Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-911/11/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-17
Teza: Czy oleje smarowe podlegają na gruncie krajowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatek-podatek akcyzowy; wyroby-wyroby energetyczne; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2011r. (data wpływu 18 sierpnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2011r. został złożony ww. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej „Spółka") wytwarza, nabywa wewnątrzwspólnotowo, sprzedaje na terytorium kraju oraz dostarcza wewnątrzwspólnotowo oleje mineralne, klasyfikowane do następujących kodów CN 27101981, 27101983, 27101987, 27101991, 27101993 oraz 27101999 (dalej: „oleje smarowe"). Transakcje wewnątrzwspólnotowe mogą odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub też poza procedurą zawieszenia akcyzy.

Oferta produktowa Wnioskodawcy w zakresie ww. olejów smarowych obejmuje:

*   oleje dla motoryzacji,
*   oleje do silników samochodów ciężarowych i autobusów,
*   oleje dla rolnictwa, leśnictwa i ogrodnictwa,
*   oleje do maszyn budowlanych i ciężkiego sprzętu,
*   oleje przemysłowe (hydrauliczne, sprężarkowe, przekładniowe, hartownicze),
*   oleje technologiczne (emulgujące, antyadhezyjne, obróbcze),
*   oleje bazowe.

Wyżej wymienione oleje smarowe są przeznaczone do:

*   smarowania silników,
*   innych celów przemysłowych (hydraulicznych, przekładniowych, sprężarkowych, obróbczych, itp.).

Wyżej wymienione oleje smarowe nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Spółkę w przypadku wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej oleje smarowe, w sytuacji gdy nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą zharmonizowaną, tj. podatkiem stanowiącym implementację założeń nowej dyrektywy energetycznej oraz nowej dyrektywy horyzontalnej. Wyroby te nie są również objęte w tych państwach członkowskich procedurami dotyczącymi kontroli i przemieszczania opartymi na przepisach zawartych w rozdziałach III i IV nowej dyrektywy horyzontalnej.

Dodatkowo istnieją państwa członkowskie, w których oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe nie podlegają żadnemu innemu podatkowi pośredniemu, poza podatkiem od wartości dodanej. Przykładem takich państw są Litwa, Niemcy i Holandia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca ma obowiązek uiszczania podatku akcyzowego od produktów oznaczonych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzeniu przyszłym jako oleje smarowe, które przeznaczone są do celów innych niż napędowe lub opałowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż ze względu na przepisy unijne, jako wyroby wykorzystywane do celów nienapędowych oraz nieopałowych nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w kształcie wprowadzonym przez ustawę akcyzową. Do olejów smarowych nie mają także zastosowania przepisy działu III ustawy akcyzowej (stanowiące implementację rozdziałów III i IV nowej dyrektywy horyzontalnej) dotyczące organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi, gdyż ze względu na przepisy unijne do olejów smarowych przeznaczonych na cele nieopałowe oraz nienapędowe nie stosuje się przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania wyrobów akcyzowych.

Uzasadnienie:

1) Wstęp

Regulacje dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych na poziomie Unii Europejskiej zawarte są w odpowiednich dyrektywach Rady Wspólnot Europejskich. Obecnie są to Dyrektywa Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (dalej: nowa dyrektywa horyzontalna) oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: nowa dyrektywa energetyczna). Regulacje zawarte w nowej dyrektywie horyzontalnej, w zakresie ogólnych zasad opodatkowania zasadniczo nie odbiegają od tych, które obowiązywały w ramach zharmonizowanego systemu akcyzowego zgodnie z dyrektywą 92/12/EWG (dalej: stara dyrektywa horyzontalna), w stosunku do olejów mineralnych. W niewielkim stopniu zmieniło się tylko nazewnictwo dotyczące wyrobów sklasyfikowanych m.in. do kodu 2710. Na gruncie starej dyrektywy horyzontalnej były one określane jako oleje mineralne. Natomiast nowa dyrektywa horyzontalna określa je jako wyroby energetyczne. Szczegółowe zasady opodatkowania poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych (produkty energetyczne, wyroby alkoholowe oraz wyroby tytoniowe) zawarte są w odpowiednich dyrektywach strukturalnych. W przypadku wyrobów określonych w starej dyrektywie horyzontalnej jako oleje mineralne (wyroby energetyczne w nowej dyrektywie horyzontalnej) zastosowanie znajduje nowa dyrektywa energetyczna, która od 1 stycznia 2004 r. zastąpiła regulacje zawarte w dyrektywie 92/81/EWG (dalej: stara dyrektywa energetyczna). Stara dyrektywa energetyczna wprowadzała w art. 8 katalog obligatoryjnych zwolnień. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt a) starej dyrektywy energetycznej państwa członkowskie były zobowiązane do wprowadzenia zwolnienia z podatku akcyzowego dla olejów mineralnych przeznaczonych na cele inne niż napędowe lub opałowe na warunkach, które umożliwią zapobieżenie wszelkim oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Potwierdzeniem powyższego był wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE") C-437/01, w którym sąd stwierdził, że „oleje smarowe mogą być przedmiotem podatku akcyzowego jedynie gdy są przeznaczone bądź oferowane jako paliwo do silników lub paliwo opałowe. W innych przypadkach muszą być zwolnione z zharmonizowanej akcyzy" (pkt 30 wyroku).

Oznacza to, iż na gruncie starej dyrektywy energetycznej obowiązującej do 31 grudnia 2003 r. produkty oznaczone w niniejszym wniosku jako oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe:

podlegały obligatoryjnemu zwolnieniu ze zharmonizowanego podatku akcyzowego,

nałożenie innego podatku pośredniego na takie produkty byłoby niezgodne z prawem wspólnotowym

\- zob. pkt 31-33 wyroku w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Republice Włoskiej.

2) Uregulowania nowej dyrektywy energetycznej i horyzontalnej

Obecnie obowiązujące przepisy prawa unijnego wprowadzają odmienny model zharmonizowanego podatku akcyzowego w stosunku do olejów smarowych, tzn. odchodzą od modelu w którym oleje smarowe musiały być zwolnione z akcyzy oraz nie mogły podlegać opodatkowaniu innym podatkiem pośrednim. Oleje sklasyfikowane pod kodem CN 2710 stanowią produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt b) nowej dyrektywy energetycznej. Jednakże nowa dyrektywa energetyczna nie znajduje zastosowania do produktów energetycznych, które nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych. Wynika to z art. 2 ust. 4 pkt b) tiret pierwsze nowej dyrektywy energetycznej. Tak więc wyroby oznaczone w niniejszym wniosku jako oleje smarowe zostały wyłączone spod systemu opodatkowania wprowadzonego nową dyrektywą energetyczną, o ile przeznaczone są do celów innych niż napędowe lub opałowe. Jak wskazał TSUE w wyroku w połączonych sprawach Fendt Italia C-145/06 oraz C-146/06 „Zgodnie z motywem dwudziestym drugim dyrektywy 2003/96 produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot wspólnotowych uregulowań ramowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa grzewcze lub paliwa silnikowe. Zatem zgodne z naturą i logiką systemu podatkowego jest wyłączenie z zakresu zastosowania tych uregulowań ramowych produktów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze." Z uwagi na powyższe wyłączenie niektórych produktów energetycznych należy stwierdzić, iż w stosunku do olejów smarowych nie będą miały także zastosowania ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego, co wynika bezpośrednio z treści nowej dyrektywy horyzontalnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej, „(\`(...)\`) dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej »wyrobami akcyzowymi«". Dalej pkt a) stanowi, iż „wyrobami akcyzowymi" są „produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE". Jako, że oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe nie są objęte dyrektywą 2003/96/WE (tj. nową dyrektywą energetyczną), produkty te nie stanowią „wyrobów akcyzowych" w rozumieniu nowej dyrektywy horyzontalnej.

Potwierdza to pkt 3) preambuły do nowej dyrektywy horyzontalnej, który stanowi, iż „Należy określić wyroby akcyzowe, do których ma zastosowanie niniejsza dyrektywa, i odwołać się w tym celu do dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej."

W drodze wyjątku jednak, art. 2 ust. 4 in fine nowej dyrektywy energetycznej pozwala na zastosowanie regulacji art. 20 nowej dyrektywy energetycznej do niektórych, wyłączonych spod zharmonizowanego systemu akcyzowego, produktów energetycznych.

Art. 20 ust. 1 nowej dyrektywy energetycznej określa zakres produktów energetycznych, które podlegają - z mocy dyrektywy -przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartych w rozdziałach III i IV nowej dyrektywy horyzontalnej. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt c) przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania podlegają „produkty objęte kodami CN 271011-27101969. Jednakże przy produktach objętych kodami CN 27101121, 27101125 i 27101929, przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania stosują się jedynie do sytuacji, kiedy produkty te są przemieszczane luzem". W rezultacie, art. 20 ust. 1 nie stosuje się do olejów smarowych (wyroby o tych kodach CN nie zostały tam wymienione).

