Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.546.2018.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-18
Teza: Korekta in minus odliczonego podatku VAT naliczonego przy nabyciu Lokali (wraz z Udziałami) oraz w związku z wydatkami poniesionymi na Wykończenie Lokali.
Słowa kluczowe: korekta; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty in minus odliczonego podatku VAT naliczonego przy nabyciu Lokali (wraz z Udziałami) oraz w związku z wydatkami poniesionymi na Wykończenie Lokali - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty in minus odliczonego podatku VAT naliczonego przy nabyciu Lokali (wraz z Udziałami) oraz w związku z wydatkami poniesionymi na Wykończenie Lokali.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Fundusz (dalej: Fundusz lub Wnioskodawca) jest funduszem inwestycyjnym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1335). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Fundusz jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Fundusz jest właścicielem dwudziestu czterech lokali mieszkalnych (dalej: Lokale), znajdujących się w budynku mieszkalnym (dalej: Budynek) Z Lokalami związane są odpowiednie udziały w gruncie oraz częściach Budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali znajdujących się w Budynku (dalej: Udziały w Nieruchomości wspólnej).

Fundusz jest również właścicielem udziałów w lokalu niemieszkalnym zlokalizowanym w Budynku (tj. podziemnej hali garażowej, w której znajdują się miejsca parkingowe oraz boksy rowerowe) (dalej: Udziały w Garażu; łącznie z udziałami w Nieruchomości wspólnej jako: Udziały).

Dwadzieścia trzy z dwudziestu czterech Lokali zostały nabyte przez Fundusz bezpośrednio od dewelopera (podmiotu, który poniósł wydatki na budowę Budynku) (dalej: Deweloper) na podstawie umów sprzedaży zawartych w drugiej połowie 2013 r.

Pozostały (jeden) z dwudziestu czterech Lokali został zakupiony przez Wnioskodawcę od poprzedniego właściciela (dalej: Poprzedni właściciel) (na rynku wtórnym) w pierwszej połowie 2014 r.

Wydanie Lokali Funduszowi przez Dewelopera/Poprzedniego właściciela zostało udokumentowane stosownymi protokołami.

Wraz z Lokalami Fundusz nabył od Dewelopera/ Poprzedniego właściciela Udziały w Nieruchomości wspólnej oraz Udziały w Garażu.

Sprzedaż Lokali (wraz z Udziałami w Nieruchomości wspólnej) przez Dewelopera/Poprzedniego właściciela na rzecz Funduszu podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki VAT (tj. 8%). Sprzedaż Udziałów w Garażu na rzecz Funduszu została opodatkowana przez Sprzedawcę/Poprzedniego właściciela według podstawowej stawki VAT 23%.

Wnioskodawca odliczył VAT naliczony w związku z nabyciem Lokali od Dewelopera/Poprzedniego właściciela. Wartość (cena zakupu netto) każdego z Lokali (wraz z Udziałem w Nieruchomości wspólnej), a także każdego Udziału w Garażu przekroczyła 15.000 zł.

W dacie zakupu od Dewelopera/Poprzedniego właściciela Lokale znajdowały się w tzw. stanie deweloperskim. Stąd, w celu zapewnienia możliwości wykorzystywania Lokali zgodnie z ich przeznaczeniem, przed oddaniem Lokali do używania (co miało miejsce w 2014 r. – zgodnie z uwagami poniżej), Fundusz poniósł wydatki na nabycie towarów/usług związanych z umieszczeniem w Lokalach elementów wykończenia o charakterze trwałym (np. wykończenia ścian, podłóg, sufitów) (dalej: Wykończenie), Poszczególne elementy (towary) składające się na Wykończenie stanowią części składowe lokali w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.).

Wnioskodawca poniósł również nakłady na umieszczenie w Lokalach elementów wyposażenia o charakterze ruchomym (mebli wolnostojących, sprzętów AGD i RTV) (dalej: Wyposażenie).

Łączna wartość nakładów na Wykończenie i Wyposażenie (zakup poszczególnych towarów oraz usług związanych z umieszczeniem ich w Lokalach) każdego z Lokali z osobna nie przekroczyła 30% jego ceny zakupu. Wśród poszczególnych nakładów na Wykończenie i Wyposażenie Lokali wystąpiły zarówno takie, których wartość nie przekroczyła 15.000 zł netto, jak i takie, których wartość przekroczyła tę kwotę.

Wnioskodawca odliczył naliczony po jego stronie VAT związany z wydatkami na Wykończenie i Wyposażenie Lokali.

