Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-215/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-27
Teza: Skutki podatkowe podziału majątku likwidowanej rolniczej spółdzielni produkcyjnej.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie spółdzielni; likwidacja; majątek-podział majątku; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; płatnik; spółdzielnie; spółdzielnie-spółdzielnie rolnicze-rolnicza spółdzielnia produkcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 22 maja 2015 r. (data otrzymania 27 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału majątku likwidowanej spółdzielni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału majątku likwidowanej spółdzielni.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna – powstał w 1979 r. przejmując w użytkowanie na czas nieokreślony ok. 40 ha gruntów Skarbu Państwa. Spółdzielnia zajmowała się produkcją rolną roślinną i zwierzęcą, a po pożarze chlewni w 1985 r. tylko produkcją roślinną i cały czas była płatnikiem podatku rolnego. Spółdzielnia nigdy nie była płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W 1989 r. Spółdzielnia wykupiła od Skarbu Państwa użytkowane grunty. W 2009 r. część gruntów wykupionych od Skarbu Państwa zostało w gminnym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczonych pod budownictwo mieszkalne i Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni podjęło uchwałę o likwidacji Spółdzielni.

Po podziale na działki budowlane część działek została sprzedana, a część pieniędzy ze sprzedaży została przekazana członkom jako zaliczki na poczet podziału majątku likwidowanej Spółdzielni i od tych zaliczek zapłacony został 19% ryczałtowy podatek dochodowy od osób fizycznych – zgodnie z art. 17 pkt 1 ppk 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aktualnie planuje się zakończyć likwidację Spółdzielni i pozostały majątek Spółdzielni, zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni, podzielić pomiędzy członków.

Członkowie Spółdzielni uważają, że jako normalni rolnicy prowadzący wspólne gospodarstwo rolne – na własny rachunek i ryzyko – bez żadnej umowy o pracę i bez żadnej gwarancji minimalnego wynagrodzenia – płacący co kwartał podatek dochodowy w formie podatku rolnego – przeznaczający część swoich dochodów za pracę na powiększanie swojego majątku, mają pełne prawo jak rolnicy indywidualni do swojego prywatnego majątku bez żadnego podatku dochodowego od przychodów kapitałowych.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy podział własnego majątku prywatnego członków likwidowanej rolniczej spółdzielni produkcyjnej, która w czasie swej działalności nigdy nie była płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, pomiędzy jej członków czyli właścicieli, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu 19% podatkiem ryczałtowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, podział majątku likwidowanej Spółdzielni (Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej), która w czasie swej działalności nigdy nie była płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, pomiędzy jej członków nie stanowi przychodów z kapitałów pieniężnych, a więc nie podlega opodatkowaniu ryczałtowemu w wysokości 19% od osób fizycznych. W przypadku zapłaty tego podatku od udzielonych w czasie likwidacji Spółdzielni członkom zaliczek na poczet likwidowanej Spółdzielni, Spółdzielni przysługuje prawo do korekty deklaracji PIT-8AR za poprzednie lata i urząd skarbowy ma obowiązek zwrócić nadpłacone kwoty na konto Spółdzielni.

