Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.339.2018.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-12
Teza: czy Wnioskodawcy przysługuje prawo zwiększenia lub zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie Dokumentów Rozliczeniowych wystawianych przez Głównego Dostawcę w przedmiocie Wyrównania
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumenty; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo zwiększenia lub zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie Dokumentów Rozliczeniowych wystawianych przez Głównego Dostawcę w przedmiocie Wyrównania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo zwiększenia lub zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie Dokumentów Rozliczeniowych wystawianych przez Głównego Dostawcę w przedmiocie Wyrównania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałą z przekształcenia spółki osobowej X GMBH Spółka Komandytowa (dalej: „Spółka Przekształcona”). Przekształcenie zostało dokonane w trakcie roku podatkowego 2016 na podstawie uchwały wspólników Spółki Przekształconej podjętej 22 marca 2016 r. i zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym 2 maja 2016 r.

Wnioskodawca należy do międzynarodowego koncernu (dalej: „Grupa”). W ramach działalności wewnątrz Grupy Wnioskodawca kupuje od podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „updop”), półprodukty i materiały wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wytworzenia produktów dostarczanych następnie do klienta zewnętrznego, będącego podmiotem niepowiązanym.

Zgodnie z pisemną umową, obowiązującą od 2011 r., zawartą między Wnioskodawcą a głównym (lecz nie jedynym) dostawcą Wnioskodawcy z Grupy, podmiotem powiązanym - spółką Y GmbH (dalej: „Główny Dostawca”). Główny Dostawca dostarcza Wnioskodawcy towary po ustalonej cenie. Pod koniec każdego roku Główny Dostawca dokonuje jednorazowego (jedną kwotą) wyrównania całkowitych kwot zafakturowanych na Wnioskodawcę, zmierzając do wyrównania całkowitej dochodowości Wnioskodawcy do ustalonego umownie poziomu, uwzględniającego pełnione przez Wnioskodawcę funkcje i ponoszone ryzyka (dalej „Wyrównanie”).

Wyrównanie oraz wystawiane z tego tytułu przez Głównego Dostawcę dokumenty rozliczeniowe (dalej: „Dokumenty Rozliczeniowe”) odzwierciedlają uzgodnione dostosowanie poziomu dochodowości Spółki (bez uwzględnienia kosztów ewentualnych różnic kursowych zarówno zrealizowanych i niezrealizowanych). W szczególności Dokumenty Rozliczeniowe nie odwołują się do żadnych konkretnych pierwotnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen stosowanych przy zakupie.

Z uwagi na fakt, że w trakcie 2016 r. doszło do przekształcenia Wnioskodawcy, Dokumenty Rozliczeniowe za dany rok zostały sporządzone dwuetapowo tj.:

*   na dzień 30 kwietnia 2016 r. - został wystawiony na Spółkę Przekształconą dokument dotyczący Wyrównania za okres styczeń - kwiecień 2016 r. (dalej: „Dokument Rozliczeniowy I”) oraz
*   na dzień 31 grudnia 2016 r. - został wystawiony na Wnioskodawcę dokument dotyczący Wyrównania za okres maj - grudzień 2016 r. (dalej: „Dokument Rozliczeniowy II”).

Dokumenty Rozliczeniowe zostały wystawione w roku, w którym odbywały się dostawy (tj. w 2016 r.) natomiast Dokument Rozliczeniowy I został otrzymany 6 maja 2016 r. przez Wnioskodawcę i zapłacony 12 maja 2016 r. przelewem bankowym, natomiast Dokument Rozliczeniowy II został otrzymany w styczniu 2017 r. i zapłacony w 2017 r. W przyszłości Dokumenty Rozliczeniowe mogą być wystawiane w ostatnich dniach danego okresu rozliczeniowego lub na początku następnego.

Powyższy sposób rozliczenia uzasadniał fakt, że, w roku 2016, w związku z przekształceniem formy prawnej, część transakcji z Głównym Dostawcą była realizowana przez Spółkę Przekształconą, a część przez Wnioskodawcę. Rozliczenia wynikającego z Wyrównania (dla roku 2016 była to zapłata na rzecz Głównego Dostawcy, jako że dochodowość Wnioskodawcy za ten rok była większa niż poziom określony dla tego podmiotu) dokonał Wnioskodawca w odniesieniu do kwot wynikających z obydwu Dokumentów Rozliczeniowych. Również Wnioskodawca otrzymał obydwa Dokumenty Rozliczeniowe.

