Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.52.2020.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-04
Teza: skutki podatkowe związane z rozliczaniem polegającym na wyrównaniu poziomu dochodowości między Zamawiającym a Dystrybutorem
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentowanie; korekta; noty-nota księgowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 stycznia 2020 r. (data wpływu do Organu 4 lutego 2020 r.), uzupełnionym w dniu 15 kwietnia 2020 r. (data wpływu do Organu 15 kwietnia 2020 r.), oraz uzupełnionym w dniu 30 kwietnia 2020 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z rozliczaniem polegającym na wyrównaniu poziomu dochodowości między Zamawiającym a Dystrybutorem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z rozliczaniem polegającym na wyrównaniu poziomu dochodowości między Zamawiającym a Dystrybutorem.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 7 kwietnia 2020 r. (data wpływu do Organu 15 kwietnia 2020 r.), oraz pismem z dnia 30 kwietnia 2020 r., (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 30 kwietnia 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: A.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B Sp. z o.o.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. („Zamawiający”) jest brytyjską spółką, zarejestrowaną według prawa Wielkiej Brytanii, posiadającą w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (zgodnie z interpretacją podatkową z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. 0114-KDIP-2.4012.561.2017.1.RD), zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) na potrzeby dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych, posiadającą pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. B. Sp. z o.o. („Dystrybutor”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, również posiadającym pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. A. i B. są podmiotami wchodzącymi w skład grupy X (dalej: „Grupa”), która jest światowym liderem na rynku kosmetycznym w zakresie produkcji i dystrybucji kosmetyków, zapachów i wyrobów toaletowych, innych preparatów upiększających, produktów myjących i czyszczących oraz innych produktów z grupy … (dalej: „Produkty” lub „Towary”).

W związku z istotnymi wyzwaniami rynkowymi, jak również sprzedażą biznesu handlowego X w USA, Grupa zdecydowała się, z dniem 1 stycznia 2018 roku, wprowadzić pewne zmiany w swoim dotychczasowym modelu biznesowym. Jedną z kluczowych decyzji w tym zakresie, było przeniesienie centrum operacyjnego bliżej swoich głównych rynków w regionie EMEA (Europa, Bliski Wschód, Afryka), tj. do Wielkiej Brytanii. W efekcie, A. przejęła zarówno znaczące funkcje gospodarcze jak również ryzyka biznesowe związane z działalnością Grupy w regionie EMEA. W szczególności, A. przejęła ryzyko magazynowe, ryzyko kursowe, ryzyko płatności licencji za używanie znaku towarowego Grupy oraz know-how.

Działalność A. w Polsce wykonywana jest w sposób następujący:

A. nabywa produkty kosmetyczne, upiększające i myjące, itp. od innej spółki z Grupy zajmującej się ich produkcją, tj. od C. sp. z o.o. A. nabywa również towary (głównie niekosmetyczne) od innych podmiotów zagranicznych, jak też krajowych (niepowiązanych z Grupą w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z póżn. zm.) oraz art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z póżn. zm., dalej: „ustawa o VAT”).

Towary nabyte przez A. od podmiotów z kraju i zagranicy, do czasu ich dalszej dystrybucji przez A. są składowane w magazynach na terytorium Polski (dalej: „Magazyn”). Wszystkie produkty składowane w Magazynie stanowią własność A. . Towary składowane w Magazynie są następnie, na podstawie stosownych zamówień, dystrybuowane (sprzedawane) do spółek dystrybucyjnych z Grupy, w tym między innymi do B.

Na podstawie Umowy dystrybucyjnej na Polskę (dalej: „Umowa”), zawartej pomiędzy A. i B., obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 roku, Zamawiający wyznaczył B. do działania w charakterze jego dystrybutora na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Na mocy przedmiotowej Umowy, Zamawiający zobowiązał się do sprzedaży Produktów na rzecz B. w ilościach i terminach przez nią zmówionych, zaś Dystrybutor jest zobowiązany do prowadzenia działań sprzedażowych i marketingowych dotyczących Produktów na terytorium Polski. Działania Dystrybutora odbywają się zgodnie z wytycznymi, politykami oraz materiałami sprzedażowymi i marketingowymi przekazanymi przez Zamawiającego. B. jest wyłącznym dystrybutorem Produktów na terytorium Polski i jest obowiązana nabywać Produkty wyłącznie od Zamawiającego lub podmiotów wskazanych przez Zamawiającego.

