Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1133/11-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-03
Teza: Czy przekazany przez P. S. A. wkład finansowy z przeznaczeniem na prowadzenie badań naukowych przez Organizacje Badawcze i Uniwersytety uczestniczące razem z P. S. A. w projekcie S. stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; projekt; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

ISTOTA INTERPRETACJI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.11.2011 r. (data wpływu 18.11.2011 r.) oraz piśmie z dnia 16.01.2012 r. (data nadania 17.01.2012 r., data wpływu 20.01.2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-1133/11-2/RS z dnia 03.01.2012 r. (data nadania 04.01.2012 r., data doręczenia 10.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu finansowego w realizację projektu w ramach zawiązanego Konsorcjum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu finansowego w realizację projektu w ramach zawiązanego Konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – P. S.A. jest członkiem międzynarodowego Konsorcjum, którego członkowie zawarli z Komisją Europejską umowę grantową nr w ramach siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (7. Program Ramowy; FP7). Jest to kontrakt na realizację projektu badawczego typu Projekt współpracy (Collaborative Project) w ramach programu Współpraca (COOPERATION), temat Energia (FP7-ENERGY-2010-1), o tytule: „C.”, akronim „S.”.

Projekt koordynowany jest przez I. (Francja). Uczestnikami konsorcjum jest kolejnych szesnastu partnerów z dziedziny badań (organizacje badawcze uniwersytety) i przemysłu (osoby prawne – tzw. przemysł), jak również sektora konsultingowego z dziesięciu krajów UE: A., E., EN., GE., GF., I., N., O., P., S. , T., SI., U., Uf., V. oraz Rząd S. Projekt S., wspierany jest także przez V. - przedsiębiorstwo działające w sektorach wodno-ściekowym, energetycznym, gospodarki odpadami i transportu. Projekt ma trwać 3 lata, a jego całkowity budżet wyniesie 5 milionów euro, z czego 3,7 miliona euro stanowi dotacja z Komisji Europejskiej. Celem projektu S. jest doskonalenie metody charakterystyki obszarów do geologicznego składowania CO2 oraz zapewnienie metodologii oceny potencjalnych składowisk dwutlenku węgla. Powyższe cele mają zostać osiągnięte poprzez m. in. rozwój metodyki przygotowywania wniosków o pozwolenia na składowanie CO2, zawierające wszystkie dane techniczne, ekonomiczne, jak również zapewnienie akceptacji społecznej przedsięwzięcia. Konsorcjum ma dostarczyć narzędzie ułatwiające wprowadzenie w Europie składowania CO2 na skalę przemysłową.

Podmioty wchodzące w skład projektu S. mają za zadanie zbadać cały proces charakterystyki miejsca magazynowania składowania CO2, od wstępnych szacunków wykonalności projektu składowania CO2 do podjęcia decyzji koncesyjnej na podstawie określonych przepisów unijnych wg określonych kryteriów: określenie pojemności składowiska, tworzenie modeli warstwy wodonośnej zbiornika, scenariusze wprowadzenia, analiza ryzyka, plan monitorowania terenu, analiza techniczna i ekonomiczna, świadomość społeczna, itd.

Prace projektu prowadzone będą na terenie Europy, w miejscach gdzie struktura geologiczna pozwala na prognozowanie, że miejsca te mogą stać się europejskimi składowiskami CO2. S. stanowić będzie cenne narzędzie do poprawy charakterystyki składowania CO2 na skalę przemysłową w Europie.

