Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.921.2016.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-27
Teza: braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa , brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; korekta; korekta-korekta podatku naliczonego; księgi-księgi rachunkowe; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 24 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia transakcji sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych z opodatkowania podatkiem VAT jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa,
*   braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku zawarciem transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia transakcji sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych z opodatkowania podatkiem VAT jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku korekty podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 marca 2017 r.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 24 marca 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka powstała w 2015 r. w drodze przekształcenia ze spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m. in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka zrealizowała inwestycję polegającą na wybudowaniu kompleksu budynków biurowo-usługowych (dalej: „Kompleks”), składającego się z:

*   budynku biurowo-usługowego (dalej: „Budynek A” – PKOB 1220) wraz ze wszelkimi urządzeniami, instalacjami, przynależnościami oraz infrastrukturą towarzyszącą i pomocniczą położonego na działce jednostka ewidencyjna P., objętej księgą wieczystą KW, zlokalizowanej w K., będącej własnością Spółki (dalej: „Działka A”);
*   budynku biurowo-usługowego (dalej: „Budynek B” – PKOB 1220) wraz ze wszelkimi urządzeniami, instalacjami, przynależnościami oraz infrastrukturą towarzyszącą i pomocniczą położonego na działce jednostka ewidencyjna P., objętej księgą wieczystą KW, zlokalizowanej w K., będącej własnością Spółki (dalej: „Działka B”);
*   budynku biurowo-usługowego (dalej: „Budynek C” – PKOB 1220) wraz ze wszelkimi urządzeniami, instalacjami, przynależnościami oraz infrastrukturą towarzyszącą i pomocniczą położonego na działce jednostka ewidencyjna P., objętej księgą wieczystą KW, zlokalizowanej w K., będącej własnością Spółki (dalej: „Działka C”);
*   położonych na Działce A budowli: parkingów, dróg, chodników (PKOB 2112), kanalizacji deszczowej (PKOB 2223), kanalizacji teletechnicznej (PKOB 2213) (dalej: „Budowle A”);
*   położonych na Działce B budowli: parkingów, dróg, chodników (PKOB 2112), kanalizacji deszczowej (PKOB 2223), śmietnika (PKOB 2420) (dalej: „Budowle B”);
*   położonych na Działce C budowli: parkingów, dróg, chodników (PKOB 2112), kanalizacji deszczowej (PKOB 2223) (dalej: „Budowle C”).

Jeśli nie jest w dalszej treści niniejszego wniosku wskazane inaczej:

*   Budynek A, Budynek B i Budynek C są zwane łącznie jako Budynki;
*   Działka A, Działka B i Działka C są zwane łącznie jako Działki;
*   Budowle A, Budowle B i Budowle C są zwane łącznie jako Budowle.

Na dzień składania niniejszego wniosku, w skład Kompleksu wchodzą również dwa inne budynki biurowo-usługowe (w tym jeden niewykończony), które, według zamierzeń, zostaną oddane do użytkowania w 2017 r. Jednakże, położone one są na działkach będących własnością innego podmiotu z grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Zainteresowani wskazują, że tej części Kompleksu nie dotyczy niniejszy wniosek.

Powyżej wskazane Działki zostały nabyte w marcu 2013 r. przez poprzednika prawnego Spółki. Kompleks został wybudowany przez Spółkę na nabytych przez Spółkę opisanych powyżej Działkach, przy czym:

*   pozwolenie na użytkowanie Budynku A uprawomocniło się w dniu 5 stycznia 2016 r.;
*   pozwolenie na użytkowanie Budynku B uprawomocniło się w dniu 12 października 2016 r.;
*   pozwolenie na użytkowanie Budynku C uprawomocniło się w dniu 18 listopada 2016 r.

Spółka poniosła koszty nabycia Działek, budowy Budynków i Budowli, z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (np. wynajem). W związku z powyższym, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z ich nabyciem i budową oraz Spółka faktycznie odliczyła VAT naliczony z tytułu wydatków na nabycie oraz budowę. Spółka ponosi także koszty bieżącego utrzymania i konserwacji Budynków i Budowli i z tego tytułu przysługuje jej prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług; Spółka faktycznie odlicza VAT naliczony z tytułu ww. wydatków.

