Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.481.2021.1.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-12
Teza: Skutki związane z transakcjami na rynku mocy.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-obowiązek opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 3

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 września 2021 r. (data wpływu 8 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji za wynagrodzeniem (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),

\- podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji bez wynagrodzenia (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2),

\- momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji wykonania obowiązku podatkowego przez Spółkę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3),

\- momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji zawarcia transakcji na rynku wtórnym (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4 i nr 5),

\- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT kar umownych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6)

**– jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

8 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji za wynagrodzeniem (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1), podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji bez wynagrodzenia (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2), momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji wykonania obowiązku podatkowego przez Spółkę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3), momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji zawarcia transakcji na rynku wtórnym (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4 i nr 5) oraz niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT kar umownych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

A (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest jednym z kluczowych producentów energii elektrycznej (…). Wnioskodawca jest również uczestnikiem rynku mocy, którego rolą jest zapewnienie bezpieczeństwa energetycznego kraju. Ustawą z 8 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. ze zm. – dalej: Ustawa) (…).

Rynek mocy ma zapewnić pewność dostaw energii elektrycznej. Wprowadzenie rynku mocy jest elementem realizacji przez państwo jednej z podstawowych wartości prawa energetycznego, jaką jest bezpieczeństwo energetyczne kraju. Rynek mocy to regulowany przepisami ustawy, przepisami wykonawczymi do ustawy oraz regulaminem rynku mocy, rynek usług zapewnienia w systemie elektroenergetycznym mocy, wymaganej bezpieczeństwem energetycznym. Jest to odrębny rynek od rynku sprzedaży energii elektrycznej, tj. B (dalej: B), na której Spółka ma obowiązek sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej ze źródeł konwencjonalnych (tzw. (…)).

Rynek mocy w odróżnieniu od B opiera się na kontraktach zawieranych przez C, która pełni funkcję O. (dalej: O.) z wytwórcami energii elektrycznej na dostawę mocy w systemie elektroenergetycznym. Drugim podstawowym rodzajem kontraktów zawieranych przez O., są kontrakty na redukcję zapotrzebowania mocy przez odbiorców energii elektrycznej. Oba rodzaje kontraktów, określanych jako umowy mocowe/transakcje na rynku pierwotnym, są i będą zawierane przez O. w drodze aukcji. W roku 2019 zostały przeprowadzone aukcje na lata dostaw (…). W roku 2020 przeprowadzona została aukcja na rok (…). Nie później niż w roku (…) na podstawie analiz bilansowych oraz prognoz rozwoju rynku podjęta zostanie decyzja na temat przyszłej formy tego mechanizmu. Na rynku mocy przeprowadza się aukcje mocy, w których dostawcy mocy oferują obowiązek mocowy (dyspozycyjność, gotowość do wytwarzania energii). Aukcje te przebiegają w modelu tzw. aukcji holenderskiej (…).

Taka sama zasada dotyczy kontraktów na redukcję zapotrzebowania. W tym przypadku O. wynagradza odbiorców energii za redukcję zużycia energii elektrycznej, co skutkuje zwiększeniem mocy w systemie elektroenergetycznym. Ustawa, przepisy wykonawcze – rozporządzenie Ministra Energii z 18 lipca 2018 r. (…) (Dz. U. z 2018 r. ) oraz regulamin rynku mocy O. zatwierdzony decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki \[…\] dość szczegółowo regulują zasady przystępowania do aukcji, jej prowadzenia i rozstrzygnięć. Ponadto regulują sposób zawierania umów mocowych oraz ich realizację.

Co istotne, realizując cel zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego kraju, Ustawa dopuszcza obrót wtórny obowiązkami mocowymi, wskazując minimalne warunki jakie są wymagalne do tego, by transakcje na rynku wtórnym były skuteczne. W zakresie obrotu wtórnego Ustawa przewiduje dwa rodzaje transakcji:

\- ex ante, tj. przenoszenie na jednostkę rynku mocy obowiązku mocowego innego dostawcy mocy w części lub w całości, w odniesieniu do całości okresu dostaw lub jego przyszłej części;

\- ex post, tj. rozliczanie w całości lub w części niewykonania obowiązku mocowego dostarczeniem mocy przez inną jednostkę rynku mocy ponad wielkość wymaganą w danym okresie zagrożenia (pełna godzina, w której nadwyżka mocy dostępnej dla O. w procesach planowania dobowego pracy systemu elektroenergetycznego jest niższa od wartości wymaganej przepisami Prawa energetycznego) w odniesieniu do tej drugiej jednostki – realokacja wielkości wykonanego obowiązku mocowego.

Ustawa, przepisy wykonawcze oraz Regulamin określają techniczne aspekty dokonywania zgłoszeń transakcji na rynku wtórnym, minimalnych wartości będących przedmiotem tych transakcji, czy też postępowanie reklamacyjne na skutek wyrażenia sprzeciwu przez O. Wszystkie umowy mocowe, ich zmiany są ewidencjonowane w rejestrze rynku mocy (Rejestr) prowadzonym przez O. Przepisy regulujące kwestie umów mocowych, ich zmiany i wykonania wymagają od uczestników tego rynku bardzo dużej dyscypliny, co do obowiązków formalnych i terminów, gdyż wszystkie zmiany muszą być zaakceptowane przez O. (brak sprzeciwu) i uwidocznione w Rejestrze. Co do zasady Ustawodawca pozostawił kwestie funkcjonowania rynku wtórnego i zasad rozliczeń na tym rynku swobodnemu kształtowaniu przez uczestników rynku mocy. Jedyne regulacje, jakie ustawodawca zawarł w przepisach, służą zapewnieniu, że obrót wtórny będzie dokonywany pomiędzy dostawcami mocy, którzy są lub byliby w stanie wypełnić obowiązek mocowy (przeszli proces certyfikacji do aukcji) oraz że transakcje na rynku wtórnym zostaną zgłoszone do rejestru O. w odpowiednim terminie (w przypadku transakcji ex ante najpóźniej na dobę przed rozpoczęciem okresu, którego dotyczą, a w przypadku transakcji ex post najpóźniej w terminie 5 dni po zakończeniu danego okresu zagrożenia). Ponadto ustawodawca wyklucza możliwość dokonywania obrotu na rynku wtórnym pomiędzy jednostkami rynku mocy, które nie dotrzymały ustawowych warunków wymaganych dla poszczególnych jednostek rynku mocy, np. nie realizują terminowo inwestycji w moce wytwórcze. W przypadku, gdy transakcja zawarta byłaby z udziałem jednostki niespełniającej ww. wymogów lub zgłoszona po wymaganym przez zapisy Ustawy terminie, O. może wyrazić sprzeciw w terminie 3 dni roboczych od otrzymania zgłoszenia. Warunkiem skuteczności transakcji na rynku wtórnym jest brak sprzeciwu O. Wskutek transakcji na rynku wtórnym dochodzi do zmiany umowy mocowej strony, która zobligowana była do świadczenia obowiązku mocowego na rzecz O. Zmianie ulega również podmiot, który dany obowiązek mocowy w całości lub w części jest zobowiązany wykonać. Innymi słowy w wyniku transakcji na rynku wtórnym, może dojść do przeniesienia całości albo części zobowiązań z umowy mocowej na innego dostawcę. Poprzez zgłoszenie transakcji na rynku wtórnym, o ile O. nie wniesie do niej sprzeciwu, nastąpi zmiana umowy mocowej, w przypadku przeniesienia obowiązku mocowego w części, lub też rozwiązanie umowy, z której obowiązek mocowy został przeniesiony w całości. Jednocześnie zostanie zmieniona umowa mocowa w przypadku zwiększenia wartości umownej poprzez przejęcie obowiązków mocowych od innego dostawcy mocy (o ile przejmujący miał już umowę z O. na ten okres dostaw), lub też zostanie zawarta nowa umowa mocowa z O. W przypadku transakcji ex ante, przejmujący obowiązek mocowy, przejmuje na siebie wszystkie prawa i obowiązki z niego wynikające:

\- prawo do wynagrodzenia po indywidualnej cenie wynikającej z pierwotnej umowy mocowej (cena z aukcji mocy skorygowana w przypadku kontraktów wieloletnich o wartość udzielonej pomocy publicznej i wskaźnik indeksacji), ryzyko kar i zwrotów wynagrodzenia za niewykonanie przejętych obowiązków mocowych.

Jak wynika z konstrukcji rynku mocy, zawarte na rynku wtórnym transakcje nie mają wpływu na ceny przenoszonego obowiązku mocowego w płatnościach pomiędzy dostawcą mocy a Zarządcą Rozliczeń, wypłacającym dostawcy mocy wynagrodzenie należne na podstawie dyspozycji otrzymanej od O. Innymi słowy w relacji pomiędzy O., a dostawcą mocy pozostaje ta sama cena za realizację obowiązku mocowego, jaka została uzyskana w aukcji i zatwierdzona w pierwotnej umowie pomiędzy dostawcą mocy a O. (pkt 12.4 Regulaminu). Po zakończeniu miesiąca O. przesyła Wnioskodawcy zestawienie z wykonanych obowiązków mocowych (zarówno z rynku wtórnego jak i pierwotnego), co stanowi podstawę do wystawienia faktury przez Wnioskodawcę. Fakturowanie i obciążanie O. z tytułu wykonania obowiązku mocowego powstaje więc po zakończeniu miesiąca, w którym wykonano usługę utrzymania aktywów wytwórczych w gotowości. Innymi słowy, faktura z tytułu wykonania obowiązku mocowego na rzecz O. wystawiana jest przez Wnioskodawcę na podstawie otrzymanych od O. raportów na koniec okresu rozliczeniowego i obejmuje dostawy mocy na rzecz O., jakie zostały w danym okresie rozliczeniowym dokonane przez Wnioskodawcę.

Natomiast transakcje na rynku wtórnym zawierane są przez dostawców mocy w dowolnej formie, bez udziału O. (pkt 12.6 Regulaminu). W zależności od sytuacji, przenoszącemu albo przejmującemu może przysługiwać dodatkowe wynagrodzenie w stosunku do wynagrodzenia należnego od O.

W związku z powyższym Wnioskodawca aktywnie działa na rynku mocy, nie tylko biorąc udział w aukcjach organizowanych przez O. i zawierając pierwotne kontrakty, ale również sprzedając lub kupując na rynku wtórnym obowiązki mocowe.

Podsumowując, Wnioskodawca przewiduje dokonywanie następujących rodzajów transakcji na rynku wtórnym:

I. Transakcje ex ante:

1.  Odstąpienie za wynagrodzeniem całości lub części obowiązku mocowego – przeniesienie przez Wnioskodawcę na innego dostawcę mocy części lub całości obowiązku mocowego, w odniesieniu do całości okresu dostaw lub jego części w stosunku do dostaw przyszłych za ustalonym umownie wynagrodzeniem. Z tym, że wynagrodzenie może być należne przenoszącemu albo przejmującemu.
2.  Przejęcie za wynagrodzeniem całości lub części obowiązku mocowego – przeniesienie z innego dostawcy mocy na Wnioskodawcę części lub całości obowiązku mocowego, w odniesieniu do całości okresu dostaw lub jego części w stosunku do dostaw przyszłych za ustalonym umownie wynagrodzeniem. Tak samo jak w pkt 1, wynagrodzenie może być należne przejmującemu albo przenoszącemu.
3.  Odstąpienie lub przyjęcie obowiązku mocowego bez wynagrodzenia – przeniesienie pomiędzy Wnioskodawcą a innym dostawcą mocy części lub całości obowiązku mocowego, w odniesieniu do całości okresu dostaw lub jego części w stosunku do dostaw przyszłych bez wynagrodzenia.

