Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.161.2020.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-19
Teza: Skutki podatkowe w kontekście stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT w związku z transakcją zawartą pomiędzy spółkami kanadyjskimi.
Słowa kluczowe: aport; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; przychód; spółki-spółka zagraniczna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 kwietnia 2020 r. (data wpływu za pomocą platformy e-PUAP tego samego dnia), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i określenia, czy co najmniej 33% przychodów B jako zagranicznej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, Transakcja będzie skutkowała powstaniem przychodu, który Wnioskodawca powinien uwzględnić w całości przychodów (zarówno pochodzących z ww. katalogu, jak i pozostałych) B jako zagranicznej jednostki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia czy przychód z tytułu Transakcji, który powinien zostać uwzględniony w całości przychodów B jako zagranicznej jednostki dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i określenia, czy co najmniej 33% przychodów tej zagranicznej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, będzie stanowiła Cena (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia jak należy określić, jaka część przychodu z tytułu Transakcji, stanowi przychód wymieniony w katalogu przychodów zawartym w art. 24 ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, tj. przychód pochodzący z jednego z następujących tytułów: z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy uznać, że część przychodu z Transakcji alokowana do przeniesienia w ramach Transakcji składnika majątku w postaci środków pieniężnych nie stanowi przychodu pochodzącego z żadnego z tytułów wymienionych w tym przepisie, tj. nie stanowi przychodu pochodzącego z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) –**jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy uznać, że część przychodu z Transakcji alokowana do przeniesienia w ramach Transakcji składników majątku w postaci należności stanowi przychód pochodzący z któregokolwiek z tytułów wymienionych w tym przepisie, tj. stanowi przychód pochodzący z jednego z następujących tytułów: z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy uznać, że część przychodu z Transakcji alokowana do przeniesienia w ramach Transakcji składników majątku w postaci: urządzeń, maszyn, pojazdów, narzędzi, urządzeń transportowych, mebli, wyposażenia, sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych, materiałów eksploatacyjnych i wyposażenia dodatkowego/akcesoriów wykorzystywanych w Działalności C, stanowiących własność B nie stanowi przychodu pochodzącego z żadnego z tytułów wymienionych w tym przepisie, tj. nie stanowi przychodu pochodzącego z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, jeżeli w związku z Transakcją powstanie wartość firmy (która może być zawarta w Cenie), do której należało będzie alokować część przychodu z Transakcji, należy uznać, że część przychodu z Transakcji alokowana do takiej potencjalnej wartości firmy jak również część przychodu odpowiadająca wartości składników majątku w postaci całości ewidencji sprzedaży, list klientów i list dostawców nie będą stanowić przychodu pochodzącego z żadnego z tytułów wymienionych w tym przepisie, tj. nie stanowi przychodu pochodzącego z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) – **jest prawidłowe,**
*   czy dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i określenia, czy co najmniej 33% przychodów C jako zagranicznej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, w przypadku gdy wysokość Ceny, w części w jakiej zostanie uregulowana przez emisję udziału przez C na rzecz B, będzie większa niż wysokość podwyższenia kapitału C i ta nadwyżka Ceny ponad wartość emitowanego udziału C nie zostanie przekazana na inne niż podwyższany kapitały C, powstanie przychód, który Wnioskodawca powinien uwzględnić w całości przychodów (zarówno pochodzących z ww. katalogu, jak i pozostałych) C jako zagranicznej jednostki (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) – **jest prawidłowe,**
*   czy dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy uznać, że przychód z tytułu otrzymania Składników majątku w ramach Transakcji w łącznej wartości rynkowej wyższej niż będzie wynosiło podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego C nie stanowi przychodu pochodzącego z żadnego z tytułów wymienionych w tym przepisie, tj. nie stanowi przychodu pochodzącego z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma (pytanie oznaczone we wniosku nr 10) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i określenia, czy co najmniej 33% przychodów B jako zagranicznej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, Transakcja będzie skutkowała powstaniem przychodu, który Wnioskodawca powinien uwzględnić w całości przychodów (zarówno pochodzących z ww. katalogu, jak i pozostałych) B jako zagranicznej jednostki,
*   czy przychód z tytułu Transakcji, który powinien zostać uwzględniony w całości przychodów B jako zagranicznej jednostki dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i określenia, czy co najmniej 33% przychodów tej zagranicznej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, będzie stanowiła Cena,
*   jak należy określić, jaka część przychodu z tytułu Transakcji, stanowi przychód wymieniony w katalogu przychodów zawartym w art. 24 ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, tj. przychód pochodzący z jednego z następujących tytułów: z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
*   czy dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy uznać, że część przychodu z Transakcji alokowana do przeniesienia w ramach Transakcji składnika majątku w postaci środków pieniężnych nie stanowi przychodu pochodzącego z żadnego z tytułów wymienionych w tym przepisie, tj. nie stanowi przychodu pochodzącego z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
*   czy dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy uznać, że część przychodu z Transakcji alokowana do przeniesienia w ramach Transakcji składników majątku w postaci należności stanowi przychód pochodzący z któregokolwiek z tytułów wymienionych w tym przepisie, tj. stanowi przychód pochodzący z jednego z następujących tytułów: z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
*   czy dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy uznać, że część przychodu z Transakcji alokowana do przeniesienia w ramach Transakcji składników majątku w postaci: urządzeń, maszyn, pojazdów, narzędzi, urządzeń transportowych, mebli, wyposażenia, sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych, materiałów eksploatacyjnych i wyposażenia dodatkowego/akcesoriów wykorzystywanych w Działalności C, stanowiących własność B nie stanowi przychodu pochodzącego z żadnego z tytułów wymienionych w tym przepisie, tj. nie stanowi przychodu pochodzącego z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
*   czy dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, jeżeli w związku z Transakcją powstanie wartość firmy (która może być zawarta w Cenie), do której należało będzie alokować część przychodu z Transakcji, należy uznać, że część przychodu z Transakcji alokowana do takiej potencjalnej wartości firmy jak również część przychodu odpowiadająca wartości składników majątku w postaci całości ewidencji sprzedaży, list klientów i list dostawców nie będą stanowić przychodu pochodzącego z żadnego z tytułów wymienionych w tym przepisie, tj. nie stanowi przychodu pochodzącego z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
*   czy dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i określenia, czy co najmniej 33% przychodów C jako zagranicznej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, w przypadku gdy wysokość Ceny, w części w jakiej zostanie uregulowana przez emisję udziału przez C na rzecz B, będzie większa niż wysokość podwyższenia kapitału C i ta nadwyżka Ceny ponad wartość emitowanego udziału C nie zostanie przekazana na inne niż podwyższany kapitały C, powstanie przychód, który Wnioskodawca powinien uwzględnić w całości przychodów (zarówno pochodzących z ww. katalogu, jak i pozostałych) C jako zagranicznej jednostki,
*   czy dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy uznać, że przychód z tytułu otrzymania Składników majątku w ramach Transakcji w łącznej wartości rynkowej wyższej niż będzie wynosiło podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego C nie stanowi przychodu pochodzącego z żadnego z tytułów wymienionych w tym przepisie, tj. nie stanowi przychodu pochodzącego z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 18 września 2015 r. A S.A. (dalej: „A”) oraz spółki od niej zależne, w tym m.in. Wnioskodawca zawarły umowę (dalej: „Umowa PGK I”) o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK I”) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Spółką dominującą w ramach PGK I była A.

Zgodnie z Umową PGK I:

*   PGK I została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym PGK I był rok kalendarzowy,
*   A została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK I w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz Ordynacji podatkowej.

Umowa PGK I została zarejestrowana przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Pierwszy rok podatkowy PGK I rozpoczął się 1 stycznia 2016 r.

Okres, na jaki została utworzona PGK I, nie został przedłużony, w związku z czym PGK I uległa rozwiązaniu z końcem 2018 r.

W dniu 25 października 2018 r. A oraz spółki od niej zależne w tym również Wnioskodawca zawarły nową umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Nowa podatkowa grupa kapitałowa (dalej: „PGK II”):

*   została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych, a jej pierwszym rokiem podatkowym jest rok 2019,
*   rokiem podatkowym PGK II jest rok kalendarzowy,
*   A została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK II w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest A - także osoba prawna, posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i będąca rezydentem podatkowym Rzeczpospolitej Polskiej. Zarówno Wnioskodawca, jak i A, należą do PGK II. Zgodnie z przyjętą strategią Grupy podejmowane są działania zmierzające do budowy pozycji Grupy na rynku międzynarodowym. W szczególności (…) zostało przeprowadzone nabycie udziałów (akcji) spółki Q Ltd. Po nabyciu udziałów spółki Q Ltd, nazwa tej spółki została zmieniona na I Ltd. W 2015 roku I Ltd połączyła się ze swoim wyłącznym udziałowcem w ramach procedury tzw. „amalgamacji” (ang. „amalgamation”). Podmiot powstały w wyniku połączenia przyjął nazwę (…) (dla przejrzystości w dalszej części wniosku Wnioskodawca posługuje się nazwą „D” w celu określenia podmiotu powstałego w wyniku „amalgamacji”. D ma siedzibę w Kanadzie i jest kanadyjskim rezydentem podatkowym.

