Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-873/09-6/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-26
Teza: Nieruchomości w żadnym momencie działalności nie będą służyły działalności opodatkowanej, zatem, warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie zostanie zrealizowany. W związku z wniesieniem trzech lokali mieszkalnych do spółki prawa handlowego u Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: aport; dostawa; korekta-korekta podatku; lokal-lokal mieszkalny; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 02.09.2009 r. (data wpływu 10.09.2009 r.), uzupełnionym w dniu 23.10. 2009 r. na wezwanie tut. organu z dnia 14.10.2009 r. (skutecznie doręczone w dniu 22.10. 2009 r.), oraz w dniu 10.11.2009 r. na wezwanie organu z dnia 30.10.2009 r. (skutecznie doręczone w dniu 05.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z aportem lokali mieszkalnych do spółki prawa handlowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.09.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z aportem lokali mieszkalnych do spółki prawa handlowego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 23.10.2009 r. (data wpływu 26.10.2009 r.) oraz w dniu 10.11.2009 r. (data wpływu 16.11.2009 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z żoną zamierza wnieść w postaci aportu, do spółki osobowej prawa handlowego (spółki jawnej) trzy lokale, które są wynajęte na cele mieszkaniowe. Lokale należą do majątku wspólnego, gdyż Wnioskodawca i jego żona nie mają intercyzy.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta pod numerem ewidencyjnym \`(...)\`\`(...)\`..,ale lokale nie są wykorzystywane do prowadzenia jego działalności. Żona Wnioskodawcy nie jest przedsiębiorcą. Ponieważ Wnioskodawca i jego żona wynajmują lokale mieszkalne stanowiące ich majątek wspólny to nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu najmu. W tym zakresie, wynajmując majątek osobisty, nie są bowiem podatnikami podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniach do wniosku Wnioskodawca wskazuje iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT zaś przedmiotem aportu będą lokale :

*   lokal w L. przy ul. B. 20/49 wybudowany około 1965 r., nabycie nastąpiło w drodze przysądzenia własności postanowieniem sygn. akt \`(...)\`\`(...)\` z dnia 7 września 2007 r. wydanym przez Sąd Rejonowy Wydział Cywilny opatrzony klauzulą wykonalności w dniu 12 listopada 2007 r., pierwsze zasiedlenie nastąpiło w 1965 r.;
*   lokal w L. przy ul. P. 1/4, wybudowany w 2004 r. a nabycie nastąpiło w drodze przysądzenia własności postanowieniem Sądu Rejonowego z 1 września 2007 r. opatrzonym klauzulą wykonalności w dniu 5 listopada 2007 r., pierwsze zasiedlenie nastąpiło w 2004 r.;
*   lokal w L. przy ul. P. 4/65 wybudowany w 1977 r. a nabycie nastąpiło w drodze umowy notarialnej sporządzonej przez notariusza w L. z dnia 28 marca 2006 r. repertorium A nr \`(...)\`\`(...)\` (kupującą była żona Wnioskodawcy), z którą łączy Wnioskodawcę wspólnota majątkowa małżeńska, pierwsze zasiedlenie lokalu nastąpiło w 1977 r.

We wszystkich przypadkach pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym aportem upłynęły 2 lata. Wnioskodawcy ani jego żonie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu lokali. W przypadku lokali przy ul. B. i przy ul. P. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie, które przekroczyły 30% wartości początkowej jednak nie przysługiwało mu prawo obniżenia podatku należnego o naliczony od wydatków remontowych. W lokalu przy ul. P. Wnioskodawca nie dokonywał remontu, który przekraczałby 30% wartości początkowej i nie przysługiwało mu prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków remontowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

