Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.450.2020.2.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-20
Teza: ustalenie czy wypłaty należności z tytułu Usług nabywanych przez Wnioskodawcę mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, a tym samym Wnioskodawca na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązany jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat
Słowa kluczowe: certyfikacja; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 2 listopada 2020 r.), uzupełnionym 15 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wypłaty należności z tytułu Usług nabywanych przez Wnioskodawcę mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, a tym samym Wnioskodawca na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązany jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat –**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wypłaty należności z tytułu Usług nabywanych przez Wnioskodawcę mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, a tym samym Wnioskodawca na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązany jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.450.2020.1.NL wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 15 stycznia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Spółka należy do Grupy kapitałowej L. (dalej: „Grupa”), (\`(...)\`).

Działalność gospodarcza Spółki jest w znacznym stopniu tożsama z przedmiotem działalności Grupy i polega na świadczeniu głównie usług (\`(...)\`) dotyczących bezpieczeństwa transportu lądowego, wodnego i przybrzeżnego.

Usługi te obejmują m.in.:

*   nadzór klasyfikacyjny nad jednostkami pływającymi oraz nad jednostkami w budowie;
*   zarządzanie ryzykiem i doradztwo w zakresie bezpieczeństwa;
*   przeglądy klasyfikacyjne, kontrolne, badania i certyfikacje jednostek pływających oraz maszyn, urządzeń i instalacji transportowych i przemysłowych;
*   certyfikację systemów zarządzania jakością, środowiskiem i bezpieczeństwem;
*   doradztwo inżynieryjne.

Z uwagi na wskazany zakres funkcjonowania Grupy, której Wnioskodawca jest częścią, w jej ramach funkcjonują pozostałe podmioty, których przedmiot działalności jest zbieżny z przedmiotem działalności Spółki.

Funkcjonowanie Wnioskodawcy w ramach Grupy w dużym stopniu przyczynia się do zwiększenia jego konkurencyjności, jak również sprawia, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza ma zasięg globalny. Do takiego stanu rzeczy przyczynia się bliska współpraca spółek należących do Grupy. Współpraca wiąże się ze świadczeniem przez jej członków określonych usług, jak i jednocześnie na ich nabywaniu przez pozostałych członków Grupy, czego dokonuje także Wnioskodawca. Tym samym, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zarówno świadczy, jak i nabywa od innych podmiotów z Grupy określone usługi.

Jedną z umów, których stroną jest Spółka, jest umowa o świadczenie usług wzajemnych (Reciprocal Services Agreement, dalej: „Umowa”). Usługi ujęte w ramach wskazanej Umowy (dalej: „Usługi”) świadczone są na rzecz Spółki przez podmioty powiązane, należące do Grupy. Jednocześnie, w ramach Umowy, Spółka jest zobowiązana do świadczenia usług na rzecz pozostałych spółek, stanowiących strony Umowy.

Zgodnie z treścią Umowy, usługi świadczone przez członków Grupy obejmują m.in.:

1.  przeprowadzanie klasyfikacji oraz innych badań i inspekcji; sporządzanie i wydawanie tymczasowych świadectw klasy włącznie z zaleceniami dotyczącymi nadawania klasy, zaleceniami, które należy spełnić, aby klasa została nadana, i wpisami w protokole nieprawidłowości (memorandum items), oraz sporządzanie odnośnych raportów;
2.  wydawanie certyfikatów i raportów oraz publikowanie ustaleń;
3.  przeprowadzanie badań w celu oceny zgodności z obowiązującymi konwencjami międzynarodowymi oraz innymi odpowiednimi przepisami i normami technicznymi;
4.  ocenę i/lub zatwierdzanie planów budowy, modyfikacji i napraw w odniesieniu do konkretnych projektów;
5.  przeprowadzanie inspekcji i badań wymaganych przez różne organizacje;
6.  opracowanie odpowiednich procedur kontroli jakości;
7.  publikowanie, za pośrednictwem mediów elektronicznych lub w inny sposób, wyników, raportów i decyzji dotyczących Usług określonych powyżej;
8.  uzyskanie ubezpieczenia majątkowego, wypadkowego i innego;
9.  świadczenie skomputeryzowanych usług dla klientów, w tym między innymi ClassDirectLive, Rules Cale i Rulefinder;
10.  usługi w ramach systemów zarządzania, analizy ryzyka, ochrony środowiska, czynników ludzkich i środowiska pracy, niezawodności i regularności oraz bezpieczeństwa technicznego;
11.  pozostałe czynności niezbędne lub nagłe, podejmowane w celu zapewnienia skuteczności każdej z wyżej wymienionych Usług.

