, przez które to pojęcie należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W poszukiwaniu definicji legalnej pojęcia „rzeczy”, należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. Nr o, poz. 121 ze zm., dalej: „KC”), gdzie art. 45 stanowi, że „Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne”.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy prawa, aby daną transakcję można było uznać za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT niezbędnym jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotem danej transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc rzecz materialna w rozumieniu KC oraz,
2.  musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (rzeczą) jak właściciel.

Powyżej powołane przepisy ustawy o VAT nie odbiegają od regulacji przewidzianych w Dyrektywie 112.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazuje, że jako dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy krajowe jak i unijne, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Dań z punktów sprzedaży stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej transakcji bowiem spełnione są łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, tj.:

i.przedmiotem transakcji są towary (Dania - lub ich dowolna kombinacja) oraz

ii. dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel; czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie Dań (np. ważenie Dań, umożliwienie ich spożycia przy stolikach) są tylko elementami wspomagającymi całą transakcję polegającą na dostawie towarów.

Istotne znaczenie dla zdefiniowania pojęcia „dostawy towarów” dla potrzeb VAT ma również definicja „świadczenia usługi”, która (usługa) jako druga główna czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów (pomijając oczywiście pozostałe czynności opodatkowane VAT wymienione w art. 5 ustawy o VAT).

Mając na względzie przytoczoną powyżej definicję świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), proces analizy - czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług - powinien wyglądać następująco:

1.  W pierwszej kolejności proces ten należy zawsze rozpocząć od analizy czy dane świadczenie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT;
2.  Dopiero w sytuacji, w której dane świadczenie nie spełnia definicji dostawy towarów, wówczas należy rozważyć, czy dane świadczenie powinno zostać uznane za usługę dla celów VAT;
3.  W sytuacji natomiast, w której zostanie rozstrzygnięte, że danemu świadczeniu należy przypisać atrybut dostawy towarów dla potrzeb VAT, proces analizy kończy się. Nie jest bowiem uzasadnione dalsze rozpatrywanie czy dane świadczenie jest usługą dla celów VAT, jako że za usługę można uznać jedynie takie świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

B.Usługa gastronomiczna a dostawa gotowych posiłków/dań w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”)

Za uznaniem omawianej transakcji sprzedaży za dostawę towarów dla potrzeb VAT przemawia również (obok wykładni przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112, o której była mowa powyżej) istniejący dorobek orzeczniczy TSUE.

Wnioskodawca wskazuje, że TSUE kilkakrotnie wypowiadał się w przedmiocie kryteriów, które powinny zostać wzięte pod uwagę przy kwalifikowaniu danego świadczenia dla potrzeb VAT jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług. Stanowisko TSUE dotyczyło każdorazowo przepisów wspólnotowych regulujących zakresy pojęć „dostawa towarów” i „świadczenie usług”.

Ze względu na tożsamość tych przepisów wspólnotowych z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (definiującymi odpowiednio dostawę towarów świadczenie usług), stanowisko TSUE pozostaje aktualne w procesie prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT, do czego zobowiązane są organy podatkowe w każdym państwie członkowskim, w tym w Polsce.

Jak punkt wyjścia dla powyższych rozważań przywołać należy wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket. Jedną z osi sporu w powyższej sprawie było ustalenie czy transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie stanowi dla celów VAT dostawę towaru czy świadczenie usługi.

W uzasadnieniu wyroku skład orzekający stwierdził, że:

„(\`(...)\`) w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące”.

Co jednak istotne, jak stwierdzono w punkcie 29 orzeczenia:

„(\`(...)\`) ułożenie kabla w sprawie rozpoznawanej przez sąd krajowy wymaga wdrożenia skomplikowanych procesów technicznych, wykorzystania specjalistycznego sprzętu, posiadania specjalnej wiedzy i przy operacji o takiej skali wydaje się nie tylko nierozerwalnie związane z dostawą towaru, lecz również niezbędne dla jego późniejszego wykorzystania. Dlatego ułożenie kabla nie stanowi jedynie elementu pomocniczego względem dostawy."

Powyższe oznacza, iż w sprawie zawisłej przed TSUE czynności usługowe związane ze świadczeniem miały bardzo istotny charakter (stanowiły więcej niż element pomocniczy względem dostawy). Obejmowały one nie tylko drobne czynności wykonywane w związku z dostawą lecz szereg szczegółowo zaplanowanych, konkretnych czynności takich jak instalacja kabla na dnie morza (co wymaga odpowiedniej wiedzy technicznej oraz sprzętu) czy przeprowadzenie prób funkcjonowania kabla.

