Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.120.2021.3.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-12
Teza: W zakresie ukonstytuowania się zakładu w Polsce.
Słowa kluczowe: Dania; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.) uzupełnione pismem z 28 czerwca 2021 r. (data nadania 28 czerwca 2021 r., data wpływu 30 czerwca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 17 czerwca 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.120.2021.2.JF oraz 0114-KDIP1-2.4012.162.2021.3.RST (data nadania 17 czerwca 2021 r., data odbioru 21 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy Spółka, w związku ze świadczeniem usług doradczych (na podstawie umowy na świadczenie usług doradczych – (…)), nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. a w konsekwencji Spółka nie podlegała, nie podlega i nie będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe;**

*   czy Spółka, w związku ze świadczeniem usług rozwojowych (na podstawie umowy na świadczenie usług rozwojowych – (…)), nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji, a w konsekwencji Spółka nie podlegała, nie podlega i nie będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe;**

*   czy Spółka, w związku ze świadczeniem usług udostępniania zasobów (na podstawie umowy na udostępnianie zasobów – (…)), nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji, a w konsekwencji Spółka nie podlegała, nie podlega i nie będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania się zakładu w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową, mającą siedzibę w Danii. Spółka jest duńskim rezydentem podatkowym, a także posiada w Danii siedzibę działalności gospodarczej dla celów VAT. Do końca (…) roku, Spółka była zarejestrowana na potrzeby podatku VAT również w Polsce. Spółka działa w sektorze energetycznym, a głównym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest budowa i eksploatacja morskich i lądowych farm wiatrowych, farm słonecznych, magazynów energii i bioelektrowni oraz dostawa energii.

Spółka jest jedynym wspólnikiem w dwóch polskich spółkach z o.o. – A. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. (dalej: „Spółki Zależne”), które obejmą nowoutworzone udziały w spółce C. sp. z o.o. (dalej: „C.”) oraz w spółce D. sp. z o.o. (dalej: „D.” oraz wspólnie z C. jako: „Spółki Projektowe”) stanowiące 50% całego kapitału zakładowego Spółek Projektowych - dalej: „Transakcja” (jedna Spółka Zależna obejmie 50% udziałów w spółce C., a druga Spółka Zależna obejmie 50% udziałów w spółce D.). Spółki Projektowe planują rozwijać, budować i eksploatować morskie farmy wiatrowe, które będą zlokalizowane głównie w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej, z tym, że część aktywów może być również zlokalizowana na terytorium Polski (dalej: „Projekty”). Planowane jest, że Projekty zostaną zrealizowane w latach (…) (C.) oraz (…) (D.), jednakże terminy te mogą ulec zmianie. Głównym celem biznesowym Spółki będącej częścią grupy E. jest udzielanie wsparcia w rozwijaniu Projektów.

Pozostałe 50% udziałów w Spółkach Projektowych będzie należało do spółek z grupy F. S.A. (dalej: „F.”). Tym samym, Spółki Projektowe będą miały charakter wspólnego przedsięwzięcia (joint venture) utworzonego pomiędzy grupami F. i E.

Decyzje dotyczące Projektów będą podejmowane w Polsce przez zarządy każdej ze Spółek Projektowych (…) przy wsparciu wewnętrznych komitetów wykonawczych (…) oraz zintegrowanego zespołu projektowego, z zastrzeżeniem spraw przewidzianych dla wspólników Spółek Projektowych. Ze strony grupy E., do zarządu każdej Spółki Projektowej będzie powołany jeden duński rezydent oraz jeden polski rezydent. Także partner Projektów (F.) będzie uprawniony do powołania członków zarządu w każdej Spółce Projektowej.

Jeden polski podmiot z grupy E. (zarejestrowany na potrzeby polskiego podatku VAT), tj. G. sp. z o.o. (dalej: „G.”) będzie wspierać Spółki Projektowe w realizacji Projektów m.in. poprzez świadczenie na rzecz Spółek Projektowych usług w zakresie IT, usług finansowych, HR, administracji biurowej, usług technicznych oraz usług zarządzania projektem, w zamian za wynagrodzenie należne od Spółek Projektowych. Podstawą tego wsparcia będzie umowa na udostępnianie zasobów (…), która zostanie zawarta w okresie finalizacji Transakcji (objęcia przez Spółki Zależne udziałów w Spółkach Projektowych).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczyła usługi doradcze (na podstawie umowy na świadczenie usług doradczych – (…)), a następnie w czasie uzyskania statusu (pośredniego) wspólnika w Spółkach Projektowych (finalizacja Transakcji), rozpocznie świadczenie na rzecz Spółek Projektowych usług w zakresie rozwoju Projektów (na podstawie umowy na świadczenie usług rozwojowych - (…)), a także usług udostępniania personelu w celu pełnienia określonych funkcji / zadań na zasadzie doradczej na podstawie umowy na udostępnianie zasobów (…) - w zamian za wynagrodzenie należne od Spółek Projektowych. Usługi świadczone na podstawie powyższych umów obejmowały i będą obejmować szeroki zakres czynności związanych z podjęciem decyzji co do budowy i eksploatacji farm wiatrowych oraz dodatkowe czynności związane z realizowanymi Projektami (zgodnie z poniższym podsumowaniem).

Umowa na świadczenie usług doradczych (…) została zawarta i obowiązywała w czasie, kiedy Spółka pozostawała podmiotem niepowiązanym wobec Spółek Projektowych, tj. w czasie, kiedy toczyły się negocjacje pomiędzy F. i Spółką dotyczące zasad inwestycji Spółki w Spółki Projektowe (obecnie umowa ta już nie obowiązuje).

Dodatkowo, w dalszej fazie Projektów mogą zostać zawarte dwie kolejne umowy:

1.  umowa C. (Umowa na Zarządzanie Budową) - obejmująca etap budowy, w którym Spółka będzie świadczyć usługi zarządzania budową, oraz
2.  umowa O. (Umowa na Zarządzanie Operacyjne) - obejmująca etap operacyjny, w którym Spółka może pełnić wiodącą rolę.

Treść powyższych umów, w tym szczegółowy zakres i charakter działań, jakie Spółka na ich podstawie podejmie, nie została jeszcze ustalona. Na obecną chwilę nie jest też pewne, czy w ogóle umowa C. (Umowa na Zarządzanie Budową) i umowa O. (Umowa na Zarządzanie Operacyjne) zostaną zawarte - będzie to zależało od finalnej decyzji inwestycyjnej dotyczącej budowy farm wiatrowych, którą podejmą partnerzy Projektów.

Usługi świadczone przez Spółkę

1.  Usługi doradcze - na podstawie (nieobowiązującej już) umowy na świadczenie usług doradczych (…), świadczone przez Spółkę usługi dotyczyły m.in. następujących obszarów:
    *   występowania o wydanie pozwoleń / zgód, w tym zakresie obejmujące m.in. przedstawianie Spółkom Projektowym zaleceń dotyczących występowania o wydanie pozwoleń / zgód, wsparcia w przygotowaniu wniosku o wydanie decyzji środowiskowej, w szczególności przygotowanie opisu technicznego inwestycji, wariantów i analiz środowiskowych, a także wiele innych czynności;
    *   badań terenowych, w tym zakresie obejmujące m.in. przedstawianie Spółkom Projektowym zaleceń dotyczących jakości danych otrzymywanych w wybranych lokalizacjach, pomaganie w ocenie, czy wybrane lokalizacje są odpowiednie, przekazywanie zaleceń dotyczących oceny preferowanych dostawców w ramach procedury przetargowej, wspieranie nadzoru nad pracami badawczymi dotyczącymi terenów morskich prowadzonymi przez wybranego dostawcę, wspieranie prac laboratoryjnych i raportowania, a także wiele innych czynności;
    *   energii elektrycznej, w tym zakresie obejmujące m.in. pomaganie w opisywaniu przyłącza do sieci na etapie występowania o pozwolenie na budowę, przedstawianie zaleceń w sprawie przetargu na studium wykonalności i całościowego projektu instalacji elektrycznej na potrzeby uzyskania pozwolenia na budowę w ramach procedury przetargowej, a także wiele innych czynności;
    *   danych meteorologicznych (…), w tym zakresie obejmujące m.in. przedstawianie zaleceń dotyczących oceny preferowanych dostawców w ramach procedury przetargowej.
2.  Usługi rozwojowe - na podstawie umowy na świadczenie usług rozwojowych (…), świadczone przez Spółkę usługi będą dotyczyć m.in. następujących obszarów:
    1.  usług inżynieryjnych dotyczących generatora turbin wiatrowych (dalej: „WTG”) i fundamentów, polegających m.in. na udzielaniu zaleceń dotyczących podstawowej koncepcji WTG / fundamentów i identyfikacji alternatywnych koncepcji, opracowaniu i ocenie harmonogramu przygotowania, instalacji i uruchomienia wybranej koncepcji WTG / fundamentów, opracowaniu i ocenie budżetu inwestycyjnego na projektowanie, produkcję, przygotowanie instalacji, instalację i uruchomienie wybranej koncepcji WTG / fundamentów;
    2.  czynności dotyczących morskiej stacji elektroenergetycznej (platformy), polegających m.in. na udzielaniu zaleceń dotyczących podstawowej koncepcji morskiej stacji elektroenergetycznej i identyfikacji alternatywnych koncepcji, opracowaniu i ocenie harmonogramu przygotowania, instalacji i uruchomienia na morzu wybranej koncepcji morskiej stacji elektroenergetycznej (w tym strategii instalacji), opracowaniu i ocenie budżetu inwestycyjnego na projektowanie, produkcję, przygotowanie instalacji, instalację i uruchomienie wybranej koncepcji morskiej stacji elektroenergetycznej;
    3.  zarządzania inżynierią systemów elektrycznych, polegającego m.in. na udzielaniu zaleceń dotyczących podstawowej koncepcji systemów elektrycznych oraz położenia okablowania oraz strategii instalacji, zarządzaniu zgodnością przyłączenia do sieci z odpowiednimi wymaganiami;
    4.  przygotowania do budowy, polegającego m.in. na udzielaniu zaleceń dotyczących podstawowej koncepcji konstrukcji i identyfikacji alternatywnych koncepcji konstrukcyjnych, opracowaniu harmonogramu przygotowania, instalacji i uruchomienia wybranej koncepcji konstrukcji;
    5.  zarządzania umowami, reklamacjami i projektem, polegającego m.in. na zarządzaniu umowami z kontrahentami zewnętrznymi, zajmowaniu się roszczeniami zgłaszanymi w fazie rozwoju, zarządzaniu ryzykiem projektowym poprzez monitorowanie i ograniczanie ryzyk związanych z realizacją Projektów;
    6.  budżetu, polegającego m.in. na raportowaniu postępu Projektów, przygotowywaniu aktualizacji budżetu;
    7.  księgowości, polegającej m.in. na wystawianiu faktur oraz procesu akceptacji płatności.Usługi te będą świadczone do momentu podjęcia przez strony finalnej decyzji inwestycyjnej i przejścia do kolejnej fazy Projektów (rozpoczęcia prac budowlanych / konstrukcyjnych).
3.  Usługi udostępnienia zasobów - na podstawie umowy na udostępnianie zasobów (…), świadczone przez Spółkę usługi będą polegały m.in. na udostępnianiu personelu w celu pełnienia określonych funkcji / zadań, przykładowo: menedżera ds. rozwoju handlowego (…), osoby odpowiedzialnej za projekt przyłączenia do sieci i instalacji elektrycznej (…), menedżera ds. tymczasowego projektu technicznego (…), osoby odpowiedzialnej za analizę zasobów wiatrowych (…), danych / (…), geotechnicznych i geofizycznych oraz następujących osób tworzących zintegrowany zespół projektowy:
    *   Zastępca Menedżera ds. Zezwoleń, który m.in. zapewni wsparcie ze szczególnym uwzględnieniem kwestii związanych z morskimi aspektami projektu,
    *   Menedżer odpowiedzialny za różne tematy związane ze środowiskiem i pozwoleniami,
    *   Menedżer ds. ubezpieczeń, który będzie odpowiedzialny m.in. za odnawianie i zarządzanie ubezpieczeniami związanymi z Projektem,
    *   Zastępca menedżera ds. regulacji, który będzie odpowiedzialny m.in. za monitorowanie otoczenia regulacyjnego, raportowanie o aktualizacjach i implikacjach dla projektu,
    *   Kierownik geofizyczny odpowiedzialny m.in. za wszystkie badania geofizyczne dna morskiego,
    *   Kierownik geotechniczny odpowiedzialny m.in. za badania geotechniczne terenu,
    *   Specjalista odpowiedzialny za ocenę warunków meteorologicznych i oceanograficznych specyficznych dla danego miejsca, które będą wykorzystywane przy m.in. projektowaniu elementów konstrukcyjnych turbin wiatrowych,
    *   Menedżer ds. pomiarów odpowiedzialny za zarządzanie zakresem, projektowanie, zamawianie i wdrażanie strategii pomiarowych,
    *   Inżynier odpowiedzialny za wszystkie dane geograficzne przez cały czas trwania projektu,
    *   Menedżer ds. rozwoju projektu odpowiedzialny za nadzorowanie rozwoju Projektów,
    *   Menedżer ds. badań terenu odpowiedzialny m.in. za zarządzanie wykorzystaniem terenu, dostarczanie niezbędnych danych z badań terenowych na potrzeby projektowe, przygotowanie dna morskiego do budowy, a także zarządzanie badaniami w celu zapewnienia ich zgodności z harmonogramem i budżetem,
    *   Menedżer techniczny projektu odpowiedzialny m.in. za zapewnienie postępów, optymalizację i dokumentację projektu technicznego zgodnie z celami biznesowymi projektu oraz zarządzanie czasem, budżetem, zakresem / jakością, ryzykiem, bezpieczeństwem i zasobami członków zespołu technicznego projektu.