Dążąc do zapewnienia rozliczeń pomiędzy Zamawiającym a B. na warunkach rynkowych (tzw. zasada arm’s lenght), z uwzględnieniem aktywów zaangażowanych przez strony oraz ryzyk i funkcji przez nie pełnionych, wdrożonego modelu biznesowego a także zasad polityki cen transferowych stosowanych w Grupie, strony ustaliły, że wynagrodzenie należne B. z tytułu ww. Umowy powinno zapewnić B. osiągnięcie docelowego poziomu rocznej marży EBIT na działalności dystrybucyjnej Produktów w wysokości określnej w Umowie (dalej: „Marża EBIT”), gdzie EBIT oznacza zysk przed potrąceniem odsetek i podatku. Ww. poziom Marży EBIT, jaki Dystrybutor powinien osiągnąć za dany rok finansowy, wynika z odpowiedniej analizy benchmarkingowej oraz wymaga uwzględnienia ostatecznych danych finansowych Dystrybutora za cały rok finansowy. Rynkowy charakter powyższych ustaleń, w tym, rozliczeń pomiędzy Zamawiającym i Dystrybutorem jest przedmiotem wniosku o uzyskanie w tym zakresie dwustronnego porozumienia w sprawie ustalenia cen transakcyjnych, które w polskim systemie prawa regulowane jest obecnie przepisami Działu III ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2200).

W trakcie danego roku finansowego, ceny każdego z Produktów określone są jako standardowy koszt produktu plus marża (marża określana też od słowa angielskiego jako tzw. mark-up, dalej: „Mark-up”). Mark-up oznacza marżę procentową do standardowego kosztu produktu, która ma skutkować uzyskaniem przez Dystrybutora rocznej Marży EBIT w określonej na dany rok wysokości. Mark-up obliczany jest przed rozpoczęciem każdego roku na podstawie planowanych (budżetowanych) danych, a następnie jest okresowo uaktualniany (co do zasady w okresach kwartalnych, bądź innych w razie potrzeby) w oparciu o rzeczywiste dane finansowe Dystrybutora, z efektem na kolejne okresy danego roku, tzn. Mark-up jest zmieniany na kolejny okres (do przodu), uwzględniając rzeczywiste wyniki Dystrybutora za okresy przeszłe danego roku oraz planowane na kolejne okresy tego roku.

Dodatkowo, po zakończeniu każdego roku finansowego i ustaleniu przez Dystrybutora finalnych danych finansowych (w tym wszystkich poniesionych kosztów na działalności dystrybucyjnej oraz przychodów ze sprzedaży Produktów) dokonywana jest ostateczna kalkulacja rocznej Marży EBIT Dystrybutora, wyrażonej procentowo, i obliczonej jako rzeczywisty EBIT Dystrybutora do zrealizowanej w roku sprzedaży netto Produktów przez Dystrybutora.

W przypadku zatem, gdy rzeczywista roczna Marża EBIT Dystrybutora jest:

*   niższa niż ustalona Marża EBIT, wówczas Zamawiający jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Dystrybutora określonej kwoty różnicy pomiędzy EBIT rzeczywistym a EBIT uzgodnionym na dany rok (tzw. adjustment in plus),

*   wyższa niż ustalona Marża EBIT, wówczas Dystrybutor powinien zapłacić na rzecz Zamawiającego określoną kwotę różnicy pomiędzy EBIT rzeczywistym a EBIT uzgodnionym na dany rok (tzw. adjustment in minus).

