Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-875/10/13-S/GC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-27
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisu na fundusz remontowy Spółdzielni
Słowa kluczowe: amortyzacja; fundusz; fundusz-fundusz remontowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; lokal-lokal użytkowy; lokal-odrębna własność lokalu; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; odpisy; zasób; zasób-zasoby mieszkaniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 769/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2581/11 – stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku sygnowanym datą 25 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisu na fundusz remontowy Spółdzielni – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisu na fundusz remontowy Spółdzielni.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia posiada w swoich zasobach budynki mieszkalne, budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich lokalami użytkowymi, pawilony usługowo-handlowe. Obiekty wybudowane w latach 70-tych, przyjęte na stan środków trwałych, sfinansowane zostały z funduszu wkładów mieszkaniowych (mieszkania lokatorskie), funduszu wkładów budowlanych (mieszkania i lokale użytkowe własnościowe), funduszu zasobowego (mieszkania lokatorskie oraz mienie spółdzielni, stanowiące lokale użytkowe wynajmowane na umowy najmu).

Stosując przepisy art. 6 ust. 2 ustawy z 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), wartość środków trwałych sfinansowanych funduszami spółdzielni umarza się w ciężar tych funduszy.

W budynkach tych znajdują się lokale użytkowe z własnościowym prawem, lokale użytkowe z umową najmu. Natomiast w ewidencji środków trwałych i w księgach wieczystych ujawnione są budynki mieszkalne KRŚT 11.

W myśl art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zgodnie z przepisami art. 6 w/w ustawy, zasobami mieszkaniowymi są budynki mieszkalne oraz budynki użytkowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą sfinansowane z funduszy własnych spółdzielni. Powyższe zasoby podlegają umorzeniu w ciężar funduszy wkładów mieszkaniowych i budowlanych oraz funduszy zasobów mieszkaniowych.

Realizując ustawę o spółdzielniach mieszkaniowych, lokale mieszkalne i użytkowe przenoszone są we własność wyodrębnioną, co powoduje zmniejszenie wartości środków trwałych i funduszy pod datą sporządzenia aktu notarialnego. Przeniesienie lokalu we własność wyodrębnioną powoduje zmniejszenie (wyksięgowanie) z ewidencji środków trwałych i funduszy własnych przedmiotowego lokalu.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, Spółdzielnia tworzy odpis na remonty zasobów mieszkaniowych w celu sfinansowania wszelkich robót budowlanych przeprowadzanych w zarządzanych nieruchomościach.

Obecny stan prawny powoduje, że w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego Spółdzielnia nie może dokonywać odpisu na fundusz remontowy w koszty eksploatacji podstawowej, jak również Spółdzielnia nie będzie mogła naliczyć od takiego lokalu amortyzacji, gdyż lokal ten jako własność wyodrębniona nie znajduje się na stanie majątkowym spółdzielni. Jeszcze większy problem stanowić będzie modernizacja, która winna zwiększyć wartość środka trwałego a w w/w przypadku nie ma takiego środka trwałego. Po wyodrębnieniu, przedmiotowy lokal stanowi własność członka, a Spółdzielnia prowadzi tylko zlecony w akcie notarialnym zarząd.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy naliczony odpis na fundusz remontowy od lokali użytkowych, zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa (sfinansowanych z funduszu wkładów budowlanych), lokali użytkowych na umowę najmu (sfinansowanych z funduszu zasobowego) oraz lokali użytkowych stanowiących własność wyodrębnioną zdjętych z ewidencji środków trwałych i funduszy, stanowi koszt uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a tejże ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 6, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają: budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe.

W związku z powyższym, naliczony odpis na fundusz remontowy na remonty zasobów mieszkaniowych, obciążający koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zdaniem Spółdzielni, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. 1 ustawy o podatku dochodowym.

