Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-486/15-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-13
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie wierzytelności z tytułu pożyczki obejmującej kwotę główną pożyczki oraz naliczone odsetki.
Słowa kluczowe: likwidacja; odsetki; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wierzytelności z tytułu pożyczki obejmującej kwotę główną pożyczki oraz naliczone odsetki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wierzytelności z tytułu pożyczki obejmującej kwotę główną pożyczki oraz naliczone odsetki.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.); (dalej: Ustawa PIT). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka). W przyszłości planowana jest zmiana formy prawnej Spółki poprzez jej przekształcenie w spółkę jawną. Wnioskodawca zamierza zaciągnąć pożyczkę lub pożyczki od Spółki (Wnioskodawca będzie pożyczkobiorcą, a Spółka pożyczkodawcą), przy czym może to nastąpić zarówno przed jak i po jej przekształceniu w spółkę jawną. Pożyczka będzie miała charakter odpłatny, tj. będzie ona oprocentowana. Pożyczka ta będzie udzielona przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Możliwa jest sytuacja, iż Spółka, po jej przekształceniu w spółkę jawną zostanie zlikwidowana lub dojdzie do jej rozwiązania bez przeprowadzania procesu likwidacji, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.); (dalej jako: „KSH”).

W przypadku rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania likwidacji lub likwidacji spółki jawnej, na jej majątek, w sytuacji braku uprzedniej spłaty pożyczki przez Wnioskodawcę, składać się może w szczególności wierzytelność wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej mu pożyczki, obejmująca zarówno część kapitałową pożyczki jak i naliczone i niewymagalne odsetki (naliczone od początku trwającego okresu odsetkowego do dnia rozwiązania spółki jawnej). W wyniku rozwiązania spółki jawnej, zgodnie z zapisami umowy spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma odpowiednią część majątku spółki jawnej. W szczególności, może dojść do sytuacji, w której w związku z rozwiązaniem spółki jawnej na rzecz Wnioskodawcy wydana zostanie wierzytelność spółki jawnej wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej mu pożyczki, obejmująca część kapitałową pożyczki, jak i naliczone odsetki. W takiej sytuacji dojdzie do skupienia w rękach Wnioskodawcy zarówno wierzytelności jak i zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczki. Tym samym w świetle przepisów prawa cywilnego dojdzie do konfuzji (wygaśnięcia) zobowiązania Wnioskodawcy do zwrotu otrzymanej pożyczki oraz naliczonych odsetek oraz wierzytelności do zwrotu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki oraz naliczonych odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji gdy w wyniku rozwiązania spółki jawnej, spółka jawna wyda na rzecz Wnioskodawcy wierzytelność z tytułu pożyczki obejmującą kwotę główną pożyczki oraz naliczone odsetki, jaka przysługiwać będzie spółce jawnej względem Wnioskodawcy, w związku z czym dojdzie do tzw. konfuzji, tj. skupienia w rękach Wnioskodawcy praw dłużnika oraz wierzyciela z tytułu umowy pożyczki, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wydania przez spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu pożyczki obejmującej kwotę główną pożyczki oraz naliczone odsetki, jaka przysługiwać będzie spółce jawnej od Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, w wyniku czego dojdzie do tzw. konfuzji, tj. skupienia w rękach Wnioskodawcy praw dłużnika oraz wierzyciela z tytułu umowy pożyczki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy art. 14 ustępy od 1 do 2f Ustawy PIT odnoszą się do zasad ustalania przychodów z działalności gospodarczej. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. W ramach tej regulacji, mając na uwadze specyfikę wskazanych zasad opodatkowania dochodów wynikających z działalności prowadzonej w ramach spółki osobowej, ustawodawca uregulował kwestię skutków wydania majątku w związku z rozwiązaniem spółki.

W kontekście przedstawionego stanu przyszłego należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W myśl natomiast art. 14 ust. 8 Ustawy PIT, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11 rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, do których należą między innymi wierzytelności, otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zgodnie jednak z treścią art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Literalne brzmienie art. 14 ust. 8 Ustawy PIT wskazywałoby, iż do sytuacji przedstawionej w opisie stanu przyszłego dotyczącej udzielenia pożyczki przez poprzednika prawnego spółki jawnej nie powinna mieć zastosowania dyspozycja art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT. Wynika to z faktu, iż wierzytelność wydawana w związku z rozwiązaniem spółki jawnej nie będzie wynikała z pożyczki udzielonej przez spółkę jawną (spółkę niebędącą osobą prawną) lecz przez spółkę będącą osobą prawną. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną występująca sukcesja generalna uzasadnia jednak zastosowanie art. 14 ust. 8 Ustawy PIT również do wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych przez poprzednika prawnego spółki niebędącej osobą prawną, której spółka ta jest sukcesorem. Co za tym idzie otrzymanie wierzytelności – wynikającej zarówno z pożyczki udzielonej przez spółkę jawną jak i przez jej poprzednika prawnego nie powinno na podstawie art. 14 ust. 8 Ustawy PIT stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jeżeli nawet uznać, że art. 14 ust. 8 Ustawy PIT nie odnosi się do pożyczki udzielonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będącą poprzednikiem prawnym rozwiązywanej spółki jawnej, zdaniem Wnioskodawcy wydanie wierzytelności wynikających z umowy pożyczki zawartej pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a wspólnikiem (przed przekształceniem) nie będzie stanowiło przychodu podatkowego.

Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, które to wydawane są zarówno na gruncie obecnie obowiązujących regulacji, jak i przed doprecyzowaniem przepisów przez ustawodawcę w zakresie wprowadzenia przytaczanego art. 14 ust. 8 Ustawy PIT. Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2015 r. sygn. IPPB1/41-1299/14-2/EC;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2015 r. sygn. IBPBI/1/415-1400/14/SK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z 27 stycznia 2015 r. sygn. IBPBI/1/415-1333/14/BK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji z 31 grudnia 2014 r. sygn. IPTPB1/415-535/14-4/MR;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z 21 lipca 2014 r. sygn. ITPB1/415-519/14/PSZ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z 27 maja 2014 r. sygn. ITPB1/415-236b/14/DP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z 24 stycznia 2014 r. sygn. IPPB1/415-1153/13-2/KS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z 8 stycznia 2014 r. sygn. ILPB1/415-1129/13-4/AA;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z 8 stycznia 2013 r. sygn. IPPB1/415-1510/12-2/EC;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z 24 kwietnia 2012 r. o sygn. IPPB1/415-137/12-2/EC.

Przytoczona regulacja art. 14 ust. 8 Ustawy PIT nie obejmuje wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki jeżeli wierzytelność w tym zakresie zostanie spłacona na rzecz otrzymującego jej wspólnika. Oznacza to, że spłata wierzytelności pożyczkowej otrzymanej w związku z likwidacją spółki osobowej skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, który taką wierzytelność otrzymał.

W analizowanej sytuacji do spłaty odsetek nie dojdzie. W związku z rozwiązaniem spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki jawnej wobec siebie samego. Tym samym zobowiązanie do spłaty odsetek od pożyczki wygaśnie poprzez tzw. konfuzję. Na gruncie stosunków cywilnoprawnych confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek skupienia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Jak zostało już wskazane, w wyniku rozwiązania spółki jawnej, wierzytelność spółki jawnej przejdzie na Wnioskodawcę, wskutek czego stanie się on jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem w zakresie tego samego stosunku zobowiązaniowego zawartej umowy pożyczki, w tym również w zakresie części odsetkowej. Co za tym idzie wzajemne prawa i obowiązki wygasną.

W przedstawionym stanie przyszłym nie sposób również uznać, że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi przedawnienie, o którym mowa w art. 117 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, gdyż do momentu rozwiązania spółki jawnej i przekazania wierzytelności w ramach podziału majątku likwidacyjnej nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia. Zgodnie natomiast z art. 508 KC zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści tego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Natomiast w analizowanej sytuacji wygaśnięcie zobowiązań następuje nie w wyniku umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o rozwiązaniu spółki sposobie podziału majątku, a co za tym idzie konfuzji, która następuje z mocy prawa. Nie można zatem stwierdzić, że w analizowanej sytuacji dochodzi do umorzenia zobowiązania w rozumieniu Ustawy PIT. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że wskazane zdarzenie skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Konfuzja wierzytelności oraz zobowiązania w części obejmującej naliczone odsetki nie stanowi ich spłaty ani potrącenia. Taka ocena jest powszechnie akceptowana i była wielokrotnie potwierdzania przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (najczęściej dotyczących innych transakcji, takich jak połączenia spółek, aczkolwiek argumenty przemawiające za takim stanowiskiem pozostają aktualne w odniesieniu do analizowanej sytuacji: przykładowo stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 marca 2012 r. nr IBPBI/2/423-1570/12/CzP i IBPBI/2/423-226/13/CzP, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2012 r. nr ITPB3/423-115b/12/AM, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z 10 lutego 2010 r. sygn. ILPB3/423-1066/09-2/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z 3 listopada 2008 r. sygn. IPPB3/423-1087/08-4/DG, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z 20 listopada 2007 r. sygn. ILPB3/423-59/07-2/HS, Dyrektora Izby Skarbowej w Opołu w decyzji z dnia 28 marca 2007 r. sygn. PDI/4270-0006/07/PK).

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 Ustawy PIT w zakresie przychodów ze świadczeń otrzymanych nieodpłatnie.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie samemu sobie. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania – stosunku zobowiązaniowego. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza natomiast jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Również konfuzja należności odsetkowych i zobowiązaniowych nie oznacza, że udzielona pożyczka ma charakter nieodpłatny.

Fakt, że należności i zobowiązania wynikające z naliczenia odsetek są przedmiotem konfuzji potwierdza jednoznacznie odpłaty charakter świadczenia w postaci pożyczki.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 stycznia 2015 r. nr IPPB1/415-1299/14-2/EC odnosząc się zarówno do wierzytelności w zakresie kwoty głównej, jak i odsetkowej wskazał, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki jawnej (lub komandytowej), poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej (lub komandytowej), na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności spółki jawnej lub komandytowej wobec Wnioskodawczyni) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki jawnej lub komandytowej), nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyżej przedstawione argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja praw i obowiązków wynikających z umów pożyczek będąca efektem wydania wierzytelności pożyczkowych wierzycielowi w związku z rozwiązaniem spółki będącej pożyczkodawcą nie prowadzi do powstania przychodu z jakiegokolwiek tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Tutejszy Organ wskazuje, że powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest następującej treści: „Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku: otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.”

Powyższa różnica w powołanym przez Wnioskodawcę przepisie, a treścią obowiązującą nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.