Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-452/15-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-01
Teza: Zwolnienie od podatku VAT opłat dodatkowych pobieranych przez Spółkę w ramach zawarcia umowy pożyczki oraz moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; stawka-stawki podatku; usługi-usługi finansowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Komandytowej przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 16 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku czynności w związku z którymi Spółka pobiera od pożyczkobiorców opłaty dodatkowe wymienione w pkt 1;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku czynności w związku z którymi Spółka pobiera od pożyczkobiorców opłaty dodatkowe wymienione w pkt 2 i 3;
*   **prawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych czynności.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności w związku z którymi Spółka pobiera od pożyczkobiorców opłaty dodatkowe oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych czynności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów prowadzących działalność gospodarczą/rolniczą („pożyczkobiorcy”) usługi w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych. Zgodnie z zawieranymi umowami, Zainteresowany zobowiązuje się przenieść na własność pożyczkobiorcy określoną ilość pieniędzy, którą następnie pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić Wnioskodawcy. Świadczone przez Spółkę usługi korzystają ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Oprócz pozostawienia do dyspozycji pożyczkobiorcy określonej sumy pieniędzy, Zainteresowany wykonuje na rzecz pożyczkobiorców dodatkowe czynności, w tym przykładowo rozpatruje wniosek o udzielenie pożyczki, dokonuje na wniosek pożyczkobiorcy zmian w harmonogramie spłaty, czy też wydaje zaświadczenia.

W związku z powyższym, oprócz rat kapitałowo-odsetkowych, Wnioskodawca może pobierać od pożyczkobiorców także inne opłaty, w szczególności opłaty naliczane w związku z wykonywaniem określonych czynności w ramach świadczenia usługi udzielenia pożyczki pieniężnej („opłaty dodatkowe”). Możliwość pobierania tych opłat wynika z zawieranych umów pożyczki, w tym w szczególności z ogólnych warunków umowy pożyczki. Dodatkowo, część czynności, za które Spółka pobiera opłaty dodatkowe oraz wysokość tych opłat jest szczegółowo określona w Tabeli Opłat i Prowizji.

W ramach świadczenia usług w zakresie pożyczek pieniężnych Spółka pobiera od pożyczkobiorców w szczególności następujące kategorie opłat dodatkowych, tj.:

1.  opłaty związane z zawarciem umowy pożyczki (m.in. prowizja przygotowawcza związana np. z przyjęciem i rozpatrzeniem wniosku, opłaty manipulacyjne);
2.  opłaty dotyczące zmian w umowie pożyczki (np. zmiany harmonogramu umowy, wcześniejsza spłata pożyczki);
3.  opłaty za dodatkowe czynności związane z zawartą umową pożyczki (w szczególności opłaty za przewalutowanie raty uiszczonej w innej walucie, opłaty za realizację płatności w walucie obcej do dostawcy przedmiotu finansowanego pożyczką, opłaty za udzielanie informacji, wystawianie i wydawanie dokumentów oraz ich duplikatów takich jak zaświadczenia, oświadczenia, odpisy, etc. (np. wydanie opinii o kliencie, wystawienie poświadczonej kopii umowy, wystawianie wezwań do zapłaty) oraz za udzielenie zgody na podjęcie pewnych czynności przez pożyczkobiorcę, np. zgoda na zmianę przeznaczenia, parametrów technicznych przedmiotu finansowanego pożyczką).

Wnioskodawca wystawia odrębne faktury dla rat kapitałowo-odsetkowych oraz dla opłat dodatkowych, a także ustala odrębne terminy płatności dla tych należności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności, w związku z którymi Spółka pobiera od pożyczkobiorców opłaty dodatkowe powinny podlegać zwolnieniu od opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?
2.  Czy Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu czynności, w związku z którymi pobiera od pożyczkobiorców opłaty dodatkowe zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, tj. w dacie otrzymania części zapłaty, którą w analizowanym stanie sprawy stanowią otrzymane przez Spółkę opłaty dodatkowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Czynności, w związku z którymi Spółka pobiera od pożyczkobiorców opłaty dodatkowe powinny podlegać zwolnieniu od opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
2.  Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu czynności, w związku z którymi pobiera od pożyczkobiorców opłaty dodatkowe zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, tj. w dacie otrzymania części zapłaty, którą w analizowanym stanie sprawy stanowią otrzymane przez Spółkę opłaty dodatkowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 1 i 2.

