Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.71.2019.4.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-23
Teza: ustalenie momentu powstania kosztu uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: karta; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 19 kwietnia 2019 r.), uzupełnione pismem z dnia 23 maja 2019 r. (data nadania 24 maja 2019 r., data wpływu 28 maja 2019 r.) na wezwanie z dnia 16 maja 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.71.2019.2.SP (data nadania 16 maja 2019 r., data doręczenia 22 maja 2019 r.) oraz pismem z dnia 27 czerwca 2019 r. (data nadania 27 czerwca 2019 r., data wpływu 28 czerwca 2019 r.) na wezwanie z dnia 21 czerwca 2019 r. nr. 0114-KDIP2-3.4010.71.2019.3.SP (data nadania 21 czerwca 2019 r., data doręczenia 25 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania kosztu uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania kosztu uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej: Spółką) jest podmiotem zajmującym się handlem hurtowym i detalicznym odzieży. Do końca 2018 r. spółka posiadała w sprzedaży karty podarunkowe. Karty w momencie sprzedaży nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w trakcie ich realizacji. Koszt własny sprzedaży był zaliczany w momencie realizacji karty – od towaru, który podlegał sprzedaży.

Karty podarunkowe można było realizować wyłącznie w sklepach firmowych C. sp. z o.o., nigdzie indziej. Przedmiotem realizacji kart mógł być każdy towar znajdujący się w sklepie.

Z dniem 01.01.2019 w związku z zmianą przepisów w zakresie emisji Bonów, Spółka zaprzestała sprzedaży kart podarunkowych ze względu na brak informacji co do sposobu opodatkowania ich podatkiem VAT.

Z uwagi na braki formalne wniosku, dwukrotnie wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Pismem z dnia 23 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu podatkowego z dnia 16 maja 2019 r. (data doręczenia 22 maja 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek z dnia 11 kwietnia 2019 r. poprzez wniesienie opłaty, dostarczenie potwierdzenia wniesionej opłaty oraz uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego w sprawie poprzez stwierdzenie, że:

1.  Karty podarunkowe były sprzedawane do końca grudnia 2018 r. Od stycznia 2019 r. firma zaprzestała sprzedaży kart ze względu na zmiany w przepisach. Każda sprzedana karta do końca grudnia 2018 r. jest ważna jeden rok.
2.  W przypadku braku realizacji karty podarunkowej po upływie roku, karta zostaje automatycznie zablokowana, a Spółka środki niezrealizowane wykazuje jako przychód.
3.  Przeformułowanie pytania: Czy w świetle podatku dochodowego od osób prawnych koszt uzyskania przychodu będzie powstawał w momencie już sprzedaży karty czy w momencie jej realizacji (zapłaty za towar tą kartą podarunkową)?
4.  Zdaniem Spółki koszt uzyskania przychodu powstanie tak jak do końca grudnia 2018 r. –w momencie realizacji karty podarunkowej. Czyli w momencie kiedy klient za zakupiony towar będzie płacił wcześniej zakupioną/otrzymaną kartą podarunkową. Jeśli karta podarunkowa nie zostanie zrealizowana w ciągu roku od jej wydania, wówczas nie będzie kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu.

Pismem z dnia 27 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu podatkowego z dnia 21 czerwca 2019 r. (data doręczenia 25 czerwca 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek z 11 kwietnia 2019 r. poprzez stwierdzenie, że:

Dotychczas Spółka ponosiła koszt uzyskania przychodu w momencie kiedy klient dokonywał płatności kartą podarunkową za konkretny towar. Przychód firma również wykazywała w momencie realizacji karty podarunkowej. Na koszt uzyskania przychodu składa się cena zakupu towaru, który następnie jest sprzedawany w sklepach firmowych C.

Zdaniem Spółki koszt uzyskania przychodu będzie nadal powstawał w momencie realizacji karty podarunkowej, tj. w momencie kiedy klient dokona zakupu konkretnego towaru w sklepie firmowym, kiedy zapłaci za ten towar kartą podarunkową oraz wtedy kiedy powstanie przychód z tytułu sprzedaży towaru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 8a ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT w momencie sprzedaży karty podarunkowej? Czy sprzedawane karty podarunkowe są odpowiednikiem bonów jednego przeznaczenia?
2.  Czy w świetle podatku dochodowego od osób prawnych koszt uzyskania przychodu będzie powstawał w momencie już sprzedaży karty czy w momencie jej realizacji (zapłaty za towar tą kartą podarunkową)? (ostateczna treść pytania zawarta w treści odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 maja 2019 r.)

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 8a ustawy o podatku od towarów i usług spółka w momencie sprzedaży karty podarunkowej winna naliczyć VAT z tytułu dostawy towaru natomiast koszt własny sprzedaży powstanie w momencie samej realizacji karty podarunkowej.

Niniejsza interpretacja zawiera stanowisko organu podatkowego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, które dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze. zm., dalej „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment zaliczenia uzyskanych przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ww. ustawy.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3g, oraz 3j–3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 updop wprowadza wyjątek i stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów.

Analizując kwestię określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, a także koszty związane z konkretnymi transakcjami realizowanymi w ramach tej działalności.

W różnych jednostkach koszty te będą inne, w zależności od specyfiki działalności danej firmy. Przykładowo w jednostkach handlowych będzie to m.in. wartość sprzedanych towarów, odnoszona z chwilą sprzedaży na koszt sprzedanych towarów, a także koszt przeprowadzenia danej transakcji (np. prowizje od sprzedaży).

W świetle powyższego należy uznać, iż wartość sprzedanych towarów związanych z realizacją kart podarunkowych należy zakwalifikować do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast na mocy art. 15 ust. 4c updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie”.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca sprzedawał karty podarunkowe o terminie ważności 1 roku. Każda karta podarunkowa ma określoną datę ważności, do której będzie mogła być wykorzystana. W momencie nabycia karty nie są znane towary, które zakupi osoba będąca posiadaczem karty. Nie jest wiadome kiedy i czy w ogóle dana karta będzie realizowana.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego http://sjp.pwn.pl karta podarunkowa to karta płatnicza kupowana jako prezent, za którą można zrobić bezpłatne zakupy w wybranym sklepie.

W omawianym przypadku nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w art. 12 ust. 3a updop. Karta nie jest bowiem rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”. Jest ona substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że wydanie (sprzedaż) karty nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie sprzedaży towaru, zatem nie może być powtórnie rozpoznany w momencie otrzymania zapłaty za zakup karty podarunkowej przez jego nabywcę. Otrzymaną zapłatę za kartę należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi. Tego rodzaju przysporzenia są bowiem wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop.

W związku z tym uznać należy, że wydatki jakie Wnioskodawca poniesie w ramach sprzedaży towaru (koszty zakupu towaru), które będą powiązane z realizacją karty podarunkowej, mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodem i na podstawie art. 15 ust. 4 updop zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu, co w rozpatrywanym przypadku będzie miało miejsce w momencie sprzedaży towaru na podstawie opisanych kart podarunkowych.

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje karty, Wnioskodawca ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości kwoty niewykorzystanej przez klienta. Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.