Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-262/15-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-15
Teza: Wydatki poniesione ze zniszczeniem towarów oraz materiałów niewykorzystanych do ich produkcji mają pośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku stosownie do ww. art. 86 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; pośrednictwo; towar-zniszczenie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

B. Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, będącą dystrybutorem wyrobów farmaceutycznych oraz kosmetycznych na rynku polskim. Spółka należy do międzynarodowej grupy - B. (dalej jako: Grupa). Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Zgodnie ze strategią Grupy, Spółka dokonuje zakupu towarów (tj. wyrobów kosmetycznych i farmaceutycznych) od podmiotu powiązanego - B. S.A. (tj. spółki z siedzibą na terytorium Francji, będącej podatnikiem podatku od wartości dodanej we Francji) w celu ich sprzedaży na terytorium Polski.

Produkcja towarów przez B. S.A. uzależniona jest ściśle od zapotrzebowania zgłaszanego przez poszczególne podmioty z Grupy, w tym Spółkę. W ramach modelu przyjętego w Grupie, podmioty dokonujące zakupu towarów w B. S.A. najpierw określają poziom swojego zapotrzebowania na poszczególne towary na podstawie planowanej w przyszłych okresach sprzedaży (tj. Planów sprzedażowych), a następnie zamieszczają w tzw. Planie produkcyjnym informację, o tym ile towarów, jakiego rodzaju, i w którym miesiącu, powinno zostać wyprodukowanych przez B. S.A. na ich rzecz. Na podstawie Planu produkcyjnego, B. S.A. podejmuje decyzję o parametrach produkcji, prowadzonej w poszczególnych miesiącach.

W niektórych przypadkach, po wyprodukowaniu towarów przez B. S.A. zapotrzebowanie podmiotu, który złożył zamówienie (w tym Spółki) ulega zmniejszeniu i podmiot ten rezygnuje z zakupu części wyprodukowanych towarów (tj. wyrobów kosmetycznych lub farmaceutycznych). Przyczyną, dla której Spółka rezygnuje z zakupu wyrobów kosmetycznych lub farmaceutycznych może być również np. zmiana norm / wskazań obowiązujących w Polsce, w rezultacie której zamówione wyroby nie mogą być sprzedawane przez Spółkę w Polsce. W związku z faktem, że w takiej sytuacji B. S.A. zasadniczo nie ma możliwości sprzedaży wyprodukowanych towarów innym podmiotom, towary niszczone są na koszt podmiotu, który złożył zamówienie. Jeśli to Spółka złożyła zamówienie w B. S.A. a następnie zrezygnowała z zakupu części wyprodukowanych towarów, to ona obciążana jest kosztami zniszczenia towarów (w odniesieniu do których podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu). Obciążenie to następuje na podstawie faktury wystawionej przez B. S.A.

Zdarza się również, że Spółka jest obciążana przez B. S.A. kosztami zniszczenia samych materiałów (takich jak np. ulotki czy opakowania) wykorzystywanych do produkcji zamówionych przez Spółkę towarów. B. S.A. nabywa bowiem część materiałów (ulotek, opakowań) służących do produkcji wyrobów kosmetycznych i farmaceutycznych od zewnętrznych dostawców w wielkości przekraczającej zamówienia z poszczególnych krajów (w tym od Spółki). Z perspektywy B. S.A. bardziej opłacalne jest bowiem zamówienie większej partii opakowań, czy też ulotek od zewnętrznych dostawców (gdyż wówczas ich koszt jednostkowy jest dużo niższy), niż zakup tylko takiej ilości materiałów, jaka jest potrzebna do wyprodukowania zamówionych towarów. Wówczas ulotki i opakowania niewykorzystane w procesie produkcji są niszczone przez B. S.A., a następnie kosztami obciążana jest Spółka (w proporcji przypadającej na Polskę). Zdarza się również, że nie wszystkie materiały zakupione przez B. S.A. od zewnętrznych dostawców zostają użyte do procesu produkcji z innych przyczyn np. zmniejszenia zapotrzebowania podmiotów, które złożyły zamówienie na dany towar, decyzji Grupy o wycofaniu danego wyrobu kosmetycznego/farmaceutycznego z rynku lub ze względu na np. zmianę norm / wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce. W takiej sytuacji (tj. gdy materiały nie mogą zostać użyte do produkcji) B. S.A. również niszczy materiały, a kosztami zniszczenia obciąża podmioty z Grupy (w tym Spółkę), proporcjonalnie do złożonych przez nie zamówień.

