Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4431926/10-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-01
Teza: Jaką stawkę podatku VAT powinna stosować drukarnia wykonująca odpłatnie na rzecz klienta czynność drukowania i oprawiania książek, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 22.11, z użyciem własnych materiałów i maszyn?
Słowa kluczowe: dostawca-dostawca towaru; druk; książka; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 29 listopada 2010 r. (data wpływu 30 listopada 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 lutego 2011 r. (data wpływu 18 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na dostawę książek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na dostawę książek. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 lutego 2011 r. (data wpływu 18 lutego 2011 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na drukowaniu i oprawianiu książek. Czynności te wykonywane są na zlecenie wydawców, na maszynach i z materiałów Zainteresowanego i mieszczą się w grupie PKWiU 22.11.

Z chwilą wydania książek wydawcy (kontrahentowi), Wnioskodawca traci własność materiału, na którym książka została wydana i przenosi władztwo nad książką (rzeczą) na kontrahenta, który ma faktyczną możliwość dysponowania i rozporządzania produktem jak właściciel. Kontrahent opatruje książkę odpowiednim symbolem ISBN.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie kontrahentowi wytworzonych na jego zlecenie książek (towarów) stanowi w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) dostawę towarów, a nie świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Aby transakcja mogła być uznana za taką dostawę musi spełniać trzy warunki:

*   przedmiotem dostawy mają być towary,
*   dostawca przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel,
*   dostawa odbywa się za wynagrodzeniem.

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347.1. ze zmianami), zgodnie z którym „dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”. Proces wydrukowania książki z użyciem własnych maszyn i w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego - rzeczy, która staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia na kontrahenta (wydawcę) prawa do dysponowania nią i rozporządzania nią jak właściciel. Wytworzone w takim procesie książki są rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, co do których drukarnia, aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel, musi przenieść prawo ich posiadania i władania na wydawcę, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie książkami jak właściciel, w tym na opatrzenie książki symbolem ISBN. W momencie przekazania towaru kontrahentowi drukarnia wyzbywa się własności materiałów użytych do produkcji książek i Wnioskodawca przenosi na kontrahenta prawo umożliwiające mu dysponowanie i rozporządzanie książkami jak właściciel.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności umożliwiające nabywcy dysponowaniem towarem jak właściciel” (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2009 r., sygn. I SA/Bd 105/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 maja 2007 r., sygn. I SA/Rz/706/06). Wnioskodawca wykonuje czynności drukowania i oprawy książek za wynagrodzeniem.

Powyższe wskazuje, zdaniem Wnioskodawcy, iż opisane wyżej czynności należy uznać za dostawę towarów. Stosownie do zapisu zawartego w § 9 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), obniżoną do 0% stawkę podatku stosuje się również do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia

*   książek (PKWiU 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów, nut, map, i ulotek oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN.
*   czasopism specjalistycznych.

Wskazany stan faktyczny i prawny wskazują że przedmiot zlecenia (drukowanie i oprawianie książek) należy traktować jako dostawę towarów, a książki objęte symbolem PKWiU 22.11 jako przedmiot dostawy. Zatem, dla tych czynności możliwe jest stosowanie preferencynej stawki VAT w wysokości 0%.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

*   towary będące przedmiotem wniosku zostały ujęte w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010 r.,
*   towary (książki) będące przedmiotem pytania są sklasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r. wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), pod symbolem 58.11,
*   przewiduje dokonanie dostawy książek w terminie do dnia 30 kwietnia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku VAT powinna stosować drukarnia wykonująca odpłatnie na rzecz klienta czynność drukowania i oprawiania książek, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 22.11, z użyciem własnych materiałów i maszyn?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność drukowania i oprawy książek mieszczących się w grupowaniu PKWiU 22.11 z wykorzystaniem maszyn Wnioskodawcy i na materiałach własnych Wnioskodawcy oraz ich wydanie na rzecz klienta (który może nimi rozporządzać), należy uznać za dostawę towarów podlegających opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0% z wyłączeniem dostawy książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów, nut, map i ulotek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty – art. 2 pkt 6 ustawy.

