Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-514/12-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-01
Teza: 1. Czy rekompensata otrzymana przez Spółkę jako wyrównanie ujemnego wyniku finansowego netto do poziomu poniesionych kosztów plus „rozsądny zysk” stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. W sytuacji, jeżeli rekompensata podlegałaby opodatkowaniu, to jaki jest właściwy moment jej opodatkowania?
Słowa kluczowe: budżet-budżet gminy; cel-cel wydatku; dotacja; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; koszt; rekompensata; rekompensata-rekompensaty pieniężne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miejskiego Zakładu Komunikacyjnego Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2012 r. (data wpływu 03 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania rekompensaty od gminy w związku ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania rekompensaty od gminy w związku ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Miejski Zakład Komunikacyjny Sp. z o.o. jest spółką prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy, która powstała jako efekt przekształcenia zakładu budżetowego. W celu realizacji zadania własnego Gmina nałożyła na Spółkę obowiązek świadczenia usługi użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu publicznego. Zatem Spółka wykonuje konkretne zadanie będące zadaniem własnym Gminy. Ze względu na to, że finansowanie miejskiego transportu zbiorowego przychodami z biletów nie rekompensuje kosztów prowadzonej działalności przewozowej podpisano z Gminą umowę o rekompensacie strat wynikających ze świadczenia ww. usług. Wspomniany powyżej, obowiązek świadczenia usług publicznych został nałożony na Spółkę w trybie władczym poprzez uchwałę organu stanowiącego o związaniu Spółki w wyniku czego w sposób jednoznaczny zostało wyrażone, iż celem działalności Spółki jest wykonywanie zadania własnego jednostki samorządu terytorialnego dotyczącego zaspakajania potrzeb mieszkańców w zakresie transportu zbiorowego. Nałożenie tego obowiązku zostało również potwierdzone w umowie Spółki, a cel Jej działalności znalazł odzwierciedlenie w szczegółowym opisie przedmiotu Jej działalności. Władcze powierzenie Spółce do realizacji zadania własnego Gminy poprzez utworzenie Jej w tym celu znajduje swoje uzasadnienie w Rozporządzeniu (WE) Nr 1370/07 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23.10.2007 r. w sprawie usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70, a także w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13 i Nr 228, poz. 1368). W dokumentach tych, Spółka określana jest jako tzw. „podmiot wewnętrzny”, będący wyodrębnioną prawnie jednostką podlegającą kontroli właściwego organu lokalnego. Kontrola ta jest analogiczna do kontroli jaką sprawuje nad własnymi służbami. Natomiast zobowiązanie podmiotu wewnętrznego (Spółki) do świadczenia usługi publicznej jest definiowane jako wymóg określony przez właściwy organ do świadczenia usługi użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu publicznego, których to podmiot ze względu na swój własny interes gospodarczy bez rekompensaty nie podjąłby się w takim samym zakresie lub na takich samych warunkach. Wobec powyższego, Spółka stała się w myśl Dyrektywy Nr 1370/07 tzw. podmiotem wewnętrznym. Usługi publicznego transportu zbiorowego mają charakter usług publicznych i wysokość opłat po których są realizowane uchwala Rada Miasta. Ponadto Taryfa przewozowa zabezpiecza dla różnych grup społecznych wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia przez co Spółka już w momencie Jej tworzenia narażona jest na osiąganie straty. Spółka może prowadzić inną działalność np. stację diagnostyczną itp., ale w bardzo ograniczonym zakresie. Nie może środków wygospodarowanych na innej działalności przeznaczyć na finansowanie usług przewozowych. Wobec powyższego, Spółce przyznaje się rekompensatę na pokrycie niedoboru przychodów osiąganych z tytułu wykonywania zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, które nie równoważą kosztów świadczenia tych usług. Rekompensata ma więc w istocie wyrównywać Spółce stratę poniesioną w związku ze świadczeniem usługi publicznej.