Ponieważ rozpoczęto likwidację Spółdzielni w 2009 r., to istnieje prawo do jej zakończenia według takich zasad prawnych jakie obowiązywały w terminie podjęcia decyzji o likwidacji i do 2013 r. W dalszej części stanowiska Wnioskodawca przedstawił odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Czym jest rolnicza spółdzielnia produkcyjna ?
2.  Kim są członkowie rolniczej spółdzielni produkcyjnej?
3.  Czym jest dochód ogólny rolniczej spółdzielni produkcyjnej?
4.  Zasadnicze różnice między rolniczą spółdzielnią produkcyjną a innymi spółdzielniami, spółkami prawa handlowego czy jednostkami prawnymi.
5.  Rolnicza spółdzielnia produkcyjna to specyficzna forma prawna w jakiej prowadzą swe wspólne gospodarstwo rolne normalni rolnicy czyli członkowie spółdzielni. Działalność rolnicza mogłaby być prowadzona również w innych formach prawnych jak: indywidualne gospodarstwa rolne, grupa producentów, spółka oparta na Kodeksie spółek handlowych lub inne spółdzielnie produkcji rolnej.
6.  Członkowie rolniczej spółdzielni produkcyjnej to założyciele spółdzielni i przystępujący do spółdzielni w trakcie jej trwania inni rolnicy – prowadzący wspólne gospodarstwo rolne na własny rachunek i ryzyko, bez umowy o pracę, bez gwarancji nawet minimalnej płacy, płacący podatek rolny jak zwykli indywidualni rolnicy z góry co kwartał niezależnie od osiągniętego dochodu czy poniesionej straty.
7.  W przypadku rolniczej spółdzielni produkcyjnej nieprowadzącej działalności pozarolniczej nie występuje pojęcie zysku spółdzielni, lecz dochód ogólny i dochód podzielony i jest to wszystko uregulowane w Prawie spółdzielczym – nie w dziale VII (art. 67-90), lecz w przepisach szczególnych Prawa spółdzielczego: dział I – Spółdzielnie produkcji rolnej, rozdz. I – Rolnicze spółdzielnie produkcyjne, oddział 5 – Fundusze spółdzielni, Dochód i jego podział (art. 166-168 i art. 171). Dział VII (art. 67-90) Prawa spółdzielczego dotyczy wszelkich innych spółdzielni jak: spółdzielnie pracy, spółdzielnie inwalidów, gminne spółdzielnie sch, powszechne spółdzielnie spożywców, spółdzielnie ogrodniczo-pszczelarskie, spółdzielnie mleczarskie, spółdzielni mieszkaniowe, spółdzielnie kółek rolniczych, banki spółdzielcze, SKOK-i i inne, gdzie wszyscy mają umowę o pracę i gwarantowane minimalne wynagrodzenie. We wszystkich innych spółdzielniach poza rolniczymi spółdzielniami produkcyjnymi, tak jak w spółkach prawa handlowego i innych osobach prawnych, dochód to przychody finansowe pomniejszone o koszty ich uzyskania, a jednym z poważnych kosztów uzyskania dochodu to wynagrodzenia za pracę łącznie ze składkami ZUS i podatkiem dochodowym od wynagrodzenia. To tylko członkowie RSP nie są pracownikami w rozumieniu Kodeksu pracy – lecz współwłaścicielami gospodarstwa rolnego, nie posiadają umów o pracę ani gwarancji stałego zatrudnienia czy minimalnego wynagrodzenia, lecz pracują na własny rachunek i ryzyko. Kosztem uzyskania dochodu w rolniczych spółdzielniach produkcyjnych nie są wynagrodzenia członków za pracę, natomiast kosztem uzyskania dochodu – odwrotnie jak w innych spółdzielniach czy spółkach prawa handlowego jest podatek dochodowy jakim jest podatek rolny. Dochód ogólny rolniczych spółdzielni produkcyjnych nieprowadzących działalności pozarolniczej nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ani dochody członków za pracę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od wynagrodzeń czyli podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie maja zastosowania do przychodów z działalności rolniczej.

Konsekwencją tych odmiennych uregulowań prawnych majątek rolniczej spółdzielni produkcyjnej jest prywatną własnością jej członków i podział majątku likwidowanej rolniczej spółdzielni produkcyjnej na jej członków nie powinien być obciążony ryczałtowym podatkiem dochodowym od kapitałów. Zakup środków trwałych czy wyposażenia we wszystkich innych spółdzielniach poza rolniczą spółdzielnią produkcyjną czy innych firmach jest kosztem uzyskania dochodu jako amortyzacja lub koszty bezpośrednie, a więc o te koszty zmniejsza się dochód do opodatkowania i słusznie więc podział majątku likwidowanych różnych firm i spółdzielni poza rolniczą spółdzielnią produkcyjną pomiędzy właścicieli czy pracowników opodatkowany jest podatkiem ryczałtowym od kapitałów.

Inaczej jest w przypadku rolniczych spółdzielni produkcyjnych nieprowadzących działalności pozarolniczej gdzie kosztem uzyskania dochodu jest podatek rolny, a więc zakup środków trwałych czy wyposażenia jest już obciążony podatkiem dochodowym jakim jest podatek rolny, a więc są finansowane przez członków rolniczej spółdzielni produkcyjnej w ciężar ich dochodów za pracę. Obciążenia podatkiem dochodowym nie są uzależnione od formy prawnej w jakiej prowadzona jest działalność gospodarcza, lecz od rodzajów działalności gospodarczej i irytujący jest brak znajomości uregulowań prawnych, gdy sięga się do niektórych orzeczeń NSA czy interpretacji podatkowych zamieszczonych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów. Nikt przecież nie żąda od rolników indywidualnych zapłaty podatku ryczałtowego od kapitałów, gdy rolnik ten sprzedaje swoje gospodarstwo czyli majątek lub przenosi je na następców.

