Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-528/12/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-21
Teza: zwolnienie od akcyzy zwracanego piwa, realizowanego poprzez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku 19 listopada 2012r. (data wpływu 21 listopada 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy zwracanego piwa, realizowanego poprzez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od akcyzy zwracanego piwa, realizowanego poprzez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność na rynku produkcji i sprzedaży piwa (w tym piwa niskoalkoholowego), a także sprzedaży innych alkoholi, jak również napojów niskoalkoholowych i bezalkoholowych.

Część sprzedawanego piwa, np. do lokali gastronomicznych, Spółka dostarcza w beczkach typu keg („kegi”). Są to beczki wykonane ze stali nierdzewnej lub aluminium, stosowane do przechowywania płynów pod ciśnieniem, w związku z czym charakteryzują się wysoką szczelnością.

Wnioskodawca sprzedaje piwo w kegach jako opakowaniach zwrotnych, zatem kegi są zwracane przez klientów do Spółki. Z uwagi na budowę i charakterystykę tego opakowania, kegi nie zostają całkowicie opróżnione i pozostaje w nich standardowa ilość piwa. Wnioskodawca jest w stanie określić minimalną ilość, która standardowo pozostaje w kegu zwracanym do Spółki. W zależności od okoliczności, ilość piwa pozostała w kegu może być większa od standardowej, ale w żadnym wypadku nie jest mniejsza.

Ze względu na przepisy dotyczące bezpieczeństwa żywności, piwo pozostałe w kegach jest nieprzydatne do spożycia. W związku z powyższym, Spółka dokonuje jego zniszczenia zgodnie z obowiązującymi przepisami. Spółka przyjęła następującą procedurę niszczenia: po dostarczeniu do zakładu Spółki kegi są umieszczane na linii rozlewniczej, na której są w sposób mechaniczny otwierane, a następnie opróżniane i myte. W ten sposób opróżnione piwo zostaje odprowadzone do oczyszczalni ścieków.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że opisana powyżej procedura zniszczenia piwa pozostałego w kegach odbywa się w składzie podatkowym, jednakże nie pod bezpośrednim nadzorem Urzędu Celnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje w okresie od 1 marca 2009r. do 30 października 2009r. zwolnienie od akcyzy, realizowane poprzez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy, na podstawie § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r. w związku z niszczeniem piwa pozostałego w kegach zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje w okresie od 31 października 2009r. do 3 czerwca 2010r. zwolnienie od akcyzy, realizowane poprzez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy, na podstawie § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r. w związku z niszczeniem piwa pozostałego w kegach zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym?
3.  Czy Wnioskodawcy przysługuje w okresie od 4 czerwca 2010r. do 31 sierpnia 2010r. zwolnienie od akcyzy, realizowane poprzez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy, na podstawie § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r. w związku z niszczeniem piwa pozostałego w kegach zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym?
4.  Czy Wnioskodawcy przysługuje w okresie od 1 września 2010r. do 13 maja 2011r. zwolnienie od akcyzy, realizowane poprzez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy, na podstawie § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2010r. w związku z niszczeniem piwa pozostałego w kegach zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawcy przysługuje w okresie od 1 marca 2009r. do 30 października 2009r. zwolnienie od akcyzy, realizowane poprzez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy, na podstawie § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r. w związku z niszczeniem piwa pozostałego w kegach zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym.
2.  Wnioskodawcy przysługuje w okresie od 31 października 2009r. do 3 czerwca 2010r. zwolnienie od akcyzy, realizowane poprzez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy, na podstawie § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r. w związku z niszczeniem piwa pozostałego w kegach zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym.
3.  Wnioskodawcy przysługuje w okresie od 4 czerwca 2010r. do 31 sierpnia 2010r. zwolnienie od akcyzy, realizowane poprzez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy, na podstawie § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r. w związku z niszczeniem piwa pozostałego w kegach zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym.
4.  Wnioskodawcy przysługuje w okresie od 1 września 2010r. do 13 maja 2011r. zwolnienie od akcyzy, realizowane poprzez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy, na podstawie § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2010r. w związku z niszczeniem piwa pozostałego w kegach zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

Zasada konsumpcyjności

W pierwszej kolejności wypada wskazać, iż istota zagadnienia przedkładanego niniejszym wnioskiem sprowadza się do rozumienia zasady konsumpcyjności, która stanowi podstawową zasadę systemu podatku akcyzowego. W świetle tej zasady należy interpretować wszystkie mechanizmy i instytucje składające się na system podatku akcyzowego, tj. m.in. procedurę ustalania wysokości zobowiązania w akcyzie, mechanizm jej poboru oraz poszczególne zwolnienia z akcyzy, odliczenia, obniżenia itp.

Najogólniej zasadę tę można ująć, jako dążenie do tego, aby akcyzą obciążać faktyczną konsumpcję wyrobów akcyzowych (choćby była to konsumpcja nielegalna), ale jednocześnie, aby nie pobierać podatku w sytuacji, gdy do faktycznej konsumpcji nie dochodzi. Zasada ta urzeczywistniana jest przez szereg szczegółowych mechanizmów i instytucji zawartych w przepisach akcyzowych zarówno na poziomie krajowym jak i unijnym - a ogólnie formułuje ją art. 1 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym regulacja ta określa ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych.

Przepisy prawa wspólnotowego - Dyrektywa

Zgodnie z punktem 9 preambuły Dyrektywy „akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów”. Zatem, aby dany wyrób podlegał opodatkowaniu, musi dojść do jego konsumpcji.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż Dyrektywa definiuje pojęcie „dopuszczenia do konsumpcji” oraz „momentu dopuszczenia do konsumpcji”, lecz nie określa, kiedy faktycznie dochodzi do konsumpcji, ani czym w ogóle jest konsumpcja. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) konsumpcja to „wykorzystywanie dóbr i usług do zaspokojenia potrzeb”. Zatem do konsumpcji dochodzi w momencie, kiedy wyrób zostaje wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem

Piwo pozostałe w kegach, ze względu na przepisy dotyczące bezpieczeństwa żywności, nie może zostać spożyte (tj. wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem) i tym samym faktycznie nie ulega konsumpcji. W konsekwencji, zgodnie z naczelną zasadą Dyrektywy, piwo takie nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Należy zwrócić uwagę na konieczność odróżnienia pojęcia „konsumpcja” od „dopuszczenia do konsumpcji”. Korzystając z ww. definicji słowa „konsumpcja” uznać należy, iż celem Dyrektywy jest możliwość uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od wyrobów, które co prawda do konsumpcji zostały dopuszczone, jednak nie uległy konsumpcji (nie zostały wykorzystane). Wyroby „dopuszczone do konsumpcji”, które w rzeczywistości nie uległy „konsumpcji”, są więc przedmiotem regulacji przepisów dotyczących zwolnienia od akcyzy (tj. rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r., zastąpionego rozporządzeniem w sprawie zwolnień z 2010r.).

Przepisy te odnoszą się do sytuacji analogicznej do tej, która przedstawiona została w niniejszym wniosku. Piwo zostało wyprowadzone ze składu podatkowego (tj. dopuszczone do konsumpcji), zapłacona została od niego akcyza, a następnie wróciło do Spółki jako niezdatne do spożycia (tj. nie uległo konsumpcji).

