Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-157/15/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-27
Teza: Czy Wnioskodawca, będący notariuszem, pełni rolę płatnika zobowiązanego do poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki dotyczącej przekształcenia w spółkę jawną?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; płatnik; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 5-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 lipca 2015 r. (data wpływu do Biura – 3 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku notariusza jako płatnika podatku przy przekształceniu spółek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku notariusza jako płatnika podatku przy przekształceniu spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest notariuszem prowadzącym kancelarię notarialną. W ramach wykonywanego zawodu Wnioskodawca jest powołany do dokonywania czynności, którym strony są obowiązane lub pragną nadać formę notarialną (czynności notarialnych). Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca jako notariusz jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

W ramach wykonywanej działalności notariusz będzie sporządzał w formie aktu notarialnego uchwały dotyczące przekształcenia spółek prawa handlowego, w tym przekształcenia takich spółek – osobowych lub kapitałowych – w spółkę jawną.

Załącznikiem do uchwały o przekształceniu danej spółki w spółkę jawną będzie umowa spółki jawnej sporządzona każdorazowo w zwykłej formie pisemnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będący notariuszem pełni rolę płatnika zobowiązanego do poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki dotyczącej przekształcenia w spółkę jawną?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będący notariuszem nie pełni roli płatnika zobowiązanego do poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki dotyczącej przekształcenia w spółkę jawną. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych będzie przekształcona spółka jawna.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 562 § 1 Kodeksu spółek handlowych przekształcenie spółki wymaga uchwały powziętej, w przypadku przekształcenia spółki osobowej, przez wspólników, a w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej, przez zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie. Zgodnie z § 2 powyższego przepisu uchwała ta powinna być umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza. Zgodnie z art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (Dz.U. z 2014 r. poz. 164, z późn. zm.) notariusz spisuje protokoły walnych zgromadzeń organizacji społecznych, stowarzyszeń, spółdzielni, spółek i innych osób prawnych w przypadkach prawem przewidzianych. Natomiast zgodnie z § 4 powyższego przepisu protokoły spisuje się w formie aktu notarialnego.

Czynność obejmująca podjęcie uchwały o przekształceniu jest więc czynnością dokonywaną w formie aktu notarialnego.

Czynność tę należy jednak odróżnić od czynności zawarcia umowy przekształconej spółki jawnej. Zgodnie z art. 23 Kodeksu spółek handlowych umowa spółki jawnej powinna być zawarta na piśmie pod rygorem nieważności. Umowa przekształconej spółki jawnej nie musi więc być zawarta w formie aktu notarialnego. Dla ważności umowy wystarczające jest zachowanie zwykłej formy pisemnej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jako notariusz będzie sporządzał w formie aktu notarialnego uchwały dotyczące przekształcenia spółek prawa handlowego, w tym przekształcenia takich spółek – osobowych lub kapitałowych – w spółkę jawną. Natomiast załącznikiem do uchwały o przekształceniu danej spółki w spółkę jawną będzie umowa spółki jawnej sporządzona każdorazowo w zwykłej formie pisemnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy spółki. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy podatkowi podlegają również zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Ewentualne zwiększenie majątku przekształconej spółki jawnej wynika z zawartej umowy spółki jawnej. W związku z powyższym czynnością cywilnoprawną powodującą powstanie obowiązku podatkowego jest zawarcie umowy przekształconej spółki jawnej.

Momentem powstania obowiązku podatkowego jest dokonanie czynności cywilnoprawnej przekształcenia. Przekształcenie następuje po spełnieniu wszystkich wymaganych przez prawo przesłanek. Dokonaniem tej czynności nie jest więc samo podjęcie uchwały o przekształceniu. Uchwała powzięta przez wspólników spółki przekształcanej jest czynnością cywilnoprawną dokonywaną w formie aktu notarialnego. Ale czynnością cywilnoprawną powodującą powstanie obowiązku podatkowego jest odrębna czynność – zawarcie umowy przekształconej spółki jawnej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność ta każdorazowo będzie dokonywana w zwykłej formie pisemnej. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Wnioskodawca, jako notariusz sporządzający jedynie uchwałę przekształconej spółki, nie będzie płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu zwiększenia majątku przekształconej spółki jawnej. Podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku będzie przekształcona spółka jawna, której umowa zawarta została w zwykłej formie pisemnej.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 stycznia 2015 r. znak: IPPB2/436-284/14-2/MK.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 2 cyt. ustawy przepisy ustawy o:

1.  umowie spółki i jej zmianie – stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany,
2.  czynnościach cywilnoprawnych – stosuje się odpowiednio do przedmiotów opodatkowania określonych w ust. 1 pkt 2 i 3.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie lub łączenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Stosownie do ust. 3 tego przepisu płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Jego ust. 3a stanowi natomiast, że płatnicy są obowiązani:

1.  prowadzić rejestr podatku,
2.  wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika według ustalonego wzoru wraz z informacją o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom,
3.  przekazywać, w terminie, o którym mowa w pkt 2, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika odpisy sporządzanych aktów notarialnych dotyczących czynności cywilnoprawnych stanowiących przedmiot opodatkowania.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca – notariusz będzie sporządzał w formie aktu notarialnego uchwały dotyczące przekształcenia spółek prawa handlowego, w tym przekształcenia takich spółek – osobowych lub kapitałowych – w spółki jawne. Załącznikiem do uchwały o przekształceniu danej spółki w spółkę jawną będzie umowa spółki jawnej sporządzana każdorazowo w zwykłej formie pisemnej. Zdaniem Wnioskodawcy, nie pełni on roli płatnika zobowiązanego do poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki dotyczącej przekształcenia w spółkę jawną. Podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych będzie przekształcona spółka jawna.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie sporządzenie przez Wnioskodawcę w formie aktu notarialnego – uchwał dotyczących przekształcenia spółek osobowych lub kapitałowych w spółki jawne oznacza, że czynność cywilnoprawna w postaci zmiany umowy spółki została dokonana w formie aktu notarialnego. Powoduje to po stronie Wnioskodawcy, działającego jako płatnik, obowiązek poboru podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek ten powstanie w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Jednakże – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – pod pojęciem dokonania czynności cywilnoprawnej należy również rozumieć uchwałę o przekształceniu spółki.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można zatem przyjąć, że czynnością cywilnoprawną powodującą powstanie obowiązku podatkowego będzie dopiero odrębna czynność – zawarcie umowy przekształconej spółki jawnej. Z regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że ustawodawca poddał ogólnej regule (mówiącej, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej) następujące czynności:

1.  zawarcie umowy spółki, zarówno osobowej, jak i kapitałowej (dokonanie aktu założycielskiego),
2.  zmianę umowy spółki osobowej w każdym wypadku,
3.  zmianę umowy spółki kapitałowej, w innych wypadkach niż w drodze uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Tak więc w wypadku zmiany umowy spółki chwilą powstania obowiązku podatkowego według zasady ogólnej (czyli chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej) będzie chwila m.in. podjęcia uchwały w sprawie przekształcenia lub łączenia spółek (jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego), co dotyczy (uwzględniając w przepisach Kodeksu spółek handlowych ograniczenia) zarówno spółek osobowych, jak i kapitałowych. Tym samym, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy należy wiązać z momentem podjęcia uchwały o przekształceniu, która będzie umieszczona w akcie notarialnym sporządzonym przez Wnioskodawcę, z tytułu sporządzenia którego jest on płatnikiem podatku. Jednocześnie czynności dokonywane po sporządzeniu ww. aktu notarialnego nie mają znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika więc, że sporządzając akt notarialny zawierający uchwałę dotyczącą przekształcenia spółki osobowej lub kapitałowej w spółkę jawną, Wnioskodawca pełni rolę płatnika i zobowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółek.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej, w której odmiennie oceniono takie samo zdarzenie przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niemniej jednak, w praktyce sytuacja taka może mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo Sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że stanowisko takie jak zaprezentowane w niniejszej interpretacji zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 22 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 536/14.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.