Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-429/15-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat podatkowych po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rozliczanie (rozliczenia); rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 3 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat podatkowych po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat podatkowych po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca lub „Spółka”) zamierza wraz z AB (dalej jako: „Spółka X”) utworzyć podatkową grupę kapitałową (dalej jako: „PGK”) w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa PGK zostanie zawarta w formie aktu notarialnego na okres 3 lat podatkowych, przy czym rok podatkowy PGK będzie się pokrywał z dotychczasowym rokiem podatkowym spółek. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się 1 kwietnia 2016 r. Ostatni rok podatkowy Wnioskodawcy oraz Spółki przed utworzeniem PGK zakończy się 31 marca 2016 r. Spółką reprezentującą PGK będzie Spółka X.

Na dzień poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK, Wnioskodawca będzie posiadał niewykorzystane straty podatkowe (w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z lat ubiegłych (zakończonych 31 marca 2014 r. oraz 31 marca 2015 r.), względem których nie upłynął pięcioletni okres wskazany w art. 7 ust. 5 ww. ustawy uprawniający do ich rozliczenia. Wnioskodawca dopuszcza także możliwość wystąpienia straty podatkowej w roku bieżącym (kończącym się 31 marca 2016 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez PGK, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych (z uwzględnieniem ogólnych zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych) poniesionych przed utworzeniem PGK, przy czym dla potrzeb rozliczenia strat przez Spółkę przez kolejne następujące po sobie lata podatkowe (zgodnie ze sformułowaniem „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” wynikającym z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy w szczególności rozumieć:

*   rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK, oraz
*   rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, lub w dniu następującym po dniu, w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozliczenia strat podatkowych (z uwzględnieniem ogólnych zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych) poniesionych przed utworzeniem PGK w najbliższych kolejno po sobie występujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym dla potrzeb rozliczenia strat przez Spółkę przez kolejne następujące po sobie lata podatkowe (zgodnie ze sformułowaniem „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” wynikającym z art. 7 ust. 5 ww. ustawy) należy w szczególności rozumieć:

*   rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK, oraz
*   rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, lub w dniu następującym po dniu, w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

A. Strata podatkowa - ogólne zasady rozliczania.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są m.in. osoby prawne. Jednocześnie, w świetle art. 1a ust. 1 ww. ustawy, podatnikami mogą być również podatkowe grupy kapitałowej, tj. grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego, mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. PGK mogą uzyskać status podatnika po spełnieniu warunków określonych w art. 1a cyt. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie do art. 7 ust. 5 tej ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W świetle powyższych przepisów, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia swojego dochodu o poniesioną stratę, w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych po roku, w którym Spółka tę stratę wykazała, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.

B. Rozliczanie strat podatkowych w przypadku utworzenia podatkowej grupy kapitałowej.

W kontekście utworzenia i funkcjonowania PGK jedyny przepis, który wprowadza ograniczenie co do możliwości rozliczania strat podatkowych jest art. 7a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie, z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Powyższy przepis ogranicza zatem prawo PGK jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do rozliczenia strat poniesionych przez Spółkę przed utworzeniem PGK. Innymi słowy, PGK nie będzie mogła obniżyć swojego dochodu o stratę podatkową poniesioną przez Spółkę w latach zakończonych 31 marca 2014 r., 31 marca 2015 r. oraz ewentualną stratę z roku bieżącego. Równocześnie jednak żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza prawa Spółki wchodzącej w skład PGK do rozliczenia - po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - strat podatkowych poniesionych przez tę Spółkę przed utworzeniem PGK.

Oznacza to, że po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zachowa prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK i będzie ona uprawniona do rozliczenia tych strat zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

C. Sposób wyznaczania 5 - letniego okresu, w którym możliwe jest rozliczenie straty.

Analizując zakres 5 - letniego okresu, w którym możliwe jest rozliczanie straty podatkowej przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, należy odnieść się również do regulacji art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 omawianej ustawy, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 7 ww. ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

*   dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek,
*   dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy przyjąć, że w przypadku utworzenia podatkowej grupy kapitałowej rok podatkowy Spółki skończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego PGK, a kolejny rok podatkowy Spółki rozpocznie się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez tą grupę.

Prawidłowość powyższego stwierdzenia znajduje dodatkowe poparcie w fakcie, że w czasie trwania PGK to nie Wnioskodawca, lecz PGK będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). A zatem w okresie funkcjonowania PGK będą upływały wyłącznie lata podatkowe PGK. Nie będą natomiast biegły lata podatkowe Wnioskodawcy.

