Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.531.2018.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-07
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz miejsce opodatkowania usług logistycznych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce-miejsce opodatkowania; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz miejsca opodatkowania usług logistycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz miejsca opodatkowania usług logistycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Wielkiej Brytanii, tam także znajduje się jej siedziba (biuro wynajmowane przez Spółkę) oraz zarząd Spółki - członkami zarządu są osoby posiadające obywatelstwo brytyjskie oraz miejsce zamieszania na terytorium Wielkiej Brytanii. W Wielkiej Brytanii realizowane jest także większość funkcji przedsiębiorstwa - tj. organizacja sprzedaży, marketing, księgowość i finanse.

Spółka została również zarejestrowana w innych krajach UE - Polsce, Niemczech, Francji, Hiszpanii, Czechach i Włoszech jednakże rejestracja ta jest związana wyłącznie na potrzeby raportowania wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów, które są przemieszczane pomiędzy magazynami znajdującymi się w różnych krajach Unii Europejskiej.

Głównym przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (kod SIC 47910, ang. Standard industrial classification of economic activities). Spółka, za pośrednictwem sklepu internetowego A., sprzedaje artykuły dekoracyjne wyposażenia wnętrz. Ich odbiorcami są klienci indywidualni oraz podmioty gospodarcze.

Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, od polskich producentów (płatników VAT w Polsce). Towar jest przemieszczany w następujący sposób:

1.  Towar transportowany jest od producentów do magazynów znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  W powyższych magazynach następuje przepakowanie oraz tymczasowe przechowywanie towarów,
3.  Po przepakowaniu towary są transportowane do magazynów znajdujących się na terenie innych krajów Unii Europejskiej (głównie Wielkiej Brytanii oraz Niemiec), w których to Spółka wynajmuje przestrzeń magazynową. Towary są składowane w tych magazynach do momentu sprzedaży na rzecz ostatecznego klienta.

Należy podkreślić, iż usługi logistyczne wykonywane na terytorium Polski polegają jedynie na przewiezieniu towarów w postaci palet z miejsca zakupu, do tymczasowego magazynu leżącego na terenie Polski, przepakowaniu, oznakowaniu, tymczasowym magazynowaniu oraz transporcie towarów na teren Wielkiej Brytanii, bądź Niemiec.

Wnioskodawcy nie zostało przyznane prawo do dysponowania magazynami jak właścicielowi czy najemcy. Wnioskodawca i jego przedstawiciele nie mają i nie będą mieli wstępu na teren magazynów wykorzystywanych przez kontrahentów. W ramach usługi magazynowej Wnioskodawca nie ma prawa do zarządzania powierzchnią, w której przechowywane są i będą jego towary oraz do decydowania o sposobie i miejscu składowaniu towarów na tej powierzchni.

Żaden z kontrahentów nie pełni funkcji pośrednika Spółki na terenie Polski, tzn. w ramach pełnionych przez siebie funkcji nie poszukuje i nie będzie poszukiwał klientów dla Wnioskodawcy. W szczególności, należy podkreślić, iż Spółka nie prowadzi sprzedaży na rzecz polskich klientów.

W związku z zawarciem umów na stałe usługi logistyczne z kontrahentami, Wnioskodawca nie będzie zatrudniać na terytorium Polski pracowników, jak również nie będzie oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski. Usługi logistyczne wykonywane będą przez kontrahentów i ich personel.

Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca przed zawarciem umów z kontrahentami nie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?
2.  Czy miejscem świadczenia usług logistycznych wykonywanych przez kontrahentów na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów jest, w myśl art. 28b ustawy o VAT, miejsce w którym Wnioskodawca (jako nabywca usług) posiada siedzibę, lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym usługi logistyczne nie podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, a kontrahenci zobligowani są do wystawiania faktur zawierających sformułowanie „odwrotne obciążenie”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko do pytania nr 1

Podpisanie umów na stałe usługi logistyczne z polskimi kontrahentami nie spowodowało powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Stanowisko do pytania nr 2

Miejscem świadczenia usług logistycznych na podstawie umów jest, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejsce w którym Wnioskodawca posiada siedzibę, lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - a więc usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Tym samym, kontrahenci zobligowani są do wystawiania na rzecz Wnioskodawcy faktur z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.” Zgodnie z kolei z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT „W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z powyższych przepisów wynika, iż zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla podatnika decyduje jego siedziba, a w przypadku gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się w Wielkiej Brytanii, zatem Polska byłaby miejscem świadczenia usług logistycznych na rzecz Spółki, jedynie, gdyby było to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-l68/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-l90/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności.

Spółka nie posiada na terenie Polski odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić jej świadczenie usług, które wykonuje, tj. sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Po dostarczeniu towarów od producentów z Polski do magazynów znajdujących się w innych krajach Unii Europejskiej (m.in. Wielkiej Brytanii i Niemczech), firmy świadczące Wnioskodawcy usługi logistyczne nie biorą udziału w żadnym z procesów związanych z działalnością Spółki (dystrybucji, sprzedaży, obsługi klienta itp.). Wszelka działalność dotycząca obsługi klienta związana z serwisem przedsprzedażowym, dostawczym i posprzedażowym ma miejsce na terenie Wielkiej Brytanii, bądź Niemiec.

Jeśli chodzi o dokonywane usługi logistyczne na terenie Polski, to Wnioskodawca jedynie zleca ich wykonanie firmie zewnętrznej. Wnioskodawca nie zatrudnia na terenie Polski pracowników, jak i nie oddelegowuje swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski. Usługi logistyczne wykonywane są w całości przez kontrahentów i ich personel, bądź ich podwykonawców.

Podsumowując, Wnioskodawca nie stworzył i nie zamierza stworzyć na terenie Polski struktury wystarczającej do dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie posiada, nie wynajmuje, ani nie zawarł umów, które zapewniałyby personel, infrastrukturę, czy też zaplecze techniczne umożliwiające prowadzenie stałej działalności gospodarczej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem podpisanie umów na stałe usługi logistyczne z polskimi kontrahentami (płatnikami VAT w Polsce) nie spowodowało powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Na marginesie należy zaznaczyć, iż Spółka korzysta z usług logistycznych także w innych krajach Unii Europejskiej, w których nabywa towary do odsprzedaży. Transakcje te przebiegają analogicznie jak w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku. Spółka pragnie podkreślić, iż we wszystkich tych krajach miejsce świadczenia usług logistycznych jest określane jako miejsce siedziby Spółki (Wielka Brytania), zważywszy iż Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w poszczególnych krajach, których nabywane są usługi logistyczne. Przyjęty schematach opodatkowania usług logistycznych był konsultowany z firmami doradczymi i nigdy nie był kwestionowany przez lokalne organy podatkowe.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”. Zgodnie z kolei z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT „W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z powyższych przepisów wynika, iż zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla podatnika decyduje jego siedziba. W przypadku jednak gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o miejscu świadczenia usługi, a tym samym opodatkowania, decyduje stałe miejsce prowadzenia działalności. Przedmiotowy wyjątek nie będzie mieć jednak zastosowania w analizowanej sytuacji, gdyż jak wskazano powyżej umowy logistyczne zawierane z polskimi kontrahentami nie doprowadziły i nie doprowadzą do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od powyższej zasady i w przypadku niektórych rodzajów usług miejsce ich świadczenia (a więc i opodatkowania) determinowane jest przez inne czynniki niż siedziba, czy stałe miejsce prowadzenia działalności. Przedmiotowe usługi wymienione zostały w art. 28e-28n ustawy o VAT. Usługi logistyczne świadczone przez kontrahentów nie stanowią jednak żadnej z usług wymienionych w powołanych art. 28e-28n ustawy o VAT i tym samym do określenia miejsca jej opodatkowania zastosowanie znajdą ogólne zasady, o których mowa w art. 28b ustawy o VAT.

