Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4513.102.2016.1.SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-29
Teza: w zakresie rozumienia pojęć „zawartość ekstraktu rzeczywistego”, „zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej” oraz stopień Plato, stosowanych przy określaniu podstawy opodatkowania piwa
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe-piwo; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 94

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2016 r. (data wpływu 13 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozumienia pojęć „zawartość ekstraktu rzeczywistego”, „zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej” oraz stopień Plato, stosowanych przy określaniu podstawy opodatkowania piwa - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozumienia pojęć „zawartość ekstraktu rzeczywistego”, „zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej” oraz stopień Plato, stosowanych przy określaniu podstawy opodatkowania piwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Na terenie składu podatkowego Spółka produkuje piwo, w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: „ustawa akcyzowa”). Spółka dokonuje również wewnątrzwspólnotowego nabycia piwa, w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy akcyzowej, z innych krajów Unii Europejskiej. W tej sytuacji piwo jest przemieszczane do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Dodatkowo piwo, w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy akcyzowej, jest importowane przez Spółkę. Importowane piwo może być przemieszczane z miejsca importu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego wysyłającego do składu podatkowego Spółki.

Produkowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo i importowane przez Spółkę piwa należą do kategorii tzw. piw smakowych. Oznacza to, że piwa te wzbogacane są substancjami słodzącymi bądź smakowymi o różnym składzie.

Proces produkcji piw smakowych nie różni się zasadniczo od procesu produkcji tzw. piw tradycyjnych. Jedyną różnicą jest okoliczność dodania dodatków słodzących/smakowych, co następuje wyłącznie po zakończeniu procesu fermentacji, a więc przed bądź po procesie filtracji.

Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, co następuje w momencie wyprowadzenia piw smakowych ze składu podatkowego należącego do Spółki. Spółka jest również zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu importu piwa stosownie do art. 27 i nast. ustawy akcyzowej. W tej sytuacji wątpliwości Spółki sprowadzają się do ustalenia podstawy opodatkowania dla tzw. piw smakowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy „zawartość ekstraktu rzeczywistego” w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 224, dalej: „rozporządzenie w/s piwa”) oznacza wyłącznie zawartość ekstraktu, który jest nieodfermentowaną pozostałością ekstraktu brzeczki (tj. nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej)?
2.  Czy pojęcie „zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej”, o którym mowa w § 2 pkt 3 rozporządzenia w/s piwa odnosi się wyłącznie do ekstraktu, który znajdował się w brzeczce podstawowej przed rozpoczęciem procesu fermentacji (tj. nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu procesu fermentacji) i jest obliczany na podstawie ekstraktu rzeczywistego (pytanie nr 1) oraz zawartości alkoholu w gotowym wyrobie?
3.  Czy 1 stopień Plato oznaczający ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej i stanowiący podstawę opodatkowania piwa, w rozumieniu § 3 pkt 1 rozporządzenia w/s piwa oraz art. 94 ust. 3 ustawy akcyzowej odnosi się jedynie do ekstraktu, który był zawarty w brzeczce podstawowej (tj. nie obejmuje ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko podatnika

W zakresie pytania 1 Spółka stoi na stanowisku, że zawartość ekstraktu rzeczywistego w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia w/s piwa oznacza wyłącznie zawartość ekstraktu, który jest nieodfermentowaną pozostałością ekstraktu brzeczki (tj. nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej).

W zakresie pytania 2 Spółka stoi na stanowisku, że pojęcie „zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej”, o którym mowa w § 2 pkt 3 rozporządzenia w/s piwa odnosi się wyłącznie do ekstraktu, który znajdował się w brzeczce podstawowej przed rozpoczęciem procesu fermentacji (tj. nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu procesu fermentacji) i jest obliczany na podstawie ekstraktu rzeczywistego (pytanie nr 1) oraz zawartości alkoholu w gotowym wyrobie.

W zakresie pytania 3 Spółka stoi na stanowisku, że 1 stopień Plato oznaczający ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej i stanowiący podstawę opodatkowania piwa, w rozumieniu § 3 pkt 1 rozporządzenia w/s piwa oraz art. 94 ust. 3 ustawy akcyzowej odnosi się jedynie do ekstraktu, który był zawarty w brzeczce podstawowej (tj. nie obejmuje ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Bezspornym jest, że podstawę opodatkowania w przypadku piw smakowych stanowi liczba hektolitrów gotowego wyrobu (tj. piwa) i 1 stopień Plato (art. 94 ust. 3 ustawy akcyzowej).