Żaden z Lokali/Udziałów w Garażu nie został zaliczony przez Fundusz do środków trwałych (dalej: ŚT) i nie był/nie jest amortyzowany przez Fundusz dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT), Z uwagi na brak statusu Lokali jako ŚT żaden z wydatków na Wykończenie i Wyposażenie nie został sklasyfikowany przez Fundusz dla celów CIT jako ulepszeniowy (zwiększający wartość początkową Lokalu). Podobnie, żadna z usług związanych z umieszczeniem w Lokalach Wykończenia i Wyposażenia nie została zaliczona przez Wnioskodawcę do wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP).

Każdy z Lokali stanowił i może stanowić w przyszłości przedmiot najmu (aktualnie Fundusz wynajmuje 20 spośród 24 lokali). Bezpośrednio po zakupie oraz umieszczeniu Wykończenia i Wyposażenia (tj. w pierwszej połowie 2014 r.) wszystkie Lokale (wraz z Udziałami) zostały oddane przez Fundusz w najem na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Operator), która to spółka świadczy/świadczyła przy ich wykorzystaniu usługi związane z zakwaterowaniem (usługi najmu krótkoterminowego) oraz usługi najmu miejsc parkingowych znajdujących się w podziemnej hali garażowej.

Fundusz opodatkowuje wynagrodzenie należne mu od Operatora z tytułu najmu Lokali wraz z Udziałami (czynsz) według podstawowej stawki VAT 23%.

Wnioskodawca planuje sprzedaż wszystkich Lokali (wraz z Udziałami) na rzecz wybranych nabywców (dalej: Nabywcy) (podmiotów trzecich). Nabywcami Lokali mogą być zarówno (i) zarejestrowani podatnicy VAT czynni (osoby fizyczne, spółki handlowe, inne podmioty), jak i (ii) osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i niebędące zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi - w takim przypadku Lokale zostaną zakupione przez Nabywców na cele mieszkalne (tj. nie na potrzeby działalności gospodarczej).

Zgodnie z założeniami Funduszu, aktualnymi na dzień złożenia niniejszego wniosku, sprzedaż Lokali przez Wnioskodawcę odbywać się będzie etapami - w pierwszej kolejności Fundusz planuje przeznaczyć do zbycia dwa spośród dwudziestu czterech Lokali, po ich sprzedaży dwa kolejne, etc. Zasadniczo jeden Lokal zostanie zakupiony przez jednego Nabywcę. Nie są przy tym wykluczone przypadki, w których dany Nabywca zakupi więcej niż jeden Lokal.

Z uwagi na brak spełnienia przesłanek negatywnych przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT (w postaci sprzedaży Lokali przed pierwszym zasiedleniem/w ramach pierwszego zasiedlenia lub w trakcie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), dostawa Lokali (wraz z Udziałami) będzie podlegać zwolnieniu z VAT uregulowanemu w przywołanym przepisie.

Przy tym, w przypadku sprzedaży Lokali na rzecz Nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędących zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, nie będzie możliwe skorzystanie przez Fundusz i Nabywców z tzw. opcji opodatkowania zawartej w art. 43 ust. 10 ustawy VAT, co oznaczałoby rezygnację ze zwolnienia z VAT uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT i opodatkowanie dostaw Lokali (wraz z Udziałami) według właściwej stawki VAT. W efekcie, Fundusz będzie zobowiązany do objęcia sprzedaży Lokali (wraz z Udziałami) zwolnieniem z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Nie można również wykluczyć przypadków, w których pozostanie przy ww. zwolnieniu z VAT będzie wynikać z braku woli wyboru opodatkowania VAT sprzedaży ze strony Nabywcy będącego zarejestrowanych podatnikiem VAT czynnym.

Możliwe są również przypadki, w których sprzedaż Lokali zostanie opodatkowana przez Fundusz według właściwej stawki VAT (z uwagi na skuteczne skorzystanie przez Wnioskodawcę i Nabywcę z opcji opodatkowania VAT sprzedaży). Niemniej, niniejszy wniosek dotyczy jedynie przypadków, w których sprzedaż Lokali (wraz z Udziałami) będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie właściwych przepisów.