Obecnie w kład nabytej przez Spółkę A międzynarodowej struktury, jaką tworzą E i inne spółki zależne Grupy, wchodzi kilkadziesiąt spółek zlokalizowanych poza granicami Polski, w tym między innymi:

*   B - spółka z siedzibą w Kanadzie, działająca obecnie zgodnie z tamtejszym prawem i będąca rezydentem podatkowym Kanady. Jej wyłącznym udziałowcem (tj. posiadającym 100% udziałów w B) jest F. B prowadzi działalność w zakresie (…) zlokalizowanych w Kanadzie. Ponadto B obecnie prowadzi także działalność polegającą na świadczeniu usług wsparcia dla działalności górniczej (szczegółowe określenie przedmiotu działalności w angielskich terminach specjalistycznych: contract mining, mine shaft sinking, lateral mine development, mine construction, civil underground construction and raise-boring and Alimak raising; dalej: „Działalność C”). Działalność C prowadzona jest obecnie w ramach odrębnego działu spółki B. B prowadzi odrębne księgi i ewidencję dla Działalności C;
*   C - spółka z siedzibą w Kanadzie, działająca obecnie zgodnie z tamtejszym prawem i będąca rezydentem podatkowym Kanady. Spółka C została utworzona w 2011 r. i od tego czasu jej wyłącznym udziałowcem (tj. posiadającym 100% udziałów w C) pozostaje B. Od momentu powstania do września 2018 r., C nie prowadziła działalności operacyjnej. W związku z planowaną transakcją (którą Wnioskodawca opisze bardziej szczegółowo w dalszej części wniosku), we wrześniu 2018 r. C rozpoczęła prowadzenie działalności operacyjnej w zakresie odpowiadającym zakresowi Działalności C. Spółka posiada obecnie kontrakty, pracowników i sprzęt. Od 2018 r. bezpośrednio nabywała składniki majątku potrzebne spółce w związku z zawartymi kontraktami. Zgodnie z planami Grupy, docelowo to spółka C ma prowadzić Działalność C.

Obecnie powiązania kapitałowe pomiędzy spółkami D, B oraz C przedstawiają się następująco:

*   D posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale spółki B;
*   B posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale spółki C. 

W tym miejscu Wnioskodawca przedstawił uproszczoną obecnie strukturę Grupy.

Kapitały spółek B i C reprezentowane są przez tak zwane w języku angielskim „common shares”. Termin „common shares” według „Słownika terminologii prawniczej i ekonomicznej” (Wydawnictwo „Wiedza Powszechna”, Warszawa 1991) oznacza „akcje zwykłe (nie uprzywilejowane)”. Samo zaś słowo „share” wg tego słownika oznacza „1. udział, część przypadająca z podziału 2. akcja 3. świadectwo udziałowe”. W dalszej części wniosku Wnioskodawca, dla opisania praw wspólnika/akcjonariusza spółek kanadyjskich, posługuje się słowem „udział/udziały”. Niezależnie od tego czy swoim charakterem byłyby bliższe udziałom w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością czy akcjom w spółce akcyjnej w rozumieniu polskich przepisów.

Z kolei dla opisania podmiotu posiadającego udziały/akcje spółki kanadyjskiej Wnioskodawca używa terminów „udziałowiec” lub „wspólnik”.

Rok podatkowy Wnioskodawcy, jak i rok podatkowy B oraz C jest rokiem kalendarzowym. Obecnie trwający rok podatkowy tych spółek rozpoczął się 1 stycznia 2020 r.

Z własnego stanowiska w sprawie wynika, że Wnioskodawca samodzielnie posiada pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale B.

Planowane czynności związane z dalszą reorganizacją Grupy

W celu rozwoju Działalności C w Grupie w ramach podmiotów wyspecjalizowanych w tym zakresie i ponoszących związane z tym ryzyka oraz w związku z kontynuacją procesu upraszczania Grupy rozważane są kolejne czynności reorganizacyjne. W tym zakresie planowane jest w szczególności przeniesienie z B do C majątku dotyczącego działalności C (dalej: „Transakcja”) z wyjątkiem niektórych kontraktów, które Wnioskodawca opisze bardziej szczegółowo w dalszej części wniosku.

Natomiast pozostała część działalności operacyjnej prowadzonej przez B nie będzie przedmiotem Transakcji i będzie w dalszym ciągu wykonywana przez B.

W dalszej części wniosku C wraz z B będą łącznie nazywane „Stronami”.

Główne założenia Transakcji

Transakcja zostanie dokonana zgodnie z umową nabycia składników majątku przygotowaną na gruncie prawa kanadyjskiego (dalej: „Umowa”), która zostanie zawarta pomiędzy Stronami.

Zgodnie z brzmieniem projektu Umowy, sprzedający (B) sprzeda nabywcy (C), a nabywca nabędzie od sprzedającego prawa, tytuły, korzyści i udziały Sprzedającego dotyczące następujących składników majątku (dalej: „Składniki majątku”) związanych z Działalnością C (dotyczących tej działalności):

*   korzyści z umów zawartych przez B, związanych z Działalnością C i korzyści z niektórych dodatkowych umów zawartych przez B (z wyłączeniem określonych umów związanych z Działalnością C, których przeniesienie do C byłoby niepraktyczne lub niemożliwe ze względu na brzmienie tych umów. Umowy te zostaną zakończone przez B i na potrzeby dokończenia tych projektów B zakupi usługi z C na podstawie odrębnej umowy);
*   wszelkich innych urządzeń i maszyn oraz wszelkich pojazdów, narzędzi, urządzeń transportowych, mebli, wyposażenia, sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych, materiałów eksploatacyjnych i wyposażenia dodatkowego/akcesoriów stanowiących własność B;
*   wszelkich umów dzierżawy maszyn i urządzeń, w ramach których B jest najemcą (dzierżawcą);
*   wszelkich należności wewnątrzgrupowych oraz części kapitału obrotowego (który nie obejmuje środków pieniężnych);
*   środków pieniężnych na kontach bankowych (które w dacie Transakcji zostaną przelane na konta C);
*   całości zapasów, w tym materiałów eksploatacyjnych;
*   wartości firmy (tzw. goodwill), wliczając w to całość ewidencji sprzedaży, list klientów i list dostawców;
*   dokonanych przedpłat i kaucji dotyczących dostawców;
*   wszelkich ksiąg i ewidencji.

Ze względu na fakt, że Działalność C cały czas jest prowadzona, finalna lista składników majątku, jakie będą przedmiotem Transakcji, zostanie doprecyzowana/ustalona na dzień dokonania Transakcji.

Ponadto, w myśl projektu Umowy, B i C zobowiązują się współpracować w celu doprowadzenia do sytuacji, w której:

*   wszyscy pracownicy B zatrudnieni dla potrzeb Działalności C dokonają zmiany pracodawcy z B na C,
*   wszyscy niezależni współpracownicy B zaangażowani dla potrzeb Działalności C dokonają przeniesienia wiążącego ich stosunku umownego na C.

Cena nabycia należna B z tytułu Składników majątku (dalej: „Cena”) zostanie określona w Umowie. Cena zostanie skalkulowana w oparciu o wartości wynikające z ksiąg.

Projekt umowy przewiduje, że Cena zostanie zapłacona i uregulowana w następujący sposób:

*   C przejmie wszelkie dotyczące Działalności C zobowiązania B (dalej: „Zobowiązania”) oraz
*   poprzez emisję na rzecz B jednego udziału (ang. „common share”) w kapitale C.

Zgodnie z projektem Umowy, Strony potwierdzają, że zamierzeniem jest, aby wartość rynkowa określonego powyżej wynagrodzenia w momencie emisji odpowiadała wartości rynkowej Składników majątku w momencie bezpośrednio poprzedzającym datę Transakcji.

Zgodnie z projektem Umowy, Cena zostanie alokowana na poszczególne Składniki majątku zgodnie z załącznikiem do Umowy.

Zgodnie z projektem Umowy przejęcie zobowiązań (jako element uregulowania Ceny) zostanie alokowane na poszczególne Składniki majątku w sposób umożliwiający zminimalizowanie zobowiązania B w kanadyjskim podatku dochodowym wynikającego z przeniesienia Składników majątku. Wnioskodawca wskazuje, że takie postanowienie umowne jest w świetle przepisów kanadyjskiego prawa podatkowego dopuszczalne i akceptowane przez kanadyjskie organy podatkowe.

Emisja udziału (ang. common share) w kapitale C na rzecz B jako element uregulowania Ceny zostanie zatwierdzona w uchwale zarządu spółki C. Ponadto B otrzyma stosowny certyfikat udziałowy.

Kwalifikacja Transakcji na podstawie kanadyjskiego prawa podatkowego

Jak zostało wspomniane powyżej, celem Stron jest przeniesienie na C zespołu Składników majątkowych wraz z przejściem Zobowiązań związanych z Działalnością C. Kanadyjska ustawa o podatku dochodowym (ang. Income Tax Act) nie wymaga dokonania ustalenia lub klasyfikacji, czy Transakcja dotyczy pojedynczych Składników majątku czy zespołu Składników majątku.

Na podstawie sekcji 85 (ang. Section 85) kanadyjskiej ustawy o podatku dochodowym możliwe jest odroczenie skutków podatkowych (w podatku dochodowym) transakcji, w wyniku której kanadyjski podatnik (w przypadku Transakcji - B) przenosi kwalifikowane składniki majątku do spółki będącej rezydentem podatkowym Kanady (w przypadku Transakcji - C), a jednocześnie świadczeniem wzajemnym jest wyemitowanie udziału w kapitale zakładowym należącym do tej spółki (C) na przenoszącego własność (B). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Transakcja powinna spełnić wszystkie warunki opisane w sekcji 85 kanadyjskiej ustawy o podatku dochodowym, tj. B przeniesie do C Zespół składników, C wyemituje udział w wartości równej wartości rynkowej Zespołu Składników pomniejszonych o przejęte Zobowiązania oraz B i C dokonają wspólnego wyboru na podstawie formularza T2057.

Wskazane powyżej odroczenie zysków lub dochodu zgodnie z sekcją 85 kanadyjskiej ustawy o podatku dochodowym nazywane jest kumulowaniem (ang. „rollover”), ponieważ przeniesienie aktywów dla celów podatkowych dokonywane jest w ich wartości historycznej („po koszcie”), co pozwala na odroczenie natychmiastowego rozpoznania zysków podlegających opodatkowaniu, wynikających z transakcji.

Strony Transakcji zamierzają zawrzeć w Umowie porozumienie potwierdzające wspólną wolę wypełnienia wszelkich przewidzianych w kanadyjskiej ustawie o podatku dochodowym obowiązków w celu skorzystania z przysługującej możliwości przeniesienia zespołu składników na podstawie kumulowania (ang. „rollover”) w celu odroczenia w czasie rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a cel kroków reorganizacyjnych został osiągnięty.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, sposób zakwalifikowania Transakcji dla celów kanadyjskich nie powinien mieć decydującego znaczenia w niniejszej sprawie, niemniej jednak Wnioskodawca przedstawił opis tej kwalifikacji dla zobrazowania możliwie wyczerpująco stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego).

