Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.75.2022.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-22
Teza: Sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji spółki.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka akcyjna; udział-zbycie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.- Koszty w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38c

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 stycznia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 14 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Pani A.B. jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”).

Wnioskodawca jest właścicielem akcji w Spółce 1 - spółce akcyjnej (S.p.A.) z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Włoch, podlegającej opodatkowaniu na terytorium Włoch, niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (dalej jako: Spółka 1). Wnioskodawca objął wyżej powołane akcje w 2021 r. w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - Spółka 2 (dalej jako: Spółka 2). Wnioskodawca objął zatem akcje w Spółce 1 w związku z tzw. transakcją „wymiany udziałów”, tj. Spółka 1 objęła kontrolę nad Spółką 2 wydając dotychczasowym akcjonariuszom Spółki 2 udziały w Spółce 1.

Wartość wkładu w postaci akcji w Spółce 2 została określona w umowie Spółki 1 według wartości rynkowej tego wkładu. Część wkładu została przekazana na pokrycie kapitału zakładowego, natomiast nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy (agio). Zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b, ust. 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128; dalej jako: „ustawa o PIT” lub „u.p.d.o.f.”), na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego po stronie Akcjonariusza (a także pozostałych akcjonariuszy Spółki 2) nie powstał przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych - wymiana udziałów była neutralna podatkowo na moment wymiany - zarówno wniesienie przez Wnioskodawcę akcji Spółki 2 do Spółki 1, jak i objęcie akcji w Spółce 1 nie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Wnioskodawca podnosi, że transakcja wymiany udziałów opisana w stanie faktycznym była uzasadniona ekonomicznie, wobec czego nie znajdą zastosowania art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o PIT.

Spółka 2 powstała w wyniku przekształcenia Spółki 3 - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającą miejsce zarządu oraz siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dokonanego w 2019 r. w trybie art. 551 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych (nastąpiło przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną).

Wnioskodawca objął udziały w Spółce 2 od innego akcjonariusza Spółki 2 (transakcja kupna-sprzedaży akcji). Wszystkie akcje posiadane przez Wnioskodawcę w Spółce 2 zostały wniesione jako wkład niepieniężny do Spółki 1 w 2021 r. w sposób wskazany powyżej. Wnioskodawca w 2021 r. dokonał odpłatnego zbycia części posiadanych akcji Spółki 1 objętych w drodze wymiany udziałów na rzecz tej spółki. Nabycie akcji własnych przez Spółkę 1 miało na celu późniejsze zaoferowanie ich do nabycia pracownikom lub wskazanym osobom. Akcje nie zostały nabyte przez Spółkę 1 w celu ich umorzenia.

### Pytanie

Co stanowi koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji Spółki 1 przez Wnioskodawcę, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki 2 wnoszonych aportem w ramach tzw. transakcji „wymiany udziałów”?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zbycia akcji w Spółce 1 opisanego w przedstawionym stanie faktycznym, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy jest wartość wkładu (tj. wartość akcji Spółki 2 wnoszonych aportem w ramach transakcji wymiany udziałów) określona w umowie Spółki 1.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Na podstawie powyższego, uznać należy, że podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również w związku z dobrowolnym ich umorzeniem jest dochód ustalony w wysokości różnicy pomiędzy wartością uzyskanego z ich sprzedaży przychodu, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w zależności od sposobu ich nabycia lub objęcia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Natomiast art. 22 ust. 1f ustawy o PIT określa zasady ustalania wysokości kosztów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

W analizowanym stanie faktycznym wypełniła się dyspozycja art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT, ponieważ nastąpiło odpłatne zbycie akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (w postaci akcji innej spółki) i wkład niepieniężny nie przybrał postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wkładem nie była również komercjalizowana własność intelektualna. Zatem wysokość kosztów uzyskania przychodów w analizowanym stanie faktycznym należy określić właśnie w oparciu o cytowany powyżej art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT, który to z kolei odnosi się do art. 14 ust. 2 pkt 7ca oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Art. 14 ust. 2 pkt 7ca ustawy o PIT nie znajdzie w tej sytuacji zastosowania, ponieważ dotyczy on przychodów z odpłatnego zbycia wierzytelności dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, co w rozpatrywanym stanie faktycznym nie miało miejsca. Zasadne jest zatem odwołanie się do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, do którego odwołuje się art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT, z którego wynika, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zatem co do zasady przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta byłaby niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie lub innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Innymi słowy przychodem jest wartość wkładu niepieniężnego określonego w umowie spółki albo jego wartość rynkowa określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego (zależnie od tego, która z tych wartości jest wyższa).

W konstatacji powyższego, skoro art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT odwołuje się do art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy to należy uznać, że zasadniczo kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość wnoszonego do spółki wkładu (tutaj wartość akcji innej spółki) - określona w umowie spółki do której wnoszony jest wkład, albo wartość rynkowa, jeżeli jest ona wyższa od wartości wkładu określonej w umowie spółki. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, który nie znajduje w tym przypadku zastosowania.