W ramach projektu strony podpisują:

1.  Grant agreement - umowa o grant, zawierana jest pomiędzy Komisją Europejską i wszystkimi instytucjami partnerskimi w projekcie. Na jej podstawie każdy z partnerów w projekcie zobowiązuje się do wykonania określonych prac, a Komisja Europejska do współfinansowania tego projektu. Umowa ta określa wzajemne prawa i obowiązki KE i partnerów, ale także reguluje podstawowe zasady obowiązujące pomiędzy partnerami.
2.  Consortium agreement - umowa konsorcjum podpisywana pomiędzy partnerami Konsorcjum realizującego projekt. Komisja Europejska nie jest jej stroną. Zawarcie jej jest obowiązkowe (wymagane przez KE). Celem tej umowy jest ustalenie zasad współpracy instytucji partnerskich w projekcie, a w szczególności trybu realizacji prac.

Strony (Beneficjent)

Każda Strona podejmuje się uczestniczenia w realizacji Projektu i współpracy, realizacji zadań oraz wypełniania swoich obowiązków zdefiniowanych zarówno przez Umowę Grantową jak i Umowę Konsorcjum zgodnie z ich zapisami, dobrymi zwyczajami i prawem belgijskim.

Spośród uczestników konsorcjum (partnerów) wybrany został koordynator (I.) działający jako pośrednik pomiędzy Stronami i Komisją Europejską. Koordynator, obok odpowiedzialności wynikającej z bycia Stroną wypełnia również zadania związane z zarządzaniem i koordynowaniem prac wszystkich partnerów projektu.

W ramach funkcjonowania konsorcjum została utworzona Grupa Robocza WP5 kierowana przez P., w skład której wchodzą: A., I., T., G.. W ramach jej działań realizowane będą następujące zadania dotyczące klastra złóż Z. i Ż.:

1.  weryfikacja i reinterpretacja istniejących danych geologicznych i złożowych - wykonane przez P. we współpracy z A. i I.,
2.  stworzenie szczegółowych geologicznych modeli 3D dla złóż i w skali basenu - wykonywane przez A. i I. przy udziale P.,
3.  stworzenie kompleksowych modeli symulacyjnych obejmujących zagadnienia dynamiki płynów, przepływów termicznych i zagadnień geomechanicznych - zadanie realizowane przez A., G., T. i P.,
4.  badania zmienności przewodności skał zbiornikowych w czasie zatłaczania CO2 obejmujące symulację reakcji - zadanie realizowane będzie I. przy udziale G., A. i P.,
5.  opracowanie oceny ryzyka dla potencjalnych przedsięwzięć związanych z zatłaczaniem CO2 do struktur złożowych - zadanie realizowane przez T. przy współpracy P. i A..

Finansowanie:

Maksymalny wkład finansowy KE na rzecz projektu wynosi 3.720.575 euro. Płatności wkładu finansowego KE będą przekazywane na rachunek Koordynatora (I. - Francja). Następnie Koordynator przekazuje środki Stronom zgodnie z budżetem konsorcjum oraz zaakceptowanymi raportami przez Komisję Europejską.

Ponadto, na wniosek Koordynatora oraz organizacji badawczych przy aprobacie Komisji Europejskiej w umowie konsorcjum wprowadzono art. 7.4 umowy konsorcjum (Wkład finansowy z przemysłu) zgodnie z którym P. S. A. (oraz pozostałe jednostki sektora przemysłowego) zgodziła się dodatkowo na przekazanie ze swej strony instytucjom badawczym wkładu finansowego w gotówce (100.000,00 EUR).

Wkład finansowy z przemysłu będzie przekazany Koordynatorowi, który przekaże go następnie stronom określonym w Umowie Grantowej, jako Organizacje Badawcze i Uniwersytety z przeznaczeniem na realizację projektu, proporcjonalnie do ich udziału w budżecie projektu, zgodnie z Budżetem Konsorcjum. Środki te nie mają charakteru środków wspólnotowych. Podstawą przekazania środków jest Umowa Konsorcjum. Wkład zostanie przekazany na wezwanie Koordynatora w ratach zgodnie z poniższym harmonogramem:

*   50% w ciągu 30 dni kalendarzowych od dnia rozpoczęcia projektu,
*   50% w ciągu 30 dni kalendarzowych następujących po 18 miesiącu trwania projektu.