Wnioskodawca wskazuje także, że przedmiotem wniosku nie są przepisy prawa podatkowego w zakresie transakcji dotyczących przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i określenia, czy co najmniej 33% przychodów B jako zagranicznej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, Transakcja będzie skutkowała powstaniem przychodu, który Wnioskodawca powinien uwzględnić w całości przychodów (zarówno pochodzących z ww. katalogu, jak i pozostałych) B jako zagranicznej jednostki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   Czy przychód z tytułu Transakcji, który powinien zostać uwzględniony w całości przychodów B jako zagranicznej jednostki dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i określenia, czy co najmniej 33% przychodów tej zagranicznej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, będzie stanowiła Cena? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
*   Jak należy określić, jaka część przychodu z tytułu Transakcji, stanowi przychód wymieniony w katalogu przychodów zawartym w art. 24 ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, tj. przychód pochodzący z jednego z następujących tytułów: z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
*   Czy - gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3 uznane zostało za nieprawidłowe - dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy uznać, że przychód z tytułu Transakcji nie stanowi przychodu pochodzącego z żadnego z tytułów wymienionych w tym przepisie, tj. nie stanowi przychodu pochodzącego z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
*   Czy dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy uznać, że część przychodu z Transakcji alokowana do przeniesienia w ramach Transakcji składnika majątku w postaci środków pieniężnych nie stanowi przychodu pochodzącego z żadnego z tytułów wymienionych w tym przepisie, tj. nie stanowi przychodu pochodzącego z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
*   Czy dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy uznać, że część przychodu z Transakcji alokowana do przeniesienia w ramach Transakcji składników majątku w postaci należności stanowi przychód pochodzący z któregokolwiek z tytułów wymienionych w tym przepisie, tj. stanowi przychód pochodzący z jednego z następujących tytułów: z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)
*   Czy dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy uznać, że część przychodu z Transakcji alokowana do przeniesienia w ramach Transakcji składników majątku w postaci: urządzeń, maszyn, pojazdów, narzędzi, urządzeń transportowych, mebli, wyposażenia, sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych, materiałów eksploatacyjnych i wyposażenia dodatkowego/akcesoriów wykorzystywanych w Działalności C, stanowiących własność B nie stanowi przychodu pochodzącego z żadnego z tytułów wymienionych w tym przepisie, tj. nie stanowi przychodu pochodzącego z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)
*   Czy dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, jeżeli w związku z Transakcją powstanie wartość firmy (która może być zawarta w Cenie), do której należało będzie alokować część przychodu z Transakcji, należy uznać, że część przychodu z Transakcji alokowana do takiej potencjalnej wartości firmy jak również część przychodu odpowiadająca wartości składników majątku w postaci całości ewidencji sprzedaży, list klientów i list dostawców nie będą stanowić przychodu pochodzącego z żadnego z tytułów wymienionych w tym przepisie, tj. nie stanowi przychodu pochodzącego z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)
*   Czy dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i określenia, czy co najmniej 33% przychodów C jako zagranicznej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, w przypadku gdy wysokość Ceny, w części w jakiej zostanie uregulowana przez emisję udziału przez C na rzecz B, będzie większa niż wysokość podwyższenia kapitału C i ta nadwyżka Ceny ponad wartość emitowanego udziału C nie zostanie przekazana na inne niż podwyższany kapitały C, powstanie przychód, który Wnioskodawca powinien uwzględnić w całości przychodów (zarówno pochodzących z ww. katalogu, jak i pozostałych) C jako zagranicznej jednostki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)
*   Czy dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy uznać, że przychód z tytułu otrzymania Składników majątku w ramach Transakcji w łącznej wartości rynkowej wyższej niż będzie wynosiło podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego C nie stanowi przychodu pochodzącego z żadnego z tytułów wymienionych w tym przepisie, tj. nie stanowi przychodu pochodzącego z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma? (pytanie oznaczone we wniosku nr 10)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i określenia, czy co najmniej 33% przychodów B jako zagranicznej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, Transakcja będzie skutkowała powstaniem przychodu, który Wnioskodawca powinien uwzględnić w całości przychodów (zarówno pochodzących z ww. katalogu, jak i pozostałych) B jako zagranicznej jednostki.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Zagraniczną jednostką kontrolowaną, zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, jest m.in. zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a. w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b. co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi:

*   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
*   ze zbycia udziałów (akcji),
*   z wierzytelności,
*   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
*   z części odsetkowej raty leasingowej,
*   z poręczeń i gwarancji,
*   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
*   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
*   z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
*   z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

c. faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawca samodzielnie posiada pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale B będącej zagraniczną jednostką, Wnioskodawca powinien określić, czy B spełnia łącznie pozostałe warunki, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. W szczególności, w tym celu Wnioskodawca obowiązany jest ocenić dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i wyliczyć, czy co najmniej 33% przychodów zagranicznej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie.

Artykuł 24a oraz inne przepisy ustawy o CIT nie definiują, co należy rozumieć przez przychód, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT. Dlatego:

*   wobec braku specyficznej definicji pojęcia „przychód” dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT oraz
*   biorąc pod uwagę, że przykładowo, przychody oraz koszty dla potrzeb obliczenia dochodu o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o CIT powinny być ustalane zgodnie z przepisami ustawy o CIT,

zdaniem Wnioskodawcy, również przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, są przychodami w rozumieniu ustawy o CIT.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 października 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-696/16-2/AK, w której organ potwierdził następujący fragment uzasadnienia do stanowiska Wnioskodawcy (dotyczącego innych transakcji):

„Zdaniem Wnioskodawcy termin „przychód”, o którym mowa w tym przepisie (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT - przypis Wnioskodawcy), pochodzący z wymienionych w nim zdarzeń, powinien być rozumiany jako przychód powstający na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, nie powinien on być rozumiany jako przychód, jaki wymienione zdarzenia mogą powodować (lub nie) na gruncie polskich przepisów księgowych albo przepisów podatkowych lub księgowych obowiązujących w kraju siedziby zagranicznej spółki”.

Podobne wnioski płyną również z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 18 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.237.2017.1.BG, w której DKIS potwierdził stanowisko Wnioskodawcy (dotyczącego innych transakcji), zgodnie z którym: „dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i wyliczenia, czy co najmniej 50% przychodów zagranicznej spółki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, przychody zagranicznej spółki (zarówno te pochodzące z ww. katalogu, jak i pozostałe) powinny być ustalone zgodnie z przepisami ustawy o CIT”.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i wyliczenia, czy co najmniej 33% (powyżej przytoczona interpretacja została wydana na gruncie stanu prawnego, zgodnie z którym próg ten wynosił 50%) przychodów zagranicznej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, przychody zagranicznej jednostki (zarówno te pochodzące z ww. katalogu, jak i pozostałe) powinny być ustalone zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, kolejnym krokiem w analizie zmierzającej do udzielenia odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie powinno być określenie przepisu ustawy o CIT, w oparciu o który należy ocenić, czy Transakcja będzie skutkowała powstaniem przychodu, który Wnioskodawca powinien uwzględnić w całości przychodów B jako zagranicznej jednostki dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu, lecz określa w art. 12 otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód oraz enumeratywnie wylicza zdarzenia, które nie są zaliczane do przychodów.

Jako że takie sformułowanie przepisów może prowadzić do pojawienia się sytuacji wątpliwych (czy dane zdarzenie skutkuje powstaniem przychodu) w praktyce wypracowano listę cech, które dane zdarzenie powinno spełniać, by mogło być uznane za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Za przychód podatkowy uważa się wyłącznie takie przysporzenie, które w danym momencie jest trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Zatem zasadą jest, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia oznaczający, że w sposób faktyczny i ostateczny powiększa ono aktywa podatnika, bądź też pomniejsza jego pasywa. Wynika z tego, że nie mogą to być jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Także w orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz doktrynie jednolicie i konsekwentnie podkreśla się, że za przychód można uznać wyłącznie przysporzenie o charakterze rzeczywistym i definitywnym (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Art. 12, red. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, Warszawa 2019). Przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (bądź zmniejsza pasywa) podatnika, którymi może on rozporządzać.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 19 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 43/16, sąd stwierdził, że: „Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się przyrostem majątku podatnika i tylko te wpłaty, które mają charakter trwały, definitywny, tzn. ich nabywca może nimi rozporządzać jak właściciel, oraz są bezwarunkowe”,
*   w wyroku NSA z 24 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1103/11 sąd wskazał: „o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać”,
*   w wyroku NSA z 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97, sąd stwierdził, że: „Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”.

Zgodnie z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego, określona w Umowie Cena należna B z tytułu Składników majątku zostanie zapłacona i uregulowana w następujący sposób:

*   C przejmie Zobowiązania oraz
*   poprzez emisję na rzecz B udziału w kapitale C.

Pierwszy z elementów mechanizmu zapłaty i uregulowania Ceny, tj. przejęcie przez C Zobowiązań skutkować będzie zmniejszeniem pasywów po stronie B. W efekcie uznać należy, że B uzyska w tym zakresie przychód na gruncie ustawy o CIT.

Natomiast w zakresie drugiego elementu mechanizmu zapłaty i uregulowania Ceny (emisji na rzecz B udziału w kapitale C), Wnioskodawca uważa, że Transakcja będzie stanowiła przysporzenie wprost wymienione w otwartym katalogu przychodów w art. 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Przenosząc Transakcję, która zostanie dokonana na podstawie przygotowanej zgodnie z prawem kanadyjskim Umowy, na grunt polskiej ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy Umowa powinna zostać uznana za „inny dokument o podobnym charakterze”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zaś sama Transakcja za wniesienie przez B do C wkładu niepieniężnego, o którym również mowa w tym przepisie.

Taka kwalifikacja Transakcji na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT będzie skutkowała powstaniem przychodu, który Wnioskodawca powinien uwzględnić w całości przychodów B jako zagranicznej jednostki dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (dalej: „ZCP”).

