Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.159.2021.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-20
Teza: Nieuwzględnienie otrzymanego przez Gminę dofinansowania w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji braku opodatkowania ww. dofinansowania, prawa do odzyskania podatku naliczonego z tyt. wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2021 r. (data wpływu 7 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględnienia otrzymanego przez Gminę dofinansowania w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji braku opodatkowania ww. dofinansowania oraz prawa do odzyskania podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględnienia otrzymanego przez Gminę dofinansowania w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji braku opodatkowania ww. dofinansowania oraz prawa do odzyskania podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu. Wniosek został uzupełniony przez Wnioskodawcę w dniu 7 maja 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) uzyskała dofinansowanie projektów grantowych (zgodnych z art. 35 i art. 36 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020), dotyczących inwestycji z zakresu budowy nowych jednostek wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej wykorzystujących energię słoneczną, polegających na instalacji ogniw fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, w tym budynkach jednorodzinnych na potrzeby własne mieszkańców (Grantobiorców), tj. z wyłączeniem budynków, w których prowadzona jest działalność gospodarcza, w tym działalność rolnicza. Granty udzielane będą ze środków (\`(...)\`) w ramach: (\`(...)\`)

Inwestycja będzie miała na celu wzrost udziału odnawialnych źródeł energii elektrycznej poprzez montaż mikroinstalacji fotowoltaicznych na potrzeby budynków mieszkalnych na terenie Gminy. Moc instalacji fotowoltaicznej będzie dostosowana do rocznego zapotrzebowania na energię elektryczną/cieplną. Instalacja fotowoltaiczna zostanie tak dobrana, aby całkowita ilość energii elektrycznej wyprodukowanej i odprowadzonej do sieci energetycznej przez instalację objętą grantem w rocznym okresie rozliczeniowym nie przekroczyła 120% całkowitej ilości energii elektrycznej pobranej z sieci energetycznej przez Grantobiorcę w tym samym okresie rozliczeniowym. Urządzenia będą rozmieszczane w różnych miejscach nieruchomości należących do mieszkańców (np. na powierzchni dachu, na ścianie budynku mieszkalnego lub gospodarczego, na gruncie).

Gmina nie będzie odpowiedzialna za wykonanie inwestycji polegającej na instalacji ogniw fotowoltaicznych ograniczy się jedynie do odbioru końcowego instalacji oraz do rozliczenia dotacji na rzecz Grantobiorcy.

Granty będą udzielane na zadania wynikające z Projektu na montażu ogniw fotowoltaicznych mieszkańcom Gminy, którzy zgłoszą się do udziału w programie. Mieszkańcy Gminy nie są podatnikami czynnymi w związku z przedmiotem Projektu i nie mają możliwości odzyskania podatku VAT.

Do obowiązków Grantobiorcy będzie należało zrealizowanie przedsięwzięcia w pełnym zakresie, w tym:

*   przygotowanie dokumentacji projektowej,
*   samodzielny wybór wykonawcy posiadającego odpowiednie uprawnienia i doświadczenie w realizacji podobnych inwestycji, na podstawie przeprowadzonej analizy rynku,
*   uzyskanie od wykonawcy faktury VAT lub rachunku w zakresie zgodnym z kosztorysem powykonawczym,
*   dostarczenie po montażu instalacji fotowoltaicznej do Operatora (…) wniosku,
*   przyłączenie mikroinstalacji, a następnie podpisanie umowy lub aneksu do umowy ze sprzedawcą energii,
*   wystąpienie o wypłatę grantu.

Gmina w związku z realizacją Projektów grantowych nie będzie wykonywała żadnych czynności, tj. dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz mieszkańców Gminy. Faktury na zakup instalacji ogniw fotowoltaicznych będą wystawiane na Grantobiorów. Wsparcie dla mieszkańców będzie polegało na udzieleniu refundacji do wysokości poniesionych kosztów po zakończeniu inwestycji i przekazaniu odpowiednich dokumentów do rozliczenia.

