Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1044/08-4/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-10-07
Teza: Czy przewalutowanie pożyczek z USD na PLN spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z tytułu różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 Ustawy o pdop lub innych przychodów w rozumieniu art. 12 Ustawy o pdop w momencie przewalutowania lub w momencie spłaty pożyczek - w przypadku, gdy wartość pożyczek w walucie obcej w dniu ich otrzymania będzie wyższa od wartości tych pożyczek w dniu przewalutowania lub spłaty w PLN? Czy przewalutowanie pożyczek z USD na PLN będzie skutkowało realizacją ujemnych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 3 Ustawy o pdop lub innych kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o pdop w momencie przewalutowania lub w momencie spłaty pożyczek - w przypadku, gdy wartość pożyczek w walucie obcej w dniu ich otrzymania będzie niższa od wartości tych pożyczek w dniu przewalutowania lub spłaty w PLN?
Słowa kluczowe: pożyczka; przewalutowanie; przychód; różnica-różnice kursowe; spłata; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.07.2008 r. (data wpływu 09.07.2008 r.), oraz piśmie uzupełniającym z dnia 22.09.2008 r. (data wpływu 24.09.2008 r.) na wezwanie nr IP-PB3-423-1044/08-2/ER z dn. 15.09.2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.07.2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest podmiotem świadczącym usługi teleinformatyczne, w tym m.in. usługi budowy i modernizacji sieci komputerowych, usługi instalacji systemów informatycznych oraz wdrażania systemów oprogramowania, usługi doradztwa w zakresie optymalizacji bezpieczeństwa danych przechowywanych na serwerach i komputerach lokalnych. Spółka w przeszłości zawierała ze spółką zagraniczną (dalej: „Kontrahent”) umowy pożyczek pieniężnych wyrażonych w walutach obcych (tj. w USD). Kwoty pożyczek przeznaczone zostały na pokrycie wydatków Spółki związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie, nie służyły one finansowaniu wytworzenia środków trwałych Spółki. Obecnie Kontrahent zaproponował podpisanie aneksów do umów pożyczek, polegających na zmianie waluty, w której wyrażona jest pożyczka (tzw. przewalutowanie) na PLN. Wszelkie pozostałe postanowienia umów pożyczek pozostaną bez zmian. W ramach operacji przewalutowania, dojdzie więc do aneksowania istniejących umów pożyczek w taki sposób, że istniejąca kwota zadłużenia wyrażona w USD zostanie przeliczona na PLN według uzgodnionego kursu na dzień przewalutowania. Po przewalutowaniu Spółka będzie spłacać pożyczki w walucie polskiej, z rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Spółki w PLN. Należy wskazać, że w ramach operacji przewalutowania nie dojdzie do uregulowania/spłaty pożyczek poprzez zaciągnięcie nowych pożyczek wyrażonych w PLN. W związku z powyższym, wątpliwości Spółki budzi kwestia konsekwencji podatkowych, na gruncie powstawania różnic kursowych, przewalutowania pożyczek oraz ich spłaty w PLN. Spółka rozlicza różnice kursowe według zasad określonych w art. 15a Ustawy o pdop.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przewalutowanie pożyczek z USD na PLN spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z tytułu różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 Ustawy o pdop lub innych przychodów w rozumieniu art. 12 Ustawy o pdop w momencie przewalutowania lub w momencie spłaty pożyczek - w przypadku, gdy wartość pożyczek w walucie obcej w dniu ich otrzymania będzie wyższa od wartości tych pożyczek w dniu przewalutowania lub spłaty w PLN?
2.  Czy przewalutowanie pożyczek z USD na PLN będzie skutkowało realizacją ujemnych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 3 Ustawy o pdop lub innych kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o pdop w momencie przewalutowania lub w momencie spłaty pożyczek - w przypadku, gdy wartość pożyczek w walucie obcej w dniu ich otrzymania będzie niższa od wartości tych pożyczek w dniu przewalutowania lub spłaty w PLN?

Stanowisko Spółki.

1.  W opinii Spółki zarówno w momencie przewalutowania pożyczek wyrażonych w walutach USD na PLN, jak i późniejszej spłaty tych pożyczek w PLN nie dojdzie do powstania po stronie Spółki przychodu (w tym przychodu z tytułu dodatnich różnic kursowych) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
2.  Odpowiednio, w opinii Spółki, zarówno w momencie przewalutowania, jak również spłaty pożyczek w PLN Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania ujemnych różnic kursowych ani innych kosztów w rozumieniu art. 15 Ustawy o pdop.

