Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-787/13/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-01
Teza: Czy w sytuacji, jeżeli połączenie odbędzie się na podstawie art. 492 § 1 pkt 1, w związku z art. 516 § 6 KSH (łączenie przez przejęcie), poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, Zakład (jako Spółka Przejmująca) będzie uprawniony do odliczenia po połączeniu w zeznaniu podatkowym za ten rok, w którym nastąpiło połączenie, własnej straty podatkowej z lat ubiegłych oraz czy Spółka Przejmująca będzie miała prawo do rozliczenia w następnych latach podatkowych strat podatkowych, które nie zostaną rozliczone za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie spółek?
Słowa kluczowe: rozliczanie (rozliczenia); spółki-przejęcie spółki; strata; sukcesja; zeznania-zeznania podatkowe; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 07 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 01 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka Przejmująca będzie miało prawo odliczyć swoje straty podatkowe z lat ubiegłych w roku, w którym nastąpiło połączenie spółek oraz w następnych latach podatkowych (które nie zostaną rozliczone za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie spółek) z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka Przejmująca będzie miało prawo odliczyć swoje straty podatkowe z lat ubiegłych w roku, w którym nastąpiło połączenie spółek oraz w następnych latach podatkowych (które nie zostaną rozliczone za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie spółek) z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zakład (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) planuje dokonać połączenia spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku jednoosobowej spółki zależnej „…” Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”) na spółkę dominującą, tj. Wnioskodawcę. Z uwagi na fakt, że Spółka Przejmująca jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej, posiadającym 100% jej udziałów, połączenie odbędzie się na zasadzie art. 515 § 1 KSH, zatem bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz bez zmiany jej statutu. Wskutek połączenia, na zasadzie art. 494 KSH Spółka Przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmująca wygenerowała w latach 2008-2011 stratę podatkową. Natomiast Spółka Przejmowana osiąga dochód do opodatkowania. Połączenie zostanie rozliczone przez Wnioskodawcę dla celów rachunkowych metodą łączenia udziałów, tj. zasadniczo poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów łączących się spółek zostaną zsumowane według stanu na dzień połączenia. W związku z przyjętą metodą rozliczenia połączenia, księgi Spółki Przejmowanej nie zostaną zamknięte na dzień poprzedzający połączenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, jeżeli połączenie odbędzie się na podstawie art. 492 § 1 pkt 1, w związku z art. 516 § 6 KSH (łączenie przez przejęcie), poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, Zakład (jako Spółka Przejmująca) będzie uprawniony do odliczenia po połączeniu w zeznaniu podatkowym za ten rok, w którym nastąpiło połączenie, własnej straty podatkowej z lat ubiegłych oraz czy Spółka Przejmująca będzie miała prawo do rozliczenia w następnych latach podatkowych strat podatkowych, które nie zostaną rozliczone za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie spółek?

Zdaniem Spółki, po połączeniu ze Spółką Przejmowaną, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do rozliczenia własnych strat podatkowych z uwzględnieniem przychodów i kosztów osiągniętych przez Spółkę Przejmowaną i wykazanych finalnie w zeznaniu rocznym CIT Spółki Przejmującej, za rok w którym nastąpi połączenie takich spółek. Spółka Przejmująca będzie uprawniona do rozliczenia własnych strat podatkowych, zarówno za rok, w którym nastąpi połączenie spółek oraz w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych, liczonych od roku poniesienia straty, w danym podatkowym, jeżeli po stronie Spółki Przejmującej zostaną niewykorzystane straty podatkowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, nadwyżka kosztów nad uzyskanymi przychodami stanowi stratę podatnika. Podatnik ma prawo do rozliczenia straty podatkowej w ciągu 5 kolejnych lat podatkowych, w wysokości nie wyższej niż 50% poniesionej straty w danym roku podatkowym. Niemniej jednak, aby rozliczyć stratę, podatnik musi uzyskać w danym roku podatkowym dochód. Ponadto podatnik nie może rozliczać swoich strat, jeśli dotyczą one dochodów zwolnionych z podatku dochodowego.

W myśl art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Oznacza to, że w przypadku łączenia spółek, spółka powstała w wyniku takiej transakcji jest następcą prawno-podatkowym spółki przejmowanej.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d tej ustawy stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Tym samym reguły dotyczące sukcesji podatkowej wskazane powyżej należy stosować z uwzględnieniem przepisów szczególnych. Takim lex specialis względem zasad w/w sukcesji praw i obowiązków jest m.in. art. 7 ust. 3 pkt 4 i art. 7 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Co więcej, w myśl art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Konsekwentnie podatnicy zachowujący byt prawny przed i po procesie przekształcenia, łączenia, przejęcia lub dzielenia, uprawnieni są do odliczania strat własnych, nie mogąc jednocześnie odliczyć strat podmiotu, który uległ takiemu procesowi. Ratio legis przyjętego rozwiązania wiąże się bowiem z wyeliminowaniem możliwych przypadków, kiedy przekształcenie, łączenie, przejęcie lub podział podmiotów dokonywane byłyby w wyłącznym celu rozliczenia uzyskanej w ten sposób straty podatkowej.

