Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-766/10-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-28
Teza: Czy wynagrodzenie w postaci udziałów w SPV, które Wnioskodawca otrzyma tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce będzie stanowić wynagrodzenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updop i jako takie będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na postawie art. 22 ust. 4-4a updop, jeśli przewidziane w tych przepisach warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia będą spełnione?
Słowa kluczowe: nabycie; udział; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia; zapłata; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.11.2010r. (data wpływu 15.11.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umarzanych udziałów - **jest prawidłowe** w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 roku.

UZASADNIENIE

W dniu 15.11.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie w postaci udziałów w SPV, które Wnioskodawca otrzyma tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w spółce będzie stanowić wynagrodzenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updop i jako takie będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na postawie art. 22 ust. 4-4a updop, jeśli przewidziane w tych przepisach warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia będą spełnione.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa Handlowa E. jest jedną z największych grup handlowych w Polsce prowadzących handel detaliczny oraz dystrybucję artykułów spożywczych i kosmetyczno-chemicznych. Koordynatorem działalności Grupy Handlowej E jest notowana na warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych spółka E Holding S.A. („Wnioskodawca”).

Głównym zadaniem E Holding S.A. jest wyznaczanie strategii działania i koordynacja bieżącej działalności spółek tworzących Grupę Handlową E. E Holding S.A. odpowiada również za funkcjonowanie obszaru finansowo-księgowego i prawnego oraz Zarządzanie personelem we wszystkich spółkach Grupy.

Wnioskodawca na chwilę obecną posiada 95,93 % udziałów w spółce zależnej (dalej „Spółka) z siedzibą w Polsce. (Spółka ta prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z o.o. w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi oraz chemii gospodarczej poprzez sieć supermarketów działających na terenie całego kraju). W przyszłości Spółka stanie się właścicielem części udziałów zagranicznej spółki zależnej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością bądź jej odpowiednikiem („SPV”).

Spółka zamierza skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 199 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. w dalszej części wniosku określanej jako „KSH”), tzn. nabycia części własnych udziałów celem ich umorzenia („umorzenie dobrowolne”).

W ramach rozważanego stanu faktycznego, Spółka nabędzie od Wnioskodawcy część własnych udziałów celem umorzenia. W związku z wykupem część udziałów własnych, Spółka wypłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie w postaci udziałów, które Spółka będzie posiadać w zależnej Spółce SPV. W momencie umorzenia Wnioskodawca będzie posiadać co najmniej 10% udziałów Spółki - przez okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie w postaci udziałów w SPV, które Wnioskodawca otrzyma tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce będzie stanowić wynagrodzenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updop i jako takie będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na postawie art. 22 ust. 4-4a updop, jeśli przewidziane w tych przepisach warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia będą spełnione?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie w postaci udziałów w SPV tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce będzie podlegało opodatkowaniu jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 2 updop. Jednocześnie otrzymane wynagrodzenie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na gruncie art. 22 ust. 4 updop, jeśli przewidziane w tym artykule warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia będą spełnione.

1\. Regulacje prawne dotyczące możliwości nabycia udziałów przez spółkę celem ich umorzenia za wynagrodzenie w formie rzeczowej.

Nabycie udziału w celu jego umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przez przepisy KSH. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko, gdy umowa spółki tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Zgodnie z § 2 cytowanego przepisu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Na gruncie KSH nie ma żadnych przeszkód, aby wynagrodzenie wspólnika z tytułu nabycia jego udziału w celu umorzenia przyjęło formę niepieniężną. Takie stanowisko jest w pełni akceptowane w doktrynie prawnej i praktyce na gruncie KSH: Przepisy KSH nie przesądzają w jakiej formie wynagrodzenie powinno być wypłacone wspólnikowi. W komentarzach podkreśla się jednak, że możliwe jest rozliczenie się ze wspólnikiem w formie naturalnej (in natura) poprzez „wypłatę” w formie rzeczowej (por. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 3. wyd., Warszawa 2002, str. 392).

Zastosowanie takiej formy wynagrodzenia wspólnika nie powoduje zmiany charakteru operacji umorzenia, tzn. wydanie aktywów tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją obowiązku wynikającego z umorzenia udziału jako tytułu prawnego. Otrzymanie wynagrodzenia za umorzone udziały (w tym w formie niepieniężnej) jest bowiem prawem wspólnika, stanowiącym pochodną praw majątkowych inkorporowanych w udziałach, które są umarzane. W związku z powyższym, fakt, że wynagrodzenie dla Wnioskodawcy związane z umorzeniem udziałów Spółki - zostanie ustalone w formie przeniesienia udziałów posiadanych w SPV nie wpływa na kwalifikację prawną i podatkową tej czynności. Sytuacja majątkowa obu spółek zaangażowanych w umorzenie za wynagrodzeniem niepieniężnym jest bowiem taka sama, jak przy pieniężnym rozliczeniu umorzenia udziału. Inny jest tytko rodzaj aktywów zaangażowanych w rozliczenie.

Analogiczne stanowisko znalazło poparcie w licznych interpretacjach prawa podatkowego m.in.

