Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.352.2024.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-09
Teza: Moment rozpoznawania przychodów podatkowych i korespondujących kosztów podatkowych związanych ze sprzedażą usług dostawy paliwa gazowego w opisanych modelach rozliczeń z Klientami.
Słowa kluczowe: faktura-wystawienie faktury; okres-okres rozliczeniowy; podmiot pośredniczący-pośredniczący podmiot gazowy; taryfa; wyroby-wyroby energetyczne-paliwo gazowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Usługi ciągłe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3d

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie momentu rozpoznawania przychodów podatkowych i korespondujących kosztów podatkowych związanych ze sprzedażą usług dostawy paliwa gazowego w opisanych modelach rozliczeń z Klientami.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) i tym samym jest rezydentem podatkowym w Polsce.

Spółka jest członkiem grupy kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”). Grupa jest uczestnikiem polskich i europejskich giełd towarowych w zakresie gazu i energii elektrycznej i zajmuje się m.in. dostarczaniem klientom końcowym paliwa gazowego i energii elektrycznej.

Zgodnie z informacjami ujawnionymi w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, główny przedmiot działalności Spółki stanowi handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dostarcza gaz na warunkach określonych w umowach zawartych z klientami w kilku modelach taryfowych. Usługi dostawy gazu polegają na jego sprzedaży i dostarczaniu do klientów w ramach okresów rozliczeniowych wynikających z umowy lub faktury.

Najistotniejszym rozróżnieniem jest podział klientów na odbiorców gazu o tzw. mocy umownej do 110 kWh/h (dalej: ,,Mali Klienci”) oraz odbiorców gazu powyżej tej wartości.

W tym miejscu należy dodać, że w odniesieniu do Małych Klientów realizowane są dwa różne sposoby rozliczeń, tj. dotyczące:

*   osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej: „Klienci Nieprowadzący Działalności” lub „KND”) oraz
*   osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a także przedsiębiorstwa lub instytucje niebędące osobami fizycznymi (dalej: „Klienci Prowadzący Działalność” lub „KPD”, dalej łącznie: „Klienci”).

Należy także wyjaśnić, że Klienci są rozliczani w okresach rozliczeniowych trwających dwanaście miesięcy (rok).

Rozliczenia Klientów Nieprowadzących Działalności

Rozliczenie usługi dostawy paliwa gazowego dla Klientów Nieprowadzących Działalności polega na wystawieniu przez Spółkę raz w roku faktury rozliczeniowej w miesiącu wskazanym w zawartej umowie z KND jako miesiąc rozliczenia rocznego (dalej: „Faktura Roczna dla KND” lub „Faktury Roczne dla KND”). Należy wskazać, że Faktura Roczna dla KND stanowi fakturę w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”).

Dodatkowo, Fakturę Roczną dla KND poprzedza wystawianie na rzecz Klientów Nieprowadzących Działalności comiesięcznych planów zaliczkowych, stanowiących prognozowane zużycie paliwa gazowego, które jednak nie stanowią faktury w rozumieniu ustawy o VAT oraz nie są ujmowane na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako przychód podatkowy.

Ponadto, istnieje możliwość wystawienia faktury na żądanie Klientów Nieprowadzących Działalności. W takiej sytuacji, KND samodzielnie dokonuje odczytu stanu licznika zużytego paliwa gazowego i na tej podstawie żąda wystawienia odpowiedniej faktury („Faktura Na Żądanie” lub „Faktury Na Żądanie”).

W tym miejscu należy także wyjaśnić, że wysokość przychodu wynikającego z Faktury Rocznej dla KND stanowi różnicę pomiędzy wartością wynikającą z Faktury Rocznej dla KND wystawioną za dany okres (rok) rozliczeniowy, a wartością łącznego przychodu wynikającego z Faktur Na Żądanie wystawionych w trakcie i za ten sam okres rozliczeniowy.

Jednocześnie, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka rozpoznaje przychód podatkowy wynikający z usługi dostawy paliwa gazowego oraz korespondujące koszty podatkowe w ostatnim dniu okresu (roku) rozliczeniowego wskazanym w umowie zawartej z KND i na Fakturze Rocznej dla KND lub w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym na Fakturze Na Żądanie.

Rozliczenia Klientów Prowadzących Działalność

Drugi sposób rozliczeń dotyczy Klientów Prowadzących Działalność, polega na wystawieniu przez Spółkę raz w roku faktury rozliczeniowej w miesiącu wskazanym w zawartej umowie z KPD jako miesiąc rozliczenia rocznego (dalej: „Faktura Roczna dla KPD” lub „Faktury Roczne dla KPD”). Dokument ten, analogicznie jak w przypadku Klientów Nieprowadzących Działalności, stanowi fakturę w rozumieniu ustawy o VAT.

