Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.297.2021.4.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-09
Teza: WIS-W usługa (świadczenie kompleksowe) – odbiór materiału z wymian gruntu (odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu) z terenu budowy wraz z jego transportem i jego zagospodarowaniem
Słowa kluczowe: odbiór; transport; usługi; usługi-usługi kompleksowe; zniszczenie-utylizacja; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku SPÓŁKI (…) z dnia 31 sierpnia 2021 r. (data wpływu 6 września 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 22 listopada 2021 r. (data wpływu 25 listopada 2021 r.) oraz z dnia 29 grudnia 2021 r. (data wpływu 5 stycznia 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – odbiór materiału z wymian gruntu (odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu) z terenu budowy wraz z jego transportem i jego zagospodarowaniem

**Opis usługi**:

Wnioskodawca podpisał z usługobiorcą umowę na świadczenie usług polegających na odbiorze materiału z wymian gruntu – ziemia, glina i jej mieszanka pozostająca po wymianie gruntu w procesie budowy dróg, które stanowią odpady inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu (odbiór z hałdy, na którą dostarcza materiał usługobiorca), z załadunkiem, odwozem urobku i jego zagospodarowaniem. Ww. czynności są wykonywane przez Spółkę w następujący sposób:

*   własnym sprzętem (koparkami) i przy pomocy własnych pracowników Spółki załadunek materiału z wymian gruntu (urobku) na samochody ciężarowe – w szczególnych przypadkach zapewnienie samochodów ciężarowych i ich kierowców Spółka może zlecić podmiotom trzecim;
*   transport materiału z wymian gruntu (urobku) na miejsce ich przeznaczenia (nieużytki), tamże ich rozplantowanie i wyładunek (wysypanie z przyczepy);
*   rozplantowanie materiału z wymian gruntu (urobku) poprzez jego rozsypanie i wyrównanie spychaczami na nieużytkach (polach i rowach rolników, którzy zgłaszają takie zapotrzebowanie i złożyli odpowiednie oświadczenie), z wykorzystaniem własnego sprzętu i pracowników Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności polegające na załadunku i odwozie urobku mogą być zlecone łącznie tylko jednemu podmiotowi. W wyjątkowych sytuacjach Spółka zleca transport urobku, a więc jego wywóz, firmom zewnętrznym (podwykonawcom), co polega na zapewnieniu przez nich środków transportu (odpowiednich samochodów ciężarowych) wraz z kierowcą. Pracownicy/współpracownicy Spółki jednak zawsze dokonują załadunku i utylizacji urobku. Usługobiorca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego kompleksowego świadczenia, polegającego na usunięciu z terenu budowy wierzchniej warstwy gruntu (urobku) i jego zagospodarowaniu we własnym zakresie przez Wnioskodawcę. Dla usługobiorcy podział świadczenia jest nie zasadny ze względów organizacyjnych i ekonomicznych. Ze względu na charakter świadczenia objętego umową i wolę stron, nie jest zasadne dzielenie usług wykonywanych w ramach przedmiotowego świadczenia pomiędzy różne podmioty/podwykonawców. Usługobiorca jest zainteresowany nabyciem jednej kompleksowej usługi polegającej na usunięciu wierzchniej warstwy wymienianego gruntu (urobku) w celu sprawnego prowadzenia prac budowlanych oraz w celu uporządkowania terenu budowy po ich zakończeniu. Celem świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę jest usunięcie gruntu z placu budowy, co umożliwia sprawne jej prowadzenie przez usługobiorcę oraz realizuje jego obowiązek uprzątnięcia placu budowy, po jej zakończeniu. Wszystkie czynności są niezbędne do zrealizowania celu w jakim została zawarta umowa. Aby wywieźć ziemię z placu budowy należy ją najpierw załadować przy pomocy sprzętu (koparek) i pracowników na samochody ciężarowe. Następnie tymi samochodami należy ją wywieźć z placu budowy. Ponieważ jest to materiał niedający się do recyclingu, Spółka utylizuje ten materiał poprzez zasypywanie nieużytków. Używany przez Spółkę do realizacji świadczenia sprzęt to typowy sprzęt ciężki używany na budowach typu koparki (…), spycharki, samochody ciężarowe z wywrotką. Zgodnie z umową, wynagrodzenie Wnioskodawcy jest skalkulowane (…). Rozliczenie wynagrodzenia Wnioskodawcy następuje (…). (…). Strony ustaliły wysokość wynagrodzenia w kwocie (…) za (…). Wnioskodawca posiada stosowne pozwolenia na utylizację tego typu odpadów.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 38.21.2

