Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-565/13-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanej kary umownej.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; kompensata; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 15 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanej kary umownej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanej kary umownej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podmiotem wyspecjalizowanym w pozyskiwaniu nowych nieruchomości, budowie obiektów handlowych oraz ich wynajmie na rzecz podmiotu, który prowadzi w tych obiektach działalność handlową.

W związku z powyższym, Spółka nabywa nieruchomości m.in. poprzez kupno praw własności gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów wraz z częściami składowymi należącymi do nabywanych nieruchomości (na przykład: budynki, budowle).

W ramach umowy sprzedaży nieruchomości, której zawarcie jest planowane przez Spółkę z jej właścicielem (dalej: Sprzedający), ten ostatni zobowiąże się do usunięcia drzew i krzewów znajdujących się na zbywanej nieruchomości oraz do wybudowania na niej parkingu. Spełnienie tych świadczeń na rzecz Spółki nastąpi już po przeniesieniu na nią prawa własności nieruchomości. W umowie wyznaczony zostanie termin na wykonanie robót przez Sprzedającego. W ramach umowy Spółka zastrzeże karę umowną na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez Sprzedającego i dokonując wypłaty wynagrodzenia za przeniesienie prawa własności nieruchomości i wykonanie robót zatrzyma ona na ustalony czas odpowiednią część wynagrodzenia przysługującego Sprzedającemu, na poczet tej kary umownej.

Spółka zaznacza, że w przypadku niewykonania albo nienależytego wykonania zobowiązania do wykonania robót przez Sprzedającego w ustalonym przez strony umowy czasie, Spółka złoży oświadczenie o potrąceniu kary umownej z zatrzymanej, niewypłaconej części wynagrodzenia z tytułu nabycia nieruchomości. Spółka nie wie, czy złoży oświadczenie woli o potrąceniu od razu w chwili, gdy wierzytelność z kary umownej stanie się wymagalna (tj. w momencie upływu terminu wykonania prac przez Sprzedającego). W szczególności, Sprzedający może bowiem składać dodatkowe wyjaśnienia albo strony będą starały porozumieć się co do nowego terminu wykonania zobowiązania. W konsekwencji, moment złożenia oświadczenia woli o potrąceniu niekoniecznie będzie pokrywać się z momentem uzyskania przez wierzytelność z kary umownej przymiotu wymagalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód podatkowy Spółki z tytułu otrzymania kary umownej należy rozpoznać w dniu złożenia sprzedającemu oświadczenia woli o potrąceniu tej kary ze zobowiązaniem Spółki z tytułu wypłaty zatrzymanej części wynagrodzenia, czy też w dniu, w którym złożenie oświadczenia było możliwe zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu otrzymania kary umownej należy rozpoznać w momencie skutecznego złożenia sprzedającemu (zgodnie z art. 61 k.c.) oświadczenia woli o potrąceniu tej kary ze zobowiązaniem Spółki z tytułu wypłaty zatrzymanej części wynagrodzenia.

Uzasadnienie.

Potrącenie w przepisach k.c.

Zgodnie z art. 498 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Na podstawie art. 499 k.c. potrącenie dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. Natomiast art. 61 k.c. stwierdza, iż oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą gdy doszło do tej osoby w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Odwołanie takiego oświadczenia jest skuteczne, jeżeli doszło jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej. Oświadczenie woli wyrażone w postaci elektronicznej jest złożone innej osobie z chwilą gdy wprowadzono je do środka komunikacji elektronicznej w taki sposób, żeby osoba ta mogła zapoznać się z jego treścią.

Definicja przychodów w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Data powstania przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Natomiast art. 12 ust. 3e ww. ustawy wskazuje, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wskazano w stanie przyszłym niniejszego zapytania, Spółka będzie dokonywać potrącenia istniejącej i wymagalnej kary umownej z istniejącym zobowiązaniem Spółki (z tytułu wypłaty wynagrodzenia). Moment dokonania potrącenia, rozumianego jako skuteczne złożenie oświadczenia woli o potrąceniu nie zawsze pokrywa się z momentem uzyskania skuteczności przez takie oświadczenie, o którym mowa w art. 499 k.c.