Dodatkowo, Faktura Roczna dla KPD jest poprzedzona wystawieniem dla Klientów Prowadzących Działalność comiesięcznych faktur prognozowanych, stanowiących prognozowane zużycie paliwa gazowego (dalej: „Faktura Miesięczna” lub „Faktury Miesięczne”). Należy jednak w tym miejscu zastrzec, że Faktura Miesięczna jest fakturą w rozumieniu ustawy o VAT. Jej celem jest wskazanie odbiorcy prognozowanego zużycia paliwa gazowego w poszczególnych miesiącach składających się na jeden okres rozliczeniowy, wezwanie odbiorcy do wpłaty określonych kwot oraz otrzymanie przez Spółkę płatności przed upływem obowiązującego okresu rozliczeniowego (w Fakturze Miesięcznej wskazane są bowiem odpowiednie terminy płatności).

Należy także dodać, że wysokość Faktury Rocznej dla KPD wynika z faktycznego zużycia gazu przez KPD w okresie rozliczeniowym. Jednocześnie, na Fakturze Rocznej dla KPD wskazany jest okres rozliczeniowy, który zawiera w sobie poszczególne miesięczne podokresy, wynikające z wystawionych Faktur Miesięcznych.

W tym miejscu należy także wyjaśnić, że wysokość przychodu wynikającego z Faktury Rocznej dla KPD stanowi różnicę pomiędzy wartością wynikającą z Faktury Rocznej dla KPD wystawioną za dany okres (rok) rozliczeniowy, a wartością łącznego przychodu wynikającego z Faktur Miesięcznych wystawionych w trakcie i za ten sam okres rozliczeniowy.

Jednocześnie, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka rozpoznaje przychód podatkowy oraz korespondujące koszty podatkowe w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (roku) wskazanym w umowie zawartej z KPD i na Fakturze Rocznej dla KPD lub w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym na Fakturze Miesięcznej.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie prawidłowości przyjętego momentu rozpoznawania przychodów podatkowych i korespondujących kosztów podatkowych związanych ze sprzedażą usług dostawy paliwa gazowego, tj. w odniesieniu do:

*   Klientów Nieprowadzących Działalności, rozpoznawanych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym w umowie zawartej z KND i na Fakturze Rocznej dla KND lub w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym na Fakturze Na Żądanie oraz
*   Klientów Prowadzących Działalność, rozpoznawanych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym w umowie zawartej z KPD i na Fakturze Rocznej dla KPD lub w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym na Fakturze Miesięcznej.

**Pytania:**

1) Czy Spółka jest uprawniona do rozpoznania przychodów podatkowych i korespondujących kosztów podatkowych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym w umowie zawartej z KND i na Fakturze Rocznej dla KND lub w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym na Fakturze Na Żądanie?

2) Czy Spółka jest uprawniona do rozpoznania przychodów podatkowych i korespondujących kosztów podatkowych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym w umowie zawartej z KPD i na Fakturze Rocznej dla KPD lub w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym na Fakturze Miesięcznej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do rozpoznania przychodów podatkowych i korespondujących kosztów podatkowych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym w umowie zawartej z KND i na Fakturze Rocznej dla KND lub w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym na Fakturze Na Żądanie.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do rozpoznania przychodów podatkowych i korespondujących kosztów podatkowych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym w umowie zawartej z KPD i na Fakturze Rocznej dla KPD lub w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym na Fakturze Miesięcznej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Część wspólna uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy:

A. Regulacje ustawy o CIT

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Mając na uwadze powyższe, w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą, za przychód należy uważać nawet kwoty, które faktycznie nie zostały przez podatnika otrzymane, ale są mu należne.

Ponadto, jak wynika z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Dodatkowo, stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jednocześnie jak wynika z art. 12 ust. 3d ustawy o CIT, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie z art. 15 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

B. Usługi dostawy paliwa gazowego (gazu przewodowego), jako usługi o charakterze ciągłym

W przedmiotowym stanie faktycznym nie podlega wątpliwości, że usługi dostawy paliwa gazowego świadczone przez Spółkę mają charakter ciągły. Jak bowiem wynika z umów zawartych z Klientami, regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami ww. umów obejmuje kolejne i wyodrębnione umownie dwunastomiesięczne (roczne) okresy świadczenia usług polegających na dostawie paliwa gazowego do Klientów.

W konsekwencji, świadczenie wykonywane przez Spółkę na rzecz Klientów, tj. dostarczanie paliwa gazowego, jest czynnością o stałym i powtarzalnym charakterze i powinno być kwalifikowane jako tzw. usługa ciągła.