Z treści art. 8 ust. 3 ustawy, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., wynika że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), do celów m.in. opodatkowania podatkiem od towarów i usług – do dnia 31 grudnia 2010 r. stosowało się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

W myśl pkt 4.1 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – zakres rzeczowy PKWiU (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym:

*   pod pojęciem produktów rozumie się wyroby i usługi;
*   pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie;
*   pod pojęciem usług rozumie się:

*   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji;
*   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Zatem, odnosząc definicję usługi zawartą w ww. rozporządzeniu do definicji usługi zawartej w art. 8 ustawy, wyjaśnić należy, iż pojęcie usługi wynikające z powołanego rozporządzenia nie jest tożsame z definicją usługi zawartą w art. 8 ustawy, a pojęcie dostawy towaru we wskazanym rozporządzeniu nie występuje.

W konsekwencji, dokonując oceny określonej czynności należy badać, czy jest ona usługą w rozumieniu ustawy o podatku VAT, a następnie ustalić, czy usługa ta została wymieniona w klasyfikacji usług.

Natomiast, dla oceny, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, kluczowe jest ustalenie czy w danym przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, tj. czy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą.

Proces wydrukowania książki w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, które staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzenia nim jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tegoż utworu jakim jest książka. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym książki są rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których drukarnia – aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel – musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę.

Kiedy jest mowa o „przeniesieniu prawa do rozporządzania” nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi.

W tym przypadku niewątpliwie drukarnia wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, surowców i komponentów (papier, farby itp.), które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową książek lub czasopism. Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku – art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym, następuje w takim przypadku przeniesienie przez drukarnię na wydawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez drukarnię z jej materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na drukowaniu i oprawianiu książek. Czynności te wykonywane są na zlecenie wydawców, na maszynach i z materiałów Zainteresowanego i mieszczą się w grupie PKWiU 22.11. Z chwilą wydania książek wydawcy (kontrahentowi), Wnioskodawca traci własność materiału, na którym książka została wydana i przenosi władztwo nad książką (rzeczą) na kontrahenta, który ma faktyczną możliwość dysponowania i rozporządzania produktem jak właściciel. Kontrahent opatruje książkę odpowiednim symbolem ISBN.

W wyniku wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności wytworzone zostają, z materiału własnego, nowe produkty (książki,), a następnie przeniesione zostaje na nabywcę (Klienta) prawo do rozporządzania tymi produktami (towarami) jak właściciel. Taki charakter czynności przesądza na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, iż Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów, tj. dostawy publikacji – książek – posiadających numer ISBN, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca wytwarzając książki z własnych materiałów, a następnie przenosząc prawo do rozporządzania takimi towarami jak właściciel na Klienta, dokonuje dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 41 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., stanowi iż stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W pozycji 48 tego załącznika, wymieniono towary zgrupowane pod symbolem PKWiU – ex 22.11, tj. książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), nuty, mapy – wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym, lokalnym; książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10) i ulotek.

Stosownie do zapisu zawartego w § 39 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia:

1.  książek (PKWiU ex 22.11) – z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20 -60.10), nut, map i ulotek – oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN,
2.  czasopism specjalistycznych.

Jak wskazał Wnioskodawca wykonuje on druk książek o symbolu PKWiU 22.11 i posiadających symbol ISBN.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r., oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, iż dostawa książek będących przedmiotem wniosku podlega 0% stawce podatku, o której mowa w § 39 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, iż będą się one mieścić w grupowaniu PKWiU ex 22.11 i będą oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. Natomiast stawka 0% nie będzie miała zastosowania do dostawy książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów, nut, map i ulotek.

Ponadto podkreślić należy, iż kwestie dotyczące zaklasyfikowania czynności wskazanych we wniosku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o klasyfikację PKWiU wskazaną przez Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego. Kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 1 marca 2011 r. nr ILPP2/443-1926/10-5/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.