Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-16/13/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-05
Teza: Czy o opłaconą ze wsparcia pomostowego składkę zdrowotną ZUS można pomniejszyć należny podatek za lata 2011 i 2012? Czy w przypadku pomniejszenia należnego podatku za lata 2011 i 2012, o opłaconą ze wsparcia pomostowego składkę zdrowotną do ZUS należy dokonać doliczenia tych kwot w PIT-36 rocznych?
Słowa kluczowe: dotacja; refundacja; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; wsparcie pomostowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2012 r. (data wpływu 7 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odliczeniem od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne sfinansowanej wsparciem pomostowym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odliczeniem od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne sfinansowanej wsparciem pomostowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 2 sierpnia 2011 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeważającym rodzajem działalności zgodnie ze wpisem do CEIDG jest działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat – PKD 66.21.Z. Na rozpoczęcie działalności Wnioskodawca otrzymał dotację z UE Działanie - 8.1.2 POKL w ramach realizacji projektu „Wsparcie dla zwalnianych pracowników branży ubezpieczeniowej”. Wnioskodawca otrzymał również wsparcie pomostowe na pokrycie bieżących kosztów funkcjonowania biura, tj. koszty dot. ZUS, opłaty za wynajem pomieszczenia biurowego, koszt telefonu i Internetu, usług księgowych itp. Umowa w sprawie przyznania wsparcia zawierała zobowiązanie Wnioskodawcy do sfinansowania z otrzymanych środków wydatków dotyczących bieżącej działalności, tj. m.in. składek ZUS. Wsparcie przyznane było na okres od 2 sierpnia 2011 r. do 1 sierpnia 2012 r.

Sfinansowane świadczeniem pomostowym koszty bieżące nie stanowiły u Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów. Wsparcie pomostowe wypłacone zostało (zgodnie z umową powinno być kwartalnie w formie zaliczki) w 4 ratach, tj.:

*   28 listopada 2011 r. (za okres sierpień - październik 2011 r.)
*   19 grudnia 2011 r. (za okres listopad 2011 r. - styczeń 2012 r.)
*   8 czerwca 2012 r. (za okres luty - kwiecień 2012 r.)
*   14 czerwca 2012 r. ( za okres maj - sierpień 2012 r.).

