Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.168.2024.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-04
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym lub możliwość zastosowania stawki 0 zł z tytułu zużycia oleju.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; instalacja; olej; paliwo; podmiot pośredniczący-pośredniczący podmiot olejowy; podmiot-podmiot zużywający; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wyroby-wyroby energetyczne; zwolnienie-prawo do zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie ze względu na przeznaczenie
Zagadnienia: Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN); Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Objaśnienie pojęć ustawowych; Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Zakres przedmiotowy; Podatek akcyzowy- Wyroby akcyzowe - przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy- Wyroby energetyczne i energia elektryczna- Podstawa opodatkowania; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Przedmiot opodatkowania i powstanie obowiązku podatkowego-Przedmiot opodatkowania wyrobów akcyzowych; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Rejestracja podmiotów-Rejestracja podmiotów; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Zwolnienia-Zwolnienie ze względu na przeznaczenie; Podatek akcyzowy-Wyroby akcyzowe - przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy.-Wyroby energetyczne i energia elektryczna.-Wyroby energetyczne - definicja.; Podatek akcyzowy-Wyroby akcyzowe - przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy.-Wyroby energetyczne i energia elektryczna.-Wyroby energetyczne i energia elektryczna - stawki, oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów energetycznych na cele opałowe.
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 1-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 18b-lit. a; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 22-lit. a; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 22b; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 23e; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 5a; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 3; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8-ust. 2; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8-ust. 6; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 1-lit. b; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 3-art. 16b-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32-ust. 3; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32-ust. 4-pkt 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32-ust. 5; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32-ust. 6; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 86-ust. 3; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89-ust. 1-pkt 9; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89-ust. 5; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89-ust. 5a; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89-ust. 5b; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89-ust. 5c; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89-ust. 5d; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89-ust. 5e; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89-ust. 5f

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest:

\- **nieprawidłowe** - w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia w sytuacji, w której nabywany olej zostanie zużyty w trakcie prób odbiorczych i rozruchu Instalacji, w trakcie których nie dojdzie do wytworzenia energii elektrycznej;

\- **prawidłowe** - w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia w sytuacji, w której nabywany olej zostanie zużyty w trakcie prób odbiorczych i rozruchu Instalacji, w trakcie których dojdzie do wytworzenia energii elektrycznej;

\- **prawidłowe** - w zakresie możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy w sytuacji, w której nabywany olej zostanie zużyty do celów opałowych w trakcie prób odbiorczych i rozruchu Instalacji.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Państwa wniosek z 14 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym lub zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do oleju o kodzie CN 2710 19 43, zużywanego w trakcie prób odbiorczych instalacji spalania (\`(...)\`), wpłynął 14 sierpnia 2024 r. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 9 października 2024 r. (wpływ 9 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X („Spółka”) jest zintegrowanym dostawcą kompleksowych rozwiązań (…). Spółka realizuje projekty (…).

Spółka jest częścią Y z siedzibą w Z.

W Polsce Spółka prowadzi działalność gospodarczą poprzez oddział X, Oddział w Polsce („Oddział”).

Spółka wygrała przetarg (…).

Inwestycja polega na budowie kogeneracyjnej instalacji (\`(...)\`), która będzie wytwarzała energię elektryczną i ciepło (\`(...)\`) w skojarzeniu w wyniku procesu spalania (…) („Inwestycja”). Paliwem wykorzystywanym w Instalacji będą (…). Zakończenie Inwestycji jest planowane w (…) r.

Spółka jest obowiązana do przeprowadzenia prób odbiorowych mających na celu wykazanie zgodności Instalacji z projektem, specyfikacjami technicznymi i obowiązującymi normami oraz rozruchu Instalacji w celu skalibrowania Instalacji, sprawdzenia funkcjonalności Instalacji i przygotowania Instalacji do eksploatacji. Elementem wskazanych prób odbiorowych i rozruchu Instalacji jest nagrzanie Instalacji w celu doczyszczenia jej układu technologicznego.

W przypadku prawidłowej pracy Instalacji w trakcie prób odbiorowych i jej rozruchu może dojść do wytwarzania energii elektrycznej i ciepła. W odniesieniu do zdarzenia przyszłego objętego Pytaniem 2, ciepło wytworzone w trakcie prób odbiorowych i rozruchu Instalacji będzie służyło do kalibracji urządzeń i sprawdzenia ich funkcjonalności.

Jednak, w przypadku nieprawidłowej pracy Instalacji lub usterki może nie dojść do wytworzenia energii elektrycznej i ciepła w trakcie prób odbiorczych i rozruchu.

Spółka jest obowiązana zapewnić wszystkie niezbędne materiały w celu przeprowadzenia tych prób odbiorowych i rozruchu. Paliwem przejściowym wykorzystywanym w Instalacji w okresie prób odbiorczych i rozruchu będzie olej oznaczony kodem CN 2710 19 43 („Olej”).

Olej będzie nabywany przez Spółkę ze składu podatkowego na terytorium kraju lub od podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23 Ustawy o Podatku Akcyzowym, a Spółka będzie nabywała Olej jako podmiot zużywający w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a Ustawy o Podatku Akcyzowym.

Energia elektryczna i ciepło wytworzone w trakcie prób odbiorczych i rozruchu Instalacji nie będą sprzedawane przez Spółkę na rzecz innych podmiotów. Spółka nie posiada koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną. Nie jest jednak wykluczone, że Zamawiający może dokonać sprzedaży energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w trakcie prób odbiorczych i rozruchu Instalacji dokonywanych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów, w tym podmiotów pośredniczących lub nabywców końcowych.