Jako dodatkowe kryterium oceny tej transakcji TSUE wziął także pod rozwagę kwestię wartości części usługowej w całości świadczenia. Z postępowania przed TSUE wynikało, iż jakkolwiek w standardowych warunkach koszt towaru stanowi ok. 80% wartości świadczenia, a koszt części usługowej 20% to możliwa jest sytuacja, iż ze względu na niekorzystne warunki dla przeprowadzenia części usługowej wartość kosztu towaru będzie niższa. TSUE wskazał, iż to kryterium powinno zostać wzięte pod uwagę przy ogólnej ocenie tego świadczenia, tym niemniej nie może być ono przesądzające.

Konkludując, TSUE orzekł, że:

„(\`(...)\`) transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty winna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta."

A zatem dla dokonania oceny danego świadczenia pod kątem zakwalifikowania go jako dostawy towarów lub świadczenia usługi pod uwagę należy wziąć, między innymi:

*   co stanowi element dominujący świadczenia;
*   co dominuje w koszcie całkowitym transakcji; oraz
*   czy ma miejsce przystosowanie obiektu transakcji do specyficznych potrzeb/wymagań danego klienta.

W ocenie Wnioskodawcy, w jego sytuacji kryteria te jednoznacznie przemawiają za uznaniem jego świadczenia za dostawę towarów na gruncie VAT. Po pierwsze, jak wskazano powyżej, elementy usługowe świadczenia mają wyraźnie element pomocniczy dla dostawy towaru (klient nie jest zainteresowany nabyciem jakiejkolwiek usługi). Po drugie, wartość części transakcji odnosząca się do usługi ogranicza się wyłącznie do bieżącego utrzymania punktu sprzedaży (nie ma konkretnych czynności usługowych związanych ze sprzedażą Dania, które dałoby się skwantyfikować). Po trzecie, Dania są sprzedawane bez jakiejkolwiek obróbki/przygotowania pod kątem specyficznych wymagań danego klienta. Każdy klient nabywający określone Danie otrzyma dokładnie ten sam towar.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż TSUE orzekał także w sprawach, w których wskazywał kiedy ma miejsce dostawa gotowych posiłków (rozumianych jako dostawa towarów), a kiedy ma miejsce świadczenie usługi gastronomicznej.

Przykładowo, w sprawie z 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), TSUE dostarczył kompleksowej informacji odnośnie tego, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi gastronomicznej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków.

Podobnie jak w pierwszej przytoczonej sprawie, również w tym przypadku TSUE stwierdził, że:

„Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.”

W dalszej części uzasadnienia TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów.

Na tej podstawie TSUE dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach, itd., jako dostawy towarów. W tym kontekście TSUE argumentował:

„Należy w tej kwestii stwierdzić po pierwsze, że sprzedaż tego rodzaju produktów (hot dogi, kiełbaski, frytki - przyp. Wnioskodawcy) zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług”.

Ponadto TSUE podniósł, że:

„Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi.”

„(\`(...)\`) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 (m.in. przygotowanie i sprzedaż gotowych posiłków i dań w postaci kiełbasek, frytek, hot dogów - przyp. Wnioskodawcy) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.”

Wnioskodawca podkreśla, że TSUE wskazuje tym samym na elementy, które łącznie mogłyby ewentualnie wskazywać, że w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi gastronomicznej, a nie ze sprzedażą (dostawą) gotowego dania.

Reasumując, na podstawie powyższych ustaleń TSUE uznał, że w rozpoznawanych sprawach dochodziło do dostaw towarów (gotowych posiłków/dań), a nie do świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych lub cateringowych).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku stwierdzić należy, że sprzedaży Dań z punktów sprzedaży towarzyszą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane czynności mające na celu udostępnienie Dań klientom (np. wyłożenie Dań na ladę sprzedażową).

Z perspektywy kryteriów branych pod uwagę przez TSUE w sprawach o podobnym stanie faktycznym podkreślić należy w szczególności, iż:

1.  brak jest kelnerów, których zadaniem jest wspieranie klienta przy komponowaniu swojego zamówienia, a czynności podejmowane przez personel w punktach sprzedaży Wnioskodawcy sprowadzają się w swej istocie do: zważenia Dań na wagę wybranych i nałożonych na talerz(e)/ do pojemnika(ów) samodzielnie przez klienta lub też wydania zamówienia w przypadku Dań typu fast-food, obliczenia kwoty należnej za Dania, pobrania należności od klienta, wydania reszty (jeśli konieczne) oraz dokumentu sprzedaży;
2.  nie doradza się klientom, na wzór restauracji, co do wyboru Dania, czy też napoju, który najbardziej smakowo komponowałby się z danym posiłkiem, itd.;
3.  brak jest serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom, podawaniu napojów do stolików, nalewaniu napojów, przyjmowania dodatkowych zamówień, przynoszenia rachunku do stolika, itp. - Dania są przygotowane tak, aby klient mógł je nabyć przy ladzie kasowej, spożyć w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy lub zabrać ze sobą;
4.  brak jest szatni - co jest uwarunkowane faktem, iż w ramach zastosowanego schematu sprzedaży Wnioskodawcy zależy aby konsumpcja Dań wewnątrz punktu sprzedaży odbywała się szybko, co ma pozwolić na jak najszybsze umożliwienie zajęcia miejsca w punkcie przez kolejnego klienta (wprowadzenie szatni powodowałoby wydłużenie czasu przez jaki klient pozostaje w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy);
5.  przy punktach sprzedaży nie ma odrębnych toalet przewidzianych wyłącznie dla klientów Wnioskodawcy i osób im towarzyszących; osoby te korzystają z ogólnodostępnych toalet zlokalizowanych w centrach handlowych, w których mieszczą się dane punkty sprzedaży;
6.  brak jest naczyń wielokrotnego użytku (przy ladzie sprzedażowej w każdym punkcie sprzedaży dostępne są plastikowe tacki, talerze i pojemniki z tworzywa biodegradowalnego oraz plastikowe sztućce) i nakryć stołowych (gdyż zasadniczą intencją Wnioskodawcy jest zminimalizowanie czasu jaki jest potrzebny do zachowania w ladzie powierzchni handlowej), jak również obecnych w typowych restauracjach elementów ozdobnych/dekoracyjnych (takich jak przyozdobienia, kwiaty, serwety, obrusy itd.).

W konsekwencji powyższego, przy sprzedaży Dań brak jest elementów działalności restauracyjnej, które sformułował TSUE. Przesądza to, w świetle kryteriów zdefiniowanych przez TSUE, że na gruncie przepisów o VAT sprzedaż Dań z punktów sprzedaży nie stanowi usługi restauracyjnej/gastronomicznej, lecz dostawę towarów.

Fakt, iż Wnioskodawca udostępnia klientom stoliki i krzesła jest jedynie elementem towarzyszącym dostawie towarów. W żadnym zakresie czynnik ten nie powinien przesądzać o usługowym charakterze sprzedaży Dań z punktów sprzedaży.

Potwierdził to także TSUE przytoczonym wcześniej wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 stwierdzając, iż:

„(\`(...)\`) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny”.

W dalszej kolejności należy wspomnieć o klimatyzacji i ogrzewaniu dostępnych w punktach sprzedaży, które jednakowoż nie służą zagwarantowaniu specjalnej, przyjemnej atmosfery, a jedynie zapewnieniu normalnych, godnych warunków spożywania nabytych Dań. Co więcej, udogodnienia te nie są zapewniane przez Wnioskodawcę, lecz stanowią elementy wspólne infrastruktury hipermarketów, z których korzystają wszyscy klienci hali sklepowej/pasażu handlowego, niezależnie od tego, czy zdecydują się na zakup Dań, czy też nie.

W tym miejscu warto podkreślić, że różne są oczekiwania klientów restauracji, a inne klientów takich punktów sprzedaży jak prowadzone przez Wnioskodawcę. Klienci restauracji oczekują bowiem wyświadczenia przez dany podmiot kompleksowej usługi zawierającej w sobie:

1.  możliwość przebywania w lokalu restauracji (na co składa się „restauracyjny” wystrój lokalu, zagwarantowane miejsce przy stoliku, zapewnienie odpowiedniej atmosfery - zapach, światło),
2.  obsługę kelnerską,
3.  odpowiednie miejsce spożywania posiłku i przedmioty do tego służące (na co składa się stolik, krzesła, obrus, zastawa, sztućce),
4.  umożliwienie spędzenia czasu w miłej atmosferze, umożliwienie wypoczynku (np. poprzez oczekiwanie na posiłki przy stoliku, a nie stojąc przy ladzie).

Klienci restauracji nie tylko chcą zjeść posiłek, ale przede wszystkim chcą miło spędzić czas w odpowiednim miejscu i atmosferze.

