Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.342.2024.1.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-02
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem i refakturowaniem Energii elektrycznej zużywanej w Lokalach i Pustych Lokalach.
Słowa kluczowe: energia; lokal; najemcy; odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem i refakturowaniem Energii elektrycznej zużywanej w Lokalach i Pustych Lokalach.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[Wnioskodawca lub Spółka\], jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych \[Lokale\].

Lokale wynajmowane są przez Spółkę głównie osobom fizycznym dla celów mieszkaniowych oraz w sporadycznych przypadkach podmiotom gospodarczym dla celów m.in. mieszkaniowych pracowników \[Najemcy\].

Sporadycznie zdarza się, iż niektóre z Lokali należące do Spółki są niewynajęte – przeważnie w krótkim okresie, który upływa pomiędzy opuszczeniem lokalu przez dotychczasowego Najemcę a wprowadzeniem się nowego Najemcy \[Puste Lokale\].

Świadczone przez Spółkę usługi wynajmu Lokali podlegają zwolnieniu z VAT lub też opodatkowaniu właściwą stawką VAT 23% w przypadku wynajmu na rzecz podmiotów gospodarczych. W związku z powyższym, Spółka w ramach swojej działalności dokonuje zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka nabywa więc towary i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego albo przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. W związku z tym, zgodnie z art. 90 ust. 2-6 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) \[ustawa o VAT\], Spółka dokonuje wyliczenia wskaźnika proporcji, według którego odliczany jest podatek VAT, w przypadku gdy brak jest możliwości przypisania, które z poniesionych wydatków służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a które są związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną.

W związku z wynajmem Lokali i utrzymaniem Pustych Lokali Spółka nabywa energię elektryczną \[Energia elektryczna\].

Zgodnie z zawartymi umowami najmu Wnioskodawca refakturuje na Najemców koszty Energii elektrycznej 1:1 zgodnie z ich faktycznym indywidualnym zużyciem określanym w oparciu o wskazania indywidualnych liczników, nie doliczając własnej marży.

We wszystkich Lokalach są założone liczniki dla Energii elektrycznej, pozwalające na dokładne określenie ilości odsprzedawanej Energii elektrycznej do każdego konkretnego Najemcy.

Stan liczników podlega spisaniu zarówno na początku, jak i na zakończenie każdej umowy najmu. Liczniki są także okresowo odczytywane na zakończenie okresu rozliczeniowego (miesięcznie, kwartalnie, półrocznie), nie rzadziej niż raz na rok.

Wnioskodawca ponosi koszty Energii elektrycznej poprzez regulowanie zobowiązań wynikających z faktur wystawianych na niego przez dostawcę Energii elektrycznej po czym przenosi te koszty w 100% na Najemców (operacyjnie model rozliczenia uwzględnia również zaliczki i prognozy - jednak zawsze w końcowym rozliczeniu Najemca płaci za faktyczne zużycie w swoim Lokalu według stawek, które płaci Wnioskodawca na rzecz dostawcy Energii elektrycznej). Przy nabyciu i odsprzedaży stosowana jest ta sama stawka VAT (obecnie 23%).

Umowy z dostawcą energii elektrycznej zawarte przez Wnioskodawcę nie są zawarte w imieniu i na rzecz Najemców.

Energia elektryczna nie jest traktowana jako element kompleksowy usługi najmu i jest refakturowana na Najemców przez Wnioskodawcę wg stawki VAT dla niej właściwej, tj. stawki VAT zastosowanej przez dostawce Energii elektrycznej w fakturze pierwotnej.

Jednocześnie, w przypadku Pustych Lokali również jest możliwe dokładne określenie zużycia Energii Elektrycznej, gdyż w momencie wyprowadzenia się Najemcy spisywany jest stan liczników. W chwili wprowadzenia się nowego Najemcy również spisywany jest stan liczników. Różnica pomiędzy stanem liczników w chwili wyprowadzenia Najemcy i stanem liczników w chwili wprowadzenia nowego Najemcy stanowi zużycie Energii elektrycznej dla Pustego Lokalu.

Nawet w okresach, kiedy Lokal jest niewynajęty, dochodzi do niewielkiego zużycia Energii elektrycznej oraz ponoszone są opłaty stałe wynikające z utrzymania licznika, naliczane przez dostawców Energii elektrycznej niezależnie od faktycznego zużycia.