Na moment składania niniejszego wniosku 100% powierzchni Budynków A i C jest przedmiotem umów najmu (pierwsza umowa najmu została zawarta w dniu 1 kwietnia 2015 r.), z tym że wszystkie pomieszczenia z Budynku A zostały już wydane najemcom (począwszy od 11 stycznia 2016 r.), natomiast pomieszczenia Budynku C zostaną dopiero wydane (zgodnie z zamierzeniami na początku stycznia 2017 r.) najemcom w wykonaniu postanowień umów najmu. Odnośnie Budynku B, jego powierzchnia jest wynajęta w około 96% i w tym zakresie do wydania pomieszczeń najmu doszło w dniu 2 listopada 2016 r. Możliwe, że pozostała część powierzchni Budynku B (niewynajęta) będzie przedmiotem umów najmu zawartych po złożeniu niniejszego Wniosku.

Ponadto, pod przewiązką Budynku B znajduje się wynajęta powierzchnia pod zainstalowany bankomat (do jej wydania najemcy w wykonaniu umowy najmu doszło począwszy od dnia 27 października 2016 r.).

Odnośnie Budowli, wynajmowi przez Wnioskodawcę podlegają szachty techniczne oraz część kanalizacji teletechnicznej w terenie poza Budynkami (do ich wydania najemcy w wykonaniu umowy najmu doszło w dniu 31 sierpnia 2016 r.) oraz 574 miejsca na parkingach (w tym parkingu naziemnym) z 576 (do pierwszych wydań najemcy w wykonaniu umowy najmu doszło w dniu 11 stycznia 2016 r.).

Niewynajęte powierzchnie Budynków oraz niewynajęte Budowle jak również dotychczas niewydane najemcom powierzchnie Budynków oraz Budowli nie były wykorzystywane przez Spółkę dla celów własnej działalności.

Spółka planuje przenieść całość prowadzonej przez siebie działalności na rzecz podmiotu trzeciego, czynnego podatnika VAT (dalej: „Nabywca”). Zgodnie z ustaleniami stron, planowana transakcja pod względem cywilnoprawnym będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa.

W ramach planowanej transakcji, na Nabywcę zostanie przeniesiony zespół następujących składników materialnych i niematerialnych, w tym:

*   prawo własności Działek A, B oraz C (zgodnie z art. 47 § 1 oraz art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”) razem z Budynkami oraz Budowlami stanowiącymi części składowe Działek);
*   elementy wyposażenia Budynków (w tym kosze na śmieci, ławki zewnętrzne, elementy wyposażenia recepcji, wyposażenie dotyczące systemu zarządzania Budynków w postaci komputera i monitora, lampy zewnętrzne, system parkingowy, meble ogrodowe);
*   na mocy art. 678 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki ze stosunków najmu odnośnie powierzchni Budynków, w tym nastąpi przeniesienie przez Wnioskodawcę praw i zobowiązań takich jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu wraz z wierzytelnościami je zabezpieczającymi;
*   na mocy art. 678 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki ze stosunków najmu szacht technicznych, kanalizacji teletechnicznej, powierzchni pod instalację bankomatu, stacji transformatorowej oraz linii energetycznych;
*   prawa i obowiązki związane z budową Budynku i Budowli, w tym prawa (roszczenia) z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji i z tytułu rękojmi za wady wraz z wierzytelnościami nimi zabezpieczonymi (np. gwarancje budowlane, kaucje na poczet należytego wykonania robót budowlanych);
*   roszczenia wynikające z umów dotyczących usług architektonicznych i projektowych;
*   prawa i obowiązki wynikające z porozumienia z zarządcą specjalnej strefy ekonomicznej, w granicach której znajduje się Kompleks;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomością oraz z umowy o świadczenie usług fachowych (obsługa techniczna Budynków);
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy kompleksowej dostarczania ciepła;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów na zaopatrzenie w wodę dla celów handlowo-usługowych i odprowadzanie ścieków oraz z umów o dostarczanie wody dla celów ogrodniczych; ,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących usług ochrony;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów o monitorowanie lokalnego systemu sygnalizacji pożaru;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów o prace konserwacyjne dźwigów osobowych;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy dotyczącej świadczenia usług w zakresie ochrony środowiska;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o utrzymanie czystości;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu pojemników na odpady komunalne;
*   prawa i obowiązki wynikające z porozumienia w sprawie udzielenia zgody na wejście w teren i dysponowanie nieruchomością na cele budowlane;
*   prawa i obowiązku wynikające z porozumienia w sprawie wykonania i użytkowania kanalizacji teletechnicznej;
*   prawa i obowiązki wynikające z porozumień dotyczących wykonania obowiązków z tytułu gwarancji i rękojmi przejętych od generalnych wykonawców miejskich inwestycji infrastrukturalnych;
*   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Kompleksem (w tym: prawa autorskie do projektów architektonicznych dotyczących Kompleksu);
*   prawa i obowiązki z umów dotyczących certyfikacji BREEAM;
*   prawa i obowiązki z umowy o bankowy nadzór inwestycyjny;
*   prawa do dokumentacji technicznej związanej z Budynkami;
*   prawa własności intelektualnej dotyczące logo Kompleksu, strony internetowej Kompleksu, licencji związanych z systemem administrowania Budynkami;
*   prawa i obowiązki wynikające umowy o prowadzenie rachunków bankowych, na które wpływają środki pieniężne z tytułu wynajmu Budynków wraz ze środkami pieniężnymi zgromadzonymi na tych rachunkach bankowych (pod warunkiem uzyskania stosownej zgody banku);
*   prawa i obowiązki z umów kredytowych zawartych z bankiem dotyczących finansowania budowy Kompleksu;
*   tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych, na którą składać się będą w szczególności kontakty z najemcami, kontakty z dostawcami (media) i inne kontakty (nadzór inwestorski, biura projektowe).

Nie jest wykluczone, że po transakcji i po ocenie przez Nabywcę konkurencyjności przejętych umów w ramach przedsiębiorstwa, niektóre z nich zostaną rozwiązane, a w ich miejsce zostaną zawarte nowe, być może z innymi podmiotami, na bardziej korzystnych, w ocenie Nabywcy, warunkach.

Z kolei, na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki z umów związanych z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, czyli z:

*   umowy podnajmu lokalu (w którym znajduje się siedziba);
*   umowy o obsługę finansowo-księgową;
*   umowy powierzenia przetwarzania danych osobowych;
*   umowy rachunku bieżącego;
*   umowy o zarządzanie przez komplementariusza;
*   umowy o świadczenie usług stałej obsługi biurowej;
*   umowy ramowej w zakresie współpracy na rynku finansowym (dotyczącej obrotu instrumentami rynku finansowego);
*   oraz księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne, do których przechowywania zobowiązana jest Spółka.

Powyższe umowy nie są konieczne i wymagane dla prawidłowej działalności Kompleksu. W razie potrzeby, Nabywca będzie w stanie skorzystać z własnych albo zewnętrznych zasobów, by zastąpić te umowy. Z kolei do przechowywania ksiąg oraz innych dokumentów korporacyjnych Spółka jest zobowiązana na podstawie odrębnych przepisów.

Planowane jest również, by w ramach omawianej transakcji nie doszło do przeniesienia praw i obowiązków wynikające z umów dotyczących finansowania Wnioskodawcy, jakie były zawarte z podmiotami z grupy kapitałowej, do której należy Spółka (pożyczki, obligacje). Nie są one konieczne do prawidłowego funkcjonowania Kompleksu.

Nie będą także przenoszone prawa i obowiązki z umów odnośnie ustanowienie zabezpieczeń kredytów i udzielenie poręczeń, zawartych z podmiotami z grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Nie są one konieczne do prawidłowego funkcjonowania Kompleksu.