Nabywanie, na podstawie Umowy, wskazanych powyżej usług, nie wiąże się jednocześnie z nabywaniem przez Wnioskodawcę licencji.

Ponadto zgodnie z treścią Umowy, jej strony zobowiązują się do przestrzegania wszystkich zasad, praktyk i procedur dla samodzielnych dyrektorów klasyfikacyjnych.

Świadczenie usług z powyższego katalogu sprowadza się zatem do uzyskania przez Spółkę kompleksowego świadczenia, jakim jest usługa klasyfikacyjna lub certyfikacyjna. Poszczególne świadczenia wymienione powyżej stanowią zatem części składowe kompleksowych usług klasyfikacyjnych i certyfikacyjnych.

Globalna działalność Spółki, wiąże się ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów zlokalizowanych poza terytorium Polski. Spółka przyjmuje bowiem od swoich klientów zlecenia na usługi certyfikacyjne, klasyfikacyjne i doradcze, które mają być świadczone w różnych rejonach geograficznych (w miejscu, w którym znajdują się jednostki pływające, maszyny, urządzenia, instalacje lub systemy, które mają zostać objęte zakresem świadczonych przez Spółkę usług).

Świadczenie przez Spółkę kompleksowych usług na rzecz jej klientów jest możliwe dzięki zlokalizowaniu spółek należących do Grupy w różnych obszarach geograficznych świata. Spółki świadczące Usługi na rzecz Wnioskodawcy, nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, i w konsekwencji, na mocy art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na powyższe, nabywanie wskazanych przez Spółkę Usług w ramach Umowy, wiąże się z dokonywaniem wypłat należności na rzecz spółek należących do Grupy, nie będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Na podstawie umowy, rozliczenia dotyczące świadczonych Usług, są dokonywane okresowo, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wypłaty należności z tytułu Usług nabywanych przez Wnioskodawcę mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, a tym samym Wnioskodawca na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązany jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty należności z tytułu Usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, a tym samym Wnioskodawca na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie zatem z treścią przytoczonego wyżej przepisu, co do zasady, wypłata należności, z tytułu nabycia określonych świadczeń powoduje obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat przez wypłacającego należności (dalej: „Podatek u źródła”), jako konsekwencji nadania temu podmiotowi statusu płatnika podatku. Art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określający zasady poboru podatku u źródła, odsyła jednak do katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określając tym samym zakres należności, których wypłata warunkuje po stronie płatnika powstanie obowiązku wynikającego z treści tego przepisu.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nie posiadających w Polsce rezydencji podatkowej i w konsekwencji podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
    *   ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Co do zasady zatem, dokonywanie wypłat należności z tytułów wskazanych w treści art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na rzecz nierezydentów, wiąże się z powstaniem po stronie wypłacającego należności obowiązku poboru podatku u źródła. Przepis art. 21 ust. 1 wraz z art. 22 ust. 1 tworzą zatem katalog świadczeń, których wypłata powoduje uzyskanie przez wypłacającego statusu płatnika.

Zatem ocena, czy wypłata należności przez Wnioskodawcę z tytułu Usług wskazanych w treści Umowy, wiązać się będzie z powstaniem obowiązku poboru podatku u źródła, wymaga weryfikacji, czy przedmiotowe Usługi mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe określenie obowiązków w zakresie podatku u źródła, w przypadku wypłaty należności przez Wnioskodawcę z tytułu Umowy, wiąże się z koniecznością ustalenia znaczenia czynności wskazanych w treści art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście wypłacanych przez Wnioskodawcę należności na podstawie Umowy.

W ocenie Wnioskodawcy, w powyższym zakresie aktualna jest teza przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. W wyroku tym NSA, stwierdza, że: „Przy stosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy brak definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego (orzecznictwa i doktryny), mając z jednej strony na względzie ewentualne związanie cudzą decyzją interpretacyjną w konkretnej sprawie, z drugiej natomiast strony - zgodność doktryny w danej sprawie. Dopiero w razie braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do języka potocznego”.

