Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-533/14-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-02
Teza: Czy w związku z nabyciem przez Spółkę Akcyjną przedsiębiorstwa Pożyczkodawcy, Spółka Akcyjna powinna wycenić składniki majątkowe wg wartości rynkowej oraz ująć w księgach rachunkowych dodatnią wartość firmy, podlegająca amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; księgi-księgi rachunkowe; nabycie; odsetki; pożyczka; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka akcyjna; wartość-wartość firmy; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; wartość-wartość rynkowa; wycena; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy reprezentowanego przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem przedsiębiorstwa w ramach datio in solutum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 5 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem przedsiębiorstwa w ramach datio in solutum.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca planuje wraz ze Wspólnikami zawiązać spółkę akcyjną (dalej: Spółka Akcyjna) z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka Akcyjna zawrze umowę pożyczki z innym podmiotem (dalej: Pożyczkodawca). Zobowiązania do wydania środków pieniężnych przez Pożyczkodawcę na rzecz Spółki Akcyjnej zostanie spełnione poprzez wydanie przez Pożyczkodawcę na rzecz Spółki Akcyjnej swojego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55\[1\] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121; dalej: Kodeks cywilny). W związku z wydaniem przedsiębiorstwa przez Pożyczkodawcę na rzecz Spółki Akcyjnej, Spółka Akcyjna przejmie również zobowiązania (długi) funkcjonalne związane z przedsiębiorstwem. Wartość przedsiębiorstwa z uwzględnieniem zobowiązań (długów) będzie odpowiadała wartości pożyczki.

Pożyczkodawca zwolni się zatem ze zobowiązania do przekazania kwoty pożyczki dokonując świadczenia zastępczego w postaci wydania przedsiębiorstwa (datio in solutum), któremu będzie towarzyszyło przejęcie zobowiązań (długów) związanych z przedsiębiorstwem przez pożyczkobiorcę (Spółkę Akcyjną).

Wartość pożyczki (wartość zobowiązania Pożyczkodawcy do wydania środków pieniężnych) będzie odpowiadała wartości przedsiębiorstwa Pożyczkodawcy z uwzględnieniem zobowiązań przejmowanych przez Pożyczkobiorcę. Jednocześnie wartość pożyczki będzie wyższa niż suma wartości rynkowej składników majątkowych, w rozumieniu art. 4a pkt 2 Ustawy CIT.

W uzupełnieniu do powyższego opisu Wnioskodawca doprecyzował, że Spółka Akcyjna będzie działała pod firmą (…). Obecnie trwają konsultacje pomiędzy wspólnikami w zakresie ostatecznego brzmienia umowy Spółki Akcyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nabyciem przez Spółkę Akcyjną przedsiębiorstwa Pożyczkodawcy, Spółka Akcyjna powinna wycenić składniki majątkowe wg wartości rynkowej oraz ująć w księgach rachunkowych dodatnią wartość firmy, podlegająca amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji wystąpi dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 Ustawy CIT. Wykreowana wartość firmy zostanie skalkulowana jako różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa (wartością zobowiązania Pożyczkodawcy do wydania środków pieniężnych, z którego Pożyczkodawca zostanie zwolniony w wyniku przeniesienia własności przedsiębiorstwa na Pożyczkobiorcę) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa i będzie podlegała amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT. Wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę Akcyjną w ramach przedsiębiorstwa powinna być określona zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 10 Ustawy CIT, tj. w ich wartości rynkowej.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Wobec tego należy uznać, że umowa datio in solutum jest umową odpłatną. Również w literaturze szeroko prezentowany jest pogląd, że instytucja datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej (J. Dąbrowa, \[w:\] System pr. cyw., t. 3, cz. 1, s.852; W. Popiołek, (w:) K. Pietrzykowski, KC. Komentarz, t. 2, 2005, s.9).