Usługi te będą świadczone także po podjęciu przez strony finalnej decyzji inwestycyjnej i przejściu do kolejnej fazy Projektów (rozpoczęcia prac budowlanych / konstrukcyjnych).

Z perspektywy Projektów realizowanych przez Spółki Projektowe, wszystkie usługi świadczone na podstawie powyższych trzech umów miały i będą mieć charakter przygotowawczy (wstępny). Innymi słowy, ich głównym celem będzie ustalenie, czy dla zaangażowanych stron uzasadnione będzie (w szczególności z punktu widzenia operacyjnego, technicznego, handlowego i prawnego) podjęcie finalnej decyzji inwestycyjnej i przejście do kolejnej fazy Projektów, co oznaczałoby rozpoczęcie prac budowlanych / konstrukcyjnych (które regulowałyby odrębne porozumienia, w szczególności umowa na zarządzanie budową – C.).

Zasoby ludzkie

Spółka planuje współpracować z G. (i być może z innymi podmiotami należącymi do grupy E.) i spółkami z grupy F. w zakresie realizacji Projektów. W tym celu, zostanie utworzony zintegrowany zespół projektowy (dalej: „Zespół”). W skład Zespołu wejdą pracownicy Spółki i G. oraz pracownicy spółek z grupy F. (ewentualnie inne osoby współpracujące z tymi podmiotami). Zespół zostanie utworzony w okresie sfinalizowania Transakcji (objęcia przez Spółki Zależne udziałów w Spółkach Projektowych). Nadzór nad pracami Zespołu, w tym przegląd wyników w odniesieniu do budżetu i koordynacja różnych obszarów prac, będzie sprawowany przez zarządy Spółek Projektowych przy wsparciu komitetów wykonawczych.

W związku z realizacją Projektów, część pracowników Spółki (i innych osób współpracujących ze Spółką) będzie regularnie odwiedzać Polskę, a dodatkowo, w razie potrzeby, także doraźnie. Przykładowo, Spółka przewiduje, że regularne wizyty będą trwać 3 dni w tygodniu, a inne wyjazdy w razie doraźnej potrzeby - 2-4 dni (w praktyce jednak, w zależności od stopnia zaawansowania Projektu, okresy mogą być inne). Regularne wizyty w Polsce rozpoczną się po sfinalizowaniu Transakcji, z zastrzeżeniem istniejących ograniczeń w podróżowaniu oraz innych restrykcji wynikających z sytuacji pandemicznej. Regularne wizyty w Polsce będą związane wyłącznie z realizacją przez Spółkę zobowiązań wynikających z umowy na udostępnianie zasobów (…) - ze względu na charakter czynności, jakie wynikają z tej umowy, konieczna będzie regularna obecność na miejscu osób zaangażowanych przez Spółkę. Usługi w ramach tej umowy będą świadczone przez Spółkę czasowo, najprawdopodobniej przez okres kilku lat.

Z kolei świadczenie usług w ramach umowy na świadczenie usług rozwojowych (…) i umowy na świadczenie usług doradczych (…) nie wiązało się i nie będzie wiązać się z powtarzającymi się lub regularnymi wyjazdami do Polski - w tym zakresie wizyty w Polsce miały i będą miały charakter sporadyczny (niepowtarzający się) i odbywały się i będą się odbywać tylko wtedy, gdy zaistniała / zaistnieje doraźna potrzeba, a większość usług wynikających z tych dwóch umów była i będzie świadczona spoza Polski.

G. będzie zatrudniać kilku własnych pracowników, którzy będą zaangażowani w działania związane z Projektami, w szczególności w zakresie występowania o pozwolenia / zgody, zarządzania sprzedażą, umowami i rozwojem rynku. Współpraca z G. obejmie również sprawy niezwiązane bezpośrednio z Projektami, jak np. kwestie regulacyjne.

Ani G., ani jego pracownicy nie byli ani nie będą upoważnieni do zawierania umów / podejmowania decyzji w imieniu Spółki. Spółka nie posiadała i nie będzie posiadała również w Polsce żadnego pełnomocnika / przedstawiciela uprawnionego do podejmowania jakichkolwiek czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia umów wiążących dla Spółki.

Spółka może korzystać z niezależnych podwykonawców świadczących wybrane usługi wymagane na poszczególnych etapach prac związanych z realizacją Projektów. Obejmuje to usługi doradcze związane przede wszystkim z występowaniem o pozwolenia / zgody, badaniem terenu i planowaniem przyłączenia do sieci. Podwykonawcami mogą być dostawcy zarówno polscy, jak i zagraniczni. Spółka nie będzie sprawować żadnej kontroli nad swoimi podwykonawcami.

Zasoby techniczne

Spółka nie wynajmowała i nie będzie wynajmować (jako najemca) powierzchni biurowej w Polsce. Spółka oraz jej pracownicy (inne osoby współpracujące ze Spółką) mają oraz będą mieć dostęp do powierzchni biurowej oraz wyposażenia biurowego będących w dyspozycji G. i będą mogli je wykorzystywać na potrzeby realizacji Projektu. W toku świadczenia usług może również okazjonalnie dochodzić do spotkań z przedstawicielami F. w pomieszczeniach będących w dyspozycji podmiotów z grupy F.

Poza tym, Spółka i jej pracownicy (i inne osoby współpracujące ze Spółką) nie mieli i nie będą mieć dostępu do biur / pomieszczeń podmiotów trzecich. Spółka nie miała i nie będzie mieć również do swojej dyspozycji żadnych składników majątkowych zlokalizowanych w Polsce, takie składniki majątkowe nie pozostawały i nie będą pozostawać pod jej kontrolą, ani nie korzystała i nie będzie korzystać z infrastruktury technicznej (samochody, sprzęt itp.) swoich kontrahentów spoza grupy E. Spółka nie kupowała ani nie będzie kupować z zagranicy żadnych towarów, które będą transportowane do Polski.

Pismem z 28 czerwca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez wskazanie:

1.  Na czym konkretnie polega działalność Wnioskodawcy w kraju siedziby działalności gospodarczej (Dania), na jakich czynnościach/działaniach niniejsza działalność polega, tj. należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać co konkretnie oznacza „budowa i eksploatacja morskich i lądowych farm wiatrowych, farm słonecznych, magazynów energii i bioelektrowni oraz dostawa energii” Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz morskich projektów wiatrowych na całym świecie. Usługi te mogą obejmować usługi rozwojowe (techniczne, administracyjne, zaopatrzeniowe itp.), jak również usługi w zakresie budowy (np. zaopatrzenie, zarządzanie projektami, usługi budowlane) oraz eksploatacji i utrzymania morskich farm wiatrowych (np. serwis turbin, wymiana podzespołów). W zakresie, w jakim Wnioskodawca nie ma odpowiednich własnych zasobów, Wnioskodawca korzysta z usług podwykonawców.
2.  W jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Wnioskodawcy w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Danii (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Wnioskodawca prowadzi działalność w kraju siedziby np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.) Wnioskodawca posiada biura zarówno w swojej centrali w (…) w Danii, jak i w (…) w Danii. Wnioskodawca zatrudnia ponad (…) pracowników. Wnioskodawca posiada zarówno zasoby techniczne, jak i doświadczenie w rozwoju, budowie i eksploatacji morskich farm wiatrowych oraz zasoby ludzkie i finansowe do świadczenia usług przy realizacji takich projektów. Wnioskodawca zatrudnia znaczną liczbę inżynierów odpowiedzialnych za projektowanie i optymalne funkcjonowanie morskich farm wiatrowych oraz udzielanie pomocy technicznej podczas rozwoju i budowy morskich farm wiatrowych.
3.  Czy działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski polega tylko na „udzieleniu wsparcia w rozwoju Projektów” jeśli nie należy wskazać jaką inną działalność/czynności Wnioskodawca realizuje na terytorium Polski W przypadku umowy na usługi rozwojowe działalność Wnioskodawcy w Polsce ogranicza się do świadczenia usług rozwojowych na rzecz dwóch polskich Spółek Projektowych, które będą właścicielami morskich farm wiatrowych. W przypadku umowy na udostępnienie zasobów Wnioskodawca udostępnia personel dla Spółek Projektowych.
4.  Czy udzielenie wsparcia w rozwoju farm wiatrowych (polegającego na realizacji usług doradczych, usług rozwojowych, usług udostępnienia zasobów) Wnioskodawca świadczy tylko w związku z ewentualnym wybudowaniem farmy wiatrowej przez C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., tj. czy Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., a potem zaprzestanie realizację usług na terytorium Polski, jeśli nie należy wskazać jakie świadczenia/działalność Wnioskodawca będzie realizował na terytorium Polski po wyświadczeniu usług na rzecz C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. Aktualnie Wnioskodawca nie jest stroną umowy na świadczenie jakichkolwiek usług na rzecz Spółek Projektowych poza umową na świadczenie usług rozwojowych oraz umową na udostępnianie zasobów. Możliwe jest jednak, że Wnioskodawca będzie świadczyć również usługi związane zarówno z budową, jak i eksploatacją farm wiatrowych. Ostatecznie zależeć to będzie od ustaleń ze Spółkami Projektowymi i F., ale na chwilę obecną takie umowy nie są jeszcze negocjowane. Przedmiotem niniejszego wniosku są jednak wyłącznie opisane szczegółowo we wniosku umowy dotyczące fazy rozwoju Projektów.
5.  Czy Wnioskodawca na terytorium Polski realizował/realizuje/będzie realizował/zamierza realizować podobne/zbliżone/analogiczne świadczenia jak na rzecz C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. Aktualnie na terytorium Polski nie ma innych projektów (niż te opisane we wniosku), w ramach których Wnioskodawca mógłby świadczyć jakiekolwiek usługi. Taka sytuacja nie miała też miejsca w przeszłości. Zakres przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie usług świadczonych w ramach Projektów.
6.  Czy Wnioskodawca prowadzi działania mające na celu realizację podobnych/zbliżonych/analogicznych świadczeń (jak realizowane na rzecz jak na rzecz C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o.) na terytorium Polski Wnioskodawca nie prowadzi aktualnie takich działań.
7.  Jakie konkretnie usługi Wnioskodawca nabywa na terytorium Polski na potrzeby realizacji usług na rzecz C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. Zakres nabywanych usług jest bardzo ograniczony. Przykładami takich usług są m.in. usługi doradztwa prawnego i podatkowego. Wszystkie usługi o charakterze technicznym związane z realizacją Projektów są nabywane bezpośrednio przez Spółki Projektowe.
8.  Czy Wnioskodawca poza świadczonymi usługami na rzecz C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. jest/będzie zobowiązany do rozpoznania/opodatkowania na terytorium Polski odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Zdaniem Wnioskodawcy, obecnie nie realizuje on czynności, dla których jest zobowiązany do rozpoznania/opodatkowania na terytorium Polski wskazanych w niniejszym pytaniu. Niemniej, taki obowiązek potencjalnie mógłby być konsekwencją ewentualnego posiadania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Kwestia ta jest przedmiotem niniejszego wniosku.
9.  Czy usługi, których dotyczy pytanie nr 3 stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n) ewentualnie/alternatywnie należy dokładnie i precyzyjnie kolejno opisać na czym konkretnie polega dana usługa, w jaki sposób jest realizowana, co dokładnie obejmuje, czego dotyczy, czy jest świadczona w odniesieniu do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowana co do jej położenia, co jest celem świadczonej usługi tak aby organ mógł określić miejsce świadczenia danej usługi) Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowy wniosek dotyczy usług, dla których w celu ustalenia miejsca świadczenia stosuje się art. 28b ustawy o VAT. Wnioskodawca nie wyklucza nabywania usług, dla których może znaleźć zastosowanie m.in. art. 28e ustawy o VAT, niemniej takie usługi nie są objęte przedmiotowym wnioskiem.
10.  Czy usługi, których dotyczy pytanie nr 3 stanowią usługi opodatkowane na terytorium Polski na podstawie szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług wynikających z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 lub art. 28n ustawy ewentualnie/alternatywnie należy dokładnie i precyzyjnie kolejno opisać na czym konkretnie polega dana usługa, w jaki sposób jest realizowana, co dokładnie obejmuje, czego dotyczy, czy jest świadczona w odniesieniu do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia, co jest celem świadczonej usługi tak aby organ mógł określić miejsce świadczenia danej usługi) Jak wskazano powyżej, przedmiotowy wniosek dotyczy usług, dla których w celu ustalenia miejsca świadczenia stosuje się art. 28b Ustawy o VAT, tj. nie są to usługi, dla których zastosowanie znajdą szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług.
11.  Czy podwykonawcy, o których mowa w pytaniu nr 3 są to podmioty, które nie posiadają na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowy wniosek dotyczy usług nabywanych od polskich podatników VAT, tj. podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca nie wyklucza jednak nabywania usług również od innych podmiotów, niemniej takie usługi nie są objęte przedmiotowym wnioskiem.
12.  Jeżeli Wnioskodawca korzysta/będzie korzystał z pomieszczeń podmiotu polskiego, to proszę o:
    1.  wskazanie na jakiej podstawie Wnioskodawca korzysta/będzie korzystał z pomieszczeń podmiotu polskiego
    2.  wskazanie czy jest/będzie to usługa odpłatnaW zakresie usług świadczonych w ramach umowy o świadczenie usług rozwojowych, Wnioskodawca obecnie nie korzysta z pomieszczeń podmiotu polskiego. Z biegiem czasu pomieszczenia mogą być wykorzystywane do spotkań ad hoc, ale takie przypadki będą bardzo ograniczone. Usługi w tym zakresie wykonywane są głównie w Danii. W odniesieniu do usług w ramach umowy o udostępnienie zasobów pomieszczenia polskich podmiotów będą wykorzystywane bardziej regularnie. Wnioskodawca nie zawrze żadnej umowy pisemnej dotyczącej korzystania z pomieszczeń w Polsce - korzystanie w tym zakresie będzie miało charakter dorozumiany / grzecznościowy i nie będzie wiązało się z żadną odpłatnością ze strony Wnioskodawcy.
13.  Wskazanie, czy podczas wizytacji przez pracowników Wnioskodawcy podmiotu polskiego, dla wizytujący mogą/będą mogli korzystać z pokoju, biurka, komputera w pomieszczeniach podmiotu polskiego Personel Wnioskodawcy będzie miał dostęp do pomieszczeń polskich spółek, tj. biurek, krzeseł, sal konferencyjnych, biur itp. Personel Wnioskodawcy będzie posiadał własny sprzęt tj. komputery, telefony, zestawy słuchawkowe itp.
14.  Wskazanie, czy pracownicy Wnioskodawcy będą dysponowali na terytorium Polski jakimikolwiek pomieszczeniami; jeśli tak to wskazanie:
    
