Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-329/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-20
Teza: Czy wynagrodzenie poniesione przez Spółkę na rzecz kancelarii prawnej będzie mogło być zaliczone przez Podatnika w całości do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, czyli w 2012 r.?
Słowa kluczowe: komandytariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatnik; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Podatnika wydatku poniesionego przez Spółkę w 2012 r. na rzecz kancelarii z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług doradztwa prawnego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Podatnika wydatku poniesionego przez Spółkę w 2012 r. na rzecz kancelarii z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług doradztwa prawnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka prawa niemieckiego A GmbH, zarejestrowana w Polsce do celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako „Podatnik”)jest wspólnikiem w niemieckiej spółce komandytowej B., która z kolei jest komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej C Spółka komandytowa (dalej jako „Spółka”).

Przedmiotem działalności Spółki jest budowa oraz komercjalizacja galerii handlowych. Przedsięwzięcia tego typu znajdują swoje uzasadnienie biznesowe tylko w przypadku, gdy na danym rynku lokalnym istnieje popyt na powierzchnie komercyjne, a rynek jest na tyle chłonny by inwestycja w postaci galerii handlowej mogła zwrócić się inwestorowi w określonym terminie. Podstawowym przychodem generowanym z tego typu inwestycji jest czynsz płacony przez najemców. Praktyką rynkową jest negocjowanie i zawieranie umów najmu jeszcze przed rozpoczęciem budowy obiektu handlowego. Wynika to m.in. z tego, że instytucje finansowe uzależniają udzielenie finansowania na realizację inwestycji od określonego procentu komercjalizacji obiektu, tj. jego wynajęcia.

W związku powyższym, przed wybudowaniem galerii handlowej Spółka zawarła w dniu 9 maja 2012 r. umowę o świadczenie usług doradztwa prawnego z kancelarią adwokacką, na mocy której kancelaria zobowiązała się m.in. do świadczenia usług doradztwa prawnego w przedmiocie wynajmu powierzchni handlowej (na nieruchomościach, na których ma powstać galeria handlowa) dla jednego z dyskontów spożywczych. Zgodnie z treścią umowy, świadczenie usług prawnych obejmuje w szczególności doradztwo i konsultacje prawne, analizę dokumentacji, uczestniczenie w imieniu Spółki w konsultacjach handlowych mających na celu zawarcie umowy z dyskontem spożywczym. Głównym celem umowy jest doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umowy najmu z dyskontem spożywczym do dnia 30 września 2012 r. Zgodnie z umową, wynagrodzenie za usługi będzie należne tylko w wypadku zawarcia przez Spółkę i potencjalnego najemcę umowy najmu.

Spółka potwierdziła przy tym, że została podpisana umowa najmu i Spółka dokonała zapłaty za usługi doradztwa prawnego świadczone przez kancelarię prawną.

Wynagrodzenie uiszczone za wykonanie usług prawniczych zostało zaksięgowane przez Spółkę w pozycji inwestycje (nie zostało ono ujęte w księgach Spółki jako czynne rozliczenia międzyokresowych kosztów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie poniesione przez Spółkę na rzecz kancelarii prawnej będzie mogło być zaliczone przez Podatnika w całości do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, czyli w 2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie na rzecz kancelarii prawnej stanowi zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT koszt inny, niż bezpośrednio związany z przychodami, w związku z czym jest on potrącalny w dacie jego poniesienia, czyli powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w 2012 roku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik nie ma wątpliwości co do tego, że koszty obsługi prawnej poniesione przez Spółkę na podstawie Umowy spełniają kryteria wskazane w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT i nie są wymienione w katalogu z art. 16 ust. 1.

W konsekwencji należy je uznać za koszt uzyskania przychodów.

W dalszej kolejności należy rozstrzygnąć, w jakim okresie powyższy wydatek może być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów, tym samym konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowe wynagrodzenie będzie stanowiło wydatek bezpośrednio lub pośrednio związany z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające Im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa CIT nie zawiera wskazówek pozwalających na ustalenie, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem. Jednakże stosując wykładnię językową należy dojść do wniosku, że są to: „wszelkie koszty, w przypadku których możliwe jest ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy są to koszty, których poniesienie przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą”. (M. Wilk, komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX).

