Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.243.2025.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-21
Teza: Opodatkowanie czynności dostarczania wody oraz prawo do
odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnik
metrażowego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
czynności-czynności podlegające opodatkowaniu
odliczenia-odliczenie częściowe
wodociągi
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
niepodlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwr
podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot
podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku
naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanyc
zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów
innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
1
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdz
1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu
    faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 30 czerwca 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze
    zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada
    zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy
    o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek
    budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną, itp. (dalej: Jednostki organizacyjne).
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z dnia
    29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) Gmina dokonała centralizacji rozliczeń
    VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in.
    sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody na rzecz
    mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę w
    Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni).
    Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa. Natomiast
    jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest Urząd Gminy.
    Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących
    infrastruktury wodociągowej (dalej: Wydatki inwestycyjne).
    W szczególności, Gmina w latach 2024-2025 zrealizowała / realizuje / będzie realizować wskazane
    poniżej inwestycje pn.:
        (...),
        (...)
    (dalej: Inwestycje).
    Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji były / są / będą każdorazowo dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona
    jest / będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Ponadto, przy pomocy infrastruktury wodociągowej Gmina świadczy / będzie świadczyć głównie
    odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura,
    będąca przedmiotem ww. Inwestycji jest / będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia
    odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Przedmiotowa infrastruktura jest / będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby,
    tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach

    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Ponadto, woda jest / będzie wykorzystywana
    do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności
    woda jest / będzie wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być
    wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji
    hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej).
    Gmina bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t.
    j. Dz. U. z 2025 r. poz. 188) realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia,
    zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu
    się pożaru. Gmina jednocześnie podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach
    przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i dostarczanej
    przez nie wody zdarzają się niezwykle rzadko). Hydranty służą również sporadycznie odpowietrzaniu
    sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody
    w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty są również stosowane w celach technologicznych do
    płukania wodociągów w celu usunięcia osadów. Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej
    działalności związanej z ochroną przeciwpożarową jak i dostawie wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.
    W tym miejscu Gmina wskazała, iż zużycie wody na cele technologiczne związane jest zarówno z
    czynnościami świadczonymi na rzecz Odbiorców Zewnętrznych jak i Odbiorców Wewnętrznych.
    Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury w celach przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań
    własnych Gminy, w konsekwencji czego jest to wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla
    potrzeb Odbiorców wewnętrznych.
    Dla potrzeb niniejszego wniosku cała infrastruktura wodociągowa zrealizowana / realizowana /
    planowana do realizacji w ramach przywołanych powyżej projektów inwestycyjnych, określana będzie
    jako: Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej, która jest / będzie
    wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (np.
    dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla
    Odbiorców wewnętrznych).
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycjami w Infrastrukturę Gmina nie potrafi
    dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej
    działalności, tj. do czynności wykonywanych na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub Odbiorców
    wewnętrznych. Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy
    zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Gmina wykorzystuje / wykorzystywać będzie Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody. Infrastruktura
    ta nie jest / nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania,
    jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza je wyłącznie według liczby metrów sześciennych
    dostarczonej wody. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i
    Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile
    metrów sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców
    zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez
    Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z
    zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie
    wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest
    na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy
    wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych.
    Gmina wskazała, iż znikoma część Odbiorców zewnętrznych nie posiada zamontowanych wodomierzy.
    W tej części ilość dostarczanej wody ustalana jest w szczególności na podstawie przeciętnych norm
    zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w
    sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o
    ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu

    ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia
    wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”.
    W tym miejscu Gmina jednocześnie podkreśliła, iż woda pobierana z hydrantów i zużywana na cele
    przeciwpożarowe jest również ewidencjonowana, co znajduje odzwierciedlenie w danych
    statystycznych zamieszczonych na stronie internetowej Komendy Głównej Państwowej Straży
    Pożarnej. Dane te są ujmowane przez Gminę dla celów kalkulacji liczby metrów sześciennych
    dostarczanej wody.
    Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych w 2024 r. wyniosła
            3188 746,00 m.
    Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych w 2024 r.
              3wyniosła 1 958,00 m.
    Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych i
                              3wewnętrznych w 2024 r. wyniosła 190 704,00 m.
    Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców
    zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej za 2024 r. wyniósł ok. 98,97%.
    W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody od Odbiorców
    wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów
    sześciennych. W odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to: 100% - 98,97% = 1,03%.
    W tym miejscu Gmina wyjaśniła, że na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej
    jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.
    Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z tytułu najmu / dzierżawy składników
    majątkowych, czy sprzedaży nieruchomości gminnych. Działalność ta nie ma żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego Wniosku.
    Z kolei dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu za 2024 r.,
    stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
    w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej:
    Rozporządzenie) obejmują m.in. następujące pozycje:
        wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych,
        wpływy z podatku od nieruchomości,
        wpływy z podatku leśnego,
        wpływy z podatku rolnego,
        wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych,
        dotacje celowe związane z realizacją własnych zadań bieżących gmin (związków gmin,
        związków powiatowo-gminnych),
        część oświatowa subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego,
        część wyrównawcza subwencji ogólnej.
    Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów
    wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu
    niniejszego wniosku.

    Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie
    danych za 2024 r. wynosi zazwyczaj kilka-kilkanaście %.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina wskazała, iż świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostawy wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odbywa się na podstawie zawartych z tymi Odbiorcami umów cywilnoprawnych.
    Wydatki objęte zakresem wniosku stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie
    związane z infrastrukturą wodociągową.
    Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym
    odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757; dalej: „u.z.w.”) zbiorowe zaopatrzenie w wodę
    jest zadaniem własnym Gminy. Ponadto, Gmina samodzielnie lub poprzez wyznaczone jednostki
    zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ww. ustawy ma obowiązek zapewnić zdolność posiadanych urządzeń
    wodociągowych do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem oraz
    dostaw wody w sposób ciągły i niezawodny, a także zapewnić należytą jakość dostarczanej wody.
    W celu realizacji zadań własnych oraz spełnienia wymogów określonych w art. 3 oraz 5 u.z.w., Gmina
    prowadzi regularną wewnętrzną kontrolę jakości wody, tj. prowadzi badania procesów
    technologicznych produkcji (w m.in. proces poboru oraz uzdatniania wody) i przesyłu wody. Zużycie
    wody na cele technologiczne to ilość wody, która została zużyta na cele związane z technologicznym
    procesem produkcji i dostawy wody, np. filtrowanie i płukanie urządzeń filtrujących lub sieci
    wodociągowych, mycie przepompowni. Czynność ta jest niezbędna w celu zachowania ustawowych
    wymagań odnośnie do jakości i ciśnienia wody.
    Mając powyższe na uwadze, cele technologiczne, w tym proces uzdatniania wody, są niezbędne, aby
    Gmina prawidłowo, odpowiednio oraz zgodnie z obowiązującymi normami mogła świadczyć usługi w
    zakresie dostawy wody. Bez znaczenia pozostaje przy tym czy usługi te będą świadczone na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych lub wewnętrznych. Przepisy regulujące zasady oraz wymogi prowadzenia
    działalności wodociągowej nakazują ich stosowanie do całej działalności Gminy w tym zakresie, bez
    względu na rzecz jakich odbiorców dostarczana jest woda.
    W tej sytuacji Gmina uznaje, że zużycie dla celów technologicznych jest niezbędne zarówno do
    świadczenia usług dla Odbiorców zewnętrznych, jak i dla Odbiorców wewnętrznych. Tym samym, w
    ocenie Gminy, wartość tego zużycia nie wpływa na wartość pre-współczynnika metrażowego.
    Jednocześnie, Gmina wskazała, iż nie dokonuje pomiaru w zakresie zużycia wody przeznaczonej na
    cele technologiczne, jednak niniejsze zużycie jest marginalne.
    Gmina poinformowała, iż woda wykorzystywana do celów technologicznych jest / będzie
    uwzględniana w opisanym przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa /
    nie będzie zwiększać ani licznika, ani mianownika, gdyż woda zużyta na cele technologiczne służy /
    będzie służyć działalności na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i działalności na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki będzie odpowiadać udziałowi wody zużytej na cele
    Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia wody zarówno na cele Odbiorców zarówno zewnętrznych
    jak i wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż będzie to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla
    czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Gmina wskazała, iż wodę zużytą na cele przeciwpożarowe uwzględnia / uwzględniać będzie w
    mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć prewspółczynnik metrażowy - wykorzystywanie
    infrastruktury w celach przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy, w konsekwencji
    czego jest to wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych.
    Gmina poniżej przedstawia wzór, za pomocą którego zamierza dokonywać odliczenia podatku
    naliczonego związanego z wydatkami objętymi zakresem Wniosku:
    gdzie:

    pre - prewspółczynnik metrażowy;
              3Odb. zew. - liczba m dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych;
              3Odb. wew. - liczba m dostarczonej wody do Odbiorców wewnętrznych.
    Dodatkowo, jak Gmina wskazywała we Wniosku, sposób obliczenia proporcji jest/będzie kalkulowany
    jako udział (stosunek) liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w
    liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. sumy wody dostarczonej do Odbiorców
    zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).
    Mając na względzie powyższe, JST równocześnie wskazuje, iż:
                                        3Do pozycji „Odb. zew.” zalicza/zaliczać będzie ona liczbę m dostarczonej wody na rzecz
        mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu JST, stanowiących odrębnych od Gminy
        podatników VAT, która to liczba określana jest przy wykorzystaniu zamontowanych
        wodomierzy oraz w przypadku odbiorców nieposiadających wodomierzy, na podstawie
        przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia
        14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to
        zostało wydane w oparciu o u.z.w.
                                        3Do pozycji „Odb. wew.” zalicza/zaliczać będzie ona liczbę m dostarczonej wody na rzecz
        Jednostek organizacyjnych JST oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
        własnych JST, która to liczba określana jest przy wykorzystaniu zamontowanych wodomierzy
        oraz zużycia przeciwpożarowego, w przypadku którego zużycie wody określane jest na
        podstawie zestawień Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej.
    Gmina uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji oparty na ilości dostarczonej
    wody najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych
    nabyć kierowała się przesłankami wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i zawarła je w
    uzasadnieniu Wniosku.
    W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym
    przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę z
    wykorzystaniem Infrastruktury czynności dostawy wody świadczone na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach dostarczonej wody w
    ramach ww. czynności. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla/będzie
    odzwierciedlać specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody - specyfika ta
    polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi dostarczonej wody), a także
    specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki dotyczące Infrastruktury, związane z realizacją
    projektów inwestycyjnych czy też bieżącym utrzymaniem Infrastruktury wykorzystywane są wyłącznie
    dla potrzeb dostawy wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do
    odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które
    mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu,
    prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności
    Gminy ani jej nabyć w zakresie Infrastruktury, a zatem ich zastosowanie w przypadku Gminy jest
    wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).
    Gmina również wskazała, że wskazany we Wniosku prewspółczynnik metrażowy zaproponowany
    przez Gminę oparty na kryterium ilości dostarczonej wody w ocenie Gminy zapewnia/będzie
    zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu
    do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie

    umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, które - jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku - stanowią
    według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Gmina jednak podkreśliła, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych
    usług w zakresie dostarczania wody stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem zapytania Gminy
    (pytanie nr 1). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie
    Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.
    Zgodnie z przedstawionymi przez Gminę wyjaśnieniami, w ocenie Gminy, jedynie pre-współczynnik
    metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą
    wyłącznie na realizowane przez Gminę odpłatne czynności w zakresie działalności Gminy związane z
    dostawą wody.
    Ponadto, jak wskazano we Wniosku, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób
    procentowy) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT
    (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT
    niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi/stanowić będzie zatem obiektywny miernik realnego
    wykorzystania Infrastruktury. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych
    danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest/będzie zatem w stanie podać precyzyjnie
    nie tylko w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności dostawy wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, ale także w jakim stopniu wykorzystanie to dotyczy czynności dostawy wody na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych.
    W konsekwencji, w opinii Gminy, wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków objętych zakresem Wniosku przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina wskazała, iż sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego Gminę wskazany w
    Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości
    dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody
    zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo
    część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodociągową. Innymi słowy, dochody te
    - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody - nie są/nie będą generowane poprzez wykorzystanie
    infrastruktury wodociągowej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach,
    gdzie infrastruktura wodociągowa jest/będzie w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy
    okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody (np. woda w Urzędzie),
    stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez
    Urząd dochodów.
    Analizując strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu
    obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając
    związku z wykorzystaniem Infrastruktury, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia
    VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art.
    86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji
    dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zniekształca przysługujące
    Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych,
    takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi
    działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się
    przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie
    zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych
    dochodach jest uzasadnione.

    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie
    możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do odpłatnych czynności
    realizowanych przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych (które jak wskazane zostało przez
    Gminę w uzasadnieniu do Wniosku stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT) i do
    czynności pozostałych, za pomocą metrów sześciennych wody przesyłanych za pomocą Infrastruktury
    do poszczególnych odbiorców.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w
    ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b
    ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody, gdzie
    możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy
    związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co
    więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do
    znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie
    może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej, gdyż w
    omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy
    o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury
    wodociągowej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
    wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności
    gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika
    obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby
    zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    Pytania
    1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania
      wody stanowi / stanowić będzie działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
      opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
    2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, Gmina jest / będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
    3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego
      świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody
      na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje / będzie przysługiwać prawo do odliczenia
      części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację
      Inwestycji związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w
      jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności
      gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia
      wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców
      zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej
      ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych
      stanowi / stanowić będzie działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu
      VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych,
      Gmina nie jest / nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.
    3. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego
      świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, Gminie przysługuje / będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku
      naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji związane z

      infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
      infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w
      takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału
      liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców
      zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15
    ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów
    obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
    dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie
    zawartych umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym
    zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,
    należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie
    czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy
    dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w
    przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne
    oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu
    działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług dostawy wody jest działalnością
    gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).
    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl
    art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania
    towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie
    się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej
    osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na
    gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez
    podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w
    zakresie dostarczania wody stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w
    ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o
    VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności
    dostarczania wody, czynności powyższe nie podlegają takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w
    interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2025 r., sygn.
    0114-KDIP4-2.4012.713.2024.2.MŻA, w której organ wskazał, że „(...) wykonywanie przez Państwa
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych stanowi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, przy czym czynności
    te nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, lecz są opodatkowane według właściwych dla nich
    stawek”.