W celu udokumentowania ww. końcowo-rocznej weryfikacji rocznej Marży EBIT z tytułu działalności dystrybucyjnej Towarów zakupionych od Zamawiającego lub wyznaczonych przez niego dostawców, Zamawiający zamierza wystawić dokument księgowy (notę księgową) tytułem rocznej korekty cen transferowych. W zależności od sytuacji, będzie to odpowiednio nota korygująca in plus (zwiększająca EBIT Dystrybutora ze wskazanego tytułu, tzw. adjustment in plus), lub nota korygująca in minus (zmniejszająca EBIT Dystrybutora ze wskazanego tytułu, tzw. adjustment in minus).

Niniejsza korekta zyskowności, niezależnie od jej charakteru zmniejszającego lub zwiększającego, nie wynika z błędu Zainteresowanych, a jest jedynie efektem kształtowania się kosztów działalności Dystrybutora i/lub przychodów z tytułu sprzedaży w danym okresie (w stosunku do przewidywanych kosztów i przychodów budżetowych), na co Dystrybutor nie ma bezpośredniego wpływu, przykładowo: okresowe wahania poziomu sprzedaży, kosztów obsługi tej sprzedaży, np. kosztów druku broszur, lokalnej reklamy, itp., zmiany poziomu wynagrodzeń płaconych usługodawcom zewnętrznym lub poziomu wynagrodzeń pracowników, itp.

Co do zasady, okresem, za który dokonywana będzie powyższa korekta jest rok finansowy Dystrybutora (rok kalendarzowy). Pierwsza korekta może dotyczyć współpracy stron w roku 2019, z tym że finalne rozliczenie wyników roku finansowego 2019, nastąpi w pierwszym lub drugim kwartale 2020 roku. Kolejne korekty mogą odpowiednio wystąpić za rok 2020 i następne.

W uzupełnieniu do wniosku na pytanie Organu „czy przyjęty przez Wnioskodawców mechanizm osiągania docelowego poziomu dochodowości Dystrybutora stanowi obniżenie lub podwyższenie cen sprzedaży konkretnych towarów dostarczanych Dystrybutorowi przez Zamawiającego (sprowadza się do zmiany cen sprzedaży konkretnych towarów dostarczanych Dystrybutorowi przez Zamawiającego)” wskazano, że przyjęty przez Wnioskodawców mechanizm osiągania docelowego poziomu dochodowości Dystrybutora nie stanowi obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży konkretnych towarów dostarczanych Dystrybutorowi przez Zamawiającego (nie prowadzi to do zmiany cen sprzedaży konkretnych towarów dostarczanych Dystrybutorowi przez Zamawiającego).

Na pytanie organu „czy opisana we wniosku metoda określania cen transferowych zakłada korektę pierwotnej ceny towarów dostarczonych na rzecz Dystrybutora przez Zamawiającego tj. zmniejszenia lub zwiększenia ceny dostarczonych towarów, a tym samym czy korekta dochodowości (zarówno w górę jak i w dół) dotyczy kwot należnych Zamawiającemu z tytułu sprzedaży konkretnych towarów z konkretnego okresu rozliczeniowego i czy odnosi się do konkretnych faktur sprzedaży (pozycji tych faktur)” wskazano, że opisana we wniosku metoda określania cen transferowych nie zakłada korekty pierwotnej ceny towarów dostarczonych na rzecz Dystrybutora przez Zamawiającego tj. nie stanowi zmniejszenia lub zwiększenia ceny dostarczonych towarów, tym samym korekta dochodowości (zarówno w górę jak i w dół) nie dotyczy kwot należnych Zamawiającemu z tytułu sprzedaży konkretnych towarów z konkretnego okresu rozliczeniowego i nie odnosi się do konkretnych faktur sprzedaży (pozycji tych faktur).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego rozliczenia pomiędzy Zamawiającym a Dystrybutorem, polegające na wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości Dystrybutora za rok 2019 oraz następne pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym Zamawiający jest uprawniony do dokumentowania ww. rozliczeń pomiędzy Zamawiającym a Dystrybutorem, polegających na wyrównaniu odpowiednio w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości Dystrybutora, przy użyciu dokumentu innego niż faktura, tj. przy użyciu not księgowych?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Rozliczenia pomiędzy Zamawiającym a Dystrybutorem, polegające na odpowiednim wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości, wynikające z regulacji dotyczących cen transferowych za rok 2019 r. oraz następne, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
2.  Rozliczenia pomiędzy Zamawiającym a Dystrybutorem, polegające na odpowiednim wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości, wynikające z regulacji dotyczących cen transferowych, mogą być dokumentowane przy użyciu not księgowych. W szczególności, czynności te nie powinny być dokumentowane fakturami (fakturami korygującymi).