W związku z tym, w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Klientów należy stosować szczególne rozwiązania przewidziane w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Na poparcie powyższego można odwołać się do literalnego brzmienia art. 12 ust. 3d ustawy o CIT, gdzie wprost wskazano, że do dostaw m.in. gazu należy stosować regulacje szczególne wynikające z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Ponadto, stanowisko potwierdzające kwalifikowanie usług dostawy gazu jako usługi o charakterze ciągłym jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2017 r., o sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1109.2016.2.MM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), stwierdził, że obejmują one: „czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na , jaki została ona zawarta. Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) - co powinno wynikać z ustaleń między stronami - za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. Jak zostało już wyżej wyjaśnione, okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni)”.

Podsumowując, w przedmiotowym stanie faktycznym, zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3d ustawy o CIT, zgodnie z którym Spółka powinna określać przychód podatkowy na dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, jednak nie rzadziej niż raz w roku.

C. Wykładnia art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3d ustawy o CIT

W odniesieniu do Klientów Nieprowadzących Działalności, przychody podatkowe są rozpoznawane w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym w umowie zawartej z KND i na Fakturze Rocznej dla KND, który wynosi dwanaście miesięcy.

Oznacza to, że Spółka jest obowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego nie rzadziej niż raz w roku, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wynikającym z umowy zawartej z KND. Warto dodać, że okres rozliczeniowy wynikający z umowy zawartej z KND oraz okres rozliczeniowy wskazany na Fakturze Rocznej dla KND jest identyczny.

Natomiast w odniesieniu do Faktury Na Żądanie, przychód podatkowy jest rozpoznawany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, który wynika z samej Faktury Na Żądanie.

W przypadku Klientów Prowadzących Działalność, przychody podatkowe są rozpoznawane w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym w umowie zawartej z KPD i na Fakturze Rocznej dla KPD, który wynosi dwanaście miesięcy. Oznacza to, że Spółka jest obowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego nie rzadziej niż raz w roku, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wynikającego z umowy zawartej z KPD. Warto dodać, że okres rozliczeniowy wynikający z umowy zawartej z KPD oraz okres rozliczeniowy wskazany na Fakturze Rocznej dla KPD jest identyczny.

Natomiast w odniesieniu do Faktury Miesięcznej, przychód podatkowy jest rozpoznawany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, który wynika z samej Faktury Miesięcznej.

Powyżej przedstawiony i stosowany przez Spółkę sposób rozpoznawania przychodu podatkowego jest konsekwencją literalnego brzmienia art. 12 ust. 3c w zw. art. 12 ust. 3d ustawy o CIT, na podstawie którego okres rozliczeniowy dla usług dostawy paliwa gazowego, jako usług o charakterze ciągłym, i będący podstawą ustalenia momentu rozpoznania przychodu podatkowego, powinien być określony: „w umowie lub na wystawionej fakturze”.

W konsekwencji, skoro okresy rozliczeniowe wskazane w umowach zawartych z KND oraz na Fakturach Rocznych dla KND, są tożsame, to nie powinno budzić wątpliwości, że moment rozpoznania przychodu podatkowego jest identyczny i powinien to być ostatni dzień dwunastomiesięcznego (rocznego) okresu świadczenia przez Spółkę dla KND usług dostawy paliwa gazowego (powyższe ma także odpowiednie zastosowanie do tożsamego okresu rozliczeniowego wskazanego w umowach zawartych z KPD oraz na Fakturach Rocznych dla KPD).

Stosownie natomiast do treści przytoczonego art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, odmiennie należy traktować faktury wystawione za czas niepokrywający się z okresem rozliczeniowym wskazanym w umowie, ale stanowiące faktury wystawione za zużycie paliwa gazowego, na których wskazany jest okres rozliczeniowy. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie druga część przywołanego powyżej przepisu, w którym zawarto odwołanie do okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W tym miejscu należy bowiem wskazać, że Faktury Na Żądanie i Faktury Miesięczne:

*   stanowią faktury w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,
*   wystawiane są na podstawie faktycznego zużycia gazu ustalonego poprzez odczyt stanu licznika paliwa gazowego dokonanego przez KND (w przypadku Faktury na Żądanie) albo prognozowanego zużycia paliwa gazowego w poszczególnych miesiącach składających się na jeden okres rozliczeniowy (w przypadku Faktury Miesięcznej) oraz
*   wskazują okres rozliczeniowy za świadczone usługi.

Wobec powyższego, w odniesieniu do Faktury Na Żądanie, jak i Faktury Miesięcznej, Spółka powinna rozpoznawać przychód podatkowy na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określony na Fakturze Na Żądanie lub Fakturze Miesięcznej, tj. jeszcze przed upływem okresu rozliczeniowego wynikającego odpowiednio z umowy zawartej z KND lub Faktury Rocznej dla KND albo umowy zawartej z KPD lub Faktury Rocznej dla KPD.