Jednocześnie, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Warto zauważyć, że przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia co do sposobu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, zatem w odniesieniu do każdego wkładu niepieniężnego, w zamian za który nastąpiło objęcie udziałów spółce (także poprzez wymianę udziałów), do wyliczenia kosztu objęcia akcji w spółce nabywającej (tutaj: Spółce 1) należy odpowiednio stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT. Oznacza to zatem, że na podstawie powyżej przedstawionych przepisów prawa podatkowego w momencie zbycia akcji w Spółce 1 kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy jest wartość wkładu określona w umowie Spółki 1. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wartość wkładu w umowie Spółki 1 została określona w wartości rynkowej tego wkładu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Wymiana udziałów to – realizowana w określonych przepisami warunkach – transakcja, w ramach której podatnik zbywa udziały (akcje) na rzecz spółki, a w zamian nabywa lub obejmuje udziały (akcje) w tej spółce. A zatem podatnik jednocześnie:

‒ zbywa udziały (akcje) w zamian za odpłatność w formie uzyskiwanych udziałów (akcji) spółki nabywającej, oraz

‒ nabywa udziały (akcje) spółki w zamian za przenoszone na nią udziały (akcje).

Co do zasady przeniesienie własności udziałów (akcji) na inny podmiot w zamian za formę odpłatności powoduje powstanie po stronie podatnika:

‒ przychodu – odpowiednio z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a (w przypadku odpłatnego zbycia) albo art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (w przypadku wniesienia aportem) oraz

‒ prawa do rozliczenia kosztów uzyskania tego przychodu, tj. kosztów związanych z uzyskaniem zbytych udziałów (akcji).

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w ramach wymiany udziałów ustawodawca przyjął jednak wyjątek od ww. zasady. Transakcja wymiany udziałów –na moment jej dokonania – nie wywołuje skutków podatkowych. Podatnik:

‒ nie rozpoznaje przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ani z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, w szczególności przychodem nie jest dla niego wartość udziałów (akcji), które uzyskał w zamian za udziały (akcje), które przeniósł na spółkę nabywającą;

‒ nie ponosi „nowych” kosztów uzyskania przychodów;

‒ zachowuje prawo rozliczenia kosztów dotyczących objęcia lub nabycia udziałów/akcji, które zostały przez niego zbyte w ramach wymiany udziałów.

Taka zasada rozpoznawania kosztów związanych z wymianą udziałów wynika jednoznacznie z treści art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy. Przepis ten dotyczy:

wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) **przekazywanych** spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów

a nie wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) **uzyskiwanych** w drodze wymiany udziałów. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę jest ściśle związane z neutralnością podatkową wymiany udziałów.

W opisanej sytuacji była Pani właścicielem akcji Spółki 2. Przekazała Pani te akcje Spółce 1 (spółce nabywającej) jako aport. Zgodnie z Pani informacją warunki tej transakcji spełniały warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, wydatki, które poniosła Pani na nabycie lub objęcie akcji Spółki 2 przekazywanych Spółce 1 (spółce nabywającej) w drodze wymiany udziałów:

‒ nie były uważane za koszty uzyskania przychodów na moment tej wymiany;

‒ są kosztami uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie akcji (tj. odpłatnego zbycia akcji w Spółce 1).

Wartość tych kosztów powinna Pani ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy. Jeśli zatem:

‒ nabyła Pani akcje Spółki 2 albo objęła je Pani w sposób inny niż w zamian za wkład niepieniężny – to może Pani uwzględnić w kosztach wydatki na objęcie lub nabycie tych akcji (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy);

‒ objęła Pani akcje Spółki 2 w zamian za wkład niepieniężny – to może Pani uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów odpowiednie wartości wskazane w art. 22 ust. 1f ustawy (z uwzględnieniem brzmienia tego przepisu właściwego z uwagi na moment objęcia tych akcji).

Przy sprzedaży jedynie części swoich akcji w Spółce 1 jako koszty uzyskania przychodów może Pani uwzględnić odpowiednią część ustalonych kosztów związanych z nabyciem lub objęciem akcji Spółki 2 – część, jaka odpowiadać będzie proporcji sprzedawanych akcji Spółki 1 do całości akcji, które Pani objęła w drodze wymiany udziałów.

Jednocześnie, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, ani żaden inny z jej przepisów, nie daje podstaw do rozpoznania przez Panią jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia akcji Spółki 1 wartości akcji Spółki 2 według ich wyceny dokonanej dla potrzeb aportu.

Tego rodzaju koszty mogłaby Pani rozliczyć w związku ze sprzedażą akcji Spółki 1, gdyby aport akcji Spółki 2 do Spółki 1 nie miał charakteru wymiany udziałów. Byłoby to konsekwencją uprzedniego wykazania przez Panią przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy. Pani jednak uczestniczyła w wymianie udziałów. Dzięki temu transakcja objęcia akcji Spółki 1 była dla Pani neutralna podatkowo. Miało to jednak również wpływ na sposób ustalania Pani kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji Spółki 1.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).