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę definicję dostawy towarów należy stwierdzić, że w związku z dokonywaniem rozliczeń pomiędzy Zamawiającym a Dystrybutorem, polegających na wyrównaniu odpowiednio w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości, nie dochodzi do dostawy towarów. Powyższe wynika m.in. z faktu, że w związku z dostosowaniem poziomu dochodowości Dystrybutora w oparciu o faktycznie poniesione w ciągu roku koszty działalności dystrybucyjnej oraz zrealizowane przychody ze sprzedaży Produktów pomiędzy Stronami nie występują przepływy towarowe, w szczególności nie dochodzi od przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, kwota dokonywanej korekty dochodowości, niezależnie od jej charakteru zmniejszającego lub zwiększającego, nie dotyczy i nie będzie dotyczyć konkretnych, zrealizowanych uprzednio na rzecz Dystrybutora dostaw. Nie będzie zatem odwoływać się do konkretnych faktur sprzedażowych wystawionych przez Zamawiającego. Przedmiotowa korekta, nie odnosi się również do poszczególnych cen, ilości dostarczonych towarów, ani też nie ma na celu eliminacji błędów żadnej ze stron transakcji. Korekta ma służyć jedynie aktualizacji całościowego wyniku finansowego osiągniętego na transakcjach z Zamawiającym. Wysokość wyrównania nie ma zatem wpływu na poszczególne pozycje ujęte na fakturach, za pomocą których dokumentowana była sprzedaż Towarów w ciągu danego roku, ani też na stosowane ceny.

Konieczność wyrównywania poziomu dochodowości wynika w szczególności z kształtowania się kosztów działalności Dystrybutora oraz wielkości przychodów, które w części są poza kontrolą Dystrybutora i Zamawiającego. Natomiast konieczność dostosowania poziomu dochodowości wynika z obowiązujących przepisów dotyczących cen transferowych oraz obowiązujących w Grupie w tym zakresie zasad (polityki cen transferowych).

Biorąc pod uwagę, że kwota dokonywanej korekty nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny zakupionych uprzednio przez Dystrybutora Produktów), opisywana korekta dochodowości nie będzie powodowała konieczności aktualizacji rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów do Dystrybutora, w związku z czym nie będzie stanowić zdarzenia podlegającego opodatkowaniu VAT, pozostając bez wpływu na zakres opodatkowania sprzedawanych przez Zamawiającego Towarów.

*   Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo: w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.247.247.2019.1 KO) organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny produktów), to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów i usług do podmiotu powiązanego”,

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.25.2019.2.AS) organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) skoro wypłacana kwota tytułem wyrównania rentowności nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych do dostarczanych towarów, to w opisanym przypadku nie zachodzi powiązanie pomiędzy dokonanym rozliczeniem a kwotą należną za konkretne dostawy towarów, powodujące konieczność korekty rozliczeń dotyczących nabycia towarów”,

