Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.436.2018.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-03
Teza: Zastosowanie ulgi badawczo-rozwojowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; podwykonawstwo; pracownik; spółki-spółka komandytowa; targi; ulga
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2018 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 7 oraz 20 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej:

*   w części dotyczącej możliwości odliczenia od podstawy obliczenia podatku kosztów wytworzenia formy i jej wyposażenia w gniazda w postaci wydatków na usługi zewnętrznego projektowania, wykonania u podwykonawcy obróbki, tj. wiercenia, frezowania, drążenia, itp. oraz kosztów wykonania samej formy u podwykonawcy – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej możliwości odliczenia od podstawy obliczenia podatku kosztów wytworzenia automatycznych lub półautomatycznych stanowisk roboczych w postaci udziału w targach, dojazdu do podwykonawców – **jest nieprawidłowe;**
*   pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej, pełniącej rolę podmiotu holdingowego. Spółka ta jest z kolei komandytariuszem spółki komandytowej pełniącej rolę podmiotu operacyjnego prowadzącego bieżącą działalność gospodarczą (dalej „Spółka operacyjna” lub „Spółka”). Spółka operacyjna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania, produkcji, dystrybucji i sprzedaży m.in. systemów budowlanych, systemów meblowych, systemów stalowych, systemów do zabudów aluminiowych, kaset do drzwi chowanych w ścianę itp. W ramach swojej działalności Spółka operacyjna od dawna prowadzi prace mające na celu ulepszanie dotychczasowych i tworzenie nowych produktów. Przykładowo Wnioskodawca pozostaje pierwszym podmiotem w branży, która wprowadziła unikatową możliwość ………, pierwszym podmiotem w branży, który opracował ……….. . Spółka posiada swój dział badawczo-rozwojowy, w którym zatrudnia szereg osób, których zadaniem jest opracowywanie nowych rozwiązań oraz ulepszenie już produkowanych produktów. Spółka zatrudnia przykładowo frezerów, stolarzy, operatorów laserów, operatorów pras krawędziowych, ślusarzy narzędziowych. Wykonują oni także prace badawczo-rozwojowe. Spółka rozważa oddelegowanie części z nich wyłącznie do wykonywania prac badawczo-rozwojowych lub też przeznaczenie części czasu każdej z osób do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej i w tym celu wprowadzenie wewnętrznej ewidencji czasu pracy. Wprowadzając nowy produkt (przykładowo …….) Spółka musi go zaprojektować, wykonać prototypy, przeprowadzić jego testy, wykonać formy przedprodukcyjne i produkcyjne. W pierwszej kolejności, po zaprojektowaniu, tworzone są wydruki 3D tak aby przetestować kształt i funkcję nowego produktu - daje to dużą dozę pewności, co do możliwości i trwałości nowego produktu. Niemniej nie jest nigdy to 100% pewność m.in. ze względu na charakter produktów Spółki i ich potencjalny wpływ na życie i zdrowie użytkowników (powoduje to, że konieczne jest także sprawdzenie ich w klasycznym toku produkcji). W dalszej kolejności wykonywane są więc formy do wytworzenia produktu w klasyczny sposób. W tym celu tworzone są odpowiednie formy przedprodukcyjne. Umożliwiają one stworzenie produktu w warunkach tradycyjnej produkcji lecz w ograniczonym nakładzie, tj. np. z zastosowaniem jednego gniazda w formie zamiast kilku(nastu). Jest to uwarunkowane kosztami tworzenia formy i poszczególnych gniazd. Stworzenie formy z jednym gniazdem jest znacznie tańsze niż tworzenie formy z wieloma gniazdami. Należy zaś pamiętać, że na tym etapie nie ma jeszcze 100% pewności co do przydatności prototypu do dalszej produkcji - może okazać się, że wymaga on poprawek co wymuszałoby zmianę formy i ponoszenie niepotrzebnych dodatkowych kosztów. Takie koszty lepiej zminimalizować tworząc początkowo jedno gniazdo zamiast wielu. Jeśli w ramach testowania produktu z wykorzystaniem formy z jednym gniazdem wykryte zostaną błędy, to są one naprawiane. Dzięki wolnej przestrzeni możliwe jest wykonanie prawidłowego gniazda w tej samej formie tj. bez utraty formy. Po wykonaniu zakończonego sukcesem sprawdzenia produktu na formach przedprodukcyjnych z niewielką ilością gniazd, prototypy są dalej testowane z formach z docelową ilością gniazd. W tym celu w formach przedprodukcyjnych tworzone są dodatkowe gniazda do wytworzenia większej ilości sztuk danego produktu. Jeśli także ten etap testów zostanie zakończony sukcesem, produkty są kierowane do seryjnej produkcji. Ponieważ posiadane formy na tym etapie są w pełni funkcjonalne i ich pozbywanie się byłoby kompletnie nieuzasadnione ekonomicznie (wykonane zostały jedynie niewielkie serie produktów, nie wpływające istotnie na okres żywotności form) są one wykorzystywane do seryjnej produkcji. W razie konieczności są powielane. Spółka systematycznie dokonuje automatyzacji prowadzonej produkcji. Spółka tworzy automatyczne lub półautomatyczne stanowiska robocze. Stanowiska te powstają z gotowych podzespołów i elementów takich jak sterowniki elektroniczne, siłowniki, napędy, przekładnie, chwytaki etc. Natomiast koncepcja ich użycia i zgrania oraz oprogramowanie jest opracowywana przez Spółkę. Powstanie gotowego urządzenia jest więc kwestią inwencji i wiedzy Spółki niezależnie od tego, że urządzenie to powstaje z gotowych powtarzalnych elementów. Na marginesie należy dodać, że podobnie działają zewnętrzne przedsiębiorstwa oferujące rozwiązania automatyczne - tworzone są one zawsze z gotowych elementów jednak składane są pod konkretnego klienta i są elementem procesu inżynieryjnego i twórczego. Same elementy cząstkowe nie stanowią być może niczego innowacyjnego jednak sposób ich złożenia i rezultat tego jest każdorazowo czymś nowym i unikalnym. W prowadzonej przez Spółkę księgowości na podstawie art. 24a ust. 1b Ustawy o PIT wyodrębnione zostaną koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wskazane przez Wnioskodawcę forma i jej wyposażenie powstają w ocenie Wnioskodawcy w wyniku prowadzenia prac badawczo-rozwojowych oznaczających działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Nie powstają one w wyniku działalności obejmującej badania naukowe. Podejmowane przez spółkę komandytową, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca czynności są związane z łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów. Nie obejmują one prac wprowadzających rutynowe i okresowe zmiany do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku.

