Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.136.2018.10.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-03
Teza: Podstawa opodatkowania dla usług montażu instalacji solarnych, zestawów OZE oraz przydomowych oczyszczalni ścieków wykonywanych przez Gminę.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 361/19 (data wpływu wyroku 14 lutego 2024 r., data zwrotu akt 11 kwietnia 2024 r.)

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 lutego 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z dnia 16 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług montażu instalacji solarnych, zestawów OZE oraz przydomowych oczyszczalni ścieków wykonywanych przez Gminę.

**Uzupełnili go Państwo pismem z dnia 23 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.).**

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina, w związku z obowiązkiem wykonywania zadań wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, są zadania w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Mając powyższe na uwadze, Gmina zdecydowała się wziąć udział w projektach finansowanych ze źródeł unijnych wspierających realizację tego celu.

W konsekwencji, Gmina pozyskała dofinansowania na realizację następujących działań:

1) „…” dofinansowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej IV Energia przyjazna środowisku;

2) „…” współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 przeznaczonych na operację „Gospodarka wodno-ściekowa w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”;

3) „…” współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 przeznaczonych na operację „Gospodarka wodno-ściekowa w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku, w którym Gmina nie otrzyma dofinansowania na realizację działania, będzie ono finansowane ze środków własnych Gminy oraz z wpłat uzyskanych od mieszkańców, a także ewentualnie z pożyczki uzyskanej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej;

\- dalej: „Projekty”, „Inwestycje”.

Istotną zachętą dla Gminy była możliwość pokrycia znacznej części kosztów dotyczących projektów ze źródeł zewnętrznych (Regionalny Program Operacyjny Województwa \`(...)\` - dalej: „RPOW” oraz Program Rozwoju Obszarów Wiejskich - dalej: „PROW”). Pozostałą cześć kosztów, zgodnie z zasadami konkursów, w których startowała Gmina, Wnioskodawca może sfinansować ze środków własnych, bądź z innych źródeł. Mając to na uwadze, Gmina zdecydowała się pozyskać maksymalny poziom dofinansowania ze źródeł zewnętrznych.

Ubiegając się o dofinansowania, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotowe inwestycje jako wydatku kwalifikowanego.

W ramach projektów wykonany zostanie montaż instalacji solarnych, indywidualnych zestawów OZE, składających się z kolektorów słonecznych (dalej: „zestawy OZE”) oraz przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”). Zestawy OZE oraz POŚ będą montowane niezależnie od siebie, w granicach zainteresowania mieszkańców uczestniczeniem w projekcie.

Celem głównym projektów jest efektywne wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych oraz poprawa środowiska naturalnego w Gminie.

Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku o dofinansowanie realizacji projektu w ramach RPOW (wniosek ten dotyczył inwestycji Budowy indywidualnych instalacji OZE (kolektorów słonecznych) na terenie gminy) - celem projektu jest „…”. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że: „Przedmiotowy projekt będzie miał pozytywny wpływ na realizację polityki zrównoważonego rozwoju. Realizacja zaplanowanych działań doprowadzi do poprawy warunków i komfortu życia mieszkańców gminy poprzez zastąpienie istniejącej produkcji energii cieplnej z nośników konwencjonalnych, w tym surowców kopalnych produkcją ze źródeł odnawialnych oraz będzie sprzyjała rozwojowi gospodarczemu i społecznemu gminy z poszanowaniem zasad ochrony środowiska - projekt ma bezpośredni pozytywny wpływ na środowisko naturalne bowiem zakłada wprost rozwój odnawialnych źródeł energii. Przyczynia się on do zmniejszenia emisji CO2 w ciągu roku od zakończenia realizacji projektu o więcej niż 30% w stosunku do roku przed rozpoczęciem realizacji projektu. (\`(...)\`) Ważnym aspektem przestrzennym jest wpływ realizacji inwestycji na poprawę atrakcyjności krajobrazowej i wizerunkowej gminy. Zrealizowana inwestycja przyczyni się wprost do ochrony środowiska naturalnego. Na podstawie „……” nie stwierdzono przekroczenie choćby jednego poziomu dopuszczalnego lub docelowego w odniesieniu do substancji podlegających ocenie jakości powietrza. Jednakże działania przewidziane w projekcie przyczyniają się do realizacji działań naprawczych mających na celu poprawę stanu jakości powietrza zawartych w „…” poprzez ograniczenie emisji pyłu PM10 z indywidualnych systemów grzewczych dzięki instalacji kolektorów słonecznych u odbiorców indywidualnych oraz działania promocyjne i edukacyjne.”

Również we wniosku dotyczącym dofinansowania inwestycji pn. „…” Gmina wskazała, że celem operacji jest (\`(...)\`).

Biorąc pod uwagę powyższe, realizacja przedmiotowych projektów jest konsekwencją wykonywania zadań w zakresie ochrony środowiska i przyrody (a więc jest to zadanie, do którego realizacji Wnioskodawca jest zobligowany na podstawie ustawy o samorządzie gminnym).

Otrzymane dotacje pokrywają wyłącznie część kosztów przypadających na pokrycie przez Gminę wydatków kwalifikowanych projektów. Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że umowy o dofinansowanie dotyczące inwestycji nie precyzują kwestii źródła finansowania pozostałej części wydatków, jakie są związane z projektami. Biorąc zatem pod uwagę zapisy umów o dofinansowanie, teoretycznie pozostała część kosztów związanych z realizacją projektu może zostać poniesiona przez mieszkańców, może zostać sfinansowana ze środków własnych Gminy lub być sfinansowana z kredytu, bądź pożyczki zaciągniętych przez Gminę (przy czym możliwe jest skorzystanie z jednej, jak również ze wszystkich lub dwóch z opcji jednocześnie).

W ramach projektów wykonany zostanie montaż instalacji solarnych, indywidualnych zestawów OZE, składających się z kolektorów słonecznych (dalej: „zestawy OZE”) oraz przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”). Zestawy OZE oraz POŚ będą montowane niezależnie od siebie, w granicach zainteresowania mieszkańców uczestniczeniem w projekcie.