Odpowiednio, zwolnienie z VAT dla dostawy poszczególnych Lokali będzie się rozciągać na znajdujące w nich elementy Wykończenia (które to elementy stanowią części składowe Lokali).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w przypadku sprzedaży przez Fundusz Lokali (wraz z Udziałami) objętej zwolnieniem z VAT na podstawie właściwych przepisów, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty in minus odliczonego VAT naliczonego przy nabyciu Lokali (wraz z Udziałami)?
2.  Czy w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w przypadku sprzedaży przez Fundusz Lokali (wraz z Udziałami) objętej zwolnieniem z VAT na podstawie właściwych przepisów Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty in minus odliczonego VAT naliczonego w związku z wydatkami na Wykończenie Lokali (nabycie poszczególnych towarów oraz usług związanych z umieszczeniem ich w Lokalach)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Fundusz Lokali (wraz z Udziałami) objętej zwolnieniem z VAT na podstawie właściwych przepisów, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty in minus odliczonego VAT naliczonego przy nabyciu Lokali wraz z Udziałami.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Fundusz Lokali (wraz z Udziałami) objętej zwolnieniem z VAT na podstawie właściwych przepisów, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty in minus odliczonego VAT naliczonego w związku z wydatkami na Wykończenie Lokali (nabycie poszczególnych towarów oraz usług związanych z umieszczeniem ich w Lokalach).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie VAT stawek, a więc czynności inne niż (i) zwolnione z VAT oraz (ii) pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a ustawy VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób zgodny z przepisami o VAT.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do ŚT oraz WNiP podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do ŚT lub WNiP nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy VAT, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym przywołanego przepisu, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy VAT pod pojęciem „wytworzenia nieruchomości” rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Natomiast w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis art. 91 ust. 1 ustawy VAT stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy VAT, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy VAT).

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy VAT przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 tego przepisu, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w tym ustępie, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4 tego przepisu, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

W art. 91 ust. 6 ustawy VAT ustawodawca przewidział, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w art. 91 ust. 4 ustawy VAT, zostaną zwolnione od podatku, w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy VAT stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do ŚT oraz WNiP podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do ŚT lub WNiP nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7 przywołanego przepisu, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz art. 91 ust. 3 ustawy VAT. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z art. 91 ust. 7b ustawy VAT wynika, że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a ustawy VAT, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy VAT, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w art. 91 ust. 7b ustawy VAT, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy VAT, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy VAT).

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy VAT w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a i 7b ustawy VAT, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto, w art. 91 ust. 8 ustawy VAT ustawodawca wskazał, że korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5-7 ustawy VAT, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z art. 16a ust. 1 ustawy CIT wynika, że amortyzacji podlegają m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16a ust. 2 ustawy CIT amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”, zwane także środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16b ust. 1 ustawy CIT amortyzowane mogą być nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16c ust. 1 ustawy CIT amortyzacji nie podlegają m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane również środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Fundusz Lokali (wraz z Udziałami) objętej zwolnieniem z VAT na podstawie właściwych przepisów, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty in minus odliczonego VAT naliczonego przy nabyciu Lokali wraz z Udziałami. Wynika to z faktu, iż planowana sprzedaż dotyczyć będzie towarów (Lokali wraz z Udziałami), które to towary nie stanowią ŚT (nie zostały zaliczone przez Fundusz do ŚT) i były/są wykorzystywane przez Fundusz po zakupie dłużej niż 12 miesięcy.

Uwagi ogólne

Jak wynika z przepisów przywołanych w pkt 1 powyżej, w przypadku nieruchomości, kwota VAT odliczonego na dzień nabycia towarów/usług nie jest ostateczna. Zastosowanie znajdują bowiem w takim przypadku postanowienia art. 91 ustawy VAT, który przewiduje obowiązek korekty VAT naliczonego m.in. w związku z nieruchomościami zaliczanymi przez podatnika do ŚT. Celem ww. regulacji jest ustalenie kwoty odliczanego VAT na bazie rzeczywistego sposobu wykorzystywania danego towaru (nieruchomości) w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

W stosunku do VAT naliczonego przy nabyciu towarów zastosowanie mogą znaleźć unormowania dotyczące (i) tzw. korekty rocznej VAT naliczonego, (ii) tzw. korekty wieloletniej VAT naliczonego, (iii) korekty VAT naliczonego w związku ze sprzedażą towarów zaliczanych do ŚT oraz (iv) korekty VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towaru.

Korekta roczna VAT naliczonego

W analizowanych okolicznościach w pierwszej kolejności wykluczyć należy możliwość zastosowania do odliczonego przez Fundusz VAT naliczonego przy nabyciu Lokali (wraz z Udziałami) art. 91 ust. 1 ustawy VAT, przewidującego roczną korektę VAT naliczonego. Przywołany przepis stanowi podstawową („wyjściową”) regulację dotyczącą korekty VAT naliczonego i odnosi się zasadniczo do wszystkich towarów (za wyjątkiem towarów zaliczanych przez podatnika do ŚT, o których mowa w art. 91 ust. 2 zd. 12 ustawy VAT) - w tym ŚT, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł (art. 91 ust. 2 zd. 3 ustawy VAT). Przy tym, zawarty w omawianym przepisie obowiązek korekty staje się aktualny po zakończeniu roku, w którym (i) podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z towarem (tj. w roku bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnikowi przysługiwało takie prawo) lub (ii) towar stanowiący ŚT, o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł został oddany do użytkowania.

W omawianych okolicznościach nie ulega wątpliwości, iż upłynął już rok następujący po roku, w którym po stronie Funduszu powstało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z Lokalami (które zostały zakupione w latach 2013-2014 i oddane w najem w pierwszej połowie 2014 r.).

