Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-634/15-4/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-02
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych przy użyciu kart paliwowych
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 23 czerwca 2015 r.) uzupełnione w dniu 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 12 sierpnia 2015 r.) na wezwanie organu z dnia 29 lipca 2015 r. (data doręczenia 3 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych przy użyciu kart paliwowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych przy użyciu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca: A. Sp. z o.o. jest częścią międzynarodowego koncernu P. z siedzibą w Danii, w Polsce firma działa od 1996 roku.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie projektowania i wykonawstwa specjalistycznych robót fundamentowych, a także robót hydrotechnicznych śródlądowych i morskich.

W prowadzonej działalności Wnioskodawca wykorzystuje szeroki park maszynowy, na który składają się zarówno specjalistyczne pojazdy sprzętowo-budowlane, jak i pojazdy transportowe (dostawcze, pick-up) oraz osobowe.

Sprzęt budowlany, a także pojazdy ciężarowe i osobowe wykorzystywane są wyłącznie dla celów prowadzonej działalności, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - ani sprzęt, ani pojazdy nie są używane przez osoby trzecie na podstawie umów najmu lub bezumownie.

Spółka wykorzystuje w swojej działalności samochody osobowe, przy czym są to samochody osobowe wykorzystywane do działalności mieszanej, tj. zarówno do celów związanych z działalności gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością. W związku z powyższym Spółka nie prowadzi ewidencji ich przebiegu ani nie składa informacji do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Spółka wykorzystuje również w swojej działalności pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków, przy czym posiadają one ważne zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów o spełnieniu wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT i odpowiednią adnotację w dowodzie rejestracyjnym pojazdu.

Spółka wykorzystuje również w swojej działalności pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi więcej niż 3, zaś dopuszczalna ładowność jest większa niż 500 kg, niewykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

Spółka nie wykorzystuje w swojej działalności pojazdów przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób z kierowcą.

W celu właściwego wykorzystania sprzętu budowlanego i samochodowego, Wnioskodawca zamierza nabywać paliwo za pośrednictwem kart paliwowych DKV CARD na podstawie umowy zawartej z firmą DKV Euro Service, zwanej dalej Operatorem.

Posiadanie kart paliwowych umożliwi bezgotówkowe nabycie paliw na określonych stacjach paliw oraz bazach paliw, przy zachowaniu odpowiedniej jakości paliwa, a także umożliwi uzyskanie przez Wnioskodawcę korzystnych cen nabycia paliw. Karty paliwowe przekazywane będą pracownikom Wnioskodawcy wyłącznie w celach służbowych - zaopatrzenia w paliwa użytkowanego sprzętu budowlanego oraz pojazdów transportowych i osobowych.

Wnioskodawca będzie występował względem Operatora jako nabywca towarów i usług i jest odpowiedzialny za uregulowanie należności wynikających z zaewidencjonowanych na kartach paliwowych zakupów. Operator wystawia na Wnioskodawcę faktury VAT z tytułu transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Operator, od którego Wnioskodawca nabywa za pomocą kart paliwowych towary i usługi (w tym paliwo) przy zawieraniu umowy ze stacjami paliw negocjuje stawki, warunki dostaw oraz terminy płatności, a następnie odsprzedając paliwo swoim klientom proponuje im własne stawki oraz terminy płatności. Tym samym Operator ustala asortyment, limity kwotowe oraz warunki dostawy, ma realny wpływ na cenę dostarczanych towarów i usług (w tym paliwa) nabywanych przez Wnioskodawcę, ponosi również obowiązki reklamacyjne w stosunku do wadliwego towaru nabytego przez Wnioskodawcę przy użyciu kart paliwowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Operatora, dokumentujących zakup towarów i usług, w tym zakup paliwa, dokonanych przy użyciu kart paliwowych - wg zasad zawartych w art. 86 ust. 1 oraz art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Operatora dokumentujących zakup towarów i usług, w tym zakup paliwa, dokonanych przy użyciu kart paliwowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; zwanej dalej „ustawą o VAT”), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zaistnieje, gdy nabywca posiada status podatnika VAT oraz nabywca wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gdy łącznie zostaną spełnione powyższe warunki, nabywca uprawniony jest do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, zawarty w fakturach otrzymanych od Operatora z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), z ograniczeniami wynikającymi z art. 86a ustawy o VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym, towary i usługi nabywane od Operatora będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Jak wskazano bowiem powyżej, Spółka nabywa towary i usługi od Operatora, a następnie wykorzystuje je do czynności opodatkowanych, tj. do wykonywania usług projektowych, sprzętowych, transportowych i budowlanych, będących czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Nabywane paliwo jest dostarczane faktycznie przez stacje i bazy paliw dla Wnioskodawcy jako ostatecznego konsumenta, Operator stanowi tu rolę swoistego pośrednika przy nabyciu tych towarów i usług.

