Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-294/11/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-13
Teza: Czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki dotyczące przygotowania i obsługi procesu prywatyzacji mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy, t.j. jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-emisja akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; prywatyzacja; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych poniesionych wydatków z tytułu prywatyzacji, w tym momentu poniesienia tych kosztów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych poniesionych wydatków z tytułu prywatyzacji, w tym momentu poniesienia tych kosztów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółką Akcyjna realizowała w 2010 r. działania związane z przygotowaniem do prywatyzacji poprzez sprzedaż przez Skarb Państwa wybranemu inwestorowi posiadanego pakietu akcji Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r., Nr 171, poz. 1397 ze zm.), w związku z czym ponosiła wydatki dotyczące przygotowania i obsługi procesu prywatyzacji.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki obejmowały:

1.  doradztwo świadczone przez firmę doradczą (wybraną do pełnienia roli doradcy prywatyzacyjnego Ministra Skarbu Państwa), obejmujące w szczególności:

1.  analizę prawną, środowiskową i marketingową Grupy Kapitałowej Wnioskodawcy,
2.  wycenę Grupy Kapitałowej Wnioskodawcy,
3.  prowadzenie procesu poszukiwania inwestorów,
4.  przygotowanie rekomendacji do sporządzenia „krótkiej listy potencjalnych inwestorów" dla Ministra Skarbu Państwa,
5.  doradztwo w trakcie negocjacji z inwestorami,
6.  udział w negocjacjach przy sporządzaniu umowy prywatyzacyjnej,
7.  koordynowanie procesu badania due diligence;

3.  doradztwo świadczone przez firmę doradczą w zakresie sporządzenia prezentacji Grupy Kapitałowej i przygotowania memorandum informacyjnego;
4.  inne usługi doradcze związane z prywatyzacją;
5.  tłumaczenia;
6.  wynajem pomieszczeń i obsługę spotkań z inwestorami,
7.  organizację wirtualnego data room w procesie badania due diligence;
8.  usługi prawne.

Zakres zadań realizowanych w toku procesu prywatyzacji, które miały być finansowane przez Wnioskodawcę (podmiot prywatyzowany) został określony w umowie zawartej przez Wnioskodawcę z Ministrem Skarbu Państwa w trybie i na zasadach określonych przepisami ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki dotyczące przygotowania i obsługi procesu prywatyzacji mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy, t.j. jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami?

W ocenie Wnioskodawcy, w jego przypadku, wskazane w stanie faktycznym wydatki, poniesione w toku przygotowań oraz realizacji procesu prywatyzacji, w zakresie w jakim obowiązek ich poniesienia przez Wnioskodawcę wynikał z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Ministrem Skarbu Państwa, stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Jakkolwiek powołana wyżej definicja kosztu uzyskania stanowi swoistą klauzulę generalną, można na jej podstawie stwierdzić, że za koszt uzyskania przychodów uznawać należy ten wydatek który:

1.  ponoszony jest w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co oznacza że nie jest konieczne, aby koszt uzyskania prowadził do faktycznego osiągnięcia oznaczonego przychodu, a co więcej wydatek uznawany za koszt uzyskania przychodów może wiązać się z samym źródłem przychodów - podatnikiem jako podmiotem prawa oraz prowadzoną przez podatnika działalnością, w tym (ale nie wyłącznie) działalnością gospodarczą, służąc jego zachowaniu albo zabezpieczeniu, w szerokim rozumieniu obydwu powołanych pojęć; oraz
2.  nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie szczególnych postanowień zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów są także takie wydatki, które wprawdzie nie wiążą się z uzyskiwaniem konkretnych przychodów lub z określonego rodzaju działalności (gospodarczej, statutowej, innej), ale dotyczą ogółu aktywności podatnika jako podmiotu prawa i podmiotu gospodarczego w ten sposób, że ich poniesienie może wpłynąć na możliwość prowadzenia działalności przynoszącej przychody w przyszłości lub na wysokość tych spodziewanych lub możliwych do osiągnięcia przychodów.

Koszt uzyskania przychodów stanowić więc mogą nie tylko wydatki dotyczące prowadzonej przez podatnika działalności produkcyjnej, handlowej czy usługowej - te najczęściej kwalifikowane będą jako tzw. koszty bezpośrednie, potrącalne z przychodami, których osiągnięciu służyły (np. koszty surowców, materiałów, towarów itp.), ale także koszty pośrednie, które nie wiążą się z uzyskiwaniem przez podatnika dających się zidentyfikować przychodów, ale dotyczące podatnika oraz prowadzonej przez niego działalności jako całości, wpływające lub mogące wpływać na wysokość oraz fakt uzyskiwania przychodów obecnie oraz w przyszłości - tzw. koszty pośrednie, potrącalne w momencie ich poniesienia.

