Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-845/14-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na usługi związane z poprawą kondycji fizycznej w obiekcie o charakterze sportowym z wykorzystaniem urządzeń (siłownia, fitness, sauna) oraz w ramach zajęć z instruktorem.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2014 r. (data wpływu 16 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia – bez daty – (data wpływu 19 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na usługi związane z poprawą kondycji fizycznej w obiekcie o charakterze sportowym z wykorzystaniem urządzeń (siłownia, fitness, sauna) oraz w ramach zajęć z instruktorem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na usługi związane z poprawą kondycji fizycznej w obiekcie o charakterze sportowym z wykorzystaniem urządzeń (siłownia, fitness, sauna) oraz w ramach zajęć z instruktorem. Dnia 19 września 2014 r. Zainteresowany przedłożył dowód opłaty od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi w budynku mającym charakter obiektu sportowego działalność polegającą na świadczeniu dwóch rodzajów usług związanych z poprawą kondycji fizycznej i rekreacją ruchową, tj.:

1.  usługa udostępnienia - na zasadzie opłacenia wstępu do obiektu - znajdujących się w tym obiekcie:
    *   urządzeń do ćwiczeń siłowych (siłownia),
    *   pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness), oraz
    *   sauny;
2.  usługa treningów personalnych - na zasadzie opłacenia indywidualnych zajęć z instruktorem.

Świadczone przez Spółkę usługi wymienione w pkt 1 sprzedawane są w formie:

1.  jednorazowego biletu wstępu - klient dokonuje opłaty za jednorazowy wstęp nielimitowany czasowo (ograniczony wyłącznie godzinami funkcjonowania obiektu), przy czym potwierdzeniem uprawnienia do korzystania jest paragon fiskalny wydawany przy zakupie usługi;
2.  abonamentu - klient, który wykupi abonament na wejścia do obiektu uprawniony jest do skorzystania z tych samych usług co przy wstępie jednorazowym, przy czym uprawnienie to nie jest limitowane co do ilości wejść w miesiącu.

Za usługę wymienioną w pkt 2 (usługę treningów personalnych) obowiązuje stawka godzinowa, tzn. klienci wnoszą opłaty za każdą godzinę treningu.

Zakup jednorazowego biletu wstępu bądź abonamentu w ramach usługi udostępnienia (usługa nr 1) nie uprawnia do korzystania z usług trenera indywidulanego. Za usługi treningu personalnego zawsze należy dokonać osobnej opłaty. Odpowiednio, wykupienie samego treningu personalnego nie uprawnia do korzystania z siłowni, fitnessu i sauny. Co do zasady zajęcia treningu personalnego odbywają się w wydzielonym do tego celu pomieszczeniu. Przy czym zdarza się, że część treningu odbywa się z wykorzystaniem sprzętu znajdującego się w ogólnie dostępnej siłowni. Korzystanie z siłowni w trakcie treningu personalnego ogranicza się wyłącznie do wyznaczonych przez trenera ćwiczeń. Uczestnicy treningów personalnych zawierają z trenerem, który jest pracownikiem Spółki, umowę na osiągnięcie umownie określonego efektu w trakcie trwania treningów personalnych np. poprawa kondycji lub sprawności fizycznej, utrata masy ciała. Treningi odbywają się wyłącznie indywidualnie bądź w małych grupach (2-4 osoby).

Ze względów bezpieczeństwa trenowanie w siłowni odbywa się pod nadzorem wyznaczonego pracownika Spółki, co wliczone jest w cenę usług wymienionych w punkcie 1. Nadzorujący pomieszczenie siłowni pracownik Spółki nie trenuje obecnych na siłowni klientów. Sprawuje on wyłącznie kontrolę nad wykorzystywaniem sprzętu siłowni, co pozwala zachować bezpieczeństwo i uniknąć ewentualnych kontuzji.