Struktura taka stanowi dla celów VAT tzw. łańcuchową dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, stanowiącym, iż: w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Oznacza to, że w ramach tzw. transakcji łańcuchowych przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, pomimo iż faktycznie miało miejsce wyłącznie jedno fizyczne wydanie towaru (w badanym przypadku - ze stacji paliw do Wnioskodawcy).

Ustawodawca przyjął w art. 7 ust. 8 swoistą fikcję prawną skutkującą tym, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT i w konsekwencji, jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury dla dokonanej przez siebie dostawy towarów.

Analogiczne regulacje zostały przewidziane dla świadczenia usług - zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT: w sytuacji, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zatem, w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym, Spółka nabywać będzie towary i usługi od Operatora (pośrednika) w celu wykorzystania ich do wykonania czynności opodatkowanych, podczas, gdy bezpośrednim dostawcą towarów będzie stacja lub baza paliw - w ten sposób dojdzie do nabycia towarów i usług w ramach transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zgodne jest ze stanowiskiem Ministra Finansów, zawartym w poniższych interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r. sygn. IPPP3/443-259/12-4/JF,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2012 r. sygn. IPPP2/443-811/12-2/BH,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2011 r. sygn. IPPP1/443-1053/11 -2/ISz;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. ILPP4/443-217/11-3/EWW, gdzie Organ stwierdził, iż podatnik „ma prawo dokonać pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach otrzymanych od Koncernu, dokumentujących transakcje dokonane przy użyciu Kart Paliwowych na Stacjach Paliw";
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. IPTPP2/443-41/13-4/PR, gdzie Organ stwierdził, iż "w sytuacji gdy nabyte towary i usługi, które nie są przedmiotem odsprzedaży i są wykorzystywane w bieżącej działalności Wnioskodawcy oraz - jak wskazał Zainteresowany - służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a ponadto nie wystąpią przypadki wyłączenia tego prawa (np. w zakresie odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych), to Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Koncern dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych";
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2013 r. syn. IPPP2/443-510/13-4/MM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. IPPP2/443-1272/13-2/KBr.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Operatora, dokumentujących zakup towarów i usług, w tym zakup paliwa, dokonanych przy użyciu kart paliwowych - na zasadach zawartych w art. 86 ust. 1 i art. 86a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również :

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w prowadzonej działalności wykorzystuje szeroki park maszynowy, na który składają się zarówno specjalistyczne pojazdy sprzętowo-budowlane, jak i pojazdy transportowe (dostawcze, pick-up) oraz osobowe. Sprzęt budowlany, a także pojazdy ciężarowe i osobowe wykorzystywane są wyłącznie dla celów prowadzonej działalności, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - ani sprzęt, ani pojazdy nie są używane przez osoby trzecie na podstawie umów najmu lub bezumownie.

Spółka wykorzystuje w swojej działalności samochody osobowe, przy czym są to samochody osobowe wykorzystywane do działalności mieszanej, tj. zarówno do celów związanych z działalności gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością. W związku z powyższym Spółka nie prowadzi ewidencji ich przebiegu ani nie składa informacji do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Spółka wykorzystuje również w swojej działalności pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków, przy czym posiadają one ważne zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów o spełnieniu wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT i odpowiednią adnotację w dowodzie rejestracyjnym pojazdu.

Spółka wykorzystuje również w swojej działalności pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi więcej niż 3, zaś dopuszczalna ładowność jest większa niż 500 kg, niewykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

Spółka nie wykorzystuje w swojej działalności pojazdów przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób z kierowcą.

W celu właściwego wykorzystania sprzętu budowlanego i samochodowego, Wnioskodawca zamierza nabywać paliwo za pośrednictwem kart paliwowych DKV CARD na podstawie umowy zawartej z firmą DKV Euro Service, zwanej dalej Operatorem.