Zgodnie z zacytowanym wyżej orzeczeniem uzasadnione będzie zatem posłużenie się praktyką interpretacyjną stosowaną w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w kontekście nabywanych Usług, jako tytułów wypłacanych należności oraz słownikowym znaczeniem pojęć tam zastosowanych. Jednakże, jakkolwiek, mimo braku definicji legalnych usług zawartych w treści wskazanego przepisu, możliwe jest, jak wskazano powyżej, ustalenie znaczenia poszczególnych usług, tak zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 2a określenie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze” utrudnia dokonanie prawidłowej wykładni wskazanego przepisu, czyniąc zawarty tam katalog świadczeń katalogiem otwartym. To z kolei powoduje konieczność określenia przez płatnika podatku u źródła, czy wypłacane przez niego należności, z tytułu nabywanych usług, stanowią świadczenia podobne do świadczeń wskazanych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, opartej na dorobku orzeczniczym w zakresie zagadnień związanych podatkiem u źródła, w przypadku uznania danej usługi za świadczenie podobne do jednej z usług wymienionych w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istotna jest ocena czy:

*   usługa ta posiada cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w tym katalogu;
*   cechy te przeważają nad cechami świadczeń niewymienionych w tym katalogu.

Należy zauważyć, że stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje oparcie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Jak zostało bowiem wskazane w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15: „W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Zatem przedstawienie przez Wnioskodawcę stanowiska, dotyczącego obowiązków w zakresie podatku u źródła, w kontekście wypłacanych z tytułu Umowy należności, wymaga określenia, czy wskazane Usługi mieszczą się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka nabywa m.in. następujące Usługi:

1.  przeprowadzanie klasyfikacji oraz innych badań i inspekcji; sporządzanie i wydawanie tymczasowych świadectw klasy włącznie z zaleceniami dotyczącymi nadawania klasy, zaleceniami, które należy spełnić, aby klasa została nadana, i wpisami w protokole nieprawidłowości (memorandum items), oraz sporządzanie odnośnych raportów;
2.  wydawanie certyfikatów i raportów oraz publikowanie ustaleń;
3.  przeprowadzanie badań w celu oceny zgodności z obowiązującymi konwencjami międzynarodowymi oraz innymi odpowiednimi przepisami i normami technicznymi;
4.  ocenę i/lub zatwierdzanie planów budowy, modyfikacji i napraw w odniesieniu do konkretnych projektów;
5.  przeprowadzanie inspekcji i badań wymaganych przez różne organizacje;
6.  opracowanie odpowiednich procedur kontroli jakości;
7.  publikowanie, za pośrednictwem mediów elektronicznych lub w inny sposób, wyników, raportów i decyzji dotyczących Usług określonych powyżej;
8.  uzyskanie ubezpieczenia majątkowego, wypadkowego i innego;
9.  świadczenie skomputeryzowanych usług dla klientów, w tym między innymi ClassDirectLive, Rules Cale i Rulefinder;
10.  usługi w ramach systemów zarządzania, analizy ryzyka, ochrony środowiska, czynników ludzkich i środowiska pracy, niezawodności i regularności oraz bezpieczeństwa technicznego;
11.  pozostałe czynności niezbędne lub nagłe, podejmowane w celu zapewnienia skuteczności każdej z wyżej wymienionych Usług.

Świadczenie usług z powyższego katalogu sprowadza się do uzyskania przez Spółkę kompleksowego świadczenia, jakim jest usługa klasyfikacyjna lub certyfikacyjna. Poszczególne świadczenia wymienione powyżej stanowią z kolei element kompleksowych usług klasyfikacyjnych i certyfikacyjnych.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi należy oceniać z perspektywy kompleksowej usługi nabywanej przez Spółkę od innych spółek z Grupy umożliwiającej Spółce świadczenie usług na rzecz klienta o charakterze globalnym i właśnie pod tym kątem należy również dokonać oceny czy przedmiotowe usługi mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub usług do nich podobnych. Najistotniejszym argumentem przemawiającym za powyższym jest uznanie, że Wnioskodawca nie przystąpiłby do umowy gdyby przedmiotem świadczenia miała być wyłącznie jedna usługa wymieniona powyżej, albowiem nie gwarantowałoby to Spółce możliwości realizacji kompleksowych usług na rzecz ostatecznych klientów.

W ocenie Wnioskodawcy, nie należy w sposób sztuczny dokonywać wydzielenia elementów charakterystycznych dla usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła (np. doradczych lub zarządczych). Istotne w tym zakresie pozostaje rozważenie czy celowe byłoby nabycie danej usługi, gdyby jej zakres został częściowo ograniczony.

