Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-674a/09/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-11-06
Teza: Czy art. 26b uchylony przez art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2007 r. zezwala na skorzystanie z odliczenia wszystkich odsetek uiszczonych od kredytu zaciągniętego do końca 2006 r. w przypadku nabycia na rynku pierwotnym odrębnej własności lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej czy tylko od części kredytu przypadającej na samą odrębną własność lokalu bez udziału w nieruchomości wspólnej?
Słowa kluczowe: grunty; kredyt-kredyt mieszkaniowy; odliczenia-odliczenie od dochodu; odsetki-odsetki od kredytu; ulga-ulga odsetkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26b (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2009 r. (data wpływu 12 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. „ulgi odsetkowej” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. „ulgi odsetkowej”. Wezwaniem z dnia 14 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o podpisanie wniosku i wskazanie czy przedstawione we wniosku zagadnienie prawne w zakresie odliczeń w ramach tzw. „ulgi odsetkowej” dotyczy bezpośrednio sytuacji faktycznej Wnioskodawcy. Pismem z dnia 22 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako kredytobiorca hipoteczny, który na rynku pierwotnym od dewelopera nabył odrębną własność lokalu mieszkalnego chce korzystać z tzw. „ulgi odsetkowej”. W związku z powyższym prezentuje zagadnienie prawne dotyczące konstrukcji prawnorzeczowej odrębnej własności lokali oraz konsekwencji podatkowych związanych z udziałem w nieruchomości wspólnej - w wypadku nabywania odrębnej własności lokalu mieszkalnego na rynku pierwotnym od dewelopera oraz korzystania z tzw. ulgi odsetkowej.

Z przepisu art. 46 § 1 kodeksu cywilnego (zwany dalej k.c.) wynika definicja ustawowa, zgodnie z którą nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na gruncie prawa cywilnego zasadą jest to, że nieruchomościami są grunty, a wyjątkowo w wypadku zabudowy wniesione budynki i budowle trwale z gruntem związane stają się częściami składowymi nieruchomości zabudowanej. Z przepisu art. 191 k.c. wynika rzymska zasada ujęta w formę łacińskiej paremii - super fices solo cedit. Przewiduje ona, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Z kolei definicję części składowej ustawodawca zawarł w art. 47 k.c:

§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

§ 3. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Istotą części składowej jest nierozerwalność części składowej z rzeczą główną. Dzieli los prawny rzeczy głównej - super fices solo cedit. Założeniem tej konstrukcji ustawowej jest wykluczenie możliwości odłączenia i dokonanie obrotu samą rzeczą składową (sprzedaży, zamiany itd.) bez względu na to, co jest tą rzeczą składową. W ten sposób wykluczone jest ustalenie rynkowej wartości części składowej, skoro nie podlega ona obrotowi:

*   na podstawie cen rynkowych oraz
*   na podstawie prognoz czyli opinii biegłych – rzeczoznawców.

Przepis art. 50 k.c. stanowi, że za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Charakter takiego związania nie jest objęty wolnością kontraktową stron. Jest wręcz przeciwnie.

Zauważyć należy, że przepisy prawa rzeczowego - a o te tutaj chodzi - cechuje zasada, iż dominują wśród nich przepisy bezwzględnie obowiązujące iuris cogentis. Stąd nasuwa się oczywisty wniosek, że zasada swobody umów na gruncie prawa rzeczowego stanowi wyjątek od tej reguły, co jest ustalonym poglądem prawnym w orzecznictwie SN i doktrynie prawa. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest to, iż dominującą wykładnią prawa jest w ramach prawa rzeczowego wykładnia językowa (gramatyczna). Między innymi w uzasadnieniu uchwały z dnia 11 czerwca 1996 r. SN podniósł, że według utrwalonych w orzecznictwie zasad interpretacji przepisów prawa:

*   podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa, a dopiero wtedy, gdy zawodzi, prowadząc do wyników nie dających się pogodzić z racjonalnym działaniem ustawodawcy i celem, jaki ma realizować dana norma,
*   sięga się po dyrektywę wykładni systemowej i funkcjonalnej (przy czym obowiązuje zakaz uzupełniania ustawodawcy w drodze wykładni prawa).