Dofinansowanie, jakie będzie otrzymane przez Gminę jest dotacją kosztową do realizacji projektu, w ramach którego instalowane są zestawy OZE oraz POŚ, których Gmina jest właścicielem przez okres trwania projektu. Rozliczenie oraz wysokość dofinansowania pozostaje irrelewantne wobec sposobu finansowania wkładu własnego (wkład mieszkańców/środki własne Gminy/kredyt) oraz przyszłego losu prawnego zestawu OZE oraz POŚ po okresie trwania projektu. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji (wartość dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji projektu (gdzie szacowana liczba nieruchomości, na których realizowany będzie projekt jest podawana informacyjnie w celu określenia rozmiarów/zakresu projektu i oszacowania przyszłych kosztów w zakresie jego realizacji), a nie od sposobu finansowania pozostałej części projektu. Dodatkowo, na wysokość otrzymanego dofinansowania nie wpływa cena wytworzonej instalacji (zestawu OZE lub POŚ) przy zbyciu jej na rzecz mieszkańca po zakończeniu projektu, a wysokość środków otrzymanych na realizację projektu przez Gminę w żaden sposób nie jest uwarunkowana od przyszłej płatności mieszkańców przy przekazaniu zestawu OZE lub POŚ. Z założeń sposobu finansowania projektu wynika więc pośrednio, że odpłatności od mieszkańców może w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach.

Zarówno zestawy OZE jak i POŚ będą montowane w budynku mieszkalnym (obiekcie) stanowiącym własność mieszkańca Gminy biorącego udział w projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy. W umowie w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego zestawu OZE lub POŚ mieszkaniec użyczy Gminie, na czas określony w zawartej z Gminą umowie, do bezpłatnego korzystania część nieruchomości, która ma zostać wyposażona w zestaw OZE lub POŚ.

Gmina zawrze z mieszkańcami indywidualne umowy cywilnoprawne (dalej: „umowy”), na podstawie których każdy biorący udział w projekcie mieszkaniec użyczy Gminie do bezpłatnego korzystania część nieruchomości, która ma zostać wyposażona w zestaw OZE lub POŚ. Użyczona część nieruchomości wykorzystana będzie do przeprowadzenia prac przygotowawczych i montażowo-budowlanych w celu zainstalowania na budynku zestawu OZE lub POŚ na terenie nieruchomości.

W ramach umowy, mieszkańcy zapewniają Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, dostęp do zainstalowanego zestawu OZE lub POŚ i urządzeń z nimi związanych, przez cały czas trwania umowy. Z kolei Gmina oświadczyła, że będzie używała użyczonej nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, nie odda jej w użyczenie osobie trzeciej oraz nie będzie ponosić odpowiedzialności za zużycie przedmiotu użyczenia, będące następstwem prawidłowego używania.

Po zakończeniu umowy użyczenia, Gmina zwróci mieszkańcowi przedmiot użyczenia w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie oraz przeniesie zestaw OZE lub POŚ na własność mieszkańca, co zostanie stwierdzone stosownym pisemnym protokołem.

Wraz z przystąpieniem do projektu, mieszkańcy będą składali oświadczenie, że w zlokalizowanym na terenie nieruchomości do której zainstalowane zostaną zestaw OZE lub POŚ, nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub prowadzą działalność pod wskazanym adresem, ale nie używają i nie będą używali na cele prowadzonej działalności gospodarczej zestawu OZE lub POŚ zainstalowanych w ramach projektu w okresie 5 lat od rozliczenia finansowego. Ponadto, mieszkańcy oświadczać będą, że instalacje będą wykorzystywane tylko na potrzeby socjalno-bytowe domowników.

Zgodnie z zawartymi umowami, mieszkańcy w zamian za montaż i instalację zestawów OZE lub POŚ, a następnie przekazanie ich mieszkańcom zobowiązali się do zwrotu Gminie określonej części kosztów zainstalowania zestawów OZE lub POŚ, a także wszelkich innych kosztów niekwalifikowalnych oraz wszystkich pozostałych kosztów (dalej łącznie jako: „koszty ponoszone przez mieszkańca”), których wartość realizacji okazałyby się wyższe niż założone w pierwotnym kosztorysie projektu. Otrzymując od mieszkańców środki na pokrycie powyższych wydatków, Gmina rozliczać będzie VAT z powyższego tytułu.

Poza otrzymanym dofinansowaniem na realizację powyższych działań projektu, jak również wpłatami od mieszkańców za usługę instalacji zestawu OZE lub POŚ, Gmina ponosić będzie wydatki, które także stanowić będą jej wkład własny, jak choćby koszty związane z obsługą prawną, obsługą podatkową czy doradczą związaną z niniejszym projektem, obsługą projektu pod kątem przepisów Prawa zamówień publicznych, koszty bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą projektu lub też wydatki na podróże związane z obsługą projektu, czy też jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane, których nie da się przewidzieć na chwilę obecną, jak również nie dało się ich przewidzieć na moment składania wniosku o dofinansowanie.

Ponadto, Wnioskodawca ubiegając się o dofinansowanie projektów, zobowiązał się również do ponoszenia nakładów na prowadzenie działań promocyjnych, których celem będzie uświadomienie, iż realizacja inwestycji była możliwa dzięki wsparciu udzielonemu przez RPOW.

Do zadań Gminy będzie także należało zorganizowanie prelekcji i promocji z zakresu OZE dla mieszkańców Gminy w trakcie realizacji projektu oraz po jego zakończeniu. Celem tych działań jest zwiększenie świadomości proekologicznej lokalnej społeczności oraz wzmocnienie poparcia i zaangażowania społeczności lokalnej w proces transformacji energetycznej. Koszty w tym zakresie również będzie ponosił Wnioskodawca.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż Gmina nie wyklucza realizacji przedmiotowych inwestycji w przypadku braku finansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (w stosunku do projektu „\`(...)\`”) oraz ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (w stosunku do projektu „\`(...)\`”).

Niemniej w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania z RPO/PROW, termin realizacji inwestycji może się wydłużyć. W takiej sytuacji Gmina rozważy bowiem możliwość pozyskania dofinansowania z alternatywnych wobec RPO/PROW źródeł (co może wiązać się z długotrwałym procesem oceny złożonego wniosku) lub ze środków własnych.