Z uwagi na konstrukcję Instalacji, nie ma możliwości określenia jaka ilość Oleju będzie służyła do wytwarzania energii elektrycznej, a jaka do wytwarzania ciepła w Instalacji w ramach prób odbiorowych i rozruchu Instalacji.

Spółka jest i na moment nabycia Oleju Spółka będzie zarejestrowana w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych.

W odpowiedzi na wezwanie wskazali Państwo ponadto, że:

‒ przy nabyciu Oleju o kodzie CN 2710 19 43 zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 oraz 6 ustawy o podatku akcyzowym;

‒ będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Olej o kodzie CN 2710 19 43 będzie zabarwiony na czerwono i oznaczony zgodnie z przepisami szczególnymi;

‒ przy nabyciu Oleju o kodzie CN 2710 19 43 zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 89 ust. 5-5f ustawy o podatku akcyzowym;

‒ podmiot, od którego Wnioskodawca będzie nabywał Olej o kodzie CN 2710 19 43 będzie posiadał status pośredniczącego podmiotu olejowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23e ustawy o podatku akcyzowym;

‒ przed nabyciem Oleju o kodzie CN 2710 19 43 Wnioskodawca dokona zgłoszenia rejestracyjnego uproszczonego o którym mowa w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym uzyska status zużywającego podmiotu olejowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22b ustawy o podatku akcyzowym;

‒ produkcja energii elektrycznej i ciepła będzie następowała poprzez spalenie Oleju o kodzie CN 2710 19 43 w instalacji, gdzie nastąpi wytworzenie pary, która będzie napędzała turbinę wytwarzając energię elektryczną, natomiast ciepło odpadowe będzie absorbowane i następnie wykorzystywane do celów grzewczych jako ciepło systemowe (\`(...)\`) wykorzystywane przez samego Wnioskodawcę i odbiorców ciepła systemowego (\`(...)\`).

### Pytania

1\. Czy Olej zakupiony przez Spółkę i zużyty w trakcie prób odbiorczych i rozruchu Instalacji w okresie przed oddaniem Instalacji do eksploatacji będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 Ustawy o Podatku Akcyzowym jako wyrób energetyczny zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, jeżeli jego zakupu ze składu podatkowego na terytorium kraju lub od podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23 Ustawy o Podatku Akcyzowym dokona Spółka działająca jako podmiot zużywający w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a Ustawy o Podatku Akcyzowym i jednocześnie będą spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-5b, 12 i 13 Ustawy o Podatku Akcyzowym?

2\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie 1, czy Olej zakupiony przez Spółkę i zużyty w trakcie prób odbiorczych i rozruchu Instalacji w okresie przed oddaniem Instalacji do eksploatacji będzie korzystał z obniżonej stawki akcyzy zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 Ustawy o Podatku Akcyzowym jako wyrób energetyczny zużywany dla celów opałowych, jeżeli jego zakupu ze składu podatkowego na terytorium kraju lub od podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23 Ustawy o Podatku Akcyzowym dokona Spółka działająca jako podmiot zużywający w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a Ustawy o Podatku Akcyzowym, Olej będzie oznaczony i zabarwiony zgodnie z przepisami szczególnymi, a treść oświadczenia i sposób dokumentowania nabycia Oleju będą spełniały warunki określone art. 89 ust. 5-5f Ustawy o Podatku Akcyzowym?

### Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie 1

Olej nabywany przez Spółkę i zużyty w trakcie prób odbiorczych i rozruchu Instalacji w okresie przed oddaniem Instalacji do eksploatacji będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie przewidziane w art. 32 ust. 4 pkt 1 Ustawy o Podatku Akcyzowym jako wyrób energetyczny zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu mając na uwadze, że jego zakupu ze składu podatkowego na terytorium kraju lub od podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23 Ustawy o Podatku Akcyzowym dokona Spółka działająca jako podmiot zużywający w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a Ustawy o Podatku Akcyzowym i jednocześnie będą spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-5b, 12 i 13 Ustawy o Podatku Akcyzowym.

Pytanie 2

W przypadku przeczącej odpowiedzi na Pytanie 1, gdy nabywany Olej stanowi olej napędowy przeznaczony do celów opałowych o kodzie CN stanowiącym kod CN od 2710 19 43 do 2710 19 48 i od 2710 20 11 do 2710 20 19, czy wówczas Olej zakupiony przez Spółkę i zużyty w trakcie prób odbiorczych i rozruchu Instalacji w okresie przed oddaniem Instalacji do eksploatacji będzie korzystał z obniżonej stawki akcyzy zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 Ustawy o Podatku Akcyzowym jako wyrób energetyczny zużywany dla celów opałowych zakładając, że jego zakupu ze składu podatkowego na terytorium kraju lub od podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23 Ustawy o Podatku Akcyzowym dokona Spółka działająca jako podmiot zużywający w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a Ustawy o Podatku Akcyzowym, Olej będzie oznaczony i zabarwiony zgodnie z przepisami szczególnymi, a treść oświadczenia i sposób dokumentowania nabycia Oleju będą spełniały warunki określone art. 89 ust. 5-5f Ustawy o Podatku Akcyzowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie 1

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 Ustawy o Podatku Akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do Ustawy o Podatku Akcyzowym.