    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia
    19 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.556.2024.2.MK, Organ zgodził się w pełni ze
    stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody
    /odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, w tym np.:
        interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2024 r.,
        sygn. 0112-KDIL3.4012.669.2024.2.MC;
        interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2024 r.,
        sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.689.2024.2.AM;
        interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2024
        r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.493.2024.2.DP.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić działalność gospodarczą oraz czynności te są
    usługami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,
    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności
    podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w
    przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie
    jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie
    czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego
    przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych
      pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
      członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub
    ich części składowych.
    Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z
    wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który
    obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich
    zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność
      gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego
      pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków

      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków
      stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów lub ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych
      pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
      członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne
      nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz
    uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 października 2015 r., sygn. I EPS 4
    /15, to wyłącznie Gmina a nie jej jednostki organizacyjne może być podatnikiem VAT. Jednostki
    organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie
    czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je
    utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy - podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami
    organizacyjnymi lub Gminą a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie
    podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie
    zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną
    rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi
    być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również
    brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym
    „Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności
    jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego
    podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu’’. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie
    o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi
    usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o
    których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w
    omawianym przypadku.
    Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.556.2024.2.MK, w której Organ wskazał, iż „(...) nie występuje/nie będzie występować
    świadczenie usług pomiędzy Państwem, a Państwa jednostkami organizacyjnymi, które można
    rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. (...) Zatem, z tytułu wykorzystania
    Infrastruktury w celu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych,
    nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego”.
    Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.493.2024.2.DP, w której to
    Organ stwierdził, iż „(...) w analizowanej sprawie nie występuje świadczenie usług pomiędzy
    Państwem a gminnymi jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności
    podlegających opodatkowaniu. (...) Zatem, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostarczania
    wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są Państwo zobowiązani do
    naliczenia podatku należnego”.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.247.2024.2.MK, w której organ
    wskazał, iż „(...) nie występuje/nie będzie występować świadczenie usług pomiędzy Państwem, a
    Państwa jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu (...) Zatem, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego”.
    Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z
    tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem

    czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza
    zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT,
    przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi
    zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie
    czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
        zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
        pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje
    podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został
    naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym
    podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    W ocenie Gminy, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    stanowi/stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w
    zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji,
    zdaniem Gminy, Infrastruktura jest przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają
    opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków na realizację Inwestycji do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych
    VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw.
    „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe
    obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie
    przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c
    ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu
    określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może
    wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji
    mogą być w szczególności:
        średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą
        w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością;

        średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace
        związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
        roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość
        dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie
        wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
        średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
        średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
        działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru więżącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w
    oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie
    stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy (por. przykładowo:
    T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez
    podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też
    pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i
    dokonywanych nabyć towarów i usług.” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017,
    komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz - Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia
    prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w
    tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na
    macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania
    powierzchni)” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia
    proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej
        na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina wskazała, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki
    muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia
    proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być
    przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE
    Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h
    dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania
    odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych -
    wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie
    przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach,
    przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy
    poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger
    Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen: „(...) przepisy

    szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa
    członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku
    naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub
    działalnością niemającą charakteru gospodarczego.
    (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw
    członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad,
    które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla
    takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich
    kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września
    2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa
    członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na
    której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy
    należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny
    uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie
    odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów
    działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-
    współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób
    wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa
    członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby
    zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która
    jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy
    dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do
    stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych
    metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła
    niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06
    Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite
    uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej
    działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru
    podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia
    1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie
    C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada
    neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków
    na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze
    realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku
    naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego,
    musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie
    odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów
    działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w
    drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i

    dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota
    podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę
    prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w
    świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia
    proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna,
    że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie
    będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do
    projektu), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym
    rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i
    dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu
    zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie
    pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z
    organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że
    zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to
    rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich
    ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów
    rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Gmina również wskazała, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w
    sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o
    charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7),
    Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i
    państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną
    metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem,
    że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na
    celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi,
    jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z
    Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu
    prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia
    stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii
    ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności
    działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób
    niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki
    samorządu terytorialnego (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią
    jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów
    wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie
    obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w
    odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji
    sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile
    metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia
    kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem

    wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie
    powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT.
    Stanowisko przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 319/18.
    Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872
    /16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny
    sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej
    działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice
    prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje
    zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do
    wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok
    podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane
    wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie
    protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w
    rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.
    u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby
    określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem
    Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice
    wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią
    związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z
    działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i
    pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, m.in. dochodów z podatku od nieruchomości), z których
    większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że
    proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów
    działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z
    Infrastrukturą.
    Innymi słowy, dochody wykonane - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody - nie są generowane
    poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Ponadto w tych
    przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji
    realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody (np. woda w Urzędzie), stopień
    tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd
    dochodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności Urzędu, a
    więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z Rozporządzenia, należy
    wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu:
    zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym
    przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują pozycje
    zupełnie niemające związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniżają przysługujące Gminie prawo
    do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych,
    takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi
    działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się
    przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie
    zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych
    dochodach jest uzasadnione.

