Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-274/10/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-31
Teza: Prawidłowość opodatkowania czynności wniesienia do Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego, której przedmiotem będą, opisane we wniosku w części B zdarzenia przyszłego, nieruchomości a także prawo wieczystego użytkowania gruntu.
Słowa kluczowe: aport; grunty; nieruchomości; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2009r. (data wpływu 31 grudnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości opodatkowania czynności wniesienia do Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego, której przedmiotem będą, opisane we wniosku w części B zdarzenia przyszłego, nieruchomości a także prawo wieczystego użytkowania gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości opodatkowania czynności wniesienia do Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego, której przedmiotem będą, opisane we wniosku w części B zdarzenia przyszłego, nieruchomości a także prawo wieczystego użytkowania gruntu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) jest właścicielem nieruchomości położonych w W., B. oraz w K. (dalej łącznie: „Nieruchomości"). Nie jest przy tym również wykluczony zakup kolejnych nieruchomości.

Pragnąc zachować przejrzysty charakter realizacji konkretnych projektów jak również posiadanego stanu majątkowego dla poszczególnych Nieruchomości (w tym realizacji określonych wskaźników finansowych dla poszczególnych Nieruchomości), Spółka planuje zbyć poszczególne Nieruchomości do odrębnych podmiotów, powiązanych z nią kapitałowo. Nieruchomości zostaną wniesione do podmiotów będących spółkami komandytowymi (dalej: „SPK”) w trybie art. 107 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH"). Co do zasady, każda z Nieruchomości zostanie przeniesiona do odrębnego podmiotu, choć Spółka rozważa także ewentualne wniesienie do jednego podmiotu Nieruchomości, które będą wykorzystywane w działalności bieżącej, do innych zaś Nieruchomości o przeznaczeniu inwestycyjnym. Tym samym stworzona zostanie przejrzysta struktura własnościowa dla poszczególnych Nieruchomości, która ułatwi kontrolowanie poszczególnych aktywów/inwestycji, w konsekwencji pozyskiwanie środków finansowych.

Wszystkie Nieruchomości, które staną się przedmiotem wkładu niepieniężnego Spółki do spółki komandytowej, zostały zakupione przez Spółkę z zamiarem wykorzystywania do prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT"). Część Nieruchomości jest traktowana jako aktywa inwestycyjne.

Przedmiotem wkładu do spółki osobowej będą następujące kategorie Nieruchomości:

1.  Budynki i budowle, posadowione na gruncie, do którego prawo własności przysługuje Spółce;
2.  Budynki i budowle posadowione na gruncie objętym prawem wieczystego użytkowania przysługującym Spółce;
3.  Grunty niezabudowane, do których Spółka posiada prawo wieczystego użytkowania, przeznaczone pod zabudowę;
4.  Budynek biurowy wraz z budowlami, posadowione na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym Spółki, wraz z ponoszonymi nakładami na rozpoczętą na tym gruncie inwestycję (budowę obiektu budowlanego), która na dzień dokonania aportu nie będzie ukończona. Spółka nie wyklucza przy tym jednak całkowicie sytuacji, że w momencie dokonania aportu, inwestycja zostanie ukończona, zaś wzniesiony obiekt budowlany zostanie ujęty w ewidencji środków trwałych Spółki.

Wniesienie przez Spółkę wszystkich wymienianych wyżej kategorii Nieruchomości jako wkładu do SPK nie będzie, zdaniem Spółki, stanowić tzw. pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT. Przedmiotem rozważanego wkładu do SPK będą Nieruchomości zasiedlone przed jego dokonaniem, z uwagi na następujące okoliczności:

*   W wyniku rozważanego aportu do SPK, nie dojdzie bowiem do oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi Nieruchomości po ich wybudowaniu, z uwagi na okoliczność, że do SPK wniesione aportem będą Nieruchomości uprzednio zakupione przez Spółkę. Zakup Nieruchomości przez SPK podlegał bowiem opodatkowaniu VAT. Innymi słowy, SPK w wyniku objęcia aportu nie stanie się pierwszym nabywcą Nieruchomości w ramach czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT - przed SPK nabywcą była już Spółka;
*   W wyniku rozważanego aportu do SPK nie dojdzie do oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi Nieruchomości po ich ulepszeniu. W odniesieniu bowiem do wymienionych wyżej Nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami, Spółka zakłada, iż do momentu dokonania dyskutowanego aportu do SPK nie zostaną poniesione nakłady na ulepszenie przedmiotowych budynków i budowli, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. (Dz. U. z 1992r., Nr 21, poz. 86; z późniejszymi zmianami; zwaną dalej "updop") w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej (tj. koszty takie będą kapitalizowane przez Spółkę na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów i nie będą korygować wartości początkowej budynków/budowli dla celów pdop do momentu dokonania aportu). Natomiast ewentualne prace o charakterze ulepszeniowym w rozumieniu updop powinny zostać zakończone i aktywowane dla celów pdop dopiero po dokonaniu rozważanego aportu.

W momencie dokonania aportu, Nieruchomości nie powinny stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu odpowiednio ustawy Kodeks cywilny oraz updop.

Spółka nabyła Nieruchomości w 2006r. Spółka odliczyła podatek VAT naliczony przy ich nabyciu oraz podatek VAT od towarów i usług związanych z rozpoczętą inwestycją (w zakresie budowy obiektu budowlanego opisanego w punkcie D).

W odniesieniu do opodatkowania VAT wniesienia wkładu niepieniężnego do SPK, Spółka i SPK rozważa przyjęcie następującego sposobu rozliczenia podatku VAT:

*   Spółka wystawi na rzecz SPK fakturę VAT, obejmującą wartość aportu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki; podatek VAT wykazany na fakturze zostanie przekazany przez Spółkę do urzędu skarbowego zgodnie z przepisami ustawy o VAT);
*   SPK odliczy podatek VAT naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez Spółkę; podatek zostanie zwrócony SPK na zasadach przewidzianych w ustawie VAT;
*   SPK dokona zapłaty na rzecz Spółki pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Również SPK będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka zakłada, że Nieruchomości będą wykorzystywane przez SPK do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

**W związku z powyższym Wnioskodawca wniósł** o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w odniesieniu do sposobu rozliczenia podatku VAT, w tym określenia podstawy opodatkowania VAT w związku z rozważanym wkładem Nieruchomości do SPK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji uznania aportu przedmiotowych Nieruchomości za odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT, konieczne jest ustalenie zasad opodatkowania oraz stawki podatku VAT właściwej dla aportu poszczególnych kategorii Nieruchomości.

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami VAT, dostawa określonej nieruchomości powinna stanowić czynność opodatkowaną albo zwolnioną z VAT.

W związku z tym, odrębnie będzie należało ustalić zasady opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia do SPK poszczególnych kategorii Nieruchomości, opisanych wyżej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego (w polu F wniosku ORD-IN):

B. Opodatkowanie wkładu w postaci budynków i budowli posadowionych na gruncie objętym prawem wieczystego użytkowania przysługującym Spółce:

Stosownie do § 13 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1336, z późniejszymi zmianami; dalej: „Rozporządzenie"), zwalnia się od podatku „zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku."

Z uwagi na treść § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia oraz fakt, że aport (podobnie jak sprzedaż) prawa wieczystego użytkowania gruntu jest równoznaczny z przeniesieniem uprawnień do rozporządzania gruntem jak właściciel, powyższe zasady opodatkowania dotyczące zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się także do aportu prawa wieczystego użytkowania gruntu, jako jednej z form dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT.

Oznacza to, iż dla aportu prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkami i budowlami trwale z gruntem związanymi będzie należało ustalić zasady opodatkowania VAT właściwe dla tych budynków i budowli. Tym samym niezbędne jest odwołanie się do cytowanych powyżej przepisów: art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie czy aport prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynki oraz budowle, oddane w dzierżawę przez Spółkę będzie miał miejsce przed czy po pierwszym zasiedleniu, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przedmiotowych budynków i budowli.

Według oceny Spółki aport budynków oraz budowli posadowionych na prawie użytkowania wieczystego gruntu nastąpi po ich pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT.