Zgodnie z literalną wykładnią art. 499 k.c. moc wsteczna potrącenia polega na tym, że skutek w postaci umorzenia wzajemnych wierzytelności (wygaśnięcie zobowiązania) następuje z najwcześniejszą chwilą, gdy tylko potrącenie było możliwe (np. gdy wierzytelność jednej ze stron stała się wymagalna).

W przejrzysty sposób zasady powyższe ujął Sąd Okręgowy w Gliwicach w wyroku z 28 grudnia 2012 r. sygn. XII C 179/12, który stwierdził: „Skutki potrącenia powstają wprawdzie w momencie dojścia do drugiej Strony oświadczenia (art. 61 kc), jednakże działają retroaktywnie. W konsekwencji, w wyniku oświadczenia złożonego w dowolnym momencie trwania fazy kompensacyjnej powstaje taki stan prawny, jaki by istniał, gdyby oświadczenie zostało złożone w chwili jej rozpoczęcia. Ustawodawcy chodziło o wyeliminowanie niekorzystnych skutków zwłoki, albowiem potrącenie wywołujące skutki dopiero od chwili złożenia oświadczenia pozbawione byłoby w znacznej mierze swej wartości w obrocie gospodarczym”.

Jednocześnie należy wskazać, że mimo braku wyraźnego określenia w przepisach, powszechnie przyjmuje się, że wymóg wymagalności musi przysługiwać jedynie wierzytelności przysługującej potrącającemu (por. wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. sygn. I ACz 330/12).

Należy zwrócić uwagę na funkcje regulacji art. 499 k.c. W wyniku dokonania kompensaty następuje umorzenie wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Celem nadania mocy wstecznej takiemu umorzeniu jest eliminacja skutków zwłoki lub opóźnienia między dwoma stronami stosunku prawnego. Ustawodawca wprowadzając do k.c. skutek wsteczny potrącenia dąży do tego, by strony nie odwlekały w czasie momentu dokonania wzajemnego rozliczenia. Skutek wsteczny potrącenia oznacza, że przyjmuje się fikcję prawną uznając, że oświadczenie o dokonaniu potrącenia zostało złożone z najwcześniejszą chwilą kiedy było to możliwe. Rozwiązanie takie upraszcza obrót prawny i jest korzystne dla obydwu stron stosunku zobowiązaniowego.

Wskazane powyżej cele przypisania potrąceniu mocy wstecznej tracą jednak znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Wynika to z faktu, że potrącenie w prawie podatkowym traktuje się jako formę zapłaty. W wyniku potrącenia dochodzi do zapłaty każdej wierzytelności i na gruncie podatku dochodowego (art. 12 ust. 3a-3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) co do zasady nie powstaje przychód podatkowy (w większości przypadków przychód powstaje bowiem w momencie wydania towaru/wykonania usługi względnie wystawienia faktury). Takie stanowisko jest przyjęte w orzecznictwie organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna z 2 marca 2011 r. sygn. IPPB3/423-850/10-2/GJ, interpretacja indywidualna z 21 maja 2013 r. sygn. IPPB3/423-115/13-2/KK). Zdaniem Spółki, zupełnie inna sytuacja zachodzi, gdy jedną z potrącanych wierzytelności jest kara umowna (która nie stanowi świadczenia usług/dostawy towaru ani nie jest dokumentowana fakturą). Stosownie bowiem do art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku uzyskania przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jeśli nie stosuje się zapisów art. 12 ust. 3a, 3c i 3d ww. ustawy, to za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przychód z tytułu otrzymanej kary umownej niewątpliwie spełnia przesłanki powyższego przepisu. Powstaje on zatem z chwilą zapłaty – czyli jej faktycznego otrzymania, w przypadku, o którym mowa w stanie przyszłym będzie to moment dokonania potrącenia.