Aby stworzyć formę wtryskową, wykrojnik lub podobne narzędzie specjalne należy najpierw zaprojektować detal, a następnie formę w której ów detal będzie umieszczony. Detal jest projektowany przez Spółkę we własnym zakresie siłami swoich pracowników. W konsekwencji pierwszymi kosztami są koszty czasu pracowników poświęconego na projektowanie owego detalu oraz koszty oprogramowania niezbędnego do takiego projektowania. W przypadku formy - są to także prace projektowe które wykonywane albo siłami własnymi albo zlecane na zewnątrz. W przypadku prac projektowych wykonywanych we własnym zakresie są to więc ponownie koszty czasu pracowników poświęconego na projektowanie formy oraz oprogramowanie do projektowania. W przypadku zlecenia na zewnątrz będą to bądź wyodrębnione koszty projektowania formy przez podmiot zewnętrzny bądź też koszty te będą uwzględnione w koszcie dostarczenia formy do Spółki.

Kolejnym etapem jest zakup tak zwanych „normaliów" czyli elementów nieobrobionej stali oraz podzespołów takich jak śruby, nakrętki, prowadzenia, kolumny itp. Części te bądź to są kupowane samodzielnie bądź są kupowane przez poddostawcę i stanowią część faktury za formę. Są to więc kolejne elementy ponoszonych kosztów.

Etap kolejny to obróbka tych elementów u podwykonawcy, wiercenie, frezowanie, drążenie itp., tak aby powstało pierwsze gniazdo. Ze względów kosztowych dla prób nigdy nie robi się większej ilości gniazd. Kolejnym kosztem są więc koszty podwykonawcy wykonującego powyższe prace.

Po przetestowaniu tak wytworzonego na próbę elementu mogą być wprowadzane zmiany i ulepszenia, jeśli są konieczne. Czasami potrzebne jest wykonanie kolejnego gniazda próbnego w formie, ponieważ detal był wadliwie zaprojektowany. Wtedy wadliwe gniazdo jest niszczone lub zaślepiane oraz drążone jest kolejne. W takim wypadku mogą się więc pojawić koszty projektowania nowego gniazda (czas pracowników oraz koszt programów projektowych), zaślepienia/zniszczenia starego oraz koszty wykonania nowego gniazda u podwykonawcy. Dodatkowo dochodzą koszty testów (wynagrodzenia pracowników z tym związane) oraz koszt projektu nowego gniazda i detalu (wynagrodzenia pracowników + oprogramowanie).

