Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-253/15/16-S/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-06
Teza: Uznanie za odpłatne usługi czynności wykonywanych przez zakład budżetowy na rzecz gminy, która go utworzyła.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; obrót; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 838/15 (data wpływu wyroku opatrzonego klauzulą prawomocności 16 maja 2016 r.) – stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za odpłatne usługi czynności wykonywanych przez zakład budżetowy na rzecz gminy, która go utworzyła – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za odpłatne usługi czynności wykonywanych przez zakład budżetowy na rzecz gminy, która go utworzyła.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „ VAT”), będąc jednocześnie samorządowym zakładem budżetowym w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn zm., dalej „ustawa o finansach publicznych”). Wnioskodawca został powołany uchwałą Rady Gminy … i działa w oparciu o statut uchwalony przez ten organ, a także w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn zm., dalej „ustawa o samorządzie gminnym”) oraz ustawę o finansach publicznych.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, niezależnie od rodzaju ich bezpośredniego odbiorcy, każdorazowo służą wyłącznie realizacji zadań własnych Gminy – zgodnie z art. 14 ustawy o finansach publicznych i art. 7 w zw. z art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011, Nr 45, poz. 236, z późn zm., dalej „ustawa o gospodarce komunalnej”).

W związku z powyższym, na gruncie prawa cywilnego uznaje się, że zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, nie jest również jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której przyznana jest zdolność prawna. W konsekwencji Wnioskodawca wykonuje czynności dwojakiego rodzaju:

1.  czynności wykonywane w imieniu Gminy … (dalej „Gmina”), polegające na realizacji jej zadań własnych, których odbiorcami są podmioty zewnętrzne;
2.  czynności wykonywane w imieniu Gminy, polegające na realizacji jej zadań własnych, których odbiorcą jest tworząca Wnioskodawcę Gmina.

Wnioskodawca zastrzegł, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie czynności, których odbiorcą jest Gmina, przedstawionych w pkt 2 powyżej.

W ramach czynności, będących przedmiotem wniosku, mieszczą się wszystkie sfery działalności Wnioskodawcy przewidziane statutem, tj. gospodarka wodno-ściekowa, gospodarka odpadami stałymi i wysypiskiem śmieci, utrzymanie dróg gminnych, chodników i zieleni, zlecone prace remontowe w mieniu komunalnym gminy oraz wykonywanie inwestycji. W tym zakresie Wnioskodawca wykonuje na rzecz Gminy na przykład czynności polegające na transporcie materiałów budowlanych, drewna opałowego, dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz oczyszczaniu rowów melioracyjnych.

Wykonanie powyższych czynności zlecane jest przez Gminę, przy czym Wnioskodawca podkreślił, że nie podpisał z Gminą umowy określającej zakres wykonywanych czynności oraz wartość należnego mu z tego tytułu wynagrodzenia. Obecnie Wnioskodawca traktuje wszystkie opisane wyżej czynności jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca dokumentuje wykonane czynności fakturami VAT, a podatek należny jest wykazywany w deklaracjach VAT-7 przez niego składanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywanie przez Wnioskodawcę przedstawionych w stanie faktycznym czynności z zakresu zadań własnych tworzącej go Gminy, których odbiorcą jest ta właśnie Gmina, stanowi świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, objęte zakresem opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie przez niego przedstawionych w stanie faktycznym czynności z zakresu zadań własnych tworzącej go Gminy, których odbiorcą jest ta właśnie Gmina, nie stanowi świadczenia usług objętego zakresem opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zawiera z kolei legalną definicję pojęcia świadczenie usług, zgodnie z którą jest nim każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi zaś, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Zawarta w ustawie o VAT definicja świadczenia usług z pozoru rozciąga się na każdą czynność, której nie można zakwalifikować jako dostawy towarów, jednakże zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą dla uznania czynności za świadczenie usług nie jest wystarczające nieziszczenie się przesłanki negatywnej (uznanie czynności za dostawę towarów), lecz konieczne jest także spełnienie przesłanek pozytywnych.

