Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-234/15-7/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-25
Teza: Czy w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2015 r., w przypadku spłaty transz Pożyczek w miesiącu poprzedzającym spłatę całości odsetek od Pożyczek, obliczając wartość zadłużenia dla celów zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na dzień spłaty odsetek Spółka nie będzie zobowiązana brać pod uwagę wartości spłaconych w poprzednim miesiącu transz Pożyczek?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nowelizacja; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przepisy-przepisy przejściowe; przepisy-zmiana przepisów; udział; wartość-wartość zadłużenia; zadłużenie; zmiana-zmiana stanu prawnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 10 czerwca 2015 r. (data wpływu 16 czerwca 2015 r.) i z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w świetle przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w świetle przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, doprecyzowane pismem z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.).

Spółka jest członkiem Grupy I (dalej: „Grupa”), której podstawową działalnością jest produkcja i sprzedaż mrożonych artykułów spożywczych, m.in. pizzy, zapiekanek, wyrobów kulinarnych ziemniaczanych i mącznych, w tym pyz, knedli, pierogów, uszek, kopytek, klusek, a także ciast, ciastek i napojów. Spółka sprzedaje wymienione towary hurtowniom, hipermarketom, a także klientom detalicznym oraz placówkom gastronomicznym na terenie całego kraju.

W celu pozyskania niezbędnych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej, Spółka zaciągnęła pożyczki (dalej: „Pożyczka”, „Pożyczki”) od swojego udziałowca. Niektóre z zaciągniętych Pożyczek mają charakter linii kredytowej, tj. Spółce udzielony został limit zadłużenia, do wartości którego może się zadłużać w spółce, przy czym wartość rzeczywistego zadłużenia zależy od potrzeb finansowych Spółki. Na wniosek Spółki wypłacane są transze pożyczek, od których naliczane są odsetki, przy czym naliczenie to odbywa się od każdej transzy odrębnie (Spółka ma możliwość kontroli odsetek naliczonych na podstawie danej transzy). Wszystkie dotychczasowe umowy Pożyczki zawarte zostały przed dniem 1 stycznia 2015 r. Wypłata transz oraz naliczenie odsetek od udzielonych pożyczek również miały miejsce przed tą datą, jednakże istnieje możliwość, iż w bieżącym roku wypłacane będą kolejne transze.

Umowy pożyczek przewidują, iż w pierwszej kolejności następuje spłata transz Pożyczek, a następnie, w miesiącu następującym po miesiącu spłaty tych Pożyczek, Spółka zamierza spłacić odsetki naliczone od tych transz.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) Wnioskodawca wskazuje, że Spółka L Sp. z o. o. od 20 marca 2008 r. do 17 grudnia 2012 r. posiadała 100% udziałów Wnioskodawcy. Od 17 grudnia 2012 r. do 22 grudnia 2014 r. L posiadała 300/360 udziałów Wnioskodawcy (ok. 83,33%). W dniu 22 grudnia 2014 r. L została wykreślona z rejestru na skutek połączenia przez przejęcie ze spółką IC Sp. z o. o. Obecnie ok. 83,33% udziałów Wnioskodawcy posiadanych jest bezpośrednio przez IC. Wnioskodawca zaciągał pożyczki od L w latach 2011 - 2012. Obecnie Wnioskodawca posiada zadłużenie z tytułu pożyczek wobec IC, następcę prawnego L.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku wypłacenia transzy Pożyczki na rzecz Spółki przed dniem 1 stycznia 2015 r. i naliczaniu z jej tytułu odsetek także po dniu 1 stycznia 2015 r., do odsetek tych należy stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.?
2.  Czy w przypadku wypłacenia transzy Pożyczki na rzecz Spółki po dniu 1 stycznia 2015 r. i naliczaniu z jej tytułu odsetek, do odsetek tych należy stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.?
3.  Czy w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2015 r., w przypadku spłaty transz Pożyczek w miesiącu poprzedzającym spłatę całości odsetek od Pożyczek, obliczając wartość zadłużenia dla celów zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na dzień spłaty odsetek Spółka nie będzie zobowiązana brać pod uwagę wartości spłaconych w poprzednim miesiącu transz Pożyczek?
4.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku spłaty transz Pożyczek w miesiącu poprzedzającym spłatę całości odsetek od Pożyczek, obliczając wartość zadłużenia dla celów zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na dzień spłaty odsetek Spółka nie będzie zobowiązana brać pod uwagę wartości spłaconych w poprzednim miesiącu transz Pożyczek?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania trzeciego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Wnioskodawca wskazuje, że w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2015 r., w przypadku spłaty transz Pożyczek w miesiącu poprzedzającym spłatę całości odsetek od Pożyczek, obliczając wartość zadłużenia dla celów zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na dzień spłaty odsetek Spółka nie będzie zobowiązana brać pod uwagę wartości spłaconych w poprzednim miesiącu transz Pożyczek.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Co do zasady, odsetki od pożyczki pozyskanej na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią koszty uzyskania przychodów. Stanowią one bowiem zasadniczo wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odsetki od pożyczki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Badając wysokość limitu niedostatecznej kapitalizacji, wartość zadłużenia oraz trzykrotność kapitału zakładowego powinny być obliczane na dzień zapłaty odsetek, tj. w momencie, w którym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy odsetki mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Jednoznacznie przemawia za tym wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, zgodnie z którą wartość zadłużenia określa się „(\`(...)\`) na dzień zapłaty odsetek”.