Środki pochodzące ze środków unijnych (RPOW oraz PROW) zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów Gminy związanych z działaniami nakierowanymi na ochronę środowiska oraz rozwój gospodarki niskoemisyjnej na terenie Gminy. Inwestycje, o których mowa we wniosku z dnia 16 lutego 2018 r. wpisują się w działania Wnioskodawcy w powyższym zakresie. Tym samym pozyskane przez Gminę dofinansowanie zostanie przeznaczone na pokrycie kosztów ogólnych inwestycji „\`(...)\`” oraz „\`(...)\`”.

W przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina podejmie działania mające na celu sfinansowanie inwestycji w inny sposób (w tym np. ze środków własnych). W zależności od wyniku tych działań Gmina podejmie ostateczną decyzję o wysokości wpłat ponoszonych przez mieszkańców. Niemniej w chwili obecnej, Gmina nie planuje podwyższania wysokości wpłat, nawet w sytuacji nieuzyskania dofinansowania. Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na fakt, że wysokość wpłat mieszkańców na przestrzeni ostatnich lat (i realizowanych w tym czasie inwestycji) jest ustalona na mniej więcej stałym poziomie.

Ponadto, Wnioskodawca również wskazał, że w przypadku finansowania inwestycji ze źródeł unijnych, wpłaty dokonywane przez mieszkańców nie ulegną zwiększeniu nawet w przypadku zmniejszenia liczby montowanych instalacji.

Zarówno umowa użyczenia nieruchomości, jak i umowa dotycząca montażu POŚ lub zestawu OZE ulegnie rozwiązaniu w następujących przypadkach:

1\. gdy mieszkaniec nie zostanie zakwalifikowany ostatecznie do udziału w projekcie na skutek przyznania Gminie środków finansowych na realizację mniejszej liczby instalacji jak zgłoszona do objęcia projektem;

2\. gdy instytucja dofinansowująca nie przyzna środków finansowych na realizację projektu;

3\. gdy dojdzie do rozwiązania drugiej umowy zawartej pomiędzy tymi samymi stronami (odpowiednio umowy użyczenia lub umowy dotyczącej montażu zestawu OZE lub POŚ).

W tym miejscu Gmina pragnie jednak podkreślić, że rozwiązanie umowy z powodu braku otrzymania dofinansowania będzie powodowało przesunięcie w czasie realizacji inwestycji. W takiej sytuacji, po rozwiązaniu umowy, zostanie zawarta z mieszkańcem nowa umowa, która będzie uwzględniała modyfikację harmonogramu prac dotyczących inwestycji.

Ponadto Gmina może odstąpić od umowy dotyczącej montażu zestawu OZE lub POŚ, jeżeli mieszkaniec nie realizuje wynikających z niej zobowiązań (np. nie przekaże do bezpłatnego użytkowania części nieruchomości). Przed odstąpieniem od umowy Gmina powinna zawiadomić mieszkańca o zamiarze odstąpienia i jego powodach oraz wyznaczyć właścicielowi termin, nie krótszy jak 7 dni do usunięcia stwierdzonych naruszeń i przystąpienia do właściwej realizacji obowiązków wynikających z umowy.

Od ilości nieruchomości będzie w pewnym stopniu uzależniona wartość inwestycji, która z kolei wpłynie na wartość dofinansowania. Co jednak istotne, ustalenie pełnego kosztu inwestycji/projektów będzie możliwe dopiero po przeprowadzeniu przetargu i wyłonieniu wykonawcy (wykonawców). Wnioskodawca pragnie także podkreślić, że w związku z realizacją inwestycji Gmina poniesie także koszty stałe, które nie są uzależnione od ilości nieruchomości biorących udział w projektach.

Gmina będzie wnosiła wkład własny, poprzez finansowanie z budżetu Gminy części zadań związanych z realizacją inwestycji. Przykładowo, Wnioskodawca poniesie (lub częściowo już poniósł) koszty związane między innymi z procedurą przetargową mającą na celu wyłonienie wykonawców inwestycji, obsługą prawną i podatkową procesu inwestycyjnego oraz obsługą administracyjną.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że zadaniami o charakterze ogólnym (tj. niezwiązanymi z budową konkretnych OZE lub POŚ), które zostaną sfinansowane z otrzymanego dofinansowania będą takie działania jak wybór wykonawcy na wykonanie dokumentacji technicznej, opracowanie studium wykonalności, zatrudnienie inspektora nadzoru, działania promocyjno-informacyjne w zakresie OZE, promocja projektów oraz ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych.

W pierwszej kolejności Gmina pragnie wskazać, że całkowity koszt przedmiotowych inwestycji jest większy, niż koszt projektów, na które Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie. Różnicę pomiędzy całościowym kosztem inwestycji, a kosztem projektów (czyli dofinansowaniem uzyskanym ze środków UE oraz wkładu mieszkańców) pokryje wkład Gminy.

Jeśli chodzi o dofinansowanie na realizację projektów to procentowy udział środków unijnych przedstawia się następująco:

\- „\`(...)\`” - 85%;

\- „\`(...)\`” - 63,63%;

\- „\`(...)\`” - 63,63%.

Pozostałe koszty inwestycji zostaną pokryte przez wkład własny Gminy oraz przez wkład mieszkańców.

Uwzględniając wszystkie koszty brutto inwestycji związanej z projektem „\`(...)\`” struktura finansowania będzie wyglądała następująco:

\- Instytucja dofinansowująca - 73%,

\- Mieszkańcy - 21%,

\- Gmina - 6%.

Z kolei w stosunku do projektu „\`(...)\`” wkład własny mieszkańca będzie wynosił 36,37% kosztów kwalifikowanych.

Uwzględniając wszystkie koszty brutto inwestycji związanej z projektem struktura finansowania będzie wyglądała następująco:

\- Instytucja dofinansowująca - 46%,

\- Mieszkańcy - 10%,

\- Gmina - 44%.

Natomiast w stosunku do projektu „\`(...)\`.” wkład własny mieszkańca będzie wynosił 36,37% kosztów kwalifikowanych.