Jednak możliwość nierozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT została ograniczona w art. 12 ust. 13-15 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie rozważyć należy w szczególności art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, zgodnie z którym m.in. przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast art. 3 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego, zarówno B jak i C są kanadyjskimi rezydentami podatkowymi, a zatem podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Można zatem argumentować, że w odniesieniu do Transakcji - przy literalnym odczytaniu treści przepisów - nie zostanie spełniony warunek z:

*   art. 12 ust. 15 pkt 1, gdyż spółka przejmująca majątek (C) nie będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, zaś spółka, której majątek zostanie przejęty (B), nie będzie spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   art. 12 ust. 15 pkt 2, gdyż spółka przejmująca majątek (C) nie będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, zaś spółka, której majątek zostanie przejęty (B), nie będzie spółką podlegającą w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
*   art. 12 ust. 15 pkt 3 B - gdyż spółka przejmująca majątek (C) będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2, ale nie podlegającym w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zaś spółka, której majątek zostanie przejęty (B) nie będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1.

Takie literalne odczytanie przepisów art. 12 ust. 15 ustawy o CIT skutkowałoby brakiem możliwości nierozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy uprawnione byłoby stosowanie takiej wykładni przepisów ustawy o CIT w związku z przepisami dotyczącymi zagranicznych jednostek kontrolowanych, która pozwoliłaby na przyjęcie, że wniesienie wkładu niepieniężnego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit b ustawy o CIT mające miejsce pomiędzy dwoma spółkami kapitałowymi w Kanadzie powinno nieść ze sobą takie same skutki podatkowe dla celów art. 24a ustawy o CIT jak wniesienie takiego wkładu z jednej spółki kapitałowej do drugiej spółki kapitałowej mających siedziby w Polsce. Konsekwentnie, w takim przypadku należałoby uznać, iż spełnione zostałyby warunki, o których mowa w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, o ile Transakcja dotyczyłaby ZCP.

Niemniej, Wnioskodawca jest świadom odmiennej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych, zgodnie z którą można twierdzić, że ocena w zakresie spełnienia warunków, o których mowa w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, powinna być przeprowadzana w oparciu o literalnie odczytanie tych warunków. Oznaczałoby to, że warunki te powinny zostać spełnione niezależnie od analizowanego celu, tj. czy dana transakcja rozpoznawana jest dla celów przepisów art. 24a ustawy o CIT odnoszących się do zagranicznych jednostek kontrolowanych, czy też dla celów opodatkowania podatników niestanowiących zagranicznych jednostek kontrolowanych.

Takie stanowisko zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 października 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-695/16-2/BG, odnosząc się do podobnie, co w analizowanej sprawie, sformułowanych wymogów dotyczących instytucji połączenia, które w ówczesnym stanie prawnym zawarte były w art. 10 ust. 5 ustawy o CIT.

Tym samym, Wnioskodawca, w świetle powyższego podejścia organów interpretacyjnych, a także biorąc pod uwagę, że zarówno B jak i C są kanadyjskimi rezydentami podatkowymi, uważa, że konsekwentne jest uznanie również w niniejszej sprawie, iż warunki, o których mowa w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, nie zostaną spełnione. Tym samym, Transakcja, niezależnie od tego, czy byłaby traktowana jako wniesienie Składników majątku niestanowiących ZCP, czy jako wniesienie Składników majątku stanowiących ZCP, skutkowałaby powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

W efekcie Transakcja dla celów stosowania art. 24a ust. 3 pkt lit. b) będzie skutkowała powstaniem przychodu po stronie B w zakresie zastosowania obydwu elementów zapłaty i uregulowania Ceny, tj.:

*   zarówno w zakresie przejęcia Zobowiązań przez C, jak i
*   w zakresie emisji na rzecz B udziału w kapitale C.

Na podstawie powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i określenia, czy co najmniej 33% przychodów B jako zagranicznej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, Transakcja będzie skutkowała powstaniem przychodu, który Wnioskodawca powinien uwzględnić w całości przychodów (zarówno pochodzących z ww. katalogu, jak i pozostałych) B jako zagranicznej jednostki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód z tytułu Transakcji, który powinien zostać uwzględniony w całości przychodów B jako zagranicznej jednostki dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i określenia, czy co najmniej 33% przychodów tej zagranicznej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, będzie stanowiła Cena.

Uzasadnienie

Zgodnie ze swoim stanowiskiem w zakresie Pytania 1, Wnioskodawca uważa, że dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i określenia, czy co najmniej 33% przychodów B jako zagranicznej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, Transakcja będzie skutkowała powstaniem przychodu, który Wnioskodawca powinien uwzględnić w całości przychodów (zarówno pochodzących z ww. katalogu, jak i pozostałych) B jako zagranicznej jednostki.

Zgodnie z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego Transakcja będzie polegać na przeniesieniu Składników majątku w zamian za Cenę określoną w umowie.

Określona w Umowie Cena należna B z tytułu Składników majątku zostanie zapłacona i uregulowana w następujący sposób:

*   C przejmie Zobowiązania oraz
*   poprzez emisję na rzecz B udziału w kapitale C.

Zgodnie z Umową, Strony potwierdzają, że zamierzeniem jest, aby wartość rynkowa określonego powyżej wynagrodzenia w momencie emisji odpowiadała wartości rynkowej Składników majątku w momencie bezpośrednio poprzedzającym datę Transakcji.

Jak wskazał Wnioskodawca w Uzasadnieniu swojego Stanowiska w zakresie Pytania 1, pierwszy z elementów mechanizmu zapłaty i uregulowania Ceny, tj. przejęcie przez C Zobowiązań skutkować będzie zmniejszeniem pasywów po stronie B. W efekcie uznać należy, że B uzyska w tym zakresie przychód na gruncie ustawy o CIT. Wnioskodawca uważa, że w zakresie tego elementu przychód powstanie w wysokości odpowiadającej wysokości Zobowiązań.

Natomiast w zakresie drugiego elementu mechanizmu zapłaty i uregulowania Ceny (emisji na rzecz B udziału w kapitale C), Wnioskodawca uważa, że Transakcja będzie skutkowała powstaniem przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jednocześnie, dalsza cześć tego przepisu wskazuje, iż jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawa o CIT nie posługuje się definicją wkładu, a konsekwentnie nie precyzuje znaczenia wkładu niepieniężnego. Podobnie, ustawa - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: „KSH”) nie zawiera definicji ani wkładu pieniężnego ani niepieniężnego jako form pokrycia kapitału, jak również nie przedstawia technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego.

Natomiast, art. 14 § 1 KSH określa jedynie, iż przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Biorąc pod uwagę brak definicji legalnej wkładu niepieniężnego, zdaniem Wnioskodawcy w celu określenia tego, co może zostać uznane za przedmiot wkładu należy odwołać się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przykładowo, NSA w wyroku z 25 marca 2015 r., sygn. II FSK 349/13 stwierdził, że „przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to, co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół Składników majątkowych niewątpliwie przedstawia wartość ekonomiczną, możliwą do wycenienia w obiektywny sposób.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, wartość wkładu stanowiąca przychód podatkowy, musi zostać określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze. W tym zakresie na potrzeby Transakcji, wartość odpowiadająca wartości Składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do C (części Ceny nie uregulowanej poprzez przejęcie Zobowiązań) zostanie wskazana w Umowie oraz w dokumentach przygotowanych na potrzeby podwyższenia kapitału C w związku z emisją udziału na zaspokojenie części Ceny zgodnie z Umową.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy Umowa oraz dokumenty korporacyjne C powinny zostać uznane za „inny dokument o podobnym charakterze”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zaś sama Transakcja za wniesienie przez B do C wkładu niepieniężnego, o którym również mowa w tym przepisie.

W świetle powyższej analizy, Wnioskodawca uważa, że obydwa przewidziane w Umowie elementy mechanizmu zapłaty i uregulowania Ceny (tj. przejęcie przez C Zobowiązań i emisja na rzecz B udziału w kapitale C) to sposoby zapłaty i uregulowania, z którymi wiąże się powstanie przychodu. Przy czym zdaniem Wnioskodawcy sam przychód generowany jest przez Transakcję, w wysokości odzwierciedlonej w Cenie.

Na podstawie powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód z tytułu Transakcji, który powinien zostać uwzględniony w całości przychodów B jako zagranicznej jednostki dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i określenia, czy co najmniej 33% przychodów tej zagranicznej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, będzie stanowiła Cena.

Ewentualnie, w przypadku uznania przez tut. Organ, że Transakcja częściowo będzie stanowić również wniesienie wkładu pieniężnego (z uwagi na planowane przeniesienie również środków pieniężnych z kont B) Wnioskodawca dopuszcza możliwość uznania, że w tym zakresie nie powstanie przychód i w konsekwencji przychód z tytułu Transakcji, który powinien zostać uwzględniony w całości przychodów B jako zagranicznej jednostki dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i określenia, czy co najmniej 33% przychodów tej zagranicznej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, będzie stanowiła Cena pomniejszona o wartość nominalną przenoszonych środków pieniężnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że część przychodu z tytułu Transakcji stanowiącą przychód wymieniony w katalogu przychodów zawartym w art. 24 ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, należy określić poprzez przyporządkowanie (alokację) do poszczególnych Składników majątku części przychodu (składających się łącznie na przychód z tytułu Transakcji), zgodnie z Umową (tj. umową nabycia składników majątku), a następnie określenie, czy przychody alokowane do przeniesienia poszczególnych Składników majątku są wymienione w katalogu przychodów zawartym w art. 24 ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT określa jeden z warunków koniecznych do spełnienia, aby zagraniczna jednostka stanowiła zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Warunek ten jest spełniony, jeśli co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi:

*   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
*   ze zbycia udziałów (akcji),
*   z wierzytelności,
*   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
*   z części odsetkowej raty leasingowej,
*   z poręczeń i gwarancji,
*   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
*   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
*   z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
*   z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Przywołany przepis zawiera listę enumeratywnie wymienionych zdarzeń/tytułów, z których przychody (dalej: „Przychody kwalifikowane”), po ich zsumowaniu, należy odnieść do całości przychodów danej zagranicznej jednostki.

