Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.53.2021.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-11
Teza: brak opodatkowania wywozu towarów z kraju do magazynu zlokalizowanego na terytorium państwa trzeciego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2021 r. (data wpływu 3 lutego 2021 r.), uzupełnionym w dniu 4 maja 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wywozu towarów z kraju do magazynu zlokalizowanego na terytorium państwa trzeciego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wywozu towarów z kraju do magazynu zlokalizowanego na terytorium państwa trzeciego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 4 maja 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 4 maja 2021 r.:

Wnioskodawca, … Inc. (dalej: „\`(...)\`” lub „Wnioskodawca”) jest amerykańską spółką zarejestrowaną według prawa stanu … w Stanach Zjednoczonych, będącą także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce posiadającym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Głównym przedmiotem działalności spółki jest produkcja oraz sprzedaż części i komponentów dla przemysłu lotniczego. Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład grupy … (dalej: „Grupa”).

Zgodnie z planowanym modelem, w ramach działalności gospodarczej na terytorium kraju Wnioskodawca będzie nabywał od zewnętrznych dostawców surowce i półprodukty (dalej: „Surowce”), które następnie będą przetwarzane w Polsce, a po przetworzeniu wysyłane (już jako gotowe produkty, tj. zasadniczo części lotnicze) poza obszar celny Unii Europejskiej w celu dalszej odsprzedaży przez Spółkę.

Surowce wykorzystywane do przetworzenia będą nabywane przez Wnioskodawcę przede wszystkim od dostawców z innych państw członkowskich Unii Europejskiej (w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów), a w mniejszym stopniu (o ile w ogóle) także w ramach nabyć krajowych jak i od dostawców spoza UE.

W związku z funkcjonowaniem tego modelu, Wnioskodawca może także dokonywać nabyć innych towarów i usług, w tym także w ramach nabyć krajowych, np. części stanowiących precyzyjne odlewy ze stopów aluminium i innych detali, skrzyni transportowych, opakowań i materiałów służących zabezpieczeniu transportu towarów, przyrządów montażowych, wypożyczenia sprzętu pomiarowego oraz jego kalibracji, a także innych, włączając usługi, których miejscem świadczenia usług będzie Polska, a Spółka z uwagi na posiadanie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT (import usług).

Do przetworzenia nabywanych przez Wnioskodawcę towarów, będzie on korzystał z usług zewnętrznego podmiotu, tj. polskiego usługodawcy (dalej: „Usługodawca”). Na podstawie ustaleń umownych, Wnioskodawca będzie zlecać wykonanie usług na dostarczanych do zakładu Usługodawcy surowcach i półproduktach, w efekcie czego powstaną wspomniane poniżej gotowe produkty (dalej: „Produkty Gotowe”). W trakcie przetwarzania właścicielem Surowców będzie cały czas pozostawała Spółka. Będzie ona również właścicielem wytworzonych Produktów Gotowych.

Wszystkie wymienione powyżej nabywane przez Spółkę towary i usługi związane z działalnością w Polsce służyć będą jedynie do opisanego powyżej procesu produkcyjnego Produktów Gotowych wraz z ich wysyłką poza Polskę w celu sprzedaży. Spółka nie będzie prowadzić w Polsce innej, choćby incydentalnej działalności, niż opisany powyżej proces przetwarzania mający na celu wytworzenie Produktów Gotowych. W przypadku wybranych towarów Spółka będzie w stanie wykazać, do produkcji którego konkretnego egzemplarza Produktu Gotowego został wykorzystany dany komponent. Jednak z uwagi na charakter procesów produkcyjnych, w ramach których wytwarzane są Produkty Gotowe, Spółka może nie być w stanie dokonać powiązania konkretnych faktur zakupowych (i wynikającego z nich podatku VAT naliczonego), które będą używane do wytwarzania wyrobów z konkretnymi egzemplarzami Produktów Gotowych, które będą przedmiotem sprzedaży na dalszym etapie. Wyprodukowanie danego egzemplarza Produktu Gotowego będzie wymagało użycia wielu zróżnicowanych elementów i podzespołów, w tym oznaczonych tylko co do gatunku, a w procesie jego produkcji wykorzystywane będą także nabywane usługi. W konsekwencji, niektóre Surowce i inne towary mogą nie posiadać dokładnego oznaczenia, które umożliwiałoby takie powiązanie. Podobnie, w przypadku nabywanych usług, np. wypożyczenie sprzętu pomiarowego i jego kalibracja, będą one wykorzystywane do produkcji Produktów Gotowych, Spółka przy tym może nie być w stanie dokonać bezpośrednio powiązania wykonanych usług z konkretnym egzemplarzem Produktu Gotowego.