Stanowisko Spółdzielni jest zgodne również z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 02.12.2008 r. sygn. IBPBI/2/423-1074/08/PH, jak również z wyrokiem Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30.08.2010 r. sygn. akt I SA/Wr 662/10 i wyrokiem Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19.02.2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 1 lutego 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-875/10-2/GC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Wskazać należy, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Powyższy przepis dotyczy podstawowych odpisów i wpłat na poczet funduszy, jeżeli po pierwsze obowiązek lub możliwość ich tworzenia określają odrębne ustawy, tj. musi istnieć akt prawny (ustawa), która określa obowiązek, ewentualnie możliwość utworzenia przez podatnika danego funduszu. Po drugie, aby zastosować tę regulację w ustawie tej musi znaleźć się zapis, iż odpisy i wpłaty na ten fundusz stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy przedmiotem działalności spółdzielni może być:

1.  budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych,
2.  budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,
3.  budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,
4.  udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,
5.  budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903).

Zgodnie z art. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych lokalami o innym przeznaczeniu są: lokale użytkowe przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej (handlowej, usługowej, produkcyjnej), administracyjnej (biura), społecznej lub sportowej oraz garaże, w tym wielostanowiskowe lokale garażowe.

Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącymi mienie Spółdzielni. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Przedstawiając stan faktyczny Spółdzielnia wskazała, że posiada w swoich zasobach budynki mieszkalne, budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich lokalami użytkowymi, pawilony usługowo-handlowe. Obiekty wybudowane w latach 70-tych, przyjęte na stan środków trwałych, sfinansowane zostały z funduszu wkładów mieszkaniowych (mieszkania lokatorskie), funduszu wkładów budowlanych (mieszkania i lokale użytkowe własnościowe), funduszu zasobowego (mieszkania lokatorskie oraz mienie spółdzielni, stanowiące lokale użytkowe wynajmowane na umowy najmu). Spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stosując przepisy o spółdzielniach mieszkaniowych wartość środków trwałych sfinansowanych funduszami spółdzielni umarza się w ciężar tych funduszy. Spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zgodnie z przepisami art. 6 ww. ustawy, zasobami mieszkaniowymi są budynki mieszkalne oraz budynki użytkowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą sfinansowane z funduszy własnych spółdzielni. Powyższe zasoby podlegają umorzeniu w ciężar funduszy wkładów mieszkaniowych i budowlanych oraz funduszy zasobów mieszkaniowych.

W myśl obowiązujących przepisów Spółdzielnia przenosi lokale mieszkalne i użytkowe we własność wyodrębnioną, co powoduje zmniejszenie wartości środków trwałych i funduszy pod datą sporządzenia aktu notarialnego. Przeniesienie lokalu we własność wyodrębnioną powoduje zmniejszenie (wyksięgowanie) z ewidencji środków trwałych i funduszy własnych przedmiotowego lokalu.

W tym miejscu wskazać należy, iż ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie zawiera definicji „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Jednakże w wyniku analizy regulacji tej ustawy, stwierdzić należy, iż do zasobów mieszkaniowych (w rozumieniu ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) zaliczane są również lokale użytkowe. Jednakże, zapis art. 6 ust. 3 tejże ustawy, nie zawiera żadnego odniesienia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego. W związku z tym, nie można uznać, iż regulacja ta stanowi przepis prawa podatkowego.

Wobec powyższego, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (przede wszystkim w art. 17 ust. 1 pkt 44) dokonała podziału na działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz działalność gospodarczą inną niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, niezbędne jest stwierdzenie co to są zasoby mieszkaniowe i gospodarka tymi zasobami.

W związku z faktem, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji wyżej przytoczonych pojęć, należy przyjąć, iż zasoby mieszkaniowe to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

Zatem, przez pojęcie „zasoby mieszkaniowe” należy rozumieć:

1.  znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,
2.  pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno - remontowe,
3.  urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki jak np.: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Na „gospodarkę zasobami mieszkaniowymi” prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy, składają się wpływy z opłat (zaliczek) pobieranych od właścicieli oraz pokrywane z nich koszty. Uwzględniając charakter opłat (zaliczek) oraz pokrywanych z nich kosztów uzasadnione jest rozumienie pojęcia „zasoby mieszkaniowe” nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż lokale użytkowe (bez względu na strukturę własności) nie wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, brak jest podstaw do uznawania za koszt podatkowy gospodarki zasobami mieszkaniowymi odpisów na fundusz remontowy w części dotyczącej lokali użytkowych.