Przesłanki pozytywne nie zostały wprost wyrażone w ustawie, stąd konieczność odwołania się w tym zakresie do dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych. Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny „z ustawy wynika \[\`(...)\`\], że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”. Mając na uwadze powyższe oraz ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, uznać należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną)” (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 942/12, LEX nr 1336121). W innym ze swoich orzeczeń NSA dodaje, że „Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Jeżeli nie można ustalić, wskazać podmiotu, który z danego zaniechania odniósłby lub powinien był odnieść korzyść, to – chociażby nawet zachowanie to było pożądane czy też przynoszące ogólną korzyść, np. z punktu widzenia ogólnospołecznego czy też innej zbiorowości – nie będzie ono stanowić usługi” (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., I FSK 1908/13, LEX nr 1643213).

Krajowe regulacje na gruncie VAT stanowią implementację przepisów VI Dyrektywy \[Szósta dyrektywa Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1), obecnie Dyrektywy 2006/112/WE – Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) \]. W związku z tym, w zakresie definiowania świadczenia usług na gruncie polskich regulacji VAT, odnieść należy się również do regulacji wspólnotowych oraz dorobku orzeczniczego TSUE w rym zakresie.

Dla dopełnienia katalogu przesłanek pozytywnych należy odwołać się do stanowiska utrwalonego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym świadczenie usług „podlega opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych” (wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2013 r., C-653/11, sprawa Newey; por. wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r., C-16/93, sprawa Tolsma i wyrok TSUE z dnia 21 marca 2002 r., C-174/00 sprawa Krennemer Golf). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że „tego rodzaju stosunek prawny \[w wyniku którego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych – przyp. Wnioskodawcy\] istnieje pomiędzy spółką będącą nierezydentem a jednym z jej oddziałów”. TSUE wskazał także, że „dla celów obciążenia podatkiem VAT świadczonych usług należy zbadać, czy ten oddział wykonuje samodzielną działalność gospodarczą. W tym zakresie należy zbadać, czy taki oddział może być uznany za niezależny, w szczególności w zakresie ponoszenia ryzyka gospodarczego wynikającego z jego działalności” (wyrok TSUE z dnia 17 września 2014 r., C-7/13, sprawa Skandia America Corp.)

Analiza przytoczonego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że dla uznania czynności za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek pozytywnych. Dla ziszczenia się pierwszej, czynności muszą być dokonywane między dwoma odrębnymi podmiotami, z których jeden jest beneficjentem działania drugiego. Druga z przesłanek wymaga, by w ramach relacji między tymi podmiotami doszło do wymiany świadczeń wzajemnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, żaden z przedstawionych elementów nie występuje w relacji Wnioskodawcy z Gminą – Zakład jest bowiem jednostką organizacyjną Gminy wyodrębnioną jedynie funkcjonalnie, w celu wykonywania wyłącznie jej zadań własnych, pozostaje jednak elementem jej struktury. W konsekwencji we wspomnianej relacji nie występują dwa autonomiczne podmioty i nie dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa: nazwę i siedzibę zakładu, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie oraz terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu.

Ponadto na podstawie art. 16 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, w przypadku likwidacji samorządowego zakładu budżetowego organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu. Dodatkowo należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem, że należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalność z przychodów własnych, z zastrzeżeniem, że może on otrzymać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, celowe i podmiotowe.

Dodatkowo, na podstawie odpowiednich regulacji ustawy o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy jest zobowiązany do wpłacania do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżki środków obrotowych, ustalonej na koniec okresu sprawozdawczego, chyba, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej.

Jednostka samorządu terytorialnego zachowuje również wpływ na sposób prowadzenia gospodarki finansowej zakładu budżetowego. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. Nr 241, poz. 1616, z późn zm.), podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest plan finansowy, który opracowuje kierownik zakładu, a weryfikuje organ wykonawczy jednostki samorządowej. Plan finansowy zyskuje kształt ostateczny po uchwaleniu budżetu przez radę (sejmik) i wprowadzeniu przez kierownika niezbędnych poprawek (zatwierdzenie).

Przedstawione rozważania prowadzą do konstatacji, że samorządowy zakład budżetowy nie stanowi samodzielnego podmiotu, ponieważ jest tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorząd terytorialnego.

