Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/103/MZO/13/RD-87617
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-10-22
Teza: utrata prawa do zwolnienia podatkowego i obowiązek zwrotu pomocy publicznej wykorzystanej do momentu wygaśnięcia zezwolenia
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); utrata; wygaśnięcie; zezwolenie-zakres zezwolenia; zwolnienie; zwolnienie-prawo do zwolnienia; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 29 kwietnia 2013 r. Nr ILPB3/423-52/13-2/AO w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące utraty prawa do zwolnienia podatkowego i obowiązku zwrotu pomocy publicznej wykorzystanej do momentu wygaśnięcia zezwolenia – **za nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 25 stycznia 2013 r. Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na produkcji komponentów sprzętu elektronicznego. Spółka uzyskała zezwolenie z dnia 22 lutego 2006 r. na prowadzenie działalności gospodarczej (dalej: „Zezwolenie”) na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa”), zmienione decyzją Ministra Gospodarki z dnia 26 lutego 2010 r. Zezwolenie zostało wydane w związku z realizacją przez Spółkę nowej inwestycji polegającej na utworzeniu na terenie Strefy nowego przedsiębiorstwa – fabryki komponentów do telewizorów.

Zgodnie z Zezwoleniem, Spółka zobowiązała się do:

1.  Zatrudnienia 1876 nowych pracowników do dnia 31 grudnia 2009 r. i utrzymania tego poziomu zatrudnienia do dnia 30 grudnia 2011 r.
2.  Zatrudnienia 624 nowych pracowników do dnia 31 grudnia 2011 r. i utrzymania zatrudnienia w liczbie co najmniej 2500 pracowników do dnia 31 grudnia 2013 r.
3.  Poniesienia wydatków inwestycyjnych w wysokości nie mniejszej niż 648.000.000 zł do dnia 31 grudnia 2007 r. i narastająco nie mniejszych niż 1.343.100.000 zł do dnia 31 grudnia 2011 r.

Spółka zwróciła się do Ministra Gospodarki pismem z dnia 8 grudnia 2009 r. o zmianę warunku zatrudnieniowego poprzez przesunięcie o dwa lata terminu zatrudnienia i utrzymania 1876 nowych pracowników oraz odpowiednio przesunięcie o dwa lata terminu zatrudnienia i utrzymania 624 pracowników. Spółka wniosła ponadto o zmniejszenie wysokości wydatków inwestycyjnych ustalonych w zezwoleniu do 1.102.970.000 zł z jednoczesnym wydłużeniem terminu realizacji inwestycji do dnia 31 grudnia 2013 r. Przyczyną zmiany zezwolenia była kumulacja negatywnych skutków kryzysu gospodarczego, która opóźniła terminowe wypełnienie zobowiązań wynikających z Zezwolenia. W szczególności na problemy z realizacją Zezwolenia wpłynął znaczący spadek cen i marż na moduły LCD w stosunku do wcześniejszych założeń, ograniczenie konsumpcji indywidualnej oraz wzrost kosztów produkcji związany ze wzrostem kosztów pracy.

W latach 2006–2011 Spółka wykazywała następujące wyniki finansowe z działalności strefowej:

1.  2006 r. – strata z działalności strefowej,
2.  2007 r. – dochód 73.484.385,58 zł,
3.  2008 r. – dochód 68.415.545,97 zł,
4.  2009 r. – dochód 43.220.605,27 zł,
5.  2010 r. – dochód 88.948.105,14 zł,
6.  2011 r. – strata z działalności strefowej.

Ze względu na pogłębiającą się trudną sytuację gospodarczą w Europie i na świecie, Wnioskodawca rozważa zwrócenie się do Ministra Gospodarki z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia Zezwolenia na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, ze zm.; dalej: „ustawa o SSE”) i, w konsekwencji, rezygnację z dalszego korzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego.