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.926.2018.2.KO) organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny produktów), to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów i usług do podmiotu powiązanego”.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, a także uwzględniając obecne brzmienie przepisów ustawy o VAT oraz jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych, opisywane rozliczenia na gruncie ustawy o VAT nie mogą być także rozpatrywane w kategorii ewentualnego świadczenia usług.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Przytoczona definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję dostawy towarów. W świetle przywołanej definicji przyjmuje się, że w celu uznania danej czynność za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT spełnieniu powinny podlegać następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W związku z powyższym, konkretną czynność można uznać za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub wymiany świadczeń wzajemnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że czynność podlega opodatkowaniu jako usługa na gruncie ustawy o VAT wyłącznie wtedy, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby jasnym było, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na temat kwestii odpłatności wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, wskazał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. W orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden TSUE uznał, że świadczenie usług jest realizowane za wynagrodzeniem i podlega w związku z tym opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego można mówić o wzajemnym świadczeniu polegającym na tym, że wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę za usługę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Konieczność, istnienia bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem oznacza, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna korzyść, odniesiona bezpośrednio przez nabywcę usługi.

W opinii Zainteresowanych, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego korekta poziomu dochodowości nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wyrównanie dochodowości za dany okres będzie wynikać jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) przez B. oczekiwanego poziomu dochodowości (Marży EBIT). Jednocześnie, sama korekta dochodowości nie stanowi rezultatu określonych czynności wymaganych od drugiej strony. W związku z powyższym, nie można uznać, że występują obustronne, wzajemne świadczenia, które stanowią świadczenie usług. Co więcej, w trakcie danego roku Strony nie dysponują wystarczającą wiedzą w zakresie tego w jaki sposób ukształtuje się poziom rzeczywistych kosztów poniesionych przez B. w ciągu całego roku, ani też jaki będzie finalny poziom przychodów ze sprzedaży Produktów, a zatem nie jest możliwe ustalenie, czy Dystrybutor otrzyma, czy też zapłaci wyrównanie (adjustment in plus lub adjustment in minus). Tym bardziej trudno byłoby twierdzić, że płatność wyrównania dochodowości stanowi wynagrodzenie za usługę, skoro na początku roku nawet nie wiadomo, czy Zamawiający miałby być usługobiorcą czy usługodawcą.

Skoro zatem wyrównanie dochodowości nie będzie wiązało się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony Zamawiającego lub Dystrybutora, należy uznać, że nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT. W rezultacie odpowiednia korekta dochodowości Dystrybutora, przeprowadzana odpowiednio w górę lub w dół, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w świetle regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.247.247.2019.1.KO) organ stwierdził, że: „korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (in plus lub in minus) zakładanego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a podmiotami powiązanymi poziomu dochodowości nie będzie wiązało się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jak również wynagrodzenia za dostawę towarów wywożonych z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 tej ustawy”,

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2019 r. (sygn. 0112 KDIL1 3.4012.98.2019.2.KB) organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) dokonywane rozliczenie marży pomiędzy Wnioskodawcą a A nie stanowi świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu art. 8 ustawy. Opisane rozliczenie marży nie wiąże się z czynnością wzajemną, jak również nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony A na rzecz Wnioskodawcy. Podkreślić należy, że rozliczenie marży pomiędzy Wnioskodawcą i A jest związane z przypisaniem każdemu z podmiotów marży odpowiadającej pełnionym funkcjom w łańcuchu dostaw i wartościom dodanym w łańcuchu dostaw. Zatem w przedmiotowej sprawie nie występuje bezpośredni związek otrzymywanej lub płaconej przez Wnioskodawcę marży z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Tym samym rozliczenie marży nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie podlega opodatkowaniu”,

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.25.2019.2.AS) organ stwierdził, że: „ (\`(...)\`) kwota wypłacana przez Producenta tytułem wyrównania rentowności nie wiąże się z żadnymi konkretnymi świadczeniami ze strony Dystrybutora. Jak wskazał Wnioskodawca, kwota ta wynika z zasad współpracy pomiędzy stronami, w tym faktu, że Producent jest zainteresowany, aby Dystrybutor realizował sprzedaż jego pieczywa. Nie sposób zatem ustalić bezpośredniego związku między odpłatnością a świadczeniem, które miałoby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym kwota otrzymywana przez Dystrybutora od Producenta tytułem wyrównania rentowności nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy”.

