Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.126.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-14
Teza: opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 9 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2021 r. (o tej samej dacie wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką podatkową (IP BOX):

*   w części dotyczącej uznania ponoszonego wydatku na najem biura za koszt bezpośrednio związany z wytwarzaniem, ulepszeniem bądź rozwinięciem oprogramowania lub jego części i uwzględnienia go we wskaźniku nexus – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 5 sierpnia 2021 r., znak: 0111-KDIB1-1.4011.126.2021.1.AW wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od dnia (…) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (…) zarejestrowaną w CEIDG pod kodem PKD 62.01.Z (działalność związana z oprogramowaniem). Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), dalej: Ustawa PIT i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca korzysta z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa we wniosku, na zasadach określonych w art. 30c (podatek liniowy) Ustawy PIT. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo- rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1402). Na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) dalej: Ordynacja podatkowa, Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poniżej przedstawiony zostanie wyczerpujący opis zdarzenia faktycznego oraz pytania interpretacyjne wraz ze stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Wnioskodawca do tej pory nie rozliczył dochodów zgodnie z art. 30ca Ustawy PIT, gdyż podjął decyzję o uzyskaniu w pierwszej kolejności indywidualnej interpretacji podatkowej, dotyczącej jego sytuacji. Zamierza jednak skorzystać z preferencyjnego rozliczenia za 2020 oraz kolejne lata. Przedmiot działalności Wnioskodawcy: Działalność Wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, tworzenia, rozwijania oraz ulepszania programu komputerowego stanowiącego szablon do budowy innych aplikacji (framework), dzięki któremu budowanie aplikacji przez programistów jest bardziej efektywne czasowo (tj. Oprogramowania, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r. poz. 1191 ze zm.), dalej: Ustawa PAIPP są utworami.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności obejmujące:

1.  w zakresie wytwarzania Oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego;
2.  w zakresie wytwarzania części Oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego;
3.  niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych.

Wnioskodawca na podstawie umowy o współpracy zawartej z (…) z siedzibą w (…) (dalej: Zleceniodawca) świadczy usługi obejmujące:

1.  tworzenie oraz rozwijanie oprogramowania o nowe funkcjonalności w przypadku modułów oprogramowania opartych na produktach Zleceniodawcy;
2.  projektowanie architektury komponentów oprogramowania;
3.  projektowanie koncepcji oprogramowania;
4.  tworzenie dokumentacji oprogramowania;
5.  świadczenie usług wsparcia na rzecz Zleceniodawcy, obejmujących identyfikację źródła problemu oraz uzgadnianie zastosowania odpowiednich rozwiązań w implementacji systemu;
6.  opracowywanie kompleksowych rozwiązań problemów które mają być rozwiązane poprzez stworzony przez Zleceniodawcę system, w proces ten zalicza się: i) zaprojektowanie algorytmu pozwalającego rozwiązać problem postawiony przez Zleceniodawcę; ii) sporządzenie dokumentacji opisującej sposób rozwiązania problemu; iii) wykonanie implementacji systemu, który potwierdzi skuteczność rozwiązania, poprzez przekazanie Zleceniodawcy kodu referencyjnego, który podlega rozbudowaniu przez wybrany zespół programistów; iv) przekazywanie zespołowi technicznych szczegółów dotyczących proponowanego rozwiązania; v) pomoc w implementacji kluczowych elementów systemu.

Do tworzenia Oprogramowania bądź jego części Wnioskodawca wykorzystuje język (…), (…) oraz (…). Dzięki temu powstaje złożone Oprogramowanie będące częścią rozbudowanego frameworku wykorzystywanego przez innych programistów w ich pracy takie jak np.: \* biblioteka programistyczna (dalej BP) do zarządzania użytkownikami; \* BP do śledzenia zdarzeń w systemie; \* BP do tworzenia oraz zarządzania dokumentami; \* BP dająca możliwość kontroli dostępu do zasobów serwera, pozwalające na: \* stworzenie oprogramowania lub jego części odpowiedzialnej za zarządzanie zdarzeniami związanymi z działaniem użytkownika; \* stworzenie oprogramowania lub jego części odpowiedzialnej za wyznaczanie dostępu do danych strzeżonych; \* implementacje części aplikacji bankowej związanej z dodawaniem nowych użytkowników. W ramach przedmiotowej umowy o współpracę Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie. Wymienione usługi Wnioskodawca świadczy osobiście w ramach własnej działalności gospodarczej. W ramach świadczonych usług, Wnioskodawca tworzy kod źródłowy (dalej: „usługi programistyczne”). Wnioskodawca w ramach świadczenia usług wykorzystuje nową i istniejącą wiedzę w celu tworzenia nowych rozwiązań (metod, aplikacji, modułów, elementów kodu źródłowego programu). Prace te prowadzone są w systematyczny sposób - według z góry zdefiniowanych celów (zakładających stworzenie określonych funkcjonalności/efektów w zakładanym czasie). Mają one także charakter twórczy - w ich wyniku powstaje nowy w skali Jego przedsiębiorstwa, a także w skali przedsiębiorstwa Zleceniodawcy kod źródłowy. W ramach wykonywanej działalności – świadczenia usług programistycznych Wnioskodawca współpracuje z zespołem Zleceniodawcy, wówczas ma On z góry określoną rolę w projektowaniu architektury oprogramowania oraz wykonywaniu jego poszczególnych funkcjonalnie samodzielnych elementów. Oprogramowanie tworzone przez zespół jest złożone, a każdy członek zespołu tworzy jego poszczególne części, moduły. Każdą z tych części można wydzielić, nazwać i przetestować. Zatem w zakresie współpracy z zespołem Zleceniodawcy, Wnioskodawca odpowiada za wykonanie określonego obszaru i wytwarza zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy kodu źródłowego. Elementy te mają charakter indywidualny i są utrwalone w postaci kodu źródłowego, a zatem spełniają definicję utworu w rozumieniu ustawy o PAIPP. Reasumując, Wnioskodawca wytwarza samodzielne elementy kodu źródłowego (a więc zestawu instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio na komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu), które stanowią program komputerowy w rozumieniu ustawy o PAIPP. Prawa do programu komputerowego Wnioskodawca przenosi następnie na Zleceniodawcę w zamian za wynagrodzenie. Zatem pomimo tego, że prace nad projektami są koordynowane przez Zleceniodawcę i wymagają współpracy z innymi programistami, wykonującymi inne części systemu komputerowego, to programy komputerowe wytwarzane w ramach takich projektów przez Wnioskodawcę stanowią samodzielny utwór w rozumieniu ustawy o PAIPP. Zgodnie z treścią zawartej umowy, w ramach wynagrodzenia za świadczenie usług Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę wszelkie prawa własności intelektualnej wynikające z działań Wnioskodawcy zrealizowanych w ramach Umowy, w tym zatem całość majątkowych praw autorskich do stworzonego przez niego przedmiotu umowy stanowiącego utwór w rozumieniu Ustawy o PAIPP. Zleceniodawca ma prawo do swobodnego dysponowania nabytymi prawami autorskimi, w tym przeniesienia ich na inny podmiot, bez jakichkolwiek dodatkowych opłat na rzecz Wnioskodawcy. Prawa autorskie do wytworzonych przez Wnioskodawcę utworów przechodzą w całości na Zleceniodawcę z chwilą wytworzenia. Wnioskodawcy nie będą przysługiwały (także pochodzące z licencji) prawa do programu, do którego prawa autorskie przeszły na Zleceniodawcę, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania. Do momentu przejścia na rzecz Zleceniodawcy, Wnioskodawcy będą przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych (części Oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. Można stwierdzić, że nowe funkcjonalności (części Oprogramowania), to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o PAIPP. Do ich wytworzenia nie jest niezbędne jakiekolwiek przeniesienie praw autorskich do wcześniej wytworzonego oprogramowania z powrotem na rzecz Wnioskodawcy. Wobec czego należy zważyć, że to Zleceniodawca jest właścicielem ulepszanego oprogramowania, a Wnioskodawca wytwarza osobne programy na jego zlecenie, które wytwarza od samego początku, wobec czego jest jedynym posiadaczem praw autorskich do nowych funkcjonalności - programów komputerowych. Reasumując, Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę w ramach zawartej Umowy całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego w omówiony sposób Oprogramowania/części Oprogramowania.

Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawartej Umowy odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem Umowy, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą w stosunku do Zleceniodawcy. Usługi informatyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zawartej Umowy nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zleceniodawcę. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania usług w różnych miejscach oraz czasie, chyba że Zleceniodawca wyznaczy mu czas i miejsce realizacji usługi, jednak musi to być uzasadnione względami organizacyjnymi Zleceniodawcy, mieć na celu zagwarantowanie spójności świadczonych w ramach umowy usług. Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością, Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją działalność Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym. Wytwarzanie programów komputerowych (Oprogramowania, części Oprogramowania) ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie omawianego Oprogramowania nie ma charakteru działań rutynowych, ani okresowych zmian. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług), niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box. W tym kontekście należy wskazać, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. W ocenie Wnioskodawcy tworzone przez Niego autorskie Oprogramowanie oraz części Oprogramowania wypełniają powyższą definicję, a zatem stanowią przejaw działalności twórczej. Wytwarzanie autorskiego Oprogramowania oraz części Oprogramowania przez Wnioskodawcę odbywa się zatem w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, a konkretnie prac rozwojowych. Wnioskodawca stale poszerza swoją wiedzę programistyczną i stosuje ją do projektowania i wytwarzania nowych oraz rozwoju istniejących programów komputerowych. Na wszystkich etapach programowania Wnioskodawca korzysta ze zdobytej wiedzy z zakresu informatyki, matematyki i algorytmiki, które pomagają mu w tworzeniu nowych rozwiązań spełniających potrzeby Zleceniodawcy. Wnioskodawca stale rozwija swoją wiedzę oraz umiejętności (warsztaty, szkolenia, literatura fachowa) z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, aby tworzyć najnowsze rozwiązania, poprawiać użyteczność oraz funkcjonalność tego Oprogramowania. Prowadzone prace mają charakter długoterminowy, zorganizowany i systematyczny. Wnioskodawca przedstawia Zleceniodawcy miesięczne rozliczenie czasu świadczenia usług programistycznych na rzecz Zleceniodawcy. Zestawienie obejmuje ilość godzin spędzonych na świadczeniu danej usługi. Zestawienie zweryfikowane i zatwierdzone przez Zleceniodawcę stanowi podstawę do naliczenia i wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę. Wynagrodzenie wypłacone przez Zleceniodawcę Wnioskodawcy w danym miesiącu obejmuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na Zleceniodawcę praw własności intelektualnych do utworów powstałych z związku z wykonywaniem usług na rzecz Zleceniodawcy. Wnioskodawca osiąga zatem dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu bądź usługi, tj. na podstawie art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy PIT. Model rozliczenia z Kontrahentami/Rozliczenie ze Spółką za świadczone przez Wnioskodawcę usługi przysługuje wynagrodzenie miesięczne wyliczane na podstawie stawki godzinowej w wysokości wynikającej z Umowy oraz ilości godzin świadczenia przez Wnioskodawcę usług w ramach danego miesiąca rozliczeniowego. Wynagrodzenie wypłacane jest na podstawie faktur VAT oraz załączonego do niej raportu wskazującego faktyczne dni pracy i główne czynności, które zostały wykonane. Stawka wynagrodzenia zawiera koszty operacyjne ponoszone przez Wnioskodawcę obejmujące opłaty za nieruchomość, energię elektryczną, wspólny Internet, koszty telefonu, koszty biura i sprzętu oraz oprogramowania wykorzystywanego przez Wnioskodawcę zgodnie ze standardami Zleceniodawcy.