Wkład służyć ma prowadzeniu badań przez konsorcjum (Organizacje Badawcze i Uniwersytety). P. S. A. nie ma wpływu na sposób wydatkowania przekazanych środków przez jednostki je otrzymujące, jednak tak jak każdy z partnerów ma dostęp do rezultatów prac badawczych wykonanych w ramach projektu (tzw. nowej wiedzy).

Brak zgody P. S. A. na wpłacenie powyższych środków wiązałoby się z niedopuszczeniem P. S. A. do konsorcjum.

Wnioskodawca w dacie poniesienia powyższego wydatku zaliczył go do kosztów rachunkowych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16.01.2012 r. Spółka doprecyzowała przedstawiony we wniosku stan faktyczny, tj. podała, iż:

1.  Bezpośrednią podstawą prawną funkcjonowania siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007 - 2013), w ramach którego realizowany jest projekt, którego dotyczy niniejsza sprawa, jest Decyzja Nr 1982/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. dotycząca siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007 - 2013) (Dz. U. UE z dnia 30.12.2006 r. L 412/1).
2.  Uczestnikami projektów 7. Programu Ramowego UE mogą być zarówno instytucje naukowo-badawcze, jak uczelnie, instytuty naukowe, czy instytuty badawcze, jak również przedsiębiorcy. Uczestnikami projektów 7. Programu Ramowego UE, mogą być ww. podmioty z państw członkowskich Unii Europejskiej, z państw stowarzyszonych z 7 Programem Ramowym, a w wybranych rodzajach projektów, także z tzw. „państw trzecich”. Komisja Europejska kładzie duży naciska na to, aby projekty 7. Programu Ramowego realizowane były w partnerstwie instytucji naukowo-badawczych z przedsiębiorcami, co ma zwiększyć m. in. efektywność rozwoju i wykorzystania wyników prac badawczych realizowanych w ramach projektów.
3.  Umowa o przyznanie grantu, jest umową wielopodmiotową Z jednej strony występuje Komisja Europejska, jako podmiot przyznający dofinansowanie, a z drugiej wszystkie instytucje partnerskie w projekcie. Procedura zawarcia takiej umowy odbywa się w ten sposób, iż pierwszym podmiotem podpisującym ją z Komisją Europejską jest instytucja partnerska projektu, która pełni rolę koordynatora projektu. Następnie, każda z pozostałych instytucji partnerskich przystępuje do ww. umowy. Umowa nie może wejść w życie do czasu przystąpienia do niej ostatniej z instytucji partnerskich wskazanych we wniosku projektowym i w samej umowie.
4.  Bezpośrednią konsekwencją bycia stroną umowy, co zostało opisane w pkt 3 powyżej, jest uczestnictwo instytucji partnerskich w projekcie. Tym samym, każda z instytucji partnerskich w projekcie (jako strona umowy z Komisją Europejską), jest beneficjentem i uczestnikiem projektu. Każda z ww. instytucji ma bowiem określone w projekcie zadania do realizacji, jak również środki dofinansowania, na ich wykonanie. Każda z instytucji ponosi także przed Komisją Europejską odpowiedzialność finansową za prawidłowe wykonie prac i wydatkowanie przyznanego budżetu projektu. Prawa i obowiązki instytucji partnerskich projektu zawarte są w umowie w sprawie przyznania grantu (umowa grantowa), podpisanej przez każdą instytucję partnerską z Komisją Europejską.