Z uwagi na treść art. 751 § 4 oraz art. 158 Kodeksu cywilnego (tj. okoliczności, iż częścią przedsiębiorstwa są nieruchomości), umowa sprzedaży zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Strony zawrą w niej odpowiednie wskazania, iż ich intencją jest zbycie funkcjonującego organizmu gospodarczego (nie zaś jego poszczególnych składników), tak, by Nabywca bez przeszkód kontynuował prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność. Kontynuacja tej działalności będzie wiązać się z wykonywaniem przez Nabywcę czynności opodatkowanych VAT w postaci odpłatnego świadczenia usług najmu powierzchni (lokali) niemieszkalnych.

Wynajem Kompleksu stanowi przeważające źródło przychodów Wnioskodawcy osiąganych na terytorium Polski.

Poza Kompleksem, Wnioskodawca nie jest prawnym właścicielem żadnych innych nieruchomości zlokalizowanych w Polsce ani też żadnych innych aktywów, pozwalających na osiąganie dochodów na terytorium Polski. Po zbyciu przedsiębiorstwa, wspólnicy Wnioskodawcy podejmą decyzję co dalszego funkcjonowania Spółki.

Planowany termin zawarcia umowy to I albo II kwartał 2017 r.

Ze względów biznesowych strony uzgodniły, iż jeśli bank nie wyrazi zgody na przeniesienie praw i obowiązków z umów kredytowych dotyczących finansowania budowy Kompleksu, to do umowy sprzedaży przedsiębiorstwa nie dojdzie. W takim przypadku, przedmiotem transakcji będą zabudowane Budynkami oraz Budowlami Działki A, B oraz C. W związku z tym, Wnioskodawca informuje, iż równolegle złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie skutków transakcji obejmującej zabudowane Budynkami oraz Budowlami Działki A, B oraz C.

Na moment składania niniejszego wniosku Spółka jest w trakcie procesu przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie jest wykluczone, że planowana transakcja zostanie przeprowadzona przez Spółkę już po tym przekształceniu.

W piśmie z 24 marca 2017 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo:

1\. Biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotem sprzedaży będzie przedsiębiorstwo, na Nabywcę przejdzie prawo do korzystania z oznaczenia (nazwy), tj. „X”. Ponieważ oznaczenie to służy nie tylko do oznaczenia (zindywidualizowania) Budynków A, B, C, wchodzących w skład Kompleksu, ale również budynków D i E, zlokalizowanych w pobliżu Kompleksu (które to budynki D i E stanowią własność innego podmiotu i nie dotyczy ich niniejszy wniosek), Nabywca uzyska niewyłączne uprawnienie (licencję) do korzystania z ww. oznaczenia „X” dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej przedsiębiorstwa, stanowiącego Kompleks. Podsumowując, przeniesione na Nabywcę przedsiębiorstwo będzie dostatecznie zindywidualizowane dla klientów oznaczeniem (nazwą) „X”, wskazaną powyżej.

2\. Z uwagi na kontynuowanie przez Wnioskodawcę prowadzonej działalności, w niniejszej sprawie nie będzie możliwe przejście ksiąg rachunkowych na Nabywcę. Ustawa o rachunkowości w art. 11 ust. 1 stanowi, że księgi rachunkowe są prowadzone przez jednostkę, przez którą w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 1 rozumie się m.in. spółki handlowe. Oznacza to, że spółka handlowa przez cały okres swojej działalności (od rozpoczęcia aż do zakończenia jej istnienia) jest zobowiązana prowadzić księgi rachunkowe.