Ponadto, niezależnie od faktu, iż Lokale nie stanowią ŚT (vide uwagi poniżej), zastosowanie analizowanego przepisu jest wykluczone także z uwagi na fakt, iż wartość (cena netto zakupu) każdego z Lokali przekroczyła/przekracza 15.000 zł.

Korekta VAT naliczonego w związku ze sprzedażą nieruchomości zaliczanych przez podatnika do ŚT

W art. 91 ust. 2 zd. 1 i 2 ustawodawca przewidział obowiązek tzw. korekty wieloletniej dla towarów i usług, które na podstawie przepisów o CIT są zaliczane przez podatnika do ŚT lub WNiP podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do ŚT lub WNiP nabywcy (z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł). W przypadku nieruchomości korekta ta dokonywana jest przez okres 10 lat.

Powoduje to, że w trakcie 10 lat (liczonych od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania) kwota odliczonego VAT podlega co roku korekcie. Powoduje to, iż co roku - przez cały okres korekty - podatnik jest zobowiązany do ustalenia, w jakim zakresie wykorzystywał dany towar (nieruchomość) na potrzeby działalności uprawniającej i/lub nieuprawniającej do odliczenia VAT naliczonego.

Należy jednak zaznaczyć, iż art. 91 ust. 2 i ust. 3 odnoszą się do towarów zaliczanych przez podatnika do ŚT, który to podatnik faktycznie wykorzystuje je w ramach działalności gospodarczej (w momencie powstania obowiązku dokonania korekty VAT naliczonego towar stanowi własność podatnika). Przepisy te nie obejmują sytuacji, w których konieczność korekty VAT naliczonego wynika ze sprzedaży danego towaru.

W tym zakresie ustawodawca przewidział w art. 91 ust. 4 ustawy VAT szczególną regulację, na mocy której gdy w okresie korekty (wynoszącym 5/10 lat), nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w art. 91 ust. 2 uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 6 ustawy VAT, w przypadku gdy sprzedaż nieruchomości zaliczanej przez podatnika do ŚT w trakcie 10-letniego okresu korekty, będzie:

*   opodatkowana VAT - w celu dokonania korekty należy przyjąć, że dalsze wykorzystanie nieruchomości jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

*   zwolniona z VAT - w celu dokonania korekty należy przyjąć, że dalsze wykorzystanie nieruchomości jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

W ocenie Funduszu brak konieczności dokonania korekty VAT naliczonego w związku z zakupem Lokali (wraz z Udziałami), o której mowa w art. 91 ust. 4-6 ustawy VAT, wynika z faktu, iż w odniesieniu do Lokali (a także Udziałów) nie jest/nie będzie spełniona przesłanka zaliczenia ich przez podatnika do ŚT.

Jak wspomniano, w art. 91 ust. 4 ustawy VAT zawarte zostało bezpośrednie odwołanie do towarów wymienionych w art. 91 ust. 2 ustawy VAT, tj. towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do ŚT.

Zdaniem Funduszu w pojęciu „zaliczane przez podatnika do ŚT” mieszczą się towary, które są faktycznie zaliczane przez podatnika do ŚT (są ujęte w prowadzonej przez niego ewidencji ŚT). Ponadto, dotyczy ono danego, skonkretyzowanego podatnika, w odniesieniu do którego analizowany jest obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego w związku z zakupem towaru (tu: Funduszu).

Innymi słowy, potencjalne zastosowanie art. 91 ust. 4-6 ustawy VAT powinno być rozpatrywane w odniesieniu do określonego towaru (tu: Lokali), będącego przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez konkretnego podatnika (tu: Fundusz).

W ocenie Wnioskodawcy za nieuzasadnioną i sprzeczną z literalnym brzmieniem art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy VAT, należy uznać wykładnię tego przepisu zakładającą, iż odnosi się on in abstracto do wszystkich towarów, które - zgodnie z przepisami o CIT - stanowią/mogą stanowić ŚT (które posiadają .zdolność” bycia ŚT). Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie zakresem omawianego przepisu wszelkich towarów stanowiących/mogących stanowić ŚT, wtedy powinien on zostać sformułowany jako odnoszący się do „towarów stanowiących ŚT”, „towarów zaliczanych do ŚT” lub zawierać bezpośrednie odesłanie do art. 16a ust. 1 ustawy CIT.

