Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1002/10-4/ISz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-11
Teza: Nieodpłatne przekazanie środków trwałych posadowionych na gruncie oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: grunty; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.09.2010 r. (data wpływu 28.09.2010 r.), uzupełnionym w dniu 28.12.2010 r. (data wpływu 30.12.2010 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15.12.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania środków trwałych posadowionych na gruncie oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.09.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania środków trwałych posadowionych na gruncie oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28.12.2010 r. (data wpływu 30.12.2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15.12.2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W uchwale Rady Miejskiej z dnia 20 maja 2010r. na podstawie art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997r. Nr 9, poz. 43 ze zm.) w związku z art. 16 ust. 1, ust. 5 oraz ust. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) określono, że likwiduje się w celu przekształcenia ZUK w W w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dniem przekształcania jest dzień wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z jego działalnością. Należności i zobowiązania zakładu budżetowego przejmuje utworzona Spółka. Składniki mienia przekształcanego zakładu budżetowego stają się majątkiem Spółki. Pracownicy przekształcanego zakładu budżetowego stają się pracownikami Spółki.

Uchwałą powierzono Spółce wykonywanie zadań własnych gminy Warka w zakresie:

*   zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania oraz oczyszczania ścieków,
*   wywozu odpadów płynnych,
*   gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego w tym zimowego i letniego utrzymania dróg,
*   utrzymania i konserwacji terenów zielonych i zadrzewień,
*   wywozu i unieszkodliwiania odpadów komunalnych,
*   eksploatacji składowiska odpadów komunalnych, administrowania i utrzymania cmentarzy,
*   zaopatrzenia w energię cieplną.

Ponadto Spółka będzie prowadzić działalność wykonywaną dotychczas przez zakład budżetowy. Zarówno statut zakładu budżetowego, jak i akt notarialny Spółki określa, że pozostałe rodzaje działalności to:

*   roboty ogólno — budowlane, produkcja wyrobów budowlanych z betonu,
*   sprzedaż detaliczna paliw płynnych i akcesoriów samochodowych,
*   dystrybucja gazu bezprzewodowego,
*   pogrzeby i działalność pokrewna.

Dnia 3 sierpnia 2010r. Spółka pod firmą ZUK w W Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, tym samym dnia 3 sierpnia 2010r. zakład budżetowy pn. ZUK został przekształcony w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy W.

Przed wpisem do KRS zakład budżetowy przekazał Gminie nieodpłatnie środki trwałe które były posadowione na gruncie niemającym zdolności aportowej bądź z innych przyczyn pozostawały w gestii Gminy. Są to składniki majątku:

1.  w całości zakupione z własnych środków zakładu budżetowego, przy ich zakupie dokonano odliczenia podatku VAT w całości lub w części z uwagi na ich związek ze sprzedażą odpowiednio opodatkowaną i opodatkowaną i zwolnioną,
2.  przekazane nieodpłatnie przez Gminę zakładowi budżetowemu do używania,
3.  ujawnione w trakcie inwentaryzacji,
4.  budynki i budowle wybudowane w latach 80-tych, gdzie trudno ustalić czy były wybudowane przez zakład czy otrzymane nieodpłatnie niektóre częściowo zmodernizowane w latach 2004 - 2010r. Od zakupów związanych z ulepszeniem budynków dokonano odliczenia podatku VAT w całości lub w części z uwagi na ich związek ze sprzedażą odpowiednio opodatkowaną i opodatkowaną i zwolnioną.

W Spółce w/w środki trwałe są nadal używane do prowadzonej przez spółkę działalności w tym samym zakresie, co w zakładzie budżetowym, jednak już na podstawie umów zawartych pomiędzy spółką a Gminą, tj. umów dzierżawy z możliwością czerpania pożytków umowy o zarządzanie i administrowanie bądź o obsługę. Gmina przejęła protokołem środki trwałe w celu wykorzystywania ich przez spółkę na podstawie w/w umów.

W uzupełnieniu wskazano (w poz. 1-81) środki trwałe posadowione na gruntach przekazane nieodpłatnie w dniu 02.08.2010 r., w stosunku do których Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz takie, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwało w całości lub w części. Środki trwałe w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części były zakupione ze środków własnych. Sprecyzowano także, iż jedynie w stosunku do budynku na ul. G. Wnioskodawca poniósł wydatki przekraczające 30 % wartości początkowej (przekraczające 15.000 zł) w stosunku do których miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ulepszeń dokonano w latach 2007-2010.

Wskazano także, że ww. budynek przy ul. G. wykorzystywano do czynności opodatkowanych oraz czynności zwolnionych od podatku.