Określenie liczby hektolitrów gotowego wyrobu nie budzi wątpliwości. Dla określenia „1 stopnia Plato” niezbędne jest natomiast określenie „ekstraktu brzeczki podstawowej” oraz „ekstraktu rzeczywistego”. Zgodnie bowiem z § 3 ust. 1 rozporządzenia w/s piwa „przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości i procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie”.

Należy zauważyć, że prawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie legalnej definicji tych pojęć. W § 2 pkt 3 rozporządzenia w/s piwa Minister Finansów wskazał jedynie, w jakich jednostkach należy ująć ekstrakt brzeczki podstawowej oraz na podstawie jakich wielkości należy ten ekstrakt obliczyć. Natomiast w § 3 ust. 1 rozporządzenia w/s piwa wskazano, iż „1 stopień Plato” odpowiada „ułamkowi masowemu o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej”, powtarzając w dalszej części tego przepisu, iż przy obliczeniach tych wartości należy posłużyć się takimi wartościami jak zawartość alkoholu oraz ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie. Należy przy tym zauważyć, że Minister Finansów w rozporządzeniu w/s piwa nie zawarł również definicji legalnej pojęcia „ekstrakt rzeczywisty”. Definicja taka nie wynika w szczególności z § 2 pkt 2 rozporządzenia w/s piwa, który wskazuje jedynie, w jakich jednostkach należy przedstawić ekstrakt rzeczywisty i na podstawie jakich wartości należy dokonać obliczeń.

W związku z tym, iż ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie pojęć: „ekstrakt brzeczki podstawowej”, czy „ekstrakt rzeczywisty”, aby ustalić znaczenie tych terminów, należy odwołać się do reguł wykładni językowej. Jako że pojęcia te są terminami technicznymi, powszechnie używanymi i znanymi w browarnictwie, dokonując ich wykładni w pierwszej kolejności wypada przypisać im takie znaczenie, jakie pojęcia te mają w branży, w której są zazwyczaj używane, a więc w branży piwowarskiej. W konsekwencji, Spółka przyjmuje, że w świetle definicji używanych w browarnictwie (i) „ekstrakt brzeczki podstawowej” jest to ekstrakt, który znajdował się w brzeczce piwnej przed rozpoczęciem fermentacji, natomiast (ii) „ekstrakt rzeczywisty” jest to nieprzetworzona część ekstraktu pozostała w piwie bez substancji smakowych dodanych już po fermentacji.

W ocenie Spółki, uwzględniając wskazane powyżej definicje, uznać należy, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych, „ekstrakt brzeczki podstawowej” w stopniach Plato w piwach smakowych powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (tj. w oparciu o ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji).

Wskazane powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka w pełni podziela argumenty zaprezentowane w uzasadnieniach wskazanych wyroków, które to uzasadnienia w całości stanowią integralną część stanowiska Spółki. Takiego ujęcia nie zmienia fakt, że dla zwięzłości dalszego wywodu Spółka cytuje tylko wybrane i jej zdaniem najważniejsze fragmenty uzasadnień wybranych wyroków.

*   „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników które zostały dodane do zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym, o którym mowa w § 1 ust. 1 rozporządzenia jest zatem, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji, który jednak ostatecznie znalazł się w wyrobie gotowym. Należy również dodać, że wbrew stanowisku organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji, w takim przypadku nie mamy do czynienia z jakąkolwiek korektą wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego. Sposób obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, uwzględniający ekstrakt rzeczywisty - czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji, bez substancji słodzących (smakowych) dodanych już po procesie fermentacji - wynika zarówno z wykładni postanowień § 1 ust. 1 rozporządzenia, jak również z postanowień Polskiej Normy” (wyrok z dnia 3 listopada 2015 roku, sygn. akt I GSK 399/15);

*   „W konsekwencji przy obliczaniu zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie należy odliczać zawarte w produkcie gotowym dodatki smakowe, w szczególności cukier, syrop itp. Na tą konieczność zwrócili uwagę biegli w sporządzonych opiniach, wyjaśniając definicję ekstraktu rzeczywistego. Wynika to zatem z istoty ekstraktu rzeczywistego, który nie obejmuje ekstraktu dodatków smakowych. Uwzględnienie tych dodatków smakowych prowadziłoby zatem do ustalenia ekstraktu ogólnego gotowego produktu (piwa aromatyzowanego), a nie jego ekstraktu rzeczywistego. Oznaczałoby to również uwzględnienie w ekstrakcie brzeczki podstawowej składników niepochodzących z brzeczki podstawowej” (wyrok z dnia 3 grudnia 2013 roku, sygn. akt I GSK 564/12).