W wyniku wykonania umowy datio in solutum Wnioskodawca zamiast środków pieniężnych z tytułu umowy pożyczki otrzyma od Pożyczkodawcy własność przedsiębiorstwa. Dojdzie zatem do odpłatnego nabycia przedsiębiorstwa – odpłatnością będzie zwolnienie Pożyczkodawcy z obowiązku wykonania świadczenia w postaci przekazania środków pieniężnych (w związku z zawartą umową pożyczki).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że skutki nabycia przedsiębiorstwa w przedstawionym stanie faktycznym będą takie same jak w przypadku zakupu przedsiębiorstwa. Należy zauważyć, że przepisy Ustawy CIT nie regulują wprost skutków podatkowych instytucji datio in solutum. Niemniej z uwagi na to, że nabycie przedsiębiorstwa w ramach wykonania umowy datio in solutum ma charakter odpłatny, zastosowanie powinny znaleźć przepisy Ustawy CIT dotyczące zakupu przedsiębiorstwa. Za cenę zakupu powinna być przyjęta wartość świadczenia, z którego w wyniku wykonania umowy datio in solutum zwalniany jest Pożyczkodawca, a więc wartość pożyczki. Należy zwrócić uwagę, iż trudno wskazać na jakikolwiek alternatywny sposób kwalifikacji podatkowej nabycia składników majątkowych w ramach wykonania umowy datio in solutum.

Na podstawie art. 16a Ustawy CIT amortyzacji podlegają określone w tym przepisie środki trwałe, z kolei zgodnie z art. 16b Ustawy CIT amortyzacji podlegają określone w tym przepisie wartości niematerialne i prawne, w szczególności w myśl art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT amortyzacji podlega również wartość firmy.

Stosownie do art. 16g ust. 10 Ustawy CIT w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przy czym wartość początkową firmy należy ustalić w oparciu o przepis art. 16g ust. 2 Ustawy CIT, z którego wynika, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Za cenę nabycia stosownie do art. 16g ust. 3 Ustawy CIT uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Z kolei przez wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa w myśl art. 4a pkt 2 Ustawy CIT należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 Ustawy CIT.

Jak już wskazano, nabycie przedsiębiorstwa nastąpi w zamian za wygaśnięcie zobowiązania z tytułu udzielenia Spółce Akcyjnej przez Pożyczkodawcę pożyczki. Przy czym ustalona wartość przedsiębiorstwa odpowiadać będzie wartości świadczenia pożyczkowego.

Spółka Akcyjna w wyniku transakcji stanie się właścicielem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że skutki podatkowe w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum są analogiczne jak w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze jego kupna.

Mając na uwadze, że wartość rynkowa Przedsiębiorstwa nabywanego przez Spółkę Akcyjną od Pożyczkodawcy w drodze datio in solutum będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych składników majątkowych) wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa, a jednocześnie cena nabycia Przedsiębiorstwa (którą będzie stanowić wartość wierzytelności przysługującej Spółce Akcyjnej wobec Pożyczkodawcy z tytułu umowy pożyczki – nominalna wartość pożyczki, która wygaśnie z chwilą nabycia przez Spółkę Akcyjną przedsiębiorstwa) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedsiębiorstwa ustalonej z uwzględnieniem długów (zobowiązań) związanych funkcjonalnie z tym przedsiębiorstwem, w analizowanym zdarzeniu dojdzie do powstania dodatniej wartości firmy.

Powstała na podstawie powyżej wskazanych ustaleń wartość firmy podlegała będzie amortyzacji, w myśl art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT.

W konsekwencji zastosowanie znajdzie przepis art. 16g ust. 10 pkt 1 Ustawy CIT, zgodnie z którym wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy określić w oparciu o sumę ich wartości rynkowej.

Powyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy zbieżne jest z prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, między innymi wyrażonym w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 8 maja 2013 r. nr ITPB3/423-94a/13/PS, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 18 lipca 2013 r. nr IPPB5/423-287/13-2/MK oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 16 kwietnia 2013 r. nr IPPB3/423-35/13-2/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.