Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-600/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-26
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości nabytej w części w 1985 r. oraz w części w drodze zamiany dokonanej w 2013 r. w trybie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; podział; połączenie; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2014 r. (data otrzymania 27 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 7 stycznia 1985 r. na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego Wnioskodawca nabył własność niezabudowanej nieruchomości, składającej się z działki gruntu nr 313/84 o pow. 0,5000 ha, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy prowadził księgę wieczystą.

Z uwagi na fakt, że nieruchomość ta oraz nieruchomości sąsiednie graniczyły ze sobą i ukształtowane były w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie, Wnioskodawca wraz z właścicielami sąsiednich nieruchomości, jako że Wnioskodawcy i sąsiadom przysługiwały jednorodne prawa do tych nieruchomości, podjęli działania polegające na podziale posiadanych nieruchomości celem poprawy ich funkcjonalności. Złożyli zgodny wniosek o połączenie ww. nieruchomości i ich ponowny podział w trybie art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Do wniosku dołączyli, złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany, o której mowa w ust. 3 przywołanego wyżej art. 98b (akt notarialny z 20 czerwca 2012 r.).

Podział ww. wszystkich nieruchomości został zatwierdzony ostatecznymi decyzjami wydanymi przez Prezydenta Miasta w listopadzie 2013 r. pod warunkiem, że Wnioskodawca dokona wraz z wszystkimi pozostałymi właścicielami nieruchomości sąsiednich, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do nowo wydzielonych działek, szczegółowo oznaczonych w przywołanych decyzjach, zgodnie z przywołanym aktem notarialnym – umową zobowiązującą do dokonania zamiany nieruchomości w trybie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami z 20 czerwca 2012 r.

W wyniku opisanego wyżej podziału nieruchomość Wnioskodawcy stanowiąca działkę nr 313/84 o pow. 0,5028 ha (przybytek powierzchni 0,0028 ha nastąpił w zw. z wznowieniem znaków granicznych, a zmiana w ewidencji gruntów i budynków wprowadzona została 29 października 2012 r. na podstawie operatu geodezyjnego z 25 października 2012 r.) podzieliła się na działki o numerach: 1364/84 o pow. 0,0939 ha, 1365/84 o pow. 0,1293 ha, 1366/84 o pow. 0,0789 ha, 1367/84 o pow. 0,0456 ha, 1368/84 o pow. 0,1443 ha i 1369/84 o pow. 0,0108 ha, o łącznej powierzchni 0,5028 ha. Ostatnia z wymienionych działek nr 1369/84 o pow. 0,0108 ha została przeznaczona pod poszerzenie drogi i przeszła na własność Gminy.

W związku z powyższymi okolicznościami – w wykonaniu zobowiązań wynikających z umowy zobowiązującej do dokonania zmiany nieruchomości z 20 czerwca 2012 r. – 2 stycznia 2013 r. wraz z właścicielami sąsiednich nieruchomości Wnioskodawca zawarł umowę zamiany nieruchomości w trybie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami, objętej aktem notarialnym, sporządzonym przez notariusza.

Wszystkie działki, będące przedmiotem umowy zamiany, zgodnie z obowiązującym od 2005 r. miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta położone były na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i w terenach komunikacji.

W wyniku zawarcia opisanej umowy zamiany Wnioskodawca posiadał takiej samej wielkości nieruchomość jak przed zamianą, tyle że w innej konfiguracji – zbył na rzecz sąsiadów cztery działki o łącznej pow. 0,3477 ha (nr 1364/84, 1365/84, 1366/84 i 1367/84), w zamian za co nabył od sąsiadów cztery nowe działki o tej samej powierzchni łącznej 0,3477 ha (tj. działki nr 1376/83 o pow. 0,1055 ha, nr 1384/83 o pow. 0,1077 ha, nr 1391/81 o pow. 0,1102 ha i 1398/81 o pow. 0,0243 ha) i tej samej wartości, co działki przekazane przez niego. Zamiana dokonana została bez żadnych dopłat, co zostało odnotowane w przywołanym akcie notarialnym.