II. Transakcje ex post:

1.  Rozliczanie przez Wnioskodawcę w całości lub w części niewykonania obowiązku mocowego, jaki ciążył na Wnioskodawcy przez dostarczenie mocy przez inną jednostkę rynku mocy innego dostawcy mocy ponad wielkość wymaganą w danym okresie zagrożenia za wynagrodzeniem należnym temu innemu dostawcy mocy.
2.  Rozliczanie przez innego dostawcę mocy w całości lub w części niewykonania obowiązku mocowego, jaki ciążył na tym dostawcy mocy przez dostarczenie mocy przez jednostkę rynku mocy Wnioskodawcy ponad wielkość wymaganą w danym okresie zagrożenia za wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca jako strona ww. transakcji może ponosić kary umowne lub naliczać kary umowne w związku z niewykonaniem obowiązków wynikających z zawartej transakcji. Będzie to mogło mieć miejsce w przypadku, gdy z winy którejś ze stron transakcji nie dojdzie do skutecznego przeniesienia obowiązku mocowego w wyniku:

\- niedopełnienia czynności przewidzianych Umową Ramową przez jej Strony;

\- sprzeciwu O., gdyż zawarta nie spełniała wszelkich warunków wynikających z Ustawy, Rozporządzenia lub Regulaminu wymaganych dla transakcji na Rynku Wtórnym).

Przedstawiony wyżej opis stanowi dla Spółki stan faktyczny w zakresie transakcji na rynku pierwotnym oraz transakcji na rynku wtórnym ex ante. Natomiast w zakresie transakcji na rynku wtórnym ex post oraz w zakresie kar umownych – są to zdarzenia przyszłe.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy wyżej opisane transakcje dotyczące wykonania obowiązku mocowego (w zakresie transakcji i ich części, dla których wynagrodzenie należne jest od O.) oraz wynikające z transakcji zawieranych na rynku wtórnym w zakresie wynagrodzenia należnego nabywającemu lub zbywającemu obowiązek mocowy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy w sytuacji zawarcia transakcji na rynku wtórnym z dostawcą mocy bez wynagrodzenia należnego nabywającemu lub zbywającemu obowiązek mocowy transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy momentem powstania obowiązku podatkowego w sytuacji wykonania obowiązku mocowego przez Spółkę za wynagrodzeniem należnym od O., będzie moment upływu okresu/miesiąca w którym wykonywane są usługi na rzecz O. i za który to okres dokonywane jest rozliczenie, czy też momentem powstania obowiązku podatkowego będzie wystawienie faktury, jak ma to miejsce w przypadku dostaw energii elektrycznej oraz usług dystrybucyjnych energii elektrycznej – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b ustawy?
4.  Czy momentem powstania obowiązku podatkowego w sytuacji zawarcia transakcji na rynku wtórnym z dostawcą mocy za wynagrodzeniem należnym nabywającemu lub zbywającemu obowiązek mocowy (transakcje na rynku wtórnym ex ante), będzie moment skutecznego przeniesienia obowiązku mocowego (brak sprzeciwu O.), co wyraża się dokonaniem przez O. stosownego wpisu w Rejestrze rynku mocy, czy też momentem powstania obowiązku podatkowego będzie wystawienie faktury, jak ma to miejsce w przypadku dostaw energii elektrycznej oraz usług dystrybucyjnych energii elektrycznej – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b ustawy?
5.  Czy momentem powstania obowiązku podatkowego w sytuacji zawarcia transakcji na rynku wtórnym z dostawcą mocy za wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy z tytułu rozliczania przez innego dostawcę mocy w całości lub w części niewykonania obowiązku mocowego, jaki ciążył na tym dostawcy mocy przez dostarczenie mocy przez jednostkę rynku mocy Wnioskodawcy ponad wielkość wymaganą w danym okresie zagrożenia (transakcje na rynku wtórnym ex post), będzie moment skutecznego przeniesienia obowiązku mocowego (brak sprzeciwu O.), co wyraża się dokonaniem przez O. stosownego wpisu w Rejestrze rynku mocy, czy też momentem powstania obowiązku podatkowego będzie wystawienie faktury, jak ma to miejsce w przypadku dostaw energii elektrycznej oraz usług dystrybucyjnych energii elektrycznej – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b ustawy?
6.  Czy kary umowne, które mogą być naliczane przez strony transakcji na rynku wtórnym w związku z niewykonaniem obowiązków wynikających z zawartych transakcji są zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy**:

Ad 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego transakcje z tytułu umowy mocowej zawartej z O. w wyniku aukcji za wynagrodzeniem należnym od O. oraz transakcje na rynku wtórnym pomiędzy dostawcami mocy wypełniają definicję świadczenia usług, która zawarta jest w art. 8 ustawy. Z uwagi na to, że ustawa nie wyłącza oraz nie zwalnia z opodatkowania podatkiem VAT tego rodzaju transakcji, zdaniem Wnioskodawcy będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku, gdy w wyniku transakcji na rynku wtórnym, nie będzie wynagrodzenia – transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 3

Z uwagi na to, że ustawa w sposób ścisły określa, dla jakich usług, czy dostaw został wprowadzony szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wykonywania obowiązku mocowego wobec O. przez Spółkę zarówno z tytułu zawartej umowy mocowej w wyniku aukcji jak i transakcji zawartych na rynku wtórnym w zakresie wynagrodzenia płatnego przez O. obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. zasadniczo w momencie upływu okresu, do którego odnosi się każdorazowo termin płatności lub rozliczenia. Tym samym przedmiotowe usługi świadczone na rzecz O. należy potraktować jako usługi ciągłe, wykonane z upływem każdego miesiąca, za który wystawiana jest faktura/dokonywane jest rozliczenie.

Ad 4 i 5

Z uwagi na to, że ustawa w sposób ścisły określa, dla jakich usług, czy dostaw został wprowadzony szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji zawarcia transakcji na rynku wtórnym za wynagrodzeniem należnym nabywającemu albo zbywającemu obowiązek mocowy, będzie moment skutecznego przeniesienia obowiązku mocowego (brak sprzeciwu O.), co wyraża się dokonaniem przez O. stosownego wpisu w Rejestrze rynku mocy.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy, kary umowne naliczone za niewykonanie obowiązków wynikających z zawartych transakcji stanowią zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

UZASADNIENIE:

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z regulacji art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

\- po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza aktywnie działać na rynku mocy, nie tylko biorąc udział w aukcjach organizowanych przez O., ale również sprzedając lub kupując na rynku wtórnym obowiązki mocowe oraz prawa do rozliczania w całości lub w części niewykonania obowiązku mocowego dostarczeniem mocy przez inną jednostkę rynku mocy ponad wielkość wymaganą w danym okresie zagrożenia.