Wnioskodawca przekazuje Zleceniodawcy raport do celów oceny i zatwierdzania wykonanych usług zgodnie z planem działania i w formacie uzgodnionym przez strony. Koszty uzyskania przychodu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

*   usługi księgowe – usługi te pozwalają na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim utworów, a konkretniej Oprogramowania (części Oprogramowania). Wnioskodawca, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów, ma więcej czasu na wykonywanie usług programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego Oprogramowania;
*   usługi doradztwa podatkowego - dotyczące możliwości skorzystania z Ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania;
*   sprzęt komputerowy i akcesoria komputerowe - są niezbędne Wnioskodawcy, gdyż Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, lecz nie jest on wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup stosownych produktów. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy. Kupno sprzętu oraz akcesoriów komputerowych (pendrive, słuchawki do telekonferencji, adapter, przejściówki, hub USB) pozwalają zoptymalizować czas pracy lub w ogóle umożliwić jej wykonywanie;
*   usługi telekomunikacyjne (Internet, abonament telefoniczny) - dotyczą abonamentu telefonicznego oraz opłat za Internet. Usługi te zapewniają Wnioskodawcy kontakt ze Zleceniodawcą w zakresie personalizacji tworzonego Oprogramowania i kodu, dostosowania go do indywidualnych potrzeb Zleceniodawcy; szybkie i stabilne łącze internetowe oraz telefon jest nieodzowne w pracy programisty, m.in. umożliwia zdalny kontakt, pozwala na znalezienia informacji na temat powstałych błędów, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy;
*   telefon - umożliwia szybki bezpośredni kontakt ze Zleceniodawcą;
*   leasing samochodu osobowego i wydatki związane z korzystaniem z samochodu jak zakup części zamiennych, paliwa, serwisowanie, przeglądy, ubezpieczenie. Korzystanie z samochodu umożliwia Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Zleceniodawcy w celu konsultacji dotyczących tworzonego Oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych. Precyzując, taki środek transportu pozwala na konsultację ze Zleceniodawcą, co służy personalizacji tworzonego Oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań, dzięki czemu Wnioskodawca jest w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń programistycznych; Zleceniodawca udostępnia również Wnioskodawcy makietę urządzenia, dla którego Wnioskodawca rozwija oprogramowanie – jej transport środkami publicznymi jest niemożliwy ze względu na gabaryty makiety;
*   drobne wyposażenie (np. biurko) - zapewniają Wnioskodawcy ergonomiczne miejsce pracy, co wpływa na jakość i efektywność świadczonych usług, w wyniku czego znajduje to odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach z wytwarzanego programu komputerowego;
*   licencje na oprogramowanie/miesięczne subskrypcje do programów komputerowych – (…) (…) - są Wnioskodawcy potrzebne do wytwarzania programów komputerowych, które są istotą jego działalności gospodarczej. Licencje udzielane na programy użytkowe, które w przeważającej części są produktami komercyjnymi, podlegającymi opłatom licencyjnym; Wnioskodawca ponosi koszty w postaci miesięcznych opłat subskrypcyjnych za programy komputerowe do tworzenia Oprogramowania; specjalistyczne oprogramowanie jest wykorzystywane do procesu programowania, np. pisanie kodów i algorytmów, sprawdzanie kompatybilności programu do urządzenia;
*   literatura związana z tworzeniem oprogramowania (np. „(…)”) jest Wnioskodawcy niezbędna, gdyż, programy komputerowe wytwarzane są przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu Wnioskodawca systematycznie pogłębia swój zasób wiedzy, kupując odpowiednią literaturę specjalistyczną;
*   koszty najmu biura.

W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia autorskich praw majątkowych do Oprogramowania bądź części Oprogramowania wytworzonych przez Niego. W wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy PIT, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi projektami (jeśli jest więcej niż jeden) realizowanymi przez Niego. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych Oprogramowania bądź części Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac. Wskazane przez Wnioskodawcę wydatki ponoszone są na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W przypadku nieponoszenia wskazanych we wniosku wydatków Wnioskodawca nie mógłby prowadzić prac badawczo-rozwojowych, których realizacja skutkuje powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - oprogramowania. Ponoszenie przedmiotowych wydatków jest konieczne do realizacji prac badawczo-rozwojowych. W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami w Ustawie PIT, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb Ustawy PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT). W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2020 i kolejnych latach rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze Zleceniodawcą z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5% (dalej: IP Box). Wnioskodawca zamierza kontynuować współpracę ze Zleceniodawcą w kolejnych latach. Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że w celu skorzystania z IP Box posiada, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb Ustawy PIT ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

*   przenoszonym na Zleceniodawcę w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu/części Oprogramowania;
*   przychodach uzyskiwanych z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych na Zleceniodawcę do Oprogramowania/części Oprogramowania w danym okresie, tj.: 1. wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania/części Oprogramowania; 2. kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania/części Oprogramowania;
*   dochodzie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych Oprogramowania/części Oprogramowania na Zleceniodawcę obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Oprogramowania/części Oprogramowania, Wnioskodawca ustala faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania/części Oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Podsumowanie: Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania/części Oprogramowania na podstawie przepisów o IP Box, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę ze Zleceniodawcą na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach.

Wnioskodawca pismem z 6 sierpnia 2021 r. uzupełnił opis stanu faktycznego w poniższym zakresie:

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1228 ze zm.), jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Opisywane we wniosku usługi są wykonywane w Polsce. Usługi są bowiem wykonywane wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Autorskie prawa do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania oraz jego części, w tym programy/moduły/aplikacje podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

W wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody źródłowe, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i prawa te Wnioskodawca również przenosi na Zleceniodawcę.

W przypadku gdy Wnioskodawca rozwija/ulepsza oprogramowanie nie jest On właścicielem, ani współwłaścicielem tego oprogramowania, ani użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej. Wnioskodawca działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania (Zleceniodawcy) na podstawie zawartej umowy. Natomiast będą Wnioskodawcy - do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawcy - przysługiwały autorskie prawa majątkowe do stworzonych, nowych części oprogramowania (modułów oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego programu. W wyniku dokonywanej przez Wnioskodawcę modyfikacji oprogramowania lub jego części, tj. w wyniku tworzone są nowe kody źródłowe, algorytmy w językach programowania, które stanowią przedmiot nowego prawa własności intelektualnej, które następnie w całości są przenoszone na Zleceniodawcę. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca jest autorem i właścicielem tych rozwinięć/ulepszeń oprogramowania, do których autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Zleceniodawcę i następnie utwory te są implementowane do istniejącego oprogramowania.

Rozwinięcie/ulepszenie programu następuje na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a jego Zleceniodawcą, w której Wnioskodawca zobowiązuje się przenieść odpłatnie (za wynagrodzeniem) na rzecz Zleceniodawcy wszelkie prawa autorskie do stworzonego, rozwiniętego/ulepszonego oprogramowania lub jego części.

