Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1185/12-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-25
Teza: Czy obniżenie kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej wewnętrznej faktury korygującej powinno nastąpić w deklaracji VAT za okres, w którym została ujęta pierwotna faktura wewnętrzna?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura wewnętrzna; faktura-korekta faktury; korekta-korekta podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty (zmniejszenia) podatku należnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty (zmniejszenia) podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) zajmuje się działalnością w branży chemicznej. W związku z powyższym prowadził on inwestycję polegającą na budowie wytwórni chemicznej, rozumianej jako kompleks środków trwałych – budynków, budowli i urządzeń służących wytwarzaniu określonej substancji chemicznej.

Spółka dokonała zakupu inwestycji w toku, gdzie zbywca – na podstawie umów przyłączeniowych regulowanych przepisami ustawy Prawo energetyczne oraz warunków technicznych, w sytuacji gdy zawarcie umów przyłączeniowych nie jest wymagane – zobowiązał się do wybudowania infrastruktury technicznej trwale z gruntem związanej, m.in.:

*   przyłączy do sieci ciepłowniczej i kondensatu,
*   przyłączy energetycznych,
*   przyłączy wodno-kanalizacyjnych,
*   przepompowni oraz innych obiektów związanych z doprowadzaniem i odprowadzaniem mediów,

na gruncie należącym do przedsiębiorstwa zarządzającego sieciami, a następnie do nieodpłatnego przekazania efektów prac związanych z ich budową temu podmiotowi.

W związku z dokonaniem nieodpłatnego przekazania efektów prac w zakresie budowy infrastruktury technicznej, Spółka początkowo uznała, że transakcja ta nie podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak po pewnym czasie, Spółka doszła do wniosku, że dokonana czynność jest transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT i w konsekwencji Spółka wystawiła fakturę wewnętrzną, którą ujęła w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło przekazanie oraz zapłaciła należny podatek wraz z odsetkami za zwłokę.

Jednakże w związku z wątpliwościami występującymi po stronie Spółki w zakresie prawidłowości opodatkowania VAT przedmiotowej transakcji, Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tej kwestii.

W dniu 28 maja 2012 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko Spółki, że przedmiotowa transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji Spółka wystawiła fakturę korygującą do wystawionej pierwotnie faktury wewnętrznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy obniżenie kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej wewnętrznej faktury korygującej powinno nastąpić w deklaracji VAT za okres, w którym została ujęta pierwotna faktura wewnętrzna?

Zdaniem Wnioskodawcy, obniżenie kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej wewnętrznej faktury korygującej powinno nastąpić w deklaracji VAT za okres, w którym została ujęta pierwotna faktura wewnętrzna.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 podatnicy są zobowiązani do wystawienia faktur wewnętrznych, przy czym za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie.

W świetle natomiast § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: Rozporządzenie), fakturę korygującą wystawia się m.in., w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Jak wskazano zaś w § 23 Rozporządzenia, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, obowiązek wystawienia faktury korygującej znajduje zastosowanie również w przypadku faktur wewnętrznych.

Należy podkreślić, iż kwestia ujęcia i rozliczenia wewnętrznych faktur korygujących nie została uregulowana wprost w przepisach ustawy o VAT. Ustawodawca wskazał natomiast ogólne regulacje w zakresie rozliczenia faktur korygujących zmniejszających podatek.

Jak wskazuje bowiem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania o wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur dokonuje się pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę. W art. 29 ust. 4c ustawy o VAT zostało natomiast wskazane, iż powyższe znajduje zastosowanie również w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. W konsekwencji, zgodnie z zasadą ogólną, zmniejszenie podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku następuje dopiero po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

Niemniej jednak należy podkreślić, że wskazane regulacje nie zawierają odniesienia do faktur wewnętrznych. Co więcej omawiane przepisy odwołują się do faktur wystawianych na nabywcę, który ma obowiązek dokonania potwierdzenia odbioru faktury. Mając na uwadze, że w przypadku faktur wewnętrznych nie są one wysyłane do potencjalnego odbiorcy, przepisy te nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej kwestii.

Dlatego też w ocenie Spółki należy odnieść się do ogólnych zasad ujmowania faktur korygujących, zgodnie z którymi, w sytuacji, gdy wystawienie faktury korygującej jest spowodowane błędem, faktury takie powinny zostać uwzględnione w momencie ujęcia faktury pierwotnej. Jedynie, gdy przyczyna korekty powstała już po wystawieniu faktury pierwotnej, dopuszcza się ujęcie faktury korygującej „na bieżąco”.

W związku z faktem, że Spółka omyłkowo opodatkowała przedmiotową transakcję ze względu na nieprawidłową interpretację przepisów prawa podatkowego, przyczyna wystawienia faktury korygującej zaistniała już w momencie wystawienia pierwotnej faktury wewnętrznej. Dlatego też w ocenie Spółki w takim wypadku, korektę należy – ująć wstecznie, tj. w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w której została uwzględniona pierwotna faktura wewnętrzna.

