Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-666/13-5/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-11-06
Teza: Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od bieżących wydatków oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustalenia okresu korekty w trybie art. 91 ustawy w związku ze zmianą sposobu wykorzystania Infrastruktury i prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od bieżących wydatków oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2013 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu i niekorzystania ze zwolnienia czynności odpłatnego udostępnienia Infrastruktury,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustalenia okresu korekty w trybie art. 91 ustawy w związku ze zmianą sposobu wykorzystania Infrastruktury,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od bieżących wydatków oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 października 2013 r. poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina i Miasto (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina w latach 2004-2011 poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno - kanalizacyjnej na terenie Gminy. Inwestycje polegały w szczególności na:

1.  rozbudowie sieci wodociągowej w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2004 r.;
2.  budowie sieci wodociągowej w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2005 r.;
3.  budowie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2006 r.;
4.  budowie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2006 r.;
5.  budowie studni w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2010 r.;
6.  rozbudowie sieci wodno - kanalizacyjnej na terenie Gminy, oddanej do użytkowania w 2010 r.;
7.  modernizacji sieci wodociągowej w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2010 r.;
8.  budowie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w Gminie, oddanej do użytkowania w 2011 r.;
9.  rozbudowie i modernizacji sieci wodociągowej w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2011 r.

(dalej łącznie jako: Infrastruktura).

Wartość poszczególnych inwestycji przekracza każdorazowo 15 tys. PLN netto.

Inwestycje zostały zrealizowane wyłącznie przy udziale środków własnych Gminy, względnie w niektórych zostały dofinansowane ze źródeł zewnętrznych (np. umorzenie pożyczki przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej).

Bezpośrednio po oddaniu przedmiotowej Infrastruktury do użytkowania, została ona nieodpłatnie udostępniona Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM) - zakładowi budżetowemu Gminy.

Gmina planuje jednakże zmianę powyższej praktyki, tj. planuje wdrożenie jeszcze w 2013 r. zmiany sposobu wykorzystania Infrastruktury, poprzez zawarcie porozumienia o odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury ZGKiM (dalej również jako: Umowa), na podstawie którego Gmina będzie miała prawo pobierać od Zakładu określone w porozumieniu wynagrodzenie.

ZGKiM, będąc samorządowym zakładem budżetowym Gminy, realizuje na terenie Gminy usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. ZGKiM jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i deklaruje te czynności w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj. w szczególności rozlicza z tego tytułu VAT należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7.

Z tytułu odpłatnego udostępniania przedmiotowej Infrastruktury, Gmina będzie wystawiać na rzecz ZGKiM faktury VAT, które Gmina zamierza ujmować w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dokonywania przedmiotowych czynności Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina zamierza stosować powyższe rozwiązanie również w odniesieniu do majątku wodno - kanalizacyjnego powstałego wskutek realizacji przyszłych inwestycji.

Gmina ponosi (może ponosić) również niektóre wydatki związane z funkcjonowaniem przedmiotowej Infrastruktury, np. koszty remontów. Zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne są dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina do tej pory nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową i utrzymaniem przedmiotowej Infrastruktury.