Słusznie więc do 2013 r. art. 17 pkt 1 ppk 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówił, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni). Wyraz „spółdzielni” w nawiasie oznaczał, że nie wszystkich spółdzielni, gdyż nie mógł dotyczyć rolniczych spółdzielni produkcyjnych nieprowadzących działalności pozarolniczej, gdzie członkowie nie są pracownikami, lecz zwykłymi rolnikami prowadzącymi wspólne gospodarstwo rolne na własny rachunek i ryzyko, a majątek spółdzielni pochodzi z ich dochodów za pracę po zapłaceniu podatku dochodowego jakim jest podatek rolny.

W obecnym stanie prawnym art. 17 pkt l ppk 4c od 1913 r. brzmi – podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki. Znikło więc słowo „spółdzielni” w nawiasie. Czy to znaczy, że nie dotyczy spółdzielni?

Jeżeli RSP nie prowadzące działalności pozarolniczej miałyby się mieścić w ogólnym sformułowaniu „osoby prawnej” to jest to niezgodne z art. 32 Konstytucji, gdyż byłaby to próba kradzieży rolników – kołchoźników, członków RSP – prowadzących wspólne gospodarstwo rolne na własne ryzyko i rachunek z części prywatnego majątku co jest wyraźną dyskryminacją w życiu gospodarczym w stosunku do innych rolników prowadzących działalność rolniczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 cytowanej ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że treść cytowanych wyżej przepisów przed 1 stycznia 2014 r. była nieco inna. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 3 cytowanej ustawy w ww. brzmieniu – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (ust. 6 ww. artykułu). Dochodów (przychodów) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (ust. 7 ww. artykułu).

Ze względu na zmiany przepisów należy Wnioskodawcy wskazać, że w jego sprawie zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku, w którym członkowie Spółdzielni faktycznie uzyskują dochód (przychód) z tytuły podziału majątku Wnioskodawcy (Spółdzielni), tj. otrzymają majątek likwidowanej spółdzielni, a nie obowiązujące w roku, w którym podjęto decyzję o likwidacji i rozpoczęto proces likwidacji Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód (przychód) z tytułu otrzymania majątku w związku z likwidacją spółdzielni powstaje u członków spółdzielni będących osobami fizycznymi w momencie otrzymania przez nich tego majątku. Wówczas występuje po stronie tych osób przysporzenie majątkowe. Natomiast nie istnieją przepisy przejściowe w ustawie ani do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stanowiłyby, że w przypadku procesu likwidacji spółdzielni stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w momencie, kiedy podjęto decyzję o likwidacji spółdzielni, rozpoczęto proces likwidacji spółdzielni czy też podjęto uchwałę o podziale majątku spółdzielni. Zatem skutki podatkowe otrzymania majątku spółdzielni w związku z jej likwidacją należy rozpatrywać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w momencie otrzymania tego majątku przez członków spółdzielni. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że dotyczy on zdarzenia przyszłego, a więc nie wskazał kiedy nastąpi podział majątku spółdzielni na rzecz członków. Zatem podstawę prawną w niniejszej sprawie daje brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 3 tej ustawy, obowiązujące w 2015 r. bowiem ewentualne przyszłe brzmienie tych przepisów nie jest Organowi znane. Przy czym do zaliczki na poczet podziału majątku likwidowanej spółdzielni będą miały zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym w przeszłości, w momencie wypłaty tej zaliczki.

