Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-192/14-3/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-22
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, które uregulowane zostaną na rzecz Pożyczkodawcy poprzez dokonanie datio in solutum.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 1 lipca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską. Projekty deweloperskie Wnioskodawca realizuje samodzielnie lub za pośrednictwem powołanych do poszczególnych projektów celowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Wnioskodawca posiada udziały.

W związku z profilem swojej działalności Wnioskodawca posiada aktywa w postaci nieruchomości inwestycyjnych oraz udziałów w celowych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej łącznie zwane: „Składnikami majątku”.

Wnioskodawca posiada zobowiązanie wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należącej do grupy kapitałowej Wnioskodawcy (dalej: „Pożyczkodawca”) z tytułu otrzymanej pożyczki. Zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Pożyczkodawcy obejmuje kwotę główną pożyczki wraz z odsetkami.

Wnioskodawca planuje uregulowanie zobowiązania wobec Pożyczkodawcy w ramach instytucji datio in solutum, czyli świadczenia w miejsce wypełnienia, która uregulowana jest w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „KC”). Wnioskodawca planuje przekazać Pożyczkodawcy za jego zgodą, nieruchomość albo udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością celem zwolnienia się w całości lub w części z długu obejmującego kwotę główną pożyczki wraz z odsetkami.

W tym celu Wnioskodawca zawrze z Pożyczkodawcą umowę dotyczącą świadczenia w miejsce wypełnienia (dalej: „Umowa”). Umowa będzie miała formę pisemną bądź formę aktu notarialnego (w zależności od tego, czy przekazywanym Składnikiem majątku będą udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością czy nieruchomość). W Umowie Wnioskodawca i Pożyczkodawca zgodnie ustalą, iż Wnioskodawca przenosi na Pożyczkodawcę Składniki majątku celem zwolnienia się w całości lub w określonej części ze zobowiązania pożyczkowego obejmującego kwotę główną pożyczki wraz z odsetkami.

W Umowie strony wyraźnie wskażą kwotę, w jakiej Wnioskodawca zostaje zwolniony z zobowiązania pożyczkowego, przy czym określą jaka część tej kwoty przypada na kwotę główną pożyczki, a jaka na odsetki. Kwota, w jakiej Wnioskodawca zostanie zwolniony z zobowiązania pożyczkowego odpowiadać będzie wartości rynkowej Składników majątku przenoszonych w ramach datio in solutum. Jeśli wartość rynkowa Składników majątku będzie równa wysokości zobowiązania pożyczkowego Wnioskodawcy (według stanu na dzień dokonania datio in solutum), wygaśnie ono w całości (kwota główna wraz z odsetkami). Jeśli natomiast wartość Składników majątku będzie niższa niż wysokość zobowiązania pożyczkowego, wygaśnie ono jedynie w części (całość lub część kwoty głównej i część odsetek).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, które uregulowane zostaną na rzecz Pożyczkodawcy poprzez dokonanie datio in solutum?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uregulowaniem zobowiązania pożyczkowego obejmującego w całości lub w części kwotę główną pożyczki wraz z całością lub częścią odsetek poprzez dokonanie datio in solutum, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty uregulowanych w ten sposób odsetek.

Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć kwotę odsetek, które zostaną zaspokojone przez przeniesienie na rzecz Pożyczkodawcy Składników majątku Wnioskodawcy. Kwota ta zostanie wyraźnie określona w Umowie, w której strony rozstrzygną, jaka część wartości przenoszonych Składników majątku zaliczona zostaje na poczet kwoty głównej pożyczki, a jaka na poczet odsetek od pożyczki. Wysokość kwoty głównej pożyczki rozliczona w ramach datio in solutum nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Przepis ten, rozumiany a contrario, wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy zapłacone odsetki od pożyczek.

W ocenie Wnioskodawcy odsetki, w odniesieniu do których Pożyczkodawca zostanie zaspokojony w trybie datio in solutum uznać należy za odsetki zapłacone w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy. Skutkiem datio in solutum – które obejmować będzie, obok kwoty głównej pożyczki, także odsetki – jest spełnienie na rzecz Pożyczkodawcy innego świadczenia niż to, do którego Wnioskodawca był dotychczas zobowiązany. Wskutek spełnienia świadczenia wierzyciel zostaje zaspokojony, a dłużnik zwalnia się ze zobowiązania. Celem czynności datio in solutum jest zwolnienie się od zobowiązania do zwrotu pożyczki odsetek od pożyczki poprzez zaspokojenie wierzyciela (causa solvendi). Każda ze stron datio in solutum uzyskuje przysporzenie: Wnioskodawca zwolnienie od zobowiązania, natomiast Pożyczkodawca – Składniki majątku.