Za koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, uznawać można również takie wydatki, którym nie można przypisać związku z określonymi przychodami lub działalnością, z której przychody takie są osiągane, ale które dotyczą samego podatnika, wywierając wpływ na zakres oraz charakter prowadzonej przez niego działalności, jej formy prawnej, efektywność ekonomiczną, stopień związanych z nią ryzyk i zagrożeń, a także w inny sposób wiążących się z podatnikiem lub prowadzoną przez niego działalnością jeżeli w następstwie poniesienia tych wydatków mówić można o zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Odnosząc powyższą regulację do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z procesem prywatyzacji należy wskazać, że zgodnie z przepisami art. 32 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przed zaoferowaniem do zbycia akcji Skarbu Państwa minister właściwy do spraw Skarbu Państwa:

1.  dokonuje lub zleca dokonanie analizy mającej na celu oszacowanie wartości przedsiębiorstwa spółki, w tym ustalenie sytuacji prawnej majątku spółki w zakresie zgodnym z ust. la tego przepisu,
2.  może dokonać lub zlecić dokonanie analiz w zakresie:

1.  ustalenia stanu i perspektyw rozwoju przedsiębiorstwa spółki,
2.  oceny realizacji obowiązków wynikających z wymogów ochrony środowiska,
3.  innym, każdorazowo określonym przez ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa, jeżeli wymaga tego ochrona interesu Skarbu Państwa,

4.  może zobowiązać spółkę, w której Skarb Państwa posiada większość głosów na walnym zgromadzeniu, do wprowadzenia w jej przedsiębiorstwie zmian wynikających z wymogów ochrony środowiska, a w szczególności wynikających z analizy, o której mowa w pkt 2 lit. b tej ustawy.

Oznacza to zatem, że minister właściwy do spraw Skarbu Państwa może dokonać lub zlecić dokonanie niezbędnych analiz w zakresie wskazanym w powołanym przepisie.

Działając na podstawie powołanych wyżej przepisów, w celu wykonania umowy zawartej z ministrem właściwym do spraw Skarbu Państwa, Wnioskodawca zawarł umowy z dostawcami poszczególnych usług, których nabycie konieczne było w celu sporządzenia analiz oraz przygotowania materiałów informacyjnych dotyczących Wnioskodawcy dla celów prywatyzacji, a także związane z obsługą procesu prywatyzacji, w tym badania due diligence spółki, oceny złożonych ofert, negocjacji z oferentami oraz zawarcia umowy prywatyzacyjnej.

Materiały i informacje zgromadzone i sporządzone w toku przygotowań do prywatyzacji Wnioskodawcy zostały przedstawione Wnioskodawcy, jako zamawiającemu ich wykonanie i były wykorzystywane w procesie prywatyzacji, przy czym zawarte w nich ustalenia, wnioski i oceny odzwierciedlające stan oraz perspektywy Wnioskodawcy oraz Grupy Kapitałowej (w której Wnioskodawca pełni rolę podmiotu dominującego) potencjalnie służyć mogą także Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i zarządzania posiadanymi składnikami majątku.

Dokonując oceny poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków dotyczących przygotowania i przeprowadzenia prywatyzacji w kontekście możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że z całą pewnością przedmiotowe wydatki nie mieszczą się w negatywnym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy, a tym samym przepis ten nie stanowi przeszkody w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot prywatyzowany.

Prywatyzacja, a także przygotowane w jej toku analizy, wyceny i inne opracowania mogą odnieść dla prywatyzowanej spółki pozytywne skutki ekonomiczne i finansowe, związane ze zmianą struktury właścicielskiej i zarządzania, uzyskania wsparcia ze strony inwestora (np. w formie pakietów inwestycyjnych, pakietów socjalnych, efektu synergii w ramach połączenia z grupą kapitałową nabywcy itp.), jak również mogą być przydatne w bieżącej działalności prywatyzowanej spółki (szczególnie analizy finansowe, rynkowe i ekonomiczne, wyceny majątku itp.)