W wyniku tworzenia, rozwijania/ulepszania oprogramowania, tworzone są nowe kody źródłowe oraz algorytmy w językach oprogramowania, które stanowią nowe funkcjonalności. W wyniku tych przedsięwzięć powstaje nowe prawo własności intelektualnej, które jest osobnym przedmiotem obrotu podlegającym również ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oznacza to, że w wyniku tworzenia/rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, do czasu przeniesienia ich na rzecz swojego Zleceniodawcę w ramach wykonania wiążącej strony umowy. Oznacza to, że Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Dochód z wytworzonego, rozwijanego/ulepszanego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.

Wnioskodawca prowadzi na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw

Odrębna ewidencja, o której mowa we wniosku, jest prowadzona przez Wnioskodawcę na bieżąco od dnia 1 stycznia 2020 roku. Odrębna ewidencja prowadzona jest od początku realizacji działalności badawczo - rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Faktury przychodowe obejmują wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do określonych programów komputerowych oraz należności z tytułu świadczenia innych usług na rzecz Zleceniodawcy, które nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania. Wnioskodawca dzieli samodzielnie należne Mu wynagrodzenie na część przypadającą z tytułu przeniesienia na Zleceniodawcę całości majątkowych praw autorskich do określonych programów komputerowych i część przypadającą na pozostałe usługi świadczone w ramach umowy ze Zleceniodawcą. Podział wynagrodzenia jest ustalany proporcjonalnie do czasu pracy przeznaczonego przez Wnioskodawcę na wykonywanie czynności związanych z tworzeniem i rozwijaniem/ulepszaniem oprogramowania oraz pozostałe czynności w oparciu o składane przez Wnioskodawcę miesięczne raporty, wskazujące faktyczne dni pracy i główne czynności, które zostały wykonane, celem ich zatwierdzenia przez Zleceniodawcę.

Preferencyjną stawką podatkową Wnioskodawca zamierza objąć wyłącznie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw do tworzonego i rozwijanego/ulepszanego oprogramowania komputerowego).

Wnioskodawca wskazał, że:

a) pod pojęciem sprzętu komputerowego i akcesoriów komputerowych należy rozumieć:

i)(…) iPhone (…) (nr dokumentu księgowego: (…));

ii)Drukarka (…) (nr dokumentu księgowego: (…));

iii)Słuchawki bezprzewodowe (…) (nr dokumentu księgowego: (…)).

b) pod pojęciem drobnego wyposażenia należy rozumieć:

i)Tablica znikopis (nr dokumentu księgowego: (…));

ii)Artykuły biurowe (zestaw skoroszytów oraz organizerów biurowych – nr dokumentu księgowego: (…)).

W/w składniki majątku Wnioskodawcy nie będą wykorzystywane wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy.

Żadne z wymienionych przez Wnioskodawcę składników majątku nie stanowią ani nie będą stanowić środka trwałego (środków trwałych) w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca, w uzupełnieniu wniosku, wskazuje jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu każdego z wymienionych w opisie kosztów z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem, ulepszeniem/rozwojem oprogramowania:

*   usługi księgowe - usługi te pozwalają na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim utworów, a konkretniej oprogramowania (części oprogramowania). Wnioskodawca, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów, ma więcej czasu na wykonywanie usług programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego oprogramowania;
*   usługi doradztwa podatkowego - dotyczące możliwości skorzystania z Ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania;
*   sprzęt komputerowy i akcesoria komputerowe, obejmujące telefon, słuchawki, drukarkę - są niezbędne Wnioskodawcy, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, lecz nie jest on wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup stosownych produktów. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy. Kupno sprzętu oraz akcesoriów komputerowych pozwalają zoptymalizować czas pracy lub w ogóle umożliwić jej wykonywanie;
*   usługi telekomunikacyjne (Internet, abonament telefoniczny) - dotyczą abonamentu telefonicznego oraz opłat za Internet. Usługi te zapewniają Wnioskodawcy kontakt ze Zleceniodawcą w zakresie personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowania go do indywidualnych potrzeb Zleceniodawcy; szybkie i stabilne łącze internetowe oraz telefon jest nieodzowne w pracy programisty, m.in. umożliwia zdalny kontakt, pozwala na znalezienia informacji na temat powstałych błędów, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy;
*   telefon - umożliwia szybki bezpośredni kontakt ze Zleceniodawcą;
*   leasing samochodu osobowego i wydatki związane z korzystaniem z samochodu jak zakup części zamiennych, paliwa, serwisowanie, przeglądy, ubezpieczenie. Korzystanie z samochodu umożliwia Wnioskodawcy sprawny transport do/z miejsca prowadzonej działalności gospodarczej, w którym tworzone jest oprogramowanie;
*   drobne wyposażenie obejmujące tablicę znikopis oraz artykuły biurowe - stanowiąc narzędzia pracy Wnioskodawcy, niezbędne do zachowania jakości i efektywności świadczonych usług, w wyniku czego znajduje to odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach z wytwarzanego programu komputerowego;
*   licencje na oprogramowanie/miesięczne subskrypcje do programów komputerowych – (…) (…) - są Wnioskodawcy potrzebne do wytwarzania programów komputerowych, które są istotą jego działalności gospodarczej. Licencje udzielane na programy użytkowe, które w przeważającej części są produktami komercyjnymi, podlegającymi opłatom licencyjnym; Wnioskodawca ponosi koszty w postaci miesięcznych opłat subskrypcyjnych za programy komputerowe do tworzenia oprogramowania; specjalistyczne oprogramowanie jest wykorzystywane do procesu programowania, np. pisanie kodów i algorytmów, sprawdzanie kompatybilności programu do urządzenia;
*   literatura związana z tworzeniem oprogramowania (np. „(…)”) jest Wnioskodawcy niezbędna, gdyż, programy komputerowe wytwarzane są przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu Wnioskodawca systematycznie pogłębia swój zasób wiedzy, kupując odpowiednią literaturę specjalistyczną;
*   koszty najmu biura — wynajęcie powierzchni do świadczenia usług przez Wnioskodawcę jest niezbędne do wytworzenia kwalifikowalnych praw własności intelektualnej. Z uwagi na brak możliwości świadczenia usług z miejsca zamieszkania, Wnioskodawca byłby bowiem pozbawiony możliwości świadczenia usług obejmujących tworzenie, rozwijanie/ulepszanie oprogramowania. Koszty najmu biura zostaną alokowane do kosztów uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym.

