Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-374/09/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-07-31
Teza: Przychód z kapitałów pieniężnych w sytuacji objęcia akcji w zamian za aport w postaci zakupionych akcji oraz w momencie sprzedaży akcji.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; aport; dyrektywy; koszt; nabycie; przychód; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.), uzupełnionym w dniu 15 czerwca 2009 r., 20 i 27 lipca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 15 lutego 2007 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie „K.” S.A. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji nowych akcji serii B. Na podstawie ww. uchwały nastąpiła emisja nowych akcji Spółki, które skierowane były do dotychczasowych akcjonariuszy „Z.” S.A., przy parytecie wymiany za jedną akcję "Z." 37,14 akcji zwykłych na okaziciela serii B „K.” S.A. W dniu 12 czerwca 2007 r. Komisja Nadzoru Finansowego zatwierdziła prospekt emisyjny Spółki.

W dniu 21 czerwca 2007 r. na podstawie umowy cywilnoprawnej nabył Pan 6.165 akcji na okaziciela „Z.” od głównego jej akcjonariusza. Cena sprzedaży ustalona została na 10.303.000 zł. Kredytu na zakup ww. akcji udzielił Panu Bank – pod warunkiem, że uzyskane z emisji akcje serii B „K.” S.A., oferowane w publicznej ofercie dla akcjonariuszy „Z.”., zostaną zdeponowane na Pana rachunku inwestycyjnym w Domu Inwestycyjnym Banku.

W dniu 26 czerwca 2007 r. podpisał Pan umowę wniesienia ww. akcji, jako wkładu niepieniężnego, do „K.” S.A. w zamian za emitowane akcje serii B.

W dniu 29 czerwca 2007 r. Zarząd „K.” S.A. dokonał dla Pana przydziału 228.968 akcji serii B „K.” S.A. Opłacenie akcji nastąpiło aportem w postaci 6.165 akcji "Z.". Akcje „K.” S.A. zostały zdeponowane na Pana rachunku inwestycyjnym prowadzonym przez Dom Inwestycyjny.

Umowa kupna akcji „Z.” została zgłoszona w urzędzie skarbowym i zapłacił Pan 103.030 zł podatku od czynności cywilno-prawnych.

W 2007 r. sprzedał Pan 852 akcje „K.” S.A., a w 2008 r. sprzedał Pan pozostałą ilość akcji „K.” S.A. W deklaracjach PIT-38 za oba lata rozliczył Pan proporcjonalnie do udziału przypadającego na jedną akcję:

*   koszty uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych (art.17 ust. 1 pkt 6 ustawy; PIT-8C);
*   koszty związane z nabyciem akcji "Z.", tj. koszty podatku od czynności cywilnoprawnych (deklaracja PCC-3);
*   rozliczenie przychodu PIT-8C;
*   rozliczenie kosztów obsługi linii kredytowej (zaświadczenie banku).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy operacja sprzedaży akcji „K.” S.A. jest momentem uzyskania przychodu, a więc i terminem rozliczenia wszystkich kosztów związanych z ich nabyciem?

Zdaniem Wnioskodawcy, emisja akcji serii B „K.” S.A. związana była ze zmianami organizacyjnymi w spółkach, tzn. połączeniem obu spółek kapitałowo, a więc zamianie akcji spółki "Z." na akcje spółki „K.” S.A., według parytetu ustalonego przez audytora. Operacja została faktycznie dokonana w wyniku niezależnej od Pana decyzji. Wobec tego, w Pana opinii, opłacenie aportem - akcjami spółki „Z.”. objęcia akcji „K.” S.A. nie było związane z faktycznym przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty nabycia akcji spółki „Z.” są równe kosztom objęcia akcji „K.” S.A. i winny być rozliczone w dniu sprzedaży akcji. W innym przypadku złamane byłoby konstytucyjne prawo obywatela, tj. obowiązku płacenia podatku od faktycznego dochodu.

