Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.201.2019.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-30
Teza: przemieszczenie i prawidłowe oznaczanie znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy-procedura zawieszenia poboru akcyzy; akcyza-wyroby akcyzowe; dokumentowanie; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; podatek-podatek akcyzowy; produkcja; skład-skład podatkowy; tytoń; wyroby; znak-znak akcyzy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu do Organu 30 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie przemieszczania i prawidłowego oznaczania znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich, w zakresie pytań oznaczonych nr 1-6 we wniosku oraz w części pytania nr 7 dotyczącej obowiązku oznaczania przez Spółkę płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich znakami akcyzy w sytuacji, gdy wyroby wyprodukowane, nabyte wewnątrzwspólnotowo lub importowane przed 1 lipca 2020 r., to Spółka przeznacza do dalszej sprzedaży po 30 czerwca 2020 r. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie przemieszczania i prawidłowego oznaczania znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy zajmującej się sprzedażą m.in. wyrobów tytoniowych, płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich.

W ramach grupy, spółka A z tej grupy nabywa płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie od swoich kontrahentów spoza Unii Europejskiej, a następnie wysyła wyroby z terytorium państwa członkowskiego UE (ze swojego magazynu lub z magazynu operatora logistycznego, z którego usług spółka A z grupy będzie korzystać) do prowadzonego przez Wnioskodawcę składu podatkowego na terytorium kraju. Z momentem wysyłki wyrobów z terytorium państwa członkowskiego UE, spółka A z grupy sprzedaje wyroby spółce B z grupy, która pozostaje ich właścicielem do momentu wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego Wnioskodawcy.

Z powyższego wynika, iż w czasie dostawy wyrobów do Wnioskodawcy, ich własność należy do spółki B z grupy. Dopiero, gdy kontrahent Wnioskodawcy wyrazi zapotrzebowanie na powyższe wyroby, ich własność przechodzi na Wnioskodawcę. Moment przejścia własności wyrobów ze spółki B z grupy na Wnioskodawcę następuje więc z momentem wyprowadzenia wymienionych wyrobów ze składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Przejście własności jest dokumentowane fakturą VAT wystawioną przez spółkę B z grupy na Wnioskodawcę. Faktura ta wystawiana jest zatem dopiero w momencie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego Wnioskodawcy.

Transakcje obrazuje poniższy uproszczony schemat: (…)

Wewnątrzwspólnotowe nabycie płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich przez Spółkę dokonywane będzie na podstawie dokumentów handlowych (w formie papierowej lub elektronicznej) tj.:

*   faktury VAT wystawionej przez spółkę A z grupy na spółkę B z grupy, lub
*   dokumentu przewozowego - w przypadku transportu drogowego będzie to dokument CMR (którego nadawcą będzie spółka A z grupy lub operator logistyczny, z którego usług spółka A z grupy będzie korzystać, a odbiorcą - Wnioskodawca), lub
*   specyfikacji przygotowanej przez spółkę A z grupy lub operatora logistycznego z którego usług spółka A z grupy będzie korzystać (tzw. Packing List).

Spółka z grupy lub operator logistyczny, z którego magazynu spółka A z grupy będzie korzystać będzie wysyłać do Wnioskodawcy wyroby dołączając do przemieszczanego płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich dokument (Packing List), który w szczególności może zawierać poniższe dane:

*   odbiorca (nazwa i adres);
*   nabywca (nazwa i adres);
*   warunki dostawy;
*   data i miejsce wysyłki;
*   numer kontenera/samochodu i plomb;
*   numer zamówienia i wysyłki;
*   opis towaru;
*   wagę brutto i netto towaru;
*   ilość kartonów.

Dokumenty, na podstawie których wyroby będą przemieszczane do Wnioskodawcy będą co do zasady zbieżne z dokumentami jakie Wnioskodawca stosuje standardowo w swoim łańcuchu dostaw. Wyroby dostarczane do Wnioskodawcy będą identyfikowalne na podstawie tych dokumentów.

Dodatkowo, przemieszczanie płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich od spółki A z grupy do składu podatkowego Spółki znajdzie odzwierciedlenie w systemach IT Wnioskodawcy. W związku z tym łatwo będzie można ustalić przesunięcia wyrobów.

Na gruncie ustawy akcyzowej, od dnia 1 lutego 2018 r. płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie uzyskały status wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej. Niemniej jednak efektywne opodatkowanie wyrobów pozytywną stawką akcyzy (0,5 zł za każdy mililitr dla płynu do papierosów elektronicznych oraz 141,29 zł na każdy kilogram i 31,41% średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży tytoniu do palenia dla wyrobów nowatorskich) nastąpi z dniem 1 lipca 2020 r. Do 30 czerwca 2020 r. obowiązuje natomiast zerowa stawka podatku akcyzowego. Od 1 lipca 2020 r. płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie podlegać będą także obowiązkowi oznaczania ich znakami akcyzy.

W związku z tym, Spółka w prowadzonych przez nią składach podatkowych, planuje oznaczać znakami akcyzy nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby w następujący sposób. Nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę wyroby znajdować się będą w dużych opakowaniach zbiorczych, z których wyjmowane będą pojedyncze wyroby. Pojedyncze wyroby Spółka będzie rozpakowywać z folii oraz naklejać na nie znaki akcyzy. Następnie wyroby będą ponownie zafoliowane. Podczas nanoszenia znaków akcyzy wyroby nie zostaną wyjęte z opakowań jednostkowych. Spółka nie będzie ingerować w zawartość opakowań jednostkowych (wyroby znajdujące się w opakowaniach jednostkowych nie będą z nich wyjmowane).

Mając na uwadze powyższe, Spółka do 30 czerwca 2020 r. w stosunku do czynności opodatkowanych dotyczących płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich w przypadku ich sprowadzania w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego zastosuje zerową stawkę akcyzy oraz nie będzie oznaczała tych wyrobów podatkowymi znakami akcyzy.

Wątpliwości Spółki będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację dotyczą natomiast wewnątrzwspólnotowego nabycia płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich, które Spółka zamierza realizować od 1 lipca 2020 r., czyli od dnia, w którym płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie objęte zostaną pozytywną stawką podatku akcyzowego oraz wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo przed 1 lipca 2020 r., które zostaną przeznaczone do sprzedaży od 1 lipca 2020 r.

Spółka od 1 lipca 2020 r. planuje dokonywać zatem następujących czynności:

*   nabycia wewnątrzwspólnotowego płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich, które będą należeć do spółki B z grupy, przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki znajdującego się na terytorium Polski w oparciu o dokumenty handlowe poza systemem EMCS PL2;
*   nanoszenia w swoim składzie podatkowym na terenie Polski znaków akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, które będą nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a których własność należeć będzie do spółki B z grupy;
*   sprzedaży wyrobów, które zostały wyprodukowane na terytorium kraju, nabyte wewnątrzwspólnotowo lub importowane przed 1 lipca 2020 r.

Od 1 lipca 2020 r. Spółka zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyroby:

*   do prowadzonego przez nią składu podatkowego w (…), w którym nakładać będzie na te wyroby (niebędące jej własnością) znaki akcyzy, lub
*   do prowadzonego przez nią składu podatkowego w (…), tam nakładać na te wyroby (nie będące jej własnością) znaki akcyzy, a następnie, oznaczone znakami akcyzy wyroby akcyzowe Spółka przemieszczać będzie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego w (…); Spółka planuje zatem przemieszczać między swoimi składami podatkowymi na terytorium Polski w procedurze zawieszenia poboru akcyzy powyższe wyroby, które zostaną już oznaczone znakami akcyzy; przemieszczenie pomiędzy składami podatkowymi na terytorium kraju będzie odbywało się przy użyciu systemu EMCS PL2.

Wyprowadzenie ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich będzie dokonywane przez Spółkę na późniejszym etapie - w chwili sprzedaży tych wyrobów do kontrahentów Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przepisów ustawy akcyzowej, które będą obowiązywać od 1 lipca 2020 r., Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy wobec płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich, które nie będą oznaczone znakami akcyzy, po spełnieniu warunków wskazanych w art. 41 ust. 4 ustawy akcyzowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r.) w tym m.in. przemieszczanych na podstawie dokumentów handlowych, w formie papierowej lub elektronicznej (faktury VAT wystawionej na spółkę B przez spółkę A z grupy lub dokumentów przewozowych lub Packing List) z magazynu znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego UE do składu podatkowego Wnioskodawcy na terytorium kraju?
2.  Czy w świetle przepisów ustawy akcyzowej, które będą obowiązywać od 1 lipca 2020 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich, będących własnością spółki B z grupy, Wnioskodawca będzie uprawniony do oznaczenia znakami akcyzy powyższych wyrobów w prowadzonym przez niego składzie podatkowym na terytorium Polski i do późniejszego przemieszczenia wyrobów oznaczonych znakami akcyzy na terytorium kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy prowadzonymi przez niego składami podatkowymi?
3.  Czy przepakowanie polegające na otwarciu zbiorczego opakowania nabywanego wewnątrzwspólnotowo płynu do papierosów elektronicznych w celu naniesienia na opakowanie jednostkowe podatkowego znaku akcyzy w taki sposób, że z opakowania tego zostanie zdjęta folia, a następnie po oznaczeniu podatkowym znakiem akcyzy zostanie ono zafoliowane ponownie  nie będzie stanowić produkcji tych wyrobów, co w konsekwencji nie będzie powodować konieczności oznaczania ich wzorem podatkowych znaków akcyzy właściwych dla opakowań jednostkowych wyrobów wyprodukowanych na terytorium kraju lecz wzorem podatkowych znaków akcyzy właściwych dla opakowań jednostkowych wyrobów importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo?
4.  Czy przepakowanie polegające na otwarciu zbiorczego opakowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów nowatorskich w celu naniesienia na opakowanie jednostkowe podatkowego znaku akcyzy w taki sposób, że z opakowania tego zostanie zdjęta folia, a następnie po oznaczeniu podatkowym znakiem akcyzy zostanie ono zafoliowane ponownie  stanowić będzie produkcję tych wyrobów, co w konsekwencji spowoduje konieczność oznaczania ich wzorem podatkowych znaków akcyzy właściwych dla opakowań jednostkowych wyrobów wyprodukowanych na terytorium kraju zamiast wzorem podatkowych znaków akcyzy właściwych dla opakowań jednostkowych wyrobów importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo?
5.  Czy w stanie prawnym od 1 lipca 2020 r. do płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich wyprodukowanych na terytorium kraju, importowanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo przed 1 lipca 2020 r. i przeznaczonych do sprzedaży po 30 czerwca 2020 r., Wnioskodawca uprawniony będzie stosować zerową stawkę akcyzy?
6.  Czy w stanie prawnym przed 1 lipca 2020 r. Wnioskodawca uprawniony będzie oznaczać w składzie podatkowym podatkowymi znakami akcyzy płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie wyprodukowane na terytorium kraju, importowane lub nabyte wewnątrzwspólnotowo przed 1 lipca 2020 r., które będą przeznaczone do sprzedaży po 30 czerwca 2020 r.?
7.  Czy w przypadku sprzedaży przed 1 lipca 2020 r. płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów nowatorskich hurtownikowi, który wprowadzi je do sprzedaży po 30 czerwca 2020 r., to hurtownik będzie obowiązany do oznaczenia ich legalizacyjnymi znakami akcyzy, a jeżeli to Spółka będzie, po 30 czerwca 2020 r., sprzedawać powyższe wyroby wyprodukowane na terytorium kraju, nabyte wewnątrzwspólnotowo lub importowane przed datą 1 lipca 2020 r., to ona powinna oznaczyć je legalizacyjnymi znakami akcyzy i w stosunku do tych wyrobów, po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. 1 lutego 2018 r. a przed 1 lipca 2020 r., stosować obowiązujące przepisy w zakresie procedury otrzymywania znaków akcyzy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W świetle przepisów ustawy akcyzowej, które będą obowiązywać od 1 lipca 2020 r., Spółka będzie uprawniona do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy wobec płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich, które nie będą oznaczone znakami akcyzy, po spełnieniu warunków wskazanych w art. 41 ust. 4 ustawy akcyzowej, (w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r.) w tym m.in. przemieszczanych na podstawie dokumentów handlowych, w formie papierowej lub elektronicznej (faktury VAT wystawionej na spółkę B przez spółkę A z grupy lub dokumentów przewozowych lub Packing List), z magazynu znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego UE do składu podatkowego Spółki na terytorium kraju.
2.  W świetle przepisów ustawy akcyzowej, które będą obowiązywać od 1 lipca 2020 r., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich Spółka będzie uprawniona do oznaczenia znakami akcyzy powyższych wyrobów, których nie będzie właścicielem, w prowadzonym przez siebie składzie podatkowym na terytorium Polski i do późniejszego przemieszczenia oznaczonych znakami akcyzy wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, na terytorium kraju pomiędzy prowadzonymi przez siebie składami podatkowymi.
3.  Przepakowanie polegające na otwarciu zbiorczego opakowania nabywanego wewnątrzwspólnotowo płynu do papierosów elektronicznych w celu naniesienia na opakowanie jednostkowe podatkowego znaku akcyzy w taki sposób, że z opakowania tego zostanie zdjęta folia, a następnie po oznaczeniu podatkowym znakiem akcyzy zostanie ono zafoliowane ponownie  nie będzie stanowić produkcji tych wyrobów co w konsekwencji nie będzie powodować konieczności oznaczania ich wzorem podatkowych znaków akcyzy właściwych dla opakowań jednostkowych wyrobów wyprodukowanych na terytorium kraju lecz wzorem podatkowych znaków akcyzy właściwych dla opakowań jednostkowych wyrobów importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo.
4.  Przepakowanie polegające na otwarciu zbiorczego opakowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów nowatorskich w celu naniesienia na opakowanie jednostkowe podatkowego znaku akcyzy w taki sposób, że z opakowania tego zostanie zdjęta folia, a następnie po oznaczeniu podatkowym znakiem akcyzy zostanie ono zafoliowane ponownie  stanowić będzie produkcję tych wyrobów, co w konsekwencji spowoduje konieczność oznaczania ich wzorem podatkowych znaków akcyzy właściwych dla opakowań jednostkowych wyrobów wyprodukowanych na terytorium kraju zamiast wzorem podatkowych znaków akcyzy właściwych dla opakowań jednostkowych wyrobów importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo.
5.  W stanie prawnym od 1 lipca 2020 r. do płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich wyprodukowanych na terytorium kraju, importowanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo przed 1 lipca 2020 r. i przeznaczonych do sprzedaży po 30 czerwca 2020 r., Wnioskodawca uprawniony będzie stosować zerową stawkę akcyzy.
6.  W stanie prawnym od 1 lipca 2020 r. Wnioskodawca nie będzie uprawniony oznaczać w składzie podatkowym podatkowymi znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich wyprodukowanych na terytorium kraju, importowanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo przed 1 lipca 2020 r., które będą przeznaczone do sprzedaży po 30 czerwca 2020 r.
7.  W przypadku sprzedaży przed 1 lipca 2020 r. płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów nowatorskich hurtownikowi, który wprowadzi je do sprzedaży po 30 czerwca 2020 r., to hurtownik będzie obowiązany do oznaczenia ich legalizacyjnymi znakami akcyzy, a jeżeli to Spółka będzie, po 30 czerwca 2020 r., sprzedawać powyższe wyroby wyprodukowane na terytorium kraju, nabyte wewnątrzwspólnotowo lub importowane przed datą 1 lipca 2020 r, to ona powinna oznaczyć je legalizacyjnymi znakami akcyzy i w stosunku do tych wyrobów, po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. 1 lutego 2018 r. a przed 1 lipca 2020 r., stosować obowiązujące przepisy w zakresie procedury otrzymywania znaków akcyzy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

a) Możliwość przemieszczenia płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich w procedurze zawieszenia poboru akcyzy

Płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie nie są objęte na poziomie unijnym zharmonizowaną akcyzą \[brak jest wskazania płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich w dyrektywach wymienionych w art. l ust. l Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. L 9 z 14.1.2009) oraz w zał. nr 2 do ustawy akcyzowej, które to określają katalog wyrobów podlegających opodatkowaniu zharmonizowaną akcyzą – przyp. Wnioskodawcy\]. Jednak są to wyroby uznawane w Polsce za wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr i do ustawy akcyzowej. Na gruncie ustawy akcyzowej, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie mają status wyrobu akcyzowego niewymienionego w załączniku nr 2 do ustawy, określającego wyroby, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym. Do 30 czerwca 2020 r. wyroby te opodatkowane są zerową stawką podatku akcyzowego. Od 1 lipca 2020 r. objęte będą one natomiast pozytywną stawką akcyzy w wysokości 0,5 zł za każdy mililitr dla płynu do papierosów elektronicznych oraz 141,29 zł na każdy kilogram i 31,41% średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży tytoniu do palenia dla wyrobów nowatorskich.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy akcyzowej, procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Co do zasady procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, jednakże wyjątek od tej zasady stanowi treść art. 40 ust. 6 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Wprowadzenie przez ustawodawcę wyjątku od ogólnej zasady podyktowane było koniecznością określenia specyficznych zasad obrotu tego typu wyrobami w celu zapewnienia swobodnego przepływu towarów między państwami.

W związku z tym, iż od 1 lipca 2020 r. płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie objęte zostaną pozytywną stawką akcyzy oraz stanowią wyroby niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, w ocenie Wnioskodawcy do powyżej wymienionych wyrobów zastosowanie będzie miał art. 40 ust. 6 ustawy akcyzowej. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również, w odniesieniu do płynu do papierosów elektronicznych, który ma być przemieszczany z terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, w otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji o sygn. (…), w której Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej \[winno być: Krajowej Informacji Skarbowej – przyp. Organu\] stwierdził, iż: „(…) Należy zatem wskazać, że w stosunku do płynu do papierosów elektronicznych, stanowiącego wyrób akcyzowy niewymieniony w załączniku nr 2 do ustawy i jednocześnie opodatkowany po 31 grudnia 2018 r. stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, od 1 stycznia 2019 r. \[obecnie od 1 lipca 2020 r. – przyp. Wnioskodawcy\] możliwe jest zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy”.

Należy podkreślić, że powyższe stanowisko można również odnieść do wyrobów nowatorskich, ponieważ ich regulacja prawna opiera się na tych samych przepisach, jakie dotyczą płynu do papierosów elektronicznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy akcyzowej, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest:

*   zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;
*   złożenie we właściwym urzędzie skarbowym zabezpieczenia akcyzowego.

Jednocześnie w myśl art. 41 ust. 4 ustawy akcyzowej, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 ustawy akcyzowej, powyższe warunki mają zastosowanie tylko przy przemieszczeniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczenia tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Od 1 listopada 2019 r. zacznie obowiązywać nowe brzmienie art. 41 ust. 4 ustawy akcyzowej wprowadzone art. 6 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym w odniesieniu do wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, nabywanych wewnątrzwspólnotowo w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy będzie:

*   dokonanie przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym,
*   złożenie zabezpieczenia akcyzowego, przed wprowadzeniem wyrobów na terytorium kraju,
*   dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych.

Z treści powołanego wyżej przepisu, zdaniem Spółki, należy wnioskować, że ustawodawca dopuszcza stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 ustawy akcyzowej, a zatem m. in. do płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich, w przypadku przemieszczenia ich na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego po spełnieniu warunków wskazanych w art. 41 ust. 4 ustawy akcyzowej. Obecnie warunkiem takim jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych, a od 1 listopada 2019 r. dodatkowo konieczne będzie złożenie zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowych oraz zabezpieczenia akcyzowego.

Przedmiotowe wyroby  płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie stanowią wyroby akcyzowe niezharmonizowane na poziomie UE. Nie w każdym zatem kraju UE uznawane są za wyroby akcyzowe. W związku z tym w innych państwach członkowskich UE nie stosuje się do ich przemieszczania tych samych warunków formalnych, jakie mają zastosowanie w Polsce. Nie jest zatem możliwe aby wyroby te były przemieszczane do Polski z innych krajów członkowskich UE z zastosowaniem systemu EMCS PL2. Podobny pogląd wyrażony został w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.137.2018.2.MS: „(\`(...)\`) Stosownie bowiem do treści art. 41 ust. 4 u.p.a. w takim przypadku procedura zawieszenia stosowana jest tylko w tej części, w której dotyczy przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie kraju (wyroby niejako stają się objęte procedurą po przekroczeniu granicy Polski oraz innego państwa członkowskiego). Oznacza to w praktyce, że większość warunków stosowania tej procedury nie może mieć zastosowania w przypadku dostaw lub nabyć wewnątrzwspólnotowych. Dotyczy to w szczególności warunków, które musiałyby być spełnione przez podmioty z innych państw członkowskich. Brak jest bowiem możliwości, aby na podstawie polskich przepisów akcyzowych podmioty z innych państw członkowskich (w tym organy podatkowe) wymagały składania zabezpieczeń akcyzowych czy też generowały odpowiednie komunikaty w systemie EMCS. Prawidłowość takiej interpretacji potwierdza brzmienie art. 41 ust. 4 u.p.a., który wskazuje, że w takim przypadku jedynym warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest dołączenie dokumentów handlowych”.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz wskazane stanowiska organów podatkowych, można wyprowadzić wniosek, iż od 1 lipca 2020 r. możliwe będzie zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich, a warunkiem jej zastosowania będzie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych, a w świetle przepisów obowiązujących od 1 listopada 2019 r. dodatkowo od 1 lipca 2020 r. konieczne będzie złożenie zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowych oraz zabezpieczenia akcyzowego.

b) Dokumenty handlowe

Ustawa akcyzowa nie określa, które dokumenty można uznać za dokumenty handlowe w rozumieniu art. 41 ust. 4 ustawy akcyzowej. Brak również instrukcji posługiwania się takimi dokumentami dla celów stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Dlatego Spółka wskazała dokumenty, które w jej ocenie można uznać za ww. dokumenty handlowe, tj.:

*   faktura VAT wystawiona przez spółkę A z grupy na spółkę B z grupy lub
*   dokument przewozowy  w przypadku transportu drogowego będzie to dokument CMR (którego nadawcą będzie spółka A z grupy lub operator logistyczny z którego usług spółka A z grupy będzie korzystać, a odbiorcą  Wnioskodawca), lub specyfikacja przygotowana przez spółkę z grupy lub operatora logistycznego z którego usług spółka A z grupy będzie korzystać (tzw. Packing List).

Dodatkowo, przemieszczanie płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich od spółki A z grupy do składu podatkowego Spółki znajdzie odzwierciedlenie w systemach IT Wnioskodawcy. W związku z tym łatwo będzie można ustalić przebieg ruchów magazynowych dla tych wyrobów.

Podnieść należy, że ustawodawca nie opracował w ramach przepisów ustawy akcyzowej, czy też przepisów wykonawczych do tej ustawy, urzędowego wzoru dokumentu handlowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP4/4513-116/16/EK) stwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) dla przemieszczania w ramach eksportu wyrobów, przy zastosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, jako dokumenty handlowe można uznać: dołączaną fakturę VAT, list przewozowy (CMR) oraz opracowany własny dokument zawierający m. in. informacje odnoszące się do nadawcy, odbiorcy, miejsca odbioru, środka transportu oraz informacje odnoszące się do przemieszczanych wyrobów”. Powyższa interpretacja dotyczy co prawda eksportu, jednakże w przypadku eksportu kwestia stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych jest analogiczna jak w nabyciu wewnątrzwspólnotowym w przypadku zastosowania art. 41 ust. 4 ustawy akcyzowej. W związku z powyższym wskazany w ww. interpretacji indywidualnej przykładowy katalog dokumentów handlowych odnieść można również do sytuacji Spółki.

W opinii Spółki, biorąc pod uwagę cel wprowadzenia przedmiotowych przepisów oraz powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, poprzez dokumenty handlowe należy rozumieć dokumenty powszechnie stosowane w obrocie handlowym, które pozwalają na określenie ilości i rodzaju dostarczanych wyrobów.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.137.2018.2.MS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej płynu do papierosów elektronicznych, iż: „(\`(...)\`) zasadniczą kwestią jest to, aby posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty jednoznacznie świadczyły o tym, że towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego”. Odnosząc zatem powyższe do sytuacji Spółki, dla zastosowania procedury zawieszania poboru akcyzy do nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów wystarczającym będzie dołączenie do nich dokumentu wskazującego, że wyroby te zostały wywiezione z państwa członkowskiego UE i dostarczone do Spółki.

W momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyroby nie będą jeszcze własnością Wnioskodawcy, lecz spółki B z grupy. Spółka nie będzie zatem na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego dysponować wystawioną na nią fakturą. Fakturę taką otrzyma od spółki B z grupy w momencie wyprowadzenia nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazana faktura (wystawiona przez spółkę A z grupy na spółkę B) lub dokument przewozowy (w przypadku transportu drogowego będzie to dokument CMR) lub specyfikacja Packing List dokumentować będą przemieszczenie między magazynem spółki A z grupy lub operatora logistycznego z którego usług spółka A z grupy będzie korzystać oraz składem podatkowym Wnioskodawcy. Zdaniem Spółki przemieszczenie płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich z magazynu znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego UE do składu podatkowego Spółki na terytorium kraju może odbywać się na podstawie dokumentów, które potwierdzają powyższe przesunięcie. Faktura VAT wystawiona przez spółkę A z grupy lub dokument przewozowy (w przypadku transportu drogowego będzie to dokument CMR) lub specyfikacja Packing List zawierać będą takie elementy, jak m.in. ilość nabytych wyrobów, miejsce odbioru, data odbioru. Dane wskazane na ww. dokumentach pozwolą więc na wykazanie faktycznego przebiegu przemieszczania wyrobów. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, dokumenty te umożliwiają identyfikację wewnątrzwspólnotowego nabycia i tym samym na ich podstawie możliwe jest stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Ponadto, powołane przepisy nie uzależniają stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy od posiadania dokumentów handlowych w określonej formie, np. oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o formie dokumentów, można wnioskować, zdaniem Spółki, że każda forma jest dopuszczalna pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W konsekwencji dokumentami pozwalającymi na stosowanie przez Wnioskodawcę procedury zawieszenia poboru akcyzy mogą być wszelkie dokumenty handlowe bez względu na ich formę, w tym dokumenty otrzymane w formie elektronicznej. Z powyższym stanowiskiem zgodził się, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej o sygn. (…), dotyczącej przemieszczanego z terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej płynu do papierosów elektronicznych.

W ocenie Spółki:

*   fakturę VAT wystawioną przez spółkę A z grupy na spółkę B z grupy lub
*   dokument przewozowy - w przypadku transportu drogowego będzie to dokument CMR (którego nadawcą będzie spółka A z grupy lub operator logistyczny z którego usług spółka A z grupy będzie korzystać, a odbiorcą Wnioskodawca), lub
*   specyfikacja przygotowaną przez spółkę A z grupy

eniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r.), które od 1 lipca 2020 r. uprawniają do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy wobec przemieszczanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich.

c) Możliwość przemieszczenia płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich nieoznaczonych znakami akcyzy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy

Znaki akcyzy w głównej mierze pełnią funkcję legalizacyjną (tylko wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy mogą być sprzedawane na terytorium kraju), fiskalną oraz dodatkowa funkcję gwarantującą, że dany wyrób jest oryginalny i został wyprodukowany przez producenta danej marki.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy ryzyko konsumpcji przemieszczanego wyrobu bez zapłaty należnej akcyzy jest nieznaczne, ponieważ odbywa się ona w sformalizowanymi trybie. Skoro zatem dzięki stosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy minimalizuje się ryzyko związane z konsumpcją wyrobów, od których nie została zapłacona akcyza, to nie ma konieczności nakładania znaków akcyzy na te wyroby podczas jej trwania.

