Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.129.2017.2.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-05
Teza: Zwolnienie od podatku dla usług wyżywienia w stołówce szkolnej bez względu na źródło finansowania obiadów, zwolnienie z podatku VAT dla usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych a także pobytu w DPS, wyłączenie z opodatkowania VAT czynności wydania duplikatu Karty Dużej Rodziny
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; opieka; opłata; podatnik; pomoc-pomoc społeczna; posiłki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT usług wyżywienia w stołówce szkolnej świadczonych na rzecz uczniów SP-1 oraz Gimnazjum Nr 1 – **jest nieprawidłowe,**
*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych, a także usług pobytu w DPS prowadzonego przez Powiat J., za który MOPS pobiera opłaty od rodziny pensjonariuszy, a następnie przekazuje je do DPS wraz z ewentualną dopłatą – **jest nieprawidłowe,**
*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wydania duplikatu Karty Dużej Rodziny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT usług wyżywienia w stołówce szkolnej świadczonych na rzecz uczniów SP-1 oraz Gimnazjum Nr 1 zamieszkujących Miasto, w ramach pomocy społecznej przyznanej przez MOPS,
*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT usług wyżywienia w stołówce szkolnej świadczonych na rzecz uczniów zamieszkujących inną gminę, w ramach pomocy społecznej przyznanej przez właściwy ze względu na miejsce zamieszkania ucznia Ośrodek Pomocy Społecznej,
*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT usług wyżywienia w stołówce szkolnej świadczonych na rzecz uczniów bez względu na miejsce zamieszkania, za które odpłatność ponosi rodzic (przedstawiciel ustawowy ucznia),
*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych, a także usług pobytu w DPS prowadzonego przez Powiat J., za który MOPS pobiera opłaty od rodziny pensjonariuszy, a następnie przekazuje je do DPS wraz z ewentualną dopłatą,
*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wydania duplikatu Karty Dużej Rodziny.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 12 kwietnia 2017 r. znak: IBPP3.4512.129.2017.1.EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 24 kwietnia 2017 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto R. wykonuje zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446 z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Miasto wykonuje także czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, dla których Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta z dnia 11 sierpnia 2016 r. w sprawie wprowadzenia centralizacji rozliczeń VAT w Mieście R. i jego jednostkach budżetowych oraz samorządowym zakładzie budżetowym, począwszy od 1 stycznia 2010 roku Miasto R. wraz z jednostkami budżetowymi i samorządowym zakładem budżetowym rozlicza podatek od towarów i usług jako jeden podatnik VAT.

Szkoła Podstawowa Nr 1 w R., dalej: SP-1, jest jednostką budżetową Miasta R., funkcjonującą na podstawie statutu stanowiącego załącznik do Uchwały Rady Pedagogicznej Szkoły Podstawowej w R. z dnia 31 sierpnia 2015 r.

SP-1 prowadzi stołówkę szkolną, dalej: stołówka szkolna, z której korzystają uczniowie SP-1 oraz Gimnazjum Nr 1 w R., dalej: Gimnazjum Nr 1. Gimnazjum Nr 1 jest jednostką budżetową Miasta R. Uczniowie tych szkół zamieszkują Miasto R. oraz inne gminy.

Obiady w stołówce szkolnej są wydawane uczniom odpłatnie, przy czym dla części uczniów obiady są opłacane przez rodziców tych uczniów, a dla części uczniów obiady są finansowane przez Ośrodki Pomocy Społecznej właściwe dla miejsca zamieszkania uczniów. Ośrodki Pomocy Społecznej zwracają się do SP-1 o objęcie wyżywieniem w stołówce szkolnej dzieci zamieszkujące teren danej gminy i jednocześnie uczące się w SP-1 lub Gimnazjum Nr 1. W tym celu składają pismo do SP-1, podając dane uczniów objętych pomocą i zawierając dane do przekazywania not księgowych.

Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w R., dalej: MOPS, jest jednostką budżetową Miasta R. realizującą zadania pomocy społecznej wynikające z polityki społecznej państwa i miasta. SP-1 wystawia noty obciążeniowe za wyżywienie uczniów dla MOPS oraz Ośrodków Pomocy Społecznej innych jednostek samorządu terytorialnego. Na podstawie otrzymanych not, jednostki te przekazują do SP-1 środki pieniężne na pokrycie kosztów wyżywienia uczniów.

Oprócz finansowania wyżywienia w stołówce szkolnej uczniom zamieszkującym Miasto, MOPS świadczy w imieniu Miasta usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz kieruje mieszkańców Miasta wymagających opieki do domu pomocy społecznej.

Szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, tryb ich pobierania zostały ustalone w uchwale Rady Miejskiej w R. z dnia 30 grudnia 2004 r. Pomoc w formie usług opiekuńczych przyznaje w formie decyzji administracyjnej Kierownik MOPS. W decyzji zawarte są: liczba przyznanych godzin danej usługi miesięcznie oraz miesięczna kwota odpłatności, jaką usługobiorca lub członek jego rodziny (gospodarstwa domowego) jest zobowiązany zapłacić. W zależności od dochodu na osobę w rodzinie, usługi opiekuńcze są pełnopłatne, częściowo odpłatne lub nieodpłatne.

Specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób z zaburzeniami psychicznymi są zadaniami zleconymi z zakresu administracji rządowej, a osiągnięte z nich dochody stanowią dochód budżetu Miasta w wysokości 5% pobranych opłat. Pozostała kwota jest odprowadzana na rachunek Urzędu Wojewódzkiego. Na świadczenie usług specjalistycznych Miasto otrzymuje dotację z budżetu państwa. Uprawnienie do specjalistycznych usług opiekuńczych jest przyznawane decyzją administracyjną, zawierającą także liczbę przyznanych godzin usługi miesięcznie i miesięczną odpłatność.

Powiat J. prowadzi Dom Pomocy Społecznej, dalej: DPS. Starosta wydaje decyzję o umieszczeniu mieszkańca w DPS. Burmistrz Miasta R. kieruje poszczególne osoby do DPS wydając decyzję o skierowaniu danej osoby do DPS. Ponadto Burmistrz Miasta R. wydaje decyzję ustalającą opłatę za pobyt w DPS. Opłata za pobyt jest ustalana zgodnie z zarządzeniem Starosty J., w którym ustalony zostaje miesięczny koszt utrzymania mieszkańca DPS. Miasto R. wnosi opłaty za ten pobyt, gdy nie ma osób wymienionych ustawowo, które to w pierwszej kolejności pokrywają te opłaty. W sytuacji gdy mieszkaniec lub członek jego gospodarstwa domowego jest zobowiązany do uiszczenia opłaty lub uiszczenia części opłaty za pobyt w DPS opłata ta jest dokonywana do MOPS. MOPS przekazuje otrzymane środki wraz z ewentualną dopłatą z własnych środków do DPS. Całość środków jest przekazywana tytułem zwrotu kosztów utrzymania mieszkańca w DPS.

MOPS sporadycznie pobiera także opłaty za wydanie duplikatu Karty Dużej Rodziny, wydanej na podstawie ustawy z dnia 5 grudnia 2014 r. o karcie dużej rodziny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 785 ze zm.).

W piśmie z dnia 24 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że Miasto dokonało scentralizowania rozliczeń podatku VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2010 r. Korekty zostały złożone w 2015 roku. Zarządzenie zostało podpisane w dniu 11 sierpnia 2016 r., tak jak to zostało wskazane w treści wniosku, przy czym odnosi się ono także do okresu sprzed jego podpisania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zapewnienie wyżywienia w stołówce szkolnej uczniom SP-1 oraz Gimnazjum Nr 1, zamieszkującym Miasto R. w ramach pomocy społecznej przyznanej przez MOPS nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym przekazanie środków przez MOPS na rzecz SP-1 powinno być dokumentowane notą księgową wystawianą przez SP-1?
2.  Czy zapewnienie wyżywienia w stołówce szkolnej uczniom SP-1 oraz Gimnazjum Nr 1, zamieszkującym inną gminę niż Miasto R., w ramach pomocy społecznej przyznanej przez właściwy ze względu na miejsce zamieszkania ucznia Ośrodek Pomocy Społecznej nie podlega opodatkowaniu i tym samym przekazanie środków przez dany Ośrodek Pomocy Społecznej na rzecz SP-1 powinno być dokumentowane notą księgową wystawianą przez SP-1?
3.  Czy zapewnienie wyżywienia uczniom SP-1 i Gimnazjum Nr 1, za które odpłatność ponosi rodzic (przedstawiciel ustawowy ucznia) bez względu na jego miejsce zamieszkania nie podlega opodatkowaniu VAT?
4.  Czy świadczenie usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych, które to usługi świadczone są w ramach władztwa administracyjnego a także usług pobytu w DPS prowadzonego przez Powiat J., za który MOPS pobiera opłaty od rodziny pensjonariuszy a następnie przekazuje je do DPS wraz z ewentualną dopłatą oraz wydanie duplikatu karty dużej rodziny, nie podlegają ustawie o VAT?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Usługi wyżywienia uczniów w stołówce szkolnej finansowane przez MOPS nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. SP-1 powinno obciążać MOPS za wyżywienie notą księgową.