W sytuacji, gdy Lokal pozostaje niewynajęty, Spółka ponosi koszty utrzymania tego Pustego Lokalu.

Spółka pragnie podkreślić, że aktywnie poszukuje nowych Najemców na Puste Lokale, m.in. reklamując ich dostępność, a brak Najemców nigdy nie leży w jej interesie, gdyż traci wtedy potencjalny zysk (biorąc pod uwagę wysoki popyt na oferowane lokale, okresy gdzie są one nie wynajęte zdarzają się rzadko i są to z reguły bardzo krótkie okresy).

Nabycie Energii elektrycznej jest co do zasady zawsze związane z czynnościami opodatkowanymi Spółki, gdyż jest ona odsprzedawana na Najemców według właściwej dla niej stawki VAT.

### Pytania:

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku nabycia Energii elektrycznej na potrzeby Lokali, wynajmowanych dla Najemców, w zakresie, w jakim jest ona refakturowana według właściwej dla niej stawki VAT na Najemców według indywidualnego zużycia na podstawie liczników, podatek naliczony związany z nabyciem tej Energii elektrycznej może być uznany za bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT i podlegający pełnemu odliczeniu VAT?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku nabycia Energii elektrycznej na potrzeby Pustych Lokali, w zakresie w jakim jest ona rozliczana jako różnica pomiędzy spisanym stanem liczników na koniec umowy poprzedniego najmu a stanem początkowym liczników dla kolejnej umowy najmu, podatek naliczony związany z nabyciem tej Energii elektrycznej może być uznany za bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT i podlegający pełnemu odliczeniu VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku nabycia Energii elektrycznej na potrzeby Lokali, wynajmowanych dla Najemców, w zakresie, w jakim jest ona refakturowana według właściwej dla niej stawki VAT na Najemców według indywidualnego zużycia na podstawie liczników, podatek naliczony związany z nabyciem tej Energii elektrycznej może być uznany za bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT i podlegający pełnemu odliczeniu VAT.

2\. Spółka jest również zdania, że w przypadku nabycia Energii elektrycznej na potrzeby Pustych Lokali, w zakresie w jakim jest ona rozliczana jako różnica pomiędzy spisanym stanem liczników na koniec umowy poprzedniego najmu a stanem początkowym liczników dla kolejnej umowy najmu, podatek naliczony związany z nabyciem tej Energii elektrycznej może być uznany za bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT i podlegający pełnemu odliczeniu VAT.

Ad. 1

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei ust. 2 ww. przepisu stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponadto ust. 3 ww. przepisu wskazuje, że proporcję, o której mowa powyżej, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję oblicza się w oparciu o obrót osiągnięty w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalany (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Odliczenie podatku z zastosowaniem proporcji stanowi jednak odstępstwo od zasady ogólnej, jaką jest prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego pozostającego w bezpośrednim związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, w przypadku nabycia Mediów na potrzeby Lokali, wynajmowanych dla Najemców, w zakresie, w jakim są one refakturowane według właściwej dla nich stawki VAT na Najemców według indywidualnego zużycia na podstawie liczników, podatek naliczony związany z nabyciem Mediów może być odliczony w całości w oparciu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odsprzedaż Energii elektrycznej jest przez Wnioskodawcę traktowana jako odrębne świadczenie od najmu, stąd też w ocenie Wnioskodawcy podatek naliczony od zakupu Energii elektrycznej związany jest z czynnościami opodatkowanymi.

Wynika to z zaimplementowanego rozwiązania, wynikającego z wyroku TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, w którym wskazano, że co do zasady, usługę najmu oraz związane z nią dostawy mediów należy uznać za niezależne świadczenia, opodatkowane właściwą dla nich stawką VAT, a jedynie w pewnych okolicznościach jest to świadczenie kompleksowe. Trybunał wskazał n.in., że jeżeli wynajmujący obciąża najemcę kosztami mediów na podstawie ich indywidualnego zużycia określanego na podstawie liczników, świadczenia takie należy uznać za odrębne i opodatkowane właściwymi dla siebie stawkami VAT. Z kolei w razie ryczałtowego obciążania najemcy mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, przez co właściwe jest zastosowanie tej samej stawki co dla najmu. Analogiczne poglądy prezentują sądy administracyjne, według których sposób traktowania opłat za media powinien być uzależniony od postanowień określonych przez strony w umowie najmu.