Ponadto wskazać należy, iż świadczenia na rzecz funduszu remontowego dokonywane są przez członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokali. Tym samym wydatki związane z wpłatami na powyższy fundusz nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółdzielnię.

Uwzględniając zakres pojęcia „zasoby mieszkaniowe” oraz „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” należy stwierdzić, że odpisy na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, obciążające koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, dokonane od lokali użytkowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie oznacza to jednak, że koszty związane z utrzymaniem lokali użytkowych nie mogą stanowić kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile spełnione zostaną przesłanki wynikające z tego przepisu. Zatem o ile sam odpis od lokali użytkowych dokonany na ten fundusz nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, to kosztami tymi będą poniesione wydatki na remonty tego rodzaju lokali. Będą to jednak koszty związane z inną działalnością gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Podsumowując, odpisy na fundusz remontowy dokonywane od lokali użytkowych zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub własności wyodrębnionej lub umowy najmu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto tut. organ dodał, że powołane w treści skargi orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych tut. Organ uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dodatkowo Organ wskazał, że również w odniesieniu do powołanego przez Spółkę rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że zapadło ono w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla tut. Organu w przedmiotowej sprawie.

Pismem z 14 lutego 2011 r. (data wpływu 16 lutego 2011 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 9 marca 2011 r. nr ILPB3/423W-22/11-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała pismem z 31 marca 2011 r. (data wpływu 7 kwietnia 2011 r.) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 5 maja 2011 r. nr ILPB3/4240-39/11-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 27 lipca 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 769/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w uzasadnieniu swego orzeczenia wskazał, że zestawienie obu regulacji, tj. treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie pozostawia wątpliwości, iż fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w treści ww. przepisu, spełnia normatywne kryteria do tego, by móc uznać dokonywane na jego rzecz odpisy i wpłaty za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (fundusz ten został wprowadzony ustawą, ma charakter obligatoryjny i zawiera postanowienie o tym, że dokonywane na fundusz odpisy obciążają koszty gospodarki mieszkaniowej).

Nie podzielając stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że przedstawiona przez Ministra Finansów interpretacja zakresu znaczeniowego pojęcia „zasoby mieszkaniowe” stanowi przykład nieuzasadnionego, a przez to również wadliwego, zastosowania wykładni zawężającej, opierającej znaczenie pojęcia „zasobów mieszkaniowych” jedynie na językowej analizie tekstu prawnego.

Dostrzegając w sprawie potencjalne trudności interpretacyjne pojęcia „zasobów mieszkaniowych”, powodowane w szczególności odniesieniem do kwestii przeznaczenia lokalu użytkowego, który z pewnością nie realizuje celu stricte mieszkaniowego, Sąd zauważył, że wątpliwości te usuwa skorzystanie z dyrektyw wykładni funkcjonalnej, przeprowadzonej na tle uregulowań ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jak również, nawiązanie do ratio legis jej uchwalenia. W ocenie Sądu, wykładni pojęcia „fundusz zasobów mieszkaniowych” nie sposób przeprowadzać bez uwzględnienia kontekstu całej ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych a wreszcie także celu, w jakim fundusz remontowy spółdzielni, tworzony na podstawie art. 6 ust. 3 tej ustawy, ma służyć.