Gmina w ramach Projektu zakupi tylko usługę w zakresie nadzoru inwestorskiego, za którą zapłaci z własnych środków. Konieczność nabycia usługi inspektora nadzoru wynika z faktu, iż odbiór ma zostać dokonany przez osobę posiadającą odpowiednie kwalifikacje, a Gmina nie posiada pracownika z takimi kwalifikacjami. Gmina nadmienia, że nabywcami instalacji ogniw fotowoltaicznych będą Grantobiorcy. Nabyta usługa w zakresie nadzoru inwestorskiego będzie wykorzystana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabyta przez Gminę w ramach ww. Projektu usługa wykorzystywana będzie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony przez Gminę w dniu 7 maja 2021 r. o następujące informacje:

1.  Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Nazwa projektu: "(\`(...)\`)".
3.  Gmina nie będzie odpowiedzialna za wykonanie inwestycji polegającej na instalacji ogniw fotowoltaicznych, rola ograniczy się do rozliczenia dotacji na rzecz Grantobiorcy (mieszkańca).
4.  W trakcie realizacji Projektu, Gmina nie będzie wykonywała żadnych czynności tj. dostawy towarów i świadczenia usług, więc nie nabędzie żadnych usług.
5.  Instalacje fotowoltaiczne będą stanowiły własność mieszkańców.
6.  W przypadku niezrealizowania Projektu, Gmina będzie zobowiązania do zwrotu otrzymanej dotacji.
7.  Gmina będzie zobowiązania do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z Urzędem Marszałkowskim, na podstawie wniosku o płatność.
8.  Wysokość dofinansowania będzie uzależniona od ilości zamontowanych instalacji fotowoltaicznych.
9.  Gmina wykona usługę nadzoru inwestorskiego celem dokonania należytej kontroli czy zainstalowane przez Mieszkańców instalacje spełniają warunki określone w regulaminie naboru grantów. Wydatki kwalifikowalne, niezbędne do realizacji celów Projektu grantowego ponoszone przez Grantobiorców (Mieszkańców) to wydatki dotyczące nabycia instalacji OZE związane z:
    1.  zakupem i montażem urządzeń produkujących energię elektryczną z promieniowania słonecznego (instalacja fotowoltaiczna),
    2.  przyłączeniem instalacji fotowoltaicznej do sieci budynku,
    3.  zakupem urządzeń oraz oprogramowania służących do zdalnego monitorowania urządzeń produkujących energię z OZE,
    4.  wykonaniem instalacji odgromowej dotyczącej tylko i wyłącznie zabezpieczenia instalacji fotowoltaicznej przed wyładowaniami atmosferycznymi i jego skutkami (kosztem kwalifikowalnym nie może być instalacja odgromowa całego budynku, na którym możliwy jest montaż systemu PV),
    5.  kosztami przygotowawczymi, w szczególności kosztami dokumentacji technicznej.
10.  Gmina nie będzie nabywała usług montażu instalacji. Mieszkańcy sfinansują niniejszy Projekt ze środków własnych. Po zamontowaniu instalacji Grantobiorca (Mieszkaniec) złoży w Urzędzie Gminy w terminie maksymalnie 30 dni od dokonania płatności za instalację wniosek o wypłatę grantu, dołączając w szczególności: kopię dowodów księgowych (rachunki, faktury) oraz kopię dowodów zapłaty. Faktury za zakup ogniw fotowoltaicznych będą wystawiane na mieszkańca. Każdy Grantobiorca samodzielnie wybierze wykonawcę posiadającego odpowiednie uprawnienia i doświadczenie.
11.  Umowę z wykonawcą prac związanych z montażem ogniw fotowoltaicznych podpisze Grantobiorca (mieszkaniec).
12.  Gmina podpisze z mieszkańcami umowę o powierzenie grantu. W umowie będą zawarte następujące najważniejsze informacje:
    *   Grant przekazywany jest przez Grantodawcę (Gminę) w formie refundacji;
    *   podana będzie kwota wartości przedsięwzięcia;
    *   Grant stanowi nie więcej niż 65 % całkowitej wartości przedsięwzięcia;
    *   termin realizacji;
    *   termin złożenia wniosku o wypłatę Grantu;