Zniszczenie zamówionych towarów dokonywane jest po tym jak podmiot, który złożył zamówienie, następnie zrezygnował z zakupu części towarów (w związku ze zmniejszeniem swojego zapotrzebowania lub np. ze względu na zmianę norm / wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce). Natomiast w odniesieniu do nabytych przez B. S.A. materiałów (takich jak opakowania czy ulotki), B. S.A. podejmuje decyzję o ich zniszczeniu wówczas, gdy nie jest możliwe ich użycie do procesu produkcji. Tym samym, w momencie zniszczenia towarów / materiałów do produkcji towarów ich właścicielem jest nadal B. S.A., gdyż formalnie nie dochodzi do transakcji sprzedaży (tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Zniszczenie towarów / materiałów do produkcji towarów potwierdzane jest zaświadczeniem lub protokołem podpisanym przez upoważnionego pracownika B. S.A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym - na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU - Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na zakup usług zniszczenia towarów zamówionych przez Spółkę, w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu ze względu na zmniejszenie swojego zapotrzebowana lub ze względu na np. zmianę norm / wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce oraz materiałów nabytych przez B. S.A. z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji towarów zamówionych przez Spółkę, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do produkcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na zakup usług zniszczenia towarów zamówionych przez Spółkę, w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu (ze względu na zmniejszenie swojego zapotrzebowania lub np. ze względu na zmianę norm / wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce) materiałów nabytych przez B. S.A. z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji zamówionych przez Spółkę towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane w procesie produkcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Należy podkreślić, iż prawo do odliczenia VAT stanowi podstawowy element konstrukcyjny podatku VAT. Istotę tej zasady wyraził TSUE w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman vs. Minister van Financien (sygn. akt C-268/83) stwierdzeniem „(prawo do odliczenia VAT) na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym lub zapłaconym w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób".

Z analizy orzecznictwa TSUE wynika również, że prawo do odliczenia podatku, co do zasady, nie powinno być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Potwierdza to uzasadnienie orzeczenia TSUE w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181 /99 (wyrok z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne), w którym Trybunał wskazał, iż prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią systemu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane, a tym samym możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 UPTU, warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku jest istnienie związku między wydatkami poniesionymi przez podatnika na zakup towarów i usług a prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną VAT. Z żadnego z przepisów UPTU nie wynika jednak, aby związek między zakupami a działalnością opodatkowaną VAT musiał mieć bezwzględnie bezpośredni charakter.

Tym samym należy uznać, iż prawo do odliczenia VAT nie jest ograniczone wyłącznie do tych zakupów, które są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży opodatkowanej VAT, ale przysługuje podatnikowi również w stosunku do nabycia tych towarów i usług, które poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika jako całości, przyczyniają się do generowania obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Podejście to zostało potwierdzone w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo T. Michalik w Komentarzu VAT (Komentarz VAT. Wyd. 9, Warszawa 2014, str. 742) stwierdził, że „Ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym należy podkreślić, że związek ten może być pośredni, co więcej, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej".

Powyższy pogląd jest również utrwalony w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 września 2014 r. (sygn. ITPP2/443-875/14/AK), w której organ stwierdził, iż„(\`(...)\`) Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika,że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami".

Podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 czerwca 2009 r. (I SA/Wr 1368/08). W uzasadnieniu tego wyroku sąd wskazał "prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika".