Uwzględniając wszystkie koszty brutto inwestycji związanej z projektem struktura finansowania będzie wyglądała następująco:

\- Instytucja dofinansowująca - 52%,

\- Mieszkańcy - 36%,

\- Gmina - 12%.

Dla poszczególnych projektów, Gmina uzyskała następujące dofinansowanie:

\- „\`(...)\`” - 85%;

\- „\`(...)\`” - \`(...)\`” - 63,63%.

Jednak uwzględniając wszystkie koszty brutto Inwestycji związanej z projektem „\`(...)\`” struktura finansowania będzie wyglądała następująco:

\- Instytucja dofinansowująca - 73%,

\- Mieszkańcy - 21%,

\- Gmina – 6%.

Z kolei w stosunku do projektu „\`(...)\`” wkład własny mieszkańca będzie wynosił 36,37% kosztów kwalifikowanych.

Uwzględniając wszystkie koszty brutto Inwestycji związanej z Projektem struktura finansowania będzie wyglądała następująco:

\- Instytucja dofinansowująca - 46%,

\- Mieszkańcy - 10%,

\- Gmina - 44%.

Natomiast w stosunku do projektu „\`(...)\`” wkład własny mieszkańca będzie wynosił 36,37% kosztów kwalifikowanych.

Uwzględniając wszystkie koszty brutto Inwestycji związanej z Projektem struktura finansowania będzie wyglądała następująco:

\- Instytucja dofinansowująca - 52%,

\- Mieszkańcy - 36%,

\- Gmina - 12%.

Gmina będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanego finansowania z Urzędem Marszałkowskim Województwa Umowy zostały zawarte z Samorządem Województwa reprezentowanym przez Zarząd Województwa.

W stosunku do inwestycji „\`(...)\`” Gmina zobowiązana jest między innymi do składania kopii faktur, dokumentów potwierdzających odbiór i wykonanie prac oraz umów zawartych z wykonawcami. Dokumenty te są zatwierdzane przez instytucję finansującą a ich prawidłowość warunkuje wypłatę poszczególnych transz dofinansowania. A zatem koszty związane z realizacją przedmiotowego projektu będą ponoszone przez Gminę, a następnie refundowane przez samorząd województwa.

Gmina jest zobowiązana także do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej dotyczącej realizacji projektu w sposób przejrzysty, tak aby była możliwa identyfikacja poszczególnych operacji księgowych i bankowych. Ponadto Gmina zobowiązuje się do przedstawienia na żądanie instytucji dofinansowujących wszelkich informacji i wyjaśnień związanych z realizacją Projektu.

W przypadku dwóch pozostałych inwestycji Gmina zobowiązana jest do składania sprawozdań z realizacji projektów dokumentujące poniesienie kosztów kwalifikowanych - jest to warunek uzyskania płatności końcowej. Także w przypadku tych inwestycji koszty związane z ich realizacją będą ponoszone przez Gminę, a następnie refundowane przez samorząd województwa.

Gmina jest zobowiązana także do prowadzenia odrębnego systemu rachunkowości lub korzystania z odrębnego kody rachunkowego dla wszystkich transakcji związanych z realizacją Inwestycji. Ponadto Gmina zobowiązuje się do przedstawienia na żądanie instytucji dofinansowujących wszelkich informacji i wyjaśnień związanych z realizacją Projektu.

Gmina nie zakłada, że projekty mogłyby zostać niezrealizowane. Jednakże zgodnie z postanowieniami umów o dofinansowanie brak spełnienia określonych wskaźników będzie się wiązał ze zwrotem odpowiedniej części środków.

Wszyscy mieszkańcy będą podpisywać jednakowe umowy cywilnoprawne dotyczące projektu, w którym będą brać udział. Niezależnie od rodzaju inwestycji, umowy określają takie same prawa i obowiązki poszczególnych mieszkańców. Jednak wysokość pobieranych opłat może być różna, w zależności od typu zestawu OZE lub POŚ.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku umowy, której przedmiotem jest montaż zestawów OZE lub POŚ Gmina zobowiązuje się do montażu zestawu OZE lub POŚ na nieruchomości należącej do mieszkańca. Ponadto, zgodnie z umową Wnioskodawca (Gmina) jest odpowiedzialny za zabezpieczenie rzeczowej realizacji projektu na którą się składa: wyłonienie wykonawcy zestawów OZE lub POŚ oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie dla niego harmonogramu realizacji dokumentacji technicznej i rzeczowej zestawów OZE lub POŚ, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe przedmiotowego projektu oraz protokolarnego przekazania zestawów OZE lub POŚ na rzecz mieszkańca po zakończeniu umowy.

Ponadto, w ramach umowy Wnioskodawca będzie odpowiedzialny między innymi za wybór wykonawcy na wykonanie dokumentacji technicznej, złożenie wniosku o dofinansowanie, opracowanie studium wykonalności, zatrudnienie inspektora nadzoru, działania promocyjno-informacyjne w zakresie OZE lub POŚ, promocję Projektu oraz ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych. Gmina przeprowadzi także stosowane pomiary nieruchomości, co wiąże się z wizytacjami w miejscach planowanego montażu zestawów OZE lub POŚ. Poniesie także koszty związane z doradztwem prawnym oraz zapewni zaplecze administracyjne celem obsługi projektu.

Mieszkańcy natomiast na podstawie umowy dotyczącej zestawów OZE lub POŚ zobowiązują się do partycypowania w części kosztów ponoszonych przez Gminę w związku z montażem zestawu OZE. Każdy mieszkaniec zobowiązany jest także do zapewnienia Wnioskodawcy, lub wskazanym przez niego osobom, każdorazowo bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawów OZE lub POŚ przez cały okres trwania projektu. Mieszkańcy są również zobowiązani na podstawie umowy do utrzymywania w pomieszczeniu, w którym są zainstalowane urządzenia wchodzące w skład zestawu OZE należytego porządku oraz nie składowania w otoczeniu urządzeń opału i innych materiałów palnych.

