Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-439/16-8/MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-09
Teza: – opodatkowania czynności odpłatnej dzierżawy kanałów teletechnologicznych, – stawki podatku VAT dla czynności odpłatnej dzierżawy kanałów teletechnologicznych, - braku prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących wyłącznie kosztów budowy, przebudowy lub modernizacji kanałów teletechnologicznych - prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących wyłącznie kosztów remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych, - prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących niewyłącznie, kosztów budowy, przebudowy, modernizacji, remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych (wydatków ogólnych dotyczących samego funkcjonowania Wnioskodawcy, jako jednostki organizacyjnej Gminy)
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; podatnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1623/17 (data zwrotu akt 10 grudnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 17 sierpnia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności odpłatnej dzierżawy kanałów teletechnologicznych,
*   stawki podatku VAT dla czynności odpłatnej dzierżawy kanałów teletechnologicznych,
*   braku prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących wyłącznie kosztów budowy, przebudowy lub modernizacji kanałów teletechnologicznych

–**jest prawidłowe**

*   prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących wyłącznie kosztów remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych,
*   prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących niewyłącznie, kosztów budowy, przebudowy, modernizacji, remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych (wydatków ogólnych dotyczących samego funkcjonowania Wnioskodawcy, jako jednostki organizacyjnej Gminy)

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnej dzierżawy kanałów teletechnologicznych, stawki podatku VAT dla czynności odpłatnej dzierżawy kanałów teletechnologicznych, braku prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących wyłącznie kosztów budowy, przebudowy lub modernizacji kanałów teletechnologicznych, prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących wyłącznie kosztów remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych oraz prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących niewyłącznie, kosztów budowy, przebudowy, modernizacji, remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych (wydatków ogólnych dotyczących samego funkcjonowania Wnioskodawcy, jako jednostki organizacyjnej Gminy). Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 17 sierpnia 2016 r.).

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

W dniu 14 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/4512-439/16-2/MN.MN, w której ocenił jako nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących wyłącznie kosztów remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych oraz prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących niewyłącznie, kosztów budowy, przebudowy, modernizacji, remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych (wydatków ogólnych dotyczących samego funkcjonowania Wnioskodawcy, jako jednostki organizacyjnej Gminy), natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania czynności odpłatnej dzierżawy kanałów teletechnologicznych, stawki podatku VAT dla czynności odpłatnej dzierżawy kanałów teletechnologicznych, braku prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących wyłącznie kosztów budowy, przebudowy lub modernizacji kanałów teletechnologicznych uznał za prawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego z 14 października 2016 r. znak: IBPP3/4512-439/16-2/MN wniósł pismem z 2 listopada 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 7 grudnia 2016 r. znak: IBPP3/4512-439/16-2/MN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na ww. interpretację indywidualną prawa podatkowego z 14 października 2017 r. złożył skargę z 11 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokiem z 17 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 198/17 oddalił skargę na zaskarżoną interpretację z 14 października 2016 r. nr IBPP3/4512-439/16-2/MN.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w z 17 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 198/17, Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 26 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1623/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 października 2016 r. nr IBPP3/4512-439/16-2/MN.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W świetle powyższego konieczne jest wykonanie wyroku NSA sygn. akt I FSK 887/16 i dokonanie w związku z nim oceny prawidłowości przedstawionego przez Wnioskodawcę sposobu kalkulacji udziału procentowego (na podstawie ilorazu ilości rur przeznaczonych do wydzierżawienia do ogólnej ilości rur posadowionych w kanale technologicznym) w jakim kanały teletechnologiczne są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej.

W związku z tym, wniosek Strony w zakresie oceny prawidłowości przedstawionego przez Wnioskodawcę sposobu kalkulacji udziału procentowego w jakim kanały teletechnologiczne są wykorzystywane do działalności gospodarczej, na potrzeby zastosowania częściowego odliczenia VAT od wydatków poniesionych w latach 2012 - 2015 na ich budowę, przebudowę oraz modernizację zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca – jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie jednostki budżetowej, której zgodnie ze statutem stanowiącym załącznik do uchwały nr z dnia 26 kwietnia 2010 r. przedmiotem działalności jest m.in. opracowanie projektów planów rozwoju sieci drogowej, opracowanie projektów planów finansowania budowy, utrzymania i ochrony dróg oraz obiektów mostowych, pełnienie funkcji inwestora, utrzymanie nawierzchni jezdni, chodników, obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, realizacją zadań w zakresie inżynierii ruchu.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z komunikatu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r., w którym wskazano, że model rozliczeń polegający na zachowaniu statusu odrębnego podatnika VAT przez jednostki budżetowe do dnia 1 stycznia 2017 r. nie będzie kwestionowany. Na dzień dzisiejszy Gmina nie przeprowadziła centralizacji w zakresie podatku VAT.