Zatem, uznanie, że piwo, które wraca do Spółki powinno podlegać akcyzie, wiązałoby się z nieuzasadnionym odejściem od literalnego znaczenia pojęcia „konsumpcji”. Taka wykładnia byłaby również sprzeczna z intencjami ustawodawcy europejskiego wyrażonymi w preambule Dyrektywy, ponieważ prowadziłaby do sytuacji, gdzie opodatkowaniu podlega wyrób akcyzowy, który nie uległ rzeczywistej konsumpcji. Tak znaczące odejście od zasad opodatkowania ustalonych w Dyrektywie, rodziłoby ryzyko powstania znaczących różnic między państwami członkowskimi, w warunkach opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Przepisy krajowe, implementujące Dyrektywę

Przepisy krajowe, podobnie jak Dyrektywa, przewidują różne mechanizmy mające na celu opodatkowanie rzeczywistej konsumpcji. Mechanizmy te stanowią swoiste „przełożenie” zasad z Dyrektywy, na przepisy krajowe. Innymi słowy, w przypadku nie dojścia do konsumpcji, podatnik zostaje z obowiązku zapłaty akcyzy zwolniony - akcyza nie jest płacona w ogóle, jest podatnikowi zwracana, podatnik może obniżyć kwotę akcyzy, którą będzie zobowiązany do zapłaty w przyszłości, o kwotę akcyzy już zapłaconą od towarów, które nie uległy konsumpcji itp.

Spośród regulacji krajowych, mając na uwadze zakres niniejszego wniosku, największe znaczenie ma § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r., zastąpionego następnie Rozporządzeniem w sprawie zwolnień z 2010r. Regulacje te zostały wprowadzone na podstawie przepisu art. 39 ust. 1 ustawy akcyzowej, który to przyznaje Ministrowi Finansów możliwość wprowadzania w drodze rozporządzenia zwolnień od podatku akcyzowego. Korzystając z tego uprawnienia, Minister Finansów wprowadził na gruncie przepisów krajowych zwolnienia zawarte w Dyrektywie dla wyrobów akcyzowych, które stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia na warunkach i w trybie określonym w obowiązujących przepisach.

Dopełnieniem tej regulacji z perspektywy zasady konsumpcyjności są chociażby:

*   art. 83 i art. 83a ustawy akcyzowej - przewidujący mechanizm zbliżony do wyżej wskazanego,
*   art. 21 ust. 8 ustawy akcyzowej — umożliwiający odliczenie akcyzy od danych wyrobów akcyzowych o akcyzę zapłaconą od ich składników będących wyrobami akcyzowymi i zużytych do ich wyprodukowania.

Przepisy te stanowią implementację odpowiednich regulacji unijnych, z których biorąc pod uwagę przedmiot niniejszego wniosku najbardziej istotny jest art. 25 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 31.10.1992, str. 21, z późn. zm), stanowiący, że:

Państwa Członkowskie mają prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi, który z kolei powinien być interpretowany w świetle wytycznych zawartych w preambule do tejże dyrektywy, gdzie wskazuje się ogólnie, iż:

Państwom Członkowskim powinno się zezwolić na zwracanie podatku akcyzowego pobranego od napojów alkoholowych, które stały się niezdatne do konsumpcji.

Na marginesie można wskazać, iż analogiczne regulacje przewidziano również dla pozostałych grup wyrobów akcyzowych - np. dla wyrobów tytoniowych jest to obecnie art. 17 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. U. L. 176 z 5.07.2011, str. 24).

Podsumowując:

*   Piwo, które standardowo wraca do Spółki w kegach, jest niezdatne do spożycia i dlatego podlega procedurze niszczenia przez Spółkę;
*   Skoro w omawianym przypadku nie dochodzi do konsumpcji zwracanego piwa – w ostatecznym rozrachunku, zgodnie z zasadą konsumpcyjności, od piwa tego nie powinno się pobierać akcyzy;
*   Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, piwo to podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r., zastąpionego później Rozporządzeniem w sprawie zwolnień z 2010r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania I

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że argumentacja przedstawiona w punkcie Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy, Uwagi Wstępne (tj. słuszność zastosowania § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r. w przedstawionym stanie faktycznym) jest aktualna i ma zastosowanie w tej części uzasadnienia.

W dalszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, że możliwość zwolnienia od akcyzy wyrobów na gruncie rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r. (tj. wyrobów, które stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i zostały zniszczone - przez co nie uległy konsumpcji) została obwarowana szczególnymi przepisami. Rozporządzenie nie określa jednak wprost, jakie to przepisy. Analiza dotychczasowej praktyki organów podatkowych wskazuje, iż w omawianym okresie, za przepisy te uważane są regulacje rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru, w związku z przepisami ustawy o Służbie celnej z 1999r.

Zgodnie z § 57 rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru:

1.  Niszczenie wyrobów nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia odbywa się w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego.
2.  Podmiot zgłasza właściwemu naczelnikowi urzędu celnego wyroby, o których mowa w ust. 1, co najmniej na 3 dni przed zamierzonym terminem ich zniszczenia, a w przypadku sprawowania stałego nadzoru - komórce tego nadzoru na dzień przed zamierzonym zniszczeniem.
3.  Podmiot sporządza w dwóch egzemplarzach protokół zniszczenia wyrobów, o których mowa w ust. 1, podając przyczyny ich zniszczenia. Protokół podpisują: przedstawiciel podmiotu i pracownik szczególnego nadzoru podatkowego.

Rozporządzenie w sprawie szczególnego nadzoru wskazuje więc wyraźnie, w jaki sposób winna przebiegać procedura niszczenia wobec wyrobów objętych szczególnym nadzorem podatkowym. Niemniej jednak, zgodnie z § 4 rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru, szczególnemu nadzorowi podatkowemu podlegają:

1)wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, określone w załączniku nr 2 do ustawy w poz.:a) 13, zwane dalej "piwem",(\`(...)\`)

Wyróżnić należy więc dwie kategorie wyrobów akcyzowych objętych szczególnym nadzorem podatkowym. Kategoria pierwsza to wyroby objęte procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego, kategoria druga to wyroby objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie.

Kategoria pierwsza - wyroby objęte procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy akcyzowej, procedura zawieszenia poboru akcyzy jest procedurą stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca odnosi się do wyrobów akcyzowych, od których podatek akcyzowy został już uiszczony, gdyż zobowiązanie podatkowe powstało w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego. Wyroby te nie mogą zostać więc zakwalifikowane do wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego, a tym samym do wyrobów objętych szczególnym nadzorem podatkowym.

Kategoria druga - wyroby objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie

Wyroby akcyzowe zwolnione od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie zostały wymienione przez ustawodawcę enumeratywnie w przepisie art. 32 Ustawy akcyzowej. Z uwagi na znaczną obszerność tego przepisu, przytaczanie jego treści w mniejszym wniosku byłoby bezcelowe. Analizując tenże przepis należy jednak dojść do wniosku, iż wyroby akcyzowe w postaci piwa niezdatnego do spożycia nie mieszczą się w żadnej kategorii wyrobów w nim wymienionych i tym samym, rozporządzenie w sprawie szczególnego nadzoru nie będzie miało do takich wyrobów zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że rozporządzenie w sprawie szczególnego nadzoru nie obejmuje wyrobów akcyzowych objętych niniejszym wnioskiem (piwa niezdatnego do użytku, od którego uiszczono już podatek akcyzowy, lecz które nie uległo konsumpcji) i tym samym nie znajduje zastosowania na potrzeby niniejszego stanu faktycznego.