Posiadanie kart paliwowych umożliwi bezgotówkowe nabycie paliw na określonych stacjach paliw oraz bazach paliw, przy zachowaniu odpowiedniej jakości paliwa, a także umożliwi uzyskanie przez Wnioskodawcę korzystnych cen nabycia paliw. Karty paliwowe przekazywane będą pracownikom Wnioskodawcy wyłącznie w celach służbowych - zaopatrzenia w paliwa użytkowanego sprzętu budowlanego oraz pojazdów transportowych i osobowych.

Wnioskodawca będzie występował względem Operatora jako nabywca towarów i usług i jest odpowiedzialny za uregulowanie należności wynikających z zaewidencjonowanych na kartach paliwowych zakupów. Operator wystawia na Wnioskodawcę faktury VAT z tytułu transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Operator, od którego Wnioskodawca nabywa za pomocą kart paliwowych towary i usługi (w tym paliwo) przy zawieraniu umowy ze stacjami paliw negocjuje stawki, warunki dostaw oraz terminy płatności, a następnie odsprzedając paliwo swoim klientom proponuje im własne stawki oraz terminy płatności. Tym samym Operator ustala asortyment, limity kwotowe oraz warunki dostawy, ma realny wpływ na cenę dostarczanych towarów i usług (w tym paliwa) nabywanych przez Wnioskodawcę, ponosi również obowiązki reklamacyjne w stosunku do wadliwego towaru nabytego przez Wnioskodawcę przy użyciu kart paliwowych.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Operatora, dokumentujących zakup towarów i usług, w tym zakup paliwa, dokonanych przy użyciu kart paliwowych - wg zasad zawartych w art. 86 ust. 1 oraz art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy - jak wskazała Spółka - poza zapewnieniem Spółce możliwości korzystania z kart paliwowych na podstawie zawartej umowy Operator posiada uprawnienia decyzyjne, co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów i świadczeniem usług na rzecz Spółki, to uznać należy, że Operator będący pośrednikiem pomiędzy stacjami i Spółką ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót paliwem i usługami na stacjach benzynowych, dokonuje tym samym dostawy towaru i świadczenia usługi na rzecz Spółki. Czynności dokonywane pomiędzy Operatorem a Spółką dokonującą zakupów na stacjach paliw, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy. Tym samym Operator jest zobowiązany do wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Co do zasady więc, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. ww. wydatków.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Art. 86a ust. 9 ustawy stanowi, że do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy
    – jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Stosownie do art. 86a ust. 10 ustawy – spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na podstawie art. 86a ust. 12 ustawy – podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia (art. 86a ust. 13 ustawy).

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Wnioskodawca wskazuje, że wykorzystuje samochody osobowe do działalności mieszanej i nie prowadzi ewidencji ich przebiegu ani nie składa informacji do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Ponadto Spółka wykorzystuje pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków, przy czym posiadają one ważne zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów o spełnieniu wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT i odpowiednią adnotację w dowodzie rejestracyjnym pojazdu.

Spółka wykorzystuje również pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi więcej niż 3, zaś dopuszczalna ładowność jest większa niż 500 kg, niewykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

W odniesieniu do pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 4 w związku z art. 86a ust. 9 ustawy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od nabywanych za pośrednictwem kart paliwowych towarów i usług (w tym paliwa), gdyż pojazdy te są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w odniesieniu do pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi więcej niż 3, zaś dopuszczalna ładowność jest większa niż 500 kg, niewykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od nabywanych za pośrednictwem kart paliwowych towarów i usług (w tym paliwa), gdyż obowiązujący do dnia 30 czerwca 2015 r. art. 12 ustawy nowelizującej ograniczający prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa nie znajduje zastosowania.

W odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do użytku mieszanego, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od nabywanych za pośrednictwem kart paliwowych towarów i usług, jednakże do dnia 30 czerwca 2015 r. w związku z obowiązywaniem art. 12 ustawy nowelizującej Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa.

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasa, wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów „mieszanych” (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów jest odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. samochodów osobowych wykorzystywanych do użytku mieszanego przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50%.

Należy wskazać jednak, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Uregulowanie takie jest zgodne z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.