Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.859.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-18
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z refakturowaniem mediów.
Słowa kluczowe: dzierżawa; media; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; powiat; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniu 5 stycznia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z refakturowaniem mediów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z refakturowaniem mediów.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Powiat składa deklaracje VAT za okresy miesięczne. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, z dniem 1 stycznia 2017 r. Powiat rozpoczął rozliczenie scentralizowane podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Powiat wykonuje nałożone ustawami zadania publiczne, określone przede wszystkim w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595, z późn. zm.), w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te wykonywane są zarówno w oparciu o relacje administracyjnoprawne, w których działa jako organ władzy publicznej, a w szczególności zadania z zakresu geodezji, gospodarki nieruchomościami, administracji architektoniczno-budowlanej, oświaty, kultury, zdrowia, sportu, rolnictwa, ochrony środowiska, leśnictwa, zarządzania kryzysowego, komunikacji, pomocy społecznej, jak i w oparciu o zawierane przez Powiat umowy cywilnoprawne.

Powiat uzyskuje wpływy zarówno z czynności, które pozostają poza sferą opodatkowania VAT (niepodlegających opodatkowaniu VAT), np.: w postaci opłat administracyjnych za wydanie praw jazdy lub w zakresie rejestracji pojazdów, z uwagi na ich realizację w ramach władztwa administracyjnego, których nie wykazuje w składanych deklaracjach VAT, jak również uzyskuje wpływy w oparciu o umowy cywilnoprawne dotyczące przede wszystkim:

*   gospodarki nieruchomościami (sprzedaż, najem, dzierżawa nieruchomości, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi itp.); wszystkie te czynności podlegają opodatkowaniu VAT, a w zależności od danego przypadku opodatkowane są według właściwej stawki VAT lub są zwolnione przedmiotowo z VAT);
*   ochrony środowiska i leśnictwa - w zakresie zadań dotyczących gospodarki łowieckiej (na podstawie zawieranych umów dzierżawy obwodów łowieckich z kołami łowieckimi, które podlegają opodatkowaniu 23% stawką VAT).

W związku z powyższym Powiat wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu VAT, czynności zwolnione przedmiotowo z VAT oraz czynności niepodlegające VAT, tj. pozostające całkowicie poza sferą rozliczeń VAT. Powiat ww. czynności, tj. zarówno opodatkowane, zwolnione oraz o charakterze administracyjnoprawnym (niepodlegające VAT) wykonuje przy pomocy aparatu pomocniczego, jakim jest Starostwo.

Celem właściwego odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów Powiat ustalił zarówno współczynnik struktury sprzedaży kalkulowany w oparciu o art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług (stosowany do wyliczenia proporcji podatku podlegającego odliczeniu w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez jednostkę do wykonywania w ramach działalności gospodarczej transakcji dających prawo do odliczeń, tj. ze stawkami VAT, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, tj. zwolnionych), jak też prewspółczynnik (kalkulowany w oparciu o § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników) stosowany do wyliczenia proporcji podatku podlegającego odliczeniu w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez jednostkę do działalności gospodarczej (tj. ze stawkami VAT) oraz działalności niepodlegającej VAT. Jednakże gdy wydatek związany jest ze wszystkimi rodzajami działalności (tj. działalnością opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą VAT, to odliczając podatek naliczony Powiat stosuje zarówno współczynnik struktury sprzedaży oraz prewspółczynnik (łącznie).

1.

Powiat dokonuje refakturowania tzw. mediów (energia elektryczna, woda, ścieki, paliwo gazowe, usługi telekomunikacyjne) związanych z użyczonymi lokalami użytkowymi, które znajdują się w budynku Starostwa Powiatowego. Faktury za ww. media wystawiane są bezpośrednio na Powiat, który na fakturach wskazany jest jako nabywca, i dotyczą budynku Starostwa Powiatowego, w którym mieści się większość wydziałów oraz kilka pomieszczeń użyczonych. Refaktury wystawiane są na podstawie umowy użyczenia na lokal użytkowy zawartej pomiędzy Powiatem \`(...)\`, a Powiatowym Inspektoratem Nadzoru Budowlanego. W umowie tej opłata za ww. media ustalona jest procentowo stosunkiem wynajmowanej powierzchni użytkowej do łącznej powierzchni użytkowej budynku Starostwa Powiatowego i wynosi ona 4,41%. Na podstawie pierwotnych faktur za dostarczone media Powiat wystawia refaktury dla Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego niezwłocznie po ich otrzymaniu, przyjmując stawkę VAT właściwą dla danej usługi refakturując 4,41% wartości pierwotnej faktury (tj. procent wynikający z umowy użyczenia). Powiat obciąża kosztami mediów, na podstawie tych samych pierwotnych faktur zakupu, również Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną (jednostkę organizacyjną Powiatu). Obciążenia tego dokonuje wystawiając noty księgowe. Wysokość obciążenia ustala na podstawie umowy użyczenia, w której określona jest ona procentowo stosunkiem wynajmowanej powierzchni użytkowej do łącznej powierzchni użytkowej budynku Starostwa Powiatowego i wynosi 9,28%.