Do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli zlokalizowanych na Nieruchomości znajdującej się w użytkowaniu wieczystym Spółki, doszło przed rozważanym aportem, bowiem Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego do gruntu wraz z własnością zlokalizowanych na nim budynków i budowli wskutek dostawy towaru opodatkowanej VAT.

Artykuł 2 pkt 14 lit. b ustawy VAT nakazuje traktować jako pierwsze zasiedlenie również oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zdaniem Spółki, pomimo że Spółka ponosi przed dokonaniem aportu wydatki o charakterze ulepszeń w rozumieniu ustawy o pdop na niektóre budynki posadowione na gruncie objętym prawem użytkowania wieczystego, to jednak fakt ten nie będzie implikował pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy VAT. Przepis niniejszy dotyczy bowiem wydatków poniesionych na ulepszenie, aktywowanych do wartości początkowej danego budynku/budowli jako środka trwałego. Skoro zatem do momentu wniesienia aportu do SPK Spółka nie aktywuje nakładów poniesionych na ulepszenie przedmiotowych budynków/budowli do ich wartości początkowej, a jedynie kapitalizuje ich wartość na koncie inwestycji, co oznacza, iż wartość początkowa budynków/budowli od rozpoczęcia amortyzacji podatkowej nie została zmieniona, to zdaniem Spółki przepis powyższy nie znajduje w zaistniałym stanie faktycznym zastosowania.

Między pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowych budynków, budowli lub ich części w ramach rozważanego aportu upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Ze względu na powyższe, przedmiotowy aport będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT w związku z § 13 pkt 10 Rozporządzenia.

Natomiast zdaniem Spółki, na podstawie cytowanego powyżej art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Spółka będzie miała prawo zrezygnować ze zwolnienia z VAT w odniesieniu do czynności wniesienia do SPK budynków oraz budowli posadowionych na gruncie objętym prawem wieczystego użytkowania.

Tym samym Spółka będzie miała prawo opodatkować tę czynność podatkiem VAT na zasadach ogólnych (tzn. jako odpłatną dostawę towaru) - przyjmując, iż Spółka oraz SPK

*   w momencie aportu będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz
*   złożą, przed dniem dokonania aportu właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie aportu budynków oraz budowli posadowionych na prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Z uwagi na fakt, iż wskutek wyboru tzw. opcji opodatkowania VAT aport przedmiotowych budynków oraz budowli, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podlegać będzie opodatkowaniu VAT, to wnioskując a contrario z § 13 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia aport prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym są one posadowione również podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. W rezultacie wyboru tzw. opcji opodatkowania VAT, w stosunku do przedmiotowego aportu budynków oraz budowli posadowionych na prawie wieczystego użytkowania gruntu. Spółka zobowiązana będzie do udokumentowania omawianej transakcji fakturą VAT wystawioną na rzecz SPK z zastosowaniem stawki podatku VAT 22%.

Natomiast w przypadku gdyby do dnia aportu Spółka aktywowała ponoszone nakłady inwestycyjne (o charakterze ulepszeń, opisane wyżej) do wartości początkowej przedmiotowych budynków/budowli dla celów pdop, to w według oceny Spółki, nakłady te będą stanowiły wydatki na ulepszenie budynku, w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT.

W powyższej sytuacji, do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT, dojdzie w momencie oddania SPK do użytkowania ulepszonych budynków/budowli, w wykonaniu aportu jako czynności opodatkowanej. W rezultacie, czynność wniesienia ulepszonych budynków/budowli jako wkładu byłaby opodatkowana VAT według stawki 22% (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b w związku z art. 2 pkt 14 ustawy VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei w myśl art. 29 ust. 5 cyt. ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe oznacza, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 22%, dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki 22%. Jeżeli natomiast dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 5a ustawy o VAT, przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Na mocy § 12 ust. 1 pkt 11, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009r. kwestię zawartą w ww. przepisie § 12 ust. 1 pkt 11 powyższego rozporządzenia regulował analogicznie brzmiący przepis § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści samej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku lub opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwsze zasiedlenie ma zatem miejsce w momencie oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi:

1.  nowo wybudowanego budynku (budowli lub jego części) lub
2.  gruntownie odnowionego (nakłady na odnowienie to co najmniej 30% jego wartości początkowej) budynku (budowli lub jego części)

\-w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (np. sprzedaż, najem, dzierżawa, leasing).