Czasami zdarzają się i 3, 4 poprawki w schemacie opisanym wyżej, a więc koszty te mogą być powielane. Czasami projekt i forma są do wyrzucenia nawet po wielokrotnych poprawkach. Jest to skrajny przypadek - w ciągu 25 lat prowadzenia działalności w podobnym zakresie zdarzyło się to kilka razy. Dopiero po zaakceptowaniu detalu wychodzącego z formy i po testach Spółka wykonuje kolejne gniazda aby forma była w pełni produkcyjna. W takim przypadku dochodzą więc koszty wykonania kolejnych gniazd u podwykonawcy, jeśli jest to możliwe w formie testowej.

Wskazane przez Wnioskodawcę automatyczne lub półautomatyczne stanowiska robocze powstają w ocenie Wnioskodawcy w wyniku prowadzenia prac badawczo-rozwojowych oznaczających działalność twórczą obejmującą prawe rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Nie powstają one w wyniku działalności obejmującej badania naukowe. Podejmowane przez spółkę komandytową, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca czynności są związane z łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania zmienionych lub ulepszonych procesów.

Nie obejmują one prac wprowadzających rutynowe i okresowe zmiany do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku.

Koszty wytworzenia stanowisk roboczych to: prace koncepcyjne (czas pracowników), poszukiwanie poddostawców (czas pracowników, udział w targach, koszty przejazdów), prace projektowe (czas pracowników, specjalistyczne oprogramowanie).

Kolejny etap to zakup podzespołów standardowych (sterowniki, pneumatyka, siłowniku, złącza, przewody, elektronika) u dostawców zewnętrznych oraz wykonanie detali do stanowiska we własnym zakresie (koszty zakupu wskazanych elementów i materiałów, czas pracy pracowników oraz wykorzystanie maszyn).

W dalszej kolejności następuje montaż urządzenia i jego programowanie. Zarówno montaż, programowanie jak i późniejsze testy Spółka wykonuje we własnym zakresie (czas pracowników, koszty oprogramowania, materiały do montażu).

W pewnych wyjątkowych przypadkach konieczne jest zamówienie lub kupno programu sterującego z zewnątrz (koszty zakupu oprogramowania lub licencji na nie).

Następnie zawsze występują poprawki i modyfikacje które mogą wymagać kolejnych nakładów na prace koncepcyjne, projekt, zakup podzespołów opisanych jak wyżej.

Wymienione we wniosku wydatki na wynagrodzenia pracowników dotyczą należności otrzymywanych na podstawie umowy o pracę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na wytworzenie formy i jej wyposażenie w gniazda w postaci wydatków na wynagrodzenia pracowników, wydatków na oprogramowanie do projektowania, wydatków na usługi zewnętrznego projektowania, koszty elementów formy - normaliów takich jak śruby, nakrętki, prowadzenia, kolumny itp., wykonania u podwykonawcy obróbki, tj. wiercenia, frezowania, drążenia itp. oraz koszty wykonania samej formy u podwykonawcy stanowią w pełni koszty prac badawczo-rozwojowych?
2.  Czy wydatki na wytworzenie formy i jej wyposażenie w gniazda opisane w pkt 1 mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy, w proporcji jego udziału w zysku Spółki, jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe?
3.  Czy na podstawie art. 22 ust. 7b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość wydatków jak w pkt 1 na wykonanie formy wraz z gniazdami może zostać jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodu jako wydatek na prace badawczo-rozwojowe?
4.  Czy w razie oddelegowania pracownika w całości do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych opisanych powyżej, jego wynagrodzenie wraz ze składkami na ubezpieczenie, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie mogło zostać w całości kwalifikowane jako wydatek na prace badawczo-rozwojowe?
5.  Czy wynagrodzenie pracownika oddelegowanego w całości do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych wraz ze składkami na ubezpieczenie, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie mogło zostać odliczone od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy, w proporcji jego udziału w zysku Spółki, jako wydatek na prace badawczo-rozwojowe?
6.  Czy w razie oddelegowania pracownika w części do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych opisanych powyżej, jego wynagrodzenie wraz ze składkami na ubezpieczenie, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie mogło zostać zakwalifikowane jako wydatek na prace badawczo-rozwojowe w proporcji czasu pracy faktycznie przeznaczonego na prace badawczo-rozwojowe do czasu pracy faktycznie przeznaczonego na wszystkie prace na rzecz Spółki?
7.  Czy wynagrodzenie pracownika oddelegowanego w części do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych będzie mogło, w proporcji czasu pracy faktycznie przeznaczonego na prace badawczo-rozwojowe do czasu pracy faktycznie przeznaczonego na wszystkie prace na rzecz Spółki, zostać odliczone od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy, w proporcji jego udziału w zysku Spółki, jako wydatek na prace badawczo- rozwojowe?
8.  Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na części oraz prace wykorzystywane do wytworzenia automatycznych lub półautomatycznych stanowisk roboczych, w postaci wydatków na wynagrodzenia pracowników, koszty udziału w targach, dojazdu do podwykonawców, oprogramowanie do projektowania lub ewentualnie zakup oprogramowania maszyny, zakup podzespołów standardowych (sterowniki, pneumatyka, siłowniku, złącza, przewody, elektronika), materiały do montażu, wydatki związane z wykorzystaniem maszyn (odpisy amortyzacyjne w proporcji do czasu wykorzystywania maszyny) mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe?
9.  Czy wydatki na wytworzenie automatycznych lub półautomatycznych stanowisk roboczych opisane w pkt 1 \[pyt. 8 zdaniem organu\] mogą być odliczone od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy, w proporcji jego udziału w zysku Spółki, jako wydatek na prace badawczo-rozwojowe?
10.  Czy na podstawie art. 22 ust. 7b pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość wydatków na wytworzenie automatycznych lub półautomatycznych stanowisk roboczych opisanych w pkt 1 \[pyt. 8 zdaniem organu\] może zostać jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodu jako wydatek na prace badawczo-rozwojowe?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę wydatki na wytworzenie formy i jej wyposażenie w gniazda stanowią w pełni koszty prac badawczo rozwojowych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na wytworzenie formy i jej wyposażenie w gniazda mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy, w proporcji jego udziału w zysku Spółki, jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe.