W ramach wykonywanej działalności - świadczenia usług programistycznych Wnioskodawca współpracuje z zespołem Zleceniodawcy, wówczas ma On z góry określoną rolę w projektowaniu architektury oprogramowania oraz wykonywaniu jego poszczególnych funkcjonalnie samodzielnych elementów. Oprogramowanie tworzone przez zespół jest złożone, a każdy członek zespołu tworzy jego poszczególne części, moduły. Każdą z tych części można wydzielić, nazwać i przetestować. Zatem w zakresie współpracy z zespołem Zleceniodawcy, Wnioskodawca odpowiada za wykonanie określonego obszaru i wytwarza zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy kodu źródłowego. Elementy te mają charakter indywidualny i są utrwalone w postaci kodu źródłowego, a zatem spełniają definicję utworu oraz podlegają ochronie określonej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Reasumując, Wnioskodawca wytwarza samodzielne elementy kodu źródłowego (a więc zestawu instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio na komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu), które stanowią program komputerowy w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prawa do programu komputerowego (zarówno do wytworzonego oprogramowania, jak i jego późniejszych rozwinięć/ulepszeń podlegających ochronie na gruncie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych) Wnioskodawca przenosi następnie na Zleceniodawcę w zamian za wynagrodzenie. Zatem pomimo tego, że prace nad projektami są koordynowane przez Zleceniodawcę i wymagają współpracy z innymi programistami, wykonującymi inne części systemu komputerowego, to programy komputerowe wytwarzane w ramach takich projektów przez Wnioskodawcę stanowią samodzielny utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Oznacza to, że:

1.  Działalność Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania programów komputerowych jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawcy;
2.  Tworzenie oprogramowania polega na stworzeniu takiego oprogramowania które będzie wykonywać określone przez Zleceniodawcę zadanie. Wnioskodawca odpowiada za wykonanie określonego obszaru i wytwarza zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy kodu źródłowego (w postaci tworzenia, rozwijania/ulepszania oprogramowania). Elementy te mają charakter indywidualny i są utrwalone w postaci kodu źródłowego, a zatem spełniają definicję utworu oraz podlegają ochronie określonej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oznacza to, że Wnioskodawca jest odpowiedzialny za wytworzenie, rozwijanie/ulepszanie oprogramowania, który w połączeniu z oprogramowaniami wytworzonymi przez pozostałych pracujących w zespole Zleceniodawcy programistów jest implementowany do całego systemu;
3.  Wnioskodawca wytwarza samodzielnie elementy kodu źródłowego (a więc zestawu instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio na komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu), które stanowią program komputerowy w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prawa do programu komputerowego Wnioskodawca przenosi następnie na Zleceniodawcę w zamian za wynagrodzenie. Oznacza to, że Wnioskodawca osiąga dochód z tytułu odsprzedania prawa majątkowego do ww. oprogramowania, który powstał w efekcie pracy twórczej Wnioskodawcy i oprogramowanie to jest odrębnym programem komputerowym podlegającym ochronie określonej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawic autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.);
4.  Wnioskodawca osiąga dochód z tytułu odsprzedania prawa majątkowego do ww. oprogramowania, który powstał w efekcie pracy twórczej Wnioskodawcy i oprogramowanie to jest odrębnym programem komputerowym podlegającym ochronie określonej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.);
5.  W przypadku gdy Wnioskodawca rozwija/ulepsza oprogramowanie nie jest On właścicielem, ani współwłaścicielem tego oprogramowania, ani użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej. Wnioskodawca działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania (Zleceniodawcy) na podstawie zawartej umowy. Natomiast Wnioskodawcy - do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawcy - przysługują autorskie prawa majątkowe do stworzonych, nowych części oprogramowania (modułów oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego programu. W wyniku dokonywanej przez Wnioskodawcę modyfikacji oprogramowania lub jego części, tj. w wyniku tworzone są nowe kody źródłowe, algorytmy w językach programowania, które stanowią przedmiot nowego prawa własności intelektualnej, które następnie w całości są przenoszone na Zleceniodawcę. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca jest autorem i właścicielem tych rozwinięć/ulepszeń oprogramowania, do których autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Zleceniodawcę i następnie utwory te są implementowane do istniejącego oprogramowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 5 ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z dnia 6 sierpnia 2021 r.):

1\. Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowania, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 Ustawy PIT?

2\. Czy dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia (zbywania) na Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (Oprogramowania, części Oprogramowania) uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 Ustawy PIT?

3\. Czy w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia (zbywania) autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (Oprogramowania, części Oprogramowania) tworzonego w ramach zawartej ze Zleceniodawcą Umowy?

4\. W odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego czy wskazane w opisie wydatki, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 Ustawy PIT?

5\. Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

*   usługi księgowe;
*   usługi doradztwa podatkowego;
*   sprzęt komputerowy i akcesoria komputerowe obejmujące: (…) iPhone (…) (nr dokumentu księgowego: (…)), Drukarka (…) (nr dokumentu księgowego: (…)), słuchawki bezprzewodowe (…) (nr dokumentu księgowego: (…));
*   usługi telekomunikacyjne (Internet, abonament telefoniczny);
*   telefon;
*   leasing samochodu osobowego i wydatki związane z korzystaniem z samochodu jak zakup części zamiennych, paliwa, serwisowanie, przeglądy, ubezpieczenie;
*   drobne wyposażenie obejmujące: i) tablicę znikopis (nr dokumentu księgowego: (…)), ii) artykuły biurowe (zestaw skoroszytów oraz organizerów biurowych - nr dokumentu księgowego: (…));
*   licencje na oprogramowanie/miesięczne subskrypcje do programów komputerowych;
*   literaturę;
*   koszty najmu biura;

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowania, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 Ustawy PIT.

Ad 2

Dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia (zbywania) na Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (Oprogramowania, części Oprogramowania) uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 Ustawy PIT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia On wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy będzie On uprawniony do zastosowania stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia (zbywania) autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (Oprogramowania, części Oprogramowania) tworzonego w ramach zawartej Umowy.

Ad 4

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie wydatki wymienione w opisie stanu faktycznego są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 Ustawy PIT.