Konieczności zastosowania przepisów obowiązujących w momencie otrzymania majątku likwidacyjnego spółdzielni nie zmienia fakt, że od 2014 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługuje się już pojęciem „spółdzielnia” bowiem posługuje się pojęciem „osoby prawnej”, którego wcześniej nie było w tym przepisie, a pod którym rozumie się także spółdzielnie – również rolnicze spółdzielnie produkcyjne bowiem przepis nie stanowi, że w przypadku likwidacji rolniczej spółdzielni produkcyjnej jej członkowie podlegają wyłączeniu z opodatkowani na podstawie ww. przepisów. Zgodnie natomiast z art. 11 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1443 ze zm.) – spółdzielnia nabywa osobowość prawną z chwilą wpisania jej do Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym od chwili wpisania do rejestru spółdzielnie są osobami prawnymi. Nie budzi też wątpliwości, że treść art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. posługiwała się pojęciem „spółdzielnie”, pod którym należy rozumieć wszystkie jednostki organizacyjne wymienione jako spółdzielnie przez przepisy ustawy Prawo spółdzielcze, a więc również rolnicze spółdzielnie produkcyjne. Gdyby pojęcie to miało nie obejmować któregokolwiek rodzaju spółdzielni wymienionego w ustawie, to racjonalny ustawodawca posłużyłby się konstrukcją „spółdzielnie za wyjątkiem” lub „spółdzielnie z wyłączeniem” co nie miało miejsca. Oznacza to, że członkowie Wnioskodawcy (Spółdzielni) w związku z likwidacją i podziałem majątku Wnioskodawcy uzyskają dochód (przychód), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dochód (przychód) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ze względu na odmienne uregulowania prawne dotyczące funkcjonowania rolniczych spółdzielni produkcyjnych, ze względu na odmienny sposób ustalania dochodu w tych spółdzielniach czy odmienny sposób kwalifikacji pracy wykonywanej przez członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych majątek rolniczej spółdzielni produkcyjnej jest prywatną własnością jej członków i dlatego podział majątku likwidowanej rolniczej spółdzielni produkcyjnej nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych. Wprawdzie art. 3 ustawy Prawo spółdzielcze (mieszczący się w ustawie Prawo spółdzielcze w Przepisach wspólnych a więc mających zastosowanie również do rolniczych spółdzielni produkcyjnych) stanowi, że majątek spółdzielni jest prywatną własnością jej członków, to powtórzyć należy przyjęty w doktrynie i orzecznictwie pogląd, że Wprawdzie znowelizowany w 1994 r. art. 3 ustawy Prawo spółdzielcze z 1982 r. rzeczywiście głosi, że „majątek spółdzielni jest prywatną własnością jej członków”, ale zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie trafnie wskazuje się, że przepis ten nie mówi o własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Przepis używa zresztą określenia „majątek”, a nie cywilnego określenia „mienie”, chodzi w nim zatem o ekonomiczne, a nie prawne, znaczenie własności. Wskazano na to wyraźnie w uchwale SN z dnia 19 stycznia 1996 r. (III CZP 152/95, OSNC 1996, nr 4, poz. 52), podnosząc też, że przecież z chwilą wpisania do rejestru spółdzielnie są osobami prawnymi, stają się więc podmiotami prawa cywilnego, w tym również prawa własności rzeczy i jako takie wykonują owo prawo w granicach określonych przez art. 140 KC. Także w uchwale SN z 6 lutego 1996 r. (III CZP 4/96, OSNC 1996, nr 4, poz. 58) podniesiono trafnie, że art. 3 prawa spółdzielczego nie statuuje bynajmniej zasady, iż członkowie są współwłaścicielami nieruchomości spółdzielczych, czy innych praw, a zawiera jedynie określenie majątku spółdzielczego, traktowanego dawniej jako mienie społeczne, i to tylko z ekonomicznego punktu widzenia. Takie stanowisko podzielane jest również w doktrynie prawa spółdzielczego (zob. np. A. Stefaniak, Prawo spółdzielcze (\`(...)\`) Komentarz i Orzecznictwo, wyd. IV, 2001, s. 11-13). W świetle powyższego należy przyjąć, że art. 3 prawa spółdzielczego, w jego brzmieniu po nowelizacji z 1994 r., nie pozbawia spółdzielni własności jej majątku i nie czyni spółdzielców współwłaścicielami w rozumieniu prawa cywilnego, a jedynie zalicza własność należącą do spółdzielni, jako osoby prawnej, do kategorii własności prywatnej, a nie jak ongiś spółdzielczej. Własność taka w rozumieniu przepisów prawa karnego pozostaje jednak własnością cudzą, a jej przedmiot jest cudzym mieniem, także dla członka tej spółdzielni. (…) Sam fakt, że oskarżeni jako spółdzielcy byli też jedynymi pracownikami spółdzielni, nie oznacza, że byli współwłaścicielami mienia spółdzielczego, a jeżeli liczba spółdzielców spadła poza ustawowe wymogi należało spółdzielnię postawić w stan likwidacji, stosownie do art. 113 prawa spółdzielczego, a majątek rozdzielić zgodnie z art. 125 tegoż prawa, a więc nie tylko wśród obecnych spółdzielców. Do chwili takiej likwidacji, to jednak spółdzielnia – a nie jej członkowie – pozostawała, w rozumieniu cywilnoprawnym, właścicielem mienia spółdzielczego i jego poszczególnych składników oraz przychodów z tego mienia (wyrok Sądu Najwyższego z 9 lipca 2003 r. sygn. akt III KK 334/02).

