Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4160-103/11/12-6/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-25
Teza: 1. Czy przychody Wnioskodawcy osiągane z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej należy klasyfikować jako przychody uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej? 2. Czy na Wnioskodawcy jako akcjonariuszu spółki komandytowo-akcyjnej obowiązek zapłaty podatku/zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży jedynie w przypadku osiągnięcia przychodu należnego ze spółki komandytowo-akcyjnej to jest w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku, przewidującej wypłatę zysku akcjonariuszowi?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; instrumenty-instrumenty finansowe; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział; wkład-wkłady niepieniężne; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 24.10.2011 r. (data wpływu 02.11.2011 r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25.07.2011 r. Nr IPPB1/415-478/11-2/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej doręczoną w dniu 09.08.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), **uwzględnia skargę w całości**, w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25.07.2011 r. Nr IPPB1/415-478/11-2/IF, uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu uzyskania przychodu - **za prawidłowe.**

Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego.

W dniu 20.05.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca będący osobą fizyczną (dalej: Wnioskodawca) zamierza przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) w charakterze akcjonariusza poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego i w konsekwencji objęcie akcji SKA. Wnioskodawca będzie posiadał akcje imienne lub na okaziciela. Posiadając status akcjonariusza SKA będzie miał prawo do udziału w zyskach, pod warunkiem podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale/wypłacie zysku (dalej: wypłata z zysku). Zgodnie z przepisami prawa handlowego w każdym roku będzie podejmowana uchwała o podziale zysku lub jego przesunięciu na kapitał zapasowy.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej SKA będzie działalność w zakresie obrotu instrumentami finansowymi/papierami wartościowymi figurująca w grupowaniu PKD 64.99.Z – pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. Jednocześnie, SKA w ramach prowadzonej działalności będzie również prowadzić działalność gospodarczą, w szczególności w zakresie: PKD 64.20.Z – działalność holdingów finansowych, PKD 64.91.Z – leasing finansowy, PKD 64.92.Z pozostałe formy udzielania kredytów, PKD 68.10.Z kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, PKD 70.2 – doradztwo związane z zarządzaniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przychody Wnioskodawcy osiągane z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej należy klasyfikować jako przychody uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej?
2.  Czy na Wnioskodawcy jako akcjonariuszu spółki komandytowo-akcyjnej obowiązek zapłaty podatku/zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży jedynie w przypadku osiągnięcia przychodu należnego ze spółki komandytowo-akcyjnej to jest w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku, przewidującej wypłatę zysku akcjonariuszowi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem zgodnie z art. 125 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037; dalej: KSH), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia wobec wierzycieli, a co najmniej jeden jest akcjonariuszem. Zgodnie zaś z art. 147 § 1 KSH komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą, co do zasady, w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki.

Spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa prawa handlowego posiada następujące cechy:

*   jest odrębnym podmiotem prawa
*   jej funkcjonowanie częściowo regulowane jest przez przepisy o spółce jawnej oraz częściowo przez przepisy o spółce akcyjnej,
*   w spółce istnieją dwa rodzaje wspólników: komplementariusze i akcjonariusze.

Spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa jest transparentna dla celów podatkowych. W konsekwencji, opodatkowanie osiągniętego przez nią dochodu ma miejsce dopiero na poziomie wspólników.

Spółka komandytowo-akcyjna prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447 tj. ze zm.) jako zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiotem działalności gospodarczej SKA będzie obrót instrumentami finansowymi/papierami wartościowymi oraz działalność w zakresie udzielania finansowania innym podmiotom.

W ocenie Wnioskodawcy sposób opodatkowania dochodów z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uzależniony jest od statusu cywilnoprawnego wspólnika. Zdaniem Wnioskodawcy tak jak w jego przypadku wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce osobowej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza). W myśl zaś art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej.

W opinii Wnioskodawcy mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że uzyskane przez spółkę osobową przychody i koszty uzyskania przychodu podlegają rozliczeniu przez jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Zdaniem Wnioskodawcy dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce stanowi dla niego dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT, natomiast w sytuacji spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 9a ustawy o PIT, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o PIT podatkiem liniowym – 19%.

W konsekwencji, zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami dochód osiągany przez wspólnika z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest dochodem ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zaznacza, iż zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje oparcie w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2011 r., sygn. II FSK 1925/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2010 r., sygn. I SA/Kr 1375/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 września 2010 r., sygn. I SA/Kr 1738/09.