5.  Środki przyznane przez Komisję Europejską w ramach 7. Programu Ramowego są pomocą bezzwrotną co zostało wprost wskazane w treści art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie środki programów ramowych UE wskazano jako część tzw. „środków bezzwrotnej pomocy”. Środki przyznane w ramach projektu nie stanowią zapłaty za wykonane w ramach projektu usługi, nie podlegają zwrotowi do Komisji Europejskiej, a przyznane są na rzecz rozwoju badań w Europie i wzmocnienia tzw. Europejskiej Przestrzeni Badawczej. Wskazać w tym miejscu należy, że 7. Program Ramowy jest największym w Europie wspólnotowym mechanizmem finansowania badań.
6.  Zgodnie z umową w sprawie przyznania grantu, projekt, którego dotyczy niniejsza sprawa rozpoczął się 1 stycznia 2011 r. i realizowany będzie przez kolejnych 36 miesięcy.
7.  W ramach realizacji projektu, Spółka przekaże naukowo-badawczym partnerom projektu 100.000,00 euro (sto tysięcy euro) ze środków własnych. Jednocześnie, Spółka otrzyma od Komisji Europejskiej dofinansowanie swojego udziału w projekcie w wysokości 100.000,00 euro (sto tysięcy euro). Komisja dofinansowuje 50% kosztów zaangażowania Spółki w ramach projektu. Koszty tego zaangażowania określono na 200.000,00 euro (dwieście tysięcy euro), stąd wartość dofinansowania 100.000,00 euro. Wskazano, iż środki dofinansowania otrzymane z Komisji Europejskiej przeznaczone są na prace objęte umową w sprawie przyznania grantu i przeznaczone mogą zostać jedynie na dofinansowanie kosztów Spółki (w wysokości 50%) poniesionych na rzecz realizacji zadań Spółki w projekcie. Natomiast środki przyznane przez Spółkę instytucjom naukowo-badawczym będącym partnerami w projekcie, przeznaczone zostaną na zwiększenie efektywności realizacji projektu. Ponadto, ich wniesienie przez Spółkę na rzecz partnerów naukowo-badawczych, było warunkiem koniecznym udziału Spółki w projekcie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekazany przez P. S. A. wkład finansowy z przeznaczeniem na prowadzenie badań naukowych przez Organizacje Badawcze i Uniwersytety uczestniczące razem z P. S. A. w projekcie S. stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, wkład finansowy zarachowany w księgach Spółki w chwili wypływu środków wynikający z zapisów umowy konsorcjum stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z osiąganym przychodem. Konieczność poniesienia powyższego wydatku stanowi jedynie następstwo określonych zdarzeń wynikających z działań spółki polegających na przystąpieniu do konsorcjum. W ocenie Wnioskodawcy wydatek jest związany z jego ogólną działalnością. Konieczność poniesienia kosztu jest pośrednio związana z uzyskaniem przychodu.