Wnioskodawca podkreśla, że przysługują mu wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przekształconej, tj. nastąpiła sukcesja praw i obowiązków Spółki Przekształconej na Wnioskodawcę.

Kwoty zapłacone w oparciu o otrzymane Dokumenty Rozliczeniowe (nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów ani przez wspólników Spółki Przekształconej (która jako spółka osobowa nie była podatnikiem podatku dochodowego, natomiast podatnikami byli jej wspólnicy) ani Wnioskodawcę.

Porównywalność transakcji objętych niniejszym wnioskiem ani prawidłowość wyboru metody ustalania cen transakcyjnych nie była przedmiotem porozumienia, o którym mowa w dziale IIA ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy zarówno przeszłych rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy i Spółki Przekształconej, jak również rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo odpowiednio zwiększenia lub zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie Dokumentów Rozliczeniowych wystawianych przez Głównego Dostawcę w przedmiocie Wyrównania?
2.  W jakim okresie Wnioskodawca powinien rozliczyć dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Wyrównanie dokumentowane Dokumentami Rozliczeniowymi?
3.  Czy otrzymany przez Wnioskodawcę (po przekształceniu) Dokument Rozliczeniowy I, w przedmiocie Wyrównania za okres od stycznia do kwietnia 2016, może zostać ujęty w rachunku podatkowym Wnioskodawcy (po przekształceniu) a zapłacona kwota może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy?
4.  Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych kwot wynikających z Dokumentu Rozliczeniowego II, wystawionego za okres od maja do grudnia 2016 r. i otrzymanego przez Wnioskodawcę w 2017 r.?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo odpowiednio zwiększenia lub zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie Dokumentów Rozliczeniowych wystawianych przez Głównego Dostawcę w przedmiocie Wyrównania.

Wyrównanie jako zwiększenie lub zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy Wyrównanie, pomimo, że:

*   nie jest powiązane z żadnym konkretnym zakupem produktów, lecz odnosi się do ogółu kosztów zakupów dokonywanych przez Wnioskodawcę,
*   nie odwołuje się do żadnych konkretnych pierwotnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur czy też cen stosowanych przy zakupie,
*   nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość stron, jakie miały miejsce po stronie Wnioskodawcy w danym roku,

stanowi formę korekty cen transferowych stosowanych między Głównym Dostawcą a Wnioskodawcą z tytułu ogółu występujących między stronami rozliczeń w związku z dokonywanymi zakupami.

Wyrównanie pełni tę samą funkcję ekonomiczną co korekta cen konkretnych transakcji, mianowicie dąży do zwiększenia lub zmniejszenia cen (w przypadku wyrównania dochodowości - cen transferowych w danym roku) z uwagi na pewne cenotwórcze okoliczności. W obu przypadkach okolicznością tą będzie zamiar zapewnienia osiągania przez Wnioskodawcę pewnego poziomu dochodowości uznanego przez strony za rynkowy.

Wyrównanie poprzez korektę kosztów, nawet jeśli korekta taka jest wykazywana na Dokumencie Rozliczeniowym bez odwołania do konkretnej transakcji czy jakiejkolwiek pierwotnej faktury, także powinno mieć odzwierciedlenie w rozliczeniach podatku dochodowego, jako zmniejszenie lub zwiększenie łącznych kosztów zakupu towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Głównego Dostawcy w danym roku podatkowym.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 updop. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Aby poniesiony wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
5.  został właściwie udokumentowany;
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz,
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W rozpatrywanej sprawie nie powinno ulegać wątpliwości, że kwota wydatków - wynikająca z Dokumentów Rozliczeniowych otrzymywanych od Głównego Dostawcy - powinna wpływać na koszty uzyskania przychodów. Korekta ta bowiem wynika z przepisów updop i jest konsekwencją dążenia do realizacji transakcji między podmiotami powiązanymi według wartości rynkowych, tj. takich, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Potwierdzenie takiego stanowiska Wnioskodawca znajduje w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie np.:

*   z 20 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.1047.2016.1.MC,
*   z 16 czerwca 2014 r., sygn. IPPB5/423-282/14-2/IŚ.

Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1186), organ podatkowy ma prawo dokonania korekty wyników transakcji celem ich dostosowania do warunków rynkowych.

