Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-729/11-2/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-01-30
Teza: Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności na Cyprze za pośrednictwem Spółki osobowej oznacza, że posiada on zakład na Cyprze w rozumieniu umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem (Dz. U. z 1993 r. Nr 117. poz. 523, dalej „Umowa”)?
Słowa kluczowe: Cypr; opodatkowanie; przychód; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2011 r. (data wpływu 18 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie postanowień umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z prowadzenia na terytorium Cypru pozarolniczej działalności gospodarczej za pośrednictwem położonego tam zakładu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski – w Polsce podlega, więc nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest polskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca jest udziałowcem cypryjskiej spółki kapitałowej (dalej „Spółka kapitałowa”), będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca planuje rozpocząć na Cyprze działalność inwestycyjną poprzez cypryjską spółkę osobową (dalej „Spółka” lub „Spółka osobowa”), której forma prawna będzie odpowiadała formie polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki posiadane przez Niego udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej. Wnioskodawca będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności i uprawnieniach (tzw. Limited partner). Pozycja Wnioskodawcy będzie odpowiadać pozycji komandytariusza w polskiej spółce komandytowej. Pozostałymi wspólnikami (także komandytariuszami) będą inne osoby fizyczne - polscy rezydenci. Wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności i uprawnieniach (tzw. general partner) czyli komplementariuszem, będzie spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze stanowiąca odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podmiotem wyłącznie uprawnionym do reprezentacji Spółki osobowej będzie tzw. general partner (komplementariusz), którym zostanie inna cypryjska spółka kapitałowa. Wnioskodawca będzie uprawniony do udziału w zysku Spółki proporcjonalnie do posiadanych przez Niego w Spółce osobowej udziałów. Umowa Spółki zostanie zawarta na czas nieokreślony. Spółka osobowa będzie posiadała rachunek bankowy w banku cypryjskim oraz będzie wynajmowała pomieszczenia biurowe na Cyprze, gdzie będzie znajdować się jej siedziba.

Na gruncie wewnętrznego prawa cypryjskiego, Spółka osobowa uznawana jest za transparentną podatkowo - tzn. spółka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym; jej dochody podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników (analogicznie do regulacji polskich). Działalność Spółki osobowej prowadzona na Cyprze będzie polegać na realizowaniu inwestycji w udziały spółek kapitałowych. Spółka osobowa może nabywać udziały i akcje w spółkach kapitałowych. Wnioskodawca nie wyklucza, iż Spółka będzie także inwestować w fundusze inwestycyjne. Działalność Wnioskodawcy poprzez Spółkę osobową będzie wykonywana w całości na terytorium Cypru. Z tytułu posiadanych przez Spółkę osobową udziałów w Spółce kapitałowej, Spółka osobowa może realizować różnego rodzaju dochody, w tym m.in. dywidendy i zyski kapitałowe. Spółka osobowa, jako udziałowiec cypryjskiej spółki kapitałowej, będzie otrzymywała więc dywidendę oraz inne zyski z tytułu udziałów w zyskach Spółki kapitałowej. Powyższe dochody będą przelewane na rachunek bankowy Spółki osobowej na Cyprze. Następnie, dochody wypracowane przez Spółkę osobową, (obejmujące także uzyskane dywidendy) będą dystrybuowane do wspólników Spółki (w tym także do Wnioskodawcy) proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności na Cyprze za pośrednictwem Spółki osobowej oznacza, że posiada on zakład na Cyprze w rozumieniu umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem (Dz. U. z 1993 r. Nr 117. poz. 523, dalej „Umowa”)?
2.  Czy wniesienie wkładu do Spółki osobowej w postaci udziałów Spółki kapitałowej powoduje po stronie Wnioskodawcy opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych - dalej „pdof”?
3.  Czy dochód wspólnika z tytułu udziału w Spółce osobowej (w tym dochód z tytułu dywidend otrzymywanych przez Spółkę osobową) i dystrybuowanych do wspólników jest zwolniony od opodatkowania w Polsce (tzw. zwolnienie z progresją)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, natomiast w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania pierwszego - prowadzenie działalności na Cyprze za pośrednictwem Spółki osobowej oznacza, że prowadzi on działalność poprzez zakład w rozumieniu art. 5 Umowy.

Zgodnie z częścią 3, pozycją 5 w związku częścią 1, pozycją 2 cypryjskiej ustawy o podatku dochodowym (Income Tax Law No 118(I) z 2002 r. ze zm.), spółki osobowe są transparentne dla celów podatku dochodowego. Na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jedynie osoby fizyczne oraz osoby prawne. Dochód wypracowany przez spółki osobowe podlega opodatkowaniu na poziomie wspólników.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności:

*   miejsce zarządu,

*   filię,

*   biuro,

*   zakład fabryczny,

*   warsztat,

*   kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,

*   plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 3 Umowy, pojęcie „zakładu” nie obejmuje:

*   użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

*   utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,

*   utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

*   stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

*   stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,

*   utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem, że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż skoro przedmiotem działalności Spółki osobowej nie będzie żaden ze wskazanych powyżej rodzajów działalności, przepis art. 5 ust. 3 Umowy, nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji. Główną działalnością Spółki osobowej będzie bowiem działalność inwestycyjna, która nie będzie stanowić działalności ubocznej, czy pomocniczej. Jak wynika z powyższych regulacji oraz jak wskazują reguły interpretacyjne wypracowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej „Konwencja”), a w szczególności w Komentarzu do Konwencji (zawierającym powszechnie uznane wskazówki interpretacyjne umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji, w tym m.in. Umowy), dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie placówki rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa, charakteryzującej się cechą stałości w aspekcie geograficznym, jak i czasowym, w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą.