Podatnikiem podatku od towarów i usług jest Miasto wraz z jednostkami budżetowymi i samorządowym zakładem budżetowym. Zatem czynności wykonywane pomiędzy SP-1 a MOPS stanowią czynności o charakterze wewnętrznym. Wyżywienie uczniów zamieszkujących Miasto w stołówce szkolnej nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi odpłatnego świadczenia usług. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 maja 2016 roku (ITPP2/4512-104/16/AD), w której stwierdził, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi. Do czynności wewnętrznych odniósł się także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2016 r. (IBPP3/4512-110/16/EJ), w której stwierdził, że pojęcie „świadczenie” – składające się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje konsument usługi (odbiorca świadczenia).

Należy także mieć na uwadze, że środki przekazywane przez MOPS dla SP-1 w zamian za wyżywienie uczniów zamieszkujących Miasto jest zwrotem kosztów wytworzenia posiłków nie zaś odpłatnością za tę usługę. Koszt wyżywienia jest zatem zwracany ze środków publicznych. Ponadto nie jest świadczeniem usługi, gdyż jest dokonywane przez SP-1 na rzecz MOPS, a zatem jest to czynność w ramach jednego podatnika, niepodlegającą ustawie o VAT.

Ad. 2.

Zapewnienie wyżywienia w stołówce szkolnej uczniom SP-1 oraz Gimnazjum Nr 1 zamieszkującym inną gminę niż Miasto w ramach pomocy społecznej przyznanej przez właściwy Ośrodek Pomocy Społecznej z innej gminy nie podlega opodatkowaniu, a SP-1 powinno obciążać inną gminę (Ośrodek Pomocy Społecznej innej niż Miasto R. gminy) za pomocą noty księgowej.

Pomoc społeczna w postaci finansowania wyżywienia uczniom jest przyznawana na podstawie decyzji administracyjnej. Rodzic (przedstawiciel ustawowy) ucznia nie ponosi opłaty za wyżywienie, jest ono finansowane ze środków budżetu gminy, w której uczeń zamieszkuje. Realizacja pomocy społecznej przez Ośrodek Pomocy Społecznej ma charakter publicznoprawny i wynika z ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 930 z późn. zm.), dalej: ustawa o pomocy społecznej.

W przedstawionej sytuacji Miasto uzgodniło z inną gminą (ośrodkiem pomocy społecznej innej gminy), że zapewni wyżywienie w stołówce szkolnej uczniom SP-1 i Gimnazjum Nr 1 zamieszkującym tę gminę, którym Ośrodek Pomocy Społecznej przyznał pomoc społeczną w postaci bezpłatnego wyżywienia. W zamian, SP-1 będzie otrzymywać od ośrodka pomocy społecznej gminy, innej niż Miasto środki na pokrycie kosztów wyżywienia tych uczniów. SP-1 będzie obciążać notą księgową ośrodek pomocy społecznej innej gminy tytułem zwrotu kosztów wyżywienia. Uzgodnienie to dotyczy zadania publicznoprawnego, a nie zadania prywatnoprawnego, jak ma to miejsce w przypadku umów cywilnoprawnych. Można zatem stwierdzić, że takie uzgodnienie jest zgodne z charakterem porozumienia międzygminnego. Na podstawie uzgodnienia zawartego pomiędzy Miastem a inną jednostką samorządu terytorialnego w sprawie zapewnienia wyżywienia uczniom Miasto przejęło obowiązek tej jednostki wynikający z przepisów ustawy. Miasto otrzymuje od danej jednostki samorządu terytorialnego środki na realizację przejętego zadania. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 2 września 2011 r. I FSK 1127/10 porozumienia międzygminne nie mogą być zakwalifikowane jako umowy cywilnoprawne. Tym samym nie jest możliwe uznanie jednostki samorządu terytorialnego za podatnika w zakresie w jakim zawiera takie porozumienia. Analogicznie, jak w przypadku porozumień międzygminnych, realizacja zadania innej jednostki samorządu terytorialnego przez Miasto np. w zakresie wyżywienia uczniów tej jednostki nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest możliwości uznania, że Miasto wykonuje to zadanie na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Jak stanowi art. 74 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, Gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania.

W tym przypadku uzgodnienie dotyczy powierzenia zadania z zakresu pomocy społecznej pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego. Dana gmina przekazuje środki finansowe dla SP-1, gdzie mieści się stołówka szkolna na pokrycie kosztów realizacji tego zadania, tj. kosztów wyżywienia uczniów zamieszkujących te gminę a jednocześnie uczących się w Mieście R. Zadanie to jest czynnością administracyjną.

