Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1282/15-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-02
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę komandytową na rzecz komplementariusza
Słowa kluczowe: koszt-udział w kosztach; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wspólnik; wynagrodzenia; zarządzanie; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę komandytową na rzecz komplementariusza - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę komandytową na rzecz komplementariusza.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Poza Wnioskodawcą wspólnikiem spółki komandytowej jest jeszcze jedna osoby fizyczna (również komandytariusz) oraz osoba prawna M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz). Wnioskodawca jest jednocześnie członkiem zarządu komplementariusza uprawnionego do samodzielnej reprezentacji.

M. spółka z o. o. z racji tego, że jest komplementariuszem uprawnionym do reprezentowania spółki komandytowej - zajmuje się prowadzeniem spraw spółki oraz całego biznesu (przedsiębiorstwa) spółki komandytowej.

Wspólnicy w 2015 r. dokonali zmiany umowy spółki komandytowej w ten sposób, że w treści umowy spółki komandytowej zawarto sformułowanie, że zgodnie z umową spółki Komplementariusz może otrzymywać wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki. Umowa spółki wyłącza stosowanie art. 46 kodeksu spółek handlowych (dalej KSH), który to przepis stosuje się do spółek komandytowych poprzez odesłanie do art. 103 KSH. W związku z powyższym z komplementariuszem podpisana zostanie umowa o świadczenie usług zarządzania, na podstawie której ww. podmiot świadczyć będzie na rzecz spółki komandytowej usługi otrzymując w zamian za to wynagrodzenie. Zawarta umowa potwierdzać będzie fakt świadczenia usług zarządzania przez Komplementariusza.

Zgodnie z umową zakres obowiązków Komplementariusza obejmować będzie w szczególności, choć nie wyłącznie:

1.  codzienne kierowanie działalnością Zleceniodawcy (Zleceniodawcą jest M. sp. z o.o. - spółka komandytowa), dbanie o należyte zabezpieczenie jego majątku oraz prawidłowy rozwój działalności,
2.  negocjowanie wszelkich umów handlowych i ich zawieranie w imieniu Zleceniodawcy;
3.  pozyskiwanie klientów oraz dostawców, oraz podtrzymywanie kontaktów z kluczowymi klientami i dostawcami,
4.  opracowywanie ogólnych koncepcji i nadzór nad kampaniami promocyjnymi Zleceniodawcy oraz prezentacją wyrobów Spółki na rynku krajowym i międzynarodowym,
5.  nadzór nad polityką kadrową Zleceniodawcy, uwzględniającej interesy i potrzeby Zleceniodawcy,
6.  nadzór i koordynowanie współpracy poszczególnych jednostek organizacyjnych w strukturze wielozakładowej Zleceniodawcy;
7.  nadzór nad rzetelnym prowadzeniem dokumentacji Zleceniodawcy, w tym rejestru spraw, umów, porozumień, uchwał, protokołów i ich archiwizowaniem;
8.  zarządzanie finansami Zleceniodawcy, w szczególności dbanie o utrzymanie właściwej płynności finansowej, zawieranie umów z bankami, w tym dotyczących rachunków bankowych, kredytów, a także z ubezpieczycielami, ogólny nadzór nad księgowością Zleceniodawcy;
9.  usuwanie zauważonych usterek i wadliwości w procesie, organizacji, porządku pracy, w organizacji stanowisk pracy, w funkcjonowaniu i działalności handlowej i marketingowej i wszelkiej innej działalności Zleceniodawcy;
10.  nadzór nad kształtowaniem u otoczenia - w tym przede wszystkim u potencjalnych klientów i w mediach - pozytywnego wizerunku Zleceniodawcy (public relations), jej dobrego imienia, w szczególności poprzez dobór odpowiednich specjalistów;
11.  zasięganie w przypadkach wymagających wiadomości specjalnych, ekspertyz, opinii i analiz konsultingowych, prawnych, programowych, ekonomicznych, technicznych, technologicznych, organizacyjnych w dziedzinach wchodzących w zakres działalności Zleceniodawcy;
12.  realizacja i nadzór nad prawidłowością wykonywania przez jednostki podległe zadań im powierzonych;
13.  reprezentacja Zleceniodawcy we wszelkich innych czynnościach - w szczególności: wobec sądów, urzędów, podpisywanie wszelkich pism, wniosków, deklaracji, itp.