Oznacza to, że ww. przepisy mogą mieć zastosowanie jedynie do wyrobów, które zostały expressis verbis wymienione w art. 20 ust. 1. Potencjalnie oleje smarowe mogą zostać poddane procedurom kontroli i przemieszczania jedynie w drodze uruchomienia procedury określonej w art. 20 ust. 2 nowej dyrektywy energetycznej. Zgodnie z tym przepisem, „Jeśli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust. 1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób, są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Przepis ten stosuje się również do energii elektrycznej. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim w terminie jednego miesiąca od dnia jego otrzymania. Decyzja odnośnie do tego, czy dane produkty powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG jest podejmowana zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 27 ust. 2." Tym samym, objęcie olejów smarowych wymogami art. 20 ust. 1 wymaga uruchomienia procedury opisanej w ust. 2 tego artykułu - Polska nigdy nie przeprowadziła, ani nie uruchomiła tej procedury. A zatem, z uwagi na jednoznaczną treść art. 20 ust. 1 i 2 nowej dyrektywy energetycznej Polska nie może nakładać wymienionych procedur przemieszczania i kontroli na oleje smarowe, bez uzyskania zgody w ramach wskazanej procedury.

Podsumowując, w świetle nowej dyrektywy energetycznej oleje smarowe:

1.  nie mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowaną akcyzą (zostały wyłączone na mocy art. 2 ust. 4 pkt b nowej dyrektywy energetycznej).
2.  dyrektywa w drodze wyjątku pozwala na stosowanie niektórych regulacji unijnych (tj. przepisów dotyczących kontroli i obrotu) - jednak Polska nie uruchomiła procedury wymaganej do ich stosowania.

Powyższe wnioski potwierdza orzecznictwo TSUE w sprawie Fendt Italia C-145/06: „nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych (\`(...)\`) to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego \[podkr. Spółki\]" (pkt 43 wyroku).

Konkluzje te znajdują również potwierdzenie w preambule do nowej dyrektywy energetycznej, której pkt 22 stanowi: „Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne. Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być również podobnie traktowana."

Z powyższego fragmentu preambuły wynika bezsprzecznie, iż celem ustawodawcy wspólnotowego było wyłączenie olejów smarowych z opodatkowania zharmonizowaną akcyzą w sytuacji gdy nie są wykorzystywane do celów opałowych lub napędowych. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na zwrot „powinny zasadniczo stanowić". Wskazuje on, iż od tej reguły mogą wystąpić wyjątki. Jak Spółka wskazała wyżej takim wyjątkiem jest stosowanie procedur dotyczących kontroli i obrotu. Dla wyrobów określonych w art. 20 ust. 1 nowej dyrektywy energetycznej jest ono obligatoryjne. Natomiast dla pozostałych wyrobów (np. olejów smarowych) jest fakultatywne i uzależnione od przeprowadzenia procedury określonej w art. 20 ust. 2.

W rezultacie, na gruncie nowej dyrektywy horyzontalnej oleje smarowe nie mogą zostać uznane za wyroby akcyzowe. Tym samym będzie miał do nich zastosowanie art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej „Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi."

W konsekwencji można wskazać kolejne dwie cechy \[obok wymienionych wyżej w pkt (a) oraz (b)\], którymi można charakteryzować oleje smarowe. Na oleje smarowe:

c) można nałożyć podatki inne niż zharmonizowana akcyza - konstrukcja podatku nakładanego w danym państwie członkowskim na te wyroby musi być odmienna od konstrukcji zharmonizowanej akcyzy. Nałożenie podatku o takiej samej konstrukcji jak zharmonizowana akcyza będzie naruszeniem art. 2 ust. 4 lit. b) nowej dyrektywy energetycznej; d) należy jednak pamiętać, iż prowadzenie podatku innego niż zharmonizowana akcyza nie może spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy.

Powyższe potwierdza orzecznictwo TSUE w sprawie Fendt Italia (sygn. C-145/06) „W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 (zob. podobnie ww. wyroki w sprawach Braathens, pkt 24 i 25 oraz Komisja przeciwko Włochom, pkt 31 i 33), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi." (pkt 44 wyroku).

3) Regulacje polskiej ustawy akcyzowej vs. regulacje dyrektywy

W poprzednim punkcie Spółka dokonała charakterystyki regulacji dyrektyw dotyczących olejów smarowych. W oparciu o przeprowadzoną tam analizę należy zweryfikować, czy wprowadzony przez ustawę akcyzową system opodatkowania olejów smarowych jest zgodny z czterema wymienionymi wyżej zasadniczymi cechami systemu wspólnotowego.

a) Brak możliwości opodatkowania olejów smarowych zharmonizowaną akcyzą

Jak Spółka wskazała wyżej z regulacji nowej dyrektywy energetycznej wynika, iż brak jest możliwości opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych na cele nienapędowe oraz nieopałowe podatkiem, który miałby takie same cechy jak zharmonizowana akcyza.

Rozpatrując zasady opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych dla celów nieopałowych oraz nienapędowych należy zauważyć, iż w ustawie akcyzowej regulacje dotyczące:

*   podatnika (art. 13);
*   czynności podlegających opodatkowaniu (art. 8);
*   momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 9);
*   rejestracji (art. 16);
*   zasad i warunków przyznawania odpowiednich zezwoleń (art. 84);
*   zasad płatności podatku oraz składania deklaracji podatkowych (art. 21 - 23);
*   podstawy opodatkowania (art. 88 ust. 1)

są wspólne dla olejów smarowych oraz innych wyrobów akcyzowych (np. benzyn silnikowych czy też olejów napędowych, które są wykorzystywane do celów napędowych). Regulacje te są tożsame z zasadami opodatkowania wynikającymi z nowej dyrektywy horyzontalnej oraz nowej dyrektywy energetycznej. Innymi słowy, model opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do celów nienapędowych oraz nieopałowych przyjęty w polskiej ustawie akcyzowej jest taki sam jak dla wyrobów akcyzowych, które są wykorzystywane do celów napędowych lub opałowych. Wniosek ten znajduje w pełni zastosowanie niezależnie od tego do jakiego celu zostaną wykorzystane te oleje.

W przypadku, gdy oleje smarowe wykorzystywane do celów nienapędowych oraz nieopałowych będą używane:

i. jako oleje smarowe do silników - wówczas nie będą one mogły korzystać ze zwolnienia, które wprowadza § 10 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz.U. z 2010 r., Nr 159, poz. 1070, dalej: „rozporządzenie w sprawie zwolnień"). Tym samym model ich opodatkowania będzie identyczny z tym stosowanym dla benzyn silnikowych, czy też olejów napędowych. W praktyce oznacza to konieczność zapłaty podatku w momencie opuszczenia składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (podobnie jak w przypadku paliw napędowych, np. benzyn silnikowych). ii. jako oleje do innych celów niż jako oleje smarowe do silników - wówczas istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w par. 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Skorzystanie z tego zwolnienia uwarunkowane jest od spełnienia wymogów określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy akcyzowej (np. prowadzenie wymaganej ewidencji, złożenie zabezpieczenia akcyzowego etc). Warunki określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy akcyzowej nie są warunkami specyficznymi dla zastosowania tego zwolnienia. Te same warunki są wymagane dla zastosowania zwolnienia z podatku innych wyrobów akcyzowych, np. paliwa lotniczego (art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej), paliwa żeglugowego (art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej), wyrobów energetycznych używanych w procesie produkcji energii elektrycznej (art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej). Co warte podkreślenia, wymienione wyżej zwolnienia zostały wprowadzone do polskiej ustawy akcyzowej jako implementacja obligatoryjnych zwolnień przewidzianych w art. 14 nowej dyrektywy energetycznej. Przepis ten wprowadzając obligatoryjny katalog zwolnień jednocześnie zezwala państwom członkowskim na wprowadzanie dodatkowych warunków dla ich stosowania w celu „zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". Konkludując, model zwolnienia zastosowany dla olejów smarowych oparty jest na modelu, który w polskiej ustawie funkcjonuje w odniesieniu do „klasycznych" wyrobów akcyzowych i znajduje swoje oparcie w nowej dyrektywie energetycznej.

W świetle powyższych rozważań należy dojść do wniosku, iż model opodatkowania olejów smarowych zawarty w obecnej ustawie akcyzowej implementuje ten sam reżim i system opodatkowania, jaki wprowadzany jest przez regulacje nowej dyrektywy energetycznej i horyzontalnej.

Tym samym podatek jaki został nałożony na oleje smarowe wykorzystywane do celów nieopałowych oraz nienapędowych jest tożsamy ze zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. A jak zostało to wskazane powyżej - taka konstrukcja, w świetle art. 2 ust. 4 lit. b) nowej dyrektywy energetycznej, nie jest dopuszczalna.