Tak jak wskazano powyżej, wszystkie nabywane towary i usługi związane z działalnością w Polsce wykorzystywane są tylko w jednym celu - do wytworzenia Produktów Gotowych i ich wysyłki poza Polskę do kraju spoza UE. Tym samym, w ramach procesów (produkcji, transportu itd.), Wnioskodawca będzie w stanie dokładnie określić, jakie kategorie (rodzaj) nabywanych przez niego towarów i usług będą służyć do wytworzenia Produktów Gotowych, które będą następnie sprzedawane poza terytorium kraju. Spółka będzie ewidencjonować wydania Surowców przeznaczonych na cele produkcyjne. Zestawienia materiałów będą umożliwiać wykazanie rodzajowego związku pomiędzy zakupami materiałów a wytwarzanymi Produktami Gotowymi. W szczególności Spółka będzie w stanie wskazać jakiego rodzaju materiały i usługi są potrzebne do wytworzenia określonego typu Produktu Gotowego. Spółka posiada również dokumentację sprzedaży Produktów Gotowych w Stanach Zjednoczonych oraz dokumentację związaną z wysyłką towarów poza Polskę,

A zatem, w ramach schematu działalności Surowce będą transportowane bezpośrednio do zakładu Usługodawcy. Po procesie ich przetwarzania, Produkty Gotowe będą wysyłane poza obszar celny UE - zwykle bezpośrednio do Stanów Zjednoczonych gdzie znajduje się magazyn Wnioskodawcy (dalej: „Magazyn”). Okazjonalnie może zdarzyć się, że towary Wnioskodawcy będą wysyłane do innych krajów trzecich - żeby potem trafić do Magazynu. W proces wysyłki towarów zostanie zaangażowany Usługodawca, który w tramach swoich obowiązków będzie m.in. dokonywał odpraw celnych towarów Wnioskodawcy.

Po dostarczeniu towarów do Magazynu, będą one tam przechowywane do czasu ich sprzedaży lub dalszego przetworzenia, po którym nastąpi dalsza sprzedaż. Tym samym, w trakcie opisanego procesu, tj. od zakupu Surowców, poprzez ich przetworzenie i wysyłkę Produktów Gotowych poza terytorium Unii Europejskiej, Wnioskodawca będzie pozostawał właścicielem towarów.