Wnioskodawca przewiduje następujące rodzaje transakcji:

I. Transakcje ex ante:

1.  Odstąpienie za wynagrodzeniem całości lub części obowiązku mocowego – przeniesienie przez Wnioskodawcę na innego dostawcę mocy części lub całości obowiązku mocowego, w odniesieniu do całości okresu dostaw lub jego części w stosunku do dostaw przyszłych za ustalonym umownie wynagrodzeniem. Z tym, że wynagrodzenie może być należne przenoszącemu, albo przejmującemu.
2.  Przejęcie za wynagrodzeniem całości lub części obowiązku mocowego – przeniesienie z innego dostawcy mocy na Wnioskodawcę części lub całości obowiązku mocowego, w odniesieniu do całości okresu dostaw lub jego części w stosunku do dostaw przyszłych za ustalonym umownie wynagrodzeniem. Tak samo jak w pkt 1, wynagrodzenie może być należne przejmującemu, albo przenoszącemu.
3.  Odstąpienie lub przyjęcie obowiązku mocowego bez wynagrodzenia – przeniesienie pomiędzy Wnioskodawcą a innym dostawcą mocy części lub całości obowiązku mocowego, w odniesieniu do całości okresu dostaw lub jego części w stosunku do dostaw przyszłych bez wynagrodzenia.

II. Transakcje ex post:

1.  Rozliczanie przez Wnioskodawcę w całości lub w części niewykonania obowiązku mocowego, jaki ciążył na Wnioskodawcy przez dostarczenie mocy przez inną jednostkę rynku mocy innego dostawcy mocy ponad wielkość wymaganą w danym okresie zagrożenia za wynagrodzeniem należnym temu innemu dostawcy mocy.
2.  Rozliczanie przez innego dostawcę mocy w całości lub w części niewykonania obowiązku mocowego, jaki ciążył na tym dostawcy mocy przez dostarczenie mocy przez jednostkę rynku mocy Wnioskodawcy ponad wielkość wymaganą w danym okresie zagrożenia za wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy.

Rynek mocy to nowe, szczególne rozwiązanie regulacyjne, wprowadzone przepisami ustawy z 8 grudnia 2018 r. o rynku mocy (Dz. U. z 2020 r.), służące zapewnieniu pełnego bezpieczeństwa zasilania w energię elektryczną i zapobieżeniu sytuacji niedoboru energii elektrycznej w przyszłości. Jest to mechanizm, zachęcający właścicieli elektrowni konwencjonalnych do utrzymywania bloków energetycznych w „gotowości” do produkcji i dostarczania energii elektrycznej. Takie bloki–jednostki rynku mocy będą dostawać pieniądze właśnie za „gotowość” – odpowiednią ilość PLN za każdy megawat zainstalowanej mocy w gotowej do pracy instalacji. Usługa ta nazwana jest obowiązkiem mocowym.

Zgodnie z art. 2 pkt 23 ww. ustawy o rynku mocy, obowiązek mocowy to zobowiązanie dostawcy mocy do pozostawania w okresie dostaw w gotowości do dostarczania określonej mocy elektrycznej do systemu przez jednostkę rynku mocy oraz do dostawy określonej mocy elektrycznej do systemu w okresach zagrożenia.

Natomiast zgodnie z § 15 ust. 4 rozporządzenia Ministra energii z 18 lipca 2018 r. (…), obowiązek mocowy jednostki rynku mocy może zostać przeniesiony na inną jednostkę rynku mocy, jeżeli łączna wielkość obowiązku mocowego jednostki rynku mocy, na którą obowiązek mocowy jest przenoszony, nie przekroczy:

1) wynikającego z certyfikatu wydanego dla tej jednostki iloczynu jej mocy osiągalnej netto oraz wartości korekcyjnego współczynnika dyspozycyjności, o którym mowa w art. 18 ustawy, albo

2) mocy osiągalnej netto tej jednostki, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku wartość iloczynu, o którym mowa w pkt 1, może być przekroczona dla nie więcej niż 300 godzin w roku kalendarzowym.

Obowiązek mocowy stanowi zatem zobowiązanie, które może być przedmiotem transakcji (ex ante i ex post) pomiędzy dostawcami rynku mocy.

W przypadku transakcji ex ante Wnioskodawca przeniesie na innego dostawcę mocy części lub całości obowiązku mocowego, lub przyjmie od innego dostawcy mocy część całości obowiązku mocowego w odniesieniu do całości okresu dostaw lub jego części w stosunku do dostaw przyszłych za ustalonym umownie wynagrodzeniem. Z tym, że wynagrodzenie może być należne przenoszącemu, albo przejmującemu. Powyższe może również wystąpić bez wynagrodzenia. W przypadku transakcji ex post, przeniesienie (realokacja) obowiązków mocowych odbywa się zawsze za wynagrodzeniem.

Tym samym, odnosząc się do kwestii opodatkowania ww. czynności należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy) (art. 8 ust. 1 ustawy).

Ze względu na fakt, że w ramach transakcji ex ante poza czynnościami odpłatnymi (za wynagrodzeniem) Wnioskodawca wykonuje także czynności nieodpłatne w postaci przeniesienia obowiązku mocy na innego dostawcę mocy bez wynagrodzenia zasadnym jest odniesienie się do kwestii opodatkowania tego typu czynności na gruncie ww. art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za odpłatne świadczenie usług w myśl wspominanego wyżej przepisu (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy) uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy). Zatem jeśli istnieje związek świadczonych usług z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą – nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest uczestnikiem rynku mocy, którego rolą jest zapewnienie mocy w systemie elektroenergetycznym. Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca (w uzasadnieniu własnego stanowiska) cyt.: „Może być tak, że dany dostawca mocy nie będzie w stanie wykonać obowiązku mocowego i by uniknąć dotkliwych kar za niewykonanie obowiązku mocowego przeniesie bez wynagrodzenia na innego dostawcę mocy lub nawet zapłaci innemu dostawcy mocy za to, że ten przejmie jego obowiązek mocowy”.

