Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-67/14/15-8/S/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-16
Teza: 1) Czy w związku z uczestnictwem w Programie SSA i Programie SMP, przychód podlegający opodatkowaniu (z wyjątkiem przychodu z dywidendy oraz wypłat w gotówce) powstaje po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży nabytych (objętych) przez Wnioskodawcę akcji (na podstawie art. 24 ust. 11, art. 24 ust. 12 i art. 24 ust. 12a Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) i w konsekwencji powinien on zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych? 2) Czy w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w Programie SSA, w przypadku, gdy nie są mu przyznane akcje, tylko prawo do wypłaty w gotówce (jako równowartość akcji Spółki Niemieckiej), przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie wypłaty (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: akcja; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; Niemcy; pracownik; programy-program motywacyjny; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3043/14 z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 8 kwietnia 2014 r. (data nadania 8 kwietnia 2014 r., data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 28 marca 2014 r. Nr IPPB2/415-67/14-2/MG (data nadania 28 marca 2014 r., data doręczenia 1 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programach motywacyjnych SSA i SMP organizowanych przez spółkę niemiecką, odnośnie otrzymania akcji oraz akcji dodatkowych spółki niemieckiej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programach motywacyjnych SSA i SMP organizowanych przez spółkę niemiecką, odnośnie otrzymania akcji oraz akcji dodatkowych spółki niemieckiej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, pracownikiem S. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Polska”), która wchodzi w skład grupy S. AG. S. AG jest międzynarodowym koncernem z branży elektrotechnicznej i elektronicznej z główną siedzibą w Berlinie i Monachium. Spółka jest notowana m.in. na giełdach papierów wartościowych we Frankfurcie, Londynie i Zurychu, a także w Nowym Jorku (NYSE) (dalej: „Spółka Niemiecka”). We wszystkich spółkach z grupy S. zatrudnionych jest ok. 400.000 pracowników w 190 krajach na świecie. W celu zwiększenia motywacji i lojalności osób świadczących pracę na rzecz spółek z grupy, Spółka Niemiecka umożliwiła im uczestnictwo m.in. w programach motywacyjnych pod nazwą:

*   Program S. Stock Awards („Program SSA”),
*   Program Share Matching Plan („Program SMP”).

Będąc pracownikiem Spółki Polskiej, Wnioskodawca jest uczestnikiem powyższych programów („Programy”).

Wspólną cechą powyższych Programów jest to, że Spółka Niemiecka przyznaje ich uczestnikom, w tym pracownikom Spółki Polskiej („pracownicy”), co do zasady, niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia (objęcia) w przyszłości akcji Spółki Niemieckiej, tj. akcji S. AG. Nabycie akcji przez pracowników może nastąpić po spełnieniu określonych w Programach warunków. Jeśli warunki te są spełnione, pracownicy nabywają (obejmują) akcje Spółki Niemieckiej i mogą nimi swobodnie dysponować - zatrzymać je na swoim rachunku maklerskim, bądź zbyć na giełdzie.

Uprawnienie do nabycia (objęcia) przez pracowników akcji S. AG wynika z uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki Niemieckiej.

Koszty uczestnictwa pracowników w powyższych Programach (w tym koszty akcji i wypłat w gotówce) są ponoszone przez Spółkę Polską na podstawie faktur otrzymanych od Spółki Niemieckiej.

Realizacja praw wynikających z powyższych Programów miała miejsce w 2013 r. oraz w latach wcześniejszych. Programy te będą również realizowane w latach następnych.

Prawo do nabycia (objęcia) przez pracowników akcji nie wynika z umów o pracę zawartych ze Spółką Polską.

Program SSA

Program SSA zakłada przyznanie akcji Niemieckiej Spółki wybranej grupie pracowników, tj. członkom wyższej kadry menedżerskiej. Grono beneficjentów (ogólnie określonych w uchwałach WZA), podobnie jak budżet oraz regulamin Programu SSA, ustala w szczegółach Zarząd Spółki Niemieckiej. Zarząd Spółki Polskiej podejmuje natomiast decyzję, który z pracowników w danym roku ostatecznie otrzyma nagrodę w postaci akcji. Wybrani pracownicy otrzymują następnie od Polskiej Spółki list z informacją o przyznanej puli akcji Spółki Niemieckiej. Spółka Polska nie nabywa akcji dla swoich pracowników.