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 września 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 25 listopada 2021 r. oraz 5 stycznia 2022 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia oraz dokumenty na realizację świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.**

Wnioskodawca podpisał umowę na świadczenia usług polegających na odbiorze materiału z wymian gruntu (odbiór z hałdy, na którą dostarcza materiał Usługobiorca, miejsce odbioru: teren budowy), z załadunkiem, odwozem urobku i jego zagospodarowaniem. Usługi, o których mowa powyżej, Usługodawca będzie świadczył w okresie wykonywania Umowy za pomocą własnego sprzętu, tj. przy użyciu środków transportu, w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie oraz za pomocą osób posiadających odpowiednie kwalifikacje i szkolenia. Materiał z wymian gruntu jest to ziemia, glina i jej mieszanka pozostająca po wymianie gruntu w procesie budowy dróg. Polega to na wymianie górnych, stropowych partii osadów słabonośnych z pozostawieniem dolnych, niewymienionych partii w podłożu. Często wymiana taka połączona jest z powierzchniowym dogęszczeniem pozostawianych w podłożu gruntów słabonośnych.

Do obowiązków Wnioskodawcy należy dojazd do miejsca załadunku, załadunek własnym sprzętem, przewóz do miejsca zagospodarowania i zagospodarowanie „zużytego” gruntu. Podstawą do wystawienia faktury jest protokół, w którym określona jest ilość odebranego i zagospodarowanego gruntu (cena jest jedna). Utylizacja na ogół odbywa się poprzez rozsypywanie gruntu na polach i rowach rolników, którzy zgłaszają takie zapotrzebowanie. Odbiór gruntu i potwierdzenie utylizacji (rozplantowania) przez rolników odbywa się na podstawie ich oświadczenia.

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, w ramach zawartej umowy, zobowiązał się do wykonania konkretnych czynności, a mianowicie do:

*   załadunku urobku (w tym zapewnieniu środków transportu/koparek oraz pracowników);
*   odwozu urobku (wywóz urobku zapewnionym środkiem transportu);
*   zagospodarowaniem urobku (utylizacja urobku we własnym zakresie przez Spółkę).

Ww. czynności są wykonywane przez Spółkę w następujący sposób:

*   własnym sprzętem (koparkami) i przy pomocy własnych pracowników Spółki załadunek materiału z wymian gruntu (urobku) na samochody ciężarowe – w szczególnych przypadkach zapewnienie samochodów ciężarowych i ich kierowców Spółka może zlecić podmiotom trzecim;
*   transport materiału z wymian gruntu (urobku) na miejsce ich przeznaczenia (nieużytki), tamże ich rozplantowanie i wyładunek (wysypanie z przyczepy);
*   rozplantowanie materiału z wymian gruntu (urobku) poprzez jego rozsypanie i wyrównanie spychaczami na nieużytkach, z wykorzystaniem własnego sprzętu i pracowników Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym obejmującym zarówno załadunek urobku, tj. materiału z wymian gruntu (ziemia, glina i jej mieszanka pozostająca po wymianie gruntu w procesie budowy dróg stanowiące – jak wskazał Wnioskodawca – odpady inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu), jak również przewóz urobku do miejsca zagospodarowania oraz zagospodarowanie (utylizację) „zużytego” gruntu poprzez rozsypywanie gruntu na polach i rowach rolników, którzy zgłaszają takie zapotrzebowanie. Wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazał Wnioskodawca – usługobiorca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego kompleksowego świadczenia, polegającego na usunięciu z terenu budowy wierzchniej warstwy gruntu (urobku) i jego zagospodarowaniu we własnym zakresie przez Wnioskodawcę. Dla Usługobiorcy podział świadczenia jest niezasadny ze względów organizacyjnych i ekonomicznych. Celem wszystkich wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest – jak wynika z zawartej umowy – usunięcie gruntu z placu budowy i jego zgodne z prawem zagospodarowanie. Wszystkie czynności są niezbędne do zrealizowania celu, w jakim została zawarta umowa. Aby wywieźć ziemię z placu budowy należy ją najpierw załadować przy pomocy sprzętu (koparek) i pracowników na samochody ciężarowe. Następnie tymi samochodami należy ją wywieźć z placu budowy. Ponieważ materiał z wymiany gruntu stanowi odpad inny niż niebezpieczny niedający się do recyclingu, na podstawie stosownych przepisów dotyczących ochrony środowiska, Wnioskodawca jest zobowiązany do odpowiedniego jego zagospodarowania/utylizacji. Spółka utylizuje ten materiał poprzez zasypywanie nieużytków na polach i rowach rolników, którzy zgłaszają takie zapotrzebowanie. Co istotne, zgodnie z zapisami umowy, Wnioskodawca jest zobowiązany do posiadania w zakresie objętym umową stosownych pozwoleń i decyzji wynikających z przepisów dotyczących ochrony środowiska, do sporządzenia i dostarczenia Usługobiorcy dokumentacji potwierdzającej zagospodarowania urobku oraz do sporządzenia i dostarczenia Usługobiorcy stosownej dokumentacji wymaganej przepisami powszechnie obowiązującego prawa. W zawartej umowie zastrzeżono jednocześnie, że z chwilą wydania Usługobiorcy (Wnioskodawca) odpadu do zagospodarowania ponosi całkowitą odpowiedzialność za jego zagospodarowanie zgodne z obowiązującym prawem.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że – jak wskazał Wnioskodawca – wynagrodzenie Wnioskodawcy (zgonie z umową) jest skalkulowane (…). Strony ustaliły wysokość wynagrodzenia w kwocie (…) za (…).