Z uwagi na to, że zgodnie z zapisami umów najmu, opłaty za zużycie Energii elektrycznej reguluje Najemca na rzecz Spółki w sposób odrębny od opłaty za najem na podstawie indywidualnego zużycia, to opłaty te powinny być rozliczone odrębnie od czynszu – tj. refakturowane i opodatkowywane według stawek dla nich właściwych.

W konsekwencji, skoro wysokość opłat Mediów jest zależna od faktycznego zużycia mediów przez Najemców, ustalonego w indywidualny sposób według wskazań liczników, to najem Lokali i związane z nimi Media stanowią odrębne świadczenia (Media powinny być rozliczane niezależnie od usługi najmu i opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla Mediów).

Tym samym Spółka dokonując refakturowania kosztów Mediów na Najemców Lokali, wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, opodatkowane właściwą dla nich stawką podatku VAT.

Za pomocą zaimplementowanego przez Spółkę systemu rozliczeń Energii elektrycznej z Najemcami na podstawie indywidualnych wskazań liczników, Spółka będzie w stanie obiektywnie przypisać wydatki do sprzedaży opodatkowanej w następujący sposób:

1\. stan liczników podlega spisaniu na początku każdej umowy najmu;

2\. liczniki są także okresowo odczytywane na zakończenie każdego okresu rozliczeniowego (miesięcznie, kwartalnie, półrocznie), nie rzadziej niż raz na rok.;

3\. liczniki są też odczytywane na koniec umowy najmu.

Zebrane w powyższy sposób dane z liczników pozwolą Spółce na dokładne określenie ilości odprzedawanej Energii elektrycznej do każdego konkretnego Najemcy.

Podsumowując, ze względu na fakt, że Lokale wynajmowane przez Spółkę posiadają Liczniki, które są odczytywane na początek i koniec umowy najmu a także okresowo na koniec każdego okresu rozliczeniowego, a Spółka refakturuje Energię elektryczną na Najemców wg ich indywidualnego zużycia wg. stawki VAT dla nich właściwej, Spółka ma możliwość bezpośredniego przypisania wydatków, dot. nabycia Energii elektrycznej na rzecz Najemców do działalności opodatkowanej, polegającej na świadczeniu usług opodatkowanych VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Taka kwalifikacja dokonywanych świadczeń uprawnia Spółkę do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Mediów, w sposób przewidziany przez ustawodawcę w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Bowiem, art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy o VAT.

Opisane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki uprawniające do odliczenia VAT będą przez Spółkę spełnione, gdyż dokonując odsprzedaży zakupionych mediów Spółka działa jako podatnik VAT, a media refakturowane na Najemców będą służyć Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem (odsprzedaż Mediów Najemcom) oraz nie występują wyjątki, opisane w art. 88 ustawy o VAT.

W tożsamym stanie faktycznym wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanie z 19 kwietnia 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.102.2024.1.KS, gdzie wskazał, że „(\`(...)\`) skoro odsprzedaż przez Państwa refakturowanych na Najemców Lokali Mediów stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku VAT ujętego w fakturach zakupowych dokumentujących te wydatki. W rozpatrywanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. dokonując odsprzedaży zakupionych mediów działają Państwo jako podatnik VAT, a media refakturowane na Najemców służą/będą służyć Państwu do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem (odsprzedaż mediów Najemcom). (\`(...)\`) Tym samym w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji w związku z nabyciem wody, energii elektrycznej, energii cieplnej na potrzeby wynajmowanych Lokali, w zakresie, w jakim wydatki te są refakturowane na Najemców, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a Państwu przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem Mediów.” (powyższe stanowisko jest również zgodne z podejściem Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2024 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.70.2024.1.MŻA).

Przyjęta zasada będzie obiektywnie odzwierciedlać wysokość wydatków na Energię elektryczną, które mogą być przypisane do działalności opodatkowanej Spółki, wykluczając możliwość dokonania odliczenia podatku VAT związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu (świadczenie usług zwolnionych).