W dniu 27 marca 2014 r. aktem notarialnym Wnioskodawca sprzedał całą swoją nieruchomość o łącznej pow. 0,4920 ha, objętą księgą wieczystą, w skład której wchodziła działka nr 1368/84 stanowiąca własność Wnioskodawcy od 7 stycznia 1985 r. oraz działki o numerach: 1376/83, 1384/83, 1391/81 i 1398/81, które nabył na podstawie opisanej wyżej umowy zamiany z 2 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami, ustalając podstawę opodatkowania przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości dokonanej 27 marca 2014 r., na którą składała się działka nr 1368/84 nabyta przez niego w darowiźnie w 1985 r. oraz działki o numerach: 1376/83, 1384/83,1391/81 i 1398/81 nabyte przez niego w wyniku umowy zamiany w 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając podstawę opodatkowania w przedstawionym wyżej stanie faktycznym, w zeznaniu podatkowym (PIT-39), po zakończeniu tego roku podatkowego (stosownie do art. 45 ust. la pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych):

1.  przychód uzyskany ze sprzedaży przypadający na działkę nabytą w darowiźnie w 1985 r. nie będzie podlegał w ogóle opodatkowaniu, gdyż nie była ona przedmiotem umowy zamiany, a od końca roku, w którym miało miejsce jej nabycie do dnia sprzedaży upłynął już 5-letni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  natomiast do rozliczenia pozostanie przychód uzyskany ze sprzedaży przypadający proporcjonalnie na tę część nieruchomości (działki pierwotnie należące do sąsiadów), która nabyta została w drodze umowy zamiany w 2013 r. od właścicieli sąsiednich działek, stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., to jest na zasadach określonych w art. 30e ust. 1, 2 i 4 ustawy o tym podatku.

Stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami uzyskania tego przychodu, określonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do opisanego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, przychodem ze sprzedaży działek, nabytych przez niego w drodze zamiany – zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie wartość wyrażona w cenie umowy sprzedaży, przypadająca proporcjonalnie na działki, które nabył w drodze umowy zamiany w 2013 r. Natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będzie określona w umowie zamiany wartość działek przekazanych przez Wnioskodawcę na rzecz sąsiadów (działek oddanych w wyniku umowy zamiany) w zamian za działki będące przedmiotem ww. umowy sprzedaży. Wartość działek oddanych przez Wnioskodawcę w wyniku zamiany, określona w przywołanej umowie zamiany, stanowi koszt nabycia przez niego nowych działek, należących uprzednio do sąsiadów, bowiem w celu nabycia działek należących do sąsiadów, w drodze umowy zamiany, oddał w zamian swoje działki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 98b ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 518 ze zm.) – właściciele albo użytkownicy wieczyści nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. Do wniosku należy dołączyć, złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany, o której mowa w ust. 3. W sprawach, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 93, art. 94, art. 96, art. 97 ust. 1-2, art. 98, art. 98a oraz art. 99 (art. 98b ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 98b ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami – podziału nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu. W razie nierównej wartości zamienianych części nieruchomości stosuje się art. 15.

Przepis art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami daje zatem właścicielom albo użytkownikom wieczystym nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie możliwość łączenia sąsiadujących ze sobą nieruchomości i ich ponownego podziału na nowe działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. W tym celu muszą oni złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu a także dołączyć do niego złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany. Warunkiem podziału jaki należy spełnić jest bowiem zobowiązanie się właścicieli (użytkowników wieczystych) do wzajemnego przeniesienia w drodze zamiany praw do części nieruchomości, które weszły w skład nowych działek gruntu. Zatem podziału nieruchomości dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają w drodze zamiany wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiążą zatem skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości z datą jej nabycia. Użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc jednym ze sposobów nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany.

Zgodnie bowiem z treścią art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu – umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest nabycie na własność innej nieruchomości. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości.