Zdanie Organu potwierdza również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 505/08, w którym wskazano, że: (…) art. 3 Prawa spółdzielczego nie pozbawia spółdzielni własności jej majątku i nie czyni spółdzielców współwłaścicielami w rozumieniu prawa cywilnego, a jedynie zalicza własność należącą do spółdzielni, jako osoby prawnej, do kategorii własności prywatnej, a nie spółdzielczej. Własność taka w rozumieniu przepisów prawa pozostaje jednak własnością cudzą, a jej przedmiot jest cudzym mieniem, także dla członka tej spółdzielni. Pogląd ten znajduje oparcie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2003 r., Sygn. akt III KK 334/2002 (System Informacji Prawnej Lex nr 80298) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2001 r., Sygn. akt I SA/Po 391/00 (niepublikowany). Tym samym odmienne stanowisko wyrażane przez Spółdzielnię dotyczące odczytania i rozumienia treści art. 3 Prawa spółdzielczego należy uznać za wadliwe.

Odnośnie do twierdzenia Wnioskodawcy, że: nikt przecież nie żąda od rolników indywidualnych zapłaty podatku ryczałtowego od kapitałów, gdy rolnik ten sprzedaje swoje gospodarstwo czyli majątek lub przenosi je na następców wskazać należy, że Wnioskodawca myli ze sobą dwa zdarzenia, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Mianowicie czym innym jest opodatkowanie z tytułu otrzymania majątku likwidowanej spółdzielni a czym innym sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną. Osoba fizyczna (w tym rolnik indywidualny) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie w wykonaniu działalności gospodarczej (także nieruchomości rolnych, nawet na rzecz następców) zobowiązana jest do zapłaty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, chyba że zbycia tego dokonuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości albo osoba ta dokonała sprzedaży gospodarstwa rolnego, w wyniku której gospodarstwo rolne nie utraciło charakteru rolnego. Wówczas odpowiednio odpłatne zbycie nieruchomości nie podlega opodatkowaniu bowiem nie stanowi w ogóle źródła przychodów albo sprzedaż podlega zwolnieniu z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w przypadku osoby fizycznej, niebędącej członkiem spółdzielni, która prowadzi gospodarstwo rolne indywidualnie nie powstaje u niej przychód z tytułu otrzymania majątku likwidowanej spółdzielni bowiem nie należała ona do spółdzielni jako jej członek. Natomiast fakt, że osoby, które zrzeszają się w spółdzielni i w związku z tym w wyniku późniejszej likwidacji takiej spółdzielni zobowiązane są do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych nie oznacza, że mamy do czynienia z naruszeniem art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej bowiem osoby te znajdują się w odmiennej sytuacji niż osoby prowadzące gospodarstwo rolne indywidualnie. Dlatego ustawodawca zdecydował, że w przypadku podziału majątku likwidowanej spółdzielni (osoby prawnej) pobiera się zryczałtowany podatek. Z kolei osoba fizyczna prowadząca gospodarstwo rolne indywidualnie nie otrzymuje żadnego majątku, jeżeli zdecyduje się zakończyć prowadzenie działalności rolniczej.