W ocenie Wnioskodawcy, prowadząc działalność inwestycyjną za pośrednictwem Spółki osobowej prowadzi tę działalność za pośrednictwem zakładu położonego na Cyprze. Po pierwsze, wynajmowanie pomieszczeń biurowych przez Spółkę osobową należy uznać za stworzenie stałej placówki. Biuro będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym oraz czasowym. Po drugie, za pośrednictwem Spółki osobowej prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. działalność inwestycyjna. Decyzje co do działalności Spółki osobowej podejmuje podmiot odpowiedzialny za jej zarządzanie, tj. general partner.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie pośrednio również w Komentarzu do Konwencji. W punkcie 19.1 uwag do art. 5 ust. 3 Konwencji wskazano, że „w przypadku spółek osobowych przejrzystych (transparentnych) pod wzglądem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy” (Komentarz do Konwencji w wersji z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006).

Z przytoczonego fragmentu Komentarza do Konwencji wynika, że prowadzenie działalności w innym kraju, w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej prowadzi do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego (tj. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym Umowy). Jak wskazał K. Bany w opracowaniu pt. „Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD” (4/2006, Monitor Podatkowy, s. 17): „Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot transparentny na mocy prawa wewnętrznego”.

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca zauważa, że uczestnictwo osoby fizycznej - polskiego rezydenta podatkowego w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy. Nie ma przy tym znaczenia forma partycypacji w takiej spółce (jeżeli prawo regulujące jej ustrój przewiduje możliwość różnicowania praw i obowiązków poszczególnych wspólników), czy brak prawa do bezpośredniego prowadzenia przez wspólnika aktywnej działalności gospodarczej na terytorium państwa siedziby spółki osobowej - działalność gospodarczą prowadzi Spółka osobowa.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej w tym zakresie doktrynie prawa międzynarodowego. Klaus Vogel wskazuje, że: „jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD” (tak: Klaus VogeI on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague – London - Boston 1997 r., s. 408 i nast. oraz s. 287). Analogiczny pogląd w tej kwestii został zaprezentowany przez A. Skaar w opracowaniu poświęconym stałemu zakładowi, „Permanent Establishment” (Deventer 1991 r., s. 161) oraz przez M. Jamrożego i A. Cloer w opracowaniu „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami” (s. 114 i nast., Warszawa 2007). W opracowaniach tych wskazano, iż działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład.

Stanowisko Wnioskodawcy wskazane powyżej jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe i uznawane jest za prawidłowe na gruncie wielu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pogląd taki w odniesieniu do spółek osobowych został zaprezentowany m.in. w:

*   interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 sierpnia 2010 r., (znak ILPB2/415-739/10-3/JK), z 22 listopada 2010 r. (znak ILPB1/415-988/10-3/AGr), oraz z 2 sierpnia 2010 r., (znak ILPBl/415-518/10-4/AGr),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2010 r., (znak IPPB1/415-903/10-2/RS),

*   interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 listopada 2010 r., (znak ITPB1/415-851a/l0/MR), z 3 grudnia 2010 r. (znak ITPB1/415- 888b/10/MR), 6 grudnia 2010 (znak ITPB1/415-911/10/RR),

*   interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 listopada 2010 r., (znak IBPBI/1/415-492/10/KB oraz IBPBI/1/415-494/10/BK).

Natomiast uznanie cypryjskiej osobowej spółki za zakład w rozumieniu Umowy zostało potwierdzone w następujących pismach:

*   interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2011 r., (znak IBPBI/1/415-95/11/BK oraz IBPB1/1/415-160/11/BK) oraz z 16 maja 2011 r., (znak IBPBI/2/423-202/1l/AK),

*   interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 sierpnia 2011 r., (znak IPTPB2/415-249/11-2/MP, IPTPB2/415-242/11-2/MP oraz IPTPB2/415-236/11- 2/Akr).

Również w przypadku wspólników będących osobami prawnymi (których sytuację podatkową w przypadku uczestnictwa w zagranicznej spółce osobowej należy traktować analogicznie) organy podatkowe wielokrotnie potwierdzały, że ich uczestnictwo w spółce osobowej z siedzibą za granicą powoduje powstanie zagranicznego zakładu. Jako przykład można powołać następujące pisma:

*   interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 maja 2010 r., (znak IPPB5/423-72/10-4/IŚ), z 2 września 2010 r., (znak IPPB5/423-342/10-3/AJ, znak IPPB5/423-41/10-4/PS), ora z 31 marca 2010r., (znakIPPB5/423-25/10-2/AJ),

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lutego 2010 r., (znak ILPB3/423-1125/09-4/MM),

*   pismo Ministra Finansów z 12 kwietnia 2006 r., (znak PB4-6/SR-033-096-64-180/06).

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, iż Jego stanowisko zakładające, że prowadzenie działalności poprzez spółkę osobową stanowi zakład Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy, jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.