Podobne stanowisko zajmują sądy administracyjne w wyrokach dotyczących opodatkowania olejów smarowych. Dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 13 października 2010 r. (sygn. I GSK 1171/09) stwierdził jednoznacznie, że „(\`(...)\`) oleje smarowe przeznaczone na inne cele, niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, w świetle przepisów wspólnotowych nie podlegają akcyzie zharmonizowanej. Pomimo to zostały one zakwalifikowane na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych \[obecnie do wyrobów akcyzowych - kom. Spółki\]. Polski ustawodawstwa uznał przedmiotowe wyroby za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania. W sytuacji, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty, a przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne należy przyznać pierwszeństwo normom samej dyrektywy. Analiza przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż produkty, których dotyczy spór - z uwagi na ich przeznaczenie - nie mogą Być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych.

0 niedopuszczalności opodatkowania olejów smarowych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również w wyroku z dnia 22 września 2010 r., (sygn. I GSK 1075/09) wskazując, że „Nie jest natomiast zgodne z prawem Wspólnoty obejmowanie podatkiem zharmonizowanym produktu, który spod takiego opodatkowania jest w sposób jednoznaczny wyłączony". Analogiczne wnioski zawiera także m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1268/10).

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyroku z dnia 23 listopada 2010 r. (sygn. I SA/Łd 769/10) wskazał, że „(\`(...)\`) sprzeczne z prawem wspólnotowym są regulacje prawa krajowego normujące oleje smarowe objęte kodem CN 2710 jako podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ nie są wykorzystywane jako paliwo napędowe czy grzewcze. Rozwiązanie takie jest wynikiem rozumowania, według którego skoro oleje te są traktowane jako wyroby zharmonizowane, to ich opodatkowanie podatkiem akcyzowym jest możliwe tylko w ramach systemu wspólnotowego.(\`(...)\`) Na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oleje smarowe, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, są opodatkowane akcyzą w sposób jednakowy jak produkty objęte Dyrektywą Energetyczną, czyli według tych samych zasad, co np. oleje napędowe. Taki zaś sposób opodatkowania jest niezgodny ze stanowiskiem Trybunału w Luksemburgu."

Natomiast w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., w sprawie o sygnaturze I SA/Łd 815/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, podkreślił, że „niekonsekwencją ustawodawcy polskiego byłoby powoływanie się z jednej strony na swobodę w opodatkowywaniu produktów niezharmonizowanych (przedmiotowych olejów smarowych), gdy z drugiej strony w akcie prawnym sankcjonującym owo opodatkowania traktuje ten przedmiot jako zharmonizowany."

Powyższe wyroki, pomimo iż zapadły na gruncie nieobowiązującej już starej ustawy akcyzowej, zachowują aktualność. Ustawodawca bowiem traktuje na gruncie nowej ustawy akcyzowej oleje smarowe jak każdy inny wyrób, który z mocy nowej dyrektywy horyzontalnej oraz nowej dyrektywy energetycznej podlegać powinien akcyzie zharmonizowanej (dla przykładu produkcja olejów smarowych prowadzona musi być w składzie podatkowym, stosuje się do nich procedurę zawieszenia poboru akcyzy). Oznacza to, iż rezygnacja z określania tych produktów expressis verbis jako „wyroby zharmonizowane" nie zmienia oceny, iż tak wprowadzony system narusza regulacje prawa unijnego.

Na brak możliwości nałożenia podatku akcyzowego na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe, który to podatek byłby analogiczny do nakładanego na wyroby energetyczne przeznaczane do celów opałowych lub napędowych zwrócił także uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 613/09 - orzeczenie prawomocne) stwierdzając, że „W myśl ustawy o akcyzie, oleje smarowe, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, są opodatkowane akcyzą w sposób jednakowy jak produkty objęte dyrektywą energetyczną, czyli według tych samych zasad co np. benzyna. Taki zaś sposób opodatkowania jest niezgodny z regułami wyłożonymi przez ETS \[m.in. wyroku w sprawie C-145/06 - kom. Spółki\]".

Warto także wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 859/07), w którym sąd dokonał analizy skutków zmiany dyrektyw unijnych i stwierdził, że „(\`(...)\`) W niniejszej sprawie zastosowanie ma wyłączenie określone w pkt 3 a) art. 2 (4) \[nowej dyrektywy energetycznej - kom. Spółki\], zgodnie z którym postanowień dyrektywy energetycznej nie stosuje się w sytuacji, gdy wyrób energetyczny jest przeznaczony do innych celów niż napędowe lub opałowe. Regulacja ta jest nieco odmienna od postanowień poprzednio obowiązującej dyrektywy strukturalnej 92/81/EWG, która wskazywała, że wszystkie paliwa i oleje zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe są obligatoryjnie zwolnione z akcyzy. Zmiana ta jest jednak wyłącznie wynikiem zmiany techniki legislacyjnej. Zarówno bowiem pod rządami dyrektywy strukturalnej 92/81/EWG, jak i obecnie w myśl postanowień dyrektywy energetycznej, paliwa i oleje, jak również inne wyroby energetyczne, które wykorzystywane są w celach innych niż opałowe lub napędowe nie powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą."

b) Brak możliwości stosowani procedur dotyczących kontroli i obrotu

Procedury kontroli i przemieszczania, do których odsyła art. 20 nowej dyrektywy energetycznej zostały zamieszczone w rozdziałach III (Produkcja, przetwarzanie i przechowywanie), IV (Przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) oraz V (Przemieszczanie i opodatkowanie wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji) nowej dyrektywy horyzontalnej.

W nowej ustawie akcyzowej implementację wspomnianych zapisów nowej dyrektywy horyzontalnej stanowi głównie Dział III „Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi". Przepisy te regulują m.in.:

*   procedurę zawieszenia poboru akcyzy (Rozdział 1);
*   obowiązki związane z prowadzeniem składu podatkowego (Rozdział 2);
*   wymogi związane z możliwością uzyskania statusu zarejestrowanego odbiorcy (Rozdział 4);
*   obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego (Rozdział 6);
*   wymogi dotyczące zarejestrowanego wysyłającego. (Rozdział 5a).

W kwestii stosowania procedur kontroli i przemieszczania produkcja wyrobów akcyzowych odbywa się w składzie podatkowym, na którego prowadzenie Spółka musi uzyskać stosowane zezwolenie naczelnika urzędu celnego. Regulacje nowej ustawy akcyzowej stanowią także, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych odbywa się w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, która wiąże się z obowiązkiem zachowania wszystkich wymogów formalnych, w tym zastosowania odpowiedniego dokumentu (np. ADT lub e-AD) oraz złożeniem we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Tak więc, na gruncie nowej ustawy akcyzowej do olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe znajdują zastosowanie powyższe przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania, gdyż są one wspólne dla olejów smarowych oraz innych wyrobów akcyzowych (np. benzyn silnikowych czy też olejów napędowych, które są wykorzystywane do celów napędowych). W szczególności w odniesieniu do olejów smarowych znajduje zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 40 ust. 6 nowej ustawy akcyzowej: „Procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1." Wynika to również m.in. z treści art. 47 ust. 1 nowej ustawy akcyzowej, który stanowi, że „produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (\`(...)\`)".

Oleje smarowe nie zostały zamieszczone w załączniku nr 2 do ustawy, jednakże z uwagi na fakt, iż oleje smarowe są objęte stawką w wysokości 1.180,00 zł od 1.000 litrów (a więc jest to stawka inna niż zerowa - zob. art. 89 ust. 1 pkt 11 nowej ustawy akcyzowej) wskazane regulacje znajdują zastosowanie.

Reasumując należy wskazać, że ustawodawca krajowy nakłada na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż opałowe lub napędowe wymogi i obowiązki tożsame z tymi, które są nakładane na wyroby będące wyrobami akcyzowymi zgodnie z nową dyrektywą horyzontalną.