W związku z powyższym, Lokale jako niezaliczane przez podatnika (Wnioskodawcę) do ŚT nie są objęte dyspozycją art. 91 ust. 2 ustawy VAT. W efekcie, w odniesieniu do Lokali (oraz Udziałów) nie znajdą zastosowania regulacje dotyczące korekty VAT naliczonego w związku ze sprzedażą towarów zaliczanych przez podatnika do ŚT, zawarte w art. 91 ust. 4-6 ustawy VAT. Stąd, w wyniku zbycia Lokali (wraz z Udziałami) w ramach transakcji zwolnionych z VAT, na Funduszu nie będzie ciążyć obowiązek korekty in minus VAT naliczonego odliczonego w związku z zakupem Lokali, przewidziany w ww. przepisach ustawy VAT.

Korekta VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towaru

W analizowanych okolicznościach w odniesieniu do odliczonego przez Fundusz VAT naliczonego przy zakupie Lokali (wraz z Udziałami), zastosowania nie znajdą również art. 91 ust. 7-8 ustawy VAT, przewidujące obowiązek korekty VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów.

Jak wspomniano, na mocy art. 91 ust. 7 ustawy VAT unormowania zawarte w ust. 1-6 tego przepisu, dotyczące w szczególności korekty wieloletniej VAT naliczonego przy nabyciu ŚT, znajdują odpowiednie zastosowanie w przypadkach, w których miała miejsce zmiana przeznaczenia towaru, w odniesieniu do którego podatnik dysponował pełnym prawem do odliczenia VAT naliczonego i podatek ten został przez niego odliczony, a następnie zmianie uległ zakres prawa podatnika do odliczenia VAT naliczonego w związku z takim towarem. W szczególności przepis ten może być aktualny w sytuacjach, w których podatnik w ogóle utracił prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z danym towarem (np. ze względu na przeznaczenie go wyłącznie na potrzeby działalności zwolnionej z VAT). Z uwagi na fakt, iż w art. 91 ust. 7 ustawy VAT nie został zawarty katalog okoliczności, w wyniku których powstaje obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego, przepis ten może potencjalnie obejmować również przypadki, w których zmiana przeznaczenia towaru wynika z jego dostawy zwolnionej z VAT na podstawie właściwych przepisów.

W odniesieniu do odliczonego przez Wnioskodawcę VAT naliczonego przy zakupie Lokali (wraz z Udziałami) z góry wykluczyć należy zastosowanie art. 91 ust. 7a ustawy VAT. Przepis ten dotyczy bowiem korekty VAT naliczonego m.in. w związku z towarami, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do ŚT. Ustawodawca posłużył się zatem w tym przypadku identycznym sformułowaniem jak w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy VAT. W rezultacie, z uwagi na brak zaliczenia towarów (Lokali) przez podatnika (Fundusz) do ŚT, w odniesieniu do Lokali nie jest/nie będzie aktualny obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego, wynikający z art. 91 ust. 7a ustawy VAT.

W omawianych okolicznościach wyłączone będą również obowiązki skorygowania przez Fundusz VAT naliczonego w związku z zakupem Lokali (wraz z Udziałami) wynikające z art. 91 ust. 7b i ust. 7c ustawy VAT.

Co prawda, art. 91 ust. 7b ustawy VAT dotyczy towarów innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a ustawy VAT, tj. (i) wszystkich towarów innych niż zaliczane przez podatnika do ŚT (czyli potencjalnie również Lokali) oraz (ii) ŚT, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Niemniej, mechanizm korekty przewidzianej w art. 91 ust. 7b ustawy VAT nie dotyczy przypadków wymienionych w art. 91 ust. 7c ustawy VAT (ustawodawca posłużył się bowiem w końcowej części art. 91 ust. 7b ustawy VAT sformułowaniem „z zastrzeżeniem ust. 7c”).

Art. 91 ust. 7c ustawy VAT odnosi się m.in. do sytuacji, w których towary, o których mowa w art. 91 ust. 7b ustawy VAT (tj. Lokale), zostały przeznaczone wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Na mocy omawianego przepisu korektą może być zatem objęty VAT naliczony przy nabyciu towaru innego niż zaliczany przez podatnika do ŚT, który to towar został przeznaczony wyłącznie na potrzeby czynności nieuprawniającej do odliczenia VAT naliczonego (np. sprzedaży zwolnionej z VAT).

W art. 91 ust. 7c zd. 2 ustawy VAT ustawodawca wskazał jednak, że analizowanej korekty VAT naliczonego nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. W omawianych okolicznościach nie ulega wątpliwości, że od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano Lokale (wraz z Udziałami) do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (Lokale zostały bowiem oddane w najem na rzecz Operatora w pierwszej połowie 2014 r.). W związku z powyższym, art. 91 ust. 7c ustawy VAT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do odliczonego przez Wnioskodawcę VAT naliczonego przy zakupie Lokali (oraz Udziałów).

Dla porządku należy również wskazać, że w okolicznościach będących przedmiotem niniejszego wniosku wyłączone będzie zastosowanie art. 91 ust. 7d oraz art. 91 ust. 8 ustawy VAT.