Należy przy tym wskazać, iż w omawianym przypadku łączenie spółek nastąpi metodą przejęcia (per incoroprationem). Oznacza to, że Spółka Przejmująca przejmie majątek Spółki Przejmowanej. Natomiast na gruncie przepisów o rachunkowości połączenie odbywać się będzie metodą łączenia udziałów. Zastosowana metoda połączenia będzie miała w praktyce istotne znaczenie dla rozliczeń podatkowych dokonywanych w jej następstwie. Przy metodzie łączenia udziałów w przypadku połączenia per incorporationem (tak jak w omawianym przypadku), ani Spółka Przejmowana, ani Spółka Przejmująca nie są zobowiązane do zamykania ksiąg rachunkowych. Sukcesorem podatkowym Spółki Przejmowanej będzie Spółka Przejmująca, której rok podatkowy nie ulegnie skróceniu na skutek połączenia. W rezultacie powyższych regulacji poszczególne pozycje wyniku podatkowego powstałe od dnia rozpoczęcia lat podatkowych Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej realizowane do dnia połączenia będą podlegać zsumowaniu i zostaną finalnie odzwierciedlone w rozliczeniu rocznym CIT przez Spółkę Przejmującą po zakończeniu jej roku podatkowego.

Natomiast zakaz rozliczenia strat podatkowych z lat ubiegłych, o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 4 i art. 7 ust. 4 ustawy o CIT - nie dotyczy odliczania straty własnej poniesionej przez Spółkę Przejmującą. Oznacza to, że przedsiębiorcy zachowujący swój byt prawny przed i po połączeniu (czyli przedsiębiorcy „przejmujący”) mogą rozliczać straty własne. W niniejszym przypadku połączenie spółek nastąpi przez inkorporację, które nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, zatem zakaz ten nie odnosi się do Wnioskodawcy. Podsumowując, Zakład jako Spółka Przejmująca będzie miała prawo od uzyskanego dochodu (uwzględniającego przychody i koszty Spółki Przejmowanej osiągnięte w roku połączenia) odliczyć własną stratę podatkową powstałą w okresie przed połączeniem.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w piśmie Ministerstwa Finansów (Serwis Podatkowy 2002, nr 7, s. 8), w którym stwierdzono, że: „Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają na odliczanie strat spółek podlegających wykreśleniu z rejestru. Zatem zarówno nowo powstała spółka przy połączeniu per unionem, jak i spółka przejmująca przy połączeniu per incorporationem - nie mogą rozliczać strat poniesionych odpowiednio przez spółki połączone oraz spółki przejmowane. Z brzmienia cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą po połączeniu spółek per incorporationem strat poniesionych w latach poprzednich przez tę samą spółkę przejmującą”. Co więcej, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2009 r., I SA/Po 1405/08, LEX nr 483313, dotyczącym przejmowania spółek metodą łączenia udziałów, stwierdzono: „Skorzystanie z uprawnienia do niezamykania ksiąg podatkowych nie ma wpływu na obowiązującą normę zawartą w art. 7 ust. 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle której spółka przejmująca nie posiada prawa do rozliczenia straty spółki przejętej, powstałej w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie się jednostek”. Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. IP-PB3-423-520/07-2/MB.

W świetle powyższego, Spółka Przejmująca de facto za rok, w którym nastąpi połączenie będzie uprawniona do wykazania przychodu i kosztów podatkowych, które przed połączeniem były realizowane w ramach działalności Spółki Przejmowanej. Oznacza to, że Spółka Przejmująca - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT - będzie uprawniona do rozliczenia własnych strat podatkowych w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie spółek, z uwzględnieniem dochodu osiągniętego przez Spółkę Przejmowaną. Co więcej, również w następnych latach podatkowych, po roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie spółek, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do rozliczenia niewykorzystanych strat podatkowych uzyskanych w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym nastąpi połączenie spółek. Przy czym Spółka Przejmująca będzie uprawniona do rozliczenia strat z lat ubiegłych, zgodnie z przesłankami o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, czyli w kolejnych 5 latach podatkowych liczonych od roku, w którym Spółka Przejmująca poniosła stratę podatkową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej (art. 493 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych). Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej.

Przepis art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) stanowiący, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) – art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, Spółka stanie się następcą prawnym przejmowanej spółki kapitałowej i – co do zasady - wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotów przejętych.

Stosownie do regulacji art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Odrębnymi przepisami, o których mowa w wyżej powołanym przepisie są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W kontekście powyższego, ze względu na wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego okoliczność, iż przejęcie nastąpi metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości, która to metoda nie obliguje do zamykania ksiąg rachunkowych przez Spółkę Przejmowaną, Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać osiągnięte przez siebie w roku podatkowym przychody i poniesione koszty łącznie z przychodami i kosztami Spółki Przejętej.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o pdop, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 4 ustawy o pdop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o pdop, wykluczają zatem możliwość odliczenia przez następcę prawnego nierozliczonych strat podatkowych wygenerowanych przez spółki przejmowane w latach poprzedzających rok połączenia. Możliwość uwzględnienia strat tych podmiotów przez jednostkę powstałą w wyniku przekształcenia została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu jej powiększenia), jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej jednostki (w celu jego obniżenia). Z cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą po połączeniu spółek, strat poniesionych w latach poprzednich (tj. poprzedzających rok połączenia) przez nią samą. Zachowuje ona bowiem swój byt prawny po połączeniu. Stąd też Wnioskodawca ma prawo do podatkowego rozliczenia poniesionych przez siebie strat z działalności gospodarczej, z uwzględnieniem dochodu osiągniętego przez spółkę przejmowaną, w oparciu o zasady przewidziane w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, stanowiącym, iż o wysokość straty, o której mowa w ust. 2 (różnicy wynikającej z nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów), poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka Przejmująca będzie miało prawo odliczyć swoje straty podatkowe z lat ubiegłych w roku, w którym nastąpiło połączenie spółek oraz w następnych latach podatkowych (które nie zostaną rozliczone za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie spółek), z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.