Nie byłoby uzasadnione twierdzenie, że wskutek dokonania datio in solutum odsetki od pożyczki nie zostaną zapłacone i zastosowanie mogłoby znaleźć wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca poniesie bowiem ekonomiczny ciężar odsetek, gdyż wskutek dokonania datio in solutum Wnioskodawca faktycznie wyzbędzie się Składników majątku.

Słownik języka polskiego definiuje zapłatę jako: 1. wręczenie, wpłacenie pieniędzy za jakiś towar, usługę, uiszczenie należności, zapłacenie; 2. wynagrodzenie, głównie pieniężne, za pracę, towar, usługę: należność – względnie: 1. uiszczenie należności za coś: 2. należność za coś; 3. odpłacenie komuś za coś. (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, dostępne na stronie: http://sjp.pwn.pl/slownik). Funkcję zapłaty spełni przeniesienie Składników majątku w ramach zastosowania instytucji datio in solutum. Przeniesienie Składników majątku na gruncie omawianego zdarzenia przyszłego należy rozumieć jako wskazane „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2012 r. o sygn. II FSK 3024/11, w którym sąd wskazał, że: „Zastosowanie przez stronę art. 453 Kodeksu cywilnego (tj. instytucji datio in solutum) w celu zwolnienia się od obowiązku spłaty pożyczki wraz z odsetkami nie skutkuje zastosowaniem do poniesionych kosztów odsetek art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. i wyłączeniem ich z kosztów uzyskania przychodu. Jeśli świadczenie w miejsce wykonania obejmowało świadczenie główne wraz z odsetkami to należało uznać, że odsetki od pożyczek nie zostały umorzone, lecz zapłacone, ponieważ datio in solutum jest rodzajem zapłaty nie tylko w znaczeniu językowym, lecz także w znaczeniu ekonomicznym”.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą o możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów przesądza to, że odsetki zostały uregulowane, w tym znaczeniu, że wierzyciel został w odniesieniu do nich zaspokojony. Nie jest natomiast konieczne, by odsetki zapłacone zostały w gotówce. Stanowisko takie zaprezentowały m.in. NSA w wyroku z 8 lipca 2010 r. o sygn. II FSK 359/09 NSA w wyroku z 9 czerwca 2009 r. o sygn. II FSK 256/08.

Stanowisko, że odsetki zaspokojone w ramach datio in solutum mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dłużnika potwierdzają również organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2009 r. o sygn. ILPB3/423-163/09-2/KS i Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 22 stycznia 2010 r. IBPBI/2/423-1311/09/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością podatnika oraz nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu spoczywa – w świetle przywołanych przepisów – na podatniku.

W myśl regulacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), jak również naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym odsetki od pożyczek (kredytów) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.

Zgodnie z treścią art. 453 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że Spółka posiada aktywa w postaci nieruchomości inwestycyjnych oraz udziałów w celowych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej łącznie zwane: „Składnikami majątku”. Wnioskodawca posiada zobowiązanie wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należącej do grupy kapitałowej Wnioskodawcy (dalej: „Pożyczkodawca”) z tytułu otrzymanej pożyczki. Wnioskodawca planuje uregulowanie zobowiązania wobec Pożyczkodawcy w ramach instytucji datio in solutum, czyli świadczenia w miejsce wypełnienia. Zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Pożyczkodawcy obejmuje kwotę główną pożyczki wraz z odsetkami. Wnioskodawca planuje przekazać Pożyczkodawcy, za jego zgodą, nieruchomość albo udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością celem zwolnienia się w całości lub w części z długu obejmującego kwotę główną pożyczki wraz z odsetkami. Jeśli wartość rynkowa przekazanych przez Spółkę Składników majątku (nieruchomości lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie równa wysokości zobowiązania pożyczkowego Wnioskodawcy (według stanu na dzień dokonania datio in solutum), wygaśnie ono w całości (kwota główna wraz z odsetkami). Jeśli natomiast wartość składników majątku będzie niższa niż wysokość zobowiązania pożyczkowego, wygaśnie ono jedynie w części (całość lub część kwoty głównej i część odsetek).

Zatem z powyższego wynika, że Spółka w celu zwolnienia się z obowiązku spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami planuje przenieść na wierzyciela Składniki majątku w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego.

Kwestię kosztów podatkowych w postaci odsetek od otrzymanej przez Spółkę pożyczki należy rozpatrywać w oparciu o ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Wykonanie przez Spółkę zobowiązania wobec wierzyciela z tytułu pożyczki wraz z odsetkami poprzez wypełnienie świadczenia zastępczego w postaci zbycia Składników majątku, w ocenie tut. organu, należy potraktować jako formę zapłaty odsetek. Uznać bowiem należy, że na dzień dokonania tej transakcji odsetki od pożyczki zostaną faktycznie zapłacone.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, które uregulowane zostaną na rzecz Pożyczkodawcy poprzez dokonanie datio in solutum.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.