Szczegółowe zasady przekazywania rekompensaty oraz odpowiedzialności Spółki wobec jednostki samorządu terytorialnego reguluje umowa zwana „wykonawczą”, zawarta pomiędzy Spółką a macierzystą jednostką samorządu terytorialnego. Jednocześnie Spółka zwraca szczególną uwagę, że powierzenie zadania użyteczności publicznej z zakresu lokalnego transportu zbiorowego nastąpiło w drodze aktów kreujących Spółkę, tj. w uchwale Rady Miasta o zawiązaniu Spółki, a następnie w umowie Spółki. W sposób niewątpliwy został określony cel i przedmiot Jej działania. Doprecyzowanie zasad współpracy pomiędzy Spółką a Gminą zawiera umowa wykonawcza. Nie ma ona charakteru odpłatnego, gdyż Gmina nie nabywa na jej podstawie żadnych usług, ani dostaw. Umowa nie podlega ustawie Prawo zamówień publicznych, ponieważ podstawą świadczenia usługi przez Spółkę jest, jak już powyżej wskazano, odpowiedni akt kreujący Spółkę, a nie umowa o charakterze cywilistycznym. Spółka nie dysponuje uprawnieniami do odstąpienia od realizacji usług czy też powstrzymania się od świadczenia z przyczyn określonych w Kodeksie cywilnym nawet w przypadku zwłoki w zapłacie bądź nieotrzymania rekompensaty.

Zasady przyznawania rekompensaty określa szczegółowo Załącznik do Rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 oraz ustawa o publicznym transporcie zbiorowym. Według Dyrektywy, rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto ustalonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci obsługiwanej minus przychody taryfowe oraz jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania usługi (np. reklama na autobusach) plus tzw. rozsądny zysk przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału która w danym państwie członkowskim uznawana jest za normalną dla tego sektora usług.

Natomiast w myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, ustawodawca łączy uprawnienie do uzyskania rekompensaty z poniesieniem straty. Operator – Spółka musi wykazać, że podstawą poniesionej straty są utracone przychody i poniesione koszty. Wobec powyższego, rekompensata wystąpi, jeżeli Spółka wykaże, że osiągnięta strata wynikła z tytułu:

1.  utraty przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym,
2.  utraty przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora o ile zostały ustanowione, tj. przez Radę Miasta,
3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W przypadku bezpośredniego zawarcia umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, (a takim przypadkiem jest właśnie umowa między Wnioskodawcą a Gminą) ze stratą mamy do czynienia, gdy uzyskane przychody nie pokryją kosztów świadczenia usług przewozowych. Zatem, co do zasady, przyjmuje się, że Spółce przysługuje rekompensata w wysokości straty w rozumieniu ujemnego wyniku finansowego netto. Czyli innymi słowy rekompensata wypłacana Spółce przez Gminę wyrównuje Jej ujemny wynik finansowy netto oraz tzw. rozsądny zysk.