Warunki prowadzenia stołówki szkolnej zostały uregulowane przez ustawodawcę w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 2156 z późn. zm.), dalej: ustawa o systemie oświaty. Zgodnie z art. 67a ust. 1-6 ustawy o systemie oświaty: w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3: w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Zatem, kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że wyżywienie uczniów w stołówce szkolnej nie podlega opodatkowaniu jest fakt, że ich celem nie jest świadczenie usług gastronomicznych, ale pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu wyżywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej, w szczególności prawidłowego rozwoju uczniów. Wyżywienie uczniów i nauczycieli nie jest świadczeniem usług na rzecz uczniów, lecz jest elementem służącym realizacji zadań z zakresu oświaty dla których Miasto nie jest podatnikiem na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Ponadto, stołówka szkolna nie jest prowadzona w celach zarobkowych co wyklucza możliwość uznania tego rodzaju działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wyżywienie uczniów, którym została przyznana pomoc społeczna w postaci bezpłatnych posiłków w stołówce szkolnej mieści się w ramach władztwa publicznoprawnego. Zapewnienie wyżywienia w stołówce szkolnej przez Miasto uczniom zamieszkującym inną niż Miasto R. gminę, które jest finansowane ze środków budżetu tej gminy mieści się w zakresie realizowanych przez organ władzy publicznej zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa i nie jest dokonywane w ramach umowy cywilnoprawnej. Skoro zastosowanie ma wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, za właściwe zatem należy także uznać obciążanie Ośrodka Pomocy Społecznej przez SP-1 kosztami wyżywienia uczniów zamieszkujących inną niż Miasto R. gminę za pomocą noty księgowej.

Ad. 3

Miasto nie jest uznawane za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie wyżywienia uczniów w stołówce szkolnej, gdyż nie wykonuje tej czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zapewnienie wyżywienia uczniom SP-1 i Gimnazjum Nr 1, za które odpłatność ponosi rodzic (przedstawiciel ustawowy ucznia) bez względu na jego miejsce zamieszkania nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 4

Świadczenie usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych, a także usług pobytu w DPS prowadzonego przez Powiat J., za który MOPS pobiera opłaty od rodziny pensjonariuszy a następnie przekazuje je do DPS wraz z ewentualną dopłatą oraz opłaty za wydanie duplikatu karty dużej rodziny, nie podlegają ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi należy do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej.

W tym miejscu należy odwołać się do cytowanego wcześniej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu należy stwierdzić, że MOPS nie wykonuje usług, o których mowa w pytaniu na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten ma zastosowanie, między innymi, przy świadczeniu usług w zakresie pomocy społecznej przez wyznaczone jednostki na podstawie decyzji administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r., III SA/Wa 3092/11). Powyższe usługi są przyznawane na podstawie decyzji administracyjnych. Świadczenie tych usług mieści się w zakresie władztwa publicznoprawnego.

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Ustawa ta w art. 50 ust. 6 na rzecz rady gminy przeniosła kompetencje do określenia w drodze uchwały, szczegółowych warunków przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz szczegółowych warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również trybu ich pobierania.

Szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, tryb ich pobierania zostały ustalone w uchwale Rady Miejskiej z dnia 30 grudnia 2004 r. Pomoc w formie usług opiekuńczych przyznaje w formie decyzji administracyjnej Kierownik MOPS.

Na podstawie art. 50 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej, Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje specjalistycznych usług opiekuńczych i kwalifikacje osób świadczących te usługi oraz warunki i tryb ustalania i pobierania opłat za specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczone osobom z zaburzeniami psychicznymi, jak również warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat, ze względu na szczególne potrzeby osób korzystających z usług, uwzględniając sytuację materialną tych osób.

Minister Polityki Społecznej wydał na podstawie art. 50 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej rozporządzenie z dnia 22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych, (Dz.U. z 2005 r. Nr 189, poz. 1598). Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia odpłatność za specjalistyczne usługi dla osób z zaburzeniami psychicznymi ustala ośrodek pomocy społecznej właściwy ze względu na miejsce zamieszkania osoby wymagającej pomocy w tej formie, na wniosek osoby zainteresowanej lub jej opiekuna, w zależności od posiadanego dochodu na osobę w rodzinie. Odpłatność ta wynika z sytuacji dochodowej w przeliczeniu na osoby samotnie gospodarujące bądź osoby w rodzinie (gospodarstwie domowym).

Z przepisów zawartych w § 4 ust. 4-7 ww. rozporządzenia wynika, że cenę jednej godziny specjalistycznych usług dla osób z zaburzeniami psychicznymi ustala ośrodek pomocy społecznej, na podstawie analizy kosztów realizacji tego zadania lub wynika ona z umowy zawartej przez ośrodek pomocy społecznej z podmiotem przyjmującym zlecenie realizacji tego zadania. Opłata za specjalistyczne usługi opiekuńcze stanowi iloczyn ceny, o której mowa w ust. 4, wskaźnika odpłatności określonego w procentach, o których mowa w ust. 3 oraz liczby godzin świadczonych usług w ciągu miesiąca. Ośrodek pomocy społecznej wydaje decyzję o liczbie godzin przyznanych miesięcznie specjalistycznych usług oraz o wysokości odpłatności. Jeżeli wyliczona kwota odpłatności za specjalistyczne usługi dla osób z zaburzeniami psychicznymi jest niższa od kwoty określonej w art. 38 ust. 4 ustawy o pomocy społecznej, odpłatności nie pobiera się.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 16 ustawy o pomocy społecznej do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

Dalej, art. 19 pkt 10 ustawy o pomocy społecznej stanowi, iż do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób.