W świetle poz. 27 załącznika nr 1 do Ustawy o Podatku Akcyzowym, do wyrobów akcyzowych należą oleje oznaczone kodem CN 2710, do których należy Olej wskazany w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Równocześnie zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 Ustawy o Podatku Akcyzowym do wyrobów energetycznych zalicza się m.in. wyroby oznaczone kodami CN 2701, 2702 i od 2704 do 2715. Tym samym, nabywany przez Spółkę Olej stanowi wyrób akcyzowy zaliczany równocześnie do kategorii wyrobów energetycznych.

W analizowanym przypadku, obowiązek podatkowy w akcyzie w stosunku do Oleju nabywanego przez Spółkę co do zasady powstanie w związku ze sprzedażą Oleju przez dostawcę na rzecz Spółki.

Niemniej jednak, w ocenie Spółki w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku znajdzie zastosowanie zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 Ustawy o Podatku Akcyzowym.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 1 Ustawy o Podatku Akcyzowym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-5 Ustawy o Podatku Akcyzowym, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-5b, 12 i 13 Ustawy o Podatku Akcyzowym.

Zastosowanie zwolnienia od akcyzy o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 Ustawy o Podatku Akcyzowym jest możliwe w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1\. wyroby energetyczne są zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej,

2\. dostawa wyrobów energetycznych jest realizowana w ramach jednego ze sposobów wymienionych w art. 32 ust. 3 pkt 1-5 Ustawy o Podatku Akcyzowym,

3\. spełnione zostały warunki formalne wymienione w art. 32 ust. 5-5b, 12 i 13 Ustawy o Podatku Akcyzowym.

W ocenie Spółki, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku dojdzie do spełnienia wszystkich ww. przesłanek, od których jest uzależniona możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 Ustawy o Podatku Akcyzowym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Olej nabywany przez Spółkę będzie wykorzystywany w ramach prób odbiorczych i rozruchu Instalacji dokonywanych przez Spółkę. W przypadku prawidłowej pracy Instalacji w trakcie prób odbiorczych i rozruchu powinno dojść do wytworzenia energii elektrycznej i ciepła, a tym samym zużycie Oleju nabywanego przez Spółkę będzie następowało w procesie produkcji energii elektrycznej.

Skoro nabywany Olej stanowi wyrób energetyczny to jego zużycie w procesie produkcji energii elektrycznej uprawnia do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 1 Ustawy o Podatku Akcyzowym.

Na możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie nie powinien wpłynąć fakt, iż do zużycia nabywanego Oleju dojdzie przed ostatecznym oddaniem Instalacji do eksploatacji i przyjęciem do użytkowania przez Zamawiającego. Powyższa okoliczność nie przeczy bowiem temu, iż w ramach prób odbiorczych i rozruchu może dochodzić do produkcji energii elektrycznej, a zatem zużycie Oleju będzie następować w procesie produkcji energii elektrycznej. Całość procesów w ramach prób odbiorczych i rozruchu będzie bezpośrednio związana z testową produkcją energii elektrycznej. Każde z działań podjętych w ramach prób odbiorczych i rozruchu będzie zatem nierozerwalnie związane z procesem zmierzającym do ostatecznej produkcji energii elektrycznej, stanowiąc razem nieprzerwany łańcuch procesów technologicznych. W ocenie Spółki uzasadnia to zastosowanie zwolnienia od akcyzy w relacji do całości zużywanego Oleju.

Także ewentualne niewytworzenie energii elektrycznej w trakcie procesów składających się na próby odbiorcze i rozruch Instalacji, w tym wskutek nieprawidłowego działania Instalacji lub w wyniku usterki, nie powinno wpływać na zastosowanie zwolnienia od akcyzy. Należy bowiem zauważyć, iż także w takim przypadku zużycie Oleju będzie nakierowane na wyprodukowanie energii elektrycznej, zaś ewentualny brak oczekiwanego efektu w postaci produkcji energii elektrycznej będzie pokierowany obiektywnymi przesłankami, na które Spółka nie ma wpływu. Należy zatem uznać, że także zużycie Oleju będzie następować w procesie produkcji energii elektrycznej, gdyż będzie ono realizowane w ramach czynności zmierzających do wytworzenia energii elektrycznej, pomimo że ostatecznie nie dojdzie do jej wytworzenia.

Takie rozumienie zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 Ustawy o Podatku Akcyzowym wynika już z samego literalnego brzmienia tego przepisu, który posługuje się pojęciem „procesu produkcji energii elektrycznej”, co oznacza, że jest to proces ukierunkowany na wytworzenia energii elektrycznej. Zwolnienie od akcyzy nie jest bowiem w żaden sposób zależne od tego, czy rzeczywiście doszło do wytworzenia energii elektrycznej. Gdyby zastosowanie wskazanego zwolnienia od akcyzy było zależne od faktycznego wytworzenia energii elektrycznej, wtedy powinno to znaleźć odzwierciedlenie w literalnym brzmieniu art. 32 ust. 4 pkt 1 Ustawy o Podatku Akcyzowym, przykładowo poprzez odniesienie do „zużycia do wyprodukowania energii elektrycznej”.

Powyższe rozumienie zakresu zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 Ustawy o Podatku Akcyzowym znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej:

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2017 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.76.2017.1.MK:

„Przedstawiony zatem opis zdarzenia przyszłego pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca będzie zużywać nabywany wyrób energetyczny klasyfikowany do kodu CN 2710 19 47 w procesie produkcji energii elektrycznej tj. zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy. Zadeklarowane przez Wnioskodawcę przeznaczenie a następnie zużycie (spalenie) nabywanego wyrobu energetycznego w celu wytworzenia energii elektrycznej (abstrahując od ewentualnego braku wytworzenia energii elektrycznej z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy) nie będzie w świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy użyciem wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie na cele niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia”.

