Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.475.2020.2.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-25
Teza: otrzymane w 2019 r. środki finansowe pochodzącej z dotacji stanowią zwolniony z opodatkowania przychód podatkowy w momencie otrzymania środków pieniężnych, stosownie do art. 14 ust. 1i ustawy. wydatki związane z realizacją projektu, za które otrzymano refundację, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; projekt; przedszkole; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni - przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymanego dofinansowania na realizację projektu stworzenia nowych miejsc przedszkolnych **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), w związku z czym pismem z dnia 18 czerwca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.475.2020.1.DJD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem poczty w dniu 18 czerwca 2020 r. (data doręczenia 22 czerwca 2020 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła powyższy wniosek pismem z dnia 30 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 lipca 2020 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 30 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi firmę …., która działa od 15 lipca 2015 r.

Do głównych obszarów działalności firmy zaliczyć można:

*   Prowadzenie placówek wychowania przedszkolnego 85.10.Z,

*   Opiekę dzienną nad dziećmi 88.91.Z,

*   Pozostałe formy udzielania kredytów 69.91.Z,

*   Pozostałą usługową działalność gastronomiczną 56.29.Z.

Przedsiębiorstwo w czasie wystąpienia stanu faktycznego prowadziło ewidencję podatkową na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728 oraz z 2018 r., poz. 1779), opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych według 19% stawki liniowej. Wnioskodawczyni w 2017 r. otrzymała dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na realizację projektu ….- stworzenie nowych miejsc przedszkolnych w gminie …”. Okres realizacji projektu rozpoczął się 1 lipca 2017 r., a zakończył 31 sierpnia 2018 r.

Realizacja projektu została podzielona na 4 zadania plus koszty pośrednie:

*   Zadanie 1 - Utworzenie 75 miejsc opieki dla dzieci w wieku 3-4 w przedszkolu… ,

*   Zadanie 2 - Bieżące utrzymanie nowych miejsc przedszkolnych przez okres 12 miesięcy,

*   Zadanie 3 - Dodatkowe zajęcia wyrównujące zdiagnozowane deficyty,

*   Zadanie 4 - Studia podyplomowe dla nauczycieli przedszkoli z pedagogiki specjalnej,

*   Koszty pośrednie.

Głównym celem realizacji projektu było utworzenie 75 miejsc opieki dla dzieci w wieku 3-4 lata, utrzymanie tych miejsc przez co najmniej 12 miesięcy, prowadzenie zajęć dodatkowych dla dzieci oraz podniesienie kompetencji dwóch nauczycieli przedszkola. Wartość projektu zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projektu wyniosła 700 088,37 zł, natomiast dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. 594 788,37 zł. Zgodnie z wnioskiem dofinansowanie obejmowało wydatki majątkowe (związane z nabyciem i modernizacją środków trwałych) w kwocie 26 090,00 zł. Pozostałe koszty stanowiły koszty bieżące realizacji projektu, takie jak: koszty wynagrodzeń, koszty wynajmu pomieszczeń, zakup materiałów dydaktycznych, opłacenie kosztów studiów, zakup wyposażenia do 3 500,00 zł.

Wydatki we wniosku o dofinansowanie projektu zostały podzielone według źródeł finansowania:

*   na wydatki finansowe ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …,

*   wydatki finansowe przez Wnioskodawczynię.

Wkład własny do projektu w wysokości 105 300,00 zł Wnioskodawczyni zobowiązała się pokryć w ramach posiadanych środków własnych. Zgodnie z podpisaną umową o dofinansowanie projektu płatności w projekcie odbywają się, co do zasady, w formie zaliczkowej po przedłożeniu wniosku o płatność, przy czym zasadą jest, że płatność może zostać dokonana po prawidłowym rozliczeniu 70% wartości uzyskanych wcześniej zaliczek na realizację projektu.

W okresie realizacji projektu Wnioskodawczyni złożyła 4 wnioski o płatność:

1.  wniosek o płatność za okres od 1 lipca do 30 listopada 2017 r.,
2.  wniosek o płatność za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2017 r.,
3.  wniosek o płatność za okres od 1stycznia do 31 marca 2018 r.,
4.  wniosek o płatność za okres od 1 kwietnia do 30czerwca 2018 r., - który został wycofany przez Wnioskodawczynię,
5.  wniosek o płatność za okres od 1 kwietnia do 30czerwca 2018 r.