    1.  rodzaju pomieszczenia
    2.  tytułu prawnego na podstawie którego Wnioskodawca dysponuje pomieszczeniem
    
    *   Sala konferencyjna / powierzchnia biurowa
    *   Biura w Polsce zostaną udostępnione pracownikom Wnioskodawcy podczas ich pobytu w Polsce. Jak wskazano powyższej, wnioskodawca nie zawrze żadnej umowy pisemnej dotyczącej korzystania z pomieszczeń w Polsce, jak np. umowa najmu.
15.  Kto sprawuje kontrolę i ponosi odpowiedzialność za pracowników Wnioskodawcy wykonujących usługi na rzecz Spółek Projektowych w ramach świadczenia usług doradczych, rozwojowych, udostępniania zasobów Taka rola przypada zarządowi Wnioskodawcy z uwagi na charakter umowy zawartej z pracownikami (w szczególności w zakresie podległości pracowników wobec pracodawcy). Pracownicy ponoszą odpowiedzialność wyłącznie wobec Wnioskodawcy, który z kolei może podlegać odpowiedzialności kontraktowej wobec Spółek Projektowych. Jednakże, Spółki Projektowe mają, jako podmioty realizujące Projekty oraz podmioty zlecającym usługi, prawo do określenia zakresu prac, jaki ma wykonywać Wnioskodawca, jak również mogą one wymagać od Wnioskodawcy wykonania usług zgodnie z tym zakresem. Należy zatem uznać, że merytorycznie pracownicy Wnioskodawcy będą podlegać nie Spółce a Spółkom Projektowym (ich zarządom), które realizują Projekty.
16.  Czy Spółce przysługuje wynagrodzenie za udostępnionych pracowników w ramach świadczenia ww. usług określonych jako iloczyn stawki za 1 godzinę pracy i godzin pracy w danym okresie Tak, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie na podstawie czasu spędzonego w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółek Projektowych według uzgodnionych stawek godzinowych.
17.  Czy Spółka jest odpowiedzialna za dostarczenie pracownikom materiałów niezbędnych do wykonywanej pracy dla polskich Spółek Projektowych Wnioskodawca jest z zasady odpowiedzialny za zapewnienie swoim pracownikom wszelkich narzędzi i materiałów niezbędnych do realizacji usług. W praktyce jednak jeśli na potrzeby świadczenia usług Spółki Projektowe będą w posiadaniu materiałów / zasobów związanych z realizacją Projektów (np. rezultatów usług wykonanych przez podmioty trzecie zaangażowane bezpośrednio przez Spółki Projektów), to właśnie Spółki Projektowe udostępnią te materiały / zasoby pracownikom Wnioskodawcy.
18.  Czy Spółka udziela gwarancji na prace wykonane przez swoich pracowników na rzecz Spółek Projektowych Nie ma takiej gwarancji, jednak z zastrzeżeniem, że, niedbalstwo po stronie Wnioskodawcy uprawnia Spółki Projektowe do otrzymania odszkodowania. Wszelkie świadczone usługi muszą być zgodne z odpowiednimi standardami branżowymi oraz z wymaganiami określonymi przez zarząd Spółek Projektowych i Zespół. Niespełnienie tych standardów oznacza, że Wnioskodawca nie ma prawa do otrzymania wynagrodzenia za swoje usługi.
19.  Czy wynagrodzenie należne pracownikom świadczącym usługi dla Spółek Projektowych wypłaca Wnioskodawca Tak.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka, w związku ze świadczeniem usług doradczych (na podstawie umowy na świadczenie usług doradczych - (…)), nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) oraz zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (dalej: „Konwencja”), a w konsekwencji Spółka nie podlegała, nie podlega i nie będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka, w związku ze świadczeniem usług rozwojowych (na podstawie umowy na świadczenie usług rozwojowych - (…)), nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji, a w konsekwencji Spółka nie podlegała, nie podlega i nie będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka, w związku ze świadczeniem usług udostępniania zasobów (na podstawie umowy na udostępnianie zasobów - (…)), nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji, a w konsekwencji Spółka nie podlegała, nie podlega i nie będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT?
4.  W kontekście obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT oraz prawa do odliczenia, czy w związku z działalnością przedstawioną w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie Wykonawcze”), par. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz.U. 2014 r., poz. 1624 ze zm., dalej: „Rozporządzenie MF”) oraz art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”)?
5.  W kontekście obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT, czy Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT w związku z usługami świadczonymi na rzecz Spółek Projektowych?
6.  W kontekście prawa do odliczenia, czy usługi nabywane od podwykonawców na terytorium Polski przez Wnioskodawcę powinny zostać opodatkowane VAT na terytorium Polski i w konsekwencji, czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktury VAT od usługodawcy z wykazanym polskim VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury?

W celu uniknięcia wątpliwości, przedmiotem niniejszego wniosku nie jest działalność, która będzie przez Spółkę prowadzona w przypadku zawarcia w przyszłości kolejnych umów dotyczących Projektów, szczególnie umowy C. (Umowa na Zarządzanie Budową) oraz umowy O. (Umowa na Zarządzanie Operacyjne).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania numer od 1 do 3, dotyczące podatku dochodowego odo osób prawnych. W zakresie pytań od 4 do 6 dotyczących podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka, w związku ze świadczeniem usług doradczych (na podstawie umowy na świadczenie usług doradczych - (…)), nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji, a w konsekwencji Spółka nie podlegała, nie podlega i nie będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z ustawą o CIT:

1.  Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
2.  Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa wyżej, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.
3.  Zagraniczny zakład oznacza:
    *   stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
    *   plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
    *   osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Danii oraz duńskim rezydentem podatkowym, przy wykładni pojęcia „zakład” należy odwołać się również do postanowień Konwencji.

Zgodnie z Konwencją:

1.  Określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:
    *   siedzibę zarządu,
    *   filię,
    *   biuro,
    *   fabrykę,
    *   warsztat,
    *   kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych.
2.  Plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.
3.  Bez względu na poprzednie postanowienia określenie „zakład” nie obejmuje m.in. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Dokonując interpretacji powyższych przepisów należy również wziąć pod uwagę treść Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz”), w oparciu o którą zostały przyjęte postanowienia Konwencji mającej zastosowanie w sprawie. Mimo, że sama Konwencja OECD, jak i Komentarz do niej nie są źródłem obowiązującego prawa, uznaje się powszechnie, że treść Komentarza ma fundamentalne znaczenie w procesie stosowania i wykładni dwustronnych umów podatkowych odzwierciedlających Modelową Konwencję OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, interpretacja postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z wykorzystaniem Komentarza jest przyjętą praktyką polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Stała placówka

Z treści Komentarza wynika, że dla uznania istnienia (stałego) zakładu w postaci stałej placówki konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  istnienie placówki,
2.  stały charakter tej placówki,
3.  działalność gospodarcza podatnika prowadzona jest za pośrednictwem tej placówki i działalność ta nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego.

Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu Konwencji. Wskazane wyżej kryteria Wnioskodawca poddaje poniżej szczegółowej analizie w kontekście opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z Komentarzem, określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystane wyłącznie w tym celu. Z drugiej strony, o ile żadne formalne prawo do korzystania z określonego miejsca nie jest wymagane, aby miejsce to stanowiło stały zakład, sama obecność przedsiębiorstwa w określonym miejscu niekoniecznie oznacza, że jest ono do dyspozycji tego przedsiębiorstwa. To, czy można uznać lokalizację za pozostającą do dyspozycji przedsiębiorstwa w taki sposób, że może stanowić „miejsce prowadzenia działalności, przez które działalność \[tego\] przedsiębiorstwa jest prowadzona w całości lub w części”, będzie zależało od tego, czy przedsiębiorstwo posiada efektywne możliwości wykorzystania tej lokalizacji, a także zakres obecności przedsiębiorstwa w tej lokalizacji oraz działalność, którą tam wykonuje.

Będzie tak m.in. w przypadku, gdy przedsiębiorca będzie mógł korzystać z określonej lokalizacji, która należy do innego przedsiębiorstwa lub z której korzysta kilka przedsiębiorstw i prowadzi działalność gospodarczą w tej lokalizacji w sposób ciągły przez dłuższy okres. Co istotne, Komentarz wskazuje, że nie będzie to jednak miało miejsca, gdy obecność przedsiębiorstwa w miejscu jest tak sporadyczna lub incydentalna, że lokalizacja nie może być uznana za miejsce prowadzenia działalności przedsiębiorstwa (np. gdy pracownicy przedsiębiorstwa mają dostęp do pomieszczeń przedsiębiorstw powiązanych, które często odwiedzają, ale nie pracują w tych lokalach przez dłuższy czas).

Z Komentarza wyraźnie wynika zatem, iż by przesłanka istnienia placówki została spełniona, przedsiębiorca powinien mieć możliwość dysponowania daną placówką. Z kolei termin „dysponować” oznacza „mieć coś do dyspozycji”, a więc mieć kontrolę nad placówką oraz wpływ na sposób rozporządzania nią.

Kolejnym kryterium, jakie musi zostać spełnione, aby powstał zakład w Polsce, jest stały charakter placówki. Zgodnie z Komentarzem, stałość oznacza związek między placówką a określonym punktem geograficznym. Poprzez stałość należy też rozumieć istnienie placówki przez odpowiednio długi czas. Zasadą ogólną jest, iż placówka ma cechę stałości, jeśli funkcjonuje przez okres 6 miesięcy.

