Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-98/12-5/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-02
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 2 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży nieruchomości.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca kupił na potrzeby swojej działalności gospodarczej nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Zakup nieruchomości był zwolniony od VAT, a nabywca z tytułu zakupu nie odliczył VAT.

Zainteresowany planuje rozbudowę i adaptację nieruchomości dla potrzeb prowadzonej działalności. Z tytułu rozbudowy Spółka poniesie wydatki dokumentowane fakturami VAT. Wnioskodawca odliczy VAT z tytułu rozbudowy nieruchomości. Zainteresowany nie wyklucza, że po zakończeniu rozbudowy sprzeda ww. nieruchomość, a od dochodu z tytułu sprzedaży zapłaci podatek dochodowy zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Spółka przewiduje, że w przypadku gdy wydatki na rozbudowę nieruchomości nie przekroczą 30% jej wartości, ewentualna sprzedaż nastąpi bez naliczania VAT – tj. stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a litera a i b ustawy o VAT.

W dacie składania niniejszego wniosku Zainteresowany nie jest jednak w stanie przewidzieć, czy wydatki poniesione na rozbudowę budynku przekroczą 30% wartości nieruchomości – gdyż nie jest jasne, w świetle obowiązujących przepisów, jak obliczać ww. limit – w związku z powyższym, Wnioskodawca zadał pytanie pierwsze.

W przypadku gdyby wspomniane wydatki były równe lub przekroczyły 30%, Spółka będzie wykorzystywała rozbudowaną nieruchomość po zakończeniu jej rozbudowy na potrzeby swojej działalności gospodarczej poprzez oddanie jej do użytkowania w formie wynajmu podlegającego opodatkowaniu VAT. W takiej sytuacji, Zainteresowany planuje sprzedać nieruchomość dopiero po upływie dwóch lat od daty wynajęcia nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy, taka sprzedaż nieruchomości będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 litera b w związku z art. 2 pkt 14 litera b ustawy o VAT.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy w przypadku gdy wydatki na ulepszenie nieruchomości będą równe lub przekroczą 30% jej wartości początkowej, Zainteresowany po upływie dwóch lat podlegającego VAT wynajmowania ulepszonej nieruchomości pierwszemu użytkownikowi, będzie miał prawo do zastosowania dla sprzedaży nieruchomości stawki zwolnionej od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 litera b ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby okazało się, że wartość ulepszenia budynku jest równa lub wyższa niż 30% jego wartości początkowej przed ulepszeniem, Spółka dla transakcji sprzedaży tego budynku nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W opinii Zainteresowanego, będzie on mógł jednak skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 litera b ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 14 litera b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, „zwolniona z opodatkowania jest dostawa budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT zdefiniowano pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jako: „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT zawarto obowiązek opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków, jeśli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem, a contrario, jeśli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres równy lub dłuższy niż dwa lata, to można wówczas skorzystać ze zwolnienia przy sprzedaży takiego budynku, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Definicja pierwszego zasiedlenia została ujęta w wyżej zacytowanym art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Do Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie definicja pierwszego zasiedlenia zawarta pod literą b powyższego przepisu, czyli Spółka zasiedli budynek po raz pierwszy oddając ulepszony budynek do użytkowania pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Oddanie budynku do użytkowania może w szczególności nastąpić poprzez wynajęcie budynku na potrzeby działalności gospodarczej innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą – taki najem będzie bowiem podlegał opodatkowaniu według standardowej 23% stawki VAT. W celu zastosowania zwolnienia, pomiędzy ww. pierwszym zasiedleniem budynku a jego sprzedażą musi jednak upłynąć okres co najmniej dwóch lat.

