Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-46a/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-26
Teza: Czy zapłacona kara za nie odebranie lokalu handlowego stanowi koszt uzyskania podatnika w momencie jej zapłaty?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2013 r. (data wpływu 29 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów wydatków na zapłatę kary za odstąpienie od umowy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. kwalifikacji do kosztów wydatków na zapłatę kary za odstąpienie od umowy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.

Spółka w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży planowała otworzenie nowego lokalu handlowego w nowo budowanej galerii handlowej. Zgodnie z umową zawartą z firmą budującą obiekt i zajmującą się wynajmem powierzchni budowa obiektu miała zakończyć się w 2008 roku. Z uwagi na przedłużające się prace budowlane prace zostały zakończone dopiero w roku 2009. W roku tym podatnik nie dysponował środkami finansowymi ani na adaptacje lokalu pod swoje potrzeby (z umowy najmu wynikało, że firma budująca obiekt wynajmuje go w stanie surowym), ani na zakup niezbędnego wyposażenia. Spowodowane było to tym, że w 2008 roku podatnik otworzył i wyposażył dwie inne placówki handlowe. Dodatkowo przeprowadzona analiza na podstawie funkcjonowania nowo otwartych przez Spółkę w 2008 roku obiektów handlowych o podobnej lokalizacji wykazała, że obiekty te nie przynoszą dochodu przez okres dłuższy niż zakładano podejmując decyzje o podpisaniu umowy najmu. W takiej sytuacji, aby nie pogłębiać straty finansowej zdecydowano o rezygnacji z najmu kolejnego lokalu. Kolejne nakłady sfinansowane na ten ostatni lokal miały pochodzić z dodatkowych dochodów uzyskiwanych z nowo powstałych w 2008 roku placówek handlowych, a te nie wystąpiły. Na skutek złej sytuacji finansowej niemożliwym stało się również pozyskanie zewnętrznych źródeł finansowania w postaci kredytów bankowych. Klauzula zawarta w umowie najmu przewidywała, że w przypadku, gdy najemca zrezygnuje z umowy najmu wynajmującemu wypłacona zostanie kara za odstąpienie od umowy. Kara taka rozłożona na raty wypłacona została w latach 2010 - 2012 przez Spółkę na rzecz firmy budującej galerię handlową i zajmującą się wynajmem powierzchni handlowych. Zapłacona kara umowna została potraktowana przez podatnika, jako koszty nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu.

2.

W latach 2007-2011 w celu intensyfikacji sprzedaży i zwiększenia liczby klientów w placówkach handlowych należących do Spółki stosowane były w stosunku do klientów bonifikaty. Sprzedaż udokumentowana była paragonem fiskalnym. Na paragonie znajdowała się informacja o bonifikacie od całej wartości sprzedaży, nawet jeśli dotyczyło to kilku sprzedawanych leków. Na podstawie zestawień i raportów dziennych, Spółka mogła określić wartość udzielonych bonifikat w odniesieniu do każdej sprzedaży wykonanej w konkretnym dniu. Bonifikata była udzielana klientowi w jednej kwocie bez rozbijania jej na poszczególne leki już przed zafiskalizowaniem sprzedaży, na co wyrażał on zgodę. Na paragonach fiskalnych brak jest wykazanej kwoty bonifikaty. Z uwagi na to, że kwota bonifikaty nie była uwidoczniona na raportach fiskalnych Spółka nie pomniejszała przychodów ze sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zapłacona kara za nie odebranie lokalu handlowego stanowi koszt uzyskania podatnika w momencie jej zapłaty?
2.  Czy udzielona bonifikata na sprzedaż leków udokumentowana na niefiskalnych wydrukach dziennych i raportach kasowych może pomniejszyć przychód?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – kara umowna za nie odebranie lokalu handlowego stanowi koszt uzyskania przychodu w dniu jej zapłaty, który był jednocześnie dniem, w którym wydatek ujęty został w księgach rachunkowych. Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W art. 16 tej ustawy nie zostały wymienione jako wydatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu kary umowne opisane w przedmiotowej sytuacji. Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów warunkuje cel, jakiemu służyło poniesienie wydatku. Wydatki muszą być poniesione w celu, którym jest uzyskanie przychodów. Oznacza to, że określony wydatek powinien okazać się dla uzyskania przychodów niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie potencjalnej możliwości na wygenerowanie przychodów. Wykładnia gramatyczna art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich (niewyłącznych w katalogu art. 16) kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, oraz że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Ponoszone przez podatnika wydatki na karę umowną są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ponoszenie ich ograniczyło powstanie straty finansowej, gdyż przewidywane nakłady na remont lokalu, zakup wyposażenia powiększone o przewidywaną różnicę pomiędzy osiąganymi przychodami ze sprzedaży w lokalu handlowym a kosztami jego funkcjonowania wielokrotnie przewyższyłyby wartość naliczonej kary umownej. Ponoszenie dodatkowych nakładów na adaptację lokalu, jego wyposażenie, zatrudnienie pracowników itp., spowodowałyby utratę płynności finansowej Spółki. Zapłata kary umownej podzielonej na raty (znacznie niższej niż wysokość przewidywanych nakładów na uruchomienie sprzedaży w nowym lokalu) pozwoliła na uzyskiwanie dochodów i kontynuację działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Oznacza to, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