Już same przepisy ustawy akcyzowej w art. 117 ust. 1 wprost wskazują, iż wyroby akcyzowe powinny być oznaczone znakami akcyzy dopiero przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem, „wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy,

a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1,2,4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych”. Istotne jest, z punktu widzenia powołanego powyżej przepisu, aby przed momentem wprowadzenia wyrobów akcyzowych do obrotu na terytorium kraju były one oznaczone znakami akcyzy.

Wnioskodawca planuje dokonać oznaczenia znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich w swoim składzie podatkowym na terytorium kraju. Tym samym będzie to miało miejsce jeszcze przed momentem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Procedura zawieszenia poboru akcyzy zakończy się bowiem z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej). W sytuacji Wnioskodawcy wystąpi to w momencie wydania wyrobów do jego kontrahentów. Podobny pogląd ukształtowany został w doktrynie. Jako przykład można wskazać stanowisko, zgodnie z którym „Co do zasady znaki akcyzy powinny zostać nałożone przed przeznaczeniem wyrobów akcyzowych do konsumpcji. W praktyce oznacza to, że podatkowe znaki akcyzy powinny zostać nałożone w sposób prawidłowy z wykorzystaniem odpowiednich podatkowych znaków akcyzy najpóźniej przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru” \[„Akcyza. Komentarz”, Parulski Sz., Wolters Kluwer, 2016 – przyp. Wnioskodawcy\].

Wskazać ponadto należy, że przepisy ustawy akcyzowej wprost wskazują, że obowiązek oznaczenia wyrobów znakami akcyzy przed sprowadzeniem ich na terytorium kraju występuje tylko wówczas, gdy wyroby te nabywane są poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub nabywane są w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę (art. 117 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy akcyzowej). Powyższe uregulowanie, zdaniem Wnioskodawcy zostało wprowadzone w celu wyeliminowania ryzyka konsumpcji wyrobów akcyzowych bez akcyzy, czy to w przypadku przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy czy też w tej procedurze przez zarejestrowanego odbiorcę. Powyższe przepisy wpisują się zatem w zamysł ustawodawcy, aby wyroby akcyzowe oznaczone zostały znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Sytuacja nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego nie została wskazana jako przypadek, w którym wyroby muszą być oznaczone znakami akcyzy jeszcze przed ich sprowadzeniem do składu podatkowego. Zminimalizowane jest bowiem w takiej sytuacji ryzyko, że wyroby te nie zostaną oznaczone znakami akcyzy na moment zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ze wskazanych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy wywnioskować można, że tak długo, jak wyroby znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie ma zastosowania w stosunku do nich obowiązek nakładania znaków akcyzy.

Ustawa akcyzowa nie zabrania, aby wyroby akcyzowe przemieszczane z innych państw członkowskich UE do składu podatkowego w Polsce były oznaczone znakami akcyzy. Wyroby akcyzowe przemieszczane z innych państw UE mogą zatem zostać uprzednio oznaczone polskimi znakami akcyzy, a następnie przemieszczone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego zlokalizowanego na terytorium kraju. Ustawodawca umożliwił takie działanie, ponieważ w niektórych schematach transakcyjnych takie wyjście jest wybierane z uwarunkowań praktycznych.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca będzie miał zatem możliwość, a nie obowiązek nakładania znaków akcyzy przed wprowadzeniem przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów na terytorium kraju.

Spółka wskazuje, że mając na uwadze powyżej przedstawione argumenty, będzie ona miała możliwość przemieszczania płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich nieoznaczonych znakami akcyzy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z innego państwa UE do swojego składu podatkowego na terytorium kraju.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

a) Możliwość oznaczania cudzych wyrobów znakami akcyzy

Zgodnie z przepisami ustawy akcyzowej, podmiotami zobowiązanymi do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy są podmioty, które wprowadzają wyroby akcyzowe na rynek krajowy. Jak wskazuje art. 116 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy ciąży m.in. na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7.

W ww. artykule ustawa akcyzowa czyni zastrzeżenie, że obowiązanym do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu skarbowego zezwolenie wyprowadzania wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy akcyzowej. W konsekwencji, co do zasady to podmiot prowadzący skład podatkowy jest zobowiązany do oznaczania znakami akcyzy wyrobów, które zostały przemieszczone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do jego składu podatkowego na terytorium kraju, z wyłączeniem sytuacji, gdy z tego składu podatkowego inny podmiot  właściciel wyrobów, posiadający odpowiednie zezwolenie, będzie wyprowadzał powyższe wyroby.

Przepisy ustawy akcyzowej nie wskazują zatem innych sytuacji, w których to właściciel wyrobów akcyzowych ma obowiązek oznaczania znakami akcyzy swoich wyrobów, poza przypadkiem, w którymi wyroby akcyzowe nie są własnością podmiotu prowadzącego skład podatkowy, tylko podmiotu, który wyroby te wyprowadza ze składu podatkowego na podstawie instytucji zezwolenia na wyprowadzenie określonej w art. 54 ustawy akcyzowej. Sytuacja ta przenosi obowiązek oznaczenia znakami akcyzy wyrobów akcyzowych na inny podmiot na zasadzie wyjątku.

W związku z powyższym, oznaczanie wyrobów akcyzowych znakami akcyzy będzie leżało w gestii właściciela tych wyrobów jedynie w sytuacji, gdy właściciel tych wyrobów wyprowadza je z cudzego składu podatkowego na podstawie zezwolenia wyprowadzenia. W pozostałych przypadkach dla oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, bez znaczenia pozostaje własność tych wyrobów.

Powyższe stanowisko podkreślone zostało także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPP4.4513.328.2016.l.EK), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Podatnikiem akcyzy z tytułu wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest co do zasady podmiot prowadzący ten skład, niezależnie od tego czy jest on właścicielem wyprowadzanych wyrobów czy też należą one do innego podmiotu. Na zasadzie wyjątku, podatnikiem z tego tytułu może być także podmiot inny niż prowadzący skład podatkowy, będący właścicielem wyprowadzanych wyrobów, o ile uzyskał zezwolenie wyprowadzenia z tego składu, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Należy przy tym pamiętać, że właściciel wyrobów przechowywanych w składzie podatkowym nie ma obowiązku uzyskania zezwolenia wyprowadzenia. Jeśli tego nie zrobi, wówczas podatnikiem akcyzy z tytułu wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego pozostanie wyłącznie podmiot prowadzący ten skład. Analogicznie sytuacja przedstawia się w przypadku obowiązku oznaczenia znakami akcyzy wyrobów akcyzowych w krajowym składzie podatkowym. Co do zasady, obowiązek ten ciąży na podmiocie prowadzącym skład podatkowy, wymienionym w art. 116 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Poza podmiotem prowadzącym skład podatkowy obowiązki te może realizować także:

*   podmiot będący właścicielem wyrobów, na które mają zostać naniesione znaki akcyzy, inny niż podmiot prowadzący skład podatkowy, w którym te wyroby się znajdują, o ile przyjmie on na siebie obowiązki podatnika akcyzy z tytułu wyprowadzenia tych wyrobów poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie posiadanego zezwolenia wyprowadzenia (art. 116 ust. 1 pkt 6 ustawy), oraz
*   podmiot, który dopiero zostanie właścicielem tych wyrobów (np. w sytuacji gdy w momencie otrzymania znaków akcyzy wyroby te nie zostały jeszcze wyprodukowane), o ile posiada on zezwolenie wyprowadzenia (art. 116 ust. 1 pkt 7 ustawy).

W sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, podmiotem prowadzącym skład podatkowy, o którym mowa w art. 116 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, będzie Wnioskodawca, w którego składzie podatkowym będzie realizowany proces oznaczania wyrobów. W konsekwencji, co do zasady to Wnioskodawca będzie podmiotem zobowiązanym do oznaczenia wyrobów znakami akcyzy i jednocześnie podmiotem uprawnionym do otrzymania znaków akcyzy na podstawie art. 125 ust. 1 pkt 1 ustawy. W przypadku, jeśli Klient uzyska zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, będzie mógł przejąć od Wnioskodawcy obowiązki związane z oznaczeniem wyrobów, które wyprodukuje na jego zlecenie Wnioskodawca, na podstawie art. 116 ust. 1 pkt 7 ustawy. W tej sytuacji, Klient będzie także uprawniony do otrzymania znaków akcyzy, na podstawie art. 125 ust. 1 pkt 7 ustawy.”

Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy przez podmiot prowadzący skład podatkowy, niebędących własnością tego podmiotu, w przypadku gdy właściciel wyrobów nie posiada zezwolenia wyprowadzenia wskazanego w art. 54 ust. 1 ustawy akcyzowej potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP3/4513-39/16-4/MC), w której organ stanął na stanowisku, że

,,(\`(...)\`) Wnioskodawca jako podmiot prowadzący skład podatkowy będzie zobowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych (wyrobów spirytusowych, winiarskich oraz wyrobów pośrednich) podatkowymi znakami akcyzy zgodnie z art. 116 ust. 1 pkt 1 ustawy. W niniejszej sprawie bowiem właściciel przedmiotowych wyrobów akcyzowych nie posiada zezwolenia na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy”.

Jednocześnie zdaniem Spółki należy wskazać, że zarówno obecny jak i przyszły właściciel wyrobów akcyzowych, inny niż podmiot prowadzący skład podatkowy, nie są zobowiązani do przyjęcia na siebie obowiązków związanych z oznaczaniem swoich wyrobów znakami akcyzy.

W przedstawionym stanie faktycznym przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie nie będą własnością Wnioskodawcy, czyli podmiotu prowadzącego skład podatkowy, do którego będą przemieszczane powyższe wyroby, do momentu ich wyprowadzenia ze składu podatkowego Spółki. Spółka B z grupy, której własnością będą wskazane wyroby w momencie ich przemieszczania z magazynu ulokowanego na terenie UE, nie posiada zezwolenia na wyprowadzenie wyrobów z cudzego składu podatkowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy akcyzowej. Własność wyrobów przejdzie na Wnioskodawcę w chwili wyprowadzenia ich ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Wnioskodawcy zatem, w świetle powołanych powyżej regulacji prawnych oraz przywołanych stanowisk organów podatkowych, Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący skład podatkowy będzie mógł oznaczać znakami akcyzy wyroby niebędące jego własnością w warunkach opisanych w niniejszym wniosku.

Stanowisko Spółki jest tym bardziej uzasadnione biorąc pod uwagę wykładnię celowościową powoływanych przepisów. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-31/14-2/KB) wskazał, że: „(\`(...)\`) Kompleksowa wykładnia tj. uwzględniająca system akcyzy oraz cel wprowadzenia, art. 116 ust. 1 pkt 6 oraz art. 125 ust. 1 pkt 6 nakazuje oceniać okoliczność bycia właścicielem wyrobów akcyzowych na moment ich wyprowadzania ze składu podatkowego, a nie na moment składania zapotrzebowania na znaki akcyzy, czy też na moment oznaczania wyrobów tymi znakami. Gdyby przyjąć, że podmiot składający zamówienie na znaki akcyzy, odbierający, czy przekazujący znaki akcyzy do składu podatkowego w celu naniesienia ich na wyroby musi być ich właścicielem już w chwili podejmowania powyższych czynności, to taka interpretacja zaprzeczałaby celowi istnienia powyższych przepisów i instytucji ustanowionej w art. 13 ust. 3 ustawy akcyzowej (\`(...)\`). Wyroby akcyzowe znajdujące się w składzie podatkowym mogą wielokrotnie zmienić właściciela, co nie ma wpływu na trwanie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ocena spełnienia przesłanki „bycia właścicielem wyrobów” w momencie pozostawania ich w składzie podatkowym jest, więc bez znaczenia w trakcie trwania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Momentem skutkującym powstaniem zobowiązania podatkowego oraz momentem, w którym wyroby akcyzowe muszą być oznaczone znakami akcyzy, jest wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego. Dlatego dopiero na ten moment, relewantny z punktu widzenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy oraz naniesienia znaków należy oceniać, kto jest właścicielem wyrobów akcyzowych. Wskazuje na to wyraźnie przepis art. 116 ust. 1 pkt 6 ustawy akcyzowej, który mówi, że podmiotem zobowiązanym do oznaczania wyrobów znakami akcyzy jest nie „właściciel” wyrobów, ale „właściciel, o którym mowa w art. 13 ust. 3”, czyli właściciel, dokonujący wyprowadzenia wyrobów i zapłaty akcyzy.”

Podkreślić tutaj należy również, że Spółka będzie już właścicielem wyrobów w chwili wyprowadzania ich ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Będzie zatem ich właścicielem na moment powstania zobowiązania podatkowego.

Należy zwrócić uwagę, że nawet jeżeli za właściwe zostałoby uznane stanowisko, iż własność wyrobów ma znaczenie przy określeniu, który podmiot ma obowiązek nakładania znaków akcyzy na wyroby akcyzowe znajdujące się w składzie podatkowym, to istnieje możliwość przekazania znaków akcyzy innemu podmiotowi w celu ich naniesienia na wyroby akcyzowe. Na podstawie art. 130 ust. 4 ustawy akcyzowej właściciel wyrobów akcyzowych może przekazać podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy znaki akcyzy w celu ich naniesienia na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe stanowiące jego własność. Powyższe dodatkowo podkreśla, że podmiot niebędący właścicielem wyrobów akcyzowych może oznaczać je znakami akcyzy.

Ocena i zważenie całości wskazówek interpretacyjnych przedstawionych powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, daje podstawę do przyjęcia interpretacji, zgodnie z którą Spółka jest uprawniona do nakładania znaków akcyzy w swoim składzie podatkowym na nabywane wewnątrzwspólnotowo płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, które nie będą jej własnością w chwili nakładania znaków akcyzy.

b) Możliwość przemieszczania na terytorium kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy swoimi składami podatkowymi wyrobów oznaczonych znakami akcyzy

W ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do przemieszczania na terytorium kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy swoimi składami podatkowymi wyrobów  płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich oznaczonych znakami akcyzy.