Z uwagi na kontynuowanie przez Wnioskodawcę (Spółkę komandytową) prowadzonej działalności, tj. fakt, że przedmiotem sprzedaży nie będzie Spółka komandytowa, która nadal będzie istniała, ale przedsiębiorstwo, w niniejszej sprawie nie będzie możliwe przekazanie Nabywcy ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę komandytową. Zaznaczyć należy, że Spółka komandytowa nie prowadziła wyodrębnionych ksiąg rachunkowych dla sprzedawanego przedsiębiorstwa. Przekazanie przez Spółkę komandytową sprzedawanego przedsiębiorstwa odbędzie się w oparciu o bilans sporządzony przez Wnioskodawcę dla celów niniejszej transakcji, który będzie obejmował swym zakresem wzmiankowane zorganizowane przedsiębiorstwo, w tym wszystkie składniki majątkowe i zobowiązania będące przedmiotem transakcji sprzedaży. Bilans zostanie sporządzony w oparciu o zestawienie obrotów i sald, sporządzone na podstawie prowadzonych przez Wnioskodawcę ksiąg rachunkowych według stanu na dzień sprzedaży. Bilans będzie zawierał szczegółową specyfikację wszystkich aktywów i zobowiązań związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W oparciu o ten bilans, Wnioskodawca w swoich księgach rachunkowych dokona rejestracji transakcji sprzedaży ze wszystkimi skutkami z tym związanymi, to jest zmniejszeniem stanu aktywów i zobowiązań będących przedmiotem sprzedaży. Nabywca z kolei w jego księgach rachunkowych dokona rejestracji nabytych aktywów i zobowiązań. Ponadto Wnioskodawca przekaże Nabywcy szereg dokumentów finansowych, dotyczących funkcjonowania przedsiębiorstwa, w szczególności dotyczących rozliczeń z najemcami oraz z kontrahentami, jak również wydruków z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy w zakresie określonym przez nabywcę, które będą się odnosiły do sprzedawanego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja sprzedaży przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego zespołu składników materialnych i niematerialnych Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa?
2.  Czy w związku z zawarciem przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek korekty podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Transakcja sprzedaży przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego zespołu składników materialnych i niematerialnych Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa.
2.  W związku z zawarciem przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek korekty podatku naliczonego.

Uzasadnienie

Ad 1)

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o VAT. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te, chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „zbycia” należy rozumieć w sposób analogiczny do pojęcia „dostawy towarów” na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT, czyli „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) - tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. IPPP3/4512-306/16-2/JF. Zbycie w tym znaczeniu obejmuje zatem także transakcję (umowę) sprzedaży.

Z powyższych przepisów wynika, że sprzedaż składników majątkowych może podlegać opodatkowaniu VAT, jeżeli zespół tych składników nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia „przedsiębiorstwo”. Jednakże, zgodnie z powszechną praktyką prezentowaną w orzecznictwie sądowym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09) oraz interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. IPPP1/4512-969/15-2/KR), uznaje się, że w celu właściwego zdefiniowania tego pojęcia na gruncie ustawy o VAT należy – analogicznie do definicji przedsiębiorstwa ujętej w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – odwołać się do definicji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

Powyższe ujęcie, wynikające z przepisów polskiego Kodeksu cywilnego, musi zostać uzupełnione wykładnią pochodzącą z przepisów oraz orzecznictwa unijnego. Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację do prawa krajowego art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady, który został zastąpiony art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej dla celów VAT (dalej: „Dyrektywa 112”). Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Wzmiankowane wyżej regulacje były przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku w sprawie C-497/01 Zita Modes z dnia 27 listopada 2003 r. TSUE stwierdził m. in.: Jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT) uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów”. Podobny wniosek wynika z orzeczenia TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever: „Przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”. Co istotne, ten wyrok wskazuje, że przejęty (nabyty) majątek może służyć prowadzonej samodzielnej działalności gospodarczej (czyli stanowi przedsiębiorstwo), nawet jeśli nabywca będzie musiał kontynuować działalność przy użyciu także innych składników (w tym wynajmowanych).

Z powyższego wynika, że dla kwalifikacji charakteru planowanej transakcji jako dostawy poszczególnych towarów należących do przedsiębiorstwa (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług), czy też za niepodlegającą podatkowi VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa, konieczne jest:

1.  ustalenie, czy będący przedmiotem transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych spełnia warunki uznania go za przedsiębiorstwo,
2.  ustalenie, czy wolą stron było zbycie całego przedsiębiorstwa czy też wyłącznie poszczególnych pozostałych w nim towarów, co każdorazowo wynikać będzie z treści ustaleń stronami,
3.  ustalenie, czy w chwili zbycia przedsiębiorstwa nabywcy towarzyszy zamiar kontynuowania działalności tegoż, czy też pomimo przejęcia przedsiębiorstwa nie będzie ono prowadzone (np. cały majątek zostanie wyprzedany), oraz
4.  czy potraktowanie transakcji – jako dotyczącej przedsiębiorstwa – za niepodlegającą VAT, nie doprowadzi do nadużycia z uwagi na status przedsiębiorcy je nabywającego (np. w związku z wykonywaniem przezeń wyłącznie czynności zwolnionych)

(tak według interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2016 r sygn. 2461-IBPP3.4512.698.2016.1.BJ).