W interpretacja wydawanych przez władze podatkowe podkreśla się, że: „ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód)”, np.: interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 marca 2011 r., sygn. ILPB4/423-331/10-5/DS.

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w przypadku kosztów bezpośrednich: „możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów lub usług” (interpretacja z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. ILPB3/423-86/08/11-S-2/EK).

Typowymi kosztami bezpośrednimi są zatem wydatki poniesione na zakup surowców, z których podatnik produkuje wyroby gotowe i następnie je sprzedaje, czy też zakup materiałów niezbędnych do świadczenia usług.

Podobnie, jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, ustawodawca nie definiuje również tzw. kosztów pośrednich.

Zarówno w opinii organów podatkowych, jak przedstawicieli doktryny podatkowej „pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy”. (np.: interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. ILPB3/423-86/08/11-S-2/EK, czy też interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 maja 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-493/12/BG).

W piśmiennictwie wskazuje się, że koszty pośrednie „są to przede wszystkim koszty ogólnego zarządu, związane z zapewnieniem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Zasadniczo obejmują one koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań promocyjnych, wydatki na składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, czy też koszty mediów”. (M. Wilk, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX).

Analogiczne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (np.: w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2012 r., podkreślono, że: „do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie pochodów. W tej grupie można przykładowo wymienić, np.: koszty ogólnoadministracyjne, koszty określonych usług doradczych, koszty usług due diligence”.

Odnosząc się do kosztów ponoszonych przez Podatnika (koszty doradcze związane z obsługą prawną), to zarówno w opinii przedstawicieli doktryny podatkowej, orzecznictwa sądowego, jak i organów podatkowych, tego rodzaju wydatki stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-41/09-5/AS wyraźnie wskazano, że wydatki poniesione poprzez podatnika na usługę doradczą i sporządzenie wniosku o dofinansowanie z Programu Operacyjnego „Innowacyjna Gospodarka” poniesione przed datą uzyskania dotacji powinny być zakwalifikowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatnika (są zatem kosztami pośrednimi).

Analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. DD6/033-39c/MZG/09/PK-339, w której z urzędu zmienił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy i uznał, że jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności. Koszty sporządzenia wniosku o dotację z funduszy unijnych mogą zostać potraktowane Jako koszty funkcjonowania podatnika, zatem w konsekwencji są kosztami pośrednimi.

Z kolei w interpretacji z dnia 22 maja 2012 r, (sygn. IBPBI/423-493/12/BG) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że koszty doradztwa poniesione przez podatnika na nabycie profesjonalnych usług doradczych polegających m.in. na doradztwie prawnym oraz wycenie majątku, w związku z analizą standingu finansowego podatnika, niezbędnego do celów uzyskania pożyczek, stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami.

W orzecznictwie sądowym wyraźnie podkreślano, że: „wydatki na obsługę prawną, czy to poniesione jako wydatki na wynagrodzenia własnych pracowników - radców prawnych czy zleceniobiorców stanowią koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa. Nie ma przy tym znaczenia, jakich zagadnień czy czynności prawnych obsługa ta dotyczy” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. III SA/Wa 1353/06). W dalszej części wyroku sąd wyraźnie wskazuje, że: „koszty związane z obsługą prawną postępowań w sprawach zamówień publicznych należy zatem zaliczyć do kosztów ogólnych związanych z zarządzaniem jednostką w roku ich poniesienia”, tym samym uznając je za koszty pośrednie.

W wyroku z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Po 839/11) WSA w Poznaniu potwierdził, że: „wydatki poniesione na usługi doradcze są wydatkami związanymi z funkcjonowaniem ogólnym spółki, służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, które nie wykazują związku z konkretnym przychodem. Takie wydatki – stanowiące koszty pośrednie – podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych”. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. (sygn. I SA/Wr 271/12) stwierdził, że wśród kosztów związanych z nabyciem udziałów, pozostałe kategorie kosztów takich jak: koszty usług doradczych, prawnych, finansowych stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. W dalszej części wyroku sąd wyraźnie podkreślił, że „usługi prawne czy doradcze należy zakwalifikować jako koszty mające związek z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz planowanymi przedsięwzięciami.