Analogiczne stanowisko NSA zostało wyrażone m.in. w wyrokach z dnia 3 listopada 2015 r.: I GSK 396/15, I GSK 398/15, I GSK 399/15, I GSK 510/15; z dnia 5 listopada 2015 r.: I GSK 523/15, I GSK 524/15, I GSK 522/15, I GSK 521/15, I GSK 513/15; z 6 listopada 2015 r.: I GSK 580/15, I GSK 581/15, I GSK 582/15, I GSK 583/15, I GSK 584/15, I GSK 542/15; z dnia 3 grudnia 2013 r.: I GSK 565/12, I GSK 566/12, I GSK 567/12, I GSK 568/12, I GSK 569/12; z dnia 5 listopada 2012 r. o sygn. akt: I GSK 187/11, I GSK 192/11 oraz z dnia 24 września 2010 r.: I GSK 1136/09.

Stanowisko Spółki potwierdza również najnowsza praktyka organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2016 r. (nr IBPP4/4513-97/16/PK) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wprost stwierdził, że:

*   „ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych w stanie prawnym objętym indywidualną interpretacją powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym, o którym mowa w § 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego jest więc, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji”;

*   „określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym, Spółka powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych”.

Podsumowując, kwestia sposobu obliczania stopnia Plato dla piw słodzonych oraz kwestia interpretacji specjalistycznych pojęć użytych w rozporządzeniu w/s piwa wydaje się być przesądzona przez sądy administracyjne. W ocenie sądów przy interpretacji specjalistycznych pojęć, jakimi są „ekstrakt rzeczywisty”, czy „ekstrakt brzeczki podstawowej” należy odwoływać się do języka specjalistycznego w zakresie browarnictwa.

Odwołując się do wiedzy specjalistycznej, sądy przesądziły w szczególności, że:

*   ekstrakt brzeczki podstawowej jest to ekstrakt, który znajduje się w brzeczce piwnej przed rozpoczęciem fermentacji;

*   obliczanie zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie wymaga odliczenia tej części ekstraktów zawartych w produkcie gotowym, które wniesione zostały przez dodatki smakowe, w szczególności cukier;

*   ekstrakt rzeczywisty nie obejmuje ekstraktu dodatków smakowych;

*   dodanie do ekstraktu rzeczywistego dodatków smakowych dodanych po etapie fermentacji doprowadziłoby do zróżnicowania podstawy opodatkowania piwa tradycyjnego i słodzonego.

W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, że przy obliczaniu wartości stopnia Plato należy posłużyć się procentową zawartością alkoholu (m/m) i procentową zawartością ekstraktu rzeczywistego (m/m), rozumianego jako nieodfermentowana część ekstraktu brzeczki podstawowej, z pominięciem ekstraktów dodanych po zakończeniu fermentacji.

Ponadto, stosownie do art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, Spółka złożyła oświadczenie o następującej treści:

„Oświadczam, że Spółka występowała do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskami o zwrot nadpłaty z tytułu zawyżenia przez Spółkę podstawy opodatkowania piw słodzonych (z powodu uwzględnienia przy obliczaniu stopni Plato ekstraktu wynikającego z dodatków smakowych). Zwroty zostały dokonane w trybie bez wydawania decyzji za okresy III-XII 2013 r. Za okres XI 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i decyzję o zwrocie nadpłaty. Za okresy II-XII 2012 r., oraz I-II 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzje o zwrocie nadpłaty. Obecnie toczą się również postępowania o zwrot nadpłaty przed Dyrektorem Izby Celnej za okres I-IX 2014 r.”

W pozostałym zakresie Spółka oświadczyła, że elementy zdarzenia przyszłego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224), zwanego dalej „rozporządzeniem”, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa, za 1 stopień Plato, uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W § 2 ust. 1-3 ww. rozporządzenia ustawodawca zdefiniował użyte przy określeniu podstawy opodatkowania piwa pojęcia: zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego oraz zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, odnosząc je do wyrobu gotowego. Zgodnie z powyższym:

1.  zawartość alkoholu to ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;
2.  zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;
3.  zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej to ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3.