Ad 2

Odnosząc się do kwestii dotyczących sposobu dokumentowania opisanych czynności, należy odwołać się do treści art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ze wskazanych przepisów wynika, że faktura dokumentuje wyłącznie określone zdarzenia gospodarcze, których katalog wynika z określonych przepisów ustawy o VAT. Faktura stanowi zatem dowód potwierdzający wykonanie lub w przypadku faktur zaliczkowych sam zamiar dokonania sprzedaży towarów lub usług.

Mając na uwadze, iż rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym, polegające na wyrównaniu odpowiednio w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości powinny pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, w konsekwencji należy uznać, iż w świetle obowiązujących przepisów brak jest podstaw dla dokumentowania tego rodzaju rozliczeń przy użyciu faktury (w tym faktury korygującej). W rezultacie, wyrównanie dochodowości powinno być dokumentowane przy użyciu innych dokumentów księgowych niż faktura, np. przy użyciu not księgowych

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.25.2019.2.AS) organ stwierdził: „w konsekwencji, ponieważ rozliczenie pomiędzy Stronami, tytułem wyrównania rentowności stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, brak jest podstaw do wystawienia faktury dokumentującej to zdarzenie”,

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.673.2018.1.KP) organ stwierdził, że: „Ponieważ wyrównanie dochodowości Dystrybutora będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem - jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W konsekwencji wyrównanie dochodowości nie powinno być dokumentowane fakturami VAT”,

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.798.2017.1.MP) organ stwierdził, że: „Ponieważ opisana w przedmiotowej sprawie czynność Wyrównywania poziomu rentowności Podmiotów powiązanych będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem - jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W konsekwencji czynność Wyrównywania poziomu rentowności nie powinna być dokumentowana fakturą VAT”.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro rozliczenia pomiędzy Zamawiającym a Dystrybutorem, polegające na wyrównaniu odpowiednio w górę lub w dół zakładanego poziomu Marży EBIT, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT, to opisywane zdarzenia mogą być dokumentowane przy użyciu not księgowych.

Należy zauważyć, że co prawda nota księgowa nie jest dokumentem zdefiniowanym przepisami ustawy o VAT, niemniej brak jest przeciwskazań dla dokumentowania ww. czynności przy użyciu takich dokumentów, co również potwierdzają organy podatkowe, przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2018 r. o sygnaturze 0114- KDIP1-3.4012.673.2018.1.KP; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. o sygnaturze 0111-KDIB3-1.4012.798.2017.1.MP; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2017 r. o sygnaturze 0111-KDIB3-1.4012.628.2017.1.KO).

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Zainteresowanych należy uznać, że:

*   rozliczenia pomiędzy Zamawiającym a Dystrybutorem, polegające na wyrównaniu odpowiednio w górę lub w dół zakładanego poziomu Marży EBIT Dystrybutora nie odnoszą się do konkretnych faktur ani konkretnych dostaw Produktów, w związku z czym opisywana korekta dochodowości nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących nabycia Produktów od Zamawiającego, a w konsekwencji nie będzie stanowić zdarzenia podlegającego opodatkowaniu VAT, pozostając bez wpływu na rozliczenia Zainteresowanych z tytułu VAT,

*   rozliczenia pomiędzy Zamawiającym a Dystrybutorem, polegające na wyrównaniu odpowiednio w górę lub w dół zakładanego poziomu Marży EBIT Dystrybutora, nie wiążą się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Zamawiającego ani Dystrybutora, w związku z czym wyrównanie dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT,

*   w konsekwencji rozliczenia pomiędzy Zamawiającym a Dystrybutorem, polegające na wyrównaniu odpowiednio w górę lub w dół zakładanego poziomu Marży EBIT Dystrybutora, powinny być dokumentowane przy użyciu innych niż faktura VAT dokumentów księgowych np. not księgowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…)za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.