Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-311/11/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-25
Teza: opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług
Słowa kluczowe: kształcenie; ustawa-ustawa o systemie oświaty; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011r. (data wpływu 15 lutego 2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2011r. (data wpływu 16 maja 2011r.) oraz pismem z dnia 24 maja 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2011r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 maja 2011r. (data wpływu 16 maja 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 5 maja 2011r. oraz pismem z dnia 24 maja 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi firmę na własne nazwisko, zajmującą się przygotowaniem uczniów szkół ponadgimnazjalnych do egzaminów wstępnych na studia wyższe wydziały architektury na uczelniach państwowych w całym kraju.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT od dnia 2 listopada 2005r. Nie jest jednostka objętą systemem oświaty w zakresie kształcenia. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Usługa nie jest świadczona przez Wnioskodawcę w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, którzy nabywają umiejętności w zakresie rysunku technicznego, konstrukcyjnego i architektonicznego.

Na zajęcia nie kierują uczestników pracodawcy. Usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

W związku z tym, że program szkół ponadgimnazjalnych nie przewiduje i nie obejmuje w programie nauczania przedmiotu przygotowującego do egzaminu wstępnego na wydział architektury działalność Wnioskodawcy jest uzupełnieniem programu szkolnego i jest niezbędna, aby młodzi ludzie chcący studiować architekturę mogli się na nią dostać. Specyfika i konstrukcje egzaminów wstępnych w zależności od uczelni bardzo się różnią, ale żadna z tych uczelni nie ocenia predyspozycji swoich przyszłych studentów na podstawie przedmiotów szkolnych czy przedmiotów maturalnych, które stanowią od kilku lat jedynie niewielki procent w ogólnej ocenie decydującej o przyjęciu na studia.

Najważniejsze w ocenie są predyspozycje z rysunku technicznego konstrukcyjnego i architektonicznego czego może nauczyć prywatna szkoła rysunku. Z dziesięcioletniego doświadczenia Wnioskodawcy wynika fakt, że tylko program szkół rysunku architektonicznego jest w stanie przygotować do egzaminów wstępnych. Dlatego Wnioskodawca stwierdza, że jest to kurs zawodowy, którego program jest tak opracowany, aby absolwenci szkół ponadgimnazjalnych mogli dostać się na studia. Nie jest to kurs plastyczny, hobbystyczny jak np. kurs tańca tylko kurs przygotowujący do konkretnego zawodu.

Wnioskodawca dodaje, że usługi, o których mowa we wniosku świadczy osobiście (tj. nie zatrudnia nauczycieli). Rachunki Wnioskodawca wystawia na rzecz ucznia lub jego rodziców. Świadczone usługi są usługami prywatnego nauczania na poziomie ponadgimnazjalnym, prowadzone osobiście przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zmianą przepisów od dnia 1 stycznia 2011r. usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą nadal zwolnione z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą przepisów w podatku VAT od dnia 1 stycznia 2011r. Wnioskodawca jest zwolniony z podatku VAT, gdyż kurs, który prowadzi odpowiada kursom zawodowym przygotowującym do konkretnego zawodu, w tym przypadku do zawodu architekta. W związku z tym, że program szkół ponadgimnazjalnych nie przewiduje i nie obejmuje w programie nauczania przedmiotu przygotowującego do egzaminu wstępnego na wydział architektury na uczelniach wyższych, działalność Wnioskodawcy jest uzupełnieniem programu szkolnego i jest niezbędna, aby młodzi ludzie chcący studiować architekturę mogli się na nią dostać.

Specyfika i konstrukcje egzaminów wstępnych w zależności od uczelni bardzo się różnią, ale żadna z tych uczelni nie ocenia predyspozycji swoich przyszłych studentów na podstawie przedmiotów szkolnych czy przedmiotów zdawanych na maturze, które stanowią od kilku lat jedynie niewielki procent w ogólnej ocenie decydującej o przyjęciu na studia. Najważniejsze w ocenie są predyspozycje z rysunku technicznego, konstrukcyjnego i architektonicznego czego może nauczyć prywatna szkoła rysunku.

Z dziesięcioletniego doświadczenia Wnioskodawcy wynika fakt, że tylko program szkół rysunku architektonicznego jest w stanie przygotować do egzaminów wstępnych. Dlatego Wnioskodawca stwierdza, że jest to kurs zawodowy, którego program jest tak opracowany, aby absolwenci szkół ponadgimnazjalnych mogli dostać się na studia. Nie jest to kurs plastyczny, hobbystyczny jak np. kurs tańca tylko kurs przygotowujący do konkretnego zawodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania w tym zakresie do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347 s. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ponadto na podstawie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Polskimi odpowiednikami powyższych regulacji są przepisy:

*   art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe \`(...)\`oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

a. art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

a. art. 43 ust. 1 pkt 27 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca pod własnym nazwiskiem prowadzi firmę, zajmującą się przygotowaniem uczniów szkół ponadgimnazjalnych do egzaminów wstępnych na studia wyższe (wydziały architektury na uczelniach państwowych w całym kraju).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, nie jest jednostka objętą systemem oświaty w zakresie kształcenia. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Usługa nie jest świadczona przez Wnioskodawcę w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, którzy nabywają umiejętności w zakresie rysunku technicznego, konstrukcyjnego i architektonicznego. Na zajęcia nie kierują uczestników pracodawcy. Usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

Wnioskodawca twierdzi, że jest to kurs zawodowy, którego program jest tak opracowany, aby absolwenci szkół ponadgimnazjalnych mogli dostać się na studia. Nie jest to kurs plastyczny, hobbystyczny jak np. kurs tańca tylko kurs przygotowujący do konkretnego zawodu.

Wnioskodawca również dodaje, że usługi, o których mowa we wniosku świadczy osobiście (tj. nie zatrudnia nauczycieli). Rachunki Wnioskodawca wystawia na rzecz ucznia lub jego rodziców. Świadczone usługi są usługami prywatnego nauczania na poziomie ponadgimnazjalnym, prowadzone osobiście przez Wnioskodawcę.

Analizując przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zatem nie może korzystać ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie.

W dalszej kolejności należy przeanalizować czy można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Co prawda Wnioskodawca twierdzi, że świadczona przez niego usługa jest kursem zawodowym, którego program jest tak opracowany, aby absolwenci szkół ponadgimnazjalnych mogli dostać się na studia, to, jednak Wnioskodawca nie prowadzi usług szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Oznacza to, że nie zostanie spełniona przesłanka wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku.

Ponadto Wnioskodawca wskazał we wniosku, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zatem nie zostanie spełniona również przesłanka wynikająca z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją.

Z wniosku wynika również, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Jednakże w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż osobiście (nie zatrudniając innych nauczycieli) świadczy usługi przygotowywania uczniów szkół ponadgimnazjalnych do egzaminów wstępnych na studia wyższe wystawiając rachunki na rzecz ucznia lub rodziców ucznia, a przedmiotowe usługi są usługami prywatnego nauczania na poziomie ponadgimnazjalnym, zatem spełnione zostaną przesłanki zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczyciela.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007r. w sprawie Werner Haderer nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W świetle powyższego zwolnienie od podatku VAT przysługuje w sytuacji, w której nauczyciel prowadzi działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność (tj. działa we własnym imieniu). Przy czym zgodnie z orzecznictwem TSUE tak samo należy traktować usługę świadczoną na rzecz jednej, jak i kilku osób.

Analizując powołaną wyżej regulację należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Nie spełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnione od podatku VAT jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób.

Tym samym świadczenie przez Wnioskodawcę usług, o których mowa we wniosku, tj. przygotowywania uczniów szkół ponadgimnazjalnych do egzaminów wstępnych na studia wyższe korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku ze zmianą przepisów w podatku VAT od dnia 1 stycznia 2011r. jest zwolniony z podatku VAT, należało uznać za prawidłowe, jednakże nie dlatego, że prowadzone przez Wnioskodawcę kursy są kursami zawodowymi lecz dlatego, że objęte są zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, jako usługi prywatnego nauczania na poziomie ponadgimnazjalnym, świadczone przez nauczyciela.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.