Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.13.2025.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-14
Teza: W zakresie ustalenia: 1. czy składki ZUS oraz Fundusze ZUS
oraz odsetki od zaległości podatkowej dotyczące okresu przed
wyborem opodatkowaniem estońskim CIT należy
opodatkować jako ukryty zysk lub jako koszty niezwiązane z
działalnością, 2. czy składki ZUS oraz na Fundusze ZUS oraz
opłata prolongacyjna od zaległości podatkowej dotyczące
okresu przed wyborem opodatkowaniem estońskim CIT
należy opodatkować jako ukryty zysk lub jako koszty
niezwiązane z działalnością.
Słowa kluczowe: opłata-opłata prolongacyjna
podatek-podatek ryczałtowy
składki-składki ZUS
zaległość
zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 stycznia 2025 r. za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy wpłynął Państwa
    wniosek z 9 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy
    podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:
    1. czy składki ZUS oraz Fundusze ZUS oraz odsetki od zaległości podatkowej dotyczące
      okresu przed wyborem opodatkowaniem estońskim CIT należy opodatkować jako
      ukryty zysk lub jako koszty niezwiązane z działalnością,
    2. czy składki ZUS oraz na Fundusze ZUS oraz opłata prolongacyjna od zaległości
      podatkowej dotyczące okresu przed wyborem opodatkowaniem estońskim CIT
      należy opodatkować jako ukryty zysk lub jako koszty niezwiązane z działalnością.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (...), powstała w roku (...) w wyniku
    przekształcenia jednego z oddziałów (...). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Podstawowym profilem działalności jest: Działalność Usługowa (...).
    Spółka świadczy usługi oraz produkuje wyroby gotowe na rynek polski, głównie na lokalny,
    dla podmiotów związanych (...). Zatrudnia aktualnie (na koniec (...) roku) 31 osób na
    podstawie umowy o pracę oraz 33 osoby na umowy cywilno-prawne.
    Kapitał zakładowy spółki wynosi (....) złotych. Kapitał zapasowy i rezerwowy, wypracowany
    przez kolejne lata z czystego zysku jest w wysokości (...) zł.
    Podczas swojej działalności podmiot nabył nieruchomość gruntową, na której została
    wybudowana hala produkcyjna wraz z budynkiem socjalno-biurowym.
    Począwszy od 1 lutego 2024 r. Wnioskodawca rozpoczął korzystanie z rozliczenia podatku
    dochodowego w mechanizmie ryczałtu od dochodów spółek (dalej: estoński CIT).
    Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne. Na moment przejścia na estoński CIT,
    Spółka spełniała i w dalszym ciągu spełnia warunki skorzystania z rozliczenia estońskim
    CIT, określone w art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: ustawa o CIT). Ponadto, do Spółki nie
    znajdują zastosowania wyłączenia wskazane w art. 28k ustawy o CIT.
    Podczas kontroli Spółki przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za lata
    2019-2020 zostały zakwestionowane rozliczenia, w tym odprowadzanie przez Spółkę

    składek na ubezpieczenie społeczne oraz inne fundusze od umów dzieło oraz umów
    zleceń zawartych przez Spółkę z podwykonawcami. Zakład Ubezpieczeń Społecznych
    wydał decyzje stwierdzające obowiązek podlegania przez podwykonawców Spółki
    obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym a w przypadku samej Spółki ustalające
    obowiązek naliczenia składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,
    Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Emerytur Pomostowych.
    Spółka odwołała się od decyzji wydanych przez ZUS, jednak sądy podtrzymały stanowisko
    ZUS. W związku z taką linią orzecznictwa Spółka wycofała nierozstrzygnięte odwołania i
    zwróciła się do ZUS o rozłożenie powstałych na skutek wydanych decyzji zobowiązań na
    raty.
    Pytania
    1. Czy składki ZUS oraz Fundusze ZUS oraz odsetki od zaległości podatkowej dotyczące
      okresu przed wyborem opodatkowaniem estońskim CIT należy opodatkować jako
      ukryty zysk lub jako koszty niezwiązane z działalnością?
    2. Czy składki ZUS oraz na Fundusze ZUS oraz opłata prolongacyjna od zaległości
      podatkowej dotyczące okresu przed wyborem opodatkowaniem estońskim CIT należy
      opodatkować jako ukryty zysk lub jako koszty niezwiązane z działalnością?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy,
    Ad 1.