W świetle wskazywanych wcześniej przepisów k.c. oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotne jest prawidłowe określenie momentu otrzymania przez Spółkę zapłaty z tytułu kary umownej w sytuacji dokonania potrącenia wzajemnych należności. Zdaniem Spółki, dla określenia momentu uzyskania przychodu podatkowego w wyniku potrącenia kary umownej z zatrzymaną częścią wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę nie znajduje zastosowania art. 499 k.c., a przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w momencie skutecznego złożenia oświadczenia woli o potrąceniu (wtedy dochodzi bowiem do realizacji zapłaty).

Zdaniem Spółki, nie jest zasadne odwoływanie się do instytucji prawa cywilnego, jeśli ich funkcjonowanie na gruncie prawa podatkowego prowadziłoby do niedających się zaakceptować rezultatów. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, gdzie instytucje prawa cywilnego, które zostały ukształtowane dla realizacji pewnych funkcji w obrocie gospodarczym, są przenoszone bezpośrednio na grunt prawa podatkowego, bez uwzględnienia specyfiki tego zespołu norm, regulującego przecież stosunki pomiędzy wierzycielem podatkowym a podatnikiem.

Taki punkt widzenia został również przyjęty i potwierdzony przez sądy administracyjne. Wskazuje na to np. wyrok WSA w Warszawie z 7 grudnia 2006 r sygn. III SA/Wa 2785/06, gdzie Sąd stwierdził: „instytucja autonomii prawa podatkowego polega na tym, że na gruncie tego prawa dla realizacji celów tego prawa niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą”.

Z kolei w wyroku z 3 czerwca 2003 r. NSA oz. w Szczecinie (sygn. SA/Sz 1614/01) stwierdził: „punktem wyjścia przy wykładni przepisów prawa podatkowego powinno być sformułowane przez naukę prawa stanowisko o autonomiczności prawa. Powołano się przy tym na stanowisko doktryny, że nazwy przyjęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko z własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać podatkowego rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę”.

Zdaniem Spółki, wsteczna skuteczność potrącenia określona w k.c. jest instytucją nieadekwatną dla określania skutków podatkowych, w tym momentu uzyskania przychodu podatkowego. Zdaniem Spółki, momentem powstania przychodu podatkowego jest moment złożenia oświadczenia woli o potrąceniu. Jest to moment w jakim dokonuje się faktyczne rozliczenie pomiędzy kontrahentami z tytułu kary umownej. Należy zauważyć, że w chwili gdy zobowiązanie z tytułu zapłaty kary umownej stanie się wymagalne, Spółka może nie wiedzieć jeszcze, czy w ogóle dojdzie do potrącenia i zapłaty kary umownej. Między kontrahentami mogą bowiem toczyć się negocjacje, Sprzedający może składać wyjaśnienia, co może spowodować, że do potrącenia w rezultacie w ogóle nie dojdzie. Prowadzenie takich negocjacji czy uzgodnień jest natomiast powszechnie przyjęte w obrocie gospodarczym. Nie ma przeszkód, by strony zgodną wolą wyznaczyły np. dodatkowy termin wykonania zobowiązania, albo zmniejszyły wysokość kary umownej. Jednocześnie pomiędzy uzyskaniem przez karę umowną przymiotu wymagalności a ewentualnym złożeniem oświadczenia woli o potrąceniu przez Spółkę może minąć długi okres czasu. W takim wypadku, przyjmując, że potrącenie działa „wstecz”, Spółka musiałaby przychód podatkowy (bądź obowiązek podatkowy w podatku VAT) wykazać wiele miesięcy wcześniej, wtedy, kiedy jeszcze nie będzie w stanie przewidzieć, jak będzie wyglądać rozliczenie ze Sprzedającym (np. w jakiej ostatecznie wysokości i czy w ogóle dojdzie do potrącenia i jednocześnie otrzymania przez Spółkę kary umownej).