Uchwałą Rada Miasta z dnia 21 października 2010 r. dokonała zmiany statutu Wnioskodawcy poprzez dodanie punktu o treści: „z) zarządzanie i utrzymanie kanałów technologicznych i pobierania opłat.”. Przy tym Wnioskodawca wyjaśnia, iż kanał technologiczny jest elementem składowym drogi publicznej. Na kanał technologiczny składają się: posadowione w ziemi studzienki telekomunikacyjne oraz łączące je rury z tworzyw sztucznych w ilości od 2 do 12 sztuk. W rurach tych umieszczane są światłowody lub inne kable telekomunikacyjne. Przy czym Wnioskodawca zaznacza, że w już momencie przystąpienia do projektowania danego kanału technologicznego Wnioskodawca zakłada, że minimum 50% rur danego kanału technologicznego będzie przeznaczona do wydzierżawiania podmiotom trzecim. Reszta rur (nie więcej niż 50%) będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do realizacji własnej działalności statutowej, jako zarząd dróg publicznych. Żadna z rur nie będzie wykorzystywana równocześnie zarówno przez samego Wnioskodawcę, jak i przez podmioty trzecie (w tej samej rurze nie będą umieszczane światłowody lub kable należące zarówno do Wnioskodawcy, jak i od podmiotów zewnętrznych). W dniu 7 sierpnia 2012 r. Gmina została wpisana, jako jednostka samorządu terytorialnego, do rejestru operatorów telekomunikacyjnych w Urzędzie Kontroli Elektronicznej pod nr \`(...)\` . Wnioskodawca wpisem Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej nr \`(...)\` z dnia 8 sierpnia 2012 r. jest operatorem Telekomunikacyjnym dla Gminy. Na tej podstawie Wnioskodawca świadczy usługi dzierżawy sieci technologicznej. Przebudowane kanały zabezpieczają potrzeby Wnioskodawcy jak również wykorzystywane są do celów komercyjnych. Realizując powierzone do wykonania statutem zadania Wnioskodawcy, na podstawie art. 39 ust. 7 ustawą z dnia 2l marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 460 ze zm.) zawiera umowy na dzierżawę kanałów technologicznych (udostępnia określoną ilość rur, w których umieszczane są światłowody tub kable należące do dzierżawcy). Umowy dzierżawy zawierane są podmiotami posiadającymi uprawnienia określane przepisami ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. .243 ze zm.). W tym względzie wydano również Zarządzenie Prezydenta Miasta w sprawie ustalenia wysokości opłat za dzierżawę kanałów technologicznych umiejscowionych w pasie drogowym dróg publicznych, w którym ustalono wysokość opłat za udostępnienie kanałów technologicznych na gruntach Gminy, Skarbu Państwa lub będących w ich władaniu.

Stawki opłat wynikające z powyższych zarządzeń zawierają obowiązujący podatek VAT za dany okres rozliczeniowy przewidziany umową (roczny lub kwartalny) dla których Wnioskodawca stosuje podatek w wysokości 23%. Kanały technologiczne (niektóre z rur umieszczonych w danym kanale) są również wykorzystane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności związanych z zarządem dróg publicznych, to czynności są wykonywane nieodpłatnie. Przykładem takich czynności jest umieszczanie światłowodów łączących sterowniki sygnalizacji świetlnej lub oświetlenia ulicznego. Czynności te nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług (nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Reasumując kanały technologiczne wykorzystywane są, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak i realizacji zadań własnych gminy nałożonych na zarząd dróg, które nie podlegają ustawie VAT.

