Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-11/13-2/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-04-03
Teza: Czy Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w wypadku nieuregulowania zobowiązań należnych A od A powstałych przed dniem połączenia, w sytuacji gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia?
Słowa kluczowe: dług; koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; połączenie; sukcesja-sukcesja uniwersalna; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko , przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu 11 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w wypadku nieuregulowania zobowiązań wobec spółki przejmowanej powstałych przed dniem połączenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z połączeniem spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („A „Spółka”) oraz A („A „Spółka Przejmowana”) należą do grupy kapitałowej. W związku z faktem, iż zakresy działalności spółek częściowo się pokrywają w celu zracjonalizowania i uproszczenia struktury grupy została podjęta decyzja o połączeniu tych spółek.

Połączenie zostanie przeprowadzone w ten sposób, że Spółka przejmie A na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Połączenie spółek planowane jest w trakcie 2013 r.

W ramach prowadzonej przez Spółkę i A działalności dokonują między sobą transakcji skutkujących powstaniem przychodu po jednej stronie i kosztów uzyskania przychodu po drugiej.

Znowelizowane od dnia 1 stycznia 2013 r. przepisy ustawy CIT wprowadzają obowiązek dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy w określonych terminach wynikających z art. 15b ustawy CIT wydatki zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów nie zostaną uregulowane. Wraz z dniem połączenia A na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej stanie się sukcesorem wszystkich praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie, zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, A wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki, w tym stanie się z mocy prawa stroną umów zawartych przed dniem połączeń przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w wypadku nieuregulowania zobowiązań należnych A od A powstałych przed dniem połączenia, w sytuacji gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia?
2.  Czy Spółka jako następca prawny A będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez A z tytułu transakcji z A w wypadku nieuregulowania zobowiązań należnych A od A powstałych przed dniem połączenia, w sytuacji gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 2 wniosku zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie On zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, o jakiej mowa w art. 15b ustawy CIT z tytułu nieuregulowania w określonych terminach należności na rzecz Spółki Przejmowanej, dla których termin do dokonania korekty upłynie po dniu połączenia Spółki ze Spółką Przejmowaną.

Stosownie do art. 15b ust. 1 i 2 ustawy CIT w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

W ocenie Spółki w przypadku połączenia spółek przepis art. 15b ustawy CIT nie będzie miał zastosowania.

Zdaniem Spółki z dniem połączenia A na podstawie art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki A . Oznacza to, że A stanie się również równocześnie wierzycielem i dłużnikiem dla samego siebie z tytułu wcześniejszych należności od Spółki.

W ocenie Spółki powyższa sytuacja doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki wobec A i zobowiązań A wobec Spółki wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu (AFP) praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Tym samym dojdzie do wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego bez zaspokojenia wierzyciela, jednakże bez winy dłużnika.

W sytuacji tej nie dochodzi ani do umorzenia zobowiązania ani do braku uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy CIT.

Za neutralnością podatkową wygaśnięcia zobowiązania w wyniku połączenia spółek opowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2012 r. (sygn.: ITPB3/423-115b/12/AM) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2012 r. (sygn.:ITPB3/423-126/10/MT).

W opinii Spółki oznacza to, że wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa będzie dla Spółki zdarzeniem neutralnym podatkowo i nie będzie się wiązało z obowiązkiem dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów zarówno własnych jak i kosztów uzyskania przychodów przejętych od Spółki Przejmowanej wskutek połączenia. Z uwagi na powyższe okoliczności, Spółka wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez Nią stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks półek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Jak stanowi art. 494 § 1 ww. ustawy, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Wskazać należy, że na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego; następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w prawie podatkowym regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Na podstawie art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Na mocy ww. przepisu Wnioskodawca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Przejmowanej (A )

Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Powyższy akt prawny nie definiuje pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 ustawy wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

W związku z tym – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie „otrzymane” oznacza, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Na uwadze należy mieć również przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodanego ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 2 i ust. 3).

Zgodnie natomiast z art. 15b ust. 4 i ust. 5 ww. ustawy, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15b ust. 8 powyższej ustawy, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przedstawione zdarzenie przyszłe wskazuje, iż Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („A”, „Spółka”) oraz („A „Spółka Przejmowana”) należą do grupy kapitałowej. Zakresy działalności spółek częściowo się pokrywają w związku z tym, w celu zracjonalizowania i uproszczenia struktury grupy została podjęta decyzja o połączeniu tych spółek. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - („A „Spółka”) oraz („A „Spółka Przejmowana”) należą do grupy kapitałowej. W związku z faktem, iż zakresy działalności spółek częściowo się pokrywają w celu zracjonalizowania i uproszczenia struktury grupy została podjęta decyzja o połączeniu tych spółek.

Połączenie zostanie przeprowadzone w ten sposób, że Spółka przejmie A na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Połączenie spółek planowane jest w trakcie 2013 r.

W ramach prowadzonej przez Spółkę i A działalności dokonują między sobą transakcji skutkujących powstaniem przychodu po jednej stronie i kosztów uzyskania przychodu po drugiej.

Wraz z dniem połączenia A na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej stanie się sukcesorem wszystkich praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie, zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, A wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki, w tym stanie się z mocy prawa stroną umów zawartych przed dniem połączeń przez Spółkę.

Rozważając zatem kwestię kwalifikacji podatkowej opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkujące albo nie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla niego powstaniem przychodu.

W szczególności, w omawianym przypadku nie dochodzi do umorzenia przedmiotowego zobowiązania – nie powstaje zatem przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązania Spółki nastąpi z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia jej z długu. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązania te zostaną umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy.

W świetle powołanych regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ureguluje do dnia połączenia zobowiązań wobec Spółki przejmowanej (A ) to z dniem połączenia zobowiązania te wygasną z mocy prawa.

Reasumując, stwierdza się, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez konfuzję) zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki przejmowanej będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo.

W konsekwencji przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie miał zastosowania.

Wnioskodawca nie będzie więc zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, o jakiej mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nieuregulowania w określonych terminach zobowiązań wobec Spółki Przejmowanej dla których termin do dokonania korekty upłynie po dniu połączenia Spółki ze Spółką Przejmowaną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.