W świetle przytoczonych powyżej interpretacji organów podatkowych, orzeczeń sądowych, jak również poglądów przedstawicieli prawa podatkowego nie ma wątpliwości co do tego, że wydatki poniesione przez Spółkę w postaci wynagrodzenia zapłaconego na rzecz kancelarii prawnej stanowią w świetle art. 15 ust. 4d Ustawy CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, czyli powinny być zaliczane do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia.

Jednocześnie należy wskazać, że przedmiotowe wynagrodzenie nie odnosi się do okresu przekraczającego jeden rok podatkowy, zatem nie musi być rozliczane w sposób proporcjonalny. Należy bowiem zauważyć, że usługi prawne będące przedmiotem Umowy zostały wykonane w 2012 r. i w tym samym roku Spółka zapłaciła wynagrodzenie. Nie jest tym samym możliwe wykazanie, że wynagrodzenie zapłacone kancelarii prawnej będzie dotyczyć poszczególnych okresów przyszłych (np.: okresu trwania umowy najmu). Wprost przeciwnie, wynagrodzenie za usługi prawnicze (zresztą zgodnie z intencjami stron Umowy) jest związany jedynie z faktem zawarcia umowy najmu, nie zaś z bieżącą realizacją tej umowy przez Spółkę i najemcę, w okresie, na który została zawarta.

Jak się podkreśla w komentarzach, w sposób proporcjonalny rozliczamy „koszty wszystkich usług ciągłych obejmujących kilka okresów rozliczeniowych, takich jak najem, usługi telekomunikacyjne, usługi ubezpieczeniowe, dostawy gazu przewodowego, wody, energii elektrycznej” (P. Małecki, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX).

Podobny pogląd prezentuje J. Marciniuk wskazując, że art. 15 ust. 4d zdanie 2 Ustawy CIT odnoszący się do sytuacji, w której koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Aby tę regulację zastosować muszą być spełnione dwa warunki: (i) koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, (ii) nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. Przepis ten określa stosowanie zasady współmierności kosztów i przychodów w przypadku wydatków dotyczących więcej niż jednego roku podatkowego, np.: nabycia usług o charakterze ciągłym, takich jak najem lub dzierżawa. Jednocześnie podkreśla się, że przepis ten jest wyjątkiem od zasady, że koszt podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, CH Beck 2010, str. 355).

W świetle powyższego należy przyjąć, że koszt w postaci wynagrodzenia zapłaconego na rzecz kancelarii za usługi wykonane w 2012 r. ze swej natury nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, tj. w 2012 r. W tym wypadku usługi prawne nie były świadczone w sposób ciągły, dotyczyły jednorazowej (aczkolwiek złożonej) czynności rozpoczętej i wykonanej w 2012 r. Mając na uwadze fakt, że zasadą jest potrącanie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia, należy uznać, że zaliczenie wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów powinno odbywać się właśnie według tej zasady.

W podobny sposób sądy administracyjne rozpoznają kwestię związaną z zaliczaniem do kosztów podatkowych tzw. wstępnej opłaty leasingowej. W jednym z ostatnich wyroków NSA wyraźnie podkreślił, że do kosztów uzyskania przychodów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami, a jednocześnie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, nie można bowiem zaliczyć należności takiej, jak opłata wstępna, która jest płatna jednorazowo i ma charakter samoistny w tym sensie, że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu. Skoro od uiszczenia takiej należności uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu, to dotyczy ona nie trwania usługi leasingu, lecz w ogólne prawa do skorzystania z niego (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 2120/11).

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowisko zaprezentowane przez NSA można również odnieść do rozpatrywanego stanu faktycznego. Zapłata wynagrodzenia za świadczenie usług prawnych ma również charakter samoistny w tym sensie, że jej uiszczenie oznacza jedynie podpisanie umowy najmu, a nie dotyczy trwania umowy najmu.

W świetle powyższych argumentów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na doradztwo prawne w przedmiotowej sprawie, stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu, który powinien być jednorazowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w roku jego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Podatnika wydatku poniesionego przez Spółkę w 2012 r. na rzecz kancelarii z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług doradztwa prawnego, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.