Z kolei na podstawie umowy użyczenia mieszkaniec użycza i oddaje Wnioskodawcy w użyczenie do bezpłatnego użytkowania niezbędną cześć nieruchomości z przeznaczeniem na zainstalowanie zestawu OZE lub POŚ. Ponadto Mieszkaniec poprzez zawarcie umowy wyraża zgodę na udostępnienie Gminie lub wyznaczonym przez nią osobom swojej nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych związanych z montażem zestawu OZE lub POŚ. Mieszkaniec jest zobowiązany również do przestrzegania instrukcji obsługi i użytkowania zestawu OZE lub POŚ.

### Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę instalacji zestawu OZE lub POŚ stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie przez Gminę od mieszkańców biorących udział w projekcie na podstawie umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny?

### Państwa stanowisko w sprawie

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę instalacji zestawu OZE lub POŚ stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie przez Gminę od mieszkańców biorących udział w projekcie na podstawie umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny.

1\. Uwagi ogólne - podstawa opodatkowania VAT a związek dotacji z ceną

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W ocenie Gminy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku wynagrodzenia za element projektu jakim jest usługa instalacji zestawu OZE lub POŚ na nieruchomości mieszkańca poprzedzająca późniejsze jego przekazanie mieszkańcowi, faktycznie otrzymaną kwotą będzie kwota wpłacona przez mieszkańca. Jednocześnie, kwota dofinansowania, jako niebędąca bezpośrednio związana z instalacją konkretnego zestawu OZE lub POŚ na konkretnej nieruchomości, nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania VAT z tytułu usługi montażu zestawu OZE lub POŚ. W szczególności, w ocenie Gminy wynika to z faktu, że dofinansowanie ma pokryć całość kosztów kwalifikowanych projektu (dotacja kosztowa – o czym w dalszej części wniosku), który, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, uwzględnia również działania z zakresu promocji OZE lub POŚ oraz pokrywa szereg kosztów ogólnych związanych z realizacją projektu jako całości (Gmina jako beneficjent dofinansowania - o czym w dalszej części wniosku), a nie wykonaniem konkretnej usługi dla określonego mieszkańca. Ponadto, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację inwestycji będzie stanowiło część kosztów, które będzie musiał ponieść Wnioskodawca (pozostała część kosztów związanych z projektami zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz mieszkańców).

Jednocześnie wnioskodawca zaznacza, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, również w świetle prawa wspólnotowego, nie uznaje się za podstawę opodatkowania VAT ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi. Tym samym, zdaniem Gminy, również w oparciu o prawo wspólnotowe, w przypadku wykonania przez Gminę w ramach Projektu usługi instalacji zestawu OZE lub POŚ na nieruchomości mieszkańca, podstawę opodatkowania VAT należy kalkulować wyłącznie w oparciu o kwoty otrzymane w tym zakresie od mieszkańców. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dofinansowanie do kosztów realizacji projektu nie jest bezpośrednio związane z ceną, jaką Gmina zamierza pobrać od mieszkańców za usługę instalacji zestawu OZE lub POŚ. Brak jest bowiem bezpośredniego związku między możliwością otrzymania przez Gminę dofinansowania a wysokością wpłat dla Gminy jakie uiszczać będą mieszkańcy. Innymi słowy, wysokość wpłat otrzymywanych przez Gminę od mieszkańców nie jest bezpośrednią pochodną otrzymanego dofinansowania, gdyż to w gestii Gminy pozostawało ustalenie ich wysokości (tj. oprócz kwot otrzymanych od mieszkańców, Gmina planuje sfinansowanie części kosztów projektu ze środków własnych).

W celu wyjaśnienia, w jakich sytuacjach otrzymane dofinansowanie (np. w formie dotacji) powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT, istotne znaczenie ma także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). W szczególności zagadnienie to poruszał wyrok w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State).

W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku Gminy brak jest bezpośredniego związku pomiędzy dofinansowaniem, a wysokością wynagrodzenia za wykonanie usługi instalacji zestawu OZE lub POŚ, gdyż do wypłaty dofinansowania nie dochodzi w przypadku wykonania konkretnej usługi instalacji na określonej nieruchomości mieszkańca. Kwota wynikająca z umowy o dofinansowanie zostanie co prawda wypłacona z uwzględnieniem kosztów nabycia zestawów OZE lub POŚ, jednakże związek ten nie jest bezpośredni, gdyż obok tego rodzaju kosztów w ramach projektu Gmina poniesie również szereg innych (np. wkład własny Gminy do projektu, koszty promocji, koszty obsługi prawnej, koszty obsługi podatkowej czy doradczej związanej z niniejszym projektem, obsługą projektu pod kątem przepisów Prawa zamówień publicznych, koszty bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą projektu, koszty związane z prelekcjami na rzecz mieszkańców na temat ochrony środowiska lub też wydatki na podróże związane z obsługą projektu, czy też jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane). Innymi słowy, brak jest bezpośredniego związku dofinansowania z wysokością wynagrodzenia od mieszkańców, gdyż dofinansowanie uwzględnia wszystkie koszty realizacji projektu wskazane we wniosku o dofinansowanie (co nie znaczy, że są to wszystkie koszty związane z projektem, bo jak wskazano powyżej szereg kosztów dodatkowych musi ponieść również Wnioskodawca), a nie wyłącznie wartość usługi instalacji realizowanej na rzecz mieszkańców. Gmina składając wnioski o dofinansowanie inwestycji miała świadomość, że będzie to związane z ponoszeniem przez nią dodatkowych kosztów - jest to dla Gminy w pełni naturalne i zrozumiałe, ponieważ dzięki realizacji inwestycji realizuje także swoje zadania własne z zakresu ochrony środowiska.

Biorąc zatem pod uwagę charakter dofinansowania, Gmina stoi na stanowisku, że realizowane inwestycje związane są przede wszystkim z kosztami, jakie ponosi Gmina w ramach realizowania swoich zadań własnych, a które są współfinansowane przez instytucje dofinansowujące, Gminę oraz mieszkańców. Nie należy zatem postrzegać realizowanych inwestycji jako opartych jedynie na uzyskanym dofinansowaniu oraz na wpłatach otrzymanych od mieszkańców.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usługi instalacji zestawu OZE lub POŚ będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia (tj. wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane) przez Gminę w tym zakresie od mieszkańców biorących udział w projekcie, pomniejszona o podatek należny.

