Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-356/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-19
Teza: Czy w związku z powyższym sprzedaż przez parafię będącą kościelną osobę prawną, która nie prowadzi działalności gospodarczej nieruchomości rolnej przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i dochodowym od osób prawnych, zarówno przed upływem pięciu lat od przejęcia działki jak i po upływie?
Słowa kluczowe: działki; kościół; nieruchomości; parafia; sprzedaż; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 8 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym na formularzu ORD -IN z dnia 9 listopada 2014 r. (data wpływu 12 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Decyzją ks. abpa została utworzona nowa Parafia pw. św. X, która została wydzielona z istniejącej Parafii pw. Y. Parafia Y przekazała majątek znajdujący się w obrębie granic miejscowości należących do nowej parafii. Przekazanie majątku odbyło się aktem notarialnym jako darowizna i została zwolniona z opłat podatkowych.

Życie nowej gminy (wspólnoty) parafialnej związane jest ściśle z miejscem wykonywania nie tylko posługi duszpasterskiej jakim jest kościół, ale także Dom Parafialny, jakiego na tym terenie brakuje. Parafia rozpoczęła zatem działania mające na celu budowę Domu Parafialnego i podjęła decyzję o przekształceniu posiadanej działki rolnej w Ł., na budowlaną, którą zamierza w części po podziale zbyć.

Dochód ze sprzedaży ma natomiast być w całości przeznaczony na sfinansowanie budowy niezbędnego nowego obiektu jakim jest Dom Parafialny wraz z kaplicą, czyli na działalność statutową Kościoła Katolickiego, a nie gospodarczą.

Niewykluczone jest, że sprzedaż nastąpi jeszcze przed upływem pięciu lat od przejęcia nieruchomości, przez nowopowstałą parafię, która jednakże jest kontynuatorem posiadania własności - należącej ponad 10 lat do tego samego związku wyznaniowego (Parafia Matka – z której wydzielono nową jednostkę organizacyjną Kościoła Katolickiego).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 listopada 2014 r. (data wpływu 12 listopada 2014 r.) Wnioskodawca wskazuje, że działka leży w obszarze \`(...)\`, w związku z tym do ochrony środowiska należy określenie, czy można na niej budować, a jeśli tak, to ile może powstać budynków na tej działce. Parafia złożyła dokumenty wnioskując o możliwość powstania 14 budynków, a więc 14 działek. Obecnie wniosek jest w trakcie rozpatrzenia. Z tych 14 działek Parafia planuje sprzedać tylko tyle, ile wymagane będzie do sfinansowania budowy domu parafialnego. Prawdopodobnie sprzedaż do 5 działek powinna wystarczyć na zamknięcie budowy. Również sprzedaż działek jest ograniczona decyzja księdza arcybiskupa \`(...)\`, który pozwolił na sprzedaż tylko tylu działek, aby sfinansować tą niezbędną dla funkcjonowania Parafii budowę.

Pozostałe działki posłużą w przyszłości Parafii do zabezpieczenia swojej działalności duszpasterskiej. Ksiądz biskup zlecił aby wraz z rozwojem miejscowości w przyszłości na tych działkach wybudować kościół wraz z plebanią oraz zapleczem katechecznym.

Parafia oświadcza również, że sprzedaż działek ma na celu uzyskanie środków na budowę plebani, będzie działaniem jednorazowym, polegającym na wysprzedaży posiadanego majątku, a wszystkie działki będą jednocześnie zaoferowane do sprzedaży. Możliwa jest jedna transakcja. Parafia po dokonaniu sprzedaży nie zamierza w dalszym ciągu zajmować się sprzedażą nieruchomości.

Nieruchomość nie była przedmiotem ani umowy najmu, czy umowy dzierżawy lub użyczenia, pozostawała w posiadaniu Parafii.

Z uwagi na położenie działki w obszarze \`(...)\`, warunkiem koniecznym według rozeznania możliwości ich zbycia jest otrzymanie z opinii z Ochrony środowiska, a ta wydawana jest tylko przy określaniu warunków zabudowy. W związku z długą procedurą opiniowania, która jest potrzebna do wydania zgodny przez Urząd Ochrony Środowiska, Parafia rozpoczęła tą procedurę i wystąpiła o warunki zabudowy. Obecnie procedura jest w toku i nie wiadomo ile czasu jeszcze potrwa.

Parafia wystąpiła więc o warunki, ale nie po to, aby podwyższyć wartość nieruchomości, ale po to, aby w ogóle było możliwa ich sprzedaż.

