Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.31.2017.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-23
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie ciąży na nim jako na płatniku obowiązek pobrania i zapłaty podatku u źródła od nabycia usług wynajmu samochodów osobowych za granicą, wykorzystywanych przez pracowników/członków zarządu Wnioskodawcy w ramach odbywanych podróży służbowych, w przypadku, gdy dokonującym wynajmu i płatności są pracownicy/członkowie zarządu Wnioskodawcy, którzy dokonują zapłaty za wynajem z wykorzystaniem własnych środków finansowych?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; delegacja; gotówka; karta-karta płatnicza; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; pracownik; wynajem-wynajem samochodów; środek-środek finansowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

XXX Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest producentem z branży przemysłu ciężkiego (m.in. przyczep, naczep zabudów i urządzeń oraz konstrukcji stalowych). Pracownicy oraz członkowie zarządu Wnioskodawcy w ramach wykonywania powierzonych im obowiązków służbowych odbywają / będą odbywać podróże służbowe zarówno na terenie kraju jak i za granicą. W ramach takich podróży wykorzystywane są / będą samochody osobowe wynajmowane z wypożyczalni samochodów.

Wypożyczenie pojazdów odbywa się zasadniczo za granicą i zostaje dokonane bezpośrednio przez pracownika/członka zarządu Spółki. Zapłata za wynajem dokonywana jest albo za pośrednictwem i) firmowej karty kredytowej na konto wypożyczalni albo ii) z prywatnych środków pieniężnych pracownika/członka zarządu przy użyciu prywatnej karty kredytowej/płatniczej lub gotówką nie należącą do Spółki, bezpośrednio na konto wypożyczalni.

W drugim (ii) ze wskazanych powyżej przypadków faktura /rachunek z tytułu wynajmu samochodu wystawiana jest przez podmiot wynajmujący na rzecz pracownika/członka zarządu Spółki. Pracownik/członek zarządu po zakończeniu delegacji przedstawia fakturę / rachunek z tytułu wynajmu samochodu w łącznym rozliczeniu wszystkich wydatków poniesionych podczas danego wyjazdu służbowego a Spółka dokonując zwrotu poniesionych przez pracowników/członków zarządu kosztów związanych z odbywaniem przez nich podróży służbowych, zwraca również koszty poniesione przez pracowników/członków zarządu w związku z wynajmem samochodów osobowych (realizując zobowiązania wynikające w szczególności z art. 77 ustawy Kodeks pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz.U, z 2016 r., poz. 1666, dalej: „Kodeks pracy”).

Jakkolwiek w odniesieniu do płatności dokonywanych z wykorzystaniem korporacyjnej karty płatniczej (wariant opisany w punkcie i) powyżej), Wnioskodawca jest świadomy, iż w związku z takimi wypłatami realizowanymi na rzecz nierezydentów, ciąży na nim jako płatniku obowiązek poboru podatku u źródła, po stronie Wnioskodawcy powstały wątpliwości czy w przypadku, gdy wynajem dokonywany jest przez pracowników/członków zarządu oraz opłaty na rzecz zagranicznych przedsiębiorstw są / będą dokonywane bezpośrednio przez pracowników/członków zarządu Spółki z ich prywatnych środków pieniężnych (a następnie zwracane im przez Spółkę), można je również uznać za ponoszone przez Spółkę i tym samym podlegające podatkowi u źródła zgodnie z przepisami ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie ciąży na nim jako na płatniku obowiązek pobrania i zapłaty podatku u źródła od nabycia usług wynajmu samochodów osobowych za granicą, wykorzystywanych przez pracowników/członków zarządu Wnioskodawcy w ramach odbywanych podróży służbowych, w przypadku, gdy dokonującym wynajmu i płatności są pracownicy/członkowie zarządu Wnioskodawcy, którzy dokonują zapłaty za wynajem z wykorzystaniem własnych środków finansowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy wynajem za granicą samochodu osobowego jest / zostanie dokonany przez pracownika/członka zarządu Spółki oraz płatność za wynajem zostanie zrealizowana przez pracownika/członka zarządu z wykorzystaniem jego własnych środków finansowych, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania oraz zapłaty podatku u źródła od nabycia przez Spółkę usług wynajmu samochodów osobowych za granicą.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej {ograniczony obowiązek podatkowy),

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. Przy czym zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP powyższe przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze powyższe w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Wśród nich wymienia się m.in. należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, za który, zgodnie z ugruntowaną już linią interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe, uznaje się również samochód.

Tryb oraz zasady poboru tego podatku zostały natomiast wskazane w art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Należy podkreślić, że we wskazanych wyżej regulacjach ustawodawca wprowadził dwie zasadnicze przesłanki, których jedynie łączne spełnienie skutkuje powstaniem obowiązku pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego - przesłankę podmiotową oraz przesłankę przedmiotową. Przesłankę podmiotową określono poprzez enumeratywne wyliczenie podmiotów, na których potencjalnie może ciążyć obowiązek płatnika z tytułu podatku u źródła, zgodnie z którą płatnikami podatku u źródła mogą być jedynie:

*   osoby prawne,
*   jednostki organizacyjne,
*   osoby fizyczne będące przedsiębiorcami.

