Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.21.2019.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-21
Teza: Stawka vat dla kompleksowej usługi budowlanej
Słowa kluczowe: dostawa; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki VAT dla kompleksowej usługi budowlanej (beton wraz z usługą dostawy i wylania) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki VAT dla kompleksowej usługi budowlanej (beton wraz z usługą dostawy i wylania).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji betonu towarowego (PKD 23.63.Z - produkcja masy betonowej prefabrykowanej). Masa betonowa dostarczana jest na budowę specjalistycznymi samochodami, tzn. betonomieszarką i pompo-gruszką (samochód wyposażony w pompę do betonu). Pompa do betonu umożliwia pompowanie betonu na duże odległości lub wysokości. Poprzez dostawę, wylewanie i pompowanie betonu Spółka świadczy kompleksową usługę budowlaną związaną z wykonywaniem robót betoniarskich oznaczonych symbolem PKWiU 43.99.40.0.

Za kompleksową usługą przemawia szereg działań o charakterze złożonym, takich jak:

1.  kontakt pracownika podatnika z klientem i ustalenie jego potrzeb, w tym ustalenie ilości i rodzaju mieszanki betonowej, niezbędnej dla wykonania usługi,
2.  przyjęcie zamówienia na produkcję betonu,
3.  dokonanie oględzin miejsca budowy, sprawdzenie możliwości dostawy i przepompowania zamówionego betonu,
4.  wyprodukowanie masy betonowej,
5.  dowóz masy betonowej specjalistycznym sprzętem - betonomieszarką lub pompo-gruszką (samochód wyposażony w pompę do betonu) na miejsce budowy,
6.  wylanie betonu (np. betonowanie posadzki, fundamentu) lub pompowanie betonu na dużą odległość lub wysokość (np. betonowanie stropu, schodów, posadzki),
7.  zagęszczenie mieszanki betonowej wibratorami buławowymi lub listwą wibracyjną.

Prace wykonywane przez firmę Wnioskodawcy, czyli usługi budowlane związane z wyprodukowaniem betonu, dostarczeniem go na miejsce wraz z usługą wylania i wypompowania, mieszczą się w treści art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług i są związane z dostawą, budową, remontem, modernizacją, termomodernizacją, przebudową obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wykonywane usługi świadczone są w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 i które to budynki objęte są społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się w myśl art. 41 ust. 12a ustawy VAT - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12.

Aby zapewnić zgodność z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT, każdorazowo przed każdą usługą, podpisywana jest umowa z klientem na zabetonowanie konkretnej części budynku, czy lokalu mieszkalnego (fundamenty, ściany, stropy, wylewki, itp.), w której znajdują się podane przez klienta PKOB oraz metraż. Oprócz zakresu usługi umowa zawiera całościową wycenę usługi i materiału zużytego do wyprodukowania masy betonowej (dostawa betonu na wskazane miejsce budowy, wylanie i wypompowanie przy użyciu pompy do betonu na wskazane przez klienta odległości i wysokości, zagęszczenie mieszanki betonowej), termin jej wykonania oraz wysokość wynagrodzenia. Wykonanie usługi potwierdzane jest protokołem zdawczo-odbiorczym, będącym szczegółowym potwierdzeniem wykonanych prac oraz fakturą.

Dla powyższej usługi, w zakresie zgodności z art. 41 ust. 12 VAT, tj. gdy obiekt budowlany lub jego część można zaliczyć do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, Wnioskodawca chce stosować obniżoną stawkę podatku VAT - 8%. W innych przypadkach Wnioskodawca będzie stosować podstawową stawkę VAT - 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana powyżej kompleksowa usługa budowlana może w całości (beton wraz z usługą dostawy i wylania) zostać opodatkowana stawką VAT w wysokości 8% w sytuacji opisanej w treści wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112-0 dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m2.

Zgodnie z ust. 12c, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Za zastosowaniem 8% stawki podatku VAT przemawia również fakt, że na każdą usługę z klientem indywidualnym jest każdorazowo zawierana umowa na świadczenie kompleksowej usługi betonowania obejmująca wszystkie elementy wymienione poniżej:

1.  kontakt pracownika podatnika z klientem i ustalenie jego potrzeb, w tym ustalenie ilości i rodzaju mieszanki betonowej, niezbędnej dla wykonania usługi,
2.  przyjęcie zamówienia na produkcję betonu,
3.  dokonanie oględzin miejsca budowy, sprawdzenie możliwości dostawy i przepompowania zamówionego betonu,
4.  wyprodukowanie masy betonowej,
5.  dowóz masy betonowej specjalistycznym sprzętem - betonomieszarką lub pompo-gruszką (samochód wyposażony w pompę do betonu) na miejsce budowy,
6.  wylanie betonu (np. betonowanie posadzki, fundamentu) lub pompowanie betonu na dużą odległość lub wysokość (np. betonowanie stropu, schodów, posadzki),
7.  zagęszczenie mieszanki betonowej wibratorami buławowymi lub listwą wibracyjną,

\- w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym określonych w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy VAT.