W dalszej części swojego wywodu Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że prowadzenie zarządu nieruchomościami przez spółdzielnię to nic innego, jak gospodarowanie tzw. wspólnymi częściami tych nieruchomości. Fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w treści art. 6 ust. 3 ww. ustawy, stanowi zaś instytucjonalną formę gromadzenia środków na koszty tego zarządu (partycypacji w tych kosztach). Przepis art. 6 ust. 3 wskazanej ustawy nie precyzuje kategorii lokalu, w stosunku do którego ustawodawca przypisał obowiązek świadczenia na rzecz funduszu remontowego. Analizowana norma operuje bowiem ogólnym pojęciem „lokalu” co – w nawiązaniu do definicji ustawowej tego pojęcia, zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych uzasadnia pogląd, że pojęcie lokalu, o jakim mowa w treści art. 6 ust. 3 zd. 2 tej ustawy, odnosić należy zarówno do kategorii lokalu mieszkalnego, jak i kategorii lokalu, jakim jest lokal użytkowy. Pojęcie „lokalu użytkowego” zawiera się w zakresie normatywnym pojęcia „zasobów mieszkaniowych”, w rozumieniu art. 6 ust. 3 ww. ustawy, które to rozumienie należy zastosować przy interpretacji spornego w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykładnia treściowa „zasobów mieszkaniowych”, przeprowadzona przez Ministra Finansów, a przeciwna w swej konkluzji do wyłożonej powyżej, sądowej wykładni tego pojęcia naruszała przepis art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) zdanie 1 tej ustawy.

Pismem z 7 września 2011 r. nr ILRP-007-246/11-2/AM Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 4 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2581/11, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 769/11.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Jak wskazał Sąd, w analizowanej sprawie kluczowe dla rozważanego przedmiotu sporu jest stwierdzenie, że w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawarto wprost odwołanie do odrębnych ustaw. W przedmiotowej sprawie tą odrębną ustawą jest ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych. Zaniechanie rekonstrukcji normy z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a tej ustawy w powiązaniu z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi zatem naruszenie utrwalonej zasady, w myśl której nie wolno dokonywać interpretacji „per non est”. „Niedopuszczalne bowiem jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne” (J. Wróblewski \[w:\] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401). Do tego zaś błędu w sumie sprowadza się przyjęte przez Ministra Finansów założenie, zgodnie z którym funkcjonujące w ustawie podatkowej pojęcie zasobów mieszkaniowych nie pokrywa się z zakresem tego pojęcia funkcjonującym na gruncie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Natomiast w art. 6 ust. 3 zd. 3 sformułowany został obowiązek członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali świadczenia na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Przywołany w ww. przepisie zwrot „lokal” w myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy oznacza bez rozróżnienia zarówno lokal mieszkalny jak też lokal o innym przeznaczeniu o których mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903) – a zatem również lokal użytkowy (por. wyrok WSA w Białymstoku z 13 lipca 2011 r.; I SA/Bk 213/11). Warto zaznaczyć, że także na płaszczyźnie przepisów ustawy o własności lokali (art. 2 ust. 1) zarówno samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, są określane jednolitym mianem „lokalu”, a zatem ich regulacja prawna jest jednakowa.

Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie zawiera definicji „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Jednakże w wyniku analizy regulacji tej ustawy, stwierdzić należy, że do zasobów mieszkaniowych (w rozumieniu przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) zaliczane są również lokale użytkowe. Skoro zatem świadczenie na rzecz funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych dotyczy tak samo właścicieli lokali mieszkalnych jak i użytkowych, a ustawa w tym zakresie nie rozróżnia regulacji, to należy uznać, że odpisy na fundusz remontowy dokonywane od lokali użytkowych także mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd podsumowując stwierdził, że zwrot „zasoby mieszkalne” użyty w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych obejmuje również „lokale użytkowe”. Uwzględniając przedstawiony zakres pojęcia „zasoby mieszkaniowe” należy stwierdzić, że odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o których mowa w art. 6 ust 3 tej ustawy, dokonane od lokali użytkowych, stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust 1 w zw. z art. 16 ust 1 pkt 9 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 28 października 2013 r. do tut. organu wpłynęło ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, prawomocne od dnia 4 września 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 769/11 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2581/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy dodać, że Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał na przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. 1 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych. W wyniku analizy treści wniosku Organ stwierdził, że Wnioskodawca miał na myśli art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ww. ustawy. Organ uznał to za oczywistą omyłkę, pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.