Korzystanie z sali fitness wliczone w cenę usług wymienionych w punkcie 1 możliwe jest bez ograniczeń czasowych w godzinach funkcjonowania obiektu. Uczestnicy rozpoczynają i kończą ćwiczenia w dowolnym momencie. Pracownik Spółki wykonujący przykładowe ćwiczenia na sali fitness nie prowadzi zajęć, jako ich instruktor a jedynie w razie konieczności lub ryzyka kontuzji koryguje ćwiczące na sali osoby.

Ćwiczenia nie stanowią programu dostosowanego do indywidualnych predyspozycji uczestników. Osoby te nie stanowią zorganizowanej grupy trenującej pod nadzorem trenera. Klient nie ma możliwości zakupienia wyłącznie wstępu na siłownię albo zajęć fitness lub sauny. Usługi te nie funkcjonują odrębnie od wstępu do obiektu i stanowią wraz z tą usługą nierozerwalną ekonomicznie całość.

Wyżej wymienione usługi wnioskodawca klasyfikuje pod symbolem PKWiU 93.13.10.0 jako Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej oraz pod symbolem PKWiU 96.04.10.0 Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedawane jednorazowe bilety wstępu, jak również zakup abonamentu umożliwiające skorzystanie przez klientów z siłowni, wstępu do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych i sauny, podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT?
2.  Czy sprzedawane usługi treningów personalnych – na zasadzie opłacenia indywidualnych zajęć z instruktorem, podlegają 23% stawce podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  sprzedawane jednorazowe bilety wstępu oraz abonamenty obejmujące usługę udostępnienia w tym obiekcie urządzeń do ćwiczeń siłowych (siłownia), pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness) oraz sauny, opisane w stanie sprawy, jako usługa udostępnienia, podlegają 8% stawce podatku od towarów i usług (VAT);
2.  usługa treningów personalnych - na zasadzie opłacenia indywidualnych zajęć z instruktorem, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka uważa, że świadczone w budynku, mającym charakter obiektu sportowego, usługi związane z poprawą kondycji fizycznej i rekreacją ruchową, w zakres których wchodzą usługi wstępu na siłownię, usługi wstępu na saunę, usługi wstępu pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness) są opodatkowane 8% stawką podatku VAT, jako że zastosowanie znajdzie tu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT, w której wymienione zostały „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”- bez względu na symbol PKWiU.

Spółka zauważa, że przepisy ustawy VAT nie definiują pojęcia „wstępu”. W związku z powyższym, w celu dokładnego zrozumienia treści artykułu należy sięgnąć do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) pod tym pojęciem należy rozumieć jako „możliwość wejścia gdzieś, prawo do uczestnictwa w czymś”.

Ustawodawca nie określił również jak należy rozumieć pojęcie „rekreacja”, jednakże w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod red. S. Dubisza (Warszawa 2003, s. 59) jest ona definiowana jako „aktywny wypoczynek” ze wskazaniem sposobów użycia tego określenia m.in. jako gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne”.

W świetle powołanych definicji, Spółka uważa, że świadczone przez nią usługi kwalifikują się do „pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, co zarazem oznacza, że do sprzedaży biletów wstępu czy abonamentów zastosowanie powinna mieć obniżona 8% stawka podatku VAT. Poprzez zwrot „wyłącznie w zakresie wstępu” nie należy rozumieć usług rekreacyjnych jako uczestnictwa biernego, tylko aktywny wypoczynek, możliwość skorzystania z określonych urządzeń znajdujących się w obiekcie sportowym.

Spółka wskazuje, że również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza rozumienia „wstępu” jedynie do „biernego uczestnictwa w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy VAT „Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne” to niewątpliwie należy uznać, biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach, czy parkach rozrywki, że „wstęp” do tego typu obiektów obejmuje aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń, a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom.