Dokonując interpretacji przepisów prawa zawsze za punkt wyjścia trzeba przyjmować wykładnię językową konkretnych regulacji mających zastosowanie w sprawie. Dopuszcza się też możliwość odrzucenia nawet jednoznacznej - jak wydawać by się mogło - wykładni językowej, gdy przemawiają za tym dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej. Dotyczy to np. sytuacji niezgodności wyniku wykładni językowej z aksjologią systemu prawnego czy też niemożności jego akceptacji ze społecznego punktu widzenia. Zauważyć także należy, iż jedna z dyrektyw wykładni językowej jest ujęta w formie łacińskiej paremii -exceptiones non sunt extendendae - wyjątki nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Natomiast interpretacja zwężająca jest jak najbardziej dopuszczalna.

Te reguły interpretacyjne muszą być uwzględniane także przez organy podatkowe dokonujące oceny prawnej instytucji prawa cywilnego - art. 7 oraz 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 80, poz. 903 ze zm. - zwana dalej u.w.l.) przewidują konstrukcję odrębnej własności lokalu. Taka nieruchomość stanowi wyjątek od ww. w art. 46 § 1 k.c. zasady, iż nieruchomością są grunty. To z kolei narzuca - jak już wyżej zauważono - określone podejście interpretacyjne wykluczając zabiegi sprzeczne z powyższymi wywodami. Dlatego przepisy u.w.l. muszą podlegać wykładni ścisłej, wręcz restrykcyjnej jako przepisy wyjątkowe, a więc o charakterze bezwzględnie obowiązującym (chyba, że same przewidują wprost wyjątkowo swą dyspozytywność).

Z przepisu art. 2 u.w.l. wynika, iż:

*   Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości (ust. 1).
*   Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (ust. 2).

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (ust. 3).

To właśnie ujęcie normatywne jest definicją ustawową nieruchomości w rozumieniu cytowanego art. 46 § 2 k.c, a więc z tego względu ma charakter wyjątkowy. Nie ma w niej mowy o żadnym gruncie. Przepis art. 3 u.w.l. przewiduje, że:

*   ust. 1 W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali,
*   ust. 2. Nieruchomość wspólna stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Takiemu ujęciu normatywnemu nie sprzeciwia się nawet art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm. - zwana dalej u.g.n.) - ten akt normatywny zresztą nie dotyczy nabywania odrębnej własności lokalu na rynku pierwotnym od dewelopera.

W rozumieniu art. 50 Kodeksu cywilnego udział w nieruchomości wspólnej jest częścią składową nieruchomości, jaką jest odrębna własność lokalu. Jako część składowa nie może stanowić odrębnego przedmiotu obrotu prawno-gospodarczego. Wykluczona jest więc możliwość ustalenia wartości rynkowej udziału w nieruchomości wspólnej zarówno przez same strony umowy, jak i nawet przez biegłego albowiem nie można ustalić czegoś, czego nie ma - logiczna dyrektywa interpretacyjna w ramach wykładni językowej.

Ponadto z art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm. - zwana dalej u.p.d.o.f.) wynika, iż:

*   Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 3).
*   Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nie udzielenia odpowiedzi, nie dokonania zmiany wartości lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 4).

W zakresie, w jakim obowiązuje ustawa o gospodarce nieruchomościami, ustawodawca przewidział art. 165 ww. ustawy, zgodnie z którym wartość katastralną nieruchomości gruntowej stanowi:

*   wartość katastralna gruntu oraz
*   wartość katastralna jego części składowych.

Takie podejście pozostaje w ostrej kolizji z ww. cywilistyczną konstrukcją nieruchomości oraz części składowych przy czym ustawodawca nie przewidział żadnego formalnego wyjątku od reguły z art. 47 § 1 k.c. Przepis art. 150 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przewiduje, że: w wyniku wyceny nieruchomości dokonuje się:

1.  określenia wartości rynkowej;
2.  określenia wartości odtworzeniowej;
3.  ustalenia wartości katastralnej;
4.  (uchylony);
5.  określenia innych rodzajów wartości przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu.

Wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne.