W ramach Programu SSA wyselekcjonowana grupa pracowników otrzymuje warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia akcji tytułem nagrody za poprawę wyników Spółki - tzw. „akcje warunkowe” (RSU - Restricted Stock Unit). Aby otrzymać akcje, pracownik musi spełnić w określonym czasie z góry ustalone przez Zarząd Spółki Niemieckiej kryteria. Pracownik ma prawo do otrzymania akcji dopiero po upływie tzw. okresu wyczekiwania, który może się różnić w zależności od regulaminu poszczególnych transz, jednak co do zasady wynosi on kilka lat (najczęściej są to 3 lata).

Podczas okresu wyczekiwania pracownicy nie mają prawa do rozporządzania prawami do akcji, w szczególności do ich transferu, sprzedaży bądź wprowadzania do obrotu papierami wartościowymi. Nie mają też prawa do dywidendy ani prawa głosu. Po upływie okresu wyczekiwania, pracownik otrzymuje akcje na konto w wyznaczonym banku i od tego momentu może nimi swobodnie dysponować. W przypadku rozwiązania stosunku pracy w okresie wyczekiwania, pracownik traci, co do zasady, prawo do otrzymania akcji (z pewnymi wyjątkami).

W niektórych przypadkach Program SSA przewiduje, iż pracownicy, oprócz akcji lub w zamian za akcje mogą otrzymać wypłatę w gotówce. Wypłaty takie mogą być dokonane przez Spółkę Niemiecką na konto pracownika w wyznaczonym banku albo wypłacane razem z wynagrodzeniem przez Spółkę Polską.

Wypłata w gotówce określana jest, jako równowartość ceny zamknięcia akcji S. na giełdzie z dnia następującego po dniu, w którym upłynął okres wyczekiwania.

W stosunku do transzy dokonanej w 2011 r., ilość przyznanych pracownikowi akcji i/lub wysokość wypłaty w gotówce w ramach Programu SSA zależy od kwoty ustalanej w oparciu o wyniki pomiaru efektywności procesów dla danego pracownika oraz od dwóch poniższych wskaźników:

1.  Earnings Per Share (EPS)

Wysokość wskaźnika EPS określana jest na podstawie równowartości średniego zysku na akcję S. z 3 ostatnich lat przed przyznaniem pracownikowi akcji i zależy od stopnia planowanej realizacji wskaźnika „zysk na akcję”. Oceny, w jakim stopniu wskaźnik ten został zrealizowany dokonuje Zarząd Spółki Niemieckiej.

Dla przykładu, zakładając, że cena akcji S. w dniu przyznania nagrody wynosi 75 EUR, a kwota ustalona w oparciu o wyniki pomiaru efektywności procesów 7.500 EUR, to przy wskaźniku EPS równym 120% pracownik otrzymuje prawo do otrzymania w przyszłości (tj. po upływie okresu restrykcyjnego) 120 akcji Spółki Niemieckiej lub prawo do wypłaty gotówki stanowiącej równowartość tych akcji.

1.  Share Performance Against Competitors (SPAC)

Wysokość wskaźnika SPAC zależy od wyników średnich cen akcji S. w tzw. okresie wyczekiwania (np. dla transzy 2011 okres ten wynosi 4 lata) w porównaniu z wynikami średnich cen akcji spółek konkurencyjnych w tym samym okresie. Oceny, w jakim stopniu wskaźnik ten został zrealizowany dokonuje Zarząd Spółki Niemieckiej. Jeśli wskaźnik SPAC przekroczy 100%, to pracownik uzyskuje prawo do otrzymania wypłaty w gotówce przeliczonej w oparciu o wartość akcji.

Dla przykładu, zakładając, że cena akcji S. w dniu przyznania nagrody wynosi 75 EUR, a kwota ustalona w oparciu o wyniki pomiaru efektywności procesów 7.500 EUR, to przy wskaźniku SPAC równym 120% pracownik otrzymuje prawo do otrzymania w przyszłości (tj. po upływie okresu restrykcyjnego) 100 akcji Spółki Niemieckiej lub prawo do wypłaty gotówki stanowiącej równowartość tych akcji oraz w obu przypadkach wypłatę w gotówce stanowiącą równowartość 20 akcji Spółki Niemieckiej.

W ramach Programu SSA Wnioskodawcy przyznane zostały następujące warunkowe prawa do nabycia akcji (RSU):

*   z transzy 2006: 85 akcji
*   z transzy 2007: 61 akcji
*   z transzy 2008: 155 akcji
*   z transzy 2009: 183 akcje
*   z transzy 2010: 154 akcje
*   z transzy 2011: 148 akcji
*   z transzy 2012: 142 akcje

Akcje pochodzące z transz z 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010 r. zostały już przez Wnioskodawcę otrzymane, z uwagi na zakończenie okresu wyczekiwania. W grudniu 2011 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży akcji pochodzących z transz z 2006 i 2007 r., tj. łącznic 146 akcji. Część akcji została także sprzedana przez Wnioskodawcę w grudniu 2013 r. (492 akcje).

Program SMP

Program SMP to program akcji dodatkowych, który polega na tym, iż w określonym przedziale czasu pracownik nabywa odpłatnie akcje Spółki Niemieckiej, a następnie po 3 letnim okresie wyczekiwania, za każde 3 zakupione akcje jest on uprawniony do otrzymania nieodpłatnie 1 akcji dodatkowej. Jeżeli pracownik nabywa mniej, niż 3 akcje, to jest on uprawniony do nabycia akcji ułamkowej. Akcje dodatkowe mogą być akcjami nowej emisji lub zakupionymi na rynku wtórnym. Zakupione przez pracownika akcje przechowywane są na rachunku bankowym, który firma otwiera dla pracownika w banku UBS.

Program SMP skierowany jest do wszystkich pracowników, z tym, że członkowie wyższej kadry menedżerskiej mogą przystąpić do niego przeznaczając na zakup akcji część swojej rocznej premii (tj. od 1% do 50% premii).

W momencie, w którym wartość wszystkich akcji ułamkowych (tj. akcji nabytych oraz otrzymanych akcji dodatkowych) znajdujących się w posiadaniu pracownika będzie równa wartości pełnej akcji Spółki Niemieckiej, akcje ułamkowe będą przeliczone na pełną akcję S. AG, która zostanie przekazana pracownikowi przez bank UBS. Pracownik nie może wykonywać prawa głosu w stosunku do akcji ułamkowych. Akcje ułamkowe stanowią w istocie osobiste prawo do otrzymania równoważnej wartości ekonomicznej części akcji przysługujące pracownikowi wobec banku powierniczego przechowującego akcje (wartość ekonomiczna równa dywidendzie proporcjonalnej do posiadanych akcji). Właścicielem pełnej akcji, do której odnosi się akcja ułamkowa, pozostaje bank powierniczy przechowujący tę akcję.

Dodatkowo, Program SMP przewiduje, iż w okresie 3 letniego okresu wyczekiwania lub trzymania akcji na rachunku UBS, pracownik, który ma prawo do dywidendy nie może jej otrzymać w gotówce, ale musi ponownie zainwestować kwotę dywidendy w akcje Spółki Niemieckiej za pośrednictwem tego banku. Te same zasady dotyczą akcji ułamkowych.

Szczegółowe zasady Programu SMP oraz Programu MIP są określane przez Zarząd Spółki Niemieckiej. Przystąpienie do ww. Programów jest całkowicie dobrowolne. Pracownicy przez cały czas trwania Programu SMP i oczekiwania na akcje dodatkowe mogą zakupionymi akcjami swobodnie dysponować (mogą je zbyć lub przenieść na własny rachunek maklerski - wówczas jednak tracą uprawnienia do akcji dodatkowych). W przypadku rozwiązania stosunku pracy w okresie wyczekiwania, pracownik traci, co do zasady, prawo do otrzymania akcji dodatkowych.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 28 marca 2014 r. Nr IPPB2/415-67/14-2/MG (data nadania 28 marca 2014 r., data doręczenia 1 kwietnia 2014 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie:

*   czy organizatorem programu motywacyjnego jest spółka z siedzibą w Niemczech?
*   czy warunkowe, niezbywalne prawo do nabycia akcji spółki niemieckiej przyzna Wnioskodawcy nieodpłatnie?
*   czy przyznane Wnioskodawcy prawo do nabycia akcji lub w zamian za akcje do wypłaty równowartości akcji w gotówce w programie SSA i prawo do nabycia akcji dodatkowych w ramach programu SMP stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.), czy też stanowią inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - czy też stanowią inne prawa warunkowe do nabycia w ramach programów akcji spółki z siedzibą w Niemczech lub w zamian za akcje do wypłaty równowartości akcji w gotówce, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 8 kwietnia 2014 r. (data nadania 8 kwietnia 2014 r., data wpływu 10 kwietnia 2014 r.), w którym wyjaśnił, że:

Ad. 1

Spółka Niemiecka podejmuje uchwały o uprawnieniach do nabycia/objęcia akcji, ponadto: określa generalnie zakres beneficjentów, warunki nabycia, budżet i regulamin. Spółka polska decyduje o konkretnych osobach, które w danym roku otrzymają nagrody w postaci akcji w ramach programu SSA. Spółka Polska ponosi koszty akcji przyznanych nieodpłatnie pracownikom w ramach obydwu programów (SSA i SMP). W ramach programów nie jest używane pojęcie „organizatora” programu. Uwzględniając jednak uprawnienia i zakres decyzji podejmowanych w ramach programów, mianem organizatora można w opinii Wnioskodawcy określić jedynie Spółkę Niemiecką.

Ad. 2

Warunkowe, niezbywalne prawo do nabycia akcji Spółki Niemieckiej w ramach programu SSA lub do nabycia akcji dodatkowych Spółki Niemieckiej w ramach programu SMP przyznano Wnioskodawcy nieodpłatnie.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy przyznane:

*   warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia akcji lub prawo do wypłaty w gotówce równowartości akcji w ramach programu SSA,
*   prawo do nieodpłatnego nabycia akcji dodatkowych w ramach programu SMP,

stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z uczestnictwem w Programie SSA i Programie SMP, przychód podlegający opodatkowaniu (z wyjątkiem przychodu z dywidendy oraz wypłat w gotówce) powstaje po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży nabytych (objętych) przez Wnioskodawcę akcji (na podstawie art. 24 ust. 11, art. 24 ust. 12 i art. 24 ust. 12a Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) i w konsekwencji powinien on zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych?
2.  Czy w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w Programie SSA, w przypadku, gdy nie są mu przyznane akcje, tylko prawo do wypłaty w gotówce (jako równowartość akcji Spółki Niemieckiej), przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie wypłaty (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT?

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w zakresie pytania nr 1. W odniesieniu do pytania nr 2 została wydana odrębna interpretacja indywidualna, która nie była przedmiotem zaskarżenia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko w zakresie pytania Nr 1.

W związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w Programie SSA i Programie SMP przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu przyznanych akcji (z wyjątkiem przychodu z dywidendy oraz wypłat równowartości akcji w gotówce) powstaje po stronie Wnioskodawcy dopiero w chwili ich zbycia (na podstawie art. 24 ust. 11, art. 24 ust. 12 i art. 24 ust. 12a Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) i w konsekwencji dochód uzyskany z transakcji zbycia akcji powinien zostać zaliczony do kategorii dochodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki (tj. na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 i 2 Ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 11 ust. 2b Ustawy o PIT, w przypadku świadczeń częściowo odpłatnych przychód ustala się, jako różnicę pomiędzy wartością świadczenia, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z kolei, na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychody m.in. ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca uznaje, iż umożliwienie Wnioskodawcy nieodpłatnego nabycia akcji Spółki Niemieckiej w ramach Programów nie będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy przychodu ze stosunku pracy ze względu na zastosowanie art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT.

Przepis art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. stanowi, że dochód będący nadwyżką pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem spółki. Zgodnie z art. 24 ust. 12a Ustawy o PIT, art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT ma zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Analizując postanowienia art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT w powiązaniu z ust. 12a tego artykułu należy dojść do wniosku, że odroczenie opodatkowania do momentu zbycia akcji następuje, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  Akcje są obejmowane (chodzi o akcje nowej emisji) bądź nabywane (również akcje nabyte na rynku wtórnym) poniżej wartości rynkowej;
2.  Akcje są obejmowane (nabywane) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki;
3.  Akcje nabywane (obejmowane) są akcjami spółek mających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z udziałem Wnioskodawcy w Programie SSA i Programie SMP wszystkie trzy powyższe warunki są spełnione. Wnioskodawca nabywa nieodpłatnie akcje spółki z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej (S. AG ma swoją siedzibę na terytorium Niemiec). Dodatkowo, uprawnienie do nabycia (objęcia) akcji przez Wnioskodawcę następuje na podstawie uchwal WZA Spółki Niemieckiej.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż wskazanie osób uprawnionych do nabycia akcji Spółki Niemieckiej w ramach Programów może się odbyć jedynie w sposób przewidziany w przepisach obowiązujących na terytorium kraju, w którym spółka ma siedzibę, czyli w Niemczech.

Uchwały podjęte przez WZA Spółki Niemieckiej stanowią o przekazaniu części akcji S. AG na potrzeby programów motywacyjnych obowiązujących w danym czasie w spółkach z grupy S.. W uchwałach tych jest wskazany ogólnie krąg uczestników takich programów (tj. pracowników zarówno Spółki Niemieckiej, jak i pracowników spółek z grupy S.). Jednocześnie, z przyjętych przez WZA uchwał wynika, iż WZA upoważnia m.in. Zarząd Spółki Niemieckiej do administrowania programami, w tym Programem SMP i Programem SSA, których uczestnikami są również pracownicy Spółki Polskiej, w tym Wnioskodawca.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przepis art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT dotyczy również nabycia akcji przez Wnioskodawcę, jako pracownika Spółki Polskiej, nabywającego akcje Spółki Niemieckiej na podstawie uchwały WZA. Konsekwentnie, właściwym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie stosownie do art. 24 ust. 11 w zw. z ust. 12a Ustawy o PIT, moment sprzedaży akcji Spółki Niemieckiej przez Wnioskodawcę. Dochód z takiej transakcji należy zaklasyfikować, jako dochód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, opodatkowany 19% stawką podatku zgodnie z art. 30b ust. 1 tejże ustawy.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także orzeczenia sądów administracyjnych, np.:

1.  Wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. (II FSK 1410/10), w którym Sąd stwierdził, że „Objęcie i nabycie akcji, o których mowa w art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`) dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych, z tym, że od 1 stycznia 2011 r. tylko akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego”;
2.  Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 lutego 2012 r. (I SA/Gd 1139/11), w którym Sąd stwierdził, że „Przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego; przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tak krajowych, jaki i niekrajowych. Interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony natomiast zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych. Należy zwrócić uwagę, że przesunięcie, na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., daty opodatkowania do czasu zbycia objętych akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji. ”
3.  Wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Kr 1709/10), w którym Sąd stwierdził, że ,,(\`(...)\`) momentem uzyskania przychodu z otrzymanych nieodpłatnie akcji będzie dopiero moment ich zbycia. W momencie otrzymania akcji nie było przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., gdyż doszło do odroczenia momentu powstania dochodu”;
4.  Wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 411/09), w którym Sąd stwierdził, że „Cechą akcji jest to, że generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy między przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”;
5.  Wyrok WSA w Kielcach z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 427/09), w którym Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) korzyść, jaką osiągnie każdy uczestnik programu w postaci nieodpłatnego (za 1 gr) nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli sprzedaży w ten sposób akcji”.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB2/415-72/13-6/MK i IPPB2/415-72/13-7/MK, uzyskanych przez Spółkę Polską - pracodawcę Wnioskodawcy.

W dniu 7 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-67/14-4/MG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że:

*   nieodpłatne przyznanie Wnioskodawcy zarówno w Programie SSA, jak i Programie SMP przez Spółkę Niemiecką pochodnych instrumentów finansowych w postaci niezbywalnego, warunkowego prawa do nieodpłatnego nabycia (objęcia) w przyszłości akcji Spółki Niemieckiej oraz oprócz akcji lub w zamian za akcje wypłaty w gotówce, a także akcji dodatkowych nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   w momencie nieodpłatnego nabycia (objęcia) przez Wnioskodawcę akcji Spółki Niemieckiej oraz nabycia akcji dodatkowych w wyniku realizacji pochodnego instrumentu finansowego po stronie Wnioskodawcy powstaje przysporzenie majątkowe, które z uwagi na to, że przyznane prawa stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   akcje oraz akcje dodatkowe Spółki Niemieckiej objęte (nabyte) przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji nieodpłatnie nabytych praw - stanowiących pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie spełniają dyspozycji art. 24 ust. 11 ww. ustawy, ponieważ podstawą ich otrzymania nie jest uchwała walnego zgromadzenia, ale zobowiązanie się Spółki Niemieckiej do realizacji nieodpłatnie przyznanych pracownikom praw, stanowiących pochodny instrument finansowy. Z uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki Niemieckiej wynika uprawnienie do nabycia (objęcia) przez Wnioskodawcę akcji Spółki Niemieckiej, a nie nabycie akcji Spółki Niemieckiej;
*   w momencie odpłatnego zbycia akcji Spółki Niemieckiej przez Wnioskodawcę powstanie przychód, z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., poz. 1270 ze zm.) w dniu 26 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie Nr IPPB2/415-67/14-7/MG z dnia 4 lipca 2014 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 27 maja 2014 r. Nr IPPB2/415-67/14-4/MG Strona złożyła pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. (doręczonym w dniu 25 sierpnia 2014 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 12 czewrca 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3043/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna.

Sąd podniósł, że spór pomiędzy Skarżącym a organem wydającym interpretację sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, a mianowicie, czy w związku z uczestnictwem w Programie SSA i Programie SMP, przychód podlegający opodatkowaniu powstaje po stronie Skarżącego dopiero w momencie sprzedaży nabytych akcji zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. i w konsekwencji stanowił będzie przychód Skarżącego z kapitałów, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.?

W rozpoznawanej sprawie opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nakreślony przez Skarżącego, wskazuje jednoznacznie, że na moment przystąpienia do Programu, co do zasady, warunkowe prawo do nabycia akcji nie może być przez Skarżącego zrealizowane ani zbyte. Nie może on również dysponować przyznanymi prawami ani czerpać z nich żadnych innych pożytków, w szczególności, warunkowe prawo do akcji nie może być przez Wnioskodawcę zbywane, zastawiane ani w żaden inny sposób wykorzystywane. W momencie przystąpienia do Programu Skarżący otrzymuje jedynie obietnicę, że po upływie określonego czasu, będzie miał potencjalną możliwość objęcia/nabycia akcji Spółki niemieckiej, a następnie możliwość sprzedaży akcji.

Oznacza to - zdaniem Sądu - że w momencie przystąpienia do Programu, Skarżący nie dysponuje jeszcze żadnym zbywalnym prawem, bowiem znajduje się dopiero w stanie (w okresie) oczekiwania na uzyskanie (nabycie) w przyszłości, po spełnieniu ściśle określonych Programem warunków, oznaczonych praw, które w chwili przystąpienia do Programu są na razie hipotetyczne, warunkowe. Skarżący nie jest bowiem jeszcze uprawniony do realizacji warunkowego prawa do nabycia akcji, nie spełnił bowiem jeszcze warunków koniecznych do objęcia/nabycia w przyszłości akcji spółki niemieckiej, albo alternatywnie, prawa do zbycia w przyszłości przyznanych akcji. Zdaniem Sądu do zasobów majątkowych Skarżącego nie weszły zatem jeszcze żadne prawa, którymi mógłby on rozporządzać jak właściciel, a co jest niezbędne dla uzyskania w ogóle przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (otrzymane lub postawione do dyspozycji) lub w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane), a którego istnienie warunkuje w ogóle możliwość powstania dochodu. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny, jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - skoro Skarżący na razie jest tylko uczestnikiem Programu i zgodnie z zasadami Programu ma dopiero obietnicę, iż po upływie określonego czasu, będzie miał możliwość realizacji warunkowego prawa do nabycia akcji spółki niemieckiej, bądź możliwość sprzedaży tych akcji, to nie budzi wątpliwości, że nie jest to jeszcze ani przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych, który powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika, ani też przychód w postaci wartości świadczeń rzeczowych lub innych świadczeń nieodpłatnych, który powstaje z chwilą otrzymania świadczenia przez podatnika, czy też wykonania świadczenia na rzecz podatnika.