Uzasadnienie Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o pdop przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 Ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o pdop. Zgodnie z art. 9b ust. 1 Ustawy o pdop, podatnicy mają możliwość ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych na podstawie przepisu art. 15a Ustawy o pdop albo według zasad przewidzianych w ustawie o rachunkowości. W przypadku, gdy dany podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, wówczas stosuje on regulację zawartą w art. 15a Ustawy o pdop. W świetle przepisu art. 15a ust. 1 Ustawy o pdop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Jednocześnie art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy o pdop, przewiduje zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych. Różnice kursowe od zaciągniętych przez podatników pożyczek (kredytów) zostały uregulowane w art. 15a ust. 2 pkt 5 Ustawy o pdop (dodatnie różnice kursowe) i art. 15a ust. 3 pkt 5 Ustawy o pdop, (ujemne różnice kursowe). Pierwszy z tych przepisów wskazuje, iż dodatnie różnice kursowe (przychód) powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast art. 15a ust. 3 pkt 5 updop przewiduje, że ujemne różnice kursowe (koszty uzyskania przychodu) powstają gdy wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Ponadto, należy zauważyć, iż w myśl art. 15a ust. 7 Ustawy o pdop za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 art. 15a Ustawy o pdop (który stanowi zdarzenie początkujące powstawanie różnic kursowych) uważa się „dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”. Treść ostatniego z cytowanych przepisów Ustawy o pdop prowadzi do wniosku, iż obecnie w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r. - pojęcie „zapłaty” obejmuje nie tylko faktyczny transfer środków pieniężnych, ale także inne prawne formy uregulowania zobowiązania przez podatnika. Biorąc pod uwagę treść art. 15a Ustawy o pdop, w opinii Spółki, operacja przewalutowania pożyczki nie jest objęta regulacją prawną zawartą w tym przepisie. Jak wynika bowiem z art. 15a ust. 7 Ustawy o pdop (w związku z art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy o pdop), zasadniczą przesłanką powstania różnic kursowych (dodatnich oraz ujemnych) dla celów podatkowych jest uregulowanie przez podatnika zobowiązania w jakiejkolwiek formie, a więc w formie pieniężnej (faktyczna spłata pożyczki) lub niepieniężnej (np. poprzez potrącenie lub świadczenie w naturze). Natomiast przewalutowanie polega jedynie na zmianie waluty, w jakiej dane zobowiązanie zostało wyrażone (pożyczka została udzielona), przy jednoczesnym dalszym istnieniu tego zobowiązania (wyrażonego w PLN) pomiędzy tymi samymi stronami. Tym samym operacja przewalutowania nie prowadzi do uregulowania zobowiązania wynikającego z udzielonej podatnikowi pożyczki, a w szczególności nie stanowi spłaty pożyczki (po przewalutowaniu dłużnik jest nadal zobowiązany do spłaty pożyczki, a wierzyciel ma prawo domagać się jej spłaty), co jest warunkiem koniecznym do powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a Ustawy o pdop. W konsekwencji należy uznać, iż przewalutowanie zaciągniętych przez Spółkę pożyczek nie spowoduje powstania dodatnich ani ujemnych różnic kursowych dla celów podatkowych. Mimo, że w wyniku zmiany waluty pożyczki, mogą powstać różnice w wysokości pożyczki, która została udzielona w walucie obcej (po przeliczeniu na PLN według właściwego kursu), a wartością tej pożyczki wyrażonej w PLN po przewalutowaniu, różnice te są nieistotne z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego regulujących kwestię przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych. Przewalutowanie pożyczek nie będzie również skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu ani kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o pdop w momencie późniejszej spłaty tych pożyczek w PLN. Ponieważ powstanie przychodu lub kosztów uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych naliczonych od zwracanej pożyczki jest, w świetle art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop, uzależnione od (I) otrzymania pożyczki w walucie obcej, (II) spłaty pożyczki w walucie obcej oraz (III) wystąpienia różnic pomiędzy wartością tej pożyczki w złotych polskich w dniu jej otrzymania i spłaty, należy stwierdzić, iż w przypadku spłaty przez Spółkę pożyczki w walucie polskiej (w wykonaniu zobowiązania wyrażonego już także w PLN) nie sposób mówić o powstaniu jakichkolwiek różnic kursowych w rozumieniu Ustawy o pdop. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż planowane przez Spółkę przewalutowanie nie spowoduje powstania po jej stronie dodatnich ani ujemnych różnic kursowych (tj. przychodu ani kosztów uzyskania przychodów) zarówno w momencie przewalutowania, jak również spłaty pożyczek w PLN. Spółka pragnie wskazać także na zasadę neutralności podatkowej kwot otrzymywanych i spłacanych pożyczek. Zasada ta wynika z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o pdop, który przewiduje, iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) oraz z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a Ustawy o pdop wskazującego, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z przytoczonych przepisów wynika, iż otrzymanie i zwrot pożyczki nie ma wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (z wyjątkiem możliwości rozpoznania na tej operacji różnic kursowych). W konsekwencji, jeśli przewalutowanie spowoduje zwiększenie kwoty pożyczki, to spłata przez Spółkę wartości, o którą zwiększyła się w ten sposób pożyczka nie będzie stanowić dla niej kosztu uzyskania przychodu. Analogicznie w przypadku, gdy na skutek przewalutowania Spółka będzie zobowiązana do zwrotu mniejszej kwoty pożyczki niż pierwotnie otrzymała (po przeliczeniu na PLN) przy jej zaciągnięciu, to kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością pożyczki z dnia jej zaciągnięcia, a jej wartością po przewalutowaniu nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu. Należy wskazać, że stanowisko o braku możliwości powstania różnic kursowych w przypadku przewalutowania (zarówno w momencie przewalutowania jak i późniejszej spłaty zobowiązania) jest prezentowane w wydawanych przez organy podatkowe tzw. wiążących interpretacjach prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.