Wartość katastralną nieruchomości ustala się dla nieruchomości, o których mowa w przepisach o podatku od nieruchomości. Zasady i tryb ustalania tej wartości regulują przepisy rozdziału 2 niniejszego działu.

Treść tej regulacji wyklucza ustalanie wartości odtworzeniowej czy wartości katastralnej części składowej albowiem w pierwszym wypadku wartość nie dotyczy części składowych, a w drugim wypadku chodzi wyłącznie o podatek od nieruchomości, a więc nie o podatek dochodowy od osób fizycznych. Wykładnia rozszerzająca regulacji o charakterze wyjątkowym jest zabroniona zgodnie z łacińską dyrektywą interpretacyjną - exceptiones non sunt extendendae. Nie można więc regulacji dotyczących podatku od nieruchomości rozciągać na inne, potencjalne przedmioty opodatkowania, ani też stosować interpretacji per analogiom. Dodać należy w pozostałym zakresie, iż (wykładnia językowa dostarcza dwa sprzeczne rozwiązania, a systemowa nie ma tutaj zastosowania z istoty rzeczy) z natury art. 165 u.g.n. wynika, że:

*   nie dotyczy wypadku nabywania odrębnej własności lokalu mieszkalnego na rynku pierwotnym od dewelopera - art. 1 ust. 1 i 10-91 u.g.n. - strony w umowie ustalają wartość odrębnej własności lokalu (wraz z częściami składowymi) jako cenę, do zapłacenia której zobowiązuje się nabywca w rozumieniu art. 535 k.c,
*   odnosi się do części składowych tylko w postaci nakładów jak budynki i budowle trwale z gruntem związane,
*   nie dotyczy praw związanych z nieruchomością jako części składowych albowiem: - niemożliwe jest ustalenie ich wartości także z tego powodu, iż mają postać niematerialną,
*   \- w przypadku art. 150 u.g.n. mowa jest o wycenie nieruchomości, a nie części składowych przy czym art. 150 ust. 1 pkt 5) u.g.n. odsyła blankietowo do innych ustaw -u.p.d.o.f. w tym do cytowanego art. 19 u.p.d.o.f.. który mówi o nieruchomości, a nie odrębnej wycenie praw związanych z nieruchomością jako wycenie części składowych.

W tej sytuacji prawnej powstaje wątpliwość, czy w ogóle możliwe jest ustalenie wartości rynkowej samego udziału w nieruchomości wspólnej. Z zaprezentowanych przepisów u.g.n. oraz u.p.d.o.f. wynika wprost, że aby można było ustalić wartość rynkową musi być dany element dopuszczony do obrotu prawno-gospodarczego przy czym chodzi tutaj nie tylko o prawne zezwolenie, lecz także samą fizyczną możliwość.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy art. 26b uchylony przez art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2007 r. zezwala na skorzystanie z odliczenia wszystkich odsetek uiszczonych od kredytu zaciągniętego do końca 2006 r. w przypadku nabycia na rynku pierwotnym odrębnej własności lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej czy tylko od części kredytu przypadającej na samą odrębną własność lokalu bez udziału w nieruchomości wspólnej?
2.  Czy można w ramach tej ulgi odliczać całość zapłaconych odsetek czy tylko odsetki od kredytu na sfinansowanie odrębnej własności lokalu potrącając odsetki od części kredytu przeznaczonej na sfinansowanie udziału w nieruchomości wspólnej?
3.  Na jakiej podstawie prawnej można w ogóle dzielić odsetki, a w każdym razie wymagać tego od podatników?

Zdaniem Wnioskodawcy art. 7 oraz 8 ust. 1 i 2 Konstytucji narzucają obowiązek wskazania konkretnej podstawy prawnej. W Pana opinii nie sposób zaakceptować, że podlegają odliczeniu odsetki tylko od części kredytu przypadającej na samą odrębną własność lokalu bez udziału w nieruchomości wspólnej albowiem:

*   po pierwsze - jest to sprzeczne z przedstawioną powyżej ustawową konstrukcją nieruchomości i jej części składowej,
*   po drugie - nie istnieje podstawa prawna o charakterze iuris cogentis narzucająca konieczność ustalania przez strony ceny z podziałem na dwie jej części, tj. cenę za odrębną własność oraz cenę za udział w nieruchomości wspólnej; umowy deweloperskie wymagają-i to jest standard - zapłaty całej ceny nabycia i to w zastrzeżonych terminach pod rygorem nawet odstąpienia od umów, a wyszczególnia się sztucznie takie podziały, choć są to postanowienia umowne sprzeczne z art. 58 § 1 k.c. (nie rzutuje na ocenę prawną czynności prawnej i możliwość wpisu do księgi wieczystej z uwagi na art. 58 § 3 k.c. i dlatego pozostaje poza kognicja wieczystoksięgową
*   po trzecie - przepis art. 535 k.c. zawiera essentialia negoti umowy sprzedaży (w tym odrębnej własności lokalu na rynku pierwotnym):

1.  przedmiot sprzedaży,
2.  zobowiązanie nabywcy do uiszczenia całej ceny (rozłożenie na raty, odroczenie terminu zapłaty itd. to nie są już essentialia negoti tej umowy); natomiast strony i notariusze tłumaczą się określaniem niejako „z sufitu" wartości udziału w nieruchomości wspólnej oczekiwaniami organów podatkowych

*   nie sposób - poza jakimś sztucznym, wymyślonym, pozaprawnym (pozaustawowym) sposobem podzielić kredyt na część finansującą nieruchomość i na część finansującą udział w nieruchomości wspólnej bez względu na to,

1.  czy kredyt pokrywa całość ceny zakupu,
2.  czy tylko jej część, a reszta została zapłacona gotówką (przelewem), tylko po to, aby zaspokoić oczywiście wadliwą praktykę niektórych urzędów skarbowych -wadliwą zarówno interpretacyjnie, jak i nie znajdującą żadnego uzasadnienia normatywnego w jakimkolwiek przepisie.

W razie wątpliwości należy kierować się dyrektywą interpretacyjną wykładni językowej (mającej zasadnicze znaczenie także w prawie podatkowym, a nie tylko prawie rzeczowym):

*   in dubio pro principio - w razie wątpliwości na korzyść zasady oraz
*   in dubio pro libertate - w razie wątpliwości na korzyść wolności (wolności i uprawnienia mogą być interpretowane rozszerzająco), czyli na korzyść podatnika.

Zauważyć należy, że ewentualna próba podziału ceny nabycia odrębnej własności lokalu na część przypadającą na lokal i na drugą część – udział w nieruchomości wspólnej nie jest znane żadnej ustawie (wręcz contra legem art. 535 k.c.), że takie podejście jest oderwane od rzeczywistości normatywnej, a ewentualna interpretacja idąca w tym kierunku byłaby sprzeczna nie tylko z ww. dyrektywami wykładni, lecz także z kolejną, utrwaloną, ujmowaną w postaci łacińskiej premii lege non distinguente nec nostrum est distinguere – czego prawo nie rozróżnia tego nie należy rozróżniać w procesie interpretacji/stosowania prawa.

W tej sytuacji prawnej – Pana zdaniem – w przypadku zakupu lokalu na rynku pierwotnym od dewelopera i sfinansowania całości lub części ceny nabycia kredytem bankowym w warunkach uprawniających do korzystania z tzw. ulgi odsetkowej na zasadzie praw nabytych odliczeniu mogą podlegać wszystkie odsetki zapłacone na rzecz banku wobec tego, iż kredytem tym została sfinansowana cena nabycia w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego bez sztucznego, pozaprawnego dzielenia ich na części i próbowaniu przyporządkowania jednej z nich do „wydumanej”, wziętej „z sufitu” wartości udziału w nieruchomości wspólnej.