W szczególności zwrócić należy uwagę, iż usługa logistyczna nie stanowi usługi związanej z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W opinii Wnioskodawcy, usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu przywołanego przepisu występują wyłącznie w sytuacji, gdy:

1.  wykorzystywanie nieruchomości jest kluczowym elementem realizacji usługi i jest z nią nierozerwalnie związane oraz
2.  usługobiorcy przysługuje prawo używania nieruchomości.

W przypadku usług logistycznych świadczonych przez kontrahentów żaden z powyższych warunków nie jest spełniony. Po pierwsze, nie występuje związek, o którym mowa w punkcie 1 powyżej. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego kontrahenci świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi logistyczne, których celem jest stała kompleksowa obsługa zamówień składanych przez Wnioskodawcę, na którą składają się m.in. magazynowanie i przepakowywanie towarów Wnioskodawcy. Kontrahenci są odpowiedzialny za niezakłócony i efektywny przebieg procesu obsługi logistycznej do momentu dostarczenia towarów do docelowych magazynów składowania (głównie na terenie Wielkiej Brytanii, lub Niemiec). Wymienione usługi stanowią jednorodną usługę logistyczną. Każda czynność, każda usługa ma swoją rolę w łańcuchu czynności (usług), które składają się na całość. Głównym elementem usługi logistycznej świadczonej przez kontrahentów jest zarządzanie towarem Wnioskodawcy w taki sposób, aby realizacja zamówień odbywała się możliwie najefektywniej.

Kontrahenci do realizacji usług logistycznych wykorzystują nieruchomości w postaci magazynów. Wykorzystywanie tej powierzchni jest wyłącznie jednym z elementów świadczonych usług logistycznych, których celem jest obsługa zamówień składanych przez klientów owych firm transportowych, w tym przez Wnioskodawcę. Składowanie towarów w magazynie stanowi wyłącznie jeden z etapów obrotu towarami Wnioskodawcy i nie może być traktowane jako najistotniejszy element usługi.

Podkreślenia wymaga również, iż Wnioskodawca nie dzierżawi ani nie wynajmuje żadnej części magazynu, nie ma także do niego swobodnego dostępu, tym samym nie jest spełniony warunek o którym mowa w punkcie 2 powyżej. Odpowiedzialność za właściwe wykonanie usługi logistycznej, w tym elementów związanych z magazynowaniem towarów, ponoszą wyłącznie kontrahenci.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 27 czerwca 2013 r. sygn. C-l 55/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Tumkey Solution Roland sp. z o.o. (dalej: wyrok ws. Donnelly), który potwierdza wyrażone powyżej stanowisko Wnioskodawcy. W przedmiotowym orzeczeniu TSUE wskazał, iż świadczenia usług wyliczone w art. 45 dyrektywy 2006/112 (czemu odpowiada art. 28e ustawy o VAT), które dotyczą używania, urządzania, bądź zarządzania nieruchomością włącznie z użytkowaniem oraz wyceną tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 45 Dyrektywy wyłącznie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

TSUE podkreślił również, że aby zakwalifikować dla potrzeb VAT usługę magazynową jako usługę związaną z nieruchomościami należy spełnić łącznie dwa warunki:

1.  magazynowanie musi stanowić główny element kompleksowej usługi,
2.  usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Oznacza to również, iż w przypadku gdy przynajmniej jedna z powyżej wskazanych przez TSUE przesłanek nie zostanie spełniona tj. magazynowanie świadczone w ramach usług nie będzie stanowić głównego elementu kompleksowej usługi lub nabywcy usługi nie będzie przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, takie usługi nie powinny być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomościami.

Przedmiotowe stanowisko jednolicie prezentują również polskie organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 września 2015 r. (nr IPTPP2/4512-288/15-6/PRP);

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r. (nr ITPP2/443-1402/14/RS);

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 marca 2016 r. (nr IBPP4/4512-14/16/EK);

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2017 r. (nr 1462-IPPP3.4512.24.2017.1.JF).