Formułując natomiast zakres przedmiotowy ww. obowiązku ustawodawca posłużył się pojęciem wypłaty należności. Dlatego też, aby można mówić o powstaniu obowiązku pobrania i zapłaty podatku u źródła musi nastąpić łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   podmiotem wypłacającym należności jest osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą oraz
*   wypłata należności następuje z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 albo 22 ust. 1 ustawy o PDOP.

Wobec powyższego, w przypadku gdy wypłata należności dokonywana jest przez inny podmiot niż wskazany w art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP albo z innego tytułu niż wskazany w art. 21 ust. 1 albo w art. 22 ust. 1 tej ustawy obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nic powstanie.

W ramach dalszej analizy przedstawionych przez Spółkę wątpliwości dotyczących ewentualnej konieczności poboru przez nią podatku u źródła od realizowanych przez jej pracowników/członków zarządu wypłat należności związanych z wynajmem samochodów służbowych, należy odnieść się do definicji legalnej terminu „wypłata”, która została wskazana w art. 26 ust. 7 ustawy o PDOP. Zgodnie z tą definicją „wypłatę” należy rozumieć jako wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Z powyższego wynika, że jednym ze sposobów wypłaty należności jest ich zapłata. Natomiast z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o PDOP nie definiują pojęcia „zapłata” należy w tym zakresie odnieść się do jego wykładni językowej. Zatem zgodnie z definicją dostępną w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) „zapłacić” znaczy tyle co „dać pieniądze lub inne rzeczy jako należność za pracę, towar lub usługi”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że pod pojęciem „wypłaty” dla potrzeb określenia obowiązku . płatnika z tytułu podatku u źródła należy rozumieć faktyczne przekazanie środków pieniężnych należnych za wykonane usługi czy nabyte towary.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy podkreślić, iż w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do spełnienia przesłanki przedmiotowej warunkującej powstanie obowiązku płatnika podatku u źródła. Spółka bowiem nie dokonuje wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 czy 22 ust. 2 ustawy o PDOP. Podkreślić należy, że wypłaty należności dokonywane przez Spółkę dotyczą uregulowania jego zobowiązań wobec pracowników, które wynikają z art. 77 ustawy Kodeks pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, dalej: „Kodeks pracy”) oraz analogicznie na rzecz członków zarządu. W szczególności, Spółka nie wypłaca i należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, tj. z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania y urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu. Faktycznej wypłaty należności na rzecz nierezydenta z tego tytułu dokonują pracownicy Spółki, którzy w ramach odbywanych podróży służbowych, z własnych środków (z wykorzystaniem prywatnych środków pieniężnych w postaci gotówki lub prywatnych kart kredytowych / płatniczych) nabywają usługi wynajmu samochodów od zagranicznych przedsiębiorstw.

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że gdy wynajem za granicą samochodu osobowego jest / zostanie dokonany przez pracownika/członka zarządu Spółki oraz płatność za wynajem zostanie zrealizowana przez V pracownika/członka zarządu z wykorzystaniem jego własnych środków finansowych, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania oraz zapłaty podatku u źródła od nabycia przez Spółkę usług wynajmu samochodów osobowych za granicą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej „updop”), jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W niniejszej sprawie wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt czy w sytuacji gdy zapłata za wynajem samochodów osobowych z wypożyczalni w ramach wykonywanych zagranicznych podróży służbowych dokonywana jest z prywatnych środków pieniężnych pracownika/członka zarządu przy użyciu prywatnej karty kredytowej/płatniczej lub gotówką nie należącą do Spółki, bezpośrednio na konto wypożyczalni, będzie ciążyć na nim jako płatniku obowiązek poboru podatku u źródła. W opisywanej sytuacji faktura/rachunek z tytułu wynajmu samochodu wystawiana jest przez podmiot wynajmujący na rzecz pracownika/członka zarządu Spółki. Pracownik/członek zarządu po zakończeniu delegacji przedstawia fakturę/rachunek z tytułu wynajmu samochodu w łącznym rozliczeniu wszystkich wydatków poniesionych podczas danego wyjazdu służbowego, a Spółka dokonując zwrotu poniesionych przez pracowników/członków zarządu kosztów związanych z odbywaniem przez nich podróży służbowych, zwraca również koszty poniesione przez pracowników/członków zarządu w związku z wynajmem samochodów osobowych.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w sytuacji kiedy pracownik/członek zarządu ze swoich środków dokonuje wynajmu samochodu osobowego i na niego wystawiana jest faktura, a Wnioskodawca jedynie zawraca poniesione koszty po powrocie pracownika/członka zarządu z delegacji, nie dojdzie do obowiązku poboru i odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Wynika to z faktu, że podmiotem dokonującym wynajmu jest pracownik/członek zarządu, który dokonuje wynajmu samochodu we własnym imieniu, na swoją rzecz i z własnych środków, a więc bezpośrednim podmiotem realizującym wypłatę na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa jest pracownik/członek zarządu, a nie Wnioskodawca (przy dodatkowym założeniu, że ten pracownik/członek zarządu nie prowadzi działalności gospodarczej).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.