Oznacza to, że na gruncie polskich regulacji do olejów smarowych mają zastosowanie procedury przemieszczania i kontroli nowej dyrektywy horyzontalnej, co stanowi naruszenie art. 20 ust. 1 nowej dyrektywy energetycznej. Jak wskazano już we wniosku przepis ten nie pozwala na objęcie produktów innych niż enumeratywnie w nim wymienione, wskazanymi procedurami. Inny wyrób energetyczny może zostać poddany procedurom kontroli i przemieszczania jedynie w drodze uruchomienia procedury określonej w art. 20 ust. 2 nowej dyrektywy energetycznej. Zgodnie z tym przepisem „Jeśli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust. 1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób, są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Przepis ten stosuje się również do energii elektrycznej. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim w terminie jednego miesiąca od dnia jego otrzymania. Decyzja odnośnie do tego, czy dane produkty powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczaniu dyrektywy 92/12/EWG jest podejmowana zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 27 ust. 2." Polska, ani żadne inne państwo członkowskie, nie zakończyło do tej pory procedury, która miałaby na celu rozszerzenie stosowania procedur kontroli i przemieszczania także na produkty sklasyfikowane pod kodami CN 2710 19 71 - 83 oraz 2710 19 87 - 99. Zatem skoro taka procedura nie została zakończona, Polska nie ma prawa stosować procedur wynikających z nowej dyrektywy horyzontalnej.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje na treść projektu dyrektywy, która ma na celu zmienić zapisy nowej dyrektywy energetycznej, ogłoszony przez Komisję Europejską 13 kwietnia 2011 r. \[dokument Komisji KOM (2011) 169, 2011/0092 (CNS)\]. Dyrektywa, pomimo, iż rozszerza katalog produktów poddanych procedurom kontroli i przemieszczania, to jednak w dalszym ciągu nie obejmuje tymi procedurami wyrobów jakie zostały przez Wnioskodawcę opisane jako oleje smarowe. Jednoznacznie przesądza to kwestię braku zamiaru prawodawcy unijnego w obejmowaniu olejów smarowych procedurami kontroli i przemieszczania. Także nowe regulacje dotyczące podstawy opodatkowania \[dokument Komisji KOM (2011) 168\] wskazują, iż przepisy nowej dyrektywy energetycznej, a co za tym idzie opodatkowanie zharmonizowaną akcyzą olejów smarowych nie powinno mieć miejsca. Wprowadzenie uzależnienia wysokości podatku od zawartości energii (wartość energetyczna w gigadżulach) bądź też wysokości emisji C02 w sposób jednoznaczny wskazuje, że taki podatek nie powinien mieć zastosowania do produktów, które nie są przeznaczane do celów opałowych lub napędowych. W przypadku olejów smarowych nie będzie bowiem możliwe dokonanie oceny, która pozwoliłaby zastosować odpowiednią stawkę podatku, z uwagi na fakt, iż wyroby te nie podlegają spalaniu na żadnym z etapów wykorzystania (nie stanowią surowca energetycznego, który wykorzystywany jest jako źródło energii). Stanowisko takie potwierdzają sądy administracyjne, przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyroku z dnia 23 listopada 2010 r. (sygn. I SA/Łd 769/10) wskazał, iż „Podkreślenia wymaga również okoliczność, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 20 Dyrektywy Energetycznej, jedynie wybrane produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG.

Wśród tych produktów nie zostały wymienione oleje smarowe objęte niniejszym postępowaniem \[a zatem również produkty oznaczone kodami CN 27101971 - 27191999 - kom. Spółki\]. Z kolei ust. 2 cytowanego przepisu dyrektywy stanowi, że jeżeli państwo członkowskie uzna, iż inne produkty energetyczne są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania bądź nadużyć, to powiadamia niezwłocznie Komisję Europejską. Polska nie dokonała takiego powiadomienia w stosunku do olejów smarowych. Brak żądania uwzględnienia olejów smarowych w katalogu wyrobów objętych kontrolą przemieszczania w zgodzie z przepisami dyrektywy horyzontalnej powoduje, że jej przepisy nie mają zastosowania do przedmiotowych produktów." Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn. 1 SA/Sz 638/10) podkreślił, że „(\`(...)\`) skoro art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej nie wymienia olejów smarowych oznaczonych kodem \[\`(...)\`\] jako podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania, to nie mają w rozpatrywanym przypadku zastosowania szczególne przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej."

c) Możliwość opodatkowania innym niż zharmonizowana akcyza podatkiem pośrednim

Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca krajowy, zgodnie z art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej, może nałożyć podatek na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe. Jednakże, jak wskazano powyżej, z pewnością nie może to być podatek o konstrukcji analogicznej do „zharmonizowanej akcyzy". Potwierdzają to wykładnia przepisów obu dyrektyw akcyzowych oraz cytowane stanowiska sądów administracyjnych. Wnioskodawca nie neguje więc prawa do nałożenia podatku konsumpcyjnego na produkty określone jako oleje smarowe przeznaczane na cele inne niż napędowe lub opałowe. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy podatek ten powinien zostać skonstruowany w sposób odmienny niż akcyza „wspólnotowa".

W tym miejscu można jedynie powtórzyć tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sygn. I SA/Łd 769/10), który wskazał, że „w ocenie Sądu akcyza wprowadzona na oleje smarowe przez polskiego ustawodawcę nie może być uznana za inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę. Na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oleje smarowe, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, są opodatkowane akcyzą w sposób jednakowy jak produkty objęte Dyrektywą Energetyczną, czyli według tych samych zasad, co np. oleje napędowe. Taki zaś sposób opodatkowania jest niezgodny ze stanowiskiem Trybunału w Luksemburgu."

Sąd w wyroku jednoznacznie odnosił się więc do wykładni wyroku TSUE w sprawie C-145/06. W sprawie tej Trybunał dopuścił opodatkowanie olejów smarowych o przeznaczeniu innym niż opałowe lub napędowe, jednakże tylko w sytuacji gdy nie będzie to powodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy. Przy czym należy wskazać, że podatek, którego dotyczyła sprawa nie było podatkiem akcyzowym zharmonizowanym (jak wynika z treści opinii Rzecznika Generalnego Włochy nakładały na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe podatek konsumpcyjny, natomiast w sytuacji przeznaczenia olejów smarowych na cele opałowe lub napędowe - podatek akcyzowy, por. pkt 20 i 21 opinii), dlatego też TSUE zgodził się na utrzymanie takiego podatku przez Republikę Włoską.

W przypadku opodatkowania olejów smarowych w Polsce mamy do czynienia z opodatkowaniem ich jednym podatkiem akcyzowym o konstrukcji w całości analogicznej do tej wprowadzonej dyrektywami unijnymi tj. nową dyrektywą horyzontalną oraz nową dyrektywą energetyczną (por. pkt 3 b) niniejszego wniosku).

d) Brak formalności związanych z przekraczaniem granicy

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza spełnienia przez ustawodawcę wymogu stawianego przez art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej, tzn. zakazu zwiększania formalności związanych z przekraczaniem granicy, nie jest potrzebna do oceny zgodności z prawem unijnym polskich regulacji w zakresie podatku akcyzowego od olejów smarowych. Wynika to z faktu, iż polski podatek akcyzowy nakładany na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe i opałowe jest w rzeczywistości zharmonizowaną akcyzą i przez to narusza regulacje nowej dyrektywy energetycznej oraz nowej dyrektywy horyzontalnej. Tym samym zbędne jest rozpatrywanie, czy podatek ten spełnia wymóg dotyczący braku zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy. Jednakże, ze względów ostrożnościowych, gdyby organ wydający interpretacje, nie podzielał stanowiska Wnioskodawcy wskazanego w niniejszym wniosku i przyjął, że art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwsze nowej dyrektywy energetycznej pozwala nałożyć w Polsce na oleje smarowe używane do celów innych niż napędowe lub opałowe podatek o konstrukcji zgodniej ze zharmonizowaną akcyzą Wnioskodawca pragnie wskazać, iż doszło do naruszenia art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej. Jak wskazano we wniosku, art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej stanowi, że „Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi."

Oznacza to, że podatek nałożony przez krajowego ustawodawcę na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe jest dopuszczalny - w świetle regulacji unijnych - jedynie gdy nie zwiększa formalności związanych przy przekraczaniu granicy.

Transakcje transgraniczne zostały zdefiniowane w nowej ustawie akcyzowej, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy „dostawa wewnątrzwspólnotowa jest to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego", natomiast pkt 9 stanowi, że „nabycie wewnątrzwspólnotowe jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju".

Tak więc, analiza regulacji dotyczących powyższych rodzajów transakcji - dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego, będzie prowadzić do oceny, czy regulacje i obostrzenia zawarte w nowej ustawie akcyzowej faktycznie zwiększają formalności związane z przekraczaniem granicy. W celu dokonania analizy należy ustalić maksymalny poziom formalności i utrudnień, który może być zaakceptowany. Formalności, o jakich mowa w nowej dyrektywie horyzontalnej powinny być bowiem rozumiane w świetle naczelnych zasad obowiązujących na terenie Unii Europejskiej. Jedną z takich zasad jest swoboda przepływu towarów w ramach całej Unii. Stąd też każde utrudnienie, także faktyczne, formalne czy też fiskalne prowadzi do zwiększenia formalności.

Natomiast samo określenie „formalności związane z przekraczaniem granicy" powinno być rozumiane jako każde ze wskazanych utrudnień (faktyczne, formalne oraz fiskalne). Pozwoli to na ocenę, pod kątem zgodności z przepisami unijnymi, wszystkich wymogów wynikających z przepisów prawa podatkowego, które wiążą się z działalnością polegającą na handlu pomiędzy krajami Unii Europejskiej lub mogą się z taką działalnością wiązać. Innymi słowy zweryfikowanie, czy formalności, które istnieją w związku z przekraczaniem granicy przez oleje smarowe są większe od tych, które funkcjonują w odniesieniu do wyrobów nie akcyzowych (np. warzyw, maszyn, odzieży itp.).