Natomiast klienci punktów sprzedaży Wnioskodawcy nie oczekują od Wnioskodawcy zapewnienia im odpowiedniej infrastruktury restauracyjnej (i związanych z tym elementów usługowych). W związku z faktem, iż nie ma ograniczeń w dostępie do punktów sprzedaży, a zapewnione przez Wnioskodawcę udogodnienia mają charakter podstawowy, oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego Dania, które mogą spożyć od razu po otrzymaniu. Patrząc więc z perspektywy klientów, czego wymaga TSUE w swoim orzecznictwie, w wariancie sprzedaży Dań z punktów sprzedaży na plan dalszy schodzi element usługowy świadczenia (stoliki, krzesła), bowiem na pierwszym planie pojawia się chęć kupienia i skonsumowania towaru (Dania - jednego lub kilku). Stąd też również te elementy usługowe standardowe dla restauracji w przypadku sprzedaży Dań z punktów sprzedaży praktycznie nie występują (tutaj w szczególności brak obsługi kelnerskiej, brak zastawy, brak toalety, a także Dania występujące w postaci, w której z powodzeniem mogłyby zostać wzięte na wynos itd.).

Definicja usług restauracyjnych i cateringowych w kontekście doprecyzowanych przepisów wspólnotowych.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje również na Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1; dalej: „Rozporządzenie”), którego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 112, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do Rozporządzenia in fine.

W świetle art. 6 ust. i Rozporządzenia zdefiniowano usługi restauracyjne oraz cateringowe wprowadzając jednocześnie jedno kryterium odróżniające te usługi:

„Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”.

Przepis art. 6 Rozporządzenia stanowi dostosowanie przepisów materialnego prawa wspólnotowego m.in. do orzecznictwa TSUE, które było cytowane powyżej. Z tego też względu należy podkreślić, że użycie sformułowania „przeważające” w treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia ma tutaj znaczenie kluczowe. Oznacza ono bowiem, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi będziemy mieli do czynienia wyłącznie w sytuacji, w której obok dostawy towarów w postaci gotowych dań/posiłków będą również występować elementy natury usługowej i te elementy będą przeważać w całości świadczenia.

Z dostawą towarów w postaci gotowych posiłków/dań będziemy zaś mieli do czynienia:

1.  w sytuacji, w której dostawa tych towarów wystąpi bez żadnych usług wspomagających oraz
2.  w sytuacji, w której dostawie towarów będą towarzyszyły elementy o charakterze usługowym, ale te nie będą przeważać w całości świadczenia.

Mając więc na uwadze brzmienie art. 6 Rozporządzenia oraz cytowane tezy orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że sprzedaż Dań z punktów sprzedaży Wnioskodawcy stanowi dostawę towarów w postaci gotowych posiłków/dań z elementami natury usługowej (obróbka cieplna, ważenie, udostępnienie stolików i krzeseł). Niemniej jednak elementem dominującym tego świadczenia jako całości jest dostawa towarów, a nie elementy usługowe.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, który stanowi że:

„Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.”

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, w zgodzie z ust. 1 tego artykułu (co jest konieczne z punktu widzenia postulatu racjonalności prawodawcy wspólnotowego oraz logicznej koherencji art. 6 jako całości), sformułowanie „bez żadnych innych usług wspomagających” należy odnieść do innych usług, aniżeli te, które z definicji są elementem świadczenia w postaci dostawy towarów. Sformułowanie to, z punktu widzenia logiki przepisu art. 6 Rozporządzenia, nie może być interpretowane w taki sposób, że z dostawą towarów mamy do czynienia jedynie w sytuacji, w której dostawie tej nie towarzyszą żadne elementy usługowe (stałoby to bowiem w jasnej sprzeczności z przytoczonymi powyżej orzeczeniami TSUE, gdzie jasno wskazywano na istnienie elementu usługowego podczas gdy jednocześnie fakt istnienia tego elementu nie przeszkadzał w uznaniu, iż świadczenie stanowiło dostawę towarów na gruncie VAT).

Innymi słowy, już w ust. 1 art. 6 Rozporządzenia prawodawca wspólnotowy uznaje za truizm, że w dostawie towarów mogą występować pewne elementy usługowe (samo przygotowanie gotowych posiłków lub dań jest przecież elementem usługowym, a jednak nadal możemy mówić o dostawie gotowych posiłków lub dań). Z tego też względu, mało prawdopodobne wydaje się, aby następnie w art. 6 ust. 2 Rozporządzenia intencją prawodawcy było wskazanie, że dostawa towarów (żywności i napojów) ma miejsce jedynie wtedy, kiedy nie towarzyszą jej żadne elementy usługowe. Prowadziłoby to bowiem w konsekwencji do wyraźnej sprzeczności pomiędzy postanowieniami ust. 1 i ust. 2 art. 6 Rozporządzenia. Z natury rzeczy, z każdą dostawą wiąże się choćby minimalny element usługi, np. dostawa partii materiałów, musi zostać poprzedzona usługą polegającą na przyjęciu zamówienia.