    Składki ZUS oraz odsetki od zaległości podatkowej dotyczące okresu przed wyborem
    opodatkowaniem estońskim CIT nie stanowią ukrytych zysków ani kosztów niezwiązanych
    z działalnością.
    Ad 2.
    Składki ZUS oraz opłata prolongacyjna od zaległości podatkowej dotyczące okresu przed
    wyborem opodatkowaniem estońskim CIT nie stanowią ukrytych zysków ani kosztów
    niezwiązanych z działalnością.
    Uzasadnienie
    Ryczałt od dochodów spółek jest alternatywną formą opodatkowania dedykowaną
    niektórym podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: CIT).
    Zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, podatnik opodatkowany Ryczałtem nie podlega
    opodatkowaniu na zasadach określonych m.in. w art. 19 ustawy (przez co podatnik nie
    stosuje regulacji dotyczących ustalania podstawy opodatkowania według zasad ogólnych,
    w tym zasad dotyczących ustalania momentu powstania przychodów podatkowych i
    momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów).
    Zgodnie z art. 28d ustawy o CIT, podatnik ma obowiązek prowadzenia ksiąg
    rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o
    rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie m.in. wysokości zysku
    (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.
    Zgodnie z art. 28m ustawy o CIT, opodatkowaniu Ryczałtem podlegają m.in., dochody z
    tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (tj. świadczeń
    pieniężnych, niepieniężnych, odpłatnych, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych,
    wykonanych w związku z prawem do udziału w zysku, innych niż podzielony zysk, których
    beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik
    lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym
    udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem za wyjątkiem świadczeń wskazanych w
    art. 28m ust. 4 ustawy), dochody z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością
    gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

    Opodatkowanie obu ww. kategorii wynika z ogólnych założeń Ryczałtu - gdzie
    opodatkowanie powinno być odroczone do momentu wypłaty zysku. W szczególności
    kategoria ukrytych zysków ma na celu opodatkowanie także innych, alternatywnych niż
    dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych
    bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (a związanych z
    prawem do udziału w zysku).
    Warto zauważyć, że w większości przypadków ukryte zyski będą związane z wydatkami
    (kosztami) ponoszonymi przez Spółkę (np. w przypadku kosztów związanych z
    użytkowaniem samochodów osobowych przez wspólników, jeżeli samochody nie są
    wykorzystywane wyłączenie do działalności gospodarczej). W tym zakresie kategoria ta
    przypomina dochody z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - gdzie
    również opodatkowaniu mogą podlegać niektóre wydatki (koszty) ponoszone przez
    podatnika.
    Obok podobnej natury obu kategorii dochodów, należy zauważyć, że ustawodawca dla
    obu kategorii dochodów wskazał te same zasady ustalania podstawy opodatkowania (art.
    28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) oraz powstania zobowiązania podatkowego (terminu
    płatności podatku - art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT). Na pewne podobieństwa obu
    kategorii dochodów wskazano także w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z
    dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej jako: „Przewodnik”, stanowiącym ogólne wyjaśnienia
    przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia
    podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r -
    Ordynacja podatkowa).
    Katalog dochodów podlegających opodatkowaniu Ryczałtem został przedstawiony w art.
    28m ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu opodatkowaniu Ryczałtem podlega
    m.in. dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością
    gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą) (art.
    28m ust. 1 pkt 3 ustawy). Ustawodawca nie wprowadził jednak definicji legalnej tego
    terminu. Kwestia ta nie została także w sposób jednoznaczny rozstrzygnięta w
    Przewodniku.
    Jak wskazano w Przewodniku: W ocenie dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z
    działalnością gospodarczą (...) znaczenie może mieć orzecznictwo sądów
    administracyjnych, wypracowane na bazie innych przepisów ustawy o CIT. W
    szczególności dla oceny dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością
    gospodarczą, znaczenie może mieć rozumienie wydatków niestanowiących kosztów
    uzyskania przychodów w kontekście art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy o CIT (Przewodnik,
    str. 6 pkt 6). Co istotne, zaznaczono także iż: Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony
    jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków
    kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją
    wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art.
