Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-875/14-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-23
Teza: Opodatkowanie usług budowlanych związanych z budynkami mieszkalnymi, usług związanych z budynkiem biurowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz „kosztów dodatkowych” budowy.
Słowa kluczowe: budowa; budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; infrastruktura-infrastruktura towarzysząca; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2014 r. (data wpływu 1 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania:

*   usług budowlanych związanych z budynkami mieszkalnymi **– jest prawidłowe,**
*   usług związanych z budynkiem biurowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz „kosztów dodatkowych” **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z budową budynków oraz infrastruktury towarzyszącej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej; „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi budowę II i III etapu kompleksu biurowo-mieszkalnego wraz z zagospodarowaniem terenu wokół budynków na terenie dawnego browaru. Budynki zostaną wybudowane na nieruchomości zamawiającego. W myśl art. 3 i 4 części I umowy łączącej Wnioskodawcę z zamawiającym (dalej; „Umowa”), zamawiający zobowiązuje się zapłacić Spółce, w zamian za wykonanie i ukończenie robót budowlanych w uzgodnionym terminie oraz za naprawę wad w takich robotach, kwotę kontraktową w wysokości X PLN netto plus obowiązujący podatek VAT lub inną kwotę należną wykonawcy na podstawie postanowień kontraktu, w terminie i w sposób określony w kontrakcie. Wykonawcy należy się więc tzw. kwota kontraktowa, która jest kwotą ryczałtową. Kwota kontraktowa została skalkulowana na podstawie szczegółowej wyceny przedmiotu robót określonego w załącznikach do Umowy. Tak więc na podstawie treści załączników do Umowy znana jest wartość należności za wykonanie poszczególnych prac związanych z budową obiektu biurowo-mieszkalnego. Zgodnie z wyceną z załączników do Umowy, na kwotę kontraktową składa się wynagrodzenie należne za:

1.  Przygotowanie placu budowy
2.  Budynek OC
3.  Budynek OD
4.  Budynek OE
5.  Budynek C
6.  Budynek D
7.  Budynek E
8.  Budynek O3
9.  Budynek F
10.  Budynek G
11.  Prace zewnętrzne
12.  Koszty dodatkowe związane z warunkami kontraktu głównego.

Budynki C, D, E będą służyć wyłącznie celom mieszkaniowym. Budynki OC, OD i OE oznaczają garaże podziemne przynależne odpowiednio do budynków C, D i E. Obok, garaży, pod ziemią, będą znajdowały się przynależne do tych budynków komórki lokatorskie. Budynek E będzie przeznaczony na cele mieszkaniowe, lecz na jego parterze będzie się znajdować część komercyjna przeznaczona na wynajem. Budynki C, D, E i F są budynkami mieszkalnymi w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Budynek G będzie budynkiem biurowym. Budynek mieszkalny E i budynek biurowy G będą posiadać wspólny garaż podziemny oznaczony jako budynek O3. W budynku O3, a więc na poziomie parkingu podziemnego, będą znajdować się również komórki lokatorskie. Wnioskodawca na etapie wykonania projektu jest w stanie określić, które komórki lokatorskie z budynku O3 będą przynależeć do budynku mieszkalnego F, a które do budynku biurowego G. Komórki lokatorskie przynależne do budynku mieszkalnego F będą sprzedawane zawsze razem z mieszkaniami, ponieważ nie jest możliwe dokonanie sprzedaży komórek lokatorskich jako samodzielnych pomieszczeń.

„Przygotowanie placu budowy” obejmuje prace rozbiórkowe i przygotowawcze na całym terenie. Z kolei „prace zewnętrzne” to budowa dróg i chodników i zagospodarowanie terenu (ogrodzenie, ekrany akustyczne, mała architektura, tablice informacyjne, zieleń i przyłącza). Przygotowanie placu budowy oraz prace zewnętrzne będą określane dalej jako „koszty pośrednie budowy”. Wnioskodawca ma możliwość przypisania tych kosztów pośrednich budowy do poszczególnych budynków.

„Koszty dodatkowe związane z warunkami kontraktu głównego” to:

*   uzyskanie bankowej gwarancji dobrego wykonania robót,
*   uzyskanie polisy ubezpieczeniowej dotyczącej sprzętu wykonawcy robót i jego podwykonawców,
*   zapewnienie tymczasowego ogrodzenia terenu budowy zgodnie ze specyfikacją techniczną i wymaganiami zamawiającego,
*   zapewnienie tymczasowych dostaw energii elektrycznej i wody na plac budowy oraz odprowadzanie wód opadowych i ścieków bytowych, a także wywóz nieczystości stałych,
*   zapewnienie kompleksowej obsługi geodezyjnej kontraktu wraz z wytyczeniem osi głównych i wykonaniem operatu powykonawczego,
*   zapewnienie kompleksowej obsługi geologicznej i geotechnicznej,
*   zapewnienie ochrony budowy,
*   opracowanie Certyfikatu Energetycznego,
*   przygotowanie dokumentów wymaganych kontraktem, w tym przygotowanie dokumentacji podwykonawczej i fotograficznej,
*   inwentaryzacja stanu technicznego budynków i budowli sąsiednich oraz jego monitorowanie,
*   zapewnienie nadzoru archeologicznego.