Jednakże oddzielenie tej czynności od świadczenia głównego jakim jest dostawa towarów, byłoby nienaturalne i z pewnością nie było zamiarem ustawodawcy.

Mając na uwadze powyższe, art. 6 ust. 2 Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi nie będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której:

1.  mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), która to dostawa sama w sobie zakłada pewne elementy usługowe zmierzające do przygotowania żywności i napojów, ale ze względu na brak dominacji tych elementów w całości świadczenia, świadczenie to nadal traktować należy jako dostawę towarów;
2.  mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), wraz z transportem lub bez niego (chodzi tutaj głównie o catering), ale bez żadnych innych usług wspomagających (tj. innych niż transport, oraz innych niż usługi, które w normalnych okolicznościach stanowią element świadczenia w postaci dostawy towarów, czyli czynności zmierzające do przygotowania żywności i napojów).

Mając na uwadze powyższe, art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, podobnie jak ust. 1 tego przepisu potwierdza, że sprzedaż Dań z punktów sprzedaży Wnioskodawcy, powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT. Należy bowiem uwzględnić, że każda dostawa towarów w istocie rzeczy zawiera w sobie elementy „usługowe”, co jednak nie może skutkować automatycznym przypisaniem takiej czynności charakteru usługowego i tym samym wyłączyć jej spod zakresu zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (tym bardziej, gdy chodzi o usługę restauracyjną, którą jak zostało wskazane powyżej musi charakteryzować zespól cech, elementów usługowych, które w opisanym stanie faktycznym po prostu nie występują: np. szeroko pojmowana obsługa kelnerska, zastawa itd.).

Podsumowanie

Mając na uwadze:

*   brzmienie przepisów ustawy o VAT;
*   brzmienie przepisów Dyrektywy 112;
*   orzecznictwo TSUE; oraz
*   treść Rozporządzenia;

sprzedaż Dań z punktów sprzedaży Wnioskodawcy powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Dań (sprzedaż z punktów sprzedaży Wnioskodawcy) powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT opodatkowana 5% stawką VAT w związku z pozycją 28 załącznika nr 10 do tej ustawy.

2.Praktyka organów podatkowych w podobnych sprawach

Poza orzecznictwem TSUE należy wskazać na istnienie interpretacji indywidualnych dotyczących analogicznego stanu faktycznego, potwierdzających stanowisko Wnioskodawcy, tj. uznających sprzedaż Dań z punktów sprzedaży za dostawę towarów, a nie usługę gastronomiczną. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dn. 16.06.2014 (sygnatura IPPP1/443-420/14-2/MPe) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał takie stanowisko za prawidłowe powołując następujące argumenty:

„W świetle powyższego stwierdzić należy, że dostawa gotowych do spożycia produktów, tj. świeże sałatki, mięsa, ryby, sosy, zupy, tarty i desery, itp. stanowi dostawę towarów a nie świadczenie usług. Klienci Spółki nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej, a serwis pracowników ograniczony jest do zapewnienia plastikowych sztućców i chusteczek papierowych, które dostępne są w pojemnikach oraz zapewnienie czystości w lokalu Spółki. Nie ma także możliwości zamówienia posiłku do stolika. Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku, poddanego obróbce cieplnej, który można spożyć od razu po otrzymaniu. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje to, że w systemie „food court” jest serwis sprzątający, który utrzymuje czystość przestrzeni konsumpcyjnej i możliwość skorzystania z toalety, które są elementami infrastruktury galerii handlowych, ani też to, że Wnioskodawca dysponuje określoną infrastrukturą, tj. obecnością stolików i krzeseł, przeznaczonych co do zasady na spożycie zakupionych przez klientów posiłków, ale z którego to miejsca wcale nie musi on skorzystać. Klient może bowiem spożyć posiłek w dowolnie wybranym przez siebie miejscu. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.”

Konkludując powyższe, przedstawione w niniejszym wniosku świadczenie (tj. sprzedaż Dań z punktów sprzedaży) nie różni się co do zasady od sprzedaży posiłków w systemie „food court”, z tym wyjątkiem, że Wnioskodawca, ze względu na specyfikę hali hipermarketu, nie dzieli obszaru „food court” z innymi dostawcami. Elementy usługowe występujące w systemie „food court” mają charakter drugorzędny ponieważ to towar, nie zaś czynności dodatkowe podejmowane w celu dostarczenia towaru, stanowi determinantę ujęcia świadczenia dla celów podatkowych. Tym samym, sprzedaż Dań z punktów sprzedaży powinna stanowić dla celów VAT dostawę towarów w postaci gotowych posiłków i dań. W świadczeniu tym, zarówno z perspektywy klienta, jak i Wnioskodawcy, chodzi o sprzedaż Dań i ewentualnie udostępnienie klientowi miejsca do ich spożycia, a nie o wyświadczenie na rzecz klienta usługi restauracyjnej zawierającej te wszystkie elementy, o których wspomina TSUE w cytowanym powyżej orzecznictwie, a które kojarzą się przeciętnemu konsumentowi z korzystaniem z restauracji.