Komplementariusz z racji tego, że jest spółką kapitałową to w jej imieniu zgodnie z art. 201 ustawy kodeks spółek handlowych uprawnionym do działania jest zarząd spółki w skład którego obecnie wchodzi Wnioskodawca. Zgodnie z ustalonym u Komplementariusza sposobem reprezentacji każdy członek zarządu uprawniony jest do samodzielnej reprezentacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca jako komandytariusz spółki komandytowej ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu przypadającą na niego proporcjonalnie zgodnie z umownym udziałem w spółce, wartość wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę komandytową - komplementariuszowi?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako komandytariusz spółki komandytowej ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu przypadającą na niego, zgodnie z umownym rozdziałem kosztów w tejże spółce, wartość wynagrodzenia wypłaconego komplementariuszowi z tytułu świadczenia usług zarządzania na rzecz spółki komandytowej.

Powyższe stanowisko wynika z następującej argumentacji:

Zgodnie z art. 46 kodeksu spółek handlowych - za prowadzenie spraw spółki Wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Przepis ten znajduje zastosowanie względem spółki komandytowej przez odesłanie z art. 103 KSH, który wskazuje, że w zakresie nieuregulowanym w rozdziale dotyczącym spółki komandytowej zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki jawnej, przepis art. 46 znajduje się w rozdziale KSH dotyczącym, zasad funkcjonowania spółki jawnej. Stanowisko doktryny prawa handlowego powszechnie wskazuje że przepis ten ma charakter dyspozytywny i wspólnik ma prawo otrzymywać wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, jeżeli umowa spółki stanowi odmiennie niż ww. przepisy kodeksu spółek handlowych, tak m.in.

Mateusz Rodzynkiewicz, w Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. VI, LexisNexis (wyd. LEX on-line), który wskazuje:

„W razie wyraźnego postanowienia zawartego w umowie spółki jawnej wspólnikowi będzie należeć się wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki w wysokości i na zasadach wynikających z umowy spółki lub z mającej umocowanie w umowie uchwały wspólników. Umowa spółki nie musi tu być "sprawiedliwa", może np. przyznawać wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki tylko wybranemu wspólnikowi. Dopuszczalne jest także różnicowanie tego wynagrodzenia w zależności od osoby wspólnika i zakresu jego czynności albo wskazanie katalogu czynności z zakresu prowadzenia spraw spółki, za które należy się wspólnikowi wynagrodzenie, co oznacza, że za pozostałe czynności wynagrodzenie nie przysługuje”.

Podobnie: Jerzy Paweł Naworski, w Kodeks spółek handlowych. Komentarz. LexisNxis 2011 (wyd. LEX on-line), wskazujący, że:

"Umowa może zawierać odmienne postanowienia i przewidywać wynagrodzenie dla takiego wspólnika, albo jako stałe, albo jako specjalną gratyfikację z zysku (np. dawać temu wspólnikowi nieco wyższy udział w zyskach łub postanawiać o odliczeniu od zysku bilansowego pewnej kwoty dla tego wspólnika, a dopiero resztę dzielić pomiędzy wszystkich wspólników)",

jak również A. Kidyba w Komentarz. Kodeks spółek handlowych, wyd. LexisNexis 2015 (wyd. LEX on-line):

„W związku z powyższym wspólnicy mogą - co jednak musi być wyraźnie zastrzeżone w umowie spółki - ustalić odmienne zasady dopuszczające wynagrodzenie za prowadzenie spraw. Może to być w szczególności wynagrodzenie miesięczne, prowizyjne, polegające na udziale w zyskach, czy też w końcu polegające na zwrocie poniesionych wydatków przy wykonywaniu czynności prowadzenia spraw (zwrot kosztu hotelu, benzyny, posiłków itp.). Wymienione powyżej formy wynagradzania mogą być stosowane łącznie i zamiennie.”

Również orzecznictwo sądów rejestrowych w tym zakresie jest zgodne, bowiem zmiana umowy spółki komandytowej w zakresie w jakim dotyczy uchylenia art. 46 KSH jest przyjmowana przez sądy.

Po drugie odnosząc się do sytuacji Wnioskodawcy, który jest komandytariuszem spółki komandytowej, wskazać należy, że spółka komandytowa zalicza się do spółek osobowych unormowanych w kodeksie spółek handlowych. Jest ona podmiotem praw zbliżonym do osoby prawnej, tzw. "ułomną osobą prawną”. Zgodnie z treścią art. 8 ksh spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W świetle natomiast art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. z 2012 r., poz. 749) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna łub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. A zatem o tym, czy podmiot prawa, a w tym wypadku spółka komandytowa np. podlega opodatkowaniu decyduje konkretna ustawa podatkowa. W myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikami tego podatku są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji oraz spółki komandytowo-akcyjne, a zatem z opodatkowania tym podatkiem wyłączone zostały spółki osobowe, które w świetle prawa cywilnego uznawane są za ułomne osoby-prawne, a konsekwencji za podmioty odrębne od-spółek kapitałowych i nie opodatkowane tymże podatkiem.

