Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-244/08-3/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-07-18
Teza: Czy w przypadku pożyczki udzielonej Spółce przez niebędącą jej udziałowcem spółkę X zastosowanie znajdą ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, które wprowadzono w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał; kapitał-kapitał spółki; kapitał-kapitał zakładowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; kredyt; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; powiązania-powiązania kapitałowe; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; pożyczka-pożyczka od wspólnika; udział; udziałowiec; wartość; wartość-wartość zadłużenia; wskaźnik; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2008 r. (data wpływu 21.04.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółce w 2005 i 2007 r. zostały udzielone pożyczki przez spółkę X. Spółka X jest udziałowcem jedynego udziałowca Spółki – spółki Y. Spółka i spółka X nie są ze sobą powiązane kapitałowo, ani osobowo. Łączna wartość pożyczek od spółki X wynosi 9.300.000,00 EUR, a kapitał zakładowy Spółki wynosi 7.500.000,00 PLN. Ponadto Spółka przewiduje, iż wysokość jej zadłużenia wobec spółki X może się zwiększyć w wyniku zawarcia kolejnych umów pożyczek. Obecnie Spółka spłaca spółce X odsetki od zaciągniętych pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku pożyczki udzielonej Spółce przez niebędącą jej udziałowcem spółkę X zastosowanie znajdą ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, które wprowadzono w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki udzielonej przez spółkę X mogą w całości zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spółka uważa, że treść art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do pożyczek udzielonych przez udziałowca i nie ma zastosowania do pożyczek udzielonych przez podmioty niebędące udziałowcami pożyczkobiorcy, nawet jeżeli pożyczkodawca jest udziałowcem udziałowca Spółki. W przypadku Spółki, ograniczenie nie może także zostać wprowadzone na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu na fakt, że spółka X nie jest podmiotem mającym tego samego udziałowca co Spółka (spółka Y nie jest wspólnikiem spółki X).

Stanowisko Spółki podzielił Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu, który dokonując wykładni prawa podatkowego w zbliżonym do Spółki stanie faktycznym (pismo z dnia 07.03.2007 r. sygn. ZD/4061-270/06 lub pismo z dnia 11.10.2005 r. sygn. ZD/406-160/1/CIT/05) stwierdził, że „zgodnie z wyżej przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczona została przez ustawodawcę możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych spółce przez podmioty wskazane w tej regulacji, a mianowicie: przez udziałowca, który posiada nie mniej niż 25% udziałów spółki, albo przez kilku udziałowców, którzy łącznie mają nie mniej niż 25% udziałów spółki. Przepis ten znajduje zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów oraz wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców, przekroczy określony pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.”

Zdaniem Spółki, gdyby ustawodawca miał na celu ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek płaconych udziałowcowi udziałowca, użyłby podobnej konstrukcji zdania do tej użytej w dalszej części omawianych przepisów, dotyczącej wysokości zadłużenia, gdzie wskazuje, iż przy ustalaniu wysokości zadłużenia powinno być także brane pod uwagę zadłużenie dłużnika wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale jej udziałowca. Natomiast w pierwszej części przepisu wyraźnie wskazano, iż odnosi się on do spłaty odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki. Nie ma mowy tutaj o podmiotach posiadających udziały w kapitale udziałowca. Z kolei art. 153 Kodeksu spółek handlowych poprzez zapis, że „umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi, czy wspólnik może mieć tylko jeden, czy więcej „udziałów” wprost wskazuje, iż udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać wyłącznie osoba posiadająca udziały w jej kapitale zakładowym. Udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest osoba posiadająca udziały w kapitale jej udziałowca.

Zatem, zdaniem Spółki, status pożyczkodawcy – spółki X, która nie jest bezpośrednim udziałowcem Spółki nie pozwala wypełnić przesłanek przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Takimi kosztami mogą być płacone przez Spółkę odsetki od pożyczek.

Rozpatrując jednak kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

\- odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni,

\- odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni,

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydująca o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

\- zadłużenie spółki wobec jej udziałowców posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,

\- zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki (tj. pośrednich udziałowców spółki).

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż zostały jej udzielone pożyczki przez spółkę X. Spółka ta jest udziałowcem jedynego udziałowca Spółki, tj. spółki Y. Zatem spółka X (pożyczkodawca) nie jest bezpośrednim udziałowcem Wnioskującej spółki (pożyczkobiorcy), która obecnie spłaca odsetki od zaciągniętych pożyczek.

Jeżeli pożyczka została udzielona przez podmiot, który nie jest udziałowcem pożyczkobiorcy, lecz jest jedynie udziałowcem innej spółki („spółki – matki” pożyczkobiorcy), która posiada ponad 25% udziałów w kapitale pożyczkobiorcy, to ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania, ze względu na brak spełnienia któregokolwiek z warunków dotyczących ustalenia tożsamości pożyczkodawcy, opisanych powyżej w punktach 1 – 3.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Reasumując, ograniczenie podatkowoprawne wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Odsetki zapłacone od pożyczek udzielonych Spółce przez spółkę X w całości stanowić będą – stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy – koszty uzyskania przychodów Spółki.

Jednocześnie informuje się, że interpretacja indywidualna z dnia 22 lutego 2008 r. nr ILPB3/423-280/07-2/HS została przesłana do Ministra Finansów celem jej weryfikacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.