W ocenie Spółki dojdzie także do spełnienia pozostałych warunków zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 Ustawy o Podatku Akcyzowym. Należy bowiem zauważyć, że Olej będzie nabywany przez Spółkę działającą jako podmiot zużywający zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a Ustawy o Podatku Akcyzowym ze składu podatkowego na terytorium kraju lub od podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23 Ustawy o Podatku Akcyzowym, a zatem dostawa Oleju będzie realizowana w sposób określony w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 2 Ustawy o Podatku Akcyzowym. Ponadto, zostaną spełnione również warunki formalne określone w art. 32 ust. 5-5b, 12 i 13 Ustawy o Podatku Akcyzowym.

Tym samym, nabywany przez Spółkę Olej będzie mógł zostać objęty zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 Ustawy o Podatku Akcyzowym, ponieważ:

1\. Olej będzie zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej w ramach wykonanych prób odbiorczych i rozruchu Instalacji,

2\. Dostawa Oleju będzie realizowana według jednego ze sposobów wymienionych w art. 32 ust. 3 pkt 1-5 Ustawy o Podatku Akcyzowym, gdyż Olej będzie nabywany przez Spółkę działającą jako podmiot zużywający w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a Ustawy o Podatku Akcyzowym ze składu podatkowego na terytorium kraju lub od podmiotu pośredniczącego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23 Ustawy o Podatku Akcyzowym, a zatem według sposobów określonych w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 2 Ustawy o Podatku Akcyzowym,

3\. spełnione będą warunki formalne wymienione w art. 32 ust. 5-13 Ustawy o Podatku Akcyzowym.

Jednocześnie, w przypadku nabycia Oleju z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 Ustawy o Podatku Akcyzowym po stronie Spółki nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności wymienionych w art. 8 ust. 2 Ustawy o Podatku Akcyzowym, w szczególności ze względu na fakt, że Spółka nie będzie dokonywała użycia wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania wskazanego zwolnienia od akcyzy.

Dla zastosowania zwolnienia od akcyzy do Oleju zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 Ustawy o Podatku Akcyzowym nie ma znaczenia, że Spółka nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej, w szczególności nie posiada koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną. Niezależnie od tego, że to Zamawiający będzie wytwarzał energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu w Instalacji po odbiorze Instalacji i jej przyjęciu do eksploatacji, w trakcie prób odbiorczych i rozruchu Instalacji to Spółka będzie faktycznie zużywała Olej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła wytwarzanych w trakcie prób odbiorczych i rozruchu Instalacji.

Powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej, która dopuszcza zastosowanie zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 Ustawy o Podatku Akcyzowym nawet jeżeli podmiotem zużywającym Olej w trakcie prób odbiorczych i rozruchu instalacji jest inny podmiot niż ten, który będzie używał instalacji do wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2017 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.76.2017.1.MK

„W ramach planowanych procedur odbiorowych olej będzie wykorzystywany w szczególności do przeprowadzenia rozruchu, w trakcie którego, zgodnie z przyjętymi założeniami, powinno dojść do wytworzenia energii elektrycznej (niemniej jednak, jak wskazano powyżej niewykluczone, iż ze względów technicznych nie dojdzie do wytworzenia energii elektrycznej w trakcie wszystkich bądź niektórych czynności). W ramach tych czynności olej będzie zużywany do celów opałowych - tj. dojdzie do spalenia tego oleju.

(…)

Przedstawiony zatem opis zdarzenia przyszłego pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca będzie zużywać nabywany wyrób energetyczny klasyfikowany do kodu CN 2710 19 47 w procesie produkcji energii elektrycznej tj. zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy. Zadeklarowane przez Wnioskodawcę przeznaczenie a następnie zużycie (spalenie) nabywanego wyrobu energetycznego w celu wytworzenia energii elektrycznej (abstrahując od ewentualnego braku wytworzenia energii elektrycznej z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy) nie będzie w świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy użyciem wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie na cele niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia”.

Tym samym, Olej nabywany przez Spółkę i zużywany w ramach prób odbiorczych i rozruchu Instalacji będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie art.32 ust. 4 pkt 1 Ustawy o Podatku Akcyzowym.

Pytanie 2

W przypadku oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 jako nieprawidłowe, i tym samym braku możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie w stosunku do Oleju nabywanego przez Spółkę, Spółka rozważa zastosowanie obniżonej stawki akcyzy od Oleju jako oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych o kodzie CN 2710 19 43.

Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 9 Ustawy o Podatku Akcyzowym, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi - dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 43 do 2710 19 48 i od 2710 20 11 do 2710 20 19, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, w trakcie dokonywania przez Spółkę prób odbiorczych i rozruchu Instalacji będzie dochodziło do wytworzenia ciepła w wyniku spalenia Oleju w Instalacji, a wytworzone ciepło będzie służyło do kalibracji urządzeń i sprawdzenia ich funkcjonalności. Należy zatem uznać, że spełniona zostanie przesłanka dotycząca zużycia Oleju do celów opałowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej:

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 października 2019 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.189.2019.2.MK:

„Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że przeznaczenie nabywanego przez Wnioskodawcę oleju klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 47 do celów opałowych będzie spełnione w przypadku, w którym zużywany wyrób energetyczny służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej wykorzystanej do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na etapie dokonywania sprawdzania funkcjonowania całego układu olejowego oraz testów i wstępnego uruchamiania palników olejowych, jak również na etapie suszenia obmurza kotła oraz wytwarzania pary, służącej do nagrzania układu i przedmuchiwania kotła wraz z rurociągami parowymi w celu doczyszczenia układu parowo-wodnego (tzw. przedmuchiwanie kotła i układu parowo-wodnego bloku), nabywany przez Spółkę olej jest zużywany poprzez jego spalenie do celów grzewczych. Zużycie to zatem wypełnia przesłanki do uznania prawa Wnioskodawcy do nabycia przedmiotowego oleju klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 47 z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Zakładając zatem, że Olej nabywany przez Spółkę stanowi olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43, jego zakupu ze składu podatkowego na terytorium kraju lub od podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23 Ustawy o Podatku Akcyzowym dokona Spółka działająca jako podmiot zużywający w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a Ustawy o Podatku Akcyzowym, Olej będzie oznaczony i zabarwiony zgodnie z przepisami szczególnymi, a treść oświadczenia i sposób dokumentowania nabycia Oleju będą spełniały warunki określone art. 89 ust. 5-5f Ustawy o Podatku Akcyzowym, Olej będzie korzystał z obniżonej stawki akcyzy o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9 Ustawy o Podatku Akcyzowym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- **nieprawidłowe** - w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia w sytuacji, w której nabywany olej zostanie zużyty w trakcie prób odbiorczych i rozruchu Instalacji, w trakcie których nie dojdzie do wytworzenia energii elektrycznej;

\- **prawidłowe** - w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia w sytuacji, w której nabywany olej zostanie zużyty w trakcie prób odbiorczych i rozruchu Instalacji, w trakcie których dojdzie do wytworzenia energii elektrycznej;

\- **prawidłowe** - w zakresie możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy w sytuacji, w której nabywany olej zostanie zużyty do celów opałowych w trakcie prób odbiorczych i rozruchu Instalacji.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono sklasyfikowane do kodu CN 2710 oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

W poz. 20 załącznika nr 2 do ustawy, stanowiącej wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG, wymieniono natomiast sklasyfikowane do kodów CN od ex 2710 12 do ex 2710 19 68 i od ex 2710 20 11 do ex 2710 20 90 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5a ustawy:

Centralny Rejestr Podmiotów Akcyzowych - rejestr podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 i 1a.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 18b lit. a ustawy:

e-DD to elektroniczny dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy:

Podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22b ustawy:

Zużywający podmiot olejowy to podmiot mający miejsce zamieszkania, miejsce pobytu, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub przedsiębiorcę zagranicznego prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium kraju na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy zużywają do celów opałowych wyroby akcyzowe nieobjęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, i którzy dokonali zgłoszenia rejestracyjnego uproszczonego, o którym mowa w art. 16b ust. 1.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 23e ustawy:

Pośredniczący podmiot olejowy to podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub przedsiębiorcę zagranicznego posiadającego oddział z siedzibą na terytorium kraju, utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, i którzy dokonali zgłoszenia rejestracyjnego uproszczonego, o którym mowa w art. 16b ust. 1.

Jak stanowi art. 3 ustawy:

1\. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej „WIA”, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

2\. Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

5) objęte pozycją CN 3403;

6) objęte pozycją CN 3811;

7) objęte pozycją CN 3817;

8) oznaczone kodami CN: 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93, 3824 99 96, 3826 00 10 oraz 3826 00 90, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;

10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Stosownie do art. 86 ust. 2 i 3 ustawy:

2\. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

3\. Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem:

a) importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów,

b) importu wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, w celu dopuszczenia ich do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu importu znajdującym się w tym składzie podatkowym,

c) przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 8 ust. 6 ustawy:

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy:

Zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów.

Jak z kolei stanowi art. 16b ust. 1 ustawy:

Podmiot zamierzający zużywać do celów opałowych wyroby akcyzowe jako zużywający podmiot olejowy lub prowadzić działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot olejowy składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, zgłoszenie rejestracyjne uproszczone.

W świetle art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy:

Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5, 6, 12 i 13.

Stosownie do art. 32 ust. 3 ustawy:

Zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub

2) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub

3) dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub

4) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub

5) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub

5a) dostarczenia od zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, do podmiotu pośredniczącego, w przypadku posiadania przez zarejestrowanego odbiorcę zezwolenia na nabywanie wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, jako zarejestrowany odbiorca oraz zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący w zakresie tych wyrobów, lub

6) importu przez podmiot pośredniczący, lub

7) importu przez podmiot zużywający, lub

8) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub

9) zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Jak stanowi art. 32 ust. 5 ustawy:

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1) objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;

1a) w przypadku wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1 pkt 3, dostarczanych do zbiornika, z którego są zasilane zbiorcze instalacje licznikowe - potwierdzenie odbioru, w sposób określony w art. 46j ust. 3, przez podmiot upoważniony do odbioru tych wyrobów i złożenie oświadczenia przez ten podmiot o ich przeznaczeniu uprawniającym do zwolnienia;

2) przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3;

2a) w przypadku przemieszczeń, o których mowa w art. 46na ust. 1, 2, 5 i 7 - sporządzenie i przesłanie do Systemu projektu e-DD w terminach określonych w tych przepisach oraz uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8.

