Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-123/16/17-S/MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-12
Teza: Skutki podatkowe otrzymania oraz zbycia akcji spółki amerykańskiej.
Słowa kluczowe: akcja; przychód; przychód-źródła przychodu; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 987/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 18 lipca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2016 r. (data wpływu 5 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania oraz zbycia akcji spółki amerykańskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania oraz zbycia akcji spółki amerykańskiej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 19 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB4/4511-123/16/MP, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania akcji spółki amerykańskiej, wskazując przy tym, że w sytuacji preferencyjnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, Wnioskodawca uzyska przychód z innych źródeł w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego pismem z 9 maja 2016 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 21 czerwca 2016 r., znak: ITPB4/4511-1-55/16/MP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 19 kwietnia 2016 r. znak ITPB4/4511-123/16/MP złożył skargę z dnia 9 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 987/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów złożył skargę kasacyjną z 12 grudnia 2016 r., znak 0461-ITRP.46.95.2016.1.PST do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 165/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych otrzymania oraz zbycia akcji spółki amerykańskiej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest pracownikiem x. x. Spółka z o.o., zatrudnionym na podstawie umowy o pracę przez tę spółkę. Właścicielem polskiej spółki C. jest spółka prawa angielskiego, w której udziały posiada spółka prawa amerykańskiego H. notowana na giełdzie papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych na giełdzie w Nowym Jorku.

W 2013 r. spółka amerykańska zdecydowała o wdrożeniu programu przyznawania akcji, akcji odroczonych, nieuprzywilejowanych (deferred shares). Program przewiduje szereg restrykcji:

1.  Uczestnik Programu jest uprawniony do otrzymania w przyszłości, po z góry określonym okresie restrykcji (2 lata), akcji Spółki amerykańskiej po ustalonej z góry cenie preferencyjnej niższej od ceny rynkowej;
2.  Przystąpienie do Programu jest związane z grupą zaszeregowania i dotyczy kadry menedżerskiej, przy czym zasady uczestnictwa w Programie nie wynikają z umowy o pracę zawartej ze spółką (pracodawcą), lecz z globalnych regulacji obowiązujących wszystkie spółki w Grupie;
3.  Niniejsza obietnica jest niezbywalna i nie może zostać przeniesiona na inną osobę;
4.  Co do zasady, w czasie gdy Uczestnik jest objęty Programem, jeśli umowa o pracę Uczestnika, zawarta ze spółką z Grupy zostanie rozwiązana akcje, które jeszcze Uczestnik nie miał prawa nabyć ulegają umorzeniu;
5.  Jeśli umowa o pracę zostanie z Uczestnikiem rozwiązana w wyniku niezdolności do świadczenia pracy przez Uczestnika bądź wygaśnie w związku z jego śmiercią, całość akcji zostanie przekazana na rachunek Uczestnika, nawet ta część do której nie przysługiwałyby mu jeszcze prawa,
6.  Co do zasady, po upływie okresu restrykcji, pracownicy otrzymują na swoje rachunki maklerskie akcje Spółki w 4 rocznych transzach i mogą nimi rozporządzać bez żadnych ograniczeń;
7.  Uczestnik nabywając te akcje nie ma prawa do dywidendy.

Wnioskodawczyni została objęta tym programem i otrzymała zawiadomienie ze spółki amerykańskiej, że jest uprawniona do zakupu 1200 akcji spółki amerykańskiej (deferred shares), w cenie preferencyjnej, która jest niższa od ceny rynkowej akcji. Zgodnie z zawiadomieniem, akcje te zostaną przyznane Wnioskodawczyni w 4 transzach. Przyznanie pierwszej (300 akcji) nastąpiło 14 maja 2015 r., kolejne 3 transze po 300 akcji będą uruchomione w kolejnych trzech latach, również w maju. Faktyczne przyznanie tych akcji jest potwierdzone zapisem na koncie maklerskim Wnioskodawczyni, które posiada w tym celu w USA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymanie akcji w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim, o których mowa w stanie faktycznym powoduje, że powstaje po stronie Wnioskodawczyni przychód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego przychodu, co jest podstawą opodatkowania oraz jaka jest stawka podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy w momencie sprzedaży akcji po stronie Wnioskodawczyni powstaje dochód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, co jest podstawą opodatkowania oraz jaka jest stawka podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Analiza przywołanego powyżej przepisu wskazuje, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

*   świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz
*   podatnik musi tę korzyść „otrzymać”.

Wnioskodawczyni uważa, że otrzymanie akcji nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu do opodatkowania, dopiero zbycie zakupionych akcji będzie generowało przychód z kapitałów pieniężnych.

W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskała Wnioskodawczyni, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia jest jedynie potencjalne. Akcje generują przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidend bądź w przypadku odpłatnego ich zbycia w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie (w przypadku Wnioskodawczyni 5 USD za akcję). Środki pieniężne uzyskane z tego tytułu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem.

Wykonanie umowy polega na zakupie akcji za określoną cenę. Nie wynika z niej, że jest możliwa opcja wypłaty określonej kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością rynkową akcji a ustaloną wcześniej ceną za akcje, Wnioskodawczyni płaci określoną cenę, z góry skalkulowaną bez względu na to, jaka jest wartość rynkowa akcji w chwili ich nabycia. Oprócz tego, Wnioskodawczyni musi spełnić szereg warunków pracowniczych, aby te akcje po tej określonej cenie nabyć. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje Wnioskodawczyni, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia jest jedynie potencjalne, w chwili nabycia akcji Wnioskodawczyni nie wie, jaki uzyska przychód bądź stratę.

W sprawie nie może mieć zastosowania art. 24 ust. 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nabywane akcje pochodzą od spółki amerykańskiej, jednakże należy brać pod uwagę, ze skoro w tej sprawie akcje spółki amerykańskiej nie są objęte przepisem art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie oznacza to, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczalne jest podwójne opodatkowanie przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów do spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia akcji. Stanowi to istotny argument, iż również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu (rzeczywisty dochód) pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji. Kwestia nabycia akcji po preferencyjnej cenie – niższej od ceny rynkowej, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wartości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym, podlegającym opodatkowaniu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi m.in. na podstawie art. 23 ust. l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni chce podkreślić, że ceny rynkowe akcji spółek handlowych notowanych na giełdzie ulegają nieustannym wahaniom, często znacznym, co niestety się sprawdziło. Wnioskodawczyni nabyła akcje po preferencyjnej cenie, a więc poniżej ceny rynkowej, obecny spadek wartości rynkowej akcji jest na tyle znaczący, że gdyby Wnioskodawczyni zdecydowała się sprzedać w chwili obecnej już posiadane akcje, doprowadziłoby to do sytuacji, w której cena zbycia akcji byłaby niższa niż cena nabycia, a Wnioskodawczyni miałaby do czynienia nie z przychodem, a ze stratą, ponieważ koszt uzyskania przychodu przewyższałby uzyskane przychody. Gdyby więc uprzednio, w momencie nabycia akcji Wnioskodawczyni opodatkowała dochód rozumiany jako różnica pomiędzy ceną rynkową akcji a ceną (preferencyjną) nabycia, to wówczas zapłaciłaby podatek pomimo, że w sensie ekonomicznym i prawnym poniosłaby stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła (wyrok WSA z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 570/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 987/16.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że orzeczenie to dotyczy konkretnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.