Przejęcie na grunt prawa podatkowego skutków potrącenia z art. 499 k.c. może prowadzić do sytuacji, których wystąpienie nie powinno mieć miejsca również z logicznego punktu widzenia, np.:

*   Na gruncie podatku od towarów i usług często moment powstania obowiązku podatkowego określony jest alternatywnie, np. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje dla usług budowlanych i budowlano-montażowych moment powstania obowiązku podatkowego jako moment otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Nietrudno wyobrazić sobie sytuację, gdy zapłata w formie potrącenia następuje już po wykonaniu usług budowlanych. Może to spowodować, że obowiązek podatkowy, który pierwotnie został przez świadczącego usługę budowlaną rozpoznany w momencie wykonania usług, będzie musiał być „cofnięty” do chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. Poza negatywnymi konsekwencjami podatkowymi dla jednej ze stron kontraktu, należy zauważyć, że zasadniczo niedopuszczalne jest by potrącający poprzez jednostronne oświadczenie woli decydował o momencie powstania obowiązku podatkowego, określonym w bezwzględnie obowiązującym przepisie prawa.
*   Możliwa jest także paradoksalna sytuacja, że okres pomiędzy momentem, kiedy potrącenie staje się możliwe a momentem kiedy złożone zostaje oświadczenie woli o potrąceniu będzie tak długi, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Potrącający może celowo przewlekać złożenie oświadczenia woli o potrąceniu tak, by skutek wsteczny takiego potrącenia zgodnie z art. 499 k.c. spowodował uniknięcie zapłaty podatku (np. potrącenie z dniem 1 stycznia 2013 r. wierzytelności, które mogły być potrącone począwszy od 29 grudnia 2007 r.).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych m.in.:

*   w wyroku z 11 grudnia 2008 r. (sygn. I FSK 1427/07) NSA stwierdził: „W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca wskazała, że wysłanie złomu nastąpiło w październiku 2003 r. Natomiast zapłata złomu poprzez kompensatę nastąpiła dopiero 31 grudnia 2003 r. Strona skarżąca dowodzi, że do skutków kompensaty należy stosować art. 499 Kodeksu cywilnego, tj. regulację, że oświadczenie ma moc wsteczną od chwili kiedy potrącenie stało się możliwe. Prezentowany pogląd nie może się ostać na gruncie prawa podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że istnieje możliwość dokonania zapłaty za towar poprzez dokonanie kompensaty. Jednak biorąc pod uwagę zasadę autonomii prawa podatkowego zastosowanie w tym wypadku wykładni systemowej zewnętrznej do skutków daty kompensaty, a co za tym idzie powstania obowiązku podatkowego nie jest wskazane. Podatek od towarów i usług, w tym wypadku rozliczany przez stronę co miesiąc, poprzez składanie deklaracji musi być oparty na zdarzeniach, które nie budzą wątpliwości u podatników i organów podatkowych. Podatnik poprzez kompensatę i przyjęcie skutków z art. 499 k.c. nie może dowolnie określać momentu powstania obowiązku podatkowego. Skutek ten jest w dacie dokonania kompensaty, tj. w tej sprawie 31 grudnia 2003 r. A zatem organy podatkowego prawidłowo przyjęły, że zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży złomu stalowego powstał z uwagi na dostawę wsadowego w listopadzie 2003 r.”;
*   w interpretacji indywidualnej z 18 września 2012 r. (sygn. ILPB3/423-232/12-2/AO) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka naliczyła swojemu kontrahentowi kary umowne za przekroczenie terminu wykonania robót budowlanych. Jednocześnie, Spółka miała wobec tego kontrahenta zobowiązanie wynikające z pozostałej do zapłaty faktury VAT oraz z zatrzymanej na podstawie Umowy krótkoterminowej kaucji gwarancyjnej. Spółka dokonała potrącenia swojej należności wynikającej z wystawionej na rzecz kontrahenta noty obciążeniowej dotyczącej ww. kary umownej ze swoimi zobowiązaniami wobec niego. Do przychodów podatkowych Spółka zaliczyła więc tylko kwotę skompensowaną ze zobowiązaniami. W dniu 20.04.2012 r. doszło do podpisania porozumienia, na podstawie którego Spółka dokonała miarkowania kary umownej i wycofała oświadczenie o potrąceniu złożone na piśmie z dnia 25.01.2012 r. Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku będącym przedmiotem niniejszej interpretacji datą uzyskania przychodu był dzień otrzymania zapłaty (potrącenia)”, Jak dalej stwierdził Organ: „Reasumując, Spółka powinna dokonać korekty przychodu wstecz, czyli w dacie pierwotnego oświadczenia o potrąceniu, tj. 25.01.2012 r., kiedy to pierwotnie ujęła kwotę z tytułu naliczonej kary jako przychód podatkowy”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że przychód podatkowy z tytułu kary umownej należy rozpoznać w momencie skutecznego złożenia (zgodnie z art. 61 k.c.) oświadczenia woli o potrąceniu tej kary ze zobowiązaniem Spółki z tytułu wypłaty zatrzymanej części wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ww. ustawy). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego – poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej).