Spółka pragnie podkreślić, iż zakup usług zniszczenia towarów zamówionych przez Spółkę, w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu (ze względu na zmniejszenie swojego zapotrzebowania lub np. ze względu na zmianę norm / wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce) oraz materiałów nabytych przez B. S.A. z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji zamówionych przez Spółkę towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane w procesie produkcji choć nie służy bezpośrednio dokonywanym przez Spółkę czynnościom opodatkowanym VAT, to jednak pośrednio wiąże się z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie sprzedaży wyrobów kosmetycznych i farmaceutycznych na rynku polskim (opodatkowaną VAT). W związku z tym należy uznać, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu ww. usług.

Należy podkreślić, iż Spółka prowadzi działalność polegającą na dystrybucji wyrobów farmaceutycznych i kosmetycznych (tj. działalność opodatkowaną VAT) w ramach struktury Grupy. Dzięki temu, iż Spółka jest członkiem Grupy jest ona w stanie osiągać większe obroty ze sprzedaży wyrobów kosmetycznych i farmaceutycznych (tj. sprzedaży opodatkowanej VAT) niż, gdyby prowadziła działalność samodzielnie.

Zgodnie natomiast z praktyką obowiązującą w Grupie, proces i rozmiar produkcji prowadzonej przez B. S.A. powiązany jest ściśle z zapotrzebowaniem na towary zgłaszanym przez poszczególne podmioty z Grupy, w tym Spółkę. Oznacza to, iż bez zgłoszenia zapotrzebowania z wyprzedzeniem nie jest możliwy zakup towarów od B. S.A. Spółka musi zatem każdorazowo dużo wcześniej analizować swoje przyszłe zapotrzebowanie na towary, a następnie na tej podstawie składa zamówienie na towary za pośrednictwem tzw. Planu produkcyjnego. Bazując na złożonych zamówień B. S.A. podejmuje decyzję o parametrach i rozmiarze produkcji. W związku z tym, że - zgodnie z wytycznymi Grupy-Spółka musi określić swoje zapotrzebowanie dużo wcześniej, zdarza się, że już po wyprodukowaniu towarów okazuje się, że zapotrzebowanie Spółki uległo zmianie np. ze względu na zmniejszenie popytu na te towary lub ze względu na zmianę norm / wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce, i Spółka nie będzie w stanie sprzedać zamówionych towarów ostatecznym klientom. Spółka na moment złożenia zamówienia nie jest bowiem w stanie za każdym razem przewidzieć, jak będzie wyglądała sytuacja na lokalnym rynku za kilka miesięcy, gdyż sytuacja ta zależy od wielu czynników, zmiennych w czasie. W sytuacji, gdy zapotrzebowanie Spółki ulegnie zmniejszeniu po wyprodukowaniu towarów przez B. S.A., Spółka podejmuje decyzję o rezygnacji z zakupu części towarów od B. S.A. W takiej sytuacji praktyką Grupy jest, że koszty zniszczenia zamówionego towaru ponosi podmiot, który dokonał zamówienia (czyli tutaj Spółka), gdyż B. S.A., co do zasady, nie ma wówczas możliwości sprzedaży towarów innym podmiotom.

