Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-559/10-3/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-27
Teza: skutki podatkowe umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; dochód; skutki podatkowe; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umorzenie; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 02.06.2010 r. (data wpływu 10.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej:

*   w części dotyczącej umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem - **jest prawidłowe.**

*   w części dotyczącej umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.06.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Wnioskodawca” lub „Wspólnik”) zamierza przystąpić do osobowej spółki komandytowo-akcyjnej, zwanej dalej „SKA”. Aby pokryć wkłady w SKA Wnioskodawca planuje wnieść wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych, które zostało ustanowione na rzecz Wnioskodawcy w 2007 r. („wkład” lub „nieruchomości”).

Możliwe, że wniesienie wkładu podlegałoby podatkowi VAT. Wówczas Wnioskodawca byłby zobowiązany wystawić fakturę VAT na wkład oraz zapłacić VAT należny od wkładu. Rozliczenie między Wnioskodawcą a SKA w związku z objęciem wkładu podatkiem VAT może nastąpić na trzy sposoby.

1.  W pierwszym możliwym wariancie SKA przekaże na rzecz Wnioskodawcy środki pieniężne odpowiadające wartości podatku VAT wykazanego przez Wnioskodawcę jako podatek należny na fakturze VAT, z tytułu wniesienia wkładu. Natomiast wartość netto wkładu wykazana na fakturze VAT dokumentującej wniesienie wkładu będzie odpowiadać wartości wkładu wnoszonego przez Wnioskodawcę. Objęte akcje przez Wnioskodawcę akcje w SKA będą zatem odpowiadały wartości netto nieruchomości będącej przedmiotem wkładu wykazanego na fakturze VAT bez podatku VAT należnego, który zostanie uregulowany przez SKA bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy w postaci przekazania środków pieniężnych.
2.  Drugim rozważanym wariantem rozliczenia wniesienia wkładu do SKA jest objęcie przez Wnioskodawcę akcji o wartość odpowiadającej wartości netto wkładu wykazanego na fakturze VAT, przy czym wartość podatku VAT należnego zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA i nie będzie uregulowana na rzecz Wnioskodawcy.
3.  Trzecim rozważanym wariantem rozliczenia wniesienia wkładu do SKA jest objęcie przez Wnioskodawcę akcji o wartości odpowiadającej wartości brutto wniesionego wkładu. Wartość akcji Wnioskodawcy będzie w tym wariancie odpowiadała wartości brutto wykazanej na fakturze VAT (łącznie z podatkiem VAT należnym), którą z tytułu wniesienia wkładu Wnioskodawca wystawi na rzecz SKA. Z tym, że w zakresie wartości VAT należnego z tytułu wniesienia wkładu Wnioskodawca obejmie akcje w zamian za wkład pieniężny, na podstawie dokonanego pomiędzy Wnioskodawcą a SKA umownego potrącenia wierzytelności Wnioskodawcy o zapłatę kwot podatku VAT należnego z wierzytelnością SKA o wniesienie przez Wnioskodawcę wkład pieniężnego. W konsekwencji wygasną wzajemne roszczenia Wnioskodawcy i SKA.

W przyszłości rozważane jest umorzenie objętych przez Wnioskodawcę akcji. Umorzenie odbywało by się w trybie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych właściwych dla umorzenia akcji w spółce akcyjnej. Postanowienia statutu SKA będą przewidywały możliwość, przesłanki i tryb umorzenia akcji (zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego). Akcje mogą być umorzone za zgodą Wnioskodawcy - akcjonariusza w drodze ich nabycia przez SKA (umorzenie dobrowolne) albo będą umorzone bez zgody Wnioskodawcy-akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Wynagrodzenie za umarzane akcje może być:

1.  niższe lub równe wartości rynkowej wkładu z dnia jego wniesienia do SKA lub
2.  wyższe od wartości rynkowej wkłady dnia wniesienia ale nie wyższe niż suma jego wartości oraz przychodów wcześniej podlegających opodatkowaniu u Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane przez Wnioskodawcę od SKA środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładu do SKA, wynikającego z faktury VAT dokumentującej wniesienie wkładu i wystawionej na rzecz SKA, będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód lub też czy taki przychód powstanie w wariancie 3 zdarzenia przyszłego?
2.  Czy we wskazanym zdarzeniu przyszłym w przypadku umorzenia akcji Wnioskodawcy za wynagrodzeniem powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zarówno w przypadku umorzenia dobrowolnego, jak i umorzenia przymusowego?

Odpowiedź na pytanie drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie pierwsze zostanie udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku gdyby doszło do umorzenia należących do niego akcji SKA nie powstanie z tego tytułu po jego stronie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spółka komandytowo-akcyjna jest handlową spółką osobową. Zgodnie z art. 126 Kodeksu spółek handlowych w sprawach nieuregulowanych w przepisach działu dotyczącego spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Dotyczy to w szczególności przepisów dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Zgodnie z art. 359 Kodeksu spółek handlowych, akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi, albo za zgodą akcjonariusza w drodze ich nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Umorzenie akcji wymaga uchwały Walnego Zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności: podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych, bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Ustawa PIT w art. 24 ust. 5 wskazuje, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym m.in. dochód z umorzenia akcji oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji. Jednakże z uwagi na fakt, iż spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa, nie jest wyposażona w osobowość prawną przepis art. 24 ust. 5 Ustawy PIT nie może mieć zastosowania do dochodów z umorzenia akcji bądź ich zbycia na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia.