Co do zasady, Wnioskodawca nie będzie dokonywał sprzedaży Produktów Gotowych na terytorium kraju lub do innych państw członkowskich UE. Sprzedaż towarów kontrahentom Wnioskodawcy będzie następowała dopiero po opuszczenia towarów Magazynu w Stanach Zjednoczonych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca chciałby potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska w zakresie klasyfikacji dla potrzeb VAT wywozu Produktów Gotowych (towarów stanowiących własność Wnioskodawcy) z terytorium kraju poza obszar celny UE oraz w zakresie przysługującemu mu prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego nabywanymi towarami i usługami w ramach prowadzonej w Polsce działalności, tj. służących do wytworzenia Produktów Gotowych przeznaczonych do wywozu z terytorium Polski poza terytorium UE celem ich odsprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy wywóz towarów (Produktów Gotowych) z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej następuje w wyniku transakcji dostawy towarów w ramach, której następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, Wnioskodawca wskazał, że w ramach wywozu towarów (Produktów Gotowych) z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary Spółki będą dostarczane z Polski do magazynu Spółki w USA, gdzie będą przechowywane. W magazynie Spółka będzie wykonywała dodatkowe czynności, np. sprawdzała jakość towaru. Dopiero po kolejnym etapie, w ramach którego towary będące przedmiotem Wniosku będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do produkcji części lotniczych (silników lub ich części) zamawianych przez nabywcę, będzie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w ramach sprzedaży towarów do produkcji których używane będą Produkty Gotowe, o których mowa we Wniosku.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania kiedy jest znany Wnioskodawcy nabywca towarów (Produktów Gotowych) w tym gdzie wówczas znajduje się towar (Produkt Gotowy), Wnioskodawca wskazał, że Nabywca towarów (Produktów Gotowych) jest znany od samego początku procesu odbywającego się na terytorium kraju (w Polsce), tj. od momentu złożenia przez niego zamówienia na części lotnicze (silniki lub ich części), do wytworzenia których używane są towary będące przedmiotem Wniosku. Oznacza to, że już w czasie kiedy towary znajdują się w Polsce, nabywca jest znany Spółce.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy podczas magazynowania towarów w magazynie zlokalizowanym na terytorium USA prawo do rozporządzania towarem (Produktów Gotowych) jak właściciel należy do Wnioskodawcy, Wnioskodawca wskazał, że tak, podczas przechowywania towarów w magazynie Spółki zlokalizowanym na terytorium USA prawo do rozporządzania towarem jak właściciel będzie należało do Spółki. Do przejścia prawa dysponowania towarami jak właściciel na nabywcę dochodzi dopiero po kolejnym etapie produkcji zamawianych przez Nabywcę części lotniczych.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy sprzedaż towarów (Produktów Gotowych) dokonywana przez Wnioskodawcę poza terytorium kraju (tj. na terenie USA) – gdyby podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, nie korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania lecz byłaby opodatkowana według właściwej stawki podatku, Wnioskodawca wskazał, że gdyby sprzedaż towarów (Produktów Gotowych) dokonywana poza terytorium kraju (tj. na terenie USA) podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, nie korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania, lecz byłaby opodatkowana według właściwej stawki podatku.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy będące przedmiotem pytania nr 2 zakupy (towarów i usług) zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, Wnioskodawca wskazał, że tak, zakupy będące przedmiotem pytania nr 2 będą podlegały opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których będzie wynikać związek odliczonego podatku z dostawami towarów (Produktów Gotowych) poza terytorium kraju, Wnioskodawca wskazał, że z dostępnych informacji wynika, że Spółka będzie posiadać dokumenty, z których będzie wynikać związek odliczonego podatku z dostawami towarów (Produktów Gotowych) poza terytorium kraju. Przede wszystkim, faktura dokumentująca sprzedaż towarów na rzecz nabywcy, będzie zawierała numer seryjny (…), po którym będzie możliwe połączenie go z półproduktami i surowcami nabywanymi w Polsce.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że pytając w pytaniu 1 czy określone w opisie zdarzenia przyszłego wysyłki własnych towarów (Wyrobów Gotowych) transportowanych z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej będą kwalifikowane przez Wnioskodawcę jako eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, miał na myśli obowiązek Spółki rozliczenia podatku z tytułu eksportu tych towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wysyłki towarów własnych (Produktów Gotowych) transportowanych z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej będą stanowić po stronie Wnioskodawcy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT?
2.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z zakupem towarów i usług służących do wytworzenia Produktów Gotowych przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej celem ich dalszej odsprzedaży?

Stanowisko Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Wysyłki Produktów Gotowych transportowanych z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej nie będą stanowić po stronie Wnioskodawcy eksportu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu eksportu Produktów Gotowych.

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z zakupem towarów i usług służących do wytworzenia Produktów Gotowych przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej celem ich dalszej odsprzedaży.

Uzasadnienie.

Stanowisko w zakresie pytania 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika, tj. w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobę fizyczną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W efekcie, w sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas wskazane czynności podlegają opodatkowaniu.

Rozwinięcie definicji poszczególnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT zostały przedstawione w innych przepisach ustawy o VAT.

W tym względzie, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy VAT - przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja towarów znajduje się w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W nawiązaniu do pojęcia eksportu należy wskazać, że w myśl art. 2 pkt 1 ustawy VAT terytorium kraju oznacza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego - w myśl art. 2 pkt 5 ustawy VAT - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W konsekwencji, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki: musi dochodzić do dostawy towarów (czyli do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel); w konsekwencji tej czynności nastąpić musi wywóz (wysyłka, transport) towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni); wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (w tym przypadku dostawa towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie wskazanych przesłanek, powoduje iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy wywóz towarów (Produktów Gotowych) z terytorium Polski poza obszar celny Unii Europejskiej, co do zasady do Magazynu Wnioskodawcy w Stanach Zjednoczonych, będzie związany z przemieszeniem w ramach jego przedsiębiorstwa. Towary na tym etapie cały czas będą pozostawały własnością Wnioskodawcy. Skoro zatem wywóz Produktów Gotowych poza UE będzie przemieszczeniem wewnętrznym w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i będzie dokonywany w ramach transakcji sprzedaży, to nie będzie wiązało się to z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przeniesienie tego prawa nastąpi bowiem dopiero w ramach kolejnego etapu, tj. po opuszczeniu towarów Magazynu w Stanach Zjednoczonych, a zatem wywóz taki nie będzie objęty art. 7 ust. 1 i nie będzie stanowił dostawy towarów w świetle ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro w ramach modelu wywozu towarów przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie dochodziło do dostaw towarów, to przesunięcie towarów Wnioskodawcy nie będzie stanowiło eksportu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Bez znaczenia pozostanie przy tym fakt, że pozostałe warunki będą zasadniczo spełnione, tj. nastąpi wywóz towarów z terytorium kraju poza UE potwierdzony zgodnie z odrębnymi przepisami celnymi.