Sprzedaż posiłków w systemie „food court” wielokrotnie była uznawana przez organy podatkowe za dostawę towarów. Dla przykładu Wnioskodawca powołać pragnie interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20.12.2013 (sygn. akt ILPP2/443-937/13-2/MN), a także Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28.02.2014 (sygn. akt IPPP2/443-1291/13-2/DG).

Dodatkowym argumentem przesądzającym na korzyść Wnioskodawcy jest fakt, że w stanie faktycznym cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej (IPPP1/443-420/14-2/MPe) spółka wskazała, iż sama przygotowuje sprzedawane posiłki. W tak przedstawionym stanie faktycznym organ podatkowy uznał sprzedaż tychże posiłków za dostawę towarów. Tym bardziej za dostawę towarów należy uznać sprzedaż Dań dokonywaną przez Wnioskodawcę, który najczęściej dokonuje odsprzedaży produktów nabytych wcześniej do firm garmażeryjnych (a więc w znaczącej części przypadków element usługowy ma jeszcze bardziej pomocniczy charakter).

W podobnych stanach faktycznych dyrektorzy izb skarbowych potwierdzali także zasadność stosowania 5% stawki VAT dla dostaw towarów tego rodzaju (tj. gotowych posiłków i dań) -niezależnie od tego czy są one spożywane w lokalu dostawcy towarów czy też na wynos. Przykładowo, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. akt ILPP2/443-177/13-4/MR), odwołując się do orzeczeń TSUE oraz przepisów ustawy o VAT, uznał, że:

„(\`(...)\`) sprzedaż gotowych wyrobów, tj.: kebabów, hot-dogów, hamburgerów, sałatek oraz frytek stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci ww. produktów zarówno w lokalu firmy, jak i zamawiający posiłki z dostawą na wskazany adres nie oczekują dodatkowych świadczeń poza zakupem ww. produktów oraz nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej.”

Ponadto, organ podniósł, iż:

„W przypadku klientów spożywających gotowe posiłki w lokalu firmy nie ma możliwości zamówienia posiłku do stolika, informacje o produktach znajdują się na tablicy, a nie na karcie dań podawanej klientowi. Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowych posiłków, poddanych obróbce termicznej, które można spożyć od razu po otrzymaniu z plastikowych pojemników. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż ze sprzedażą tych towarów wiąże się wykonywanie prostych czynności, takich jak: podgrzewanie, zapakowanie i dostawa na wskazany adres, czy komponowanie posiłków z półproduktów, smażenie półproduktów itp., jak również fakt zapewnienia przez Wnioskodawczynię wydzielonego miejsca, przeznaczonego na spożycie zakupionych przez klientów produktów oraz fakt wydawania klientom do oferowanych produktów jednorazowych plastikowych pojemników, sztućców papierowych. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług”.

Wnioskodawca w pełnym zakresie podziela stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w powyższej interpretacji indywidualnej. W szczególności zasadne było odwołanie się przez organ podatkowy do orzecznictwa TSUE. Takie działanie nie tylko realizuje ustawowy obowiązek uwzględniania dorobku orzeczniczego tego sądu w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz również czyni zadość zasadzie jednolitego stosowania prawa Unii Europejskiej we wszystkich jej Państwach Członkowskich, dokonuje bowiem kwalifikacji podatkowej transakcji o tożsamym charakterze jako dostawy towarów, a więc w sposób zgodny ze wspomnianym orzecznictwem TSUE.