2\. Dotacje kosztowe jako wyłączone z podstawy opodatkowania VAT

W ocenie Gminy, jedynie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na wysokość ceny/odpłatności za dane świadczenie powinny być wliczone do podstawy opodatkowania VAT. Innymi słowy, jeśli podatnik otrzymuje dofinansowanie zewnętrzne na realizację określonych transakcji, np. jako dotację stanowiącą dopłatę do ceny towaru/usługi, bezpośrednio przekładającą się na cenę sprzedawanego towaru/usługi, a jednocześnie najczęściej już na etapie przyznawania dofinansowania podnoszony jest argument obniżenia ceny towaru/usługi z uwagi na finansowanie przez podmiot trzeci (tj. inny niż nabywca), to taka dotacja stanowi składnik podstawy opodatkowania VAT. Pozwala ona bowiem dostarczać nabywcom konkretny towar/usługę po obniżonej (często ustalonej cenie) i możliwe jest wskazanie bezpośredniego związku między dotacją a ceną sprzedawanego towaru/usługi.

A contrario dotacje, których nie można przyporządkować do konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a których celem jest sfinansowanie ogólnych kosztów przedsięwzięcia (tu: projektu), nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i - w konsekwencji - nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wobec tego, należy wskazać, iż ogólna dotacja uzyskana przez podatnika niezwiązana bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usług (czyli taka, która nie wpływa na kalkulację ceny towaru lub usługi, którą musi uiścić jego nabywca) nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania VAT.

Aby ustalić, czy dane dotacje (względnie subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (Lipiec-Warzecha Ludmiła, Art. 131 w: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. ABC, 2011 za: S. Owsiak, System wydatków budżetu państwa (w:) C. Kosikowski, E. Ruśkowski (red.), Finanse publiczne\`(...)\`, s. 422. O dotacjach podmiotowych zob. także: M. Gintowt-Jankowicz, Charakterystyka wydatków budżetowych (w:) M. Weralski (red.), System instytucji\`(...)\`, t. 3, s. 582 oraz T. Dębowska-Romanowska, Zagadnienia prawne wydatków publicznych na rzecz osób trzecich, Łódź 1993, s. 80 i n.), funkcją dotacji podmiotowej jest zbilansowanie dochodów i wydatków dotowanej jednostki, bez wskazania celu, na który powinny być przeznaczone środki pochodzące z dotacji, pozwala zatem utrzymać sprawność i płynność finansową beneficjenta dotacji. Z tego powodu dotacje podmiotowe nazywane są niekiedy dotacjami ogólnymi.

Z kolei, otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań m.in. wydatków towarzyszących realizacji konkretnego zadania, niemających bezpośredniego wpływu na cenę.

W przypadku dotacji celowych, dotacja nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i/lub usług. W tym zakresie, przykładowymi dotacjami mogą być m.in. dotacje otrzymywane na podstawie (i) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. Nr 254, poz. 1705) lub (ii) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do krajowych przewozów pasażerskich (Dz. U. Nr 188, poz. 1261 z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę powyższe, wysokość wynagrodzenia za usługę instalacji zestawu OZE lub POŚ płaconego przez mieszkańców nie ulegnie zmianie jeżeli zmniejszy się ilość mieszkańców zainteresowanych udziałem w projekcie, a co ze tym idzie zmniejszy się ilość zestawów OZE lub POŚ do zakupu i instalacji. Kwota dofinansowania może ulec zmniejszeniu (tj. Gmina będzie zobowiązana będzie do zwrotu części dofinansowania) w sytuacji, gdy wartość wszystkich kosztów projektu (tj. również innych wydatków niż wydatki na zakup zestawów OZE lub POŚ) byłyby mniejsze nie zakładano, a otrzymana kwota dofinasowania byłaby w takim wypadku wyższa niż ustalona w umowach o dofinansowanie.

W ocenie Gminy, nie ulega wątpliwości, że omawiane dofinansowanie ma charakter tzw. dotacji kosztowej, a więc mającej na celu pokrycie kosztów określonego przedsięwzięcia (tu: projektu). W szczególności, dofinansowanie ma pokryć nie tylko koszty zakupu i instalacji zestawów OZE lub POŚ, ale również inne koszty wskazane we wniosku o dofinansowanie, tj. koszty związane z następującymi działaniami: opracowanie studium wykonalności, zatrudnienie inspektora nadzoru, działania promocyjno-informacyjne w zakresie OZE lub POŚ, przeprowadzenie postępowania przetargowego zmierzającego do wyłonienia wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż zestawu OZE lub POŚ, promocja projektu, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu. Jak widać, działania te obejmują całość projektu, a koszty z nimi związane nie dotyczą bezpośrednio instalacji konkretnego zestawu OZE lub POŚ u danego mieszkańca (na należącej do niego nieruchomości), ale projektu jako całego przedsięwzięcia.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, otrzymane dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, a tym samym podstawę opodatkowania VAT w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą stanowiły wyłącznie kwoty otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

3\. Dofinansowanie jako płatność nie stanowiąca wynagrodzenia za określone świadczenie

Powyżej Gmina wskazała argumenty przemawiające za uznaniem dofinansowania za dotację kosztową. Jednocześnie, na analizowane zagadnienie spojrzeć można również od strony podmiotu, który faktycznie korzysta z tego rodzaju dotacji.

W przypadku wskazanych powyżej dotacji przedmiotowych, co do zasady, ostatecznym i jednoznacznym ich beneficjentem jest nabywca danego świadczenia (towaru/usługi) od podatnika VAT, gdyż w wyniku dopłaty dokonanej przez podmiot trzeci, cena jaką jest zobowiązany uiścić z tytułu nabycia świadczenia jest odpowiednio niższa. Tymczasem w przypadku przedmiotowego dofinansowania, co prawda mieszkańcy korzystają w określony sposób z ogólnych efektów projektu, ale beneficjentem tych środków finansowych jest w szczególności Gmina w odniesieniu do ponoszonych kosztów.