Powyższa argumentacja jest zgodna z literalną wykładnią art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, gdzie użyto spójnika „lub”, który według definicji słownikowej (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN) oznacza m.in.: „spójnik wyrażający możliwą wymienność”. Zgodnie natomiast z powszechnie akceptowaną przez sądy administracyjne zasadą racjonalnego ustawodawcy spójnik „lub” zostały użyty celowo i cała treść art. 12 ust. 3c ustawy o CIT powinna być uwzględniona przy stosowaniu i wykładni tego przepisu, a więc także część odwołująca się do okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze. Jednocześnie, co istotne, Ustawodawca w ww. regulacji nie wprowadził zasady pierwszeństwa stosowania okresu rozliczeniowego wynikającego z umowy wobec okresu rozliczeniowego określonego na fakturze.

Co więcej, zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd o możliwości odstąpienia od pierwszeństwa wykładni językowej jedynie w sytuacji, gdy wynik jej zastosowania prowadzi do absurdu albo rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Tym samym, konieczność posłużenia się wszystkimi rodzajami wykładni nie zachodzi, gdy zastosowanie dyrektyw językowych skutkuje uzyskaniem prawidłowego wyniku wykładni, tj. ustaleniem znaczenia interpretowanej normy, co, zdaniem Wnioskodawcy, ma zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym (przykładowo, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2014 r., o sygn. akt I FSK 838/13).

Zatem, skoro art. 12 ust. 3c ustawy o CIT w jasny i precyzyjny sposób reguluje alternatywny i równorzędny sposób rozpoznawania przychodu podatkowego, tj. na bazie okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze, to niewątpliwie nie ulega wątpliwości, że Spółka powinna rozpoznawać przychód podatkowy w sposób, który przedstawiono w niniejszym Wniosku.

Powyższe znalazło potwierdzenie w interpretacjach podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych w podobnych stanach faktycznych, to jest przykładowo:

*   w interpretacji podatkowej wydanej przez DKIS z dnia 13 marca 2023 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.57.2023.1.IZ, w której Organ stwierdził, że: „Odnosząc się więc do Państwa wątpliwości wynikających z pytania nr 1, sprowadzających się do ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wykonania usługi dystrybucyjnej energii elektrycznej nastąpi z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego wskazanego na fakturze rozliczeniowej, stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, należy przyjąć, że dostawy energii elektrycznej świadczone przez Państwa mogą zostać zaklasyfikowane do usług o charakterze ciągłym. Powyższe skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego. Powyższe potwierdza także treść art. 12 ust. 3d ustawy CIT, który nakazuje odpowiednie stosowanie ust. 3c m.in. do dostaw energii elektrycznej. Reasumując, dla ustalenia daty powstania przychodu z tytułu wykonania usługi dystrybucyjnej energii elektrycznej znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy CIT. Tym samym, w przedstawionych we wniosku modelach rozliczeń dostaw energii elektrycznej będą Państwo zobowiązani do rozpoznawania przychodu podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego obejmującego konkretne miesiące wg wartości wykazanej na fakturze rozliczeniowej”;
*   w interpretacji podatkowej wydanej przez DKIS z dnia 29 stycznia 2020 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.470.2019.2.ANK, w której Organ stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę powyższe, dostawy energii elektrycznej świadczone przez Wnioskodawcę mogą zostać zaklasyfikowane do usług o charakterze ciągłym. Powyższe skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego. Powyższe potwierdza także treść art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakazuje odpowiednie stosowanie ust. 3c m.in. do dostaw energii elektrycznej. Zatem, gramatyczna wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy umowa czy ogólne warunki na dostawę energii elektrycznej lub wystawiona faktura zawiera postanowienia wskazujące okres rozliczeniowy, zasadą jest, że za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego”;
*   w interpretacji podatkowej wydanej przez DKIS z dnia 31 grudnia 2018 r., o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.528.2018.1.JS, w której Organ stwierdził, że: „Powyższe potwierdza także treść art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakazuje odpowiednie stosowanie ust. 3c m.in. do dostaw energii elektrycznej. Zatem, gramatyczna wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy umowa na dostawę energii elektrycznej lub wystawiona faktura zawiera postanowienia wskazujące okres rozliczeniowy, zasadą jest, że za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Reasumując, w przypadku dokonywania rozliczeń dostaw energii elektrycznej na podstawie "faktur szacunkowych" z tytułu sprzedaży energii przy zastosowaniu procedury naliczania prognozowego, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze”;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 793/16, w którym Sąd stwierdził, że: „Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a wydając ponowną interpretację organ interpretacyjny zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni wyrażoną przez WSA ocenę prawną. Jej istota sprowadza się do twierdzenia, że jeżeli z umowy i/lub wystawionej faktury wynika, że wieloletnie usługi archiwizowania dokumentów rozliczane będą w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak, niż raz w roku, także wtedy, gdy wpłata na poczet ceny usługi dokonywana jest jednorazowo w dacie zawarcia umowy”.

