Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.316.2017.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-23
Teza: W zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bonusów dla pracowników.
Słowa kluczowe: bonus; koszt-koszty uzyskania przychodów; premia; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2018 r. (data nadania 20 lutego 2018 r., data wpływu 21 lutego 2018 r.) na wezwanie z dnia 19 lutego 2018 r. (data nadania 19 lutego 2018 r., data odbioru 20 lutego 2018 r.) Nr 0114-KDIP2-2.4010.316.2017.1.JG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bonusów dla pracowników – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bonusów dla pracowników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym. Rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Zgodnie z obowiązującymi umowami o pracę, po spełnieniu określonych warunków, niektórzy pracownicy zatrudnieni na stanowiskach zarządczych, oprócz wynagrodzenia zasadniczego, uprawnieni są do otrzymania również tzw. celowej premii rocznej (agreement bonus).

Umowy z tymi pracownikami przewidują, że:

1.  pracownik otrzyma bonus w wysokości 1% wyniku EBIT (EBIT (ang. earnings before deducting interest and taxes) – zysk operacyjny, czyli zysk przed odliczeniem podatków i odsetek) z podstawowej działalności Spółki,
2.  EBIT będący podstawą, uwzględnia się bez wypłaconych pracownikom bonusów,
3.  bonus nie może być wyższy niż 30% rocznego wynagrodzenia pracownika,
4.  bonusy są wypłacane w dwóch transzach – 50% po zakończeniu badania sprawozdania finansowego za dany rok oraz pozostałe 50% po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania przez udziałowców Spółki,
5.  bonus nie może być wypłacony później niż do 31 grudnia kolejnego roku.

Bonus (roczna premia) nie ma w omawianym przypadku charakteru uznaniowego. Zależy tylko i wyłącznie od osiągniętego w danym roku EBIT.

Premie mają na celu motywację pracowników do dążenia do osiągnięcia określonych celów biznesowych za co otrzymają określone wynagrodzenie tzn. jeżeli spółka osiągnie w danym roku zysk od osoby odpowiedzialnej za jego wypracowanie uzyskają nagrodę – bonus w wysokości 1% jego równowartości.

Spółka jest w stanie określić na koniec roku kwotę bonusu należnego za ten rok. Kwota ta może ulegać niewielkiej zmianie w związku z procesem tworzenia sprawozdania finansowego za dany rok, ale jest znana na moment sporządzania zeznania podatkowego.

Ponadto Wnioskodawca pismem z dnia 20 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.) uzupełnił zdarzenie przyszłe o informację, że bonusy dla pracowników będą wypłacone ze środków obrotowych Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie wydatki z tytułu wypłaconych bonusów dla pracowników powinny być ujmowane przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, premie wypłacane pracownikom będą kosztem podatkowym Spółki w roku, za który są naliczane, bo za ten rok są należne, o ile zostaną wypłacone w terminie określonym w umowach z pracownikami.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zasadniczo oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu tych wskazanych wprost w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszelkie wydatki, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (przepis art. 16 ust.1 ustawy o PDOP).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

*   został właściwie udokumentowany;

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP wynika, że kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Bezspornym jest, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty pracownicze związane są ze stosunkiem pracy łączącym pracownika z pracodawcą (gdyby nie stosunek pracy, pracodawca nie ponosiłby wskazanych wydatków).

Należy również zauważyć, że przepisy ustawy o PDOP nie przewidują wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na premie (nagrody) dla pracowników.

Na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PDOF oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy o PDOF, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie o praktykach absolwenckich, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP.

W związku z powyższym, do określenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów bonusów dla pracowników Spółki, zdaniem Spółki, zastosowanie będą miały przepisy dotyczące momentu ujmowania dla celów podatkowych tzw. kosztów pracowniczych.

W konsekwencji, w celu prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu bonusów dla pracowników, należy dokonać weryfikacji:

*   w jakim momencie wypłacane świadczenie staje się należne,

*   czy wypłata przedmiotowych świadczeń miała miejsce w terminach wynikających z prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego, jeżeli wypłata świadczenia miała miejsce w innym okresie niż okres, za który dane świadczenie jest należne.

Ustawodawca, określając moment zaliczenia do kosztów podatkowych tzw. kosztów pracowniczych, posługuje się niedookreślonym pojęciem miesiąca, za który te świadczenia są „należne” – termin ten nie został zdefiniowany w ustawie o PDOP.

Dlatego ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia świadczenia „należnego” koniecznym jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w języku powszechnym. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (http:// sjp.pwn.pl/szukaj/nalezny), „należny” należy rozumieć jako „przysługujący komuś lub czemuś”. W konsekwencji, uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o „należnej” premii, bonusie można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne, a osobie uprawnionej do jej otrzymania przysługuje roszczenie o wydanie jej takiej premii.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanej wypłaty bonusów na rzecz pracowników należy stwierdzić, że miesiącem, w którym stają się one należne, jest moment w którym powstaje roszczenie po stronie tych pracowników o wypłatę bonusu. W ocenie Wnioskodawcy tym miesiącem jest grudzień roku, za który pracownik otrzymuje bonus, gdyż to na dzień 31 grudnia ustalony jest wynik EBIT a to jest zasadniczo jedyny warunek jaki muszą spełnić pracownicy do wypłaty bonusu. Po tym dniu musi tylko dojść do wypłaty, która ma miejsce po spełnieniu pewnych dodatkowych przesłanek, ale o charakterze technicznym, a nie warunkującym wypłatę.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że pracownicy Spółki mają podstawy prawne do domagania się wypłaty premii tylko i wyłącznie w oparciu o uzyskany wynik EBIT spółki – badanie sprawozdania czy zatwierdzenie sprawozdania mają charakter tylko i wyłącznie kontroli i nadzoru nad wynikami przedstawionymi przez Zarząd.

Oznacza to, że pracownikom przysługuje skuteczne roszczenie o wypłatę premii, już na moment osiągnięcia określonego wyniku EBIT, czyli już na koniec grudnia danego roku.

W konsekwencji, zdaniem Spółki należy uznać, że bonusy stają się należne pracownikom, czyli już na koniec grudnia danego roku i w tym samym momencie powinny być kwalifikowane po stronie Spółki jako koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że nowy jednolity tekst ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ogłoszony został w Dz. U. z 2017 r. pod poz. 2343 (istnieją późniejsze zmiany).

Ponadto powołany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2018 r. (na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) otrzymał brzmienie: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;

*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.