Powiat w miesiącu otrzymania pierwotnej faktury zakupu za media dokonuje odliczenia podatku naliczonego w następujący sposób:

*   100% w części dotyczącej refaktury, gdyż ta część dotyczy sprzedaży opodatkowanej,
*   w części, która dotyczy wystawianych not księgowych, nie dokonuje odliczenia (dotyczy działalności niepodlegającej VAT, gdyż czynności wykonywane przez Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną wykonywane są w ramach władztwa administracyjnego),
*   pozostałą zaś część podatku naliczonego, która dotyczy działalności mieszanej, odlicza w wysokości wynikającej z zastosowania współczynnika struktury sprzedaży oraz prewspółczynnika (łącznie).

2.

Powiat, na podstawie umowy najmu zawartej z Kancelarią Podatkową, wynajmuje lokal użytkowy położony w D. przy ulicy J. 35 składający się z 2 pomieszczeń, który dalej wynajmuje Wojewódzkiej Komendzie OHP na podstawie umowy użyczenia. Kancelaria Podatkowa ponosi wszelkie koszty związane z utrzymaniem całego budynku, w którym mieści się ww. lokal. Na podstawie odrębnej umowy z Kancelarią Podatkową, dotyczącej sposobu rozliczania opłat dodatkowych za gaz, energię elektryczną oraz sprzątanie pomieszczeń biurowych, pierwszego dnia każdego miesiąca Kancelaria Podatkowa obciąża Powiat refakturując część ponoszonych kosztów. Powiat na podstawie tejże faktury wystawia refakturę (energia elektryczna, paliwo gazowe, opłaty za sprzątanie i środki czystości) dla Wojewódzkiej Komendy OHP na podstawie umowy użyczenia na ww. lokal. W umowie tej opłata ta ustalona jest kwotowo, tj. nie może przekroczyć 13.200,00 zł brutto w roku. Powiat na podstawie otrzymanej faktury od Kancelarii Podatkowej dokumentującej poniesienie ww. kosztów utrzymania lokalu, a w szczególności kosztów energii elektrycznej, paliwa gazowego, opłat za sprzątanie i środki czystości, wystawia refakturę miesięcznie w kwocie 1.099,99 zł (100% faktury wystawionej przez Kancelarię Podatkową). Powiat w miesiącu otrzymania faktury od Kancelarii Podatkowej dokonuje odliczenia podatku naliczonego w 100% z ww. faktury, gdyż w całości dotyczy ona sprzedaży opodatkowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z refakturowaniem tzw. mediów (energia elektryczna, woda, ścieki, paliwo gazowe, usługi telekomunikacyjne, opłaty za sprzątanie i środki czystości) może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktury pierwotnej dotyczącej zakupu ww. mediów w 100% w części dotyczącej refaktury, czyli tyle ile naliczy, tyle odliczy, jeżeli Powiat prowadzi działalność niepodlegającą VAT, zwolnioną oraz opodatkowaną uwzględniając sytuacje opisane powyżej w pkt nr 1 oraz nr 2?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z pierwotnych faktur zakupu dotyczących zakupu mediów w 100% w części dotyczącej refaktury, czyli tyle ile naliczy, tyle odliczy, ponieważ istnieje możliwość ścisłego przyporządkowania poniesionego zakupu do sprzedaży opodatkowanej VAT. Tak samo istnieje możliwość ścisłego przyporządkowania poniesionego zakupu do sprzedaży niepodlegającej VAT. Pozostałą zaś część podatku naliczonego, której nie jest w stanie przyporządkować do danego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej, zwolnionej bądź niepodlegającej, traktuje jako działalność mieszaną odliczając podatek naliczony stosując do wyliczenia jego wysokości zarówno wskaźnik jak i prewskaźnik (łącznie).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powiat uważa, iż jest w stanie określić „zakres”, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż zna wartość wystawionych refaktur (których szczegółowe zasady wystawiania określają umowy użyczenia).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zaś artykuł 90 ust. 2 ustawy stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 86 ust 2a ustawy wskazuje, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przypisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W związku z powyższym Powiat uważa, że nie tylko ma prawo, ale też obowiązek odrębnie określić kwotę podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. z czynnościami opodatkowanymi) jak i czynności, w związku z którymi takie prawo mu nie przysługuje (tj. czynnościami niepodlegającymi VAT). Takimi czynnościami opodatkowanymi jest właśnie odsprzedaż mediów według umów użyczenia, na podstawie których wystawiane są refaktury, a czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu jest sprzedaż mediów według umów użyczenia, na podstawie których wystawiane są noty księgowe. Znając ich wielkość Powiat jest w stanie wyodrębnić właśnie tą część podatku naliczonego, który jest z nimi związany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.