    *   Grantobiorca dokonuje samodzielnego wyboru Wykonawcy posiadającego odpowiednie uprawnienia i doświadczenie w realizacji podobnych inwestycji;
    *   Grantobiorca zobowiązany jest do wyboru wykonawcy na podstawie przeprowadzonej analizy rynku;
    *   Grantobiorca zobowiązany jest do poniesienia wydatków w sposób oszczędny, tzn. niezawyżony w stosunku do średnich cen i stawek rynkowych i spełniający wymogi uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów;
    *   Grantobiorca nie może wykorzystać Grantu na sfinansowanie montażu instalacji, w przypadku której uzyskał uprzednio dofinansowanie ze środków publicznych;
    *   Grantobiorca zobowiązuje się także, że w przyszłości nie będzie występował o uzyskanie takiego dofinansowania do instalacji wykonanej w ramach niniejszej umowy.
13.  Wnioskodawca nie może przeznaczyć dotacji na inny cel.
14.  Mieszkaniec pokryje wszystkie koszty dotyczące nabycia instalacji OZE związane z:
    1.  Zakupem i montażem urządzeń produkujących energię elektryczną z promieniowania słonecznego (instalacja fotowoltaiczna).
    2.  Przyłączeniem instalacji fotowoltaicznej do sieci budynku.
    3.  Zakupem urządzeń oraz oprogramowania służących do zdalnego monitorowania urządzeń produkujących energię z OZE.
    4.  Wykonaniem instalacji odgromowej dotyczącej tylko i wyłącznie zabezpieczenia instalacji fotowoltaicznej przed wyładowaniami atmosferycznymi i jego skutkami (kosztem kwalifikowalnym nie może być instalacja odgromowa całego budynku, na którym możliwy jest montaż systemu PV).
    5.  Kosztami przygotowawczymi, w szczególności kosztami dokumentacji technicznej.Mieszkańcy nie wnoszą wpłat do Gminy, dofinansowanie będzie udzielane Grantobiorcom w formie refundacji kosztów poniesionych na montaż instalacji fotowoltaicznej na budynkach mieszkalnych lub niemieszkalnych. Wysokość grantu dla Grantobiorcy (Mieszkańca) nie może przekroczyć 65% kosztów kwalifikowanych Inwestycji.
15.  Energia nie będzie wykorzystywana w celach Społecznego Programu Mieszkaniowego. Energia elektryczna wytworzona w instalacjach OZE zainstalowanych w ramach Projektu musi być zużywana przez mieszkańców w budynkach mieszkalnych znajdujących się na terenie Gminy na potrzeby własne gospodarstw domowych i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej, w tym agroturystycznej oraz działalności gospodarczej.
16.  Gmina występuje wyłącznie jako Grantodawca.
17.  Gmina w ramach Projektu zakupi tylko usługę w zakresie nadzoru inwestorskiego, za którą zapłaci z własnych środków. Konieczność nabycia usługi inspektora nadzoru wynika z faktu, iż odbiór ma zostać dokonany przez osobę posiadającą odpowiednie kwalifikacje, a Gmina nie posiada pracownika z takimi kwalifikacjami. Gmina nadmienia, iż nabywcami instalacji ogniw fotowoltaicznych będą Grantobiorcy.
18.  Gmina będzie świadczyła usługę nadzoru inwestorskiego na rzecz mieszkańca, lecz nie wystawi z tego tytułu faktury.
19.  Usługę nadzoru wykona osoba fizyczna. Gmina nie dokona odsprzedaży na rzecz mieszkańca.
20.  W związku z realizacją Projektu, Gmina nabędzie tylko usługę w zakresie nadzoru inwestorskiego. Usługa będzie wykorzystana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z otrzymaniem przez Gminę środków w ramach realizacji Projektu, otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy?
2.  Czy Gmina będzie mieć możliwość odzyskania podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Gminy, nie wystąpi konieczność odprowadzenia podatku VAT należnego z tytułu otrzymanej dotacji z UE w ramach omawianego Projektu przez Gminę, bowiem otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT.