Ponadto, stanowisko to znajduje też oparcie w Interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2011 r., Nr ILPB1/415-1141/10-4/AO, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 sierpnia 2010 r., Nr IBPBI/415-534/10/AB.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej (art. 14 ustawy o PIT) zobowiązani są do wpłacania bez wezwania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie zaś z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT podatnicy prowadzący działalność gospodarczą zobowiązani są do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy co miesiąc, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą powstanie obowiązku zapłaty podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choć faktycznie nie otrzymane, z wyłączeniem wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont.

Analizując łącznie powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w stosunku do przychodów z działalności gospodarczej nie ma znaczenia moment otrzymania pieniędzy. Za przychód należy traktować bowiem „kwoty należne choćby nawet faktycznie nie zostały otrzymane”. Decydujące więc dla ustalenia momentu powstania przychodu akcjonariusza jest zdefiniowanie pojęcia „kwota należna”. Pojęcie kwoty należnej/przychodu należnego nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie zaś ze słownikiem języka polskiego wydawnictwa PWN – należny to przysługujący komuś lub czemuś.

W opinii Wnioskodawcy zgodnie z art. 147 § 1 KSH zarówno komplementariusz jak i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki. Odrębnie zostało jednak uregulowane prawo tych dwóch kategorii wspólników do wypłaty z zysku.

Komplementariusz w myśl art. 52 § 1 KSH w związku z art. 126 § 1 pkt 1 KSH może żądać podziału i wypłaty z zysku na koniec każdego roku obrotowego. Akcjonariusz zgodnie zaś z art. 347 § 1 KSH w związku z art. 126 § 1 KSH ma prawo do udziału w zysku, który został wykazany w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, i przeznaczonym przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, przewidująca wypłatę zysku do wspólników, akcjonariusz nie może żądać wypłaty z zysku, dodatkowo zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH uchwała o podziale zysku wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Jednocześnie, co ważniejsze zgodnie z art. 348 § 2 KSH w związku z art. 126 § 1 pkt 1 KSH, uprawnionym do wypłaty z zysku jest tylko ten akcjonariusz, któremu prawo do akcji przysługiwało w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku.

Akcjonariuszowi w spółce komandytowo-akcyjnej prawo do wypłaty z zysku przysługuje tylko w sytuacji, w której posiada on prawo do akcji w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku. Oznacza to, że samo posiadanie statusu akcjonariusza nawet przez 11 miesięcy roku nie jest równoznaczne z posiadaniem prawa do wypłaty z zysku ponieważ decydujące znaczenie ma posiadane takiego statusu na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku. Należy więc zauważyć, że prawo do zysku z akcji związane jest z akcjami, a nie z akcjonariuszami. W konsekwencji, nie ma podstaw do obciążania akcjonariusza obowiązkiem zapłaty zaliczek co miesiąc ponieważ sam fakt bycia akcjonariuszem nie warunkuje prawa do uzyskania wypłaty z zysku.

W opinii Wnioskodawcy przy definiowaniu wskazanego w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychodu z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej należy uwzględnić charakter akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

Akcjonariuszowi prawa do żądania od spółki wypłaty części zysku przysługuje po spełnieniu przesłanek udziału w zysku są:

*   osiągnięcie zysku przez spółkę, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników,
*   wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym,
*   zaopiniowanie sprawozdania przez biegłego rezydenta,
*   zatwierdzenie sprawozdania przez walne zgromadzenie,
*   podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom.

W konsekwencji dopiero w momencie, w którym wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione akcjonariusz ma prawo do żądania wypłaty w zysku.

Zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę powyższe przepisy, nieuzasadnione jest twierdzenie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązany jest do wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie sposób bowiem uznać, że przychód należny powstaje u niego na bieżąco. Jak wskazano wyżej, przychód ten powstaje dopiero w momencie spełnienia przesłanek dających akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej prawo do udziału w zysku. W szczególności, decydujące znaczenie ma uchwała o podziale zysku, przewidująca wypłatę zysku akcjonariuszowi. Dopiero wówczas, po stronie akcjonariusza powstanie obowiązek zapłaty podatku/wypłacania zaliczek na podatek dochodowy.

Wnioskodawca podkreśla, iż w związku z powyższym nie jest możliwe zastosowanie w stosunku do akcjonariusza art. 24 ustawy o PIT w zakresie ustalania przychodu podlegającego opodatkowaniu w oparciu o księgi rachunkowe spółki komandytowo-akcyjnej. Z uwagi na powyższe konieczne jest zastosowanie ogólnej reguły z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, zgodnie z którą dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przy czym, za przychód należy uznać w tym przypadku przychód należny na podstawie wyżej wskazanej uchwały.