Nieodpłatne świadczenie w postaci przeniesienia obowiązku mocy na innego dostawcę mocy bez wynagrodzenia ma zatem związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, co wyklucza opodatkowanie tego typu czynności na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Z uwagi na powyższe, wyłącznie podejmowane odpłatne działania w ramach zawieranych transakcji uznać należy za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji braku odpłatności za przejęcie obowiązku mocowego – transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad 3-5

Zgodnie z art. 19a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W art. 19a ustawy, ustawodawca określił inny moment powstania obowiązku podatkowego, dla wybranych transakcji lub czynności. I tak, dla szeregu dostaw towarów i usług, które można ogólnie nazwać „mediami” obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury np. dostawy energii elektrycznej, czy świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej. Również przewidziany jest inny moment powstania obowiązku podatkowego dla transakcji „ciągłych” rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Tu obowiązek podatkowy powstaje z upływem okresów rozliczeniowych.

Ponadto przy części transakcji, wymienionych w art. 19a ustawy wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Dotyczy to następujących transakcji:

a) wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,

b) przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie,

c) dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18,

d) świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,

e) świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art.43 ust. 1 pkt 37-41,

jak również otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Dodatkowo, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Z brzmienia przepisów art. 19a ustawy nie wynika, by dla transakcji na rynku pierwotnym i wtórnym można było zastosować inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż wykonanie usług.

W związku z powyższym, należy ustalić, kiedy dochodzi do wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 57 ust. 1 Ustawy, wykonywanie obowiązku mocowego polega na pozostawaniu w gotowości do dostarczania przez jednostkę rynku mocy określonej w umowie mocowej mocy elektrycznej do systemu, przy czym w myśl ust. 1 pkt 1 tego przepisu obowiązek powstaje z dniem rozpoczęcia okresu dostaw, na który została zawarta umowa mocowa, i trwa do czasu zakończenia tego okresu. Równocześnie terminy rozliczeń i płatności ustalone z O. odnoszą się do poszczególnych okresów miesięcznych, w których wykonywany jest obowiązek mocowy. Fakturowanie i obciążanie O. za wykonanie usługi odbywa się po zakończeniu okresu rozliczeniowego (tj. miesiąca) na podstawie miesięcznego raportu przygotowanego przez O.

Tym samym w przypadku transakcji w zakresie wykonania obowiązku mocowego wobec O. (tj. transakcji, dla których wynagrodzenie jest należne Wnioskodawcy od O.) zastosowanie znajduje przepis szczególny przewidziany dla usług ciągłych.

Konkludując – w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z upływem okresów rozliczeniowych (miesięcznych), za które wystawiane są faktury na podstawie raportu O.

Równocześnie, jak wskazano już w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ustawodawca w bardzo ograniczony sposób uregulował kwestie obrotu wtórnego obowiązkami mocowymi. W samej Ustawie poświęcone są tylko dwa artykuły: art. 48 i art. 49, w których określono kiedy i kto może dokonywać transakcji na rynku wtórnym.

Ponadto, przepisy ustawy określają ramy czasowe na zgłoszenie transakcji na rynku wtórnym do Rejestru (art. 48 ust. 2 pkt 3 Ustawy) oraz warunkują skuteczność transakcji, od braku sprzeciwu O. (art. 49 ust. 1 Ustawy). Cały proces zgłaszania przez dostawców mocy i procedowania przez O. zmian w Rejestrze przebiega następująco: potwierdzenia zawarcia transakcji dokonuje się elektronicznie z wykorzystaniem Rejestru. O. weryfikuje zgłoszoną transakcję pod kątem spełnienia warunków, o których mowa w art. 48 ust. 2 Ustawy oraz sprawdza czy osoby potwierdzające transakcję były właściwie umocowane do reprezentowania dostawców mocy. Następnie O. w terminie 3 dni roboczych od otrzymania zgłoszenia, może wyrazić sprzeciw wobec transakcji na rynku wtórnym, które nie byłyby zgodne z art. 48 ust. 2 Ustawy. Dostawca mocy w terminie 2 dni roboczych od dokonania wpisu może złożyć reklamację wobec dokonanego przez O. wpisu w Rejestrze dotyczącego sprzeciwu wobec transakcji na rynku wtórnym. Dostawca mocy składając reklamację przekazuje swoje stanowisko oraz ewentualnie dodatkowe informacje, wyjaśnienia lub dokumenty, poprzez Rejestr.

O. rozpatruje złożoną reklamację w terminie 5 dni kalendarzowych. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia reklamacji O. dokonuje wpisu w Rejestrze zgodnego ze stanowiskiem dostawcy mocy oraz informuje go o pozytywnym rozstrzygnięciu poprzez powiadomienie wysyłane automatycznie na adres e-mail użytkownika Rejestru. W wyniku

negatywnego rozpatrzenia reklamacji, O. odmawia uwzględnienia reklamacji, o czym informuje wnioskodawcę lub dostawcę mocy poprzez wpis w Rejestrze. Dodatkowo O. przesyła powiadomienie o sposobie rozpatrzenia reklamacji na adres e-mail. W przypadku odmowy uwzględnienia reklamacji O. w informacji o sposobie jej rozpatrzenia wskazuje przyczyny rozstrzygnięcia (pkt 19 Regulaminu). Innymi słowy, skuteczne będą tylko te transakcje na rynku wtórnym, które zostały w ustawowym terminie zgłoszone przez dostawców mocy do O. i ten ostatni nie wyraził wobec nich sprzeciwu.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji na rynku wtórnym w zakresie usług świadczonych dla innych podmiotów niż O. (tj. transakcji, gdzie wynagrodzenie jest należne od dostawcy bądź nabywcy obowiązku mocowego na rynku wtórnym) momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment ich skutecznego wpisu do Rejestru.

Ad 6

Odnosząc się do kar umownych wskazać ponownie należy, że usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Jeżeli zaniechanie pewnych czynności za „odszkodowaniem” przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi – co do której istnieje zgoda stron – takie działanie na gruncie ustawy być uznane za usługę. Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęcia „odszkodowanie”. Zatem, w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Z postanowień art. 361 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), dalej „k.c.” wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 k.c.).

Na podstawie ww. przepisu odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody.