Cecha stałości przejawia się również w okoliczności, iż placówka nie powinna mieć charakteru przejściowego (nietrwałego) - placówka o charakterze stałym to tylko taka, która jest wykorzystywana z zamiarem prowadzenia działalności w sposób trwały. Inaczej rzecz ujmując placówka nie może mieć charakteru jedynie tymczasowego, przejściowego.

Trzecią przesłanką dla uznania istnienia (stałego) zakładu w postaci stałej placówki jest prowadzenie za pośrednictwem tej placówki działalności gospodarczej.

Z Komentarza wynika, że w większości przypadków działalność przedsiębiorstwa prowadzona jest przez przedsiębiorcę lub osoby pozostające w stosunku pracy z przedsiębiorstwem (personel). Personel ten obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje od przedsiębiorstwa. Komentarz doprecyzowuje, że zakład zaczyna istnieć z chwilą rozpoczęcia przez przedsiębiorstwo prowadzenia działalności poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności. Dzieje się tak, gdy przedsiębiorstwo przygotowuje w placówce działalność gospodarczą, której placówka ma służyć w sposób ciągły. Nie należy wliczać okresu, w którym samo stałe miejsce prowadzenia działalności jest tworzone przez przedsiębiorstwo, o ile działalność ta różni się istotnie od działalności, której placówka ma służyć na stałe.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w związku ze świadczeniem usług doradczych (na podstawie umowy na świadczenie usług doradczych - (…)) na rzecz Spółek Projektowych:

1.  Świadczenie usług w ramach (nieobowiązującej już) umowy na świadczenie usług doradczych (…) nie wiązało się z powtarzającymi się lub regularnymi wyjazdami do Polski - w tym zakresie wizyty w Polsce miały charakter sporadyczny (niepowtarzający się) i odbywały się tylko wtedy, gdy zaistniała doraźna potrzeba, a większość usług wynikająca z tej umowy była świadczona spoza Polski.
2.  Regularne wizyty w Polsce będą związane wyłącznie z realizacją przez Spółkę zobowiązań wynikających z umowy na udostępnianie zasobów (…).
3.  Spółka nie posiadała (zarówno jako właściciel, najemca, dzierżawca itp.) żadnych pomieszczeń ani innych składników majątkowych w Polsce (w szczególności biur i innych lokali) ani faktycznie nie dysponowała nimi swobodnie.

Przedmiot i cel biznesowy usług doradczych (świadczonych na podstawie umowy na świadczenie usług doradczych - (…)) są zupełnie inne od przedmiotu i celu biznesowego usług, które będą świadczone na podstawie kolejnych umów opisanych we wniosku. W szczególności, należy pamiętać, że umowa na świadczenie usług doradczych została zawarta i obowiązywała w czasie, kiedy Spółka pozostawała podmiotem niepowiązanym wobec Spółek Projektowych, tj. w czasie, kiedy toczyły się negocjacje pomiędzy F. i Spółką dotyczące zasad inwestycji Spółki w Spółki Projektowe i w czasie, kiedy Spółka nie była jeszcze partnerem F. w realizacji Projektów. Dlatego też uzasadnione jest odrębne analizowanie działalności wykonywanej przez Spółkę na podstawie tej umowy w kontekście pytania o potencjalne powstanie w Polsce (stałego) zakładu w rozumieniu Konwencji.

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zdania, iż w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym:

1.  działalność Spółki na terytorium Polski nie spełniała warunku istnienia placówki,
2.  obecności Spółki w Polsce nie można było przypisać cech stałości, a także
3.  działalność gospodarcza Spółki nie była prowadzona za pośrednictwem placówki w Polsce.

Tym samym, należy uznać, że po stronie Spółki nie powstał ani nie powstanie w Polsce (stały) zakład w formie stałej placówki w związku ze świadczeniem usług doradczych (na podstawie umowy na świadczenie usług doradczych - (…))

Działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym

Wnioskodawca podkreśla, iż nawet w przypadku uznania, iż posiadał on lub będzie posiadał stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona była lub będzie jego działalność przedsiębiorstwa, to należy uznać, że placówka ta utrzymywana była i będzie wyłącznie w celu prowadzenia działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Konwencja nie definiuje pojęcia „działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym”. W celu właściwej wykładni tego terminu należy zatem odwołać się do Komentarza, który wskazuje, iż dla określenia, czy dana działalność ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy należy ustalić, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Co więcej, z Komentarza wynika, że stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Ponadto, Komentarz stanowi też, że czynność mająca charakter przygotowawczy to taka, która jest podejmowana w wykonaniu tego, co składa się na istotną i kluczową część działalności przedsiębiorstwa jako całość. Z uwagi na fakt, że działalność przygotowawcza poprzedza pozostałą działalność, często jest prowadzona przez stosunkowo krótki okres, którego długość zależy od charakteru głównej działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwo. Jednocześnie Komentarz zastrzega, że możliwe jest również wystąpienie sytuacji, kiedy działalność przygotowawcza jest prowadzona przez stosunkowo długi okres. W tym samym miejscu Komentarz wskazuje, że działalnością pomocniczą jest co do zasady działalność, która nie będąc istotną i kluczową częścią działalności przedsiębiorstwa, wspiera tę działalność. W celu określenia, czy dane czynności mają pomocniczy lub przygotowawczy charakter, należy je ocenić przez pryzmat całokształtu działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwo.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

1.  Spółka działa w sektorze energetycznym, a głównym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest budowa i eksploatacja morskich i lądowych farm wiatrowych, farm słonecznych, magazynów energii i bioelektrowni oraz dostawa energii.
2.  Głównym celem biznesowym Spółki będącej częścią grupy E. jest udzielanie wsparcia w rozwijaniu Projektów.
3.  Z perspektywy realizowanych Projektów, wszystkie opisane we wniosku usługi, w tym usługi doradcze świadczone na podstawie umowy na świadczenie usług doradczych (…), miały charakter przygotowawczy (wstępny). Innymi słowy, ich głównym celem było ustalenie, czy dla zaangażowanych stron uzasadnione będzie (w szczególności z punktu widzenia operacyjnego, technicznego, handlowego i prawnego) podjęcie finalnej decyzji inwestycyjnej i przejście do kolejnej fazy Projektów, co oznaczałoby rozpoczęcie prac budowlanych / konstrukcyjnych (które regulowałyby odrębne porozumienia, w szczególności umowa na zarządzanie budową – C.).
4.  Na obecną chwilę nie jest też pewne czy w ogóle umowy dotyczące budowy i eksploatacji farm wiatrowych (co jest głównym celem Projektów) zostaną zawarte - będzie to zależało od finalnej decyzji inwestycyjnej dotyczącej budowy farm wiatrowych, którą podejmą partnerzy Projektów.

Wobec powyższego, nie można uznać, że świadczone na podstawie umowy na świadczenie usług doradczych (…) przez Spółkę usługi mieściły się w ramach jej podstawowej działalności gospodarczej i że stanowiły odrębny i samodzielny element przedsiębiorstwa Spółki, skoro główny cel biznesowy Projektów zakłada sprzedaż do podmiotów trzecich energii produkowanej przez Spółki Projektowe i osiąganie przychodów z tego tytułu. Tym samym usługi świadczone przez Spółkę należy uznać za usługi o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, które wyłączają możliwość powstania zakładu dla Spółki na terytorium Polski.

Jednocześnie, jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w analizowanej sprawie nie powstanie (stały) zakład Spółki na podstawie innych postanowień Konwencji. W szczególności, Spółka nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Polski zależnego agenta w rozumieniu Konwencji, ani także nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadać placu budowy oraz nie rozpoczęła w ramach świadczenia usług doradczych prac budowlanych (bowiem ostateczna decyzja inwestycyjna w tym zakresie nie została jeszcze podjęta).

Podsumowując, na podstawie przeprowadzonej powyżej analizy stosownych przepisów prawa podatkowego, postanowień Konwencji, a także w oparciu o treść Komentarza, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż żadne przesłanki istnienia zakładu Spółki na terytorium Polski nie zostały spełnione w analizowanej sprawie.

Tym samym, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, w związku ze świadczeniem usług doradczych (na podstawie umowy na świadczenie usług doradczych - (…)), nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji, a w konsekwencji Spółka nie będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2020 roku, znak 0114-KDIP2-1.4010.72.2020.4.OK, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że „sporadyczne wizyty pracowników Spółki w Polsce, w celu dokonania inspekcji montażu Towarów nie mogą zostać potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki na terytorium Polski”;

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2020 roku, znak 0112-KDIL2-1.4011.227.2020.1.TR, w której organ uznał, że „Definicji „zakładu” nie spełnia ponadto fakt, że Wnioskodawczyni najmuje na terytorium Niemiec lokal, który wykorzystuje również w celach prowadzonej działalności. W lokalu tym bowiem nie są prowadzone czynności zasadnicze w działalności Wnioskodawczyni, nie są w nim przyjmowani klienci Wnioskodawczyni, a wykonywane są w nim jedynie czynności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym względem czynności stanowiących kwintesencję działalności Wnioskodawczyni (\`(...)\`) Zdecydowana część działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadzona jest nie - „w biurze”, a „w terenie”, zatem faktu przebywania w lokalu w Niemczech nie można zrównać z pojęciem „zakładu” w rozumieniu ww. umowy. Należy zauważyć ponadto, że gdyby nawet uznać najmowany lokal w Niemczech za „filię”, albo „biuro”, to art. 5 ust. 4 wyłącza z definicji zakładu placówki, które służą jedynie do wykonywania czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczych, a za takie trzeba uznać czynności wykonywane w ww. lokalu.”;

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2019 roku, znak 0114-KDIP2-1.4010.61.2019.3.JS, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że „dla stwierdzenia, że przedsiębiorca zagraniczny dysponuje placówką na terytorium Polski, konieczne jest zatem dowiedzenie, że ma on prawo podejmować decyzje o wykorzystaniu pomieszczeń oraz posiada prawną lub faktyczną kontrolę nad nimi.”;

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 roku, znak 0114-KDIP2-1.4010.67.2018.2.PW, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że „nie można powiedzieć, aby Wnioskodawca dysponował magazynem, ponieważ nie podlega on bieżącej kontroli Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników na terenie Polski i nie utrzymuje żadnego innego stałego personelu w Polsce. (\`(...)\`) Fakt planowanych wizyt pracowników lub podwykonawców Wnioskodawcy w celu dokonania inspekcji inwentarza nie zmienia powyższej konkluzji. (\`(...)\`) okresowe wizyty personelu Wnioskodawcy będą dokonywane tylko w celu sprawdzenia, czy Właściciel Magazynu prawidłowo wykonuje swoje usługi, tj. czy produkty będące własnością Wnioskodawcy są przechowywane i zabezpieczane w prawidłowy sposób, np. nie są uszkodzone, skradzione lub zagubione w inny sposób. Dlatego nie można uznać, że Wnioskodawca dysponuje magazynem i prowadzi działalność gospodarczą (\`(...)\`) na terenie Polski”;

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2018 roku, znak 0114-KDIP2-1.4010.5.2018.2.PW, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że „dysponowanie daną «placówką» ma miejsce jedynie w przypadku, gdy dany podmiot w pełni kontroluje i zarządza nieruchomością, nie zaś gdy jego dostęp do tej nieruchomości zależy od woli i decyzji podmiotu sprawującego władztwo nad tą nieruchomością.”

*   w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2016 roku, znam IPPB5/4510-747/16-7/RS, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że: „Czynności przygotowawcze poprzedzają wykonanie czynności podstawowej, natomiast czynności pomocnicze jej towarzyszą lub po niej następują. Różnią się one jednak od czynności podstawowej działalności podatnika. (\`(...)\`) Podkreślono, że ocena, czy działalność wykonywana poprzez placówkę ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy, zależy od całokształtu działalności X GmbH z siedzibą w Weissenhorn w Niemczech. Działalność pomocnicza nie może bowiem stanowić samoistnej działalności, lecz ma mieć podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej, czyli ma sens gospodarczy tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością X GmbH z siedzibą w Weissenhorn w Niemczech, co ma miejsce w opisanym zdarzeniu.”