Powyższe, Gmina argumentuje tym, że nie wystąpi świadczenie usług/dostawa towarów na rzecz mieszkańca ze strony Gminy, które podlegałoby opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jedynie w sytuacji, gdy to Gmina dokonywałaby świadczenia usług na rzecz mieszkańca, który to płaciłby jej za wykonaną usługę, wystąpiłaby konieczność opodatkowania nie tylko ceny, lecz także dofinansowania otrzymanego z UE.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (Gminę).

Gmina zakłada zatem, że udzielenie dotacji celowej mieszkańcowi (osobie fizycznej) nastąpi na podstawie umowy.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o VAT, Gmina wskazuje, że sama okoliczność otrzymania grantu przez mieszkańca od Gminy nie generuje skutków podatkowych w VAT ani dla Gminy, ani dla osoby fizycznej.

Mieszkaniec ten otrzyma refundację poniesionych wydatków na zrealizowanie przedsięwzięcia u prywatnego przedsiębiorcy, który to wystawi imienną fakturę na osobę fizyczną. Wysokość dotacji udzielonej przez UE na rzecz Gminy pozostaje tym samym bez związku przyczynowo-skutkowego dla zastosowanej przez podmiot trzeci ceny, którą płaci mieszkaniec.

Ad.2

Gmina nie ma możliwości odzyskania podatku VAT.

Projekt będzie realizowany w formule grantowej. Grantobiorcami będą wyłącznie osoby fizyczne – mieszkańcy Gminy, którzy zainstalują ogniwa fotowoltaiczne na budynkach mieszkalnych, w tym budynkach jednorodzinnych na potrzeby własne niezwiązane z działalnością gospodarczą i nie mają możliwości odzyskania VAT. W przypadku działań takich jak przygotowanie Projektu, zarządzanie Projektem, system kontroli Grantobiorców, Gmina nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, gdyż usługi związane z tymi działaniami nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. W szczególności Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat od Grantobiorców w związku z udziałem w Projekcie, podatek VAT nie może więc zostać odzyskany w oparciu o przepisy (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) i będzie stanowił wydatek kwalifikowany w Projekcie.

Gmina ponosząc wydatki w ramach Projektu, nie ma możliwości odzyskania podatku VAT. Dlatego też został on uznany jako wydatek kwalifikowalny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługę do żądania od odbiorcy towaru/usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacji i subwencji bezpośrednio związanych z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT”.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina uzyskała dofinansowanie projektów grantowych dotyczących inwestycji z zakresu budowy nowych jednostek wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej wykorzystujących energię słoneczną, polegających na instalacji ogniw fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, w tym budynkach jednorodzinnych na potrzeby własne Grantobiorców, tj. z wyłączeniem budynków, w których prowadzona jest działalność gospodarcza, w tym działalność rolnicza. Granty udzielane będą ze środków (\`(...)\`) w ramach: (\`(...)\`) Inwestycja będzie miała na celu wzrost udziału odnawialnych źródeł energii elektrycznej poprzez montaż mikroinstalacji fotowoltaicznych na potrzeby budynków mieszkalnych na terenie Gminy. Urządzenia będą rozmieszczane w różnych miejscach nieruchomości należących do mieszkańców (np. na powierzchni dachu, na ścianie budynku mieszkalnego lub gospodarczego, na gruncie). Gmina nie będzie odpowiedzialna za wykonanie inwestycji polegającej na instalacji ogniw fotowoltaicznych ograniczy się jedynie do odbioru końcowego instalacji oraz do rozliczenia dotacji na rzecz Grantobiorcy. Granty będą udzielane na zadania wynikające z Projektu na montażu ogniw fotowoltaicznych mieszkańcom Gminy, którzy zgłoszą się do udziału w programie. Mieszkańcy Gminy nie są podatnikami czynnymi w związku z przedmiotem Projektu i nie mają możliwości odzyskania podatku VAT.

Do obowiązków Grantobiorcy będzie należało zrealizowanie przedsięwzięcia w pełnym zakresie, w tym:

*   przygotowanie dokumentacji projektowej,
*   samodzielny wybór wykonawcy posiadającego odpowiednie uprawnienia i doświadczenie w realizacji podobnych inwestycji, na podstawie przeprowadzonej analizy rynku,
*   uzyskanie od wykonawcy faktury lub rachunku w zakresie zgodnym z kosztorysem powykonawczym,
*   dostarczenie po montażu instalacji fotowoltaicznej do Operatora (…) wniosku,
*   przyłączenie mikroinstalacji, a następnie podpisanie umowy lub aneksu do umowy ze sprzedawcą energii,
*   wystąpienie o wypłatę grantu.

Gmina w związku z realizacją Projektów grantowych nie będzie wykonywała żadnych czynności, tj. dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz mieszkańców Gminy. Faktury na zakup instalacji ogniw fotowoltaicznych będą wystawiane na Grantobiorów. Wsparcie dla mieszkańców będzie polegało na udzieleniu refundacji do wysokości poniesionych kosztów po zakończeniu inwestycji i przekazaniu odpowiednich dokumentów do rozliczenia.