Wobec tego, wywóz Produktów Gotowych do Magazynu Wnioskodawcy z terytorium Polski nie będzie stanowić żadnej z czynności podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, należy wskazać, że w niniejszej sprawie do dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dojdzie po opuszczeniu towarów Magazynu w Stanach Zjednoczonych, tj. w ramach ich sprzedaży odbiorcom. Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów, tj. miejscem ich opodatkowania, będzie miejsce, w którym towary znajdą się w momencie dostawy, czyli zasadniczo Stany Zjednoczone. Zatem, sprzedaż towarów z Magazynu nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium Polski i nie znajdą do niej zastosowania krajowe przepisy ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje także na praktykę organów podatkowych potwierdzającą przedstawione powyżej stanowisko, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.39.2020.1.MC), w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy „w przypadku, gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie mało miejsce poza terytorium kraju (Polski), czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. A więc, zdaniem podatnika, zgodnie z opisanym wyżej Sposobem nr 1 sprzedaży wyrobów, wywóz towarów stanowiących własność Spółki z terytorium Polski do wynajmowanego magazynu zewnętrznego na terytorium USA nie będzie wiązał się z przeniesieniem na amerykańskiego Nabywcę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Przeniesienie tego prawa nastąpi dopiero na terytorium USA z chwilą wydania towarów z magazynu na rzecz odbiorców - klientów amerykańskiego Nabywcy. Wobec powyższego, wywóz z terytorium Polski przedmiotowych towarów do magazynu amerykańskiego nie będzie stanowił żadnej z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.347.2018.2.AT), w którym organ wskazał, że: „wywóz własnych towarów do Magazynu prowadzonego przez podmiot zewnętrzny na terytorium Turcji, w którym będą one do czasu sprzedaży (po otrzymaniu informacji od Spółki o zainteresowaniu nabyciem Produktów, podmiot prowadzący Magazyn na terenie Turcji wydaje Produkty na rzecz nabywców i w tym momencie dokonuje się transakcja sprzedaży), nie stanowi dostawy ani eksportu towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na etapie przemieszczenia towarów nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary cały czas będą własnością Wnioskodawcy. Takie przemieszczenie towarów jest wyłącznie przemieszczeniem wewnętrznym, tj. dokonywanym w ramach przedsiębiorstwa Spółki, któremu nie towarzyszy transakcja sprzedaży.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.849.2017.2.MD), w której organ wskazał, że: „ze względu na zasadę terytorialności obowiązującą w systemie VAT, dostawy produktów Spółki (zestawy kompozytowe dla przemysłu wiatrowego) dokonywane przez Spółkę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej - wbrew jej ocenie - nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (w tym jako eksport towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy), gdyż nie mogą być objęte jurysdykcją polskich przepisów regulujących ten podatek. Wywóz tych towarów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do magazynu położonego na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej nie wiąże się bowiem z przeniesieniem na klienta (docelowego nabywcę) prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Przeniesienie tego prawa następuje dopiero po imporcie dokonanym przez Spółkę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, tj. z chwilą wydania towarów z magazynu na rzecz tego klienta. Zbycie ww. towaru (ze skutkiem przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel na klienta) nie jest zatem wynikiem tzw. dostawy ruchomej, ale wynikiem tzw. dostawy nieruchomej, tzn. takiej, w ramach której dany towar nie jest ani wysyłany, ani nie jest transportowany. Wobec tego zastosowanie w sprawie znajduje art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów (co może oznaczać również miejsce ich opodatkowania) jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-935/15-2/IG), w której organ wskazał, że: „wywóz własnych towarów do magazynu Spółki na Terytorium Kraju Trzeciego, w którym będą one jakiś czas przechowywane, nie stanowi sprzedaży ani eksportu towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na tym etapie transport towarów będzie się odbywał pomiędzy zakładem Podwykonawcy w Polsce i Magazynem Spółki na Terytorium Państwa Trzeciego. Na tym etapie nie dojdzie do transakcji sprzedaży ani eksportu towarów opodatkowanej w Polsce, gdyż wywozowi towarów nie będzie towarzyszyło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary na tym etapie cały czas będą własnością Strony. Takie przemieszczenie towarów jest wyłącznie przemieszczeniem wewnętrznym tj. dokonywanym w ramach przedsiębiorstwa Spółki, któremu nie towarzyszy transakcja sprzedaży.”