W świetle ww. brzmienia tych przepisów, organy podatkowe określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Podatnicy powinni zatem dążyć do ustalania wzajemnych rozliczeń na poziomie rynkowym. Stąd korekta jest konieczna w sytuacji gdy pierwotnie ustalone warunki transakcji nie odpowiadają warunkom rynkowym. Wnioskodawca zwraca uwagę, że takiej korekty dokonują obydwie strony transakcji, dlatego też w razie ustalenia, że istnieją rozbieżności w tym zakresie, strony korygują wzajemne rozliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w transakcjach z podmiotami powiązanymi dokonanie takiej korekty jest wręcz konieczne dla zapewnienia prawidłowości rozliczeń względem organów podatkowych i ich zgodności z przepisami, tym samym jest ono związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością i zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw do wyłączania efektów takich rozliczeń z kalkulacji wyniku podatkowego.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, na stanowiska przedstawione przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne (dalej: „WSA”) w szczególności:

*   WSA w Gdańsku - orzeczenie z 28 marca 2018 r. sygn. I SA/Gd 194/18, który uznał, że:

„Wreszcie za nieuprawnione należy uznać stanowisko organu, który z jednej kwoty środków uzyskanych od Zagranicznych Spółek Detalicznych w ramach korekty dochodowości uznaje za przychody podatkowe Spółki w momencie ich otrzymania, a z drugiej strony kwoty środków wypłacone przez Spółkę na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych w ramach tego samego modelu korekty dochodowości uznaje za pozbawione związku z przychodami. Nie do zaakceptowania jest pogląd, że środki przekazywane między podmiotem centralnym (skarżącą Spółką) a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi w ramach tego samego mechanizmu korekty dochodowości raz będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a raz tego związku będą pozbawione, w zależności od kierunku przepływu tych środków, tj. tego, czy Spółka środki te otrzymuje, czy wypłaca. W konkluzji należy stwierdzić, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego przez Spółkę, gdyż przyjął, że środki przekazywane między podmiotem centralnym (skarżącą Spółką) a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi w ramach tego samego mechanizmu korekty dochodowości z jednej strony stanowią przychód podatkowy Skarżącej, o ile to ona jest ich beneficjentem, z drugiej zaś nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej w sytuacji, gdy to ona ponosi wydatek z tego tytułu.”

*   WSA w Gliwicach - orzeczenie z 16 maja 2017 r. sygn. I SA/GI 39/17, który uznał że:

„(\`(...)\`) Co istotne, korekty związanej z wyrównywaniem dochodowości - w ocenie Sądu - nie można traktować, jako błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek. W sytuacji, więc gdy Spółka otrzymała fakturę korygującą w 2016 r. odnoszącą się do kosztów uzyskania przychodów, korekty tych kosztów winna dokonać „na bieżąco” - w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca (czyli w 2016 r). (\`(...)\`) Za nieuprawniony uznał też Sąd pogląd organu, że faktura korygująca „in minus” nie ma związku z uzyskanymi przez Spółkę przychodami zatem nie podlega rozliczeniu i ujęciu w dochodowości Spółki. Pomijając już kwestię, że organ te same faktury kosztowe potraktował różnie raz przyjmując, że faktura korygująca „in plus” stanowi fakturę korygującą przychód, zaś faktura korygująca „in minus” stanowi fakturę korygującą koszty uzyskania przychodów, to - zdaniem Sądu - nie do zaakceptowania jest pogląd, że faktury te w zależności od skutków podatkowych należy traktować, jako mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (faktura „in plus”) lub też niemające takiego związku (faktura „in minus”). W konkluzji należy stwierdzić, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego opisanego przez Spółkę, gdyż przyjął - wbrew przedstawionemu stanowi faktycznemu - że faktury korygujące koszty uzyskania przychodów winny być ocenione różnie bądź jako faktury korygująca przychody skarżącej bądź też jako faktury nie mające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a co za tym idzie nie wpływające na wysokość kosztów podatkowych. Biorąc powyższe nieprawidłowości pod uwagę należało uchylić zaskarżoną interpretację”.

W świetle omawianych orzeczeń zasadne jest uznanie, że możliwe są jedynie dwa rozwiązania tj. uznanie, że omawiane Wyrównanie nie ma wpływu zarówno na koszty jak i na przychody Spółki i pozostaje poza zakresem rozliczenia lub jeśli wpływa na wynik podatkowy, konieczna jest spójność uznania, że wpływ ten dotyczy zarówno kosztów jak i przychodów podatkowych.