Ponadto, potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są również interpretacje indywidualne z dnia 15 kwietnia 2013 r. (sygn. akt IPPP2/443-158/13-2/DG) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz interpretacja indywidualna z dnia 2 maja 2012 r. (sygn. akt IPTPP4/443-55/12-4/OS) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Podobnie jak w interpretacji przytoczonej powyżej, również i w tych interpretacjach wnioskodawcy prowadzili sprzedaż produktów typu fast-food, umożliwiając ich spożycie w prowadzonych przez siebie lokalach. Lokale te wyposażone były w stoliki i krzesła przeznaczone do konsumpcji wskazanych produktów. Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznali, iż sprzedaż produktów typu fast-food w lokalach wnioskodawców stanowi dostawę gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) opodatkowanych stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Obecność infrastruktury takiej jak toalety i stoliki z krzesłami zostały uznane jedynie za elementy towarzyszące dostawie towarów, a nie przeważające w całości świadczenia. Stan faktyczny przedstawiony w powyższych wnioskach nie różni się zasadniczo od sprzedaży Dań z punktów sprzedaży Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę, że w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Dań, w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy VAT, zastosowanie znajdą stawki VAT właściwe dla danego towaru. Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy wynosi 5%. W przywołanym załączniku w poz. 28 wymienione są „gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” zaklasyfikowane do grupowania PKWiU – ex 10.85.1. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że w ocenie Wnioskodawcy sprzedawane przez Wnioskodawcę Dania podlegają zaklasyfikowaniu do tego grupowania, są opodatkowane stawką 5%.

Należy przy tym podkreślić, iż w żadnej z przywoływanych indywidualnych interpretacji podatkowych wnioskodawcy nie dysponowali oficjalną opinią Urzędu Statystycznego potwierdzającą przyporządkowanie oferowanych przez nich posiłków do konkretnej kategorii PKWiU. Tym niemniej, w każdym z przypadku organ przychylił się do klasyfikacji zaproponowanej przez spółkę, a co za tym idzie do możliwości zastosowania preferencyjnej 5% stawki VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy wynika, że „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W świetle art. 24 ust. 1 Dyrektywy „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że u Wnioskodawcy można zakupić m.in. żywność w stanie przetworzonym - Dania na wagę i Dania typu fast-food. Dania na wagę obejmuje sprzedaż szeregu podawanych na ciepło dań gotowych, przykładowo takich jak:

*   dania barowe - np. gołąbki w sosie pomidorowym, flaczki wołowe;
*   zupy - np. zupa pomidorowa, żurek;
*   mięsa - np. filet panierowany z kurczaka, gulasz wieprzowy z szynki;
*   surówki - np. surówka z marchewki, buraczki z chrzanem;
*   warzywa na ciepło - np. szpinak, młode ziemniaki;

za cenę uzależnioną od wagi Dań na wagę wybranych samodzielnie przez klienta.

Oferta sprzedaży Dań typu fast-food obejmować może sprzedaż produktów typu fast-food, przykładowo takich jak hot-dogi, hamburgery, cheeseburgery, zapiekanki, kebaby, itp. Dania typu fast-food mogą być podawane w różnej gramaturze i są sprzedawane na sztuki.

Wnioskodawca w opisie zaistniałego stanu faktycznego przedstawił szczegółowy opis procesu sprzedaży Dań na wagę i Dań typu fast-food.

Wnioskodawca wskazał, że będące przedmiotem zapytania Dania na wagę i Dania typu fast-food mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.85.1 (gotowe posiłki i dania) oraz nie zawierają alkoholu powyżej 1,2%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy sprzedaż Dań na wagę i Dań typu fast-food należy traktować jako dostawę towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%.

Z analizy opisu sprawy wynika zatem, że rozstrzygając czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Zagadnienie odróżnienia dostawy posiłków i napojów od świadczenia usług gastronomicznych i cateringowych uregulowane jest w Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), było ono również przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepisy Rozporządzenia wykonawczego stanowią w Polsce prawo bezpośrednio obowiązujące, które wiąże zarówno jednostki jak i organy państwowe. Zgodnie z preambułą do Rozporządzenia wykonawczego, wprowadzenie definicji usług restauracyjnych oraz cateringowych ma zapewnić jednolite traktowanie tego typu usług na terytorium Unii Europejskiej. Jednym z celów Rozporządzenia wykonawczego jest więc zagwarantowanie, że na obszarze całej Unii Europejskiej usługi restauracyjne i cateringowe definiowane i traktowane będą jednolicie. Stosowanie przepisów Rozporządzenia wykonawczego pozwala w szczególności na wykluczenie z kategorii usług restauracyjnych i gastronomicznych czynności, które w ogóle usług takich nie stanowią. Powyższe rozważania wskazują jednoznacznie na obowiązek stosowania definicji sformułowanej w Rozporządzeniu wykonawczym przy rozstrzyganiu czy na gruncie prawa polskiego dana czynność stanowi usługę gastronomiczną, czy też jest dostawą towarów (posiłków i napojów).

Definicja usług restauracyjnych i cateringowych sformułowana została w art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Ust. 2 art. 6 Rozporządzenia wykonawczego precyzuje natomiast, jakie czynności nie wchodzą w zakres usług restauracyjnych i cateringowych.