Przechodząc na grunt rozwiązań technicznych należy wskazać, że akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc, w którym osiągnie przychód ze spółki komandytowo-akcyjnej, który w tym przypadku korespondował będzie z momentem podjęcia uchwały o wypłacie z zysku, taka interpretacja znajduje oparcie również w samym brzmieniu art. 44 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku.

Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji, w której uchwała o podziale zysku, przewidująca wypłatę zysku wspólnikom nie zostanie podjęta, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie osiągnie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w szczególności, przychód należny nie powstanie w sytuacji, gdy zostanie podjęta uchwała o przesunięciu zysku na kapitał zapasowy. Ponieważ przychód należny nie powstanie, akcjonariusz nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy/wykazania dochodu związanego z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w zeznaniu rocznym.

Wnioskodawca zaznacza, iż zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym między innymi w następujących wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2011 r., sygn. II FSK 1925/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2010 r., sygn. I SA/Kr 1375/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 września 2010 r., sygn. I SK/Kr 1738/09.

W dniu 25.07.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-478/11-2/IF, uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 20.05.2011 r. w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej:

*   w części dotyczącej ustalenia źródła przychodów – **jest prawidłowe,**

*   momentu uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

W interpretacji indywidualnej z dnia 25.07.2011 r. Nr IPPB1/415-478/11-2/IF Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia momentu uzyskania przychodu.

Interpretację doręczono w dniu 09.08.2012 r.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tut. organu i w dniu 22.08.2011 r. (data wpływu 23.08.2011 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20.09.2011 r. Nr IPPB1/415-478/11-4/IF (skutecznie doręczonym w dniu 26.09.2011 r.).

Wobec powyższego Wnioskodawca pismem z dnia 24.10.2011 r. (data stempla pocztowego 26.10.2011 r., data wpływu 02.11.2011 r.) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25.07.2011 r. Nr IPPB1/415-478/11-2/IF.

W złożonej skardze Skarżący opisał dotychczasowy przebieg postępowania wraz z argumentacją zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzuca naruszenie:

*   art. 8 ust. 1 i 2 w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 2011 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nie uwzględnieniu charakteru akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej przy określaniu zasad opodatkowania przychodu uzyskiwanego z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej;

*   art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i 3f ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyżej wymieniony przepis zobowiązuje akcjonariusza spółki komandytowo -akcyjnej do uiszczania na bieżąco zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej;

*   art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie dokonanie przez Dyrektora IS oceny prawnej stanowiska Skarżącego.

W związku z powyższymi naruszeniami prawa Skarżący wnosi o:

1.  uchylenie zaskarżonej Interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy o PPSA;
2.  orzeczenie na podstawie art. 200 ustawy o PPSA zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącego, Organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy o PIT, poprzez uznanie, że przychód Skarżącego z tytułu posiadania statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu na bieżąco na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W ocenie Skarżącego nie ulega wątpliwości, że specyficzna regulacja ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu Spółek Handlowych dotycząca akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powoduje, że nie ma uzasadnionych podstaw do uznania, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej powstaje na bieżąco.

Za prawidłowością stanowiska Skarżącego przemawiają następujące argumenty:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choć faktycznie nie otrzymane, z wyłączeniem wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont.

Zdaniem Skarżącego analizując powyższy przepis należy stwierdzić, że w stosunku do przychodów z działalności gospodarczej nie ma znaczenia moment otrzymania pieniędzy. Za przychód należy traktować bowiem „kwoty należne, choćby nawet faktycznie nie zostały otrzymane”. Decydujące więc dla ustalenia momentu powstania przychodu akcjonariusza jest zdefiniowanie pojęcia „kwota należna”. Pojęcie kwoty należnej/ przychodu należnego nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie zaś ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa PWN — należny to przysługujący komuś lub czemuś.

W ocenie Skarżącego, o tym kiedy powstaje przychód z tytułu udziału akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej decydują regulacje KSH dotyczące statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 147 § 1 KSH zarówno komplementariusz, jak i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki, to jednak odrębnie zostało uregulowane prawo tych dwóch kategorii wspólników do wypłaty z zysku.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z art. 52 § 1 KSH w związku z art. 126 § 1 pkt 1 KSH komplementariusz jest uprawniony do żądania podziału i wypłaty z zysku na koniec każdego roku obrotowego. Uprawnienie komplementariusza do żądania podziału i wypłaty z zysku nie jest uzależnione od spełnienia dodatkowych przesłanek.