Na powyższe nie wpływa również fakt, że podstawowym powodem, dla którego ponoszone są koszty przedmiotowych usług, jest proces prywatyzacji. Jakkolwiek wskazane przez Wnioskodawcę wydatki służą realizacji procesu sprzedaży akcji Wnioskodawcy przez ich właściciela - Skarb Państwa, na rzecz wybranego inwestora w toku postępowania toczącego się na podstawie przepisów Ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, również sam Wnioskodawca, którego akcje są przedmiotem umowy prywatyzacyjnej, może odnosić korzyści z faktu sporządzenia na jej zlecenie analiz prywatyzacyjnych oraz samej prywatyzacji rozumianej jako zbycie akcji Skarbu Państwa na rzecz wybranego inwestora (branżowego, finansowego itp.).

W konsekwencji wydatki związane z prywatyzacją, jako ponoszone w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, stanowią koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. W analogicznym tonie, odniósł się Minister Finansów w piśmie z dnia 23 stycznia 2002 r. nr PB3-1571/8214-193/WK/01 adresowanym do izb i urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej, stwierdzając w szczególności, że „podmioty, finansując ze swoich środków omawiane koszty analiz i zbycia akcji, partycypują tym samym w finansowaniu przygotowania procesu prywatyzacji, a co za tym idzie zmniejszają one wydatki budżetu państwa, jakie muszą być poniesione na ten cel. W tym miejscu należy również wskazać na ekonomiczny aspekt przeprowadzanej prywatyzacji, wyrażający się m.in. usprawnieniem procesów produkcyjnych prywatyzowanych podmiotów gospodarczych, skutkujących zwiększeniem osiąganych przez nie przychodów".

Ponadto:

*   obowiązek pokrywania przez omawiane podmioty gospodarcze kosztów analiz dla celów prywatyzacji oraz wydatków związanych ze zbywaniem akcji Skarbu Państwa wynika z unormowań ww. ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na podstawie przepisów tej ustawy,
*   celem ekonomicznym prywatyzacji jest w ostatecznym rezultacie prawidłowe funkcjonowanie prywatyzowanych podmiotów gospodarczych, co w konsekwencji prowadzić będzie do wzrostu osiąganych przez nie przychodów,
*   poniesione wydatki przez spółki i przedsiębiorstwa państwowe związane z opracowaniem analiz dla celów prywatyzacji oraz wydatki spółek poniesione na pokrycie zadań związanych ze zbywaniem akcji Skarbu Państwa – w myśl art. 15 ust. 1 (\`(...)\`) - stanowić będą koszty uzyskania przychodów".

Wskazane wyżej stanowisko potwierdzone zostało w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, np. z dnia 5 stycznia 2010 r. nr IPPB3/423-762/09-2/JG, z dnia 4 lutego 2009 r. nr IPPB3/423-1567/08-2/JG oraz z dnia 9 kwietnia 2009 r. nr IPPB3/423-32/09-7/JG, a także w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2009 r. nr IBPBI/2/423-663/09/BG.

Należy podkreślić, że wskazane powyżej pismo i interpretacje, wskazując na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem procesu prywatyzacji, koncentrują się na kosztach analiz i opracowań sporządzanych w toku prywatyzacji, na podstawie przepisów Ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji. W ocenie Wnioskodawcy, wskazana powyżej zasada rozciąga się także na koszty dotyczącego samego procesu prywatyzacji, t.j. doradztwo w negocjacjach z inwestorami, organizację procesu badania due diligence spółki, albowiem wydatki te niezbędne są dla przeprowadzenia procesu prywatyzacji w oparciu o analizy i opracowania przygotowane na podstawie przepisów ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki, poniesione w związku z procesem prywatyzacji, stanowią niewątpliwie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1\. Bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

2\. Inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

„Pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, obsługę prawną.

Natomiast moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e omawianej ustawy podatkowej. Przepisy art. 15 ust. 4-4e tej ustawy zawierają trzy odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

*   zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych – art. 15 ust. 4a – są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3,
*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów o rachunkowości. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego "ujęcie jako kosztu", czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Przy czym w prawie podatkowym nie ma jednej normy, jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio, a które pośrednio z przychodami. Analiza ta musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych. W konkretnym stanie faktycznym o charakterze danego kosztu decyduje przyjęta polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółką realizowała w 2010 r. działania związane z przygotowaniem do prywatyzacji poprzez sprzedaż przez Skarb Państwa wybranemu inwestorowi posiadanego pakietu akcji Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji w związku z czym ponosiła wydatki dotyczące przygotowania i obsługi procesu prywatyzacji. Dotyczyły one usług świadczonych przez firmę doradczą (wybraną do pełnienia roli doradcy prywatyzacyjnego Ministra Skarbu Państwa), doradztwo świadczone przez firmę doradczą w zakresie sporządzenia prezentacji Grupy Kapitałowej i przygotowania memorandum informacyjnego; inne usługi doradcze związane z prywatyzacją; tłumaczenia; wynajem pomieszczeń i obsługę spotkań z inwestorami, organizację wirtualnego data room w procesie badania due diligence (a więc, w uproszczeniu, dotyczące badania, „przeglądu” stanu finansowego, podatkowego czy kadrowego Spółki co w efekcie daje szansę zwiększenia wartości przedsiębiorstwa); usługi prawne.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w Spółce zachodzi prywatyzacja pośrednia, o której mowa m.in. w przepisach art. 32 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (j.t. z 2002 r. Dz. U. Nr 171, poz. 1397 ze zm.). Zgodnie z dyspozycją ww. przepisu przed zaoferowaniem do zbycia akcji Skarbu Państwa w spółce powstałej w wyniku prywatyzacji minister właściwy do spraw Skarbu Państwa:

1.  dokonuje lub zleca dokonanie analizy mającej na celu oszacowanie wartości przedsiębiorstwa spółki, w tym ustalenie sytuacji prawnej majątku spółki w zakresie zgodnym z ust. 1a,
2.  może dokonać lub zlecić dokonanie analiz w zakresie:

1.  ustalenia stanu i perspektyw rozwoju przedsiębiorstwa spółki,
2.  oceny realizacji obowiązków wynikających z wymogów ochrony środowiska,
3.  innym, każdorazowo określonym przez ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa, jeżeli wymaga tego ochrona interesu Skarbu Państwa,

4.  może zobowiązać spółkę, w której Skarb Państwa posiada większość głosów na walnym zgromadzeniu, do wprowadzenia w jej przedsiębiorstwie zmian wynikających z wymogów ochrony środowiska, a w szczególności wynikających z analizy, o której mowa w pkt 2 lit. b.

Przy czym zakres ustalenia sytuacji prawnej majątku spółki określa każdorazowo minister właściwy do spraw Skarbu Państwa, uwzględniając specyfikę spółki oraz poziom zaangażowania kapitałowego Skarbu Państwa w spółce.

Spółka, na podstawie ustaleń z Ministerstwem Skarbu Państwa, poniosła wydatki związane z ogłoszeniem stanowiącym ofertę prywatyzacyjną, a tym samym uczestniczyła w finansowaniu przygotowania procesu prywatyzacji. Ponadto przeprowadzana prywatyzacja ma również aspekt ekonomiczny, wyrażający się usprawnieniem procesów produkcyjnych Spółki, skutkujących zwiększeniem osiąganych przez nią przychodów. Co istotne, zakres zadań realizowanych w toku procesu prywatyzacji, które były finansowane przez Spółkę (podmiot prywatyzowany) został określony w umowie zawartej przez Wnioskodawcę z Ministrem Skarbu Państwa w trybie i na zasadach określonych przepisami ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy.

Reasumując, celem ekonomicznym prywatyzacji jest w ostatecznym rezultacie prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, co w konsekwencji prowadzić będzie do wzrostu osiąganych przez nie przychodów. Ponadto, wydatki poczynione w celu przeprowadzenia prywatyzacji mogą skutkować podejmowaniem prawidłowych decyzji strategicznych służących rozwojowi Spółki, a także do przyczynić się do bieżącego, bardziej efektywnego zarządzania Podmiotem. Wydatki związane ze zbyciem posiadanych akcji Skarbu Państwa, a więc związane z prywatyzacją są również, co do zasady, celowe z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania Spółki. Tym samym, poniesione wydatki, w tym związane z opracowaniem analiz i innych czynności koniecznych dla celów prywatyzacji — w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Warunkiem jest jednak, aby obowiązek ponoszenia omawianych wydatków wynikał z treści umów zawartych pomiędzy Spółką a Skarbem Państwa w trybie i na zasadach określonych w ww. przepisach o komercjalizacji i prywatyzacji oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy.

W świetle powyższego, mając na względzie również dokonaną przez Wnioskodawcę kwalifikację analizowanych wydatków do tzw. kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami – w ocenie tut. organu wydatki te, o ile zostały właściwie udokumentowane spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy, nie podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy, i tym samym, co do zasady, można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych poniesionych wydatków z tytułu prywatyzacji, w tym momentu poniesienia tych kosztów należało uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanek zaliczenia, w sposób ogólny wskazanych, wydatków z tytułu prywatyzacji do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Wymaga podkreślenia, że specyfika postępowania w sprawie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego polega na tym, że organ wydający interpretację jest ograniczony stanem faktycznym (lub zdarzeniem przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.