Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-991/14-5/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-27
Teza: Czy w związku z rozważanym zbyciem przez S.K.A. udziałów na rzecz Spółki 2 bez wypłaty wynagrodzenia, w celu ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego Wnioskodawca jako przyszły akcjonariusz S.K.A. będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź z jakiegokolwiek innego tytułu?
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział-zbycie udziałów; umorzenie; umorzenie-umorzenie przymusowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.), uzupełnionego pismem z dnia 20 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 listopada 2014 r. nr IPPB1/415-991/14-3/KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej w związku z umorzeniem dobrowolnym lub przymusowym udziałów w spółce z o.o. bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej w związku z umorzeniem dobrowolnym lub przymusowym udziałów w spółce z o.o. bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca planuje zostać akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: S.K.A.) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Cele biznesowe S.K.A. przewidują, że S.K.A. może w przyszłości objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka 2). Nie jest także wykluczone późniejsze umorzenie przez Spółkę 2 tych udziałów bez wynagrodzenia za zgodą wszystkich wspólników i zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH). Umorzenie będzie miało formę umorzenia dobrowolnego lub umorzenia przymusowego i zostanie przeprowadzone zgodnie z procedurą wskazaną w art. 199 § 3 KSH, poprzez nabycie przez spółkę z o.o. (Spółkę 2) udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz S.K.A., a następnie ich umorzenia.

Do końca 2014 roku kalendarzowego do S.K.A., w której Wnioskodawca planuje zostać akcjonariuszem, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z postanowieniami statutu tej S.K.A., rokiem obrotowym tej spółki jest rok kalendarzowy, zaś pierwszy rok obrotowy kończy się dnia 31 grudnia 2014 roku. W związku z tym, podatnikiem nadal będzie Wnioskodawca jako wspólnik (akcjonariusz) S.K.A., a nie S.K.A.

Wnioskodawca wskazuje, że według statutu S.K.A., w której planuje zostać akcjonariuszem, rokiem obrotowym tej spółki jest rok kalendarzowy, zaś pierwszy rok obrotowy kończy się dnia 31 grudnia 2014 roku. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce (\`(...)\`), znowelizowane przez tą ustawę przepisy ustawy o CIT stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wskazuje, że S.K.A. została zawiązana w dniu 4 listopada 2013 r. i zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 4 grudnia 2013 r. - a zatem przed wejściem w życie przepisów ustawy zmieniającej - i nie dokonywała po tym dniu zmiany roku obrotowego.

Z powyższych względów z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje Wnioskodawca jako przyszły akcjonariusz S.K.A.

Pismem z dnia 20 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 listopada 2014 r. nr IPPB1/415-991/14-3/KS pełnomocnik Wnioskodawcy poinformował, że:

*   do dnia 31 grudnia 2013 r. w spółce komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca planuje zostać akcjonariuszem, ani Wnioskodawca ani inne osoby fizyczne nie były wspólnikami (komplementariuszem ani akcjonariuszem). Wspólnikami tej spółki komandytowo-akcyjnej (komplementariusz, akcjonariusz) były spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z rozważanym zbyciem przez S.K.A. udziałów na rzecz Spółki 2 bez wypłaty wynagrodzenia, w celu ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego Wnioskodawca jako przyszły akcjonariusz S.K.A. będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź z jakiegokolwiek innego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym zbyciem przez S.K.A. udziałów w Spółce 2 na jej rzecz bez wypłaty wynagrodzenia w celu ich umorzenia, Wnioskodawca jako przyszły akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z jakiegokolwiek tytułu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Tym samym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie dochód faktycznie uzyskany przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym przychód i koszty jego uzyskania należy rozpatrywać przez pryzmat zysków osiąganych przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca będzie osiągał dochody z udziału jako akcjonariusz S.K.A. Osiągany przez S.K.A. dochód podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie akcjonariusza, zgodnie z zasadami i reżimem podatkowym w zakresie podatku dochodowego właściwym dla danego rodzaju wspólnika. W konsekwencji dla wspólnika S.K.A., będącego osobą fizyczną, do opodatkowania jego zysków właściwe będą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 125 KSH, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Jako osobowa spółka prawa handlowego, spółka komandytowo-akcyjna pozbawiona jest osobowości prawnej.