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka, w związku ze świadczeniem usług rozwojowych (na podstawie umowy na świadczenie usług rozwojowych - (…)), nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji, a w konsekwencji Spółka nie podlegała, nie podlega i nie będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Stała placówka

Przytoczone w uzasadnieniu do pytania nr 1 przepisy ustawy o CIT, postanowienia Konwencji oraz fragmenty Komentarza dotyczące stałej placówki znajdują też zastosowanie do stanowiska i uzasadnienia Spółki odnoszących się do pytania.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w związku ze świadczeniem usług rozwojowych (na podstawie umowy na świadczenie usług rozwojowych - (…)) na rzecz Spółek Projektowych:

1.  Świadczenie usług w ramach umowy na świadczenie usług rozwojowych (…) nie wiązało i nie będzie wiązać się z powtarzającymi się lub regularnymi wyjazdami do Polski - w tym zakresie wizyty do Polski będą miały charakter sporadyczny (niepowtarzający się) i będą odbywały się tylko wtedy, gdy zaistnieje doraźna potrzeba, a większość usług wynikająca z tej umowy będzie świadczona spoza Polski.
2.  Regularne wizyty w Polsce będą związane wyłącznie z realizacją przez Spółkę zobowiązań wynikających z umowy na udostępnianie zasobów (…).
3.  Spółka nie posiada i nie będzie posiadać (zarówno jako właściciel, najemca, dzierżawca itp.) żadnych pomieszczeń ani innych składników majątkowych w Polsce (w szczególności biur i innych lokali), ani faktycznie nie dysponowała nimi swobodnie / nie będzie nimi swobodnie dysponować.
4.  Przedmiot i cel biznesowy usług rozwojowych (świadczonych na podstawie umowy na świadczenie usług rozwojowych - (…)) są zupełnie inne od przedmiotu i celu biznesowego usług, które będą świadczone na podstawie innych umów opisanych we wniosku. W szczególności, usługi rozwojowe będą obejmować określone rodzaje usług wymienionych w umowie i będą świadczone od okresu finalizacji Transakcji (objęcia przez Spółki Zależne udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółek Projektowych) do momentu podjęcia finalnej decyzji inwestycyjnej. Z kolei, na podstawie umowy na udostępnianie zasobów Spółka będzie udostępniać swój personel w celu działania na rzecz realizacji Projektów, także w kolejnych fazach, w tym także na etapie budowy (po zakończeniu etapu rozwoju). Dlatego też uzasadnione jest odrębne analizowanie działalności wykonywanej przez Spółkę na podstawie umowy na świadczenie usług rozwojowych w kontekście pytania o potencjalne powstanie w Polsce (stałego) zakładu w rozumieniu Konwencji.

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zdania, iż w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym:

1.  działalność Spółki na terytorium Polski nie spełnia warunku istnienia placówki,
2.  obecności Spółki w Polsce nie można przypisać cech stałości, a także
3.  działalność gospodarcza Spółki nie będzie prowadzona za pośrednictwem placówki w Polsce.

Tym samym, należy uznać, że po stronie Spółki nie powstał ani nie powstanie w Polsce (stały) zakład w formie stałej placówki w związku ze świadczeniem usług rozwojowych (na podstawie umowy na świadczenie usług rozwojowych - (…)).

Działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym

Również przytoczone w uzasadnieniu do pytania nr 1 przepisy ustawy o CIT, postanowienia Konwencji oraz fragmenty Komentarza dotyczące działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym znajdują zastosowanie do stanowiska i uzasadnienia Spółki odnoszących się do pytania nr 2.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

1.  Spółka działa w sektorze energetycznym, a głównym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest budowa i eksploatacja morskich i lądowych farm wiatrowych, farm słonecznych, magazynów energii i bioelektrowni oraz dostawa energii.
2.  Głównym celem biznesowym Spółki będącej częścią grupy E. jest udzielanie wsparcia w rozwijaniu Projektów.
3.  Z perspektywy realizowanych Projektów, wszystkie opisane we wniosku usługi, w tym usługi rozwojowe świadczone na podstawie umowy na świadczenie usług rozwojowych (…) będą miały charakter przygotowawczy (wstępny). Innymi słowy, ich głównym celem będzie ustalenie, czy dla zaangażowanych stron uzasadnione będzie (w szczególności z punktu widzenia operacyjnego, technicznego, handlowego i prawnego) podjęcie finalnej decyzji inwestycyjnej i przejście do kolejnej fazy Projektów, co oznaczałoby rozpoczęcie prac budowlanych / konstrukcyjnych (które regulowałyby odrębne porozumienia, w szczególności umowa na zarządzanie budową - C.).
4.  Na obecną chwilę nie jest też pewne, czy w ogóle umowy dotyczące budowy i eksploatacji farm wiatrowych (co jest głównym celem Projektów) zostaną zawarte - będzie to zależało od finalnej decyzji inwestycyjnej dotyczącej budowy farm wiatrowych, którą podejmą partnerzy Projektów.

Wobec powyższego, nie można uznać, że świadczone na podstawie umowy na świadczenie usług rozwojowych (…) przez Spółkę usługi mieściły się w ramach jej podstawowej działalności gospodarczej i że stanowiły odrębny i samodzielny element przedsiębiorstwa Spółki, skoro główny cel biznesowy Projektów zakłada sprzedaż do podmiotów trzecich energii produkowanej przez Spółki Projektowe i osiąganie przychodów z tego tytułu. Tym samym usługi świadczone przez Spółkę należy uznać za usługi o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, które wyłączają możliwość powstania zakładu dla Spółki na terytorium Polski.

Jednocześnie, jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w analizowanej sprawie nie powstanie (stały) zakład Spółki na podstawie innych postanowień Konwencji. W szczególności, Spółka nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Polski zależnego agenta w rozumieniu Konwencji, ani także nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadać placu budowy oraz nie rozpoczęła w ramach świadczenia usług rozwojowych prac budowlanych (bowiem ostateczna decyzja inwestycyjna w tym zakresie nie została jeszcze podjęta).

Podsumowując, na podstawie przeprowadzonej powyżej analizy stosownych przepisów prawa podatkowego, postanowień Konwencji, a także w oparciu o treść Komentarza, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż żadne przesłanki istnienia zakładu Spółki na terytorium Polski nie zostały spełnione w analizowanej sprawie.

Tym samym, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, zdaniem Wnioskodawcy. Spółka, w związku ze świadczeniem usług rozwojowych (na podstawie umowy na świadczenie usług rozwojowych - (…)), nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji, a w konsekwencji Spółka nie podlegała, nie podlega i nie będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności tych interpretacji przytoczonych w uzasadnieniu stanowiska Spółki odnoszącego się do pytania nr 1.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka, w związku ze świadczeniem usług udostępniania zasobów (na podstawie umowy na udostępnianie zasobów - (…)), nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji, a w konsekwencji Spółka nie podlegała, nie podlega i nie będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Stała placówka

Przytoczone w uzasadnieniu do pytania nr 1 przepisy ustawy o CIT, postanowienia Konwencji oraz fragmenty Komentarza dotyczące stałej placówki znajdują też zastosowanie do stanowiska i uzasadnienia Spółki odnoszących się do pytania nr 3.

Dodatkowo, Komentarz przewiduje też, że mogą wystąpić przypadki, w których osoby, które są formalnie zatrudnione w przedsiębiorstwie, będą faktycznie prowadziły działalność innego przedsiębiorstwa i w związku z tym nie należy uważać, że pierwsze przedsiębiorstwo prowadzi własną działalność w miejscu, w którym te osoby będą wykonywać tę pracę. W grupie wielonarodowej stosunkowo często zdarza się, że pracownicy jednej spółki są tymczasowo oddelegowywani (…) do innej spółki z grupy i wykonują czynności biznesowe, które wyraźnie należą do działalności tej innej spółki.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

1.  Spółka nie będzie posiadać (zarówno jako właściciel, najemca, dzierżawca itp.) żadnych pomieszczeń ani innych składników majątkowych w Polsce (w szczególności biur i innych lokali) ani faktycznie nie będzie nimi swobodnie dysponować.
2.  Za pomieszczenia takie nie mogą być uznane pomieszczenia należące do G., z których pracownicy Spółki, w czasie ich wizyt w Polsce, będą mogli korzystać. Wynika to z faktu, że Spółka nie będzie sprawowała prawnej ani faktycznej kontroli nad tymi pomieszczeniami oraz z tego, że obecność pracowników Spółki nie będzie miała charakteru ciągłego.
3.  Co prawda, regularne wizyty w Polsce będą związane z realizacją przez Spółkę zobowiązań wynikających z umowy na udostępnianie zasobów (…), jednakże taka możliwość będzie zależeć od istniejących ograniczeń w podróżowaniu oraz innych restrykcji wynikających z sytuacji pandemicznej. W tej chwili zatem nie jest możliwe ustalenie, kiedy takie regularne wizyty mogłyby się rozpocząć. Co więcej, część czynności uregulowana tą umową będzie również świadczona spoza Polski.
4.  W żadnym przypadku obecność Spółki w Polsce nie będzie miała charakteru stałego, mianowicie Spółka przewiduje, że regularne wizyty będą trwać 3 dni w tygodniu, a inne wyjazdy w razie doraźnej potrzeby - 2-4 dni. Ponadto, to wizyty te będą odbywać się tylko w okresie obowiązywania umowy na udostępnianie zasobów (…).
5.  Nadzór nad pracami Zespołu, w tym osób, które Spółka będzie udostępniać na rzecz Spółek Projektowych na podstawie umowy na udostępnianie zasobów (…), będzie sprawowany przez zarządy Spółek Projektowych przy wsparciu komitetów wykonawczych. Należy zatem uznać, że merytorycznie osoby te będą podlegać nie Spółce, a Spółkom Projektowym (ich zarządom), które realizują Projekty - rolą Spółki będzie wyłącznie udostępnienie swojego personelu, który będzie jednak działał przede wszystkim z korzyścią dla Spółek Projektowych. Tym samym, umowa, której dotyczy pytanie będzie zbliżona charakterem do umowy oddelegowania personelu (…), która jak wynika z przytoczonego wyżej fragmentu Komentarza nie powinna być uznana za skutkującą powstaniem zakładu dla podmiotu udostępniającego swój personel. Analogicznie należałoby też potraktować możliwość korzystania przez personel Spółki z pomieszczeń należących do G. - w związku z tym, że osoby te będą działać przede wszystkim na rzecz Projektów realizowanych przez Spółki Projektowe, uzasadnione będzie twierdzenie, że przebywanie personelu Spółki w tych miejscach będzie odbywało się pod kierownictwem Spółek Projektowych.
6.  Przedmiot i cel biznesowy usług rozwojowych (świadczonych na podstawie umowy na świadczenie usług rozwojowych - (…)) oraz usług doradczych (świadczonych na podstawie umowy na świadczenie usług doradczych - (…)) będą zupełnie inne od przedmiotu i celu biznesowego usług świadczonych na podstawie umowy na udostępnianie zasobów (…). W szczególności, usługi rozwojowe będą obejmować określone rodzaje usług wymienionych w umowie i będą świadczone do momentu podjęcia finalnej decyzji inwestycyjnej. Z kolei na podstawie umowy na udostępnianie zasobów Spółka będzie udostępniać swój personel w celu działania na rzecz realizacji Projektów, także w kolejnych fazach, w tym także na etapie budowy (po zakończeniu etapu rozwoju). Dlatego też uzasadnione jest odrębne analizowanie działalności wykonywanej przez Spółkę na podstawie umowy na udostępnianie zasobów w kontekście pytania o potencjalne powstanie w Polsce (stałego) zakładu w rozumieniu Konwencji.

Mając na uwadze powyższe Spółka jest zdania, iż w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym:

1.  działalność Spółki na terytorium Polski nie spełnia warunku istnienia placówki,
2.  obecności Spółki w Polsce nie można przypisać cech stałości, a także
3.  działalność gospodarcza Spółki nie będzie prowadzona za pośrednictwem placówki w Polsce.

Tym samym, należy uznać, że po stronie Spółki nie powstał ani nie powstanie w Polsce (stały) zakład w formie stałej placówki w związku ze świadczeniem usług udostępniania zasobów (na podstawie umowy na udostępnianie zasobów - (…)).

Działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym

Również przytoczone w uzasadnieniu do pytania nr 1 przepisy ustawy o CIT, postanowienia Konwencji oraz fragmenty Komentarza dotyczące działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym znajdują zastosowanie do stanowiska i uzasadnienia Spółki odnoszących się do pytania nr 3.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

1.  Spółka działa w sektorze energetycznym, a głównym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest budowa i eksploatacja morskich i lądowych farm wiatrowych, farm słonecznych, magazynów energii i bioelektrowni oraz dostawa energii.
2.  Głównym celem biznesowym Spółki będącej częścią grupy E. jest udzielanie wsparcia w rozwijaniu Projektów.
3.  Z perspektywy realizowanych Projektów, wszystkie opisane we wniosku usługi, w tym usługi udostępniania zasobów świadczone na podstawie umowy na udostępnianie zasobów (…) będą miały charakter przygotowawczy (wstępny). Innymi słowy, ich głównym celem będzie ustalenie, czy dla zaangażowanych stron uzasadnione będzie (w szczególności z punktu widzenia operacyjnego, technicznego, handlowego i prawnego) podjęcie finalnej decyzji inwestycyjnej i przejście do kolejnej fazy Projektów, co oznaczałoby rozpoczęcie prac budowlanych / konstrukcyjnych (które regulowałyby odrębne porozumienia, w szczególności umowa na zarządzanie budową – C.).
4.  Na obecną chwilę nie jest też pewne czy w ogóle umowy dotyczące budowy i eksploatacji farm wiatrowych (co jest głównym celem Projektów) zostaną zawarte - będzie to zależało od finalnej decyzji inwestycyjnej dotyczącej budowy farm wiatrowych, którą podejmą partnerzy Projektów.
5.  Wobec powyższego, nie można uznać, że świadczone na podstawie umowy na udostępnianie zasobów (…) przez Spółkę usługi mieściły się w ramach jej podstawowej działalności gospodarczej i że stanowiły odrębny i samodzielny element przedsiębiorstwa Spółki, skoro główny cel biznesowy Projektów zakłada sprzedaż do podmiotów trzecich energii produkowanej przez Spółki Projektowe i osiąganie przychodów z tego tytułu. Tym samym, usługi świadczone przez Spółkę należy uznać za usługi o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, które wyłączają możliwość powstania zakładu dla Spółki na terytorium Polski.
6.  Jednocześnie, jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w analizowanej sprawie nie powstanie (stały) zakład Spółki na podstawie innych postanowień Konwencji. W szczególności, Spółka nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Polski zależnego agenta w rozumieniu Konwencji, ani także nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadać placu budowy oraz nie rozpoczęła w ramach świadczenia usług rozwojowych prac budowlanych (bowiem ostateczna decyzja inwestycyjna w tym zakresie nie została jeszcze podjęta).

Podsumowując, na podstawie przeprowadzonej powyżej analizy stosownych przepisów prawa podatkowego, postanowień Konwencji, a także w oparciu o treść Komentarza, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż żadne przesłanki istnienia zakładu Spółki na terytorium Polski nie zostały spełnione w analizowanej sprawie.

Tym samym, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, w związku ze świadczeniem usług udostępniania zasobów (na podstawie umowy na udostępnianie zasobów - (…)), nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji, a w konsekwencji Spółka nie podlegała, nie podlega i nie będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności tych interpretacji przytoczonych w uzasadnieniu stanowiska Spółki odnoszącego się do pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia,

*   czy Spółka, w związku ze świadczeniem usług doradczych (na podstawie umowy na świadczenie usług doradczych - (…)), nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. a w konsekwencji Spółka nie podlegała, nie podlega i nie będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe;**

*   czy Spółka, w związku ze świadczeniem usług rozwojowych (na podstawie umowy na świadczenie usług rozwojowych - (…)), nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji, a w konsekwencji Spółka nie podlegała, nie podlega i nie będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe;**

*   czy Spółka, w związku ze świadczeniem usług udostępniania zasobów (na podstawie umowy na udostępnianie zasobów - (…)), nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji, a w konsekwencji Spółka nie podlegała, nie podlega i nie będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” ) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zagranicznego, zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Danii, dlatego też analiza, czy Wnioskodawca będzie posiadał zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 241, poz. 1613, dalej: „UPO”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę Danię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369, dalej: „Konwencja MLI”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO, w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 UPO określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Strony UPO jednocześnie postanowiły w art. 5 ust. 5 UPO, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym.

Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

*   stały charakter takiej placówki,

*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”, musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-duńskiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, UPO przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

W oparciu o art. 5 ust. 6 UPO, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 9, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, i pełnomocnictwo to w tym Państwie zwykle wykonuje, uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 5 i są takimi rodzajami działalności, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Tak więc art. 5 ust. 5 Konwencji, wylicza różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 (nie stanowią one zakładu w rozumieniu umowy, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki). Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 6 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt d UPO osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 6 Konwencji, bez względu na postanowienia ust. 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 7, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ust. 5, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez maklera, generalnego komisanta albo przez jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności (art. 5 ust. 7 Konwencji).

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 8 Konwencji, fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Pomocnym w interpretacji zapisów Konwencji może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz poglądami doktryny prawa określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym.

Aby placówka stała się zagranicznym zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem tej (stałej) placówki. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do art. 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do art. 5).

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

*   podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,

*   przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”, musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres (pkt 6, Komentarz do art. 5).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności. Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

W pkt 21 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) wskazano, iż „Ustęp ten wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zawartej w ust. 1 i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy lub pomocniczy charakter. W pkt c) mówi się jasno, co stanowi ograniczenie zakresu definicji zawartej w ust. 1. Postanowienie w pkt f) przewiduje, że nawet połączenie działalności wymienionej w pkt od a) do e) w tej samej stałej placówce nie może być powodem uważania jej za zakład, pod warunkiem, że całokształt działalności stałej placówki wynikający z takiego połączenia ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeżeli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym.” Natomiast pkt 23 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, stwierdza, „Punkt e) zawiera postanowienie, że stała placówka, za pośrednictwem której przedsiębiorstwo wykonuje jedynie działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, nie jest zakładem. Redakcja tego punktu sprawia, iż zbędne jest długie wyliczanie przykładów. Co więcej, postanowienie to wnosi ogólnie sformułowany wyjątek do definicji zawartej w ust. 1 i daje kryterium selektywne pozwalające zdefiniować to, co stanowi zakład. W znacznym stopniu ogranicza tę definicję i wyklucza z jej szerokiego zakresu wiele form organizacji handlowych, które - choć działają za pośrednictwem stałych placówek - nie mogą być uważane za zakład. Uznaje się, że taka placówka może przyczynić się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz te usługi są zbyt odległe od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać takiej stałej placówce jakąkolwiek konkretną część tych zysków. Dla przykładu można podać stałą placówkę wykorzystywaną wyłącznie do celów reklamowych, do dostarczania informacji, prowadzenia prac badawczych lub nadzorowania wykonania kontraktu w zakresie patentu lub know-how, jeżeli taka działalność ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.” Ponadto pkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, stwierdza, że „Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Należy więc zbadać każdy przypadek oddzielnie. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym”.

Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji polsko-duńskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Oznacza to, że zyski Spółki duńskiej podlegają opodatkowaniu w Danii, chyba, że prowadzi ona w Polsce działalność poprzez położony zakład; w takim przypadku, jego zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być opodatkowane w Polsce.

Z kolei art. 7 ust. 2 ww. Konwencji stanowi, że jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ust. 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) posiada siedzibę w Danii. Spółka jest duńskim rezydentem podatkowym. Do końca (…) roku, Spółka była zarejestrowana na potrzeby podatku VAT również w Polsce. Spółka świadczy usługi na rzecz morskich projektów wiatrowych na całym świecie. Usługi te mogą obejmować usługi rozwojowe (techniczne, administracyjne, zaopatrzeniowe itp.), jak również usługi w zakresie budowy (np. zaopatrzenie, zarządzanie projektami, usługi budowlane) oraz eksploatacji i utrzymania morskich farm wiatrowych (np. serwis turbin, wymiana podzespołów). W zakresie, w jakim Wnioskodawca nie ma odpowiednich własnych zasobów, Wnioskodawca korzysta z usług podwykonawców. Spółka jest jedynym wspólnikiem w dwóch polskich spółkach z o.o. – A. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. („Spółki Zależne”), które obejmą nowoutworzone udziały w spółce C. sp. z o.o. („C.”) oraz w spółce D. sp. z o.o. („D.” oraz wspólnie z C. jako: „Spółki Projektowe”) stanowiące 50% całego kapitału zakładowego Spółek Projektowych - dalej: „Transakcja” (jedna Spółka Zależna obejmie 50% udziałów w spółce C., a druga Spółka Zależna obejmie 50% udziałów w spółce D.). Spółki Projektowe planują rozwijać, budować i eksploatować morskie farmy wiatrowe, które będą zlokalizowane głównie w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej, z tym, że część aktywów może być również zlokalizowana na terytorium Polski („Projekty”). Planowane jest, że Projekty zostaną zrealizowane w latach (…) (C.) oraz (…) (D.), jednakże terminy te mogą ulec zmianie. Głównym celem biznesowym Spółki będącej częścią grupy E. jest udzielanie wsparcia w rozwijaniu Projektów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczyła usługi doradcze (na podstawie umowy na świadczenie usług doradczych - (…)), a następnie w czasie uzyskania statusu (pośredniego) wspólnika w Spółkach Projektowych (finalizacja Transakcji), rozpocznie świadczenie na rzecz Spółek Projektowych usług w zakresie rozwoju Projektów (na podstawie umowy na świadczenie usług rozwojowych - (…)), a także usług udostępniania personelu w celu pełnienia określonych funkcji / zadań na zasadzie doradczej na podstawie umowy na udostępnianie zasobów (…) - w zamian za wynagrodzenie należne od Spółek Projektowych. Usługi świadczone na podstawie powyższych umów obejmowały i będą obejmować szeroki zakres czynności związanych z podjęciem decyzji co do budowy i eksploatacji farm wiatrowych oraz dodatkowe czynności związane z realizowanymi Projektami. Z perspektywy Projektów realizowanych przez Spółki Projektowe, wszystkie usługi świadczone na podstawie powyższych trzech umów miały i będą mieć charakter przygotowawczy (wstępny). Innymi słowy, ich głównym celem będzie ustalenie, czy dla zaangażowanych stron uzasadnione będzie (w szczególności z punktu widzenia operacyjnego, technicznego, handlowego i prawnego) podjęcie finalnej decyzji inwestycyjnej i przejście do kolejnej fazy Projektów, co oznaczałoby rozpoczęcie prac budowlanych / konstrukcyjnych.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 Konwencji polsko-duńskiej, wynika iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki tj.:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

*   stały charakter takiej placówki,

*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Jak wskazano powyżej zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (wersja od 15 lipca 2014 r., dalej: „Komentarz”) określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Komentarz do art. 5 pkt 4.2 wskazuje, że dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego podmiotu, dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie). Precyzyjne określenie, kiedy mamy co czynienia z taką sytuacją jest trudne. Komentarz OECD wskazuje natomiast na kilka przykładów jak choćby sytuacja, gdy pracownik podatnika jest upoważniony do wykorzystania biura kontrahenta np. w celu nadzorowania wykonania kontraktu przez tegoż kontrahenta. W takim przypadku biuro oddane do dyspozycji może stanowić placówkę.

Dysponowania placówką nie należy rozumieć jako dysponowania szczególnego, to jest dysponowania wyłączającego inne podmioty. Oznacza to, że jedno miejsce, plac czy lokal może być w dyspozycji kilku podmiotów np. właściciela lokalu oraz podmiotu prowadzącego za pośrednictwem lokalu (miejsca) działalność gospodarczą (tak jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku) czy też w dyspozycji kilku podmiotów, które prowadzą za jego pośrednictwem działalność i każdemu można z tego tytułu przypisać posiadanie zakładu. Dla przykładu może być to plac budowy, na którym prace wykonuje kilku podwykonawców i generalny wykonawca. Każdy z nich posiada stały zakład na terenie placu budowy.

Ponadto zgodnie z komentarzem do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6, aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności.

Komentarz do artykułu 5 pkt 10 mówi, że aby placówka stała się zagranicznym zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem tej (stałej) placówki. Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne.

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

1.  podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,
2.  przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Działalność ta może mieć różnorodny charakter. Może to być np. działalność handlowa.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Zgodnie z pkt 24 Komentarza do art. 5 „często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Należy więc zbadać każdy przypadek oddzielnie. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze pomocniczym. Jeżeli na przykład celem stałej placówki jest nadzorowanie wykonania kontraktów licencyjnych, to taka placówka nie może korzystać z przywilejów wynikających z treści podpunktu e.”