„Koszty dodatkowe związane z warunkami kontraktu głównego” są wspólne dla całego przedsięwzięcia i nie da się ich przypisać do poszczególnych budynków. Na podstawie załącznika do Umowy, Spółka jest w stanie dokładnie określić ile wynosi koszt wykonania poszczególnych usług składających się na koszty dodatkowe związane z warunkami kontraktu głównego.

Wnioskodawca ma wątpliwości jaką stawkę podatku VAT powinien zastosować do robót budowlanych wykonywanych w związku z budową parkingów podziemnych oraz w związku z budową komórek lokatorskich, w szczególności tych, które przynależą do budynku zakwalifikowanego jako obiekt mieszkaniowy według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych i jednocześnie do budynku niebędącego obiektem mieszkaniowym. Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy budzi określenie prawidłowej stawki podatku VAT na koszty dodatkowe związane z warunkami kontraktu głównego.

Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić, w jakiej części garaż podziemny przynależny do budynku zakwalifikowanego jako budynek mieszkalny oraz do budynku nie będącego budynkiem mieszkalnym (budynek biurowy) będzie wykorzystywany przez użytkowników budynku mieszkalnego, a w jakiej części przez użytkowników budynku biurowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaką stawkę VAT należy zastosować dla usług budowlanych wykonywanych w związku z budową garaży podziemnych zlokalizowanych pod budynkami zakwalifikowanymi jako obiekty budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych?
2.  Jaką stawkę VAT należy zastosować dla usług budowlanych wykonywanych w związku z budową komórek lokatorskich znajdujących się pod ziemią, obok garaży podziemnych, przynależnych do budynków zakwalifikowanych jako obiekty budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych?
3.  Jaką stawkę VAT należy zastosować dla usług budowlanych wykonywanych w związku z budową garażu podziemnego przynależnego jednocześnie do budynku zakwalifikowanego jako obiekt budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych oraz do budynku biurowego niebędącego obiektem budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych?
4.  Jaką stawkę VAT należy zastosować dla usług budowlanych wykonywanych w związku z budową komórek lokatorskich na poziomie parkingu podziemnego, który jednocześnie przynależy do budynku zakwalifikowanego jako obiekt budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych oraz do budynku biurowego niebędącego obiektem budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, jeżeli możliwe jest określenie przez Wnioskodawcę na etapie wykonywania robót budowlanych, które komórki lokatorskie będą przyporządkowane do budynku mieszkalnego, a które do budynku biurowego?
5.  Jaką stawkę VAT należy zastosować dla usług wykonywanych w ramach Umowy z zamawiającym składających się na koszty dodatkowe związane z warunkami kontraktu głównego?
6.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania do kosztów pośrednich budowy, na które składają się przygotowanie placu budowy i prace zewnętrzne, stawki podatku VAT właściwej dla poszczególnych budynków realizowanych w ramach inwestycji w związku z możliwością przypisania tych kosztów pośrednich budowy do poszczególnych budynków?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 2 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stosuje się stawkę 7%. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa m.in. w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wynosi 8%.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Natomiast zgodnie z art. 47 § 2 kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań będących przedmiotem niniejszego wniosku jest następujące.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi budowlane wykonywane w związku z budową garaży podziemnych zlokalizowanych pod budynkami zakwalifikowanymi zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych jako obiekty budownictwa mieszkaniowego podlegają opodatkowaniu 8% stawką VAT.

Niezbędne dla ustalenia czy Wnioskodawca może zastosować 8% stawkę VAT dla usług budowlanych wykonywanych w związku z budową garaży podziemnych pod budynkami mieszkalnymi jest rozstrzygnięcie, czy usługi Spółki polegające na budowie budynków mieszkalnych oraz budowie garaży podziemnych stanowią jedno świadczenie kompleksowe (składające się z kilku uzupełniających się świadczeń), czy też jest to kilka niezależnych od siebie świadczeń, z których każde mogłoby być wykonane niezależnie od pozostałych.

Zasadą jest, że każda czynność powinna być traktowana jako odrębna transakcja podlegająca opodatkowaniu według zasad dla niej właściwych. Niekiedy jednak kilka czynności może być potraktowane łącznie jako jedna transakcja tzw. świadczenie złożone. Uznanie, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym oznaczałoby, że do całej kwoty należnej Spółce należałoby zastosować jedną stawkę VAT, właściwą dla świadczenia głównego. To zaś wymagałoby ustalenia, które świadczenie jest świadczeniem głównym, a które ubocznym, pomocniczym względem świadczenia głównego.