Natomiast z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o PIT) wynika, że objęte opodatkowaniem tym podatkiem zostały tylko osoby fizyczne. W art. 8 tej ustawy dodatkowo stwierdzono, że dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, (np. spółki komandytowej) ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów, opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Te zasady stosuje się również do rozliczenia strat powstałych z tych źródeł.

W związku z tym na gruncie ustawy o PIT, spółka komandytowa nie jest także podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, tylko jej Wspólnicy, którzy zgodnie z posiadanym udziałem w zysku i rozdziałem kosztów opodatkowują dochód uzyskiwany w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w spółce komandytowej.

Wobec tego, że ustawodawca nie opodatkował dochodu samej spółki komandytowej, tylko dochód osiągany przez każdego ze wspólników, to należy dojść do wniosku, że do ustalenia przychodu i kosztu każdego ze wspólników należy stosować odrębne reguły przewidziane w ustawie o PIT.

A więc, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, a zatem dla uznania konkretnego wydatku jako koszt uzyskania przychodu, należy ustalić, czy wydatek poniesiono w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również czy ww. wydatek nie znajduje się w katalogu wyłączeń o którym mowa w art. 23 ustawy o PIT.

W wyżej powołanym artykule 23 ust. 1 pkt 10, z kosztów uzyskania przychodu wyłączono wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci Wspólników tej spółki.

W myśl powołanego przepisu oraz mając na uwadze, fakt że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku PIT, tylko odrębnie każdy ze Wspólników, to w konsekwencji uznać należy, że tylko Wspólnik, który otrzymał wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy własnej na rzecz tej spółki nie będzie miał prawa zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wartości wypłaconego mu przez spółkę komandytową wynagrodzenia.

Powyższe wyłączenie w ocenie Wnioskodawcy, dotyczy bowiem tylko Wspólnika świadczącego pracę, natomiast nie odnosi skutku w stosunku do pozostałych wspólników, którzy tego wynagrodzenia nie otrzymują. Wykładnia powołanego artykułu bowiem nie wyłącza generalnie wartości pracy wszystkich Wspólników tylko wartość pracy własnej podatnika, a w tym konkretnym przypadku komplementariusza spółki komandytowej.

Przyjęcie odmiennej wykładni, doprowadziłoby zdaniem Wnioskodawczyni do bezpodstawnego rozszerzenia wykładni i objęcia negatywnymi konsekwencjami pozostałych Wspólników spółki komandytowej, którzy tego wynagrodzenia nie otrzymują.

Wyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPB/1/415-1155/BK z dnia 29 grudnia 2014 r. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 13 lipca 2000 r. o sygn. akt I SA/Ka 341/99.

Dodatkowo Wnioskodawca chciałaby na zakończenie podkreślić, że jego zdaniem bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, że Wnioskodawca jest jednocześnie członkiem zarządu komplementariusza, bowiem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością to odrębny podmiot, posiadający zdolność prawną, a tym samym zdolność do zawierania umów w obrocie gospodarczym. Wnioskodawczyni jest członkiem zarządu komplementariusza, ale skoro spółka kapitałowa posiada osobowość prawną, i jest podmiotem odrębnym od spółki komandytowej jak również od komandytariusza, to w konsekwencji bez znaczenia w powyższej sprawie pozostaje fakt, że w jej imieniu działa członek zarządu będący jednocześnie komandytariuszem tejże spółki komandytowej.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Ponieważ spółki osobowe prawa handlowego (tj. wskazane w treści wniosku spółki komandytowe) nie posiadają osobowości prawnej, to w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej (w rozpatrywanym przypadku komandytowej) jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że koszty wynagrodzenia z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowej na rzecz ich komplementariuszy niewątpliwie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami spółki komandytowej. Koszty związane ze świadczeniem tego rodzaju usług mają na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu każdej ze spółek komandytowych, a tym samym mają wpływ na osiągany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki.

Co więcej, wskazane przez Zainteresowanego koszty nie znajdują się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki. Należy bowiem zauważyć, że sprawy spółki komandytowej będą prowadzić odrębny od Zainteresowanego (komandytariusza) podmiot - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca komplementariuszem spółki komandytowej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że Wnioskodawca, jako Wspólnik spółki komandytowej ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu przypadającą na niego proporcjonalnie zgodnie z umownym udziałem w spółce, wartość wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę komandytową - Komplementariuszowi

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.