Zdaniem Wnioskodawcy, na enumeratywność/brak otwartego charakteru katalogu Przychodów kwalifikowanych wskazuje brak użycia w tym przepisie sformułowań takich jak „w szczególności”, czy też „innych podobnych przychodów”.

W kontekście tego przepisu, Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego, rok podatkowy Wnioskodawcy, jak i rok podatkowy B oraz C jest rokiem kalendarzowym. Zatem, w zakresie przychodu z tytułu Transakcji, proporcję (33%), o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, należy odnieść do roku kalendarzowego, w którym dokonana zostanie Transakcja.

Wnioskodawca uważa, że proporcję (33%), o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, należy obliczyć zgodnie z poniższą metodologią bazującą na modelu ułamka, który umożliwia obliczenie proporcji.

W pierwszej kolejności należy zsumować wszystkie Przychody kwalifikowane danej zagranicznej jednostki osiągnięte w roku podatkowym. Tak wyliczona suma, odniesiona do modelu ułamka, powinna stanowić licznik.

Z drugiej strony, należy także zsumować wszystkie przychody (w tym Przychody kwalifikowane) danej zagranicznej jednostki osiągnięte w roku podatkowym. Tak wyliczona suma, odniesiona do modelu ułamka, powinna stanowić mianownik.

Opisaną metodologię postępowania opisuje poniższy wzór:

( suma Przychodów kwalifikowanych zagranicznej jednostki ) / ( proporcja = suma wszystkich przychodów zagranicznej jednostki x 100% )

Postępując zgodnie z opisaną metodologią postępowania, bazując na powyższym wzorze, można określić proporcję (procentowy udział sumy Przychodów kwalifikowanych danej zagranicznej jednostki osiągniętych w roku podatkowym w sumie wszystkich przychodów danej zagranicznej jednostki osiągniętych w roku podatkowym). Po określeniu, czy wyliczona proporcja (procentowy udział) jest równa lub wyższa proporcji 33%, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, okaże się, czy warunek z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b został spełniony.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że w ustawie o CIT brak jest przepisu, który dotyczyłby wprost przychodu z tytułu transakcji mającej za przedmiot szereg składników majątku (takiej jak Transakcja), w kontekście uznania takiego przychodu za Przychód kwalifikowany. W szczególności przychód z tego typu transakcji nie został wymieniony w enumeratywnym katalogu tytułów Przychodów kwalifikowanych z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę takie ukształtowanie i treść przepisów ustawy o CIT, Wnioskodawca uważa, że spośród potencjalnie możliwych do sformułowania stanowisk, za najbardziej prawidłowe i jednocześnie za jedyne pozostające w zgodzie z przepisami ustawy o CIT podejście, pozwalające określić, jaka część przychodu z tytułu Transakcji stanowić będzie Przychód kwalifikowany, należy uznać takie, na które kolejno składać będą się następujące czynności:

1.  W pierwszej kolejności alokowanie odpowiednich części przychodu (za który zgodnie z Pytaniem 2 według Wnioskodawcy należy uznać Cenę) na poszczególne Składniki majątku zgodnie z Umową.
2.  W drugiej kolejności określenie (dla każdego Składnika majątku odrębnie), czy przychody z tytułu przeniesienia poszczególnych Składników majątku stanowią Przychody kwalifikowane (tj. czy wymienione są w katalogu przychodów zawartym w art. 24 ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT).

Wnioskodawca uważa, że dopiero po przeprowadzeniu powyższych czynności możliwe będzie zsumowanie ewentualnych Przychodów kwalifikowanych B powstałych w efekcie dokonania Transakcji z pozostałymi Przychodami kwalifikowanymi B i prawidłowe (tj. zgodne z ustawą o CIT) ustalenie, czy procentowy udział sumy Przychodów kwalifikowanych B jako zagranicznej jednostki osiągniętych w roku podatkowym w sumie wszystkich przychodów B jako zagranicznej jednostki osiągniętych w roku podatkowym wynosi co najmniej 33%.

Podejście to polega na każdorazowo (tj. odrębnej w stosunku do każdego Składnika majątku) ocenie, czy przychód z tytułu przeniesienia danego Składnika majątku stanowi Przychód kwalifikowany. Takie podejście zdaniem Wnioskodawcy jest w szczególności bardziej uzasadnione (tj. zgodne z ustawą o CIT) niż hipotetyczne podejście, które zakładałoby ocenę wysokości Przychodu kwalifikowanego w związku z Transakcją np. bez podziału na poszczególne Składniki majątku czy też w oparciu o jakiekolwiek uproszczenia czy założenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, intencją ustawodawcy było bowiem wykreowanie obowiązku identyfikacji wszystkich zdarzeń generujących przychód wynikający z jakichkolwiek zdarzeń, działań, usług, składników majątku itp. po stronie zagranicznej jednostki i ich ewentualne (tj. po przeprowadzeniu oceny) zakwalifikowanie jako Przychodów kwalifikowanych.

Tym samym, w przypadku powstawania w ramach jednej transakcji przychodu odnoszącego się do różnych składników majątku (tj. jak w ramach Transakcji), w celu zbadania czy dany przychód może stanowić Przychód kwalifikowany w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, konieczne jest odrębne badanie części przychodu powstającej z każdego Składnika majątku z osobna.

Na powyższe rozumienie, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno wpływać przenoszenie szeregu Składników majątku w ramach jednej transakcji, czy też na podstawie jednej umowy, ponieważ tego typu prawne ukształtowania zdarzeń nie powinny przesądzać o ich istocie na gruncie prawa podatkowego.

W przypadku przyjęcia innego stanowiska, tj. np. takiego, zgodnie z którym w razie jednej transakcji obejmującej szereg składników majątku ocena, czy przychód z tytułu tej transakcji powinien stanowić Przychód kwalifikowany powinna być dokonywana w odniesieniu do całości przychodu z tytułu transakcji, bez odnoszenia się do przychodów z poszczególnych składników majątku (co oznaczać mogłoby uznanie całości przychodu z tytułu transakcji wyłącznie jako Przychodu kwalifikowanego albo jako niekwalifikowanego) mogłoby to prowadzić do odmiennego podatkowego traktowania w istocie zbliżonych (lub tożsamych) stanów faktycznych. Za zbliżony stan faktyczny należy bowiem zdaniem Wnioskodawcy uznać przeniesienie szeregu składników majątku, przedmiotowo tożsamych jak w przykładowej transakcji opisanej w zdaniu poprzednim, ale w formie szeregu odrębnych transakcji.

Na podstawie powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że część przychodu z tytułu Transakcji stanowiącą przychód wymieniony w katalogu przychodów zawartym w art. 24 ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, należy określić poprzez przyporządkowanie (alokację) do poszczególnych Składników majątku części przychodu (składających się łącznie na przychód z tytułu Transakcji), zgodnie z Umową (tj. umową nabycia składników majątku), a następnie określenie, czy przychody alokowane do przeniesienia poszczególnych Składników majątku są wymienione w katalogu przychodów zawartym w art. 24 ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 5

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy uznać, że część przychodu z Transakcji alokowana do przeniesienia w ramach Transakcji składnika majątku w postaci środków pieniężnych nie stanowi przychodu pochodzącego z żadnego z tytułów wymienionych w tym przepisie, tj. nie stanowi przychodu pochodzącego z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu dokonania oceny, czy przychód z tytułu przeniesienia w ramach Transakcji składnika majątku w postaci środków pieniężnych stanowi przychód pochodzący z któregokolwiek z tytułów wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy odwołać się do literalnego brzmienia tego przepisu, który określa jeden z warunków koniecznych do spełnienia, aby zagraniczna jednostka stanowiła zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Warunek ten jest spełniony, jeśli co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi:

*   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
*   ze zbycia udziałów (akcji),
*   z wierzytelności,
*   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
*   z części odsetkowej raty leasingowej,
*   z poręczeń i gwarancji,
*   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
*   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
*   z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
*   z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Wnioskodawca raz jeszcze pragnie zwrócić uwagę na fragment uzasadnienia swojego stanowiska zaprezentowanego do Pytania 3, zgodnie z którym przywołany przepis zawiera listę enumeratywnie wymienionych zdarzeń/tytułów, z których przychody stanowią Przychody kwalifikowane.

Zdaniem Wnioskodawcy, na enumeratywność/brak otwartego charakteru katalogu Przychodów kwalifikowanych wskazuje brak użycia w tym przepisie sformułowań takich jak „w szczególności”, czy też „innych podobnych przychodów”.

Wnioskodawca uważa, że przychód z tytułu przeniesienia w ramach Transakcji składnika majątku w postaci środków pieniężnych należy traktować de facto jak przychód otrzymany w zamian za przeniesienie środków pieniężnych.

Należy zwrócić uwagę, że katalog Przychodów kwalifikowanych zawarty w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT w którymkolwiek z tiret nie odnosi się do przychodu powstającego z tytułu przeniesienia składnika majątku w postaci środków pieniężnych.

Biorąc pod uwagę brak umieszczenia przez ustawodawcę w przedmiotowym katalogu przychodu powstającego z tytułu przeniesienia składnika majątku w postaci środków pieniężnych, to zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu takiego zdarzenia prawnego (tj. przeniesienia w ramach Transakcji składnika majątku w postaci środków pieniężnych) nie będzie stanowił Przychodu kwalifikowanego w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

Niemniej, Wnioskodawca jest świadom możliwości odmiennej kwalifikacji Transakcji w zakresie przeniesienia w ramach Transakcji składnika majątku w postaci środków pieniężnych. Wnioskodawca dopuszcza bowiem zakwalifikowanie na potrzeby stosowania polskiej ustawy o CIT Transakcji w tym zakresie jako wkładu pieniężnego do C. Wnioskodawca zwraca jednocześnie uwagę, że wkład pieniężny na gruncie ustawy o CIT nie kreuje przychodu dla podmiotu wnoszącego. Wynika to z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. W szczególności stanowisko takie zostało zaprezentowanie w interpelacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów z 1 marca 2018 r., sygn. DD6.8201.1.2018: „ art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje swoim zakresem przypadków wnoszenia do spółki lub spółdzielni wkładów pieniężnych. A zatem wniesienie wkładu pieniężnego do spółki lub spółdzielni w dalszym ciągu nie powoduje powstania - po stronie podmiotu wnoszącego – przychodu”. Zatem w przypadku zakwalifikowania przez tut. Organ Transakcji w zakresie przeniesienia składnika majątku w postaci środków pieniężnych jako wkładu pieniężnego i w konsekwencji uznania, że Transakcja w tym zakresie nie kreuje przychodu, niniejsze pytanie Wnioskodawcy byłoby bezprzedmiotowe.