Ewentualnie, w przypadku braku zaakceptowania przez tut. Organ prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka wskazuje, że może ona zastosować regulację, wynikającą z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Dopiero, jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonane zakupy służą obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia.

Organy podatkowe podkreślają prymat alokacji bezpośredniej, m.in. w interpretacji z 10 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.15.2020.1.BS, gdzie Dyrektor KIS wypowiadał się w następujący sposób w zakresie alokacji bezpośredniej do refakturowanych wydatków: „Tym samym w tej części do ponoszonych wydatków zastosowania nie może mieć art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, który stosuje się wtedy i tylko wtedy, gdy „nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1”, tzn. gdy nie jest możliwe wyodrębnienie części kwot podatku, co do której Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia. Tymczasem w opisanym stanie faktycznym Spółka jest w stanie bezpośrednio przyporządkować konkretną część podatku naliczonego do działalności opodatkowanej - chodzi tu o tę część ponoszonych kosztów, które są następnie przenoszone na Usługobiorców. \[…\] słuszne jest zatem twierdzenie, że od zakupów towarów / usług, których koszt jest przenoszony w części na Usługobiorców (z narzutem marży) w ramach kalkulacji Wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług, Spółka - poprzez alokację bezpośrednią - ma prawo do pełnego odliczenia VAT w tym zakresie, tj. w zakresie w jakim wydatek jest przenoszony na spółki z Grupy.”

Pogląd ten jest podtrzymywany również przez sądy administracyjne. Należy zgodzić się z nadal aktualnym poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1850/98, że: „Niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi przy tym mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej”.

Również, jako potwierdzający prymat alokacji bezpośredniej na gruncie prawa krajowego można wskazać wyrok z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 238/09, w którym NSA podkreślił, że: „Dopiero gdy nie jest możliwe takie przypisanie, tzn. nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części takich kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Pojęcie związku bezpośredniego (tzw. direct and immediate link) zostało również poruszone w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE” lub „Trybunał”). Trybunał w wyroku w sprawie C-4/94 w sprawie BEP Group plc stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przysługuje czynnym podatnikom VAT w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek ze zrealizowanymi/planowanymi czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia). Przy czym, jeśli podatnik prowadzi działalność mieszaną, podatnik powinien udowodnić, z jakim rodzajem sprzedaży wiąże się u niego dany zakup (szczególnie, jeśli od tego zakupu zamierza odliczyć VAT).

W praktyce oznacza to, że jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT się nie stosuje. Przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT zastosowanie znajdzie dopiero wówczas, gdy niemożliwym jest dokonanie alokacji bezpośredniej do grupy wykonywania czynności opodatkowanych lub grupy wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Jak wynika z przywołanych wyżej stanowisk sądów administracyjnych i organów podatkowych, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, podatnik może odliczyć taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Spółka pragnie podkreślić, że możliwość bezpośredniej alokacji podatku VAT z tytułu zakupu mediów na podstawie wskazań liczników znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, np. z 27 lutego 2020 r., 0111-KDIB3-2.4012.891.2019.2.SR Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdzie w stanie faktycznym państwowa jednostka budżetowa nieposiadająca osobowości prawnej nabywa usługi, np. media w części do celów statutowych, a w części, w celu refakturowania ich na nabywców. W takiej sytuacji organ uznał, że kryterium procentu najmowanej powierzchni bądź odczytu licznika jest wystarczająco obiektywne, aby je bezpośrednio przypisać do rodzaju działalności: „Należy wskazać, że skoro obciążanie (refakturowanie) odbywa się zgodnie z zapisami w umowach cywilnoprawnych z najemcami wedle% najmowanej powierzchni lub odczytu licznika (faktyczne zużycie), to Wnioskodawca niewątpliwie jest w stanie określić kwoty podatku naliczonego związane z działalnością opodatkowaną. Jak wskazał Wnioskodawca, przypisanie zakupów dokonywanych przez Wnioskodawcę na cele działalności gospodarczej (odsprzedaż mediów) odbywa się w momencie wystawienia faktury (refaktury na najemcę) wg% najmowanej powierzchni lub wg wskazań licznika (faktyczne zużycie). Wartość podatku naliczonego od ww. zakupów jest równa wartości podatku należnego od odsprzedaży (refaktury). W konsekwencji w odniesieniu do tej części podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od ponoszonych wydatków związanych z zakupami towarów i usług (energia elektryczna, energia cieplna, dostawa wody, odprowadzanie ścieków, ochrona obiektu, usługi remontowe części wspólnych) opodatkowanych podatkiem VAT według stawki podstawowej lub obniżonej, w części w jakiej są następnie refakturowane na najemców z zastosowaniem stawki 8% lub 23%, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.”

