Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8.8101.280.2015TKE
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-07-01
Teza: w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowej oraz wystania faktury VAT z tego tytułu
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; faktura-faktura VAT; komplementariusz; podatnik; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2011 r. nr IBPP1/443-1172/11/BM, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dla Sp. z o.o. NIP: \`(...)\`, na wniosek z dnia 4 lipca 2011 r. (data wpływu 13 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowej oraz wystawiania faktury VAT z tego tytułu, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2011 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowej oraz wystawiania faktury VAT z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką kapitałową jest udziałowcem spółki komandytowej. W spółce komandytowej Wnioskodawca posiada status komplementariusza. Zgodnie z postanowieniami umowy spółki komandytowej, komplementariusz (Wnioskodawca), jako wspólnik uprawniony do prowadzenia spraw spółki, jest uprawniony również do miesięcznego wynagrodzenia z tego tytułu. Wynagrodzenie należne komplementariuszowi składa się części obejmującej zwrot kosztów bezpośrednich związanych z prowadzeniem spraw spółki (w tym wynagrodzeń członków zarządu i prokurenta) oraz dodatkowo zryczałtowanej kwoty stałej w wys. 4.000 zł tytułem pokrycia pozostałych kosztów bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy umowa spółki przewiduje wynagrodzenie dla komplementariusza z tytułu pełnionych przez niego na rzecz spółki funkcji (prowadzenia spraw spółki), wynagrodzenie to stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług zarządzania opodatkowanych VAT według stawki 23%, a w konsekwencji, czy świadczenie Wnioskodawcy powinno zostać stwierdzone wystawioną przez niego fakturą VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane komplementariuszowi na podstawie umowy spółki komandytowej stanowi wynagrodzenie za świadczenie przez niego na rzecz spółki usług zarządzania podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji komplementariusz zobowiązany będzie wystawić fakturę VAT z tytułu świadczonych przez niego usług.

Z przepisu art. 117 oraz art. 121 kodeksu spółek handlowych wynika, że komplementariusz ma prawo i obowiązek reprezentowania oraz prowadzenia spraw spółki komandytowej. Co do zasady, komplementariusz nie musi pobierać wynagrodzenia w zamian za prowadzenie spraw spółki, jednakże umowa spółki komandytowej może w tym zakresie uprawniać komplementariusza do wynagrodzenia z tego tytułu.

W przypadku zatem, gdy umowa spółki komandytowej zawierać będzie postanowienia dotyczące wynagrodzenia przysługującego komplementariuszowi w zamian za prowadzenie przez niego spraw spółki, przyjąć należy, że mamy wówczas do czynienia z wynagrodzeniem (odpłatnością) za konkretne czynności wykonywane przez komplementariusza (usługodawcę), nie zaś wyłącznie transfer środków pieniężnych, któremu nie towarzyszy żadne świadczenie wzajemne uprawnionego do wynagrodzenia.

Spółka komandytowa oraz komplementariusz będący jej wspólnikiem stanowią w tym zakresie bowiem dwa odrębne podmioty, z których jeden świadczy usługi prowadzenia spraw spółki, drugi zaś (spółka komandytowa) jest ich beneficjentem.

Również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że w zakresie uczestnictwa w spółce, które związane jest z zarządzaniem tą spółką, podmiot ma status podatnika VAT, czyli prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą (tak wyrok TSUE C-16/00). Z powyższego wynika zatem, że wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, zatem de facto z tytułu świadczenia usług zarządzania spółką, które to czynności wykonuje podmiot będący podatnikiem VAT, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, który stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przedmiotowym stanie faktycznym należne komplementariuszowi wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez niego usług zarządzania spółką składa się z części zmiennej skalkulowanej w oparciu o kwoty bezpośrednich wydatków prowadzenia spraw spółki oraz z części stałej obejmującej zryczałtowaną kwotę 4.000 zł. Całość przysługującego komplementariuszowi wynagrodzenia stanowi kwotę należną z tytułu świadczonych przez niego usług zarządzania spółką czyli obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT.

W konsekwencji uznać należy, że odpłatne świadczenie usług prowadzenia spraw spółki podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej i powinno być potwierdzone wystawioną przez komplementariusza fakturą VAT obejmującą całość przysługującego mu wynagrodzenia.

W dniu 13 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając na podstawie przepisów § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IBPP1/443-1172/11/BM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji przywołał następujące przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1, 3, 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), art. 8 § 1, § 2, art. 37 § 1, art. 38 § 1, art. 39 § 1, § 2, § 3, art. 102, art. 103, art. 106, art. 109 § 1 i § 2, art. 117, art. 121 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.).