Usługi udzielania pożyczek w ramach działalności gospodarczej stanowią odpłatne świadczenie usług za wynagrodzeniem, które co do zasady objęte jest zakresem opodatkowania VAT. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 38, usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych są zwolnione od podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, określenie sposobu opodatkowania podejmowanych przez niego czynności, w związku z którymi pobierane są opłaty dodatkowe (w tym w szczególności właściwej stawki VAT oraz momentu powstania obowiązku podatkowego), będzie uzależnione od tego, czy świadczenia, za które pobierane są opłaty dodatkowe są częścią usługi udzielenia pożyczki i stanowią wraz z nią dla celów podatku VAT jedno kompleksowe świadczenie.

Koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych była przedmiotem szeregu orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) zarówno na podstawie obowiązującej wcześniej VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa opodatkowania (Dz. Urz. UE L Nr 145), jak i obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednocześnie, „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne”, a „transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana” (wyrok w sprawie C-276/09, Everything Everywhere Ltd.). Jednocześnie TSUE w swoich orzeczeniach wskazuje szereg przesłanek, które mogą świadczyć o kompleksowości świadczeń.

W świetle orzecznictwa TSUE, „jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny” (wyrok w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP).

Jedno kompleksowe świadczenie występuje również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że „co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego” (wyrok w sprawie C-276/09, Everything Everywhere Ltd.).

Jednocześnie, „świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego” (wyrok w sprawie C-276/09, Everything Everywhere Ltd.).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z transakcją, w ramach której wyodrębnić można świadczenie główne, tj. udzielenie pożyczki pożyczkobiorcy oraz świadczenia pomocnicze w postaci dodatkowych czynności wykonywanych w związku ze świadczoną usługą pożyczki. Istotą wykonywanych przez Spółkę czynności jest bowiem świadczenie usługi pożyczki. Cechą charakterystyczną świadczeń, za które pobierane są opłaty dodatkowe, jest natomiast to, że nie stanowią one dla pożyczkobiorcy celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej.

Należy jednocześnie zauważyć, że opłaty dodatkowe są ponoszone przez pożyczkobiorcę w celu zawarcia umowy pożyczki lub też jej dalszej prawidłowej obsługi. Dlatego też czynności za które Wnioskodawca pobiera opłaty dodatkowe mają ekonomiczny sens dla pożyczkobiorcy tylko wtedy, gdy są wykonywane łącznie ze świadczeniem usługi pożyczki. Działania te nie stanowią z punktu widzenia pożyczkobiorców samodzielnej wartości. Stąd, wydzielanie poszczególnych czynności z całokształtu usługi byłoby niecelowe i sztuczne. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której pożyczkobiorca korzystałby ze świadczenia pomocniczego i zostałby obciążony opłatą dodatkową bez uprzedniego zawarcia umowy pożyczki. Czynności te są ze sobą ściśle związane i jedynie całość wykonywanych świadczeń stanowi dla pożyczkobiorcy usługę, której nabyciem jest on zainteresowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej czynności wykonywane przez Spółkę w ramach świadczenia na rzecz pożyczkobiorcy są podejmowane w celu realizacji jednego nadrzędnego celu, jakim jest wyświadczenie usługi pożyczki. Natomiast wynagrodzenie za tą usługę obejmuje zarówno odsetki jak i dodatkowe opłaty.

Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE, a także stanowiskiem polskich organów podatkowych, w przypadku gdy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czynność pomocnicza, co do zasady, dzieli los świadczenia głównego, w szczególności w zakresie stawki podatku VAT oraz momentu powstania obowiązku podatkowego (takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. ILPP1/443-381/13-6/HW oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. PP1/443 364/13/TS).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, czynności, za które Zainteresowany pobiera od pożyczkobiorców opłaty dodatkowe, jako świadczenia pomocnicze w stosunku do usługi pożyczki, a tym samym integralne elementy jednej kompleksowej usługi w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych, podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Wobec czego, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu pobrania od pożyczkobiorców opłat dodatkowych powstanie właśnie w momencie otrzymania tych płatności, które stanowią część zapłaty za usługę pożyczki.