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe – art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarcze” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, że przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c ww. ustawy).

Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ww. ustawy).

Natomiast w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d – zgodnie z art. 12 ust. 3e cyt. ustawy – za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W przedmiotowej sprawie Strony są jednocześnie względem siebie dłużnikiem i wierzycielem. Spółka ma względem Sprzedającego roszczenie o wypłatę kary umownej z tytułu niewykonania albo nienależytego wykonania zobowiązania do wykonania robót, natomiast Sprzedający ma względem Spółki roszczenie o zapłatę ceny za zbycie na rzecz Spółki nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku niewykonania albo nienależytego wykonania zobowiązania do wykonania robót przez Sprzedającego w ustalonym przez Strony czasie, Spółka złoży oświadczenie o potrąceniu kary umownej z zatrzymanej, niewypłaconej części wynagrodzenia z tytułu nabycia nieruchomości.

Jednakże Spółka nie wie, czy złoży oświadczenie o potrąceniu kary umownej z zatrzymanej, niewypłaconej części wynagrodzenia z tyt. nabycia nieruchomości od razu w chwili, gdy wierzytelność z kary umownej stanie się wymagalna, tj. w momencie upływu terminu wykonania prac przez Sprzedającego.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest ustalenie, czy przychód podatkowy Spółki z tytułu otrzymania kary umownej należy rozpoznać w dniu złożenia sprzedającemu oświadczenia woli o potrąceniu tej kary ze zobowiązaniem Spółki z tytułu wypłaty zatrzymanej części wynagrodzenia, czy też w dniu, w którym złożenie oświadczenia było możliwe zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego.

Spółka argumentuje w tym obszarze, że przychód podatkowy z tytułu otrzymania kary umownej należy rozpoznać w momencie skutecznego złożenia sprzedającemu (zgodnie z art. 61 k.c.) oświadczenia woli o potrąceniu tej kary ze zobowiązaniem Spółki z tytułu wypłaty zatrzymanej części wynagrodzenia. Zdaniem Spółki, „dla określenia momentu uzyskania przychodu podatkowego w wyniku potrącenia kary umownej z zatrzymaną częścią wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę nie znajdzie zastosowania art. 499 k.c., a przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w momencie skutecznego złożenia oświadczenia woli o potrąceniu …”. W ocenie Spółki, przychód z tytułu otrzymania kary umownej spełnia przesłanki przepisu art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W jej ocenie, „powstaje on zatem z chwilą zapłaty – czyli jej faktycznego otrzymania, w przypadku, o którym mowa w stanie faktycznym, będzie to moment dokonania potrącenia”.

Tutejszy Organ podziela pogląd Wnioskodawcy, że w rozpatrywanej sprawie przychód powstanie – zgodnie z treścią art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w momencie potrącenia, które jest równoznaczne z zapłatą (spełnienia świadczenia).