Przepisy ustawy o VAT ani rozporządzeń wykonawczych nie definiują pojęcia „świadczenia złożonego”, „świadczenia głównego”, ani „świadczenia pomocniczego”. Koncepcja świadczeń złożonych została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Aby ustalić, czy w danej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z co najmniej dwoma odrębnymi względem siebie świadczeniami, należy ustalić, czy jedno (i które) świadczenie jest świadczeniem pierwszoplanowym, którego nabyciem nabywca jest zainteresowany przede wszystkim. Świadczenia pozostałe są natomiast świadczeniami pomocniczymi względem świadczenia głównego w tym sensie, że mają służyć nabywcy świadczenia głównego w prawidłowym korzystaniu z niego, co byłoby niemożliwe lub znacznie utrudnione bez równoczesnego zapewnienia przez sprzedawcę świadczeń dodatkowych. W takim przypadku mamy do czynienia z zakupem jednego, złożonego świadczenia kompleksowego. Jeśli natomiast okaże się, że towary czy usługi, nabyte w ramach jednej transakcji, nie są ze sobą powiązane w ten sposób, a tym samym, że każdy z nich może funkcjonować samodzielnie, że zakup jednego z nich nie jest konieczny dla prawidłowego czy lepszego korzystania z drugiego towaru, nie jest jego uzupełnieniem etc., to nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym na potrzeby VAT, lecz z kilkoma transakcjami niezależnymi od siebie, które powinny być opodatkowane według odrębnych zasad, w tym według stawek właściwych dla tych poszczególnych transakcji. Powyższe znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - przykładowo, w orzeczeniu z dnia 27 października 2007 r. (sprawa C-4/04) Trybunał stwierdził, że jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu dostawa towarów i/lub świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Ponadto, określone świadczenie jest uznawane za pomocnicze wtedy, gdy jego zakup nie jest dla nabywcy celem samym w sobie, ale ma służyć lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego i dopiero wtedy świadczenie pomocnicze dzieli los podatkowy świadczenia głównego. Takie rozumienie świadczeń kompleksowych oraz świadczeń głównych i pomocniczych przedstawiają m.in. wyroki w sprawach C-41/04 Levob Verzekeringen, jak również BV C-572/07 RLRE Tellmer Property Sro).

Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku należy stwierdzić, że uzasadnione jest uznanie usług budowlanych w zakresie budowy poszczególnych budynków oraz w zakresie budowy garaży pod tymi budynkami za jedno świadczenie kompleksowe. W ramach niego budowa budynków mieszkalnych powinna być uznana za świadczenie główne, natomiast budowa garaży podziemnych za świadczenie pomocnicze.

Garaże podziemne OC OD OE przynależą do poszczególnych budynków i stanowią ich integralną część. Co więcej, istnienie garaży jest konieczne dla normalnego korzystania z funkcji mieszkalnej budynków, a w konsekwencji także służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Stanowisko takie potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2011 r., sygn. I FSK 607/09, w którym stwierdzono, że „stawianie na równi z nimi (tj. pomieszczeniami użytkowymi) pomieszczeń garażowych z uwagi na niezaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jest nieporozumieniem. Trzeba bowiem podkreślić, że w chwili obecnej pomieszczenia garażowe dla mieszkańców są równie niezbędne jak piwnica, strych czy suszarnia. W aktualnych realiach projektanci nowego budownictwa mieszkaniowego pomijają coraz częściej piwnice (brak konieczności przechowywania zapasów żywności na zimę) niż garaże, które wobec trudności z parkowaniem w miastach stają się niezbędne dla mieszkańców. Zatem pogląd, że pomieszczenia garażowe nie służą zaspokojeniu potrzeb związanych z zamieszkiwaniem, w przeciwieństwie do „niezbędnych” piwnic (w których przechowuje się ziemniaki na zimę), czy też strychów lub suszarni, jest stanowiskiem anachronicznym i nieuwzględniającym aktualnego poziomu rozwoju społeczno-gospodarczego”.

Odpowiednia liczba miejsc parkingowych stanowi więc współcześnie niezwykle ważne kryterium oceny funkcjonalności budynku mieszkalnego. Brak garaży przeznaczonych dla mieszkańców budynku mógłby stanowić istotną przesłankę przyczyniającą się do porażki biznesowej przedsięwzięcia budowlanego. Oceniając sytuację z punktu widzenia nabywcy usług, budowę garaży podziemnych należy zakwalifikować jako świadczenie pomocnicze, albowiem nie jest ona celem samym w sobie, lecz ma służyć lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego (tj. budowy obiektów budownictwa mieszkaniowego), istotny związek pomiędzy istnieniem garaży a możliwością normalnego użytkowania budynków mieszkalnych uwidacznia się także w tym, że usługi budowlane wykonywane w związku z ich budową stanowią integralną część Umowy pomiędzy Wnioskodawcą a zamawiającym.

W świetle powyższego, należy uznać, że budynek mieszkalny wraz z garażem podziemnym stanowią jeden niepodzielny obiekt. Mimo, iż garaże samoistnie nie pełnią funkcji mieszkaniowych, to przynależą do budynków mieszkalnych jako ich części składowe. Usługi budowlane w zakresie wytworzenia budynków C D E stanowią świadczenie główne, które, celem lepszego ich wykorzystania, są uzupełniane poprzez świadczenie pomocnicze w postaci usług budowlanych garaży podziemnych. Ze względu na fakt, że budynki C D E są budynkami mieszkalnymi w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych i usługi budowlane związane z ich budową objęte są 8% stawką VAT, ta sama stawka powinna być zastosowana względem świadczeń pomocniczych. W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi budowlane wykonywane w związku z budową garaży podziemnych zlokalizowanych pod takimi budynkami podlegają opodatkowaniu 8% stawką VAT. Stanowisko takie potwierdzają także rozstrzygnięcia organów podatkowych w podobnych sprawach, m.in. interpretacja indywidualna z dnia 2 lutego 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak IBPP2/443-1185/11/BW, interpretacja indywidualna z dnia 14 października 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak IBPP2/443-744/08/EJ, a także interpretacja indywidualna z dnia 23 lipca 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak IBPP2/443-412/08/EJ .