    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie
    możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych wody przesyłanych
    za pomocą Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w
    ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b
    ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody, gdzie
    możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy
    związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co
    więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do
    znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji
    wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności
    wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w
    sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w
    zakresie Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości
    dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów
    działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie
    prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej
    zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania
    odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest
    niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych w Infrastrukturę.
    Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając na
    podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2017 r. o
    sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(...)
    w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na
    bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać
    zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia prewspółczynnika, jeśli okaże
    się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania
    prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do
    którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie
    możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we
    wspomnianym wyroku wskazał, iż „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym
    oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu
    globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu,
    jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności)
    opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej
    przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla
    omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek
    samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do
    rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo
    zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością

    dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają
    wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość
    dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie
    wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z
    sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia
    się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.
    Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie
    tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności
    wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec
    pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie
    zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba zagwarantowania
    równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od
    formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody
    odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku Infrastruktury taką
    metodą będzie pre-współczynnik metrażowy.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników
    Gmina jednocześnie podkreśliła, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód,
    aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-współczynniki.
    Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy
    przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie
    jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia
    proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji.
    Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego
    wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną
    działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której
    wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem
    respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde
    nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga
    stosowania odrębnych pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych
    nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze
    działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale przepis w żadnym
    wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem
    dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie poniesione przez
    Gminę wydatki związane z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby
    daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez
    Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie
    odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
    W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody
    liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że pre-
    współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów
    działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są
    bardziej reprezentatywne.

    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o
    sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu sformułowania samych
    wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja
    analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która
    formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę
    neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów
    dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju
    działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań
    realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do
    wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w
    proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA podkreślił m.
    in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT - przypis
    Gminy) oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez
    prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe
    ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy
    dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego
    sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
    podatnika”.
    Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, Sąd wskazał, iż:
    „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak
    decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma
    prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj.
    określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i
    pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia
    prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to
    zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla
    każdej z nich odmienny”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    przyporządkowania wydatków poniesionych na realizację Inwestycji do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających
    ustawie o VAT.
    Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do
    Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody
    dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych.
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury
    do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na
    sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim
    stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do
    czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności
    opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane
    przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT
    podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy w
    całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2024 r. wyniósł 1,03%.
    Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o dane za
    rok 2024 wynosi 98,97% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o
    VAT - 99%).

    Co istotne, obliczenie powyższej proporcji dokonywane jest przez Gminę na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria - wodomierzy. W
    efekcie istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen obiektywizm pomiarów i
    obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina określa wysokość należnego jej
    wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach
    sześciennych wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i
    stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Również w przypadku Odbiorców zewnętrznych, u których dotychczas nie zamontowano wodomierzy,
    dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia wody, przy czym w konsekwencji braku
    zamontowania wodomierzy stosowane są w tym celu przepisy powszechnie obowiązującego prawa,
    tj. wydane na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i
    zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757) Rozporządzenie Ministra
    Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.
    Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych
    odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza
    głównego”.
    Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina nie może tu
    posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności. Na ich podstawie Gmina jest w
    stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznego czy
    rocznego zużycia wody dla tych podmiotów, u których nie ma wodomierzy. Co ważne, w przypadku
    takich podmiotów odbiorcy usług dostawy wody opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na
    podstawie tak ustalonych wartości zużycia. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na
    wysokość obrotu opodatkowanego VAT identycznie jak wskazania wodomierzy.
    W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w kilku przypadkach nie wpływa w żaden sposób
    na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez nią metody obliczenia pre-współczynnika.
    Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku pre-współczynnika zużycie (metry sześcienne)
    Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy czy z przeciętnych norm zużycia
    narzuconych przez prawo, wartości te przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a
    zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których
    wykorzystywana jest Infrastruktura.
    Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej
    odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w
    odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, których Gmina nie jest w stanie
    jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni
    odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej Gminy i związanych z nią nabyć, a także
    zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność
    opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów
    czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura - w przeciwieństwie do
    sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    Jak Gmina wskazywała powyżej, pre-współczynnik obliczony dla Urzędu w sposób przewidziany w
    Rozporządzeniu wynosi zazwyczaj kilka-kilkanaście %. W konsekwencji, dokonując odliczenia na
    podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w wysokości
    kilku-kilkunastu %, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do
    czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez Infrastrukturę woda w 99% została sprzedana
    Odbiorcom zewnętrznym (usługi opodatkowane VAT).
    W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia proporcji
    określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia
    sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek

    ustawowych do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób
    wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę.
    Skoro Infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy
    obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do
    Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej
    działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury. W
    szczególności Gmina wskazała, iż działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań
    własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z
    Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej segmentów.
    Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób
    określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Gminy, w
    przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej będzie zapewniał dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w
    tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność
    gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także
    zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT
    stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu
    do wydatków związanych z działalnością wodociągową sposobu określenia proporcji obliczonego na
    podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla infrastruktury wodociągowej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą,
    wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć
    związanych z działalnością wodociągową, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o
    proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje Infrastrukturę i co to za
    infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest
    precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie wody
    (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych
    kilometrów). Znając liczbę metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz
    ogólną liczbę metrów sześciennych wody dostarczonych do wszystkich odbiorców można bez
    żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania
    Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie
    wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.
    Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje
    Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej
    reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia,
    który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w
    oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego
    przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu
    określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania
    Infrastruktury. Tymczasem pre-współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej
    obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody)
    i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Gmina wskazała, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od
    faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy jednostka budżetowa) będzie użytkowała

    Infrastrukturę, wartość pre-współczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w
    przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość
    będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała
    Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu
    do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie
    Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim
    wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej.
    Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację
    Inwestycji przysługuje/przysługiwać będzie jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT
    przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018
    r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera
    się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i
    odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z
    punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj.
    proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-współczynnik
    metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o
    VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.
    Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o
    charakterze uznaniowym -„(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
    podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia
    proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-współczynnik metrażowy
    jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż
    metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017 r.,
    sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy
    przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda
    kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska
    organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio
    na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „przyznanie podatnikowi prawa wyboru,
    przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to
    właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna
    jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu określenia
    proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody, jak również metodologie
    zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były

    przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w których sądy potwierdzały
    adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności wodociągowej jednostek samorządu
    terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, analogiczne
    stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
        NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK425/18,
        NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 715/18,
        NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 795/18,
        NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18,
        NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1448/18,
        NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1532/18,
        NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18,
        NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18,
        NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18,
        NSA w wyroku z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18,
        NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18,
        NSA w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18,
        NSA w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18,
        NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,
        NSA w wyroku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
        NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,
        NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/18,
        NSA w wyroku z dnia 16 października 2020 r., sygn. I FSK 151/18,
        NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1677/19,
        NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,
        NSA w wyroku z dnia 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1259/20,
        WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 364/18,
        WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 123/19,
        WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 204/19,
        WSA w Łodzi w wyroku z dnia 30 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 73/19,
        WSA w Łodzi w wyroku z dnia 5 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 357/19,
        WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 608/18,
        WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 maja 2019 r., sygn. I SA/Wr 214/19,
        WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Wr 403/19,
        WSA w Łodzi w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Łd 857/19,
        WSA w Kielcach w wyroku z dnia 27 maja 2020 r., sygn. I SA/Ke 48/20,
        WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Go 262/20,
        WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2020 r., sygn. VII SA/Wa 282/20,
        WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. I SA/BD 616/20,
        WSA w Łodzi w wyroku z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Łd 569/20.

    W oparciu o prawomocne wyroki sądów administracyjnych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko Gminy wskazane we Wniosku, tj.
    przykładowo:
        interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.02.2020.2.EJU,
        interpretację indywidualną z dnia 23 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        3.4012.646.2020.1.OS,
        interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.WL,
        interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.MJ,
        interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1 -3.4012.450.2017.8.MJ,
        interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.KT,
        interpretację indywidualną z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.885.2017.8.IR,
        interpretację indywidualną z dnia 14 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        3.4012.909.2018.7.EG.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim czasie
    interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji
    z dnia 8 stycznia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.713.2024.2.MŻA oraz interpretacji z dnia 19
    grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.556.2024.2.MK.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego
    świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw
    wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację
    Inwestycji związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
    infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj.
    według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody
    dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
    sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwana dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.
    Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i
      odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do
      rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na
      rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
      prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim
    rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z
    dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