Ponadto, pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II k.c. – „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 k.c., jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 k.c. wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustalanie statusu wypłacanej kary umownej/odszkodowania, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jako strona transakcji może ponosić kary umowne lub naliczać kary umowne w związku z niewykonaniem obowiązków wynikających z zawartej transakcji. Będzie to mogło mieć miejsce w przypadku, gdy z winy którejś ze stron transakcji nie dojdzie do skutecznego przeniesienia obowiązku mocowego w wyniku:

1) niedopełnienia czynności przewidzianych Umową Ramową przez jej Strony:

a) Zbywający obowiązek mocowy nie dokona zgłoszenia zawartej transakcji w Rejestrze w określonym terminie,

b) Nabywca obowiązku mocowego nie dokona potwierdzenia zgłoszenia zawarcia transakcji w Rejestrze w określonym terminie. Może też być tak, że nabywca obowiązku mocowego dokona czynności w Rejestrze, ale nastąpi to po upływie terminu w jakim zgodnie z warunkami transakcji miało to nastąpić. W takim przypadku, bez udokumentowanej zgody zbywcy obowiązku mocowego, może dojść w relacjach z O. do skutecznego przeniesienia obowiązku.

2) sprzeciwu O., gdyż zawarta nie spełniała wszelkich warunków wynikających z Ustawy, Rozporządzenia lub Regulaminu wymaganych dla transakcji na Rynku Wtórnym.

Zatem w sytuacji, opisanej przez Wnioskodawcę kary umowne naliczane z tytułu niewykonania obowiązków wynikających z zawartej transakcji będą miały charakter odszkodowania.

Tym samym w przedstawionych okolicznościach pomiędzy Wnioskodawcą i drugą stroną transakcji nie powstaje żaden stosunek prawny, z którego wynikałoby zobowiązanie do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych, w zamian za wykonanie których powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W związku z powyższym w analizowanej sytuacji nie dojdzie do świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a przedmiotowe kary umowne, którymi Wnioskodawca obciąży drugą stronę transakcji, nie będą stanowić wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:**

\- **podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji za wynagrodzeniem (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),**

\- **podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji bez wynagrodzenia (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2),**

\- **momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji wykonania obowiązku podatkowego przez Spółkę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3),**

\- **momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji zawarcia transakcji na rynku wtórnym (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4 i nr 5),**

\- **niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT kar umownych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6)**

**– jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z regulacji art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

\- po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym z głównych uczestników rynku elektroenergetycznego. Wnioskodawca jest również uczestnikiem rynku mocy, którego rolą jest zapewnienie bezpieczeństwa energetycznego kraju. Rynek mocy ma zapewnić pewność dostaw energii elektrycznej.

Z okoliczności przedstawionych w sprawie wynika, że Wnioskodawca zamierza aktywnie działać na rynku mocy, nie tylko biorąc udział w aukcjach organizowanych przez O., ale również sprzedając lub kupując na rynku wtórnym obowiązki mocowe oraz prawa do rozliczania w całości lub w części niewykonania obowiązku mocowego dostarczeniem mocy przez inną jednostkę rynku mocy ponad wielkość wymaganą w danym okresie zagrożenia.

Wnioskodawca przewiduje następujące rodzaje transakcji:

I. Transakcje ex ante:

1.  Odstąpienie za wynagrodzeniem całości lub części obowiązku mocowego – przeniesienie przez Wnioskodawcę na innego dostawcę mocy części lub całości obowiązku mocowego, w odniesieniu do całości okresu dostaw lub jego części w stosunku do dostaw przyszłych za ustalonym umownie wynagrodzeniem. Z tym, że wynagrodzenie może być należne przenoszącemu, albo przejmującemu.

1.  Przejęcie za wynagrodzeniem całości lub części obowiązku mocowego – przeniesienie z innego dostawcy mocy na Wnioskodawcę części lub całości obowiązku mocowego, w odniesieniu do całości okresu dostaw lub jego części w stosunku do dostaw przyszłych za ustalonym umownie wynagrodzeniem. Tak samo jak w pkt 1, wynagrodzenie może być należne przejmującemu, albo przenoszącemu.
2.  Odstąpienie lub przyjęcie obowiązku mocowego bez wynagrodzenia – przeniesienie pomiędzy Wnioskodawcą a innym dostawcą mocy części lub całości obowiązku mocowego, w odniesieniu do całości okresu dostaw lub jego części w stosunku do dostaw przyszłych bez wynagrodzenia.

II. Transakcje ex post:

1.  Rozliczanie przez Wnioskodawcę w całości lub w części niewykonania obowiązku mocowego, jaki ciążył na Wnioskodawcy przez dostarczenie mocy przez inną jednostkę rynku mocy innego dostawcy mocy ponad wielkość wymaganą w danym okresie zagrożenia za wynagrodzeniem należnym temu innemu dostawcy mocy.
2.  Rozliczanie przez innego dostawcę mocy w całości lub w części niewykonania obowiązku mocowego, jaki ciążył na tym dostawcy mocy przez dostarczenie mocy przez jednostkę rynku mocy Wnioskodawcy ponad wielkość wymaganą w danym okresie zagrożenia za wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wykonanego obowiązku mocowego oraz transakcji wykonywanych na runku wtórnym (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1 i nr 2).

Rynek mocy to nowe, szczególne rozwiązanie regulacyjne, wprowadzone przepisami ustawy z 8 grudnia 2017 r. o rynku mocy (Dz. U. z 2021 r.) (…).

Jest to mechanizm, zachęcający właścicieli elektrowni konwencjonalnych do utrzymywania bloków energetycznych w „gotowości” do produkcji i dostarczania energii elektrycznej. Takie bloki–jednostki rynku mocy będą dostawać pieniądze właśnie za „gotowość” – odpowiednią ilość PLN za każdy megawat zainstalowanej mocy w gotowej do pracy instalacji. Usługa ta nazwana jest obowiązkiem mocowym.

Zgodnie z art. 2 pkt 23 ww. ustawy o rynku mocy, obowiązek mocowy to zobowiązanie dostawcy mocy do pozostawania w okresie dostaw w gotowości do dostarczania określonej mocy elektrycznej do systemu przez jednostkę rynku mocy oraz do dostawy określonej mocy elektrycznej do systemu w okresach zagrożenia.

