Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-375/13-2/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-13
Teza: Czy Spółka postąpi prawidłowo uznając, że zmniejszenie kary umownej w opisie stanu faktycznego, zwróconej dnia 28 lutego 2013 r. ,,wykonawcy”, w kwocie zł zmniejsza przychody Spółki za rok 2011 (rok, w którym Spółka uznała karę umowną za przychód) i czy w z związku z powyższym Spółka ma prawo skorygować roczne zeznanie podatkowe CIT-8 za 2001 r. poprzez zmniejszenie kwoty przychodów i podstawy opodatkowania o kwotę zmniejszenia kary umownej oraz skorygowanie należnego podatku dochodowego o odpowiednio wyliczoną kwotę związaną ze zmniejszeniem przychodów?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; korekta; przychód; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodu w związku ze zwrotem kary umownej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodu w związku ze zwrotem kary umownej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zarzadzania nieruchomościami na zlecenie, budowy lokali na sprzedaż lub wynajem, wykonywania usług budowlano – montażowych.

W 2008 r. Spółka rozpoczęła działania zmierzające do wybudowania na własnym gruncie budynku mieszkalno - usługowego o powierzchni około 1900 m2, przy (obecnie Placu ). Lokale w wybudowanym budynku Spółka planowała sprzedać. W 2009 r. uzyskano zgodę na budowę. Ze względu na duży zakres prac, budowę Spółka postanowiła zlecić zewnętrznemu Wykonawcy. W tym celu, po przeprowadzonym przetargu nieograniczonym, podpisano umowę na wykonanie budynku z Gospodarstwem Pomocniczym Zakładem Remontowo - Budowlanym przy Zakładzie Karnym jako liderem zwycięskiego konsorcjum, zwanym dalej ,,Wykonawcą”. Gospodarstwo Pomocnicze Zakład Remontowo - Budowlany przy Zakładzie Karnym zostało z dniem 31 grudnia 2010 r. przekształcone Instytucję Gospodarki Budżetowej, która przejęła wszelkie prawa i obowiązki związane z realizacją zawartej ze Spółką umowy. Podpisana umowa m.in. określała wynagrodzenia ryczałtowe za wykonanie przedmiotu umowy w kwocie zł brutto (zmienionej później aneksem na kwotę zł ze względu na zmianę stawek podatku VAT na 8% i 23%), termin wykonania umowy na 30 kwietnia 2011 r. (zmieniony później aneksem do umowy na dzień 19 sierpnia 2011 r.) oraz kary umowne za niedotrzymanie końcowego terminu wykonania umowy w wysokości 0,2% od wynagrodzenia ryczałtowego brutto.

Ponieważ Wykonawca, pomimo przesunięcia aneksem terminu realizacji umowy, nie dotrzymał terminu Spółka, opierając się na wpisie w dzienniku budowy dokonanym przez inspektora nadzoru, określającym datę zakończenia budowy na dzień 21 września 2011 r., obciążył Wykonawcę karą umowną za niedotrzymanie terminu wykonania umowy w kwocie zł. Nota obciążeniowa dokumentująca naliczoną karę została wystawiona przez Spółkę w dniu 24 października 2011 r. i została wysłana Wykonawcy wraz z pismem przewodnim w dniu 2 listopada 2011 r. Umowa z Wykonawcą zawierała również zapis, że „Zamawiający”, czyli Spółka może potracić wyliczone kary umowne z wynagrodzenia należnego Wykonawcy. Korzystając z tego zapisu, dnia 22 grudnia 2011 r. Spółka dokonała potrącenia naliczonej kary z wynagrodzenia należnego Wykonawcy, uznając te potrącenie jako formę zapłaty kary umownej.

Kwotę potrąconej kary umownej Spółka ujęła w pozostałych przychodach operacyjnych w grudniu 2011 r. i opodatkowała podatkiem dochodowym od osób prawnych. Za podstawę uznania potrąconej kary umownej jako przychodu podlegającego opodatkowaniu w miesiącu grudniu 2011 r., Spółka uznała art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Dnia 12 listopada 2012 r. Wykonawca zwrócił się do Spółki z pisemną prośbą o zmodyfikowanie wysokości naliczonej kary o 50%, podnosząc różne argumenty, m.in. rozpoczęcie budowy w okresie zimowym, problemy z dokumentacją projektową, zmianą pozwolenia na budowę w okresie realizacji budowy, problemy z podwykonawcami i przede wszystkim wygórowaną wysokość naliczonej przez Spółkę kary umownej. Przytaczając argument o wygórowanym charakterze kary, Wykonawca powołał się na art. 484 § 2 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca przewidział możliwość żądania zmniejszenia wysokości kary umownej w sytuacji, gdy zobowiązanie zostało w znacznej części wykonane lub gdy kara jest rażąco wygórowana. Wykonawca zwrócił się o zmniejszenie kary umownej poprzez zawarcie ugody przed Sądem.

