Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1171/14/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-27
Teza: Czy jako płatnik podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, jest Pan zobowiązany do odprowadzenia VAT w wysokości 23 % w przypadku działek niezabudowanych i w wysokości 8% w sytuacji działek z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych?
Słowa kluczowe: komornik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 27 listopada 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu opodatkowania sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym … nieruchomości zabudowanych - **jest prawidłowe,**

*   sposobu opodatkowania sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym … nieruchomości niezabudowanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym … nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan, jako komornik, egzekucję nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych należących do M. spółki z siedzibą w mieście G. Przedmiotem egzekucji są działki … położone w miejscowości M. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi budowę budynków mieszkalnych w celu ich dalszej odsprzedaży. Przedmiotowe działki mają status: zurbanizowane tereny niezabudowane. Uzbrojenie nieruchomości w urządzenia infrastruktury technicznej przedstawia się następująco:

*   instalacje wodne,

*   instalacja kanalizacyjna,

*   instalacja elektroenergetyczna,

*   instalacja gazowa.

Powyższe działki są nabyte przez spółkę na zasadzie prawa własności.

Działki o numerach ewidencyjnych … są działkami niezabudowanymi, natomiast nieruchomości zabudowane to działki o numerach ewidencyjnych …. Teren, na którym znajdują się ww. działki nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działki oznaczone są w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy zatwierdzonym Uchwała Rady Gminy z dnia 24 czerwca 2010 r. jako: tereny rozwoju funkcji mieszkalnej i towarzyszącej usługowej w ramach jednostek strukturalnych wg planu zagospodarowania przestrzennego gminy, zmian planu i wniosków do planu. Dla nieruchomości niezbudowanych nie została także wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Budynki mieszkalne są budynkami w trakcie inwestycji, piętrowymi, podpiwniczonymi nie przykrytymi dachami, budowę rozpoczęto około 2010 r. w technologii tradycyjnej. Obiekt jest obecnie w trakcie niedokończonej inwestycji, gdyż budowa jest od dłuższego czasu wstrzymana, teren jest opuszczony, niezabezpieczony. Planowane powierzchnie mieszkań wynoszą od około 50-93 m2. Ponadto w części piwnicznej przewidziano garaże w liczbie mniejszej niż liczba mieszkań w danym budynku.

Zgodnie z informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego, spółka ma otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług, tym samym miała prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług i materiałów związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych.

Obecnie trwają przygotowania do sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji. Przewiduje Pan, że sprzedaż nieruchomości będzie dotyczyła poszczególnych działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jako płatnik podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, jest Pan zobowiązany do odprowadzenia VAT w wysokości 23 % w przypadku działek niezabudowanych i w wysokości 8% w sytuacji działek z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy zatem jako płatnik podatku od towarów i usług, ma obowiązek odprowadzenia tego podatku, gdyż sprzedaż zgodnie z art. 43 ustawy nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług tylko opodatkowana 23% stawką podatku w przypadku działek niezabudowanych, a w sytuacji działek z rozpoczętymi budowami budynków mieszkalnych, w wysokości 8%. Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZA 115/06) jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości jako sumy ulegającej podziałowi (art. 1024 § 1 pkt 1 K.p.c.) wymienia się kwotę uzyskaną z egzekucji, pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Stanowisko wyrażone w powyższej uchwale Sądu Najwyższego potwierdził Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt P 44/07) orzekł, że art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązek płatnika podatku od dokonanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z Konstytucją.

W sprawie istotne znaczenie ma fakt, czy na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy ze sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości. Zdaniem Pana, nie mają tu zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż ponosił on wydatki na budowę, istniejących budynków mieszkalnych i jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Zakres prowadzonej działalności przez spółkę jednoznacznie wskazuje na zorganizowaną działalność w przedmiocie obrotu nieruchomościami przejawiającą się:

*   zakupem gruntu na własność w zakresie usług developerskich,
*   oznaczeniem terenu jako zurbanizowane tereny niezabudowane,
*   uzbrojeniem działek w media.

Powyższe jednoznacznie wskazuje na zorganizowaną działalność spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym … nieruchomości zabudowanych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym … nieruchomości niezabudowanych.

W myśl regulacji zawartej w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy – stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 8% występuje wówczas, gdy inwestycja dotyczy obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, przy założeniu, że dostawa jest wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia

Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Jednocześnie zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane ( Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach,

2a) budynek mieszkalny jednorodzinny – to budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Należy wskzać, że w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 JJ. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Według art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie , w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt (jego część) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe oznacza, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. W sytuacji zatem, gdy dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż budynków mieszkalnych z rozpoczętą budową będzie podlegała – zgodnie ze stanowiskiem zawartym we wniosku - opodatkowaniu 8% stawką podatku. Przedmiotowa dostawa nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ponieważ dokonana będzie przed pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a dłużnikowi w związku z ich budową przysługiwało prawa do odliczenia podatku naliczonego, o ile obiekty te będą zakwalifikowane na podstawie odrębnych przepisów PKOB, jako budynki stałego zamieszkania, mieszczące się w dziale 11.

Wobec powyższego – przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 8 ustawy – również zbycie gruntu, na którym ww. budynki są posadowione podlegać będzie opodatkowaniu 8% stawką podatku.

Natomiast sprzedaż działek niezbudowanych - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie będzie opodatkowana stawką 23% ale będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż nie stanowią one terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy (nie ma planu zagospodarowania przestrzennego i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu).

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.