W konsekwencji, zgodnie z literalną wykładnią powyższych przepisów, w przypadku, gdy Spółka w pierwszej kolejności spłaci transze Pożyczek, a dopiero w kolejnym miesiącu nastąpi spłata odsetek, obliczając wartość zadłużenia na dzień spłaty odsetek Spółka nie będzie zobowiązana brać pod uwagę transz Pożyczek, które zostały już spłacone.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o interpretację należy zauważyć, że Pożyczki zostały udzielone Spółce przez jej bezpośredniego udziałowca. Oznacza to, że na moment udzielenia Pożyczek spłata odsetek od tych Pożyczek może podlegać potencjalnemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy. W konsekwencji, spłata transz Pożyczek przed dniem spłaty odsetek spowoduje, że zapłacone na rzecz Wierzyciela odsetki będą w całości stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Należy również podkreślić, że prawo do uznania odsetek od Pożyczek jako kosztów uzyskania przychodów w analogicznych sytuacjach zostało potwierdzone wprost przez Ministra Finansów w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w szczególności w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-600/13-3/EK), w której wskazano, że: „(\`(...)\`) Jeżeli jednak Spółka za zgodą Udziałowca dokona wcześniejszej spłaty kapitału pożyczki i na dzień zapłaty odsetek łączna wartość zadłużenia Spółki wobec Udziałowca z tytułu pożyczki oraz innych zobowiązań nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, byłaby ona uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów, całej kwoty zapłaconych odsetek. (\`(...)\`)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 stycznia 2014 r. (sygn. ITPB3/423-485b/13/PS), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Jeżeli jednak, jak zakłada Wnioskodawca, w wyniku całkowitej lub częściowej spłaty kapitału pożyczki w pierwszej kolejności, na dzień spłaty odsetek wartość zadłużenia (z jakiegokolwiek tytułu), nie przekroczy ww. pułapu, powyższe przepisy nie znajdą zastosowania. (\`(...)\`)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 października 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-298/13-2/KJ), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy, wskazać należy, że w przypadku całkowitej spłaty kapitału zaciągniętej Pożyczki przed spłatą odsetek od tej Pożyczki, na dzień zapłaty odsetek zastosowanie mogą znaleźć przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w sytuacji, jeżeli w dniu ich zapłaty wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podmiotów powiązanych osiągnie trzykrotność wartości kapitału zakładowego. Jeżeli jednak, jak zakłada Wnioskodawca, w wyniku spłaty kapitału pożyczki w pierwszej kolejności, na dzień spłaty odsetek wartość zadłużenia (z jakiegokolwiek tytułu), nie przekroczy ww. pułapu, powyższy przepis nie znajdzie zastosowania.”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-136/13-5/IR), według której: „(\`(...)\`) w przypadku, w którym spłata odsetek naliczonych od pożyczki nastąpi po spłacie części kwoty głównej pożyczki, w wartości zadłużenia Spółki, obliczanej na dzień zapłaty odsetek na potrzeby zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy wobec płaconych odsetek od pożyczki, nie będzie się uwzględniać części kwoty głównej pożyczki spłaconej wcześniej oraz odsetek od pożyczki płaconych w terminie płatności. (\`(...)\`)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r. (sygn. IPPB3/423-339/13-2/KK), w której czytamy, że: „W konsekwencji jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek, pożyczki od Wspólnika będą już spłacone (i nie będzie istniało inne zadłużenie), to do wypłaconych od takiej pożyczki odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT. Wysokość zadłużenia wobec podmiotów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustala się bowiem na dzień zapłaty lub kapitalizacji odsetek. (\`(...)\`)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2013 r. (sygn. ITPB3/423-121b/13/PS), w której wskazano, że: „(\`(...)\`) Jeżeli jednak w wyniku spłaty kapitału pożyczki w pierwszej kolejności, na dzień spłaty odsetek wartość zadłużenia (z jakiegokolwiek tytułu), nie przekroczy ww. pułapu, powyższy przepis nie znajdzie zastosowania. (\`(...)\`)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2013 r. (sygn. ITPB3/423-165/13/PST), zgodnie z którą: ,,(\`(...)\`)W konsekwencji, stanowisko Spółki, w świetle którego spłata odsetek od pożyczek nastąpi po spłacie części kwoty głównej pożyczek, zadłużenie Spółki, obliczane na potrzeby zastosowania ort. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wobec płaconych odsetek od pożyczek, obejmować będzie wyłącznie kwotę spłacanych odsetek oraz kwotę główną pożyczek niespłaconą do momentu spłaty odsetek, tj. bez tej części kwoty głównej pożyczek, która zostanie spłacona do dnia spłaty odsetek należy uznać za prawidłowe, o ile - jak uprzednio wskazano - wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej grupy „znaczących udziałowców" nie przekroczy trzykrotności wartości kapitału zakładowego. (\`(...)\`)";
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lutego 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-415/12-8/IR), w której czytamy, że: ,,(\`(...)\`)W konsekwencji, zdaniem tut. Organu, w przypadku, w którym spłata odsetek naliczonych od pożyczki nastąpi po spłacie części kwoty głównej pożyczki, w wartości zadłużenia Spółki, obliczanej na dzień zapłaty odsetek na potrzeby zastosowania ort. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy wobec płaconych odsetek od pożyczki, nie będzie się uwzględniać części kwoty głównej pożyczki spłaconej wcześniej oraz odsetek od pożyczki płaconych w terminie płatności. (\`(...)\`)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-432/12-4/EK), zgodnie z którą: ,,(\`(...)\`)w przypadku, gdy zgodnie z planowanym porozumieniem dotyczącym ustalenia zasad spłaty pożyczek w pierwszej kolejności Spółka spłaci należność główną (bądź należność główną wraz z odsetkami), a dopiero po całkowitej spłacie kwoty głównej nastąpi spłata odsetek (bądź pozostałej części odsetek), obliczając wartość zadłużenia na dzień spłaty odsetek, Spółka nie będzie zobowiązana brać pod uwagę kwoty pożyczek, których kapitał został już spłacony.(\`(...)\`)”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spłaty transz Pożyczek przed spłatą całości odsetek od Pożyczek, Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględniania w wartości zadłużenia ich wartości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz pytania Spółki wskazać należy, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy (w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona "znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Przytoczony art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zatem zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tym przepisie wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu.

Z tego też względu przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia.

Innymi słowy w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy „znaczących udziałowców”, nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co więcej, dla celów wyliczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, należy wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na dzień spłaty odsetek (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę w przyszłości) zobowiązania Wnioskodawcy wobec „znaczących udziałowców”.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy, wskazać należy, że w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2015 r., w przypadku spłaty transz pożyczek w miesiącu poprzedzającym spłatę całości odsetek od pożyczek, obliczając wartość zadłużenia dla celów zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na dzień spłaty odsetek Spółka nie będzie zobowiązana brać pod uwagę wartości spłaconych w poprzednim miesiącu transz pożyczek.

Zgodzić należy się wiec ze stanowiskiem Spółki, że w przypadku, gdy Spółka w pierwszej kolejności spłaci transze pożyczek, a dopiero w kolejnym miesiącu nastąpi spłata odsetek, obliczając wartość zadłużenia na dzień spłaty odsetek, Spółka nie będzie zobowiązana brać pod uwagę transz pożyczek, które zostały już spłacone.

Odnosząc się do pozostałej części stanowiska Spółki, w świetle którego spłata transz pożyczek przed dniem spłaty odsetek spowoduje, że zapłacone na rzecz wierzyciela odsetki będą w całości stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów, zastrzec trzeba jednak, że na dzień zapłaty odsetek zastosowanie mogą znaleźć przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w sytuacji, jeżeli w dniu ich zapłaty wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podmiotów powiązanych osiągnie trzykrotność wartości kapitału zakładowego.

O ile więc na dzień spłaty odsetek uprzednio spłacone transze pożyczek nie będą kalkulowane w wartości zadłużenia dla celów zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, to w związku z tym, że pożyczka zaciągnięta została od podmiotu kwalifikowanego (pożyczkodawcy kwalifikowanego), Spółka na dzień spłaty odsetek zobowiązana będzie do każdorazowego badania wartości zadłużenia z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich możliwych podmiotów zaliczonych do wspomnianej grupy „znaczących udziałowców". O ile na dzień spłaty odsetek poziom ten nie przekroczy trzykrotności wartości kapitału zakładowego, to odsetki od pożyczki spłacane w tym dniu będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów, a przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.