Organ wskazał, że Wnioskodawca (Spółka z o.o.), pomimo przyznanego wynagrodzenia, nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem spraw spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem i komplementariuszem, trudno bowiem uznać, iż istnieje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami, skoro są to czynności wykonywane wewnątrz spółki przez jej wspólnika (Wnioskodawcę) w ramach obowiązków przewidzianych przepisami KSH, a nie na podstawie zawarcia np. umowy zlecenia o wykonywanie tych czynności.

Organ stwierdził, iż podatnikiem tego podatku, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jest spółka komandytowa, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podsumowując, Organ uznał, że Wnioskodawca tj. Spółka z o.o. nie jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem jako wspólnik spraw spółki komandytowej, a czynności wykonywane na rzecz spółki komandytowej nie podlegają opodatkowaniu.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 13 października 2011 r. nr IBPP1/443-1172/11/BM, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej zwana także ,,ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Ponadto dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Szczegółowe zasady tworzenia, organizacji oraz funkcjonowania spółki komandytowej regulują natomiast przepisy art. 102-124 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), zwanej dalej ,,ksh”.

Zgodnie z art. 102 ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Komandytariusz natomiast nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności spółki wymagana jest zgoda komandytariusza, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 117 i art. 121 § 1 ksh).

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Tytułu II Kodeksu spółek handlowych poświęconym spółce komandytowej, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 ksh).

Na podstawie art. 37 § 1 ksh przepisy rozdziału dotyczącego stosunków wewnętrznych spółki jawnej mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zgodnie natomiast z § 2 umowa spółki nie może ograniczyć lub wyłączyć przepisów art. 38.

W myśl art. 38 § 1 ksh nie można powierzyć prowadzenia spraw spółki osobom trzecim z wyłączeniem wspólników. Nieważne jest umowne ograniczenie prawa wspólnika do osobistego zasięgania informacji o stanie majątku i interesów spółki oraz umowne ograniczenie prawa do osobistego przeglądania ksiąg i dokumentów spółki (§ 2).

Z kolei zgodnie z art. 39 § 1 ksh każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki (§ 2). Jeżeli jednak przed załatwieniem sprawy, o której mowa w § 2, choćby jeden z pozostałych wspólników sprzeciwi się jej przeprowadzeniu, wymagana jest uprzednia uchwała wspólników (§ 3).

Z przywołanych uregulowań wynika, że Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Stosownie do art. 31 § 1 Ksh – wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika).

Powyższe oznacza, że komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (stosownie do cytowanego wyżej art. 102 Ksh), ponosząc ryzyko ekonomiczne.

Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w Kodeksie spółek handlowych stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowej. Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 stycznia 2000 r. w sprawie C-23/98 Staatssecretaris van Financiën and J. Heerma ECLI:EU:C:2000:46 poddał analizie zagadnienie, czy wynajem części majątku przez partnera spółki tej spółce jest działalnością gospodarczą. Skład orzekający nie miał wątpliwości w tym zakresie i odpowiedział pozytywnie na przedstawione pytanie, uznając że mimo wszystko pomiędzy dwoma podmiotami – partnerem i spółką występuje ekonomiczna niezależność, a ich wzajemna relacja nie ma charakteru zbliżonego do charakteru występującego w stosunku pracy.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca będący spółką kapitałową jest udziałowcem spółki komandytowej. W spółce komandytowej Wnioskodawca posiada status komplementariusza. Zgodnie z postanowieniami umowy spółki komandytowej, komplementariusz (Wnioskodawca), jako wspólnik uprawniony do prowadzenia spraw spółki, jest uprawniony również do miesięcznego wynagrodzenia z tego tytułu. Wynagrodzenie należne komplementariuszowi składa się części obejmującej zwrot kosztów bezpośrednich związanych z prowadzeniem spraw spółki (w tym wynagrodzeń członków zarządu i prokurenta) oraz dodatkowo zryczałtowanej kwoty stałej w wys. 4.000 zł tytułem pokrycia pozostałych kosztów bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W świetle powyższych przepisów oraz odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki komandytowej, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie - będą stanowiły działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez Wnioskodawcę – jej komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem (bez względu na sposób jego ustalenia), będą usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do obowiązującego do końca 2013 r. art. 106 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z powyższym usługi świadczone przez Wnioskodawcę powinny być dokumentowane fakturą VAT.

Reasumując, w przypadku, gdy umowa spółki przewiduje wynagrodzenie dla komplementariusza z tytułu pełnionych przez niego na rzecz spółki funkcji (prowadzenia spraw spółki), wynagrodzenie to stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług zarządzania to w konsekwencji czynności te są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz spółki komandytowej usługi - winny zostać udokumentowane za pomocą faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku, tj. 23% stawki podatku VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 40/14, wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 170/14). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu interpretującego, wedle którego czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez jej komplementariusza będącego spółką kapitałową, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 13 października 2011 r. nr IBPP1/443-1172/11/BM, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.