Akcjonariusz zaś zgodnie z art. 347 § 1 KSH w związku z art. 126 § 1 KSH ma prawo do udziału w zysku, który został:

*   wykazany w sprawozdaniu finansowym,
*   zbadanym przez biegłego rewidenta,
*   przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Oznacza to, że akcjonariusz nie ma prawa żądać wypłaty z zysku aż do momentu zapadnięcia uchwały o podziale zysku.

Skarżący pragnie również zwrócić szczególną uwagę, że zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH podjęcie uchwały o podziale zysku wymaga zgody wszystkich komplementariuszy.

Tym samym, do momentu spełnia w danym roku przesłanek warunkujących powstanie roszczenia o wypłatę zysku, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie posiada uprawnienia do żądania wypłaty dywidendy od spółki.

Dodatkowo, Skarżący chciałby zwrócić uwagę na jeszcze jedno szczególnie istotne ograniczenie uprawnienia akcjonariuszy do żądania wypłaty zysku, które nie ma zastosowania do komplementariuszy.

W ocenie Skarżącego najbardziej istotnym ograniczeniem prawa akcjonariusza do żądania wypłaty z zysku jest regulacja z art. 348 § 2 KSH w związku z art. 126 § 1 pkt 1 KSH, zgodnie z którą uprawnionym do wypłaty z zysku jest tylko ten akcjonariusz, któremu prawo do akcji przysługiwało w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku.

Według Skarżącego powyższe oznacza to, że prawo do wypłaty z zysku przysługuje tylko temu akcjonariuszowi, który posiadał prawo do akcji w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku. Oznacza to, że samo posiadanie statusu akcjonariusza nawet przez 11 miesięcy i 29 dni roku nie jest równoznaczne z posiadaniem prawa do wypłaty z zysku, ponieważ decydujące znaczenie ma posiadanie takiego statusu na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku. W ocenie Wnioskodawcy prawo do wypłaty zysku związane jest z akcjami a nie z akcjonariuszami.

Skarżący pragnie wskazać, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej w ciągu roku mogą wielokrotnie zmieniać właścicieli. W konsekwencji, w sytuacji, w której do akcjonariuszy stosowano te same zasady opodatkowania co do innych wspólników spółek osobowych, należałoby ustalać czas w jakim każdy akcjonariusz w ciągu roku posiadał akcje i odpowiednio przypisywać mu przychody i koszty wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną. Jednocześnie, jedynie ten akcjonariusz, który byłby akcjonariuszem na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku otrzymywałyby rzeczywiste przysporzenie majątkowe. Tym samym, przypisywanie akcjonariuszom przychodów i kosztów w zależności od długości okresu posiadania akcji byłoby jedynie czysto rachunkową oderwaną od rzeczywistości prawnej i ekonomicznej operacją. Akcjonariusz zbywając akcje traci bowiem jakiegokolwiek prawa do udziału w zyskach i kosztach spółki komandytowo-akcyjnej za okres w którym był jej wspólnikiem. Konsekwencją takiej praktyki byłoby zaś wielokrotne opodatkowanie zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną po raz pierwszy w formie zaliczek płaconych w ciągu roku i po raz kolejny w momencie wypłaty z zysku. Efektem zaaprobowania takiego stanowiska byłaby sytuacja, w której jedynie posiadanie akcji przez cały rok mogłoby chronić przed podwójnym opodatkowaniem zysków (co mogłoby w sposób pośredni ograniczyć ze względów podatkowych zbywalność akcji spółek komandytowo- akcyjnych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, nieuzasadnione jest twierdzenie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązany jest do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie sposób bowiem uznać, że przychód należny powstaje u niego na bieżąco. Jak wskazano wyżej, przychód ten powstaje dopiero w momencie spełnienia przesłanek dających akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej prawo do udziału w zysku. W szczególności, decydujące znaczenie ma uchwała o podziale zysku, przewidująca wypłatę zysku akcjonariuszowi. Dopiero wówczas, po stronie akcjonariusza powstanie obowiązek zapłaty podatku / wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

W konsekwencji, w ocenie Skarżącego nie jest możliwe zastosowanie w stosunku do akcjonariusza art. 24 ustawy o PIT w zakresie ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu w oparciu o księgi rachunkowe spółki komandytowo-akcyjnej. Z uwagi na powyższe konieczne jest zastosowanie ogólnej reguły z art. 9 ust. 2 ustawy o P1T, zgodnie z którą dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przy czym za przychód należy uznać w tym przypadku przychód należny na podstawie uchwały o wypłacie zysku.