Powyższe twierdzenie znajduje podstawy w przepisach ustawy akcyzowej. Zgodnie z art. 41 ust. 9 pkt 3 lit. a ustawy akcyzowej, procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania w odniesieniu do wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy w przypadku ich przemieszczenia na terytorium kraju pomiędzy składami podatkowymi, z wyjątkiem składów podatkowych prowadzonych przez ten sam podmiot.

Z literalnej treści ww. przepisu wynika zatem, że istnieje możliwość przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów oznaczonych znakami akcyzy, pomiędzy składami podatkowym prowadzonymi przez ten sam podmiot. Tym samym sytuacja, która została opisana w powyżej przywołanym przepisie występuje w schemacie przemieszczenia, jaki ma zamiar realizować Wnioskodawca. Przemieszczenia płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich oznaczonych znakami akcyzy będą dokonywane pomiędzy składami podatkowymi prowadzonymi przez ten sam podmiot  Wnioskodawcę.

Spółka będzie zatem mogła przemieszczać oznaczone wyroby pomiędzy własnymi składami podatkowymi, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

a) Uznanie przepakowania za produkcję płynu do papierosów elektronicznych

Zgodnie z art. 99b ust. 1 ustawy akcyzowej, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

Przepisy ustawy akcyzowej nie definiują pojęć „wytwarzania”, „przetwarzania” i „rozlewu”, dlatego też dla ich wyjaśnienia można posłużyć się ich słownikowym rozumieniem. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 czerwca 2018 r. o nr 0111-KDIB3-3.4013.97.2018.l.MAZ, w której organ stwierdził, iż: „(\`(...)\`) Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, wytwarzać to zrobić coś, wyprodukować. Z kolei przetwarzać to przekształcić coś twórczo, zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd. Natomiast rozlewać to spowodować wydostanie się jakiejś cieczy poza naczynie, wlać coś do wielu naczyń. Wreszcie produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury” (http://sjp. pwn.pl/slowniki).

W przywołanej interpretacji indywidualnej organ wskazał, że płyn do papierosów elektronicznych, który znajduje się w buteleczkach, na który zostanie nałożona etykieta, dodane odpowiednie ulotki oraz zostanie spakowany w opakowania jednostkowe, nie zostanie poddany jakiemukolwiek przetworzeniu. Powyższych czynności nie można, zdaniem organu, uznać za produkcję płynu do papierosów elektronicznych. Organ podniósł także, że: „(\`(...)\`) przyjęcie, że zaopatrywanie w etykiety, odpowiednie ulotki oraz pakowanie do opakowań jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych, \[wyprodukowanych przed 2019 r.\], od którego powstało już zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, znajdującego się w buteleczkach, jest przetwarzaniem, czyli produkcją w myśl przepisów ustawy, prowadziłoby do zastosowania niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej”.

Dodatkowo, wskazać należy, że w definicji produkcji płynu do papierosów elektronicznych ustawodawca nie wskazał czynności polegającej na pakowaniu, co natomiast uczynił w odniesieniu do wyrobów tytoniowych oraz wyrobów nowatorskich. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ustawy- akcyzowej, produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Identycznie zdefiniowano produkcję wyrobów nowatorskich. Zgodnie z art. 99c ust. 1 ustawy akcyzowej, produkcją wyrobów nowatorskich w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

Na podstawie brzmienia powyższych przepisów można zatem twierdzić, że gdyby intencją ustawodawcy było uznanie za produkcję płynu do papierosów elektronicznych również jego pakowania, to wskazałby to wprost w przepisach ustawy akcyzowej, tak jak uczynił to w odniesieniu do wyrobów tytoniowych oraz wyrobów nowatorskich. Ustawodawca celowo więc wyłączył z definicji produkcji płynu do papierosów elektronicznych czynność polegającą na ich pakowaniu.

Z powyższego zdaniem Wnioskodawcy wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego płynu do papierosów elektronicznych do składu podatkowego, a następnie dokonania jakiejkolwiek czynności jego pakowania (wyjęcie ze zbiorczego opakowania, przełożenie do opakowania pojedynczego, nałożenie znaków akcyzy oraz zafoliowanie lub wyjęcie ze zbiorczego opakowania, wyjęcie z tektury, wyjęcie z opakowania, nałożenie znaków akcyzy oraz zafoliowanie) nie wystąpi żadna z czynności, którą można by uznać za produkcję płynu do papierosów elektronicznych. Intencją ustawodawcy było zakończenie łańcucha czynności, które stanowią produkcję płynu do papierosów elektronicznych na etapie rozlewu. W kontekście przywołanego przepisu uznanie przepakowania za przetworzenie prowadziłoby do zastosowania wykładni rozszerzającej przepisów akcyzowych.

b) Właściwy wzór podatkowych znaków akcyzy

Postacie znaków akcyzy oraz ich wzory określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (dalej: „rozporządzenie w sprawie znaków akcyzy”. W załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie znaków akcyzy wskazane zostały m.in. wzory podatkowych znaków akcyzy na opakowania jednostkowe importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowanych na terytorium kraju płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich. Z załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie znaków akcyzy wynika, że podatkowe znaki akcyzy dla płynu do papierosów elektronicznych występują pod dwoma wzorami, mianowicie:

*   wzór banderoli podatkowej samoprzylepnej na opakowania jednostkowe importowanego, nabywanego wewnątrzwspólnotowo płynu do papierosów elektronicznych, oraz
*   wzór banderoli podatkowej samoprzylepnej na opakowania jednostkowe wyprodukowanego na terytorium kraju płynu do papierosów elektronicznych.

Z uwagi na to, że przepakowanie płynu do papierosów elektronicznych nie będzie stanowić produkcji tych wyrobów, w szczególności przetwarzania ani rozlewu, to Spółka obowiązana będzie oznaczać przepakowywany płyn do papierosów elektronicznych wzorem podatkowego znaku akcyzy właściwego dla opakowań jednostkowych importowanego, nabywanego wewnątrzwspólnotowo płynu do papierosów elektronicznych.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4

a) Uznanie przepakowania za produkcję wyrobów nowatorskich

Zgodnie z art. 99c ust. 1 ustawy akcyzowej, produkcją wyrobów nowatorskich w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

Powyższa regulacja dotycząca uznania czynności za produkcję wyrobów nowatorskich jest podobna do czynności, które uznaje się za produkcję wyrobów tytoniowych. Jak wskazano bowiem powyżej, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy akcyzowej, produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

Dla określenia, czy czynności dokonywane przez Wnioskodawcę (wyjęcie ze zbiorczego opakowania, ściągnięcie folii, nałożenie znaków akcyzy oraz ponowne zafoliowanie) uznaje się za pakowanie, potrzeba sięgnąć do definicji pakowania.

Próby zdefiniowania pojęcia pakowania podjął Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 21 września 2015 r. o nr IPTPP2/4513-17/15-2/KK, w której stwierdził: „(\`(...)\`) Ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wykonawcze nie zawierają definicji pojęcia „pakowanie”. Zatem zasadnie jest odwołanie się do znaczenia tego słowa w języku potocznym. Posługując się definicją słownikową, w świetle której pakowanie pochodzące od słowa pakować oznacza „układać coś (rzeczy, towary) w paczkę, wkładać coś do walizki, do skrzyni itp. w celu wysłania, przewiezienia, zabrania w podróż, ładować oraz owijać, zawijać coś w papier, folię” (por. Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2003)”.

W odniesieniu zatem do wyrobów tytoniowych organ wskazał, że foliowanie paczek w ramach „re-pricingu” uznaje się za pakowanie wyrobów tytoniowych, a tym samym będzie to czynność uznana za produkcję w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy akcyzowej. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem organu: „(\`(...)\`) Za uznaniem ww. czynności za pakowanie, będące formą produkcji dla potrzeb podatku akcyzowego, przemawia również fakt, że opakowanie w folię (celofan) paczki papierosów jest nieodzownym elementem procesu pakowania tego typu wyrobów. Papierosy występują w powszechnym obrocie w postaci ofoliowanej, w celu ochrony znaków akcyzy naniesionych na paczki przed ich zniszczeniem bądź usunięciem. Ponadto, folia na opakowaniach jednostkowych wyrobów tytoniowych chroni je przed utratą wilgotności, co by skutkowało utratą własności fizycznych oraz zabezpiecza przed przenikaniem czynników zewnętrznych. Zatem, foliowanie opakowań jednostkowych po zakończeniu procesu „re-pricingu” należy uznać za konieczny element procesu pakowania wyrobów tytoniowych”.

Co więcej, zdaniem organu w sytuacji, gdy na pakowanie wyrobu akcyzowego składa się kilka czynności, nieuzasadnione jest ograniczenie tego pojęcia jedynie do jednej czynności związanej z bezpośrednim opakowaniem wyrobu tytoniowego.

Stanowisko wyrażone w ww. interpretacji indywidualnej zgodne jest również z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1939/10, w którym stwierdzono, że: „(\`(...)\`) czynności w tym foliowanie paczek dokonywane w ramach opisanego procesu „re-pricingu” powinny być uznane za pakowanie wyrobów tytoniowych, a tym samym będą to czynności uznane za produkcję w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I GSK 944/16: „(\`(...)\`) Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że naniesienie na opakowanie jednostkowe wyrobów tytoniowych nowej maksymalnej ceny detalicznej będzie wymagało zarówno rozpakowania kartonów oraz pakietów, a ponadto rozerwania folii na każdej paczce papierosów, tak aby możliwe było nadrukowanie nowej maksymalnej ceny detalicznej. Zdaniem NSA, w świetle definicji słownikowej, prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, iż przedstawiony we wniosku proces należy utożsamiać z pakowaniem. Jak wynika z opisu zawartego we wniosku pakowanie jest pewnym procesem na który składa się zapakowanie wyrobu tytoniowego do paczki, zafoliowanie paczki w folię ochronną, następnie zapakowanie w pakiety po 10 paczek, a na końcu w kartony. (\`(...)\`) W sytuacji gdy na pakowanie wyrobu akcyzowego składa się kilka czynności, nieuprawnione staje się ograniczenie tego pojęcia jedynie do jednej z nich, związanej z bezpośrednim opakowaniem wyrobu tytoniowego. Nie ma przy tym znaczenia podnoszona przez skarżącą kwestia, że nakładanie folii na opakowanie jednostkowe nie jest wymagane przepisami prawa. Skoro producent wyrobu akcyzowego decyduje się na opakowanie swojego wyrobu poprzez nałożenie folii (celofanu), które to opakowanie w praktyce stosowane jest ze względów jakościowych m.in. dla zapewnienia odpowiedniej wilgotności - jakości wyrobu tytoniowego, ingerencja w to opakowanie (jego usunięcie), a następie ponowne zafoliowanie stanowi element procesu pakowania tego typu wyrobów. Tym samym wymienione powyżej czynności, w tym foliowanie paczek dokonywane w ramach opisanego procesu „re-pricingu”, zasadnie zostały uznane za pakowanie wyrobów tytoniowych, a tym samym będą to czynności uznane za produkcję w rozumieniu art. 99 ust. 1 u.p.a”.

Powyższe orzeczenia dotyczą co prawda re-pricingu, niemniej stwierdzić należy, że można je odnieść do sytuacji Spółki. Spółka również bowiem usuwać będzie folię z opakowania jednostkowego wyrobu nowatorskiego, po czym ponownie owinie je w folię (po nałożeniu znaków akcyzy).

Z powyższego wynika zatem, że istnieją podstawy by uznać, że Spółka dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów nowatorskich do składu podatkowego, a następnie dokonując wobec nabytych wyrobów nowatorskich jakiejkolwiek czynności ich pakowania (dotyczącego kartonowego opakowania zawierającego wyroby nowatorskie  przepakowanie z opakowania jednostkowego, przepakowanie z opakowania zbiorczego, czy także zafoliowanie), dokonuje w konsekwencji produkcji wyrobów nowatorskich na terytorium kraju. W tym wypadku zakres rozumienia czynności produkcyjnej „pakowanie” w ustawie akcyzowej może decydować o zajściu nowej czynności opodatkowanej z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych i wyborze wzoru podatkowego znaku akcyzy właściwego dla produkcji w kraju.

b) Właściwy wzór i podatkowych znaków akcyzy

Z uwagi na to, że wskazane przepakowanie wyrobów nowatorskich stanowić będzie produkcję tych wyrobów, to Spółka obowiązana będzie oznaczać przepakowywane wyroby nowatorskie wzorem podatkowych znaków akcyzy właściwych dla opakowań jednostkowych wyprodukowanych na terytorium kraju wyrobów nowatorskich.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 5

W ustawie akcyzowej wykonanie czynności opodatkowanej (tj. produkcja na terytorium kraju, import, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych) i powstanie z tego tytułu obowiązku podatkowego, nie rodzi zobowiązania podatkowego tak długo, jak długo dany wyrób akcyzowy jest objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 ustawy akcyzowej, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie nie wiąże się automatycznie ze zobowiązaniem zapłaty podatku akcyzowego, tylko w przypadku objęcia wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Co do zasady, zgodnie z art. 40 ust. 5 ustawy akcyzowej, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Wyjątek od tej zasady stanowi treść art. 40 ust. 6 ustawy akcyzowej. Zgodnie z jego brzmieniem procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Tym samym, do wyrobów akcyzowych:

*   niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej i
*   objętych zerową stawką akcyzy,

nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zdaniem Wnioskodawcy należy zatem uznać, że tak długo jak płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie jako wyroby akcyzowe będą:

*   niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej oraz
*   opodatkowane zerową stawką akcyzy,

nie będzie do nich miała zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie objęte zostały zerową stawką akcyzy do 30 czerwca 2020 r. Do tego dnia zatem, nie znajduje do nich zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Skoro do płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich wyprodukowanych na terytorium kraju, importowanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo przed 1 lipca 2020 r. nie można zastosować przed 1 lipca 2020 r. procedury zawieszenia poboru akcyzy, to z dokonaniem tych czynności wiąże się powstanie obowiązku podatkowego i automatycznie zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł (czyli w stawce obowiązującej na dzień powstania tego obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego). W konsekwencji zarówno obowiązek podatkowy, jak i zobowiązanie podatkowe powstaje dla tych wyrobów z chwilą ich wyprodukowania, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu. Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2018 r. o nr 0111-KDIB3-3.4013.98.2018.l.MK: „(\`(...)\`) Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie objęcia wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych (wyprodukowanych po dniu wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, znajdujących się na terenie zakładu Spółki, który po 1 stycznia 2019 r. \[po 30 czerwca 2020 r.  przyp. Spółki\] stanie się składem podatkowym) procedurą zawieszenia poboru akcyzy zauważyć należy, że względem wyrobów wyprodukowanych w okresie przejściowym (tj. od 1 lutego 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. \[obecnie do 30 czerwca 2020 r.  przyp. Spółki\] powstanie zarówno obowiązek podatkowy, jak i zobowiązanie podatkowe, wynoszące 0 zł”. W przytoczonej interpretacji indywidualnej, organ wskazał również, że: „(\`(...)\`) co do zasady, nie jest możliwe objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów, od których powstało już zobowiązanie w podatku akcyzowym”.