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wysyłki towarów własnych (Produktów Gotowych) transportowanych z terytorium Polski poza terytorium UE nie będą stanowić po stronie Wnioskodawcy eksportu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania 2.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi zasadniczo przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem pewnych przepisów (które nie mają zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy).

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

A zatem podatnik podatku od towarów i usług dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o ile spełnione są określone warunki.

Przywołane przepisy uprawniają do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych VAT, ale jeśli wykazuje fakt dokonywania dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, będzie miał on prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku nabywaniem od zewnętrznych dostawców towarów i usług związanych z przetwarzaniem Surowców służących do wytworzenia Produktów Gotowych, które przeznaczone są do wywozu poza terytorium UE (do Magazynu Wnioskodawcy) oraz do sprzedaży tamże.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że nabywane od zewnętrznych dostawców surowce i półprodukty, a także inne towary i usługi podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce (np. części i detale stanowiące precyzyjne odlewy ze stopów aluminium i innych detali, skrzynie transportowe, opakowania i materiały służące zabezpieczeniu transportu towarów, przyrządy montażowe, wypożyczenie sprzętu pomiarowego i jego kalibracja itp.) będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę, tj. do wytwarzania Produktów Gotowych, które następnie będą wywożone poza UE i sprzedawane. Nabywane towary i usługi mają umożliwić Wnioskodawcy sprzedaż Produktów Gotowych dokonywanej poza terytorium kraju. Co więcej, gdyby sprzedaż Produktów Gotowych z Magazynu Wnioskodawcy nastąpiła na terytorium Polski, zostałaby rozpoznana dla celów VAT jako dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym podatek naliczony związany z tą sprzedażą podlegałby odliczeniu zgodnie z zasadami ogólnymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży dokonywanej poza granicami kraju, dodatkowym warunkiem, od którego uzależnione jest prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju posiadanie dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Co istotne, ustawodawca nie określił przy tym ani formy ani treści takich dokumentów.

W przypadku wybranych towarów Spółka będzie w stanie wykazać, do produkcji którego konkretnego egzemplarza Produktu Gotowego został wykorzystany dany komponent. Jednak z uwagi na charakter procesów produkcyjnych, w ramach których wytwarzane są Produkty Gotowe, Spółka może nie być w stanie dokonać powiązania konkretnych faktur zakupowych (i wynikającego z nich podatku naliczonego), które będą używane do wytwarzania wyrobów z konkretnymi egzemplarzami Produktów Gotowych, które będą przedmiotem sprzedaży na dalszym etapie. Wyprodukowanie danego egzemplarza Produktu Gotowego będzie wymagało użycia wielu zróżnicowanych elementów i podzespołów, w tym oznaczonych tylko co do gatunku, a w procesie jego produkcji wykorzystywane będą także nabywane usługi. W konsekwencji, niektóre Surowce i inne towary mogą nie posiadać dokładnego oznaczenia, które umożliwiałoby takie powiązanie. Podobnie, w przypadku nabywanych usług, np. wypożyczenie sprzętu pomiarowego i jego kalibracja, będą one wykorzystywane do produkcji Produktów Gotowych, Spółka przy tym może nie być w stanie dokonać bezpośrednio powiązania wykonanych usług z konkretnym egzemplarzem.

Tak jak wskazano powyżej, wszystkie nabywane towary i usługi związane z działalnością w Polsce wykorzystywane są tylko w jednym celu - do wytworzenia Produktów Gotowych i ich wysyłki poza Polskę. Tym samym, w ramach procesów (produkcji, transportu itd.), Wnioskodawca będzie w stanie stwierdzić dokładnie określić, jakie kategorie (rodzaj) nabywanych przez niego towarów i usług będą służyć do wytworzenia Produktów Gotowych, które będą następnie sprzedawane poza terytorium kraju. Spółka będzie ewidencjonować wydania Surowców przeznaczonych na cele produkcyjne. Zestawienia materiałów będą umożliwiać wykazanie rodzajowego związku pomiędzy zakupami materiałów a wytwarzanymi Produktami Gotowymi. W szczególności Spółka będzie w stanie wskazać jakiego rodzaju materiały i usługi są potrzebne do wytworzenia określonego typu Produktu Gotowego. Spółka posiada również dokumentację sprzedaży Produktów Gotowych w Stanach Zjednoczonych oraz dokumentację związaną z wysyłką towarów poza Polskę.