Natomiast Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest określenie rynkowego poziomu cen stosowanych w transakcjach zawieranych przez Wnioskodawcę, jak również ww. przepisy art. 15 updop dotyczą korekty kosztów uzyskania przychodów, a nie dokonywania korekty dochodowości w ramach prowadzonej polityki cen transferowych.

Zdaniem Wnioskodawcy rozliczenie z tytułu zmniejszenia dochodowości powinno stanowić (zwiększać) koszty uzyskania przychodu natomiast z tytułu zwiększenia dochodowości powinno zmniejszać koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
*   został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo -skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   celowość oznacza przydatność do jakichś potrzeb, świadome zmierzanie do celu, taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu,
*   zabezpieczyć oznacza zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynienie bezpiecznym, zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie, zapewnienie komuś środków do życia, zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary, natomiast
*   zachować oznacza pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, uchronić przed zapomnieniem.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Nie każdy jednak wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i 2 updop).

Z powyższego wynika, że kwestię zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy rozważać przede wszystkim w oparciu o ww. art. 15 ust. 1 updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wynika że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, powstałym z przekształcenia spółki osobowej X GMBH Spółka Komandytowa. Przekształcenie zostało dokonane w trakcie roku podatkowego 2016. Wnioskodawca należy do międzynarodowego koncernu. W ramach działalności wewnątrz Grupy Wnioskodawca kupuje od podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11 updop, półprodukty i materiały wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wytworzenia produktów dostarczanych następnie do klienta zewnętrznego, będącego podmiotem niepowiązanym. Zgodnie z umową, zawartą między Wnioskodawcą a Głównym dostawcą, dostarcza on Wnioskodawcy towary po ustalonej cenie. Pod koniec każdego roku Główny Dostawca dokonuje jednorazowego wyrównania całkowitych kwot zafakturowanych na Wnioskodawcę, zmierzając do wyrównania całkowitej dochodowości Wnioskodawcy do ustalonego umownie poziomu, uwzględniającego pełnione przez Wnioskodawcę funkcje i ponoszone ryzyka. Wyrównanie oraz wystawiane przez Głównego Dostawcę dokumenty rozliczeniowe odzwierciedlają uzgodnione dostosowanie poziomu dochodowości Spółki. Dokumenty Rozliczeniowe nie odwołują się do żadnych konkretnych pierwotnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen stosowanych przy zakupie. W trakcie 2016 r. doszło do przekształcenia, Dokumenty Rozliczeniowe za dany rok zostały sporządzone dwuetapowo tj.:

*   na dzień 30 kwietnia 2016 r. - został wystawiony na Spółkę Przekształconą dokument dotyczący Wyrównania za okres styczeń - kwiecień 2016 r. („Dokument Rozliczeniowy I”) oraz
*   na dzień 31 grudnia 2016 r. - został wystawiony na Wnioskodawcę dokument dotyczący Wyrównania za okres maj - grudzień 2016 r. („Dokument Rozliczeniowy II”).

Dokumenty Rozliczeniowe zostały wystawione w roku, w którym odbywały się dostawy (tj. w 2016 r.) natomiast Dokument Rozliczeniowy I został otrzymany 6 maja 2016 r. przez Wnioskodawcę i zapłacony 12 maja 2016 r., natomiast Dokument Rozliczeniowy II został otrzymany w styczniu 2017 r. i zapłacony w 2017 r. W przyszłości Dokumenty Rozliczeniowe mogą być wystawiane w ostatnich dniach danego okresu rozliczeniowego lub na początku następnego. W 2016 r., w związku z przekształceniem formy prawnej, część transakcji z Głównym Dostawcą była realizowana przez Spółkę Przekształconą, a część przez Wnioskodawcę. Rozliczenia wynikającego z Wyrównania (dla roku 2016 była to zapłata na rzecz Głównego Dostawcy, jako że dochodowość Wnioskodawcy za ten rok była większa niż poziom określony dla tego podmiotu) dokonał Wnioskodawca w odniesieniu do kwot wynikających z obydwu Dokumentów Rozliczeniowych. Również Wnioskodawca otrzymał obydwa Dokumenty Rozliczeniowe. Wnioskodawcy, przysługują prawa i obowiązki Spółki Przekształconej, tj. nastąpiła sukcesja praw i obowiązków Spółki Przekształconej na Wnioskodawcę. Kwoty zapłacone w oparciu o otrzymane Dokumenty Rozliczeniowe nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów ani przez wspólników Spółki Przekształconej ani Wnioskodawcę.

