Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-128/14/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-30
Teza: Czy wniesienie przez Spółkę Jawną do Spółki Osobowej wkładu niepieniężnego, w postaci wierzytelności wobec podmiotu trzeciego, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Jawnej powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. z. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2014 r. (data wpływu 6 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki oraz odsetek od pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki oraz odsetek od pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej („Spółka Jawna”). Spółka Jawna posiada wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej podmiotowi trzeciemu. Na wierzytelność tę składać się będą należność główna oraz naliczone (niezapłacone i nieskapitalizowane) odsetki.

Spółka Jawna wniesie w drodze wkładu niepieniężnego posiadaną wierzytelność do innej spółki jawnej („Spółka Osobowa”). W efekcie wniesienia wkładu niepieniężnego Spółka Jawna zwiększy swój udział kapitałowy w Spółce Osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Spółkę Jawną do Spółki Osobowej wkładu niepieniężnego, w postaci wierzytelności wobec podmiotu trzeciego, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Jawnej powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez Spółkę Jawną do Spółki Osobowej wkładu niepieniężnego, w postaci wierzytelności wobec podmiotu trzeciego, nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Jawnej powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zarówno Spółka Osobowa jak i Spółka Jawna nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie są one objęte zakresem podmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie osiąganego przez takie spółki dochodu ma miejsce na poziomie wspólników tych spółek.

W analizowanej sprawie wspólnikiem Spółki Osobowej stanie się Spółka Jawna. W konsekwencji w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki Jawnej, będącej wspólnikiem Spółki Osobowej opodatkowanie zysku osiąganego przez te spółki będzie następowało na poziomie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym skutki przedstawionego zdarzenia przyszłego należy rozpatrywać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport wnoszący otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby zaś mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Nawet w przypadku uznania, że wniesienie do Spółki Osobowej składników majątku w postaci wierzytelności należy rozpatrywać w kontekście źródła przychodów jakim są prawa majątkowe, to wskazać należy, że nie będzie ono skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zbycie to ma charakter nieodpłatny. Wniesieniu aportu w postaci Wierzytelności z majątku Spółki Jawnej do majątku Spółki Osobowej nie będzie towarzyszyć wynagrodzenie na rzecz Spółki Jawnej. Tym samym, Spółka Jawna nie otrzyma żadnej korzyści, która powodowałaby powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki Jawnej aportu w postaci wierzytelności, nie będzie stanowiło odpłatnego zbycia tego prawa. Wniesienie aportu do Spółki Osobowej nie będzie bowiem skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego i w rezultacie nie spowoduje po jego stronie przyrostu majątkowego.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r. IPPB1/415-134/12-2/EC stwierdzając, że „Aby zaś mówić o sytuacji odpłatnego zbycia, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo".

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w związku z aportem wierzytelności przez Spółkę Jawną do Spółki Osobowej, Spółka Jawna zwiększy swój udziały kapitałowy w Spółce Osobowej. Operacja ta nie spowoduje przyrostu majątkowego po stronie Spółki Jawnej. Z ekonomicznego punktu widzenia w Spółce Jawnej dojdzie bowiem do zastąpienia jednego składniku majątku (wierzytelności) innym składnikiem majątku (prawami udziałowymi w Spółce Osobowej).

Z uwagi na fakt, że dla celów podatkowych majątek Spółki Osobowej nie jest wyodrębniony od majątku Spółki Jawnej (a także majątku Wnioskodawcy), samo przesunięcie wierzytelności z majątku Spółki Jawnej do majątku Spółki Osobowej nie powinno rodzić dla Wnioskodawcy żadnych konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka czynność, stanowi bowiem jedynie przeniesienie wierzytelności pomiędzy różnymi elementami masy majątkowej w ramach majątku tego samego podatnika.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych w tym m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r. (IPPB1/415-414/13-2/IF), w której organ stwierdził, że „czynność wniesienia przez Wnioskodawcę nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej – jest czynnością neutralną podatkowo”.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że nawet gdyby uznać, że aport wierzytelności do Spółki Osobowej powoduje powstanie u niego przychodu to, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki – osoby fizyczne.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej („Spółka Jawna”). Spółka Jawna posiada wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej podmiotowi trzeciemu. Na wierzytelność tę składać się będą należność główna oraz naliczone (niezapłacone i nieskapitalizowane) odsetki. Spółka Jawna wniesie w drodze wkładu niepieniężnego posiadaną wierzytelność do innej spółki jawnej („Spółka Osobowa”). W efekcie wniesienia wkładu niepieniężnego Spółka Jawna zwiększy swój udział kapitałowy w Spółce Osobowej.

Odwołując się do regulacji materialnego prawa podatkowego wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wniesienie do istniejącej „Spółki Osobowej” przez „Spółkę Jawną” – której Wnioskodawca jest wspólnikiem – wierzytelności z tytułu pożyczki oraz odsetek, nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej spółki, a tym samym po stronie wspólników tej spółki. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna – wspólnik spółki – otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One natomiast, pomimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Żeby można było mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, wnoszący powinien otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty –ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu.

W związku z tym, wniesienie przez „Spółkę Jawną”, której Wnioskodawca jest wspólnikiem aportu do „Spółki Osobowej” (innej spółki jawnej) nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej. Stosownie bowiem do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy że wniesienie aportem wierzytelności przez „Spółkę Jawną”, której Wnioskodawca jest wspólnikiem – do „Spółki Osobowej” (innej spółki jawnej) nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie jego obowiązków podatkowych i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (wspólników).

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym organ podatkowy dokonując ustalenia treści prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. (art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie faktycznym i prawnym. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni

od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.