Poprawność traktowania opłat pobocznych jako wynagrodzenia za usługi pomocnicze w stosunku do usługi głównej zostało potwierdzone w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r. (sygn. IPPP2/443-949/12-4/KOM) stwierdzono, że „czynności pomocnicze polegające na rejestracji pożyczkobiorców oraz przygotowaniu do zawarcia umowy pożyczki – wraz z usługą zasadniczą udzielenia pożyczki – tworzą kompleksową usługę udzielania pożyczek opodatkowaną według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej”. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-908/13-2/AP) potwierdzono również stanowisko podatnika, zgodnie z którym opłaty pobierane od pożyczkobiorców, takie jak opłata rejestracyjna, opłata administracyjna oraz opłata prolongacyjna (tj. opłata za zmianę terminu spłaty pożyczki) podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38.

Na powyższy sposób interpretacji przepisów nie powinno mieć wpływu odrębne fakturowanie powyższych czynności. Zgodnie bowiem z orzecznictwem TSUE (np. wyrok w sprawie C 224/11, BGŻ Leasing Sp. z o.o.), sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia, jednakże nie mają one rozstrzygającego znaczenia.

Ponadto możliwość odrębnego fakturowania jednego kompleksowego świadczenia została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-459/13-2/EK), w której stwierdzono, że w przypadku świadczenia kompleksowej usługi najmu istnieje możliwość wystawienia dwóch odrębnych faktur dokumentujących jedną usługę. W powyższej interpretacji stwierdzono, że faktury za jedną kompleksową usługę (tj. usługę najmu) mogą być wystawione odrębnie w zakresie dwóch różnych płatności (tj. odrębnie w zakresie płatności czynszu najmu i odrębnie w zakresie płatności za korzystanie z tzw. mediów).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, pobieranie opłat dodatkowych odrębnie od rat kapitałowo-odsetkowych, a także wystawianie odrębnych faktur w zakresie wynagrodzenia z tytułu usługi pożyczki (tj. odrębnych faktur dokumentujących pobieranie rat kapitałowo-odsetkowych oraz oddzielnie z tytułu pobranych opłat dodatkowych) nie powoduje uznania powyższych świadczeń za niezależne, ponieważ obie płatności stanowią wynagrodzenie za jedno kompleksowe świadczenie. W konsekwencji, także w odniesieniu do czynności, w związku z którymi pobierane są opłaty dodatkowe, Spółka powinna zastosować zwolnienie od podatku VAT i rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania tych płatności.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku czynności w związku z którymi Spółka pobiera od pożyczkobiorców opłaty dodatkowe wymienione w pkt 1;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku czynności w związku z którymi Spółka pobiera od pożyczkobiorców opłaty dodatkowe wymienione w pkt 2 i 3;
*   **prawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych czynności.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

W efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowana jest jako świadczenie usług. W przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek, podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi zapłata, którą świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy lub osoby trzeciej, czyli inaczej określając odsetki od udzielonej pożyczki (otrzymane, jak również niezapłacone, których termin zapłaty upłynął – czyli odsetki, które stały się wymagalne) oraz dodatkowe odsetki stanowiące wynagrodzenie za udzielenie pożyczki.