3) (uchylony)

Zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy:

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5-7, jest dokonanie przez podmiot odbierający, podlegający obowiązkowi rejestracji, zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1.

Jak stanowi art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

9) olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 43 do 2710 19 48 i od 2710 20 11 do 2710 20 19, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów.

Stosowanie do art. 89 ust. 5-5f ustawy:

5\. W przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, stawki akcyzy określone w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a stosuje się, pod warunkiem że:

1) nabywcą tych wyrobów jest pośredniczący podmiot olejowy lub zużywający podmiot olejowy;

2) sprzedawca będący pośredniczącym podmiotem olejowym dokona zgłoszenia, o którym mowa w art. 5 ust. 1 albo art. 6a ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 104);

3) nabywca oświadczy, że nabywane wyroby:

a) zostaną przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania tych stawek; oświadczenie ma następującą treść:

„Oświadczam, że nabywane wyroby zużyję do celów opałowych. Za zmianę przeznaczenia nabywanych wyrobów i przez to narażenie na uszczuplenie podatku akcyzowego grozi odpowiedzialność przewidziana w art. 73a Kodeksu karnego skarbowego.” lub

b) będą sprzedane do celów opałowych, uprawniających do stosowania tych stawek; oświadczenie ma następującą treść:

„Oświadczam, że nabywane wyroby sprzedam do celów opałowych. Za zmianę przeznaczenia nabywanych wyrobów i przez to narażenie na uszczuplenie podatku akcyzowego grozi odpowiedzialność przewidziana w art. 73a Kodeksu karnego skarbowego.”

4) nabywca uzupełni zgłoszenie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 albo art. 6a ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zgodnie z art. 5 ust. 6 lub art. 6a ust. 3 tej ustawy oraz uzupełni to zgłoszenie o oświadczenie, o którym mowa w pkt 3.

5a. W przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, w opakowaniach jednostkowych, których masa brutto nie przekracza 30 kg lub ich objętość nie przekracza 30 litrów, w łącznej ilości nieprzekraczającej jednorazowo odpowiednio 100 kg lub objętości 100 litrów, warunkiem zastosowania stawek określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a jest:

1) zamieszczenie przez pośredniczący podmiot olejowy w rejestrze, o którym mowa w art. 138ta ust. 1, danych wymienionych w art. 138ta ust. 2;

2) potwierdzenie przez pośredniczący podmiot olejowy sprzedaży detalicznej tych wyrobów fakturą, która zawiera informację o treści: ,,Nabywane paliwa opałowe mogą być zużyte wyłącznie do celów opałowych. Za zmianę przeznaczenia nabytych paliw opałowych i przez to narażenie na uszczuplenie podatku akcyzowego grozi odpowiedzialność przewidziana w art. 73a Kodeksu karnego skarbowego.”.

5b. W przypadku importu wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, stawki akcyzy określone w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a stosuje się, pod warunkiem że:

1) importerem tych wyrobów jest pośredniczący podmiot olejowy lub zużywający podmiot olejowy;

2) w zgłoszeniu celnym w rozumieniu przepisów prawa celnego importer złoży:

a) oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania tych stawek, o następującej treści:

„Oświadczam, że przywożone wyroby zużyję do celów opałowych. Za zmianę przeznaczenia przywożonych wyrobów i przez to narażenie na uszczuplenie podatku akcyzowego grozi odpowiedzialność przewidziana w art. 73a Kodeksu karnego skarbowego.” lub

b) oświadczenie, że przywożone wyroby będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania tych stawek, o następującej treści:

„Oświadczam, że przywożone wyroby sprzedam z przeznaczeniem do celów opałowych. Za zmianę przeznaczenia przywożonych wyrobów i przez to narażenie na uszczuplenie podatku akcyzowego grozi odpowiedzialność przewidziana w art. 73a Kodeksu karnego skarbowego.”

5c. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, stawki akcyzy określone w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a stosuje się, pod warunkiem że:

1) podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów jest pośredniczący podmiot olejowy lub zużywający podmiot olejowy;

2) podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego dokona zgłoszenia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 albo art. 6b ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi;

3) podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego w dokonanym zgłoszeniu złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania tych stawek o treści określonej w ust. 5b pkt 2 lit. a lub b;

4) podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, uzupełni zgłoszenie zgodnie z art. 6 ust. 5 tej ustawy o informację o ilości odebranego wyrobu.

5d. W przypadkach niedostępności rejestru zgłoszeń, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, warunki określone w ust. 5 pkt 2-4 oraz ust. 5c pkt 2-4 uznaje się za spełnione, o ile podmiot dokona zgłoszenia i uzupełnienia zgłoszenia o informacje o odbiorze wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, na warunkach i w terminie określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 9 ust. 7 tej ustawy.

5e. W przypadku sprzedaży paliw opałowych będących przedmiotem przewozu towarów w rozumieniu ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi pośredniczącemu podmiotowi olejowemu lub zużywającemu podmiotowi olejowemu innemu niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, warunki stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, mogą być zastąpione oświadczeniem nabywcy o treści określonej w ust. 5 pkt 3 lit. a lub b złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą wyrobów akcyzowych, które wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów akcyzowych w ilości wynikającej z tej umowy, jeżeli:

1) każda sprzedaż tych wyrobów została potwierdzona fakturą;

2) nabywca poinformuje sprzedawcę, że ilość odebranych wyrobów jest zgodna z ilością wykazaną w fakturze, o której mowa w pkt 1;

3) dokonano zgłoszenia do rejestru zgłoszeń, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, danych zawartych w umowie, o których mowa w art. 6c ust. 2 tej ustawy, nie później niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży tych wyrobów.