Ad 5

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie wymienione w Pytaniu nr 5 ponoszone wydatki w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Odnośnie do pytania nr 1 Art. 30ca ust. 2 Ustawy PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty ulgą IP Box. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

*   przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz
*   prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część, stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest program komputerowy (Oprogramowanie, cześć Oprogramowania) wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach umowy łączącej Go ze Zleceniodawcą. Zdaniem Wnioskodawcy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowania, części Oprogramowania) wytwarzanego przez Niego w sposób samodzielny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 Ustawy PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

Odnośnie do pytania nr 2 W myśl art. 30ca ust. 3 Ustawy PIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Zgodnie z ust. 7 w/w przepisu dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

*   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
*   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tym przepisie. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług ze Zleceniodawcą świadczy usługi programistyczne, w ramach której przenosi na Zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych do Oprogramowania/części Oprogramowania, za co otrzymuje wynagrodzenie. W ramach zawartej Umowy Wnioskodawca świadczy również usługi, które nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem Oprogramowania. Zdaniem Wnioskodawcy dochód otrzymany z odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania bądź części Oprogramowania w ramach świadczenia usług na podstawie Umowy łączącej Go ze Zleceniodawcą stanowi kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży produktu bądź usługi, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT.

Odnośnie do pytania nr 3 W ocenie Wnioskodawcy spełnia On wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o PAIPP, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej. W przypadku wytwarzania autorskiego prawa do programu komputerowego, warunkami determinującymi możliwość skorzystania z omawianej w niniejszym wniosku preferencyjnej stawki opodatkowania, są w szczególności: 1. wymóg prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej; 2. wymóg objęcia ochroną prawną autorskich praw do wytworzonego programu komputerowego; 3. wymóg prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem autorskiego prawa do programu komputerowego; 4. wymóg przeniesienia praw autorskich do wytworzonego oprogramowania na podmiot trzeci; 5. wymóg prowadzenia odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, o której mowa w art. 30cb Ustawy PIT. Ad. 1) Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca, posiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy, prowadził i nadal prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Ad. 2) Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 ustawy PAIPP, programy komputerowe (Oprogramowanie, części Oprogramowania) podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. Jednocześnie, zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego". Wśród przedstawicieli doktryny przyjmuje się, że programem komputerowym jest uporządkowany zestaw instrukcji (poleceń) skierowanych do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania określonego rezultatu (por.: G. Jyż, Autorskoprawna ochrona programów komputerowych w Polsce, R.Pr. 1995, Nr 4, s. 39). Podobnie, zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996 — 1.05.01, program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (por.: M. Szmit, Wybrane zagadnienia sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178). Podobne, szerokie rozumienie programu komputerowego zaprezentował Minister Finansów wskazując, że: „program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji. Przy czym pojęcie „komputer” nie powinno ograniczać się do PC, lecz powinno odnosić do wszystkich urządzeń, w których program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji, do których został stworzony, a zatem i telefonów czy też tabletów lub innych urządzeń. Nie jest bowiem istotny nośnik programu komputerowego, lecz jego źródła (kod źródłowy i kod wynikowy) oraz funkcjonalność". (por. Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX). Na tle przedstawionego stanu oraz przy uwzględnieniu powyższych definicji, Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że przedmiotem działalności gospodarczej jest tworzenie programów komputerowych (Oprogramowania, części Oprogramowania), które podlega ochronie prawnej w oparciu o przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ad. 3) Zdaniem Wnioskodawcy prowadził, prowadzi oraz będzie prowadził działalność badawczo- rozwojową bezpośrednio związaną z wytworzeniem autorskiego prawa do programu komputerowego. Artykuł 5a pkt 38 Ustawy PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badaniami naukowymi są więc: 1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska Wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Zleceniodawcy. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej: a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie lub części Oprogramowania w zależności od potrzeb Zleceniodawcy, z którą współpracuje, a Zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb; b) nieprzewidywalność: Zleceniodawca, z którym Wnioskodawca współpracuje, oczekuje od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań; c) metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Zleceniodawcy i przedstawionym przez niego planem; d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności na rzecz Zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z Oprogramowania lub części Oprogramowania na Zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia. Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie przez Niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Ad. 4) Zgodnie z zawartą umową, Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego Oprogramowania komputerowego oraz jego części, a tym samym Wnioskodawca osiąga z tego tytułu dochody. Ad. 5) Wnioskodawca, zgodnie z art. 30cb Ustawy PIT posiada prowadzoną na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 na wyżej wymienione prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnośnie do pytania nr 4 Zgodnie ze wskazanym już wcześniej art. 30ca ust. 7 Ustawy PIT dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej powinien być obliczony zgodnie z art. 9 ust 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: ● z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; ● ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; ● z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; ● z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu. Natomiast art. 9 ust. 2 Ustawy PIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach realizacji umowy ze Zleceniodawcą. Wnioskodawca za wykonane usługi otrzymuje ustalone wynagrodzenie, obejmujące również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Zważając na to, że działania Wnioskodawcy zorientowane są na działalność badawczo-rozwojową, ponosi On szereg kosztów związanych z usługami księgowymi, usługami doradztwa podatkowego, zakupem sprzętu komputerowego i akcesoriów komputerowych, usługami telekomunikacyjnymi (Internet, abonament telefoniczny), zakupem telefonu, leasingiem i korzystaniem samochodu osobowego, zakupem drobnego wyposażenia, zakupem licencji na oprogramowanie/miesięcznych subskrypcji do programów komputerowych, literaturę. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 Ustawy PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem – aby spełniać warunki przewidziane dla kosztu uzyskania przychodu – należy przyjąć również, że dany wydatek został poniesiony. W przypadku, gdyby w przyszłości jakiś wydatek nie został przez Wnioskodawcę poniesiony, nie będzie on zaliczany do kosztów uzyskania przychodu, jak również nie będzie brany pod uwagę przy kalkulowaniu wysokości ulgi IP Box. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia wytwarzanego Oprogramowania, Wnioskodawca ustala faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania bądź jego części według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie Oprogramowania bądź jego części, w tym obliczone według powyższej proporcji, należy uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 Ustawy PIT.