Stanowisko Skarżącego w powyższym zakresie znajduje oparcie w wyrokach:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Krakowie z 15 września 2011 r., sygn. I SA/Kr 983/l1,

*   WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 2470/10,

*   WSA w Poznaniu z 19 sierpnia 2011 r., sygn. I SA/Po 932/10,

*   WSA w Gdańsku z 28 lipca 2011 r., sygn. I SA/Gd 573/11,

*   WSA w Warszawie z 27 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3079/10,

*   WSA w Krakowie z 19 lipca 2011 r., sygn. I SA/Kr 829/11,

*   WSA w Krakowie z 12 lipca 2011 r., sygn. I SA/Kr 818/11,

*   WSA w Warszawie z 21 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Wa 2475/10,

*   WSA w Warszawie z 20 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Wa 2381/10,

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 5 maja 2011 r., sygn. II FSK 2148/09,

*   NSA z 5 maja 2011 r., sygn. II FSK 2126/09,

*   WSA w Warszawie z 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Wa 2682/10,

*   WSA w Warszawie z 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Wa 2683/10,

*   NSA z 30 marca 2011 r., sygn. II FSK 1925/09,

*   WSA w Krakowie z 22 października 2010 r., sygn. I SA/Kr 1375/10,

*   WSA w Krakowie z 22 września 2010 r., sygn. I SA/Kr 1738/09.

Zdaniem Skarżącego Organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i 3f ustawy o PIT poprzez uznanie, że wyżej wymieniony przepis zobowiązuje Wnioskodawcę do uiszczania na bieżąco zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. W ocenie Skarżącego z uwagi na fakt, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie z zysku, będzie on zobowiązany do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o wypłacie z zysku.

Skarżący wskazuje, iż za jego stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:

W ocenie Skarżącego, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc, w którym osiągnie przychód ze spółki komandytowo-akcyjnej, który w tym przypadku korespondował będzie z momentem podjęcia uchwały o wypłacie z zysku. Taka interpretacja znajduje oparcie w brzmieniu art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku.

Według Skarżącego oznacza to, że w sytuacji, w której uchwała o podziale zysku, przewidująca wypłatę zysku wspólnikom nie zostanie podjęta, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie osiągnie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, przychód należny nie powstanie w sytuacji, gdy zostanie podjęta uchwała o przesunięciu zysku na kapitał zapasowy. Ponieważ przychód należny nie powstanie, akcjonariusz nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy / wykazania dochodu związanego z udziałem w spółce komandytowo-akcyjnej w zeznaniu rocznym.

Skarżący zaznacza, iż jego stanowisko w powyższym zakresie również znajduje oparcie w wyrokach wymienionych powyżej.

Skarżący pragnie podkreślić, że Dyrektor IS nie odniósł się do powołanych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Dyrektor IS w interpretacji wskazał, że wyroki sądów administracyjnych powołane przez Skarżącego zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Skarżący pragnie jednak zauważyć, że zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych m. in. wyrok WSA w Krakowie z 9 marca 2011 r., sygn. I SA/Kr 2077/10 organ zgodnie z art. 14c § 1 OP zobowiązany jest dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym również orzeczeń na które wnioskodawca powołał się występując o interpretację. Powołanie się bowiem wnioskodawcy na argumentację zawartą w wyrokach sądów administracyjnych sprawia, że staję się ona argumentacją wnioskodawcy (stanowi element stanowiska wnioskodawcy). W konsekwencji, brak odniesienia się organu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez wnioskodawcę jest brakiem w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Konkludując, zdaniem Skarżącego przychód uzyskiwany przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy traktować jako należny dopiero w momencie podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie z zysku przewidującą wypłatę akcjonariuszom. W konsekwencji, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązany będzie do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero za miesiąc, w którym podjęta została przez komplementariuszy uchwała o wypłacie z zysku.

Według Skarżącego ww. stanowisko potwierdza analiza stosowanych przepisów ustawy o PIT oraz orzecznictwa.

Skarżący zaznacza, iż biorąc pod uwagę powyższe, zdanie Organu podatkowego wyrażone w interpretacji w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz zasad opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy uznać za oczywiście bezzasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 24.10.2011 r. (data wpływu 02.11.2011 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku (data wpływu 20.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.