Zgodnie z tym przepisem „za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających”.

Z przywołanego przepisu art. 6 Rozporządzenia wykonawczego wynika literalnie, że usługa restauracyjna lub cateringowa składać się musi z następujących niezbędnych elementów:

1.dostarczenie gotowej lub niegotowej żywności przeznaczonych do spożycia przez ludzi,

2.wyświadczenie odpowiednich usług wspomagających pozwalających na ich natychmiastowe spożycie.

Decydującym warunkiem za uznaniem danej czynności za usługę restauracyjną lub cateringową jest istnienie „usług wspomagających”, co do których Rozporządzenie wykonawcze wskazuje, że:

1.w ramach usługi restauracyjnej i cateringowej wystąpić muszą usługi wspomagające – jeśli brak takich usług, czynność stanowi dostawę towarów,

2.usługi wspomagające muszą mieć charakter przeważający, w ten sposób, że przesądzają one o istnieniu usługi restauracyjnej lub cateringowej, w której dostawa towarów stanowi jedynie jeden z elementów – jeśli usługi wspomagające (choć istnieją) nie mają charakteru przeważającego, czynność stanowi dostawę towarów.

Wskazana definicja sformułowana w Rozporządzeniu wykonawczym stanowi implementację do aktu prawa stanowionego tez postawionych przez TSUE, dlatego też warto w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa TSUE, które wskazuje na szereg zewnętrznych cech pozwalających na rozróżnienie usługi restauracyjnej od dostawy towarów.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło stanowi dostawę towarów wskazał, że „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.”

W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, że „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Ponadto Trybunał zauważył, że: „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru”.

Mając na uwadze powyższe w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że dostawa Dań na wagę i Dań typu fast-food, na zasadach opisanych we wniosku, stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci Wnioskodawcy w okolicznościach wskazanych we wniosku nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej, a kontakt klientów z personelem ograniczony jest jedynie do zważenia Dań na wagę, obliczenia kwoty należnej, pobrania należności od klienta, wydania reszty i dokumentu sprzedaży. Natomiast w przypadku Dań typu fast-food klient ma kontakt z personelem w momencie zamówienia konkretnego dania z puli produktów oferowanych przez Wnioskodawcę, dokonania zapłaty za wybrane danie, wydania reszty i dokumentu sprzedaży. W punktach sprzedaży klienci nie mają możliwości rezerwowania stolików, czy uzgadniania z personelem konkretnego miejsca, w którym mogą spożyć Dania. Po spożyciu Dań klienci zobowiązani są do uprzątnięcia pozostałości po nich. W punktach sprzedaży brak jest szatni i toalet przewidzianych wyłącznie dla klientów i osób im towarzyszących. Natomiast udostępnione w punktach sprzedaży stoliki i krzesełka pełnią rolę drugorzędną.

W związku z powyższym sprzedaż Dań gotowych i Dań typu fast-food, na zasadach opisanych we wniosku, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca częstokroć odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., na potrzeby podatku od towarów i usług, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art.. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zatem z powyższego wynika, że opodatkowaniu obniżona stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione m.in. w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 8%” umieszczono w poz. 42 – PKWiU ex 10.85.1 Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Należy w tym miejscu wskazać, że z treści art. 2 pkt 30 ustawy wynika, że przez zapis PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do wyrobów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa wyrobu. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania - konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Zauważa się też, że w świetle objaśnienia do powołanego wyżej załącznika nr 3 do ustawy, ww. wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy.

Ponadto na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 10 do ustawy, który zawiera wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, wymieniono w poz. 28 sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.85.1 Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Z opisu sprawy wynika, że Dania na wagę i Dania typu fast-food będące przedmiotem wniosku sklasyfikowane zostały przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 10.85.1 „Gotowe posiłki i dania” według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Wnioskodawca wskazał także, że Dania na wagę i Dania typu fast-food nie zawierają alkoholu powyżej 1,2%.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji gdy, jak wskazał Wnioskodawca, opisane we wniosku Dania na wagę i Dania typu fast-food mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.85.1, to ich dostawa podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 5%, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 28 załącznika Nr 10 do ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że analiza prawidłowości wskazanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji wykonywanych czynności do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Zainteresowanego w zakresie klasyfikacji statystycznej towarów będących przedmiotem wniosku.

Stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W szczególności, przedmiotową interpretację indywidualną wydano przy założeniu, że Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów sklasyfikowanych pod symbolami 10.85.1 według PKWiU z 2008 r. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy - udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.