Gmina zaznacza, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), budowa, rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, a także jej udostępnianie odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż jest właścicielem infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, o której mowa we wniosku. Pierwsze wydatki inwestycyjne związane z inwestycją polegającą na budowie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w Gminie, oddanej do użytkowania 2011 r. Gmina poniosła w 2005 r., natomiast ostatnie wydatki związane z ww. inwestycją poniosła w 2011 r. Z kolei pierwsze wydatki inwestycyjne związane z inwestycją polegającą na rozbudowie i modernizacji sieci wodociągowej w miejscowości, oddanej do użytkowania 2011 r. Gmina poniosła w 2011 r., natomiast ostatnie wydatki związane z ww. inwestycją poniosła w 2011 r. Nadto Wnioskodawca wskazał, iż zamierza odpłatnie udostępnić przedmiotową Infrastrukturę ZGKiM na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Gminą a ZGKiM, określającego warunki odpłatnego udostępniania Infrastruktury, w tym w szczególności wysokość odpłatności, wzajemne prawa i zobowiązania stron. Wnioskodawca nieodpłatnie udostępnia sieć wodociągową i kanalizację sanitarną w Gminie oraz sieć wodociągową w miejscowości na rzecz ZGKiM, od momentu oddania ich do użytkowania, tj. od 2011 r. do momentu planowanego rozpoczęcia udostępniania ich odpłatnie. Czynność nieodpłatnego udostępnienia Infrastruktury w tym przypadku, w opinii Gminy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazał, że ZGKiM jest odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Gmina w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez ZGKiM i nie wykazuje obrotów tej jednostki w składanych deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina, w wyniku zmiany sposobu wykorzystania przedmiotowej Infrastruktury, będzie uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na przedmiotową Infrastrukturę, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)? (oznaczone jako pytanie nr 2 wniosku ORD-IN)
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na ww. pytanie 1 (oznaczone jako pytanie nr 2 wniosku ORD-IN), czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi na przedmiotową Infrastrukturę, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty? (oznaczone jako pytanie nr 3 wniosku ORD-IN)
3.  Czy Gminie, od momentu wdrożenia planowanego rozwiązania, będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej Infrastruktury oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno - kanalizacyjnej? (oznaczone jako pytanie nr 4 wniosku ORD-IN)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina, w wyniku zmiany sposobu wykorzystania przedmiotowej Infrastruktury, będzie uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na przedmiotową Infrastrukturę, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.
2.  Dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi na przedmiotową Infrastrukturę, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty.
3.  Gminie, od momentu wdrożenia planowanego rozwiązania, będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej Infrastruktury oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno – kanalizacyjnej.

Uzasadnienie

Ad. 1)

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, w ocenie Gminy, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę Infrastruktury, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem nie była ona przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Sytuacja ta, zdaniem Gminy, ulegnie jednak zmianie z chwilą zawarcia z ZGKiM porozumienia o odpłatnym udostępnianiu przedmiotowej Infrastruktury, jako że, jak wskazano, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkowywać VAT świadczone przez siebie usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych VAT), ma prawo do dokonania dodatniej korekty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do przeprowadzenia korekty zmniejszającej, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor stwierdził, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, w której Dyrektor uznał, iż „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., „dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w przypadku zmiany sposobu wykorzystania Infrastruktury, w związku z zawarciem z ZGKiM porozumienia, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na przedmiotową Infrastrukturę w drodze tzw. korekty wieloletniej.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. PLN, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania majątku do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury na związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. świadczenie usług dzierżawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym. Zgodnie z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pod pojęciem budynku należy rozumieć obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś definiowana jest w prawie budowlanym jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że Infrastruktura spełnia definicję budowli, a więc, zdaniem Gminy, winna być uznana za nieruchomość dla celów VAT.

Co więcej, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieci wodociągowe i kanalizacyjne przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej” podgrupa 21, tj. odpowiednio „rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków” oraz „rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza oraz studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień.”

Podkreślenia wymaga również fakt, iż infrastruktura wodno - kanalizacyjna może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia Infrastruktura taka powinna być traktowana jako nieruchomość.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż przedmiotowa Infrastruktura, zdaniem Gminy, stanowi nieruchomość, dla odliczenia VAT naliczonego związanego z poniesionymi na nią wydatkami inwestycyjnymi, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty.

Gmina wskazała, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP4/443-15/11-2/ALN, odnosząc się do infrastruktury kanalizacyjnej stwierdził, iż: „sieć kanalizacji jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy”. Identyczne stanowisko zaprezentował ten sam Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-260/11-2/RG.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ. Jak stwierdził w niej Dyrektor: „W przypadku nieruchomości zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD.

