Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.29.2017.1.KF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu krótkoterminowego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem; przychód; ryczałt
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu krótkoterminowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu krótkoterminowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem lokalu mieszkalnego. Część pokoi znajdujących się w tym lokalu, w ilości nie przekraczającej 12 pokoi Wnioskodawca wynajmuje studentom, pracownikom różnych firm, klientom indywidualnym. Do dyspozycji wynajmujących są aneksy kuchenne, kuchnia, łazienki, pomieszczenia z prysznicami. Najem jest oferowany na krótkie okresy, czyli na doby, jak również na okresy dłuższe. Oferta wynajmu pokoi gościnnych jest zamieszczona na stronach internetowych. Cena uzależniona jest od długości pobytu, dla okresów dłuższych cena za dobę jest ustalana indywidualnie i jest zwykle niższa niż cena za dobę w pobycie krótszym, np. kilkudniowym.

Jako osoba fizyczna Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej wpisanej do Ewidencji Działalności Gospodarczej w Urzędzie Miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do zakwalifikowania przychodów z najmu pokoi gościnnych do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowania tych przychodów podatkiem ryczałtowym w wysokości 8,5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z najmu krótkoterminowego zakwaterowania można zaliczyć do przychodów z najmu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować według stawki ryczałtowej 8,5%.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość uzyskiwania przychodów z najmu bez obowiązku wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Pomimo, że osiągane przychody stanowią działalność zarobkową w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to ze względu na wybór dokonany przez Wnioskodawcę nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej.

Decyzja o zakwalifikowaniu przychodów z najmu, czy to najem prywatny, czy z działalności gospodarczej, należy do podatnika. Wynika to z językowej wykładni przepisu art. 5 pkt 6a ww. ustawy, który dokonuje zastrzeżenia: „z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W przypadku przychodów z najmu zostały one wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, to jest jako odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, co oznacza że najem według wyboru podatnika może zostać zaliczony jako odrębne źródło przychodu.

Z żadnych przepisów nie wynika, aby podatnik przy wyborze źródła przychodu dla osiąganych przez niego przychodów z najmu był związany jakimikolwiek kryteriami. Nie ma więc tu też znaczenia okres na jaki świadczony jest najem, czy krótkoterminowy (na doby), czy długoterminowy (na miesiące). Żadne przepisy ustaw nie kwalifikują źródła przychodów do tych osiąganych z działalności gospodarczej, czy też do odrębnych źródeł przychodów, w zależności od długości okresu najmu. Wskazane jest tylko źródło „najem, podnajem, dzierżawa (\`(...)\`) z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą”.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a nieruchomość, w której wynajmowane są pokoje stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. I tak – zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która prowadzona jest:

1.  w celu osiągnięcia dochodu – przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  w sposób ciągły – jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  w sposób zorganizowany – co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zauważyć przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Dlatego też nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowanie nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności. W takim też przypadku art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, że taki najem nie może być traktowany jako odrębne od działalności źródło przychodów. Nie ma przy tym znaczenia czy działalność była zarejestrowana, czy też nie.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

*   prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),
*   osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ww. ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, tj. m.in. przychodów z dzierżawy i najmu.

Warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest – zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy – złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Podsumowując powyższe ustalenia podkreślić trzeba, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne mogą podlegać przychody z najmu, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody te są opodatkowane stawką 8,5%.

Zgodnie ze stosowanym od dnia 1 stycznia 2011 r. – dla celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie wyboru formy opodatkowania i stawki podatku – rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753), pod symbolem 55.20 sklasyfikowane zostały – usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów ze świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy.

Załącznik nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku pod poz. 28 wymienia „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”, natomiast w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy, mowa jest o usługach związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55). W zakresie definicji tych pojęć ustawa o zryczałtowanym podatku odsyła do PKWiU.

W objaśnieniach do sekcji L „Usługi Związane z Obsługą Rynku Nieruchomości” wskazano, że obejmuje ona m.in. wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Sekcja ta, nie obejmuje natomiast usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty.

Z kolei, Sekcja I „Usługi Związane z Zakwaterowaniem i Usługi Gastronomiczne”, obejmuje m.in.:

*   usługi w zakresie noclegów i usług towarzyszących świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,
*   usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,
*   usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,
*   usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,
*   tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych.

Dodatkowo, w objaśnieniach wskazuje się, że obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania zapewniają zakwaterowanie w cyklu dziennym lub tygodniowym. Sekcja ta, nie obejmuje wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym.

Zatem, do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się przychodów z tytułu zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty.

Z przedstawionego w treści wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem lokalu mieszkalnego. Część pokoi znajdujących się w tym lokalu, w ilości nie przekraczającej 12 pokoi Wnioskodawca wynajmuje studentom, pracownikom różnych firm, klientom indywidualnym. Do dyspozycji wynajmujących są aneksy kuchenne, kuchnia, łazienki, pomieszczenia z prysznicami. Najem jest oferowany na krótkie okresy, czyli na doby, jak również na okresy dłuższe. Oferta wynajmu pokoi gościnnych jest zamieszczona na stronach internetowych. Cena uzależniona jest od długości pobytu, dla okresów dłuższych cena za dobę jest ustalana indywidualnie i jest zwykle niższa niż cena za dobę w pobycie krótszym, np. kilkudniowym. Jako osoba fizyczna Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej wpisanej do Ewidencji Działalności Gospodarczej w Urzędzie Miasta.

W związku z tym powstała wątpliwość, czy w takiej sytuacji Wnioskodawca ma prawo do zakwalifikowania przychodów z najmu pokoi gościnnych do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowania tych przychodów podatkiem ryczałtowym w wysokości 8,5%.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że opisany w treści wniosku wynajem pokoi gościnnych będzie w istocie szeregiem cyklicznych, powtarzalnych okresowo, w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, zawierających ww. elementy definicji działalności gospodarczej wynikające z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Usługi wynajmu pokoi gościnnych jakie zamierza świadczyć Wnioskodawca noszą znamiona usług związanych z zakwaterowaniem (cena za dobę pobytu ustalana jest indywidualnie). Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że czynności wynajmu mieszkań mieszczą się w ramach tzw. najmu prywatnego. W ocenie Organu, przychody uzyskiwane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych – jako usługi związane z zakwaterowaniem na krótkie pobyty – Wnioskodawca winien zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. działalności gospodarczej) i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów. Powyższa okoliczność oznacza również, że Wnioskodawca nie ma prawa zastosować do przychodów z usług wynajmu pokoi gościnnych stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% przychodów. W przypadku wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania i spełnienia warunków uprawniających do opodatkowania przychodów w tej formie, właściwą stawką – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – będzie 17% stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.