Dodatkowo Spółka wskazała, że porównywalność transakcji objętych niniejszym wnioskiem ani prawidłowość wyboru metody ustalania cen transakcyjnych nie była przedmiotem porozumienia, o którym mowa w dziale IIA ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

Tut. Organ podkreśla, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 updop, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Należy również podkreślić, że fakt dokonanych opisanych rozliczeń pomiędzy uczestniczącymi podmiotami jest umowną sprawą stron i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe.

Ponadto w opinii tut. Organu, odpowiednie kształtowanie polityki cen transakcyjnych pomiędzy spółkami powiązanymi nie powodowałoby konieczności dokonywania przedstawionych we wniosku rozliczeń i miałoby bezpośrednie przełożenie na uzyskiwane przychody w związku z działalnością gospodarczą Spółki, a tym samym wywoływało inne skutki podatkowe.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 20a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zwany w niniejszym dziale „organem właściwym w sprawie porozumienia”, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje porównywalność istotnych warunków ustalonych pomiędzy tym podmiotem krajowym a powiązanym z nim podmiotem lub podmiotami z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, oraz potwierdza prawidłowość wyboru metody ustalania cen transakcyjnych w uznanych przez ten organ warunkach, w tym określa:

1.  profil funkcjonalny podmiotów powiązanych, których dotyczą uznane warunki, obejmujący w szczególności pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa;
2.  algorytm kalkulacji ceny transakcyjnej;
3.  inne reguły stosowania metody ustalania cen transakcyjnych.

W myśl § 2 cyt. przepisu, organ właściwy w sprawie porozumienia, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje porównywalność istotnych warunków ustalonych w umowie o podziale kosztów zawartej z powiązanym z nim podmiotem lub podmiotami z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, w tym:

1.  profil funkcjonalny podmiotów powiązanych, pomiędzy którymi została zawarta umowa o podziale kosztów, obejmujący w szczególności pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa;
2.  algorytm podziału kosztów;
3.  inne reguły podziału kosztów.

W sprawach, o których mowa w § 1 i 2, wydaje się decyzje w sprawie porozumienia (art. 20a § 3 Ordynacji podatkowej).

Stosownie § 3 rozporządzenia ministra finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1186), organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (§ 3 pkt 1 rozporządzenia). W celu oszacowania dochodu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie metody, o których, mowa w § 12-18, z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a. Oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową (§ 3 pkt 2).

Podsumowując, jeżeli zatem Spółka nie posiada potwierdzenia przez organ właściwy w sprawie porozumień w trybie Działu IIa Ordynacji podatkowej prawidłowości dokonywanych korekt kosztów, powodujących możliwość ich zmiany, a jak wskazano powyżej – korekty te nie spełniają przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 updop – korekty te nie będą podlegały uznaniu za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że wydatek poniesiony przez Spółkę wynikający z rozliczenia z tytułu korekty rozliczeń polegających na wyrównaniu poziomu całkowitej dochodowości do ustalonego w umowie poziomu (wyrównanie) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie analizowanego art. 15 ust. 1 updop. Należy stwierdzić, że zobowiązanie Spółki do zapłaty na rzecz Dostawcy nie będzie kosztem, który pozostawałby w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Nie można racjonalnie powiązać tego wydatku z przychodami Spółki bądź z powstaniem przychodów, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W analizowanej sprawie uregulowanie przez Spółkę kwoty mającej za zadanie wyrównanie określonego poziomu dochodowości ma na celu rozliczenie ustalonych zasad wynikających z umowy, a nie uzyskanie przychodów. Z opisu sprawy nie można wywieść związku między ewentualnie zapłaconym zobowiązaniem a powstaniem przychodów, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo zwiększenia lub zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie Dokumentów Rozliczeniowych wystawianych przez Głównego Dostawcę w przedmiocie Wyrównania całkowitej dochodowości do ustalonego w umowie poziomu na podstawie regulacji art. 15 ust. 1 updop należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to udzielenie odpowiedzi na pytania nr 2 – 4 w zakresie ustalenia ewentualnego momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów z ww. tytułu stało się bezprzedmiotowe.

Ponadto – w odniesieniu do powołanych przez Spółkę wyroków i interpretacji indywidualnych – stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Dodatkowo należy wskazać, że powołane wyroki są nieprawomocne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.