Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-313/11-4/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-10-13
Teza: Uznanie za podatnika podatku VAT z tytułu uzyskiwania przychodów z prowadzonych badań klinicznych
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odpowiedzialność; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 5 lipca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika podatku VAT z tytułu uzyskiwania przychodów z prowadzonych badań klinicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika podatku VAT z tytułu uzyskiwania przychodów z prowadzonych badań klinicznych.

Pismem z dnia 30 września 2011 r. przedmiotowy wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest doktorem medycyny. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

1.  Praktyka lekarska specjalistyczna PKD 86.22.Z
2.  Pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane PKD 85.59.B.

Ponadto na podstawie umowy o dzieło Wnioskodawca wykonuje specjalistyczne badania kliniczne na rzecz kontrahenta zagranicznego zarówno w Unii Europejskiej jak i poza Unią (USA).

Umowa ta określa między innymi odpowiedzialność odszkodowawczą Badacza (Wnioskodawcy) oraz Sponsora (Zleceniodawcy) wobec uczestników badań.

W piśmie z dnia 30 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jego odpowiedzialność (Badacza) ogranicza się do szkody wynikającej z zaniedbania lub winy umyślnej. Jest to odpowiedzialność przed Sponsorem, nie przed pacjentem, Uczestnikiem badania. Każda wizyta pacjenta, każde postępowanie wobec pacjenta jest dokładnie krok po kroku opisane w protokole i broszurze badacza oraz ćwiczone w trakcie szkoleń. Między innymi dotyczy to sytuacji szczególnych takich jak zgoda pacjenta, rezygnacja, wystąpienie objawów niepożądanych. W związku z powyższym zaniedbanie to nieumyślne zaniechanie zapisanych w protokole przetrenowanych postępowań występujących w razie komplikacji. Jeżeli są dopełnione procedury, to jak wskazał Wnioskodawca, nie ma mowy o zaniedbaniu i Sponsor zobowiązuje się do wzięcia pełnej odpowiedzialności ze ewentualne szkody np. wystąpienie objawu niepożądanego. Nakazuje zgłosić się natychmiast do lekarza monitorującego (konsultanta Sponsora), który pomaga rozwiązać problem. Wina umyślna zaś – to uczynione z rozmysłem czyny np. zły dobór pacjentów do udziału w badaniu. Kryteria uczestniczenia są sprawdzane przez monitorów ze strony Sponsora co 14 – 30 dni. Oni wizytują Ośrodek i są zobowiązani do 24 – godzinnej opieki nad Ośrodkiem i Badaczem.

Niewywiązanie się z umowy to – niewywiązanie się ze sposobu prowadzenia dokumentacji, uzyskiwania zgód ze strony lokalnych instytucji wobec sponsora, nieuczestniczenie w szkoleniach, poddawanie się kontroli i stosowanie do ewentualnych zaleceń pokontrolnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód z tytułu prowadzonych badań klinicznych należy wliczać do limitu obrotów nakładających na podatnika obowiązek rejestracji w podatku od towarów i usług VAT, określonego w art. 113 ust. 1 uptu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu badań klinicznych nie należy wliczać do limitu obrotu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 uptu.

Do takiego stanowiska, w ocenie Wnioskodawcy, upoważnia zapis art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu, który stanowi, że jeżeli odpowiedzialność za wykonywanie czynności wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca, czynności wykonywane przez zleceniobiorcę nie uznaje się za działalność gospodarczą.

W umowie, którą Wnioskodawca zawarł z kontrahentem (zwanym w umowie Sponsorem) został umieszczony zapis, który stanowi, że jeżeli Ośrodek i / lub Badacz lub Uczestnik wystąpią o odszkodowanie za doznany przez Uczestnika uszczerbek na zdrowiu, Ośrodek i / lub Badacz niezwłocznie przekażą sprawę Sponsorowi, który się nią zajmie. Sponsor posiada ubezpieczenie odpowiedzialności kontraktowej w wysokości wystarczającej na pokrycie zobowiązań w ramach badania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wskazać należy, iż w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż o tym czy dana działalność ma lub też nie ma charakteru samodzielnej działalności, decydują kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, iż z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Na mocy art. 113 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r.), zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 215, poz. 1666) postanowiono, iż kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dla 2010 r. przyjmuje się w wysokości 100 000 zł.

Z kolei od dnia 1 stycznia 2011 r. zgodnie z art. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług przepis art. 113 ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie – zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Wskazać w tym miejscu należy, iż na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest doktorem medycyny. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

1.  Praktyka lekarska specjalistyczna PKD 86.22.Z
2.  Pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane PKD 85.59.B.

Ponadto na podstawie umowy o dzieło Wnioskodawca wykonuje specjalistyczne badania kliniczne na rzecz kontrahenta zagranicznego zarówno w Unii Europejskiej jak i poza Unią (USA). Umowa ta określa między innymi odpowiedzialność odszkodowawczą Badacza (Wnioskodawcy) oraz Sponsora (Zleceniodawcy) wobec uczestników badań.

W umowie, którą Wnioskodawca zawarł z kontrahentem (zwanym w umowie Sponsorem) został umieszczony zapis, który stanowi, że jeżeli Ośrodek i / lub Badacz lub Uczestnik wystąpią o odszkodowanie za doznany przez Uczestnika uszczerbek na zdrowiu, Ośrodek i / lub Badacz niezwłocznie przekażą sprawę Sponsorowi, który się nią zajmie. Sponsor posiada ubezpieczenie odpowiedzialności kontraktowej w wysokości wystarczającej na pokrycie zobowiązań w ramach badania.

Odpowiedzialność Wnioskodawcy (Badacza) ogranicza się do szkody wynikającej z zaniedbania lub winy umyślnej. Jest to odpowiedzialność przed Sponsorem, nie przed pacjentem, Uczestnikiem badania.

Biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż zawarta umowa o dzieło jest stosunkiem prawnym (posiadającym cechy właściwe dla stosunku pracy), w ramach którego Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą więzami prawnymi regulującymi warunki wykonania czynności, wynagrodzenie, a także odpowiedzialności Zleceniodawcy wobec osób trzecich. Zatem, świadczonych przez Wnioskodawcę usług na podstawie ww. umowy – o ile, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, nie stanowią one czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – nie można uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji z tytułu wykonywania tych czynności Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a otrzymane wynagrodzenie, za przeprowadzenie badań klinicznych w ramach ww. umowy, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wlicza się go do kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo nadmienia się, iż w związku z okolicznością, że niniejsza interpretacja dotyczy jednego stanu faktycznego, natomiast Wnioskodawca wniósł opłatę w wysokości 80 zł, tut. Organ informuje, że kwota 40 zł, wniesiona przez Wnioskodawcę w dniu 30 września 2011 r., na podstawie art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, będzie zwrócona na rachunek bankowy wskazany we wniosku ORD-IN, zgodnie z art. 14f § 2a ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.