Powyższe stanowisko również znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przykładowo w wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09 (utrzymanego w mocy wyrokiem NSA z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1518/10), uznano że: „istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. (\`(...)\`) element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy poszczególne Usługi stanowią nieodłączne elementy składowe usługi zasadniczej, jaką jest uzyskanie kompleksowego świadczenia w zakresie certyfikacyjno-klasyfikacyjnym. Rozdzielanie poszczególnych czynności mogłoby mieć bowiem sztuczny charakter i nie odzwierciedlać ekonomicznego celu zawarcia Umowy. Przykładowo w przypadku nabywanych przez Wnioskodawcę Usług, wydawanie ewentualnych zaleceń dotyczących nadawania klasy jest wyłącznie elementem ubocznym czynności klasyfikacyjnych zmierzających do wydania odpowiedniego certyfikatu.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych, wydawanych np. w odniesieniu do nabycia usług informatycznych (przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.473.2017.l.BG, w której stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia prawnego interpretacji).

W ocenie Wnioskodawcy, usługi klasyfikacyjne i certyfikacyjne nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani świadczeń do nich podobnych. Należy wskazać, iż usługi te mają charakter przede wszystkim techniczny. Sprowadzają się bowiem do weryfikacji okoliczności faktycznych, związanych z przedmiotem objętym badaniem, której wynikiem jest uznanie, czy zostały spełnione określone wymogi w zakresie obowiązujących zasad klasyfikacyjnych, co zostaje potwierdzone w drodze wydania odpowiedniego certyfikatu.

Zdaniem Wnioskodawcy, charakter opisywanych Usług nie jest determinowany przez cechy usług wskazanych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności dokonywane badanie ma na celu przeanalizowanie spełnienia określonych normami warunków i polega na porównaniu stanu faktycznego względem istniejących norm. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż usługi te są odmienne od usług badania rynku bowiem nie polegają na analizie procesów gospodarczych. Ponadto, przeważającą cechą tych Usług nie jest doradztwo, bowiem spełnienie określonych warunków i odpowiednia analiza oraz potwierdzenie przez podmiot specjalistyczny (taki jak przykładowo Spółka) jest wymogiem prawnym w zakresie warunków m.in. technicznych. Tym samym nabywane przez Spółkę Usługi, sprowadzają się jedynie do formułowania warunków prowadzenia, przez klientów Spółki, dotychczasowej działalności jako takiej, i w powyższym zakresie nie prowadzą do uzyskania przez nich dodatkowych korzyści, poprzez posiłkowanie się w ramach działalności ewentualnymi zaleceniami zwiększającymi efektywność wykonywanej działalności, gdyż w opisywanym przypadku doradztwo tego rodzaju nie ma miejsca.

Należy zauważyć, że przedstawiona powyżej argumentacja Wnioskodawcy znajduje również odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.8.2017.l.TS: „W szczególności, usługa kwalifikacji obejmowała następujące czynności:

*   przeprowadzenie testów produktu Spółki na linii technologicznej podmiotu A,
*   badanie produktu Spółki w laboratorium,
*   dokonanie oceny produktu Spółki, czy spełnia określone przez podmiot A wymogi fizykochemiczne i jakościowe,
*   audyt przeprowadzony przez podmiot A w siedzibie Spółki,
*   sporządzenie raportu z przeprowadzonych testów oraz audytu”.

We wskazanej interpretacji podatkowej, organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że: „W nawiązaniu do zapisów art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, usługa kwalifikacji (\`(...)\`), nie jest ujęta w katalogu usług wymienionych w powołanym artykule. Usługa ta oraz czynności, które w ramach niej zostały wykonane (czyli przeprowadzenie testów produktu Spółki na linii technologicznej podmiotu A, przeprowadzenie badań laboratoryjnych, dokonanie oceny produktu Spółki, przeprowadzenie audytu w siedzibie Spółki przez podmiot A oraz sporządzenie raportu z przeprowadzonych testów i audytu), nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 nie są to także świadczenia o podobnym charakterze. Z tego względu, Spółka dokonując wypłaty należności za usługę kwalifikacji (\`(...)\`) nie jest zobowiązana na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tej wypłaty”.