Powyższe przepisy nie zostawiają wątpliwości co do prawidłowości przedstawionego stanowiska. Jedynie, na marginesie rozważań, warto zaznaczyć, że przepis art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się z całą pewnością wyłącznie do lat podatkowych podatnika, który poniósł stratę. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem „rok podatkowy” nie dodając określenia precyzującego podmiot, do którego się odnosi - jest to bowiem oczywiste z punktu widzenia systematyki przepisów. Przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” nie można zatem z całą pewnością rozumieć lat podatkowych różnych podatników, w szczególności w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy oraz PGK (który jak jasno wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem). Każda inna wykładania prowadziłaby do nieracjonalnych wniosków.

Podsumowując powyższe, należy uznać, że kolejnymi latami podatkowymi Spółki będą w szczególności rok kończący się 31 marca 2016 r. oraz rok rozpoczynający się z dniem następującym po dniu w którym upłynął okres obowiązywania umowy PGK lub w którym PGK utraci status grupy podatkowej.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 września 2011 r. sygn. II FSK 491/10 w którym sąd wskazał, że: „w wyniku zarejestrowania umowy byt uzyskuje nowy podatnik (\`(...)\`) w tym okresie, spółki wchodzące w skład grupy przestają, dla potrzeb podatku dochodowego osób prawnych, istnieć jako odrębni podatnicy. (\`(...)\`) Ostatnim dniem istnienia grupy, w przypadku jej ustania w wyniku upływu czasu, na jaki umowa została zawarta, jest zatem dzień, w którym wygasa umowa o utworzeniu grupy. Od następnego dnia dla każdej ze spółek, które wchodziły w skład grupy, rozpoczyna się pierwszy dzień roku podatkowego i każda z nich powinna od tego momentu rozliczać się z podatku dochodowego jako samodzielny podatnik (a contrario z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p.)”.

D. Wykładnia celowościowa przepisów dotyczących rozliczania strat podatkowych.

Podsumowując wnioski wynikające z przedstawionej w punkcie A-C wykładni językowej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   PGK nie może obniżyć swojego dochodu o stratę podatkową poniesioną przez Spółkę przed powstaniem PGK,
*   w czasie funkcjonowania PGK, nie biegną lata podatkowe Spółki,
*   Spółka ma prawo rozliczyć stratę poniesioną przed powstaniem PGK, po zakończeniu funkcjonowania PGK (z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Niezależnie od wykładni językowej przepisów przedstawionej powyżej, prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie w wykładni celowościowej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle przewidzianego przez ustawodawcę braku możliwości rozliczenia przez podatkową grupę kapitałową strat spółek ją tworzących poniesionych przed utworzeniem grupy (art. 7a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) konsekwencją wliczania do „najbliższych po sobie następujących pięciu lat podatkowych” okresu funkcjonowania PGK byłoby gorsze traktowanie podatników tworzących grupy kapitałowe. Nierówne traktowanie, w szczególności przejawiałoby się skróceniem okresu rozliczania strat poniesionych przed utworzeniem grupy, a w niektórych sytuacjach zupełnym pozbawieniem możliwości rozliczenia strat podatkowych (w przypadku powołania grupy na okres co najmniej 5 lat). W tym kontekście, cel analizowanych przepisów byłby niewątpliwie sprzeczny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. t. j. Dz. U z 1997 r., poz. 78, Nr 483 ze zm.) oraz ogólnymi zasadami prawa podatkowego.

W konsekwencji, przy obliczaniu kolejno po sobie następujących lat podatkowych, w przedmiocie rozliczenia strat Spółki należy uwzględnić tylko lata podatkowe Wnioskodawcy, bez uwzględniania lat podatkowych innych podatników podatku dochodowego od osób prawnych, w tym PGK.

E. Praktyka organów podatkowych.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że prawidłowość przedstawionego stanowiska znajduje pełne potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, przykładowo:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 października 2013 r. (nr ILPB3/423-316/13-2/PR),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 marca 2014 r. (nr ILPB3/423-605/13-2/PR),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2015 r. (nr IBPBI/2/423-1416/14/JD),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 czerwca 2014 r. (nr IPPB5/423-318/14-3/IŚ),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2013 r. (nr IPPB5/423-698/13-2/RS),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2013 r. (nr IPPB5/423-430/13-2/AS),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lipca 2013 r. (nr IPPB5/423-403/13-2/RS).

Warto przy tym zaznaczyć, że powyższa linia interpretacyjna jest utrwalona, a stanowiska przeciwne nie są spotykane.

F. Podsumowanie.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozliczenia strat podatkowych (zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) poniesionych przed utworzeniem PGK w najbliższych kolejno po sobie występujących pięciu latach podatkowych. Równocześnie, dla potrzeb rozliczenia strat podatkowych przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez PGK, przez kolejne następujące po sobie lata podatkowe (zgodnie ze sformułowaniem „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” wynikającym z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy w szczególności rozumieć:

*   rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK, oraz
*   rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, lub w dniu następującym po dniu, w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej.

Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Ustosunkowując się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia sądu administracyjnego należy stwierdzić, że jest ono rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnoszącej, w związku z tym nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.