Brak opodatkowania transakcji wniesienia przez Pana aportem akcji „Z.” S.A. na pokrycie podwyższonego kapitału w „K.” S.A. wynika bezpośrednio z treści Dyrektywy 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. WE L 225, z 20.08.1990 r.). zmienionej dyrektywą Rady 2005/ 19/WE (dalej „Dyrektywa").

Dyrektywa ta umożliwia odroczenie momentu opodatkowania ewentualnie uzyskanych dochodów (zysków kapitałowych), do chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) restrukturyzowanych spółek (w transakcji innej niż transakcje restrukturyzacyjne, np. sprzedaży).

Dyrektywa w artykule 1 lit. d) definiuje wymianę udziałów jako „operację, przez którą spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nie przekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.”

W stanie faktycznym, będącym przedmiotem niniejszego zapytania, doszło do wymiany udziałów w rozumieniu powołanej definicji Dyrektywy. Akcjonariusze „Z.” S.A. na pokrycie podwyższonego kapitału w „K.” S.A. wnieśli posiadane przez siebie akcje „Z.” S.A., jako wkład niepieniężny (aport) do „K.” S.A. Na skutek emisji akcji zwykłych na okaziciela serii B, „K.” S.A. nabyła 97,57% akcji „Z.” S.A. i stała się jej większościowym akcjonariuszem.

Zasada neutralności podatkowej jest realizowana poprzez zwolnienie z podatku dochodów (zysków kapitałowych) udziałowców (akcjonariuszy) wnoszących posiadane udziały w spółce nabywanej do spółki nabywającej w zamian za udziały (akcje) tej ostatniej. Wynika to z art. 8 pkt 1 Dyrektywy, zgodnie z którym „w czasie łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, akcjonariuszowi spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza”.

Przepisy Dyrektywy w zakresie wymiany udziałów zostały implementowane do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 30 kwietnia 2004 r.). Zgodnie z art. 12 ust. 4d dodanym do powołanej ustawy, wartości udziałów (akcji) otrzymanych w ramach transakcji, w której udziały (akcje) jednej spółki kapitałowej są zbywane innej spółce kapitałowej w zamian za jej udziały (akcje), nie zalicza się do przychodów ani spółki zbywającej, ani nabywającej (o ile zachowany został warunek dotyczący uzyskania lub powiększenia bezwzględnej większości praw głosu). Analogiczne przepisy regulujące skutki wymiany udziałów nie zostały natomiast wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku implementacji zapisów Dyrektywy w zakresie wymiany udziałów do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odroczenie opodatkowania transakcji wniesienia przez Wnioskodawcę aportem akcji spółki „Z.” S.A. na pokrycie podwyższonego kapitału w „K.” S.A., do momentu odpłatnego zbycia akcji „K.” S.A., należy wywodzić bezpośrednio z przepisów Dyrektywy.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż wszystkie warunki określone w Dyrektywie, od których uzależnione jest odroczenie opodatkowania, zostały spełnione w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a Polska przystępując do Unii miała obowiązek zapewnić zasadę neutralności podatkowej w przypadku wymiany udziałów określonej w Dyrektywie. Zasada ta powinna być realizowana poprzez zwolnienie z podatku z tytułu zysków kapitałowych akcjonariuszy (Wnioskodawcy) wnoszących posiadane udziały w spółce nabywanej („Z.” S.A.) do spółki nabywającej („K.” S.A.), w zamian za udziały (akcje) tej ostatniej („K.” S.A.).

Wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej prawo unijne stało się częścią polskiego porządku prawnego. W konsekwencji nieterminowa, niewłaściwa lub niepełna implementacja unijnych dyrektyw uprawnia obywateli (osoby prawne, inne podmioty) państwa członkowskiego do bezpośredniego powoływania się na ich przepisy. Kwestią bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektyw Rady Europejskiej zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 2008 r. w wyroku o sygnaturze III SA/Wa 263/08 rozważał kwestię możliwości bezpośredniego powoływania się i stosowania przez organy podatkowe przepisów Dyrektywy.