Wnioskując o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia Spółka nie będzie jeszcze spełniała wskazanych w zmienionym Zezwoleniu warunków dotyczących poniesienia nakładów inwestycyjnych i poziomu zatrudnienia (na spełnienie tych warunków Spółka ma czas do 31 grudnia 2013 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku stwierdzenia przez Ministra Gospodarki wygaśnięcia Zezwolenia w trybie określonym w art. 19 ust. 5 Ustawy o SSE przed spełnieniem warunków dotyczących poniesienia nakładów inwestycyjnych i poziomu zatrudnienia określonych w Zezwoleniu, Spółka nie utraci prawa do wykorzystanej dotychczas pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (w okresie od wydania do wygaszenia Zezwolenia), z którego korzystała na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej updop) i w konsekwencji nie będzie zobowiązana do zwrotu wykorzystanej dotychczas pomocy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w rezultacie stwierdzenia przez Ministra Gospodarki (na wniosek Spółki) wygaśnięcia Zezwolenia, Spółka nie utraci całkowicie ani częściowo prawa do wykorzystanej dotychczas pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji nie jest zobowiązana do jej zwrotu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z przepisami Ustawy o SSE, w tym w szczególności na podstawie art. 17 ust. 5 i 6 updop w zw. z art. 12 i art. 19 ust. 5 ustawy o SSE.

Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są, z uwzględnieniem wyjątków wskazanych przez ustawodawcę, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ustawa o SSE wskazuje, że udzielone zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE może zostać przez Ministra Gospodarki:

1.  zmienione zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o SSE, przy czym zakres dopuszczalnych zmian jest ściśle określony w tym przepisie.
2.  cofnięte w trybie wskazanym w art. 19 ust. 3 ustawy o SSE pod warunkami określonymi w tym przepisie.
3.  wygaszone zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy o SSE, na wniosek przedsiębiorcy.

W konsekwencji, ustawa o SSE przewiduje dwa odrębne tryby zakończenia przez przedsiębiorcę prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE:

1.  wygaśnięcie zezwolenia zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy o SSE oraz
2.  cofnięcie zezwolenia zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o SSE.

Wnioskodawca podniósł, że przepisy ustawy o SSE nie określają szczegółowo warunków, w których zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zostaje wygaszone, jak i nie wskazują jakichkolwiek negatywnych konsekwencji dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na terenie SSE, związanych z wygaśnięciem zezwolenia. Art. 19 ust. 5 ustawy o SSE wskazuje jedynie, iż stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia następuje w drodze decyzji wydanej przez Ministra Gospodarki na wniosek przedsiębiorcy.

Równocześnie Spółka zaznaczyła, że, o ile kwestia wygaśnięcia zezwolenia nie została precyzyjnie zdefiniowana przez ustawodawcę, o tyle w zakresie cofnięcia zezwolenia przepisy ustawy o SSE określają szczegółowe przesłanki dla przeprowadzenia tej procedury. W szczególności, stosownie do treści art. 19 ust. 3 ustawy o SSE, zezwolenie może być cofnięte albo zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca:

1.  zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiada zezwolenie, lub
2.  rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, lub
3.  nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 18 ustawy o SSE, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki.

Ustawa o SSE przewiduje dwie odrębne procedury zakończenia przez przedsiębiorcę prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tj. wygaśnięcie zezwolenia oraz cofnięcie zezwolenia. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje obowiązek zapłaty przez przedsiębiorcę podatku za okres korzystania ze zwolnienia podatkowego jedynie w odniesieniu do jednej z tych procedur, tj. cofnięcia zezwolenia.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 5 updop, w razie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten odnosi się wyraźnie i wyłącznie do przypadku cofnięcia zezwolenia, z którym łączy obowiązek zapłaty podatku, natomiast we wspomnianym przepisie, jak i w całej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie widnieje zapis dotyczący konsekwencji podatkowych dla przypadku stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia.

Wykładnia językowa art. 17 ust. 5 i 6 updop prowadzi więc do jednoznacznego wniosku, iż przepisy te dotyczą wyłącznie sytuacji cofnięcia zezwolenia. Z wnioskowania a contrario należy zatem wywieść, iż skoro w art. 17 ust. 5 i 6 updop ustawodawca wprost uregulował konsekwencje cofnięcia zezwolenia, a w przepisach tych nie zostało wymienione wygaśnięcie zezwolenia, to wymienione przepisy nie obejmują swoją dyspozycją sytuacji wygaśnięcia zezwolenia.

Ponadto należy zauważyć, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), w związku z czym winny być interpretowane w sposób ścisły, zgodnie z ich wykładnią literalną.

Wygaśnięcie zezwolenia następuje wskutek wydania decyzji przez Ministra Gospodarki w tym zakresie i wywołuje skutki prawne dopiero od tej chwili – a zatem ex nunc. Warunkiem wygaśnięcia zezwolenia jest zaakceptowanie przez Ministra Gospodarki wniosku przedsiębiorcy o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia. Innymi słowy, skutki wygaśnięcia zezwolenia można wywodzić dopiero od momentu wyrażenia przez Ministra Gospodarki zgody na wygaśnięcie zezwolenia, w formie decyzji stwierdzającej jego wygaśnięcie.