W konsekwencji – w Pana opinii – nie można wycenić udziału w nieruchomości wspólnej skoro ustawa zabrania dokonywania obrotu nim w oderwaniu od odrębnej własności lokalu, a więc ustalenie wartości rynkowej jest niemożliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Pomimo uchylenia ww. przepisu ustawodawca zagwarantował korzystanie z ulgi odsetkowej w ramach praw nabytych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), ustawodawca w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w art. 9 nadał nowe brzmienie ust. 1, w myśl którego podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwany dalej „kredytem mieszkaniowym”, przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek:

1.  od kredytu mieszkaniowego,
2.  od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego,
3.  od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w pkt 1 lub 2

*   do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Rodzaje inwestycji, których sfinansowanie uprawnia do odliczenia odsetek od kredytu (pożyczki) od podstawy obliczenia podatku zawiera art. 26b ust. 1 ww. ustawy, zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 2 – 4 i 8 tego artykułu, natomiast terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki) zawarto w ust. 5-7.

W myśl art. 26b ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanej z:

1.  budową budynku mieszkalnego albo
2.  wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo
3.  zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo
4.  nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Stosownie do art. 26b ust. 2, odliczenie o którym mowa wyżej, stosuje się jeżeli:

1.  kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 r.,
2.  kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1,
3.  inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu - określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,
4.  inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 roku, a ponadto w przypadku inwestycji, o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 - została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik,
5.  do zeznania o którym mowa w art. 45, składanego za rok w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, podatnik dołączy oświadczenie na formularzu PIT-2K o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług nie korzystających ze zwolnienia od tego podatku,
6.  odsetki o których mowa w ust. 1:

1.  zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w pkt 2,
2.  nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone odsetki zwiększały podstawę obliczenia podatku,
3.  nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,

8.  podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na:

1.  zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
2.  budowę budynku mieszkalnego,
3.  wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej,
4.  zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,
5.  nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,
6.  przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu,
7.  systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przyznany kredyt wykorzystywany jest na inwestycję mieszkaniową wymienioną w ust. 1 oraz nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie tego gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5.

W niniejszej sprawie podkreślić należy, iż wszelkie ulgi i zwolnienia od podatku jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania mają charakter wyjątkowy. Z tego też względu stosowanie ulg i zwolnień przedmiotowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i muszą być interpretowane ściśle z jego literą.

W świetle powyższych przepisów, odliczeniu podlegają natomiast jedynie odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie jednej z inwestycji mieszkaniowych wymienionych w art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc np. na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Natomiast użycie w art. 26b ust. 1 na końcu punktów 1-3 wyrazu „albo” oznacza, iż ustawodawca ograniczył prawo do korzystania z ulgi odsetkowej wyłącznie do jednego rodzaju inwestycji. W konsekwencji, skorzystanie przez podatnika z odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nowo wybudowanego mieszkania, o którym mowa w pkt 3, pozbawia podatnika możliwości odliczenia od dochodu odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji wymienionych w pkt 1-2 i 4.

Ponadto, stosownie do art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przyznany kredyt wykorzystywany jest na inwestycję mieszkaniową oraz nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, odliczeniu nie podlegają odsetki od tej części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie tego gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach mieszkaniowych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zaciągnął kredyt hipoteczny, którym sfinansował nabycie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz nabycie udziału w nieruchomości wspólnej.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy w kontekście zapytania zawartego w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, iż w celu skorzystania z ulgi przysługującej na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej zgodnie z art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest wyodrębnienie z wartości inwestycji wartości udziału w nieruchomości wspólnej - gruncie.

Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, jednoznacznie bowiem określił, iż nie podlegają odliczeniu odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach mieszkaniowych.

Poza tym, należy zauważyć, iż w przepisie art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie używa sformułowania „nieruchomość”, ale posługuje się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego).

Tym samym odwołanie się w przedmiotowej sprawie do definicji legalnych „nieruchomości”, jak również „części składowej nieruchomości” czy też definicji „lokalu mieszkalnego” sformułowanych w przepisach odrębnych – na które wskazano we wniosku – w opinii tut. organu jest całkowicie nieuzasadnione. Niezależnie jednak od powyższego, w definicjach tych pojęcia „lokal mieszkalny”, „grunt”, „części budynku” również funkcjonują jako odrębne pojęcia.

Z kolei w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Brak wyodrębnienia z ceny sprzedaży zawartej w akcie notarialnym wartości odrębnej własności lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej nie stanowi zatem w niniejszej sprawie przesłanki umożliwiającej odliczanie całości odsetek od kredytu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.