Tak więc, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Wówczas, jak wynika z przepisów ustawy, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, jeśli jest ona już zasiedlona bądź zamieszkana.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Ponadto należy zauważyć, art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, w myśl art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonych w W.,B. oraz w K. Pragnąc zachować przejrzysty charakter realizacji konkretnych projektów jak również posiadanego stanu majątkowego dla poszczególnych Nieruchomości, Spółka planuje zbyć poszczególne Nieruchomości do odrębnych podmiotów, powiązanych z nią kapitałowo. Nieruchomości zostaną wniesione do podmiotów będących spółkami komandytowymi. Co do zasady, każda z nieruchomości zostanie przeniesiona do odrębnego podmiotu, choć Spółka rozważa także ewentualne wniesienie do jednego podmiotu Nieruchomości, które będą wykorzystywane w działalności bieżącej, do innych zaś Nieruchomości o przeznaczeniu inwestycyjnym.

Przedmiotem wkładu do spółki osobowej będą następujące kategorie Nieruchomości:

B. Budynki i budowle posadowione na gruncie objętym prawem wieczystego użytkowania przysługującym Spółce.

Mając na uwadze powołany stan prawny i opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, do czynności wniesienia jako aportu wkładu niepieniężnego w postaci budynków i budowli (wskazanych w pkt B opisu zdarzenia przyszłego) będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, o ile faktycznie czynność ta nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w szczególności jeśli ewentualne nakłady na ich ulepszenie poniesione przez Wnioskodawcę nie przekroczą 30% wartości początkowej. Konsekwentnie zwolnienie od podatku znajdzie zastosowanie w odniesieniu do czynności aportu gruntu, do którego Wnioskodawca posiada prawo wieczystego użytkowania, na którym posadowione są te budynki i budowle. W sytuacji jednak gdy poniesione przez Wnioskodawcę nakłady na ulepszenie ww. budowli i budynków przekroczą wysokość 30% wartości początkowej tych obiektów wówczas ww. czynność aportu będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 22%. W tych okolicznościach aport gruntu z nim związanego będzie opodatkowane według tej samej stawki podatku.

Podkreślić jednak należy, że zastosowanie w sytuacji opisanej powyżej zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie jest uzależnione od faktu czy Wnioskodawca będzie aktywował czy też nie, nakłady poniesione na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości do wartości początkowej danego budynku/budowli jako środka trwałego. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług w tym zakresie, w szczególności przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, definiujący pojęcie „pierwszego zasiedlenia” w części oznaczonej jako lit. „b”, wiążą kwestię pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu tego przepisu, z faktem poniesienia wydatków na ulepszenie a nie ich aktywacją.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawidłowości sposobu rozliczenia podatku VAT w związku z rozważanym aportem w postaci ww. nieruchomości opisanych w części B zdarzenia przyszłego, do Spółki komandytowej, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zwrócić uwagę, iż w przedmiotowej sytuacji, gdy ww. aport korzystałby ze zwolnienia z opodatkowania, Wnioskodawca może, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 tego artykułu i wybrać opodatkowanie dostawy (w tym wypadku – czynność aportu) budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem jednakże iż zostaną wypełnione warunki wymienione w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT. Trzeba jednakże podkreślić, iż konsekwencją powyższego, będzie także opodatkowanie, według tej samej stawki, związanego z nim gruntu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto zauważa się, że ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w kwestii:

*   opodatkowania czynności wniesienia do SPK wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem będą kategorie Nieruchomości,
*   prawidłowości opodatkowania czynności wniesienia do Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego, której przedmiotem będą, opisane we wniosku w części A, C, D zdarzenia przyszłego, nieruchomości, w tym prawo własności gruntu i prawo wieczystego użytkowania gruntu, a także ponoszone nakłady na rozpoczętą inwestycję oraz w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku ww. czynności,
*   dotyczącej prawa spółki komandytowej jako nabywcy Nieruchomości do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z wystawionej przez Spółkę z o.o. faktury VAT dokumentującej transakcję wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości

\- jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.