Natomiast nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że moment ten jest odroczony do dnia, kiedy Spółka złoży oświadczenie o woli potrącenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują instytucji prawa cywilnego jaką jest potrącenie (zwana również kompensatą), należy zatem sięgnąć do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z art. 498 § 1 ww. ustawy, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

W myśl art. 498 § 2 cyt. ustawy, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony. Potrącenie, pomimo że dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Jest to forma bezgotówkowego rozliczenia pomiędzy kontrahentami, nie występuje fizyczne przekazanie pieniędzy lub wartości pieniężnych ale skutek takiej operacji jest analogiczny jak przy płatności, następuje bowiem umorzenie obu wierzytelności nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Dochodzi więc do spełnienia zobowiązania.

Potrącenie jest zatem bez wątpienia jedną z form uregulowania (wykonywania) zobowiązania (zapłaty), skutkującą powstaniem przychodu podatkowego w wysokości umorzonego (potrąconego) zobowiązania.

Stosownie do art. 499 ustawy Kodeks cywilny, potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Jeżeli zatem spełnione są przesłanki, wynikające z art. 498 Kodeksu cywilnego, od których ustawa uzależnia potrącenie, wierzyciel uzyskuje możliwość dokonania potrącenia (powstaje stan potrącalności), z której może skorzystać składając stosowne oświadczenie. Zgodnie z art. 499 zd. 1 Kodeksu cywilnego, potrącenie następuje przez jednostronną czynność prawną jednego z wzajemnych wierzycieli.

Oświadczenie staje się skuteczne dopiero z chwilą, gdy doszło do wierzyciela wzajemnego w taki sposób, że ten mógł zapoznać się z jego treścią (art. 61 k.c.). Skutek ten ma jednak – w myśl art. 499 zd. 2 tej ustawy – moc wsteczną.

Z przytoczonych powyżej uregulowań wynika, że potrącenie wzajemnych świadczeń dwóch podmiotów jest dokonywane poprzez oświadczenie złożone przez jednego z wierzycieli drugiemu wierzycielowi, skutkiem czego obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie nie następuje zatem automatycznie, konieczne jest złożenie oświadczenia swojemu wierzycielowi o potrąceniu (w dowolnej formie). Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, od kiedy potrącenie stało się możliwe.

Powyższe oznacza, że zniweczone zostają skutki opóźnienia lub zwłoki stron w wykonaniu zobowiązania w odniesieniu do okresu od chwili, gdy potrącenie stało się możliwe do momentu złożenia oświadczenia o potrąceniu (m.in. obowiązek zapłaty odsetek za ten okres).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy wskazać że niewykonanie albo nienależyte wykonanie robót przez Sprzedającego w ustalonym przez Strony umowy czasie powoduje, że wierzytelność z tyt. kary umownej w tym dniu stanie się wymagalna. Stan wymagalności wierzytelności oznacza, że upłynął już termin świadczenia (art. 455 k.c.). Natomiast skutki oświadczenia o potrąceniu następują z mocą wsteczną od chwili, gdy potrącenie stało się możliwe. Zatem w momencie kiedy wierzytelność jest wymagalna, Spółka uzyskuje możliwość dokonania potrącenia.

Jak już wskazano powyżej, potrącenie jest formą uregulowania zobowiązania (zapłatą) skutkującą powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 3e tej ustawy. W momencie potrącenia następuje umorzenie wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Umorzenie to jednak następuje ze skutkiem ex tunc.

W rozpatrywanej sprawie Spółka wskazała, że moment złożenia oświadczenia woli o potrąceniu niekoniecznie będzie pokrywać się z momentem uzyskania przez wierzytelność z kary umownej przymiotu wymagalności.