Należy więc uznać, że ani ustawa o Służbie Celnej z 1999r. ani rozporządzenie w sprawie szczególnego nadzoru nie mogą zostać zastosowane w przedmiotowej sprawie. Wniosek ten potwierdza przytoczona powyżej indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2011r. (IBPP3/443-787/10/PH). Wnioskodawca ma świadomość, iż interpretacja ta odnosi się do przepisów związanych z procedurą niszczenia wyrobów akcyzowych, które zostały zwrócone przez odbiorców (reklamowane). Jednak po pierwsze Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż regulacje z art. 83 i 83a ustawy akcyzowej są komplementarne wobec regulacji z § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r. oraz rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2010r., a po drugie - stan faktyczny opisany w tejże interpretacji, cechuje się dużym podobieństwem do stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Interpretacja ta odnosi się do wyrobów, które nie uległy konsumpcji (nie zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem) oraz zostały zniszczone w składzie podatkowym. Rozwiązania zastosowane w tejże interpretacji, mogą zostać więc przeniesione na grunt przedmiotowego stanu faktycznego. Skoro w interpretacji tej organ podatkowy stwierdza wyraźnie, że „Piwo obarczone wadą jakościową, przeznaczone do zniszczenia, wprowadzone do składu podatkowego z zapłaconą akcyzą nie zostanie objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zatem jego zniszczenie w składzie podatkowym co do zasady nie musi odbywać się pod nadzorem i kontrolą pracowników urzędu celnego.” - uznać należy, że piwo opisane w niniejszym wniosku również nie zostanie „ponownie” objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy (akcyza została już wcześniej zapłacona). Dodatkowo, mając na uwadze, że zniszczenia dokonano w składzie podatkowym, w przedmiotowym stanie faktycznym nadzór i kontrola nie są więc wymagane.

Można domniemywać, że do przepisów odrębnych w myśl § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r., zalicza się również przepisy wynikające z Ustawy o ochronie środowiska. W art. 3 pkt 38c tejże ustawy znajdziemy definicję pojęcia „ścieków przemysłowych” (tj. ścieków wytworzonych w związku z prowadzoną przez zakład działalnością handlową, przemysłową, składową, transportową lub usługową). Przepisy te regulują obowiązki wynikające z wprowadzenia ścieków do wód lub ziemi (m.in. opłaty za ścieki wprowadzone). Przyjęta przez Spółkę procedura niszczenia piwa jest zgodna z przepisami ustawy o ochronie środowiska. Piwo to jest bowiem odprowadzane do oczyszczalni ścieków, a z chwilą jego wylotu z oczyszczalni, na Spółce ciążą określone obowiązki, nałożone przez Ustawę o ochronie środowiska, z których Spółka się wywiązuje.

W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonuje zniszczenia w zgodzie z Ustawą o ochronie środowiska, tj. w zgodzie z odrębnymi przepisami w myśl § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r. Tym samym przesłanka warunkująca stosowanie powyższego zwolnienia, tj. zniszczenie zgodnie z odrębnymi przepisami, została spełniona przez Spółkę, a piwo zniszczone w sposób opisany w niniejszym wniosku winno zostać zwolnione z akcyzy na mocy § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r.

Z powyższych rozważań Spółka wysuwa następujące wnioski:

*   Piwo, które standardowo wraca do Spółki w kegach i podlega procedurze niszczenia, nie ulega konsumpcji. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, piwo to podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r.
*   Przepisy rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru (zgodnie z przyjętą praktyką stanowiące przepisy odrębne w myśl § 21 Rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r.) nie mają zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, gdyż przedmiotowe piwo nie stanowi wyrobu akcyzowego objętego procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego ani objętego zwolnieniem ze względu na przeznaczenie.
*   Skoro, w okresie od 1 marca 2009r. do 30 października 2009r., powyższe przepisy szczególne nie miały zastosowania, można domniemywać, że innymi obowiązującymi przepisami dotyczącymi niszczenia przedmiotowego piwa, była ustawa o ochronie środowiska i w myśl jej regulacji Spółka dokonywała niszczenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania II

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że argumentacja przedstawiona w punkcie Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy, Uwagi Wstępne oraz Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania I jest aktualna i ma zastosowanie w tej części uzasadnienia.

Analogicznie jak w poprzednim okresie, również w okresie objętym pytaniem II istniały przepisy z zakresu podatku akcyzowego odnoszące się do niszczenia niektórych wyrobów akcyzowych. Spółka pragnie je przedstawić poniżej w celu udowodnienia, że również w tym okresie nie mają one zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

W dniu 31 października 2009r. weszła w życie ustawa o Służbie Celnej z 2009r. a Ustawa o Służbie Celnej z 1999r. przestała obowiązywać. Przepisy tej nowej ustawy wprowadziły nowe pojęcie ustawowe – „kontroli wykonywanej przez Służby Celne”. W myśl przepisów tejże ustawy:

„2. Kontroli podlega przestrzeganie przepisów:

(…)

2)prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich (\`(...)\`) niszczenia (\`(...)\`);”

Wskazać należy, iż w omawianym okresie (31 października 2009r. - 3 czerwca 2010r.) w przepisach prawa pojawiła się znaczna rozbieżność. Mianowicie w okresie tym funkcjonowało pojęcie „szczególnego nadzoru podatkowego” oraz „kontroli wykonywanej przez Służbę Celną”. Została ona przez ustawodawcę wyjaśniona w art. 235 ustawy o Służbie Celnej z 2009r. Stwierdzono w nim, iż przepisy odrębne, odnoszące się do szczególnego nadzoru podatkowego, winny być rozumiane jako odnoszące się m.in. do art. 30 ust. 2 pkt 2-4 ustawy o Służbie Celnej z 2009r. (a więc do przepisów odnośnie kontroli wykonywanej przez Służby Celne).

Powyższe potwierdza dotychczasowa praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą w omawianym okresie przepisami odrębnymi w myśl § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r. było Rozporządzenie w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego.

Niemniej jednak, jak wykazano w poprzednim punkcie wniosku, rozporządzenie w sprawie szczególnego nadzoru nie regulowało sposobu niszczenia wyrobów akcyzowych w postaci przedmiotowego piwa tj. wyrobu nie objętego procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego oraz nie zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. Zatem rozporządzenie to nie mogło mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z powyższych rozważań Spółka wysuwa następujące wnioski:

*   Piwo, które standardowo wraca do Spółki w kegach i podlega procedurze niszczenia, nie ulega konsumpcji. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, piwo to podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r.
*   Przepisy rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru (zgodnie z przyjętą praktyką stanowiące przepisy odrębne w myśl § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r.) nie mają zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, gdyż przedmiotowe piwo nie stanowi wyrobu akcyzowego objętego procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego ani objętego zwolnieniem ze względu na przeznaczenie.
*   Skoro, w okresie od 31 października 2009r. do 3 czerwca 2010r. powyższe przepisy szczególne nie miały zastosowania, można domniemywać, że innymi obowiązującymi przepisami dotyczącymi niszczenia przedmiotowego piwa, była ustawa o ochronie środowiska i w myśl jej regulacji Spółka dokonywała niszczenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania III

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że argumentacja przedstawiona w punkcie Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy, Uwagi Wstępne oraz Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania I jest aktualna i ma zastosowanie w tej części uzasadnienia.