Dodatkowo, zdarza się, że czasami Spółka ponosi koszty zniszczenia samych materiałów takich jak opakowania czy ulotki. Praktyką B. S.A. jest bowiem zakup materiałów od dostawców zewnętrznych. Zasadniczo, przy zakupie większej ilości materiałów, ich cena jednostkowa jest dużo niższa niż przy zakupie mniejszej ich ilości. Dlatego B. S.A., co do zasady, zakupuje większą ilość materiałów niż jest potrzebna w danej chwili do wyprodukowania towarów zamówionych przez podmioty z Grupy. Dzięki temu koszty produkcji zamówionych towarów są niższe. W praktyce zdarza się, że zakupione materiały nie zostają w całości wykorzystane do procesu produkcji także z innych przyczyn np. zmniejszenia popytu na dane wyroby kosmetyczne lub farmaceutyczne (skutkującego zmniejszeniem wysokości zamówień składanych przez podmioty z Grupy), decyzji Grupy o wycofaniu z rynku danego wyrobu kosmetycznego lub farmaceutycznego bądź np, zmiany norm / wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce. W takiej sytuacji, B. S.A. niszczy materiały które zostały przez niego zakupione i nie zostały wykorzystane w procesie produkcji, a kosztami zniszczenia obciąża podmioty z Grupy (w tym Spółkę), proporcjonalnie do złożonych przez nie zamówień. Dla podmiotów składających zamówienia (w tym Spółki) takie rozwiązanie jest korzystne, gdyż dzięki zakupowi większej ilości materiałów koszty produkcji towarów przez B. S.A. są niższe. Tym samym, nawet jeśli sporadycznie Spółka jest obciążana kosztami zniszczenia materiałów, to rekompensuje jej to możliwość zakupu towarów od B. S.A. po niższej cenie, co w długofalowej perspektywie wpływa na obniżenie kosztów zakupu towarów. Dzięki temu Spółka posiada wolne środki, które może zainwestować w inny sposób w celu osiągnięcia większych obrotów z czynności opodatkowanych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż skoro zakup przez Spółkę usług zniszczenia zamówionych towarów (w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu) jest efektem modelu produkcji przyjętego przez Grupę (natomiast członkostwo Spółki w Grupie ma na celu osiąganie przez Spółkę zwiększonych obrotów z tytułu sprzedaży opodatkowanej VAT), tym samym należy uznać, iż ww. zakup związany z ogólnym funkcjonowaniem Spółki jako przedsiębiorstwa i istnieje pośredni związek między tym zakupem a działalnością opodatkowaną Spółki.

Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz B. S.A. są pośrednio związane z działalnością opodatkowaną Spółki (tj. sprzedażą wyrobów farmaceutycznych i kosmetycznych) jest fakt, że poprzez ponoszenie wydatków z tytułu zniszczenia zamówionych towarów Spółka minimalizuje stratę, jaką poniosłaby, gdyby dokonała zakupu tych towarów od B. S.A., przetransportowała je do Polski, a następnie nie była ich w stanie sprzedać ostatecznym klientom na lokalnym rynku.

Natomiast ponoszenie kosztów niszczenia materiałów związane jest z optymalizacją procesu produkcji przez B. S.A. (B. S.A. dokonuje zakupu większej ilości materiałów niż wynika to z zamówień złożonych przez podmioty z Grupy, w celu uzyskania niższej ceny jednostkowej netto, a w konsekwencji obniżenia kosztów produkowanych towarów). Dzięki przyjęciu takiego rozwiązania w długofalowej perspektywie Spółka ponosi mniejsze koszty zakupu towarów (niż gdyby B. S.A. nabywał materiały po regularnej cenie w ilości wynikającej stricte ze złożonych zamówień), a w konsekwencji posiada wolne środki, które może zainwestować w celu osiągnięcia zwiększonych obrotów z czynności opodatkowanych.

Tym samym należy uznać, iż ponoszenie wydatków na zakup usług zniszczenia zamówionych towarów oraz materiałów do produkcji towarów związane jest z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, wpływa bowiem na kondycję finansową Spółki jako przedsiębiorstwa.

Reasumując, mając na uwadze fakt, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz B. S.A. z tytułu zniszczenia towarów zamówionych przez Spółkę, w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu (ze względu na zmniejszenie swojego zapotrzebowania lub np. zmianę norm / wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce) oraz materiałów nabytych przez B. S.A. z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji zamówionych przez Spółkę towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane w procesie produkcji związane są z ogólnym funkcjonowaniem Spółki jako przedsiębiorstwa, to należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 UPTU, a tym samym Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu ww. usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest dystrybutorem wyrobów farmaceutycznych oraz kosmetycznych na rynku polskim. Spółka należy do międzynarodowej grupy i jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. Zgodnie ze strategią Grupy, Spółka dokonuje zakupu towarów (tj. wyrobów kosmetycznych i farmaceutycznych) od podmiotu powiązanego - B. S.A. (tj. spółki z siedzibą na terytorium Francji, będącej podatnikiem podatku od wartości dodanej we Francji) w celu ich sprzedaży na terytorium Polski.