Uzasadnienie stanowiska ad. 1 i ad. 2. Konieczność wytworzenia nowej formy zawsze związana jest z pracami rozwojowymi polegającymi na opracowaniu i wprowadzeniu do produkcji nowego elementu. Wytworzenie nowej formy jest etapem prac rozwojowych polegających na opracowaniu nowego produktu oraz planowaniu jego produkcji. Forma jest niezbędna do wyprodukowania elementu stosując technologię przemysłową, taką, jaka jest stosowana w rzeczywistej produkcji. Dopiero po przetestowaniu wytworzonych w ten sposób produktów można stwierdzić, czy spełniają one zakładane kryteria i mogą wykorzystywane do celów, do których zostały zaplanowane (czyli czy działają w odpowiedni sposób oraz są bezpieczne dla użytkowników). Z kolei wyposażenie formy w dodatkowe gniazda stanowi część procesu planowania produkcji nowego produktu (takie działania stanowią w art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT są wprost wymienione jako prace rozwojowe). Co istotne, każde z tych gniazd również wymaga przetestowania, czyli wykonania próbnej partii nowego produktu w celu zweryfikowania, czy spełniają one wszystkie parametry. Wskazuje to, że wszystkie opisane działania stanowią prace rozwojowe polegające na opracowaniu nowych produktów oraz planowaniu ich produkcji. Oznacza to, że wydatki na wytworzenie formy i jej wyposażenie w gniazda są elementem procesu badawczo-rozwojowego. Opisany przez Wnioskodawcę proces opracowania nowych elementów i działań mających na celu wdrożenie ich produkcji ma charakter twórczy i kreatywny, wymaga specjalistycznej wiedzy i doświadczenia oraz przeprowadzenia szeregu prób w celu zbadania przydatności produktu w praktyce oraz zweryfikowania jego bezpieczeństwa. Aby nie pozostać w tyle za swoimi zagranicznymi konkurentami Spółka musi poszukiwać nowych produktów, zastosowań dla istniejących, przeprowadzać doświadczenia i próby. Opracowanie nowego produktu oraz wdrożenie go do produkcji nie jest usługą, którą można kupić od innych podmiotów. Konieczna jest do tego bowiem specjalistyczna wiedza z branży, którą zajmuje się Spółka. Ponadto, zlecenie opracowania nowych produktów przez podmioty z zewnątrz, nawet gdyby było teoretycznie możliwe, to wiązałoby się z udostępnieniem cennego know-how osobom trzecim. Jest to niepożądane wobec ostrej konkurencji w branży, szczególnie w zakresie nowych technologii i pomysłów. Z tego względu Wnioskodawca uważa, że jego działania stanowią prace badawczo rozwojowe zdefiniowane w zacytowanych wyżej przepisach i jako takie, wydatki na nie (wykonanie form i gniazd) mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 26e ust. 1 Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem: „Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 22 ust. 7b pkt 2) Ustawy o PIT wartość formy wraz z gniazdami może zostać jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodu jako wydatek na prace badawczo-rozwojowe.