Sąd stwierdził, że odnosząc się do momentu, w którym powinien zostać rozpoznany przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji spółki niemieckiej konieczne jest przyjęcie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanego w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1665/10, w którym Sąd ten stwierdził, że objęcie i nabycie akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (D. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych, z tym że od 1 stycznia 2011 r. tylko akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Zdaniem NSA, przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego; przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tak krajowych, jak i niekrajowych. Interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony natomiast zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych. Przesunięcie, na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., daty opodatkowania do czasu zbycia objętych akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji. Samo objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Wartość akcji z dnia objęcia, jest jednak tylko wyceną wartości akcji, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Zdaniem Sądu pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za trafny i konieczny do przyjęcia w sprawie niniejszej. Trafnie zatem Skarżący zarzucił w skardze naruszenie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w opisanym stanie faktycznym.

Wobec tego, zdaniem Sądu zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącego, że w przypadku realizacji przez niego przyznanego w ramach Programu warunkowego prawa do nabycia akcji spółki niemieckiej w określonym w ramach Programu czasie, jedynym momentem, w którym powstanie po stronie Skarżącego przychód do opodatkowania będzie, zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., moment sprzedaży nabytych w ramach Programu akcji spółki niemieckiej, przy czym przychód ten będzie stanowił przychód Skarżącego z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że argumentacja organu, jakoby podstawą nabycia prawa do akcji w ramach Programu nie była uchwała walnego zgromadzenia jest błędna. Z opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Sądu wyraźnie wynika, że to właśnie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki Niemieckiej stanowiły podstawę prawa do nabycia akcji w ramach obu Programów.

Jednocześnie jednak Sąd zauważył, że wydana przez organ interpretacja indywidualna jest wadliwa także z innych przyczyn.

We wniosku o wydanie interpretacji, formułując swoje stanowisko w sprawie, Skarżący powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wyroki NSA, WSA oraz interpretacje indywidualne wydane przez organ podatkowy. Organ zaś, oceniając to stanowisko w zaskarżonej interpretacji, ani też w odpowiedzi na skargę w żaden sposób nie odniósł się do przywołanych orzeczeń i interpretacji.

Tymczasem, jak stanowi art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie prawne interpretacji podatkowej powinno zaś zawierać:

*   przytoczenie przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego,
*   konkluzję, dotyczącą prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja,
*   obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi „wyjaśnienie”, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte,
*   organ winien dokonać wykładni treści przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego,
*   stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.).
*   wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym winna także skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe,
*   obowiązek oceny stanowiska pytającego nie zostaje wyczerpany poprzez wskazanie, że jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, ale konieczne jest również uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy,
*   jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni. Nie czyni to z tych przepisów przedmiotu interpretacji indywidualnej, jednak są one elementem wykładni stanowiących ten przedmiot przepisów prawa podatkowego (zob.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11, LEX nr 895909).

Zdaniem Sądu, niewyjaśnienie stanowiska organu interpretacyjnego oraz brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego wprost naruszają zasadę prowadzenia tego postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów interpretacyjnych. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, powinno odnosić się nie tylko do orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale także piśmiennictwa (vide: wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2386/11, LEX nr 1364138).

Skoro w rozpoznawanej sprawie, organ nie odniósł się w sposób jasny i wyczerpujący do przywołanych przez Skarżącego orzeczeń (które to stanowiły integralną część jego stanowiska w sprawie), w ocenie Sądu uznać należy, że dopuścił się naruszenia przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, stanowiącego o konieczności prowadzenia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze, że zarzuty skargi są uzasadnione, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. W wyniku tego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska Skarżącego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3043/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji z dnia 7 maja 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.