Działka nie jest uzbrojona i Parafia oświadcza, że przed sprzedażą działek Parafia nie będzie ich uzbrajać.

Przy sprzedaży wystarczające będzie wywieszenie informacji na działce o sprzedaży. Parafia nie planuje korzystania z żadnych biur ani portali internetowych pośredniczących w sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z powyższym sprzedaż przez parafię będącą kościelną osobę prawną, która nie prowadzi działalności gospodarczej nieruchomości rolnej przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i dochodowym od osób prawnych, zarówno przed upływem pięciu lat od przejęcia działki jak i po upływie?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Wnioskodawca wskazuje, że sprzedawane działki będące w jej zasobach, nie były nabyte celem ich dalszej odsprzedaży z zyskiem. Parafia otrzymała je jako własne mienie w momencie utworzenia. Nie było zatem pierwotnym zamiarem Parafii zbycie wspominanych nieruchomości. Decyzja taka została podjęta dopiero później, w momencie analizy możliwości finansowych przy realizacji inwestycji jaką jest budowa Domu Parafialnego wraz z kaplicą.

Parafia dokonując dostawy gruntu nie chce z nich czynić działań zorganizowanych i powtarzalnych (kontynuowania takiej działalności) i nie zmierza do nadania im stałego (zorganizowanego) charakteru, a grunt otrzymany w darowiźnie nie był pierwotnie przeznaczony w celu jego zbycia.

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku dochodowego są dochody kościelnych osób prawnych, które będą przeznaczone na inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków sakralnych, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

Ponadto Wnioskodawca oświadcza, że całość ewentualnego dochodu ze sprzedaży - będzie przekazana na rzecz budowy Domu Parafialnego niezbędnego do realizacji działań statutowych kościelnej osoby prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. (Dz. U. z 2013., poz. 1169) o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej osobami prawnymi Kościoła są miedzy innymi parafie.

Art. 38 ust. 1 tej ustawy stanowi, że osoby prawne Kościoła mają prawo prowadzenia właściwej dla każdej z nich działalności charytatywno-opiekuńczej.

Stosownie natomiast do art. 40 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, środki na realizację działalności charytatywno-opiekuńczej pochodzą w szczególności z:

1.  ofiar pieniężnych i w naturze;
2.  spadków, zapisów i darowizn krajowych i zagranicznych;
3.  dochodów z imprez i zbiórek publicznych;
4.  subwencji, dotacji i ofiar pochodzących od krajowych instytucji i przedsiębiorstw państwowych, społecznych, wyznaniowych i prywatnych;
5.  odpłatności za usługi świadczone przez kościelne instytucje charytatywno-opiekuńcze;
6.  dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez C. i C. diecezji bezpośrednio lub w formie wyodrębnionych zakładów;
7.  dochodów instytucji kościelnych.

Na podstawie art. 55 ust. 1 ww. ustawy: majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2-6.

Parafia jako kościelna osoba prawna podlega zatem przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851).

Na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 7 ust. 3 powołanej ustawy: przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4a ww. ustawy wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych:

1.  z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej,
2.  z pozostałej działalności – w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

Cytowany przepis tożsamy jest z uregulowaniami art. 13 ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (Dz. U. z 2005 r. Nr 231, poz. 1965, z późn. zm.). W myśl pierwszego z powołanych przepisów, osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy podatkowe. Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 5 tej ustawy, dochody z działalności gospodarczej osób prawnych kościołów i innych związków wyznaniowych oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby, są zwolnione od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno-opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne i inwestycje kościelne, których przedmiotem są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów.

Analogiczne regulacje zostały zawarte w art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym kościelne osoby prawne są zwolnione z opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej – w tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ust. 3 tego artykułu ustawodawca wskazuje natomiast, że dochody z działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby, są zwolnione od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe, oświatowo - wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno - opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz inwestycje sakralne, o których mowa w art. 41 ust. 2 i te inwestycje kościelne, o których mowa w art. 41 ust. 3 w których prowadzone są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa powyżej nie dotyczy m.in. dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach, natomiast, na podstawie art. 17 ust. 1b, omawiane zwolnienie, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Powołany w zdaniu poprzednim art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje zwolnienie bezwarunkowe dotyczące dochodów kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej. Wynika z tego, że cel, na jaki zostaną przeznaczone i wydatkowane środki nie ma żadnego wpływu na zakres zwolnienia. Co więcej, w odniesieniu do tego rodzaju wydatków, podatnicy nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Natomiast zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ww. ustawy ma charakter warunkowy co oznacza, że dochody kościelnych osób prawnych z innej działalności niż niegospodarcza działalność statutowa będą wolne od podatku tylko w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele wymienione w tym przepisie.

Należy wskazać, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia „niegospodarcza działalność statutowa”. W celu określenia zakresu tego pojęcia należy zdefiniować znaczenie poszczególnych słów. I tak, działalnością jest „zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu lub w jakimś zakresie, czynny udział w czymś; działanie, praca” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN). Przez pojęcie „działalność gospodarcza” – w myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zwodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny rachunek lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Zgodnie natomiast z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, z późn. zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Działalność, która nie spełnia kryteriów przedstawionych wyżej nie może stanowić działalności gospodarczej. Natomiast działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie.

Na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozróżnić wyłącznie „niegospodarczą działalność statutową” oraz „inną działalność”. Opodatkowanie dochodów kościelnych osób prawnych uzależnione jest od sposobu uzyskania, a także celu przeznaczenia tych dochodów. Kościelne osoby prawne oprócz niegospodarczej działalności statutowej mogą również prowadzić działalność gospodarczą uregulowaną przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Niegospodarczą działalność statutowa Kościoła stanowi każda działalność, nie będąca działalnością gospodarczą i będąca działalnością wynikającą z samej istoty Kościoła i specyfiki jego działalności. Dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej Kościoła Katolickiego są wolne od podatku, bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania.

W świetle powyższych przepisów dochody z każdej działalności wynikającej z istoty funkcjonowania Kościoła niebędącej działalnością gospodarczą (działalność statutowa) korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast dochody z pozostałej działalności są zwolnione z podatku dochodowego tylko, jeżeli zostaną przeznaczone, a następnie wydatkowane na cele wymienione w pkt 4a lit. b powyżej cytowanego przepisu art. 17.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jako kościelna osoba prawna, otrzymała od parafii, z której została wydzielona, majątek znajdujący się w obrębie granic miejscowości należących do Wnioskodawcy. Przekazanie majątku odbyło się aktem notarialnym jako darowizna.

Nowa Parafia rozpoczęła działania mające na celu budowę Domu Parafialnego i podjęła decyzję o przekształceniu posiadanej działki rolnej w Ł., na budowlaną, którą zamierza w części po podziale zbyć. Dochód ze sprzedaży ma natomiast być w całości przeznaczony na sfinansowanie budowy niezbędnego nowego obiekt jakim jest Dom Parafialny wraz z kaplicą, czyli na działalność statutową Kościoła Katolickiego, a nie gospodarczą.

Reasumując:

*   brak jest definicji pojęcia niegospodarczej działalności statutowej,
*   działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie,
*   niegospodarczą działalność statutową stanowi każda działalność niebędąca działalnością gospodarczą i będąca działalnością wynikającą z istoty kościoła i specyfiki jego działalności, a także działalność taka, która znajduje odzwierciedlenie w prawie wewnętrznym kościoła czy związku wyznaniowego (pogląd ten prezentowany jest również w piśmiennictwie, por. Unisk M., opodatkowanie kościelnych osób prawnych w świetle polskiego prawa podatkowego, Dor. Pod. 2002, Nr 7-8, str. 59),
*   z art. 52 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej wynika, iż Kościołowi i jego osobom prawnym przysługuje prawo nabywania, posiadania i zbywania mienia ruchomego i nieruchomego, nabywania i zbywania innych praw oraz zarządzania swoim majątkiem.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności (zdarzenie przyszłe oraz stanowisko), z których wynika, że:

*   nabycie w drodze darowizny działek nie było związane z zamiarem ich odsprzedaży,
*   sprzedaż ich związana jest wyłącznie z koniecznością pozyskania środków na budowę Domu Parafialnego, tj. uwarunkowana działalnością duszpasterską,
*   nieruchomość nie była przedmiotem ani umowy najmu, czy umowy dzierżawy lub użyczenia, pozostawała w posiadaniu Parafii,
*   działka nie jest uzbrojona i przed sprzedażą działek Parafia nie będzie ich uzbrajać,
*   przy sprzedaży wystarczające będzie wywieszenie informacji na działce o sprzedaży,
*   Parafia nie planuje korzystania z żadnych biur ani portali internetowych pośredniczących w sprzedaży,

Co w istocie potwierdza, że dochód Parafii z tytułu sprzedaży działek będzie dochodem z niegospodarczej działalności statutowej, do którego ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy wskazać należy, że w związku z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód w części związanej ze sprzedażą nieruchomości rolnej przez Parafię będzie podlegać zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w tym przepisie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.