Gmina w ramach Projektu zakupi tylko usługę w zakresie nadzoru inwestorskiego, za którą zapłaci z własnych środków. Konieczność nabycia usługi inspektora nadzoru wynika z faktu, iż odbiór ma zostać dokonany przez osobę posiadającą odpowiednie kwalifikacje, a Gmina nie posiada pracownika z takimi kwalifikacjami. Gmina nadmienia, że nabywcami instalacji ogniw fotowoltaicznych będą Grantobiorcy. Nabyta usługa w zakresie nadzoru inwestorskiego będzie wykorzystana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabyta przez Gminę w ramach ww. Projektu usługa wykorzystywana będzie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina nie będzie odpowiedzialna za wykonanie inwestycji polegającej na instalacji ogniw fotowoltaicznych, rola ograniczy się do rozliczenia dotacji na rzecz Grantobiorcy (mieszkańca). W przypadku niezrealizowania Projektu, Gmina będzie zobowiązania do zwrotu otrzymanej dotacji. Gmina będzie zobowiązania do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z Urzędem Marszałkowskim, na podstawie wniosku o płatność. Wysokość dofinansowania będzie uzależniona od ilości zamontowanych instalacji fotowoltaicznych. Gmina wykona usługę nadzoru inwestorskiego celem dokonania należytej kontroli czy zainstalowane przez Mieszkańców instalacje spełniają warunki określone w regulaminie naboru grantów.

Wydatki kwalifikowalne, niezbędne do realizacji celów Projektu grantowego ponoszone przez Grantobiorców (Mieszkańców) to wydatki dotyczące nabycia instalacji OZE związane z:

1.  zakupem i montażem urządzeń produkujących energię elektryczną z promieniowania słonecznego (instalacja fotowoltaiczna),
2.  przyłączeniem instalacji fotowoltaicznej do sieci budynku,
3.  zakupem urządzeń oraz oprogramowania służących do zdalnego monitorowania urządzeń produkujących energię z OZE,
4.  wykonaniem instalacji odgromowej dotyczącej tylko i wyłącznie zabezpieczenia instalacji fotowoltaicznej przed wyładowaniami atmosferycznymi i jego skutkami (kosztem kwalifikowalnym nie może być instalacja odgromowa całego budynku, na którym możliwy jest montaż systemu PV),
5.  kosztami przygotowawczymi, w szczególności kosztami dokumentacji technicznej.

Gmina nie będzie nabywała usług montażu instalacji. Mieszkańcy sfinansują niniejszy Projekt ze środków własnych. Po zamontowaniu instalacji Grantobiorca (Mieszkaniec) złoży w Urzędzie Gminy w terminie maksymalnie 30 dni od dokonania płatności za instalację wniosek o wypłatę grantu, dołączając w szczególności: kopię dowodów księgowych (rachunki, faktury) oraz kopię dowodów zapłaty. Faktury za zakup ogniw fotowoltaicznych będą wystawiane na mieszkańca. Każdy Grantobiorca samodzielnie wybierze wykonawcę posiadającego odpowiednie uprawnienia i doświadczenie. Umowę z wykonawcą prac związanych z montażem ogniw fotowoltaicznych podpisze Grantobiorca (mieszkaniec). Gmina podpisze z mieszkańcami umowę o powierzenie grantu. W umowie będą zawarte następujące najważniejsze informacje:

*   Grant przekazywany jest przez Grantodawcę (Gminę) w formie refundacji;
*   podana będzie kwota wartości przedsięwzięcia;
*   Grant stanowi nie więcej niż 65 % całkowitej wartości przedsięwzięcia;
*   termin realizacji;
*   termin złożenia wniosku o wypłatę Grantu;
*   Grantobiorca dokonuje samodzielnego wyboru Wykonawcy posiadającego odpowiednie uprawnienia i doświadczenie w realizacji podobnych inwestycji;
*   Grantobiorca zobowiązany jest do wyboru wykonawcy na podstawie przeprowadzonej analizy rynku;
*   Grantobiorca zobowiązany jest do poniesienia wydatków w sposób oszczędny, tzn. niezawyżony w stosunku do średnich cen i stawek rynkowych i spełniający wymogi uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów;
*   Grantobiorca nie może wykorzystać Grantu na sfinansowanie montażu instalacji, w przypadku której uzyskał uprzednio dofinansowanie ze środków publicznych;
*   Grantobiorca zobowiązuje się także, że w przyszłości nie będzie występował o uzyskanie takiego dofinansowania do instalacji wykonanej w ramach niniejszej umowy.