W związku z udzieloną pożyczką pobierane jest wynagrodzenie w postaci ustalonych odsetek i prowizji, czy innych opłat z tytułu udostępnionego kapitału. Opłaty te pobierane przez pożyczkodawcę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez pożyczkobiorcę. Zaznaczyć należy, że skoro czynność udzielenia pożyczki jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznana za świadczenie usług podlegające tej ustawie, zatem wszelkie opłaty związane z zawartą umową pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej niejednokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, że podstawę opodatkowania świadczenia usług powinna stanowić wyłącznie wartość świadczenia należnego usługodawcy w zamian za świadczoną usługę, a nie całkowita kwota otrzymana/należna od kontrahenta w związku ze świadczeniem usługi. W tym świetle, nie podlega doliczeniu do podstawy opodatkowania zwrot kwoty kapitału udostępnionego kredytobiorcy w ramach świadczenia usług udzielenia kredytów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów prowadzących działalność gospodarczą/rolniczą („pożyczkobiorcy”) usługi w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych. Zgodnie z zawieranymi umowami, Zainteresowany zobowiązuje się przenieść na własność pożyczkobiorcy określoną ilość pieniędzy, którą następnie pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić Wnioskodawcy. Oprócz pozostawienia do dyspozycji pożyczkobiorcy określonej sumy pieniędzy, Zainteresowany wykonuje na rzecz pożyczkobiorców dodatkowe czynności, w tym przykładowo rozpatruje wniosek o udzielenie pożyczki, dokonuje na wniosek pożyczkobiorcy zmian w harmonogramie spłaty czy też wydaje zaświadczenia. W związku z powyższym, oprócz rat kapitałowo-odsetkowych, Wnioskodawca może pobierać od pożyczkobiorców także inne opłaty, w szczególności opłaty naliczane w związku z wykonywaniem określonych czynności w ramach świadczenia usługi udzielenia pożyczki pieniężnej („opłaty dodatkowe”). Możliwość pobierania tych opłat wynika z zawieranych umów pożyczki, w tym w szczególności z ogólnych warunków umowy pożyczki. Dodatkowo, część czynności, za które Spółka pobiera opłaty dodatkowe oraz wysokość tych opłat jest szczegółowo określona w Tabeli Opłat i Prowizji.

W ramach świadczenia usług w zakresie pożyczek pieniężnych Spółka pobiera od pożyczkobiorców w szczególności następujące kategorie opłat dodatkowych, tj.:

1.  opłaty związane z zawarciem umowy pożyczki (m.in. prowizja przygotowawcza związana np. z przyjęciem i rozpatrzeniem wniosku, opłaty manipulacyjne);
2.  opłaty dotyczące zmian w umowie pożyczki (np. zmiany harmonogramu umowy, wcześniejsza spłata pożyczki);
3.  opłaty za dodatkowe czynności związane z zawartą umową pożyczki (w szczególności opłaty za przewalutowanie raty uiszczonej w innej walucie, opłaty za realizację płatności w walucie obcej do dostawcy przedmiotu finansowanego pożyczką, opłaty za udzielanie informacji, wystawianie i wydawanie dokumentów oraz ich duplikatów takich jak zaświadczenia, oświadczenia, odpisy, etc. (np. wydanie opinii o kliencie, wystawienie poświadczonej kopii umowy, wystawianie wezwań do zapłaty) oraz za udzielenie zgody na podjęcie pewnych czynności przez pożyczkobiorcę, np. zgoda na zmianę przeznaczenia, parametrów technicznych przedmiotu finansowanego pożyczką).

Wnioskodawca wystawia odrębne faktury dla rat kapitałowo-odsetkowych oraz dla opłat dodatkowych, a także ustala odrębne terminy płatności dla tych należności.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące m.in. możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT czynności, w związku z którymi pobiera on od pożyczkobiorców opłaty dodatkowe.

Należy wskazać, że usługa, którą będzie świadczył Wnioskodawca, tj. odpłatna usługa udzielania pożyczek, stanowi realizację istniejących pomiędzy stronami stosunków cywilnoprawnych. Stosunki te składają się z dwustronnych zobowiązań stron transakcji do wykonania skonkretyzowanych świadczeń – z jednej strony świadczenia Spółki (które w tym przypadku polegają na udzieleniu pożyczki), a z drugiej strony świadczenia usługobiorcy w zamian za udostępnienie kapitału, tj. zapłaty wynagrodzenia w formie odsetek od udzielonej pożyczki, stanowiących wynagrodzenie za wyświadczoną przez Spółkę usługę. O odpłatnym charakterze usług Zainteresowanego przesądza zatem istnienie po stronie usługobiorcy obowiązku spełnienia na rzecz Wnioskodawcy świadczenia w zamian za tę usługę, tj. zapłaty wynagrodzenia w zamian za możliwość czasowego korzystania z kapitału udostępnionego przez Spółkę. Zwrot Wnioskodawcy udostępnionego usługobiorcy kapitału nie może być traktowany jako element świadczenia należnego w zamian (wynagrodzenia) za usługę wyświadczoną przez Spółkę, gdyż nie gwarantuje on pożyczkodawcy nic ponad to, co posiadałby, gdyby danej usługi w ogóle nie wyświadczył.