Mając na uwadze treść przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE, należy stwierdzić, że czynności, do wykonania których zobowiązany jest Wnioskodawca w celu realizacji przedmiotu umowy, tj. odbiór, transport i zagospodarowanie materiału z wymian gruntu (odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu), składają się na jedną czynność kompleksową. Przy czym, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz oczekiwania nabywcy (odbiór i zagospodarowanie odpadu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa) świadczeniem głównym jest – zdaniem tutejszego organu – zagospodarowanie ww. odpadu. Natomiast czynności polegające na odbiorze i transporcie urobku są czynnościami pomocniczymi, bez których realizacja świadczenia głównego jest niemożliwa.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi zagospodarowania materiału z wymian gruntu (odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu) (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W przedmiotowej sprawie usługa zagospodarowania materiału z wymian gruntu świadczona przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy dotyczy odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że sekcja E obejmuje:

\- wodę w postaci naturalnej,

\- wodę leczniczą i wody termalne,

\- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

\- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

\- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

\- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

\- odpady,

\- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

\- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

\- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

\- usługi związane ze składowaniem odpadów,

\- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

\- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

\- surowce wtórne,

\- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

\- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

\- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje:

\- usługi związane ze zbieraniem:

\- stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,

\- surowców wtórnych,

\- odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,

\- odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

\- resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,

\- odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,

\- stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,

\- usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,

\- usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,

\- usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,

\- odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,

\- surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

\- odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby,

\- odzysk tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,

\- recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,

\- recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan.

Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.21 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBRÓBKĄ I USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.

Z przesłanej przez Wnioskodawcę kopii umowy na wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku wynika, że jej przedmiotem jest odbiór, transport i zagospodarowanie materiału z wymian gruntu pochodzącego z terenów budowy, który to materiał stanowi odpady inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu. To Wnioskodawca – na podstawie zawartej umowy – jest zobowiązany do zagospodarowania tych odpadów.

Zatem mając na uwadze postanowienia wynikające z zawartej umowy, oczekiwania nabywcy oraz to, że efektem końcowym wykonywanych czynności jest – zgodne z obowiązującymi przepisami prawa – zagospodarowanie odebranych odpadów poprzez ich rozplantowanie na pola i rowy rolników należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując zagospodarowania odpadu w ten właśnie sposób, realizuje jednocześnie cel w postaci usunięcia tego odpadu.

W dziale PKWiU 38 mieści się także kategoria 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”. W kategorii tej zawarte są usługi związane ze składowiskami odpadów, spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne; usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów; usługi związane ze spalaniem odpadów inne niż niebezpieczne; pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 38.21.2 – „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

Opisana we wniosku usługa kompleksowa mieści się w kategorii PKWiU 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do wykonywania świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).