Wnioskodawca nie może przeznaczyć dotacji na inny cel. Mieszkańcy nie wnoszą wpłat do Gminy, dofinansowanie będzie udzielane Grantobiorcom w formie refundacji kosztów poniesionych na montaż instalacji fotowoltaicznej na budynkach mieszkalnych lub niemieszkalnych. Wysokość grantu dla Grantobiorcy (Mieszkańca) nie może przekroczyć 65% kosztów kwalifikowanych Inwestycji. Energia nie będzie wykorzystywana w celach Społecznego Programu Mieszkaniowego. Energia elektryczna wytworzona w instalacjach OZE zainstalowanych w ramach Projektu musi być zużywana przez mieszkańców w budynkach mieszkalnych znajdujących się na terenie Gminy na potrzeby własne gospodarstw domowych i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej, w tym agroturystycznej oraz działalności gospodarczej. Gmina występuje wyłącznie jako Grantodawca. Gmina w ramach Projektu zakupi tylko usługę w zakresie nadzoru inwestorskiego, za którą zapłaci z własnych środków. Konieczność nabycia usługi inspektora nadzoru wynika z faktu, iż odbiór ma zostać dokonany przez osobę posiadającą odpowiednie kwalifikacje, a Gmina nie posiada pracownika z takimi kwalifikacjami. Nabywcami instalacji ogniw fotowoltaicznych będą Grantobiorcy. Gmina będzie świadczyła usługę nadzoru inwestorskiego na rzecz mieszkańca, lecz nie wystawi z tego tytułu faktury. Usługę nadzoru wykona osoba fizyczna. Gmina nie dokona odsprzedaży na rzecz mieszkańca. W związku z realizacją Projektu, Gmina nabędzie tylko usługę w zakresie nadzoru inwestorskiego. Usługa będzie wykorzystana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W pierwszej kolejności wątpliwości Gminy dotyczą, ustalenia czy w związku z otrzymaniem przez Gminę środków w ramach realizacji Projektu, otrzymane dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i usług i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. wykonana usługa, a nie np. przekazanie grantu.

W odniesieniu do powyższego – raz jeszcze należy podkreślić – że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Mając na uwadze powyższe, w kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT przekazania dotacji należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż Gmina nie będzie odpowiedzialna za wykonanie inwestycji polegającej na instalacji ogniw fotowoltaicznych, jej rola ograniczy się do odbioru końcowego instalacji oraz do rozliczenia dotacji na rzecz Grantobiorcy. Faktury na zakup instalacji ogniw fotowoltaicznych będą wystawiane na Grantobiorów. Każdy Grantobiorca samodzielnie wybierze wykonawcę posiadającego odpowiednie uprawnienia i doświadczenie w realizacji podobnych inwestycji, na podstawie przeprowadzonej analizy rynku, zatem w tym przypadku nie będziemy mieli do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a przekazywanych środków finansowych nie będzie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi/dokonanej dostawy towarów na rzecz mieszkańców.

Zatem dofinansowanie, które Gmina otrzyma w związku z realizacją opisanego Projektu, nie będzie stanowiło dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, gdyż w przedmiotowej sytuacji – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina nie będzie wykonywała jakichkolwiek czynności, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz Grantobiorców.

W związku z powyższym, nie dojdzie po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towarów i/lub odpłatnego świadczenia usług. Oznacza to, że przedmiotowe dofinansowanie nie będzie mieć na celu sfinansowania ceny sprzedaży i nie wypełni przedmiotu wynagrodzenia.

W konsekwencji przekazanie środków pieniężnych w postaci dotacji na rzecz Mieszkańców, nie będzie podlegało opodatkowaniu – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – bowiem nie wystąpi bezpośredni związek z jakimkolwiek świadczeniem realizowanym na ich rzecz przez Gminę.

Zatem, skoro przedmiotem umowy zawartej przez Gminę z mieszkańcem będzie jedynie zwrot kosztów i operacji tej nie będą towarzyszyły żadne inne świadczenia pomiędzy Gminą a mieszkańcem, to zwrot kosztów związany z budową nowych jednostek wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej wykorzystujących energię słoneczną polegających na instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańca nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (nie rodzi obowiązku podatkowego). Przekazywanych środków pieniężnych mieszkańcowi – właścicielowi budynku mieszkalnego/jednorodzinnego (inwestorowi) nie będzie można uznać za wynagrodzenie za świadczoną usługę lub dopłatę do ceny (brak świadczenia usługi i dostawy towaru).