Spółka na dzień dzisiejszy otrzymuje rekompensatę od Gminy, która pokrywa różnicę kosztów i przychodów oraz skalkulowany rozsądny zysk. Spółka w aneksowanym corocznie załączniku do umowy wykonawczej wskazuje planowaną wysokość rekompensaty i przedstawia jej szczegółowe wyliczenie. Ponadto, rekompensata podlega z mocy przepisów weryfikacji. Jest korygowana na koniec każdego roku do poziomu rzeczywistego wykonania kosztów i przychodów. Nadmierna wysokość rekompensaty stanowi niedozwoloną pomoc publiczną i podlega zwrotowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy rekompensata otrzymana przez Spółkę jako wyrównanie ujemnego wyniku finansowego netto do poziomu poniesionych kosztów plus „rozsądny zysk” stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  W sytuacji, jeżeli rekompensata podlegałaby opodatkowaniu, to jaki jest właściwy moment jej opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, obecnie rekompensatę Spółka traktuje zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przychód podlegający opodatkowaniu, uznając za datę jego powstania dzień otrzymania środków na rachunek bankowy. Z kolei, koszty Spółka traktuje jako koszty uzyskania przychodów. Ujęcie to powoduje wystąpienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych i opłacanie go do Urzędu Skarbowego. Jednakże w ostatnim czasie do Spółki dotarły interpretacje indywidualne wydane w analogicznych sprawach na rzecz innych Spółek komunikacyjnych, gdzie wskazane jest traktowanie otrzymanej rekompensaty jako dotacji. Spółka nigdy takiego podejścia nie stosowała. Stanowisko organów podatkowych budzi więc wątpliwości Spółki (nie jest przez Nią akceptowane, zwłaszcza, że gdyby nie zaistniał fakt zobowiązania Jej do wykonania usług transportowych w zbiorowym transporcie miejskim na rzecz osób trzecich - pasażerów na określonych warunkach to wówczas rekompensata by Spółce nie przysługiwała. Nadto rekompensata może być wykorzystana tylko i wyłącznie na pokrycie straty związanej z powierzoną usługą, a także na pewien określony poziom „rozsądnego zysku”. Dla powierzonej usługi występuje obowiązek prowadzenia odrębnej księgowości. Przyjęcie więc, jak to czynią organy podatkowe, że rekompensata stanowi dofinansowanie do kosztów bieżącego funkcjonowania stoi, zdaniem Spółki, w sprzeczności z istotą i zasadami pomocy publicznej. W ocenie Spółki, wielkość rekompensaty jest uzależniona również od przychodów ze sprzedaży biletów oraz innych osiąganych przychodów, które zostały na warunkach umowy wykonawczej włączone do jej kalkulacji. Rekompensata jest przekazywana Spółce w związku z wykonaniem usługi publicznej, która z samego pojęcia jest działalnością skazaną na osiągnięcie „straty”. Generalnie nigdy wielkość przychodów (bez rekompensaty) nie pokryje kosztów realizowanej usługi. Bez wykonania usługi publicznej nie ma rekompensaty.

Miejski Zakład Komunikacyjny Sp. z o.o. uznaje więc otrzymaną rekompensatę jako przychód związany z działalnością, którą prowadzi. Tym bardziej, że otrzymuje nie tylko wyrównanie ujemnego wyniku finansowego, ale również skalkulowany zysk zwany „rozsądnym zyskiem” – wskazanym w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym – art. 52 ust. 2.

Podejście, zasugerowane przez organy podatkowe, zakładające wyłączenie rekompensaty jako dotacji wolnej od podatku – art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji również wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych tymi środkami – art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy powoduje, że z samego założenia wystąpi brak zobowiązania podatkowego. Kwota wolna od podatku (otrzymana rekompensata) jest wyższa niż koszty nią sfinansowane o wielkość zaakceptowanego i opłaconego przez Gminę zysku jaki Spółka ma osiągnąć. Wiadomym jest, że dotacja w swojej definicji nie zakłada finansowania zysku. Dlatego też w samej ustawie o publicznym transporcie zbiorowym w art. 52 ust. 3 ustawodawca wyłączył możliwość otrzymywania rozsądnego zysku przez samorządowy zakład budżetowy, który to właśnie podlega przepisom ustawy o finansach publicznych i otrzymuje dotację przedmiotową a działalność jego nie ma z mocy samych przepisów charakteru zarobkowego. To właśnie wskazuje na pewną odmienność podejścia. Zdaniem Spółki, Gmina likwidując zakład budżetowy jakim było MZK i powołując spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spowodowała, że przepisy ustawy o finansach publicznych Spółki nie dotyczą. W art. 9 ust. 14 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240) ustawodawca wyłączył spółki prawa handlowego z sektora finansów publicznych. Ponadto, posiłkując się definicją dotacji zawartą w art. 126 wskazanej wyżej ustawy, przez którą rozumie się cyt. „środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych”, należy rozumieć, zdaniem Spółki, nie sam fakt wydatkowania środków z budżetu państwa, samorządu terytorialnego lub innych ale także podstawę prawną ich wydatkowania. Prawo, a szczególnie prawo podatkowe nie może opierać się na jego dorozumieniu bądź domniemaniu. Winno być jasno określone, aby odbiorca prawa nie miał problemów z odczytaniem – co twórca prawa ma na myśli oraz jak je stosować. Brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 47 wskazuje, że wolne od podatku są otrzymane dotacje z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast nie można, zdaniem Spółki, wywodzić, że rekompensata nabiera charakteru cech dotacji poprzez brzmienie art. 51 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, gdzie ustawodawca wskazał: źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej są środki z budżetu państwa lub samorządu terytorialnego. Należy do pojęcia rekompensaty podejść globalnie. Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego lub
2.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
3.  udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Ustawodawca nie bez znaczenia określił w art. 55 oraz 56 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, że postać dotacji z budżetu państwa przyjmują tylko określone wybrane rodzaje rekompensaty, a mianowicie w zakresie finansowania kosztów realizowanych usług przewozowych o charakterze użyteczności publicznej w transporcie kolejowym międzywojewódzkim oraz międzynarodowym, a także pokrywanie straty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym. I konsekwentnie w art. 57 wskazał, że aby uzyskać powyższe dofinansowanie należy stosować kasy rejestrujące. Jak z powyższego widać, twórca prawa dokonując wyszczególnienia pewnych rodzajów rekompensat oraz pewnej grupy podmiotów do niej uprawnionych ograniczył traktowanie jej jako dotacji tylko do tych ściśle określonych w przepisach.