Inaczej jest w przypadku cofnięcia zezwolenia. Decyzja o cofnięciu zezwolenia oznacza, że przedsiębiorca strefowy nie wywiązał się z przyjętych zobowiązań, a w konsekwencji przywilej podatkowy, wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, zostaje mu odebrany od początku korzystania ze zwolnienia strefowego, co wynika z brzmienia art. 17 ust. 5 updop. Przepisy ustawy o SSE i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w tym zakresie spójne i nie określają wstecznych konsekwencji wygaśnięcia zezwolenia strefowego.

Zatem, dopiero od momentu wygaśnięcia Zezwolenia, Spółka nie będzie uprawniona do korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast nie utraci ona prawa do zwolnienia, z którego już skorzystała (czyli otrzymanej pomocy publicznej) – w okresie poprzedzającym wygaśnięcie Zezwolenia. Konsekwentnie, bez znaczenia, w tym przypadku, pozostaje fakt spełnienia bądź nie, warunków dotyczących poniesienia nakładów inwestycyjnych i poziomu zatrudnienia określonych w Zezwoleniu w momencie uzyskania decyzji o jego wygaszeniu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na interpretacje organów podatkowych wydane w analogicznych stanach faktycznych, w tym:

*   interpretacja indywidualna z dnia 2 kwietnia 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-2/12-3/MM);
*   interpretacja indywidualna z dnia 3 lutego 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-525/11-2/MM);
*   interpretacja indywidualna z dnia 18 listopada 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-698/10-2/MM);
*   interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB1/415-227/11/MR);
*   interpretacja indywidualna z dnia 13 września 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-407/12/MK).

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że wydanie przez Ministra Gospodarki decyzji stwierdzającej wygaśnięcie Zezwolenia przed spełnieniem warunków dotyczących poniesienia nakładów inwestycyjnych i poziomu zatrudnienia określonych w Zezwoleniu, nie będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych, który nie został zapłacony w związku z korzystaniem przez Spółkę ze zwolnienia podatkowego na podstawie Zezwolenia (w okresie od wydania do wygaszenia Zezwolenia).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2013 r. znak: ILPB3/423-52/13-2/AO uznał stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku za prawidłowe.

Jednocześnie wskazał, że organem właściwym do oceny czy zachodzą przesłanki do cofnięcia czy też wygaśnięcia zezwolenia oraz do rozstrzygnięcia wątpliwości związanych z treścią decyzji w sprawie wygaśnięcia zezwolenia jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Mając to na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie dokonał oceny, czy w przedmiotowej sprawie dojdzie do wygaśnięcia czy cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i przyjął za wiążące stwierdzenie Spółki, iż Minister Gospodarki stwierdzi wygaśnięcie posiadanego przez nią Zezwolenia.

Ponadto zaznaczył, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesienia do żadnego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop wolne od podatku dochody, z zastrzeżeniem ust. 4–6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (…), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Przepisy updop jasno precyzują przesłankę utraty prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych na terenie sse. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 5 updop w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, podatnik traci prawo do zwolnienia, i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się wyłącznie do cofnięcia a nie do wygaśnięcia zezwolenia.

W przedstawionej sprawie zakres pytania wykracza poza zagadnienie konsekwencji prawnopodatkowych w zakresie wykorzystanego zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach instytucji interpretacji indywidualnych regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, Minister Finansów jest uprawniony do interpretacji wyłącznie prawa podatkowego. Pytanie będące przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczy w istocie szerszego problemu, tj. konieczności zwrotu wykorzystanej pomocy publicznej, której zasady udzielania regulowane są nie tylko ustawą podatkową.

Zatem stwierdzić należy, że w przypadku, gdy na wniosek Wnioskodawcy zostanie stwierdzone wygaśnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, to nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego objętego wcześniej zwolnieniem. Jednakże nie jest to równoznaczne z brakiem obowiązku zwrotu otrzymanej przez Wnioskodawcę pomocy publicznej.

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nie utraciła prawa do wykorzystanej dotychczas pomocy publicznej, a zatem nie jest zobowiązana do zwrotu wykorzystanej dotychczas pomocy, należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).