Ustawodawca przewidział szczególne zasady zaliczania wydatków na prace badawczo-rozwojowe do kosztów uzyskania przychodów. W tym celu wprowadzony został przepis art. 22 ust. 7b Ustawy PIT, stanowiący, że „Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2”.

Ustawodawca pozostawia więc w sposób wyraźny podatnikom możliwość wyboru sposobu rozliczania kosztów ponoszonych na prace badawczo rozwojowe. Mogą być one bowiem rozliczane w jeden ze wskazanych 3 sposobów.

Skoro więc wydatki na wykonanie form i gniazd opisane powyżej pozostają wydatkami badawczo-rozwojowymi, a jednym ze sposobów ich rozliczenia jest ich jednorazowe odpisanie w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, możliwe jest jednorazowe zaliczenie wydatków na te prace do kosztów podatkowych w roku zakończenia tych prac przez Spółkę.

W omawianym przypadku datą zakończenia prac byłaby data, w której formy lub gniazda zostają wykonane. Możliwe jest również zaliczanie opisanych kosztów do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie oddelegowania pracownika w całości do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych opisanych powyżej, jego wynagrodzenie wraz ze składkami na ubezpieczenie, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1) Ustawy o PIT będzie mogło zostać w całości kwalifikowane jako wydatek na prace badawczo-rozwojowe.

Oddelegowanie pracownika do wyłącznego wykonywania prac badawczo-rozwojowych sprawi, że jego wynagrodzenie wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne będzie mogło stanowić koszt prac badawczo - rozwojowych. Bez wykonywania pracy przez tego pracownika w ramach określonych projektów badawczo- rozwojowych niemożliwe byłoby osiągnięcie efektów, np. w postaci nowych produktów.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie pracownika oddelegowanego w całości do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych będzie mogło zostać odliczone od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy, w proporcji jego udziału w zysku Spółki, jako wydatek na prace badawczo-rozwojowe.

Z uwagi na wykonywanie przez pracownika wyłącznie prac zaliczanych do działalności badawczo-rozwojowej, wysokość jego wynagrodzenia wraz z odpowiednimi składkami na ubezpieczenie społeczne będzie mogła zostać odliczona od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy jako wydatek na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie oddelegowania pracownika w części do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych opisanych powyżej, jego wynagrodzenie wraz ze składkami na ubezpieczenie, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1) Ustawy o PIT będzie mogło zostać zakwalifikowane jako wydatek na prace badawczo-rozwojowe w proporcji czasu pracy przeznaczonego na prace badawczo-rozwojowe do całego czasu pracy przeznaczonego pracownika (przeznaczonego zarówno na prace badawczo - rozwojowe, jak i na inne prace na rzecz Spółki). Przepisy podatkowe nie przewidują szczegółowego mechanizmu obliczania proporcji wydatków ponoszonych na prace badawczo-rozwojowe oraz inne prace. Skoro tak, to konieczne jest dobranie proporcji, która umożliwi zaliczenie do kosztów badawczo- rozwojowych tylko takiej części sumy wydatków - wynagrodzenia pracownika - która faktycznie jest związana z tymi pracami. Wydaje się, że wskazana powyżej proporcja czasu pracownika przeznaczonego na prace badawczo-rozwojowe do czasu przepracowanego na wszystkie prace, jest odpowiednia i pozwoli uwzględnić w kosztach badawczo-rozwojowych jedynie tę część wynagrodzenia, która jest związana z wykonywaniem tych prac.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie pracownika oddelegowanego w części do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych będzie mogło, w proporcji czasu pracy przeznaczonego na prace badawczo-rozwojowe do czasu pracy przeznaczonego na wszystkie prace na rzecz Spółki, zostać odliczone od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy, w proporcji jego udziału w zysku Spółki, jako wydatek na prace badawczo-rozwojowe. Z uwagi na stanowisko do pytania nr 6, ponoszone przez niego wydatki na wynagrodzenie pracownika wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne mogą być odliczane od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy (uwzględniając jego udział w zysku Spółki) we wskazanej proporcji czasu pracy pracownika przeznaczanego na prace B+R do czasu pracy na wszystkie zadania (zarówno związane z działalnością B+R, jak i pozostałe).

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę wydatki na części oraz prace wykorzystywane do wytworzenia automatycznych lub półautomatycznych stanowisk roboczych mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe. Wydatki na tworzenie automatycznych lub półautomatycznych stanowisk roboczych stanowią działalność badawczo-rozwojową. Są to bowiem wydatki na udoskonalenie techniczne procesów produkcji (stanowią one również element planowania produkcji).