Pozostałe środki trwałe posadowione na gruncie w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, przekazane nieodpłatnie na rzecz Gminy były zakupione 14.11.2008 r. i oddane do użytkowania 20.12.2008 r., a ich wartość początkowa była poniżej 15.000,00 PLN.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym przy przekazaniu Gminie środków trwałych określonych powyżej w pkt od a) do d) wystąpi podatek od towarów i usług należny i od jakiej części tj. czy tylko w tej części w której podatek naliczony został odliczony od faktur zakupu czy od całej wartości środka trwałego obejmującej wartość przekazaną nieodpłatnie przez Gminę lub wybudowaną w latach, kiedy nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w sytuacji zakupionych przez zakład środków trwałych, gdzie VAT naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną rozliczono procentowym wskaźnikiem i skorygowano już za część okresu określonego w art. 91 ust.2 ustawy, występuje konieczność przy przekazaniu majątku na rzecz Gminy korekty podatku od towarów i usług naliczonego za pozostały okres?

Ad. 1.

W myśl przepisów art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (tj. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług), rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
*   wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczony przepis środki trwałe określone w stanie faktycznym w pkt b) jako te, od których zakładowi nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego przy zakupie, gdyż otrzymał je nieodpłatnie od Gminy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem należnym. Natomiast środki trwałe określone w stanie faktycznym w pkt. a), c) i d) z uwagi na to, że zostały przekazane Gminie nieodpłatnie, lecz na cele ściśle związane z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem (Spółka nadal wykorzystuje te same środki trwałe na podstawie umów dzierżawy, zarządzania i administrowania dla prowadzenia działalności gospodarczej w takim zakresie, co zakład budżetowy), również nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem należnym.

W związku z powyższym kwestia od jakiej części przy przekazaniu wystąpi podatek VAT należny czy tylko w tej części, w której podatek naliczony został odliczony od faktur zakupu, czy od całej wartości środka trwałego obejmującej wartość przekazaną nieodpłatnie przez Gminę lub wybudowaną w latach, kiedy nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług, jest bezprzedmiotowa.

Ad. 2

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Wmyśl art. 91 ust. 4 - w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (tj. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju), rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Uwzględniając powyższe, nieodpłatne przekazanie Gminie środków trwałych od których VAT naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną rozliczono procentowym wskaźnikiem i skorygowano za część okresu określonego w art. 91 ust. 2 ustawy, jako niebędące sprzedażą wmyśl definicji wynikającej z art. 2 pkt 22 oraz nie spełniające przesłanek art. 7 ust. 2 pkt 2 (środki trwałe są przeznaczone na cele związane z przedsiębiorstwem), tym samym nie zachodzą przesłanki określone w art. 91 ust. 4 i 5, nie ma konieczności korekty podatku od towarów i usług naliczonego za pozostały okres.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010 r.), przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest także przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, których definicja zawarta została w art. 7 ust. 4 i 7 ustawy. Przepis ust. 3 ustawy o VAT wprowadza zatem wyjątek od zasadniczej reguły i wyłącza z opodatkowania przekazywane towary o niewielkiej wartości lub pozbawione wartości handlowej.

Gramatyczna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ustawodawca wyłączył (na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy) jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części - niezależnie od tego, czy miało ono miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też poza nią. Gdyby uznać, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączenie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek – niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego, w przypadku nieobjęcia ww. czynności regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania poprzez art. 7 ust. 3 ustawy, czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie dokonuje ich opodatkowania).

Analizując powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

Stosownie do art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu w szczególności po wybudowaniu lub ulepszeniu, a za takie należy rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika osobie trzeciej. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy także umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), które zawierają legalną definicję tego pojęcia.

Przez „budynek” należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane).

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz nadesłanego uzupełnienia wynika, iż zakład budżetowy w dniu 02.08.2010 r., przekazał nieodpłatnie na rzecz Gminy środki trwałe posadowione na gruntach, w stosunku do których Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz takie, zakupione ze środków własnych, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwało w całości lub w części. Jedynie w stosunku do budynku na ul. G. Wnioskodawca poniósł wydatki przekraczające 30 % wartości początkowej w stosunku do których miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ulepszeń dokonano w latach 2007-2010.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny wskazać należy, iż nieodpłatne przekazanie środków trwałych posadowionych na gruncie, w stosunku do których Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest czynnością o której mowa w art. 7 ust. 2, a zatem nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, pozostaje więc neutralne podatkowo. W związku z powyższym podatek należny od ww. czynności nie występuje.

Natomiast w stosunku do środków trwałych posadowionych na gruncie w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz w stosunku do budynku, gdzie Wnioskodawca poniósł wydatki w latach 2007-2010 przekraczające 30 % wartości początkowej w stosunku do których miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Spełnione zostały bowiem dyspozycje art. 7 ust. 2 ustawy, tj. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia przekazanych środków trwałych.