W ramach pierwszego wniosku Wnioskodawczyni zawnioskowała o przekazanie pierwszej transzy dotacji w wysokości 395 569,62 zł. W związku z brakiem rozliczenia 70% w drugim wniosku oraz zatwierdzeniem trzeciego wniosku o płatność po okresie realizacji projektu, tj. 18 października 2018 r., ostatnia płatność w projekcie została dokonana po zatwierdzeniu ostatniego wniosku o płatność, tj. 25 lutego 2019 r. (data zatwierdzenia wniosku o płatność). Płatność ta wyniosła 169 201,27 zł. Łącznie na koniec realizacji projektu wartość wydatków kwalifikowanych wyniosła 670 070,89 zł, z czego wydatki w kwocie 564 770,89 zł zostały sfinansowane z przedmiotowej dotacji, natomiast kwota 105 300,00 zł sfinansowana została ze środków własnych Wnioskodawczyni. W związku z zaistnieniem sytuacji, w której w ostatnich miesiącach realizacji projektu wydatki finansowane były ze środków własnych (również te, które zgodnie z umową o dofinansowanie zostały oznaczone jako finansowane z dotacji) Wnioskodawczyni zwraca się o odpowiedź, czy uzyskana dotacja stanowi przychód podatkowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2019 r., i czy poniesione wydatki (koszty bieżące niezwiązane z zakupem środków trwałych) związane z realizacją projektu oznaczone we wniosku o dofinansowanie jako finansowane z dotacji stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w 2018 r.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Otrzymana dotacja jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i pochodzi ze środków europejskich w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Instytucją bezpośrednio wypłacającą środki w ramach Regionalnego programu Operacyjnego Województwa … w realizowanym projekcie jest Bank Gospodarstwa Krajowego.

Wnioskodawczyni nie zaliczyła przychodu z otrzymanej dotacji do przychodów z prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z powyższym, nie ujęła ich w ewidencji – księdze przychodów i rozchodów. Wydatki związane z realizacją projektu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w 2018 r. i nie zostały zaewidencjonowane jako koszty w księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy uzyskana dotacja stanowi przychód podatkowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2019 r.?
2.  Czy poniesione wydatki (koszty bieżące, niezwiązane z zakupem środków trwałych) związane z realizacją projektu, oznaczone we wniosku o dofinansowanie jako finansowane z dotacji, stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 1, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej: „ustawa o PIT”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a I 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36 oraz art. 21 ust. 1 pkt 136, płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców, przychody z tytułu dotacji uzyskiwanych na realizację projektów UE, w części przeznaczonej na finansowanie kosztów bieżących, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że przychody z tytułu uzyskanej dotacji w 2019 r. dotyczącej projektu, którego okres realizacji zakończył się 31 sierpnia 2018 r., winny być zarachowane w 2019 r. jako przychód z działalności gospodarczej, korzystający ze zwolnienia przedmiotowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 2, w przypadku kosztów ponoszonych w 2018 r. na realizację projektu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT, wyłącza się z kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 129,136 i 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a więc pochodzące z dotacji zwolnionych z podatku dochodowego.

W ocenie Wnioskodawczyni, sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane.

Art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT nie odnosi się do następstwa czasowego, lecz wskazuje na związek poniesionego wydatku z otrzymanym dofinansowaniem.

„Bezpośrednio sfinansowane” oznacza, że chodzi o takie wydatki, które objęte są np. dotacją. Nie chodzi zatem o związek w czasie wydatku i dotacji, lecz o związek tematyczny - wydatek zostanie pokryty dotacją, a więc nie stanowi wydatku o charakterze kosztu podatkowego.

Reasumując według Wnioskodawczyni:

*   dotacja stanowi przychód 2019 r. korzystający ze zwolnienia przedmiotowego (art. 21 ust. 1 pkt 129 i pkt 136 ustawy o PIT),

*   wydatki poniesione na realizację projektu w 2018 r., oznaczone jako finansowane z dotacji, pokryte ze środków własnych, za które otrzymała refundację w 2019 r., nie stanowią kosztów uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy, bądź od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu jest pozarolnicza działalność gospodarcza wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 13 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot otrzymanych od agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą uzyska dofinansowanie do projektu realizowanego w ramach tej działalności, np. w postaci dotacji, otrzymane środki stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przeznaczone zostaną na nabycie, bądź wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bądź gdy dofinansowanie otrzyma od agencji wykonawczych, które środki pieniężne na ten cel otrzymują z budżetu państwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich – rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5a-5c.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Według art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

Na podstawie art. 111 pkt 16 ww. ustawy, dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c i d i pkt 6 oraz w art. 4 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1306/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej, zarządzania nią i monitorowania jej oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 352/78, (WE) nr 165/94, (WE) nr 2799/98, (WE) nr 814/2000, (WE) nr 1290/2005 i (WE) nr 485/2008 (Dz. Urz. UE L 347 z 20.12.2013, str. 549), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 1306/2013”, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

Z kolei na mocy art. 112 ust. 1 pkt 9 ustawy o finansach publicznych, wydatki budżetu państwa są przeznaczone w szczególności na wkład krajowy na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich lub środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 3, 5 i 6.