    15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-
    administracyjnego. Wprawdzie pojęcie wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą
    nie jest tożsame z pojęciem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
    jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa
    pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami
    niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w
    celu ich poniesienia. (Przewodnik, str. 41 pkt 64).
    Oznacza to, że ujęcie danego wydatku w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT
    nie będzie równoznaczne z uznaniem go za wydatek niezwiązany z działalnością
    gospodarczą. Wydatki zawarte w tym przepisie (tj. katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT)
    mogą bowiem być poniesione w celu osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo
    zabezpieczenia ich źródła), tylko że - z różnych względów - ustawodawca zdecydował się
    na ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów. Gdyby bowiem przyjąć, iż każdy z
    wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie spełnia opisanej wyżej przesłanki
    odpowiedniego celu jego poniesienia, regulacja ta byłaby w zasadzie zbędna. Ze względu
    bowiem na brak spełnienia podstawowej przesłanki dla uznania wydatku za koszt
    uzyskania przychodu, wydatki te nie mogłyby zostać zaliczone do tej kategorii na
    podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

    Biorąc zatem pod uwagę przesłankę racjonalności działania ustawodawcy należy wskazać,
    że jedyną trafną interpretacją charakteru katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT
    jest uznanie, iż wydatki w nim zawarte mogą być poniesione w celu osiągnięcia
    przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła
    przychodów. Co za tym idzie, jeżeli (jak wskazano w Przewodniku) na potrzeby uznania
    wydatku za niezwiązany z działalnością gospodarczą istotny jest cel jego poniesienia, to
    nie można wykluczyć, iż niektóre z wydatków uznawanych na podstawie art. 16 ust. 1
    ustawy o CIT za wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, będą jednocześnie związane
    z działalnością gospodarczą podatnika.
    Co więcej należy zauważyć, iż brak możliwości utożsamiania wydatków niezwiązanych z
    działalnością gospodarczą z katalogiem wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, potwierdza
    również wykładnia literalna przepisów art. 16 ust. 1 oraz art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o
    CIT. Jeden przepis odnosi się bowiem do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania
    przychodów a drugi do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W ocenie
    Spółki, nie ma podstaw, żeby różne pojęcia użyte na gruncie tej samej ustawy rozumieć w
    ten sam sposób.
    Nadto, mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że gdyby jego intencją
    było opodatkowanie Ryczałtem wszystkich wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o
    CIT, art. 28m ust. 1 pkt 3 tego aktu prawnego odsyłałby do wskazanego katalogu
    wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu.
    Mając natomiast na względzie, że ustawodawca nie poczynił takiego odesłania, należy
    przyjąć, że wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, które są opodatkowane
    Ryczałtem nie mogą być utożsamiane z kategorią kosztów wskazaną w art. 16 ust. 1
    ustawy o CIT.
    W działalności gospodarczej często zdarzają się sytuacje, gdy zdarzenie gospodarcze
    dotyczące poprzedniego roku (lat) jest ujawniane po zatwierdzeniu sprawozdania
    finansowego za rok (lata), którego zdarzenie dotyczy. Ponieważ ustawa o rachunkowości
    nie przewiduje możliwości dokonywania żadnych korekt w zatwierdzonych już
    sprawozdaniach finansowych, to zdarzenia te będą ewidencjonowane na bieżąco. Ujęcie
    ich w księgach rachunkowych będzie musiało jednak uwzględniać istotność ich wpływu na
    zatwierdzone sprawozdanie finansowe. Ustawa o rachunkowości wskazuje, że: jeżeli
    jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach które mają istotny wpływ na sprawozdanie
    finansowe, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w
    księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała (por art. 54
    ust. 2 uor). Z przepisów tych wynika, że brak jest możliwości zmiany/poprawy
    zatwierdzonych już sprawozdań finansowych. Tym samym niezależnie od istotności
    ujawnionego zdarzenia dotyczącego okresu, za który zostało zatwierdzone sprawozdanie
    finansowe, ujmuje się je na bieżąco, tj. w księgach rachunkowych okresu, w którym
    informacje o łych zdarzeniach zostały ujawnione.