Natomiast zgodnie z § 15 ust. 4 rozporządzenia Ministra Energii z 18 lipca 2018 r. (…)(Dz. U. (…)), obowiązek mocowy jednostki rynku mocy może zostać przeniesiony na inną jednostkę rynku mocy, jeżeli łączna wielkość obowiązku mocowego jednostki rynku mocy, na którą obowiązek mocowy jest przenoszony, nie przekroczy:

1) wynikającego z certyfikatu wydanego dla tej jednostki iloczynu jej mocy osiągalnej netto oraz wartości korekcyjnego współczynnika dyspozycyjności, o którym mowa w art. 18 ustawy, albo

2) mocy osiągalnej netto tej jednostki, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku wartość iloczynu, o którym mowa w pkt 1, może być przekroczona dla nie więcej niż 300 godzin w roku kalendarzowym.

Obowiązek mocowy stanowi zatem zobowiązanie, które może być przedmiotem transakcji (ex ante i ex post) pomiędzy dostawcami rynku mocy.

W przypadku transakcji ex ante Wnioskodawca przeniesie na innego dostawcę mocy części lub całości obowiązku mocowego, lub przyjmie od innego dostawcy mocy część całości obowiązku mocowego w odniesieniu do całości okresu dostaw lub jego części w stosunku do dostaw przyszłych za ustalonym umownie wynagrodzeniem. Z tym, że wynagrodzenie może być należne przenoszącemu, albo przejmującemu. Powyższe może również wystąpić bez wynagrodzenia. W przypadku transakcji ex post, przeniesienie (realokacja) obowiązków mocowych odbywa się zawsze za wynagrodzeniem.

Ponadto, Wnioskodawca wykonuje również obowiązek mocowy, w zakresie transakcji i ich części za które wynagrodzenie należne jest od O.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania czynności, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (pytanie nr 1) należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy) (art. 8 ust. 1 ustawy).

Tym samym, podejmowane przez Wnioskodawcę działania w ramach zawieranych transakcji, za które otrzyma on wynagrodzenie należy je uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

**Podsumowując, opisane transakcje dotyczące wykonania obowiązku mocowego (w zakresie transakcji i ich części, dla których wynagrodzenie należne jest od O.) oraz wynikające z transakcji zawieranych na rynku wtórnym wynagrodzenia należne nabywającemu lub zbywającemu obowiązek mocowy transakcja podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać jako prawidłowe.

Ze względu na fakt, że w ramach transakcji ex ante poza czynnościami odpłatnymi (za wynagrodzeniem) Wnioskodawca wykonuje także czynności nieodpłatne w postaci przeniesienia obowiązku mocy na innego dostawcę mocy bez wynagrodzenia zasadnym jest odniesienie się do kwestii opodatkowania tego typu czynności na gruncie ww. art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano powyżej, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy). Zatem, jeśli istnieje związek świadczonych usług z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością nieodpłatne świadczenie usług nie podlega VAT.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest uczestnikiem rynku mocy, którego rolą jest zapewnienie mocy w systemie elektroenergetycznym. Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca (w uzasadnieniu własnego stanowiska): „Może być tak, że dany dostawca mocy nie będzie w stanie wykonać obowiązku mocowego i by uniknąć dotkliwych kar za niewykonanie obowiązku mocowego przeniesie bez wynagrodzenia na innego dostawcę mocy lub nawet zapłaci innemu dostawcy mocy za to, że ten przejmie jego obowiązek mocowy”.

Nieodpłatne świadczenie w postaci przeniesienia obowiązku mocy na innego dostawcę mocy bez wynagrodzenia ma zatem związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, co wyklucza opodatkowanie tego typu czynności na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

**Podsumowując, w sytuacji zawarcia transakcji na rynku wtórnym z dostawcą mocy bez wynagrodzenia należnego nabywającemu lub zbywającemu obowiązek mocowy transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji wykonania obowiązku mocowego przez Spółkę za wynagrodzeniem należnym od O. (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji zawarcia transakcji na rynku wtórnym (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4 i nr 5).

Według art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z brzmienia przepisów art. 19a ustawy nie wynika, by dla transakcji na rynku wtórnym, można było zastosować inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż wykonanie usługi.

Ponadto, stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jeżeli chodzi natomiast o sam moment wykonania usługi, to należy zaznaczyć, że elementem charakterystycznym dla transakcji na rynku wtórnym, które wskazał Wnioskodawca, jest poniższa sekwencja czynności:

\- potwierdzenia zawarcia transakcji dokonuje się elektronicznie z wykorzystaniem Rejestru. O. weryfikuje zgłoszoną transakcję pod kątem spełnienia warunków, o których mowa w art. 48 ust. 2 Ustawy oraz sprawdza czy osoby potwierdzające transakcję były właściwie umocowane do reprezentowania dostawców mocy.

\- O. w terminie 3 dni roboczych od otrzymania zgłoszenia, może wyrazić sprzeciw wobec transakcji na rynku wtórnym, które nie byłyby zgodne z art. 48 ust. 2 Ustawy.

\- Dostawca mocy w terminie 2 dni roboczych od dokonania wpisu może złożyć reklamację wobec dokonanego przez O. wpisu w Rejestrze dotyczącego sprzeciwu wobec transakcji na rynku wtórnym. Dostawca mocy składając reklamację przekazuje swoje stanowisko oraz ewentualnie dodatkowe informacje, wyjaśnienia lub dokumenty, poprzez Rejestr.

\- O. rozpatruje złożoną reklamację w terminie 5 dni kalendarzowych. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia reklamacji O. dokonuje wpisu w Rejestrze zgodnego ze stanowiskiem dostawcy mocy oraz informuje go o pozytywnym rozstrzygnięciu poprzez powiadomienie wysyłane automatycznie na adres e-mail użytkownika Rejestru.

\- W wyniku negatywnego rozpatrzenia reklamacji, O. odmawia uwzględnienia reklamacji, o czym informuje wnioskodawcę lub dostawcę mocy poprzez wpis w Rejestrze. Dodatkowo O. przesyła powiadomienie o sposobie rozpatrzenia reklamacji na adres e-mail.

Natomiast, zgodnie z art. 48 ust. 1 ustawy o rynku mocy, dostawca mocy, w ramach transakcji na rynku wtórnym, może po zakończeniu:

1) aukcji dodatkowych – przenosić na inną jednostkę rynku mocy obowiązek mocowy w części lub w całości, w odniesieniu do całości okresu dostaw lub jego części, z zastrzeżeniem, że przedmiotem obrotu może być wyłącznie przyszła część okresu dostaw (obrót wtórny obowiązkiem mocowym);

2) okresu zagrożenia – rozliczać w całości lub w części niewykonanie obowiązku mocowego dostarczeniem mocy przez inną jednostkę rynku mocy ponad wielkość wymaganą w tym okresie zagrożenia w odniesieniu do tej jednostki zgodnie z art. 57 ust. 1 pkt 2 (realokacja wielkości wykonanego obowiązku mocowego).