Na podstawie art. 54 ust. 1 ww. ustawy, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Z kolei z art. 59 ust. 1 wynika, iż decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej.

Jak stanowi art. 59 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej.

Z kolei zgodnie z art. 106 ust. 1 przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

Zgodnie z powyższym zapewnienie pobytu mieszkańcowi w DPS jest świadczeniem wynikającym z przepisów o pomocy społecznej i charakteryzuje się ustawowym obowiązkiem ich przyznawania, jeżeli spełnione są określone przesłanki. Świadczenie to jest przyznawane na podstawie decyzji administracyjnej.

Jak stanowi art. 60 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 60 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca:

1.  w domu pomocy społecznej o zasięgu gminnym – ustala wójt (burmistrz, prezydent miasta) i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku;
2.  w domu pomocy społecznej o zasięgu powiatowym – ustala starosta i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku.

(…)

Na podstawie art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

*   przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność. Odpłatność za pobyt osoby w DPS jest ustalana na podstawie miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca w DPS. Koszt ten zostaje ustalony zarządzeniem Starosty J. Odpłatność częściowo ponosi Miasto R. oraz osoba wskazana w art. 61 ust. 1-3 ustawy o pomocy społecznej. Przy czym Miasto R. ponosi opłatę w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w DPS, a opłatami wnoszonymi przez osoby wskazane w ustawie o pomocy społecznej.

MOPS nie będzie ewidencjonował otrzymanych środków, które następnie przekazuje wraz z dopłatą z własnych środków do DPS. Środki przekazywane przez MOPS (środki własne oraz otrzymane od osób wskazanych w ustawie za pobyt w DPS) są wyłącznie zwrotem kosztów utrzymania. Nie jest zasadne uznanie środków otrzymanych przez MOPS za obrót z działalności gospodarczej.

Z uwagi na sposób ustalania odpłatności za usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze, pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej można stwierdzić, że czynności wykonywane przez MOPS nie są świadczone „odpłatnie” w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, gdyż zapłata za powyższe usługi nie ma charakteru bezpośredniego.

Samo przyznanie pomocy społecznej przybiera formę decyzji administracyjnej. Tak wynika choćby z art. 106 ustawy o pomocy społecznej, który stanowi, że przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Przyznanie świadczenia na podstawie decyzji dotyczy usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych oraz usług pobytu w DPS. Tak więc podmiot przyznający pomoc działa w ramach kompetencji władczych. Działa jako organ władzy publicznej. Przyznanie pomocy jest nadaniem określonego uprawnienia, uprawienia do otrzymania usług albo nieodpłatnie albo odpłatnie. Ponadto świadczenie usług przez MOPS w ramach uprawnienia przyznanego na podstawie decyzji administracyjnej wyklucza możliwość uznania Miasta za podatnika VAT. Nie jest bowiem stroną umowy cywilnoprawnej, lecz organem władzy publicznej który wykonuje te usługi realizując obowiązki wynikające z ustawy o pomocy społecznej.

W przypadku specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi ustalenie opłaty miesięcznej następuje w drodze decyzji wydawanej przez Ośrodek Pomocy Społecznej na podstawie rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych.

Zgodnie z ustawą o VAT opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług. Opłaty za usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze i pobyt w domu pomocy społecznej są uzależnione od dochodu na osobę w rodzinie (gospodarstwie domowym). Uznać zatem należy, że związek pomiędzy usługami świadczonymi przez MOPS w imieniu Miasta a ekwiwalentem płaconym przez beneficjentów nie ma charakteru bezpośredniego. Brak jest zatem podstaw by twierdzić, że powyższe usługi mają charakter odpłatny w rozumieniu ustawy o VAT. Kwota wnoszona w zamian za usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze oraz pobyt pensjonariusza w domu pomocy społecznej nie jest oparta o wielkość świadczeń, lecz jest ustalona w zależności od wielkości dochodów. Nie jest zatem zasadne by twierdzić, że kwoty otrzymywane przez MOPS stanowią obrót podlegający opodatkowaniu. Potwierdza to orzeczenie Trybunału z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08. W sprawie tej chodziło o brak opodatkowania czynności świadczonych przez państwowe biura pomocy prawnej. Za usługi te beneficjenci płacili częściowe wynagrodzenie, którego wysokość zależała wprawdzie od nakładu pracy, lecz także od dochodów i majątku beneficjenta. W ten sposób to poziom tych dochodów i majątku, a nie np. liczba godzin pracy świadczonych przez państwowe biura ani stopień trudności danej sprawy determinował wysokość wynagrodzenia, która jest pokrywana przez beneficjenta. Na tej podstawie Trybunał uznał, że związek pomiędzy usługami pomocy prawnej świadczonymi przez państwowe biura a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta nie ma charakteru bezpośredniego. „W świetle tych okoliczności nie wydaje się, aby związek pomiędzy usługami pomocy prawnej świadczonymi przez państwowe biura a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było uznać te usługi za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy.”