W konsekwencji, stwierdzić należy, że otrzymana przez Gminę dotacja na budowę nowych jednostek wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej wykorzystujących energię słoneczną polegających na instalacji ogniw fotowoltaicznych, nie jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług lub dostaw towarów, nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczone usługi lub dokonane dostawy towarów i nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast odnosząc się do części dotacji przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z usługą nadzoru inwestorskiego, należy zauważyć, że dotacja w tej części również nie wpływa na cenę realizowanych usług.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że: „Gmina w ramach Projektu zakupi tylko usługę w zakresie nadzoru inwestorskiego, za którą zapłaci z własnych środków. Konieczność nabycia usługi inspektora nadzoru wynika z faktu, iż odbiór ma zostać dokonany przez osobę posiadającą odpowiednie kwalifikacje, a Gmina nie posiada pracownika z takimi kwalifikacjami. (…) Nabyta usługa w zakresie nadzoru inwestorskiego będzie wykorzystana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabyta przez Gminę w ramach ww. Projektu usługa wykorzystywana będzie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ponadto, z wniosku wynika, że: „Gmina wykona usługę nadzoru inwestorskiego celem dokonania należytej kontroli czy zainstalowane przez Mieszkańców instalacje spełniają warunki określone w regulaminie naboru grantów”.

Z powyższego wynika, że to Gmina jest zobowiązana w ramach Projektu do realizacji powyższych czynności. Rola Gminy ograniczy się jedynie do rozliczenia dotacji na rzecz mieszkańca oraz Gmina jest zobowiązana do ustanowienia inspektora nadzoru inwestorskiego, który będzie czuwał nad prawidłowością montowanych ogniw fotowoltaicznych. Zatem, nie można uznać, że w przedmiotowej sytuacji dojdzie do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz Grantobiorcy, gdyż nadzór inwestorski, do którego zobowiązana jest Gmina, stanowi element nadzoru nad prawidłowością wykonanej instalacji, a co za tym idzie prawidłowością rozliczenia Grantu na rzecz mieszkańca.

Zatem, powyższe wskazuje, że ww. część dotacji nie jest dopłatą do ceny, ma natomiast charakter dotacji podmiotowej, a taka czynność nie podlega opodatkowaniu.

Tym samym, na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, otrzymane dofinansowanie w tej części również nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację Projektu, nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Następnie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Gmina będzie mieć możliwość odzyskania podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. Projektu.

Odnosząc się do kwestii braku prawa do odzyskania podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację inwestycji dotyczącej budowy nowych jednostek wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej wykorzystujących energię słoneczną, polegających na instalacji ogniw fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, że Gmina w ramach Projektu zakupi tylko usługę w zakresie nadzoru inwestorskiego, za którą zapłaci z własnych środków. Konieczność nabycia usługi inspektora nadzoru wynika z faktu, iż odbiór ma zostać dokonany przez osobę posiadającą odpowiednie kwalifikacje, a Gmina nie posiada pracownika z takimi kwalifikacjami. Ponadto, nabywcami instalacji ogniw fotowoltaicznych będą Grantobiorcy. W związku z realizacją Projektu, Gmina nabędzie tylko usługę w zakresie nadzoru inwestorskiego. Usługa będzie wykorzystana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabyta przez Gminę w ramach ww. Projektu usługa wykorzystywana będzie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, z uwagi na powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina w ramach ww. Projektu nie będzie wykonywała odpłatnych świadczeń na rzecz mieszkańców, a nabywane przez Gminę usługi nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w ramach przedmiotowego Projektu. Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało również prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Ponadto, w tym miejscu należy wskazać, że wydatki na nadzór inwestorski – jak wynika z opisu sprawy – będą wykorzystane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, nabyta przez Gminę w ramach ww. Projektu usługa wykorzystywana będzie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem należy przyjąć, że wydatki na usługę nadzoru inwestorskiego również nie dają Gminie prawa do odliczenia podatku, jak również do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, Gmina nie ma możliwości odzyskania podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając niniejsze rozstrzygnięcie Organ jako element stanu faktycznego przyjął okoliczność, że usługi nadzoru inwestorskiego będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz Gmina w ramach Projektu zakupi tylko usługę w zakresie nadzoru inwestorskiego, za którą zapłaci z własnych środków. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy lub stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r., poz. 1295 ze zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.