W tym miejscu można przywołać m.in. następujące przykłady formalności, które zdaniem Wnioskodawcy nie powinny mieć zastosowania do olejów smarowych:

(i) obowiązek produkcji takich olejów smarowych w składzie podatkowym na podstawie art. 47 ust. 1 nowej ustawy akcyzowej; (ii) obowiązek prowadzenia szczegółowych ewidencji ilościowo-wartościowych na podstawie art. 53 ust. 5 nowej ustawy akcyzowej, spełniających wymogi określone zarówno w tej ustawie jak i przepisach wykonawczych; (iii) stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu tych wyrobów w celu uniknięcia zapłaty podatku lub alternatywnie; (iv) obowiązek zapłaty podatku w przypadku przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i ewentualnie konieczność występowania o zwrot tego podatku na pisemny wniosek Spółki w ramach ściśle określonej procedury; (v) obowiązek dokonywania przedpłat podatku w przypadku produkcji tych wyrobów poza składem podatkowym zgodnie z art. 22 ust 1.

e) Formalności związane z dostawą wewnątrzwspólnotową olejów smarowych

Jak wskazano powyżej dokonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowej, której przedmiotem są oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe nie może prowadzić do nałożenia obowiązku zastosowania przepisów podatkowych, które nie mają zastosowania w przypadku innych towarów funkcjonujących w obrocie na unijnym rynku. Dotyczy to zarówno (i) produkcji danego wyrobu (towaru), który ma być przeznaczony do dokonania transakcji transgranicznej oraz (ii) samej transakcji transgranicznej.

Obowiązek produkcji olejów smarowych w składzie podatkowym w celu dokonania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Jak wcześniej zostało wskazane, zgodnie z nową ustawą akcyzową produkcja olejów smarowych wyrobów musi odbywać się w składzie podatkowym. Konsekwencją powyższego jest konieczność spełnienia szeregu wymogów formalnych m.in. takich jak:

*   uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego wymagającego spełnienia wymogów podmiotowych oraz formalnych (art. 48 i 49 nowej ustawy akcyzowej),
*   prowadzenie szczegółowej ewidencji ilościowo-wartościowej (art. 53 ust. 5 nowej ustawy akcyzowej). Otrzymanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego uwarunkowane jest potrzebą spełnienia szeregu licznych wymogów o charakterze formalności (szczegółowe wymogi stawiane podmiotowi mającemu zamiar prowadzić skład podatkowy opisane zostały w art. 48 nowej ustawy akcyzowej).

Ponadto na podstawie nowej ustawy akcyzowej oraz szeregu przepisów wykonawczych ustanowionych przez Ministra Finansów istnieją dodatkowe obowiązki związane z tworzeniem i bieżącym prowadzeniem składu podatkowego. Obowiązki te dotyczą m.in. odpowiedniego przygotowania miejsca, w którym prowadzony będzie skład podatkowy, posiadania regulaminu funkcjonowania składu czy też prowadzenia stosowanych ewidencji (ewidencji ilościowej lub ilościowo-wartościowej wyrobów akcyzowych). Dodatkowo, ustawa o Służbie Celnej wprowadza kolejne obowiązki formalne, w tym obowiązek sporządzania i przechowywania akt weryfikacyjnych, na które składają się protokół z urzędowego sprawdzenia oraz odpowiednie zgłoszenie.

Dodatkowo, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych, „Podmiot produkujący wyroby energetyczne jest zobowiązany przesłać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, a w przypadku wykonywania kontroli stałej - komórce kontroli, co najmniej na dzień przed rozpoczęciem procesów produkcyjnych, pisemną informację zawierającą wykaz procesów technologicznych albo pisemną informację o terminach procesów produkcyjnych odbywających się w systemie ciągłym". (§ 32 pkt 1 rozporządzenia). Wykaz ten zawiera:

1.  określenie rodzaju wyrobów energetycznych, które będą produkowane;
2.  datę i godzinę rozpoczęcia procesu produkcji oraz przekazania wyrobów energetycznych do magazynu;
3.  rodzaj i ilość wyrobów akcyzowych użytych do produkcji wyrobów energetycznych;
4.  przewidywaną ilość wyprodukowanych wyrobów energetycznych oraz sposób ustalenia ich ilości.

Przepisy nie warunkują powyższego obowiązku w zależności od faktu, czy Spółka produkuje wyroby energetyczne wykorzystywane do celów opałowych lub napędowych czy też na cele inne.

Powyższe wymogi wiążą się z działalnością podmiotu, który dokonuje transakcji transgranicznych, a więc powinny stanowić przedmiot oceny w niniejszej sprawie.

Wnioskodawca wskazuje, iż poza przedmiotem analizy niniejszego wniosku są regulacje art. 22 nowej ustawy akcyzowej, które teoretycznie umożliwiają produkcję wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym. Regulacje te mają zastosowanie do wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, oraz innych wyrobów objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa - a zatem również w odniesieniu do olejów smarowych.

Należy jednak zauważyć, iż obowiązki i wymogi stawiane podmiotom, które miałyby zamiar prowadzić działalność gospodarczą w ten sposób uniemożliwiałyby w całości prowadzenie tej działalności na rynku konkurencyjnym. Wynika to z faktu, iż Wnioskodawca obowiązany byłby dokonywać przedpłat podatku akcyzowego z miesięcznym wyprzedzeniem. Ponadto, podmiot prowadzący działalność na takich zasadach nie miałby możliwości korzystania ze zwolnień przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień (szczegółowo opisane w pkt a) niniejszego wniosku. Zatem nie byłby w stanie konkurować z innymi podatnikami, którzy umożliwialiby swoim kontrahentom zakup olejów smarowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie lub korzystaliby z procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Obowiązki formalne związane z dostawa wewnatrzwspólnotowa olejów smarowych poza procedura zawieszenia poboru akcyzy

Spółka dokonując wysyłki wyprodukowanych olejów smarowych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jest obowiązana:

1.  załączyć do wysyłanych wyrobów akcyzowych uproszczony dokument towarzyszący;
2.  bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej;
3.  ująć w ewidencji wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza obszar składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, przemieszczanie wyrobów akcyzowych odbywa się na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji Nr 3649/92/EWG z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przepływie produktów objętych podatkiem akcyzowym, przeznaczonych do konsumpcji w Państwie Członkowskim wysyłki. Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. W szczególności, dane zawarte w dokumencie handlowym powinny być opatrzone numerem odpowiadającym numerowi właściwej rubryki w uproszczonym dokumencie towarzyszącym. Dokument handlowy powinien zawierać w widocznym miejscu napis: „UPROSZCZONY DOKUMENT TOWARZYSZĄCY DO CELÓW KONTROLI (WYROBY AKCYZOWE)". Należy zatem stwierdzić, iż nowa ustawa akcyzowa wprost nakazuje stosować do olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż opałowe lub napędowe dokumenty, które zostały uregulowane na poziomie unijnym i adresowane są wyłącznie do wyrobów objętych zharmonizowanym podatkiem akcyzowym.

W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju Spółce przysługuje jej zwrot. Procedurę zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych reguluje m.in. art. 82 nowej ustawy akcyzowej oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (dalej „rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy").

Podatnik występujący o zwrot zobowiązany jest, zgodnie z art. 82 ust. 3 nowej ustawy akcyzowej, przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego (i) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych; (ii) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego oraz (iii) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

Dalsze formalności zostały zamieszczone w rozporządzeniu w sprawie zwrotu akcyzy, w którym zawarty jest m.in. wzór wniosku o zwrot akcyzy. Dodatkowo, zgodnie z rozporządzeniem właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzje o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy w ciągu 30 dni, a jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia - w terminie do 90 dni od dnia złożenia wniosku wraz z kompletem dokumentów wskazanych w art. 82 ust. 3 nowej ustawy akcyzowej. Termin ten z pewnością może być uznany za długi, a co za tym idzie prowadzi do utrudnień w płynności finansowej podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych.

Obowiązki formalne związane z dostawa wewnatrzwspólnotową w procedurze zawieszenia poboru akcyzy

Zgodnie z nową ustawą akcyzową, w celu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy konieczne jest spełnienie warunków i wymogów określonych w przepisach tej ustawy. W przypadku, gdy Spółka dokonuje wysyłki wyprodukowanych olejów smarowych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jest obowiązana:

1.  przed dniem dokonania wysyłki powiadomić właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze dokonania wysyłki, podając datę i godzinę wysyłki oraz odbiorcę, rodzaj i ilość wysyłanych wyrobów
2.  prowadzić ewidencję dokumentów handlowych lub innych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, przemieszczanych na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w odniesieniu do wskazanego w niniejszym wniosku obowiązku informowania właściwego naczelnika urzędu celnego o planowanej wysyłce ze składu podatkowego olejów smarowych nie jest w stanie zrealizować wysyłek w dniu w którym Spółka otrzymała zamówienie od klienta. Powyższe skutkuje tym, iż Wnioskodawca będąc zmuszony do wypełnienia nałożonego prawem obowiązku administracyjnego musi czekać na realizację zamówienia bowiem może go zrealizować dopiero następnego dnia po otrzymaniu zamówienia, co w sposób ewidentny ogranicza sprzedaż swoich produktów. Niedochowanie natomiast przez Wnioskodawcę wyżej wymienionego obowiązku jest sankcjonowane przez odpowiednie regulacje karno-skarbowe.