Opierając się na przedstawionej analizie dotyczącej pojęcia usług związanych z nieruchomościami, w ocenie Wnioskodawcy usługa logistyczna nie spełnia definicji usługi związanej z nieruchomościami, ponieważ jak zostało wskazane powyżej usługa magazynowa stanowi część usługi logistycznej i co istotne, w związku ze świadczonymi usługami Kontrahent nie ma prawa do używania całości lub części magazynu.

W konsekwencji, skoro usługa logistyczna nie jest usługą, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT, ani inną usługą do której zastosowanie znalazłyby przepisy art. 28e - 28n ustawy o VAT, miejsce świadczenia przedmiotowej usługi należy wyznaczać zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (w przypadku gdy usługa świadczona jest dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej).

Biorąc pod uwagę, iż umowy zawierane z polskimi kontrahentami dotyczące magazynowania i dostaw towarów na teren Wielkiej Brytanii, bądź Niemiec, nie skutkują powstaniem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie ogólna zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą usługa jest opodatkowana w miejscu w którym usługobiorca ma siedzibę, a więc w Wielkiej Brytanii, lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, skoro usługa logistyczna nie jest opodatkowana w Polsce, a tym samym to Wnioskodawca jako usługobiorca zobligowany jest do rozliczenia VAT w kraju, w którym znajduje się jego siedziba, lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, kontrahenci udzielający usług logistycznych w przedstawionym zakresie, wystawiając fakturę na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z art. 106 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zobligowani są do umieszczenia na niej sformułowania „odwrotne obciążenie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik w Wielkiej Brytanii. W Wielkiej Brytanii znajduje się jej siedziba (biuro wynajmowane przez Spółkę) oraz zarząd Spółki (członkami zarządu są osoby posiadające obywatelstwo brytyjskie oraz miejsce zamieszania na terytorium Wielkiej Brytanii). W Wielkiej Brytanii realizowane jest większość funkcji przedsiębiorstwa - tj. organizacja sprzedaży, marketing, księgowość i finanse. Spółka została również zarejestrowana w innych krajach UE - Polsce, Niemczech, Francji, Hiszpanii, Czechach i Włoszech na potrzeby raportowania wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów, które są przemieszczane pomiędzy magazynami znajdującymi się w różnych krajach Unii Europejskiej. Głównym przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Spółka, za pośrednictwem sklepu internetowego A., sprzedaje artykuły dekoracyjne wyposażenia wnętrz. Ich odbiorcami są klienci indywidualni oraz podmioty gospodarcze. Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, od polskich producentów (płatników VAT w Polsce). Towar transportowany jest od producentów do magazynów znajdujących się na terenie Polski. W magazynach następuje przepakowanie oraz tymczasowe przechowywanie towarów. Po przepakowaniu towary są transportowane do magazynów znajdujących się na terenie innych krajów Unii Europejskiej (głównie Wielkiej Brytanii oraz Niemiec), w których to Spółka wynajmuje przestrzeń magazynową. Towary są składowane w tych magazynach do momentu sprzedaży na rzecz ostatecznego klienta. W Polsce Wnioskodawca zawarł umowy na stałe usługi logistyczne. Usługi logistyczne wykonywane na terytorium Polski polegają jedynie na przewiezieniu towarów w postaci palet z miejsca zakupu, do tymczasowego magazynu leżącego na terenie Polski, przepakowaniu, oznakowaniu, tymczasowym magazynowaniu oraz transporcie towarów na teren Wielkiej Brytanii, bądź Niemiec. Wnioskodawcy nie zostało przyznane prawo do dysponowania magazynami jak właścicielowi czy najemcy. Wnioskodawca i jego przedstawiciele nie mają i nie będą mieli wstępu na teren magazynów wykorzystywanych przez kontrahentów. W ramach usługi magazynowej Wnioskodawca nie ma prawa do zarządzania powierzchnią, w której przechowywane są i będą jego towary oraz do decydowania o sposobie i miejscu składowaniu towarów na tej powierzchni. Żaden z kontrahentów nie pełni funkcji pośrednika Spółki na terenie Polski, tzn. w ramach pełnionych przez siebie funkcji nie poszukuje i nie będzie poszukiwał klientów dla Wnioskodawcy. Spółka nie prowadzi sprzedaży na rzecz polskich klientów. W związku z zawarciem umów na stałe usługi logistyczne z kontrahentami, Wnioskodawca nie będzie zatrudniać na terytorium Polski pracowników, jak również nie będzie oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski. Usługi logistyczne wykonywane będą przez kontrahentów i ich personel. Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy.