Co istotne, w innych interpretacjach indywidualnych zostało wskazane, że istnieje możliwość zastosowania alokacji bezpośredniej nawet przy braku bezpośredniej refaktury, a jedynie przy uwzględnieniu kosztu w bazie kosztowej świadczonych usług opodatkowanych VAT. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.68.2023.2.ICZ, organ uznał, że forma przeniesienia kosztu na podmioty powiązane jest irrelewantna z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. skutki podatkowe refaktury bezpośredniej powinny być takie same jak refaktury pośredniej polegającej na przeniesieniu wydatku poprzez uwzględnienie go w bazie kosztowej: „Przyjęty mechanizm ustalania kwoty podatku naliczonego podlegający odliczeniu, uprawnia Państwa do odliczania całości kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych w przypadku uwzględnienia w całości kwoty odpisów amortyzacyjnych w bazie kosztowej. Bowiem alokują Państwo wydatek jako bezpośrednio związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wobec czego przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.”

Jednocześnie również on potwierdził prymat alokacji bezpośredniej: „Należy wyjaśnić, że do tej części ponoszonych wydatków nie będzie mieć zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy VAT, który stosuje się wtedy i tylko wtedy, gdy „nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1”, tzn. gdy nie jest możliwe wyodrębnienie części kwot podatku, co do której podatnikowi przysługuje prawo od odliczenia.” Takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach indywidualnych, np. interpretacji indywidualnej z 10 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4- 1.4012.15.2020.1.BS.

Z kolei, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.846.2020.2.ICZ, organ potwierdza, że w przypadku refaktury części wydatków, dokumentowanych jedną fakturą, do części faktury można zastosować alokację bezpośrednią: „Wątpliwości Wnioskodawcy objęte pytaniem nr 2 dotyczącą kwestii, czy przyjęty mechanizm ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zaprezentowany w pkt nr 1b jest zgodny z ustawą o VAT, tj. czy Spółka uprawniona jest do odliczenia całej kwoty naliczonego podatku VAT, która odpowiada tej części wydatku na nabycie danego towaru lub usługi, która podlega przeniesieniu na podmioty z grupy kapitałowej w drodze refaktury, a w pozostałej części zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

\[…\] Przykładowo, dokonano zakupu usługi, z której korzystać będą wszystkie podmioty z grupy kapitałowej. Spółka dokonała refaktury w równych częściach na 7 podmiotów z grupy. Spółce będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej na część refakturowaną (tj. 7/8 kwoty podatku naliczonego z faktury zakupowej), a względem pozostałej części Spółka będzie odliczać podatek naliczony przy zastosowaniu proporcji (tj. względem 1/8 kwoty podatku naliczonego części faktury zakupowej.”

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku nabycia Energii elektrycznej na potrzeby Lokali, wynajmowanych dla Najemców, w zakresie, w jakim jest ona refakturowana według właściwej dla niej stawki VAT na Najemców według indywidualnej zużycia na podstawie liczników, podatek naliczony związany z nabyciem tej Energii elektrycznej może być uznany za bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT i podlegający pełnemu odliczeniu VAT.

Ad. 2

Z kolei, w przypadku Pustych Lokali, gdy Spółka ponosi koszty utrzymania Lokalu, na który mimo swoich starań nie zdołała znaleźć zainteresowanego Najemcy, Spółka jest zdania, że ponoszone przez nią koszty Energii elektrycznej są również związane z jej działalnością opodatkowaną.

