Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-184/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-11
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-majątek spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu 11 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki osobowej komandytowo-akcyjnej. Z rejestru przedsiębiorców wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

*   12, 00,Z, PRODUKCJA WYROBÓW TYTONIOWYCH;
*   27, 90, Z, PRODUKCJA POZOSTAŁEGO SPRZETU ELEKTRYCZNEGO;
*   45, 11, Z, SPRZEDAŻ HURTOWA I DETALICZNA SAMOCHODÓW OSOBOWYCH I FURGONETEK;
*   45, 19, Z, SPRZEDAŻ HURTOWA I DETALICZNA POZOSTAŁYCH POJAZDÓW SAMOCHODOWYCH, Z WYŁĄCZENIEM MOTOCYKLI;
*   45, 31, Z, SPRZEDAŻ HURTOWA CZĘŚCI I AKCESORIÓW DO POJAZDÓW SAMOCHODOWYCH, Z WYŁĄCZENIEM MOTOCYKLI;
*   45, 32, Z, SPRZEDAŻ DETALICZNA CZĘŚCI I AKCESORIÓW DO POJAZDÓW SAMOCHODOWYCH, Z WYŁĄCZENIEM MOTOCYKLI;
*   45, 40, Z, SPRZEDAŻ HURTOWA I DETALICZNA MOTOCYKLI, ICH NAPRAWA I KONSERWACJA ORAZ SPRZEDAŻ HURTOWA I DETALICZNA CZĘŚCI I AKCESORIÓW DO NICH;
*   46, 19, Z, DZIAŁALNOŚĆ AGENTÓW ZAJMUJACYCH SIE SPRZEDAŻĄ TOWARÓW RÓZNEGO RODZAJU;
*   46,49,Z, SPRZEDAŻ HURTOWA POZOSTAŁYCH ARTYKUŁÓW UŻYTKU DOMOWEGO;
*   47, 19, Z, POZOSTAŁA SPRZEDAŻ DETALICZNA PROWADZONA W NIEWYSPECJALIZOWANYCH SKLEPACH;
*   47, 65, Z, SPRZEDAŻ DETALICZNA GIER I ZABAWEK PROWADZONA W WYSPECJALIZOWANYCH SKLEPACH;
*   47, 89, Z, SPRZEDAŻ DETALICZNA POZOSTAŁYCH WYROBÓW PROWADZONA NA STRAGANACH I TARGOWISKACH;
*   47, 91, Z, SPRZEDAŻ DETALICZNA PROWADZONA PRZEZ DOMY SPRZEDAŻY WYSYŁKOWEJ LUB INTERNET;
*   47, 99, Z, POZOSTAŁA SPRZEDAŻ DETALICZNA PROWADZONA POZA SIECIĄ SKLEPOWĄ, STRAGANAMI I TARGOWISKAMI.

Wnioskodawca planuje dokonać zmiany formy prawnej, w której prowadzi działalność gospodarczą ze spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) na spółkę komandytową (dalej: SK). Przekształcenie zostanie dokonane w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.). W wyniku przekształcenia majątek SK nie ulegnie zmianie i będzie równy majątkowi SKA. W szczególności w wyniku przekształcenia zmianie nie ulegnie również wysokość wkładów komplementariusza, a wkłady wniesione przez akcjonariuszy na pokrycie akcji w kapitale zakładowym staną się w tej samej wartości ich wkładami do spółki komandytowej jako komandytariuszy, którzy w momencie przekształcenia staną się wspólnikami SK. Na majątek SKA w momencie przekształcenia będą się składały zyski zatrzymane z lat ubiegłych oraz zysk roku bieżącego, jak również wkłady wniesione przez wspólników. Po przekształceniu zatrzymane zyski będą w SK nadal zyskami zatrzymanymi, nie zostaną przeniesione na kapitał podstawowy spółki komandytowej, zatem podczas przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia kapitału podstawowego SK w stosunku do obecnego kapitału zakładowego SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie SKA w SK będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jeżeli w związku z przekształceniem spółki osobowej nie nastąpi zwiększenie majątku spółki przekształconej (SK)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie SKA w SK nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej jako: „ustawa o PCC”), opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC). Zgodnie z art. la pkt 1 ustawy o PCC, przez spółkę osobową rozumie się spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy). Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z powyższego wynika, że przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową podlega opodatkowaniu PCC tylko w przypadku, jeżeli skutkiem takiego przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej a contrario, zgodnie z powyższymi przepisami, jeżeli w związku z przekształceniem spółki osobowej nie nastąpi zwiększenie majątku spółki przekształconej (SK), wówczas takie przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC. Ustawodawca uzależnił opodatkowanie PCC zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu od zwiększenia, majątku spółki osobowej. Termin „majątek” nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o PCC, niemniej jednak, definicję majątku w spółce osobowej zawiera art. 28 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), zgodnie z którym „majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia”. Przedmiotowa definicja majątku powinna znaleźć zastosowanie w ramach wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC. Nie ma bowiem podstaw do uznania, że pojęcie majątek spółek osobowych, którym posługuje się ustawodawca na gruncie ustawy o PCC ma inne znacznie niż to wynikające z art. 28 k.s.h. Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, że jako „zwiększenie majątku” dla celów opodatkowania PCC rozumieć należy jakikolwiek przyrost mienia spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej, do którego doszłoby w związku z przekształceniem spółki kapitałowej lub spółki osobowej w inną spółkę osobową. Majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią zarówno wkłady wnoszone przez komplementariuszy, jak i wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, a w przypadku spółki komandytowej wszystkie wkłady wnoszone przez komplementariuszy, jak i wkłady wnoszone przez komandytariuszy. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki (w tym spółki komandytowej) stanowi  wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy).