Ad. 2.

Zdaniem wnioskodawcy, dla usług budowlanych wykonywanych w związku z budową komórek lokatorskich znajdujących się pod ziemią, obok garaży podziemnych, przynależnych do budynków zakwalifikowanych jako obiekty budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, należy zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT. Komórki lokatorskie są wydzielonymi pomieszczeniami ściśle związanymi z budynkami mieszkalnymi i stanowią ich integralną, nierozerwalną część. Ich istnienie znacząco podnosi użyteczność budynków i umożliwia lepsze korzystanie z pomieszczeń mieszkalnych. Ponadto, komórki lokatorskie nie mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i nie jest możliwa ich sprzedaż jako samodzielnych pomieszczeń.

Podobnie więc jak w przypadku garaży, możliwe zróżnicowanie stawek VAT dla usług budowlanych związanych z budową głównych obiektów budownictwa i komórek lokatorskich nie może samoistnie prowadzić do stwierdzenia, że są to odrębne świadczenia.

Stanowi to potwierdzenie tezy, w myśl której komórki lokatorskie stanowią część składową poszczególnych budynków. Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że usługa budowlana polegająca na ich wytworzeniu stanowi świadczenie pomocnicze względem budowy budynku mieszkalnego (świadczenia głównego).

Podobnie jak w przypadku objętym pytaniem nr 1, oceniając budowę komórek lokatorskich z punktu widzenia nabywcy usług, a więc zamawiającego, budowę komórek lokatorskich należy ocenić jako świadczenie pomocnicze, albowiem nie jest ona celem samym w sobie, lecz ma służyć lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego (tj. budowy obiektów budownictwa mieszkaniowego), istotny związek pomiędzy istnieniem garaży a możliwością normalnego użytkowania budynków mieszkalnych uwidacznia się także w tym, że usługi budowlane wykonywane w związku z ich budową stanowią integralną część Umowy pomiędzy Wnioskodawcą a zamawiającym.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, usługi budowlane wykonywane w związku z budową komórek lokatorskich przynależnych do budynków mieszkalnych powinny być opodatkowane stawką obniżoną 8% stawką podatku VAT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi budowlane wykonywane w związku z budową garażu podziemnego przynależnego jednocześnie do budynku zakwalifikowanego jako obiekt budownictwa mieszkaniowego oraz do budynku biurowego niebędącego obiektem budownictwa mieszkaniowego podlegają opodatkowaniu 8% i 23% stawką VAT, proporcjonalnie do powierzchni użytkowej obiektu budownictwa mieszkaniowego oraz do powierzchni użytkowej budynku biurowego niebędącego obiektem budownictwa mieszkaniowego,

Garaż podziemny O3 stanowi część składową zarówno budynku F, klasyfikowanego jako obiekt budownictwa mieszkaniowego, jak i budynku G będącego budynkiem biurowym. Podobnie jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1, także i w tym przypadku garaż stanowi integralną część budynków, konieczną do zapewnienia ich funkcjonalności. Z tego względu argumentacja odnosząca się do pomocniczego charakteru świadczenia usług budowlanych polegających na budowie garaży OC, OD i OE względem świadczenia głównego stanowiącego wzniesienie budynków C, D i E pozostaje aktualna także w odniesieniu do budowy garażu O3 i budynków F i G. Ze względu jednak na fakt, że garaż stanowi część składową obu wskazanych budynków, a usługi budowlane związane z ich wytworzeniem są opodatkowane różnymi stawkami w obu przypadkach (odpowiednio: 8% dla budynku F i 23% dla budynku G), odrębnego rozstrzygnięcia wymaga kwestia zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT względem usług związanych z budową garażu.

Celem rozstrzygnięcia, w jakim stopniu garaż podziemny stanowi część składową budynku F, a w jakim budynku G, konieczne jest wskazanie określonego kryterium obiektywnego. Najbardziej naturalnym wskaźnikiem wydaje się być ustalenie, jaka część powierzchni garażu podziemnego będzie przypisana do lokali wyodrębnionych w budynku F, a jaka będzie przypisana do lokali w budynku G. Jednakże, w ramach Umowy pomiędzy Wnioskodawcą a zamawiającym nie zostało określone, jaka część powierzchni garażu O3 będzie przyporządkowana budynkowi F, a jaka budynkowi G.