Innymi słowy, za brakiem uwzględnienia kwoty dofinansowania w podstawie opodatkowania VAT z tytułu usługi przemawia także fakt, że w ocenie Gminy, wskazane środki nie mogą zostać uznane za bezpośredni element wynagrodzenia za usługę instalacji zestawu OZE lub POŚ. W ocenie Wnioskodawcy, beneficjentem otrzymanych środków będzie przede wszystkim Gmina.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dofinansowanie obejmować będzie realizację projektu, do wykonania którego zobowiązał się Wnioskodawca.

Co istotne, jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, dotacje udzielone Gminie mają na celu przeprowadzenie całego projektu. Podmiot dotujący w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja ta (dofinansowanie) nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez minimum 5 lat właścicielem. Fakt, iż część kosztów projektu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów otrzymania dofinansowania. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców. Gmina mogłaby też realizować program ze środków własnych lub z kredytu (w rzeczywistości planuje pokrycie części kosztów projektu ze środków własnych).

Zatem dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę instalacji zestawu OZE lub POŚ, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego projektu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat.

W związku z powyższym Dofinansowania nie można przypisać cech dopłaty do ceny, ponieważ finansuje ona realizację całego projektu, a nie wyłącznie koszt nabycia i instalacji zestawu OZE lub POŚ na nieruchomości konkretnego mieszkańca (nie jest to dopłata do ceny świadczenia dokonana przez osobę trzecią zamiast konsumenta - mieszkańca). Innymi słowy, konsumentem - nabywcą usługi instalacji zestawu OZE lub POŚ jest mieszkaniec, natomiast z otrzymanego dofinansowania korzysta przede wszystkim Gmina.

Polepszenie jakości środowiska naturalnego Gminy zwiększy jej atrakcyjność, zarówno inwestycyjną, jak i turystyczną przy równoczesnej ochronie środowiska, zdrowia, zachowaniu tożsamości kulturowej i rozwijaniu spójności terytorialnej. Zwiększeniu atrakcyjności terenu Gminy będzie sprzyjać zmniejszenie zanieczyszczenia powietrza i dzięki temu ochrona zasobów przyrodniczych. Realizacja projektu przyczyni się do poprawy jakości życia obecnych mieszkańców oraz zabezpieczy możliwości rozwojowe przyszłych pokoleń.

W związku z powyższym nie można zaprzeczyć, że realizacja projektu stanowi realizację zadań własnych Gminy i tym samym to Gminę należy uznać za beneficjenta otrzymanego dofinansowania. Tym samym błędnym byłoby twierdzenie, że otrzymane dofinansowanie stanowi dotację, o jakiej mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku konieczności opodatkowania VAT dotacji, która nie ma bezpośredniego związku z wynagrodzeniem otrzymywanym od nabywcy towarów/usług, znajduje potwierdzenie także licznych w interpretacjach indywidualnych, m.in.:

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ,

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 31 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.300.2017.1.MGO,

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.125.2017.2.DM,

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.82.2017.1.MJ,

\- Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-710/15-2/AS,

\- Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1085/12-2/JW,

\- Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-581/12-2/AW,

\- Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. IPPP1-443-1319/11-2/JL.

Stanowisko Gminy jest także tożsame ze stanowiskami prezentowanymi w orzeczeniach wydawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo, w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. I FSK 821/13), Sąd stwierdził: „Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.” Analogiczne stanowisko zajął NSA w orzeczeniach z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 176/13) oraz z dnia 17 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 571/08).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę instalacji zestawu OZE lub POŚ stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie od mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 kwietnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.136.2018.2.MH, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług montażu instalacji solarnych, indywidualnych zestawów OZE oraz przydomowych oczyszczalni ścieków wykonywanych przez Gminę za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 16 kwietnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

15 maja 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 17 maja 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

\- uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa;

\- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz § 4 ppsa.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę – wyrokiem z 12 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 443/18.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 361/19 uchylił:

\- zaskarżony wyrok,

\- zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.136.2018.2.MH.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że skarga kasacyjna została uwzględniona z uwagi na błędną wykładnię art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

NSA wskazał, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni.

Co istotne, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Przykładowo w uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia.

W ocenie NSA, w świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) przedmiotem sporu pozostaje to, czy otrzymane przez gminę dofinansowanie ze środków europejskich Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020 oraz Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii oraz przydomowych oczyszczalni ścieków wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez gminę usługi zakupu i montażu instalacji solarnych, indywidualnych zestawów OZE składające się z kolektorów słonecznych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców gminy.

Zdaniem NSA, dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, ECLI:EU:C:2023:279.

W następstwie przywołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjął, że: „Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą argumentację w ww. wyroku z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tym wyroku.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnił, że: „art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”. Trybunału uznał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania Dyrektywy VAT, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy, czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 Dyrektywy VAT, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28).

Co istotne, jednocześnie Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację.

Przyjęcie przez Sąd krajowy, że Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten Sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że „nie wydaje się”, by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same: dostawę i instalację, po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, NSA stwierdził, że również w rozpatrywanej sprawie Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz wnioskodawcy, Gmina wykona na budynkach mieszkańców na nieruchomościach mieszkańców instalacje solarne, indywidualne zestawy OZE składające się z kolektorów słonecznych oraz przydomowe oczyszczalnie ścieków, udostępni te instalacje mieszkańcom, a następnie po okresie trwałości projektu przeniesie własność tych instalacji na rzecz mieszkańców.

NSA mając na uwadze stanowisko Trybunału odnoszące się do ustalenia, czy Gmina prowadzi działalność gospodarczą zauważył, iż brak jest w opisie stanu faktycznego niniejszej sprawy podstaw do uznania, iż Gmina powyższe świadczeni na rzecz mieszkańców realizuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Brak jest informacji, by Gmina zamierzała świadczyć regularnie usługi zakupu i montażu instalacji systemów OZE oraz przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina zaznaczyła, iż realizacja projektu współfinansowana będzie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 oraz Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Źródłem finansowania projektu będzie zatem dotacja ze środków europejskich i wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (około 15% i 37%). Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy, warunkujący udział w projekcie. W celu realizacji projektu Gmina wyłoni wykonawców instalacji, zapewni sporządzenie pełnej dokumentacji, zorganizuje montaż, odbiór, serwis instalacji, zadba o przeszkolenie użytkowników, dokona rozliczenia finansowego, przy czym niektóre zadania zostaną zlecone wyłonionemu wykonawcy. Po zakończeniu projektu ww. obiekty będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po tym czasie przedmiotowe instalacje zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem.