Wskazano, iż ustawodawca nie zdefiniował w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT, ani w innych przepisach ustawy pojęcia koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz pojęcia koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Niemniej jednak zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, bowiem bezpośrednie powiązanie kosztu z przychodem może wystąpić tylko wtedy, gdy zostanie osiągnięty przychód, o czym świadczy dyspozycja art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, nakazująca rozpoznać koszt bezpośrednio związany z przychodami w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający jemu przychód. Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Natomiast kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem (por. H. Litwińczuk, Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych na 2007 r. (1), Przegląd Podatkowy 2007, nr 1, s. 7, wyrok NSA z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1724/09).

Spółka podnosi, iż narzucona przez KE koncepcja współpracy nauki z przemysłem w oparciu o budowę konsorcjum naukowo - przemysłowego do prowadzenia wspólnych prac naukowo - badawczych i ich efektywnego wdrożenia do praktyki przemysłowej istotnie wiąże się z korzyściami dla partnerów konsorcjum.

Wnioskodawca inwestując własne środki i ponosząc ryzyko biznesowe, jest w stanie dobrze, szybko i stosunkowo obiektywnie określić przyszłe korzyści z wdrożenia wyników otrzymanych badań naukowych. Przystępując do konsorcjum naukowo – przemysłowego Spółka uzyskuje korzyści ze współpracy z partnerami naukowymi jak i przedstawicielami innych firm. Dzięki współpracy z partnerami naukowymi otrzymuje dostęp do najnowszej wiedzy na temat osiągnięć naukowych z danej dziedziny, uzupełnionych o wiedzę techniczną i rynkową partnerów przemysłowych. Dzięki uczestnictwu w konsorcjum lepiej inwestuje własne środki na badania i rozwój, uzyskując jednocześnie pełny dostęp do uzyskanych wyników badawczych na własnym polu eksploatacji. Dzięki synergii wspólnych działań i wspólnych nakładów finansowych oraz wiedzy wszystkich partnerów zaangażowanych w konsorcjum Spółka ponosi niższe nakłady na osiągnięcie określonych wyników badawczych i zmniejsza w istotny sposób ryzyko podejmowanych przez nią działań.

Spółka podnosi, iż udział w projekcie oraz realizacja zadań w obszarze badawczym (obejmującym złoża Z. i Ż.) pozwoli jej osiągnąć następujące korzyści:

*   dostęp do wyników wszystkich zadań realizowanych w ramach projektu w tym nowej wiedzy, wykraczającej poza dotychczasowy poziom, z zastrzeżeniem poufności informacji dla członków konsorcjum,
*   możliwość wpływu na regulacje prawne na poziomie europejskim dotyczące zagadnień CCS (Carbon Capture and Storage), poprzez udział w pracach zespołu tworzącego rekomendacje dla KE,
*   nawiązanie współpracy z czołowymi europejskimi ośrodkami badawczymi,
*   konsultacje i szkolenia dla pracowników Spółki prowadzone przez wysoko wykwalifikowaną kadrę naukową z ośrodków zagranicznych, co pozwoli znacząco podnieść poziom wiedzy i umiejętności pracowników Spółki i uzyskać niezbędną wiedzę dotyczącą technologii CCS oraz technologii wspomagania wydobycia węglowodorów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wkład do którego poniesienia zobowiązany został chcąc przystąpić do konsorcjum stanowił warunek sine qua non zawarcia powyższej umowy. Wkład powyższy jest kosztem związanym z zawarciem umowy i nie można go bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami.

Tym samym, według Wnioskodawcy należy wskazać, że wkład własny jako warunek konieczny przystąpienia do konsorcjum spełnia przesłanki uznania go za pośredni koszt uzyskania przychodów w chwili ujęcia go w księgach rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

,

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.).

Ponadto należy wskazać, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c updop),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku, na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych regulacji wynika, iż istnieją dwa sposoby potrącenia kosztów uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni, tj.:

1.  w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bądź
2.  proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą – w przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowego Konsorcjum, którego członkowie zawarli z Komisją Europejską umowę grantową w ramach 7. Programu Ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji na realizację projektu badawczego typu Projekt współpracy w ramach programu Współpraca, temat Energia, o tytule: „C.”, akronim „S.”. Uczestnikami Konsorcjum i Beneficjentami projektu jest szesnastu partnerów z dziedziny badań (organizacje badawcze, uniwersytety) i przemysłu (osoby prawne – tzw. przemysł), jak również sektora konsultingowego z dziesięciu krajów Unii Europejskiej oraz Rząd S. Projekt koordynowany jest przez I. (Francja). Celem projektu S. jest doskonalenie metody charakterystyki obszarów do geologicznego składowania CO2 oraz zapewnienie metodologii oceny potencjalnych składowisk dwutlenku węgla. Konsorcjum ma dostarczyć narzędzie ułatwiające wprowadzenie w Europie składowania CO2 na skalę przemysłową.

W ramach projektu strony podpisują:

1.  Grant agreement - umowa o grant, zawierana jest pomiędzy Komisją Europejską i wszystkimi instytucjami partnerskimi w projekcie. Na jej podstawie każdy z partnerów w projekcie zobowiązuje się do wykonania określonych prac, a Komisja Europejska do współfinansowania tego projektu. Umowa ta określa wzajemne prawa i obowiązki Komisji Europejskiej i partnerów, ale także reguluje podstawowe zasady obowiązujące pomiędzy partnerami.
2.  Consortium agreement - umowa konsorcjum podpisywana pomiędzy partnerami Konsorcjum realizującego projekt. Komisja Europejska nie jest jej stroną. Zawarcie jej jest obowiązkowe (wymagane przez Komisję Europejską). Celem tej umowy jest ustalenie zasad współpracy instytucji partnerskich w projekcie, a w szczególności trybu realizacji prac.

Projekt ma trwać 3 lata, a jego całkowity budżet wyniesie 5 milionów euro, z czego 3,7 miliona euro stanowi dotacja z Komisji Europejskiej. Spółka otrzyma od Komisji Europejskiej dofinansowanie swojego udziału w projekcie w wysokości 100.000,00 euro, co stanowi 50% kosztów zaangażowania Spółki w ramach projektu określone na 200.000,00 euro. Zgodnie z umową konsorcjum P. S. A. oraz pozostałe jednostki sektora przemysłowego zostały zobowiązane do przekazania ze swej strony instytucjom badawczym wkładu finansowego w gotówce (100.000,00 euro). Wkład finansowy z przemysłu będzie przekazany Koordynatorowi, który przekaże go następnie stronom określonym w umowie grantowej, jako organizacje badawcze i uniwersytety z przeznaczeniem na realizację projektu, proporcjonalnie do ich udziału w budżecie projektu, zgodnie z budżetem Konsorcjum. Środki te nie mają charakteru środków wspólnotowych. Wkład zostanie przekazany w ratach na wezwanie Koordynatora. P.S. A. nie ma wpływu na sposób wydatkowania przekazanych środków przez jednostki je otrzymujące, jednak tak jak każdy z partnerów ma dostęp do rezultatów prac badawczych wykonanych w ramach projektu (tzw. nowej wiedzy). Brak zgody Wnioskodawcy na wpłacenie powyższych środków wiązałoby się z niedopuszczeniem P. S. A. do Konsorcjum.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych w związku z wniesieniem wkładu finansowego w realizację projektu w ramach zawiązanego Konsorcjum.

Mając na uwadze powyższe należy w pierwszej kolejności mieć na uwadze włączenia zawarte w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Przyjmując za Wnioskodawcą, iż wydatek poniesiony przez Spółkę w wysokości 100.000,00 euro w związku z wkładem finansowy w realizację projektu, przeznaczony na rzecz instytucji badawczych – członków Konsorcjum, „nie ma charakteru środków wspólnotowych”, a więc nie zostanie pokryty ani zrefundowany z dotacji otrzymanej przez Spółkę z Komisji Europejskiej oraz, iż stanowi on warunek konieczny w celu przystąpienia do Konsorcjum należy stwierdzić, że Wnioskodawca może go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w związku z faktem, że przystąpienie Spółki do Konsorcjum naukowo – przemysłowego nie przekłada się bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu lecz generuje możliwości współpracy z partnerami naukowymi jak i przedstawicielami innych firm takie jak m. in.: dostęp do najnowszej wiedzy na temat osiągnięć naukowych z danej dziedziny, co w późniejszym okresie przełoży się na ponoszenie przez Spółkę niższych nakładów na osiągnięcie określonych wyników badawczych i zmniejszy w istotny sposób ryzyko podejmowanych przez nią działań należy stwierdzić, iż ww. wydatek będzie stanowił koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż wydatek poniesiony przez Spółkę ze środków własnych (nie mających charakteru środków wspólnotowych) w realizację projektu S. w ramach wkładu finansowego, z przeznaczeniem na prowadzenie badań naukowych przez organizacje badawcze i uniwersytety uczestniczące w projekcie, stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami i podlega zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w cytowanym powyżej art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.