Zdaniem Gminy, ze względu na fakt odpłatnego udostępnienia omawianej Infrastruktury na podstawie Umowy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia następujących części VAT naliczonego od wydatków na jej budowę:

*   1/10 w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w 2004 r. poprzez wykazanie 1/10 podatku w deklaracji za styczeń 2014 r. (natomiast 9/10 podatku zostanie utracone, gdyż w latach 2004-2012 Gmina wykorzystywała przedmiotową Infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT),

*   2/10 w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w 2005 r. poprzez wykazanie 1/10 podatku w deklaracjach za styczeń 2014 i 2015 r. (natomiast 8/10 podatku zostanie utracone, gdyż w latach 2005-2012 Gmina wykorzystywała przedmiotową Infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT),

*   3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w 2006 r. poprzez wykazanie 1/10 podatku w deklaracjach za styczeń 2014, 2015 i 2016 r. (natomiast 7/10 podatku zostanie utracone, gdyż w latach 2006-2012 Gmina wykorzystywała przedmiotową Infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT),

*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w 2010 r. poprzez wykazanie 1/10 podatku w deklaracjach za styczeń 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020 r. (natomiast 3/10 podatku zostanie utracone, gdyż w latach 2010-2012 Gmina wykorzystywała przedmiotową Infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT),

*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w 2011 r. poprzez wykazanie 1/10 podatku w deklaracjach za styczeń 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021 r. (natomiast 2/10 podatku zostanie utracone, gdyż w latach 2011-2012 Gmina wykorzystywała przedmiotową Infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Zatem, mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, w ocenie Gminy, w przedmiotowej sytuacji, jest ona uprawniona do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez odliczenie 1/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury oddanej do użytkowania w 2004 r., 2/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury oddanej do użytkowania w 2005 r., 3/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury oddanej do użytkowania w 2006 r., 7/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury oddanej do użytkowania w 2010 r. oraz 8/10 podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury oddanej do użytkowania w 2011 r.

Ad. 3)

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu świadczenia usług udostępniania Infrastruktury Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te wykonywane będą na podstawie Umowy, zawartej pomiędzy Gminą a ZGKiM. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina będzie dokonywała odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, zdaniem Gminy usługi te nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na utrzymanie przedmiotowej Infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci świadczenia usług. Kontynuacja umowy ze strony ZGKiM będzie bowiem uzależniona od utrzymania przez Gminę przedmiotowej Infrastruktury w odpowiednim stanie, co jest możliwe dzięki systematycznemu ponoszeniu wydatków m.in. na jej remonty.

Ponadto, również przyszłe wydatki inwestycyjne w zakresie majątku wodno - kanalizacyjnego będą miały bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, bowiem nowo wytworzony, zmodernizowany lub przebudowany majątek będzie również odpłatnie udostępniany ZGKiM.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT - w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego Infrastruktury oraz przyszłych wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno - kanalizacyjnej - należy uznać za spełnioną.

Zatem, mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, w ocenie Gminy, od momentu wdrożenia planowanego rozwiązania, w odniesieniu do wydatków bieżących oraz przyszłych wydatków inwestycyjnych, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei art. 3 pkt 3a ww. ustawy stanowi, iż przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, w latach 2004-2011 poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno - kanalizacyjnej na terenie Gminy. Inwestycje polegały w szczególności na rozbudowie sieci wodociągowej w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2004 r.; budowie sieci wodociągowej w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2005 r.; budowie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2006 r.; budowie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2006 r.; budowie studni w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2010 r.; rozbudowie sieci wodno - kanalizacyjnej na terenie Gminy, oddanej do użytkowania w 2010 r.; modernizacji sieci wodociągowej w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2010 r.; budowie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w Gminie, oddanej do użytkowania w 2011 r.; rozbudowie i modernizacji sieci wodociągowej w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2011 r. Wartość poszczególnych inwestycji przekracza każdorazowo 15 tys. PLN netto. Inwestycje zostały zrealizowane wyłącznie przy udziale środków własnych Gminy, względnie w niektórych zostały dofinansowane ze źródeł zewnętrznych (np. umorzenie pożyczki przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej).

Bezpośrednio po oddaniu przedmiotowej Infrastruktury do użytkowania, została ona nieodpłatnie udostępniona Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej - zakładowi budżetowemu Gminy.

Gmina planuje jednakże zmianę powyższej praktyki, tj. planuje wdrożenie jeszcze w 2013 r. zmiany sposobu wykorzystania Infrastruktury, poprzez zawarcie porozumienia o odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury ZGKiM, na podstawie którego Gmina będzie miała prawo pobierać od Zakładu określone w porozumieniu wynagrodzenie.