Tak, jak w uprzednich okresach, również w okresie objętym pytaniem III istniały przepisy z zakresu podatku akcyzowego, odnoszące się do niszczenia niektórych wyrobów akcyzowych, które Spółka pragnie przedstawić poniżej, w celu udowodnienia, iż nie mają one zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

W dniu 4 czerwca 2010r. weszło w życie rozporządzenie w sprawie kontroli, derogujące obowiązujące wcześniej rozporządzenie w sprawie szczególnego nadzoru. Pojęcie „szczególnego nadzoru podatkowego” zostało usunięte z obowiązujących aktów prawnych i zastąpione pojęciem „kontroli”, które to pojęcie obowiązywało już od 30 października 2009r. na podstawie ustawy o Służbie Celnej z 2009r. Tym samym ustawodawca zharmonizował akty prawne (tj. ustawę o Służbie Celnej z 2009r. oraz Rozporządzenie w sprawie kontroli) w zakresie trybu i warunków niszczenia niektórych wyrobów akcyzowych.

Powyższe potwierdza dotychczasowa praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą w omawianym okresie przepisami odrębnymi w myśl § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r. było Rozporządzenie w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego.

Niemniej jednak, jak wskazano w punkcie Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy, Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania I, wyrobów akcyzowych w postaci przedmiotowego piwa, nie można zakwalifikować ani do wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy ani do wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Przepisy rozporządzenia w sprawie kontroli nie mają więc zastosowania w przedmiotowej sprawie i są irrelewantne z punktu widzenia niniejszego wniosku.

Z powyższych rozważań Spółka wysuwa następujące wniosła:

*   Piwo, które standardowo wraca do Spółki w kegach i podlega procedurze niszczenia, nie ulega konsumpcji. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, piwo to podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie § 21 Rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r.
*   Przepisy rozporządzenia w sprawie kontroli (zgodnie z przyjętą praktyką stanowiące przepisy odrębne w myśl § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r.) nie mają zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, gdyż przedmiotowe piwo nie stanowi wyrobu akcyzowego objętego procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego ani objętego zwolnieniem ze względu na przeznaczenie.
*   Skoro, w okresie od 4 czerwca 2010r. do 31 sierpnia 2010r. powyższe przepisy szczególne nie miały zastosowania, można domniemywać, że innymi obowiązującymi przepisami dotyczącymi niszczenia przedmiotowego piwa, była ustawa o ochronie środowiska i w myśl jej regulacji Spółka dokonywała niszczenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania IV

Analizowany stan prawny uległ wyraźnej zmianie dopiero 1 września 2010r. W tym dniu weszło w życie rozporządzenie w sprawie zwolnień z 2010r. Ustawodawca w rozporządzeniu tym stanowi:

§ 21.1. Zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia:

1)w składzie podatkowym (\`(...)\`)

3.Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem sporządzenia z czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych, w dwóch egzemplarzach, protokołu zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym podaje się przyczyny tego zniszczenia. Protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych podpisuje podatnik oraz obecny przy czynności zniszczenia przedstawiciel organu podatkowego.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że argumentacja przedstawiona w punkcie Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy, Uwagi Wstępne (tj. słuszność zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r., a tym samym zastępującego go § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2010r.) jest aktualna i ma zastosowanie w tej części uzasadnienia.

Przy czym, należy zaznaczyć, że Ustawodawca, po raz pierwszy w okresie objętym analizowanym stanem faktycznym, wprowadził wprost w przepisach dotyczących zwolnienia zasady, na jakich niszczenie wyrobów akcyzowych winno się odbywać.

W opinii Wnioskodawcy powyższe wskazuje, iż poprzedni system regulacji opierający się na odesłaniu do „odrębnych przepisów”, nie był systemem całkowicie szczelnym. Wnioskodawca wykazał, iż w okresie od 1 marca 2009r. do 1 września 2010r. co prawda istniały przepisy z zakresu podatku akcyzowego odnoszące się do niszczenia niektórych wyrobów akcyzowych tj. rozporządzenie w sprawie szczególnego nadzoru oraz rozporządzenie w sprawie kontroli, nie miały one jednak zastosowania w opisanym stanie faktycznym.

Wracając do meritum, Wnioskodawca pragnie przytoczyć przepisy prawne będące podstawą do wydania przez ustawodawcę rozporządzenia w sprawie zwolnień. Jak wskazano, zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym określone zostały w Dyrektywie, która stanowi podstawę harmonizacji podatku akcyzowego w państwach Unii Europejskiej. Zgodnie z pkt 9 preambuły Dyrektywy „akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone.”

Zgodnie z pkt 8 preambuły Dyrektywy, dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojecie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich. W związku z tym, przepisy Dyrektywy powinny być interpretowane w taki sposób, by nie zakłócać funkcjonowania rynku wewnętrznego i by w wyniku przyjęcia odmiennych interpretacji, nie powstały różnice w warunkach opodatkowania akcyzą pomiędzy państwami członkowskimi.

Ponadto, zgodnie z wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasadą prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, interpretacja przepisów ustawy musi być dokonywana w zgodzie z postanowieniami Dyrektywy. Na taki obowiązek polskich organów wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tak więc również przepisy ustawy powinny być interpretowane w taki sposób, by opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie podlegały wyroby akcyzowe, które nie uległy konsumpcji.

Należy wskazać, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, wyrób akcyzowy w postaci piwa nienadającego się do użytku nie ulega rzeczywistej konsumpcji. Zgodnie z przepisami dotyczącymi bezpieczeństwa żywności, Spółka zobowiązana jest do jego zniszczenia. W wyniku tego zdarzenia, w myśl przepisów Dyrektywy, piwo takie nie podlega więc akcyzie. W opinii Wnioskodawcy, procedura opisana w § 21 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2010r., wyraźnie ogranicza możliwość skorzystania ze zwolnienia, a tym samym ogranicza wykonanie Dyrektywy.

Za takim rozumowaniem przemawia w opinii Spółki fakt, iż wspomniany już wcześniej przepis - art. 83a ustawy akcyzowej, nie przewiduje żadnej szczególnej procedury odnośnie niszczenia wyrobów akcyzowych. Wprost przeciwnie, zgodnie z tym przepisem, jedynym warunkiem dokonania obniżenia kwoty akcyzy jest zniszczenie reklamowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym (bez wymogu obecności przedstawiciela organu podatkowego przy niszczeniu).

Przepis art. 83a ustawy akcyzowej stanowi mechanizm komplementarny do regulacji § 21 Rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2010r. Skoro, zgodnie z art. 83a ustawy akcyzowej, Ustawodawca dopuszcza zniszczenie wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym bez obecności przedstawiciela organu podatkowego, zniszczenie wyrobów w składzie podatkowym w oparciu o § 21 ww. rozporządzenia powinno być możliwe w tym samym trybie i na tych samych warunkach.

Uregulowania te wywodzą się z tej samej zasady opodatkowania akcyzą odnoszą się bowiem do podobnych zdarzeń (niszczenia wyrobów w składzie podatkowym, od których akcyza została zapłacona, lecz które nie uległy konsumpcji). Nieuzasadnionym wydaje się być wprowadzanie w jednej z tych regulacji, szczególnych procedur niszczenia. Regulacje takie są krzywdzące dla podmiotów, które dokonują zniszczenia w myśl przepisów § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2010r. i doprowadzają do niczym nieuzasadnionego rozróżnienia wśród podatników. Wprowadzanie takich rozróżnień jest więc w opinii Spółki bezzasadne i stanowi rażące naruszenie postanowień Karty Praw Podstawowych Unii Europejskieja oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż wyroby akcyzowe zniszczone w sposób określony w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, pomimo niespełnienia wszystkich wymagań z § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2010r., podlegają zwolnieniu od podatku akcyzowego w okresie od 1 września 2010r. do 13 maja 2010r.