W niektórych miesiącach Wnioskodawca wsparcie otrzymał po opłaceniu składki ZUS (składka opłacana była do 10-każdego miesiąca). Rozliczenie wydatkowania wsparcia nastąpiło w terminie do 30 dni od zakończenia udzielania wsparcia po okazaniu dowodów poniesienia wydatków. Obliczając zaliczki na podatek dochodowy za lata 2011 - 2012 r. Wnioskodawca nie odliczał składek na ubezpieczenie zdrowotne sfinansowanych wsparciem pomostowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy o opłaconą ze wsparcia pomostowego składkę zdrowotną ZUS można pomniejszyć należny podatek za lata 2011 i 2012?
2.  Czy w przypadku pomniejszenia należnego podatku za lata 2011 i 2012, o opłaconą ze wsparcia pomostowego składkę zdrowotną do ZUS należy dokonać doliczenia tych kwot w PIT-36 rocznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę opłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że ma prawo dokonać korekty zeznania rocznego PIT-36 za rok 2011 i obniżyć w nim należny podatek o kwotę nieprzekraczająca 7,75 % podstawy wymiaru składki zdrowotnej, opłaconej w 2011 roku ze środków uzyskanych ze wsparcia pomostowego. Ma również prawo obniżyć należny podatek za rok 2012 o kwotę opłaconych w 2012 roku składek zdrowotnych (do wysokości 7,75% podstawy wymiaru). Art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi że jeżeli podatnik obliczając podatek dokonał odliczeń od podatku a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot to w zeznaniu podatkowym dolicza kwoty poprzednio odliczone. Wnioskodawca uważa, że w przypadku odliczenia od podatku składek zdrowotnych nie musi doliczać kwot uprzednio odliczonych w zeznaniu podatkowym PIT 36 za rok 2011 oraz 2012 ponieważ wsparcie pomostowe otrzymywał zgodnie z umową „na sfinansowanie kosztów bieżącej działalności” a nie jako zwrot poniesionych wydatków. Art. 45 ust. 3a ustawy, czytając literalnie mówi o fakcie: poniesienie kosztu, odliczenie i otrzymanie zwrotu. Natomiast w przypadku Wnioskodawcy nie następuje zwrot po uprzednim odliczeniu, gdyż zwrot miałby miejsce gdyby zobowiązany był najpierw ponieść koszt i następnie po okazaniu dowodu poniesienia otrzymał zwrot. Umowa w sprawie przyznania wsparcia zobowiązywała Wnioskodawcę do sfinansowania z otrzymanych pieniędzy bieżących kosztów działalności. Fakt wypłaty niektórych rat wsparcia już po opłaceniu przez Wnioskodawcę kosztów m.in. składek ZUS wynikał z opóźnienia po stronie jednostki przyznającej ale nie spowodował zmiany charakteru umowy czyli sfinansowania kosztów. Dodatkowo umowa o przyznanie wsparcia pomostowego określała wypłatę wsparcia „w formie zaliczki w ratach”. Zaliczka nie może być traktowana jako zwrot. Dlatego Wnioskodawca uważa, że może odliczyć od podatku opłaconą ze wsparcia pomostowego składkę na ubezpieczenie zdrowotne (w wysokości 7,75% podstawy wymiaru) bez konieczności doliczania kwot uprzednio odliczonych w zeznaniu rocznym PIT 36.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na rozpoczęcie działalności otrzymał dotację - Działanie 8.1.2 POKL w ramach realizacji projektu „Wsparcie dla zwalnianych pracowników branży ubezpieczeniowej”. Umowa w sprawie przyznania wsparcia zawierała zobowiązanie Wnioskodawcy do sfinansowania z otrzymanych środków wydatków dotyczących bieżącej działalności, tj. m.in. składek ZUS. Wnioskodawca obliczając zaliczki na podatek dochodowy za lata 2011-2012 nie odliczał składek na ubezpieczenie zdrowotne sfinansowanych otrzymanym wsparciem.

Zauważyć należy, iż Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest jednym z programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007 – 2013, który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej nr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007 r. Program ten jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 137 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 oraz z 2010 r. Nr 28, poz. 146).

W związku z powyższym, środki otrzymane przez Wnioskodawcę pochodzące ze wsparcia pomostowego w części nie przeznaczonej na cele inwestycyjne, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, na mocy ustawy regulującej ten podatek.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027); opłacanej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 27b ust. 2 ww. ustawy, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Ponadto należy mieć na uwadze przepis art. 45 ust. 3a ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli podatnik, obliczając podatek należny dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Oznacza to, że zrefundowane składki nie podlegają odliczeniu (jeśli refundacja nastąpi w tym samym roku, w którym zapłacono składki) lub jeśli podlegały odliczeniu – w roku otrzymania refundacji, to należy doliczyć kwoty uprzednio odliczone.

Z zestawienia cytowanych uprzednio przepisów, tj. art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że aby podatnik mógł odliczyć od podatku składkę na ubezpieczenie zdrowotne musi być ona opłacona ze środków własnych podatnika. Taka sytuacja nie wystąpi gdy podatnik otrzyma dotację na pokrycie kosztów.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że otrzymał wsparcie pomostowe na pokrycie bieżących kosztów działalności, m.in. na opłacenie składek na ubezpieczenie zdrowotne.

W świetle dokonanej analizy przepisów ustawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie może odliczyć od podatku dochodowego zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne, które zrefundowane zostały otrzymaną dotacją. W przypadku pomniejszenia podatku należnego o opłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne, które sfinansowane zostały otrzymaną dotacją, Wnioskodawca powinien dokonać doliczenia w zeznaniu rocznym przedmiotowych składek.

Na powyższe nie mają wpływu podnoszone przez Wnioskodawcę okoliczności otrzymania wsparcia oraz jego formy (zaliczkowej). Niezależnie bowiem od tego w przedstawionej sprawie Wnioskodawca nie poniósł ciężaru ekonomicznego składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy zawarte w złożonym wniosku uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni

od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.