Z uwagi na fakt, iż spółki osobowe, w tym cywilne, nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są ich wspólnicy.

W opinii strony znajduje to wyraz w art. 8 ust. 1 ustawy PIT, który stanowi iż: „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe”.

Podobną regulację w zakresie kosztów zawiera art. 8 ust. 2 Ustawy PIT w związku z tym, spółki osobowe uznane są za transparentne podatkowo. Ponadto na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy PIT jeżeli m.in spółka komandytowo-akcyjna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 9a ust. 3 ustawy PIT, jeżeli podatnik uzyska przychody z tytułu udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej ma prawo do opodatkowania takich przychodów w sposób określony w art. 30c cytowanej ustawy, a więc jako dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z zastosowaniem liniowej stawki podatku.

W rezultacie przychody osiągane przez Wnioskodawcę z uczestnictwa w spółce osobowej (tutaj w spółce komandytowo-akcyjnej) nie mogą być kwalifikowane jako dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się min. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi akcje są papierami wartościowymi. Skoro do spółki komandytowo-akcyjnej należy w zakresie kapitału zakładowego i akcji stosować odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki akcyjnej należy uznać, iż akcje w spółce komandytowo- akcyjnej są papierami wartościowymi.

W przypadku zatem dobrowolnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej poprzez ich zbycie przez akcjonariusza na rzecz tej spółki można uzyskany z tego tytułu przychód zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W rezultacie kwota otrzymanego przez akcjonariusza wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej stanowi dla niego przychód.

Tak ustalony przychód podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów, których wysokość wynika z art. 22 ust. 1f ustawy PIT. Według tego artykułu w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia - jeżeli te akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo łub jego zorganizowana część. Jeżeli zatem stanowiące przychód wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej będzie odpowiadało nominalnej ich wartości z dnia objęcia, to w takiej sytuacji nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu z uwagi na fakt, iż przychód równy będzie kosztom jego uzyskania.

Jeśli Dyrektor nie zgadza się z takim zakresem zastosowania art. 22 ust. 1f ustawy PIT to kosztem powinna być wartość rynkowa wkładu z dnia jego wniesienia do SKA. Takie są bowiem jednolite interpretacje Izb Skarbowych dotyczące kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przymusowego umorzenia akcji przez spółkę komandytowo-akcyjną zaktualizują się odmienne konsekwencje podatkowe niż w stosunku do umorzenia dobrowolnego.

Umorzenie przymusowe stanowi wyodrębniony na gruncie Kodeksu spółek handlowych tryb umarzania akcji odmienny od trybu dobrowolnego, w ramach którego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę. W przypadku umorzenia przymusowego akcjonariusz nie zbywa na rzecz spółki swoich akcji. Akcje ulegają bowiem umorzeniu (unicestwieniu) bez woli i zgody akcjonariusza, albowiem spółka nie jest zobowiązana do zawarcia z akcjonariuszem umowy o przeniesienie praw udziałowych inkorporowanych w akcjach.

Brak zbycia akcji na rzecz spółki sprawia, iż umorzenie przymusowe nie jest objęte hipotezą art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT. Nie dochodzi tu bowiem do odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Jak to zostało wskazane wyżej również przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PIT, który traktuje dochód z umorzenia akcji, jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych nie może mieć zastosowania do przychodu z umorzenia akcji w spółkach osobowych. Z uwagi na brak w ustawie PIT przepisu, który swoją hipotezą traktowałby wprost jako przychód wynagrodzenie z tytułu przymusowego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej należy odwołać się do ogólnej definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy PIT w zw. z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem wynagrodzenie z tytułu przymusowego umorzenia akcji przez spółkę komandytowo-akcyjną jako otrzymane przez akcjonariusza lub postawione do jego dyspozycji pieniądze należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym kontekście należy przywołać regulacje art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej.

Według Wnioskodawcy przywołane zwolnienie ma zastosowanie do przychodu z tytułu przymusowego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, do której akcjonariusz wniósł wkłady (niepieniężne lub pieniężne), to tym samym umorzenie akcji objętych w zamian za te wkłady i towarzyszące temu wynagrodzenie z tego tytułu należy traktować jako zwrot wkładu wniesionego do spółki osobowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy PIT. W rezultacie wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu przymusowego umorzenia objęte będzie wskazanym wyżej zwolnieniem przedmiotowym do kwoty odpowiadającej wysokości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej.

Podsumowując, nawet gdyby Dyrektor nie podzielił niektórych ww. argumentów, to wszelkie kwoty jakie otrzyma Wnioskodawca z SKA do wysokości wniesionych wkładów nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie dochodzi w tym przypadku do powstania u Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, dopóki otrzymuje z SKA równowartość wartości, które wcześniej wniósł do niej jako wkład.