    KSR nr 7 wskazuje, w jaki sposób ujmować w księgach rachunkowych błędy w poprzednich
    latach obrotowych. I tak, jeśli to był:
    błąd nieistotny wówczas ewidencyjnie wpływa na zysk lub stratę netto bieżącego roku
    obrotowego lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o
    rachunkowości (por. pkt 5.6 KSR nr 7);
    błąd istotny wówczas jednostka jest zobowiązana do:
    ujęcia go w kapitale (funduszu) własnym i wykazania jako zysk/strata lat ubiegłych lub w
    innej pozycji kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy ustawy o
    rachunkowości; jeśli błąd istotny powoduje zmniejszenie zysku lub zwiększenie straty,
    wówczas będzie ewidencjonowany po stronie Wn konta 82 Rozliczenie wyniku
    finansowego, jeśli natomiast błąd zwiększał zysk lub zmniejszał stratę, wówczas zostanie
    zaewidencjonowany po stronie Ma konta 82 Rozliczenie wyniku finansowego.
    Ustawodawca wprowadzając przepisy dotyczące Estońskiego CIT zobowiązał do
    rozgraniczenia kapitałów własnych przed i po zmianie formy opodatkowania. Celem tego
    było jednoznacznie określenie podstawy opodatkowania związane z Estońskim CIT. Z tych
    względów zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wynik finansowy powinno odnieść się

    na kapitały własne utworzone przed zmianą formy opodatkowania. W przypadku firmy
    Wnioskodawcy, zdarzenia gospodarcze, które nie wpływają na zyski wypracowane
    podczas opodatkowania Estońskim CIT, nie powinny zostać zaliczone do ukrytych zysków
    lub wydatków niezwiązanych z działalnością.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
    od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
      2. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych
      zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
      3. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków
      niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków
      niezwiązanych z działalnością gospodarczą).
    Stosownie art. 28m ust. 3 ww. ustawy:
      Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia
      pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w
      związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których
      beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo
      wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z
      tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
      1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi,
      akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku
      funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub
      wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu)
      udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
      2) świadczenia wykonane na rzecz:
      a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
      przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz
      beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
      b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
      3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad
      ustaloną cenę tej transakcji;
      4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
      przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została
      wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
      średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
      odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
      5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze
      zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze
      zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
      6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
      7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
      8) wydatki na reprezentację;
      9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
      10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
      11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
      12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia
      udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
    Zgodnie z art. 28m ust. 4-5 ustawy o CIT:

      Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
      1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
      zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w
      części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej
      osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia
      wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13
      pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
      nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w
      sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za
      miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
      2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości,
      związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego,
      taboru pływającego oraz innych składników majątku:
      a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie
      na cele działalności gospodarczej,
      b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane
      wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
      3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi
      lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji,
      wynagrodzeń i opłat.
      4a. Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1
      pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu
      trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków
      transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
      1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie
      na cele działalności gospodarczej;
      2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane
      wyłącznie na cele działalności gospodarczej.
      5. W przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar
      dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności
      gospodarczej, spoczywa na podatniku.
    Przepisy art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT stanowią
    regulację odnośnie definicji podmiotów powiązanych w ramach ryczałtu od dochodów
    spółek.
    Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna
    dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym
    przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają
    również inne formy dystrybucji.
    Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia
    podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.
    Z wniosku wynika, że od 1 lutego 2024 r. rozpoczęliście Państwo korzystanie z ryczałtu od
    dochodów spółek. Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne. Na moment przejścia
    na estoński CIT, Spółka spełniała i w dalszym ciągu spełnia warunki skorzystania z
    rozliczenia estońskim CIT, określone w art. 28j ustawy o CIT. Do Spółki nie znajdują
    zastosowania wyłączenia wskazane w art. 28k ustawy o CIT. Podczas kontroli Spółki
    przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za lata 2019-2020 zostały
    zakwestionowane rozliczenia, w tym odprowadzanie przez Spółkę składek na
    ubezpieczenie społeczne oraz inne fundusze od umów dzieło oraz umów zleceń
    zawartych przez Spółkę z podwykonawcami. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał
    decyzje stwierdzające obowiązek podlegania przez podwykonawców Spółki

    obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym a w przypadku samej Spółki ustalające
    obowiązek naliczenia składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,
    Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Emerytur Pomostowych. Spółka
    odwołała się od decyzji wydanych przez ZUS, jednak sądy podtrzymały stanowisko ZUS. W
    związku z taką linią orzecznictwa Spółka wycofała nierozstrzygnięte odwołania i zwróciła
    się do ZUS o rozłożenie powstałych na skutek wydanych decyzji zobowiązań na raty.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia:
    1. czy składki ZUS oraz Fundusze ZUS oraz odsetki od zaległości podatkowej dotyczące
      okresu przed wyborem opodatkowaniem estońskim CIT należy opodatkować jako
      ukryty zysk lub jako koszty niezwiązane z działalnością,
    2. czy składki ZUS oraz na Fundusze ZUS oraz opłata prolongacyjna od zaległości
      podatkowej dotyczące okresu przed wyborem opodatkowaniem estońskim CIT
      należy opodatkować jako ukryty zysk lub jako koszty niezwiązane z działalnością.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że jak już wskazano, definicję
    ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski
    rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo
    odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,
    których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz
    lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym
    udziałowcem lub akcjonariuszem.
    Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde
    świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny
    podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym
    niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku
    uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.
    Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z
    funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem
    jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem
    (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być
    związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem
    ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z
    uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie
    uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej
    ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie.
    Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności
    prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez
    wypłatę zysku w formie dywidendy.
    Jak wynika z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:
      Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków
      niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków
      niezwiązanych z działalnością gospodarczą).
    W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca wymienił
    zatem także dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
    Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika
    odpowiada wysokości takich wydatków.
    Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za
    dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca
    jedynie w art. 28m ust. 4a ustawy o CIT doprecyzował, że wydatkami niezwiązanymi z

    działalnością gospodarczą są wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej
    utraty wartości od składników majątku (np. samochodów osobowych), które są
    wykorzystywane w celach mieszanych.
    Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków
    niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie
    kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z
    działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze
    pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z
    immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju
    aktywności, jest jej zarobkowy charakter.
    Wskazać również należy, że prowadzenie działalności wiąże się z ponoszeniem wydatków,
    ale nie każdy z tych wydatków jest związany z działalnością gospodarczą, która jest
    ukierunkowana na osiągnięcie przychodu. Zatem, nie każdy wydatek ma na celu
    osiągnięcie przychodów, a część ponoszonych wydatków wynika z „negatywnych” działań
    podatnika i takie wydatki powinny być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością
    gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
    Taki właśnie sposób rozumienia „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”
    potwierdza Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek, gdzie w przykładzie 29 wskazano:
      Spółka opodatkowana ryczałtem, produkująca buty, dokonuje wydatków związanych
      z opłatą kar, grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym. (...)
      Czy wydatki te są kosztem spółki i czy podlegają opodatkowaniu w jakiejkolwiek
      formie?
      Takie wydatki mogą być kosztem spółki dla celów przepisów o rachunkowości, o ile
      jest to zgodne z zasadami rachunkowymi spółki. Jednak wydatki z tytułu kar i
      grzywien ze względu na sankcyjny charakter oraz brak związku z osiąganiem
      przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła oraz z istotą
      działalności gospodarczej – podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1
      pkt 3 ustawy o CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością
      gospodarczą. Wprawdzie często działalność gospodarcza obciążana jest różnymi
      karami i opłatami, niemniej jednak obowiązki związane z ich zapłatą nie są wpisane
      w podstawowy profil zachowania spółki, w ramach prowadzonej działalności
      gospodarczej. Kary i opłaty karne wynikają raczej z zawinionych działań wynikających
      z błędów ludzkich, a nie z samej istoty działalności gospodarczej. (...)
    Biorąc powyższe pod uwagę w pierwszej kolejności zauważyć należy, że wskazane we
    wniosku wydatki ponoszone tytułem składek ZUS, Funduszy ZUS, odsetek od zaległości
    podatkowej i opłaty prolongacyjnej od zaległości podatkowej nie są ponoszone na rzecz
    podmiotów powiązanych, co zarazem oznacza, że nie mogą być uznane za ukryty zysk w
    rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    W opisanych okolicznościach nie została spełniona podstawowa przesłanka powstania
    dochodu z tytułu ukrytych zysków, tj. beneficjentami świadczeń nie są wspólnicy Spółki ani
    inne podmioty powiązane, co oznacza zarazem, że ponoszone przez Państwa wydatki z
    tytułu składek ZUS, Funduszy ZUS i opłaty prolongacyjnej od zaległości podatkowej, nie
    będą podlegać opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych, jako ukryty
    zysk.
