Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-595/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-05
Teza: Czy Spółka może zaliczyć spisane wierzytelności nieściągalne z tytułu sprzedaży energii cieplnej w okresie od 28 lutego 2001 r. do 30 kwietnia 2002 r. wobec dłużnika na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o postanowienie o umorzeniu na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kpc postępowania egzekucyjnego z dnia 2 kwietnia 2008 r. (otrzymanego 11 kwietnia 2008 r.) w wartości netto w koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym 2013, zgodnie z decyzją Zarządu Spółki podjętą w 2013 r., a przed upływem terminu przedawnienia wyżej wymienionych wierzytelności?
Słowa kluczowe: bezskuteczność-bezskuteczność egzekucji; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; postanowienia; przedawnienie; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) uzupełnionym na formularzu ORD-IN z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych – **jest prawidłowe, pod warunkiem, że nie uległy one przedawnieniu.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (uzupełnienie pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.)).

Spółka w dniu 5 marca 2002 r. została poinformowana pismem od Syndyka , że Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 13 lutego 2002 r. została ogłoszona upadłość Dłużnika i wzywa się wierzycieli do zgłaszania wierzytelności. Spółka zgłosiła swoje wierzytelności z dnia 11 kwietnia 2002 r. na łączną kwotę 85 867 zł 45 gr, w stosunku do których nie toczyło się postępowanie sądowe lub administracyjne. W dniu 12 czerwca 2002 r. do Spółki wpłynęło Postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 15 kwietnia 2002 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego Dłużnika wobec braku przez Dłużnika środków na opłaty sądowe związane z procesem upadłościowym. Następnie Spółka jako Wierzyciel wszczęła postępowanie sądowe przeciwko ww. Dłużnikowi z tytułu nieuregulowanych należności z tytułu sprzedaży energii cieplnej w okresie od 28 lutego 2001 r. do 30 kwietnia 2002 r. W dniu 17 października 2002 r. Sąd Okręgowy VI Wydział Gospodarczy wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym opatrzony klauzulą wykonalności z dnia 3 grudnia 2002 r. nakazując Dłużnikowi zapłatę na rzecz Spółki 96 953 zł 48 gr wraz z odsetkami ustawowymi oraz kosztami procesowymi w kwocie 6 124 zł 40 gr.