Niezależnie od powyższego, Spółka chciałaby także wyjaśnić, że w momencie rozpoznania przychodów podatkowych wynikających z Faktur Rocznych dla KND lub Faktur Na Żądanie albo Faktur Rocznych dla KPD lub Faktur Miesięcznych (dalej: „Faktury”), rozpoznawane są także jednocześnie koszty podatkowe, które są bezpośrednio związane z ww. przychodami podatkowymi, tj. koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Oznacza to, że powyższe koszty „podzielają los” przychodów podatkowych osiągniętych w związku z wystawionymi przez Spółkę Fakturami i tym samym, są rozpoznawane w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym w umowie zawartej z KND i na Fakturze Rocznej dla KND lub w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym na Fakturze Na Żądanie albo ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym w umowie zawartej z KPD i na Fakturze Rocznej dla KPD lub w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym na Fakturze Miesięcznej.

Mając na względzie powyższe, Spółka jest uprawniona do rozpoznania przychodów podatkowych i korespondujących kosztów podatkowych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym w umowie zawartej z KND i na Fakturze Rocznej dla KND lub w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym na Fakturze Na Żądanie albo ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym w umowie zawartej z KPD i na Fakturze Rocznej dla KPD lub w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym na Fakturze Miesięcznej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

W odniesieniu do Klientów Nieprowadzących Działalności, przychody podatkowe są rozpoznawane w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym w umowie zawartej z KND i na Fakturze Rocznej dla KND, który wynosi dwanaście miesięcy. Oznacza to, że Spółka jest obowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego nie rzadziej niż raz w roku, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wynikającego z umowy zawartej z KND. Warto dodać, że okres rozliczeniowy wynikający z umowy zawartej z KND oraz okres rozliczeniowy wskazany na Fakturze Rocznej dla KND jest identyczny.

Natomiast w odniesieniu do Faktury Na Żądanie, przychód podatkowy jest rozpoznawany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, który wynika z samej Faktury Na Żądanie.

Spółka wyjaśnia, że argumentacja w zakresie pytania nr 1 została zawarta w części wspólnej uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy.

Mając na względzie powyższe, Spółka jest uprawniona do rozpoznania przychodów podatkowych i korespondujących kosztów podatkowych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym w umowie zawartej z KND i na Fakturze Rocznej dla KND lub w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym na Fakturze Na Żądanie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

W odniesieniu do Klientów Prowadzących Działalność, przychody podatkowe są rozpoznawane w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym w umowie i na Fakturze Rocznej dla KND, który wynosi dwanaście miesięcy. Oznacza to, że Spółka jest obowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego nie rzadziej niż raz w roku, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wynikającego z umowy zawartej z KPD. Warto dodać, że okres rozliczeniowy wynikający z umowy zawartej z KPD oraz okres rozliczeniowy wskazany na Fakturze Rocznej dla KPD jest identyczny.

Natomiast w odniesieniu do Faktury Miesięcznej, przychód podatkowy jest rozpoznawany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, który wynika z samej Faktury Miesięcznej.

Spółka wyjaśnia, że argumentacja w zakresie pytania nr 2 została zawarta w części wspólnej uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy.

Mając na względzie powyższe, Spółka jest uprawniona do rozpoznania przychodów podatkowych i korespondujących kosztów podatkowych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym w umowie zawartej z KPD i na Fakturze Rocznej dla KPD lub w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym na Fakturze Miesięcznej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie momentu rozpoznawania przychodów podatkowych i korespondujących kosztów podatkowych związanych ze sprzedażą usług dostawy paliwa gazowego w opisanych modelach rozliczeń:

*   w odniesieniu do Klientów Nieprowadzących Działalności (KND), którym Spółka wystawia Fakturę Roczną, a okresy rozliczeniowe wskazane w umowach zawartych z KND oraz na Fakturach Rocznych dla KND są tożsame - **jest prawidłowe**,
*   w odniesieniu do Klientów Nieprowadzących Działalności (KND), którym Spółka wystawia Faktury Na Żądanie, a określony w nich okres nie pokrywa się z okresem rozliczeniowym wskazanym w umowie - **jest nieprawidłowe**,
*   w odniesieniu do Klientów Prowadzących Działalności (KPD), którym Spółka wystawia Faktury Roczne, a okresy rozliczeniowe wskazane w umowach zawartych z KPD oraz na Fakturach Rocznych dla KPD są tożsame - **jest prawidłowe,**
*   w odniesieniu do Klientów Prowadzących Działalności (KPD), którym Spółka wystawia Faktury Miesięczne, a określony w nich okres nie pokrywa się z okresem rozliczeniowym wskazanym w umowie - **jest nieprawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być więc następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy o CIT przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w Rozdziale 2 ustawy o CIT, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę przysporzeń - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Dla ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1\. wystawienia faktury albo

2\. uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;
*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3e ustawy o CIT:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług ciągłych rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) - co powinno wynikać z ustaleń między stronami - za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Przepisy podatkowe nie zawierają również definicji pojęcia okresu rozliczeniowego. Zatem należy odwołać się do wykładni literalnej przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;
*   „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;
*   „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym, pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Odpowiednie rozumienie „okresu rozliczeniowego”, o którym mowa w art. 12 ust. 3c musi uwzględniać także okresy, za jakie można żądać zapłaty. Potwierdza to systematyka ustawy, która za moment graniczny rozpoznawania przychodu wskazuje dzień uregulowania należności, nawet w odniesieniu do, co do zasady, memoriałowo wykazywanych przychodów należnych (art. 12 ust. 3a pkt 2 i art. 12 ust. 3e ustawy o CIT).

Nie może być tak, że sam zapis na fakturze podważa faktycznie występujący okres rozliczeniowy.

W przeciwnym przypadku doszłoby do sytuacji, że niezależnie od okoliczności, że np. w okresach miesięcznych powstaje u kontrahenta zobowiązanie do zapłaty, a u wykonawcy usługi powstaje wierzytelność wobec kontrahenta, której prawnie może dochodzić, podatnik mógłby wykazywać przychód w ujęciu podatkowym, np. raz w roku, bo taki okres rozliczeniowy wskazywałby na fakturze.

W konsekwencji „okres rozliczeniowy”, o którym mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, musi być odzwierciedleniem faktycznego okresu rozliczeniowego opartego na obligacyjnym stosunku zakładającym z jednej strony świadczenie, z drugiej zaś zapłatę (cenę, wynagrodzenie) za to świadczenie.

W przypadku, gdy modyfikacja wynikająca z faktury nie uwzględnia istoty tego stosunku i wynikającego z niego roszczenia o zapłatę, nie można przyjąć, że mamy do czynienia z okresem rozliczeniowym wskazanym na fakturze.

Wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” odnosi się do okresu, w jakim świadczona usługa jest rozliczana. Oznacza to, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. w okresach rozliczeniowych.

W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

Gramatyczna wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy umowa lub wystawiona faktura zawiera postanowienia wskazujące okres rozliczeniowy, zasadą jest, że za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Jeszcze raz należy podkreślić, że do uznania, że okres rozliczeniowy wynosi taki a nie inny przedział czasowy, nie wystarczy sam zapis na fakturze. Istotne są także postanowienia co do terminu, w którym należność ma być uregulowana.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

\- sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

\- złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie (potrącenie) w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (terminie do złożenia zeznania) po zakończonym roku podatkowym. Wówczas jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Jak wynika z opisanego przez Państwa stanu faktycznego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dostarcza gaz na warunkach określonych w umowach zawartych z klientami w kilku modelach taryfowych. Usługi dostawy gazu polegają na jego sprzedaży i dostarczaniu do klientów w ramach okresów rozliczeniowych wynikających z umowy lub faktury.

Odbiorcami gazu są zarówno Klienci Nieprowadzący Działalności („KND”), jak i Klienci Prowadzący Działalność („KPD”). Klienci są rozliczani w okresach rozliczeniowych trwających dwanaście miesięcy (rok).

Rozliczenia Klientów Nieprowadzących Działalności

Rozliczenie usługi dostawy paliwa gazowego dla Klientów Nieprowadzących Działalności polega na wystawieniu przez Spółkę raz w roku faktury rozliczeniowej w miesiącu wskazanym w zawartej umowie z KND jako miesiąc rozliczenia rocznego (dalej: „Faktura Roczna dla KND” lub „Faktury Roczne dla KND”). Zaznaczyli Państwo, że Faktura Roczna dla KND stanowi fakturę w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”).

Dodatkowo, Fakturę Roczną dla KND poprzedza wystawianie na rzecz Klientów Nieprowadzących Działalności comiesięcznych planów zaliczkowych, stanowiących prognozowane zużycie paliwa gazowego. Wyjaśnili przy tym Państwo, że plany zaliczkowe nie stanowią przy tym faktury w rozumieniu ustawy o VAT oraz nie są ujmowane na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako przychód podatkowy.