Dla powstania zobowiązania podatkowego w sytuacji Spółki nie będzie miało znaczenia, czy wyroby będą znajdować się w składzie podatkowymi, czy poza nim, gdyż przed 1 lipca 2020 r. nie obejmuje ich procedura zawieszenia poboru akcyzy. Nie jest również możliwe powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż 0 złotych dla tych wyrobów do 30 czerwca 2020 roku.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, do płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich wyprodukowanych na terytorium kraju, importowanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo przed 1 lipca 2020 r. i przeznaczonych do sprzedaży po 30 czerwca 2020 r., uprawniony będzie od 1 lipca 2020 r. stosować zerowy stawkę akcyzy. Magazynowanie przedmiotowych wyrobów w składzie podatkowym Spółki jest neutralne podatkowa, bowiem nie mogą one być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy przed, jak i od 1 lipca 2020 r. W związku z tymi, że wyroby te znajdują się do 1 lipca 2020 r. poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powitanie w stosunku do nich już przed 1 lipca 2020 r. w kwocie 0 zł (w związku z ich produkcją, nabyciem wewnątrzwspólnotowym lub importem). Dodatkowo wyrobów, które znajdowały się już poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie można co do zasady objąć na nowo tą procedurą.

Powyższy wniosek zgadza się z tym, co zostało wskazane w opublikowanym dnia 06.07.2018 r. przez Ministerstwo Finansów „Poradniku Przedsiębiorcy”  „Opodatkowanie akcyzą płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich, wersja 1.3”, (dalej jako: „Poradnik przedsiębiorcy”) \[dostępny online: https://finansc-arch.mf.gov.pI/akcyza/wyjasnienia-i-komunikaty/-/asset\_publisher/Id8O/content/id/6268729\].

W Poradniku Przedsiębiorcy wskazane zostało, że do 31 grudnia 2018 r. (obecnie do 30 czerwca 2020 r. – przyp. Spółki) płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie będą opodatkowane zerową stawką akcyzy, a także będą produkowane i magazynowane bez zastosowania instytucji składu podatkowego oraz procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Dodatkowo w Poradniku Przedsiębiorcy zawarte zostało stwierdzenie, że „obowiązek zapłaty akcyzy dotyczyć będzie płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich, wobec których obowiązek podatkowy powstanie od 1 stycznia 2019 \[obecnie od 1 lipca 2020 r.

– przyp. Spółki\]”. W konsekwencji, to data powstania obowiązku podatkowego jest czynnikiem, który decyduje o obowiązku zapłaty akcyzy.

Wskazać należy, że moment powstania obowiązku podatkowego jako kluczowa kwestia w odniesieniu do opodatkowania, przy braku przepisów przejściowych była już wcześniej poruszana przez Ministerstwo Finansów. Dotyczyło to m.in. sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu w zwolnieniu przed datą uchylenia tego zwolnienia, wobec faktycznego zużycia nabytych wyrobów węglowych na zasadach uchylonego zwolnienia po dacie jego uchylenia, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 sierpnia 2017 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.123.2017.1.MAZ. We wskazanej interpretacji indywidualnej uznano, że obowiązek podatkowy powstał przed dniem uchylenia zwolnienia (w chwili sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu). Zgodnie zatem z obwiązującą w podatku akcyzowym zasadą jednofazowości, od zużytych po dacie uchylenia zwolnienia, wyrobów węglowych nie powstanie ponownie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Podobne zasady przyjęto w odniesieniu do stosowania stawki akcyzy dla energii elektrycznej po zmianie tej stawki od 1 stycznia 2019 r. o zastosowaniu stawki w wysokości 20 zł albo 5 zł do sprzedaży energii elektrycznej decyduje moment powstania obowiązku podatkowego (np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w- interpretacji indywidualnej z 31 maja 2019, nr 0111-KDIB3-3.4013.68.2019.1.PK).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy powinny być interpretowane tak, że w stanie prawnym od 1 lipca 2020 r. do płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich wyprodukowanych na terytorium kraju, importowanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo przed 1 lipca 2020 r. i przeznaczonych do sprzedaży po 30 czerwca 2020 r., należy stosować zerową stawkę akcyzy. Wyroby takie wyprodukowane na terytorium kraju, importowane lub nabyte wewnątrzwspólnotowo przed 1 lipca 2020 r. nie mogą zdaniem Wnioskodawcy być z dniem 1 lipca 2020 r. objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Tym samym, obowiązek zapłaty akcyzy w pozytywnej stawce wystąpi wobec płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich m.in. wyprodukowanych od dnia 1 lipca 2020 r. na terytorium kraju, wprowadzonych do składu podatkowego od dnia 1 lipca 2020 r. w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia. Obowiązek zapłaty akcyzy w pozytywnej stawne akcyzy będzie dotyczył zatem wyłącznie tego płynu do papierosów elektronicznych oraz tych wyrobów nowatorskich, wobec których obowiązek podatkowy powstanie od 1 lipca 2020 r.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 6

Ustawa o podatku akcyzowym wprowadza rozróżnienie na podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy oraz legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży (art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy akcyzowej).

Zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy akcyzowej, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Na podstawie natomiast art. 116 ust. 3 ustawy akcyzowej, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży.

Ponadto, w myśl art. 118 ust. 2 ustawy akcyzowej, z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są zwolnione od akcyzy albo objęte zerową stawką akcyzy.

Z uwagi na to, że płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie opodatkowane są zerową stawką akcyzy do 30 czerwca 2020 r., to w przypadku ich wyprodukowania na terytorium kraju, importowania lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przed 1 lipca 2020 r., nie muszą być one oznaczane znakami akcyzy (zarówno podatkowymi, jak i legalizacyjnymi) do 30 czerwca 2020 r. na podstawie wskazanego wyżej art. 118 ust. 2 ustawy akcyzowej w związku z art. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej ustawę zmieniającą.

Natomiast, od 1 lipca 2020 r. płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie wyprodukowane na terytorium kraju, importowane lub nabyte wewnątrzwspólnotowo przed 1 lipca 2020 r., które będą przeznaczone do sprzedaży po 30 czerwca 2020 (np. znajdujące się w magazynach lub będące już w sprzedaży detalicznej), a które są opodatkowane zerową stawką akcyzy, powinny być oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w Poradniku Przedsiębiorcy: „(\`(...)\`) Od dnia 1 stycznia 2019 r. \[1 lipca 2020 r.  przypis Spółki\] płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie wyprodukowane na terytorium kraju, importowane lub nabyte wewnątrzwspólnotowo przed dniem 31 grudnia 2018 r. \[30 czerwca 2020 r. – przyp. Spółki\], które będą przeznaczone do sprzedaży po 31 grudnia 2018 r. \[30 czerwca 2020 r. – przyp. Spółki\] powinny być oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy”.

Przewiduje to art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz odpowiednio stosowany art. 116 ust. 3 ustawy akcyzowej w związku z art. 2 ustawy zmieniającej (tak też interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.98.2018.l.MK).

W związku z powyższym, Wnioskodawca obowiązany będzie oznaczać legalizacyjnymi znakami akcyzy płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie wyprodukowane na terytorium kraju, importowane lub nabyte wewnątrzwspólnotowo przed 1 lipca 2020 r., które będą przeznaczone do sprzedaży po 30 czerwca 2020 r. znajdujące się nadal w posiadaniu Spółki (w magazynie Spółki posiadającym status składu podatkowego), a które są opodatkowane zerową stawką akcyzy. Tym samym, nie będzie on uprawniony do oznaczania tych wyrobów podatkowymi znakami akcyzy.

Dopiero zatem płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstanie 1 lipca 2020 r. (m.in. produkcja na terytorium kraju; wprowadzenie do składu podatkowego w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia, które mają miejsce od 1 lipca 2020 r.) powinny być oznaczone podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaż).

Do uzyskania wskazanych podatkowych znaków akcyzy, zastosowanie znajdą obowiązujące przepisy w zakresie procedury otrzymywania znaków akcyzy (art. 125129 ustawy akcyzowej). Skoro produkcja albo wprowadzenie do składu podatkowego Spółki tych wyrobów nastąpi od 1 lipca 2020 r., to realnie od 1 lipca 2020 r. będzie można fizycznie w składzie podatkowym Spółki nałożyć podatkowe znaki akcyzy.

Reasumując, zdaniem Spółki, w stanie prawnym przed 1 lipca 2020 r. Wnioskodawca nie będzie uprawniony oznaczać w składzie podatkowym Spółki podatkowymi znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich wyprodukowanych na terytorium kraju, importowanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo przed 1 lipca 2020 r., które będą przeznaczone do sprzedaży po 30 czerwca 2020 r., znajdujących się przed i po 1 lipca 2020 r.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 7

Obowiązek oznaczenia legalizacyjnymi znakami akcyzy spoczywa na posiadaczu płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich, nie na producencie, importerze czy podmiocie, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego (co wynika z art. 116 ust. 4 ustawy akcyzowej). Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że jeżeli płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby nowatorskie zostaną przed 1 lipca 2020 r. sprzedane przez Spółkę hurtownikowi, który wprowadzi do sprzedaży na terytorium kraju powyższe wyroby po 30 czerwca 2020 roku, to hurtownik będzie obowiązany do oznaczenia ich legalizacyjnymi znakami akcyzy. Jeżeli to Spółka będzie, po 30 czerwca 2020 roku, sprzedawać wyroby wyprodukowane na terytorium kraju, nabyte wewnątrzwspólnotowo lub importowane przed datą 1 lipca 2020 r., to ona powinna je oznaczyć legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Posiadacz powinien oznaczyć legalizacyjnymi znakami akcyzy omawiane wyroby najpóźniej przed wprowadzeniem ich do sprzedaży po 30 czerwca 2020 r., na podstawie art. 116 ust. 3 ustawy akcyzowej. Stanowisko takie potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2018 r., o nr 0111-KDIB3-3.4013.98.2018.1.MK, w której organ wskazał, że: (\`(...)\`) „Wyroby te bowiem będą wyrobami akcyzowymi znajdującymi się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie będą oznaczone znakami akcyzy i będą przeznaczone do dalszej sprzedaży. Zatem przed wprowadzeniem ich do sprzedaży po 1 stycznia 2019 r. \[obecnie po 1 lipca 2020 r. – przyp. Spółki\], Wnioskodawca winien te wyroby oznaczyć legalizacyjnymi znakami akcyzy zgodnie z art. 116 ust. 3 ustawy”.

Zdaniem Wnioskodawcy może on złożyć wstępne zapotrzebowanie na legalizacyjne znaki akcyzy we właściwym urzędzie do dnia 31 marca 2020 roku w stosunku do płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów nowatorskich, wyprodukowanych na terytorium kraju, nabytych wewnątrzwspólnotowo lub importowanych, przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. 1 lutego 2018 r., które będą przeznaczone do sprzedaży po 30 czerwca 2020 (przewiduje to art. 2 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę zmieniającą). Po otrzymaniu legalizacyjnych znaków akcyzy, mogą one być naniesione na płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie już po ich otrzymaniu.

W stosunku do płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów nowatorskich, wyprodukowanych na terytorium kraju, nabytych wewnątrzwspólnotowo lub importowanych, po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. 1 lutego 2018 r. a przed 1 lipca 2020 r., które będą przeznaczone do sprzedaży po 30 czerwca 2020  do uzyskania wskazanych legalizacyjnych znaków akcyzy, w ocenie Spółki powinno się stosować obowiązujące przepisy w zakresie procedury otrzymywania znaków akcyzy (art. 125129 ustawy akcyzowej). Legalizacyjne znaki akcyzy mogą być fizycznie nakładane na wyroby przed 1 lipca 2020 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie pytań oznaczonych nr 1-6 we wniosku oraz w części pytania nr 7 dotyczącej obowiązku oznaczania przez Spółkę płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich znakami akcyzy w sytuacji, gdy wyroby wyprodukowane, nabyte wewnątrzwspólnotowo lub importowane przed 1 lipca 2020 r. Spółka przeznacza do dalszej sprzedaży po 30 czerwca 2020 r. jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę (art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy).

Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy, wyroby nowatorskie to wyroby będące:

1.  mieszaniną, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy,
2.  mieszaniną, o której mowa w lit. a, oraz zawierające odrębnie płyn do papierosów elektronicznych

\-inne niż wyroby, o których mowa w art. 98 ust. 1 i art. 99a ust. 1, które dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Co do zasady, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

Równocześnie, zgodnie z art. 40 ust. 6 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest:

1.  zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;
2.  złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.), jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Stosownie do art. 41 ust. 5 ustawy, przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego:

1.  raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru lub
2.  raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu, lub
3.  alternatywnego dowodu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy

\-w części objętej potwierdzeniem.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca, działający w grupie podmiotów, prowadzi działalność w zakresie m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży płynu do papierosów elektronicznych. W ramach tej działalności, Spółka A z grupy nabywa płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie od kontrahentów spoza Unii Europejskiej, a następnie wysyła wyroby z terytorium państwa członkowskiego UE (ze swojego magazynu lub z magazynu operatora logistycznego, z którego usług spółka A z grupy będzie korzystać) do prowadzonego przez Wnioskodawcę składu podatkowego na terytorium kraju. Z momentem wysyłki wyrobów z terytorium państwa członkowskiego UE, spółka A z grupy sprzedaje wyroby spółce B z grupy, która pozostaje ich właścicielem do momentu wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego Wnioskodawcy. W trakcie dostawy wyrobów do Wnioskodawcy oraz podczas przechowywania w składzie podatkowym Wnioskodawcy, wyroby pozostają własnością spółki B z grupy. W momencie, gdy kontrahent Wnioskodawcy wyrazi zapotrzebowanie na przedmiotowe wyroby, ich własność przechodzi na Wnioskodawcę. Moment przejścia własności wyrobów ze spółki B z grupy na Wnioskodawcę następuje zatem w chwili wyprowadzenia wymienionych wyrobów ze składu podatkowego Wnioskodawcy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Przejście własności jest dokumentowane fakturą VAT wystawioną przez spółkę B z grupy na Wnioskodawcę, wystawianą w momencie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego Wnioskodawcy.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich przez Spółkę dokonywane będzie na podstawie dokumentów handlowych (w formie papierowej lub elektronicznej) tj.:

*   faktury VAT wystawionej przez spółkę A z grupy na spółkę B z grupy, lub
*   dokumentu przewozowego  w przypadku transportu drogowego będzie to dokument CMR (którego nadawcą będzie spółka A z grupy lub operator logistyczny, z którego usług spółka A z grupy będzie korzystać, a odbiorcą  Wnioskodawca), lub
*   specyfikacji przygotowanej przez spółkę A z grupy lub operatora logistycznego z którego usług spółka A z grupy będzie korzystać (tzw. Packing List).

Spółka z grupy lub operator logistyczny, z którego magazynu spółka A z grupy będzie korzystać, będą wysyłać do Wnioskodawcy wyroby dołączając do przemieszczanego płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich dokument (Packing List), który w szczególności może zawierać poniższe dane:

*   odbiorca (nazwa i adres);
*   nabywca (nazwa i adres);
*   warunki dostawy;
*   data i miejsce wysyłki;
*   numer kontenera/samochodu i plomb;
*   numer zamówienia i wysyłki;
*   opis towaru;
*   wagę brutto i netto towaru;
*   ilość kartonów.

Dokumenty, na podstawie których wyroby będą przemieszczane do Wnioskodawcy będą co do zasady zbieżne z dokumentami jakie Wnioskodawca stosuje standardowo w swoim łańcuchu dostaw. Wyroby dostarczane do Wnioskodawcy będą identyfikowalne na podstawie tych dokumentów. Przemieszczanie płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich od spółki A z grupy do składu podatkowego Spółki znajdzie również odzwierciedlenie w systemach komputerowych Wnioskodawcy i umożliwi ustalenie fizycznego przesunięcia wyrobów.

Wątpliwości Spółki dotyczą wewnątrzwspólnotowego nabycia płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich, które Spółka zamierza realizować od 1 lipca 2020 r., czyli od dnia, w którym płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie objęte zostaną pozytywną stawką podatku akcyzowego oraz wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo przed 1 lipca 2020 r., które zostaną przeznaczone do sprzedaży od 1 lipca 2020 r.

Spółka od 1 lipca 2020 r. planuje dokonywać następujących czynności:

*   nabycia wewnątrzwspólnotowego płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich, które będą należeć do spółki B z grupy, przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki znajdującego się na terytorium Polski w oparciu o dokumenty handlowe poza systemem EMCS PL2;
*   nanoszenia w swoim składzie podatkowym na terenie Polski znaków akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, które będą nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a których własność należeć będzie do spółki B z grupy;
*   sprzedaży wyrobów, które zostały wyprodukowane na terytorium kraju, nabyte wewnątrzwspólnotowo lub importowane przed 1 lipca 2020 r.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności wskazać należy, że na mocy ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 137 ze zm. ), od 1 lutego 2018 r. płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie stały się wyrobami akcyzowymi podlegającymi opodatkowaniu akcyzą, które jednocześnie nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy (Wykazie wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG).

Równocześnie, na podstawie ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2404), do 30 czerwca 2020 r. ustawodawca przewidział okres przejściowy, w trakcie którego do płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie opodatkowane są zerową stawką akcyzy. Ustawodawca dał bowiem podmiotom prowadzącym działalność w zakresie m.in. produkcji czy sprzedaży płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich czas na dostosowanie się do nowych regulacji prawnych. Natomiast z dniem 1 lipca 2020 r. płyn do papierosów elektronicznych będzie opodatkowany efektywną stawką akcyzy, inną niż stawka zerowa, w wysokości 0,5 zł za każdy mililitr, zgodnie z zapisem art. 99b ust. 4 ustawy, natomiast wyroby nowatorskie stawką 141,29 zł za każdy kilogram i 31,41% średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży tytoniu do palenia, stosownie do zapisu art. 99c ust. 4 ustawy.

Zgodnie z opisem zdarzeń przyszłych, wątpliwości Spółki dotyczą wewnątrzwspólnotowego nabycia płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich, dokonywanego po 1 lipca 2020 r. W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 listopada 2019 r. wejdzie w życie nowe brzmienie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzone przepisem art. 6 ust. 2 lit. a ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1520 ze zm.), zgodnie z którym art. 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym otrzymuje brzmienie:

„Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunkiem zastosowania tej procedury jest w przypadku wyrobów:

1.  przemieszczanych wyłącznie na terytorium kraju - spełnienie warunków, o których mowa w ust. 1;
2.  przemieszczanych na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego:
    1.  dokonanie przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym obejmującego w szczególności dane dotyczące ilości nabywanych wyrobów akcyzowych i kwotę akcyzy podlegającej zawieszeniu, oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego, przed wprowadzeniem wyrobów na terytorium kraju, oraz
    2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych;
3.  przemieszczanych na terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej:
    1.  złożenie we właściwym urzędzie skarbowym zabezpieczenia akcyzowego przed rozpoczęciem przemieszczania oraz
    2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych”.

Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 2 lit. b ww. ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w ustawie o podatku akcyzowym w art. 41 dodaje się ust. 16 w brzmieniu: „Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, uwzględniając konieczność ujednolicenia formy dokonywanych zgłoszeń”.

Nadmienić należy, że wprowadzenie normy prawnej zawartej w art. 41 ust. 4 ustawy spowodowane było faktem, że na terenie innych państw członkowskich UE wyroby akcyzowe niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, nie podlegają zharmonizowanym przepisom akcyzowym. W konsekwencji, w przypadku przemieszczania na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych opodatkowanych jedynie w Polsce, nie ma zastosowania system elektroniczny EMCS, jak również dokument e-AD lub dokument go zastępujący. Przemieszczenie to odbywa się na podstawie dokumentów handlowych.

Jak natomiast wynika z uzasadnienia do ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, nowy przepis art. 41 ust. 4 pkt 2 w brzmieniu po 1 listopada 2019 r. dotyczy wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, które są nabywane wewnątrzwspólnotowo w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W takim przypadku, warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy będzie dokonanie przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, złożenie zabezpieczenia akcyzowego, przed wprowadzeniem wyrobów na terytorium kraju oraz dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych.

Wprowadzenie obowiązku składania przez podmiot zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym ww. wyrobów było konieczne w związku z wprowadzeniem wymogu złożenia zabezpieczenia akcyzowego, podobnie jak to ma miejsce w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego przyjmujący zabezpieczenie akcyzowe musi bowiem posiadać informację kiedy i jakie wyroby zamierza nabyć podmiot. Jednocześnie, odnośnie kwestii dotyczącej dokumentowania przemieszczania w przedmiotowym przypadku, wskazać należy, że nie może mieć tu zastosowania e-AD albo dokument zastępujący e-AD – ponieważ przemieszczanie w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego będzie się odbywało poza Systemem EMCS.

Zatem w przypadku płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę po 1 lipca 2020 r., tj. po wejściu w życie ustawy zmieniającej brzmienie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpoczęciu obowiązywania stawki akcyzy na te wyroby innej niż stawka zerowa, możliwe jest zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy w jego brzmieniu po 1 listopada 2019 r. w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju do składu podatkowego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. Warunkiem zastosowania na terytorium kraju procedury zawieszenia poboru akcyzy będzie wówczas, zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy obowiązującym po dniu 1 listopada 2019 r., dokonanie przez Wnioskodawcę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym obejmującego w szczególności dane dotyczące ilości nabywanych wyrobów akcyzowych i kwotę akcyzy podlegającej zawieszeniu, złożenie zabezpieczenia akcyzowego przed wprowadzeniem wyrobów na terytorium kraju oraz dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych.

Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że możliwość przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego możliwe będzie dopiero po spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, tj. gdy wyroby te będą opodatkowane stawką akcyzy inną niż stawka zerowa (co będzie mieć miejsce od 1 lipca 2020 r.). Przed tym dniem, do wyrobów tych nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zatem oprócz dokonania zgłoszenia przez Spółkę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed wprowadzeniem wyrobów na terytorium kraju, warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich nabywanych wewnątrzwspólnotowo po 1 lipca 2020 r. będzie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych. Jednocześnie, ustawa nie precyzuje, jakie warunki musi spełnić dany dokument, aby mógł być traktowany jako dokument handlowy w rozumieniu art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Wskazać więc należy, że przez dokumenty handlowe rozumieć należy dokumenty powszechnie stosowane w obrocie handlowym, które pozwalają na określenie ilości i rodzaju dostarczonych wyrobów, a także określenie stron i przedmiotu transakcji. W szczególności, dokumentami takimi mogą być: faktura VAT, list przewozowy (CMR) i inne dokumenty zawierające m.in. informacje o nadawcy, odbiorcy, miejscu odbioru, środku transportu oraz informacje o przemieszczanych wyrobach.

Jak wynika z opisu zdarzeń przyszłych, wewnątrzwspólnotowe nabycie płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich będzie dokonywane przez Spółkę na podstawie wskazanych przez nią dokumentów handlowych w formie papierowej lub elektronicznej, tj.:

*   faktury VAT, wystawionej przez spółkę A z grupy na spółkę B z grupy, lub
*   dokumentu przewozowego, którym w przypadku transportu drogowego będzie dokument CMR (którego nadawcą będzie spółka A z grupy bądź operator logistyczny, z którego usług spółka A będzie korzystać, a odbiorcą – Wnioskodawca), lub
*   specyfikacji, przygotowanej przez spółkę A z grupy bądź operatora logistycznego, z którego usług spółka A z grupy będzie korzystać (tzw. Packing List), dołączanej do przemieszczanego płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich – która w szczególności może zawierać dane o odbiorcy (nazwa i adres), nabywcy (nazwa i adres), warunki dostawy, datę i miejscu wysyłki, numer kontenera/samochodu i plomb, numer zamówienia i wysyłki, opis towaru, wagę brutto i netto towaru oraz ilość kartonów.

Dokumenty, na podstawie których wyroby będą przemieszczane do Wnioskodawcy będą zbieżne z dokumentami, jakie Spółka stosuje standardowo w swoim łańcuchu dostaw. Podkreślić należy, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, wyroby dostarczane do Wnioskodawcy będą identyfikowalne na podstawie tych dokumentów, a przemieszczanie płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich od spółki A z grupy do składu podatkowego Wnioskodawcy znajdzie odzwierciedlenie w systemach komputerowych Wnioskodawcy i umożliwi ustalenie fizycznego przesunięcia wyrobów. Faktura wystawiona przez spółkę B na Wnioskodawcę będzie wystawiona dopiero w momencie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego Wnioskodawcy celem ich sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta.