Ponadto, w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia wskazano, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Na terenie składu podatkowego Spółka produkuje piwo. Spółka dokonuje również wewnątrzwspólnotowego nabycia piwa z innych krajów Unii Europejskiej. W tej sytuacji piwo jest przemieszczane do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Dodatkowo piwo jest importowane przez Spółkę. Importowane piwo może być przemieszczane z miejsca importu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego wysyłającego do składu podatkowego Spółki.

Produkowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo i importowane przez Spółkę piwa należą do kategorii tzw. piw smakowych. Oznacza to, że piwa te wzbogacane są substancjami słodzącymi bądź smakowymi o różnym składzie.

Proces produkcji piw smakowych nie różni się zasadniczo od procesu produkcji tzw. piw tradycyjnych. Jedyną różnicą jest okoliczność dodania dodatków słodzących/smakowych, co następuje wyłącznie po zakończeniu procesu fermentacji, a więc przed bądź po procesie filtracji.

Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, co następuje w momencie wyprowadzenia piw smakowych ze składu podatkowego należącego do Spółki. Spółka jest również zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu importu piwa.

Wątpliwości Spółki sprowadzają się do ustalenia podstawy opodatkowania dla tzw. piw smakowych, tj. rozumienia pojęć „zawartość ekstraktu rzeczywistego”, „zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej” oraz stopień Plato, stosowanych przy określaniu tej podstawy.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Kwestią zasadniczą w sprawie jest zatem ustalenie, jak należy rozumieć sformułowanie „zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie” użyte w ww. rozporządzeniu.

Wnioskodawca określa ekstrakt rzeczywisty, który zawiera dodatki, jako nieprzetworzoną część ekstraktu, która pozostała w piwie bez substancji smakowych dodanych już po fermentacji.

Należy zauważyć, że ustawodawca na potrzeby ww. § 3 rozporządzenia odwołuje się do metod badań określonych przez Polską Normę PN-A-79093-2:2000 ustanowioną przez Polski Komitet Normalizacyjny. W normie tej zawarte są pojęcia zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej. Natomiast Norma ta nie posługuje się pojęciem „zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie” – pojęcia wprowadzonego przez prawodawcę na potrzeby określenia podstawy opodatkowania piwa.

Zgodnie z ww. Normą ekstrakt rzeczywisty jest to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników jak woda, alkohol, dwutlenek węgla itp. W celu oznaczenia ekstraktu rzeczywistego w gotowym piwie należy dokonać destylacji próby w celu usunięcia alkoholu i dwutlenku węgla. Próbkę po destylacji uzupełnia się wodą destylowaną do uprzedniej jej objętości i dopiero dokonuje oznaczenia.

Należy podkreślić, że przywołana norma nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych.

Przenosząc powyższe na treść analizowanego przepisu należ stwierdzić, że przez „zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie” należy rozumieć część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników z gotowego wyrobu.

Tym samym z przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika, że punktem wyjścia dokonywanych obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu - piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny się już zakończył. Wskazuje na to pojęcie „ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym”. Zatem w ocenie tut. Organu parametr ten nawiązuje do produktu finalnego; słownikowe znaczenie słów „wyrób” i „gotowy” należy rozumieć jako końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego w zakładzie, całkowicie wykonany, wykończony.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt definicji „1°Plato” należy uznać, że wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi ww. składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. W tym zakresie norma prawna jest jasna i jednoznaczna. Punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w przedmiotowym napoju jest piwo po dosłodzeniu, zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również dodatki smakowe i aromatyczne. W takim piwie oznacza się wskazane powyżej parametry. Oznacza to, że dla opodatkowania akcyzą dany wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie jest ważne, że zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym jest praktycznie wielkością mierzalną odpowiadającą gęstości zmierzonej w pozostałości po destylacji piwa, czyli wyrobu gotowego, odczytanej z załącznika B do Polskiej Normy PN-A-79093-2.

Natomiast zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej jest wielkością teoretyczną obliczaną z wykorzystaniem określonej wielkości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, uzyskanej na podstawie gęstości zmierzonej w wyrobie gotowym.

Przepisy zawarte w § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa wskazują, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Wyznacznikiem zatem do obliczenia stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego, czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa.

Odwołanie w powyższym rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się zatem wyłącznie do metod badań wyrobu gotowego, w celu określenia stopnia Plato - zdefiniowanego dla potrzeb podatku akcyzowego w tym rozporządzeniu - dla tego wyrobu gotowego.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyrób powstały ze zmieszania piwa i syropu smakowego nie jest wyrobem tożsamym z samym piwem, choć zgodnie z przepisami zawartymi w art. 94 ust. 1 ustawy jest to wyrób zaliczony do piwa.

Zauważyć także należy, że przedmiotowe piwo z dodatkami syropów smakowych nie powstało wyłącznie w wyniki fermentacji. Wskutek dodania syropów smakowych po fazie fermentacji powstał wyrób również nazywany piwem w rozumieniu powyższej ustawy, lecz nie będący piwem powstałym wyłącznie w wyniku fermentacji roztworu przygotowanego ze słodu. Jest to zatem inne piwo niż powstałe po procesie fermentacji.

Jest ono jednocześnie wyrobem gotowym określanym zgodnie z przepisami akcyzowymi jako piwo w stosunku do którego należy określić podstawę opodatkowania.

W tym miejscu wskazać należy, że w ocenie organu dla określenia podstawy opodatkowania piwa pojęcia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, jak i ekstraktu rzeczywistego nie muszą być tożsame z takimi samymi pojęciami występującymi w browarnictwie. Ustawodawca bowiem normując sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa i posługując się w akcie wykonawczym, zdefiniowanymi pojęciami dla tego celu, jak i pojęciem stopnia Plato, wskazał jak dla potrzeb podatku akcyzowego należy go określać, tj. wskazał, że stopień ten zostaje obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Co najistotniejsze w tej sprawie prawodawca definiując ekstrakt rzeczywisty w sposób celowy wskazał że jest to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa. Inaczej mówiąc, wprost przewidziano sytuację, kiedy to zawartość ekstraktu rzeczywistego - po fermentacji - jest nie tylko pochodną ekstraktu brzeczki podstawowej otrzymanej w wyniku tradycyjnego warzenia piwa, ale też może być modyfikowany na dowolnym etapie produkcji piwa poprzez dodanie stosownych substancji.

Zawartością ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, jak już wspomniano wcześniej jest wielkość odpowiadająca gęstości zmierzonej wyrobu gotowego w pozostałości po destylacji odczytanej wg załącznika B do Polskiej Normy PN-A-79093-2.

Tym samym porównanie pojęć specjalistycznych stosowanych w browarnictwie z określonymi przez ustawodawcę prowadzi do wniosku, że pojęcie użyte w przepisach w zakresie podatku akcyzowego mają charakter autonomiczny nie pokrywający się w pełni z pojęciami używanymi w browarnictwie. Dlatego też dla celów podatkowych nie należy, w sposób bezpośredni, przyjmować znaczeń terminologii piwowarskiej tym bardziej, że pojęć tych nie definiują przepisy prawa.

Zatem „zawartość ekstraktu rzeczywistego” w rozumieniu § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, zdaniem tut. Organu, powinna uwzględniać ekstrakt dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej.

Tym samym i pojęcie „zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej”, o którym mowa w § 2 pkt 3 rozporządzenia, uwzględnia ekstrakt dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu procesu fermentacji i jest obliczany na podstawie ekstraktu rzeczywistego oraz zawartości alkoholu w gotowym wyrobie.

1 stopień Plato, oznaczający ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej i stanowiący podstawę opodatkowania piwa, w rozumieniu § 3 pkt 1 rozporządzenia piwa oraz art. 94 ust. 3 ustawy, obejmuje ekstrakt dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Pomimo, że Spółka zacytowała szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak IBPP4/4513-97/16/PK z dnia 28 czerwca 2016 r. (wydaną po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I GSK 1303/15), potwierdzających jej stanowisko przedstawione w niniejszej interpretacji, nie można mówić o ukształtowanej linii orzeczniczej w tym zakresie. Należy bowiem zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwości dotyczące prawidłowości podejmowanych przez niego rozstrzygnięć i w dniu 19 października 2016 r. postanowieniem sygn. akt I GSK 588/15 postanowił na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: „Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L.1992.316.21, ze zm.), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?”

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.