Na podstawie powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy uznać, że część przychodu z Transakcji alokowana do przeniesienia w ramach Transakcji składnika majątku w postaci środków pieniężnych nie stanowi przychodu pochodzącego z żadnego z tytułów wymienionych w tym przepisie, tj. nie stanowi przychodu pochodzącego z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 6

Zdaniem Wnioskodawcy dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy uznać, że część przychodu z Transakcji alokowana do przeniesienia w ramach Transakcji składników majątku w postaci należności stanowi przychód pochodzący z tytułu wymienionego w tym przepisie, tj. przychód z wierzytelności.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu dokonania oceny, czy przychód z tytułu przeniesienia w ramach Transakcji składników majątku w postaci należności stanowi przychód pochodzący z któregokolwiek z tytułów wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, należy odwołać się do literalnego brzmienia tego przepisu, który określa jeden z warunków koniecznych do spełnienia, aby zagraniczna jednostka stanowiła zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Warunek ten jest spełniony, jeśli co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6. pochodzi:

*   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
*   ze zbycia udziałów (akcji),
*   z wierzytelności,
*   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
*   z części odsetkowej raty leasingowej,
*   z poręczeń i gwarancji,
*   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
*   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
*   z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
*   z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Wnioskodawca raz jeszcze pragnie zwrócić uwagę na fragment uzasadnienia swojego stanowiska zaprezentowanego między innymi do Pytania 3, zgodnie z którym przywołany przepis zawiera listę enumeratywnie wymienionych zdarzeń/tytułów, z których przychody stanowią Przychody kwalifikowane.

Zdaniem Wnioskodawcy, na enumeratywność/brak otwartego charakteru katalogu Przychodów kwalifikowanych wskazuje brak użycia w tym przepisie sformułowań takich jak „w szczególności”, czy też „innych podobnych przychodów”.

Należy zwrócić uwagę, że katalog Przychodów kwalifikowanych zawarty w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT w którymkolwiek z tiret nie odnosi się do przychodu powstającego z tytułu przeniesienia składników majątku w postaci należności.

Niemniej, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę iż z zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiej PWN (https://sjp.pwn.pl/) przez „wierzytelność” należy rozumieć:

1.  «uprawnienie przysługujące wierzycielowi do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia»
2.  «suma pieniężna, przedmiot odpowiadające wartością tym świadczeniom».

Natomiast, według tego samego słownika „należność” to:

1\. «kwota, którą należy komuś wypłacić»

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na stanowisko Roberta Jurkiewicza zaprezentowane w monografii pn. „Wierzytelność i dług. Aspekty prawne i podatkowe” (LEX 2013) zgodnie z którym „w przepisach prawa podatkowego bardzo często spotkać można takie terminy, jak: „obowiązek”, „zobowiązanie”, „należność”, „wierzytelność”, „dług” czy też „świadczenie”. Niestety, bliższe przyjrzenie się tym przepisom pozwala stwierdzić, że ustawodawca podatkowy nie zawsze używa tych terminów w sposób konsekwentny, co prowadzi do trudności interpretacyjnych, konieczności odwoływania się do pozajęzykowych dyrektyw wykładni, które wprawie podatkowym powinny być nader rzadko stosowane”.

Jak zauważa autor w dalszej części swojej pracy „jako przykład tego stanu rzeczy wskazać można wyrażenia - powszechnie uznawane za synonimy - „należność” i „wierzytelność”, którymi ustawodawca posłużył się do skonstruowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych „umorzonych należności i wierzytelności przypadających agencjom płatniczym w ramach Wspólnej Polityki Rolnej (…)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo niejednokrotnych różnic w posługiwaniu się przez ustawodawcę sformułowaniami „wierzytelność” oraz „należność”, dla celów art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy uznać, iż celem ustawodawcy było objęcie w tiret dotyczącym „wierzytelności” zarówno wierzytelności jak i należności.

Tym samym, przychód powstający z tytułu przeniesienia składników majątku w postaci należności należy uznać za Przychód kwalifikowany w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT (jako przychód pochodzący z wierzytelności, o którym mowa w tym przepisie).

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że alokacja części przychodu z Transakcji do przeniesienia w ramach Transakcji składników majątku w postaci należności zostanie dokonana na bazie wartości nominalnej należności.

Niemniej, Wnioskodawca jest świadom możliwości odmiennej interpretacji interpretacyjnej art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT. W katalogu Przepisów kwalifikowanych określonym w tym przepisie mowa bowiem jest o „przychodach z wierzytelności”. Natomiast w odniesieniu do Transakcji, część przychodu z Transakcji będzie alokowana do przeniesienia (a nie realizacji) wierzytelności. Przyjęcie, że określenie „przychód z wierzytelności”, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT nie obejmuje przychodu z przeniesienia (a nie realizacji) wierzytelności, oznaczałoby, że część przychodu z Transakcji alokowana do przeniesienia w ramach Transakcji składników majątku w postaci należności nie stanowi przychodu pochodzącego z tytułu wymienionego w tym przepisie, tj. przychodu z wierzytelności. A z uwagi na brak możliwości przypisania jej do jakiegokolwiek innego tytułu wymienionego w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT skutkowałby uznaniem, że nie stanowi Przychodu kwalifikowanego.

Na podstawie powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy uznać, że część przychodu z Transakcji alokowana do przeniesienia w ramach Transakcji składników majątku w postaci należności stanowi przychód pochodzący z tytułu wymienionego w tym przepisie, tj. przychód z wierzytelności.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 7

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy uznać, że część przychodu z Transakcji alokowana do przeniesienia w ramach Transakcji składników majątku w postaci urządzeń, maszyn, pojazdów, narzędzi, urządzeń transportowych, mebli, wyposażenia, sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych, materiałów eksploatacyjnych i wyposażenia dodatkowego/akcesoriów wykorzystywanych w Działalności C, stanowiących własność B nie stanowi przychodu pochodzącego z żadnego z tytułów wymienionych w tym przepisie, tj. nie stanowi przychodu pochodzącego z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu dokonania oceny, czy przychód z tytułu przeniesienia w ramach Transakcji składników majątku w postaci urządzeń, maszyn, pojazdów, narzędzi, urządzeń transportowych, mebli, wyposażenia, sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych, materiałów eksploatacyjnych i wyposażenia dodatkowego/akcesoriów wykorzystywanych w Działalności C, stanowiących własność B stanowi przychód pochodzący z któregokolwiek z tytułów wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, należy odwołać się do literalnego brzmienia tego przepisu, który określa jeden z warunków koniecznych do spełnienia, aby zagraniczna jednostka stanowiła zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Warunek ten jest spełniony, jeśli co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi:

*   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
*   ze zbycia udziałów (akcji),
*   z wierzytelności,
*   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
*   z części odsetkowej raty leasingowej,
*   z poręczeń i gwarancji,
*   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
*   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
*   z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
*   z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Wnioskodawca raz jeszcze pragnie zwrócić uwagę na fragment uzasadnienia swojego stanowiska zaprezentowanego między innymi do Pytania 3, zgodnie z którym przywołany przepis zawiera listę enumeratywnie wymienionych zdarzeń/tytułów, z których przychody stanowią Przychody kwalifikowane.

Zdaniem Wnioskodawcy, na enumeratywność/brak otwartego charakteru katalogu Przychodów kwalifikowanych wskazuje brak użycia w tym przepisie sformułowań takich jak „w szczególności”, czy też „innych podobnych przychodów”.

Wnioskodawca uważa, że przychód z tytułu przeniesienia w ramach Transakcji składników majątku w postaci urządzeń, maszyn, pojazdów, narzędzi, urządzeń transportowych, mebli, wyposażenia, sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych, materiałów eksploatacyjnych i wyposażenia dodatkowego/akcesoriów wykorzystywanych w Działalności C, stanowiących własność B stanowił będzie przychód z przeniesienia prawa własności wyposażenia i środków trwałych.

Należy zwrócić uwagę, że katalog Przychodów kwalifikowanych zawarty w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT w którymkolwiek z tiret nie odnosi się do przychodu powstającego z tytułu z przeniesienia prawa własności wyposażenia i środków trwałych.

Na podstawie powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy uznać, że część przychodu z Transakcji alokowana do przeniesienia w ramach Transakcji składników majątku w postaci urządzeń, maszyn, pojazdów, narzędzi, urządzeń transportowych, mebli, wyposażenia, sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych, materiałów eksploatacyjnych i wyposażenia dodatkowego/akcesoriów wykorzystywanych w Działalności C, stanowiących własność B nie stanowi przychodu pochodzącego z żadnego z tytułów wymienionych w tym przepisie, tj. nie stanowi przychodu pochodzącego z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 8

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, jeżeli w związku z Transakcją powstanie goodwill w rozumieniu „wartość firmy” (która może być zawarta w Cenie), do której należało będzie alokować część przychodu z Transakcji, należy uznać, że część przychodu z Transakcji alokowana do takiej potencjalnej wartości firmy, jak również część przychodu odpowiadająca wartości składników majątku w postaci całości ewidencji sprzedaży, list klientów i list dostawców nie będą stanowić przychodu pochodzącego z żadnego z tytułów wymienionych w tym przepisie, tj. nie stanowi przychodu pochodzącego z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu dokonania oceny, czy przychód z tytułu potencjalnej wartości firmy (która może być zawarta w Cenie), powstały w związku z Transakcją stanowi przychód pochodzący z któregokolwiek z tytułów wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, należy odwołać się do literalnego brzmienia tego przepisu, który określa jeden z warunków koniecznych do spełnienia, aby zagraniczna jednostka stanowiła zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Warunek ten jest spełniony, jeśli co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi:

*   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
*   ze zbycia udziałów (akcji),
*   z wierzytelności,
*   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
*   z części odsetkowej raty leasingowej,
*   z poręczeń i gwarancji,
*   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
*   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
*   z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
*   z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Wnioskodawca raz jeszcze pragnie zwrócić uwagę na fragment uzasadnienia swojego stanowiska zaprezentowanego do pytania 3, zgodnie z którym przywołany przepis zawiera listę enumeratywnie wymienionych zdarzeń/tytułów, z których przychody stanowią Przychody kwalifikowane.