Odnośnie do pytania nr 5 Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a+b) x 1,3/a+b+c+d w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3, c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4, d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania Umowy na rzecz o Zleceniodawcy. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, ponosi On wydatki związane z: usługami księgowymi, usługami doradztwa podatkowego, zakupem sprzętu komputerowego i akcesoriów komputerowych, usługami telekomunikacyjnymi (Internet, abonament telefoniczny), zakupem telefonu, leasingiem i korzystaniem samochodu osobowego, zakupem drobnego wyposażenia, zakupem licencji na oprogramowanie/miesięcznych subskrypcji do programów komputerowych, literaturę, (…). Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wyżej wskazane ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Niniejszym Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku doprecyzował własne stanowisko w części opisującej koszty, które są przedmiotem wniosku o interpretację oraz przesłanek jakie świadczą o bezpośrednim powiązaniu poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem, ulepszeniem/rozwojem oprogramowania. Wnioskodawca precyzuje, że:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

*   usługi księgowe - usługi te pozwalają na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga 1P Box). Prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim utworów, a konkretniej oprogramowania (części oprogramowania). Wnioskodawca, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów, ma więcej czasu na wykonywanie usług programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego oprogramowania;
*   usługi doradztwa podatkowego - dotyczące możliwości skorzystania z Ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania;
*   sprzęt komputerowy i akcesoria komputerowe, obejmujące telefon, drukarkę, słuchawki - są niezbędne Wnioskodawcy, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, lecz nie jest on wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup stosownych produktów. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy. Kupno sprzętu oraz akcesoriów komputerowych (pendrive, słuchawki do telekonferencji, adapter, przejściówki, hub USB) pozwalają zoptymalizować czas pracy lub w ogóle umożliwić jej wykonywanie;
*   usługi telekomunikacyjne (Internet, abonament telefoniczny) - dotyczą abonamentu telefonicznego oraz opłat za Internet. Usługi te zapewniają Wnioskodawcy kontakt ze Zleceniodawcą w zakresie personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowania go do indywidualnych potrzeb Zleceniodawcy; szybkie i stabilne łącze internetowe oraz telefon jest nieodzowne w pracy programisty, m.in. umożliwia zdalny kontakt, pozwala na znalezienie informacji na temat powstałych błędów, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy;
*   telefon - umożliwia szybki bezpośredni kontakt ze Zleceniodawcą;
*   leasing samochodu osobowego i wydatki związane z korzystaniem z samochodu jak zakup części zamiennych, paliwa, serwisowanie, przeglądy, ubezpieczenie. Korzystanie z samochodu umożliwia Wnioskodawcy sprawny transport do/z miejsca prowadzonej działalności gospodarczej, w którym tworzone jest oprogramowanie;
*   drobne wyposażenie obejmujące tablicę znikopis, artykuły biurowe - zapewniają Wnioskodawcy ergonomiczne miejsce pracy, co wpływa na jakość i efektywność świadczonych usług, w wyniku czego znajduje to odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach z wytwarzanego programu komputerowego;
*   licencje na oprogramowanie/miesięczne subskrypcje do programów komputerowych – (…) (…) - są Wnioskodawcy potrzebne do wytwarzania programów komputerowych, które są istotą jego działalności gospodarczej. Licencje udzielane na programy użytkowe, które w przeważającej części są produktami komercyjnymi, podlegającymi opłatom licencyjnym; Wnioskodawca ponosi koszty w postaci miesięcznych opłat subskrypcyjnych za programy komputerowe do tworzenia oprogramowania; specjalistyczne oprogramowanie jest wykorzystywane do procesu programowania, np. pisanie kodów i algorytmów, sprawdzanie kompatybilności programu do urządzenia;
*   literatura związana z tworzeniem oprogramowania (np. „(…)”) jest Wnioskodawcy niezbędna, gdyż, programy komputerowe wytwarzane są przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu Wnioskodawca systematycznie pogłębia swój zasób wiedzy, kupując odpowiednią literaturę specjalistyczną;
*   koszty najmu biura - wynajęcie powierzchni do świadczenia usług przez Wnioskodawcę jest niezbędne do wytworzenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Z uwagi na brak możliwości świadczenia usług z miejsca zamieszkania, Wnioskodawca byłby bowiem pozbawiony możliwości świadczenia usług obejmujących tworzenie, rozwijanie/ulepszanie oprogramowania. Koszty najmu biura zostaną alokowane do kosztów uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym.

Wnioskodawca mając na uwadze doprecyzowanie ww. kosztów, sprecyzował pytanie nr 5.

W pozostałym zakresie w ocenie Wnioskodawcy przedstawione powyżej wyjaśnienia nie zmieniają stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 17 marca 2021r., a jedynie go doprecyzowują, a zatem nie ma potrzeby ponownego jego przedstawiania. Wnioskodawca podtrzymuje w całości stanowisko przedstawione w w/w wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX):

*   w części dotyczącej uznania ponoszonego wydatku na najem biura za koszt bezpośrednio związany z wytwarzaniem, ulepszeniem bądź rozwinięciem oprogramowania lub jego części i uwzględnienia go we wskaźniku nexus – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych. Kwestia ta została przyjęta jako element stanu faktycznego.

Jednocześnie, należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. podatnicy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

((a + b) x 1,3) / (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

(a)- prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

(b)- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

(c)- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

(d)- nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

*   Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie lub jego części w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, a konkretnie prac rozwojowych;
*   Wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę oprogramowanie i jego części stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;
*   Rozwinięcie/ulepszenie programu następuje na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a jego Zleceniodawcą, w której Wnioskodawca zobowiązuje się przenieść odpłatnie (za wynagrodzeniem) na rzecz Zleceniodawcy wszelkie prawa autorskie do stworzonego, rozwiniętego/ulepszonego oprogramowania lub jego części;
*   Wnioskodawca prowadzi na bieżąco od 1 stycznia 2020 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję zgodną z wymogami art. 30cb Ustawy PIT, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca najpierw wytworzy oprogramowanie komputerowe lub jego części, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz Zleceniodawcy, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia/ulepszenia lub Wnioskodawca będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie podmiotu będącego właścicielem oprogramowania (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku i uzupełnieniu wynika, że w wyniku podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności i działań polegających na ulepszaniu/rozwinięciu oprogramowania, tworzone są nowe utwory i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Reasumując powyższe – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszane/rozwijane/modyfikowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ww. ustawy osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy. Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku (przy założeniu, że jego sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie).