W konsekwencji, na podstawie zaprezentowanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czynność udzielenia przez Spółkę pożyczki będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13 nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powyższe regulacje stanowią implementację do krajowego porządku prawnego zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że skoro z powołanego wcześniej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, to mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że wskazana we wniosku usługa udzielenia pożyczki będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, przy czym czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku w oparciu o ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że zwolnieniu od podatku VAT określonemu w powyższym przepisie podlegają jedynie usługi wprost w nim wymienione.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że usługę udzielenia pożyczki można uznać za kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. Chcąc zatem odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy, należy zastanowić się, czy czynności przez niego wykonywane w ramach udzielenia pożyczki, o których mowa we wniosku, stanowią elementy kompleksowej usługi udzielenia pożyczki, które nie stanowią celu samego w sobie i nie mają charakteru samoistnej usługi.

W opinii tut. Organu za czynności takie można uznać m.in. opłaty związane z zawarciem umowy pożyczki (m.in. prowizja przygotowawcza związana np. z przyjęciem i rozpatrzeniem wniosku, opłaty manipulacyjne). Również czynności związane z udzieleniem pożyczki, za które pobierana jest prowizja, stanowią czynności pomocnicze w stosunku do usługi pożyczki. Aby Spółka mogła udzielić pożyczki niezbędne jest bowiem m.in. podjęcie działań przygotowawczych zmierzających do zawarcia właściwej umowy pożyczki. Usługa zasadnicza w analizowanym przypadku, w postaci udzielenia pożyczki, nie mogłaby być wykonana bez przygotowania umowy pożyczki. Powyższe działania nie stanowią zatem celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. W przypadku powyższych świadczeń można więc mówić o jednym świadczeniu głównym – udzielaniu pożyczki, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, za które pobierane są opłaty np. przygotowawcze związane z przyjęciem i rozpatrzeniem wniosku czy też opłaty manipulacyjne. Realizując usługi pomocnicze Zainteresowany wykonuje świadczenie złożone na rzecz klienta (pożyczkobiorcy), na które składają się wszystkie czynności będące przedmiotem umowy. Mają one ścisły związek z udzieleniem pożyczki, dopełniają usługę główną i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia pożyczki, pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie powyższych świadczeń od usługi zasadniczej (udzielenia pożyczki) miałoby charakter sztuczny. Zatem działania te mają charakter techniczny i stanowią elementy złożonego procesu udzielania pożyczki.

Podsumowując zatem należy stwierdzić, że:

1.  powyższe czynności pomocnicze związane z udzieleniem pożyczki, za które pobierane są: prowizja przygotowawcza związana z przyjęciem i rozpatrzeniem wniosku, opłata manipulacyjna – wraz z usługą zasadniczą udzielenia pożyczki – tworzą kompleksową usługę udzielania pożyczek podlegającą opodatkowaniu według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej – w niniejszym przypadku korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Ze zwolnienia tego korzystają więc również opłaty będące wynagrodzeniem za wskazane czynności pomocnicze.
2.  inna sytuacja ma miejsce w przypadku czynności, za które pobierane są opłaty dotyczące zmian w umowie pożyczki (np. zmiany harmonogramu umowy, wcześniejsza spłata pożyczki).

Świadczenie polegające na wcześniejszej spłacie pożyczki udostępniane jest przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem jako czynność dodatkowa po udzieleniu pożyczki. Skrócenie okresu spłaty pożyczki skutkuje ustaleniem wiążących warunków finansowania, odmiennych od pierwotnie ustalonych. Świadczenie polegające na skróceniu okresu spłaty pożyczki przewiduje odpłatne finansowanie innego podmiotu i jako takie dotyczy udzielonej pożyczki. Wskutek krótszego okresu spłaty pożyczki, pożyczkobiorca otrzymuje odpłatne finansowanie na nowych warunkach. Charakter relacji łączących Wnioskodawcę i pożyczkobiorcę wyraźnie wskazuje, że mamy do czynienia z czynnością na rzecz pożyczkobiorcy, która jest ściśle związana z umową pożyczki. Czynność ta wykonywana jest jednak po faktycznym udzieleniu pożyczki i tylko w konkretnym, wnioskowanym przypadku.