Ustalenie tej proporcji będzie miało miejsce dopiero po ukończeniu budowy w przyszłości, w oparciu o faktyczne zapotrzebowanie zamawiającego lub administratora budynku. Będzie ono mogło także ulegać wielokrotnym zmianom w toku użytkowania nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, konieczne jest zatem ustalenie innego kryterium, w oparciu o które możliwe będzie już na etapie budowy przyporządkowanie określonej części usługi budowlanej jako świadczenia pomocniczego względem wytworzenia poszczególnych budynków. W opinii Spółki, najwłaściwszym czynnikiem ustalającym proporcję, w jakiej garaż podziemny będzie przyporządkowany jako część składowa do, odpowiednio: budynku F i budynku G, jest powierzchnia użytkowa tych budynków. Kryterium to może być zastosowane już na etapie budowy obu budynków; powierzchnia użytkowa jednoznacznie wynika bowiem z projektów budowlanych. Jednocześnie, proporcja wielkości obu budynków pozwala na dość dokładne określenie, w jakiej części garaż wykorzystywany będzie na potrzeby budynku mieszkalnego, a w jakiej dla celów użytkowych

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, usługi budowlane wykonywane w związku z budową garażu podziemnego w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku F w łącznej powierzchni użytkowej budynków F i G podlegają opodatkowaniu 8% stawką VAT. W odniesieniu zaś do pozostałej części, tj. odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku G w łącznej powierzchni użytkowej budynków F i G, należy zastosować 23% stawkę VAT.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi budowlane dotyczące komórek lokatorskich, zlokalizowanych na poziomie garażu podziemnego, przynależnego zarówno do budynku mieszkalnego, jak i do budynku biurowego podlegają opodatkowaniu odpowiednio 8% i 23% stawką VAT, w zależności od tego czy komórki lokatorskie przynależą do budynku mieszkalnego, czy do budynku biurowego.

Innymi słowy, jeśli Wnioskodawca jest w stanie na etapie budowy określić, które z komórek będą przynależeć do budynku mieszkalnego, a które do budynku biurowego, powinien stosować do usług budowlanych polegających na budowie komórek lokatorskich (i) stawkę właściwą dla usług budowlanych wykonywanych w budynku zakwalifikowanym jako obiekt budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (tj. 8% VAT) albo (ii) stawkę właściwą dla usług budowlanych wykonywanych w budynku biurowym niebędącego obiektem budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (tj. 23% VAT), w zależności od tego, do którego z tych budynków przynależą komórki lokatorskie.

Komórki lokatorskie są wydzielonymi pomieszczeniami ściśle związanymi z poszczególnymi budynkami i stanowią ich integralną, nierozerwalną część. Ich istnienie znacząco podnosi użyteczność budynków i umożliwia lepsze korzystanie zarówno z pomieszczeń mieszkalnych, jak i biurowych. Ponadto, komórki lokatorskie nie mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i nie jest możliwa ich sprzedaż jako samodzielnych pomieszczeń. Podobnie więc jak w przypadku garaży, możliwe zróżnicowanie stawek VAT dla usług budowlanych związanych z budową głównych obiektów budownictwa i komórek lokatorskich nie może samoistnie prowadzić do stwierdzenia, że są to odrębne świadczenia. Stanowi to potwierdzenie tezy, w myśl której komórki lokatorskie stanowią część składową poszczególnych budynków. Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że usługa budowlana polegająca na ich wytworzeniu stanowi świadczenie pomocnicze względem budowy budynku mieszkalnego i biurowego (świadczeń głównych).

W opinii Spółki, skoro już na etapie budowy możliwe jest określenie ile komórek będzie przynależeć do budynku mieszkalnego, a ile do budynku biurowego, to usługi budowlane związane z budową komórek lokatorskich powinny podlegać opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla świadczenia głównego jakim jest odpowiednio, budowa budynku mieszkalnego lub budowa budynku biurowego.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, usługi budowlane wykonywane w związku z budową komórek lokatorskich przynależnych do budynku mieszkalnego podlegają opodatkowaniu 8% stawką VAT. W odniesieniu zaś do budowy komórek lokatorskich przynależnych do budynku biurowego, należy zastosować 23% stawkę VAT.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, do usług wykonywanych w ramach Umowy z zamawiającym, składających się na koszty dodatkowe związane z warunkami kontraktu głównego, należy zastosować podstawową 23% stawkę podatku VAT.

Usługi wykonywane w ramach Umowy, stanowiące koszty dodatkowe związane z warunkami kontraktu głównego, takie jak:

*   uzyskanie bankowej gwarancji dobrego wykonania robót,
*   uzyskanie polisy ubezpieczeniowej dotyczącej sprzętu wykonawcy robót i jego podwykonawców,
*   zapewnienie tymczasowego ogrodzenia terenu budowy zgodnie ze specyfikacją techniczną i wymaganiami zamawiającego,
*   zapewnienie tymczasowych dostaw energii elektrycznej i wody na plac budowy oraz odprowadzanie wód opadowych i ścieków bytowych, a także wywóz nieczystości stałych,
*   zapewnienie kompleksowej obsługi geodezyjnej kontraktu wraz z wytyczeniem osi głównych i wykonanie operatu powykonawczego,
*   zapewnienie kompleksowej obsługi geologicznej i geotechnicznej,
*   zapewnienie ochrony budowy,
*   opracowanie Certyfikatu Energetycznego,
*   przygotowanie dokumentów wymaganych kontraktem, w tym przygotowanie dokumentacji podwykonawczej i fotograficznej,
*   inwentaryzacja stanu technicznego budynków i budowli sąsiednich oraz jego monitorowanie,
*   zapewnienie nadzoru archeologicznego