Wnioskodawca w celu realizacji powierzonych statutem czynności, w tym dotyczących zarządzania i utrzymania kanałów technologicznych, dokonywał w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. różnorodnych zakupów towarów i usług związanych między innymi z:

*   budową, przebudową, modernizacją kanałów technologicznych;
*   remontem, utrzymaniem i konserwacją kanałów technologicznych;
*   przeprowadzeniem procedury przejęcia kanałów technologicznych będących we władaniu innych jednostek;
*   paszportyzacją kanałów technologicznych i wprowadzeniem danych do systemu informatycznego;
*   świadczeniem usług doradczych w zakresie przejmowania lub zarządzania kanałami technologicznymi;
*   opracowaniem lub aktualizacją dokumentacji projektowej wykorzystywanej do budowy, przebudowy kanałów technologicznych;
*   kosztami utrzymania jednostki i zapewnienia jej funkcjonowania.

Dokonywane przez Wnioskodawcę wydatki dotyczące budowy, przebudowy lub modernizacji kanałów technologicznych stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Kanał technologiczny, jako obiekt liniowy, zgodnie z art. 3 pkt 3 w związku z pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, jest budowlą w rozumieniu tej ustawy.

Tym samym, wybudowanie kanału technologicznego jest wybudowaniem budowli. Natomiast przebudowa lub modernizacja istniejących kanałów technologicznych stanowi ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Suma wydatków na przebudowę lub modernizację danego kanału technologicznego (jeżeli takie zdarzenie ma miejsce) w danym roku podatkowym przekracza kwotę 3.500,00 zł, a celem ich poniesienia jest wzrost wartości użytkowej kanału technologicznego.

Z kolei wydatki poniesione na remont, utrzymanie lub konserwację kanału technologicznego, zdaniem Wnioskodawcy, nie mogą już być uznane za wydatki na wytworzenie nieruchomości. W takiej sytuacji nie mamy do czynienia z ulepszeniem budowli, gdyż celem poniesienia tego typu wydatków nie jest wzrost wartości użytkowej kanału technologicznego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy czynność polegająca na wydzierżawianiu kanałów teletechnicznych na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy zawartej z osobą trzecią podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku opodatkowania dzierżawy kanałów technologicznych podatkiem od towarów i usług, w jakiej wysokości należy zastosować stawkę podatku VAT?
3.  Czy Wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów budowy, przebudowy lub modernizacji kanałów technologicznych?
4.  Czy Wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych?
5.  Czy Wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio, lecz niewyłącznie, kosztów budowy, przebudowy, modernizacji, remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych? Chodzi o wydatki, odnośnie których Wnioskodawca nie miał możliwości jednoznacznego, obiektywnego przypisania (np. na bazie konkretnego wyodrębnienia na fakturze lub umowie) dokonanego zakupu wyłącznie do czynności opodatkowanych. Obejmuje to również wydatki ogólne dotyczące samego funkcjonowania Wnioskodawcy, jako jednostki organizacyjnej Gminy (np. koszty utrzymania biura)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odpowiedź na pytanie 1

Tak, czynności polegające na wydzierżawianiu kanałów technologicznych na podstawie zawieranych przez Wnioskodawcę odpłatnych umów dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpowiedź na pytanie 2

Zdaniem podatnika, tj. Wnioskodawcy, dla opodatkowania czynności polegającej na dzierżawie kanałów technologicznych winna być zastosowana stawka podstawowa w wysokości 23%.

Odpowiedź na pytanie 3

Wnioskodawcy nie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów budowy, przebudowy lub modernizacji kanałów technologicznych. W tym zakresie Wnioskodawca mógł odliczyć kwotę podatku naliczonego stosując proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 7b ustawy VAT. Przy tym, proporcja ustalona przez Wnioskodawcę będzie wyliczona jako iloraz ilości rur przeznaczonych do wydzierżawienia do ogólnej ilości rur posadowionych w kanale technologicznym. Przy wyliczeniu tych proporcji Wnioskodawca nie będzie brał pod uwagę innych budowli wybudowanych na danej nieruchomości takich jak: jezdnie, chodniki, ścieżki rowerowe, kanalizacja sanitarna i deszczowa oraz oświetlenie. Wymienione obiekty budowlane powstałe w wyniku realizacji budowy, przebudowy, modernizacji infrastruktury drogowej są wykorzystane jedynie do innych celów niż prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza. Tym samym, nie mają one wpływu na obliczenie udziału procentowego w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Odpowiedź na pytanie 4

Tak, Wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymanych w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 r. fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów remontu, utrzymania i konserwacji kanałów teletechnicznych.

Odpowiedź na pytanie 5

Tak, Wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymanych w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 r. fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio, lecz nie wyłącznie, kosztów budowy, przebudowy, modernizacji, remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych.

**Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1623/17 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:**

*   opodatkowania czynności odpłatnej dzierżawy kanałów teletechnicznych,
*   stawki podatku VAT dla czynności odpłatnej dzierżawy kanałów teletechnicznych,
*   braku prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów budowy, przebudowy lub modernizacji kanałów technologicznych

–**jest prawidłowe**

*   prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących wyłącznie kosztów remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych,
*   prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących niewyłącznie, kosztów budowy, przebudowy, modernizacji, remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych (wydatków ogólnych dotyczących samego funkcjonowania Wnioskodawcy, jako jednostki organizacyjnej Gminy)

–**jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2020 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powyższych unormowań wynika, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednostką budżetową Gminy. Na dzień złożenia wniosku Gmina nie przeprowadziła centralizacji w zakresie podatku VAT. Zgodnie ze statutem, do zadań Wnioskodawcy należy zarządzanie i utrzymanie kanałów technologicznych i pobierania opłat. Kanały technologiczne wykorzystywane są przez Wnioskodawcę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – Wnioskodawca świadczy usługi dzierżawy sieci technologicznej – jak i realizacji zadań własnych gminy nałożonych na zarząd dróg, które nie podlegają ustawie VAT.

Wnioskodawca w celu realizacji powierzonych statutem czynności, w tym dotyczących zarządzania i utrzymania kanałów technologicznych, dokonywał w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. różnorodnych zakupów towarów i usług związanych z:

*   budową, przebudową, modernizacją kanałów technologicznych;
*   remontem, utrzymaniem i konserwacją kanałów technologicznych;
*   przeprowadzeniem procedury przejęcia kanałów technologicznych będących we władaniu innych jednostek;
*   paszportyzacją kanałów technologicznych i wprowadzeniem danych do systemu informatycznego;
*   świadczeniem usług doradczych w zakresie przejmowania lub zarządzania kanałami technologicznymi;
*   opracowaniem lub aktualizacją dokumentacji projektowej wykorzystywanej do budowy, przebudowy kanałów technologicznych;
*   kosztami utrzymania jednostki i zapewnienia jej funkcjonowania.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania, czynności dzierżawy kanałów technologicznych, należy wskazać, że dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z powyższych unormowań wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku od podatku, dla usług odpłatnej dzierżawy, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy kanałów teletechnicznych zawartej z osoba trzecią jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej tj. 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do kolejnej kwestii dotyczącej możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

W wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Finanzamat Saalouis przeciwko Heinzowi Marburgowi TSUE stwierdził, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku z konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jednocześnie Trybunał przyznał, że podatnik ma prawo do odliczenia nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretna transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, jeśli koszty takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczonych przez niego towarów lub świadczonych usług. Dalej Trybunał wskazuje, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do transakcji, które nie są objęte systemem VAT należnym lub uiszczonym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W kontekście rozpatrywanej sprawy podkreślenia więc wymaga, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wykorzystuje kanały technologiczne, zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i realizacji zadań własnych gminy nałożonych na zarząd dróg, które nie podlegają ustawie VAT. Wnioskodawca w celu realizacji powierzonych statutem czynności, w tym dotyczących zarządzania i utrzymania kanałów technologicznych, dokonywał w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. różnorodnych zakupów towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymanych, fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów budowy, przebudowy lub modernizacji kanałów technologicznych (wymienione we wniosku wydatki dokonywane w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.).

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy (oznaczonego we wniosku numerem 3), trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z 26 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1469/18.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny „Zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p., poprzez uznanie, że organ w interpretacji prawidłowo nie dokonał oceny przedstawionego przez sposobu kalkulacji udziału procentowego w jakim kanały technologiczne są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT na potrzeby zastosowania częściowego odliczenia VAT od wydatków poniesionych w latach 2012 - 2015 na ich budowę, przebudowę oraz modernizację zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

(…).

(…) organ dokonując interpretacji w kwestii prawidłowej alokacji wydatków związanych z działalnością opodatkowaną oraz działalnością pozostającą poza systemem VAT powinien ocenić metodę alokacji zaproponowaną przez wnioskodawcę.

(…).