Wskazać również należy, że przepisy ustawy nie uzależniają zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, od sposobu otrzymywania bądź przechowywania dokumentów handlowych, o których mowa w art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy w formie papierowej bądź elektronicznej. Skoro więc przepisy nie stanowią o formie dokumentów handlowych, można wnioskować, że obie te formy są dopuszczalne – pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów zostanie uprawdopodobniona. Jeżeli są to dokumenty przesyłane w formie elektronicznej, niebudzące wątpliwości co do ich autentyczności, mogą one stanowić dowody (dokumenty handlowe) dołączane do przemieszczanych wyrobów akcyzowych. Zasadniczo dopuszczalne są zatem obie formy otrzymywania ww. dokumentów.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że będąc w posiadaniu dokumentów handlowych, w formie papierowej bądź elektronicznej, w postaci:

*   faktury VAT wystawionej przez spółkę A z grupy na spółkę B, towarzyszącej przemieszczeniu wyrobów będących własnością spółki B od spółki A do składu podatkowego Wnioskodawcy, lub
*   dokumentu przewozowego CMR, którego nadawcą będzie spółka A z grupy lub operator logistyczny, z którego usług korzysta spółka A, a odbiorcą Wnioskodawca, lub
*   specyfikacji przygotowanej przez spółkę A (Packing List), zawierającej dane, które umożliwią identyfikację nadawcy, odbiorcy, miejsca odbioru, środka transportu oraz informacje o nabywanych wyrobach

\-wówczas Spółka będzie uprawniona do stosowania po 1 lipca 2020 r. procedury zawieszenia poboru akcyzy wobec płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich, przemieszczanych wraz z tymi dokumentami w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego z magazynu na terytorium państwa członkowskiego UE do składu podatkowego Spółki na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że Wnioskodawca zamierza dokonywać przemieszczenia w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia (z magazynu na terytorium kraju członkowskiego do własnego składu podatkowego zlokalizowanego na terytorium kraju) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (po spełnieniu warunków art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy umożliwiających jej zastosowanie) wyrobów, które nie będą oznaczone znakami akcyzy. Właścicielem wyrobów w trakcie ich przemieszczania z terytorium UE do składu podatkowego, aż do momentu wyprowadzenia tych wyrobów ze składu będzie spółka B z grupy. Własność wyrobów przechodzi na Wnioskodawcę dopiero z momentem wyprowadzenia (przez Wnioskodawcę) poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ww. wyrobów z prowadzonego przez niego składu podatkowego.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że prawo własności wyrobów nie jest elementem kluczowym przy zastosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy najistotniejsze znaczenie ma bowiem dochowanie warunków do jej stosowania przez uprawnione podmioty. Za dochowanie warunków stosowania tej procedury odpowiada bowiem podmiot, który objął wyroby akcyzowe tą procedurą i stosuje ją wobec tych wyrobów, niekoniecznie będący przy tym ich właścicielem.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 114 ustawy, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN, został wymieniony w poz. 12 załącznika nr 3 do ustawy, natomiast wyroby nowatorskie, bez względu na kod CN, w poz. 13 tego załącznika.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy, znaki akcyzy to znaki określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

1.  podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
2.  legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

Zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

Z kolei w myśl art. 117 ust. 2 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy:

1.  importowane, chyba że zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przed objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu celem sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
2.  przemieszczone na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
3.  przemieszczone na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę.

Jak stanowi art. 117 ust. 3 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje:

1.  z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5;
2.  z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
3.  w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. a, w terminie 2 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych, odpowiednio: raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru, raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu lub alternatywnego dowodu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli przemieszczanie miało miejsce na terytorium kraju - następnego dnia po upływie tego terminu;
4.  w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. a, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych, odpowiednio: raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru, raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu lub alternatywnego dowodu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - następnego dnia po upływie tego terminu;
5.  z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ;
6.  w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 - z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia;
7.  w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 - z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. a, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem;
8.  w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. a, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu, o którym mowa w pkt 7, z potwierdzeniem dostawy tych wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - następnego dnia po upływie tego terminu.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy wskazać, że płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, podlegające od 1 lipca 2020 r. obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, powinny być nimi prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Obowiązek oznaczenia tych wyrobów aktualnymi podatkowymi znakami akcyzy powstaje natomiast dopiero w momencie ich wyprowadzenia ze składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W trakcie przemieszczania wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego oraz w trakcie gdy są objęte tą procedurą w składzie podatkowym, nie występuje jeszcze konieczność ich oznaczenia znakami akcyzy.

Tym samym, Spółka dokonując po 1 lipca 2020 r. przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego od spółki A lub operatora logistycznego na terytorium kraju do prowadzonego przez siebie składu podatkowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (po spełnieniu warunków umożliwiających jej zastosowanie), nie będzie miała obowiązku oznaczania znakami akcyzy opakowań jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich nabywanych wewnątrzwspólnotowo, aż do momentu zakończenia wobec tych wyrobów procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wyroby te muszą jednak zostać oznaczone podatkowymi znakami akcyzy przed wyprowadzeniem wyrobów ze składu podatkowego poza tą procedurą w celu sprzedaży kontrahentowi.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, zgodnie z którym od dnia 1 lipca 2020 r. Spółka będzie uprawniona do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy wobec płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich, które nie będą oznaczone znakami akcyzy po spełnieniu warunków wskazanych w art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r.), w tym m.in. przemieszczanych na podstawie dokumentów handlowych w formie papierowej lub elektronicznej (faktury VAT wystawionej na spółkę B przez spółkę A z grupy, dokumentów przewozowych bądź specyfikacji – Packing List) z magazynu znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego UE do składu podatkowego Spółki na terytorium kraju – należało uznać je za prawidłowe.

Drugie pytanie Wnioskodawcy dotyczy przemieszczania płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich znajdujących między składami podatkowymi na terytorium kraju.

Zgodnie z opisem zdarzeń przyszłych, Spółka zamierza od 1 lipca 2020 r. nabywać wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyroby do prowadzonego przez nią składu podatkowego w (…), w którym nakładać będzie na te wyroby (niebędące jej własnością) znaki akcyzy lub do prowadzonego przez nią składu podatkowego w (…) i tam nakładać na te wyroby (również niebędące jej własnością) znaki akcyzy i następnie przemieszczać oznaczone znakami akcyzy wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego w (…).

Spółka zamierza zatem przemieszczać między swoimi składami podatkowymi na terytorium Polski w procedurze zawieszenia poboru akcyzy powyższe wyroby, które zostaną już oznaczone znakami akcyzy, przy użyciu systemu EMCS PL2. Przy czym, wyprowadzenie ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich będzie dokonywane przez Spółkę na późniejszym etapie, tj. w chwili sprzedaży tych wyrobów do kontrahentów Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1.  podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;
2.  importerem;
3.  podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4.  przedstawicielem podatkowym;
5.  podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
7.  podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Natomiast obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży (art. 116 ust. 3 ustawy).

Jak stanowi art. 117 ust. 3 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 125 ust. 1 ustawy, podatkowe znaki akcyzy otrzymuje zarejestrowany zgodnie z art. 16 ustawy:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6,
2.  importerem,
3.  podmiotem dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego,
4.  przedstawicielem podatkowym,
5.  podmiotem dokonujący produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 ustawy,
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy,
7.  podmiotem, o którym mowa w art. 116 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Z treści powyższych przepisów wynika, że obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w pierwszej kolejności ciąży na podmiocie prowadzącym skład podatkowy. Podmiot prowadzący skład podatkowy jest zobowiązany do oznaczania wyrobów znakami akcyzy z wyłączeniem sytuacji wskazanych w art. 116 pkt 6 i 7, tj. gdy podmiotem zobowiązanym do oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy jest właściciel wyrobów akcyzowych, posiadający zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, produkowanych lub magazynowanych w usługowym składzie podatkowym bądź podmiot zamierzający nabyć te wyroby i posiadający ww. zezwolenie.

W przyjętym przez Wnioskodawcę schemacie działalności, własność wyrobów przechodzi ze spółki B na Wnioskodawcę w momencie sprzedaży wyrobów kontrahentowi. To Wnioskodawca będzie zatem dokonywać wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów, których stanie się właścicielem, w celu sprzedaży ich do nabywcy.

Tym samym stwierdzić należy, że to Wnioskodawca prowadzący skład podatkowy, w którym przedmiotowe wyroby objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy, będzie zobowiązany do ich oznaczenia właściwymi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem tej procedury.

Zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania wobec wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy przemieszczanych:

1.  w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej;
2.  w celu dokonania eksportu;
3.  między składami podatkowymi na terytorium kraju, z wyjątkiem przemieszczania:
    1.  między składami podatkowymi tego samego podmiotu,
    2.  ze składu podatkowego producenta wyrobów akcyzowych, niebędącego właścicielem tych wyrobów, do składu podatkowego właściciela tych wyrobów,
    3.  ze składu podatkowego producenta wyrobów akcyzowych, niebędącego właścicielem tych wyrobów, do składu podatkowego, którego dotyczy wydane właścicielowi tych wyrobów zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1,
    4.  ze składu podatkowego właściciela wyrobów akcyzowych do innego składu podatkowego, którego dotyczy wydane właścicielowi tych wyrobów zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Treść ww. przepisu stanowi, że choć w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy między składami podatkowymi na terytorium kraju nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, to nie dotyczy to przemieszczania oznaczonych znakami wyrobów między składami podatkowymi tego samego podmiotu.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka dokona oznaczenia wyrobów znakami akcyzy w jednym z prowadzonych przez siebie składów podatkowych, będzie mogła dokonać przemieszczenia tych wyrobów do drugiego swojego składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, w myśl którego będzie on uprawniony do oznaczania znakami akcyzy wyrobów, których nie jest właścicielem

w prowadzonym przez siebie składzie podatkowym oraz do przemieszczania wyrobów oznaczonych tymi znakami na terytorium kraju między prowadzonymi przez siebie składami podatkowymi, należało uznać je za prawidłowe.

Jednocześnie, podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 130 ust. 1 ustawy, znaków akcyzy oraz upoważnień do odbioru znaków akcyzy nie można zbywać lub na jakichkolwiek innych zasadach odstępować lub przekazywać odpłatnie albo nieodpłatnie innym podmiotom, z zastrzeżeniem ust. 3-5.

Natomiast w myśl art. 130 ust. 3 ustawy, importer, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz przedstawiciel podatkowy mogą przekazać znaki akcyzy podmiotowi mającemu siedzibę poza terytorium kraju w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe, będące przedmiotem importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Należy zatem podkreślić, że wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy wyrażonym w stanowisku, w opisanej we wniosku sytuacji ciąży na nim obowiązek (nie zaś wyłącznie możliwość) oznaczania wyrobów znajdujących się w jego składzie podatkowym przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. To Wnioskodawca bowiem będzie dokonywał wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego poza tą procedurą celem sprzedaży kontrahentowi. Przy czym, Spółka jako podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich, będzie mogła przekazać znaki akcyzy podmiotowi mającemu siedzibę poza terytorium kraju w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, na podstawie art. 130 ust. 3 ustawy. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że to Spółka, prowadząca skład podatkowy, do którego wprowadzane i w którym przechowywane będą wyroby należące do spółki B będzie podmiotem zobowiązanym do pobrania i oznaczenia tych wyrobów podatkowymi znakami akcyzy.

Wątpliwości Spółki w zakresie pytań oznaczonych nr 3 i nr 4 odnoszą się z kolei do produkcji papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich oraz do ich oznaczania prawidłowymi znakami akcyzy.

Wnioskodawca w swoich składach podatkowych planuje oznaczać znakami akcyzy nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby, znajdujące się w dużych opakowaniach zbiorczych, z których wyjmowane będą pojedyncze wyroby. Pojedyncze wyroby Spółka będzie rozpakowywać z folii oraz naklejać na nie znaki akcyzy. Następnie wyroby będą ponownie zafoliowane. Podczas nanoszenia znaków akcyzy wyroby nie zostaną wyjęte z opakowań jednostkowych. Spółka nie będzie ingerować w zawartość opakowań jednostkowych. Wyroby znajdujące się w opakowaniach jednostkowych nie będą z nich wyjmowane.

Wskazać należy, że stosownie do art. 99b ust. 1 ustawy, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy, w przypadku płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich, opakowanie jednostkowe jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio lub pośrednio chroniące płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby nowatorskie:

1.  jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz
2.  przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobu nowatorskiego, oraz
3.  posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, a także
4.  przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych

\-przeznaczone do sprzedaży w tej postaci konsumentom.

W stosunku do płynu do papierosów elektronicznych, ustawa wskazuje, że na produkcję składają się czynności wytwarzania, przetwarzania oraz rozlewu tego płynu, nie zawiera jednak definicji tych czynności. Dlatego zasadne jest odwołanie do ich znaczenia słownikowego.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, „wytwarzać” to zrobić coś, wyprodukować. Z kolei „przetwarzać” to przekształcić coś twórczo, zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd. „Rozlewać” natomiast to spowodować wydostanie się jakiejś cieczy poza naczynie, wlać coś do wielu naczyń. Wreszcie „produkcja” oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury (http://sjp.pwn.pl/slowniki).

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stanowi jednoznacznie, że Wnioskodawca zamierza dokonywać przepakowania, polegającego na otwarciu zbiorczego opakowania płynu do papierosów elektronicznych w celu naniesienia na opakowania jednostkowe podatkowych znaków akcyzy, w taki sposób, że z opakowania jednostkowego zostanie zdjęta folia, a następnie po oznaczeniu podatkowym znakiem akcyzy zostanie ono zafoliowane ponownie. Spółka nie będzie przy tym wyjmować płynu do papierosów elektronicznych z opakowań jednostkowych.

Należy zatem stwierdzić, że opisane czynności związane z przepakowaniem płynu do papierosów elektronicznych nie będą stanowić wytwarzania, przetwarzania ani rozlewu tego płynu, a tym samym nie spełniają definicji produkcji, o której mowa w art. 99b ust. 1 ustawy. Dokonując ww. czynności Wnioskodawca nie będzie zatem dokonywać produkcji płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Postacie i wzory znaków akcyzy zostały określone w rozporządzeniu Ministra finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do tego rozporządzenia, wprowadzono dwa wzory podatkowych znaków akcyzy nanoszonych na opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych w zależności od tego, czy wyrób ten został wyprodukowany na terytorium kraju, czy też nabyty wewnątrzwspólnotowo (lub importowany).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie dokonuje produkcji płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 99b ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że dla nabywanego wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę płynu do papierosów elektronicznych właściwy będzie wzór oznaczony nr XIII w załączniku nr 1 „Wzory banderol podatkowych na opakowania jednostkowe importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowanych na terytorium kraju wyrobów tytoniowych (papierosów, tytoniu), spirytusowych, winiarskich, suszu tytoniowego, płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich” do ww. rozporządzenia w sprawie oznaczania, tj. wzór banderoli podatkowej samoprzylepnej na opakowania jednostkowe importowanego, nabywanego wewnątrzwspólnotowo płynu do papierosów elektronicznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Produkcją wyrobów nowatorskich w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie (art. 99c ust. 1 ustawy).

Zauważyć należy, że inaczej niż w przypadku produkcji płynu do papierosów elektronicznych, produkcją wyrobów nowatorskich jest nie tylko ich wytwarzanie i przetwarzanie, ale również pakowanie.

Ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wykonawcze nie zawierają definicji „pakowania”. Posługując się definicją słownikową, „pakowanie” pochodzi od słowa pakować, które oznacza „układać coś (rzeczy, towary) w paczkę, wkładać coś do walizki, do skrzyni itp. w celu wysłania, przewiezienia, zabrania w podróż, ładować oraz owijać, zawijać coś w papier, folię” (por. Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2003).

Mając na uwadze powyższa definicję, należy stwierdzić, że Spółka dokonując przepakowania wyrobów nowatorskich, polegającego na otwarciu zbiorczego opakowania tych wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, w celu naniesienia na opakowania jednostkowe podatkowych znaków akcyzy w taki sposób, że z opakowania jednostkowego zostanie zdjęta folia, a następnie po oznaczeniu podatkowym znakiem akcyzy zostanie ono zafoliowane ponownie – będzie dokonywać pakowania wyrobów nowatorskich, stanowiącego produkcję w rozumieniu art. 99c ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, dla wyrobów nowatorskich pakowanych (produkowanych) przez Wnioskodawcę w składzie podatkowym właściwy będzie wzór oznaczony nr XVI z załącznika nr 1 „Wzory banderol podatkowych na opakowania jednostkowe importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowanych na terytorium kraju wyrobów tytoniowych (papierosów, tytoniu), spirytusowych, winiarskich, suszu tytoniowego, płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich” do rozporządzenia w sprawie oznaczania, tj. wzór banderoli podatkowej na opakowania jednostkowe wyprodukowanych na terytorium kraju wyrobów nowatorskich.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało zatem uznać za prawidłowe.

Pytanie Spółki oznaczone nr 5 dotyczy możliwości zastosowania stawki zerowej akcyzy do płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich wyprodukowanych na terytorium kraju, importowanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo przed 1 lipca 2020 r., lecz przeznaczonych do sprzedaży po 30 czerwca 2020 r.

Jak wskazano powyżej, od 1 lutego 2018 r. płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie wyprodukowane w Polsce, nabywane wewnątrzwspólnotowo bądź importowane do dnia 30 czerwca 2020 r. podlegają opodatkowaniu stawką akcyzy w wysokości 0 zł. Jednocześnie, dopóki wyroby te są objęte stawką zerową podatku, do ich produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczenia nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy. Oznacza to, że w stosunku do tych wyrobów obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe wynoszące 0 zł, które wykazywane jest w deklaracji miesięcznej dla podatku akcyzowego z tytułu ww. czynności, których przedmiotem jest płyn do papierosów elektronicznych bądź wyroby nowatorskie, składanej przez zarejestrowane podmioty.

Zgodnie z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, to obowiązek podatkowy nie powstaje w związku z dokonaniem innej czynności opodatkowanej. W konsekwencji, w sytuacji gdy od danych wyrobów powstało już zobowiązanie podatkowe, wykazane w deklaracji podatkowej na jednym ze szczebli obrotu, nie jest również możliwe objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na dalszym etapie obrotu.

Skoro zatem w stosunku do wyrobów wyprodukowanych, nabytych wewnątrzwspólnotowo bądź importowanych przez Spółkę do 30 czerwca 2020 r. powstanie już (i zostanie zadeklarowane w należnej wysokości) zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki 0 zł obowiązującej w tym okresie, to nie może powstać od tych wyrobów obowiązek podatkowy z tytułu dokonania innej czynności opodatkowanej.

Efektywne opodatkowanie płynu do papierosów elektronicznych stawką 0,5 zł za każdy mililitr i wyrobów nowatorskich stawką 141,29 zł za każdy kilogram i 31,41% średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży tytoniu do palenia nastąpi bowiem po końcu okresu przejściowego, tj. od 1 lipca 2020 r. Dopiero dla wyrobów wyprodukowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo lub zaimportowanych po tym dniu, podatnicy będą zobowiązani do dokonywania wpłat dziennych lub przedpłaty akcyzy z zastosowaniem nowych stawek. Do tego dnia, dla wyrobów wyprodukowanych w kraju, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia bądź importu, zastosowanie ma natomiast stawka obowiązująca w dniu powstania w stosunku do nich obowiązku podatkowego, tj. stawka w wysokości 0 zł.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, zgodnie z którym w stosunku do płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich wyprodukowanych na terytorium kraju, nabywanych wewnątrzwspólnotowo lub importowanych przed 1 lipca 2020 r., przeznaczonych do sprzedaży po 30 czerwca 2020 r., Spółka będzie mogła stosować zerową stawkę akcyzy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do pytania Wnioskodawcy oznaczonego nr 6 należy wskazać, że zgodnie

z art. 117 ust. 1, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (…).

Jednocześnie, na podstawie art. 118 ust. 2 ustawy, z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są zwolnione od akcyzy albo objęte zerową stawką akcyzy.

Stawka zerowa akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie obowiązuje, zgodnie z art. 2 ustawy z 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, do dnia 30 czerwca 2020 r.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w stosunku do płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 0 zł, wobec których nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, Spółka nie ma obowiązku oznaczania ich podatkowymi znakami akcyzy dopóty, dopóki obowiązywać będzie zerowa stawka akcyzy na te wyroby.

Natomiast wskazać należy, że od dnia 1 lipca 2020 r., tj. gdy przestanie obowiązywać stawka akcyzy w wysokości 0 zł na te wyroby, Spółka będzie zobowiązana do oznaczenia płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich wcześniej wyprodukowanych, nabytych wewnątrzwspólnotowo lub zaimportowanych, znajdujących się w magazynie Spółki i przeznaczonych do dalszej sprzedaży, legalizacyjnymi znakami akcyzy. Z kolei w stosunku do wyrobów, które zostaną przez Spółkę dopiero wyprodukowane, nabyte wewnątrzwspólnotowo bądź będą przedmiotem importu po dniu 30 czerwca 2020 r., które Spółka zamierza objąć procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyroby te będą musiały zostać przez nią oznaczone podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem tej procedury.

Odpowiadając zatem na pytanie nr 6 Wnioskodawcy wskazać należy, że w stanie prawnym przed 1 lipca 2020 r. płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie wyprodukowane, nabyte wewnątrzwspólnotowo lub importowane przez Spółkę, znajdujące się w magazynie Spółki i przeznaczone do sprzedaży po 30 czerwca 2020 r. nie będą musiały być oznaczone podatkowymi znakami akcyzy. Do wyrobów tych, przeznaczonych do sprzedaży po 1 lipca 2020 r. właściwe będzie bowiem ich oznaczanie legalizacyjnymi znakami akcyzy. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Ostatnie pytanie Spółki dotyczy obowiązku oznaczenia legalizacyjnymi znakami akcyzy wyrobów wprowadzanych do obrotu po 30 czerwca 2020 r.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, posiadacz płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów nowatorskich wyprodukowanych na terytorium kraju, nabytych wewnątrzwspólnotowo lub importowanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju po dniu 30 czerwca 2020 r., jest obowiązany oznaczyć je legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Zgodnie bowiem z art. 116 ust. 3 ustawy, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży.

Powyższe oznacza, że legalizacyjnymi znakami akcyzy powinien być oznaczony płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie wyprodukowane, nabyte wewnątrzwspólnotowo lub importowane do 30 czerwca 2020 r., które będą przeznaczone do sprzedaży po 30 czerwca 2020 r. (np. znajdujące się w magazynie lub już w sprzedaży detalicznej).

Stosownie do art. 125 ust. 2 pkt 1 ustawy, legalizacyjne znaki akcyzy są sprzedawane posiadaczowi występujących poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi.

Podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy składa wstępne zapotrzebowanie na znaki akcyzy na rok kalendarzowy w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w terminie do dnia 30 października roku poprzedzającego rok, na który jest składane wstępne zapotrzebowanie (art. 125 ust. 3 ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ustawy zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, posiadacze płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów nowatorskich, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w tym posiadacze, o których mowa w ust. 1, składają wstępne zapotrzebowanie na legalizacyjne znaki akcyzy w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych do dnia 31 marca 2020 r. Przepis art. 125 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114, z późn. zm.) stosuje się odpowiednio.

Niezłożenie wstępnego zapotrzebowania lub zmiany wstępnego zapotrzebowania powoduje, że wynikające z tego skutki braku znaków akcyzy obciążają podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który nie dopełnił obowiązku w tym zakresie (art. 125 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wstępnego zapotrzebowania na znaki akcyzy, uwzględniając konieczność zapewnienia podmiotom obowiązanym do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy odpowiedniej liczby i odpowiednich rodzajów tych znaków (art. 125 ust. 6 ustawy).

Decyzję w sprawie wydania podatkowych znaków akcyzy lub sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy wydaje właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy na wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (art. 126 ust. 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 126 ust. 2 ustawy, składając wniosek, o którym mowa w ust. 1, wnioskodawca dołącza odpowiednio dokumenty o:

1.  zaległościach podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa albo ich braku;
2.  rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej i posiadaniu zezwolenia, koncesji lub uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców wykonujących działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców;
3.  rejestracji podatkowej, o której mowa w art. 16;
4.  zgłoszeniu planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego - w przypadku, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1;
5.  złożonym zabezpieczeniu należności podatkowych;
6.  uprawnieniu do:
    1.  prowadzenia składu podatkowego,
    2.  nabywania albo jednorazowego nabycia wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
    3.  (uchylona),
    4.  wykonywania czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego,
    5.  wyprowadzania ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych jako podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3,
    6.  wyprowadzania ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych jako podmiot, o którym mowa w art. 116 ust. 1 pkt 7;
7.  posiadanych wyrobach akcyzowych.

Jak stanowi art. 126 ust. 3 pkt 2 ustawy, przed wydaniem decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który złożył wniosek o sprzedaż legalizacyjnych znaków akcyzy  wpłaca należność za te znaki.

Wpływy uzyskane ze sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy oraz wpływy z tytułu kwot wpłacanych na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy stanowią dochód budżetu państwa (art. 126 ust. 5 ustawy).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wysokość należności z tytułu sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy oraz kosztów wytworzenia legalizacyjnych znaków akcyzy  uwzględniając konieczność zabezpieczenia wpływów z tytułu akcyzy, wysokość kwot akcyzy od wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy oraz nakłady ponoszone na wytworzenie znaków akcyzy (art. 126 ust. 6 pkt 3 i 4 ustawy).

W myśl art. 127 ust. 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy odmawia wydania lub sprzedaży znaków akcyzy, jeżeli:

1.  nie zostanie wpłacona kwota stanowiąca wartość podatkowych znaków akcyzy i kwota na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy lub
2.  nie zostanie wniesiona należność za legalizacyjne znaki akcyzy, lub
3.  nie zostaną złożone wymagane dokumenty.

Zgodnie z art. 127 ust. 2 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy, kierując się możliwością ponoszenia przez wnioskodawcę obciążeń z tytułu należności publicznoprawnych stanowiących dochód budżetu państwa, może odmówić wydania podatkowych znaków akcyzy wnioskodawcy:

1.  który ma zaległości podatkowe w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa lub
2.  wobec którego jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, upadłościowe lub likwidacyjne, z wyjątkiem likwidacji przedsiębiorstwa państwowego w celu jego prywatyzacji.

W przypadku wydania decyzji o odmowie wydania lub sprzedaży znaków akcyzy przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy, odpowiednio, kwota stanowiąca wartość podatkowych znaków akcyzy i kwota na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy albo należność za legalizacyjne znaki akcyzy podlegają zwrotowi w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania decyzji o odmowie (art. 127 ust. 3 ustawy).

Jak wynika z art. 128 ust. 1 ustawy, znaki akcyzy są wydawane, na wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, przez:

1.  właściwego naczelnika urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy;
2.  wytwórcę znaków akcyzy.

Wydanie znaków akcyzy przez ich wytwórcę następuje na podstawie upoważnienia do odbioru znaków akcyzy wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach znaków akcyzy (art. 128 ust. 2 ustawy).

Na podstawie delegacji ustawowej z art. 129 ust. 1 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Minister Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1147 ze zm.).

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy Spółka po 30 czerwca 2020 r. będzie w posiadaniu płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich wyprodukowanych, nabytych lub zaimportowanych do tego dnia, które zamierza sprzedawać po tym dniu, to będzie ona miała obowiązek oznaczenia tych wyrobów legalizacyjnymi znakami akcyzy, stosując obowiązujące przepisy w zakresie procedury otrzymywania znaków akcyzy (art. 125 – 129 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze wynikające z ww. rozporządzenia z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy).

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku oznaczania przez Spółkę płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich znakami akcyzy w sytuacji, gdy wyroby wyprodukowane, nabyte wewnątrzwspólnotowo lub importowane przed 1 lipca 2020 r. przeznaczy ona do dalszej sprzedaży po 30 czerwca 2020 r., należało uznać je za prawidłowe.

Jednocześnie Organ informuje, że w części dotyczącej obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy przez hurtownika, któremu Spółka sprzeda te wyroby przed 1 lipca 2020 r., zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1-6 we wniosku oraz w części pytania nr 7 dotyczącej obowiązku oznaczania przez Spółkę płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich znakami akcyzy w sytuacji, gdy wyroby wyprodukowane, nabyte wewnątrzwspólnotowo lub importowane przed 1 lipca 2020 r. to Spółka przeznacza do dalszej sprzedaży po 30 czerwca 2020 r., należało uznać je za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że ostateczna ocena, czy konkretne posiadane przez Spółkę dokumenty stanowią jednoznaczne potwierdzenie dokonanych transakcji leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny materiału dowodowego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Organ pragnie zauważyć, że dotyczą one konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych bądź okolicznościach zdarzeń przyszłych w nich przedstawionych. W tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost – z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja została wydana w oparciu o zdarzenia przyszłe przedstawione we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego od 1 listopada 2019 r. (w zakresie warunków zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy) oraz od 1 lipca 2020 r. (w zakresie obowiązywania stawki akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie), o ile przepisy te do daty obowiązywania nie ulegną zmianie.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionych zdarzeń przyszłych lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.