Ponadto, należy podkreślić, że w ramach przedstawionego modelu Wnioskodawca będzie wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane VAT albo też czynności, które byłyby opodatkowane tym podatkiem, gdyby zostały wykonane na terenie kraju (sprzedaż towarów poza terytorium kraju).

W konsekwencji, z analizy całości dokumentacji związanych z nabyciem towarów i usług dla potrzeb produkcji Produktów Gotowych oraz dokumentacji związanej z procesami dotyczącymi wytworzenia i przemieszczenia oraz sprzedaży Produktów Gotowych będzie wynikać związek pomiędzy podatkiem naliczonym wynikającym z nabyć towarów i usług oraz sprzedażą Produktów Gotowych dokonywaną z Magazynu poza UE. Innymi słowy, spełnienie przez Wnioskodawcę przesłanki w postaci posiadania dokumentów, z których wynikać będzie związek odliczanego podatku ze sprzedażą Produktów Gotowych, należy oceniać poprzez pryzmat całości stosowanych procesów i dokumentacji związanej z rozliczaniem podatku VAT. Dlatego, zdaniem Spółki, przesłanka ta będzie spełniona także wówczas, gdy Wnioskodawca nie będzie w stanie połączyć konkretnych faktur zakupu ze sprzedażą konkretnego egzemplarza Produktu Gotowego.

Dodatkowo, należy wskazać, że stanowisko Spółki opisane powyżej znajduje także odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych:

*   W szczególności w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1- 3.4012.347.2018.2.AT), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług użytych do wytworzenia Produktów, które są sprzedawane z Magazynu w Turcji stwierdzić należy, że z cytowanego wcześniej art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. (\`(...)\`) Wnioskodawca wprawdzie nie może wskazać i udokumentować, które konkretnie zakupy towarów i usług (faktury zakupowe) związane są z wytworzeniem konkretnego egzemplarza Produktu (tu: sprzedawanego w Turcji), jednakże ewidencjonuje transakcje wydania materiałów przeznaczonych na cele produkcyjne, jak również transakcje przemieszczenia międzymagazynowego wyrobów gotowych z magazynu w Polsce do magazynu w Turcji. Dzięki temu możliwe jest prześledzenie przez Spółkę procesu wydania i przemieszczenia Produktów do Magazynu w Turcji. Zatem w opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z zakupem towarów i usług użytych do wytworzenia Produktów, które sprzedawane są z Magazynu w Turcji”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-906/15-2/KT), w której organ wskazał, że: „Wnioskodawca wskazał, że w związku z opisanymi dostawami towarów poza terytorium kraju (które byłyby opodatkowane, gdyby miejscem dostawy była Polska) poniesie koszty, które obejmą: cenę zakupionego towaru, koszty obsługi spedycyjnej towaru w porcie w kraju trzecim i dostarczenie towaru do portu w kraju trzecim, ale również koszty pośrednio związane z transakcją ponoszone w Polsce, z tytułu których będzie powstawał podatek naliczony, tj. koszty ogólne działalności Spółki. Spółka będzie posiadała dokumenty, z których wynikać będzie związek - bezpośredni lub pośredni - kwot podatku naliczonego z dostawami dokonywanymi według planowanego schematu, w postaci faktur zakupu dokumentujących nabycie towarów i usług, dotyczących ww. kosztów ogólnych funkcjonowania Spółki. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że Spółka - na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w Polsce towarów i usług, udokumentowanego fakturami VAT (tekst jedn.: wskazanych we wniosku kosztów ogólnych), w sytuacji, gdy koszty te będą ściśle powiązane ze sprzedażą towarów podlegającą opodatkowaniu w kraju trzecim ze względu na miejsce świadczenia i Spółka będzie w posiadaniu dokumentów potwierdzających związek krajowych zakupów z tą sprzedażą.”

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.39.2020.1.MC), w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy mówiące, iż: „W przypadku gdyby sprzedaż towarów wysyłanych do magazynu amerykańskiego odbywała się w Polsce podlegałaby pod standardowe rozliczenie VAT - do takiej sprzedaży doliczany byłby podatek VAT, a podatek naliczony związany z tą sprzedażą podlegałby odliczeniu na zasadach ogólnych. Ze względu na sposób organizacji obiegu dokumentów księgowych w firmie, Spółka nie będzie miała również problemów z wykazaniem związku realizowanych zakupów ze sprzedażą towarów z magazynu amerykańskiego. W konsekwencji należy uznać, iż warunki przepisowe do odliczenia VAT w przypadku Spółki będą spełnione.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z zakupem towarów i usług służących do wytworzenia Produktów Gotowych przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej celem ich dalszej odsprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Wobec powyższego, aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
2.  towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,
3.  wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Jednocześnie, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów: transakcji podatnika, innych niż te, które są zwolnione zgodnie z art. 284, związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby transakcje te miały miejsce na terytorium tego państwa członkowskiego.