5f. W przypadku sprzedaży paliw opałowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy niebędących przedmiotem przewozu w rozumieniu ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi pośredniczącemu podmiotowi olejowemu lub zużywającemu podmiotowi olejowemu innemu niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, warunki stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, o których mowa w ust. 5 pkt 2-4, mogą być zastąpione oświadczeniem nabywcy o treści określonej w ust. 5 pkt 3 lit. a lub b złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą wyrobów akcyzowych, które wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów akcyzowych w ilości wynikającej z tej umowy, jeżeli:

1) każda sprzedaż tych wyrobów została potwierdzona fakturą;

2) nabywca poinformuje sprzedawcę, że ilość odebranych wyrobów jest zgodna z ilością wykazaną w fakturze, o której mowa w pkt 1;

3) dokonano zgłoszenia do rejestru zgłoszeń, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, danych zawartych w umowie, o których mowa w art. 6c ust. 2 tej ustawy, nie później niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży tych wyrobów.

Mając na uwadze powyższe, na wstępie oceny Państwa stanowiska zaznaczyć należy, że w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Organ obowiązany jest do indywidualnego rozpatrzenia sprawy, tj. wyłącznie w odniesieniu do okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i mając na uwadze treść postawionego pytania/pytań.

W dalszej kolejności wyjaśnić należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Oznacza to, że co do zasady wyroby energetyczne podlegają opodatkowaniu akcyzą, a możliwość zastosowania preferencji podatkowych, jako wyjątku od powszechności opodatkowania, wymaga ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających stosowanie takich preferencji.

Odnosząc się do przedstawionej we wniosku sytuacji należy wskazać, że będący przedmiotem Państwa wątpliwości w pytaniu nr 1 przepis art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy wymaga aby wyrób energetyczny podlegający zwolnieniu został po jego nabyciu zużyty (definitywne wykorzystany) przez podmiot zużywający w procesie produkcji energii elektrycznej. Przy czym ustawodawca nie definiuje pojęcia „procesu produkcji energii elektrycznej”. Zasadne tym samym jest odwołanie się do języka potocznego.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania.

Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1993 r., str. 708 „proces” to przykładowo przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

W świetle powyższego zatem zwolnieniu z akcyzy w oparciu o przepis art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy (po spełnieniu pozostałych warunków określonych w ustawie) podlegać będą wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej tj. podstawowym procesie technologicznym w trakcie którego wyrób energetyczny zostanie zużyty bezpośrednio do wytworzenia energii elektrycznej (np. poprzez spalenie wyrobu, które wytworzy ciepło służące wytworzeniu pary, która z kolei napędzi turbinę wytwarzającą energię elektryczną). Inaczej mówiąc proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do określonych przemian energii i ma na celu bezpośrednie wykonanie produktu (energii elektrycznej).

Taką też wykładnię prezentują sądy administracyjne. Przykładowo WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/GI 2477/10 stwierdził, że „(…) proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do pewnej przemiany fizyko-chemicznej nośnika energii w energię elektryczną”.

Z kolei w orzeczeniu WSA w Warszawie z 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 79/18 (badającym zakres zwolnienia wykorzystania wyrobów akcyzowych w procesie produkcji energii elektrycznej w ramach procesu termicznego przekształcania odpadów) wskazano, że zużycie wyrobu akcyzowego (wyrobów energetycznych i energii elektrycznej) ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia tego konkretnego procesu tj. ciągu przemian energii (energia chemiczna paliwa w energię cieplną - energia cieplna w energię mechaniczna - energia mechaniczna w energię elektryczną) wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego.

Również NSA zajmował się podnoszoną kwestią, wskazując w orzeczeniu z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I GSK 892/17, że „(…) zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że w art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. mowa jest o pewnym wycinku produkcji, w którym wytwarzana jest energia elektryczna. (\`(...)\`) Uwzględniając powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że proces produkcji energii elektrycznej, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a., nie obejmuje czynności podczas których nie następuje produkcja energii elektrycznej i ciepła.” Dodać należy, że orzeczenie to dotyczyło m.in. zużycia oleju opałowego w celach rozruchowych bloku energetycznego w okresie przed oddaniem do eksploatacji i dla takiego zakresu zwolnienia nie miała znaczenia argumentacja wnioskodawcy, zgodnie z którą dokonanie czynności w trakcie których nie dojdzie do wytworzenia energii elektrycznej jest niezbędne dla prawidłowej pracy instalacji.

W świetle zatem powyższego, warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy (po spełnieniu pozostałych warunków określonych w ustawie), jest wytworzenie energii elektrycznej.

Z przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej inwestycji są Państwo zobowiązani do przeprowadzenia prób odbiorowych mających na celu wykazanie zgodności wybudowanej przez Państwa instalacji z projektem, specyfikacjami technicznymi i obowiązującymi normami oraz rozruchu instalacji w celu jej skalibrowania. W przypadku prawidłowej pracy instalacji, w trakcie prób odbiorowych może dojść do wytwarzania energii elektrycznej i ciepła. W przypadku nieprawidłowej pracy instalacji usterki może natomiast nie dojść do wytworzenia energii elektrycznej i ciepła.