Art. 91 ust. 7d ustawy VAT dotyczy bowiem jedynie towarów innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a i ust. 7b ustawy VAT, nabytych z zamiarem wykorzystywania do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, które nie zostały wykorzystane przez podatnika z takim zamiarem do dnia zmiany ich przeznaczenia. Tymczasem, jak wskazano, każdy z Lokali (wraz z Udziałami) był w przeszłości wykorzystywany przez Fundusz na potrzeby działalności opodatkowanej VAT w zakresie ich najmu na rzecz Operatora (przy czym większość Lokali jest wynajmowanych w ten sposób również obecnie).

Zastosowanie w omawianych okolicznościach korekty, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy VAT, będzie wykluczone z uwagi na fakt, iż przepis ten odnosi się do towarów nabytych do wytworzenia towarów, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT (czyli zaliczanych przez podatnika do ŚT), a zatem okoliczności zupełnie odmiennych od będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Fundusz Lokali (wraz z Udziałami) objętej zwolnieniem z VAT na podstawie właściwych przepisów, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty in minus odliczonego VAT naliczonego w związku z wydatkami na Wykończenie Lokali (nabycie poszczególnych towarów oraz usług związanych z umieszczeniem ich w Lokalach).

Powyższe wynika z faktu, iż - analogicznie jak w przypadku Lokali - w odniesieniu do VAT Wykończenia zastosowania nie znajdą:

*   art. 91 ust. 1 ustawy VAT - w przypadku Wykończenia upłynął już bowiem rok następujący po roku, w którym po stronie Funduszu powstało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z Wykończeniem (wydatki na Wykończenie zostały poniesione przez Fundusz na przełomie lat 2013-2014, a początek ich wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej przypada na pierwszą połowę 2014 r.),

*   art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT - jak wspomniano, przepisy te dotyczą towarów zaliczanych przez podatnika do ŚT/WNiP podlegających amortyzacji, które są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej podatnika.

Tymczasem, towary/usługi składające się na Wykończenie nie są zaliczane przez Fundusz do ŚT/WNiP podlegających amortyzacji (zgodnie z uwagami poniżej).

Ponadto, przywołane przepisy nie mają zastosowania w okolicznościach, w których ŚT/WNiP stanowią przedmiot sprzedaży (w takiej sytuacji mogą wchodzić w grę art. 91 ust. 4-6 ustawy VAT);

*   art. 91 ust. 4-6 ustawy VAT - wynika to z faktu, iż - podobnie jak Lokale - elementy Wykończenia nie są zaliczane przez Fundusz do ŚT (nie zostały także zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę jako wydatki o charakterze ulepszeniowym). Dotyczy to odpowiednio usług związanych z umieszczeniem w Lokalach Wykończenia (które nie zostały zaliczone przez Fundusz do WNiP),

*   91 ust. 7a ustawy VAT - przepis ten dotyczy bowiem korekty VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów/usług zaliczanych przez podatnika do ŚT/WNiP. Jak już wspomniano, klasyfikacja jako ŚT/WNiP nie dotyczy Wykończenia (określonych towarów oraz usług związanych z umieszczeniem ich w Lokalach),

*   91 ust. 7c ustawy VAT - regulacja ta odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których ŚT/WNiP zostały oddane do użytkowania mniej niż 12 miesięcy przed zmianą ich przeznaczenia. Jak natomiast wskazano, początek wykorzystywania Wykończenia na potrzeby działalności gospodarczej Funduszu przypada na pierwszą połowę 2014 r.,

*   91 ust. 7d i ust. 8 ustawy VAT - które to przepisy dotyczą odpowiednio (i) korekty VAT naliczonego w związku z towarami/usługami, które nie były wykorzystywane na potrzeby czynności uprawniających do odliczenia w pełnej kwocie VAT naliczonego oraz (ii) towarów i usług nabytych do wytworzenia towarów, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT (tj. towarów zaliczanych przez podatnika do ŚT).