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych a tym samym opodatkowanych do spółki przekształcanej. Stanowisko takie, choć w sprawie dotyczącej przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/10, stwierdził: „jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej  przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w PCC”.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, dotyczącym opodatkowania PCC przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu „warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki  w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów upcc nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 upcc każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.”. Jak słusznie wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2009 r. (IBPBII/1/436 -128/09/MZ), „jeżeli w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową nie zwiększy się majątek nowo powstałej spółki komandytowej w stosunku do majątku spółki cywilnej, to zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego dokonanie tej czynności nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.”

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w wyniku planowanego przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej (SK). Majątek SK będzie odpowiadał majątkowi SKA przed przekształceniem. Nastąpi jedynie zmiana formy prawnej w jakiej prowadzona będzie działalność Wnioskodawcy. W wyniku przekształcenia nie dojdzie również do zmiany wspólników Wnioskodawcy, tj. komplementariusz SKA z dniem przekształcenia stanie się komplementariuszem SK oraz akcjonariusze SKA staną się komandytariuszami SK. Również wysokość wkładów poszczególnych wspólników Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie w wyniku przekształcenia oraz nie przystąpią do SK w ramach przekształcenia nowi wspólnicy.

W związku z powyższym, opisane w zdarzeniu przyszłym planowane przez Wnioskodawcę przekształcenie w SK nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu PCC.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, zgodnie z którą w przypadku przekształcenia zarówno spółki osobowej, jak i spółki kapitałowej w spółkę osobową, jeżeli wynikiem przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku przekształconej spółki osobowej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC.

Podobny pogląd został wyrażony m.in. w:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2012 r., znak: IPPB2/436-156/12-3/MZ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2011 r., znak: IPTPB2/436-37/11-2/KK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2010 r., znak: IBPBII/1/436-336/09/MZ.

**

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei według art. 1a ww. ustawy, użyte w ustawie określenie:

1.  spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną,
2.  spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską;

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka komandytowo-akcyjna) planuje zmianę formy prawnej w spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W szczególności w wyniku przekształcenia zmianie nie ulegnie wysokość wkładów komplementariusza, a wkłady wniesione przez akcjonariuszy na pokrycie akcji w kapitale zakładowym staną się w tej samej wartości ich wkładami do spółki komandytowej jako komandytariuszy, którzy w momencie przekształcenia staną się wspólnikami SK. Na majątek SKA w momencie przekształcenia będą się składały zyski zatrzymane z lat ubiegłych oraz zysk roku bieżącego, jak również wkłady wniesione przez wspólników. Po przekształceniu zatrzymane zyski będą w SK nadal zyskami zatrzymaniami, nie zostaną przeniesione na kapitał podstawowy spółki komandytowej, zatem podczas przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia kapitału podstawowego SK w stosunku do obecnego kapitału zakładowego SKA.

Na tle powyższego wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu jednej spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w inną spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku nowej spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład (wszystkie wkłady wnoszone przez komplementariuszy, jak i wkłady wnoszone przez komandytariuszy) lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia – art. 28 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki (w tym spółki komandytowo-akcyjnej) stanowi – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy).

Powyżej zaprezentowany pogląd znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Następnie przepis art. 555 Kodeksu, wedle którego do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. Co oznacza, zastosowanie w sprawie art. 50 § 1 - udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 103 w zw. z art. 555 Kodeksu – spółka komandytowa), a także art. 105 regulującego kwestię treści umowy spółki komandytowej. Zgodnie z art. 105 pkt 4 umowa spółki komandytowej powinna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Wreszcie art. 558 § 2 pkt 1-2 w zw. z art. 582, wedle którego do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki i projekt umowy albo statutu spółki przekształconej.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych a tym samym opodatkowanych do spółki przekształcanej.

Stanowisko takie, choć w sprawie dotyczącej przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/10, stwierdził: „jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko – zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w PCC”.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, dotyczącym opodatkowania PCC przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu „warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów upcc nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 upcc każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.”.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów.

Powyższe tym samym nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia jednej spółki osobowej w inną spółkę osobową decyduje de facto wyłącznie brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można zatem przyjąć, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi samodzielną (wyłączną) podstawę materialnoprawną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego mogłoby się w istocie okazać, że przepis ten w ogóle nie miałby zastosowania, okazałby się zbędny (martwy), co z kolei przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Jak wskazuje się w orzecznictwie – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 2/13 „Gdyby uznać, jak uważa skarżąca, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f p.c.c., który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi ona, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu \[\`(...)\`\] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9 /97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).”

W konsekwencji, jeżeli do przekształconej spółki (spółki komandytowej) jako wkład zostanie wniesiony cały majątek spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej) obejmujący zyski zatrzymane z lat ubiegłych oraz zysk roku bieżącego, to ta wartość, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie podstawę opodatkowania. W odniesieniu do wkładów uprzednio opodatkowanych zastosowanie znajdzie art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy.

Tym samym stanowiska Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, organ informuje, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach co tym samym oznacza, że orzeczenia te nie mogą stanowić bezpośredniej materialnoprawnej podstawy przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

Natomiast powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie potwierdzają stanowiska Zainteresowanego, ale stanowią w istocie dowód słuszności przedstawionego w interpretacji poglądu tut. organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

**