Takie rozumienie potwierdza wyrok TSUE z 28 lutego 2018 r. w sprawie C-672/16 Imofloresmira, gdzie TSUE zauważył, że nie można automatycznie wymagać korekty VAT w związku z tym, że nieruchomość jest uważana za niewykorzystywaną już przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji, jeżeli ta nieruchomość pozostawała niezajęta przez ponad dwa lata, nawet jeśli wykazano, że podatnik starał się ją wynająć w tym okresie: „Uznanie, że w celu stwierdzenia istnienia „zmian” w rozumieniu art. 185 dyrektywy VAT, wystarczy, aby nieruchomość pozostała niezajęta po rozwiązaniu umowy najmu, której była przedmiotem, z powodu okoliczności niezależnych od woli jej właściciela, nawet gdy zostało wykazane, że ten ostatni nadal zamierza wykorzystywać ją do celów działalności opodatkowanej i podejmuje niezbędne w tym celu kroki, prowadziłoby do ograniczenia prawa do odliczenia w drodze przepisów mających zastosowanie w dziedzinie odliczeń.”

Należy uznać, że Spółka spełnia wszystkie przesłanki wynikające z tego wyroku – mimo swoich starań, z powodu okoliczności niezależnych od niej, nie jest w stanie wynająć Pustych Lokali.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, formułując warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W związku z tym, wydatki na Energię elektryczną związane z utrzymaniem Pustego Lokalu są ponoszone w celu utrzymania źródła dochodów i są jednocześnie powiązane z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Spółkę, dlatego też podatek naliczony od wydatków na Energię elektryczną powinien podlegać odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Warto także zauważyć, że Spółka ma możliwość obiektywnego i bezpośredniego przypisania wysokości wydatków na Energię elektryczną związanych z utrzymaniem Pustych Lokali.

Może ona wyliczyć różnicę pomiędzy spisanym stanem liczników danego Pustego Lokalu na koniec umowy poprzedniego najmu a stanem początkowym kolejnej umowy najmu. Oznacza to, że Spółka będzie mieć możliwość wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, związanych z nabyciem Energii elektrycznej dla Pustych Lokali w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższy sposób rozliczenia pozwoli na wypełnienie opisanego powyżej obowiązku, aby w pierwszej kolejności przypisać konkretne wydatki do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Z uwagi na powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone przez Spółkę na Energię elektryczną zużywaną w Pustych Lokalach są powiązane z opodatkowaną działalnością prowadzoną przez Spółkę i, mając na uwadze, że Spółka jest w stanie dokładnie określić ich wysokość na podstawie wskazań liczników w okresie, kiedy Lokal jest niewynajęty, podatek z ich wyliczonego zużycia będzie podlegał odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na fakt, że Spółka aktywnie podejmuje próby ich wynajęcia.

Ponadto Spółka zaznacza, że jeżeliby Puste Lokale były przedmiotem najmu, to Spółka refakturowałaby wydatki na Energię elektryczną na Najemców ze stawką właściwą VAT, co bezpośrednio skutkowałoby przypisaniem jej do sprzedaży opodatkowanej.

Spółka stoi zatem na stanowisku, że w przypadku nabycia Energii elektrycznej na potrzeby Pustych Lokali, w zakresie w jakim jest ona rozliczana jako różnica pomiędzy spisanym stanem liczników na koniec umowy poprzedniego najmu a stanem początkowym liczników dla kolejnej umowy najmu, podatek naliczony związany z nabyciem tej Energii elektrycznej może być uznany za bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT i podlegający pełnemu odliczeniu VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem" podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Z powyższego wynika więc, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ustawy. Dodatkowo, warto wskazać, że pojęcie „świadczenia” wywodzi się z prawa cywilnego i należy je rozumieć zgodnie z ukształtowaną w tej gałęzi prawa definicją jako „każde zachowanie się na rzecz innej osoby”.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Co więcej, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), który stanowi, że:

W przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który taką usługę świadczy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT i prowadzą działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych. Lokale wynajmowane są głównie osobom fizycznym dla celów mieszkaniowych oraz w sporadycznych przypadkach podmiotom gospodarczym dla celów m.in. mieszkaniowych pracowników. Sporadycznie zdarza się, iż niektóre z Lokali są niewynajęte - przeważnie w krótkim okresie który upływa pomiędzy opuszczeniem lokalu przez dotychczasowego Najemcę a wprowadzeniem się nowego Najemcy. Świadczone przez Państwa usługi wynajmu Lokali podlegają zwolnieniu z VAT lub też opodatkowaniu w przypadku wynajmu na rzecz podmiotów gospodarczych. W ramach swojej działalności dokonują Państwo zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej. W związku z prowadzoną działalnością nabywają Państwo towary i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego albo przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia.