są związane z wykonaniem całości kontraktu na budowę zespołu obiektów biurowo-mieszkalnych. Są to usługi poboczne wobec usług budowlanych. Nie jest możliwe ich przyporządkowanie do poszczególnych budynków. Nawet, gdyby próbować takiego przyporządkowania, nie istnieją odpowiednie kryteria, właściwe dla poszczególnych świadczeń składających się na koszty dodatkowe związane z warunkami kontraktu głównego, np. wynagrodzenie za zapewnienie kompleksowej obsługi geologicznej można by dzielić powierzchnią użytkową budynków i stosować stawkę właściwą dla budynków, lecz w przypadku uzyskania bankowej gwarancji dobrego wykonania robót właściwszym kryterium podziału dla zastosowania stawki 8% lub 23% byłby udział kosztów budowy poszczególnych budynków w całkowitych kosztach budowy. W związku z tym, mimo że w ocenie Spółki usługi te również są związane z budową obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z racji tego, że nie da się obiektywnie ustalić jaka część tych usług przypada na te obiekty, powinny one w całości podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Ad. 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania do kosztów pośrednich budowy, na które składają się przygotowanie placu budowy i prace zewnętrzne, stawki podatku VAT właściwej dla poszczególnych budynków realizowanych w ramach inwestycji w związku z możliwością przypisania tych kosztów pośrednich budowy do poszczególnych budynków.

Powołując się na opisaną w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 koncepcję świadczeń złożonych, Wnioskodawca uważa, że z punktu widzenia nabywcy tych usług, tj. zamawiającego, usługi polegające na przygotowaniu placu budowy oraz wykonaniu prac zewnętrznych stanowią świadczenia pomocnicze wobec świadczenia głównego, którym jest wybudowanie kompleksu budynków. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, skoro jest możliwe przypisanie w jakiej części te koszty pośrednie są związane z poszczególnymi budynkami, powinny one podlegać opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla poszczególnych budynków, do których te usługi są przypisane.

W szczególności, Wnioskodawca uważa, że usługi polegające na przygotowaniu placu budowy oraz wykonaniu prac zewnętrznych są funkcjonalnie powiązane z usługami budowlanymi wykonywanymi w bryłach budynków i pod ziemią, służą bowiem realizacji celu głównego Umowy tj, budowy kompleksu biurowo-mieszkalnego wraz z zagospodarowaniem terenu. Skoro poszczególne budynki z uwagi na funkcje, jakie mają spełnić w przyszłości podlegają różnym stawkom podatku VAT, to świadczenia pomocnicze wobec budowy tych budynków powinny również podlegać stawkom podatku VAT właściwym dla tych budynków, o ile jest możliwe przypisanie tych kosztów do poszczególnych budynków.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca może zastosować do kosztów pośrednich budowy, stawkę podatku VAT właściwą dla budowy budynku, do którego daną część kosztów pośrednich da się przyporządkować.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie opodatkowania:

*   usług budowlanych związanych z budynkami mieszkalnymi **– jest prawidłowe,**
*   usług związanych z budynkiem biurowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz „kosztów dodatkowych” **\- jest nieprawidłowe.**

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast, mocą art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi budowę II i III etapu kompleksu biurowo-mieszkalnego wraz z zagospodarowaniem terenu wokół budynków na terenie dawnego browaru. Budynki zostaną wybudowane na nieruchomości zamawiającego. Wykonawcy należy się tzw. kwota kontraktowa, która jest kwotą ryczałtową. Zgodnie z wyceną z załączników do Umowy, na kwotę kontraktową składa się wynagrodzenie należne za:

1.  Przygotowanie placu budowy
2.  Budynek OC
3.  Budynek OD
4.  Budynek OE
5.  Budynek C
6.  Budynek D
7.  Budynek E
8.  Budynek O3
9.  Budynek F
10.  Budynek G
11.  Prace zewnętrzne
12.  Koszty dodatkowe związane z warunkami kontraktu głównego.

Budynki C, D, E będą służyć wyłącznie celom mieszkaniowym. Budynki OC, OD i OE oznaczają garaże podziemne przynależne odpowiednio do budynków C, D i E. Obok, garaży, pod ziemią, będą znajdowały się przynależne do tych budynków komórki lokatorskie. Budynek E będzie przeznaczony na cele mieszkaniowe, lecz na jego parterze będzie się znajdować część komercyjna przeznaczona na wynajem. Budynki C, D, E i F są budynkami mieszkalnymi w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Budynek G będzie budynkiem biurowym. Budynek mieszkalny E i budynek biurowy G będą posiadać wspólny garaż podziemny oznaczony jako budynek O3. W budynku O3, a więc na poziomie parkingu podziemnego, będą znajdować się również komórki lokatorskie. Wnioskodawca na etapie wykonania projektu jest w stanie określić, które komórki lokatorskie z budynku O3 będą przynależeć do budynku mieszkalnego F, a które do budynku biurowego G. Komórki lokatorskie przynależne do budynku mieszkalnego F będą sprzedawane zawsze razem z mieszkaniami, ponieważ nie jest możliwe dokonanie sprzedaży komórek lokatorskich jako samodzielnych pomieszczeń.