*   czy w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego jest możliwe wniesienie przez Wnioskodawcę i żonę trzech wynajmowanych mieszkań jako aportu do spółki osobowej prawa handlowego (spółki jawnej) oraz czy wnosząc trzy mieszkania do wynajęcia jako aport do spółki osobowej Wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też czynność pozostanie całkowicie obojętna dla rozliczenia przez niego tego podatku ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy natomiast art. 91 ust. 1 ustawy. po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż trzy lokale do wynajęcia zostaną wniesione w formie aportu do osobowej spółki prawa handlowego (spółki jawnej ). Czynność polegająca na wniesieniu aportu nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika wnoszącego aport. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przekazanie aportu wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla wnoszącego aport z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego, gdyż Wnioskodawca i jego żona nie są z tego tytułu podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ponieważ wnoszący aport nie prowadzi działalności gospodarczej zobowiązanej do dokonywania korekt, również nabywca aportu w postaci trzech lokali do wynajęcia nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, stosownie do postanowień art. 91 ust. 9 ustawy (tak m.in. interpretacja Ministra Finansów wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. akt ILPP2/443-614/08-6/JK z dnia 03.10.2008 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki osobowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tejże ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Cytowana wyżej definicja wprowadza wymóg samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej - rozumieć przez to należy prowadzenie działalności na własne ryzyko, w warunkach niepewności rynkowej. Ww. przepisy odnoszą się również wprost do „okoliczności, które wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy” co pozwala na opodatkowanie jednorazowej czynności, jeśli tylko towarzyszące jej okoliczności pozwalają ocenić, czy działalność będzie kontynuowana, a więc czy podmiot ma zamiar wykonywać działalność w sposób częstotliwy.

Podkreślić należy, że nie jest konieczne faktyczne kontynuowanie działalności, wystarczający jest zamiar jej kontynuowania, choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza w rozumieniu cyt. wyżej przepisu polega również na wykorzystywaniu swego majątku, tj. towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania lecz ciągłości wykorzystywania składników majątku. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy więc rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem jako usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując stwierdzić należy, iż działalność polegająca na najmie nieruchomości mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Istotnym więc elementem w aspekcie opodatkowania czynności wniesienia lokali w postaci aportu do spółki osobowej jest fakt, że przedmiotowe nieruchomości wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej – są przedmiotem najmu.

Wnioskodawca wskazał, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem, od momentu rejestracji wszystkie wykonywane przez niego czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będą podlegały opodatkowaniu. Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania, iż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy, tzn. niektóre czynności objęte zakresem przedmiotowym realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług są opodatkowane a niektóre nie.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy - wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym, w poz. 4 wymieniono usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. (PKWiU 70.20.11).

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy :

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 14 ustawy) rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu – jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie natomiast z pkt 10a art. 43 ust. 1, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem , o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że :

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wraz z żoną nabył do majątku wspólnego trzy lokale, które obecnie są wynajmowane na cele mieszkaniowe (sprzedaż zwolniona). Obecnie Wnioskodawca zamierza wnieść ww. lokale w formie aportu do spółki prawa handlowego (spółki jawnej).

Z opisanych okoliczności sprawy wynika, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem lokali będących przedmiotem aportu a planowanym aportem upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych lokali. W dwóch spośród wymienionych lokali Wnioskodawca ponosił wydatki na ich ulepszenie, które przekroczyły 30 % wartości początkowej jednak Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych wydatków.

Zatem, do czynności wniesienia aportu w postaci ww. lokali mieszkalnych będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Aportem jest wkład niepieniężny wnoszony do spółki. W przypadku spółek osobowych kodeks spółek handlowych nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń względem przedmiotu aportu. Przedmiotem aportu mogą być środki trwałe, towary, prawa majątkowe. Przedmiot wkładu, osobę wspólnika wnoszącego aport oraz liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów szczegółowo określa umowa spółki.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dobrowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych.

Ustawodawca, w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wprowadził obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1 – 5 tego artykułu, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 5 ww. ustawy korekta powinna być dokonana jednorazowo, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami prawa podatkowego, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę nie dojdzie do zmiany przeznaczenia nieruchomości mieszkalnych. Przedmiotowe nieruchomości w żadnym momencie działalności nie będą służyły działalności opodatkowanej, zatem, warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostanie zrealizowany. W związku z wniesieniem trzech lokali mieszkalnych do spółki prawa handlowego u Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z tych też względów z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie o obowiązkach i uprawnieniach Wnioskodawcy. Zatem, nie wywołuje ona skutków prawnych dla żony Wnioskodawcy, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock