Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.445.2021.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-30
Teza: Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX)
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2021 r. (data wpływu 12 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek ‒ uzupełniony pismami z 13 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.), z 15 lipca 2021 r. (data wpływu 21 lipca 2021 r., z 15 sierpnia 2021 r. (data wpływu 16 sierpnia 2021 r.) oraz z 26 sierpnia 2021 r. (data wpływu 26 sierpnia 2021 r.) ‒ o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Ustalenia wstępne

Wnioskodawca od dnia 18 kwietnia 2016 roku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi związane z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z.). Posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję na potrzeby IP Box. Ewidencja zapewnia ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnia koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Przedmiot działalności

Działalność Wnioskodawcy skupia się na działaniach programistycznych, polegających na:

*   wytwarzaniu,
*   rozwijaniu,
*   ulepszaniu programów komputerowych (oprogramowania bądź jego części),

w głównej mierze jest to:

*   wytwarzanie części oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego,
*   wytwarzanie oprogramowania, polegające na projektowaniu i pisaniu kodu aplikacji krytycznych systemów informatycznych instytucji finansowych,
*   ulepszanie oprogramowania przez dodawanie nowych oraz optymalizację istniejących funkcjonalności.

Z kontrahentami Wnioskodawca współpracuje w ramach umów o świadczenie usług (współpracy). Wnioskodawca przed stworzeniem oprogramowania bądź jego części planuje działania projektowe. Może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca współpracuje z zespołami danego kontrahenta, wówczas ma on z góry określoną rolę, wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Prowadzi dyskusje na tematy techniczne (m.in. jakich narzędzi najlepiej będzie użyć w danym przypadku oraz z jakiego podejścia do wytwarzania oprogramowania skorzystać) z zespołami kontrahenta.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca podejmuje samodzielnie decyzje co do sposobów wykonywania czynności oraz użytych rozwiązań. Realizowane przez Wnioskodawcę zlecenia programistyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu (możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach) i czasie wyznaczonym przez kontrahentów. Wnioskodawca samodzielnie kształtuje czas przeznaczony na wykonywanie powierzonych mu zadań w taki sposób, aby zadania te mogły być wykonane z najwyższą starannością. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów. Ponadto kontrahenci mają prawo wystąpić do Wnioskodawcy z roszczeniem regresowym, w związku z nienależytym wykonaniem umowy. Zaznaczyć należy, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją działalność Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

Specyfika prowadzonej działalności programistycznej

Wnioskodawca przy tworzeniu oprogramowania korzysta z następujących języków programowania: (…).

Wnioskodawca wykorzystuje znajomość zagadnień IT (systemy operacyjne, systemy baz danych, serwery aplikacyjne i transakcyjne, przetwarzanie danych, wymiana danych, kryptografia, cyberbezpieczeństwo, programowanie: strukturalne, obiektowe, skryptowe), umiejętności ich zastosowania w praktyce pod konkretny przypadek oraz podejścia i filozofii do wytwarzania oprogramowania (…) oraz dobrych praktyk, wzorców architektonicznych i projektowych.

Wnioskodawca realizuje zadania programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności w wyniku tych prac w roku 2020 nastąpił:

*   rozwój przeglądarki internetowej bazującej na silniku (…), w ramach zlecenia wykorzystano język (…),
*   wytworzenie skryptów automatyzujących i ułatwiających kompilację oraz wdrożenie nowej wersji aplikacji desktopowej (przeglądarki internetowej),
*   rozszerzenie funkcjonalności silnika bazodanowego oferowanego przez jego interfejs programistyczny w języku Java i implementacja optymalizacji działania specyficznej funkcji silnika w języku (…),
*   rozwój i ulepszenie aplikacji serwerowej ułatwiającej sprawdzanie poziomu dostępu do danych z rynków finansowych dla użytkowników wewnętrznych i zewnętrznych (aplikacja ma za zadanie uniknąć kosztów wystąpienia nielicencjonowanego dostępu do danych, które może się wiązać z poniesieniem wysokich kar pieniężnych).

Tworzone oprogramowanie bądź jego części wymaga od Wnioskodawcy twórczego podejścia, systematyki w zwiększaniu zasobów wiedzy w celu indywidualnych, autorskich pomysłów zmierzających do znalezienia nowych rozwiązań dla zaadresowanych problemów i obejmują m.in.:

1.  zebranie, uporządkowanie oraz zrozumienie zleconych wymagań klienta zarówno od strony biznesowej/funkcjonalnej, a także niefunkcjonalnej, jak np. dostępności, skalowalności, responsywności interfejsu użytkownika, volumenu danych, ich retencji. Nabywana wiedza domenowa/sektorowa rosnąca z każdym nowym projektem/klientem jest wymagana włącznie z permanentną zdolnością, gotowością i adaptacją koniecznej nowej wiedzy (nowe standardy rynkowe, zmieniające się regulacje prawne i rynkowe (…)itd.) do zaproponowania rozwiązania, które z jednej strony będzie niezawodne, efektywne (kosztowo, jak i wydajnościowo), przyjazne zarówno dla użytkownika końcowego/innego systemu lub platformy,
2.  analizę systemową, prowadzącą do zebrania informacji/danych wejściowych, zbadanie potrzebnych integracji i interfejsów dostępowych zarówno w wewnętrznym ekosystemie IT, jak i zewnętrznym oraz stworzenie planu i sposobu postępowania w celu osiągnięcia ustalonego stanu końcowego odpowiadającego koncepcji oraz celowi oprogramowania,
3.  zbadanie istniejących rozwiązań rynkowych, nawet gotowych funkcji, bibliotek programistycznych tudzież interfejsów (…), adapterów i connectorów w celu wykorzystania we własnym projekcie z perspektywy możliwości użycia w tworzonym oprogramowaniu,
4.  wytworzenie głównego algorytmu, a także algorytmów cząstkowych realizujących poszczególne części, kroki, bloki (zbioru reguł postępowania mającego na celu przetworzenie informacji wejściowych w informacje wyjściowe w skończonej liczbie działań) lub wielu alternatywnych algorytmów w celu porównania ich efektywności. W rezultacie wybór i określenie ostatecznej formy algorytmu potrzebnego do osiągnięcia określonego uprzednio celu, analiza szerszej zastosowalności opracowanych rozwiązań i zachowanie ich w zasobie wiedzy (know how) Wnioskodawcy w ramach działalności rozwojowej,
5.  wytworzenie (zamodelowanie) modelu danych, przyszłych przepływów danych i zmian ich stanów w obrębie tworzonego oprogramowania,
6.  przekazanie Klientowi oprogramowania do eksploatacji poprzez przeniesienie fizyczne oraz przeniesienie praw autorskich do oprogramowania za wynagrodzeniem,
7.  analizę wymagań użytkowych i wizji produktu końcowego w celu dobrania i adaptacji odpowiednich technologii i wzorców projektowych umożliwiających realizację projektu.

Prowadzona działalność w zakresie tworzenia programu komputerowego, podejmowana jest w sposób systematyczny rozumiany jako: metodyczny, uporządkowany i zaplanowany. Wnioskodawca planuje działania na przyszłość i dokumentuje prowadzone projekty czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego (cel projektu, jego przebieg oraz ostateczny wynik).

Zadania są planowane z wyprzedzeniem, zgodnie ze zwinnymi metodologiami tworzenia oprogramowania. Każdy projekt prowadzony jest w metodyce (…) oraz tworzona jest dokumentacja wymagań, a działania planowane są w oparciu o system zarządzania projektami.

Wnioskodawca prowadzi/prowadził projekty, który doprowadzić mają/doprowadził do powstania:

*   przeglądarki internetowej oferującej unikalny, innowacyjny interfejs usprawniający nawigację; zintegrowanie rozszerzeń i modułów umożliwiających
    1.  automatyczne aktualizacje krytyczne aplikacji w tle,
    2.  blokowanie uciążliwych reklam
    3.  pomiar prędkości przesyłu danych (pobieranie i wysyłanie),
    4.  poprawianie błędów gramatycznych i literówek,
*   skryptów do budowania oraz wdrożenia aplikacji oraz jej instalatora,
*   rozszerzonego i zoptymalizowanego interfejsu programistycznego silnika bazodanowego w języku (…),
*   nowej wersji serwisu backendowego do kontroli dostępu do licencjonowanych danych z rynków finansowych.

Innowacyjność tworzonego oprogramowania (innowacyjny charakter występuje zawsze w obrębie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, przeważnie w skali kontrahenta, a czasem w skali rynku/sektora) polega na tym, iż będzie to:

*   przeglądarka internetowa, która jest nowym produktem oferowanym przez kontrahenta, łączącym wytworzone wcześniej przez niego rozszerzenia dla przeglądarek z silnikiem (…),
*   skrypty do budowania oraz wdrożenia aplikacji usprawniają wymienione procesy przez automatyzację ich etapów,
*   rozszerzony i zoptymalizowany interfejs programistyczny silnika bazodanowego, który jest innowacją w skali sektora – jako oprogramowanie otwarte poszerza funkcjonalność i ulepsza silnik bazodanowy dla wszystkich wytwórców oprogramowania, którzy z niego korzystają w języku (…),
*   nowa wersja serwisu backendowego do kontroli dostępu do licencjonowanych danych z rynków finansowych ma zwiększoną przepustowość i jest skalowalna, co pozwala zmniejszyć koszty jej utrzymania.

Wnioskodawca, tworząc oprogramowanie bądź jego części na rzecz danego kontrahenta, opracowuje nowe bądź ulepsza istniejące już funkcjonalności z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, w szczególności:

1.  tworzy dotychczas nieosiągalne funkcjonalności, w szerokim zakresie i w najlepszej jakości wykonania,
2.  implementuje nowe sposoby rozwiązywania problemów projektowych,
3.  tworzy nowe lub bardziej wydajne algorytmy w oparciu o nowe techniki tworzone na bieżąco,
4.  prace modernizacyjne głównej aplikacji pozwalające na aktualizacje bibliotek zależnych do nowszych wersji w celu podniesienia poziomu bezpieczeństwa, wydajności i możliwości wykorzystania nowych ich funkcjonalności,
5.  tworzy model przyszłej architektury rozwiązania, następującego po zbadaniu możliwości wykorzystania istniejących komponentów architektury na równi z możliwościami infrastruktury informatycznej klienta, w zależności od poziomu skomplikowania i kompleksowości rozwiązania, jak i wymagań funkcjonalnych i niefunkcjonalnych,
6.  tworzy główny algorytm, a także algorytmy cząstkowe realizujące poszczególne części, kroki, bloki (zbioru reguł postępowania mającego na celu przetworzenie informacji wejściowych w informacje wyjściowe w skończonej liczbie działań) lub wielu alternatywnych algorytmów w celu porównania ich efektywności. W rezultacie wybór i określenie ostatecznej formy algorytmu potrzebnego do osiągnięcia określonego uprzednio celu, analiza szerszej zastosowalności opracowanych rozwiązań i zachowanie ich w zasobie wiedzy (know how) Wnioskodawcy w ramach działalności rozwojowej,
7.  tworzy (zamodelowanie) model danych, przyszłych przepływów danych i zmian ich stanów w obrębie tworzonego oprogramowania,
8.  tworzy prototyp oprogramowania, tj. zaprojektowanie i zaprogramowanie szkieletu docelowego rozwiązania w celu zbadania słuszności przyjętych założeń, hipotez zarówno od strony logicznej, jak i stadium wykonalności projektu w obrębie przyjętych założeń, ograniczeń, zasobów informatycznych.

Wnioskodawca podkreśla, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego (tzw. utrzymaniowych, maintenance), jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z danym kontrahentem oprogramowaniu bądź jego części Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom.

Każdorazowo działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca.

Przychody ze zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego

Wnioskodawca uzyskuje przychody z działalności, której założeniem jest przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania na kontrahenta. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu wykonanych usług. Wynagrodzenie płatne jest na podstawie wystawionej faktury. Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne projekty. Są to wykazy godzinowe, dokumentacja projektu, zawartość narzędzi do zarządzania projektami oraz historia pracy (dodanego kodu) w repozytorium kodu. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania bądź jego części, w momencie zakończenia etapu lub całości zlecenia, przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Każdorazowo wynikiem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w związku z rozwinięciem i ulepszeniem oprogramowania jest odrębny utwór, nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej, który ma indywidualny i twórczy charakter, a zakres ten podlega odrębnemu prawu własności intelektualnej – jest utworem i podlega ochronie. Wnioskodawcy do momentu przeniesienia na rzecz kontrahenta przysługują autorskie prawa majątkowe do składowych (tj. części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego programu.

Wystąpiła/może wystąpić sytuacja, w której:

*   po pierwsze, projekt zamyka się w obrębie jednej faktury sprzedażowej, wskutek czego część obejmująca wynagrodzenie autorskie będzie odnosiła się do przychodu z danego oprogramowania,
*   po wtóre projekt jest rozciągnięty w czasie, wówczas można przypisać do niego kilka faktur sprzedażowych, wówczas część danej faktury, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za poszczególną część oprogramowania.

Wnioskodawca, w zamian za wynagrodzenie określone w umowach, jest zobowiązany przenosić autorskie prawa majątkowe do wszelkich utworów (lub ich części) w rozumieniu prawa autorskiego, powstałe w wykonaniu obowiązków Wnioskodawcy wynikających z umów, we wszelkich postaciach i na wszelkich polach eksploatacji.

Koszty uzyskania przychodu a współczynnik Nexus

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na działaniach programistycznych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

1.  literatura fachowa, kursy internetowe – pozwalają na zgłębienie wiedzy z szeroko rozumianego obszaru programowania, co przekłada się na działania w pracy i pozwala na przyswojenie różnych podejść do danego problemu, poszerza horyzonty i daje większą swobodę w doborze rozwiązań programistycznych,
2.  usługi księgowe – koszty poniesione na usługi księgowe dotyczą prowadzenia ksiąg podatkowych oraz ewidencji dodatkowej IP Box, do których na podstawie przepisów prawa zobowiązany jest Wnioskodawca,
3.  sprzęt komputerowy – komputer stanowi główne narzędzie pracy Wnioskodawcy, które umożliwia eksperymentowanie i testowanie nowych rozwiązań; Wnioskodawca musi posiadać odpowiedni sprzęt, który umożliwi tworzenie i rozwój oprogramowania dla jego kontrahentów,
4.  peryferia komputerowe, takie jak kamera internetowa, mikrofon – umożliwiają zdalną komunikację z kontrahentami,
5.  wynajem serwerów chmurowych (przestrzeni dyskowej, mocy obliczeniowej etc.) – umożliwia tworzenie kopii zapasowych, hosting aplikacji internetowych (serwerowych), rozwój kompetencji w technologiach chmurowych,
6.  egzaminy certyfikujące kompetencje z zakresu IT – potwierdzają kompetencje Wnioskodawcy, ułatwiając znalezienie kontrahenta i podnoszą atrakcyjność Wnioskodawcy na rynku, zwiększając jego potencjalny przychód,
7.  składki na ubezpieczenia społeczne – są obciążeniem obowiązkowym, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Składki te zaliczane są przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty wskazane we wniosku są bezpośrednio związane z wytworzeniem programu komputerowego, ponieważ stanowią koszty działalności Wnioskodawcy. W przypadku nie ponoszenia wskazanych we wniosku kosztów Wnioskodawca nie mógłby prowadzić prac, których realizacja skutkuje powstaniem nowego prawa własności intelektualnej. Koszty te są bezpośrednio związane z realizacją projektu. Bez ich poniesienia projekt nie mógłby być realizowany, a tym samym nie powstałoby prawo własności intelektualnej.

Podsumowanie

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 roku regulacjami dotyczącymi preferencji podatkowej IP Box Wnioskodawca planuje zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do rozliczenia za rok 2020. Niniejszy wniosek dotyczy zatem zdarzenia przyszłego.

W opisanym powyżej stanie faktycznym, w kontekście prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę skupiającej się na działaniach programistycznych, której założeniem jest przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego na kontrahentów, Wnioskodawca ma wątpliwość, czy czynności związane z powstaniem autorskiego prawa do programu komputerowego wykonywane w ramach działalności gospodarczej, stanowią działalność badawczo-rozwojową i możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania:

*   Czy działalność Pana w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, tj. działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń? Twórcza działalność gospodarcza Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (prace rozwojowe).
*   Czy działalność Wnioskodawcy jest podejmowana w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? Działalność Wnioskodawcy jest podejmowana w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
*   Czy wytwarzanie przez Pana oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)? Wytwarzanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).
*   Czy efektem prowadzonych przez Pana prac jest projektowanie i tworzenie produktów, które – w stosunku do dotychczasowej Pana działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w Pana ofercie albo w ogóle w praktyce gospodarczej? Efektem prowadzonych przez Wnioskodawcę prac jest projektowanie i tworzenie produktów, które w stosunku do dotychczasowych w działalności Wnioskodawcy – mają nowy bardziej innowacyjny charakter. Produkty te w znacznym stopniu odróżniają się od tych istniejących w asortymencie Wnioskodawcy.
*   Czy tworzone przez Pana oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Tak, tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
*   Czy jest Pan właścicielem lub współwłaścicielem oprogramowania, które rozwija i ulepsza, jeżeli nie – to czy w stosunku do tego oprogramowania posiada Pan wyłączną licencję, tj. umowę, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Pana z tego prawa? Wnioskodawca w przypadku rozwijania i ulepszania utworów nie jest właścicielem, współwłaścicielem oprogramowania. Nie posiada on również odrębnej umowy licencyjnej zawartej z Kontrahentem. Wnioskodawca dokonuje takiego rozwijania i ulepszania na mocy umowy o świadczenie usług zawartej z Kontrahentem.
*   Czy działania Pana polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania? Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy funkcjonalności tego oprogramowania.
*   Czy w wyniku Pana działań polegających na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
    *   jeżeli tak ‒ czy przenosi Pan całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tego prawa,
    *   jeżeli nie – czy wynagrodzenie Pana jest tylko wynagrodzeniem za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?W wyniku działań Wnioskodawcy polegających na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej) w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), które podlega ochronie wynikającej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie za przeniesienie takich praw.
*   Czy „kontrahenci”, o których mowa we wniosku, są podmiotami polskimi, czy zagranicznymi (w jakim kraju)? Kontrahenci, o których mowa we wniosku, są podmiotami polskimi, jak i zagranicznymi z siedzibą w \[\`(...)\`\].
*   Jeśli są podmiotami zagranicznymi, to czy usługi dla tych podmiotów są wykonywane przez Pana w Polsce czy w kraju, w którym podmioty te mają siedziby? Kontrahenci są również podmiotami zagranicznymi, jednak wszystkie usługi były wykonywane w Polsce.
*   Jeśli usługi są wykonywane w krajach, w których podmioty te mają siedziby, to proszę wskazać, czy działalność gospodarcza w tych państwach jest prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między Polską a tymi państwami? Usługi są wykonywane w Polsce.
*   Czy w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji wyodrębnia Pan każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej? W odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.
*   Czy wyodrębniane przez Pana w ewidencji koszty, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, są kosztami, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Tak, są to koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o Pit.
*   Od kiedy dokładnie prowadzi Pan odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję oraz czy ewidencja ta jest prowadzona na bieżąco? Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję od podatkowej księgi przychodów i rozchodów od 01.01.2020 r. Ewidencja prowadzona jest na bieżąco od tej daty.
*   Czy i w jaki sposób obliczy Pan tzw. wskaźnik nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)? Wnioskodawca dokonuje obliczenia wskaźnika Nexus osobno dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wyodrębnionego w ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o Pit. Wnioskodawca dokonuje obliczenia zgodnie ze wzorem określonym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza, w opisanym powyżej stanie faktycznym, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u. PIT?
2.  Czy możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u. PIT w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wnioskodawca wskazuje, że ulga IP BOX przewiduje preferencje podatkowe dla podmiotów prowadzących działalność badawczo-rozwojową, dalej działalność B+R, bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, prace realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności są:

1.  działalnością twórczą (innowacyjność wewnętrzna),
2.  obejmującą prace rozwojowe,
3.  podejmowaną w sposób systematyczny,
4.  w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

a zatem spełnia kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność B+R.

UZASADNIENIE PRAWNE STANOWISKA

Stosownie do treści artykuł 5a pkt 38 u. PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 u. PIT pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Należy zatem udzielić odpowiedzi, kiedy prowadzona działalność gospodarcza skupiająca się na działaniach programistycznych, w głównej mierze na:

*   wytwarzaniu części oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego,
*   wytwarzaniu oprogramowania, polegające na projektowaniu i pisaniu kodu aplikacji krytycznych systemów informatycznych instytucji finansowych,
*   ulepszaniu oprogramowania przez dodawanie nowych oraz optymalizację istniejących funkcjonalności,

może zostać uznana za działalność B+R?

Wskazać należy, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym ma następujące cechy:

1.  charakter twórczy. Wnioskodawca tworzy nowe i oryginalne rozwiązania, a w szczególności w roku 2020 nastąpił:
    
    *   rozwój przeglądarki internetowej bazującej na silniku Chromium, w ramach zlecenia wykorzystano język C++,
    *   wytworzenie skryptów automatyzujących i ułatwiających kompilację oraz wdrożenie nowej wersji aplikacji desktopowej (przeglądarki internetowej),
    *   rozszerzenie funkcjonalności silnika bazodanowego oferowanego przez jego interfejs programistyczny w języku Java i implementacja optymalizacji działania specyficznej funkcji silnika w języku Java,
    *   rozwój i ulepszenie aplikacji serwerowej ułatwiającej sprawdzanie poziomu dostępu do danych z rynków finansowych dla użytkowników wewnętrznych i zewnętrznych (aplikacja ma za zadanie uniknąć kosztów wystąpienia nielicencjonowanego dostępu do danych, które może się wiązać z poniesieniem wysokich kar pieniężnych).
    
    Tworzone oprogramowanie bądź jego części wymaga od Wnioskodawcy twórczego podejścia, systematyki w zwiększaniu zasobów wiedzy w celu indywidualnych, autorskich pomysłów zmierzających do znalezienia nowych rozwiązań dla zaadresowanych problemów i obejmują m.in.:
    *   zebrania, uporządkowania oraz zrozumienia zleconych wymagań klienta zarówno od strony biznesowej/funkcjonalnej, a także niefunkcjonalnej, jak np. dostępności, skalowalności, responsywności interfejsu użytkownika, volumenu danych, ich retencji. Nabywana wiedza domenowa/sektorowa rosnąca z każdym nowym projektem/klientem jest wymagana włącznie z permanentną zdolnością, gotowością i adaptacją koniecznej nowej wiedzy (nowe standardy rynkowe, zmieniające się regulacje prawne i rynkowe (…)itd.) do zaproponowania rozwiązania, które z jednej strony będzie niezawodne, efektywne (kosztowo, jak i wydajnościowo), przyjazne zarówno dla użytkownika końcowego/innego systemu lub platformy,
    *   analiza systemowa, prowadząca do zebrania informacji/danych wejściowych, zbadanie potrzebnych integracji i interfejsów dostępowych zarówno w wewnętrznym ekosystemie IT, jak i zewnętrznym oraz stworzenie planu i sposobu postępowania w celu osiągnięcia ustalonego stanu końcowego odpowiadającego koncepcji oraz celowi oprogramowania,
    *   zbadanie istniejących rozwiązań rynkowych, nawet gotowych funkcji, bibliotek programistycznych tudzież interfejsów (…), adapterów i connectorów w celu wykorzystania we własnym projekcie z perspektywy możliwości użycia w tworzonym oprogramowaniu,
    *   wytworzenie głównego algorytmu, a także algorytmów cząstkowych realizujących poszczególne części, kroki, bloki (zbioru reguł postępowania mającego na celu przetworzenie informacji wejściowych w informacje wyjściowe w skończonej liczbie działań) lub wielu alternatywnych algorytmów w celu porównania ich efektywności. W rezultacie wybór i określenie ostatecznej formy algorytmu potrzebnego do osiągnięcia określonego uprzednio celu, analiza szerszej zastosowalności opracowanych rozwiązań i zachowanie ich w zasobie wiedzy (know how) Wnioskodawcy w ramach działalności rozwojowej,
    *   wytworzenie (zamodelowanie) modelu danych, przyszłych przepływów danych i zmian ich stanów w obrębie tworzonego oprogramowania,
    *   przekazanie Klientowi oprogramowania do eksploatacji poprzez przeniesienie fizyczne oraz przeniesienie praw autorskich do oprogramowania za wynagrodzeniem,
    *   analiza wymagań użytkowych i wizji produktu końcowego w celu dobrania i adaptacji odpowiednich technologii i wzorców projektowych umożliwiających realizację projektu.Twórczość przejawia się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżnia się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Realizowane prace mają na celu tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Twórczość należy odnosić do działalności w ramach przedsiębiorstwa, tj. działanie podatnika powinno być twórcze w odniesieniu do jego własnej działalności. Nie ma tu znaczenia, czy podobne rozwiązanie (ulepszone procesy, usługi czy produkty) zostało już opracowane przez inny podmiot. Tworzone oprogramowanie nie jest nabywane od innych podmiotów, lecz stanowi oryginalny wytwór Wnioskodawcy,
2.  prowadzona jest w sposób systematyczny rozumiany jako: metodyczny, uporządkowany i zaplanowany. Wnioskodawca planuje działania na przyszłość i dokumentuje prowadzone projekty, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego (cel projektu, jego przebieg oraz ostateczny wynik). Zadania są planowane z wyprzedzeniem, zgodnie ze zwinnymi metodologiami tworzenia oprogramowania. Ponadto tworzona jest dokumentacja wymagań, a działania planowane są w oparciu o system zarządzania projektami,
3.  spełnia przesłanki, zawarte w definicji prac rozwojowych, które są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca prowadzi/prowadził projekty, który doprowadzić mają/doprowadził do powstania:
    
    *   przeglądarki internetowej oferującej unikalny, innowacyjny interfejs usprawniający nawigację; zintegrowanie rozszerzeń i modułów umożliwiających:
        1.  automatyczne aktualizacje krytyczne aplikacji w tle,
        2.  blokowanie uciążliwych reklam,
        3.  pomiar prędkości przesyłu danych (pobieranie i wysyłanie),
        4.  poprawianie błędów gramatycznych i literówek,
    *   skryptów do budowania oraz wdrożenia aplikacji oraz jej instalatora,
    *   rozszerzonego i zoptymalizowanego interfejsu programistycznego silnika bazodanowego w języku Java,
    *   nowej wersji serwisu backendowego do kontroli dostępu do licencjonowanych danych z rynków finansowych.
    
    Innowacyjność tworzonego oprogramowania (innowacyjny charakter występuje zawsze w obrębie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, przeważnie w skali kontrahenta, a czasem w skali rynku/sektora) polega na tym, iż będzie to:
    
    *   przeglądarka internetowa, która jest nowym produktem oferowanym przez kontrahenta, łączącym wytworzone wcześniej przez niego rozszerzenia dla przeglądarek z silnikiem (…),
    *   skrypty do budowania oraz wdrożenia aplikacji usprawniają wymienione procesy przez automatyzację ich etapów,
    *   rozszerzony i zoptymalizowany interfejs programistyczny silnika bazodanowego, który jest innowacją w skali sektora – jako oprogramowanie otwarte poszerza funkcjonalność i ulepsza silnik bazodanowy dla wszystkich wytwórców oprogramowania, którzy z niego korzystają w języku Java,
    *   nowa wersja serwisu backendowego do kontroli dostępu do licencjonowanych danych z rynków finansowych ma zwiększoną przepustowość i jest skalowalna, co pozwala zmniejszyć koszty jej utrzymania.
    
    Wnioskodawca, tworząc oprogramowanie bądź jego części na rzecz danego kontrahenta, opracowuje nowe bądź ulepsza istniejące już funkcjonalności z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, w szczególności:
    *   tworzy dotychczas nieosiągalne funkcjonalności, w szerokim zakresie i w najlepszej jakości wykonania,
    *   implementuje nowe sposoby rozwiązywania problemów projektowych, tworzy nowe lub bardziej wydajne algorytmy w oparciu o nowe techniki tworzone na bieżąco,
    *   prace modernizacyjne głównej aplikacji pozwalające na aktualizacje bibliotek zależnych do nowszych wersji w celu podniesienia poziomu bezpieczeństwa, wydajności i możliwości wykorzystania nowych ich funkcjonalności,
    *   tworzy model przyszłej architektury rozwiązania, następującego po zbadaniu możliwości wykorzystania istniejących komponentów architektury na równi z możliwościami,
    *   infrastruktury informatycznej klienta, w zależności od poziomu skomplikowania i kompleksowości rozwiązania, jak i wymagań funkcjonalnych i niefunkcjonalnych,
    *   tworzy główny algorytm, a także algorytmy cząstkowe realizujące poszczególne części, kroki, bloki (zbioru reguł postępowania mającego na celu przetworzenie informacji wejściowych w informacje wyjściowe w skończonej liczbie działań) lub wielu alternatywnych algorytmów w celu porównania ich efektywności. W rezultacie wybór i określenie ostatecznej formy algorytmu potrzebnego do osiągnięcia określonego uprzednio celu, analiza szerszej zastosowalności opracowanych rozwiązań i zachowanie ich w zasobie wiedzy (know how) Wnioskodawcy w ramach działalności rozwojowej,
    *   tworzy (zamodelowanie) model danych, przyszłych przepływów danych i zmian ich stanów w obrębie tworzonego oprogramowania,
    *   tworzy prototyp oprogramowania, tj. zaprojektowanie i zaprogramowanie szkieletu docelowego rozwiązania w celu zbadania słuszności przyjętych założeń, hipotez zarówno od strony logicznej, jak i stadium wykonalności projektu w obrębie przyjętych założeń, ograniczeń, zasobów informatycznych.Wnioskodawca nie wykonuje czynności o charakterze rutynowym. W praktyce Wnioskodawca wykorzystuje znajomość zagadnień IT (systemy operacyjne, systemy baz danych, serwery aplikacyjne i transakcyjne, przetwarzanie danych, wymiana danych, kryptografia, cyberbezpieczeństwo, programowanie: strukturalne, obiektowe, skryptowe), umiejętności ich zastosowania w praktyce pod konkretny przypadek oraz podejścia i filozofii do wytwarzania oprogramowania (…) oraz dobrych praktyk, wzorców architektonicznych i projektowych. Tworzony kod źródłowy, aby spełniał potrzeby kontrahenta, musi być opracowywany za każdym razem w inny sposób. Kod ten jest unikatowy, będący efektem kreatywnego procesu myślowego Wnioskodawcy. Proces wytwarzania oprogramowania musi być stale ulepszany pod względem kodu, gdyż wytwarzane aplikacje muszą być szybkie, intuicyjne, wysoce skalowalne,
4.  założeniem działalności jest uzyskiwanie przychodów z przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego na kontrahenta, przy czym wynik prowadzonych projektów nie jest z góry możliwy do przewidzenia. Istotną cechą działalności jest właśnie niepewność co do powodzenia prowadzonych prac.

Należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego interpretowane winny być z uwzględnieniem zastosowania przepisów z innej dziedziny i organy podatkowe nie mogą uchylić się od interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisem podatkowym. Takie podejście jest zgodne z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12. Sąd zwrócił uwagę, że wprowadzenie w życie przepisów dotyczących interpretacji podatkowych dokonywanych przez organy podatkowe miało na celu przede wszystkim zminimalizowanie skutków ryzyka wszelkich działań podejmowanych przez podatników, płatników i inkasentów. Interpretacje podatkowe nie przynosiłby żadnej użyteczności, skoro wykładnia konkretnych przepisów byłaby opierana wyłącznie o przepisy podatkowe. Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej – narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1871/07).

NSA w wyroku z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 789/14 zwrócił uwagę, iż wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. Analizy pojęcia „przepisów prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Podobny pogląd wyraził WSA w Poznaniu, w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 795/18 zwrócił uwagę, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla innych dziedzin prawa. Zgodnie natomiast z wolą ustawodawcy, organ zobligowany jest, w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, na wniosek zainteresowanego, wydać w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego. Innych ograniczeń przedmiotu interpretacji w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego ustawa nie zna. Zatem organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, i z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przytoczonych wyżej poglądów orzeczniczych należy wywieść, że jeżeli Wnioskodawca w sposób szczegółowy zaprezentuje własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, powinien uzyskać rzetelną informację, jak w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez Wnioskodawcę rozliczenia podatku dochodowego.

Zważywszy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w tym również Delegatura w Lesznie, wydała wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową, a tym samym, czy mogą skorzystać z preferencji opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box. Należy podkreślić, że interpretacje te poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny, odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, organ podatkowy nie może przerzucać na Wnioskodawcę ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez niego we wniosku.

Dla uszczegółowienia Wnioskodawca zamieszcza przykładowe sygnatury wydanych wcześniej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozytywnych interpretacji podatkowych, o których mowa powyżej:

*   Nr 0113-KDIPT2-3.4011.329.2020.2.AC,
*   Nr 0113-KDIPT2-3.4011.472.2020.2.GG,
*   Nr 0113-KDIPT2-1.4011.50.2020.2.MM,
*   Nr 0113-KDIPT2-1.4011.55.2020.2.DJD,
*   Nr 0113-KDIPT2-1.4011.57.2020.2.MAP,
*   Nr 0111 -KDIB 1-1.4011.33.2020.2.NL,
*   Nr 0111-KDIB1-1.4011.87.2020.2.DK,
*   Nr 0111-KDIB1-2.4011.55.2020.2.DP,
*   Nr 0111-KDIB1-3.4011.7.2020.2.JKT.

Jednocześnie w razie wystąpienia odmiennej interpretacji tych samych przepisów Wnioskodawca prosi o odniesienie się do ww. interpretacji, wskazanie znaczących różnic w stanie faktycznym lub prawnym oraz uzasadnienie odmiennego traktowania jego przypadku od utrwalonej już linii interpretacyjnej przywołanych przepisów.

Podsumowując, powyższe cechy spełniają definicję działalności B+R, a konkretnie prac rozwojowych, o których mowa w art. 5a ust. 38 u. PIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także kryteria w definiowaniu działalności B+R z tzw. Podręcznika Frascati (OECD, Podręcznik Frascati), do którego odniesienie znajduje się w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania w ramach prowadzonej działalności pozwala na opodatkowanie preferencyjną 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych z tej sprzedaży, gdyż:

1.  zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które podlegają ochronie prawnej,
2.  realizowane prace spełniają kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność B+R, tj.:
    1.  działalnością twórczą (innowacyjność wewnętrzna),
    2.  obejmującą prace rozwojowe,
    3.  podejmowaną w sposób systematyczny,
    4.  w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
3.  ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie programu komputerowego, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

UZASADNIENIE PRAWNE STANOWISKA:

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u. PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Artykuł 30ca ust. 1 i następne u. PIT wskazują, że dla zastosowania 5% stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  wytwarzanie, rozwijanie lub ulepszanie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, spełniającej kryteria działalności B+R kwalifikowalnych praw własności intelektualnej,
2.  uzyskiwanie dochodu z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej, które podlegają ochronie prawnej,
3.  określenie wysokości dochodu, jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika Nexus dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie,
4.  prowadzenie odrębnej ewidencji związanej z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP.

Art. 30ca ust. 2 u. PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule stanowi autorskie prawo do programu komputerowego (ust. 2 pkt 8). Przepis ten wymaga również, aby można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, aby spełnione zostały dwa kryteria:

1.  prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska,
2.  przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności B+R.

Oprogramowanie wytwarzane jest przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej i jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji tworzone przez niego oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie, definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów, podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, modyfikacja lub ulepszenie jest wynikiem prac B+R.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, zostały spełnione wszystkie ww. przesłanki, aby prawo autorskie do programów komputerowych tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której cechy spełniają definicję działalności B+R, a konkretnie prac rozwojowych, zaliczyć do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u. PIT.

Dochodem z kwalifikowanego IP, zgodnie z art. 30ca ust. 7 u. PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

1.  z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego IP,
3.  z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Wnioskodawca uzyskuje przychody z działalności, której założeniem jest przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego na kontrahenta. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego i należy je zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u. PIT.

Ustawodawca wskazuje, że podatnik chcący skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, zobowiązany jest obliczyć tzw. wskaźnik Nexus. Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i ust. 5 u. PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a) – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b) – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c) – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d) – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przepisy u. PIT nie zawierają jakiegokolwiek katalogu kosztów kwalifikowanych. Natomiast zawierają odniesienie, że do kosztów kwalifikowanych nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP (art. 24d ust. 5 u. PIT). Za koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej są w szczególności: odsetki, opłaty finansowe oraz koszty związane z nieruchomościami. Ustawodawca posłużył się tu katalogiem otwartym takich kosztów. Jednak, wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że mowa tu o tzw. kosztach pasywnych i to w części finansowej oraz takich, które dotyczą miejsca powstawania prawa własności intelektualnej. Na mocy art. 30ca ust. 6 u. PIT, w przypadku, gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Wnioskodawca uzyskuje przychody z działalności, której założeniem jest przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego na kontrahenta. Wnioskodawca za wykonane usługi otrzymuje ustalone wynagrodzenie, obejmujące należność za sprzedaż autorskich praw majątkowych do programów komputerowych. Wnioskodawca ponosi wydatki na:

1.  literaturę fachową i kursy internetowe,
2.  usługi księgowe,
3.  sprzęt komputerowy,
4.  peryferia komputerowe, takie jak kamera internetowa, mikrofon,
5.  wynajem serwerów chmurowych (przestrzeni dyskowej, mocy obliczeniowej etc.),
6.  egzaminy certyfikujące kompetencje z zakresu IT,
7.  składki na ubezpieczenia społeczne,

które są również kosztami w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u. PIT, i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Koszty wskazane we wniosku są bezpośrednio związane z wytworzeniem programu komputerowego, ponieważ stanowią koszty działalności Wnioskodawcy. W przypadku nie ponoszenia wskazanych we wniosku kosztów Wnioskodawca nie mógłby prowadzić prac, których realizacja skutkuje powstaniem nowego prawa własności intelektualnej. Koszty te są bezpośrednio związane z realizacją projektu. Bez ich poniesienia projekt nie mógłby być realizowany, a tym samym nie powstałoby prawo własności intelektualnej.

Zatem wydatki te bezpośrednio powiązane z poszczególnymi projektami realizowanymi przez Wnioskodawcę uznane winny być za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u. PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego programu komputerowego, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, zostały spełnione wszystkie ww. przesłanki, aby dochód uzyskiwanych z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej działalności, w przypadku uznania działalności za działalność B+R, został opodatkowany preferencyjną 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych z tej sprzedaży.

PODSUMOWANIE

Przyjęta przez Wnioskodawcę wykładnia wskazanych na wstępie przepisów prawa pozwala na opodatkowanie preferencyjną 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej działalności, w przypadku uznania działalności za działalność B+R.

Wnioskodawca przywołuje przytoczone w niniejszym wniosku poglądy wyrażone w ww. interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych jako własne stanowisko w stanie faktycznym opisanym wnioskiem.

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w zakresie trwałości orzecznictwa sądowego w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 1010/11 wskazał, iż: wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych, to jednak art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację.

W podsumowaniu powyższego wywodu, odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa, NSA w wyroku sygn. I FSK 1010/11 zwrócił uwagę, iż odwołanie się przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji do argumentacji sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca oczekuje, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej dokona pogłębionej analizy przywołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, co pozwoli na prawidłową kwalifikację prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności opisanej niniejszym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia, rozwoju i ulepszania oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje prace programistyczne zlecane przez kontrahentów (dalej: Kontrahenci). Działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (prace rozwojowe). Wytwarzanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Wnioskodawca wskazał, że efektem prowadzonych prac jest projektowanie i tworzenie przez Wnioskodawcę produktów, które w stosunku do dotychczasowych w jego działalności mają nowy, bardziej innowacyjny charakter. Produkty te w znacznym stopniu odróżniają się od tych istniejących w asortymencie Wnioskodawcy. Ponadto działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy funkcjonalności tego oprogramowania. Wnioskodawca wskazał też, że prowadzona przez niego działalność podejmowana jest w sposób systematyczny rozumiany jako: metodyczny, uporządkowany i zaplanowany.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie;
2.  Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  w przypadku rozwoju i ulepszania oprogramowania również powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania, które podlegają ochronie przewidzianej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5.  Wnioskodawca przenosi na Kontrahentów autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania i otrzymuje za to wynagrodzenie, uzyskuje dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
6.  Wnioskodawca od 1 stycznia 2020 r. prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję i wyodrębnia w niej: każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
7.  Wnioskodawca obliczy wskaźnik nexus odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa IP wg wzoru określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględni w nich koszty opisane we wniosku.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, będącego oprogramowaniem, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5% za 2020 rok.

Reasumując ‒ Wnioskodawca, zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mógł użyć stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego, rozwijanego i ulepszanego przez niego.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.