        odbiorca (nabywca) usługi, oraz
        podmiot świadczący usługę.
    Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a
    w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek
    pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia
    korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają
    harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną
    dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku
    VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
    (TSUE).
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w
    art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy
    towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności
    odpłatnego obrotu profesjonalnego.
    Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez
    podatnika.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz
      osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez
      względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
      działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
      szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i
      prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w
      zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
      zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów
      cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są
    uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
        mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego,
    wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności
      zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji,
      usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń
      sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię
      elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Wskazali Państwo, że przy pomocy infrastruktury wodociągowej świadczą / będą Państwo świadczyć
    głównie odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również
    infrastruktura, będąca przedmiotem Inwestycji jest / będzie wykorzystywana przez Państwa w celu
    świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Świadczenie
    usług w zakresie dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się na podstawie
    zawartych z tymi Odbiorcami umów cywilnoprawnych. Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie
    infrastrukturą wodociągową jest Urząd Gminy.
    Przedmiotowa infrastruktura jest / będzie również wykorzystywana przez Państwa na własne
    potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Państwa Jednostek organizacyjnych oraz w innych miejscach
    wykorzystywanych do realizacji Państwa zadań własnych. Ponadto, woda jest / będzie
    wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Państwa usługami (w
    szczególności woda jest / będzie wykorzystywana przez Państwa w procesie uzdatniania wody) oraz
    może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem
    instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej).
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych
    usług w zakresie dostarczania wody stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    Usługi na rzecz Odbiorców zewnętrznych świadczą/będą Państwo świadczyć odpłatnie w ramach
    umów cywilnoprawnych. Zatem w odniesieniu do tych usług nie działają/nie będą Państwo działali
    jako organ władzy publicznej. Wyklucza to skorzystanie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6
    ustawy. Działają/będą Państwo działali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww.
    czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają/będą podlegały opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów
    wykonawczych do niej.
    Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród
    usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji dostawa wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    podlega/będzie podlegała opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług.
    Świadczenie przez Państwa odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Czynności te nie korzystają/nie będą
    korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Mają Państwo także wątpliwości, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych są/będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania,
    podlegają wszelkie transakcje, które spełniają łącznie następujące warunki:

        ich przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług,
        są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach
        działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy pamiętać, że ustawa zalicza do usług każde
    świadczenie niebędące dostawą towarów.
    W ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne
    świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Art. 8 ust. 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność
      gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego
      pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków
      stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
      wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych
      pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
      członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne
      nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    W analizowanej sprawie konieczne jest odwołanie się do przepisów tzw. ustawy centralizacyjnej, tj.
    ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz
    dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z
    udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich
    Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z
    2018 r. poz. 280).
    Art. 3 ustawy centralizacyjnej:
      Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze
      wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.
    Art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:
      a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub
        samorządowy zakład budżetowy,
      b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Art. 4 ustawy centralizacyjnej:
      Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni
      podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami
      organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i
      obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Wszystkie czynności wykonywane przez
    jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być więc rozliczane przez gminę, która
    je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności
    pomiędzy urzędem gminy, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a
    gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

    Dokonali Państwo centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Zatem są
    Państwo podatnikiem VAT dla wszelkich czynności realizowanych przez gminne jednostki
    organizacyjne.
    Jak wcześniej wykazano, świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie dwustronnego
    stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Skoro nie można uznać jednostek
    organizacyjnych za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług, to nie występuje
    wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami.
    Nie występuje więc żadna czynność, dla której działaliby Państwo w charakterze podmiotu
    świadczącego usługę na rzecz swoich jednostek organizacyjnych. Zatem w analizowanej sprawie nie
    występuje świadczenie usług pomiędzy Państwem a gminnymi jednostkami organizacyjnymi, które
    można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.
    W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na
    niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    Zatem, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia części podatku naliczonego
    wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji związane z
    infrastrukturą wodociągową z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
    metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT)
    w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i
    Odbiorców wewnętrznych).
    Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art.
      120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych
      przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z
    transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego
    związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych - czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz
    niepodlegających opodatkowaniu.
    Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem
    działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem
    podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
        spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
        nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one podatnika
        prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi,
    z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności
    opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary
    i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

    Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.
    in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
      podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z
      wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
      o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie
      tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
      podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
      zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych
      przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej
        na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do
        których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5
        - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do
        działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące
      dane:
    1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą
      w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i
      poza tą działalnością;
    2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace
      związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji,
      subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie
      wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje
      się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:

      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane
      na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22
      sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
      niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
      reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w
      przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej
      odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych
      przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku
      naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę
      prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999),
    zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w
    rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe
    instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się
      odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia
    proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby
    (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.
    § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę
      samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę
      samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu
      terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.UJST
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania,
      o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
    a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby
      opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki
      pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w
      rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania
      budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
    a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
    b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku
      naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
    c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość
      środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów,
      zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem
      realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
    d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1
      ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego,
    e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
    f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art.
      29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów
      publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym
      osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te
      podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
    g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
      odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody
      wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują
      odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
    1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane
      odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki
      samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
      podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są
      zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki
      organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez
      te jednostki działalności;
    2) transakcji dotyczących:
    a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te
      mają charakter pomocniczy.