Faktem jest, że samorządowy zakład budżetowy posiada odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość na potrzeby rozliczeń VAT, jednak jedynie w odniesieniu do czynności, których odbiorcami są podmioty trzecie. Nie ma jednak podstaw by uznać, że odrębność ta występuje w relacjach z tworzącą go gminą.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia daleko idący stopień zależności samorządowego zakładu budżetowego od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zakład nie posiada odrębnej od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego osobowości prawnej, a jedynie „Korzystają \[\`(...)\`\] z osobowości prawnej \[\`(...)\`\] jednostek samorządu terytorialnego. To zaś oznacza, że nie działają w imieniu własnym” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. VI SA/Wa 2083/04, LEX nr 190634). Nadto, gmina tworząc samorządowy zakład budżetowy jedynie powierza mu swój majątek, „co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych, za pośrednictwem tego Zakładu, stanowiącego w dalszym ciągu część (jednostkę) organizacyjną Gminy” (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 października 2014 r., sygn. I SA/Wr 1643/14, LEX nr 1570097). Kolejnym argumentem przemawiającym za traktowaniem samorządowego zakładu budżetowego w relacjach z tworzącą go jednostką samorządu terytorialnego jedynie jako wydzielonej funkcjonalnie infrastruktury, niejako „oddziału” gminy, jest ograniczony zakres swobody w zakresie prowadzenia gospodarki finansowej zakładu. Samorządowy zakład budżetowy funkcjonuje w oparciu o zasadę budżetowania netto, w związku z czym „wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych z tytułu nadwyżek obrotowych stanowią również dochody własne jednostek co świadczy o tym, że pomimo samodzielnego charakteru działalności zakładu działa on również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego” (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. I SA/Rz 104/14, LEX nr 1446853).

Dualistyczny charakter samorządowego zakładu budżetowego stanowił przedmiot rozważań sądów administracyjnych, które stanęły ostatecznie na stanowisku, że „Co prawda gmina i zakład budżetowy nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. Można zatem przyjąć, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników” (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Gd 1105/14).

Powyższe aspekty działalności zakładu prowadzą do wniosku, że jakkolwiek możliwe jest uznanie go za podatnika VAT odrębnego od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego w przypadku dokonywania czynności, których odbiorcami są podmioty „zewnętrzne”, to zakres samodzielności zakładu jest zbyt mały, by dopuszczalne było uznanie czynności między zakładem i jednostką samorządu terytorialnego za czynności dwóch odrębnych podmiotów. Zarówno brak odrębnej osobowości prawnej zakładu oraz ograniczona swoboda finansowania swojej działalności sprawiają, że zakład działa na rachunek gminy, stąd w relacjach z nią winien być traktowany jako jej wewnętrzna jednostka organizacyjna („oddział”), nie zaś jako autonomiczny podmiot. Wykazana zależność zakładu od gminy sprawia, że nie występują dwa odrębne podmioty, z których jeden jest beneficjentem czynności podejmowanych przez drugiego – nie zmienia tego fakt, że samorządowy zakład budżetowy występując wobec podmiotów trzecich jest traktowany jako odrębny podatnik VAT. W konsekwencji, nie może być spełniona jedna z przesłanek koniecznych dla uznania czynności wykonywanych przez zakład na rzecz gminy za świadczenie usług.

Równie istotne znaczenie w tym zakresie ma fakt, że samorządowy zakład budżetowy realizuje wyłącznie zadania własne tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego i działa przy tym w jej imieniu.

Jak wynika bowiem z art. 14 ustawy o finansach publicznych, jednostka samorządu terytorialnego ma możliwość powierzenia samorządowemu zakładowi budżetowemu realizacji swoich zadań własnych m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, zieleni gminnej, czy też gospodarowania lokalami użytkowymi.