Takie stanowisko zostało wskazane przykładowo w wyroku NSA z 20 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1680/11, w którym organ wskazał, iż: „W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem, iż w sytuacji gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego w fakturze pierwotnej powstało na skutek błędu, sprzedawca winien ująć fakturę korygującą w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura – nieprawidłowo odzwierciedlająca stan faktyczny. Natomiast w sytuacji, gdy faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiona jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (np. na skutek późniejszej zmiany warunków umowy lub tak jak w sprawie rozpoznawanej, na skutek niedotrzymania warunków umowy), wówczas rozliczenie powinno następować na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym zostało dokonane podwyższenie ceny i być ujęte w rejestrze sprzedaży w miesiącu wystawienia faktury korygującej i deklaracji za ten miesiąc (tak też J. Zubrzycki w: „Leksykon VAT 2007”, Oficyna Wydawnicza Unimex 2007 r., Tom 1, s. 1195)”.

Spółka podkreśliła, że wskazane przez nią stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe pismach przykładowo w:

*   decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. 1401/PV-I/4407/14 -4/08/AŁ, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Uwzględnienie faktury korygującej w rejestrze sprzedaży i korekcie deklaracji VAT-7 w sytuacji, gdy podatnik opodatkował określoną czynność, która zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu jest bowiem uzależnione od momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 w związku z ust. 19 ustawy o VAT. Skoro więc obowiązek podatkowy nie zaistniał już w momencie wystawienia faktury i jej uwzględnienia w deklaracji podatkowej VAT-7, należy wyeliminować tak wykazane czynności z deklaracji podatkowej, w której omyłkowo zostały opodatkowane”;
*   postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 27 sierpnia 2007 r. (sygn. PUS.II/443/61/2007/JZ), gdzie organ stwierdził, iż: „(\`(...)\`) za prawidłowe należy uznać stanowisko Podatnika polegające na twierdzeniu, iż spółce przysługuje prawo do wystawienia korekty wewnętrznych faktur VAT (korekty „do zera”) oraz dokonania zmniejszenia podatku należnego poprzez skorygowanie deklaracji VAT-7 za poprzednie okresy rozliczeniowe”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2007 r. (sygn. IP-PP2-443-181/07-4/PK), w której organ stanął na stanowisku, że: „(\`(...)\`) skoro ustawodawca nie uregulował tej materii w sposób jednoznaczny nie można wykluczyć możliwości dokonania i uznania za prawidłową korekty podatku należnego według uznania podatnika albo w miesiącu rozliczenia faktury wewnętrznej albo w miesiącu wystawienia faktury wewnętrznej korygującej”.

Dodatkowo Spółka podkreśliła, iż mając na uwadze, że wykazała ona (efektywnie – zapłaciła) VAT wykazany na fakturze wewnętrznej dokumentującej przekazanie infrastruktury wraz z odsetkami od zaległości podatkowej w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała przekazania infrastruktury, z uwagi na fakt, iż przekazanie przyłącza nie podlegało opodatkowaniu VAT – co potwierdziła otrzymana przez Spółkę interpretacja indywidualna niewątpliwie powinien jej przysługiwać zwrot zapłaconego VAT należnego jak i nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości. Niemniej jednak stosownie do art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (dalej: Ordynacja podatkowa), podatnik wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowaną deklarację. Mając na uwadze, że w zakresie niesłusznie zapłaconych odsetek Spółka jest zobligowana wystąpić o zwrot tej kwoty w ramach wniosku o stwierdzenie nadpłaty, konieczne jest również dokonanie korekty deklaracji, w wyniku złożenia której te odsetki powstały. Dlatego też w ocenie Spółki korekta faktury wewnętrznej powinna zostać rozliczona w deklaracji za okres, w którym błędnie została ujęta faktura wewnętrzna pierwotna. W przeciwnym bowiem wypadku – gdyby ujęcie faktury wewnętrznej korygującej miało nastąpić w okresie bieżącym (okresie w którym wystawiono fakturę wewnętrzną korygującą) – nie możliwe byłoby złożenie korekty deklaracji VAT za okres błędnego wykazania VAT należnego z tytułu przekazania infrastruktury i odzyskanie przez Spółkę nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości. Byłaby to sytuacja niedopuszczalna z uwagi na cel art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej jakim jest umożliwienie podatnikowi odzyskanie nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, iż za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W świetle art. 106 ust. 7 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Natomiast od 1 stycznia 2013 r. art. 106 ust. 7 ustawy obowiązuje w następującym brzmieniu: w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Wskazać w tym miejscu należy na treść art. 106 ust. 8 ustawy, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

I tak, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ww. artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, które określa szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W świetle § 13 ust. 2 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl § 13 ust. 3 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2;
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Według § 13 ust. 6 rozporządzenia (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2012 r.), przepisy § 5 ust. 6 i 7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktury korygującej, o której mowa w ust. 2.

Stosownie do § 13 ust. 7 rozporządzenia (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2012 r.), przepisy § 5 ust. 6 stosuje się odpowiednio do faktury korygującej, o której mowa w ust. 3.