Przedmiotem wątpliwości jest ustalenie czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz ustalenie miejsca opodatkowania usług logistycznych wykonywanych przez kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności Wnioskodawcy za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Wnioskodawca za pośrednictwem sklepu internetowego A. sprzedaje artykuły dekoracyjne wyposażenia wnętrz. Ich odbiorcami są klienci indywidualni oraz podmioty gospodarcze. Natomiast na terytorium Polski Wnioskodawca dokonuje jedynie zakupu towarów od polskich producentów, które w ramach nabywanej usługi logistycznej są przepakowywane, oznaczane i tymczasowo przechowywane a następnie są transportowane do magazynów znajdujących się na terenie innych krajów Unii Europejskiej (głównie Wielkiej Brytanii oraz Niemiec), w których Wnioskodawca wynajmuje przestrzeń magazynową. Jak wskazał Wnioskodawca towary są składowane w tych magazynach do momentu sprzedaży na rzecz ostatecznego klienta.

Zatem skoro działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski ogranicza się jedynie do zakupu towarów oraz usług logistycznych, w ramach których zakupione towary będą przepakowywane a następnie przemieszczane do magazynów znajdujących się poza terytorium Polski, w których to magazynach będą przechowywane do momentu sprzedaży należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski nie spełnia przesłanek do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na terytorium Polski nie prowadzi sprzedaży na rzecz ostatecznych klientów lecz jedynie zakupuje towary, których sprzedaż następuje gdy znajdują się one w magazynach usytuowanych poza terytorium Polski. W konsekwencji opierając się na przedstawionym opisie sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu zaś do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących miejsca opodatkowania usługi logistycznej świadczonej przez kontrahenta wskazać należy, że kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Jednocześnie na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisana we wniosku usługa logistyczna świadczona przez kontrahentów Wnioskodawcy na podstawie umów na stałe usługi logistyczne nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. W przedmiotowej sprawie usługi logistyczne wykonywane na terytorium Polski polegają na przewiezieniu towarów w postaci palet z miejsca zakupu do tymczasowego magazynu leżącego na terenie Polski, przepakowaniu, oznakowaniu, tymczasowym magazynowaniu oraz transporcie towarów na teren Wielkiej Brytanii bądź Niemiec. Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawcy nie zostało przyznane prawo do dysponowania magazynami jak właścicielowi czy najemcy. Wnioskodawca i jego przedstawiciele nie mają i nie będą mieli wstępu na teren magazynów wykorzystywanych przez kontrahentów. W ramach usługi magazynowej Wnioskodawca nie ma prawa do zarządzania powierzchnią, w której przechowywane są i będą jego towary oraz do decydowania o sposobie i miejscu składowaniu towarów na tej powierzchni. Zatem stwierdzić należy, że w niniejszym przypadku usługi logistyczne świadczone przez kontrahentów na rzecz Wnioskodawców nie są usługami związanymi z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowych usług nie znajduje zastosowania art. 28e ustawy. Ponadto do usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Jednocześnie, jak ustalono powyżej, Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usług logistycznych jest miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy tj. terytorium Wielkiej Brytanii na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy lub znajdujące się w innym kraju niż Polska stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w przypadku gdy usługi są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W konsekwencji faktura dokumentująca wykonanie usług logistycznych na rzecz Wnioskodawcy winna zawierać sformułowanie „odwrotne obciążenie”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.