Ponadto, w ramach dokonywanych rozliczeń z KND istnieje możliwość wystawienia faktury na żądanie. W takiej sytuacji KND samodzielnie dokonuje odczytu stanu licznika zużytego paliwa gazowego i na tej podstawie żąda wystawienia odpowiedniej faktury („Faktura Na Żądanie” lub „Faktury Na Żądanie”).

Wyjaśnili przy tym Państwo, że wysokość przychodu wynikającego z Faktury Rocznej dla KND stanowi różnicę pomiędzy wartością wynikającą z Faktury Rocznej dla KND wystawioną za dany okres (rok) rozliczeniowy, a wartością łącznego przychodu wynikającego z Faktur Na Żądanie wystawionych w trakcie i za ten sam okres rozliczeniowy.

Drugi sposób rozliczeń dotyczy Klientów Prowadzących Działalność („KPD”), polega na wystawieniu przez Spółkę raz w roku faktury rozliczeniowej w miesiącu wskazanym w zawartej umowie z KPD jako miesiąc rozliczenia rocznego (dalej: „Faktura Roczna dla KPD” lub „Faktury Roczne dla KPD”). Dokument ten, analogicznie jak w przypadku KND, stanowi fakturę w rozumieniu ustawy o VAT.

Dodatkowo, Faktura Roczna dla KPD jest poprzedzona wystawieniem dla Klientów Prowadzących Działalność comiesięcznych faktur prognozowanych, stanowiących prognozowane zużycie paliwa gazowego (dalej: „Faktura Miesięczna” lub „Faktury Miesięczne”). Zaznaczyli Państwo, że Faktura Miesięczna jest fakturą w rozumieniu ustawy o VAT. Jej celem jest wskazanie odbiorcy prognozowanego zużycia paliwa gazowego w poszczególnych miesiącach składających się na jeden okres rozliczeniowy, wezwanie odbiorcy do wpłaty określonych kwot oraz otrzymanie przez Spółkę płatności przed upływem obowiązującego okresu rozliczeniowego (w Fakturze Miesięcznej wskazane są bowiem odpowiednie terminy płatności). Dodali Państwo, że wysokość Faktury Rocznej dla KPD wynika z faktycznego zużycia gazu przez KPD w okresie rozliczeniowym. Jednocześnie, na Fakturze Rocznej dla KPD wskazany jest okres rozliczeniowy, który zawiera w sobie poszczególne miesięczne podokresy, wynikające z wystawionych Faktur Miesięcznych. Wyjaśnili przy tym Państwo, że wysokość przychodu wynikającego z Faktury Rocznej dla KPD stanowi różnicę pomiędzy wartością wynikającą z Faktury Rocznej dla KPD wystawioną za dany okres (rok) rozliczeniowy, a wartością łącznego przychodu wynikającego z Faktur Miesięcznych wystawionych w trakcie i za ten sam okres rozliczeniowy.

Państwa wątpliwości dotyczą prawidłowości przyjętego momentu rozpoznawania przychodów podatkowych i korespondujących kosztów podatkowych związanych ze sprzedażą usług dostawy paliwa gazowego, tj. w odniesieniu do:

*   Klientów Nieprowadzących Działalności, rozpoznawanych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym w umowie zawartej z KND i na Fakturze Rocznej dla KND lub w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym na Fakturze Na Żądanie oraz
*   Klientów Prowadzących Działalność, rozpoznawanych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym w umowie zawartej z KPD i na Fakturze Rocznej dla KPD lub w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym na Fakturze Miesięcznej.

Biorąc pod uwagę opisany przez Państwa stan faktyczny w analizowanej sprawie należy zauważyć, że świadczone przez Państwa usługi dostawy gazu polegają na jego sprzedaży i dostarczaniu do klientów w ramach okresów rozliczeniowych wynikających z umowy lub faktury mogą zostać zaklasyfikowane do usług o charakterze ciągłym.

Powyższe skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. w okresach rozliczeniowych, o ile okresy te zostały określone pomiędzy stronami umowy.

W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, jednakże nie rzadziej, niż raz w roku.

W przedmiotowej sprawie, w sytuacji określenia okresów rozliczeniowych, ma więc zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Zatem przychód powstanie każdorazowo w ostatnim dniu upływu każdego kolejnego okresu rozliczeniowego, zgodnie z zapisami zawartymi w umowie z danym Klientem, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

Natomiast zapłata przez Klientów należności za świadczenia usług dostawy gazu na podstawie wystawionej Faktury na Żądanie - w przypadku KND lub Faktury Miesięcznej wystawianej KPD nie ma wpływu na określenie momentu powstania przychodu z tytułu świadczonych przez Państwa usług w okresach rozliczeniowych.

Skoro w zawartych z Klientami umowach na usługi dostawy gazu, które mają charakter usług ciągłych, zawarte zostały zapisy dotyczące rocznego cyklu rozliczeniowego, to w omawianej sytuacji przychód podatkowy powstanie na koniec rocznego okresu rozliczeniowego.

Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest bowiem okoliczność ustalenia w umowie rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. w okresach rozliczeniowych.

W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

Przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT jednoznacznie wskazuje, że przy usługach rozliczanych w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W odniesieniu do Klientów Nieprowadzących Działalności, przychody podatkowe powinny być rozpoznawane przez Państwa w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym w umowie zawartej z KND i na Fakturze Rocznej dla KND, który wynosi dwanaście miesięcy.

Podobnie, w odniesieniu do Klientów Prowadzących Działalność, przychody podatkowe powinny być rozpoznawane przez Państwa w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym w umowie zawartej z KPD i na Fakturze Rocznej dla KPD, który wynosi dwanaście miesięcy.

Nie mogę jednak zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że odmiennie należy traktować faktury wystawione za czas niepokrywający się z okresem rozliczeniowym wskazanym w umowie, ale stanowiące faktury wystawione za zużycie paliwa gazowego, na których wskazany jest okres rozliczeniowy.

Nie należy przyjmować bowiem, że w odniesieniu do Faktury Na Żądanie dla KND, czy Faktur Miesięcznych dla KPD przychód podatkowy może zostać rozpoznawany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, który wynika z samej Faktury Na Żądanie, czy Faktury Miesięcznej. Na co wskazałem powyżej i co raz jeszcze podkreślę - przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

Podsumowując, w odniesieniu do Klientów Nieprowadzących Działalność uznaję, że przychody podatkowe są rozpoznawane w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym w umowie, który wynosi dwanaście miesięcy. Tym samym są Państwo obowiązani do rozpoznania przychodu podatkowego nie rzadziej niż raz w roku, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wynikającego z umowy zawartej z KND.

Odpowiadając zatem na Państwa pytanie nr 1 stwierdzam, że są Państwo uprawnieni do rozpoznania przychodów podatkowych i korespondujących kosztów podatkowych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym w umowie zawartej z KND i na Fakturze Rocznej dla KND. Nie są natomiast Państwo w mojej ocenie uprawnieni do rozpoznania przychodów podatkowych i korespondujących kosztów podatkowych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym na Fakturze Na Żądanie.

W odniesieniu do Klientów Prowadzących Działalność uznaję, że przychody podatkowe są rozpoznawane w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym w umowie, który wynosi dwanaście miesięcy. Tym samym są Państwo obowiązani do rozpoznania przychodu podatkowego nie rzadziej niż raz w roku, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wynikającego z umowy zawartej z KPD. Nie są natomiast Państwo w mojej ocenie uprawnieni do rozpoznania przychodów podatkowych i korespondujących kosztów podatkowych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, który wynika z samej Faktury Miesięcznej.

Odpowiadając zatem na Państwa pytanie nr 2 stwierdzam, że są Państwo uprawnieni do rozpoznania przychodów podatkowych i korespondujących kosztów podatkowych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym w umowie zawartej z KPD i na Fakturze Rocznej dla KPD. Nie są natomiast Państwo w mojej ocenie uprawnieni do rozpoznania przychodów podatkowych i korespondujących kosztów podatkowych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym na Fakturze Miesięcznej.

Przychód podatkowy stosownie do art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3d ustawy o CIT i korespondujące z nimi koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, powinni Państwo rozpoznawać nie rzadziej niż raz w roku, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wynikającego z umów zawartych z Klientami.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie momentu rozpoznawania przychodów podatkowych i korespondujących kosztów podatkowych związanych ze sprzedażą usług dostawy paliwa gazowego w opisanych modelach rozliczeń:

*   w odniesieniu do Klientów Nieprowadzących Działalności (KND), którym Spółka wystawia Fakturę Roczną, a okresy rozliczeniowe wskazane w umowach zawartych z KND oraz na Fakturach Rocznych dla KND są tożsame - należało uznać **za prawidłowe**,
*   w odniesieniu do Klientów Nieprowadzących Działalności (KND), którym Spółka wystawia Faktury Na Żądanie, a określony w nich okres nie pokrywa się z okresem rozliczeniowym wskazanym w umowie - należało uznać **za nieprawidłowe**,
*   w odniesieniu do Klientów Prowadzących Działalności (KPD), którym Spółka wystawia Faktury Roczne, a okresy rozliczeniowe wskazane w umowach zawartych z KPD oraz na Fakturach Rocznych dla KPD są tożsame - należało uznać **za prawidłowe,**
*   w odniesieniu do Klientów Prowadzących Działalności (KPD), którym Spółka wystawia Faktury Miesięczne, a określony w nich okres nie pokrywa się z okresem rozliczeniowym wskazanym w umowie - należało uznać **za nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych oraz wyrokami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).