Tym samym zawarcie w 2013 r. umowy zamiany niewątpliwie skutkowało nabyciem przez Wnioskodawcę nieruchomości, jednak wyłącznie w części odpowiadającej powierzchni działek, których przed zamianą Wnioskodawca nie był właścicielem. W wyniku zamiany Wnioskodawca nabył bowiem prawo do nowych nieruchomości, których przed dokonaniem ww. czynności nie był właścicielem.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w wyniku dokonanej w 2013 r. zamiany Wnioskodawca zbył na rzecz sąsiadów cztery działki w zamian za co nabył od nich cztery nowe działki, tj. działki nr 1376/83, 1384/83, 1391/81 i 1398/81. Tym samym sprzedaż 27 marca 2014 r. nieruchomości w części przypadającej na ww. działki nabyte od sąsiadów w drodze zamiany będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie działek w drodze zamiany.

Natomiast działka nr 1368/84 nie była przedmiotem umowy zamiany. Jest to jedna z działek, która powstała w wyniku podziału działki nr 313/84 należącej do Wnioskodawcy od 1985 r. Oznacza to, że sprzedaż 27 marca 2014 r. tej działki nie będzie w ogóle podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że nieistotny dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest sam fakt podziału nieruchomości, ale pod warunkiem, że celem podziału ewidencyjnego (geodezyjnego) nieruchomości było wyodrębnienie w ramach jednej nieruchomości większej liczby działek gruntu (bez zmiany ich dotychczasowego właściciela), mogących w przyszłości stanowić odrębne nieruchomości, tj. każdą z wydzielonych działek gruntu dotychczasowy jej właściciel będzie mógł zbyć innym podmiotom na odrębną własność. Jeżeli właściciel nieruchomości dokonuje jej podziału celem wydzielenia z jednej nieruchomości kilku mniejszych, to nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem w dacie podziału, bo chodzi o nieruchomość, której ta osoba jest już właścicielem. Sam podział nieruchomości oraz wydzielenie odrębnej własności działek nie stanowią więc daty nowego nabycia każdej wydzielonej działki w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku samego podziału działki nie zmieni się struktura własności każdej z mniejszych działek wydzielonych w drodze podziału. Właściciel nadal będzie posiadał takiej samej wielkości nieruchomość jak przed podziałem, tyle że w mniejszych działkach. Stąd czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym podział działki 313/84 na 6 działek w 2012 r. nie jest dla Wnioskodawcy nową datą nabycia każdej z 6 działek, gdyż w dacie samego podziału Wnioskodawca nie nabył żadnych nowych nieruchomości ponad to, czego od 1985 r. był właścicielem. Nowym działkom nadano wprawdzie nowe numery, ale działki te w całości należały do Wnioskodawcy od 1985 r. choć wówczas jeszcze jako jedna nieruchomość.

O nowej dacie nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można również mówić w związku z wznowieniem znaków granicznych wskutek czego powstał przybytek powierzchni 0,0028 ha w nieruchomości posiadanej przez Wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z art. 39 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) – przesunięte, uszkodzone lub zniszczone znaki graniczne, ustalone uprzednio, mogą być wznowione bez przeprowadzenia postępowania rozgraniczeniowego, jeżeli istnieją dokumenty pozwalające na określenie ich pierwotnego położenia. Jeżeli jednak wyniknie spór co do położenia znaków, strony mogą wystąpić do sądu o rozstrzygnięcie sprawy.

Jak zostało już stwierdzone użyty w ww. przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. W niniejszej sprawie Wnioskodawca (do czasu dokonania zamiany) oprócz nieruchomości 313/84 otrzymanej w darowiźnie nie nabył żadnej dodatkowej nieruchomości na podstawie innej czynności zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości. Czynnością zobowiązującą bez wątpienia nie jest wznowienie znaków granicznych. Geodeta dokonał wznowienia znaków granicznych nieruchomości, która była już własnością Wnioskodawcy. Na podstawie tego wznowienia nastąpiło jedynie fizyczne odtworzenie znaków granicznych a więc przywrócenie stanu jaki zaistniał przed ich przesunięciem, uszkodzeniem lub ich zniszczeniem a nie nowe nabycie.