Ad a.

Biorąc pod uwagę zarówno uregulowania krajowe, jak i unijne, należy przyjąć, że transakcja sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych Wnioskodawcy stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Świadczą o tym następujące okoliczności:

*   Przedmiotem transakcji będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, pozostających ze sobą w związku funkcjonalnym, by być zdolnym do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Będzie on stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego. Oprócz Budynków i Budowli składających się na Kompleks wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz prawami i obowiązkami z zawartych umów najmu, na nabywcę przejdą prawa i obowiązki z szeregu umów, w tym dotyczących zarządzania Kompleksem oraz dostaw mediów. Te właśnie składniki determinują prowadzoną działalność gospodarczą przez Kompleks i z tego powodu będą przejęte przez Nabywcę.
*   Nie jest przy tym istotne, że wraz z przedsiębiorstwem na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki z umów związanych z ogólnym funkcjonowaniem Wnioskodawcy (umowa podnajmu lokalu, umowa o obsługę finansowo-księgową, umowa powierzenia przetwarzania danych osobowych, umowa rachunku bieżącego, umowa o zarządzenie przez komplementariusza, umowa o świadczenie usług stałej obsługi biurowej, umowa ramowa w zakresie współpracy na rynku finansowym). Nie są one w żadnym stopniu konieczne do funkcjonowania przedsiębiorstwa, którego działalność koncentruje się na profesjonalnym wynajmie powierzchni biurowych. Jeśli zajdzie taka potrzeba, Nabywca będzie w stanie użyć własnych albo zewnętrznych zasobów, by zastąpić wspomniane umowy, ale, co warto raz jeszcze powtórzyć, przedmiotowy zakres ich obowiązywania nie dotyczy prawidłowego i przynoszącego przychody z najmu Kompleksu.
*   Podobnie, dla prawidłowego funkcjonowania Kompleksu nie jest także wymagane, by na nabywcę przeszły prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących finansowania Wnioskodawcy, jakie były zawarte z podmiotami z grupy kapitałowej, do której należy Spółka (pożyczki, obligacje) oraz prawa i obowiązki z umów odnośnie ustanowienie zabezpieczeń kredytów i udzielenie poręczeń, zawartych z podmiotami z grupy kapitałowej, do której należy Spółka.
*   Brak przeniesienia niektórych składników materialnych lub niematerialnych (możliwy z cywilnoprawnego punktu widzenia na podstawie art. 552 Kodeksu cywilnego) nie niweczy kwalifikacji planowanej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa dla celów podatku od towarów i usług. Potwierdzają to interpretacje indywidualne Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2016 r. sygn. 2461-IBPP3.4512.575.2016.2.KS: „Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży” czy też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 marca 2015 r. sygn. IBPP3/443-1485/14/MN: „wyłączenie z aportu niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, iż mamy do czynienia z aportem całego przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem VAT. Istotne jest jednak, aby przedmiotem aportu były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej” oraz orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1039/11: „słusznie zatem Sąd pierwszej instancji odniósł się do definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 551 k.c., zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Nie wszystkie elementy wskazane w przepisie muszą wystąpić łącznie, aby można było uznać je za przedsiębiorstwo. Musi być to jednak pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych”). Taka wykładnia zgodna jest z cytowaną wyżej linią orzeczniczą TSUE zawartą w wyrokach w sprawach Zita Modes oraz Christel Schriever, kładącą nacisk na kontynuowanie prowadzonej działalności za pomocą nabytego zespołu składników, nie zaś na to, czy absolutnie wszystkie składniki materialne i niematerialne będą przenoszone w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Ad b. i c.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z cytowanym powyżej orzeczeniem TSUE w sprawie Christel Schriever „zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek”.