W tym miejscu należy wskazać, że fakt, iż Sprzedający może składać dodatkowe wyjaśnienia albo że Strony będą się porozumieć co do nowego terminu wykonania zobowiązania nie ma jednak wpływu na konsekwencje powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, gdy Spółka złoży oświadczenie woli o potrąceniu w terminie późniejszym, niż moment jej wymagalności, skutek tego oświadczenia będzie miał moc wsteczną od kiedy potrącenie stanie się możliwe (w przedmiocie sprawy w momencie upływu terminu wykonania prac przez Sprzedającego).

Nie można zatem przyjąć za Spółką, że: „wskazane (…) cele przypisania potrąceniu mocy wstecznej tracą (…) znaczenie na gruncie prawa podatkowego” oraz że: „wsteczna skuteczność potrącenia określona w k.c. jest instytucją nieadekwatną dla określania skutków podatkowych, w tym momentu uzyskania przychodu podatkowego”.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, gdyż dla określenia momentu uzyskania przychodu podatkowego w wyniku potrącenia kary umownej znajdzie zastosowanie art. 499 Kodeksu cywilnego. Przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymania kary umownej po złożeniu oświadczenia woli o potrąceniu należy rozpoznać w momencie, gdy wierzytelność z kary umownej stanie się wymagalna (tj. w momencie upływu terminu wykonania prac przez Sprzedającego).

Należy podkreślić, że organ interpretacyjny ma obowiązek oprzeć się na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym bez możliwości jego weryfikacji. Pogląd taki jest powszechnie prezentowany przez sądy administracyjne. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę w treści wniosku oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Dlatego też organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3151/08).

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2012 r. sygn. ILPB3/423-232/12-2/AO dotyczącej korekty przychodu podatkowego, należy stwierdzić, że brak jest podobieństwa ww. rozstrzygnięcia do zagadnienia analizowanego w ramach niniejszej interpretacji indywidualnej.

W żadnym z powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć nie analizowano kwestii dotyczącej czy przychód podatkowy z tytułu otrzymania kary umownej należy rozpoznać w dniu złożenia sprzedającemu oświadczenia woli o potrąceniu tej kary ze zobowiązaniem z tytułu wypłaty zatrzymanej części wynagrodzenia, czy też w dniu, w którym złożenie oświadczenia było możliwe zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego.

Wskazane przez Spółkę rozstrzygnięcia nie są wiążące dla Organu wydającego niniejszą interpretację.

Ustosunkowując się do podkreślanej przez Spółkę autonomii prawa podatkowego, należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują instytucji prawa cywilnego jaką jest potrącenie. W tej sytuacji należy przyjąć skutki takie, jakie wynikają z przepisów prawa cywilnego. Podobnie jak w przypadku zbycia prawa majątkowego np. nieruchomości ustawodawca w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał jedynie, że za datę powstania przychodu uważa się (…) dzień zbycia prawa majątkowego. Posiłkując się uregulowaniami zawartymi w Kodeksie cywilnym przyjmuje się, że skoro odpłatne przeniesienie jej własności następuje w momencie zawarcia aktu notarialnego, to jest to ten moment do określenia daty powstania przychodu.

Przepisy prawa podatkowego nie są odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami prawa, a wręcz przeciwnie, stanowią część jednego porządku prawnego wraz z przepisami innych gałęzi prawa. Organ winien odwoływać się do szerokiego rozumowania pojęcia prawa podatkowego i postrzegania przedstawionych w postępowaniu interpretacyjnym stanów faktycznych przez pryzmat zdarzeń dokonywanych na gruncie prawa cywilnego. Prawo podatkowe czyni przedmiotem opodatkowania określone zdarzenia czy też stany, jakie zaistniały na gruncie prawa cywilnego (zawarcie umowy i bycie właścicielem nieruchomości). Prawo podatkowe operuje terminami z zakresu prawa cywilnego, samodzielnie nie definiując ich treści – istnieje domniemanie tożsamości pojęć.

Wobec powyższego, nie można przyjąć za Spółką, że w niniejszej sprawie skuteczność potrącenia określona w Kodeksie cywilnym jest instytucją nieadekwatną dla określenia skutków podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.