Natomiast stosownie do art. 48 ust. 2 pkt 3 ustawy o rynku mocy, muszą zostać zgłoszone do rejestru w przypadku transakcji, o których mowa w:

a) ust. 1 pkt 1 – najpóźniej 24 godziny przed rozpoczęciem okresu, którego dotyczą,

b) ust. 1 pkt 2 – po udostępnieniu przez O. danych pomiarowo-rozliczeniowych dotyczących danego okresu zagrożenia, ale nie później niż w 5. dniu roboczym po ich udostępnieniu.

W myśl art. 49 ustawy o rynku mocy \[Warunki skuteczności transakcji przeniesienia obowiązku mocowego na jednostkę rynku mocy innego dostawcy\]

1.  Transakcja, o której mowa w art. 48 ust. 1, jest skuteczna, pod warunkiem że została zgłoszona do rejestru i O. nie wyraził sprzeciwu wobec transakcji oraz dokonał wpisu tej transakcji do rejestru.
2.  O. może wyrazić sprzeciw wobec transakcji, o której mowa w art. 48 ust. 1, w terminie 3 dni roboczych od otrzymania zgłoszenia, jeżeli transakcja ta byłaby niezgodna z art. 48 ust. 2.
3.  Transakcja, o której mowa w art. 48 ust. 1 pkt 1, wpisana do rejestru po rozpoczęciu okresu, którego dotyczy – jest skuteczna w odniesieniu do tego okresu.

Co istotne ustawa o rynku mocy w treści art. 49 ust. 1 wskazuje wprost, że transakcja, o której mowa w art. 48 ust. 1 (tj. transakcji przeniesienia obowiązku mocowego na rynku wtórnym) jest skuteczna, pod warunkiem że została zgłoszona do rejestru i O. nie wyraził sprzeciwu wobec transakcji oraz dokonał wpisu tej transakcji do rejestru.

W świetle powyższego transakcje wtórne na rynku mocy mogą być realizowane pod warunkami wynikającymi z ustawy o rynku mocy. Zatem transakcje na rynku wtórnym są skuteczne pod warunkiem zgłoszenia ich do rejestru, a O. nie wyraził sprzeciwu wobec transakcji oraz dokonał wpisu tej transakcji do rejestru.

**W konsekwencji, transakcji na rynku wtórnym momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy jest/będzie moment wykonania usługi, tj. moment ich skutecznego wpisu do Rejestru.**

Zatem stanowisko w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla transakcji wtórnych na rynku mocy (pytanie nr 4 i nr 5) jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast, do momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji wykonania obowiązku mocowego przez Spółkę za wynagrodzeniem należnym od O. należy wskazać, że zgodnie z art. 57 \[Sposoby wykonywania obowiązku mocowego; termin powstania obowiązku mocowego; skorygowany obowiązek mocowy\] ust. 1 pkt. 1 ustawy o rynku mocy, wykonywanie obowiązku mocowego polega na pozostawaniu w gotowości do dostarczania przez jednostkę rynku mocy określonej w umowie mocowej mocy elektrycznej do systemu.

Ponadto, jak stanowi art. 57 ust. 2 pkt 1 ustawy o rynku mocy, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, powstaje z dniem rozpoczęcia okresu dostaw, na który została zawarta umowa mocowa, i trwa do czasu zakończenia tego okresu.

W powołanym powyżej art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania obowiązku mocowego świadczone są w sposób ciągły. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy dla świadczonych usług gotowości przy zastosowaniu art. 19a ust. 3 ustawy, uznając usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalone są następujące po sobie terminy rozliczeń za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

**W konsekwencji obowiązek podatkowy w sytuacji wykonania obowiązku mocowego przez Spółkę za wynagrodzeniem należnym od O. powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy.**

Tym samym, również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania, że kary umowne, które mogą być naliczone przez strony transakcji na rynku wtórnym w związku z niewykonaniem obowiązków wynikających z zawartych transakcji są zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6).

Odnosząc się do kar umownych wskazać ponownie należy, że usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Jeżeli zaniechanie pewnych czynności za „odszkodowaniem” przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi – co do której istnieje zgoda stron – takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęcia „odszkodowanie”. Zatem w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Z postanowień art. 361 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), dalej Kodeks cywilny, wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 k.c.).

Na podstawie ww. przepisu odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego – „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustalanie statusu wypłacanej kary umownej/odszkodowania, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jako strona transakcji może ponosić kary umowne lub naliczać kary umowne w związku z niewykonaniem obowiązków wynikających z zawartej transakcji. Będzie to mogło mieć miejsce w przypadku, gdy z winy którejś ze stron transakcji nie dojdzie do skutecznego przeniesienia obowiązku mocowego w wyniku:

\- niedopełnienia czynności przewidzianych Umową Ramową przez jej Strony;

\- sprzeciwu O., gdyż zawarta nie spełniała wszelkich warunków wynikających z Ustawy, Rozporządzenia lub Regulaminu wymaganych dla transakcji na Rynku Wtórnym).

Zatem w sytuacji, opisanej przez Wnioskodawcę kary umowne naliczane z tytułu niewykonania obowiązków wynikających z zawartej transakcji będą miały charakter odszkodowania. Z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca naliczając karę umowną otrzymał w zamian jakiekolwiek świadczenie.

Zatem w przedstawionych okolicznościach pomiędzy Wnioskodawcą i drugą stroną transakcji nie powstaje żaden stosunek prawny, z którego wynikałoby zobowiązanie do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych, w zamian za wykonanie których powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Tym samym w niniejszej sprawie nie dojdzie do świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

**Zatem przedmiotowe kary umowne, którymi Wnioskodawca obciąży drugą stronę transakcji, nie będą stanowić wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.**

Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kar umownych (pytanie nr 6), jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Interpretacja dotyczy:**

**1)** **zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,**

**2)** **zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.