Produkcja towarów przez B. S.A. uzależniona jest ściśle od zapotrzebowania zgłaszanego przez poszczególne podmioty z Grupy, w tym Spółkę. W ramach modelu przyjętego w Grupie, podmioty dokonujące zakupu towarów w B. S.A. najpierw określają poziom swojego zapotrzebowania na poszczególne towary na podstawie planowanej w przyszłych okresach sprzedaży (tj. Planów sprzedażowych), a następnie zamieszczają w tzw. Planie produkcyjnym informację, o tym ile towarów, jakiego rodzaju, i w którym miesiącu, powinno zostać wyprodukowanych przez B. S.A. na ich rzecz. Na podstawie Planu produkcyjnego, B. S.A. podejmuje decyzję o parametrach produkcji, prowadzonej w poszczególnych miesiącach.

W niektórych przypadkach, po wyprodukowaniu towarów przez B. S.A. zapotrzebowanie podmiotu, który złożył zamówienie (w tym Spółki) ulega zmniejszeniu i podmiot ten rezygnuje z zakupu części wyprodukowanych towarów (tj. wyrobów kosmetycznych lub farmaceutycznych). Przyczyną, dla której Spółka rezygnuje z zakupu wyrobów kosmetycznych lub farmaceutycznych może być również np. zmiana norm / wskazań obowiązujących w Polsce, w rezultacie której zamówione wyroby nie mogą być sprzedawane przez Spółkę w Polsce. W związku z tym, że w takiej sytuacji B. S.A. zasadniczo nie ma możliwości sprzedaży wyprodukowanych towarów innym podmiotom, towary niszczone są na koszt podmiotu, który złożył zamówienie. Jeśli to Spółka złożyła zamówienie w B. S.A. a następnie zrezygnowała z zakupu części wyprodukowanych towarów, to ona obciążana jest kosztami zniszczenia towarów (w odniesieniu do których podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu). Obciążenie to następuje na podstawie faktury wystawionej przez B. S.A. Zdarza się również, że Spółka jest obciążana kosztami zniszczenia samych materiałów (takich jak np. ulotki czy opakowania) wykorzystywanych do produkcji zamówionych przez Spółkę towarów. B. S.A. nabywa bowiem część materiałów (ulotek, opakowań) służących do produkcji wyrobów kosmetycznych i farmaceutycznych od zewnętrznych dostawców w wielkości przekraczającej zamówienia z poszczególnych krajów (w tym od Spółki). Z perspektywy B. S.A. bardziej opłacalne jest bowiem zamówienie większej partii opakowań, czy też ulotek od zewnętrznych dostawców (gdyż wówczas ich koszt jednostkowy jest dużo niższy), niż zakup tylko takiej ilości materiałów, jaka jest potrzebna do wyprodukowania zamówionych towarów. Wówczas ulotki i opakowania niewykorzystane w procesie produkcji są niszczone przez B. S.A., a następnie kosztami obciążana jest Spółka (w proporcji przypadającej na Polskę). Zdarza się również, że nie wszystkie materiały zakupione przez B. S.A. od zewnętrznych dostawców zostają użyte do procesu produkcji z innych przyczyn np. zmniejszenia zapotrzebowania podmiotów, które złożyły zamówienie na dany towar, decyzji Grupy o wycofaniu danego wyrobu kosmetycznego/farmaceutycznego z rynku lub ze względu na np. zmianę norm / wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce. W takiej sytuacji (tj. gdy materiały nie mogą zostać użyte do produkcji) B. S.A. również niszczy materiały, a kosztami zniszczenia obciąża podmioty z Grupy (w tym Spółkę), proporcjonalnie do złożonych przez nie zamówień.