Spółka utworzyła zgodnie z przepisami o rachunkowości odpis aktualizujący w 2002 r. zaliczając go do kosztów uzyskania przychodów. Z dniem 22 października 2003 r. Wierzyciel przesyła wniosek do Komornika o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Dłużnika powołując się na tytuł wykonawczy z dnia 17 października 2002 r. Pismem z dnia 12 grudnia 2003 r. komornik zawiadomił Spółkę o nieskuteczności postępowania egzekucyjnego. Z jego informacji wynika, że Dłużnik nie prowadzi działalności gospodarczej od grudnia 2001 r. Działalność prowadzona była w wynajmowanych pomieszczeniach, które po zakończeniu działalności przekazane zostały właścicielowi. Po prowadzonej działalności nie pozostał żaden majątek, całość towarów handlowych została sprzedana. Brak ruchomości do zajęcia komorniczego. Posiadany przez Dłużnika rachunek bankowy nie posiada żadnych środków. Dłużnik posiada zadłużenie wobec innych wierzycieli - w tym wobec ZUS. W dni 8 stycznia 2004 r. Komornik wydaje Postanowienie o zawieszeniu prowadzonego postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 820 kpc na podstawie wniosku Wierzyciela, w którym informuje, że w okresie zawieszenia Wierzyciel poczyni starania o uzyskanie informacji o ewentualnym majątku Dłużnika. I tak Wierzyciel w dniu 8 stycznia 2004 r. kieruje do Sądu Rejonowego wniosek o wydanie odpisu z Rejestru Handlowego Dłużnika jako Sp. z o. o., gdyż rozważa możliwość wystąpienia na drogę sądową z roszczeniem przeciwko osobom (osobie) uprawnionym do reprezentowania Dłużnika. W ślad za tym Wierzyciel w dniu 19 stycznia 2004 r. otrzymuje informację, że zarząd Dłużnika jest jednoosobowy z adresem zamieszkania członka zarządu. W związku z powyższym Wierzyciel w dniu 9 lutego 2004 r. wzywa Dłużnika – X. jako członka zarządu – do dobrowolnej zapłaty należności wynikających z tytułu wykonawczego z dnia 17 października 2002 r., opierając się na przepisie art. 299 KSH i prosząc o przedstawienie warunków i terminów spłaty wierzytelności oraz oczekując wiążącej odpowiedzi do 23 lutego 2004 r. Po upływie tego terminu Wierzyciel wystąpił w dniu 8 marca 2004 r. z pozwem do Sadu Okręgowego Wydział Cywilny. W dniu 25 maja 2005 r. został wydany wyrok w imieniu Rzeczypospolitej Polski przez Sąd Okręgowy zasądzający od Dłużnika zapłaty na rzecz Wierzyciela Spółki kwoty 103 143 zł 88 gr wraz z odsetkami oraz kosztami procesowymi w wysokości 10 032 zł 20 gr, opatrzony klauzulą wykonalności z dnia 2 lutego 2006 r. W dniu 28 czerwca 2006 r. Wierzyciel wystosował wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. Wyroku. Komornik pismem z dnia 28 lipca 2006 r. informuje Wierzyciela, że Dłużnik utrzymuje się z działalności gospodarczej, która polega na prowadzeniu piekarni. Budynek piekarni i urządzenia stanowiące jej wyposażenie Dłużnik dzierżawi na podstawie umowy dzierżawy. Komornik pismem z dnia 28 lipca 2006 r. zawiadamia Bank, w którym Dłużnik posiada rachunek bankowy o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zgodnie z wnioskiem Wierzyciela Spółki. Komornik informuje Wierzyciela pismem z dnia 5 października 2006 r. o zamiarze umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kpc i wzywa do złożenia wniosków, co do dalszego przebiegu postępowania. W związku z powyższym Wierzyciel wnosi wniosek z dnia 12 października 2006 r. o wszczęcie postępowania egzekucyjnego przez zarząd przymusowy nad ww. przedsiębiorstwem Dłużnika. Komornik w dniu 12 lipca 2007 r. zawiadamia Wierzyciela o zamiarze umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kpc ze względu na jego bezskuteczność wyjaśniając, że Dłużnik X. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie powiodło się zajęcie nieruchomości w jego miejscu zamieszkania, bezskuteczne jest zajęcie rachunków bankowych ze względu na brak środków, dłużnik nie jest właścicielem żadnych nieruchomości, posiada jedynie udział w 1/2 prawa własności spółdzielczego lokalu mieszkalnego, a ustawowa wspólność małżeńska jest wyłączona. Informuje równocześnie, że przeciw Dłużnikowi prowadzi 13 postępowań egzekucyjnych przekraczających kwotę 700 000 zł. Informuje jednocześnie, że Wierzyciel może wystąpić do sądu z wnioskiem o wyjawienie majątku przez Dłużnika w trybie art. 913 i n. kpc. Wierzyciel w dniu 31 lipca 2007 r. składa do Sądu Rejonowego wniosek o wyjawienie majątku oraz w dniu 2 sierpnia 2007 r. wnioskuje o zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Dłużnikowi. W ślad za tym Komornik wydaje Postanowienie z dnia 16 sierpnia 2007 r. o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego.

Wnioskodawca wskazuje również, że zaliczył do przychodów należnych wierzytelności powstałe w okresie od 28 lutego 2001 r. do 30 kwietnia 2002 r., które zostały zaewidencjonowane zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W 2013 r. Zarząd Spółki podjął decyzję o uznaniu Postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 2 kwietnia 2008 r. w oparciu o art. 824 § 1 pkt 3 kpc, tj. o nieściągalności wierzytelności wobec Dłużnika jako odpowiadającego stanowi faktycznemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zaliczyć spisane wierzytelności nieściągalne z tytułu sprzedaży energii cieplnej w okresie od 28 lutego 2001 r. do 30 kwietnia 2002 r. wobec dłużnika na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o postanowienie o umorzeniu na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kpc postępowania egzekucyjnego z dnia 2 kwietnia 2008 r. (otrzymanego 11 kwietnia 2008 r.) w wartości netto w koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym 2013, zgodnie z decyzją Zarządu Spółki podjętą w 2013 r., a przed upływem terminu przedawnienia wyżej wymienionych wierzytelności?

Zdaniem Spółki prawidłowe jest zaliczenie w 2013 r. zgodnie z decyzją Zarządu podjętą w 2013 r. nieściągalnych wierzytelności z tytułu sprzedaży energii cieplnej w okresie od 28 lutego 2001 r. do 30 kwietnia 2002 r. dłużnika w koszty stanowiące koszty uzyskania przychodu na podstawie Postanowienia z dnia 2 kwietnia 2008 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości działając na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kpc.

Podatnik ma prawo do rozliczenia wartości wierzytelności w okresie pomiędzy momentem udokumentowania jej nieściągalności, a terminem jej przedawnienia. Podstawą prawną do rozliczenia nieściągalnej wierzytelności jako stanowiącej koszty uzyskania przychodów jest art. 16 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opisywanej sytuacji wierzytelność była wcześniej zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jej nieściągalność została udokumentowana postanowieniem komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kpc.

Przytoczone przepisy nie zawierają okresu, w którym Spółka powinna rozliczyć koszty podatkowe. Mówią one jedynie o konieczności zaistnienia określonych okoliczności warunkujących zaliczenie wierzytelności do kosztów podatkowych, tj. m.in.: umorzeniem postępowania egzekucyjnego, co jest udokumentowane ww. Postanowieniem Komornika z 2008 r. Data wydania i otrzymania ww. Postanowienia nie będzie miała znaczenia do wyksięgowania nieściągalnych należności i zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki jedynym ograniczeniem czasowym rozliczenia należności nieściągalnej będzie jej przedawnienie, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wyznacza górną granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości ww. nieściągalnych wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe, pod warunkiem, że nie uległy one przedawnieniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie ich nieściągalności.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy również pamiętać, że Kodeks cywilny nie zna kategorii ”postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy terminem "postanowienie o nieściągalności" nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo, iż w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin "postanowienie o nieściągalności", to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (np. w art. 824 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.)) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej dłużnika, czy niemożności stosowania np. egzekucji sądowej, i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jednak momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Podkreślić należy również, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy) może nastąpić najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu. W tym znaczeniu przepisy pozostawiły podatnikowi będącemu wierzycielem swobodę oceny stanu faktycznego dotyczącego tego majątku, uznając, iż jeśli ten powziąłby wiadomości o składnikach majątku dłużnika innych niż te, z których prowadzona jest egzekucja, względy ekonomiczne spowodowałyby zakwestionowanie ustaleń poczynionych przez organ egzekucyjny, przykładowo w drodze zażalenia na postanowienie tegoż organu.

I nnymi słowy jeżeli podatnik wie o składnikach majątku dłużnika niewchodzących w skład masy majątkowej, z której prowadzona była egzekucja, może uznać postanowienie organu egzekucyjnego za niezgodne ze stanem faktycznym. Wtedy takie postanowienie nie będzie dokumentowało nieściągalności wierzytelności.

Udokumentowanie należności na podstawie takiego postanowienia może zatem nastąpić najwcześniej w dacie uprawomocnienia się postanowienia, jeśli w tej dacie będzie podjęta przez podatnika decyzja o uznaniu postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Uznanie takiego postanowienia o nieściągalności wierzytelności za odpowiadające stanowi faktycznemu powinno być zaakceptowane przez właściwe organy podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, co w przypadku spółki prawa handlowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) oznacza zarząd (Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1030, z późn. zm.) – Tytuł III, Dział I, Rozdział 3).

Wbrew twierdzeniom Spółki, jakoby podatnik ma prawo do rozliczenia wartości wierzytelności w okresie pomiędzy momentem udokumentowania jej nieściągalności, a terminem jej przedawnienia, jeżeli podatnik nie zaliczy nieściąganej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki) to aby zaliczyć te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana, do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bowiem swobody co okresu, w którym podatnik ma prawo zaliczyć wierzytelności nieściągalne czy też odpisy aktualizujące do kosztów uzyskania przychodów. Nie można więc uznać, że koszt uzyskania przychodu może mieć miejsce w okresie, którego początek wyznacza najwcześniejszy teoretycznie moment, w którym możliwe jest, na podstawie przesłanek wskazanych w ustawie, stwierdzenie udokumentowania nieściągalności wierzytelności, a koniec wyznacza upływ okresu jej przedawnienia.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka jako wierzyciel wszczęła postępowanie sądowe przeciwko dłużnikowi z tytułu nieuregulowanych należności z tytułu sprzedaży energii cieplnej w okresie od 28 lutego 2001 r. do 30 kwietnia 2002 r. Należności te Spółka zaliczyła uprzednio do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że pismem z dnia 12 grudnia 2003 r. komornik zawiadomił Spółkę o nieskuteczności postępowania egzekucyjnego. Z jego informacji wynikało, że dłużnik nie prowadzi działalności gospodarczej od grudnia 2001 r.

W dniu 8 stycznia 2004 r. Komornik wydał postanowienie o zawieszeniu prowadzonego postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 820 kpc na podstawie wniosku Wierzyciela, w którym poinformował, że w okresie zawieszenia Wierzyciel poczyni starania o uzyskanie informacji o ewentualnym majątku dłużnika. W związku z powyższym Wierzyciel w dniu 9 lutego 2004 r. wezwał dłużnika – członka zarządu – do dobrowolnej zapłaty należności wynikających z tytułu wykonawczego z dnia 17 października 2002 r., opierając się na przepisie art. 299 KSH. Po upływie tego terminu Wierzyciel wystąpił w dniu 8 marca 2004 r. z pozwem do sądu okręgowego, w wyniku czego w dniu 25 maja 2005 r. został wydany wyrok zasądzający od dłużnika zapłaty na rzecz Wierzyciela, opatrzony klauzulą wykonalności. W dniu 28 czerwca 2006 r. Wierzyciel ponownie wystosował wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. Wyroku. Komornik pismem z dnia 28 lipca 2006 r. poinformował Wierzyciela, że dłużnik utrzymuje się z działalności gospodarczej, która polega na prowadzeniu piekarni. Komornik poinformował Wierzyciela pismem z dnia 5 października 2006 r. o zamiarze umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kpc i wezwał do złożenia wniosków, co do dalszego przebiegu postępowania. W związku z powyższym Wierzyciel wniósł wniosek z dnia 12 października 2006 r. o wszczęcie postępowania egzekucyjnego przez zarząd przymusowy nad ww. przedsiębiorstwem dłużnika. Komornik w dniu 12 lipca 2007 r. zawiadomił Wierzyciela o zamiarze umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kpc ze względu na jego bezskuteczność. Wierzyciel w dniu 31 lipca 2007 r. złożył do sądu rejonowego wniosek o wyjawienie majątku oraz w dniu 2 sierpnia 2007 r. wnioskował o zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko dłużnikowi. W ślad za tym komornik wydał postanowienie z dnia 16 sierpnia 2007 r. o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego.

Dopiero w 2013 r. w wyniku bezskutecznych postepowań sądowych i egzekucyjnych zarząd Spółki podjął ostateczną decyzję o uznaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 2 kwietnia 2008 r. w oparciu o art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. kodeks postepowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101), tj. o nieściągalności wierzytelności wobec dłużnika, jako odpowiadającego stanowi faktycznemu.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności stwierdzić należy, że wierzytelności, które skierowane zostały przez Spółkę na drogę postępowania egzekucyjnego, wynikiem którego wydano postanowienie o nieściągalności wierzytelności, będą spełniały warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy i będą mogły zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że:

*   z treści tego postanowienia jednoznacznie wynika, że podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika,
*   postanowienie to będzie prawomocne,
*   wartość wierzytelności zaliczona została uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   Spółka uzna postanowienie o nieściągalności za zgodne ze stanem faktycznym.

Zgodnie natomiast z art. 824 § 1 pkt 3 kpc, postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Reasumując postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 2 kwietnia 2008 r. wydane w oparciu o art. 824 § 1 pkt 3 kpc jest bez wątpienia wystarczającym środkiem dla uznania wierzytelności za nieściągalną - co wynika wprost z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już uprzednio wskazano, udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy) może nastąpić jednak najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Dla skorzystania z uprawnienia wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1, należy również zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20. Skoro bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a. Wierzytelności nieściągalne aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Co do zasady termin przedawnienia, zgodnie z art. 118 ustawy Kodeks cywilny, w odniesieniu do roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 3 lata. Zasadniczo bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 120 tejże ustawy, rozpoczyna się od dnia wymagalności roszczenia. Art. 123 § 1 wskazuje natomiast, że bieg przedawnienia przerywa się przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia.

Jeżeli więc w wyniku toczących się postepowań sądowych i egzekucyjnych przedmiotowe wierzytelności nie uległy przedawnieniu, a zarząd Spółki dopiero w 2013 roku uznał postanowienie o nieściągalności z dnia 2 kwietnia 2008 r. dotyczące przedmiotowych wierzytelności z tytułu sprzedaży energii cieplnej w okresie od 28 lutego 2001 r. do 30 kwietnia 2002 r. za odpowiadające stanowi faktycznemu oraz wierzytelności te odpisano jako nieściągalne, Spółce przysługuje pełne prawo do zaliczenia ich na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r.

Biorąc zatem pod uwagę wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowisko Spółki, w świetle którego prawidłowe jest zaliczenie w 2013 r. zgodnie z decyzją zarządu podjętą w 2013 r. nieściągalnych wierzytelności z tytułu sprzedaży energii cieplnej w koszty stanowiące koszty uzyskania przychodu na podstawie postanowienia z dnia 2 kwietnia 2008 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego - uznać należy co do zasady za prawidłowe.

Z przedstawionych okoliczności wynika również, że Spółka utworzyła zgodnie z przepisami o rachunkowości odpis aktualizujący dotyczący przedmiotowych wierzytelności w 2002 r., zaliczając go do kosztów uzyskania przychodów.

Pamiętać należy więc, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d i pkt 4e ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.