Zamiarem stron (który będzie uwidoczniony w umowie sprzedaży) jest:

*   przeniesienie w pełni funkcjonującego organizmu gospodarczego (nie zaś jego poszczególnych składników),
*   tak, by Nabywca bez przeszkód kontynuował prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność.

Te okoliczności potwierdzają zatem, że Wnioskodawca dokona transakcji zbycia przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Ad d.

Jak wskazano wyżej, zamiarem Nabywcy jest kontynuowanie prowadzonej w ramach Kompleksu przez Wnioskodawcę działalności. W związku z tym, Nabywca – czynny podatnik VAT – będzie świadczyć usługi najmu powierzchni niemieszkalnych, które opodatkowane są VAT według stawki podstawowej (niepodlegające zwolnieniu z podatku od towarów i usług). Nie zachodzi zatem ryzyko, że planowana transakcja będzie stanowić nadużycie prawa mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (tu: wystąpienie transakcji bez podatku naliczonego, gdzie nabywcą towaru/usługi byłby podmiot nieposiadający prawa do odliczenia podatku naliczonego).

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności oraz regulacje prawne, transakcja sprzedaży przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego zespołu składników materialnych i niematerialnych Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2)

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa, ewentualna korekta podatku naliczonego będzie dokonywana przez Nabywcę przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków Wnioskodawcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, obowiązki swojego poprzednika.

Przedmiotowe stanowisko potwierdzają m. in. następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 sierpnia 2015 r. o sygn. IBPP1/4512-422/15/AW, gdzie stwierdzono, że obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa, ewentualna korekta podatku naliczonego będzie dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2015 r. o sygn. ITPP2/4512-400/15/AW, gdzie stwierdzono, że transakcja zbycia nie podlega ustawie o VAT i zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy korekta określona w ust. 1-8 tego artykułu dokonywana jest przez nabywcę, a Spółki, jako zbywcy, nie obowiązuje.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do dokonania korekty podatku w związku z dokonaniem sprzedaży przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „ w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Nie wszystkie elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Ponieważ, jak wskazano wyżej, ustawa o podatku od towarów i usług nie określa w swej treści definicji przedsiębiorstwa, koniecznym jest zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do argumentacji spoza interpretowanego aktu prawnego.

W wyroku z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1223/11 NSA stwierdził cyt. (…) przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (…)”.

Istotna jest także teza wyroku NSA z 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1062/10 cyt. (…) wyjaśnienia pojęcia „przedsiębiorstwo” w ramach wykładni systemowej należy poszukiwać na gruncie art. 551 Kodeksu cywilnego, w świetle którego zbycie przedsiębiorstwa oznacza przekazanie podstawowych jego składników, które umożliwiają nabywcy kontynuowanie dotychczasowej działalności (…) wymienione w ww. przepisie składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane jedynie w sposób przykładowy, a nie enumeratywny. Aby zatem uznać, iż przedmiotem aportu jest całe przedsiębiorstwo, przekazywane składniki majątku muszą stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia danej działalności. Istnieje zatem możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszenia statusu tego przedsiębiorstwa (…)”.

W wyroku z 27 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1039/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że słusznie zatem Sąd pierwszej instancji odniósł się do definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 551 k.c., zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Nie wszystkie elementy wskazane w przepisie muszą wystąpić łącznie, aby można było uznać je za przedsiębiorstwo. Musi być to jednak pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych.