Zakres przedmiotowy działalności samorządowego zakładu budżetowego uzupełniają przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Stosownie do art. 1 przywołanej ustawy, gospodarka komunalna obejmuje wykonywanie zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej stanowi zaś, że zadania te mogą być realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego m.in. w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakres działalności samorządowego zakładu budżetowego jest ograniczany przez art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej, zgodnie z którym samorządowy zakład budżetowy nie może prowadzić działalności wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do przedmiotu działalność samorządowego zakładu budżetowego wskazał bowiem, że „należy stwierdzić, że samorządowy zakład budżetowy \[\`(...)\`\] działa w imieniu podmiotu, który go utworzył (jednostki samorządu terytorialnego) \[i\] realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej” \[wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. I FSK 1369/10, LEX nr 1113590).

Wykonywanie czynności przez zakład w relacji z tworzącą go jednostką samorządu terytorialnego nie może być zatem uznane za wymianę świadczeń wzajemnych. W tej relacji zakład wykonuje zadania własne gminy i działa w jej imieniu – stanowi zatem formę działalności gminy. W sytuacji, w której zakład budżetowy występuje jedynie jako narzędzie służące jednostce samorządu terytorialnego do wykonywania jej ustawowych zadań, których odbiorcą jest tworząca ten zakład gmina, nie może być mowy o wzajemności świadczeń – nie zostaje więc spełniona druga z przesłanek pozytywnych.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że między gminą i jej zakładem budżetowym nie występuje stosunek prawny, w ramach którego dwa odrębne od siebie podmiotu dokonują wymiany świadczeń wzajemnych. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do uznania, że gmina działając za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego, realizując swoje zadania własne i działając w swoim imieniu, świadczy sobie sama usługi.

Tożsame zapatrywanie na tę kwestię przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując że „realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej \[\`(...)\`\] nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej)” (wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. I FSK 1369/10, LEX nr 1113590).

Przedstawione orzeczenie stanowiło podstawę dla wykształcenia się jednolitej linii orzeczniczej w prezentowanym zakresie. Stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny było wielokrotnie powoływane przez wojewódzkie sądy administracyjne, które uzupełniały je wskazując, że „W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u.” (wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. I SA/Łd 461/13, LEX nr 1345776, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. I SA/Bd 399/13, LEX nr 1434576, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2014 r., sygn. I SA/Bd 120/14, LEX nr 1457077, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 października 2014 r., sygn. I SA/Wr 1643/14, LEX nr 1570097). Przedstawione wywody sądów administracyjnych rozszerzył Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że „mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej” (wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. I FSK 938/14, LEX nr 1611589). Tak ukształtowane stanowisko powtarza się w najnowszym orzecznictwie dotyczącym przedmiotowego zakresu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Kr 1813/14, LEX nr 1628315)

Dodatkowo Wnioskodawca zwrócił uwagę na wyrok NSA z dnia 5 maja 2015 r., sygn. I FSK 484/14, dotyczący kwestii opodatkowania VAT czynności pomiędzy gminą a spółką komunalną, której ta gmina jest jedynym udziałowcem. Jak podkreślił Sąd w ustnym uzasadnieniu tego wyroku, mimo że oba te podmioty są w stosunku do siebie niezależne, to jednak tej odrębności nie należy przekładać bezpośrednio na rozliczenia na gruncie VAT. W ocenie NSA, dla potrzeb opodatkowania VAT, taka niezależność musi być badana na poziomie prowadzonej działalności i w przypadku czynności pomiędzy gminą a jej spółka komunalną takiej niezależności nie ma. W konsekwencji, czynności dokonywane pomiędzy gminą a będącą jej jedynym udziałowcem spółką komunalną nie stanowią świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

To, co odróżnia spółki komunalne od zakładów budżetowych, to przede wszystkim fakt, że spółki komunalne jako spółki prawa handlowego, mają odrębną od gminy osobowość prawną. Ponadto, spółki te działają na własny rachunek, podczas gdy zakłady budżetowe działają zasadniczo na rachunek gminy. Niewątpliwie więc spółki komunalne mają większą swobodę podejmowania decyzji w zakresie wykonywanych czynności niż zakłady budżetowe.

Nawiązując do powyższego, skoro NSA w powyższym wyroku określił, że spółka komunalna nie jest wystarczająco niezależna w stosunku do będącej jej jedynym udziałowcem gminy, aby można było uznać, że czynności pomiędzy tymi podmiotami stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, to tym bardziej należy określić, że czynności pomiędzy zakładem budżetowym a tworzącą go gminą, od której ten zakład jest uzależniony w większym stopniu niż spółka, nie są objęte zakresem opodatkowania VAT.

