Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-989/14-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-25
Teza: w zakresie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61
Słowa kluczowe: cesja; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; odsetki-spłata odsetek; pożyczka-odsetki od pożyczki; subrogacja; wierzyciel; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Pożyczkobiorca) prowadzi działalność w branży nieruchomościowej. Jedynym wspólnikiem Pożyczkobiorcy jest spółka holenderska (dalej: Wspólnik).

W celu sfinansowania nabycia nieruchomości Wnioskodawca zaciągnie pożyczkę od zagranicznego podmiotu z grupy (dalej: Pożyczkodawca). Pomiędzy Wnioskodawcą a Pożyczkodawcą nie zachodzą i nie będą zachodziły powiązania udziałowe, które powodowałyby wystąpienie ograniczeń z tytułu tzw. cienkiej kapitalizacji przewidzianych w art. 16 ust, 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. 2011 Nr 74 poz. 397 z późn. zm. dalej: UPDOP), Pożyczkodawca nie jest bowiem bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy ani spółką, w której bezpośredni udziałowiec Wnioskodawcy posiada nie mniej niż 25% udziałów (tzw. spółka siostra).

Powyższa struktura finansowania wprowadzona będzie tymczasowa z uwagi na sprawne zapewnienie środków pieniężnych w momencie finalizacji transakcji nabycia nieruchomości. Docelowo struktura finansowania wewnątrzgrupowego zakłada jednak finansowanie Wnioskodawcy bezpośrednio przez jego Wspólnika. W celu realizacji tego modelu planowana jest zmiana w strukturze finansowania polegająca na tym, że w wyniku cesji/subrogacji w miejsce pierwotnego wierzyciela, czyli Pożyczkodawcy wstąpi Wspólnik, posiadający nie mniej niż 25% udziałów Wnioskodawcy. Spłata pożyczki i odsetek od pożyczki po dokonaniu cesji/subrogacji pożyczki będzie dokonywana na rzecz Wspólnika. W pozostałym zakresie umowa pożyczki pozostanie bez zmian, w szczególności nie zmieni się zakres praw i obowiązków Pożyczkobiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spłata przez Wnioskodawcę do Wspólnika odsetek od pożyczki zaciągniętej od Pożyczkodawcy nie będącego podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o cienkiej kapitalizacji, a następnie przeniesionej (w drodze cesji lub subrogacji) na Wspólnika jako nowego wierzyciela będzie podlegała ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek, nie będzie miało zastosowania do odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę do Wspólnika, gdyż zmiana wierzyciela nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji na dzień spłaty. Taka weryfikacja dokonywana jest bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP na moment udzielenia pożyczki, co potwierdza zawarte w przepisie sformułowanie: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej iż 25% udziałów (akcji) tej spółki.”

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP prowadzi do wniosku, że unormowane w nim ograniczenie z tytułu cienkiej kapitalizacji ma zastosowanie, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty będące tzw. „kwalifikowanymi pożyczkodawcami", czyli:
2.  wspólnik spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki.
3.  co najmniej dwaj wspólnicy posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy oraz
4.  w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrę - spółka siostra jest uważana za „kwalifikowanego pożyczkodawcę" wtedy, gdy ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.
5.  gdy wartość zadłużenia spółki wobec jej wspólników posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich.

Z uwagi na fakt, iż art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP wprowadza ograniczenia w możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek udzielonych przez kwalifikowanych pożyczkodawców do kosztów podatkowych, przepis ten należy interpretować ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej artykułu wynika, że dla oceny wystąpienia przestanek zastosowania ograniczeń wynikających z tycia przepisów należy brać pod uwagę łącznie:

(1) status wspólnika udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy/finansującego. Status ten zgodnie z brzmieniem przepisu: „nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki (\`(...)\`)” określa się na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu (w opisanym stanie faktycznym na moment zawarcia nowej umowy pożyczki na skutek odnowienia/nowacji).

(2) wartość zadłużenia spółki wobec jej wspólników posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich wspólników oraz w przypadku udzielenia pożyczki (kredytu) przez spółkę siostrę zadłużenia wobec tej spółki, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Niewystąpienie którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek (1) oraz (2), powoduje, iż ograniczenia dotyczące cienkiej kapitalizacji nie znajdują zastosowania.

Jeśli więc pożyczka została udzielona przez podmiot, który na dzień jej udzielenia nie spełniał warunku uznania za tzw. „kwalifikowanego pożyczkodawcę, wówczas warunek (1) nie zostaje spełniony i pożyczka taka, nawet jeśli spełniony jest warunek (2) nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z cienkiej kapitalizacji.

Sytuacja taka będzie mieć miejsce w przypadku Wnioskodawcy, który otrzymał pożyczkę od Pożyczkodawcy, niebędącego podmiotem kwalifikowanym, a kolejno w wyniku zmiany wierzyciela w drodze cesji/subrogacji dokona spłaty pożyczki wraz z odsetkami do Wspólnika. W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku niespełnienia przesłanki (1) - Pożyczkodawca nie posiadał statusu „kwalifikowanego pożyczkodawcy" z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP - a Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w pełnej wysokości.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w utrwalonej linii interpretacyjnej i orzeczniczej.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że od 1 stycznia 2014 r. zmianie nieznacznie uległa treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP, a mianowicie zwrot „udziałowca (akcjonariusza)" w tych przepisach zastąpiono zwrotem „wspólnika". Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej,j. ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. 2013 poz,1387), zmiana ta miała na celu rozszerzenie zakresu regulacji na spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne, co wymagało ujednolicenia używanej w ustawie siatki terminologicznej w odniesieniu do pojęcia wspólnik. W ocenie Wnioskodawcy, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zmiana ta nie powoduje zmiany zakresu jego uprawnień i obowiązków na gruncie UPDOP, toteż stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych prezentowane w wyrokach i interpretacjach indywidualnych wydanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. należy uwzględnić również przy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w obecnym brzmieniu. Jak również wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-600/13-3/EK), „W związku z nowelizacją ww. ustawy od 1 stycznia 2014 r. treść przepisów 16 ust. 1 pkt 60 uległa zmianie poprzez zastąpienie określenia „udziałowiec (akcjonariusz)” wyrazem ‚„wspólnik”. Wspomniane zmiany mają na celu ujednolicenie używanej w ustawie siatki terminologicznej w odniesieniu do pojęcia „wspólnik” zatem powyższe pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w opisanej sprawie.”