Tym samym w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24–24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej ponosi i będzie ponosić wydatki na:

*   usługi księgowe;
*   usługi doradztwa podatkowego;
*   sprzęt komputerowy i akcesoria komputerowe obejmujące: (…) iPhone (…) (nr dokumentu księgowego: (…)), Drukarka (…) (nr dokumentu księgowego: (…)), słuchawki bezprzewodowe (…) (nr dokumentu księgowego: (…));
*   usługi telekomunikacyjne (Internet, abonament telefoniczny);
*   telefon;
*   leasing samochodu osobowego i wydatki związane z korzystaniem z samochodu jak zakup części zamiennych, paliwa, serwisowanie, przeglądy, ubezpieczenie;
*   drobne wyposażenie obejmujące: i) tablicę znikopis (nr dokumentu księgowego: (…)), ii) artykuły biurowe (zestaw skoroszytów oraz organizerów biurowych - nr dokumentu księgowego: (…));
*   licencje na oprogramowanie/miesięczne subskrypcje do programów komputerowych;
*   literaturę;
*   koszty najmu biura.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w przeważającym zakresie uzyskiwane przez Niego przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia autorskich praw majątkowych do Oprogramowania bądź części Oprogramowania wytworzonych przez Niego. W wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy PIT, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi projektami (jeśli jest więcej niż jeden) realizowanymi przez Niego. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych Oprogramowania bądź części Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac. Jednocześnie Wnioskodawca potwierdził, że wydatki ponoszone są na prowadzoną przez Niego działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Jednocześnie Wnioskodawca wykazał przesłanki świadczące o powiązaniu poszczególnych grup kosztów z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania (lub jego części).

Przenosząc zaprezentowane wyżej wyjaśnienia odnoszące się do ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania lub jego części będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj. w analizowanej sprawie wydatki poniesione na usługi księgowe, usługi doradztwa podatkowego, sprzęt komputerowy i akcesoria komputerowe obejmujące: (…) iPhone (…)(nr dokumentu księgowego: (…)), drukarkę (…) (nr dokumentu księgowego: (..)), słuchawki bezprzewodowe (…) (nr dokumentu księgowego: (…)), usługi telekomunikacyjne (Internet, abonament telefoniczny), telefon, leasing samochodu osobowego i wydatki związane z korzystaniem z samochodu jak zakup części zamiennych, paliwa, serwisowanie, przeglądy, ubezpieczenie, drobne wyposażenie obejmujące: tablicę znikopis (nr dokumentu księgowego: (…)), artykuły biurowe (zestaw skoroszytów oraz organizerów biurowych – nr dokumentu księgowego: (…)), licencje na oprogramowanie/miesięczne subskrypcje do programów komputerowych, literaturę, koszty najmu biura.

Ponadto należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca winien przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, ta część, wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na: usługi księgowe, usługi doradztwa podatkowego, sprzęt komputerowy i akcesoria komputerowe obejmujące: (…) iPhone (…) (nr dokumentu księgowego: (…)), drukarkę (…) (nr dokumentu księgowego: (…)), słuchawki bezprzewodowe (…) (nr dokumentu księgowego: (…)), usługi telekomunikacyjne (Internet, abonament telefoniczny), telefon, leasing samochodu osobowego i wydatki związane z korzystaniem z samochodu jak zakup części zamiennych, paliwa, serwisowanie, przeglądy, ubezpieczenie, drobne wyposażenie obejmujące: tablicę znikopis (nr dokumentu księgowego: (…)), artykuły biurowe (zestaw skoroszytów oraz organizerów biurowych – nr dokumentu księgowego: (…)), licencje na oprogramowanie/miesięczne subskrypcje do programów komputerowych, literaturę oraz na koszty najmu biura, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu właściwej proporcji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy także jest prawidłowe.

Przechodząc do kolejnego etapu, którym jest wyliczenie wskaźnika nexus, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem. Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten literalnie wskazuje, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej m.in. w szczególności opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W ust. 118 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. opublikowanych przez Ministerstwo Finansów, dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej wyjaśniono, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Kosztami nieujętymi we wskaźniku nexus będą na przykład koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwalifikowanego IP, czy też odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. OECD jako przykład braku możliwości ustalenia bezpośredniego związania kosztu z kwalifikowanymi IP podaje koszt budynku (nabycia, utrzymania, etc.), w którym wytwarzane są kwalifikowane IP. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że użycie na końcu listy skrótu etc. w ww. Objaśnieniach ma na celu zobrazowanie kosztów związanych z nieruchomościami i zostało zamieszczone, dla zaznaczenia, że inne, podobne elementy nie zostały wymienione, np. koszt najmu budynku lub lokalu, koszty mediów związane z utrzymaniem nieruchomości itp.

Należy również zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „kosztów związanych z nieruchomościami”, dlatego wydaje się zasadne zastosowanie wykładni językowej dla właściwego zrozumienia tego pojęcia. Zgodnie z wykładnią językową, „związany” to „mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś”. Zatem, do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki pozostające w związku z nieruchomościami, w których wytwarzane jest kwalifikowane IP.

Wobec tego, ww. koszty nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na usługi księgowe, usługi doradztwa podatkowego, sprzęt komputerowy i akcesoria komputerowe obejmujące: (…) iPhone (…) (nr dokumentu księgowego: (…)), drukarkę (…) (nr dokumentu księgowego: (…)), słuchawki bezprzewodowe (…) (nr dokumentu księgowego: (…)), usługi telekomunikacyjne (Internet, abonament telefoniczny), telefon, leasing samochodu osobowego i wydatki związane z korzystaniem z samochodu jak zakup części zamiennych, paliwa, serwisowanie, przeglądy, ubezpieczenie, drobne wyposażenie obejmujące: tablicę znikopis (nr dokumentu księgowego: (…)), artykuły biurowe (zestaw skoroszytów oraz organizerów biurowych – nr dokumentu księgowego: (…)), licencje na oprogramowanie/miesięczne subskrypcje do programów komputerowych oraz na literaturę, w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów Wnioskodawcy ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, konieczne do obliczenia wskaźnika nexus.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Z kolei, wydatek ponoszony na najem biura nie jest kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwaliﬁkowanego IP. Ponadto w myśl cytowanego wyżej art. 30ca ust. 5 kosztami nieujętymi we wskaźniku nexus będą koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwaliﬁkowanego IP. Dlatego też ww. kosztów nie można uznać za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i nie będą mogły zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę do obliczenia wskaźnika nexus.

Tym samym w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540).

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.