Zainteresowany zaznaczył, że do sytuacji opisanej w niniejszym punkcie nie będzie miał zastosowania warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się bowiem do zasad korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a Wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia budynku”, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (poprzez powiązanie z art. 2 pkt 14 litera b ustawy o VAT) jest pojęciem węższym, niż pojęcie „wykorzystywania ulepszeń budynku do czynności opodatkowanych”, do którego to z kolei odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (poprzez odesłanie zawarte w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Przykładowo, prawo do sprzedaży budynku ze stawką zwolnioną od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a przysługiwałoby Spółce, już wtedy gdyby wykorzystywał ulepszony budynek jako swoją siedzibę lub dodatkowe miejsce prowadzenia jego działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Zainteresowany mógłby wówczas sprzedać budynek ze stawką zwolnioną od VAT dopiero po upływie 5 lat powyższego wykorzystywania ulepszeń tego budynku w formie jego siedziby lub dodatkowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe wykorzystywanie nie mogłoby być jednak zakwalifikowane jako równoznaczne z „pierwszym zasiedleniem”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wykorzystywanie budynku jako siedziby Wnioskodawcy nie wiązałoby się bowiem z dokonaniem przez Spółkę czynności: „oddania budynku do użytkowania pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Zainteresowany nie może sam sobie oddać ulepszonego budynku w wykonaniu czynności rodzącej obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT. Innymi słowy, w celu dojścia do skutku tzw. pierwszego zasiedlenia, koniecznym byłoby dokonanie czynności „ovatowanej” przez dwa różne podmioty, np. sprzedawcę i pierwszego nabywcę budynku po jego wybudowaniu, lub, jak w niniejszej sytuacji, dokonanie czynności przez wynajmującego i pierwszego najemcę po ulepszeniu wynajętego budynku.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w celu umożliwienia Spółce skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 litera b ustawy o VAT, wystarczającym jest aby pomiędzy pierwszym wynajęciem ulepszonego budynku a jego sprzedażą upłynęło co najmniej 2 lata.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W świetle art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca kupił na potrzeby swojej działalności gospodarczej nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Zakup nieruchomości był zwolniony od VAT, a nabywca z tytułu zakupu nie odliczył VAT. Zainteresowany planuje rozbudowę i adaptację nieruchomości dla potrzeb prowadzonej działalności. Z tytułu rozbudowy Spółka poniesie wydatki dokumentowane fakturami VAT. Wnioskodawca odliczy VAT z tytułu rozbudowy nieruchomości. Zainteresowany nie wyklucza, że po zakończeniu rozbudowy sprzeda ww. nieruchomość, a od dochodu z tytułu sprzedaży zapłaci podatek dochodowy zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Spółka przewiduje, że w przypadku gdy wydatki na rozbudowę nieruchomości nie przekroczą 30% jej wartości, ewentualna sprzedaż nastąpi bez naliczania VAT – tj. stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a litera a i b ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdyby wspomniane wydatki były równe lub przekroczyły 30%, Zainteresowany będzie wykorzystywał rozbudowaną nieruchomość po zakończeniu jej rozbudowy na potrzeby swojej działalności gospodarczej poprzez oddanie jej do użytkowania w formie wynajmu podlegającego opodatkowaniu VAT. W takiej sytuacji, Wnioskodawca planuje sprzedać nieruchomość dopiero po upływie dwóch lat od daty wynajęcia nieruchomości. Zdaniem Spółki, taka sprzedaż nieruchomości będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 litera b w związku z art. 2 pkt 14 litera b ustawy o VAT.

Wskazać należy, iż stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku po jego ulepszeniu dojdzie w momencie oddania go do użytkowania w ramach umowy najmu, bowiem w tym momencie dojdzie do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy. Zatem, jeżeli dostawa ww. budynku zostanie dokonana po upływie dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia, transakcja ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Reasumując, w przypadku gdy wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości będą równe lub przekroczą 30% jej wartości początkowej, Zainteresowany po upływie dwóch lat od podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wynajęcia ulepszonej nieruchomości pierwszemu użytkownikowi, dla sprzedaży tej nieruchomości będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży nieruchomości. Natomiast w kwestii określenia w jaki sposób obliczać 30% wartości początkowej obiektu budynkowego, o której mowa w art. 2 pkt 14 litera b oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a litera b ustawy o VAT, w szczególności, czy 30% powinno być liczone od wartości budynku wraz z gruntem, czy tylko od wartości początkowej budynku ustalonej dla celów jego amortyzacji wydano odrębne rozstrzygnięcie z dnia 19 kwietnia 2012 r. nr ILPP1/443-98/12-2/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.