W interpretacjach prawa podatkowego wydanych w analogicznym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym do będącego przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czytamy:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17.05.2012 r., sygn. ITPB3/423-82/12/MT
„Odnosząc się do pierwszej z ww. przesłanek stosowania omawianego przepisu, ograniczenie (wyłączenie) możliwości zaliczania odsetek od pożyczek (kredytów,) do kategorii kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie odsetki od pożyczek (kredytów), które zostały udzielone spółce przez podmioty, które – na moment udzielenia pożyczki (kredytu) – nie były jej udziałowcami (akcjonariuszami), niezależnie od tego, czy później stały się udziałowcami (akcjonariuszami) spółki.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14.11.2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1009/11/BG
„dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przestanek) status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy/finansującego, a więc określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. Zmiana wierzyciela (strony umowy,) np. poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki/odsetek od pożyczki na inną spółkę nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych. W wyniku przeniesienia wierzytelności na inną spółkę przechodzi ogól uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega jednak zmianie, zmienia się spółka uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela.” „Zatem, jeżeli wynikająca z pożyczki wierzytelność zostanie przeniesiona na rzecz podmiotu trzeciego - spółkę francuską, to w świetle powyższego spółki francuskiej nie będzie można uznać za podmiot który udzielił pożyczki. Cesja (subrogacja) wierzytelności nie zmienia faktu, iż pożyczki w dalszym ciągu są pożyczkami udzielonymi przez Pożyczkodawcę natomiast spółka francuska weszła tytko w prawa wynikające z przedmiotowej umowy pożyczki. Przesłanka zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 updop i wynikające z jego tresci ograniczenie nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do tej pożyczki spłacanej spółce francuskiej (spółce siostrze).”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 02.12.2010 r., sygn. IPPB5/423-582/10-2/IŚ
„Zmiana wierzyciela (strony umowy,) np. poprzez cesję wierzytelności z tytułu pożyczki czy kredytu, w takich umowach o finansowanie nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych - „udzielonych spółce przez”. W wyniku cesji wierzytelności przechodzi na obdarowanego ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega jednak zmianie, zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela. Co do zasady należy zatem uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, że moment w którym dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza jest moment udzielenia pożyczki/kredytu, a nie spłaty odsetek”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również oparcie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej. „WSA w Warszawie” z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1052/10). W uzasadnieniu tego wyroku WSA w Warszawie podkreślił, że: „W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była wykładnia 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego redakcja jest - na gruncie literalnym – jednoznaczna. Rację ma Minister Finansów, że w pierwszej części tego przepisu zobowiązuje on do uwzględnienia momentu udzielenia pożyczki przez udziałowca (akcjonariusza). Jednakże w drugiej, końcowej części przepis ten nakazuje badać poziom zadłużenia spółki na dzień zapiały odsetek, przy czym chodzi o zadłużenie wobec podmiotu powiązanego (kwalifikowanego). Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jaki wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie – najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, nit 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania.” Zgodność powyższego wyroku z prawem została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1216/11, oddalającym skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że „Kwalifikowanymi pożyczkodawcami (kredytobiorcami) są udziałowiec (akcjonariusz) bądź udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce – pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Nie budzi wątpliwości, że muszą oni posiadać ten status w momencie zawierania umowy pożyczki (kredytu).(…) ograniczenie w zaliczeniu odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczy tylko z nich, które zostały udzielone spółce przez jej udziałowców (akcjonariuszy) i to takich, którzy posiadają określony udział w kapitale pożyczkodawcy (kredytobiorcy). Jeżeli pożyczki udzieli inny podmiot, to ograniczenia te nie obowiązują.”

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w wydanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in.: w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12.12.2013 r., sygn. IPPB3/423-762/13-2/KK.

Podsumowanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek, nie będzie miało zastosowania do odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę do Wspólnika.

Wnioskodawca jeszcze raz pragnie podkreślić, iż dla zastosowania ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP niezbędne jest wystąpienie dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw (1) zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie (2) odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców (akcjonariuszy) oraz w przypadku udzielenia pożyczki (kredytu) przez spółkę siostrę zadłużenia wobec tej spółki, w dacie zapłaty odsetek.

A zatem w przypadku Wnioskodawcy, gdy otrzyma on pożyczkę od Pożyczkodawcy, niebędącego podmiotem kwalifikowanym, nie zostanie spełniony warunek (1) dla zastosowania ograniczeń z tytułu cienkiej kapitalizacji z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, tak więc Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia odsetek spłacanych do Wspólnika (po dokonaniu zmiany wierzyciela na Wspólnika) do kosztów podatkowych w pełnej wysokości w dacie ich zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.