W celu przeprowadzenia prób odbiorczych będą Państwo nabywać olej klasyfikowany do kodu CN 2710 19 43. Wyrób ten będzie przez Państwa nabywany ze składu podatkowego na terytorium kraju lub od podmiotu pośredniczącego. Wskazali Państwo, że nabywając Olej będą Państwo działali jako zarejestrowany w CRPA podmiot zużywający i spełnione będą warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 oraz 6 ustawy.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo ponadto, że produkcja energii elektrycznej i ciepła będzie następowała poprzez spalenie Oleju o kodzie CN 2710 19 43 w instalacji, gdzie nastąpi wytworzenie pary, która będzie napędzała turbinę wytwarzając energię elektryczną, natomiast ciepło odpadowe będzie absorbowane i następnie wykorzystywane do celów grzewczych jako ciepło systemowe (\`(...)\`) wykorzystywane przez Państwa i odbiorców ciepła systemowego (\`(...)\`).

Państwa wątpliwości, w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, dotyczą ustalenia czy olej zakupiony przez Spółkę i zużyty w trakcie prób odbiorczych i rozruchu Instalacji w okresie przed oddaniem Instalacji do eksploatacji będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy jako wyrób energetyczny zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, jeżeli jego zakupu ze składu podatkowego na terytorium kraju lub od podmiotu pośredniczącego w rozumieniu dokona Spółka działająca jako podmiot zużywający i jednocześnie będą spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-5b, 12 i 13 ustawy.

Mając na uwadze tak sformułowane pytanie względem przedstawionych we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przedmiotowy olej będzie mógł być objęty zwolnieniem wyłącznie w takim zakresie, w jakim zostanie on po jego nabyciu (przy uwzględnieniu warunków formalnych) zużyty w trakcie prób odbiorowych, w których dojdzie do wytworzenia energii elektrycznej. Jak wskazano bowiem wyżej, obok przesłanek formalnych, niezbędnym warunkiem objęcia zwolnieniem na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy jest wytworzenie energii elektrycznej.

W sytuacji natomiast gdy nie dojdzie do wytworzenia energii elektrycznej, zużycie przedmiotowego oleju, nawet jeśli przy jego nabyciu doszło do wypełnienia warunków formalnych, nie będzie mogło zostać objęte zwolnieniem. W takiej sytuacji będziemy mieli do czynienia z sytuacją przewidzianą w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, tj. użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy i z tytułu dokonania tej czynności będą Państwo zobowiązani do rozliczenia podatku akcyzowego.

W świetle powyższego nie można w pełni podzielić Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

Tym samym w ocenie Organu jest ono:

\- nieprawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia w sytuacji, w której nabywany olej zostanie zużyty w trakcie prób odbiorczych i rozruchu Instalacji, w trakcie których nie dojdzie do wytworzenia energii elektrycznej oraz

\- prawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia w sytuacji, w której nabywany olej zostanie zużyty w trakcie prób odbiorczych i rozruchu Instalacji, w trakcie których dojdzie do wytworzenia energii elektrycznej.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 wskazać należy, że możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 43, wymaga wypełnienia szeregu przesłanek określonych w art. 89 ust. 5-5f ustawy i odpowiedniego zabarwienia i oznaczenia znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że obrót olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych jest możliwy co do zasady wyłącznie pomiędzy odpowiednimi, zarejestrowanymi w oparciu o art. 16b ustawy podmiotami.

Ustawodawca umożliwiając zastosowanie wobec oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 43 obniżonej stawki akcyzy wymaga, oprócz warunków formalnych, aby nabyty olej był wykorzystany do celów opałowych, przy czym w przepisach akcyzowych nie zawarł definicji legalnej tego pojęcia.

Niemniej zwrot - „zużycie w celach opałowych” był rozpatrywany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-240/01, gdzie orzeczono, że pomimo braku w przepisach wspólnotowych takiej definicji, to i tak państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji.

Jednocześnie TSUE w rozpatrywanym stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania w celach opałowych olejów stwierdził, iż zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. Ponadto TSUE w tym wyroku stwierdził, że „cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie jako paliwo opałowe (\`(...)\`), jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. We wszystkich tych przypadkach oleje mineralne ulegają zużyciu i muszą być opodatkowane akcyzą”.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności nabywany przez Państwa olej klasyfikowany do kodu CN 2710 19 43 będzie spalany w instalacji - celem wytworzenia ciepła służącego do kalibracji urządzeń i sprawdzenia ich funkcjonalności.

Podmiot, od którego będą Państwo nabywać olej będzie posiadał status pośredniczącego podmiotu olejowego, a przed nabyciem oleju dokonają Państwo zgłoszenia rejestracyjnego uproszczonego i tym samym uzyskają Państwo status zużywającego podmiotu olejowego.

Wskazali Państwo również, że będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej olej o kodzie CN 2710 19 43 będzie zabarwiony na czerwono i oznaczony zgodnie z przepisami szczególnym i przy jego nabyciu zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 89 ust. 5-5f ustawy.

W świetle tak przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego Organ podziela Państwa stanowisko, że olej zakupiony przez Spółkę i zużyty (spalony) w trakcie prób odbiorczych i rozruchu Instalacji w okresie przed oddaniem Instalacji do eksploatacji będzie korzystał z obniżonej stawki akcyzy zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznać należy za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji powołali się Państwo na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach odnoszących się do ściśle sprecyzowanych okoliczności i zakresu sformułowanych w nich pytań, przedstawionych w inicjujących te sprawy wnioskach. Podkreślenia wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Równocześnie interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.