Wobec powyższego brak jest możliwości uznania Miasta za podatnika w zakresie tych czynności. Dlatego też uznać należy świadczenie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych oraz usługi w zakresie zapewnienia pobytu mieszkańcom w DPS za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Duplikaty kart dużej rodziny są wydawane na wniosek członka rodziny wielodzietnej, co wynika z art. 10 ust. 1 ustawy o karcie dużej rodziny. Zgodnie z art. 13 ust. 2 ww. ustawy opłata za wydanie duplikatu karty dużej rodziny wynosi 9,21 zł. Wpływy z tych opłat stanowią dochód budżetu państwa, co wynika z art. 13 ust. 6 ustawy o karcie dużej rodziny. Jak stanowi art. 13 ust. 3 ustawy o karcie dużej rodziny jeżeli zachodzą szczególnie uzasadnione okoliczności, w szczególności dotyczące sytuacji materialnej lub zdrowotnej rodziny wielodzietnej, wójt może, na umotywowany wniosek, zwolnić członka rodziny wielodzietnej z ponoszenia opłaty, o której mowa w ust. 2.

Mając na uwadze przepisy ustawy o karcie dużej rodziny w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy zaznaczyć, że wydawanie duplikatów kart dużej rodziny następuje na podstawie przepisów ustawy. Ustawa wprowadza także obowiązek pobierania opłaty. Wydawanie duplikatów kart dużej rodziny odbywa się na podstawie przedłożonego wniosku, nie zaś na podstawie umowy cywilnoprawnej. Opłat z tytułu wydawania duplikatów kart dużej rodziny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że Miasto nie jest uznawane w tym zakresie za podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT usług wyżywienia w stołówce szkolnej świadczonych na rzecz uczniów SP-1 oraz Gimnazjum Nr 1,
*   **nieprawidłowe** w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych, a także usług pobytu w DPS prowadzonego przez Powiat J., za który MOPS pobiera opłaty od rodziny pensjonariuszy, a następnie przekazuje je do DPS wraz z ewentualną dopłatą,
*   **prawidłowe** w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wydania duplikatu Karty Dużej Rodziny.

Na wstępie zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Stosowanie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, jednostka samorządu terytorialnego (gmina), której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności stanie się Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku VAT, dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ww. ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Art. 2 pkt 1 i 2 lit. a ustawy o systemie oświaty stanowi, że system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 powołanej ustawy).

Stosownie do art. 67a ust. 3 niniejszej ustawy, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 ww. ustawy, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta w sprawie wprowadzenia centralizacji rozliczeń VAT w Mieście R. i jego jednostkach budżetowych oraz samorządowym zakładzie budżetowym, począwszy od 1 stycznia 2010 r. Wnioskodawca wraz z jednostkami budżetowymi i samorządowym zakładem budżetowym rozlicza podatek od towarów i usług jako jeden podatnika VAT. Szkoła podstawowa nr 1 w R. jest jednostką budżetową Miasta. SP-1 prowadzi stołówkę szkolną, z której korzystają uczniowie SP-1 oraz Gimnazjum nr 1 w R. Gimnazjum Nr 1 jest jednostką budżetową Miasta. Uczniowie tych szkół zamieszkują Miasto R. i inne gminy. Obiady w stołówce szkolnej są wydawane uczniom odpłatnie, przy czym dla części uczniów obiady są opłacane przez rodziców tych uczniów, a dla części uczniów obiady są finansowane przez Ośrodki Pomocy Społecznej właściwe dla miejsca zamieszkania uczniów. Ośrodki pomocy społecznej zwracają się do SP-1 o objecie wyżywieniem w stołówce szkolnej dzieci zamieszkujące teren danej gminy i jednocześnie uczące się w SP-1 lub Gimnazjum Nr 1. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w R. jest jednostką budżetową Miasta realizującą zadania pomocy społecznej wynikające z polityki społecznej państwa i miasta. Sp-1 wystawia noty obciążeniowe za wyżywienie uczniów dla MOPS oraz Ośrodków Pomocy Społecznej innych jednostek samorządu terytorialnego. Na podstawie wystawionych not, jednostki te przekazują do SP-1 środki pieniężne na pokrycie kosztów wyżywienia uczniów.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii, czy zapewnienie wyżywienia w stołówce szkolnej uczniom SP-1 oraz Gimnazjum Nr 1 zamieszkującym Miasto R. w ramach pomocy społecznej przyznanej przez MOPS nie podlegają opodatkowaniu VAT i tym samym przekazywanie środków przez MOPS na rzecz SP-1 powinno być dokumentowane notą księgową wystawioną przez SP-1.