Tym samym w omawianym stanie faktycznym dokonane wznowienie znaków granicznych nieruchomości, w wyniku którego doszło do zwiększenia powierzchni nieruchomości należącej do Wnioskodawcy nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też powyższa czynność nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży w 2014 r. nieruchomości w części odpowiadającej działkom nr 1376/83, 1384/83, 1391/81 i 1398/81 należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. wydatki związane z wyceną nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Zauważyć jednak należy, że jeśli Wnioskodawca poniósł takie koszty, to odliczyć będzie mógł jedynie taką ich część, która proporcjonalnie odpowiada działkom nabytym w 2013 r. w drodze zamiany, bo tylko przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przypadający na te działki stanowi źródło przychodu. To oznacza, że Wnioskodawca nie odliczy od przychodu podlegającego opodatkowaniu kosztów proporcjonalnie przypadających na działkę nabytą w 1985 r., gdyż jej zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu (a skoro tak, to nie może generować także kosztów).

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy. W myśl tego przepisu – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Wobec powyższego wyjaśnienia przychodem będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży nieruchomości przypadająca na cenę działek nr 1376/83, 1384/83, 1391/81 i 1398/81, które Wnioskodawca nabył w 2013 r. w drodze zamiany, o ile odpowiadać będzie wartości rynkowej.

Przychód uzyskany ze sprzedaży tych działek nabytych w drodze zamiany może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (tj. koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6c ww. ustawy (tj. koszty uzyskania przychodu).

Kosztami uzyskania przychodu – zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy – są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Kosztami uzyskania przychodu będą zatem koszty nabycia nieruchomości będącej przedmiotem zbycia, czyli koszty poniesione na nabycie nieruchomości zbywanej przez podatnika. Koszty uzyskania przychodu odnosi się zawsze do rzeczy lub prawa będących przedmiotem zbycia a nie nabycia. Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany, kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony na nabycie sprzedawanej nieruchomości czyli określona w umowie zamiany wartość nieruchomości przekazanej na rzecz drugiej strony w zamian za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży. Różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

W przypadku Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, z tytułu sprzedaży działek nabytych w 2013 r. w drodze zamiany można zaliczyć wartość działek zbytych przez Wnioskodawcę na rzecz sąsiadów w drodze zamiany w 2013 r. (ustaloną w umowie zamiany). Aby bowiem nabyć określone działki (nr 1376/83, 1384/83, 1391/81 i 1398/81) należące do sąsiadów, Wnioskodawca oddał w zamian inne swoje działki (nr1364/84, 1365/84, 1366/84 i 1367/84). Wartość (określona w umowie zamiany) tych oddanych przez Wnioskodawcę działek stanowić będzie koszt nabycia wszystkich nowych gruntów należących uprzednio do sąsiadów.

Podsumowując, sprzedaż działki nr 1368/84 nie będzie w ogóle podlegała opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast sprzedaż działek nr 1376/83, 1384/83, 1391/81 i 1398/81 nabytych w 2013 r. w wyniku zamiany będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż tych działek nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie w drodze zamiany. Podstawą opodatkowania będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy kwotą przychodu ze sprzedaży a kosztami jego uzyskania określonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, przy uwzględnieniu, że za koszt uzyskania przychodu można uznać wartość działek oddanych przez Wnioskodawcę w wyniku zamiany. Wnioskodawca będzie zobowiązany do 30 kwietnia roku następnego po roku, w którym dokonał sprzedaży (czyli do 30 kwietnia 2015 r.) do złożenia zeznania PIT-39, w którym zdeklaruje kwotę uzyskanego przychodu (wartość działek zbywanych), kwotę kosztów uzyskania przychodu (wartość działek oddanych w wyniku zamiany) oraz uzyskany dochód.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.