Podsumowanie

Zgodnie z naczelną zasadą Dyrektywy „akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów”. Przełożeniem tej zasady na grunt przepisów prawa krajowego jest rozporządzenie w sprawie zwolnień z 2009r., zastąpione Rozporządzeniem w sprawie zwolnień z 2010r. Zgodnie z § 21 tych rozporządzeń wyroby akcyzowe, które stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia podlegają zwolnieniu od akcyzy.

Zatem, jeśli dany wyrób stał się nieprzydatny do spożycia (tj. nie uległ konsumpcji) i został zniszczony zgodnie z obowiązującymi przepisami podlega zwolnieniu.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, do składu podatkowego Spółki wraca standardowa ilość piwa w kegach. Piwo to, z uwagi na przepisy dotyczące bezpieczeństwa żywności, jest niezdatne do spożycia i zostaje tam przez Spółkę zniszczone. Tym samym, piwo to nie ulega konsumpcji. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, piwo takie podlega zwolnieniu z opodatkowania akcyzą zgodnie z § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r., zastąpionego później Rozporządzeniem w sprawie zwolnień z 2010r.

Przepisami szczególnymi, obowiązującymi w okresie od 1 marca 2009r. do dnia 31 sierpnia 2010r., które odnosiły się do procedury niszczenia niektórych wyrobów akcyzowych były:

*   rozporządzenie w sprawie szczególnego nadzoru oraz
*   rozporządzenie w sprawie kontroli.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych powyższe przepisy stanowiły przepisy odrębne w myśl § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r., zastąpionego później Rozporządzeniem w sprawie zwolnień z 2010r. Jak jednak wykazał Wnioskodawca, przepisy te nie miały zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, gdyż odnosiły się jedynie do wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego oraz zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Piwa niezdatnego do użytku, od którego Spółka zapłaciła akcyzę, a następnie poddała procedurze zniszczenia, nie można uznać za takie wyroby.

Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że przedmiotowe piwo Spółka niszczy w składzie podatkowym. Taki sposób niszczenia piwa (bez obecności przedstawiciela organu podatkowego) przy jednoczesnym zachowaniu prawa do obniżenia akcyzy dopuszczają wprost przepisy art. 83a ustawy akcyzowej.

Przepis art. 83a stanowi mechanizm komplementarny do regulacji § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2010r. Skoro, zgodnie z art. 83a ustawy akcyzowej, Ustawodawca dopuszcza zniszczenie wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym bez obecności przedstawiciela organu podatkowego, zniszczenie wyrobów w składzie podatkowym w oparciu o § 21 ww. rozporządzenia powinno być możliwe w tym samym trybie i na tych samych warunkach.

Niezależnie od powyższego, można domniemywać, że do przepisów odrębnych w myśl § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r. zalicza się również przepisy wynikające z Ustawy o ochronie środowiska. Przyjęta przez Spółkę procedura niszczenia piwa jest zgodna z tymi przepisami. Tym samym przesłanka warunkująca stosowanie powyższego zwolnienia, tj. zniszczenie zgodnie z odrębnymi przepisami została spełniona przez Spółkę, a piwo zniszczone w sposób opisany w niniejszym wniosku winno zostać zwolnione z akcyzy na mocy § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r., zastąpionego później rozporządzeniem w sprawie zwolnień z 2010r.

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2010r. do 13 maja 2011r., Wnioskodawca uważa, że wymóg niszczenia wyrobów akcyzowych zgodnie z procedurą zawartą w rozporządzeniu w sprawie zwolnień z 2010r. ogranicza wykonanie Dyrektywy i nie powinien mieć zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Wnioskodawca wykazał, że wprowadzenie dodatkowych wymogów dotyczących procedury niszczenia wyrobów akcyzowych nałożonych brzmieniem § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2010r. spowodowało znaczne rozbieżności pomiędzy podatnikami, którzy niszczą piwo w oparciu o ten przepis oraz w oparciu o art. 83a ustawy akcyzowej. Wprowadzanie takich rozróżnień jest w opinii Spółki bezzasadne i stanowi rażące naruszenie zasady równości wobec prawa.

W opinii Wnioskodawcy sam fakt niszczenia wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, powinno stanowić wystarczające zabezpieczenie przestrzegania przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji przyjęta przez Spółkę procedura niszczenia piwa powinna uprawniać ją do zastosowania zwolnienia od akcyzy również w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2010r. do 13 maja 2011r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Udzielając niniejszej interpretacji w pierwszej kolejności należy się odnieść do uwag Wnioskodawcy o konsumpcyjny charakterze podatku akcyzowego.

Po pierwsze należy zauważyć, że wolą prawodawcy Wspólnotowego nie było skonstruowanie podatku akcyzowego tak jak twierdzi Wnioskodawca tj. uznanie, że opodatkowaniu podlega konsumpcja wyrobów akcyzowych, co rzekomo zostało wyrażone poprzez art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Przepis ten stanowi, że Państwa Członkowskie mają prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi.

Gdyby przepis ten miał odzwierciedlać stanowisko Wnioskodawcy to przepis ten nie miałby charakteru opcjonalnego, a państwa członkowskie byłyby bezwzględnie zobowiązane do jego implementacji. Jednak jak stwierdził NSA w orzeczeniu z dnia 30 października 2012r. sygn. akt I GSK 640/11 i co zresztą jasno wynika z treści tego przepisu ma on charakter opcjonalny. Ponadto przepis ten musiałby mieć charakter ogólny a nie odnoszący się wyłącznie do napojów alkoholowych. Po drugie gdyby prawodawca Wspólnotowy tak rozumował konsumpcję jak chce Strona niewątpliwie w inny sposób sformułowałby przepisy regulujące opodatkowanie wyrobów akcyzowych w sposób bardziej bezpośredni wiążąc opodatkowanie z samą konsumpcją.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. Nr 76, poz. 1 ze zm.) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza:

1.  wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku;
2.  wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku;
3.  wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku.

Natomiast z art. 7 art. 1-2 i 4-5 Dyrektywy Rady 2008/116/WE (Dz.U.UE.L. Nr 9, poz. 12) w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, która zastąpiła ww. dyrektywę i weszła w życie od 1 kwietnia 2010r. stwierdza, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji gdzie dopuszczenie do konsumpcji oznacza:

1.  opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami;
2.  przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego;
3.  produkcja wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym produkcja niezgodna z przepisami;
4.  import wyrobów akcyzowych, w tym import niezgodny z przepisami, chyba że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego.

Na użytek niniejszej Dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe.

Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy.

Każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4.

W świetle powyższych przepisów niewątpliwi podatek akcyzowy należy uznać za podatek konsumpcyjny jednakże opodatkowaniu co do zasady nie podlega sama konsumpcja lecz de facto znalezienie się wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru podatku. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że celem ww. dyrektywy nie jest opodatkowanie fizycznej konsumpcji wyrobu akcyzowego ale pierwszy krok umożliwiający konsumpcję polegający na opuszczeniu składu podatkowego i zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Ponadto należy zauważyć, że implementację art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG stanowi § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) oraz od 1 września 2010r. § 21 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.), a nie jak zauważa Wnioskodawca art. 83 i art. 83a i art. 21 ust. 8 ustawy akcyzowej, co zauważył NSA w cyt. wyżej orzeczeniu I GSK 640/11.