Zatem, by zbadać, czy w analizowanym przypadku wystąpi podatek należny, należy zbadać, czy nieodpłatnie przekazane na rzecz Gminy środki trwałe posadowione na gruncie w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podlegały zwolnieniu od podatku o którym mowa w z art. 43 ust. 1 pkt 2 lub pkt 10 lub pkt 10a ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego, wynika, iż środki trwałe posadowione na gruncie, które w dniu 02.08.2010 r. zostały nieodpłatnie przekazane na rzecz Gminy, były wybudowane ze środków własnych Wnioskodawcy, któremu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i były przez niego wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Zatem ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, nastąpiło w dniu 02.08.2010 r. gdyż w tym dniu nastąpiło oddanie do użytkowania środków trwałych w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu. W związku z powyższym ich dostawa nie podlega zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10. Dostawa ta nie podlega również zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż nie została spełniona przesłanka zawarta w lit. a) tego przepisu. Wnioskodawcy bowiem przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do tych środków trwałych. W związku z powyższym, dostawa ta podlega opodatkowaniu podatkiem w stawce podstawowej w wysokości 22 %, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do pozostałych środków trwałych nie spełniających definicji budynków lub budowli o której mowa w ustawie Prawo budowlane, stwierdzić należy, iż ich nieodpłatne przekazania na rzecz Gminy (dostawa) również nie może korzystać ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż przy ich nabyciu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż w przypadku nieodpłatnego przekazania (dostawy) na rzecz Gminy środków trwałych posadowionych na gruncie, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia w całości lub w części, dostawa ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, w stawce podstawowej o której mowa w art. 41 ust. 1, czyli 22%.

Zatem, przy ich nieodpłatnym przekazaniu na rzecz Gminy, wystąpi podatek należny od całej wartości omawianych środków trwałych, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 10, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z podstawową zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 do ust. 4 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywanego przez podatnika towaru lub usługi zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ustawy o VAT.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 powołanej ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 5, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca przekazał na rzecz Gminy nieodpłatnie m.in. środki trwałe posadowione na gruncie, w stosunku do których przysługiwało mu częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W uzupełnieniu sprecyzowano także, iż jedynie w stosunku do budynku na ul. G. Wnioskodawca poniósł wydatki przekraczające 30 % wartości początkowej (przekraczające 15.000 zł) w stosunku do których miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ulepszeń dokonano w latach 2007-2010.

Wskazano także, że ww. budynek przy ul. G. wykorzystywano do czynności opodatkowanych oraz czynności zwolnionych od podatku.

Pozostałe środki trwałe posadowione na gruncie w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, przekazane nieodpłatnie na rzecz Gminy były zakupione 14.11.2008 r., oddane do użytkowania 20.12.2008 r., a ich wartość początkowa była niższa niż 15.000,00 zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudził fakt, czy w sytuacji zakupionych przez zakład środków trwałych, gdzie VAT naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną rozliczono procentowym wskaźnikiem i skorygowano już za część okresu określonego w art. 91 ust. 2 ustawy, występuje konieczność przy przekazaniu majątku na rzecz Gminy korekty podatku od towarów i usług naliczonego za pozostały okres?

W polskim systemie prawnym definicję nieruchomości podaje Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak wskazano powyżej nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy środków trwałych trwale z gruntem związanych, przy zakupie których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i stanowi dostawę towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości oraz w okresie 5 lat w przypadku pozostałych środków trwałych (o wartości początkowej przekraczającej 15.000,00 zł) zbywa ten środek trwały, dokonuje jego dostawy na rzecz drugiego podmiotu.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania korekty dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do końca korekty okres ww. środek trwały służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia.

W związku z powyższym stosownie do art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, Wnioskodawca dokonał nieodpłatnego przekazania (sprzedaży) ulepszonego budynku w 2010 r., korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty z 10 letniego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło przekazanie na rzecz Gminy (sprzedaż) przedmiotowego budynku w stanie ulepszonym.

W stosunku do środków trwałych trwale z gruntem związanych, przekazanych nieodpłatnie na rzecz Gminy, przy zakupie których Wnioskodawcy przysługiwało częściowe prawo do odliczenia, a których wartość początkowa nie przekraczała 15.000,00 zł, istotne jest, czy od momentu oddania do użytkowania minęło 12 miesięcy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż ww. środki trwałe przyjęto do użytkowania 20.12.2008 r., a przekazano nieodpłatnie na rzecz Gminy 02.08.2010 r., zatem okres ich użytkowania wynosi powyżej 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca w tym wypadku nie dokonuje korekty podatku naliczonego.

Reasumując, w sytuacji zakupionych przez zakład środków trwałych o wartości (wartości ulepszeń) powyżej 15.000,00 zł, gdzie VAT naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną rozliczono procentowym wskaźnikiem i skorygowano już za część okresu określonego w art. 91 ust. 2 ustawy, występuje konieczność przy przekazaniu majątku na rzecz Gminy korekty podatku od towarów i usług naliczonego za pozostały okres, stosownie do art. 91 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT. Korekty tej dokonuje się w deklaracji rozliczeniowej za okres w którym dokonano nieodpłatnego przekazania ww. budynku na rzecz Gminy, stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy o podatku VAT.

W analizowanej sytuacji, Wnioskodawca nie dokonuje korekty w związku z przedmiotowym przekazaniem środków trwałych o wartości początkowej poniżej 15.000,00 zł, stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.