Wskazać również należy, że na gruncie przepisów podatkowych bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych podziału majątku likwidowanej rolniczej spółdzielni produkcyjnej są podnoszone przez Wnioskodawcę we wniosku kwestie związane z tym jaki stosunek łączy członków spółdzielni ze spółdzielnią, czyli czy jest to np. stosunek pracy, na podstawie którego członkowie otrzymują stosowne wynagrodzenie, czy też członkowie nie są pracownikami spółdzielni w rozumieniu Kodeksu pracy, w jaki sposób opodatkowani są członkowie takiej spółdzielni, w jaki sposób wylicza się dochód spółdzielni oraz fakt, że w przypadku gdy spółdzielnia prowadzi wyłącznie działalność rolniczą, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem przepisy tej ustawy nie maja zastosowania do przychodów z działalności rolniczej.

Bez znaczenia na gruncie przepisów podatkowych dla oceny skutków podatkowych podziału majątku likwidowanej rolniczej spółdzielni produkcyjnej pozostaje również fakt, że przychody członków rolniczej spółdzielni produkcyjnej z udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej (z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej) – na podstawie art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegają wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie bowiem z tym przepisem – za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Zauważyć bowiem należy, że nie stanowią przychodów z tytułu udziału w dochodzie podzielnym spółdzielni – z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej – przychody otrzymywane w związku z likwidacją tej spółdzielni. Nie są to również przychody z działalności rolniczej spółdzielni – są to przychodu związane z likwidacja spółdzielni i podziałem jej majątku, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ tak stanowi ustawa. Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółdzielni w zależności od tego czy majątek ten jest otrzymywany w związku z likwidacją rolniczej spółdzielni produkcyjnej, czy też innego rodzaju spółdzielni.

Jeżeli chodzi o kwestie związane z opodatkowaniem majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółdzielni ustawodawca nie zawarł w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnych wyjątków, które należałoby stosować w stosunku do przychodów z tytułu podziału majątku likwidowanej rolniczej spółdzielni produkcyjnej, zatem podział majątku likwidowanej rolniczej spółdzielni produkcyjnej podlega opodatkowaniu u członków tej spółdzielni tak jak u członków każdej innej spółdzielni. Nie zostało bowiem wprowadzone żadne rozróżnienie, które należy stosować do ustalenia przychodu członków rolniczej spółdzielni produkcyjnej z tytułu podziału majątku likwidowanej rolniczej spółdzielni produkcyjnej. Tym samym dokonany w trybie przepisów ustawy Prawo spółdzielcze podział majątku likwidowanej rolniczej spółdzielni produkcyjnej – jak wyżej wykazano – skutkować będzie dla członków spółdzielni będących osobami fizycznymi powstaniem dochodu z udziału w zysku osoby prawnej. Członkowie Spółdzielni (Wnioskodawcy) w związku z jej likwidacją i podziałem jej majątku uzyskają dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy, a dla Wnioskodawcy, jako płatnika, powstaną obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W myśl art. 42 ust. 1 zdanie pierwsze przywołanej ustawy – płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Artykuł 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio. W konsekwencji w razie zaprzestania przez płatników prowadzenia działalności przed końcem stycznia roku następującego po roku podatkowym deklarację, o której mowa w ust. 1a, płatnik przekazuje w terminie do dnia zaprzestania tej działalności. Wzór deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR) został natomiast określony w załączniku nr 7 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2014 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1634).

Zatem Wnioskodawca jako spółdzielnia, która podlega likwidacji i będzie przekazywała majątek z tego tytułu członkom powinna obliczyć, pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego od przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, uzyskanych przez członków Spółdzielni – w związku z jej likwidacją – z tytułu otrzymania majątku. W terminie do końca stycznia następującego po roku podatkowym, a w razie zaprzestania prowadzenia działalności przed tym terminem – do dnia zaprzestania tej działalności, Spółdzielnia powinna przesłać również do tego urzędu skarbowego deklarację roczną według ustalonego wzoru (PIT-8AR).

Podsumowując należy stwierdzić, że podział majątku pozostałego w wyniku likwidacji Spółdzielni, dokonany w uchwale ostatniego walnego zgromadzenia pomiędzy członków Spółdzielni (osoby fizyczne) skutkuje powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do obliczenia i pobrania podatku – na mocy art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest zobowiązany jako płatnik Wnioskodawca.

Wnioskodawca słusznie zatem pobrał 19% zryczałtowany podatek od zaliczki wypłaconej członkom na poczet likwidacji. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do korekty deklaracji PIT-8AR ani zwrot zapłaconego podatku z ww. tytułu.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.