W konsekwencji - w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. - nie miała ona również odrębnej podmiotowości na gruncie przepisów o podatkach dochodowych (była transparentna podatkowo), a tym samym nie była podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT we wskazanym przez Wnioskodawcę brzmieniu, przepisy tej ustawy regulowały opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, brak podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej łączy się z przyznaniem takiej podmiotowości, a więc w praktyce statusu podatnika, wyłącznie wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na mocy art. 8 ust. 2, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Tym samym przychód osiągany przez spółkę osobową podlega opodatkowaniu na poziomie wspólnika takiej spółki. W przypadku Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną i planującego zostanie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku, będą to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umorzenie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z tych udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1 - 7 KSH. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę jako tzw. umorzenie dobrowolne (art. 199 § 2 zd. 1 KSH) lub bez zgody wspólnika jako tzw. umorzenie przymusowe (art. 199 § 2 zd. 2 KSH). Zgromadzenie wspólników, podejmując uchwałę w sprawie umorzenia powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział a w przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać uzasadnienie. Zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Przepis nie zawiera w tym względzie ograniczeń dotyczących trybu umorzenia. Przyjąć zatem należy, że zgoda ta może zostać wyrażona także w razie umorzenia przymusowego. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52.a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie dobrowolne bądź przymusowe udziałów w Spółce z o. o. bez wynagrodzenia nie prowadzi do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wypowiedziach organów podatkowych (Postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego US w Warszawie z 24 kwietnia 2007 r., nr 1472/DPC/415-45/07/PK).

Zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 28 października 2005 r., nr PD-l/i/4218-27/05, „do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym zalicza się nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów ponad koszt ich nabycia lub objęcia. Zatem w sytuacji, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, u udziałowców nie powstaje dochód do opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wykładnia literalna powołanego przepisu prowadzi do jednoznacznych wniosków, że w sytuacji, gdy w wyniku umorzenia w trybie przewidzianym w art. 199 § 3 KSH nie jest wypłacane wynagrodzenie na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane, to po stronie tego wspólnika nie dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przewidywanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie otrzyma on, bowiem w związku z umorzeniem żadnego wynagrodzenia, co jednoznacznie wskazuje, że w ramach rozpatrywanego zdarzenia Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia majątkowego.

Stanowisko zgodnie, z którym w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów po stronie podatnika będącego osobą fizyczną nie dochodzi do powstania dochodu, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 października 2008 r., ILPB2/415-530/08-2/JK; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2008 r., IBPB3/423-552/08/MS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 października 2008 r., IPPB2/415-150/08-2/SR, z 27 września 2013 r., nr IPPB1/415-771/13-2/AM i z 30 września 2013 r., nr IPPBl/415-767/13-2/IF.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia organy podatkowe nie są uprawnione do szacowania dochodu na podstawie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, ustawodawca dopuścił stosowanie art. 19 tej ustawy jedynie w odniesieniu do enumeratywnie wskazanych przychodów z kapitałów pieniężnych, wśród których nie ma dochodów z umorzenia udziałów lub z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. W konsekwencji dokonując wykładni literalnej przepisów ustawy o PIT należy jednoznacznie wskazać, że wskazana ustawa nie dopuszcza możliwości szacowania dochodów w przypadku zbycia udziałów celem ich umorzenia. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, iż art. 19 ustawy o PIT, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów, w szczególności dokonywanego bez wynagrodzenia pojęcie ceny nie występuje.

W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie z którym w przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego.

W związku z nieodpłatnym charakterem dobrowolnego bądź przymusowego umorzenia udziałów w Spółce 2, Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia majątkowego, a zatem w wyniku omawianego zdarzenia przyszłego nie można rozpoznać przychodu (ani ze źródła, jakim są kapitały pieniężne ani z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ani z żadnego innego źródła na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, powołując się na argumenty powołane przez Wnioskodawcę należy przyjąć, że umorzenie dobrowolne bądź przymusowe udziałów bez wynagrodzenia w Spółce 2 dla Wnioskodawcy, jako przyszłego akcjonariusza S.K.A. będzie czynnością neutralną podatkowo, dlatego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za słuszne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.