Tak jak wskazano to w opisie, działania te polegają na kreatywnym i nowatorskim zaprojektowaniu oraz skonfigurowaniu różnorodnych podzespołów w celu stworzenia samodzielnie lub półsamodzielnie działającego stanowiska roboczego. Należy podkreślić, że takie stanowisko musi być zaprojektowane od podstaw biorąc pod uwagę produkty, które za jego pomocą są wytwarzane. Nie można zatem przyjąć gotowych rozwiązań z innej fabryki (która produkuje inne elementy, ma inny układ pomieszczeń itp.).

Stworzenie zautomatyzowanego stanowiska wymaga więc zaangażowania określonej wiedzy specjalistycznej, przeprowadzenia odpowiednich prób i testów na skutek czego powstanie nowa specjalistyczna linia technologiczna.

W ocenie Wnioskodawcy Spółka prowadzi więc działania polegające na łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do ulepszania i planowania zautomatyzowanej produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych procesów i produktów. Takie działania stanowią z pewnością działalność badawczo-rozwojową.

Ad. 9

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na wytworzenie automatycznych lub półautomatycznych stanowisk roboczych mogą być odliczone od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy, w proporcji jego udziału w zysku Spółki, jako wydatek na prace badawczo- rozwojowe.

Ad. 10

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 22 ust. 7b pkt 2) Ustawy o PIT wartość wydatków na wytworzenie automatycznych lub półautomatycznych stanowisk roboczych może zostać jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodu jako wydatek na prace badawczo-rozwojowe. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy jest w tym zakresie analogiczne do stanowiska do pytania 3. Ustawodawca dał podatnikom swobodę w ramach 3 metod rozliczania kosztów uzyskania przychodów alokowanych do kategorii kosztów badawczo-rozwojowych. Wydatki te mogą być więc także jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie zakończenia tych prac. W omawianym przypadku datą tą byłaby data zakończenia budowy (pół)automatycznej stacji roboczej przez Spółkę.

Uwagi ogólne. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 38) Ustawy PIT „Ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. W odniesieniu do badań naukowych jest to pojęcie precyzowane w art. 5a pkt 39 Ustawy PIT wskazującym, że „Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to: a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce, c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;”. Z kolei stosownie do treści art. 5a pkt 40) Ustawy PIT „Ilekroć w ustawie jest mowa o: pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności: a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony, b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna;”. W ocenie spółki prowadzi ona w ramach swojej działalności prace badawczo-rozwojowe, a dokładniej prace rozwojowe oraz badania przemysłowe. Spółka dokonuje bowiem zarówno opracowania projektów i prototypów, o których mowa w tych przepisach, a także prowadzi badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania nowych produktów i procesów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej:

*   w części dotyczącej możliwości odliczenia od podstawy obliczenia podatku kosztów wytworzenia formy i jej wyposażenia w gniazda w postaci wydatków na usługi zewnętrznego projektowania, wykonania u podwykonawcy obróbki, tj. wiercenia, frezowania, drążenia, itp. oraz kosztów wykonania samej formy u podwykonawcy – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej możliwości odliczenia od podstawy obliczenia podatku kosztów wytworzenia automatycznych lub półautomatycznych stanowisk roboczych w postaci udziału w targach, dojazdu do podwykonawców – **jest nieprawidłowe;**
*   pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 5a pkt 39 i 40 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.)). Jednak z uwagi na fakt, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą, dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do tej daty.

Definicje działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych i prac rozwojowych zostały określone w art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 38);
*   badaniach naukowych – oznacza to:
    1.  badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    2.  badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
    3.  badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych (pkt 39 w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2018 r.);
*   pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
    1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
    2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (pkt 40 w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2018 r.).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju.

Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wskazał Wnioskodawca – wszystkie opisane w stanie faktycznym prace realizowane w ramach wytworzenia formy oraz automatycznych lub półautomatycznych stanowisk roboczych są prowadzone planowo, w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Nie powstają one w wyniku działalności obejmującej badania naukowe. Podejmowane przez spółkę komandytową, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca czynności są związane z łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów. Nie obejmują one prac wprowadzających rutynowe i okresowe zmiany do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy art. 5a pkt 38 i 40 ustawy, do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że działalność Spółki mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w nich zawartych.

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 26e ust. 1 ustawy podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Według art. 26e ust. 2 ustawy za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; 2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych; 3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; 4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4; 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25; 5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na: a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy, b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego, c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie, d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 26e ust. 3 ustawy).