Powyższe jednocześnie dowodzi, że do świadczonych przez Spółkę usług w zakresie wstępu do pomieszczeń siłowni, sauny oraz fitness, zastosowanie powinna mieć obniżona 8% stawka podatku VAT zgodnie z art. 42 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 uVAT. Niezasadnym byłoby w przedstawionym stanie faktycznym zawężanie określenia „wstępu” do biernego uczestnictwa, na co zwraca uwagę również liczne orzecznictwo sądowe (vide: wyroki WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3204/12 oraz z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3217/12, wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1045/12 oraz z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1050/12) oraz wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

W powołanym wyroku NSA, skład orzekający potwierdził, że usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, nie mogą być utożsamiane jedynie z biernym uczestnictwem, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w obiekcie sportowym. NSA wskazał, że samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Nie można wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie. Zachodzi, bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności.

Sąd podkreślił, że sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej.

W powołanym wyroku NSA zwrócił także uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. Wskazał, że obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

Spółka wskazuje również, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy VAT „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13).

Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług „związanych z rekreacją” (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis „korzystania z obiektów sportowych” jedynie do „usług związanych z działalnością obiektów sportowych o symbolu PKWiU 93.11.10.0.” W ocenie Spółki pojęcie „wstępu” przy pozostałych usługach rekreacyjnych mieści się w kategorii unijnej „korzystania z obiektów sportowych”, czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń.

Z uwagi na powyższe, w opinii Spółki sprzedaż biletów wstępu czy abonamentów w celu skorzystania przez poszczególnych klientów z pomieszczeń siłowni, sauny czy fitness podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

Ad. 2.

Ponieważ usługa treningu personalnego wykracza poza zakres związany z normalnym i typowym użytkowaniem obiektu, gdyż kluczowe jest świadczenie usługodawcy, które może odbywać się także poza obiektem sportowym, a samo korzystanie z obiektu sportowego ma znaczenie drugorzędne i wtórne, stąd też zastosowanie mieć będzie w tym przypadku stawka 23% podatku VAT.

Wobec powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy określaniu zakresu stosowania preferencyjnych stawek podatku i zwolnień przedmiotowych od podatku w niektórych przypadkach odwołują się m.in. do grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) zwanej dalej: PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka – będąca czynnym podatnikiem podatku VAT – prowadzi w budynku mającym charakter obiektu sportowego działalność polegającą na świadczeniu dwóch rodzajów usług związanych z poprawą kondycji fizycznej i rekreacją ruchową:

1.  usługa udostępnienia - na zasadzie opłacenia wstępu do obiektu - znajdujących się w tym obiekcie:
    *   urządzeń do ćwiczeń siłowych (siłownia),
    *   pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness), oraz
    *   sauny;
2.  usługa treningów personalnych - na zasadzie opłacenia indywidualnych zajęć z instruktorem.
3.  Świadczone przez Spółkę usługi wymienione w pkt 1 sprzedawane są w formie:
    1.  jednorazowego biletu wstępu klient dokonuje opłaty za jednorazowy wstęp nielimitowany czasowo (ograniczony wyłącznie godzinami funkcjonowania obiektu), przy czym potwierdzeniem uprawniania do korzystania jest paragon fiskalny wydawany przy zakupie usługi;
    2.  abonamentu - klient, który wykupi abonament na wejścia do obiektu uprawniony jest do skorzystania z tych samych usług co przy wstępie jednorazowym, przy czym uprawnienie to nie jest limitowane co do ilości wejść w miesiącu.

Za usługę wymienioną w pkt 2 (usługę treningów personalnych) obowiązuje stawka godzinowa, tzn. klienci wnoszą opłaty za każdą godzinę treningu.