Konkludując Wnioskodawca uznał że, w przedstawionym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki pozytywne, konieczne do uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, których odbiorcą jest Gmina, za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Wnioskodawca, będący samorządowym zakładem budżetowym, nie jest podmiotem odrębnym w relacjach z Gminą, tj. macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wynika z braku odrębnej osobowości prawnej, ograniczonej samodzielności finansowej, braku własnego majątku i faktu, że wszelka działalność Wnioskodawcy jest prowadzona na rachunek Gminy.

Również druga z przesłanek pozytywnych, tj. zaistnienie takiego stosunku prawnego, w ramach którego dojdzie do wymiany świadczeń wzajemnych nie ziściła się w przedstawionym stanie faktycznym. Zakres działalności Wnioskodawcy jest bowiem z mocy ustawy ograniczony jedynie do realizacji zadań własnych Gminy, które wykonuje w jej imieniu. W konsekwencji, w przypadku wykonywania przez Zakład czynności, których odbiorcą jest tworząca go Gmina, należy uznać Wnioskodawcę nie za odrębny podmiot, a jedynie za formę działalności samej Gminy, co wyklucza możliwość dokonania wymiany świadczeń wzajemnych.

Wobec niespełnienia się żadnej z przesłanek wskazywanych w orzecznictwie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonywanie przez niego przedstawionych w stanie faktycznym czynności z zakresu zadań własnych tworzącej go Gminy, których odbiorcą jest ta właśnie Gmina, nie stanowi świadczenia usług objętego zakresem opodatkowania VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2015 r. nr ITPP3/443-253/15/MD stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wyrokiem z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 838/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 16 maja 2016 r. do tutejszego organu wpłynęło ww. orzeczenie WSA w Olsztynie opatrzone klauzulą prawomocności.

Sąd uznał, że czynności zakładu budżetowego wykonywane w imieniu gminy i na rzecz gminy pozostają poza systemem VAT. Są to czynności neutralne na gruncie podatku VAT, gdyż dokonując czynności samemu sobie, gmina jako podatnik VAT, w tym zakresie nie ma prawa do podatku naliczonego i nie jest podatnikiem podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Olsztynie z 3 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 838/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego art. 8 ustawy wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Żeby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011, Nr 45, poz. 236, z późn zm.).

Na podstawie art. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

(….);

3) jednostki budżetowe;

4) samorządowe zakłady budżetowe;

(….).

W myśl art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,
8.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
9.  cmentarzy

– mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (samorządowy zakład budżetowy zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług) wykonuje (m.in.) czynności polegające na realizacji zadań własnych Gminy, których odbiorcą jest tworząca go Gmina. W ramach czynności, będących przedmiotem wniosku, mieszczą się wszystkie sfery działalności Wnioskodawcy przewidziane statutem, tj. gospodarka wodno-ściekowa, gospodarka odpadami stałymi i wysypiskiem śmieci, utrzymanie dróg gminnych, chodników i zieleni, zlecone prace remontowe w mieniu komunalnym gminy oraz wykonywanie inwestycji. W tym zakresie Wnioskodawca wykonuje na rzecz Gminy m. in. czynności polegające na transporcie materiałów budowlanych, drewna opałowego, dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz oczyszczaniu rowów melioracyjnych.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą uznania za odpłatne usługi czynności wykonywanych przez niego na rzecz Gminy.

W dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „(…) artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Jednostki budżetowe nie posiadają zatem odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczy samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który – po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) – podjął uchwałę I FPS 4/15. Udzielając odpowiedzi na zadane pytanie NSA stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał odwołał się do wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji uchwały podjętej przez NSA należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Na tym tle należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, że wykonywanie przez niego czynności z zakresu zadań własnych tworzącej go Gminy przedstawionych w stanie faktycznym, których odbiorcą jest ta właśnie Gmina, nie stanowi świadczenia usług objętego zakresem opodatkowania VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.