Dopiero zatem gdy akcjonariusz (Wnioskodawca) otrzymuje z SKA wartości wyższe od sumy: (i) wartości wniesionych wkładów i (ii) wartości przychodów wcześniej opodatkowanych jako przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową to może u Niego powstać obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 (II FSK 1283/08) „(..) w świetle niebudzącej wątpliwości wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f przysługujący występującemu ze spółki wspólnikowi udział w zyskach, o którym mowa w art. 871 § 2 k.c. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych o ile przychód ten nie był wcześniej opodatkowany w wyniku rocznych rozliczeń przychodu.”

Podobnie w wyroku z 7 października 2004 r. (FSK 594/04) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż „Wobec tego należy stwierdzić, iż wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.” W niedawnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r. (I SA/Rz 958/09) stwierdził, iż: (..) ten sam przychód może podlegać tylko raz opodatkowaniu. W tej sytuacji uznać należy skargę za uzasadnioną, gdyż Minister Finansów uznając w tym zakresie stanowisko skarżącego za nieprawidłowe nie skonstatował, że udział w zyskach podlega opodatkowaniu, ale o ile przychód ten nie był wcześniej opodatkowany w wyniku rocznych rozliczeń przychodu.”

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 ww. ustawy rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takimi źródłami są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

W myśl art. 5a pkt 6 cytowanej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). A zatem stwierdzić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

W związku z powyższym pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Natomiast w myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza przystąpić do osobowej spółki komandytowo-akcyjnej. W zamian za wkład do tej spółki Wnioskodawca obejmie akcje, które w przyszłości mogą ulec umorzeniu. Akcje mogą być umorzone za zgodą Wnioskodawcy - akcjonariusza w drodze ich nabycia przez SKA (umorzenie dobrowolne) albo będą umorzone bez zgody Wnioskodawcy-akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Wskazać w tym miejscu należy, iż spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) (dalej „k.s.h.”).

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały Walnego Zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (art. 359 § 1 i 2 Ksh).

Przenosząc powyższe oraz powołane przepisy prawa podatkowego na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, iż sposób opodatkowania umarzanych akcji spółki komandytowo-akcyjnej zależeć będzie od formy umorzenia (dobrowolne, przymusowe).

W sytuacji umorzenia dobrowolnego następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W świetle powyższego w przypadku umorzenia dobrowolnego Wnioskodawca uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych występujących w przypadku umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem, które ma nastąpić w rozpatrywanej sprawie, stwierdzić należy, że Wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z praw majątkowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem „w szczególności". Mogą więc być do niego zaliczone również inne prawa majątkowe, niż wymienione w powyższym przepisie.

Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie i na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody uzyskane z umorzenia przymusowego, które dokonane zostanie za wynagrodzeniem.

Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Wobec powyższego opodatkowaniu na zasadach ogólnych z tytułu umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem podlegać będzie nadwyżka stanowiąca różnicę między wartością uzyskanego wynagrodzenia a kosztami nabycia umorzonych akcji.

Krańcowo podkreślić należy, że należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przywołany przepis stanowi bowiem, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym m.in. dochód z umorzenia akcji oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji. A zatem przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskiwanych z umorzenia akcji bądź ich zbycia na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia.

Jednakże w sytuacji przedstawionej we wniosku nie znajduje zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W rozpatrywanej sprawie nie występuje zwrot wkładów ani udziałów, w związku z czym cytowany przepis, jak i wywodzone z niego przez Wnioskodawcę konsekwencje podatkowe są niezasadne.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż:

1.  W sytuacji, gdy nastąpi umorzenie dobrowolne akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem, dochód będzie podlegać opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 30b ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z kapitałów pieniężnych. Opodatkowaniu podlegać będzie dochód, który stanowić będzie nadwyżka faktycznie otrzymanego wynagrodzenia (przychodu) z tytułu umorzenia akcji nad ich wartością ustaloną w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia - w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast w przypadku umorzenia akcji, objętych w zamian za wkład pieniężny dochód ten stanowić będzie nadwyżka wynagrodzenia (przychodu) z tytułu umorzenia akcji nad wydatkami poniesionymi na ich objęcie. Jednakże, jeżeli przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia akcji będzie równy kosztom uzyskania tego przychodu, ustalonym zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od sposobu objęcia umarzanych akcji, to nie powstanie u Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu.
2.  Natomiast w sytuacji, gdy nastąpi umorzenie przymusowe akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem, stanowić ono będzie przychód, o którym mowa w art. 18 ww. ustawy, tj. przychód z praw majątkowych. Opodatkowaniu podlegać będzie nadwyżka stanowiąca różnicę między wartością wynagrodzenia, a kosztami nabycia umorzonych akcji. Jednakże, jeżeli przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia akcji będzie równy kosztom uzyskania tego przychodu, ustalonym zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie powstanie u Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.