W związku z wynajmem Lokali i utrzymaniem Pustych Lokali nabywają Państwo Energię elektryczną. Zgodnie z zawartymi umowami najmu refakturują Państwo na Najemców koszty Energii elektrycznej 1:1 zgodnie z ich faktycznym indywidualnym zużyciem określanym w oparciu o wskazania indywidualnych liczników, nie doliczając własnej marży. Ponoszą Państwo koszty Energii elektrycznej poprzez regulowanie zobowiązań wynikających z faktur wystawianych na Państwa przez dostawcę Energii elektrycznej, po czym przenoszą Państwo te koszty w 100% na Najemców (operacyjnie model rozliczenia uwzględnia również zaliczki i prognozy - jednak zawsze w końcowym rozliczeniu Najemca płaci za faktyczne zużycie w swoim Lokalu według stawek, które płacą Państwo na rzecz dostawcy Energii elektrycznej). Przy nabyciu i odsprzedaży stosowana jest ta sama stawka VAT.

W przypadku Pustych Lokali również jest możliwe dokładne określenie zużycia Energii elektrycznej, gdyż w momencie wyprowadzenia się Najemcy spisywany jest stan liczników. W chwili wprowadzenia się nowego Najemcy również spisywany jest stan liczników. Różnica pomiędzy stanem liczników w chwili wyprowadzenia Najemcy i stanem liczników w chwili wprowadzenia nowego Najemcy stanowi zużycie Energii elektrycznej dla Pustego Lokalu. Nawet w okresach, kiedy Lokal jest niewynajęty, dochodzi do niewielkiego zużycia Energii elektrycznej oraz ponoszone są opłaty stałe wynikające z utrzymania licznika, naliczane przez dostawców Energii elektrycznej niezależnie od faktycznego zużycia. W sytuacji, gdy Lokal pozostaje niewynajęty, ponoszą Państwo koszty utrzymania tego Pustego Lokalu. Brak Najemców nigdy nie leży w Państwa interesie, gdyż tracą wtedy Państwo potencjalny zysk (biorąc pod uwagę wysoki popyt na oferowane lokale, okresy gdzie są one nie wynajęte zdarzają się rzadko i są to z reguły bardzo krótkie okresy). Nabycie Energii elektrycznej jest co do zasady zawsze związane z Państwa czynnościami opodatkowanymi, gdyż jest ona odsprzedawana na Najemców według właściwej dla niej stawki VAT.

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości w zakresie Pytania nr 1 dotyczą kwestii ustalenia, czy w przypadku nabycia Energii elektrycznej na potrzeby wynajmowanych Lokali, w zakresie, w jakim jest ona refakturowana według właściwej dla niej stawki VAT na Najemców według indywidualnego zużycia na podstawie liczników, podatek naliczony związany z nabyciem tej energii elektrycznej może być uznany za bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT i podlegający pełnemu odliczeniu.

Aby rozstrzygnąć Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przenoszone na Najemców lokali koszty Energii elektrycznej stanowią usługi ściśle związane z usługą najmu (dla której stosują Państwo odpowiednią stawkę VAT lub zwolnienie z VAT), czy występują jako niezależne, odrębne świadczenia.

Na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że:

Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich, (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W rozpatrywanej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że:

Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcia pod uwagę należy uznać, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

W analizowanej sprawie refakturują Państwo na Najemców koszty Energii elektrycznej 1:1 zgodnie z ich faktycznym zużyciem określanym w oparciu o wskazania indywidualnych liczników, nie doliczając własnej marży. We wszystkich Lokalach są założone liczniki dla Energii elektrycznej, pozwalające na dokładne określenie ilości odsprzedawanej Energii elektrycznej do każdego konkretnego Najemcy. Stan liczników podlega spisaniu zarówno na początku, jak i na zakończenie każdej umowy najmu. Liczniki są także okresowo odczytywane na zakończenie okresu rozliczeniowego (miesięcznie, kwartalnie, półrocznie), nie rzadziej niż raz na rok. Umowy z dostawcą energii elektrycznej zawarte przez Państwa nie są zawarte w imieniu i na rzecz Najemców. Energia elektryczna nie jest traktowana jako element kompleksowy usługi najmu i jest przez Państwa refakturowana na Najemców.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro wysokość opłat za Energię elektryczną jest zależna od jej faktycznego zużycia przez Najemców, ustalonego w indywidualny sposób według wskazań liczników - to najem Lokali i związana z nim Energia elektryczna stanowią odrębne i niezależne świadczenia. Brak jest więc podstaw do traktowania opłat za Energię elektryczną jako elementu kalkulacyjnego opłaty za usługi najmu. Dostawa Energii elektrycznej jest rozliczana odrębnie od czynszu za najem, a więc nie jest nierozerwalnie związana z najmem Lokali. Powyższe czynności powinny być zatem rozliczane niezależnie od siebie i – co do zasady opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danej usługi/dostawy towarów. Tym samym dokonywane dostawy Energii elektrycznej refakturowane przez Państwa na Najemców Lokali, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