Podpisywana umowa obejmuje jedną, kompleksową usługę betonowania, np. fundamentu, stropu, posadzki, itp. Z klientem ustalana jest wyłącznie jedna cena za całość świadczonej usługi. Nie przewiduje się zawierania w umowie czy na fakturze, osobnego wynagrodzenia za świadczone usługi oraz za dostarczone materiały czy produkty. Z klientem ustalany jest całkowity koszt usługi, a na wystawionej fakturze widnieje tylko jedna pozycja za kompleksową usługę betonowania.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie jednej stawki podatku VAT i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy produktu wykorzystywanego do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej z klientem indywidualnym. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa betonowania, polegająca na dostawie betonu wraz z jego transportem, wylaniem lub pompowaniem i odpowiednim zawibrowaniem, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów do odrębnej sprzedaży, gdyż umowa reguluje kompleksowe świadczenie, a w połączeniu z usługą dotyczącą obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w ramach ich np. budowy czy przebudowy - do czynności tych zastosowanie będzie miała stawka podatku w wysokości 8%.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kompleksowej usługi betonowania w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, należy stosować stawkę VAT w wysokości 8%, natomiast do usług betonowania w budownictwie mieszkaniowym o powierzchni przekraczającej limity budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (dla lokali mieszkalnych limit wynosi 150 m2, a dla budynków mieszkalnych limit wynosi 300 m2), stawkę 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania, która mieści się w limitach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,(…).

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy wyjaśnić, że klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, w prowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.) funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji betonu towarowego (PKD 23.63.Z - produkcja masy betonowej prefabrykowanej). Masa betonowa dostarczana jest na budowę specjalistycznymi samochodami, tzn. betonomieszarką i pompo-gruszką (samochód wyposażony w pompę do betonu). Pompa do betonu umożliwia pompowanie betonu na duże odległości lub wysokości. Poprzez dostawę, wylewanie i pompowanie betonu Spółka świadczy kompleksową usługę budowlaną związaną z wykonywaniem robót betoniarskich oznaczonych symbolem PKWiU 43.99.40.0.

Jak wynika z wniosku, umową z klientem są objęte następujące czynności:

1.  kontakt pracownika podatnika z klientem i ustalenie jego potrzeb, w tym ustalenie ilości i rodzaju mieszanki betonowej, niezbędnej dla wykonania usługi,
2.  przyjęcie zamówienia na produkcję betonu,
3.  dokonanie oględzin miejsca budowy, sprawdzenie możliwości dostawy i przepompowania zamówionego betonu,
4.  wyprodukowanie masy betonowej,
5.  dowóz masy betonowej specjalistycznym sprzętem - betonomieszarką lub pompo-gruszką (samochód wyposażony w pompę do betonu)na miejsce budowy,
6.  wylanie betonu (np. betonowanie posadzki, fundamentu) lub pompowanie betonu na dużą odległość lub wysokość (np. betonowanie stropu, schodów, posadzki),
7.  zagęszczenie mieszanki betonowej wibratorami buławowymi lub listwą wibracyjną.

Prace wykonywane przez firmę Wnioskodawcy, czyli usługi budowlane związane z wyprodukowaniem betonu, dostarczeniem go na miejsce wraz z usługą wylania i wypompowania, w ocenie Wnioskodawcy mieszczą się w treści art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług i są związane z dostawą, budową, remontem, modernizacją, termomodernizacją, przebudową obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wykonywane usługi świadczone są w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 i które to budynki objęte są społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się w myśl art. 41 ust. 12a ustawy VAT - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12. Aby zapewnić zgodność z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT, każdorazowo przed każdą usługą, podpisywana jest umowa z klientem na zabetonowanie konkretnej części budynku, czy lokalu mieszkalnego (fundamenty, ściany, stropy, wylewki, itp.), w której znajdują się podane przez klienta PKOB oraz metraż. Oprócz zakresu usługi umowa zawiera całościową wycenę usługi i materiału zużytego do wyprodukowania masy betonowej (dostawa betonu na wskazane miejsce budowy, wylanie i wypompowanie przy użyciu pompy do betonu na wskazane przez klienta odległości i wysokości, zagęszczenie mieszanki betonowej), termin jej wykonania oraz wysokość wynagrodzenia. Wykonanie usługi potwierdzane jest protokołem zdawczo-odbiorczym, będącym szczegółowym potwierdzeniem wykonanych prac oraz fakturą.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w niniejszym wniosku pod kątem określenia skutków podatkowych. W tym celu należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