W myśl art. 26e ust. 5 ww. ustawy koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 24a ust. 1b ustawy podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ustawy,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy, podatnik wyodrębnił koszty
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Wobec tego nie wszystkie koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową mogą podlegać odliczeniu na podstawie regulacji określonych w art. 26e ustawy. Katalog kosztów kwalifikowanych ma charakter zamknięty i obejmuje wyłącznie koszty wymienione w art. 26e ust. 2-3a ustawy.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca przedstawił, że na potrzeby prowadzonych prac Spółka ponosi m.in. następujące rodzaje kosztów:

*   wynagrodzenia pracowników, wydatki na oprogramowanie do projektowania, wydatki na usługi zewnętrznego projektowania, koszty elementów formy - normaliów takie jak śruby, nakrętki, prowadzenia, kolumny itp., wykonanie u podwykonawcy obróbki, tj. wiercenie, frezowanie, drążenie itp. oraz koszty wykonania samej formy u podwykonawcy w odniesieniu do wytworzenia formy i jej wyposażenia;
*   wynagrodzenia pracowników, koszty udziału w targach, dojazdu do podwykonawców, oprogramowanie do projektowania lub ewentualnie zakup oprogramowania maszyny, zakup podzespołów standardowych (sterowniki, pneumatyka, siłowniki, złącza, przewody, elektronika), materiały do montażu, wydatki związane z wykorzystaniem maszyn (odpisy amortyzacyjne w proporcji do czasu wykorzystywania maszyny) w odniesieniu do automatycznych lub półautomatycznych stanowisk roboczych.

W pierwszej kolejności odnosząc się do kosztów wynagrodzeń pracowników stwierdzić trzeba, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową). Należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki zarówno związane z działalnością badawczo-rozwojową, jak i obowiązki niezwiązane z ww. działalnością, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Innymi słowy, dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki podatnika na wypłatę świadczeń dla pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania tych pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z prowadzoną przez podatnika dokumentacją. Wskazać należy, że gdy pracownicy uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych i nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, konieczne jest odliczenie od kwoty ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową.

Jednocześnie świadczenia ponoszone na rzecz pracowników mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy, jeżeli stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego koszty uczestnictwa w targach oraz koszty przejazdów (delegacji), które dotyczą pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu działalności badawczo- rozwojowej, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy, jeżeli uczestnictwo pracowników w ww. targach (delegacjach) wiąże się z wykonywaną przez nich działalnością badawczo-rozwojową i jednocześnie pokrycie kosztów uczestnictwa pracowników w ww. wydarzeniach stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Kryteria uznania nieodpłatnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika za przychód ze stosunku pracy sformułował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. Kierując się wytycznymi określonymi we wspomnianym wyroku należałoby uznać, że wydatki poniesione przez pracodawcę na uczestnictwo jego pracowników w targach, szkoleniach, konferencjach, delegacjach służbowych itp., stanowią przychód pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy, o ile te nieodpłatne świadczenia zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, oraz gdy korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że udział w targach wiąże się z poszukiwaniem podwykonawców, co oznacza, że nie są to świadczenia ponoszone w interesie pracowników. Ponadto z wniosku nie wynika by w związku z uczestnictwem w targach określony został przychód dla pracowników. Tym samym wydatki te nie mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy.

W dalszej kolejności odnosząc się do wydatków związanych z „usługami zewnętrznymi” istotnym jest wskazać, że przytoczony powyżej art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy traktuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową oraz w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyraz „także”, użyty w tym przepisie, jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się wydatki na zakup usług podwykonawców nabywanych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jak również na zakup usług doradczych tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy nie można uznać wydatków na zakup usług od zewnętrznych podmiotów – podwykonawców, nabywanych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, tj. wydatków na usługi zewnętrznego projektowania, wykonania u podwykonawcy obróbki, tj. wiercenia, frezowania, drążenia, itp. oraz koszty wykonania samej formy u podwykonawcy, dojazdu do podwykonawców jak również na zakup usług doradczych, które mogą być zawarte z innymi podmiotami nie będącymi jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Jak wskazano zgodnie z wyżej powołanym art. 26e ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy odliczeniu podlegają wyłącznie wynagrodzenia pracowników oraz należności z tytułu umów zlecenia lub o dzieło w częściach związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Przechodząc następnie do wydatków na oprogramowanie do projektowania, kosztów elementów formy - normaliów takich jak śruby, nakrętki, prowadzenia, kolumny itp., zakupu oprogramowania maszyny, zakupu podzespołów standardowych (sterowniki, pneumatyka, siłowniki, złącza, przewody, elektronika), materiałów, wydatków związanych z wykorzystaniem maszyn (odpisy amortyzacyjne w proporcji do czasu wykorzystywania maszyny) do montażu podkreślić trzeba, że ustawodawca w art. 26e ust. 2 pkt 2 ww. ustawy wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Ponadto art. 26e ust. 3 ww. ustawy, uznaje za koszty kwalifikowane także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp. ” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego a także przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że ww. koszty podzespołów, materiałów i oprogramowania, wykorzystywanych bezpośrednio w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej mogą zostać zakwalifikowane jako koszty nabycia materiałów, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy. Wnioskodawca mógł będzie zaliczyć również do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 ww. ustawy, w ramach limitów, odpisy amortyzacyjne od maszyn jeżeli były one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast w sytuacji, gdy służą one bieżącej działalności (były/będą wykorzystywane w innym celu niż wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej), wówczas koszty ich nabycia oraz odpisy amortyzacyjne nie stanowiły/nie będą stanowiły kosztów kwalifikowanych.