Wydając ponownie interpretację organ interpretacyjny powinien mieć na względzie konieczność dokonania oceny prawidłowości przyjętego przez wnioskodawcę udziału procentowego (na podstawie ilorazu ilości rur przeznaczonych do wydzierżawienia do ogólnej ilości rur posadowionych w kanale technologicznym) w jakim kanały teletechnologiczne są wykorzystywane do działalności gospodarczej”.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości − stosownie do art. 2 pkt 14a tej ustawy − rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT regulował sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy wybudowanie kanału technologicznego jest wybudowaniem budowli. Natomiast przebudowa lub modernizacja istniejących kanałów technologicznych stanowi ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Suma wydatków na przebudowę lub modernizację danego kanału technologicznego (jeżeli takie zdarzenie ma miejsce) w danym roku podatkowym przekracza kwotę 3.500,00 zł, a celem ich poniesienia jest wzrost wartości użytkowej kanału technologicznego. Dokonywane przez Wnioskodawcę wydatki dotyczące budowy, przebudowy lub modernizacji kanałów technologicznych stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji w odniesieniu do ww. wydatków dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów budowy, przebudowy lub modernizacji kanałów technologicznych znajdzie zastosowanie przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r.

Biorąc pod uwagę wskazania oraz ocenę prawną zawartą w przywołanym wyroku NSA sygn. akt I FSK 1623/17, który zapadł na gruncie przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy (budowa, przebudowa lub modernizacja kanałów technologicznych) –dotyczących zakupów dokonanych do końca 31 grudnia 2015 r. – rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od tych wydatków, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., który wprowadza szczególny tryb odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością.

Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposobu, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa.

Stosownie zatem do treści przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim wydatki na budowę, przebudowę lub modernizację kanałów technologicznych będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że kanały technologiczne wykorzystywane są zarówno do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak i realizacji zadań własnych gminy nałożonych na zarząd dróg, które nie podlegają ustawie VAT. Przebudowane kanały zabezpieczają potrzeby Wnioskodawcy jak również wykorzystywane są do celów komercyjnych. Wnioskodawca zawiera umowy na dzierżawę kanałów technologicznych (udostępnia określoną ilość rur, w których umieszczane są światłowody lub kable należące do dzierżawcy).

Gmina zaproponowała sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego, na podstawie proporcji wyliczonej jako iloraz ilości rur przeznaczonych do wydzierżawienia do ogólnej ilości rur posadowionych w kanale technologicznym. Przy wyliczeniu tych proporcji Wnioskodawca nie będzie brał pod uwagę innych budowli wybudowanych na danej nieruchomości takich jak: jezdnie, chodniki, ścieżki rowerowe, kanalizacja sanitarna i deszczowa oraz oświetlenie. Wymienione obiekty budowlane powstałe w wyniku realizacji budowy, przebudowy, modernizacji infrastruktury drogowej są wykorzystane jedynie do innych celów niż prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza. Tym samym, nie mają one wpływu na obliczenie udziału procentowego w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Analizując przedstawiony opis sprawy, treść przywołanych przepisów prawa oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie NSA zapadłe w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, że zaproponowany przez Gminę sposób wyliczenia udziału procentowego, w jakim kanał technologiczny zostanie wykorzystany do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – przez zastosowanie proporcji wyliczonej jako iloraz ilości rur przeznaczonych do wydzierżawienia do ogólnej ilości rur posadowionych w kanale technologicznym, stanowi prawidłową realizację obowiązku nałożonego na podatnika w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., pod warunkiem, że zaproponowana przez Gminę proporcja wyliczona jako iloraz ilości rur przeznaczonych do wydzierżawienia do ogólnej ilości rur posadowionych w kanale technologicznym odpowiadać będzie wartościom faktycznym i rzeczywistym.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do stosowanej metody procentowego wyodrębnienia podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r., z zastosowaniem proporcji wyliczonej jako iloraz ilości rur przeznaczonych do wydzierżawienia do ogólnej ilości rur posadowionych w kanale technologicznym, jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące remontu, utrzymania i konserwacji kanałów teletechnicznych, które wykorzystywane są przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem należy wskazać, że przepis art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r., nie ma do nich zastosowania. Odnosi się on bowiem jedynie do nakładów poniesionych na nabycie i wytworzenie nieruchomości, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy przez wytworzenie nieruchomości rozumie się jej wybudowanie lub ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Powyższe nie oznacza jednak, że od wydatków dotyczących remontu, utrzymania i konserwacji kanałów teletechnicznych poniesionych do 31 grudnia 2015 r. przysługuje pełne prawo do odliczenia. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jak wskazano powyżej, odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W opisanej sytuacji gdzie Wnioskodawca wykorzystuje kanały technologiczne, zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i realizacji zadań własnych gminy nałożonych na zarząd dróg, które nie podlegają ustawie VAT, podatek naliczony od będących przedmiotem wniosku wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na utrzymanie i konserwacje kanałów technologicznych nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną był również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz tez zawartych w cyt. orzeczeniach TSUE, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków poniesionych do 31 grudnia 2015 r. dotyczących remontu, utrzymania i konserwacji kanałów teletechnicznych zobowiązany jest wyodrębnić część podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w tej części ma prawo do odliczenia. Odliczenie to nie przysługuje mu natomiast w odniesieniu do części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi VAT.