ZGKiM, będąc samorządowym zakładem budżetowym Gminy, realizuje na terenie Gminy usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. ZGKiM jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i deklaruje te czynności w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj. w szczególności rozlicza z tego tytułu VAT należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7. Gmina w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez ZGKiM i nie wykazuje obrotów tej jednostki w składanych deklaracjach VAT-7.

Z tytułu odpłatnego udostępniania przedmiotowej Infrastruktury, Gmina będzie wystawiać na rzecz ZGKiM faktury VAT, które Gmina zamierza ujmować w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dokonywania przedmiotowych czynności Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7. Gmina zamierza stosować powyższe rozwiązanie również w odniesieniu do majątku wodno - kanalizacyjnego powstałego wskutek realizacji przyszłych inwestycji. Gmina ponosi (może ponosić) również niektóre wydatki związane z funkcjonowaniem przedmiotowej Infrastruktury, np. koszty remontów. Zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne są dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina do tej pory nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową i utrzymaniem przedmiotowej Infrastruktury.

Gmina zaznacza, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym budowa, rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, a także jej udostępnianie odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż jest właścicielem infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, o której mowa we wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych tj. w tym przypadku budowa infrastruktury wodno - kanalizacyjnej oraz jej udostępnianie, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania w nieodpłatne użytkowanie przedmiotowej Infrastruktury ZGKiM, jest czynnością związaną z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji przedmiotowych inwestycji nie był spełniony, ponieważ wydatki związane z przedmiotową Infrastrukturą z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji dotyczących przedmiotowej Infrastruktury, która została nieodpłatnie udostępniona ZGKiM.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca nabędzie na skutek zmiany sposobu wykorzystania powstałego mienia, czyli na skutek rozpoczęcia wykorzystywania przedmiotowej Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że interpretacją nr IPTPP2/443-666/13-4/PR tut. Organ potwierdził, że świadczona przez Gminę usługa odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na podstawie zawartego porozumienia, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy zatem zauważyć, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę Infrastruktury do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne udostępnienie na rzecz ZGKiM), a następnie wykorzystywanie tej Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnianie), będzie powodować konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1 (pytanie nr 2 wniosku ORD-IN) należy stwierdzić, że w związku ze zmianą sposobu wykorzystania przedmiotowej Infrastruktury, Gmina jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, będzie uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przedmiotową Infrastrukturą, w drodze korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Odnosząc się do pytania nr 2 (pytania nr 3 wniosku ORD-IN), tj. do kwestii okresu, w jakim Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku ww. inwestycji należy wskazać, że efektem ww. inwestycji jest budowla, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą sposobu wykorzystania przedmiotowej Infrastruktury i rozpoczęcia wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Zatem, w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem w roku 2013 Infrastruktury na rzecz ZGKiM na podstawie zawartego porozumienia Gmina będzie miała prawo do odliczenia następujących części podatku VAT naliczonego od tych wydatków:

*   1/10 w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w roku 2004 r.,

*   2/10 w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w roku 2005 r.

*   3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w roku 2006 r.

*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w roku 2010 r.

*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w roku 2011 r.

Z kolei w odpowiedzi na pytanie nr 3 (pytania nr 4 wniosku ORD-IN), dotyczące kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej Infrastruktury oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno – kanalizacyjnej ponoszonych od momentu planowanego udostępnienia Infrastruktury na podstawie zawartego porozumienia, należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a bieżące wydatki oraz przyszłe wydatki inwestycyjne ponoszone przez Zainteresowanego w zakresie Infrastruktury będą miały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej Infrastruktury oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno – kanalizacyjnej od momentu planowanego udostępnienia Infrastruktury na podstawie zawartego porozumienia dotyczącego odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz ZGKiM, ponieważ Zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a ww. wydatki będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Przy czym prawo to będzie przysługiwać o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustalenia okresu korekty w trybie art. 91 ustawy w związku ze zmianą sposobu wykorzystania Infrastruktury i prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od bieżących wydatków oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie podlegania opodatkowaniu i niekorzystania ze zwolnienia czynności odpłatnego udostępnienia Infrastruktury został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP2/443-666/13-4/PR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.