Na uwagę zasługuje fakt, że skrócenie okresu spłaty pożyczki jest ściśle związane z umową pożyczki, lecz nie jest to ścisły związek z usługą udzielenia pożyczki. W konsekwencji, czynność prawna polegająca na możliwości skrócenia okresu spłaty pożyczki w zamian za wynagrodzenie nie może być traktowana jako świadczenie o charakterze kompleksowym dla usługi udzielenia pożyczki. Skrócenie okresu spłaty pożyczki nie służy wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, tj. nie służy wykonaniu usługi udzielenia pożyczki. Może mieć charakter samoistny, zatem nie ma podstaw do traktowania jej jako elementu usługi kompleksowej. Należy zauważyć, że czynność skrócenia okresu spłaty wykonywana jest na wniosek pożyczkobiorcy w związku z uwzględnieniem jego potrzeb i nie ma wpływu na samo udzielenie pożyczki. Czynność ta wykonywana jest po faktycznym udzieleniu pożyczki, a jej celem nie jest zrealizowanie usługi zasadniczej – udzielenie pożyczki. Usługa w postaci udzielenia pożyczki może być bez przeszkód wykonana bez skrócenia okresu spłat. Ponadto specyfika tego świadczenia powoduje, że omawiane działanie stanowi cel sam w sobie, nie będąc przy tym środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej.

Z uwagi na przedstawioną treść wniosku w świetle przywołanych uregulowań oraz istoty świadczeń złożonych należy stwierdzić, że czynność prawna polegająca na możliwości skrócenia okresu spłaty pożyczki w zamian za wynagrodzenie nie powinna być traktowana jako element kompleksowej usługi udzielania pożyczek. Usługa ta nie ma w stosunku do usługi udzielenia pożyczki charakteru pomocniczego, lecz jest samodzielnym, odrębnym świadczeniem, które może funkcjonować samoistnie, a jej oddzielenie od usługi udzielania pożyczek nie ma charakteru sztucznego.

Wynagrodzenie należne za możliwość skrócenia okresu spłaty pożyczki nie sposób traktować jak każdą opłatę należną z tytułu udzielenia pożyczki. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za przyznanie swojemu klientowi prawa do wcześniejszej zapłaty nie stanowi części wynagrodzenia należnego z tytułu udzielenia pożyczki, ale zapłatę za czynność dodatkową polegającą na wyrażeniu zgody na szybszą spłatę pożyczki po jej faktycznym udzieleniu. Usługa ta dotyczy ustalenia nowych zasad spełnienia świadczenia pożyczkobiorcy ingerując w pierwotne ustalenia. Wynagrodzenie to jest wynagrodzeniem należnym za odrębne świadczenie polegające na możliwości korzystania z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę w krótszym czasie.

Jak wskazano powyżej czynności związane ze zmianą harmonogramu umowy, wcześniejsza spłata pożyczki są związane z usługą pożyczki i mieszczą się w jej szeroko ujętej definicji.