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (spółka amerykańska) posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i jest czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą części i komponentów dla przemysłu lotniczego.

Zgodnie z planowanym modelem sprzedaży, w ramach działalności gospodarczej na terytorium kraju, Wnioskodawca będzie kupował surowce i półprodukty (Surowce), które następnie będą przetwarzane w Polsce, a po przetworzeniu - jako gotowe produkty wysyłane poza obszar celny UE. Wnioskodawca będzie nabywał Surowce od dostawców z innych niż Polska państw członkowskich UE, spoza UE oraz w ramach nabyć krajowych. Surowce będą transportowane bezpośrednio do zakładu polskiego Usługodawcy, któremu Wnioskodawca będzie zlecał wykonanie usług na powierzonych Surowcach. Efektem prac wykonanych przez Usługodawcę będzie powstanie gotowych produktów (Produkty Gotowe), które będą wysyłane poza obszar celny UE, w celu dalszej odsprzedaży.

Towary będą dostarczane z Polski do magazynu Spółki w USA (Magazyn), gdzie będą przechowywane i poddawane dodatkowym czynnościom (np. sprawdzenie jakość towaru).

W ramach wywozu Produktów Gotowych z Polski poza terytorium UE nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na inny podmiot. Również podczas przechowywania towarów w Magazynie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel będzie należało do Spółki. Do przejścia prawa dysponowania towarami jak właściciel na nabywcę dochodzi dopiero po kolejnym etapie produkcji zamawianych przez Nabywcę części lotniczych.

Nabywca Produktów Gotowych jest znany Wnioskodawcy od początku procesu odbywającego się na terytorium kraju, tj. od momentu złożenia zamówienia na części lotnicze, do wytworzenia których używane są towary będące przedmiotem wniosku (w czasie kiedy towary znajdują się w Polsce). Sprzedaż towarów kontrahentom Wnioskodawcy będzie następowała w Stanach Zjednoczonych, po opuszczeniu towarów Magazynu.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia czy w związku z przemieszczeniem Produktów Gotowych z Polski poza terytorium Unii Europejskiej będzie zobowiązany rozliczyć w Polsce podatek z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

W niniejszej sprawie towary (Produkty Gotowe) będą przemieszczane z terytorium Polski do magazynu Spółki na terytorium Stanów Zjednoczonych. Przy tym, jak wskazał Wnioskodawca, w ramach wywozu Produktów Gotowych z Polski poza terytorium UE nie będzie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na inny podmiot. Towary będą przechowywane w Magazynie na terytorium Stanów Zjednoczonych do czasu ich sprzedaży (lub przetworzenia, po którym nastąpi sprzedaż). Podczas przechowywania towarów w magazynie w USA prawo do rozporządzania towarem jak właściciel będzie należało do Wnioskodawcy. Sprzedaż towarów kontrahentom Wnioskodawcy będzie następowała dopiero po opuszczenia towarów Magazynu w Stanach Zjednoczonych.