Zniszczenie zamówionych towarów dokonywane jest po tym jak podmiot, który złożył zamówienie, następnie zrezygnował z zakupu części towarów (w związku ze zmniejszeniem swojego zapotrzebowania lub np. ze względu na zmianę norm / wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce). Natomiast w odniesieniu do nabytych przez B. S.A. materiałów (takich jak opakowania czy ulotki), B. S.A. podejmuje decyzję o ich zniszczeniu wówczas, gdy nie jest możliwe ich użycie do procesu produkcji. Tym samym, w momencie zniszczenia towarów / materiałów do produkcji towarów ich właścicielem jest nadal B. S.A., gdyż formalnie nie dochodzi do transakcji sprzedaży (tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Zniszczenie towarów / materiałów do produkcji towarów potwierdzane jest zaświadczeniem lub protokołem podpisanym przez upoważnionego pracownika B. S.A.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od usług zniszczenia towarów oraz materiałów niewykorzystanych do ich produkcji.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, zatem miejscem świadczenia opisanej we wniosku usługi zniszczenia towarów oraz materiałów niewykorzystanych do ich produkcji, będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, tj. Polska.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W omawianej sprawie usługobiorca, tj. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast usługodawcą jest spółka z siedzibą na terytorium Francji, będącą podatnikiem od wartości dodanej we Francji. Przy tym, z wniosku nie wynika aby usługodawca posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski. Zatem Wnioskodawca winien rozpoznać po swojej stronie import usług, który będzie opodatkowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 4 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich nabywca.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Należy zaznaczyć, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W orzeczeniu TSUE z dnia 8 lutego 2007 r. Investrand BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën C-435/05 Trybunał w tezie 24 wskazał, że prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika.

Z kolei w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2013 r. C-104/12 „Zaznaczono jednak, że podatnik korzysta również z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczeń. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika.”

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że wydatki poniesione w związku ze zniszczeniem towarów oraz materiałów niewykorzystanych do ich produkcji są w sposób pośredni związane ze sprzedażą opodatkowaną i w konsekwencji będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W analizowanej sprawie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane ze zniszczeniem towarów oraz materiałów niewykorzystanych do ich produkcji, o których mowa we wniosku, nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Jednakże poprzez przyjętą praktykę obowiązującą w Grupie, szczegółowo opisaną w stanie faktycznym - pośrednio ma związek z uzyskaniem przez Spółkę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Jak wskazuje sama Spółka, w związku z tym, że zgodnie z wytycznymi Grupy Spółka musi określić swoje zapotrzebowanie dużo wcześniej, zdarza się, że już po wyprodukowaniu towarów okazuje się, że zapotrzebowanie Spółki uległo zmianie np. ze względu na zmniejszenie popytu na te towary lub ze względu na zmianę norm / wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne / farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce, i Spółka nie będzie w stanie sprzedać zamówionych towarów ostatecznym klientom. Spółka na moment złożenia zamówienia nie jest w stanie za każdym razem przewidzieć, jak będzie wyglądała sytuacja na lokalnym rynku za kilka miesięcy, gdyż sytuacja ta zależy od wielu czynników, zmiennych w czasie. W sytuacji, gdy zapotrzebowanie Spółki ulegnie zmniejszeniu po wyprodukowaniu towarów, Spółka podejmuje decyzję o rezygnacji z zakupu części towarów. W takiej sytuacji praktyką Grupy jest, że koszty zniszczenia zamówionego towaru oraz innych materiałów ponosi podmiot, który dokonał zamówienia. Rozwiązanie takie jest dla Spółki korzystne, gdyż dzięki zakupowi większej ilości materiałów koszty produkcji towarów są niższe. Tym samym, nawet jeśli sporadycznie Spółka jest obciążana kosztami zniszczenia materiałów, to rekompensuje jej to możliwość zakupu towarów po niższej cenie, co w długofalowej perspektywie wpływa na obniżenie kosztów zakupu towarów. Dzięki temu Spółka posiada wolne środki, które może zainwestować w inny sposób w celu osiągnięcia większych obrotów z czynności opodatkowanych.

Z uwagi na to, że wydatki poniesione ze zniszczeniem towarów oraz materiałów niewykorzystanych do ich produkcji mają pośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku stosownie do ww. art. 86 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.