Zdaniem Wnioskodawcy, na enumeratywność/brak otwartego charakteru katalogu Przychodów kwalifikowanych wskazuje brak użycia w tym przepisie sformułowań takich jak „w szczególności”, czy też „innych podobnych przychodów”.

Należy zwrócić uwagę, że katalog Przychodów kwalifikowanych zawarty w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT w którymkolwiek z tiret nie odnosi się do przychodu powstającego z tytułu wartości firmy.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że pojęcie wartości firmy nie jest obce polskiemu prawu podatkowemu. Przykładowo, art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT stanowi, iż amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Również w doktrynie wartość firmy definiuje się podobnie - wartość firmy w znaczeniu ekonomicznym to takie cechy przedsiębiorstwa, które poza jego majątkiem stanowią o jego wartości (Marciniuk J., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Legalis wersja 2009). Wartość firmy w takim ujęciu bywa często utożsamiana z dochodowością, lokalizacją, organizacją marketingową, reputacją czy też klientelą przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części). Stanowi ona swoisty stan faktyczny, w jakim w danej chwili znajduje się działalność gospodarcza prowadzona przez określony podmiot, który nie znajduje jednakże swojego odbicia w księgach rachunkowych tego podmiotu. Materializuje się dopiero w momencie dokonania zbycia takiego organizmu gospodarczego, odzwierciedlając stopień dobrania i złączenia różnych jego składników.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, należy uznać, że jeśli jego celem byłoby zakwalifikowanie przychodu z tytułu wartości firmy w katalogu Przychodów kwalifikowanych, to kategoria takiego przychodu zostałaby wymieniona wprost, tak jak miało to miejsce np. w przypadku przywołanego art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę brak umieszczenia przez ustawodawcę w przedmiotowym katalogu przychodu powstającego z tytułu wartości firmy, to zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułupotencjalnej wartości firmy (która może być zawarta w Cenie), powstały w związku z Transakcją nie będzie stanowił Przychodu kwalifikowanego w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że w szczególności również Składnik majątku opisany w Umowie przy użyciu angielskiego słowa „goodwil” (który Wnioskodawca na potrzeby zaprezentowania zdarzenia przyszłego przetłumaczył na język polski jako „wartość firmy”, co jednak nie musi oznaczać wartości firmy w rozumieniu polskiego prawa podatkowego przedstawionym powyżej, gdyż prawo kanadyjskie pojęciu „goodwil” może nadawać inne od polskiego znaczenie), tj. wartość firmy (tzw. goodwill) dotycząca Działalności C, obejmuje zgodnie z Umową swoim zakresem również całość ewidencji sprzedaży, listę klientów i listę dostawców, które nie stanowią tytułów, z których przychód powinien zostać uznany za Przychód kwalifikowany.

Przede wszystkim Wnioskodawca wskazuje, że ewidencja sprzedaży, lista klientów i lista dostawców nie zostały wymienione w enumeratywnym katalogu Przychodów kwalifikowanych. Za poglądem Wnioskodawcy przedstawionym w poprzednim akapicie przemawia zatem wykładnia literalna art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku w postaci całości ewidencji sprzedaży, list klientów i list dostawców mogą niekiedy wykazywać charakter podobny do know-how, który ustawa o CIT określa jako uzyskane informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Takie rozumienie występuje przykładowo w art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (który to przepis wskazuje iż nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania know-how podlega amortyzacji).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że we wspomnianym art. 16b ust. 1 m.in. następujące kategorie zostały ujęte w odrębnych punktach: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe (pkt 4), prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (pkt 6), know-how (pkt 7). Ponieważ zatem know-how został wskazany w osobnym punkcie, poprzez użycie osobnego pojęcia, zgodnie z intencją ustawodawcy pojęcie „know-how” nie może zawierać się w pojęciach z pkt 4 i 6. Jednocześnie w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawodawca w jednym tiret wymienił prawa autorskie (które zdaniem Wnioskodawcy w znacznym stopniu pokrywają się zakresowo z pojęciem użytym w art. 16 ust. 1 pkt 4) i prawa własności przemysłowej (które zdaniem Wnioskodawcy pokrywają się zakresowo z pojęciem użytym w art. 16 ust. 1 pkt 6), nie wymienił natomiast w żadnym z tiret know-how. Wynika z tego, że intencją ustawodawcy nie było objęcie katalogiem Przychodów kwalifikowanych również przychodów z know-how. Niedopuszczalne zatem byłoby rozszerzanie tego katalogu wbrew intencji ustawodawcy.

W tym miejscu warto także wskazać, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym funkcjonuje pojęcie „know-how nietechnicznego”, które obejmuje wszelkiego rodzaju wiadomości i doświadczenia o charakterze nietechnicznym, które nadają się do wykorzystania w działalności przedsiębiorstwa lub wykonywania zawodu. Sądy wypracowały następujący zestaw cech (i sposób ich rozumienia) takiego know-how (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 973/11):

*   cecha poufności powoduje, że know-how mogą stanowić jedynie informacje, które nie zostały ujawnione, nie są powszechnie znane, czy też łatwo dostępne. Przesłanka ta nie musi oznaczać wymogu bezwzględnej tajemnicy - wystarczy, by informacja nie była dostępna osobom zainteresowanym w sposób zwykły i dozwolony;
*   istotność know-how oznacza, iż są to informacje ważne dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania produktu lub świadczenia usług, muszą także spełniać u nabywcy określoną funkcję, czyli być użyteczne;
*   identyfikowalność know-how oznacza, iż zostało ono opisane lub utrwalone - czyli zmaterializowane, i to w taki sposób, iż możliwe jest sprawdzenie posiadania przez nie pozostałych cech oraz powoduje, iż nabywca nie jest „nadmiernie ograniczony” w wykorzystaniu nabytych informacji.

Pojęcie know-how nietechnicznego funkcjonuje także w praktyce organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2015 r., sygn. ILPB4/423-518/14-4/DS., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził stanowisko wnioskodawcy, w uzasadnieniu do którego wskazano, że nabyte prawa do baz danych klientów będą stanowiły „know-how” nietechniczne.

Tym samym należy uznać, iż katalog Przychodów kwalifikowanych zawarty w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT w którymkolwiek z tiret nie odnosi się również do przychodu powstającego z tytułu przeniesienia know-how.

Biorąc pod uwagę brak umieszczenia przez ustawodawcę w przedmiotowym katalogu tych specyficznych elementów oraz przychodu powstającego z tytułu przeniesienia know-how, to zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu takiego zdarzenia prawnego (tj. przeniesienia w ramach Transakcji składników majątku w postaci całości ewidencji sprzedaży, list klientów i list dostawców) nie będzie stanowił Przychodu kwalifikowanego w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

Na podstawie powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, jeżeli w związku z Transakcją powstanie wartość firmy (która może być zawarta w Cenie), do której należało będzie alokować część przychodu z Transakcji, należy uznać, że część przychodu z Transakcji alokowana do takiej potencjalnej wartości firmy, jak również część przychodu odpowiadająca wartości składników majątku w postaci całości ewidencji sprzedaży, list klientów i list dostawców nie będą stanowić przychodu pochodzącego z żadnego z tytułów wymienionych w tym przepisie, tj. nie stanowią przychodu pochodzącego z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 9

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i określenia, czy co najmniej 33% przychodów C jako zagranicznej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, w przypadku gdy wysokość Ceny, w części w jakiej zostanie uregulowana przez emisję udziału przez C na rzecz B, będzie większa niż wysokość podwyższenia kapitału C i ta nadwyżka Ceny ponad wartość emitowanego udziału C nie zostanie przekazana na inne niż podwyższany kapitały C, powstanie przychód, który Wnioskodawca powinien uwzględnić w całości przychodów (zarówno pochodzących z ww. katalogu, jak i pozostałych) C jako zagranicznej jednostki.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Zagraniczną jednostką kontrolowaną, zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, jest m.in. zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a. w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b. co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi:

*   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
*   ze zbycia udziałów (akcji),
*   z wierzytelności,
*   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
*   z części odsetkowej raty leasingowej,
*   z poręczeń i gwarancji,
*   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
*   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
*   z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
*   z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica c.między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawca samodzielnie posiada pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale C będącą zagraniczną jednostką, Wnioskodawca powinien określić, czy C spełnia łącznie pozostałe warunki, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. W szczególności, w tym celu Wnioskodawca obowiązany jest ocenić dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i wyliczyć, czy co najmniej 33% przychodów zagranicznej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie.

Artykuł 24a oraz inne przepisy ustawy o CIT nie definiują, co należy rozumieć przez przychód, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT. Dlatego:

*   wobec braku specyficznej definicji pojęcia „przychód” dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT oraz
*   biorąc pod uwagę, że przykładowo, przychody oraz koszty dla potrzeb obliczenia dochodu o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o CIT powinny być ustalane zgodnie z przepisami ustawy o CIT,

zdaniem Wnioskodawcy, również przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, są przychodami w rozumieniu ustawy o CIT.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 października 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-696/16-2/AK, w której organ potwierdził następujący fragment uzasadnienia do stanowiska Wnioskodawcy:

„Zdaniem Wnioskodawcy termin „przychód”, o którym mowa w tym przepisie (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT - przypis Wnioskodawcy), pochodzący z wymienionych w nim zdarzeń, powinien być rozumiany jako przychód powstający na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, nie powinien on być rozumiany jako przychód, jaki wymienione zdarzenia mogą powodować (lub nie) na gruncie polskich przepisów księgowych albo przepisów podatkowych lub księgowych obowiązujących w kraju siedziby zagranicznej spółki”.