Czytając wprost przepisy zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem sugerowanym przez niektóre organy podatkowe, że pojęcie rekompensaty (która również zawiera skalkulowany poziom zysku) otrzymywanej od Gminy należy dorozumiewać, domniemywać, traktować jako dotację. Co więcej, z rozmów przeprowadzonych z przedstawicielami służb finansowych samej Gminy, również stanowisko to nie znajduje potwierdzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy. Gmina, w celu realizacji zadania własnego nałożyła na Spółkę obowiązek świadczenia usługi użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu publicznego. Władcze powierzenie Spółce do realizacji zadania własnego Gminy znajduje swoje uzasadnienie w Rozporządzeniu (WE) Nr 1370/07 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23.10.2007 r. w sprawie usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70, a także w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13 i Nr 228, poz. 1368). Ze względu na fakt, że finansowanie miejskiego transportu zbiorowego przychodami z biletów nie rekompensuje kosztów prowadzonej działalności przewozowej, Spółka podpisała z Gminą umowę o rekompensacie strat wynikających ze świadczenia ww. usług.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania jest ustalenie, czy rekompensata otrzymana przez Spółkę jako wyrównanie ujemnego wyniku finansowego netto do poziomu poniesionych kosztów plus „rozsądny zysk” stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy).

Nie wszystkie przychody rozpoznawane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Wolne od podatku są m.in. – na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W tym miejscu zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych. I tak, stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii - dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Objęcie dotacji z budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego zwolnieniem powoduje przy tym konsekwencje w zakresie kwalifikacji wydatków finansowanych z tych środków. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 234, poz. 1536 ze zm.). Ratio legis powołanego przepisu jest związane z tym, że podatnik nie finansuje wydatków własnymi środkami finansowymi, lecz z wolnych od podatku środków przyznanych mu ze źródeł zewnętrznych. Umożliwienie zaliczenia sfinansowanych w ten sposób wydatków w ciężar kosztów podatkowych prowadziłoby do podwójnego uprzywilejowania podatnika.

W analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca otrzymuje z budżetu Gminy rekompensatę na pokrycie niedoboru przychodów osiąganych z tytułu wykonywania zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, które nie równoważą kosztów świadczenia tych usług. Odnosząc się do problemu podniesionego przez Spółkę należy mieć na uwadze, że zasady przyznawania rekompensat określone zostały w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70.

W myśl tego rozporządzenia, „rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych” oznacza każdą korzyść, zwłaszcza finansową, przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem. Wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który równoważny jest sumie wpływów, pozytywnych czy negatywnych, jakie wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych wywiera na koszty i przychody podmiotu świadczącego usługi publiczne. Wpływ ten oceniany jest przez porównanie stanu, w którym zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych jest wypełniane, ze stanem, jaki istniałby w przypadku niewypełniania zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych.

Ponadto, kwestie związane ze świadczeniem usług przewozowych uregulowane zostały w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13).

Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
3.  udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 15 wskazanej ustawy, rekompensata to środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznemu transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Definicja rekompensaty, zawarta w ww. przepisie jest bardzo szeroka, dlatego w odniesieniu do środków finansowych pochodzących z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, należy przenieść ją na grunt finansów publicznych, których rygorom podlegają jednostki zaliczane do sektora finansów publicznych i opierając się na tych przepisach przyporządkować rekompensacie odpowiednią „kategorię” z ustawy o finansach publicznych. Biorąc pod uwagę całość przepisów finansowych zawartych w Dziale II Rozdziale 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, tą kategorią w odniesieniu do budżetów jednostek samorządu terytorialnego na płaszczyźnie finansów publicznych, może być tylko dotacja.

Operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty (art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

W ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 52 ust. 2 ww. ustawy).

Operatorem publicznego transportu zbiorowego jest przy tym samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego (tj. właściwą jednostką samorządu terytorialnego albo ministrem właściwy do spraw transportu, zapewniającymi funkcjonowanie publicznego transportu zbiorowego na danym obszarze) umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie (art. 4 ust. 1 pkt 8 i 9 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

Stosownie do art. 51 ust. 1 wskazanej ustawy, źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1.  środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;
2.  środki z budżetu państwa.

Ustawodawca w art. 55 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w przypadku realizowania przez operatora usługi z zakresu publicznego transportu zbiorowego w transporcie kolejowym w międzywojewódzkich i międzynarodowych przewozach pasażerskich, określił rekompensatę z budżetu państwa wprost jako dotację z budżetu państwa. Nie wyłączył jednakże ani wprost ani w sposób dorozumiany tej formy w stosunku do rekompensaty z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a jedynie nie nazwał jej wyraźnie, co nie powoduje automatycznego wykluczenia stosowania tej formy prawnej. W sposób dorozumiany odwołuje się natomiast do definicji dotacji, określonej przepisami ustawy o finansach publicznych. Nie ma bowiem powodów, aby w sposób odmienny traktować rekompensatę z budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego, bowiem oba te podmioty publiczne finansują świadczenie usług, mających charakter użyteczności publicznej (art. 51 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

Istotą rekompensaty, którą otrzymuje operator na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, jest zrównoważenie kosztów działalności w związku ze świadczeniem usługi publicznej, w sensie ekonomicznym posiada więc cechy dotacji. Nienazwanie wprost w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym „rekompensaty” „dotacją” nie pozbawia jej takiego charakteru w odniesieniu do rekompensaty z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a posiłkując się definicją z ustawy o finansach publicznych pozwala na przypisanie rekompensacie cech dotacji.

Mając powyższe na uwadze, można zdefiniować rodzaj świadczenia jakim jest rekompensata pieniężna, jako dotacja poprzez elementy składowe takiego świadczenia, pozwalające na przypisanie takiemu świadczeniu cech dotacji, zgodnie z definicją dotacji zawartą w art. 126 ustawy o finansach publicznych.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym, z uwagi na charakter analizowanej należności i jej związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, datą powstania przychodu w postaci rekompensaty jest moment jej otrzymania przez Spółkę (art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wnioskodawca powinien zatem rozpoznawać rekompensatę jako przychód podatkowy w dacie wpływu tych środków na Jego rachunek bankowy.

Źródłem finansowania rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego – jak wynika z analizy regulacji ustawy o publicznym transporcie zbiorowym i ustawy o finansach publicznych – jest dotacja otrzymana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Przedmiotowa rekompensata jest zatem wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera stwierdzenie, iż wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a więc zwolnienie to dotyczy dochodów z tyt. wszelkich dotacji, a dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe czy też celowe. Również nie ma znaczenia sposób wykorzystania tych dotacji (o tym rozstrzyga ustawa o finansach publicznych). Ważne jest natomiast źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle powyższego, otrzymywana przez Spółkę rekompensata – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowi przychód Spółki w dacie jej otrzymania. Jednocześnie dochód z tego tytułu wolny jest od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy.

Z uwagi na fakt, iż dochód z tyt. otrzymania przedmiotowej rekompensaty jest wolny od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiedź na pytanie 2 Spółki stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.