Powołane wyżej przepisy wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoły nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższych ustaleń, funkcjonowanie stołówki szkolnej służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że usługi wyżywienia świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty przez placówkę oświatową na rzecz uczniów Sp-1 oraz Gimnazjum Nr 1 spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest okoliczność, że odpłatność za obiady uczniów uiszcza MOPS, Ośrodek Pomocy Społecznej właściwy ze względu na miejsce zamieszkania ucznia czy też rodzić (przedstawiciel ustawowy ucznia), bowiem ustawa o podatku VAT nie uzależnia zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 od źródła finansowania odpłatności uiszczanej za korzystanie z usług wyżywienia świadczonych na rzecz uczniów SP-1 oraz Gimnazjum nr 1 przez placówki oświatowe.

Podsumowując, usługi wyżywienia świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty przez Szkołę Podstawową nr 1 w R. na rzecz uczniów Sp-1 oraz Gimnazjum nr 1 spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, bez względu na to, jaki podmiot finansuje te posiłki.

Stąd też nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku gdy usługi wyżywienia uczniów w stołówce szkolnej finansowane przez MOPS (jednostka budżetowa Miasta), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem świadczenie usług wyżywienia uczniów odbywa się pomiędzy Szkołą SP-1 a uczniami, a nie pomiędzy MPOS a uczniami, czy MOPS a Szkołą Podstawową Nr 1. MOPS przekazuje tylko SP-1 środki na pokrycie odpłatności za posiłki wydawane na rzecz uczniów. Przy tym należy wskazać, że tylko usługi świadczone pomiędzy jednostkami organizacyjnymi danej JST będą neutralne podatkowo, a zaś nie usługi świadczone przez placówkę oświatową tj. SP-1 na rzecz ucznia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi wyżywienia uczniów w stołówce szkolnej finansowane przez MOPS nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jest nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że również usługi zapewnienia wyżywienia uczniom SP-1 oraz uczniom Gimnazjum nr 1, zamieszkującym inną gminę niż Miasto R. w ramach pomocy społecznej przyznanej przez właściwy ze względu na miejsce zamieszkania ucznia Ośrodek Pomocy Społecznej, lub za które odpłatność ponosi rodzic (przedstawiciel ustawowy ucznia) bez względu na jego miejsce zamieszkania spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 jest nieprawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych, a także usług pobytu w DPS prowadzonego przez Powiat J., za który MOPS pobiera opłaty od rodziny pensjonariuszy a następnie przekazuje je do DPS wraz z ewentualną dopłatą.

Z treści wniosku wynika, że MOPS świadczy w imieniu Miasta usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz kieruje mieszkańców Miasta wymagających opieki do domu pomocy społecznej. Pomoc w formie usług opiekuńczych przyznaje w formie decyzji administracyjnej Kierownik MOPS. W decyzji są zawarte: liczba przyznanych godzin danej usługi miesięcznie oraz miesięczna kwota odpłatności, jaką usługobiorca lub członek jego rodziny (gospodarstwa domowego) jest zobowiązanych zapłacić. W zależności od dochodu na osobę, usługi opiekuńcze są pełnopłatne, częściowo odpłatne lub nieodpłatne.

Specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób z zaburzeniami psychicznymi są zadaniami zleconymi z zakresu administracji rządowej, a osiągnięte z nich dochody stanowią dochód budżetu Miasta w wysokości 5% pobranych opłat. Pozostała kwota jest odprowadzana na rachunek Urzędu Wojewódzkiego. Na świadczenie usług specjalistycznych Miasto otrzymuje dotację z budżetu państwa. Uprawnienie do specjalistycznych usług opiekuńczych jest przyznawane decyzją administracyjną, zawierającą także liczbę przyznanych godzin usługi miesięcznie i miesięczną odpłatność.