W uzasadnieniu orzeczenia znajduje się szereg istotnych wskazówek dotyczących interpretacji i stosowania przez organy podatkowe przepisów dyrektyw, które ze względu na ich trafność i zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku uważa Pan za zasadne przytoczyć:

„… należy podzielić stanowisko strony skarżącej, iż nie tylko sądy ale i organy podatkowe mają obowiązek dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem regulacji zawartej w przepisach prawa wspólnotowego. Nie sporne jest w sprawie, iż przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.) Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (\`(...)\`) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.).”

„Istotna jest także bezpośrednia skuteczność dyrektyw unijnych. W przypadku bowiem, gdy przepisy dyrektywy są, jeżeli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w sytuacji braku jej implementacji lub niewłaściwej implementacji w określonym terminie do krajowego systemu prawnego, obywatel może się powoływać na jej postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster-Innenstadt)".

„Obowiązek „prounijnej” wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Ponadto organy polskie są zobowiązane, w razie stwierdzenia, że normy prawa polskiego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając równocześnie zastosowania norm prawa polskiego. Taki tryb postępowania organów i sądów polskich jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich (S. Biernat, Przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej: wyzwania dla organów stosujących prawo, \[w:\] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 106-107).”

Stosując prawo krajowe organy podatkowe jak i sąd są zobowiązane dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 TWE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer).

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania, przepisy Dyrektywy, z których wynika odroczenie opodatkowania, powinny być stosowane bezpośrednio, gdyż wszystkie warunki, o której mowa w wyroku ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster-Innenstadt, są spełnione:

1.  Przepisy Dyrektywy, tj. przepisy art. 1 pkt d i art. 8 pkt 1 są, jeżeli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne. Dyrektywa przewiduje, iż z odroczenia opodatkowania korzystają akcjonariusze spółek, których udziały są wnoszone tytułem aportu do spółki kapitałowej, a w wyniku tego aportu spółka kapitałowa uzyskała większość praw głosu w spółce której akcje są przedmiotem aportu;
2.  Dyrektywa nie została implementowana do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  Obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 17 ust. 9 w powiązaniu z art. 30b ust. 1, są sprzeczne z Dyrektywą, gdyż nakazują opodatkowanie każdej transakcji, w wyniku której następuje objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Jedynym wyjątkiem jest sytuacja gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Tym samym, zgodnie z powołanym wyrokiem ETS, wobec braku implementacji dyrektywy do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obywatel może się powoływać na jej postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą.

Zważywszy na powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż wniesie przez niego aportem akcji „Z.” S.A. na pokrycie kapitału w „K.” S.A., będzie korzystać z odroczenia opodatkowana, do czasu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji „K.” S.A., nabytych w wyniku aportu bezpośrednio na podstawie art. 1 pkt d i art. 8 pkt 1 Dyrektywy. Odroczenie opodatkowania będzie miało ten skutek, iż Wnioskodawca nie wykazuje transakcji objęcia akcji „K.” S.A. w rozliczeniu za rok, w którym aport miał miejsce, natomiast w przypadku odpłatnego zbycia akcji „K.” S.A., nabytych w wyniku aportu akcji „Z.” S.A., jako koszt uzyskania przychodu, wykaże wydatki jakie poniósł na nabycie akcji „Z.” S.A.

Takie rozliczenie transakcji po stronie kosztów zgodne jest treścią Dyrektywy, jak i z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d, które zostały wprowadzone do tej ustawy w związku z implementacją Dyrektywy w zakresie wymiany udziałów. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych innej spółce w sposób, o którym mowa w art. 12 ust. 4d. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji), ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

W myśl art. 17 ust. 1 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

*   należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a),
*   nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9).

Jak stanowi przepis art. 17 ust. 2 ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

W myśl art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38. Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e,

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e, podatnik może powiększyć o wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny – o czym stanowi art. 22 ust. 1i ww. ustawy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przepis art. 24 ust. 11 ww. ustawy stanowi, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ustawy).