Ponadto w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.533.2018.2.BM wskazano, że: „Kontrahenci Spółki, w tym zagraniczne podmioty, wymagają, celem nawiązania lub utrzymania współpracy, uzyskania pozytywnego wyniku w różnorodnych audytach, kontrolach jakości, procesach certyfikacji. Są to tzw. audyty jakościowe, spawalnicze, czy audyty dotyczące procesów zarządzania jakością. W związku z tym, Spółka ponosi koszty i jest obciążana przez zagranicznych audytorów, niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, fakturą lub fakturami obejmującymi audyt w Spółce i wizyty inspekcyjne, wydanie certyfikatów i podobnych im dokumentów oraz koszty zakwaterowania Audytorów. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy należności płacone przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia ww. usług mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i w związku z tym czy będą podlegać obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego w wysokości 20%. Mając na uwadze wyżej wymienione przepisy prawa oraz przestawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu opisanych we wniosku usług nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. W świetle powyższego należy stwierdzić, że należności płacone przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia ww. usług nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i w związku z tym nie podlegają obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego w wysokości 20%. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego”.

W ocenie zatem Wnioskodawcy, wypłata należności z tytułu omawianych należności nie powoduje obowiązku pobrania podatku u źródła, albowiem kompleksowe usługi klasyfikacyjne i certyfikacyjne nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, a także nie stanowią świadczeń do nich podobnych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Usług nabywanych przez Spółkę w ramach Umowy, nie znajdzie zastosowania dyspozycja art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt że wskazane Usługi nie są tożsame z usługami wymienionymi w treści art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie stanowią usług podobnych do usług wskazanych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty należności wynikających z Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
    *   ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W odniesieniu do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Z treści wyżej przytoczonych przepisów art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przychody z tytułu Usług, o których mowa we wniosku nie zostały w nim literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „u źródła”, jak również nie sposób uznać je za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.(…).

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym należy podkreślić, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca należy do Grupy kapitałowej, w której zarówno świadczy, jak i nabywa od innych podmiotów powiązanych należących do Grupy określone usługi wzajemne ujęte w ramach Umowy. Zgodnie z treścią Umowy, usługi świadczone przez członków Grupy obejmują m.in.:

1.  przeprowadzanie klasyfikacji oraz innych badań i inspekcji; sporządzanie i wydawanie tymczasowych świadectw klasy włącznie z zaleceniami dotyczącymi nadawania klasy, zaleceniami, które należy spełnić, aby klasa została nadana, i wpisami w protokole nieprawidłowości (memorandum items), oraz sporządzanie odnośnych raportów;
2.  wydawanie certyfikatów i raportów oraz publikowanie ustaleń;
3.  przeprowadzanie badań w celu oceny zgodności z obowiązującymi konwencjami międzynarodowymi oraz innymi odpowiednimi przepisami i normami technicznymi;
4.  ocenę i/lub zatwierdzanie planów budowy, modyfikacji i napraw w odniesieniu do konkretnych projektów;
5.  przeprowadzanie inspekcji i badań wymaganych przez różne organizacje;
6.  opracowanie odpowiednich procedur kontroli jakości;
7.  publikowanie, za pośrednictwem mediów elektronicznych lub w inny sposób, wyników, raportów i decyzji dotyczących Usług określonych powyżej;
8.  uzyskanie ubezpieczenia majątkowego, wypadkowego i innego;
9.  świadczenie skomputeryzowanych usług dla klientów, w tym między innymi ClassDirectLive, Rules Cale i Rulefinder;
10.  usługi w ramach systemów zarządzania, analizy ryzyka, ochrony środowiska, czynników ludzkich i środowiska pracy, niezawodności i regularności oraz bezpieczeństwa technicznego;
11.  pozostałe czynności niezbędne lub nagłe, podejmowane w celu zapewnienia skuteczności każdej z wyżej wymienionych Usług.

Nabywanie wskazanych przez Spółkę Usług w ramach Umowy, wiąże się z dokonywaniem wypłat należności na rzecz spółek należących do Grupy, nie będących polskimi rezydentami podatkowymi.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż należności uiszczane przez Spółkę z tytułu Usług, o których mowa we wniosku, na rzecz członków Grupy, nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Tym samym, Wnioskodawca uiszczając należności z tytułu Usług, o których mowa we wniosku, na rzecz członków Grupy nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od ww. płatności dokonywanych na rzecz podmiotów z Grupy na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu administracyjnego stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.