W wyroku tym Sąd ponadto wyraźnie wskazał, iż uprawnienie do wprowadzenia prawa do odliczenia akcyzy w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych wynika, bowiem z art. 11 Dyrektywy z 16 grudnia 2008r. Nr 2008/118 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12.

Jak stwierdził Sąd „przepis art. 11 nowej dyrektywy horyzontalnej stanowi, że oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. W powołanym w tym przepisie art. 1 mowa jest o Dyrektywie 92/83. Zatem przepis ten reguluje sytuacje inne niż wymienione m.in. w art. 25 Dyrektywy 92/83.

Nadto analiza porównawcza art. 83 ustawy o podatku akcyzowym i § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień w odniesieniu do art. 25 Dyrektywy 92/83 prowadzi do wniosku, że stan faktyczny wyrobu akcyzowego objętego normą prawną ust. 1 § 21 rozporządzenia odpowiada stanowi faktycznemu określonego w art. 25 Dyrektywy 92/83 – napoju alkoholowego (piwa) wycofanego z rynku z powodu swego stanu lub okresu składowania, nienadającego się do spożycia.”

Mając na względzie powyższe uwagi jak i przepisy, które odnoszą się wszystkich okresów będących przedmiotem wniosku, można odnieść się do zagadnienia poruszonego przez Wnioskodawcę we wniosku na przestrzeni czasu jaki od 1 marca 2009r. do 13 maja 2011r.

Ad. 1 Okres od 3 marca 2009r. do 30 października 2009r.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11, ze zm.), zwanej dalej ustawą, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Na podstawie art. 45 ust. 1 tej ustawy w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego, w którym nastąpiło ich wyprodukowanie, obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe z chwilą tego wyprowadzenia.

Przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 pkt 1 ustawy).

Na mocy art. 92 ustawy do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Zgodnie z § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia. Ww. zwolnienie ma zastosowanie, pod warunkiem że wyroby akcyzowe zostały zniszczone, na warunkach i w trybie określonych w odrębnych przepisach.

Przepis § 21 rozporządzenia obowiązującego do 31 sierpnia 2010r. zamieszczony w jego rozdziale 3 zatytułowanym zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej stanowi, że zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia warunkując zastosowanie zwolnienia od zniszczenia wyrobów akcyzowych na warunkach i w trybie określonych w odrębnych przepisach. Piwo, jak wskazano powyżej, jest wyrobem akcyzowym. W przypadku gdy piwo nie nadaje się do spożycia zostaje wycofane z rynku i podlega zniszczeniu na co wskazano w stanie faktycznym

Trzeba tutaj zwrócić uwagę co należy rozumieć przez „warunki i w tryb określony w odrębnych przepisach” na podstawie których winno być zniszczone piwo.

Wnioskodawca odwołuje się w tej sprawie do przepisów ustawy o ochronie środowiska. Tut. organ nie kwestionuje, że zniszczenie piwa winno się odbyć zgodnie z normami wynikającymi z tej ustawy niemniej z punktu widzenia podatkowego przepisy tej ustawy są nieistotne.

Zdaniem tut. organu przez ww. „przepisy odrębne” należy rozumieć regulacje § 57 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598, ze zm.) wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 6g ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004r. Nr 156, poz. 1641, z późn. zm.). Zgodnie z tymi przepisami niszczenie wyrobów nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia odbywa się w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego.

Podmiot zgłasza właściwemu naczelnikowi urzędu celnego wyroby, o których mowa w ust. 1, co najmniej na 3 dni przed zamierzonym terminem ich zniszczenia, a w przypadku sprawowania stałego nadzoru - komórce tego nadzoru na dzień przed zamierzonym zniszczeniem.

Podmiot sporządza w dwóch egzemplarzach protokół zniszczenia wyrobów, o których mowa w ust. 1, podając przyczyny ich zniszczenia. Protokół podpisują: przedstawiciel podmiotu i pracownik szczególnego nadzoru podatkowego.

Przepisy te narzucają podmiotowy pragnącemu zniszczyć wyrobów nieprzydatnych do spożycia zgłoszenie tego faktu co najmniej na 3 dni przed zamierzonym terminem ich zniszczenia lub w przypadku sprawowania stałego nadzoru - komórce tego nadzoru na dzień przed zamierzonym zniszczeniem. Zniszczenie to odbywa się w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego, a ze zniszczenia sporządza się w dwóch egzemplarzach, który winien być podpisany przez przedstawiciela podmiotu i pracownika szczególnego nadzoru podatkowego.

Należy się tutaj odnieść do uwagi Wnioskodawcy, iż ww. przepisy nie znajdują zastosowania ze względu na fakt, że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia, szczególnemu nadzorowi podatkowemu podlegają wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, określone w załączniku nr 2 do ustawy w poz. 13, zwane dalej „piwem",(\`(...)\`).

Zdaniem Wnioskodawcy wyróżnić należy więc dwie kategorie wyrobów akcyzowych objętych szczególnym nadzorem podatkowym, do których piwo wycofywane z rynku się nie zalicza. Kategoria pierwsza to wyroby objęte procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego, kategoria druga to wyroby objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie wymienione przez ustawodawcę enumeratywnie w przepisie art. 32 ustawy akcyzowej.

Tut. organ zgadza się z dokonaną przez Wnioskodawcę interpretacją § 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia. Przy czym norma ww. przepisu jest nieistotna dla kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy. Jak zauważył NSA w orzeczeniu z dnia 30 października 2012r. sygn. akt I GSK 640/11 „Normodawca w ust. 2 tego przepisu \[§ 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień\] warunkuje zastosowanie zwolnienia jedynie od zniszczenia wyrobu akcyzowego na warunkach i w trybie określonym w przepisach odrębnych, co należy rozumieć, jako odwołanie się do norm prawnych dotyczących warunków i tryby zniszczenia wyrobu akcyzowego – w przypadku piwa - do warunków i trybu zniszczenia określonego w § 57 rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego a nie do wszystkich zapisów normatywnych tego aktu prawnego.”

Inaczej mówiąc zawarte w ust. 2 § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień odesłanie do warunków i trybu zniszczenia wyrobów niezdatnych do spożycia, a określone w odrębnych przepisach nie oznacza zastosowania całego aktu prawnego którym jest rozporządzenie w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego i w którym zostały określone te warunki lecz wyłącznie nakazuje zastosować odpowiednio przepisy § 57, czyli stricte odnoszące się do niszczenia wyrobów niezdatnych do spożycia, bez względu na fakt czy wyroby te są wyrobami do których co do zasady odnosi się przedmiotowe rozporządzenie w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego.

Reasumując, jak to zauważył WSA w Gliwicach w orzeczeniu z dnia 6 grudnia 2010r. sygn. akt III SA/GL 1468/10 „stwierdzić można, że treść przedstawionych wyżej uregulowań prawnych pozwala uznać, iż w przypadku, gdy piwo zaliczające się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z jakichkolwiek powodów stanie się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego pod warunkiem, że zostanie zniszczone pod szczególnym nadzorem, przy czym ulga ta polegać może na zwrocie akcyzy.”

Ad. 2 Okres od 31 października 2009r. do 3 czerwca 2010r.

W tym okresie ww. przepisy zarówno ustawy o podatku akcyzowym, rozporządzenia w sprawie zwolnień jak i rozporządzenie w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego nie uległy zmianie.