Zakup jednorazowego biletu wstępu bądź abonamentu w ramach usługi udostępnienia (usługa nr 1) nie uprawnia do korzystania z usług trenera indywidulanego. Za usługi treningu personalnego zawsze należy dokonać osobnej opłaty. Odpowiednio wykupienie samego treningu personalnego nie uprawnia do korzystania z siłowni, fitnessu i sauny. Co do zasady zajęcia treningu personalnego odbywają się w wydzielonym do tego celu pomieszczeniu. Przy czym zdarza się, że część treningu odbywa się z wykorzystaniem sprzętu znajdującego się w ogólnie dostępnej siłowni. Korzystanie z siłowni w trakcie treningu personalnego ogranicza się wyłącznie do wyznaczonych przez trenera ćwiczeń. Uczestnicy treningów personalnych zawierają z trenerem, który jest pracownikiem Spółki, umowę na osiągnięcie umownie określonego efektu w trakcie trwania treningów personalnych, np. poprawa kondycji lub sprawności fizycznej, utrata masy ciała. Treningi odbywają się wyłącznie indywidualnie bądź w małych grupach (2-4 osoby).

Korzystanie z sali fitness wliczone w cenę usług wymienionych w punkcie 1 możliwe jest bez ograniczeń czasowych w godzinach funkcjonowania obiektu. Uczestnicy rozpoczynają i kończą ćwiczenia w dowolnym momencie. Klient nie ma możliwości zakupienia wyłącznie wstępu na siłownię albo zajęć fitness lub sauny. Usługi te nie funkcjonują odrębnie od wstępu do obiektu i stanowią wraz z tą usługą nierozerwalną ekonomicznie całość. Wyżej wymienione usługi Wnioskodawca klasyfikuje pod symbolem PKWiU 93.13.10.0 jako „Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej” oraz pod symbolem PKWiU 96.04.10.0 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania:

1.  8% stawki podatku VAT dla sprzedaży jednorazowego biletu wstępu, jak również zakupu abonamentu umożliwiające skorzystanie przez klientów z siłowni, wstępu do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych i sauny,
2.  23% stawki podatku VAT dla sprzedawanej usługi treningów personalnych – na zasadzie opłacenia indywidualnych zajęć z instruktorem.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:
    *   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    *   do obiektów kulturalnych\- bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”. Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(\`(...)\`) sformułowanie »usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową” (pkt 4.5 uzasadnienia).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Zainteresowany prowadzi klub fitness, w którym oferuje możliwość korzystania z siłowni, fitness oraz sauny.

W ocenie tut. Organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę, wymienionych w opisie sprawy usług, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”. Zainteresowany – jak wynika z opisu sprawy – świadczy ww. usługi sprzedając bilety jednorazowe lub karnety wstępu do obiektu (klubu fitness) wyposażonego w odpowiedni, niezbędny do realizacji tych usług sprzęt.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

W takim kształcie sprawy świadczona przez Wnioskodawcę usługa obejmująca wstęp na siłownię, fitness oraz saunę korzystała/korzystać będzie z preferencyjnej, tj. 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie poz. 186 w związku z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 ustawy.

Natomiast pozostałe usługi sportowo-rekreacyjne polegające na odpłatnym treningu z instruktorem (sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 96.04.10), wykraczają poza zakres związany z normalnym i typowym użytkowaniem obiektu, a tylko takie usługi mogą korzystać z obniżonej stawki VAT. W konsekwencji do świadczenia tychże usług nie znajdzie zastosowania stawka 8% wynikająca z poz. 186 załącznika nr 3 w związku z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy. Stąd też zastosowanie mieć będzie w tym przypadku stawka 23% podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podsumowując:

1.  sprzedawane jednorazowe bilety wstępu, jak również zakup abonamentu umożliwiające skorzystanie przez klientów z siłowni, wstępu do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych i sauny, podlegały/podlegać będą opodatkowaniu preferencyjną, tj. 8% stawką podatku VAT;
2.  sprzedawane usługi treningów personalnych – na zasadzie opłacenia indywidualnych zajęć z instruktorem, podlegały/podlegać będą 23% stawce podatku.

Końcowo zauważa się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.