Natomiast aby daną czynność uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z jednego podmiotu na inny podmiot. Zaś aby daną czynność uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  musi mieć miejsce dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ustawy,
2.  w konsekwencji tej dostawy towarów, musi dojść do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę (lub na jego rzecz), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (lub na jego rzecz),
3.  wywóz towaru musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności należy uznać, że pomimo że towar (Produkty Gotowe) będzie wywożony z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, analizowana transakcja nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy – ponieważ w tym konkretnym przypadku wywóz poza terytorium Unii Europejskiej nie będzie następował w wyniku przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem, przemieszczenie towarów (Produktów Gotowych) dokonywane przez Spółkę z Polski poza terytorium Unii Europejskiej nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce jako eksport towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, z którego wynika, że wysyłki Produktów Gotowych z Polski poza terytorium Unii Europejskiej nie będą stanowić eksportu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu eksportu Produktów Gotowych jest prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących do wytworzenia Produktów Gotowych przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej i ich dalszej odsprzedaży.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca będzie nabywał od zewnętrznych dostawców Surowce, które następnie będą w Polsce przetwarzane, a następnie jako gotowe produkty wywożone na terytorium Stanów Zjednoczonych gdzie będą przedmiotem sprzedaży. Wnioskodawca będzie nabywał Surowce przede wszystkim w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, w mniejszym stopniu od dostawców spoza UE oraz w ramach transakcji krajowych. Oprócz Surowców, Wnioskodawca może kupować (m.in. w ramach nabyć krajowych) również inne towary (np. precyzyjne odlewy ze stopów aluminium i innych detali, skrzynie transportowe, opakowania/materiały do zabezpieczenia towarów w transporcie, przyrządy montażowe) oraz usługi (m.in. wypożyczenia sprzętu pomiarowego oraz jego kalibracji), w tym usługi, których zakup będzie zobowiązany opodatkować jako import usług. Wnioskodawca wskazał, że wszystkie nabywane towary i usługi będą służyć do produkcji Produktów Gotowych, które będą przedmiotem sprzedaży na terytorium Stanów Zjednoczonych. Zakupy będą podlegały opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wybranych towarów będzie mógł wykazać, do produkcji którego konkretnego egzemplarza Produktu Gotowego został wykorzystany dany komponent. Przy czym z wniosku wynika, że z uwagi na charakter procesów produkcyjnych, podczas których powstają Produkty Gotowe, Spółka może nie mieć możliwości powiązania konkretnych faktur zakupowych (i wynikającego z nich podatku VAT naliczonego), dokumentujących zakup towarów/usług wykorzystywanych do wytwarzania wyrobów z konkretnymi egzemplarzami Produktów Gotowych. Wyprodukowanie danego egzemplarza Produktu Gotowego będzie wymagało użycia wielu zróżnicowanych elementów i podzespołów, w tym oznaczonych tylko co do gatunku, a w procesie produkcji wykorzystywane będą także nabywane usługi. W konsekwencji, niektóre Surowce i inne towary mogą nie posiadać dokładnego oznaczenia, które umożliwiałoby takie powiązanie. Również nabywane usługi (np. wypożyczenie sprzętu pomiarowego i jego kalibracja), będą wykorzystywane do produkcji Produktów Gotowych, Spółka przy tym może nie być w stanie dokonać bezpośrednio powiązania wykonanych usług z konkretnym egzemplarzem Produktu Gotowego. Niemniej jednak Wnioskodawca wskazał, że w ramach procesów produkcji, transportu itd. będzie mógł dokładnie określić, jakie kategorie (rodzaj) nabywanych towarów i usług będą służyć do wytworzenia Produktów Gotowych, sprzedawanych następnie poza terytorium kraju. Przy tym, Wnioskodawca będzie ewidencjonować wydania Surowców przeznaczonych na cele produkcyjne. Zestawienia materiałów będą umożliwiać wykazanie rodzajowego związku pomiędzy zakupami materiałów a wytwarzanymi Produktami Gotowymi. Spółka będzie mogła wskazać jakiego rodzaju materiały i usługi są potrzebne do wytworzenia określonego typu Produktu Gotowego. Spółka posiada również dokumentację sprzedaży Produktów Gotowych w Stanach Zjednoczonych oraz dokumentację związaną z wysyłką towarów poza Polskę. Wnioskodawca wskazał, że będzie posiadać dokumenty, z których będzie wynikać związek odliczonego podatku z dostawami towarów (Produktów Gotowych) poza terytorium kraju. Przede wszystkim, faktura dokumentująca sprzedaż towarów na rzecz nabywcy, będzie zawierała numer seryjny (…), po którym będzie możliwe połączenie go z półproduktami i surowcami nabywanymi w Polsce. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że gdyby sprzedaż towarów wykonywana była na terytorium Polski, nie korzystałyby ze zwolnienia z podatku lecz była opodatkowana podstawową stawką podatku VAT.

Zatem skoro nabywane w Polsce towary i usługi będą wykorzystywane do produkcji Produktów Gotowych, sprzedawanych przez Wnioskodawcę poza terytorium kraju (w Stanach Zjednoczonych) i jednocześnie jak wskazano, gdyby sprzedaż towarów poza terytorium kraju (tj. poza terytorium UE) podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, to nie korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania lecz byłaby opodatkowana według podstawowej stawki podatku, i Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których będzie wynikać związek odliczonego podatku z dostawami towarów (Produktów Gotowych) poza terytorium kraju - Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem na terytorium kraju towarów i usług służących do wytworzenia Produktów Gotowych, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.