Usługi doradcze

W świetle powyższego zdaniem tutejszego Organu usługi doradcze - na podstawie (nieobowiązującej już) umowy na świadczenie usług doradczych (…), dotyczące m.in. następujących obszarów:

*   występowania o wydanie pozwoleń / zgód, w tym zakresie obejmujące m.in. przedstawianie Spółkom Projektowym zaleceń dotyczących występowania o wydanie pozwoleń / zgód, wsparcia w przygotowaniu wniosku o wydanie decyzji środowiskowej, w szczególności przygotowanie opisu technicznego inwestycji, wariantów i analiz środowiskowych, a także wiele innych czynności;

*   badań terenowych, w tym zakresie obejmujące m.in. przedstawianie Spółkom Projektowym zaleceń dotyczących jakości danych otrzymywanych w wybranych lokalizacjach, pomaganie w ocenie, czy wybrane lokalizacje są odpowiednie, przekazywanie zaleceń dotyczących oceny preferowanych dostawców w ramach procedury przetargowej, wspieranie nadzoru nad pracami badawczymi dotyczącymi terenów morskich prowadzonymi przez wybranego dostawcę, wspieranie prac laboratoryjnych i raportowania, a także wiele innych czynności;

*   energii elektrycznej, w tym zakresie obejmujące m.in. pomaganie w opisywaniu przyłącza do sieci na etapie występowania o pozwolenie na budowę, przedstawianie zaleceń w sprawie przetargu na studium wykonalności i całościowego projektu instalacji elektrycznej na potrzeby uzyskania pozwolenia na budowę w ramach procedury przetargowej, a także wiele innych czynności;

*   danych meteorologicznych (…), w tym zakresie obejmujące m.in. przedstawianie zaleceń dotyczących oceny preferowanych dostawców w ramach procedury przetargowej,

stanowią podstawę do stwierdzenia, że Spółka posiadała, posiada i będzie posiadać w Polsce zagraniczny zakład, świadcząc powyższe usługi.

Jak wynika z wniosku Spółka działa w sektorze energetycznym, a głównym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest budowa i eksploatacja morskich i lądowych farm wiatrowych, farm słonecznych, magazynów energii i bioelektrowni oraz dostawa energii.

Głównym celem biznesowym Spółki będącej częścią grupy E. jest udzielanie wsparcia w rozwijaniu Projektów.

Usługi te mogą obejmować usługi rozwojowe (techniczne, administracyjne, zaopatrzeniowe itp.), jak również usługi w zakresie budowy (np. zaopatrzenie, zarządzanie projektami, usługi budowlane) oraz eksploatacji i utrzymania morskich farm wiatrowych (np. serwis turbin, wymiana podzespołów). W zakresie, w jakim Wnioskodawca nie ma odpowiednich własnych zasobów, Wnioskodawca korzysta z usług podwykonawców.

Zdaniem Wnioskodawcy z perspektywy realizowanych Projektów, wszystkie opisane we wniosku usługi, w tym usługi doradcze świadczone na podstawie umowy na świadczenie usług doradczych (…), miały charakter przygotowawczy (wstępny). Innymi słowy, ich głównym celem było ustalenie, czy dla zaangażowanych stron uzasadnione będzie (w szczególności z punktu widzenia operacyjnego, technicznego, handlowego i prawnego) podjęcie finalnej decyzji inwestycyjnej i przejście do kolejnej fazy Projektów, co oznaczałoby rozpoczęcie prac budowlanych / konstrukcyjnych (które regulowałyby odrębne porozumienia, w szczególności umowa na zarządzanie budową – C.).

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że usługi doradcze mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy, które wyłączają możliwość powstania zakładu dla Spółki na terytorium Polski.

Spółka planuje współpracować z G. (i być może z innymi podmiotami należącymi do grupy E.) i spółkami z grupy F. w zakresie realizacji Projektów. W tym celu, zostanie utworzony zintegrowany zespół projektowy. W skład Zespołu wejdą pracownicy Spółki i G. oraz pracownicy spółek z grupy F. (ewentualnie inne osoby współpracujące z tymi podmiotami). Zespół zostanie utworzony w okresie sfinalizowania Transakcji (objęcia przez Spółki Zależne udziałów w Spółkach Projektowych). Nadzór nad pracami Zespołu, w tym przegląd wyników w odniesieniu do budżetu i koordynacja różnych obszarów prac, będzie sprawowany przez zarządy Spółek Projektowych przy wsparciu komitetów wykonawczych.

Ponadto działalność Wnioskodawcy w Danii pokrywa się z usługami, które świadczy na rzecz spółek Projektowych. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz morskich projektów wiatrowych na całym świecie. Usługi te mogą obejmować usługi rozwojowe (techniczne, administracyjne, zaopatrzeniowe itp.), jak również usługi w zakresie budowy (np. zaopatrzenie, zarządzanie projektami, usługi budowlane) oraz eksploatacji i utrzymania morskich farm wiatrowych (np. serwis turbin, wymiana podzespołów).

Co prawda świadczenie usług w ramach umowy na świadczenie usług doradczych (…) nie wiązało się i nie będzie wiązać się z powtarzającymi się lub regularnymi wyjazdami do Polski - w tym zakresie wizyty w Polsce miały i będą miały charakter sporadyczny (niepowtarzający się) i odbywały się i będą się odbywać tylko wtedy, gdy zaistniała / zaistnieje doraźna potrzeba, a większość usług wynikających z tych dwóch umów była i będzie świadczona spoza Polski.

Jednak jak wskazuje Wnioskodawca Spółka oraz jej pracownicy (inne osoby współpracujące ze Spółką) mają oraz będą mieć dostęp do powierzchni biurowej oraz wyposażenia biurowego będących w dyspozycji G. i będą mogli je wykorzystywać na potrzeby realizacji Projektu. W toku świadczenia usług może również okazjonalnie dochodzić do spotkań z przedstawicielami F. w pomieszczeniach będących w dyspozycji podmiotów z grupy F.

Spółki Projektowe mają, jako podmioty realizujące Projekty oraz podmioty zlecające usługi, prawo do określenia zakresu prac, jaki ma wykonywać Wnioskodawca, jak również mogą one wymagać od Wnioskodawcy wykonania usług zgodnie z tym zakresem. Merytorycznie pracownicy Wnioskodawcy będą podlegać nie Spółce a Spółkom Projektowym (ich zarządom), które realizują Projekty.

Również kontrolę i odpowiedzialność za pracowników Wnioskodawcy wykonujących usługi na rzecz Spółek Projektowych w ramach świadczenia usług doradczych ponosi zarząd Wnioskodawcy z uwagi na charakter umowy zawartej z pracownikami (w szczególności w zakresie podległości pracowników wobec pracodawcy). Pracownicy ponoszą odpowiedzialność wyłącznie wobec Wnioskodawcy, który z kolei może podlegać odpowiedzialności kontraktowej wobec Spółek Projektowych.

Ponadto Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie na podstawie czasu spędzonego w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółek Projektowych według uzgodnionych stawek godzinowych, oraz wynagrodzenie należne pracownikom świadczącym usługi dla Spółek Projektowych wypłaca Wnioskodawca.

Wnioskodawca jest z zasady odpowiedzialny za zapewnienie swoim pracownikom wszelkich narzędzi i materiałów niezbędnych do realizacji usług. W praktyce jednak jeśli na potrzeby świadczenia usług Spółki Projektowe będą w posiadaniu materiałów / zasobów związanych z realizacją Projektów (np. rezultatów usług wykonanych przez podmioty trzecie zaangażowane bezpośrednio przez Spółki Projektów), to właśnie Spółki Projektowe udostępnią te materiały / zasoby pracownikom Wnioskodawcy.

Niedbalstwo po stronie Wnioskodawcy uprawnia Spółki Projektowe do otrzymania odszkodowania.

Wszelkie świadczone usługi muszą być zgodne z odpowiednimi standardami branżowymi oraz z wymaganiami określonymi przez zarząd Spółek Projektowych i Zespół. Niespełnienie tych standardów oznacza, że Wnioskodawca nie ma prawa do otrzymania wynagrodzenia za swoje usługi.

Usługi rozwojowe

Biorąc powyższe pod uwagę, również nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że w związku ze świadczeniem usług rozwojowych (na podstawie umowy na świadczenie usług rozwojowych - (…)),na rzecz Spółek Projektowych, Spółka nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce zagranicznego zakładu.

Zgodnie z opisem Usługi rozwojowe - na podstawie umowy na świadczenie usług rozwojowych (…), świadczone przez Spółkę będą dotyczyć m.in. następujących obszarów:

*   usług inżynieryjnych dotyczących generatora turbin wiatrowych (dalej: „WTG”) i fundamentów, polegających m.in. na udzielaniu zaleceń dotyczących podstawowej koncepcji WTG / fundamentów i identyfikacji alternatywnych koncepcji, opracowaniu i ocenie harmonogramu przygotowania, instalacji i uruchomienia wybranej koncepcji WTG / fundamentów, opracowaniu i ocenie budżetu inwestycyjnego na projektowanie, produkcję, przygotowanie instalacji, instalację i uruchomienie wybranej koncepcji WTG / fundamentów;

*   czynności dotyczących morskiej stacji elektroenergetycznej (platformy), polegających m.in. na udzielaniu zaleceń dotyczących podstawowej koncepcji morskiej stacji elektroenergetycznej i identyfikacji alternatywnych koncepcji, opracowaniu i ocenie harmonogramu przygotowania, instalacji i uruchomienia na morzu wybranej koncepcji morskiej stacji elektroenergetycznej (w tym strategii instalacji), opracowaniu i ocenie budżetu inwestycyjnego na projektowanie, produkcję, przygotowanie instalacji, instalację i uruchomienie wybranej koncepcji morskiej stacji elektroenergetycznej;

*   zarządzania inżynierią systemów elektrycznych, polegającego m.in. na udzielaniu zaleceń dotyczących podstawowej koncepcji systemów elektrycznych oraz położenia okablowania oraz strategii instalacji, zarządzaniu zgodnością przyłączenia do sieci z odpowiednimi wymaganiami;

*   przygotowania do budowy, polegającego m.in. na udzielaniu zaleceń dotyczących podstawowej koncepcji konstrukcji i identyfikacji alternatywnych koncepcji konstrukcyjnych, opracowaniu harmonogramu przygotowania, instalacji i uruchomienia wybranej koncepcji konstrukcji;

*   zarządzania umowami, reklamacjami i projektem, polegającego m.in. na zarządzaniu umowami z kontrahentami zewnętrznymi, zajmowaniu się roszczeniami zgłaszanymi w fazie rozwoju, zarządzaniu ryzykiem projektowym poprzez monitorowanie i ograniczanie ryzyk związanych z realizacją Projektów;

*   budżetu, polegającego m.in. na raportowaniu postępu Projektów, przygotowywaniu aktualizacji budżetu;

*   księgowości, polegającej m.in. na wystawianiu faktur oraz procesu akceptacji płatności.

Spółka planuje współpracować z G. (i być może z innymi podmiotami należącymi do grupy E.) i spółkami z grupy F. w zakresie realizacji Projektów. W tym celu, zostanie utworzony zintegrowany zespół projektowy. W skład Zespołu wejdą pracownicy Spółki i G. oraz pracownicy spółek z grupy F. (ewentualnie inne osoby współpracujące z tymi podmiotami). Zespół zostanie utworzony w okresie sfinalizowania Transakcji (objęcia przez Spółki Zależne udziałów w Spółkach Projektowych). Nadzór nad pracami Zespołu, w tym przegląd wyników w odniesieniu do budżetu i koordynacja różnych obszarów prac, będzie sprawowany przez zarządy Spółek Projektowych przy wsparciu komitetów wykonawczych.

Ponadto działalność Wnioskodawcy w Danii pokrywa się z usługami, które świadczy na rzecz spółek Projektowych. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz morskich projektów wiatrowych na całym świecie. Usługi te mogą obejmować usługi rozwojowe (techniczne, administracyjne, zaopatrzeniowe itp.), jak również usługi w zakresie budowy (np. zaopatrzenie, zarządzanie projektami, usługi budowlane) oraz eksploatacji i utrzymania morskich farm wiatrowych (np. serwis turbin, wymiana podzespołów).

Co prawda świadczenie usług w ramach umowy na świadczenie usług rozwojowych (na podstawie umowy na świadczenie usług rozwojowych - (…)) nie wiązało się i nie będzie wiązać się z powtarzającymi się lub regularnymi wyjazdami do Polski - w tym zakresie wizyty w Polsce miały i będą miały charakter sporadyczny (niepowtarzający się) i odbywały się i będą się odbywać tylko wtedy, gdy zaistniała / zaistnieje doraźna potrzeba, a większość usług wynikających z tych dwóch umów była i będzie świadczona spoza Polski.

Jednak jak wskazuje Wnioskodawca Spółka oraz jej pracownicy (inne osoby współpracujące ze Spółką) mają oraz będą mieć dostęp do powierzchni biurowej oraz wyposażenia biurowego będących w dyspozycji G. i będą mogli je wykorzystywać na potrzeby realizacji Projektu. W toku świadczenia usług może również okazjonalnie dochodzić do spotkań z przedstawicielami F. w pomieszczeniach będących w dyspozycji podmiotów z grupy F.