W dniu 3 grudnia 2012 r. Wykonawca złożył do Sądu Rejonowego w wniosek o zawezwanie do próby ugodowej w opisanej sprawie. W celu oceny prawnej argumentów Wykonawcy, Spółka zleciła zewnętrznej kancelarii prawnej przygotowanie stosownej opinii. W przygotowanej opinii radca prawnym stwierdził, że okoliczności występujące w przedmiotowej sprawie wskazują na występowanie dwóch przesłanek ustawowych określonych w art. 484 § 2 Kodeksu cywilnego, które implikują możliwość miarkowania kary umownej: wykonanie przez dłużnika zobowiązania w znacznej części oraz tego, że zastosowana kara jest rażąco wygórowana. Opinia prawna stwierdziła również, że utrwalone zarówno w piśmiennictwie doktryny jak i w orzecznictwie sądów powszechnych oraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego poglądy dotyczące stosowania miarkowania kary umownej wskazują, że w przedmiotowej sprawie miarkowanie kary umownej znajduje uzasadnienie faktyczne i prawne. Mając to na względzie oraz ryzyko tego, że w przypadku odrzucenia propozycji ugodowych Spółka będzie narażona na spór sądowy o niewiadomym rezultacie i poniesienie związanych z tym kosztów, Prezes Zarządu Spółki podjął decyzję o zawarciu ugody sądowej z Wykonawcą, która została zawarta dnia 24 stycznia 2013 r. w Sądzie Rejonowym. Na mocy tej ugody Spółka zgodziła się na zmniejszenie kary umownej o 47%, tj. o kwotę zł i w konsekwencji zwrócenie tej kwoty Wykonawcy na jego rachunek bankowy. Spółka zrealizowała przelew bankowy na rzecz Wykonawcy w ww. kwocie dnia 28 lutego 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpi prawidłowo uznając, że zmniejszenie kary umownej w opisie stanu faktycznego, zwróconej dnia 28 lutego 2013 r. ,,Wykonawcy”, w kwocie zł zmniejsza przychody Spółki za rok 2011 (rok, w którym Spółka uznała karę umowną za przychód) i czy w z związku z powyższym Spółka ma prawo skorygować roczne zeznanie podatkowe CIT-8 za 2011 r. poprzez zmniejszenie kwoty przychodów i podstawy opodatkowania o kwotę zmniejszenia kary umownej oraz skorygowanie należnego podatku dochodowego o odpowiednio wyliczoną kwotę związaną ze zmniejszeniem przychodów?

Zdaniem Spółki, zmniejszenie kary umownej jest zdarzeniem gospodarczym, które powoduje zmniejszenie przychodu z powodu jego błędnego ustalenia, a ponieważ przychód ten Spółka osiągnęła w 2011 r., to mimo, iż zwrot części kary nastąpił w roku 2013, to dotyczy on przychodu za rok 2011. W związku z powyższym prawidłowym postępowaniem będzie skorygowanie przez Spółkę rocznego zeznania podatkowego CIT-8 za 2011 r. poprzez zmniejszenie kwoty przychodów i podstawy opodatkowania o kwotę zmniejszenia kary umownej oraz skorygowanie należnego podatku dochodowego o odpowiednio wyliczoną kwotę ze zmniejszeniem przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 cyt. ustawy prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku – art. 12 ust. 3c ww. ustawy.

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ww. ustawy).

Natomiast w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty – art. 12 ust. 3e cyt. ustawy.

Powyższy przepis reguluje moment powstania przychodu z działalności gospodarczej w przypadku pozostałych świadczeń, np. w przypadku otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kar umownych, czy odszkodowań, a więc takich przypadków, z którymi nie wiąże się wydanie towaru, czy świadczenie usługi. Natomiast zapłata polega nie tylko na faktycznym otrzymaniu określonej należności pieniężnej, ale również na uznaniu należności w formie tzw. kompensaty.

Na marginesie zauważyć należy, iż powołane powyżej przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zarzadzania nieruchomościami na zlecenie, budowy lokali na sprzedaż lub wynajem, wykonywania usług budowlano – montażowych. W 2008 r. Spółka rozpoczęła działania zmierzające do wybudowania na własnym gruncie budynku mieszkalno – usługowego. Ze względu na duży zakres prac, budowę Spółka postanowiła zlecić zewnętrznemu Wykonawcy. W tym celu, po przeprowadzonym, przetargu nieograniczonym podpisano umowę na wykonanie budynku z Gospodarstwem Pomocniczym Zakładem Remontowo - Budowlanym przy Zakładzie Karnym jako liderem zwycięskiego konsorcjum. Podpisana umowa m.in. określała wynagrodzenia ryczałtowe za wykonanie przedmiotu umowy w kwocie zł brutto (zmienionej później aneksem na kwotę zł ze względu na zmianę stawek podatku VAT na 8% i 23%), termin wykonania umowy na 30 kwietnia 2011 r. (zmieniony później aneksem do umowy na dzień 19 sierpnia 2011 r.) oraz kary umowne za niedotrzymanie końcowego terminu wykonania umowy w wysokości 0,2% od wynagrodzenia ryczałtowego brutto.