Dla określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Trzeba podkreślić, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter wykonywanych świadczeń, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Aby prawidłowo określić stawkę opodatkowania, jaka winna zostać zastosowana w odniesieniu do świadczenia występującego w przedmiotowej sprawie należy dokonać rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia czy stanowi ono dostawę towarów czy świadczenie usług. O tym przesądzić powinien element, który będzie dominujący w ramach świadczenia. Powyższe wynika z wyroków Trybunału Europejskiego UE: C-231/94 z dnia 2 maja 1996 r., C-349/96 z dnia 25 lutego 1999 r., C-41/04 z dnia 27 października 2005 r. zgodnie, z którymi w przypadku, gdy elementem dominującym transakcji jest wydanie nabywcy towaru, którego celem jest przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a współistniejące czynności będą miały charakter pomocniczy, wówczas transakcja powinna być opodatkowana, jako dostawa towarów.

Identyfikując w przedmiotowej sprawie element dominujący należy stwierdzić, że z punktu widzenia ekonomicznego i gospodarczego jest nim dostawa betonu (towaru). Natomiast czynności obejmujące: kontakt pracownika podatnika z klientem i ustalenie jego potrzeb, w tym ustalenie ilości i rodzaju mieszanki betonowej, niezbędnej dla Klienta przyjęcie zamówienia na produkcję betonu; dokonanie oględzin miejsca budowy, sprawdzenie możliwości dostawy i przepompowania zamówionego betonu; wyprodukowanie masy betonowej; dowóz masy betonowej specjalistycznym sprzętem - betonomieszarką lub pompo-gruszką (samochód wyposażony w pompę do betonu) na miejsce budowy; wylanie betonu (np. betonowanie posadzki, fundamentu) lub pompowanie betonu na dużą odległość lub wysokość (np. betonowanie stropu, schodów, posadzki); zagęszczenie mieszanki betonowej wibratorami buławowymi lub listwą wibracyjną, są czynnościami pomocniczymi dla czynności sprzedaży betonu, a wręcz – przy sprzedaży tak specyficznego towaru jakim jest beton – niezbędnymi dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego. Podkreślić należy, że bez względu na swoje cechy beton musi być w określony sposób transportowany, wypompowany ze środka transportu oraz dostarczony w odpowiednie miejsce (nie może być np. ,,złożony w magazynie”) i rozłożony w elementach konstrukcyjnych budynku.

Zatem w świetle opisu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę uznać należy, że czynnik dominujący stanowi dostawa betonu przygotowanego w taki sposób, aby spełniał wymogi techniczne określone przez klienta. Natomiast czynności polegające na kontakcie pracownika podatnika z klientem i ustalenie jego potrzeb, w tym ustalenie ilości i rodzaju mieszanki betonowej; przyjęcie zamówienia na produkcję betonu; dokonanie oględzin miejsca budowy, sprawdzenie możliwości dostawy i przepompowania zamówionego betonu; wyprodukowanie masy betonowej; dowóz masy betonowej specjalistycznym sprzętem - betonomieszarką lub pompo-gruszką (samochód wyposażony w pompę do betonu) na miejsce budowy; wylanie betonu (np. betonowanie posadzki, fundamentu) lub pompowanie betonu na dużą odległość lub wysokość (np. betonowanie stropu, schodów, posadzki); zagęszczenie mieszanki betonowej wibratorami buławowymi lub listwą wibracyjną, nie miałyby racji bytu gdyby nie dostawa. W konsekwencji przedmiotowe świadczenie z uwagi na fakt, iż dominującym jego elementem jest dostawa towaru (betonu) należy opodatkować stawką właściwą dla tej czynności.

Wskazać również należy, że z całokształtu wniosku nie wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi określone w art. 41 ust. 12 ustawy dotyczące dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie wynika, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności dotyczą tylko i wyłącznie kompleksowej dostawy określonej co do ilości i rodzaju masy betonowej, a nie jak wskazał Wnioskodawca, usługi budowlanej związanej z wyprodukowaniem betonu, dostarczeniem go na miejsce wraz z usługą wylania i wypompowania, mieszczącą się w treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Spółka nie świadczy na rzecz klienta żadnej z usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, w związku z czym nie ma prawa do korzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT na podstawie tego przepisu.

Tym samym w przedmiotowej sprawie wbrew stanowisku Wnioskodawcy nie będziemy mieć do czynienia z kompleksową usługą betonowania, lecz z kompleksową dostawą masy betonowej, która to czynność nie została wymieniona w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji nie korzysta z obniżonej stawki podatku VAT 8%.

A zatem dostawa masy betonowej będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 23%, również w sytuacji, gdy zostanie wykorzystana do czynności związanej z obiektem budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.