Z przytoczonych przepisów art. 24 ust. 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż w momencie objęcia akcji nie podlega opodatkowaniu stanowiąca dochód akcjonariusza różnica pomiędzy wartością rynkową objętych akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie. W tym zakresie ustawodawca przewidział odroczenie opodatkowania do czasu odpłatnego zbycia objętych akcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak stanowi ust. 2 tego przepisu, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,
2.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,
3.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,
4.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38,
5.  różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e

*   osiągnięta w roku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 21 czerwca 2007 r., na podstawie umowy cywilnoprawnej, nabył Pan 6.165 akcji na okaziciela „Z.”. W dniu 26 czerwca 2007 r. podpisał Pan umowę dotyczącą wniesienia ww. akcji jako wkładu niepieniężnego do „K.” S.A. w zamian za emitowane akcje serii B tej Spółki. Do objęcia akcji był Pan uprawniony – jako właściciel akcji „Z.”– na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki „K.” S. A. W dniu 29 czerwca 2007 r. Zarząd „K.” S.A. dokonał przydziału na Pana rzecz 228.968 akcji serii B „K.”. S.A. Objęcie tych akcji nastąpiło w zamian za aport w postaci 6.165 akcji „Z.”. W 2007 r. sprzedał Pan 852 akcje „K.” S.A., a w 2008 r. sprzedał pozostałą ilość akcji tej spółki.

W przedmiotowej sprawie spełnione są warunki do zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. był Pan uprawniony do objęcia akcji na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki i objął akcje nowej emisji, zatem dochód odpowiadający różnicy pomiędzy wartością rynkową objętych akcji a wydatkami na ich objęcie nie podlegał opodatkowaniu w momencie objęcia.

Objęcie akcji w zamian za aport w postaci zakupionych akcji skutkowało jednak powstaniem dochodu do opodatkowania w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną objętych akcji (przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy) a wydatkami na nabycie akcji wniesionych aportem, tj. dochodu ustalonego w sposób wskazany w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy.

Na mocy tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym. W momencie objęcia akcji można również uwzględnić jako koszty uzyskania przychodu ewentualne wydatki poniesione w związku z obejmowaniem udziałów za wkład niepieniężny.

Natomiast w momencie zbycia akcji spółki „K.”, powstał przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (w tym akcji).

Jak stanowi cytowany uprzednio art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym. W przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych akcji koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia - jeżeli te akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b, ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Odnosząc się do przedstawionej przez Pana argumentacji co do zastosowania w przedmiotowej sprawie Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r., stwierdzić należy, co następuje. Zgodnie z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (TWE) do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Z uregulowań art. 249 akapit 3 TWE wynika, że normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transponowania) do prawa krajowego.

Dyrektywa Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz. U. UE. L z dnia 20 sierpnia 1990 r.) nie została implementowana do systematyki ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z orzecznictwem ETS podatnik może powoływać się bezpośrednio na treść dyrektywy (aktów, które co do zasady wiążą wyłącznie państwa członkowskie i nie mają bezpośredniego zastosowania), jako przepisów prawa wspólnotowego, jeżeli państwo członkowskie nie implementowało przepisów dyrektywy bądź przepisy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym, a przepis prawa wspólnotowego, na który powołuje się podatnik jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku wskazanym we wniosku nie sposób uznać, że zachodzą wszystkie ww. przesłanki, które obligowałyby do bezpośredniego zastosowania przepisów przedmiotowej dyrektywy. W związku z tym zastosowanie znajdują wyżej zanalizowane regulacje krajowego materialnego prawa podatkowego.

Poza tym, zakres przedmiotowej dyrektywy, co wynika z Załącznika II do Traktatu Akcesyjnego, został rozciągnięty na polskie spółki akcyjne oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako podatek, któremu podlegają wskazany został podatek dochodowy od osób prawnych. Wbrew sugestiom zawartym we wniosku, do opodatkowania dochodów osoby fizycznej w żaden sposób nie mogą znaleźć zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.).

W odniesieniu do wskazanego we wniosku orzecznictwa należy stwierdzić, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.