Na podstawie § 14 ust. 1 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Na mocy § 14 ust. 3 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Według § 14 ust. 4 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Natomiast zgodnie z § 24 ust. 1 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), przepisy § 5, 9-14, 16, 17, 21 i 22 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

1.  czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;
2.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Na podstawie § 24 ust. 2 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w jednym egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż od dnia 1 stycznia 2013 r. ww. przepisy obowiązują w następującym brzmieniu, tj. zgodnie z:

*   § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę,
*   § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:
    1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
    2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
        1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
        2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
    3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
    4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego,
*   § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:
    1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
    2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 3 i 4;
    3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
    4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego,
*   § 13 ust. 6 rozporządzenia – uchylono,
*   § 13 ust. 7 rozporządzenia – uchylono,
*   § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury,
*   § 14 ust. 2 rozporządzenia wskazano, iż faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:
    1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
    2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
        1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
        2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
    3.  kwotę podwyższenia podatku należnego,
*   § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:
    1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
    2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.
*   zgodnie z § 14 ust. 4 rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących,
*   § 24 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 mogą być odpowiednio stosowane do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:
    1.  czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura wewnętrzna nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;
    2.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, faktury mogą nie zawierać numeru, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej.
*   § 24 ust. 2 rozporządzenia, faktury wewnętrzne można wystawić w jednym egzemplarzu.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu – wystawca faktury jest równocześnie jej odbiorcą. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej. Tak więc w przypadku wystawienia korekty do faktury wewnętrznej (wystawionej w trybie art. 106 ust. 7 ustawy), wystawca korekt faktur wewnętrznych jest równocześnie ich odbiorcą, a to powoduje, że data wystawienia korekt faktur wewnętrznych jest jednocześnie datą potwierdzenia ich odbioru.

Z wniosku wynika, iż Spółka zajmuje się działalnością w branży chemicznej, w związku z tym prowadziła inwestycję polegającą na budowie wytwórni chemicznej, rozumianej jako kompleks środków trwałych – budynków, budowli i urządzeń służących wytwarzaniu określonej substancji chemicznej. Spółka dokonała zakupu inwestycji w toku, gdzie zbywca – na podstawie umów przyłączeniowych regulowanych przepisami ustawy Prawo energetyczne oraz warunków technicznych, w sytuacji gdy zawarcie umów przyłączeniowych nie jest wymagane – zobowiązał się do wybudowania infrastruktury technicznej trwale z gruntem związanej, m.in.: przyłączy do sieci ciepłowniczej i kondensatu, przyłączy energetycznych, przyłączy wodno-kanalizacyjnych, przepompowni oraz innych obiektów związanych z doprowadzaniem i odprowadzaniem mediów na gruncie należącym do przedsiębiorstwa zarządzającego sieciami, a następnie do nieodpłatnego przekazania efektów prac związanych z ich budową temu podmiotowi.

W związku z dokonaniem nieodpłatnego przekazania efektów prac w zakresie budowy infrastruktury technicznej, Spółka początkowo uznała, że transakcja ta nie podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak po pewnym czasie, Spółka doszła do wniosku, że dokonana czynność jest transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT i w konsekwencji wystawiła fakturę wewnętrzną, którą ujęła w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło przekazanie oraz zapłaciła należny podatek wraz z odsetkami za zwłokę. Jednakże w związku z wątpliwościami występującymi po stronie Spółki w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej transakcji, Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tej kwestii. W dniu 28 maja 2012 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną, w której organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowa transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji Spółka wystawiła fakturę korygującą do wystawionej pierwotnie faktury wewnętrznej.

W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości odnośnie terminu rozliczenia ww. faktury korygującej, tj. czy obniżenie kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej wewnętrznej faktury korygującej powinno nastąpić w deklaracji VAT za okres, w którym została ujęta pierwotna faktura wewnętrzna.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że Spółka w sposób nieprawidłowy uznała nieodpłatne przekazanie efektów prac w zakresie budowy infrastruktury technicznej za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy i w związku z tym, na mocy art. 106 ust. 7 ustawy nieprawidłowo też wystawiła fakturę wewnętrzną, w której wykazany został podatek należny, ma ona prawo do skorygowania wystawionej wcześniej faktury wewnętrznej VAT poprzez wystawienie wewnętrznej faktury korygującej.

Należy zauważyć, iż zarówno w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących, wystawca faktury nie przesyła jej do innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej. Zatem w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej do faktury wewnętrznej, zmniejszającej VAT, Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została wewnętrzna faktura korygująca, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy.

Podkreślić należy, iż skoro stan faktyczny wyklucza możliwość otrzymania potwierdzenia doręczenia wewnętrznej faktury korygującej należy przyjąć, iż nie ma możliwości stosowania cytowanych wyżej przepisów w tej części. W przypadku wystawienia korekty do faktury wewnętrznej (wystawionej w trybie art. 106 ust. 7 ustawy), wystawca korekt faktur wewnętrznych jest równocześnie ich odbiorcą, a to powoduje, że data wystawienia korekt faktur wewnętrznych jest jednocześnie datą potwierdzenia ich odbioru.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku: postanowienia, decyzje, interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Podkreślić należy, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach podatników i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Dodatkowo tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.