W wyroku NSA sygn. akt I FSK 1623/17, który zapadł na gruncie przedmiotowej sprawy Sąd wskazał, że „Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazówki, zawarte w wyroku z 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17, są aktualne i pomocne, także dla wykładni art. 86 ust 7b ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., I FSK 959/16). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że art. 168 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, z uwagi na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Z powołanego wyroku TS wynika również stanowisko, że jakkolwiek dyrektywa 112 nie ustanawia szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, to sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki, również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - według TS - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania. Stąd brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy 112.

Ocena ta jest adekwatna również do sytuacji skarżącej, która domaga się pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych przez MZDiT w latach 2012 - 2015 na remonty, utrzymanie i konserwacje kanałów technologicznych jak i wydatków ogólnych związanych z funkcjonowaniem MZDiT, które były wykorzystywane przez MZDiT zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT.”

Istotne pozostaje również zastrzeżenie Trybunału wskazujące, że „jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału.” Ten fragment wypowiedzi Trybunału można odnieść do stanu faktycznego sprawy uznając, że poszukując właściwej metody dla obliczenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust 7b ustawy o VAT skarżąca może zwrócić się do organu o wydanie w tym zakresie stosownej interpretacji indywidualnej. Nie może jednak oczekiwać pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego.”

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego przysługuje mu pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 r. fakturach zakupu dotyczących wyłącznie kosztów remontu, utrzymania i konserwacji kanałów teletechnicznych, jest nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 r. fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio, lecz niewyłącznie, kosztów budowy, przebudowy, modernizacji, remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych.

Z opisu sprawy wynika, że takie wydatki dotyczą wydatków ogólnych odnoszących się do samego funkcjonowania Wnioskodawcy, jako jednostki organizacyjnej Gminy (koszty utrzymania biura).

W ocenie Organu, w świetle treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, z którego wynika że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych odnoszących się do samego funkcjonowania Wnioskodawcy.

Z uwagi na brzmienie cytowanych wcześniej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przeprowadzone wyżej uzasadnienie należy zauważyć, że Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków ogólnych dotyczących samego funkcjonowania Wnioskodawcy, jako jednostki organizacyjnej Gminy (koszty utrzymania biura) zobowiązany jest wyodrębnić część podatku naliczonego związanego bezspornie ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w tej części ma prawo do odliczenia. Odliczenie to nie przysługuje mu natomiast w odniesieniu do części podatku naliczonego związanego z czynnościami, których nie jest w stanie powiązać z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Podkreślenia więc wymaga, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu wszystkich wydatków ogólnych odnoszących się do funkcjonowania Wnioskodawcy, jako jednostki organizacyjnej Gminy, lecz wyłącznie z tytułu tych wydatków, które można przyporządkować działalności opodatkowanej.

Mając powyższe ustalenia na uwadze należy stwierdzić, że prawo od odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio, lecz nie wyłącznie, kosztów budowy, przebudowy, modernizacji, remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych (wydatki ogólne dotyczące samego funkcjonowania Wnioskodawcy, jako jednostki organizacyjnej Gminy) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oznaczone we wniosku numerem 5, jest nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   opodatkowania czynności odpłatnej dzierżawy kanałów teletechnicznych,
*   stawki podatku VAT dla czynności odpłatnej dzierżawy kanałów teletechnicznych,
*   prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów budowy, przebudowy lub modernizacji kanałów technologicznych

–jest prawidłowe

*   prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących wyłącznie kosztów remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych,
*   prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących niewyłącznie, kosztów budowy, przebudowy, modernizacji, remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych (wydatków ogólnych dotyczących samego funkcjonowania Wnioskodawcy, jako jednostki organizacyjnej Gminy)

– jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.