Ocena obowiązków formalnych związanych z dostawą wewnatrzwsoólnotową olejów smarowych

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wymogi należy stwierdzić, iż tego typu obowiązki nie są nałożone na wyroby inne niż wyroby akcyzowe w rozumieniu nowej ustawy akcyzowej. Tym samym, produkcja i handel olejami smarowymi przeznaczonymi do celów innych niż napędowe lub opałowe wiąże się ze zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy.

Dodatkowo można wskazać przykłady, które pokazują, iż stosowanie alternatywnych rozwiązań do w/w schematów jest niemożliwe lub wysoce utrudnione. Tytułem przykładu, w sytuacji kiedy Spółka chciałaby nabywać wewnątrzwspólnotowo tego typu wyroby do innego miejsca niż produkcyjny skład podatkowy a następnie dokonywać ich dostawy wewnątrzwspólnotowej bez zapłaty lub stosowania procedury zwrotu zapłaconego podatku, to wymagałoby to utworzenia składu magazynowego. Zgodnie z art. 48 ust. 3 pkt 4 nowej ustawy akcyzowej dla olejów smarowych minimalna wysokość obrotu tymi wyrobami musi wynosić 20 min złotych, w przeciwnym razie uzyskanie zezwolenia na prowadzenie takiego składu magazynowego jest niemożliwe.

W związku z powyższym Wnioskodawca zobowiązany jest do spełnienia wszelkich wymogów formalnych związanych z tak prowadzoną działalnością gospodarczą, co stawia go w sytuacji gorszej od podmiotu prowadzącego działalność w tym samym zakresie, przykładowo na terytorium Litwy.

Podmiot litewski nie będzie zobowiązany do stosowania żadnych procedur kontroli i przemieszczania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast Wnioskodawca, pragnąc sprzedać identyczny wyrób (olej smarowy przeznaczony na cele inne niż napędowe lub opałowe) do kontrahenta na terytorium Litwy będzie zmuszony m.in.:

(i) wyprodukować taki wyrób w składzie podatkowym; (ii) dokonać dostawy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - lub (iii) pobrać podatek na terytorium kraju. Przy czym będą mieć zastosowanie regulacje art. 82 nowej ustawy akcyzowej. Podatnik dokonujący dostawy naliczy więc akcyzę na terytorium Polski, jednak będzie uprawniony do jej zwrotu na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z odpowiednimi dokumentami.

Dla porównania, podmiot prowadzący działalność na terytorium Holandii w zakresie produkcji, nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych do krajów takich jak Litwa nie podlega analogicznym regulacjom. Tym samym, w celu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej z terytorium Holandii na terytorium Litwy, podmiot ten musi spełnić znacząco mniej obowiązków formalnych związanych z realizowaną dostawą niż podmiot z Polski. Zatem w wyniku tego porównania należy stwierdzić, iż dostawa realizowana przez podmiot z Polski podlega obowiązkom formalnym stanowiącym zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi i w rezultacie prowadzi do ograniczenia swobody przepływu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej.

f) Formalności związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych

Podobnie jak ma to miejsce w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych może nastąpić (i) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub (ii) poza procedurą zawieszania poboru akcyzy. W obu przypadkach dokonanie takiego nabycia wiąże się z formalnościami jakie nowa ustawa akcyzowa nakłada na Spółkę.

Obowiązki formalne związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy

W praktyce większość olejów smarowych wykorzystywanych do celów nienapędowych oraz nieopałowych korzysta ze zwolnienia. W celu zastosowania zwolnień przewidzianych w nowej ustawie akcyzowej oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy, Spółka dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe może nabyć te wyroby z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego co wymaga spełnienia wspomnianych już wcześniej warunków oraz wymogów formalnych (np. minimalnej wysokości obrotu - 20 min złotych). Prowadzenie składu podatkowego oraz uzyskanie zezwolenia w tym zakresie wiąże się z szeregiem formalności, które zostały omówione powyżej. Należy również wskazać, iż Spółka dokonując przyjęcia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego jest obowiązana przesłać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego co najmniej na dzień przed planowanym przyjęciem przesyłki, pisemną informacje, podając datę i godzinę planowanego przyjęcia przesyłki. Dodatkowo, Spółka ma obowiązek prowadzenia ewidencji dokumentów handlowych, na podstawie których wyroby akcyzowe inne niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo i objęte na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, Tym samym, taki scenariusz dokonywania nabyć wewnątrzwspólnotowych niewątpliwie wiąże się ze zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy.

Aby korzystać ze zwolnienia wyroby nabyte do składu mogą być następnie dostarczone tylko do podmiotu zużywającego. Ewentualnie, dostawa do podmiotu zużywającego może być poprzedzona dostawą do podmiotu pośredniczącego. Tym samym, znaczącemu ograniczeniu podlega łańcuch podmiotów między którymi można dokonywać dostaw.

W przypadku gdyby Spółka zamierzała dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do magazynu nie stanowiącego składu podatkowego, w celu dokonania dostawy do podmiotu zużywającego z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy, musiałaby wystąpić o uzyskanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Uzyskanie statusu zarejestrowanego odbiorcy wymaga spełnienia wymogów formalnych określonych w rozdziale 4 nowej ustawy akcyzowej. Ponadto, zgodnie z art. 59 ust. 2 nowej ustawy akcyzowej, zarejestrowany odbiorca ma obowiązek prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

Działalność w charakterze zarejestrowanego odbiorcy wiąże się dodatkowo z pewnymi ograniczeniami, ponieważ nowa ustawa akcyzowa dopuszcza stosowanie zwolnienia od akcyzy w przypadku:

(i) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub (ii) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego.

Zatem regulacje akcyzowe obowiązujące w Polsce powodują, iż zarejestrowany odbiorca może dokonać dostawy olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo wyłącznie do podmiotu zużywającego. Tego typu ograniczenie nie istnieje w przypadku dokonywania dostawy ze składu podatkowego, bowiem nowa ustawa akcyzowa dopuszcza udział podmiotu pośredniczącego w tego typu dostawie.

Obowiązki formalne związane z nabyciem wewnatrzwspólnotowym oleiów smarowych poza procedura zawieszenia poboru akcyzy

W przypadku, gdy Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe, w tym m.in. oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż opałowe lub napędowe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązana:

1.  Przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnatrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;
2.  Bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;
3.  Prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

Spółka nabywając wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie ma możliwości ich dalszej dostawy na terytorium kraju z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy. Tym samym, mając na uwadze specyfikę rynku oraz oczekiwania nabywców jest poniekąd zmuszona do dokonywania nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Podsumowując, również w tym przypadku należy uznać, iż opisane powyżej wymogi formalne związane z nabyciem wewnatrzwspólnotowym olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe są znacząco większe niż wymogi związane z nabyciem wewnatrzwspólnotowym wyrobów innych niż akcyzowe w rozumieniu nowej ustawy akcyzowej. Tym samym, również w przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych opodatkowanie olejów smarowych powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy.

g) Ocena formalności związanych z dostawą lub nabyciem wewnatrzwspólnotowym olejów smarowych

Przeprowadzona powyżej analiza prowadzi do konkluzji, iż:

(i) nałożenie procedur kontroli i przemieszczania nowej dyrektywy horyzontalnej, zawartych w dziale III nowej ustawy akcyzowej zwiększa formalności związane z przekraczaniem granicy, gdyż procedury te w sposób istotny utrudniają handel pomiędzy Polską a innym krajem Unii (jak wskazano we wniosku przepisy organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi mają zastosowanie do olejów smarowych, będących przedmiotem transakcji transgranicznej), oraz (ii) obowiązek produkcji olejów smarowych w składzie podatkowym w sposób istotny utrudnia handel pomiędzy krajami Unii Europejskiej, a w konsekwencji zwiększa formalności związane z przekraczaniem granicy.

Podobne zdanie zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (sygn. 1 SA/Sz 638/10), który to sąd uznał, że „nie został zrealizowany wymóg art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej \[aktualnie art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej - przyp. aut\] gdyż powoduje \[ustawa o podatku akcyzowym - kom. Spółki\] zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem graniczy w handlu między państwami", a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku o sygn. 1 SA/Łd 815/10, w którym stwierdził, że „obowiązujący w Polsce system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie realizuje wymogu określonego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, albowiem wprowadza zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi." czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku o sygn. III SA/Wa 1268/10 gdzie wskazano „Reasumując, stwierdzić należy, że polski ustawodawca naruszył prawo wspólnotowe, wyżej przytoczone i przeanalizowane przepisy Dyrektywy Energetycznej - art. 2 ust. 4 lit., b) - uznając przedmiotowe oleje smarowe CN 2710 19 83 - 2710 19 93 wyrobami energetycznymi zharmonizowanymi, a jednocześnie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej przez nieprzestrzeganie wymogów art. 28 i art. 90 TWE i ustalenie węższego zakresu zwolnienia olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w stosunku do ich sprzedaży."