Podobne wnioski płyną również z interpretacji indywidualnej DKIS z 18 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.237.2017.1.BG, w której DKIS potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i wyliczenia, czy co najmniej 50% przychodów zagranicznej spółki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, przychody zagranicznej spółki (zarówno te pochodzące z ww. katalogu, jak i pozostałe) powinny być ustalone zgodnie z przepisami ustawy o CIT”.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i wyliczenia, czy co najmniej 33% (powyżej przytoczona interpretacja została wydana na gruncie stanu prawnego, zgodnie z którym próg ten wynosił 50%) przychodów zagranicznej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, przychody zagranicznej jednostki (zarówno te pochodzące z ww. katalogu, jak i pozostałe) powinny być ustalone zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, kolejnym krokiem w analizie zmierzającej do udzielenia odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie powinno być określenie przepisu ustawy o CIT, w oparciu o który należy ocenić, czy w przypadku gdy wysokość Ceny, w części w jakiej zostanie uregulowana przez emisję udziału przez C na rzecz B, będzie większa niż wysokość podwyższenia kapitału C i ta nadwyżka Ceny ponad wartość emitowanego udziału C nie zostanie przekazana na inne niż podwyższany kapitały C, powstanie przychód, który Wnioskodawca powinien uwzględnić w całości przychodów C jako zagranicznej jednostki dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu, lecz określa w art. 12 otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód oraz enumeratywnie wylicza zdarzenia, które nie są zaliczane do przychodów.

Jako że takie sformułowanie przepisów może prowadzić do pojawienia się sytuacji wątpliwych (czy dane zdarzenie skutkuje powstaniem przychodu) wypracowano listę cech, które dane zdarzenie powinno spełniać, by mogło być uznane za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Za przychód podatkowy uważa się wyłącznie takie przysporzenie, które w danym momencie jest trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Zatem zasadą jest, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia oznaczający, że w sposób faktyczny i ostateczny powiększa ono aktywa podatnika, bądź też pomniejsza jego pasywa. Wynika z tego, że nie mogą to być jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Także w orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz doktrynie jednolicie i konsekwentnie podkreśla się, że za przychód można uznać wyłącznie przysporzenie o charakterze rzeczywistym i definitywnym (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Art. 12, red. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, Warszawa 2019). Przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (bądź zmniejsza pasywa) podatnika, którymi może on rozporządzać.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   w wyroku NSA z 19 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 43/16, sąd stwierdził, że: „Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się przyrostem majątku podatnika i tylko te wpłaty, które mają charakter trwały, definitywny, tzn. ich nabywca może nimi rozporządzać jak właściciel, oraz są bezwarunkowe”;
*   w wyroku NSA z 24 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1103/11 sąd wskazał: „o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać”;
*   w wyroku NSA z 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97, sąd stwierdził, że: „Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak w własnymi.”

Zgodnie z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego, określona w Umowie Cena należna B z tytułu Składników majątku zostanie zapłacona i uregulowana w następujący sposób:

*   C przejmie Zobowiązania oraz
*   poprzez emisję na rzecz B udziału w kapitale C.

Wnioskodawca wskazuje, że może dojść do sytuacji, w której wysokość Ceny, w części w jakiej zostanie uregulowana przez emisję udziału przez C na rzecz B, będzie większa niż wysokość podwyższenia kapitału C i ta nadwyżka Ceny ponad wartość emitowanego udziału C nie zostanie przekazana na inne niż podwyższany kapitały C.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie oceny, czy w takim przypadku powstanie przychód po stronie C jako podmiotu otrzymującego Składniki majątku w ramach Transakcji, należy odnieść się do uregulowań zawartych w art. 12.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Jak zostało wskazane powyżej, jednym z dwóch elementów uregulowania Ceny należnej B z tytułu Transakcji (obok przejęcia Zobowiązań) będzie emisja na rzecz B udziału w kapitale C. Zdaniem Wnioskodawcy kapitał, jeżeli zostanie podwyższony przez emisję udziału C, będzie stanowił odpowiednik kapitału zakładowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przywołanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, Cenę (w części, w jakiej zostanie uregulowana przez emisję udziału w kapitale C na rzecz B) należy skonfrontować z wysokością podwyższenia kapitału zakładowego.

Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, w przypadku gdyby wartość wkładu (tj. wartość zespołu Składników majątku) odpowiadała wartości, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy C, to na podstawie przywołanego przepisu po stronie C nie powstałby jakikolwiek przychód podatkowy.

Jednocześnie takie ukształtowanie warunków Transakcji, zgodnie z którym wysokość Ceny, w części w jakiej zostanie uregulowana przez emisję udziału przez C na rzecz B, będzie większa niż wysokość podwyższenia kapitału C, zdaniem Wnioskodawcy również nie oznacza, że nadwyżka ta będzie stanowiła po stronie C przychód podatkowy.

W tym miejscu należy bowiem zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT w odniesieniu do Transakcji powinno znaleźć zastosowanie wyłączenie z przychodu, przewidziane przez art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT w zakresie, w jakim kwota/wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną udziału otrzymanego przy ich wydaniu zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

A contrario, na podstawie przytoczonych powyżej przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Transakcji, należy uznać, że w przypadku, gdy wysokość Ceny, w części w jakiej zostanie uregulowana przez emisję udziału przez C na rzecz B, będzie większa niż wysokość podwyższenia kapitału C i ta nadwyżka Ceny ponad wartość emitowanego udziału C nie zostanie przekazana na kapitał zapasowy C, czyli nie zostanie przekazana na:

*   kapitał, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, tj. kapitał zakładowy, oraz
*   kapitał, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, tj. kapitał zapasowy,

powstanie przychód, który Wnioskodawca powinien uwzględnić w całości przychodów (zarówno pochodzących z ww. katalogu, jak i pozostałych) C jako zagranicznej jednostki dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy bowiem taka nadwyżka:

*   jako przysporzenie o charakterze rzeczywistym i definitywnym, spełniać będzie warunki uznania za przychód, sformułowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz doktrynie, które Wnioskodawca przytoczył we wcześniejszej części swojego uzasadnienia do stanowiska w zakresie niniejszego Pytania;
*   nie będzie objęta zakresem wyłączeń z przychodów przewidzianych w art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT.

Na podstawie powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i określenia, czy co najmniej 33% przychodów C jako zagranicznej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, w przypadku gdy wysokość Ceny, w części w jakiej zostanie uregulowana przez emisję udziału przez C na rzecz B, będzie większa niż wysokość podwyższenia kapitału C i ta nadwyżka Ceny ponad wartość emitowanego udziału C nie zostanie przekazana na inne niż podwyższany kapitały C, powstanie przychód, który Wnioskodawca powinien uwzględnić w całości przychodów (zarówno pochodzących z ww. katalogu, jak i pozostałych) C jako zagranicznej jednostki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 10

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy uznać, że przychód z tytułu otrzymania Składników majątku w ramach Transakcji w łącznej wartości rynkowej wyższej niż będzie wynosiło podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego C nie stanowi przychodu pochodzącego z żadnego z tytułów wymienionych w tym przepisie, tj. nie stanowi przychodu pochodzącego z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu dokonania oceny, czy potencjalny przychód z tytułu otrzymania Składników majątku w ramach transakcji w łącznej wartości rynkowej wyższej niż będzie wynosiło podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego C stanowi przychód pochodzący z któregokolwiek z tytułów wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, należy odwołać się do literalnego brzmienia tego przepisu, który określa jeden z warunków koniecznych do spełnienia, aby zagraniczna jednostka stanowiła zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Warunek ten jest spełniony, jeśli co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi:

*   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
*   ze zbycia udziałów (akcji),
*   z wierzytelności,
*   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
*   z części odsetkowej raty leasingowej,
*   z poręczeń i gwarancji,
*   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
*   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
*   z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
*   z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Wnioskodawca raz jeszcze pragnie zwrócić uwagę na fragment uzasadnienia swojego stanowiska zaprezentowanego między innymi do pytania 3, zgodnie z którym przywołany przepis zawiera listę enumeratywnie wymienionych zdarzeń/tytułów, z których przychody stanowią Przychody kwalifikowane.

Zdaniem Wnioskodawcy, na enumeratywność/brak otwartego charakteru katalogu Przychodów kwalifikowanych wskazuje brak użycia w tym przepisie sformułowań takich jak „w szczególności”, czy też „innych podobnych przychodów”.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1, Wnioskodawca uważa, że dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT otrzymanie Składników majątku w ramach Transakcji w łącznej wartości rynkowej wyższej niż będzie wynosiło podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego C, stanowić będzie przychód z uwagi na spełnienie warunków uznania za przychód oraz brak objęcia zakresem wyłączeń z przychodu przewidzianego w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawca uważa, że w konsekwencji uznać należy wspomniany przychód za przychód powstały na tzw. „zasadach ogólnych”, tj. nie wynikający z żadnego szczegółowego przepisu stanowiącego podstawę powstania przychodu podatkowego.

Należy zwrócić uwagę, że katalog Przychodów kwalifikowanych zawarty w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT w którymkolwiek z tiret odnosi się do specyficznie określonych rodzajów zdarzeń powodujących powstanie przychodu i nie zawiera odniesienia do przychodu powstającego na tzw. „zasadach ogólnych” z tytułu otrzymania zespołu składników majątku.

Na podstawie powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy uznać, że przychód z tytułu otrzymania Składników majątku w ramach Transakcji w łącznej wartości rynkowej wyższej niż będzie wynosiło podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego C nie stanowi przychodu pochodzącego z żadnego z tytułów wymienionych w tym przepisie, tj. nie stanowi przychodu pochodzącego z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, że pytanie oznaczone we wniosku nr 4 jest pytaniem warunkowymi, co do którego odpowiedzi Wnioskodawca oczekuje jedynie w sytuacji gdy jego stanowisko w zakresie pytania nr 3 zostanie uznane za nieprawidłowe oraz mając na uwadze, że stanowisko przyporządkowane do pytania 3 Organ uznał za prawidłowe, bezprzedmiotowa stała się odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 4.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.