Również kontrolę i odpowiedzialność za pracowników Wnioskodawcy wykonujących usługi na rzecz Spółek Projektowych w ramach świadczenia usług rozwojowych ponosi zarząd Wnioskodawcy z uwagi na charakter umowy zawartej z pracownikami (w szczególności w zakresie podległości pracowników wobec pracodawcy). Pracownicy ponoszą odpowiedzialność wyłącznie wobec Wnioskodawcy, który z kolei może podlegać odpowiedzialności kontraktowej wobec Spółek Projektowych.

Spółki Projektowe mają, jako podmioty realizujące Projekty oraz podmioty zlecające usługi, prawo do określenia zakresu prac, jaki ma wykonywać Wnioskodawca, jak również mogą one wymagać od Wnioskodawcy wykonania usług zgodnie z tym zakresem. Merytorycznie pracownicy Wnioskodawcy będą podlegać nie Spółce a Spółkom Projektowym (ich zarządom), które realizują Projekty.

Ponadto Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie na podstawie czasu spędzonego w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółek Projektowych według uzgodnionych stawek godzinowych, oraz wynagrodzenie należne pracownikom świadczącym usługi dla Spółek Projektowych wypłaca Wnioskodawca.

Wnioskodawca jest z zasady odpowiedzialny za zapewnienie swoim pracownikom wszelkich narzędzi i materiałów niezbędnych do realizacji usług. W praktyce jednak jeśli na potrzeby świadczenia usług Spółki Projektowe będą w posiadaniu materiałów / zasobów związanych z realizacją Projektów (np. rezultatów usług wykonanych przez podmioty trzecie zaangażowane bezpośrednio przez Spółki Projektów), to właśnie Spółki Projektowe udostępnią te materiały / zasoby pracownikom Wnioskodawcy.

Niedbalstwo po stronie Wnioskodawcy uprawnia Spółki Projektowe do otrzymania odszkodowania.

Wszelkie świadczone usługi muszą być zgodne z odpowiednimi standardami branżowymi oraz z wymaganiami określonymi przez zarząd Spółek Projektowych i Zespół. Niespełnienie tych standardów oznacza, że Wnioskodawca nie ma prawa do otrzymania wynagrodzenia za swoje usługi.

Usługi udostępnienia zasobów

Również nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3, zgodnie z którym Spółka, w związku ze świadczeniem usług udostępniania zasobów (na podstawie umowy na udostępnianie zasobów - (…)), nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji, a w konsekwencji Spółka nie podlegała, nie podlega i nie będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Usługi udostępnienia zasobów - na podstawie umowy na udostępnianie zasobów (…), świadczone przez Spółkę usługi będą polegały m.in. na udostępnianiu personelu w celu pełnienia określonych funkcji / zadań, przykładowo: menedżera ds. rozwoju handlowego (…), osoby odpowiedzialnej za projekt przyłączenia do sieci i instalacji elektrycznej (…), menedżera ds. tymczasowego projektu technicznego (…), osoby odpowiedzialnej za analizę zasobów wiatrowych (…), danych / (…), geotechnicznych i geofizycznych oraz zespół osób tworzących zintegrowany zespół projektowy:

*   Zastępca Menedżera ds. Zezwoleń, który m.in. zapewni wsparcie ze szczególnym uwzględnieniem kwestii związanych z morskimi aspektami projektu,

*   Menedżer odpowiedzialny za różne tematy związane ze środowiskiem i pozwoleniami,

*   Menedżer ds. ubezpieczeń, który będzie odpowiedzialny m.in. za odnawianie i zarządzanie ubezpieczeniami związanymi z Projektem,

*   Zastępca menedżera ds. regulacji, który będzie odpowiedzialny m.in. za monitorowanie otoczenia regulacyjnego, raportowanie o aktualizacjach i implikacjach dla projektu,

*   Kierownik geofizyczny odpowiedzialny m.in. za wszystkie badania geofizyczne dna morskiego,

*   Kierownik geotechniczny odpowiedzialny m.in. za badania geotechniczne terenu,

*   Specjalista odpowiedzialny za ocenę warunków meteorologicznych i oceanograficznych specyficznych dla danego miejsca, które będą wykorzystywane przy m.in. projektowaniu elementów konstrukcyjnych turbin wiatrowych,

*   Menedżer ds. pomiarów odpowiedzialny za zarządzanie zakresem, projektowanie, zamawianie i wdrażanie strategii pomiarowych,

*   Inżynier odpowiedzialny za wszystkie dane geograficzne przez cały czas trwania projektu,

*   Menedżer ds. rozwoju projektu odpowiedzialny za nadzorowanie rozwoju Projektów,

*   Menedżer ds. badań terenu odpowiedzialny m.in. za zarządzanie wykorzystaniem terenu, dostarczanie niezbędnych danych z badań terenowych na potrzeby projektowe, przygotowanie dna morskiego do budowy, a także zarządzanie badaniami w celu zapewnienia ich zgodności z harmonogramem i budżetem,

*   Menedżer techniczny projektu odpowiedzialny m.in. za zapewnienie postępów, optymalizację i dokumentację projektu technicznego zgodnie z celami biznesowymi projektu oraz zarządzanie czasem, budżetem, zakresem / jakością, ryzykiem, bezpieczeństwem i zasobami członków zespołu technicznego projektu.

Jak wskazano powyżej Spółka planuje współpracować z G. (i być może z innymi podmiotami należącymi do grupy E.) i spółkami z grupy F. w zakresie realizacji Projektów. W tym celu, zostanie utworzony zintegrowany zespół projektowy. W skład Zespołu wejdą pracownicy Spółki i G. oraz pracownicy spółek z grupy F. (ewentualnie inne osoby współpracujące z tymi podmiotami). Zespół zostanie utworzony w okresie sfinalizowania Transakcji (objęcia przez Spółki Zależne udziałów w Spółkach Projektowych). Nadzór nad pracami Zespołu, w tym przegląd wyników w odniesieniu do budżetu i koordynacja różnych obszarów prac, będzie sprawowany przez zarządy Spółek Projektowych przy wsparciu komitetów wykonawczych.

W związku z realizacją Projektów, część pracowników Spółki (i innych osób współpracujących ze Spółką) będzie regularnie odwiedzać Polskę, a dodatkowo, w razie potrzeby, także doraźnie. Przykładowo, Spółka przewiduje, że regularne wizyty będą trwać 3 dni w tygodniu, a inne wyjazdy w razie doraźnej potrzeby - 2-4 dni (w praktyce jednak, w zależności od stopnia zaawansowania Projektu, okresy mogą być inne). Regularne wizyty w Polsce rozpoczną się po sfinalizowaniu Transakcji, z zastrzeżeniem istniejących ograniczeń w podróżowaniu oraz innych restrykcji wynikających z sytuacji pandemicznej. Regularne wizyty w Polsce będą związane wyłącznie z realizacją przez Spółkę zobowiązań wynikających z umowy na udostępnianie zasobów (…) - ze względu na charakter czynności, jakie wynikają z tej umowy, konieczna będzie regularna obecność na miejscu osób zaangażowanych przez Spółkę. Usługi w ramach tej umowy będą świadczone przez Spółkę czasowo, najprawdopodobniej przez okres kilku lat.

Spółka oraz jej pracownicy (inne osoby współpracujące ze Spółką) mają oraz będą mieć dostęp do powierzchni biurowej oraz wyposażenia biurowego będących w dyspozycji G. i będą mogli je wykorzystywać na potrzeby realizacji Projektu. W toku świadczenia usług może również okazjonalnie dochodzić do spotkań z przedstawicielami F. w pomieszczeniach będących w dyspozycji podmiotów z grupy F.

Również kontrolę i odpowiedzialność za pracowników Wnioskodawcy wykonujących usługi na rzecz Spółek Projektowych w ramach świadczenia usługi udostępniania zasobów ponosi zarząd Wnioskodawcy z uwagi na charakter umowy zawartej z pracownikami (w szczególności w zakresie podległości pracowników wobec pracodawcy). Pracownicy ponoszą odpowiedzialność wyłącznie wobec Wnioskodawcy, który z kolei może podlegać odpowiedzialności kontraktowej wobec Spółek Projektowych.

Spółki Projektowe mają, jako podmioty realizujące Projekty oraz podmioty zlecającym usługi, prawo do określenia zakresu prac, jaki ma wykonywać Wnioskodawca, jak również mogą one wymagać od Wnioskodawcy wykonania usług zgodnie z tym zakresem. Merytorycznie pracownicy Wnioskodawcy będą podlegać nie Spółce a Spółkom Projektowym (ich zarządom), które realizują Projekty.

Ponadto Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie na podstawie czasu spędzonego w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółek Projektowych według uzgodnionych stawek godzinowych, oraz wynagrodzenie należne pracownikom świadczącym usługi dla Spółek Projektowych wypłaca Wnioskodawca.

Wnioskodawca jest z zasady odpowiedzialny za zapewnienie swoim pracownikom wszelkich narzędzi i materiałów niezbędnych do realizacji usług. W praktyce jednak jeśli na potrzeby świadczenia usług Spółki Projektowe będą w posiadaniu materiałów / zasobów związanych z realizacją Projektów (np. rezultatów usług wykonanych przez podmioty trzecie zaangażowane bezpośrednio przez Spółki Projektów), to właśnie Spółki Projektowe udostępnią te materiały / zasoby pracownikom Wnioskodawcy.

Niedbalstwo po stronie Wnioskodawcy uprawnia Spółki Projektowe do otrzymania odszkodowania.

Wszelkie świadczone usługi muszą być zgodne z odpowiednimi standardami branżowymi oraz z wymaganiami określonymi przez zarząd Spółek Projektowych i Zespół. Niespełnienie tych standardów oznacza, że Wnioskodawca nie ma prawa do otrzymania wynagrodzenia za swoje usługi.

Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz morskich projektów wiatrowych na całym świecie. Usługi te mogą obejmować usługi rozwojowe (techniczne, administracyjne, zaopatrzeniowe itp.), jak również usługi w zakresie budowy (np. zaopatrzenie, zarządzanie projektami, usługi budowlane) oraz eksploatacji i utrzymania morskich farm wiatrowych (np. serwis turbin, wymiana podzespołów). W zakresie, w jakim Wnioskodawca nie ma odpowiednich własnych zasobów, Wnioskodawca korzysta z usług podwykonawców.

Podsumowując należy wskazać, że opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiot działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski pokrywa się z przedmiotem działalności Wnioskodawcy (spółki duńskiej jako całości). W sytuacji takiej nie można mówić o działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności.

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Zatem, w analizowanej sprawie nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej.

W opracowaniu „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami” pod red. M. Jamrożego i A. Cloer wskazano, że „za wyjątek uznaje się stałe placówki otrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym. Zastosowanie wyłączenia warunkuje:

1.  przygotowawczy lub pomocniczy charakter działalności oraz
2.  prowadzenie działalności „dla przedsiębiorstwa”.

Czynności przygotowawcze poprzedzają wykonanie czynności podstawowej, natomiast czynności pomocnicze jej towarzyszą lub po niej następują. Muszą one różnić się od czynności podstawowej” (Wydawnictwo C.H Beck, Warszawa 2007, str. 70).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że

*   działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru oraz czynności wykonywane na terenie Polski nie mają wyłącznie przygotowawczego i pomocniczego charakteru. Należy wskazać, że w Polsce częściowo prowadzona będzie działalność przedsiębiorstwa w obszarze rodzaju prowadzonej działalności (m.in. z wykorzystaniem pomieszczeń Spółek Projektowych, określonych zasobów ludzkich - sprzętu należącego do Wnioskodawcy / Spółek Projektowych);

*   działalność stałej placówki (poprzez miejsce świadczenia usług przez pracowników Spółki / podwykonawców w Polsce) będzie stanowiła istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości (będzie obejmowała podstawowy obszar działalności Spółki, będzie tożsama z tym obszarem działalności) - stąd nie może mieć zastosowania wyłączenie określone w art. 5 ust. 5 lit. e i lit. f UPO.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka, w związku ze świadczeniem:

*   usług doradczych (na podstawie umowy na świadczenie usług doradczych - (…)), nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji, a w konsekwencji Spółka nie podlegała, nie podlega i nie będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT,

*   usług rozwojowych (na podstawie umowy na świadczenie usług rozwojowych - (…)), nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji, a w konsekwencji Spółka nie podlegała, nie podlega i nie będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT,

*   usług udostępniania zasobów (na podstawie umowy na udostępnianie zasobów - (…)), nie posiadała, nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji, a w konsekwencji Spółka nie podlegała, nie podlega i nie będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT

należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały wydane w innym stanie faktycznym, ponadto powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy Organ nie jest nimi związany.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu pandemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.