W dniu 31 października 2009r. weszła w życie ustawa o z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.), która, na mocy art. 243, uchyliła ustawę z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej, a na podstawie której było wydane ww. rozporządzenie w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Jak słusznie zauważył Wnioskodawca ustawą tą wprowadzono określenie „kontrola wykonywana przez Służbę Celną”. Zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 pkt 2 tej ustawy kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zwane dalej "podmiotami podlegającymi kontroli", w zakresie, o którym mowa w ust. 2 i 3. Kontroli podlega m.in. przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy.

W art. 235 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. stwierdza się, że ilekroć w odrębnych przepisach jest mowa o szczególnym nadzorze podatkowym - rozumie się przez to kontrolę, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 i 3 i ust. 3 pkt 1.

Przy czym, na podstawie art. 242 ust. 1 ww. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. przepisy wykonawcze wydane, w tym m.in., na podstawie art. art. 6g ust. 1, ustawy uchylanej w art. 243, zachowują moc do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie ustawy, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia jej wejścia w życie.

Zatem przepisy w zakresie rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego zachowały moc prawną w okres od 31 października 2009r. do 3 czerwca 2010r., a szczególny nadzór, o którym mowa w tym rozporządzeniu należy rozumieć jako kontrole celną.

Co jednak najistotniejsze dla sprawy teza wyrażona przez NSA w przytoczonym powyżej orzeczeniu, że prawo do zwolnienia z tytułu niszczonego piwa jest uwarunkowane zachowaniem wytycznych określonych w § 57 rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego, zachowuje swą aktualność w przedmiotowym okresie czasowym.

Ad. 3 Okres od 4 czerwca 2010r. do 31 sierpnia 2010r.

W tym okresie ww. przepisy zarówno ustawy o podatku akcyzowym jak i rozporządzenia w sprawie zwolnień nie uległy zmianie.

Z dniem 4 czerwca 2010r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 86, poz. 555 z późn. zm.), które zgodnie z przypisem nr 4 do § 49 deroguje rozporządzenie w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego w części dotyczącej wyrobów akcyzowych traci moc z dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia. Zatem § 57 rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego traci obowiązującą moc.

Natomiast w § 40 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia wprowadzono zapis, że niszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w § 3 ust. 1, nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia odbywa się w obecności funkcjonariusza. Podmiot sporządza w dwóch egzemplarzach protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w § 3 ust. 1, podając przyczyny ich zniszczenia, który podpisuje również obecny przy tych czynnościach funkcjonariusz.

W § 3 ust. 1 pkt 1 tegoż rozporządzenia stwierdza się, że kontroli podlega przestrzeganie przepisów o podatku akcyzowym w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

1.  piwa otrzymywanego ze słodu, określonego w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy, oraz wszelkich wyrobów zawierających mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, określonych w poz. 16 załącznika nr 2 do ustawy, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5 % vol, zwanych dalej "piwem",
2.  wina, napojów fermentowanych oraz wyrobów pośrednich, określonych w poz. 14-16 załącznika nr 2 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami winiarskimi",
3.  alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu 80 % vol lub większej, alkoholu etylowego i pozostałych wyrobów alkoholowych, o dowolnej objętościowej mocy alkoholu, skażonych, określonych w poz. 17 załącznika nr 2 do ustawy, zwanych dalej "alkoholem etylowym",
4.  alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 % vol; wódek, likierów i pozostałych napojów spirytusowych, określonych w poz. 18 załącznika nr 2 do ustawy, zwanych dalej "napojami spirytusowymi".

Powyższe przepisy mają podobny wydźwięk jak § 57 i § 4 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Co za tym idzie należy je stosować odpowiednio zgodnie z wytycznymi zawartymi w orzeczeniach NSA sygn. I GSK 640/11 i WSA w Gliwicach sygn. III SA/GL 1468/10. Zatem odwołanie w ust. 2 przepisu § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w okresie od 4 czerwca 2010r. do 31 sierpnia 2010r. należy rozumieć, jako odwołanie się do norm prawnych dotyczących warunków i tryby zniszczenia wyrobu akcyzowego – w przypadku piwa - do warunków i trybu zniszczenia określonego w § 40 rozporządzenia sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych a nie do wszystkich zapisów normatywnych tego aktu prawnego.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że w okresie od 4 czerwca 2010r. do 31 sierpnia 2010r. pomimo zmiany przepisów normy prawne z nich wynikające będące istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy zostały zachowane, a tym samym tak jak w przypadku poprzednich okresów prawo do zwolnienia z tytułu niszczonego piwa jest uzależnione zachowaniem warunków dotyczących obecności funkcjonariusza przy niszczeniu wyrobów akcyzowych oraz sporządzenia w dwóch egzemplarzach protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych.

Ad. 4 Okres od 1 września 2010r. do 13 maja 2011r.

Od 1 września 2010r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.). Stosownie do § 21 ust. 1 i 3 tego aktu prawnego zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia:

1.  w składzie podatkowym albo
2.  za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego - w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem sporządzenia z czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych, w dwóch egzemplarzach, protokołu zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym podaje się przyczyny tego zniszczenia. Protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych podpisuje podatnik oraz obecny przy czynności zniszczenia przedstawiciel organu podatkowego.

Poprzez wprowadzenie powyższego przepisu zbyteczne stało się odwoływanie do odrębnych uregulowań w zakresie warunków na podstawie których należy dokonywać zniszczenia niezdatnych wyrobów akcyzowych w celu zastosowania zwolnienia.

Zgodnie z tym przepisem, w celu uzyskania zwolnienia, zniszczenie wyrobów akcyzowych winno być dokonane w składzie podatkowym ewentualnie za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego - w innym miejscu stosownym do tego, w obecności przedstawiciela organu podatkowego. Ponadto konieczne jest aby z tego zniszczenia był sporządzony protokół, który winien być podpisany przez podatnika oraz przedstawiciela organu podatkowego obecnego przy czynności zniszczenia.

Jak wynika z wniosku procedura zniszczenia piwa pozostałego w kegach odbywa się w składzie podatkowym, jednakże nie pod bezpośrednim nadzorem Urzędu Celnego.

Zatem z trzech warunków (tj. lokalizacji, dokumentowania i nadzoru przedstawiciela organu podatkowego) jaki winny być spełnione łącznie w celu zastosowania zwolnienia z tytułu niszczonych wyrobów akcyzowych spełniony jest tylko ten dotyczący lokalizacji. Tym samym na podstawie ww. przepisu, któremu tryb zniszczenia przeprowadzony przez Wnioskodawcę nie czynił zadość, nie można zastosować zwolnienia od niszczonych wyrobów.

Należy się tutaj odnieść do uwagi Wnioskodawcy, że przepis § 21 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2010r., ogranicza możliwość skorzystania ze zwolnienia, a tym samym ogranicza wykonanie Dyrektywy.

Jak już zauważono na wstępie przepis art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG, którego implementacją jest ww. § 21 rozporządzenia ma charakter opcjonalny. Zatem dopuszczenie możliwości zastosowania zwolnienia w związku z niszczonymi wyrobami akcyzowymi uzależniony jest od woli prawodawcy każdego z państw członkowskich co zatem idzie nie wyklucza do możliwość wprowadzenie obostrzeń które mają przeciwdziałać nadużyciom. Tym samym argument Wnioskodawcy, iż wprowadzone uwarunkowania będą skutkowała powstaniem różnic w warunkach opodatkowania akcyzą pomiędzy państwami członkowskimi jest bezzasadny albowiem sama konstrukcja art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG uwzględnia, poprzez swą opcjonalność, możliwość odmiennych uregulowań w poszczególnych państwach członkowski w zakresie przedmiotowego zwolnienia lub też ich braku.