Również NSA w wyroku z 26 czerwca 2008 r. sygn.. akt I FSK 688/07 wskazał, że „(…) dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretna transakcją. Wnioskodawca obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii czy transakcja sprzedaży przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego zespołu składników materialnych i niematerialnych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższych unormowań należy wskazać, że fakt wyłączenia z transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia ze sprzedażą całego przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem VAT. Istotne jest jednak, aby przedmiotem dostawy były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje przenieść całość prowadzonej przez siebie działalności na rzecz podmiotu trzeciego. Planowana transakcja pod względem cywilnoprawnym będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa. Umowa sprzedaży zostanie zawarta w formie aktu notarialnego, w umowie tej Strony zawrą wskazania, że ich intencją jest zbycie funkcjonującego organizmu gospodarczego, nie zaś jego poszczególnych składników, tak aby nabywca mógł bez przeszkód kontynuować prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność. Kontynuacja tej działalności będzie wiązać się z wykonywaniem przez nabywcę czynności opodatkowanych VAT w postaci odpłatnego świadczenia usług najmu powierzchni (lokali) niemieszkalnych. Zauważyć należy, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wynajem Kompleksu, który ma być przedmiotem transakcji sprzedaży stanowi przeważające źródło przychodów Wnioskodawcy osiąganych na terytorium Polski.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Wprawdzie na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, w tym księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne, do przechowywania których Wnioskodawca jest zobowiązany, jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, przedmiot transakcji sprzedaży będzie obejmował całokształt prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej związanej z najmem powierzchni niemieszkalnych. Po wyłączeniu elementów, które nie będą przedmiotem sprzedaży, pozostałe składniki objęte transakcją będą w dalszym ciągu spełniały wymogi określone w art. 551 k.c. Zbywany majątek, opisany we wniosku, stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, a przekazana masa posłuży Nabywcy kontynuowaniu działalności gospodarczej. Strony w umowie sprzedaży zawrą odpowiednie wskazanie, że ich intencją jest zbycie funkcjonującego organizmu gospodarczego (nie zaś jego poszczególnych składników), tak aby Nabywca bez przeszkód kontynuował prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność. W konsekwencji Nabywca w oparciu o nabyte przedsiębiorstwo będzie mógł nadal kontynuować działalność dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawcę, polegającą na odpłatnym świadczeniu usług najmu powierzchni (lokali). Opis sprawy wskazuje zatem, że pomimo wyłączenia z transakcji sprzedaży praw i obowiązków wynikających z umów związanych z ogólnym funkcjonowaniem spółki Wnioskodawcy, status przedsiębiorstwa nie zostanie naruszony. Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które nie zostaną przekazane Nabywcy nie są konieczne i wymagane dla prawidłowej działalności Kompleksu. W razie potrzeby, Nabywca będzie w stanie skorzystać z własnych albo zewnętrznych zasobów, by zastąpić te umowy. Z kolei do przechowywania ksiąg oraz innych dokumentów korporacyjnych Wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów. Wnioskodawca jednakże przekaże Nabywcy szereg dokumentów finansowych, dotyczących funkcjonowania przedsiębiorstwa, w szczególności dotyczących rozliczeń z najemcami oraz z kontrahentami, jak również wydruki z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy w zakresie określonym przez Nabywcę, które będą się odnosiły do sprzedawanego przedsiębiorstwa.

Tym samym, przedmiotowa transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W zakresie drugiego pytania Wnioskodawca wskazał, że w związku z zawarciem opisanej we wniosku transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek korekty podatku naliczonego.

Ustawodawca na gruncie podatku od towarów i usług wprowadził regulacje szczególne związane z przypadkiem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W stosunku do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przepisów ustawy nie stosuje się na podstawie art. 6 pkt 1, natomiast korekta podatku naliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 91 ust. 9 ustawy). Konsekwencją takiej konstrukcji jest realizacja możliwości stworzonej przez art. 19 Dyrektywy 2006/112, stanowiącej, że nabywca przedsiębiorstwa jest następcą prawnym (w odniesieniu do rozliczeń podatku VAT) zbywcy. Konstrukcja ta wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po podmiocie, który wcześniej zbył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zasad dotyczących opodatkowania VAT, na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą przedsiębiorstwa, zatem w stosunku do Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług, które staną się przedmiotem dostawy na rzecz nabywcy przedsiębiorstwa, kontynuującego działalność gospodarczą Wnioskodawcy.

W świetle wskazanego przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, stanowisko, zgodnie z którym ewentualna korekta podatku naliczonego będzie dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa, jest prawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że jeżeli w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego zostanie ustalony inny stan interpretacja nie wywoła skutku prawnego. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.