„Przygotowanie placu budowy” obejmuje prace rozbiórkowe i przygotowawcze na całym terenie. Z kolei „prace zewnętrzne” to budowa dróg i chodników i zagospodarowanie terenu (ogrodzenie, ekrany akustyczne, mała architektura, tablice informacyjne, zieleń i przyłącza). Przygotowanie placu budowy oraz prace zewnętrzne będą określane dalej jako „koszty pośrednie budowy”. Wnioskodawca ma możliwość przypisania tych kosztów pośrednich budowy do poszczególnych budynków.

„Koszty dodatkowe związane z warunkami kontraktu głównego” to:

*   uzyskanie bankowej gwarancji dobrego wykonania robót,
*   uzyskanie polisy ubezpieczeniowej dotyczącej sprzętu wykonawcy robót i jego podwykonawców,
*   zapewnienie tymczasowego ogrodzenia terenu budowy zgodnie ze specyfikacją techniczną i wymaganiami zamawiającego,
*   zapewnienie tymczasowych dostaw energii elektrycznej i wody na plac budowy oraz odprowadzanie wód opadowych i ścieków bytowych, a także wywóz nieczystości stałych,
*   zapewnienie kompleksowej obsługi geodezyjnej kontraktu wraz z wytyczeniem osi głównych i wykonaniem operatu powykonawczego,
*   zapewnienie kompleksowej obsługi geologicznej i geotechnicznej,
*   zapewnienie ochrony budowy,
*   opracowanie Certyfikatu Energetycznego,
*   przygotowanie dokumentów wymaganych kontraktem, w tym przygotowanie dokumentacji podwykonawczej i fotograficznej,
*   inwentaryzacja stanu technicznego budynków i budowli sąsiednich oraz jego monitorowanie,
*   zapewnienie nadzoru archeologicznego.

„Koszty dodatkowe związane z warunkami kontraktu głównego” są wspólne dla całego przedsięwzięcia i nie da się ich przypisać do poszczególnych budynków. Na podstawie załącznika do Umowy, Spółka jest w stanie dokładnie określić ile wynosi koszt wykonania poszczególnych usług składających się na koszty dodatkowe związane z warunkami kontraktu głównego.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości jaką stawkę podatku VAT powinien zastosować do robót budowlanych wykonywanych w związku z budową parkingów podziemnych oraz w związku z budową komórek lokatorskich, w szczególności tych, które przynależą do budynku zakwalifikowanego jako obiekt mieszkaniowy według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych i jednocześnie do budynku niebędącego obiektem mieszkaniowym. Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy budzi określenie prawidłowej stawki podatku VAT dla prac zewnętrznych i kosztów dodatkowych związanych z warunkami kontraktu głównego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „usługa kompleksowa” rozumiana jako wykonanie funkcjonalnie powiązanych świadczeń przez jednego usługodawcę nie powinno być mylone z rozgraniczeniem na usługi zasadnicze i pomocnicze. Usługa kompleksowa związana z pracami budowlanymi może bowiem dotyczyć wykonania przez jednego wykonawcę np.: fundamentów, bądź robót dekarskich, stanu surowego budynku, lub całego budynku z lokalami mieszkalnymi, użytkowymi, osiedla z budynkami mieszkalnymi, użytkowymi, infrastrukturą osiedlową (drogi, dojścia, kanalizacja itd.). Wykonanie usługi kompleksowej absolutnie nie jest identyfikowane z zastosowaniem jednej stawki podatku od towarów i usług. Każda z tych kategorii usług może mieć charakter kompleksowy i być świadczona przez jednego wykonawcę. Z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT może mieć jedynie znaczenie podział na usługi zasadnicze i pomocnicze, a nie charakter kompleksowej usługi. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest tą samą stawką. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r., w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma to, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

Zatem, za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. Tym samym, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede.

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy zauważyć, że w opisanej sprawie roboty budowlane związane z budową budynków oraz prace zewnętrzne mogą być przedmiotem odrębnych i niezależnych umów z różnymi podmiotami, a realizacja jednych prac nie jest związana z realizacją drugich. W związku z tym, nieuprawnione byłoby twierdzenie, że rozdzielenie tych czynności miałoby sztuczny charakter i zaburzało funkcjonowanie systemu VAT. Rozdzielenie tych czynności jest naturalne ze względu na sposób realizacji.

Tym samym, należy uznać, że ww. prace stanowią odrębne i niezależne od siebie czynności, których rozdzielenie nie ma sztucznego charakteru, ponieważ w aspekcie gospodarczym usługi te nie tworzą jednej całości.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że prace zewnętrzne stanowią element wykonywanej kompleksowej usługi budowlanej.