Zgodnie z art. 117 ust. 1 ww. ustawy, budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej oraz środków, o których mowa w art. 4 ust. 2 rozporządzenia nr 1306/2013.

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

1.  dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
2.  wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Przy czym w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, jedną z grup wydatków budżetu państwa stanowią wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich.

Jednocześnie na podstawie art. 186 ustawy o finansach publicznych, wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą być przeznaczone na:

*   realizację projektów przez jednostki budżetowe;

*   płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;

*   dotacje celowe dla beneficjentów;

*   realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;

*   realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Zgodnie z art. 187 ustawy o finansach publicznych, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami”, odpowiada Minister Finansów.

Jak stanowi przepis art. 202 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych. Obsługę bankową rachunków prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 204 ustawy o finansach publicznych, środki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy.

Należy podkreślić, że w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z UE, FS i EFR stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Jednak zgodnie z przepisem art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych – wydatki z budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Ustawa o finansach publicznych zmieniła również sposób dystrybucji środków finansowych na realizację programów, wprowadzając odrębny podmiot – płatnika dokonującego płatności na rzecz beneficjentów. Płatnikiem tym ustanowiono Bank Gospodarstwa Krajowego, który otrzymuje środki z budżetu państwa (z Ministerstwa Finansów), a następnie przekazuje płatność beneficjentowi. Nowy obieg środków na finansowanie programów przedstawia się następująco: budżet państwa (Ministerstwo Finansów) – Bank Gospodarstwa Krajowego – beneficjent.

Na podstawie art. 188 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności, z zastrzeżeniem, że w przypadku gdy projekt realizuje instytucja zarządzająca lub instytucja pośrednicząca będąca zarządem województwa lub przez zarząd województwa upoważniona, zlecenia płatności są wystawiane przez zarząd województwa.

Zgodnie natomiast z art. 126 ww. ustawy, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Stosownie do art. 127 ust. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Przechodząc do właściwych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy na treść art. 21 ust. 1 pkt 129, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

W myśl art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 136 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi od 15 lipca 2015 r. działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia placówek wychowania przedszkolnego i opieki dziennej nad dziećmi. W 2017 r. otrzymała dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na realizację projektu „….” - stworzenie nowych miejsc przedszkolnych w gminie …”. Okres realizacji projektu rozpoczął się 1 lipca 2017 r., a zakończył 31 sierpnia 2018 r. Realizacja projektu została podzielona na 4 zadania plus koszty pośrednie. Głównym celem realizacji projektu było utworzenie 75 miejsc opieki dla dzieci w wieku 3-4 lata, utrzymanie tych miejsc przez co najmniej 12 miesięcy, prowadzenie zajęć dodatkowych dla dzieci oraz podniesienie kompetencji dwóch nauczycieli przedszkola. Wartość projektu wyniosła 700 088,37 zł, z czego dofinansowanie stanowiło 594 788,37 zł, natomiast wkład własny Wnioskodawczyni do projektu to 105 300,00 zł. Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie znajdowały się w nim wydatki majątkowe (związane z nabyciem i modernizacją środków trwałych) w kwocie 26 090,00 zł. Pozostałe koszty stanowiły koszty bieżące realizacji projektu, takie jak: koszty wynagrodzeń, koszty wynajmu pomieszczeń, zakup materiałów dydaktycznych, opłacenie kosztów studiów, zakup wyposażenie do 3 500,00 zł. Zgodnie z podpisaną umową o dofinansowanie projektu płatności w projekcie odbywały się po przedłożeniu wniosku o płatność. Wnioskodawczyni złożyła 4 wnioski o płatności. Końcowa płatność w projekcie została dokonana po zatwierdzeniu ostatniego wniosku o płatność, tj. 25 lutego 2019 r. (data zatwierdzenia wniosku o płatność). Łącznie na koniec realizacji projektu wartość wydatków kwalifikowanych wyniosła 670 070,89 zł, z czego wydatki w kwocie 564 770,89 zł zostały sfinansowane z przedmiotowej dotacji, natomiast kwota 105 300,00 zł sfinansowana ze środków własnych Wnioskodawczyni. Otrzymana dotacja jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i pochodzi ze środków europejskich w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Instytucją bezpośrednio wypłacającą środki jest Bank Gospodarstwa Krajowego. Wnioskodawczyni nie zaliczyła przychodu z otrzymanej dotacji do przychodów z prowadzenia działalności gospodarczej, nie ewidencjonowała przychodów z tytułu uzyskanych dotacji w książce przychodów i rozchodów. Wydatki związane z realizacją projektu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w 2018 r. i nie zostały zaewidencjonowane jako koszty w księdze przychodów i rozchodów.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Podstawową zasadą jest zatem reguła, zgodnie z którą za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jest to jednak zasada ogólna, od której przewidziano wyjątki w art. 14 ust. 1e (dotycząca rozliczania usługi w okresach rozliczeniowych), art. 14 ust. 1h (dotycząca dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego) oraz art. 14 ust. 1i, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie będzie znajdowała właśnie regulacja przewidziana w art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ogólna reguła dotycząca momentu powstania przychodu nie będzie miała zastosowania, bowiem w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych z uzyskanej dotacji nie zachodzi żadna przesłanka wskazana w zasadzie ogólnej w art. 14 ust. 1c ustawy, tzn. nie ma miejsca wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, czy wykonanie usługi, ani częściowe wykonanie usługi.

W związku z tym, ponieważ zastosowania do stanu faktycznego nie znajdą również regulacje szczegółowe przewidziane w art. 14 ust. 1e oraz ust. 1h, należy odnieść się do przepisu art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W rezultacie, przychód podatkowy powinien zostać rozpoznany w momencie fizycznego otrzymania środków pieniężnych, bowiem za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Tym samym określając moment uzyskania przychodu przez Wnioskodawczynię należy rozpoznawać przychód na zasadzie kasowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane powyżej przepisy prawa należy wskazać, że środki pieniężne, które Wnioskodawczyni otrzymała w związku z realizacją projektu finansowanego ze środków europejskich stanowią dla Niej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten jest zwolniony z opodatkowania w części pochodzącej z dotacji celowej z budżetu państwa – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w części pochodzącej ze środków europejskich wypłacanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 powołanej ustawy. Zatem, uzyskana dotacja stanowi przychód podatkowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w momencie otrzymania środków pieniężnych, stosownie do art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro ostatnia płatność w projekcie została dokonana po zatwierdzeniu ostatniego wniosku o płatność, tj. 25 lutego 2019 r., to otrzymane w 2019 r. środki finansowe pochodzącej z dotacji stanowią zwolniony z opodatkowania przychód podatkowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej 2019 r. Przy czym, zaznaczyć należy, że kwoty dofinansowania dotyczące realizowanego projektu otrzymane przez Wnioskodawczynię w 2018 r. stanowią przychody tegoż roku.

Rozpatrując z kolei kwestię poniesionych wydatków (kosztów bieżących, niezwiązanych z zakupem środków trwałych) związanych z realizacją projektu jako kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej 2018 r., Organ wskazuje, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie przychodu, ewentualnie na zwiększenie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, lub mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy,

*   wydatek musi być prawidłowo udokumentowany.

Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł, mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych ze środków zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Użyty w tym przepisie zwrot „bezpośrednio” należy rozumieć wprost „bez jakiegokolwiek pośrednictwa”, a niechronologicznie jako czasowa konwencja zdarzeń. Pojęcie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)”zawarte w ww. regulacji dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi w formie dotacji (dofinansowania). Z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy bezsprzecznie wynika, że koszty, które zostały sfinansowane („pokryte”) z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 136 ww. ustawy, nie mogą być kosztem podatkowym. O tym, że wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymanymi środkami finansowymi zwolnionymi od opodatkowania. W sytuacji opisanej we wniosku Wnioskodawczyni poniosła wydatki w celu realizacji projektu(bieżące niezwiązane z zakupem środków trwałych), które oznaczone zostały we wniosku o dofinansowanie jako finansowane z dotacji, za które otrzymała refundację tych wydatków.

Zatem do wydatków pokrytych otrzymanym wsparciem finansowym, zwolnionym z opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym, zastosowanie znajdzie ww. przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne znajdujące zastosowanie do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro wskazane w pytaniu interpretacyjnym wydatki (koszty bieżące, niezwiązane z zakupem środków trwałych) związane z realizacją projektu, sfinansowane w 2018 r. ze środków własnych Wnioskodawczyni, za które otrzymała w 2019 r. refundację, zostały pokryte otrzymanymi środkami finansowymi zwolnionymi z opodatkowania (dotacją), to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu prowadzonej w 2018 r. działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Wskazane wydatki podlegają bowiem wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.