    Państwa stanowisko w tym zakresie jest zatem prawidłowe.
    Rozważyć zatem należy, czy wydatki te mogą być uznane za wydatki niezwiązane z
    działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
    W tym też zakresie zauważyć należy, że zapłacone przez Państwa składki ZUS, jak również
    składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Pracy i Fundusz
    Solidarnościowy oraz Fundusz Emerytur Pomostowych od wynagrodzeń Państwa
    podwykonawców z tytułu umów o dzieło i umów zlecenia, bez wątpienia związane są z

    prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi w ramach tej
    działalności przychodami.
    Tym samym wydatków tych nie można uznać za wydatki niezwiązane z działalnością
    gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń
    społecznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 497 ze zm.): o systemie ubezpieczeń społecznych:
      Ze względów gospodarczych lub innych przyczyn zasługujących na uwzględnienie
      Zakład może na wniosek dłużnika odroczyć termin płatności należności z tytułu
      składek oraz rozłożyć należność na raty, uwzględniając możliwości płatnicze dłużnika
      oraz stan finansów ubezpieczeń społecznych.
    W myśl art. 29 ust. 4 ww. ustawy:
      W przypadkach, o których mowa w ust. 1, Zakład ustala opłatę prolongacyjną na
      zasadach i w wysokości przewidzianej w ustawie - Ordynacja podatkowa dla
      podatków stanowiących dochód budżetu państwa.
    Stosownie do art. 67a § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej:
      § 1. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w
      przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym,
      może:
      1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
      2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za
      zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.
    Na podstawie art. 57 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:
      § 1. W decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, dotyczącej podatków
      stanowiących dochód budżetu państwa, organ podatkowy ustala opłatę
      prolongacyjną od kwoty podatku lub zaległości podatkowej.
      § 2. Stawka opłaty prolongacyjnej jest równa obniżonej stawce odsetek za zwłokę.
    Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że także opłata prolongacyjna o ile została
    uiszczona w terminie, jako wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia
    źródła przychodu, niewymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie stanowi wydatku
    niezwiązanego z działalnością gospodarczą.
    W związku z powyższym, należy zgodzić się z Państwem, że składki ZUS, Fundusze ZUS i
    opłaty prolongacyjne od zaległości podatkowej dotyczące okresu przed wyborem
    opodatkowaniem estońskim CIT nie stanowią ukrytych zysków, ani kosztów niezwiązanych
    z działalnością.
    W tym też zakresie Państwa stanowisko jest prawidłowe.
    Za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą należy natomiast uznać
    publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym np. kary, grzywny czy odsetki od
    nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że
    mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia
    lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawą
    prowadzenia działalności gospodarczej.
    Odsetki od zaległości podatkowych są sankcją wymierzaną w sytuacji nieterminowego
    regulowania zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości przez podatników.

    Ponieważ wydatki w postaci zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych mają
    charakter sankcyjny, i nie służą celom zarobkowym, nie można ich uznać za wydatek
    związany z działalnością gospodarczą.
    Wydatki te wynikają z „negatywnego” działania podatnika, który naruszył obowiązujące
    przepisy, co stanowi przesłankę do uznania tego wydatku za niezwiązany z działalnością
    gospodarczą. Zatem uregulowanie (zapłata) wskazanych odsetek od zaległości podatkowej
    w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, powoduje konieczność
    rozpoznania dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Obowiązek
    ten nie zależy od tego, czy na pokrycie tego wydatku była utworzona uprzednio rezerwa
    bilansowa i czy miało to miejsce przed, czy w trakcie opodatkowania ryczałtem. Istotne
    jest, że doszło do poniesienia wydatku.
    Potwierdza to również, przepis stanowiący o tym co stanowi podstawę opodatkowania.
    Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jest to suma dochodu z tytułu (...) i dochodu z
    tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w
    którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.
    Mając powyższe na uwadze, nie sposób zgodzić się z Państwem, że odsetki od zaległości
    podatkowej dotyczące okresu przed wyborem opodatkowaniem estońskim CIT nie
    stanowią kosztów niezwiązanych z działalnością.
    W zakresie tym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za

    pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie
    trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.