W odniesieniu do kwestii możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, należy zauważyć, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, w myśl przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie stosownie do art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy, stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z kolei, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów ustawy stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje następujące grupy: 111 – budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz 113 – budynki zbiorowego zamieszkania. Przy czym grupa 113 oraz klasa 1130 obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

Należy wskazać także, że zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast, budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęć: budowy, remontu, czy przebudowy obiektów budowlanych, dlatego też należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

I tak, zgodnie z art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego, a przez roboty budowlane rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Ponadto, z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 lit. a ww. ustawy wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Natomiast na mocy pkt 2 tego artykułu, budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W związku z tym, w przypadku robót budowlanych polegających na budowie budynków mieszkalnych C, D, E, F zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8%. W odniesieniu do budynku G, który jest budynkiem biurowym, powyższa stawka podatku VAT nie ma zastosowania i jego budowa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Należy również stwierdzić, że ponieważ wykonywane przez Spółkę roboty budowlane dotyczą ww. budynków jako całości, budowa garaży podziemnych i komórek lokatorskich znajdujących się w tych budynkach podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach obowiązujących dla budynków. Zatem usługi budowlane dotyczące garaży OC, OD i OE i znajdujących się obok nich komórek lokatorskich korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

W odniesieniu do garażu O3 będącego częścią wspólną budynku mieszkalnego - F i biurowego - G, należy stwierdzić, że jak słusznie zauważyła Spółka, w przypadku braku informacji, jaka część garażu będzie przypisana do lokali w budynku F i G, usługi budowlane związane z jego budową będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek właściwych budynkom (8% i 23%) proporcjonalnie do ich powierzchni użytkowej. Zatem do usług budowlanych wykonywanych w związku z budową garażu podziemnego O3 w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku F w łącznej powierzchni użytkowej budynków F i G będą podlegały opodatkowaniu 8% stawką VAT. W odniesieniu zaś do części garażu odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku G w łącznej powierzchni użytkowej budynków F i G, zastosowanie ma stawka VAT w wys. 23%.

W kwestii komórek lokatorskich znajdujących się obok garażu O3, jak wskazał Wnioskodawca, jest on w stanie określić, które komórki będą przynależeć do budynku mieszkalnego F i biurowego G, zatem usługi budowlane związane z budową komórek lokatorskich przynależnych do budynku mieszkalnego F podlegają opodatkowaniu 8% stawką VAT, natomiast w odniesieniu do budowy komórek lokatorskich przynależnych do budynku biurowego G, zastosowanie znajdzie stawka 23%.

W odniesieniu natomiast do prac zewnętrznych należy zauważyć, że zgodnie z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit a, rozumie się:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne – jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Należy zauważyć, że chociaż art. 146 ustawy nadal jest jej częścią, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy, to przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej stawki podatku dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

Należy podkreślić, że ponieważ obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna, 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących obiektu (infrastruktura towarzysząca).

Kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, ustalenia sposobu wynagrodzenia jako ryczałtu za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności, nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. W ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z odrębnymi czynnościami, do których mają zastosowanie odmienne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące wysokość opodatkowania.

W konsekwencji, wykonywane przez Spółkę prace zewnętrzne związane z budową dróg i chodników oraz zagospodarowaniem terenu podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy.

Należy w tym miejscu nadmienić, że w poz. 176 załącznika nr 3, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku 8%, wymieniono usługi z grupowania PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Jeżeli zatem wykonywane przez Spółkę prace związane z zagospodarowaniem zieleni będą zakwalifikowane do grupowania PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, do usług tych zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka VAT w wys. 8%.

Jak wskazała Spółka, ma ona możliwość przypisania „kosztów pośrednich” budowy do poszczególnych budynków, a jednym z „kosztów pośrednich” jest również przygotowanie placu budowy obejmujące prace rozbiórkowe i przygotowawcze. W odniesieniu do tych prac należy stwierdzić, że z uwagi na wcześniejsze rozważania, będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek 8% i 23% w zależności od tego, do jakich budynków zostaną one przypisane. Zatem prace związane z przygotowaniem placu budowy będą opodatkowane według stawki 8% w tej części, w której dotyczyć będą budynków mieszkalnych. Natomiast w pozostałej części – w której prace te dotyczyć będą budynku biurowego oraz infrastruktury towarzyszącej – będą opodatkowane VAT według stawki podstawowej.

W kwestii „kosztów dodatkowych” ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją umowy, składające się na wykonanie kompleksowych usług budowlanych, należy wskazać, że są one związane z całym przedsięwzięciem budowy kompleksu biurowo-mieszkalnego i stanowią jedynie element kalkulacji wynagrodzenia za wykonane na rzecz zamawiającego usługi, same w sobie nie stanowią odrębnych świadczeń (usług) Spółki. „Koszty dodatkowe” wspólne dla całego przedsięwzięcia powinny być uwzględnione w wynagrodzeniu za poszczególne usługi wykonywane w ramach zawartego kontraktu, podlegają one zatem opodatkowaniu według stawek właściwych tym usługom.

Należy tu również podkreślić, że kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, ustalenia sposobu wynagrodzenia jako ryczałtu za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności, nie może wywoływać oczekiwanych przez podatnika skutków na gruncie podatkowym.

Końcowo należy wskazać, że Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynków według PKOB, w związku z tym niniejsza interpretacja wydana została na podstawie wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.