Reasumując Gmina nie zatrudnia pracowników do usług instalacji systemów OZE oraz przydomowych oczyszczalni ścieków, ale w tym celu korzysta z usług podmiotów trzecich, wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowi ułamek wartości instalacji (około 15% i 37%). Jak wynika z powyższego stan faktyczny niniejszej sprawy jest zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi.

Wymienione okoliczności w świetle wskazówek TSUE pozwalają na ocenę, że Gmina w zakresie realizacji dostaw i usług na rzecz mieszkańców w ramach realizacji projektu, instalując systemy OZE oraz przydomowe oczyszczalnie ścieków nie wykonuje działalności gospodarczej i nie działa w charakterze podatnika VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę w kontekście wyroku TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zaznaczam, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 361/19.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzenia wymaga, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina pozyskała dofinansowania na realizację następujących działań:

1\. „…” dofinansowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020;

2\. „…” w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020;

3\. „…” w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

W ramach projektów wykonany zostanie montaż instalacji solarnych, indywidualnych zestawów OZE, składających się z kolektorów słonecznych (dalej: „zestawy OZE”) oraz przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”). Zestawy OZE oraz POŚ będą montowane niezależnie od siebie, w granicach zainteresowania mieszkańców uczestniczeniem w projekcie. Wszyscy mieszkańcy będą podpisywać jednakowe umowy cywilnoprawne dotyczące projektu, w którym będą brać udział. Jednak wysokość pobieranych opłat może być różna, w zależności od typu zestawu OZE lub POŚ. Zgodnie z zawartymi umowami, mieszkańcy w zamian za montaż i instalację zestawów OZE lub POŚ, a następnie przekazanie ich mieszkańcom zobowiązali się do zwrotu Gminie określonej części kosztów zainstalowania zestawów OZE lub POŚ, a także wszelkich innych kosztów niekwalifikowalnych oraz wszystkich pozostałych kosztów (dalej łącznie jako: „koszty ponoszone przez mieszkańca”), których wartość realizacji okazałyby się wyższe niż założone w pierwotnym kosztorysie projektu. W ramach umowy Wnioskodawca będzie odpowiedzialny między innymi za wybór wykonawcy na wykonanie dokumentacji technicznej, złożenie wniosku o dofinansowanie, opracowanie studium wykonalności, zatrudnienie inspektora nadzoru, działania promocyjno-informacyjne w zakresie OZE lub POŚ, promocję Projektu oraz ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. projektów pn. „…”, „…” oraz „…..”, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji, o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie będą wykonywali Państwo działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadzała się będzie do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną oraz przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy.

Jak wynika z opisu sprawy, źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich i wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji solarnych, zestawów OZE oraz przydomowych oczyszczalni ścieków.

Projekt „…” struktura finansowania będzie wyglądała następująco:

\- Instytucja dofinansowująca - 73%,

\- Mieszkańcy - 21%,

\- Gmina – 6%.

W stosunku do projektu „…” wkład własny mieszkańca będzie wynosił 36,37% kosztów kwalifikowanych.

Uwzględniając wszystkie koszty brutto Inwestycji związanej z Projektem struktura finansowania będzie wyglądała następująco:

\- Instytucja dofinansowująca - 46%,

\- Mieszkańcy - 10%,

\- Gmina - 44%.

Natomiast w stosunku do projektu „…” wkład własny mieszkańca będzie wynosił 36,37% kosztów kwalifikowanych.

Uwzględniając wszystkie koszty brutto Inwestycji związanej z Projektem struktura finansowania będzie wyglądała następująco:

\- Instytucja dofinansowująca - 52%,

\- Mieszkańcy - 36%,

\- Gmina - 12%.

Gmina jest odpowiedzialna za zabezpieczenie rzeczowej realizacji projektu na którą się składa: wyłonienie wykonawcy zestawów OZE lub POŚ oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie dla niego harmonogramu realizacji dokumentacji technicznej i rzeczowej zestawów OZE lub POŚ, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe przedmiotowego projektu oraz protokolarnego przekazania zestawów OZE lub POŚ na rzecz mieszkańca po zakończeniu umowy.

Inwestycja była realizowana na podstawie umów zawartych z wyłonionymi wykonawcami, u których Gmina zakupiła usługę montażu instalacji solarnych, zestawów OZE, składających się z kolektorów słonecznych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków, nie będą zatrudniali Państwo zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się montażem ww. zestawów OZE oraz POŚ. Z wniosku wynika, że Państwa celem nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach, w jakich wykonują je podmioty będzie interes społeczny. Nie będzie to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii oraz przydomowych oczyszczalni ścieków). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że ww. Inwestycje były realizowane na podstawie zawartych umów z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami, u których Gmina zakupiła usługę dostawy i montażu systemów OZE i POŚ. Tym samym, będą Państwo działali jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z montażem instalacji solarnych, zestawów OZE oraz przydomowych oczyszczalni ścieków wykonywanych w ramach realizacji ww. projektów, nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. projekty nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja ww. projektów nie będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano, Państwa działania w związku z realizacją projektów pn. „…”, „…” oraz „…” dotyczących montażu instalacji solarnych, zestawów OZE oraz przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców Gminy nie będą stanowiły dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie otrzymywane od Mieszkańców wpłaty wnoszone w związku z montażem instalacji solarnych, zestawów OZE oraz przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto wskazania wymaga, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważenia wymaga, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzenia wymaga, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. projektów dotyczących montażu instalacji solarnych, zestawów OZE oraz przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców Gminy a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji ww. projektów nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją ww. projektów nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. projektów, nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, podstawy opodatkowania nie będą stanowiły kwoty otrzymywanych od Mieszkańców wpłat przewidzianych w Umowach ani kwota otrzymanego dofinansowania.

Zatem, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji, tj. 12 kwietnia 2018 r.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).