Zdaniem Wnioskodawcy jedynie podatek, który nie wiązałby się z bezpośrednio samym faktem przekraczania granicy (dokonanie transakcji wewnątrzwspólnotowej nie kreowałoby obowiązku podatkowego) oraz nie nakładałby procedur przemieszczania i kontroli, mógłby być podatkiem, na który pozwala art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż wprowadzone przez krajowego ustawodawcę wymogi dyskryminują Spółkę wobec innych podmiotów prowadzących działalność na unijnym rynku.

Tak więc, porównanie obowiązków nałożonych na podmiot z Litwy lub Holandii z obowiązkami nałożonymi na polskiego podatnika przez nową ustawę akcyzową prowadzi do konkluzji, że polskie regulacje w omawianym zakresie nakładają znaczne obowiązki formalne i administracyjne. Obowiązki te każdorazowo przyczynią się do wzrostu ceny wyrobów oferowanych przez Wnioskodawcę, a więc stawiają polskiego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na terenie Unii Europejskiej w sytuacji gorszej niż inne podmioty, z którymi konkuruje. Taka sytuacja jest nie do pogodzenia z ideą wspólnego rynku w ramach całej Unii Europejskiej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wskazane powyżej argumenty w sposób jednoznaczny potwierdzają tezę, że akcyza nałożona przez krajowego ustawodawcę na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe prowadzi do zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi, a co za tym idzie narusza dyspozycję art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej. Naruszenie to powinno prowadzić do uznania tak skonstruowanego podatku za sprzeczny z przepisami unijnymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, iż jak słusznie wskazuje Wnioskodawca źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę Rady 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 9, str. 12 ze zm.) zwana Dyrektywą horyzontalną, oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.) zwana Dyrektywą energetyczną.

W świetle wskazanych przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2719 19 87, 2710 19 91, 2710 19 93 oraz 2710 19 99, zwane generalnie olejami smarowymi, są - bez względu na ich przeznaczenie - wyrobami energetycznymi. Wyroby te zostały bowiem ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE. Zauważyć przy tym należy, iż powyższy katalog obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy Dyrektywy 2008/118/WE, jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania. (m.in. oleje smarowe).

Jednocześnie zauważyć należy, iż jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwszy) dyrektywy 2003/96/WE, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem, chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Ponadto wskazać należy, iż wyroby energetyczne w rozumieniu Dyrektywy 2003/96/WE, które podlegają przepisom Dyrektywy 2008/118/WE w zakresie kontroli i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy), zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE.

W konsekwencji, w większości państw członkowskich, wobec olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe lub napędowe nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zatem w tym aspekcie sprawy tutejszy organ jest zgodny z Wnioskodawcą.

Jednak fakt, iż w katalogu ww. wyrobów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe oznacza tylko tyle, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 2008/118/WE w sposób obligatoryjny.

Podkreślić należy, że objęcie przez państwo członkowskie (Polskę) wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE postanowieniami dyrektywy 2008/118/WE na terytorium tego państwa członkowskiego (Polski), nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy 2008/118/WE dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

Bezspornym w niniejszej sprawie winien być również fakt, iż na podstawie art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE, Polska jako państwo członkowskie może nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Jednak prawo to przysługuje pod warunkiem, że nakładanie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Powyższej zaprezentowane regulacje wskazują, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Podkreślenia wymaga, iż wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Zatem wniosek z zaprezentowanych przepisów jest taki, iż produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE.

Omawiając kwestię możliwości objęcia akcyzą olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż opałowe lub napędowe, należy przytoczyć wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 roku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 dotyczący wykładni dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283, str. 51) w którym stwierdzono, iż Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną, dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 roku, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Stosownie do powyższego, podkreślić należy, iż ETS dopuścił, aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych podatek konsumpcyjny. Wyrok ETS nie stwierdza zarazem, że ma to być „inny podatek konsumpcyjny. Innymi słowy ETS dopuścił aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych podatek konsumpcyjny bez zastrzeżenia, iż musi to być inny podatek konsumpcyjny poza systemem zharmonizowanej akcyzy. Ponadto art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej mówi o prawie państwa członkowskiego do nakładania podatków, w którym to zakresie uprawnień mieszczą się przepisy krajowej ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym tutejszy organ stwierdza, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie, gdyż państwo członkowskie ma prawo do opodatkowania produktów innych niż obligatoryjnie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym przy zachowaniu warunku nie powodowania zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

W tym miejscu należy również zauważyć, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2010r. sygn. akt I GSK 1215/09, że wyłączenie przewidziane w Dyrektywie Energetycznej nie jest tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wprowadzonym dyrektywą 92/81. Z prawnego punktu widzenia czym innym jest bowiem brak możliwości zastosowania danej normy prawnej, na skutek wyłączenia, a czym innym obligatoryjne zwolnienie spod jej obowiązywania. Podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu działania dyrektywy energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób. W przeciwieństwie do zwolnień od podatku akcyzowego. W tym bowiem przypadku obrót podlega, co do zasady, opodatkowaniu tym podatkiem, lecz z jakiś uzasadnionych według prawodawcy przyczyn jest z niego zwolniony.

Powyższe potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, w którym Sąd zauważył, iż: „W konkluzji swoich rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, Trybunał w pkt 43-45 uzasadnienia powyższego wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. stwierdził, iż „nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego”. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 (dyrektywy horyzontalnej - uwaga NSA), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy (art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE - przyp. Organu) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Stosownie do powyższego należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 25 Traktatu TWE – cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym.

W sprawie objętej wnioskiem podatek akcyzowy w stosunku do olejów smarowych nabywanych wewnatrzwspólnotowo nie jest nakładany w związku z przekraczaniem granicy – nakładany jest również na oleje smarowe produkcji krajowej. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany systematycznie niezależnie od pochodzenia olejów smarowych. Nie stanowi on więc cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 traktatu, lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów.

Jeśli chodzi natomiast o art. 90 Traktatu, to jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05, przepis art. 90 TWE stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoznacznym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Art. 90 służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy.

Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z tych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Tym samym ponieważ stawka akcyzy dla olejów smarowych jest taka sama zarówno w nabyciu wewnątrzwspólnotowym jak i przy sprzedaży na terytorium kraju, nie został naruszony art. 90 TWE.

Także dalsza analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że nie występuje naruszenie art. 90 TWE tj. nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż opałowe lub napędowe nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym m.in. olejami smarowymi, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący – nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych.

Tym niemniej nie pozostaje to w sprzeczności z tym, iż produkty energetyczne - w rozumieniu dyrektywy energetycznej - mogą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju.

Nie może być to jednak traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku.

Zgodnie bowiem z art. 40 ust. 6 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Natomiast, stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1 art. 41 tj. zastosowanie dokumentu e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Dodać należy, iż w myśl przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158 poz. 1056), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, wprowadzanych do składu podatkowego na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, procedurę tę, na podstawie dokumentów handlowych, stosuje się od momentu wprowadzenia tych wyrobów na terytorium kraju.

Jednakże należy mieć na uwadze, iż w powyższym przypadku, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy akcyzowej obowiązek podatkowy u podatnika powstanie z dniem wprowadzenia olejów smarowych, objętych na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, do składu podatkowego.

Jednocześnie w powyższej sytuacji tj. objęcia na terytorium kraju olejów smarowych procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego prawodawca krajowy przewidział, iż w określonych okolicznościach ww. wyroby podlegają zwolnieniu od akcyzy. Zgodnie bowiem z przepisem § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32 poz. 228), zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej nie pozbawia państw członkowskich wprowadzenia własnych regulacji w zakresie zwolnień, w konsekwencji wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe lub opałowe Polska może dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia, co nie wpływa na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Pomimo, że przepisy krajowe ustanawiające odrębne procedury w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego olejów smarowych stwarzają pewne utrudnienia, to jednak nie wprowadzają żadnych ograniczeń i nie zwiększają formalności związanych przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami oraz nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu pomiędzy państwami członkowskimi, pozwalają natomiast państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników.

W związku z powyższym nie mogą być uznane z sprzeczne z przepisami unijnymi przepisy prawa krajowego, które przewidują na terytorium kraju kontrolę obrotu produktów energetycznych, według kryteriów przyjętych dla wyrobów zharmonizowanych. Celem tej kontroli jest bowiem pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej brzmi: „Jednakże art. 20 ma zastosowanie dotyczże produktów energetycznych”.

Powyższe odwołanie oznacza, że skoro do tychże produktów energetycznych ma zastosowanie art. 20 dyrektywy wymieniające produkty do których mają zastosowanie przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania produktów energetycznych, o których mowa w dyrektywie horyzontalnej, to jest to równoznaczne z tym, że produkty energetyczne wyłączone z mocy art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, mogą w państwie członkowskim podlegać przepisom kontroli i przemieszczania zawartym w dyrektywie horyzontalnej.