W interpretacji z dnia 27 kwietnia 2010r. (sygn. IPPB5/423-116/10-3/AJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w sposób jednoznaczny stwierdził, iż: „Na gruncie kodeksu spółek handlowych nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za akcje zbywane przez akcjonariusza. W przypadku wynagrodzenia za akcje nabyte w celu ich umorzenia dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej jak i bezgotówkowej”

W zakresie charakteru czynności umorzenia akcji wypowiedział się w sposób jednoznaczny Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-552/07-4/AG), cyt.: „W świetle postanowień KSH, nabycie akcji w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez akcjonariusza nie jest umowa cywilnoprawna, ale uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy (akt o charakterze właścicielskim) w oparciu o odpowiednie zapisy statutu Spółki. Jest to czynność wyraźnie uregulowana w KSH i nie mają do niej zastosowania przepisy KC dotyczące sprzedaży lub zamiany. Celem umorzenia akcji nie jest bowiem zbycie dóbr (co jest charakterystyczne dla form zbycia określonych w ustawie - KC), a kształtowanie struktury właścicielskiej spółki.

2\. Opodatkowanie wynagrodzenia otrzymanego przez udziałowca w zamian za zbycie udziałów na rzecz spółki celem umorzenia - zasady ogólne.

Przepis art. 3 ust. 1 updop stanowi, iż podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W świetle art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Z powyższego przepisu wynika, że dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskany przez spółkę posiadającą siedzibę również na terytorium RP podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 19%.

Katalog dochodów (przychodów) kwalifikowanych jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych zawarty został w art. 10 updop.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym m.in. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów.

Odnosząc przytoczone wyżej przepisu do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, w związku z planowanym odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce celem ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 updop. Dochód ten będzie opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 22 updop.

3\. Dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak zostało wskazane dochód (przychód) uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 22 updop. Przepis ten przewiduje możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 22 ust. 4-4a updop, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie m.in. następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd w Polsce,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca m.in. w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka uzyskująca omawiane dochody (przychody) posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej przez okres minimum dwóch lat,
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. spółka, o której mowa w pkt 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym będą spełnione przewołane powyżej warunki tj.:

Ad. 1.) - przychód z udziału w zyskach osób prawnych zostanie wypłacony przez Spółkę, mającą siedzibę w Polsce i podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,

Ad. 2) - uzyskującym dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będzie Wnioskodawca, będący rezydentem podatkowym w Polsce (opodatkowany w Polsce od całości swoich dochodów),

Ad. 3) - bezpośredni udział Wnioskodawcy w kapitale Spółki będzie wynosić nie mniej niż 10% i zostanie spełniony warunek minimum dwuletniego okresu posiadania tych udziałów,

Ad. 4) - odbiorcą wynagrodzenia będzie Wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro warunki wskazane w art. 22 ust. 4-4c updop będą w omawianym stanie faktycznym spełnione, dochód (przychód) otrzymany przez Wnioskodawcę w postaci udziałów w SPV jako wynagrodzenie za zbycie udziałów na rzecz Spółki celem umorzenia, będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie na gruncie licznych interpretacji indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych m.in.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20.09.2010r., sygn.: ILPB3/423-544/10-3/JG, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27.04.2010r., sygn.: IPPB5/423-116/10-3/AJ, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16.12.2009r., sygn.: IBPBI/2/423-1548/09/AM, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17.10.2008r., sygn.: ILPB3/423-586/08-3/HS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17.10.2008r., sygn.: 1BPB3/423-725/08/AP, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10.03.2008r., sygn.: IP-PB3-423-552/07-4/AG, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16.01.2008r., sygn.: IP-PB3-423-341/07-2/JB.

Podsumowując - w ocenie Wnioskodawcy - wydanie przez Spółkę udziałów posiadanych w SPV na rzecz Wnioskodawcy tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów będzie podlegało opodatkowaniu jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych na zasadach przewidzianych w art. 22 w związku z art. 10 ust. 1 updop. W konsekwencji dochód ten będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania jeśli warunki przewidziane w art. 22 ust. 4-4a updop będą spełnione.

W świetle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010r. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie organ tut. zwraca uwagę, że dnia 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478). Zmiany przepisów prawa podatkowego wprowadzone przez wyżej wymieniony akt prawny dotyczą m.in. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOP”).

Istotne, w świetle planowanych przez Wnioskodawcę działań, jest skreślenie z ustawy o PDOP art. 10 ust.1 pkt 2. Począwszy od 2011r. dochód (przychód) ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia nie jest już dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych. Skutki takiej operacji zostały zrównane ze sprzedażą, tj. traktowane jak zwykłe zbycie udziałów i w ten sposób opodatkowane. W konsekwencji, dochód (przychód) ten nie będzie już podlegał zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP.

Powyższa zmiana przepisów powinna być brana pod uwagę przez Wnioskodawcę w przypadku, gdyby realizacja opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego miała nastąpić po dniu 31 grudnia 2010 roku. Wydając niniejszą interpretację organ podatkowy odniósł się wyłącznie do stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku z dnia 4 listopada 2010r., które oparte jest na przepisach obowiązujących w dniu składania wniosku i jak wskazano w rozstrzygnięciu, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, które ziściłoby się do dnia 31 grudnia 2010r. jest prawidłowe. Gdyby więc Spółka chciała uzyskać interpretację odnośnie zdarzenia przyszłego, które nastąpi po dniu 31 grudnia 2010r. powinna wystąpić z wnioskiem, w którym własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia oparte będzie na przepisach ustawy o PDOP obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011r. Wówczas organ podatkowy będzie mógł dokonać oceny tego stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40,20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.