Taka kwalifikacja dokonywanych świadczeń determinuje Państwa prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane przez ustawodawcę w art. 86 ust. 1 ustawy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro odsprzedaż przez Państwa refakturowanej na Najemców Lokali Energii elektrycznej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku, to przysługuje Państwu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do pełnego odliczenia podatku VAT ujętego w fakturach zakupowych dokumentujących te wydatki. W rozpatrywanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, tj. dokonując odsprzedaży zakupionej Energii elektrycznej działają Państwo jako podatnik VAT, a nabywana Energia elektryczna służy/będzie służyć Państwu do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem (odsprzedaż Energii elektrycznej Najemcom).

Należy w tym miejscu wskazać, że skoro powyżej wskazałem, iż będą Państwo wykorzystywać nabytą Energię elektryczną na potrzeby Lokali wynajmowanych dla Najemców, tj. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to rozpatrywanie, czy art. 90 ust. 1 ustawy znajdzie tu ewentualnie zastosowanie, jest bezzasadne. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków do danego rodzaju czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, a z taką sytuacją nie mamy tu do czynienia.

Państwa stanowisko w zakresie **Pytania nr 1** uznaję za **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości w zakresie Pytania nr 2 dotyczą również kwestii ustalenia, czy w przypadku nabycia Energii elektrycznej na potrzeby Pustych Lokali, w zakresie w jakim jest ona rozliczana jako różnica pomiędzy spisanym stanem liczników na koniec umowy poprzedniego najmu a stanem początkowym liczników dla kolejnej umowy najmu, podatek naliczony związany z nabyciem tej Energii elektrycznej może być uznany za bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT i podlegający pełnemu odliczeniu.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w związku z tym, że we wszystkich Lokalach są założone liczniki dla Energii elektrycznej, pozwalające na dokładne określenie ilości odsprzedawanej Energii elektrycznej do każdego konkretnego Najemcy, będą Państwo w stanie obiektywnie przypisać wydatki do sprzedaży opodatkowanej. W konsekwencji są Państwo w stanie wyodrębnić z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu - czyli dokonać tzw. bezpośredniej jego alokacji.

Ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, formułując warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT powstaje jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego opodatkowanej działalności gospodarczej.

Okresowe niewynajmowanie części Lokali nie wpływa na faktyczne przeznaczenie dotyczące sposobu ich wykorzystywania. W przypadku, gdy dany Lokal jest okresowo niewynajmowany, to ponoszone przez Państwa koszty Energii elektrycznej wiążą się z utrzymaniem danego Lokalu w stanie umożliwiającym nieprzerwalne kontynuowanie prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem nabywana w takiej sytuacji Energia elektryczna będzie związana z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą w zakresie odsprzedaży energii elektrycznej.

Wydatki poniesione na Energię elektryczną zużytą w części Lokali Pustych niewynajętych, nie są przedmiotem dalszej odsprzedaży, jednak mają pośredni związek z całokształtem prowadzonej przez Państwa działalności opodatkowanej w zakresie odsprzedaży energii elektrycznej. Zatem mają wpływ na całokształt prowadzonej przez Państwa działalności opodatkowanej, a ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu.

Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego także w przypadku nabycia Energii elektrycznej na potrzeby Pustych Lokali. Są Państwo bowiem czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyta Energia elektryczna będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Państwa stanowisko w zakresie **Pytania nr 2** uznaję za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji o ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).