Natomiast, jeżeli podzespoły, materiały, maszyny oraz oprogramowanie było/będzie częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty nabycia oraz odpisy amortyzacyjne stanowią/będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej ww. składniki majątkowe służą/będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W kwestii natomiast zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu stwierdzić należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 7b ww. ustawy koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 22 ust. 7b pkt 1, pkt 2 albo 3 ww. ustawy. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2.

Zwrócić uwagę należy również, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

*   rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy);
*   ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika oraz ulg podatkowych.

Koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z udziału w spółce komandytowej, jakie należy mu przypisać z tytułu udziału spółki komandytowej w Spółce operacyjnej (tj. bycia przez spółkę komandytową wspólnikiem Spółki operacyjnej i posiadania przez spółkę komandytową prawa do udziału w zysku Spółki operacyjnej) należy określać w oparciu o zdarzenia gospodarcze, jakie będą miały miejsce w Spółce operacyjnej, z uwzględnieniem proporcji wynikającej z poziomu prawa spółki komandytowej do udziału w zyskach Spółki operacyjnej i proporcji wynikającej z poziomu prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach spółki komandytowej. Zasadę tę należy zastosować do podziału ulgi badawczo-rozwojowej w sytuacji odliczania jej przez Wnioskodawcę od podstawy obliczenia podatku.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zakwalifikowania wydatków na wytworzenie formy i jej wyposażenia w gniazda do kosztów prac rozwojowych – uznaje się za prawidłowe,
*   zakwalifikowania wydatków na wytworzenie automatycznych lub półautomatycznych stanowisk roboczych do kosztów prac rozwojowych – uznaje się za prawidłowe,
*   możliwości odliczenia od podstawy obliczenia podatku kosztów wytworzenia formy i jej wyposażenia w gniazda w postaci wydatków na usługi zewnętrznego projektowania, wykonania u podwykonawcy obróbki, tj. wiercenia, frezowania, drążenia, itp. oraz kosztów wykonania samej formy u podwykonawcy – uznaje się za nieprawidłowe,
*   możliwości odliczenia od podstawy obliczenia podatku kosztów wytworzenia automatycznych lub półautomatycznych stanowisk roboczych w postaci udziału w targach, dojazdu do podwykonawców – uznaje się za nieprawidłowe,
*   możliwości jednorazowego zaliczenia kosztów dotyczących formy i wyposażenia do kosztów uzyskania przychodów – uznaje się za prawidłowe,
*   możliwości jednorazowego zaliczenia kosztów dotyczących wytworzenia automatycznych lub półautomatycznych stanowisk roboczych do kosztów uzyskania przychodów – uznaje się prawidłowe,
*   zakwalifikowania w odpowiedniej proporcji kosztów zatrudnienia pracownika, który jest oddelegowany częściowo do wykonywania czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do czynności innego rodzaju, za koszt prac rozwojowych oraz możliwości jego odliczenia od podstawy obliczenia podatku w ramach ulgi badawczo-rozwojowej – uznaje się za prawidłowe,
*   zakwalifikowania kosztów zatrudnienia pracownika, który jest oddelegowany w całości do wykonywania czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, do kosztów prac rozwojowych oraz możliwości jego odliczenia od podstawy obliczenia podatku w ramach ulgi badawczo-rozwojowej – uznaje się za prawidłowe;
*   zakwalifikowania pozostałych wydatków związanych z wytworzeniem formy i jej wyposażeniem oraz wytworzeniem automatycznych lub półautomatycznych stanowisk roboczych do kosztów prac rozwojowych oraz możliwości – poza wydatkami wskazanymi w tiret 3 i 4 – ich odliczenia od podstawy obliczenia podatku w ramach ulgi badawczo-rozwojowej – uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.