Powyższą interpretację uzasadnia to, iż art. 20 dyrektywy energetycznej skonstruowany jest na zasadzie wyłączenia z ogólnego zbioru produktów energetycznych do których zastosowania ma dyrektywa energetyczna określonego podzbioru produktów, które podlegają uregulowaniom, o którym mowa w dyrektywie horyzontalnej. Art. 2 ust. 4 zdanie drugie dyrektywy energetycznej uprawnia natomiast stosowanie do produktów, co do zasady wyłączonych z zakresu zastosowania tejże dyrektywy przepisu art. 20 tejże dyrektywy. Tym samym treść przytoczonego ostatniego zadnia art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej z mocy którego art. 20 powołanej dyrektywy rozciąga zastosowanie przepisów o kontroli i przemieszczeniu zawartych w dyrektywie horyzontalnej również na wyroby energetyczne nie podlegające działaniu dyrektywy.

Tym samym tut. organ nie podziela stanowiska wnioskodawcy, iż art. 20 dyrektywy energetycznej nie może mieć zastosowania na terytorium kraju do olejów smarowych wyłączonych z zakresu opodatkowania podatkiem ujednoliconym na poziomie wspólnotowym.

Oznacza to, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do sprzeczności polskich regulacji z przepisami prawa unijnego w zakresie naruszenia przez ustawodawcę krajowego przepisów art. 2 ust. 4 i art. 20 dyrektywy energetycznej należy uznać za nieprawidłowe.

W przypadku natomiast sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych przy której wyroby te nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podmiot nabywający te wyroby, zgodnie z art. 78 ust. 3 winien: przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanych nabyciu wewnątrzwspónotowycm do właściwego naczelnika urzędu celnego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego złożyć deklarację uproszczoną według określonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, prowadzić ewidencje nabywanych wewnątrzwspónotowo wyrobów akcyzowych.

W ocenie organu powyższe nie jest elementem formalnym związanym z przekraczaniem granicy a jedynie są to kwestie techniczne związane z płatnością. Powyższych formalności związanych ze złożeniem zabezpieczenia lub powiadomieniem właściwego naczelnika o planowanych nabyciu olejów smarowych podlegających na terytorium kraju opodatkowaniu nie można uznać z ograniczenia w zakresie przekraczania granicy, a jedynie za zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa z wywiązania się z obowiązku zapłaty podatku. Ponadto niespełnienie przez podatnika powyższych formalności nie wpływa na zwiększenie opodatkowania nabywanych wewnatrzwspólnotowo olejów smarowych. W dalszym ciągu wyroby te będą opodatkowane stawką akcyzy taką samą jak oleje smarowe nabywane w kraju. Równocześnie w takim przypadku, zgodnie z art. 10 ust. 5 obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika. Tym samym w stosunku do nabywcy olejów smarowych nie objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie przekroczenia granicy tylko w momencie odbioru tych wyrobów.

Należy także zwrócić uwagę iż wprowadzone względem nabywcy formalności dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w powyższym zakresie nie różnią się zasadniczo od obowiązków w zakresie sprzedaży krajowej olejów smarowych. Na terytorium kraju produkcja olejów smarowych również podlega zabezpieczeniu akcyzowemu, podmiot produkujący te oleje obowiązany jest do prowadzenia odpowiedniej ewidencji oraz wyprowadzając te wyroby do obrotu krajowego bez zastosowania zwolnienia zobowiązany jest do obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwego naczelnika urzędu celnego.

Stosownie zatem do powyższego również w tym przypadku krajowy ustawodawca nie dyskryminuje w żaden sposób olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, gdyż nie utrudnia swobodnego przepływu olejów smarowych w handlu pomiędzy państwa członkowskimi i opodatkowuje je bez różnicowania na kraj pochodzenia. Podatek akcyzowy w takiej sytuacji jest nakładany tylko raz i w tej samej wysokości na pierwszym etapie obrotu – niezależnie od tego, czy olej smarowy został wyprodukowany na terytorium kraju czy przywieziony z innego państwa członkowskiego. Organy podatkowe w tym zakresie mogą zatem skutecznie sprawować nadzór nad obrotem olejami smarowymi w tym nad zastosowaniem zwolnienia z podatku przypadku ich przeznaczenia do celów objętych zwolnieniem.

W ocenie organu nie zasługuje na aprobatę stanowisko stanowiące, iż przepisy krajowego ustawodawcy dyskryminują Wnioskodawcę wobec innych podmiotów prowadzących działalność na unijnym rynku. Krajowe przepisy nie rozgraniczają zakresu i trybu opodatkowania olejów smarowych w zależności od przynależności krajowej podmiotu dokonującego obrotu olejami smarowymi na terytorium kraju. Niezależnie czy podatnikiem podatku akcyzowego od olejów smarowych jest podmiot z Polski, Litwy, Holandii oleje te są opodatkowane na terytorium kraju na takich samych warunkach i w takiej samej wysokości. Natomiast jeżeli, jakiej państwo członkowskie nie wprowadziło na swoim terytorium opodatkowania olejów smarowych, to jest to autonomiczna decyzja tego państwa, która nie ma nic wspólnego z regulacjami obowiązującymi na terytorium Polski, która miała prawo do opodatkowania olejów smarowych wyłączonych z zakresu działania dyrektywy energetycznej. Jednocześnie należy zauważyć, iż jeżeli Wnioskodawca jako producent dokonuje dostawy wewnatrzwspólnotowej olejów smarowych to sprzedaż taka dokonywana jest na podstawie dokumentów handlowych bez wymogu składania zabezpieczenia akcyzowego. Ponadto od dostarczonych olejów smarowych do kontrahenta unijnego Wnioskodawca nie jest zobligowany do zapłaty podatku akcyzowego. Tym samym nie podlegają one w kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, który zwiększałby cenę sprzedaży i zmniejszało konkurencyjność wyrobu w krajach unijnych. W tym zakresie nie mamy zatem również do czynienia z żadną dyskryminacją stawiającą na rynku unijnym w gorszej sytuacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych, tut. organ pragnie zauważyć, iż przedmiotowe wyroki stanowią jedynie część orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania na terytorium kraju olejów smarowych krajowym podatkiem akcyzowym. Jednocześnie należy zauważyć, iż orzecznictwo jest w powyższej materii zróżnicowane. Tym samym przedstawione przez Skarżącą wyroki nie mogą stanowić o jednoznacznej linii orzeczniczej krajowych sądów administracyjnych oraz w sposób bezsporny potwierdzać zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku w wielu podobnych sprawach sądy administracyjne stoją na stanowisku tożsamym z zaprezentowanym przez tut. organ. Tożsame poglądy zaprezentowano m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2010r. sygn. akt III SA/Kr 1137/09 oraz III SA/Kr 1136/09, WSA w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 2010r. sygn. akt III SA/Po 941/09, WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 29 marca 2010r. sygn. akt I SA/Łd 134/10 – utrzymanym wyrokiem NSA z dnia 29 września 2011 sygn. I GSK 521/10, WSA w Krakowie w orzeczeniu z dnia 13 maja 2010r. sygn.. akt III SA/Kr 865/09, WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 23 lutego 2011r. sygn. akt 1200/10, WSA w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 21 września 2011r. sygn. 806/11, WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 3 marca 2011r. sygn. akt I SA/Łd 103/11, WSA w Krakowie w orzeczeniu z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 112/11, WSA w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 26 października 2011r. sygn. akt I SA/Gd 690/11, NSA w orzeczeniu z dnia 16 grudnia 2010r. sygn. akt 40/10, które są odmienne od stanowiska Wnioskodawcy.

Reasumując na gruncie krajowym oleje smarowe nieprzeznaczone do celów opałowych lub opałowych są wyłączone z zakresu opodatkowania na podstawie dyrektywy energetycznej i nie są opodatkowane ujednoliconym (zharmonizowanym) na poziomie wspólnotowym podatkiem akcyzowym lecz krajowym podatkiem konsumpcyjnym do których należy podatek akcyzowy. Objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie stanowi naruszenia zasad swobodnego handlu i przepływu towarów na rynku wspólnotowym. Żaden z przepisów ustanawiających odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku tych wyrobów, nie wprowadza ograniczeń w obrocie tymi wyrobami i nie nakłada na uczestników obrotu tymi wyrobami obowiązków niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego. Ponadto przepis art. 1 ust. 3 lit. a nie pozbawia państwa członkowskiego wprowadzenia własnych regulacji w tym zakresie, w konsekwencji czego wprowadzając zwolnienie od opodatkowania olejów smarowych Polska może dowolnie kształtować warunki z korzystania ze zwolnienia. Krajowe przepisy ustanawiające odrębne procedury w zakresie opodatkowania oraz zwolnień od podatku akcyzowego mimo, że stwarzają pewne utrudnienia, to jednak nie wprowadzają żadnych ograniczeń i nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami oraz nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu pomiędzy państwami członkowskimi, pozwalają natomiast Państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.