Powiat J. prowadzi Dom Pomocy Społecznej. Starosta J. wydaje decyzję o umieszczeniu mieszkańca w DPS. Burmistrz Miasta R. kieruje poszczególne osoby do DPS wydając decyzję o skierowaniu danej osoby do DPS. Ponadto Burmistrz Miasta R. wydaje decyzję ustalającą opłatę za pobyt w DPS. Opłata za pobyt jest ustalana zgodnie z zarządzeniem Starosty J, w którym ustalony zostaje miesięczny koszt utrzymania mieszkańca DPS. Miasto wnosi opłaty za ten pobyt, gdy nie ma osób wymienionych ustawowo, które to w pierwszej kolejności pokrywają te opłaty. W sytuacji gdy mieszkaniec lub członek jego gospodarstwa domowego jest zobowiązany do uiszczenia opłaty lub uiszczenia części opłaty za pobyt w DPS opłata ta jest dokonywana do MOPS. MOPS przekazuje otrzymane środki wraz z ewentualną dopłatą z własnych środków do DPS. Całość środków jest przekazywana tytułem zwrotu kosztów utrzymania mieszkańca w DPS.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

*   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
*   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

4.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
5.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
6.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie bowiem chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy więc podkreślić, że zgodnie z omawianym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zwolnieniu podlegają jedynie te usługi, które:

1.  są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, względnie usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie (w tym przypadku nie są to usługi pomocy społecznej),
2.  są świadczone na rzecz beneficjenta tej pomocy – oznacza to, że zwolnieniu podlegają jedynie te usługi, które są wykonywane na rzecz odbiorcy pomocy, usługi świadczone na rzecz np. innego podmiotu, który następnie świadczy usługi na rzecz beneficjenta pomocy, nie będą w związku z tym objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku,
3.  są świadczone przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem usługi spełniające warunki przedmiotowe, ale świadczone przez podmiot niewymieniony w omawianej regulacji, nie będą objęte zwolnieniem.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2016 r., poz. 930 z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej – pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy – pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela

Do zadań własnych powiatu należy m.in. prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób (art. 19 ust. 10 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3). Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 51 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

W myśl art. 57 ust. 2 ww. ustawy zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

*   przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:

1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;

4.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej – w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Jak wyżej wskazano, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a ustawy o samorządzie gminnym).

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.

Gminy, związki międzygminne oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego mogą sobie wzajemnie bądź innym jednostkom samorządu terytorialnego udzielać pomocy, w tym finansowej – art. 10 ust. 2 ww. ustawy.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu zarówno do należności za pobyt w domu pomocy społecznej, jak i za usługi opiekuńcze, w tym specjalistyczne usługi opiekuńcze, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej, zapewnienie opieki w miejscu zamieszkania), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że w przypadku umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej, opłaty ponoszą również rodziny pensjonariuszy, a nie sama osoba skierowana do domu pomocy społecznej.

W ocenie Organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej, zapewnienie usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, a także zapewnienia usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ponieważ Wnioskodawca jest podmiotem wymienionym w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze a także usługi zapewnienia pobytu w DPS prowadzonego przez Powiat J., za które MOPS pobiera opłaty od rodziny pensjonariuszy, a następnie przekazuje je do DPS będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest nieprawidłowe.

Prawidłowe natomiast jest stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wydawania karty dużej rodziny.

W celu ustalenia czy wymienione we wniosku opłaty za wydanie duplikatu Karty Dużej Rodziny podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy przywołać przepisy ustawy z dnia 5 grudnia 2014 r. o Karcie Dużej Rodziny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 785 ze zm.). Ustawa ta określa zasady przyznawania członkom rodziny wielodzietnej Karty Dużej Rodziny, zwanej dalej „Kartą”, sposób przyznawania im uprawnień oraz sposób realizacji i finansowania zadań wynikających z ustawy.

Uprawnienia przysługujące osobom posiadającym ważną Kartę polegają na przyznaniu korzystniejszego od ogólnie obowiązującego dostępu do towarów, usług lub innych form działalności (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, kartę przyznaje wójt właściwy ze względu na miejsce zamieszkania członka rodziny wielodzietnej.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy, karta oraz jej duplikat są przyznawane i wydawane na wniosek członka rodziny wielodzietnej.

W myśl art. 13 ust. 1 i 2 ww. ustawy, karta jest przyznawana bezpłatnie. Wydanie duplikatu Karty podlega opłacie w wysokości 9,21 zł.

Jak wynika z powyższego, Gmina (Miasto) na mocy ww. przepisów ustawy zobowiązana jest wykonać określone czynności, w tym wydać duplikat Karty. Za wydanie duplikatu pobiera opłatę określoną w ww. ustawie. Opłata ta ma charakter publicznoprawny. W tym zakresie Gmina działa jako organ władzy publicznej. W związku z powyższym pobierane przez Wnioskodawcę opłaty za wydanie duplikatów Karty Dużej Rodziny są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy, Organ uznał je za:

*   nieprawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT usług wyżywienia w stołówce szkolnej świadczonych na rzecz uczniów SP-1 oraz Gimnazjum Nr 1,
*   nieprawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych, a także usług pobytu w DPS prowadzonego przez Powiat J., za który MOPS pobiera opłaty od rodziny pensjonariuszy, a następnie przekazuje je do DPS wraz z ewentualną dopłatą,
*   prawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wydania duplikatu Karty Dużej Rodziny.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.