Przywołane regulacje odnoszą się zatem do okoliczności całkowicie odmiennych od będących przedmiotem niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Fundusz jest właścicielem dwudziestu czterech lokali mieszkalnych (Lokale), znajdujących się w Budynku. Z Lokalami związane są odpowiednie udziały w gruncie oraz częściach Budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali znajdujących się w Budynku. Fundusz jest również właścicielem udziałów w lokalu niemieszkalnym zlokalizowanym w Budynku, tj. podziemnej hali garażowej, w której znajdują się miejsca parkingowe oraz boksy rowerowe (Garaż). Dwadzieścia trzy z dwudziestu czterech Lokali zostały nabyte przez Fundusz bezpośrednio od dewelopera na podstawie umów sprzedaży zawartych w drugiej połowie 2013 r. Pozostały (jeden) z dwudziestu czterech Lokali został zakupiony przez Wnioskodawcę od poprzedniego właściciela na rynku wtórnym w pierwszej połowie 2014 r. Wraz z Lokalami Fundusz nabył od Dewelopera / Poprzedniego właściciela Udziały w Nieruchomości wspólnej oraz Udziały w Garażu. Sprzedaż Lokali (wraz z Udziałami w Nieruchomości wspólnej) przez Dewelopera / Poprzedniego właściciela na rzecz Funduszu podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki VAT (tj. 8%). Sprzedaż Udziałów w Garażu na rzecz Funduszu została opodatkowana przez Sprzedawcę / Poprzedniego właściciela według podstawowej stawki VAT 23%. Wnioskodawca odliczył VAT naliczony w związku z nabyciem Lokali od Dewelopera / Poprzedniego właściciela. Wartość (cena zakupu netto) każdego z Lokali (wraz z Udziałem w Nieruchomości wspólnej), a także każdego Udziału w Garażu przekroczyła 15.000 zł. W dacie zakupu od Dewelopera / Poprzedniego właściciela Lokale znajdowały się w tzw. stanie deweloperskim. Stąd, w celu zapewnienia możliwości wykorzystywania Lokali zgodnie z ich przeznaczeniem, przed oddaniem Lokali do używania, Fundusz poniósł wydatki na nabycie towarów/usług związanych z umieszczeniem w Lokalach elementów Wykończenia o charakterze trwałym (np. wykończenia ścian, podłóg, sufitów). Wnioskodawca poniósł również nakłady na umieszczenie w Lokalach elementów Wyposażenia o charakterze ruchomym, gdzie łączna wartość nakładów na Wykończenie i Wyposażenie każdego z Lokali z osobna nie przekroczyła 30% jego ceny zakupu. Wśród poszczególnych nakładów na Wykończenie i Wyposażenie Lokali wystąpiły zarówno takie, których wartość nie przekroczyła 15.000 zł netto, jak i takie, których wartość przekroczyła tę kwotę. Wnioskodawca odliczył podatek naliczony po jego stronie VAT naliczony w związku z wydatkami na Wykończenie i Wyposażenie Lokali. Żaden z Lokali/Udziałów w Garażu nie został zaliczony przez Fundusz do środków trwałych i nie był/nie jest amortyzowany przez Fundusz dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Z uwagi na brak statusu Lokali jako środek trwały żaden z wydatków na Wykończenie i Wyposażenie nie został sklasyfikowany przez Fundusz dla celów CIT jako ulepszeniowy (zwiększający wartość początkową Lokalu). Żadna z usług związanych z umieszczeniem w Lokalach Wykończenia i Wyposażenia nie została zaliczona przez Wnioskodawcę do wartości niematerialnych i prawnych. Każdy z Lokali stanowił i może stanowić w przyszłości przedmiot najmu (aktualnie Fundusz wynajmuje 20 spośród 24 lokali). Bezpośrednio po zakupie oraz umieszczeniu Wykończenia i Wyposażenia (tj. w pierwszej połowie 2014 r.) wszystkie Lokale (wraz z Udziałami) zostały oddane przez Fundusz w najem na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Operator), która to spółka świadczy/świadczyła przy ich wykorzystaniu usługi związane z zakwaterowaniem (usługi najmu krótkoterminowego) oraz usługi najmu miejsc parkingowych znajdujących się w podziemnej hali garażowej. Fundusz opodatkowuje wynagrodzenie należne mu od Operatora z tytułu najmu Lokali wraz z Udziałami (czynsz) według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. Wnioskodawca planuje sprzedaż wszystkich Lokali (wraz z Udziałami) na rzecz wybranych nabywców (podmiotów trzecich). Nabywcami Lokali mogą być zarówno (i) zarejestrowani podatnicy VAT czynni (osoby fizyczne, spółki handlowe, inne podmioty), jak i (ii) osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i niebędące zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi - w takim przypadku Lokale zostaną zakupione przez Nabywców na cele mieszkalne (tj. nie na potrzeby działalności gospodarczej). Zgodnie z założeniami Funduszu, sprzedaż Lokali przez Wnioskodawcę odbywać się będzie etapami - w pierwszej kolejności Fundusz planuje przeznaczyć do zbycia dwa spośród dwudziestu czterech Lokali, po ich sprzedaży dwa kolejne, etc. Zasadniczo jeden Lokal zostanie zakupiony przez jednego Nabywcę. Nie są przy tym wykluczone przypadki, w których dany Nabywca zakupi więcej niż jeden Lokal.