Ponadto możliwość warunkowania zwolnienia pewnymi obostrzeniami wynika wprost z przywołanego przez Wnioskodawcę motywu 9 preambuły do Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG w którym stwierdza się, że ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone.

Czyli nie postuluje się tutaj bezwarunkowego zaniechania poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych, które uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone. W myśl ww. motywu zaniechania poboru akcyzy w stosunku do zniszczonych lub utraconych wyrobów winno mieć miejsce „w pewnych okolicznościach”. Zdaniem tut. organu okoliczności te są to obostrzenia zapobiegające nadużyciom które mogłoby zakłócić właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego.

Dodatkowo też należy zauważyć, że NSA w wyroku I GSK 640/11 wprost wskazał, że zwolnienie z § 21 rozporządzenia z 2009r. przysługuje przy spełnieniu przepisów § 57 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru, nie dopatrując się w tym naruszenia przepisów wspólnotowych, a które swym brzmieniem były zbliżone do tych § 21 rozporządzenie z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień.

Odnośnie przywołanego przez Wnioskodawcę przepisu art. 83a ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym należy zauważyć, że stanowi on, iż w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

Podatnik może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych:

1.  w składzie podatkowym albo,
2.  za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego - w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

Z czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, sporządza się, w dwóch egzemplarzach, protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym podaje się przyczyny tego zniszczenia. Protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych podpisuje podatnik oraz obecny przy czynności zniszczenia przedstawiciel organu podatkowego.

Powyższy przepis uzależnia zatem prawo do obniżenia akcyzy odnośnie zwracanych wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą od spełnienia trzech warunków. Pierwszym jest zwrot w trybie reklamacji, drugim uznanie jej przez podatnika, a trzecim zniszczenie wyroby w składzie podatkowym lub, w sytuacji gdy niszczenie ma miejsce poza składem, uzyskanie zgody właściwego naczelnika urzędu celnego oraz sporządzenie stosownego protokołu podpisanego przez podatnika oraz obecnego przy zniszczeniu przedstawiciela organu podatkowego.

Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji reklamacji zatem w przedmiotowej sytuacji należy odwołać do powszechnego znaczenia reklamacji. Reklamacją jest bowiem zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, rachunku, wykonaniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód \[http://sjp.pwn.pl/\]. Zatem reklamacja ogranicza się do wad produktu lub usługi ujawnionej po sprzedaży produktu, bądź wykonaniu usługi. W przypadku wyrobów akcyzowych (piwa) takimi wadami będą wady jakościowe sprzedanego piwa. Wadą jakościową nie będzie natomiast specyfika opakowania jakim jest keg, polegająca na fakcie, że nie może ono być opróżnione w całości, abstrahując od faktu, że sam Wnioskodawca nie wskazał aby niszczenie przedmiotowego piwa odbywało się w ramach uznanej reklamacji.

Niemniej wracając do meritum sprawy należy zauważyć, że przepis art. 83a ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym ma charakter szczególny ograniczający się wyłącznie do niszczenia wyrobów akcyzowych z tytułu uznanych reklamacji, czyli takich wyrobów których zasadność zniszczenia wynika z winny podmiotu wprowadzającego wyrób do konsumpcji. Niszczenie wyrobów w składzie podatkowym, w przypadku których została uznana reklamacja, cechuje się zatem mniejszymi obostrzeniami niż te wynikające z § 21 rozporządzeń w sprawie zwolnień.

Natomiast w przypadku niszczenia wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym zostały określone expressis verbis warunki bliźniacze do tych z § 21 rozporządzenie z dnia 23 sierpnia 2010r. gdzie oprócz warunku lokalizacyjnego konieczne jest zaprotokołowanie dokonanego zniszczenia przez podatnika i obecnego przy czynności zniszczenia przedstawiciela organu podatkowego. Zatem nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy „zgodnie z tym przepisem, jedynym warunkiem dokonania obniżenia kwoty akcyzy jest zniszczenie reklamowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym (bez wymogu obecności przedstawiciela organu podatkowego przy niszczeniu).”

Dlatego też, nie sposób się tutaj doszukać dyskryminacji dla podatników dokonujących zniszczenia piwa na zasadach § 21 rozporządzenie z dnia 23 sierpnia 2010r. w stosunku do tych którzy dokonują zniszczenia na podstawie 83a ust. 1-3 ustawy, a tym samym przepisów Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i Konstytucji RP dotyczących równości wobec prawa.

Na marginesie można zauważyć, że możliwość wprowadzenia obostrzeń zawartych w art. 83a wynika z art. 11 Dyrektywy z 16 grudnia 2008r. Nr 2008/118 w którym przewiduje się wprowadzenie warunków przez państwa członkowskie, na podstawie których można dokonywać obniżenia podatku. Przepis art. 11 dyrektywy horyzontalnej stanowi, że oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

Podsumowując:

*   w okresie od 1 marca 2009r. do 30 października 2009r. zwolnienie wynikające z § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r. może mieć zastosowanie do zniszczonego piwa wycofanego z rynku, a nienadającego się do spożycia, przy czym warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest aby piwo było zniszczone pod szczególnym nadzorem w trybie określonym w § 57 rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego tj. zniszczenie to winno być udokumentowane protokołem, który winien być podpisany przez podatnika oraz przedstawiciela organu podatkowego obecnego przy czynności zniszczenia,
*   w okresie od 31 października 2009r. do 3 czerwca 2010r. zwolnienie wynikające z § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r. może mieć zastosowanie do zniszczonego piwa wycofanego z rynku, a nienadającego się do spożycia, przy czym warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest aby piwo było zniszczone pod szczególnym nadzorem w trybie określonym w § 57 rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego tj. zniszczenie to winno być udokumentowane protokołem, który winien być podpisany przez podatnika oraz przedstawiciela organu podatkowego obecnego przy czynności zniszczenia,
*   w okresie od 4 czerwca 2010r. do 31 sierpnia 2010r. zwolnienie wynikające z § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r. może mieć zastosowanie do zniszczonego piwa wycofanego z rynku, a nienadającego się do spożycia, przy czym warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest aby piwo było zniszczone pod nadzorem w trybie określonym w § 40 rozporządzenia w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych,
*   w okresie od 1 września 2010r. do 13 maja 2011r. zwolnienie wynikające z § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2010 może mieć zastosowanie do zniszczonego piwa wycofanego z rynku, a nienadającego się do spożycia przy czym warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest aby piwo było zniszczone w składzie podatkowym ewentualnie za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego - w innym miejscu stosownym do tego, a zniszczenie to winno być udokumentowane protokołem, który winien być podpisany przez podatnika oraz przedstawiciela organu podatkowego obecnego przy czynności zniszczenia.
*   fakt zniszczenia piwa na zasadach określonych w ustawie o ochronie środowiska jest nieistotny dla zastosowania bądź nie przedmiotowego zwolnienia w którymkolwiek z ww. okresów,
*   przy spełnieniu warunków do zastosowania ww. zwolnienie może być dokonane poprzez zwrot akcyzy,

W konsekwencji w odniesieniu do przedstawionych stanów faktycznych, w których niszczenie iwa odbywało się bez (nadzoru) obecności pracownika (funkcjonariusza) urzędu celnego, Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie z akcyzy realizowane poprzez jej zwrot.

Tym samym również stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.