Dokonując wykładni normy prawnej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy należy wziąć pod uwagę całą treść niniejszego przepisu. W przepisie tym jest mowa nie tylko o udzieleniu pożyczki, ale także o zarządzeniu nią. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem zarządzania pożyczką. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Ponadto jeśli wziąć pod uwagę, że na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to wynagrodzenie należne za możliwość skrócenia okresu spłaty pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką. Wyjaśnić należy, że skrócenie okresu spłaty jest ustaleniem nowych warunków spłaty pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do sytuacji finansowej klienta. Zatem bez wątpienia pojęcie skrócenie okresu spłaty pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką. Tym samym usługa polegająca na skróceniu w czasie terminu płatności od wskazanej pierwotnej daty zapłaty należności stanowi czynność podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zatem z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że czynność skrócenia okresu spłaty pożyczki oraz zmiany harmonogramu umowy, za którą pobierane jest wynagrodzenie, jako czynność zarządzania pożyczką, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Analogiczna sytuacja jest w stosunku do opłat pobieranych przez Wnioskodawcę za dodatkowe czynności związane z zawartą umową pożyczki (w szczególności opłaty za przewalutowanie raty uiszczonej w innej walucie, opłaty za realizację płatności w walucie obcej do dostawcy przedmiotu finansowanego pożyczką, opłaty za udzielanie informacji, wystawianie i wydawanie dokumentów oraz ich duplikatów takich jak zaświadczenia, oświadczenia, odpisy, etc. (np. wydanie opinii o kliencie, wystawienie poświadczonej kopii umowy, wystawianie wezwań do zapłaty) oraz za udzielenie zgody na podjęcie pewnych czynności przez pożyczkobiorcę, np. zgoda na zmianę przeznaczenia, parametrów technicznych przedmiotu finansowanego pożyczką). Opłaty, które są pobierane przez Zainteresowanego za ww. czynności są – zdaniem tut. Organu – związane z udzieloną pożyczką i jednocześnie mieszczą się one w pojęciu zarządzania pożyczką. Tym samym opłaty te także będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Podsumowując, czynności w związku z którymi Spółka pobiera od pożyczkobiorców opłaty dodatkowe podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku czynności w związku z którymi pobiera on od pożyczkobiorców opłaty dodatkowe wymienione w pkt 2 i 3, ze względu na inne uzasadnienie niż wskazane przez niego we wniosku.

Jednocześnie Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności w związku z którymi pobiera od pożyczkobiorców opłaty dodatkowe.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jak wynika z powyższego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Niemniej jednak – w art. 19a ust. 5 ustawy – dla niektórych usług ustawodawca w sposób szczególny określił moment powstania obowiązku podatkowego.

Z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41, obowiązek podatkowy powstaje – w myśl art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy – z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Według art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z przepisów ustawy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednakże m.in. dla usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy, w tym dla usług udzielania pożyczek, usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Dla ww. usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu – w odniesieniu do otrzymanej kwoty – niezależnie od tego kiedy ta zapłata nastąpi, tj. czy przed wykonaniem usługi czy też po jej wykonaniu.

Rozpoznanie obowiązku podatkowego w przypadku ww. usług nie oznacza konieczności rozliczenia podatku VAT, z uwagi na fakt zwolnienia tych usług od podatku. Jednakże moment rozpoznania obowiązku podatkowego ma w przypadku tych usług decydujące znaczenie dla celów wykazania w deklaracji podatkowej kwot obrotu z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także ustalenia wysokości proporcji uprawniającej do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wystąpienia u podatnika również sprzedaży opodatkowanej.

Jak zostało wyżej wykazane czynności, w związku z którymi Spółka pobiera od pożyczkobiorców opłaty dodatkowe podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe zarówno przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że ustawodawca zawarł szczególne unormowania w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla przedmiotowych usług. Tym samym, obowiązek podatkowy przy świadczeniu przez Wnioskodawcę ww. usług w zakresie udzielania pożyczek, powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy.

Zgodnie zatem z omówioną wyżej unijną koncepcją świadczeń kompleksowych, analogiczne jak dla świadczenia głównego, zasady w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego znajdą zastosowanie także do wynagrodzenia płatnego z tytułu świadczeń pomocniczych, tj. uiszczenia przez klienta opłat dodatkowych związanych z zawartą umową pożyczki. Innymi słowy, kwalifikacja czynności wykonywanej przez Spółkę jako świadczenia kompleksowego ma ten skutek, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego świadczenie to winno być traktowane jako jedno, a z uwagi na fakt, że świadczeniem głównym jest usługa pożyczki – obowiązek podatkowy powstaje w sposób określony w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy.

Podsumowując, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu czynności, w związku z którymi pobiera od pożyczkobiorców opłaty dodatkowe, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy, tj. w dacie otrzymania zapłaty, którą w przedmiotowej sprawie stanowią otrzymane przez Zainteresowanego opłaty dodatkowe.

Zauważyć należy, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W konsekwencji powyższego organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu fatycznego (zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga zatem, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny lub projektowane zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się ze zdarzeniem opisanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanych zdarzeń przyszłych, udzielona interpretacja straci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.