Wnioskodawca wskazał, że oczekuje wydania interpretacji w zakresie przypadków, w których sprzedaż Lokali (wraz z Udziałami) będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie właściwych przepisów. W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii korekty podatku VAT naliczonego w związku ze sprzedażą Lokali (wraz z Udziałami) i wydatkami poniesionymi na Wykończenie, która to sprzedaż będzie objęta zwolnieniem z podatku.

Wnioskodawca wskazał, że Lokale oraz ulepszenia zwiększające ich wartość początkową (Wykończenie) nie stanowią środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże z wniosku wynika, że ww. Lokale spełniają kryteria środków trwałych, ponieważ wartość początkowa każdego Lokalu jest wyższa niż 15.000 zł i Wnioskodawca wykorzystywał Lokale do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie cyt. wyżej art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT z uwzględnieniem uregulowań wskazanych w ust. 1-6 tego przepisu. Korekty nieruchomości stanowiących u podatnika środek trwały o wartości powyżej 15.000 zł, dokonuje się na zasadach określonych w zdaniu pierwszym i drugim ust. 2 art. 91 oraz ust. 3 ustawy o VAT. Korekty tej dokonuje się w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z wniosku wynika, że wartość początkowa każdego z Lokali zwiększona została o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie (Wykończenie). Wnioskodawca wskazał, że od zakupu Lokali (wraz z Udziałami), jak również od wydatków poniesionych na ich Wykończenie Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego. Wśród poszczególnych nakładów na Wykończenie Lokali wystąpiły zarówno takie, których wartość nie przekroczyła 15.000 zł netto, jak i takie, których wartość przekroczyła tę kwotę.

W tym miejscu należy wskazać, że sprzedaż Lokali (wraz z Udziałami) spowoduje zmianę sposobu ich przeznaczenia z wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych (wykorzystywanie do działalności opodatkowanej) na zwolnioną - sprzedaż zwolniona z podatku VAT. Powyższe okoliczności będą wymagać korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego związanego z zakupem Lokali. W przedmiotowej sprawie po zakupie Lokali (wraz Udziałami) w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i przeznaczeniu ich na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Wnioskodawca przewiduje zmianę przeznaczenia Lokali (wraz z Udziałami) poprzez ich sprzedaż ze zwolnieniem od podatku VAT.

W przypadku, w którym Wnioskodawca zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego dla celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on obowiązek skorygować odliczony podatek VAT, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić w sytuacji sprzedaży takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu odliczył podatek VAT naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie z podatku VAT. W odniesieniu do korekty 10-letniej dotyczącej nieruchomości i następującej w tym okresie zmiany przeznaczenia oraz zbycia środka trwałego ze zwolnieniem z podatku VAT, należy wskazać, że ich skutkiem jest obowiązek dokonania w roku zbycia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

Natomiast, poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie nieruchomości (poszczególne ulepszenia), które wynosiły co najmniej 15.000 zł stanowią towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i podlegają 10-letniemu okresowi korekty. 10-letni okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środki trwałe (ulepszenia) o wartości wynoszącej co najmniej 15.000 zł zostały oddane do użytkowania.

Zaznaczyć należy, że poniesione nakłady, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. W związku z powyższymi okolicznościami, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z zarówno z samym zakupem lokalu jak i ww. nakładem powinien być rozpatrywany z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania.

Jak wynika z opisu sprawy bezpośrednio po zakupie i dokonaniu ulepszeń, tj. w pierwszej połowie 2014 r. wszystkie Lokale (wraz z Udziałami) zostały oddane przez Fundusz w najem. W związku z tym, analizując okoliczności przedstawione w opisie sprawy, należy wskazać, że w sytuacji zbycia przez Wnioskodawcę Lokali powstanie obowiązek dokonania korekty podatku VAT odliczonego zarówno z faktur zakupu Lokali jak i wydatków poniesionych na ulepszenie każdego z Lokali. Wynika to z tego, że Lokale po dokonanych ulepszeniach oddanych do użytkowania w 2014 r. nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej przez okres 10 lat.

W sytuacji, w której dojdzie do sprzedaży Lokali (wraz Udziałami) i ich Wykończeniem ze zwolnieniem z podatku VAT na podstawie właściwych przepisów - nastąpi sprzedaż środka trwałego w okresie korekty. Wnioskodawca będzie więc zobligowany do zastosowania art. 91 ust. 4 ustawy o VAT. W przypadku, gdy sprzedaż zostanie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT Wnioskodawca, będzie zobowiązany do korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Przyjmuje się że dalsze wykorzystywanie Lokali (wraz z Udziałami) i Wykończeniem związane będzie wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT.

Reasumując, sprzedaż Lokali (wraz z Udziałami) zwiększonymi o sumę wydatków poniesionych na Wykończenie w okresie korekty, z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT, wiązać się będzie z koniecznością jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do pozostałego okresu korekty. Korekty tej stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy o VAT dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w całości za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.