Ponieważ Wykonawca, pomimo przesunięcia aneksem terminu realizacji umowy, nie dotrzymał terminu Spółka, opierając się na wpisie w dzienniku budowy dokonanym przez inspektora nadzoru, określającym datę zakończenia budowy na dzień 21 września 2011 r., obciążył Wykonawcę karą umowną za niedotrzymanie terminu wykonania umowy w kwocie zł. Nota obciążeniowa dokumentująca naliczoną karę została wystawiona przez Spółkę w dniu 24 października 2011 r. i została wysłana Wykonawcy wraz z pismem przewodnim w dniu 2 listopada 2011 r. Umowa z Wykonawcą zawierała również zapis, że zamawiający, czyli Spółka może potracić wykonanie kary umownej z wynagrodzenia należnego Wykonawcy. Korzystając z tego zapisu, dnia 22 grudnia 2011 r. Spółka dokonała potrącenia naliczonej kary z wynagrodzenia należnego Wykonawcy, uznając te potrącenia jako formę zapłaty kary umownej.

Kwotę potrąconej kary umownej Spółka ujęła w pozostałych przychodach operacyjnych w grudniu 2011 r. i opodatkowała podatkiem dochodowym od osób prawnych. Za podstawę uznania potrąconej kary umownej jako przychodu podlegającego opodatkowaniu w miesiącu grudniu 2011 r., Spółka uznała art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Dnia 12 listopada 2012 r. Wykonawca zwrócił się do Spółki z pisemną prośbą o zmodyfikowanie wysokości naliczonej kary o 50%, podnosząc różne argumenty, m.in. rozpoczęcie budowy w okresie zimowym, problemy z dokumentacją projektową, zmianą pozwolenia na budowę w okresie realizacji budowy, problemy z podwykonawcami i przede wszystkim wygórowaną wysokość naliczonej przez Spółkę kary umownej. Przytaczając argument o wygórowanym charakterze kary, Wykonawca powołał się na art. 484 § 2 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca przewidział możliwość żądania zmniejszenia wysokości kary umownej w sytuacji, gdy zobowiązanie zostało w znacznej części wykonane lub gdy kara jest rażąco wygórowana. Wykonawca zwrócił się o zmniejszenie kary umownej poprzez zawarcie ugody przed Sądem.

W dniu 3 grudnia 2012 r. Wykonawca złożył do Sądu Rejonowego wniosek o zawezwanie do próby ugodowej w opisanej sprawie. W celu oceny prawnej argumentów Wykonawcy, Spółka zleciła zewnętrznej kancelarii prawnej przygotowanie stosownej opinii. W przygotowanej opinii radca prawnym stwierdził, że okoliczności występujące w przedmiotowej sprawie wskazują na występowanie dwóch przesłanek ustawowych określonych w art. 484 § 2 Kodeksu cywilnego, które implikują możliwość miarkowania kary umownej: wykonanie przez dłużnika zobowiązania w znacznej części oraz tego, że zastosowana kara jest rażąco wygórowana. Opinia prawna stwierdziła również, że utrwalone zarówno w piśmiennictwie doktryny jak i w orzecznictwie sądów powszechnych oraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego poglądy dotyczące stosowania miarkowania kary umownej wskazują, że w przedmiotowej sprawie miarkowanie kary umownej znajduje uzasadnienie faktyczne i prawne. Mając to na względzie oraz ryzyko tego, że w przypadku odrzucenia propozycji ugodowych Spółka będzie narażona na spór sądowy o niewiadomym rezultacie i poniesienie związanych z tym kosztów, Prezes Zarządu Spółki podjął decyzję o zawarciu ugody sądowej z wykonawcą, która została zawarta dnia 24 stycznia 2013 r. w Sądzie Rejonowym w . Na mocy tej ugody Spółka zgodziła się na zmniejszenie kary umownej o 47%, tj. o kwotę zł i w konsekwencji zwrócenie tej kwoty Wykonawcy na jego rachunek bankowy. Spółka zrealizowała przelew bankowy na rzecz Wykonawcy w ww. kwocie dnia 28 lutego 2013 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku będącym przedmiotem niniejszej interpretacji datą uzyskania przychodu był dzień otrzymania kary umownej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa (pomniejsza) się w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu pierwotnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Późniejsze dokonanie korekty skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania. Korekta służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej kwocie. Innymi słowy, późniejsza korekta nie powoduje zmiany daty powstania tych przychodów.

Zatem, fakt dokonania korekty przychodów nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokonania korekty jest zatem zdarzenie pierwotne.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie, obniżenie wysokości uprzednio zaliczonej do przychodów podatkowych kary umownej w dniu jej otrzymania nie generuje nowego (innego) momentu powstania tego przychodu, lecz jedynie modyfikuje jego „pierwotną” wysokość. W konsekwencji, Spółka powinna dokonać korekty przychodu o nienależną wartość kary umownej w 2011 r., tj., kiedy to Spółka pierwotnie ujęła kwotę z tytułu naliczonych kar umownych jako przychód podatkowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.