I tak, w świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   nie może znajdować się w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy wydatki związane z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych – w myśl ww. przepisu ustawy – jest wada towaru. Tak więc nie wszystkie odszkodowania i kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług. Istotą tego przepisu jest wobec tego wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie z niewykonaniem umowy zgodnie z jej postanowieniami. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kar umownych wiążących się z nienależytym wykonaniem usług, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Wydatki te bowiem muszą spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca poniósł wydatek na zapłatę kary umownej w związku z odstąpieniem od umowy najmu lokalu, gdyż klauzula zawarta w umowie najmu przewidywała, że w przypadku, gdy najemca zrezygnuje z umowy najmu wynajmującemu wypłacona zostanie kara za odstąpienie od umowy. Odstąpienie od ww. umowy spowodowane było tym, że prace budowlane zakończyły się w terminie późniejszym niż przewidywała umowa, a Wnioskodawca uprzednio otworzył i wyposażył dwie inne placówki handlowe i nie dysponował środkami finansowymi ani na adaptację przedmiotowego lokalu pod swoje potrzeby, ani na zakup niezbędnego wyposażenia. Dodatkowo przeprowadzona analiza na podstawie funkcjonowania nowo otwartych przez Spółkę w 2008 roku obiektów handlowych o podobnej lokalizacji wykazała, że obiekty te nie przynoszą dochodu przez okres dłuższy niż zakładano podejmując decyzje o podpisaniu umowy najmu. W takiej sytuacji, aby nie pogłębiać straty finansowej zdecydowano o rezygnacji z najmu kolejnego lokalu.

Odnosząc powyższe do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie kara umowna, będąca następstwem odstąpienia od umowy nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem jej poniesienie nie spełnia przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie poniesienie tego wydatku nie jest związane z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów.

Jak bowiem wynika ze Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można zatem przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalna jest teza, że odstąpienie od umowy najmu lokalu, w którym Wnioskodawca zamierzał prowadzić działalność gospodarcza, dzięki której byłyby osiągane przez Wnioskodawcę przychody ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym przychodem. Stwierdzić należy, iż poniesiona przez Spółkę kara umowna nie może być rozumiana abstrakcyjnie, co umożliwiałoby wiązanie ich z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, lecz winna podlegać indywidualnej ocenie, nakazującej wiązanie jej z przychodem/brakiem przychodu generowanym w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w wynajętym lokalu. Źródłem kary umownej jest bowiem konkretny stosunek prawny (tj. dana umowa), nie zaś abstrakcyjna konstrukcja „ogólnej działalności gospodarczej podmiotu”. Stosunek obligacyjny, będący podstawą roszczenia o wypłatę kary umownej indywidualizuje przedmiotową należność, przekreślając tym samym możliwość nadawania jej ogólnego charakteru.

Mając powyższe na uwadze, wydatek poniesiony przez Spółkę nie wpływa na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, lecz wręcz przeciwnie unicestwia to źródło, czyniąc niemożliwym generowanie przychodów z konkretnego źródła związanego z wynajętym lokalem.

Jednocześnie wskazać należy, iż działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki („aby nie pogłębiać straty finansowej”) nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Co więcej, cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem „zabezpieczenia źródła przychodów”. Innymi słowy, zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na marginesie podnieść należy, iż trudno uznać za racjonalne postępowanie podatnika, który płaci karę umowną za odstąpienie od umowy najmu lokalu w sytuacji, gdy to z winy firmy budującej obiekt i zajmującej się wynajmem powierzchni, budowa obiektu nie została ukończona w terminie. Niemniej jednak, skoro Wnioskodawca poniósł ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy, to kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym zapłata przez Wnioskodawcę na rzecz firmy budującej obiekt i zajmującej wynajmem powierzchni nie spełnia podstawowej przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, nie ma możliwości potrącania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy – odnosząc powyższe wprost do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – nie można mówić o potrącalności kosztu w sytuacji, gdy wydatek nie spełnia warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.