    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu (mianownik proporcji) zapewnia
    spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby
    zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu
    działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności
    pozostającej poza sferą VAT.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia
    towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności
    gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności
    gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania
    VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu
    działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie
    oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za
    czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w
    przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż
    czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w
    tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę
    działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność
    statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować
    ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT,
    zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza
    podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a
    wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art.
    86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90
    ust. 2 i 3 ustawy.
    Wskazali Państwo, że w przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycjami w
    Infrastrukturę nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do
    poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności wykonywanych na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych lub Odbiorców wewnętrznych.
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni Państwo
    zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje
    się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie,
    aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych
    przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
        działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na
        cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do
        działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do
    wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności
    gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają
    Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest
    z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.
    Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w
    rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla
    urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za
    najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych
    przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Państwa
    za pośrednictwem Urzędu do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec
      różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do
      zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o
      VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą
      należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,
      obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT).
      Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten
      cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego
    sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy
    wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i
    wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że
    zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do
    działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w
    rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest
    na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie
    wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i
    zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o
    zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu
    terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania
    podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była

    bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury
    rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności
    wodno#kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno#kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż
    gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają
    charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą
    być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować
    jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę
    sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji
    Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu
    odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Wskazali Państwo, że wykorzystują / będą Państwo wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie do
    dostaw wody. Infrastruktura ta nie jest / nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy
    na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. rozliczają je Państwo wyłącznie według
    liczby metrów sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach są Państwo w stanie
    precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem Infrastruktury
    na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku
    działalności realizowanej przez Państwa za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z
    zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników), spełniających wszelkie
    wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest
    na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez Państwa jednostki organizacyjne (Odbiorcy
    wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych.
    Znikoma część Odbiorców zewnętrznych nie posiada zamontowanych wodomierzy. W tej części ilość
    dostarczanej wody ustalana jest w szczególności na podstawie przeciętnych norm zużycia wody
    wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia
    przeciętnych norm zużycia wody.
    Woda pobierana z hydrantów i zużywana na cele przeciwpożarowe jest również ewidencjonowana, co
    znajduje odzwierciedlenie w danych statystycznych zamieszczonych na stronie internetowej Komendy
    Głównej Państwowej Straży Pożarnej. Dane te są ujmowane przez Państwa dla celów kalkulacji liczby
    metrów sześciennych dostarczanej wody. Dane te uwzględniają / będą Państwo uwzględniać w
    mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć prewspółczynnik metrażowy - wykorzystywanie
    infrastruktury w celach przeciwpożarowych wynika z realizacji Państwa zadań własnych, w
    konsekwencji czego jest to wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb Odbiorców
    wewnętrznych.
    Natomiast woda wykorzystywana do celów technologicznych jest / będzie uwzględniana w opisanym
    przez Państwa sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa / nie będzie zwiększać ani
    licznika, ani mianownika, gdyż woda zużyta na cele technologiczne służy / będzie służyć działalności
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i działalności na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w
    takim stopniu, jaki będzie odpowiadać udziałowi wody zużytej na cele Odbiorców zewnętrznych w
    sumie zużycia wody zarówno na cele Odbiorców zarówno zewnętrznych jak i wewnętrznych.
    Powyższe wynika z faktu, iż będzie to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności
    realizowanych ogółem przez Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Państwa zdaniem, wskazany we wniosku prewspółczynnik metrażowy oparty na kryterium ilości
    dostarczonej wody zapewnia/będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane

    przez Państwa na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które - jak wskazane zostało przez Państwa w
    uzasadnieniu do Wniosku - stanowią według Państwa czynności opodatkowane VAT wykonywane w
    ramach działalności gospodarczej.
    Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać
    część wydatków objętych zakresem wniosku przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    W Państwa ocenie, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić
    część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Państwa z wykorzystaniem
    Infrastruktury czynności dostawy wody świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera
    się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach dostarczonej wody w ramach ww. czynności. W ten
    sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla/będzie odzwierciedlać specyfikę
    wykonywanej przez Państwa działalności (tj. sprzedaż wody - specyfika ta polega na tym, że
    działalność tę mierzy się metrami sześciennymi dostarczonej wody), a także specyfikę dokonywanych
    przez Państwa nabyć. Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na
    to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani
    specyfiki Państwa działalności ani jej nabyć w zakresie Infrastruktury, a zatem ich zastosowanie w
    Państwa przypadku jest wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).
    Wskazali Państwo, że sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego Gminę wskazany w
    Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości
    dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody
    zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo
    część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodociągową. Innymi słowy, dochody te
    - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody - nie są/nie będą generowane poprzez wykorzystanie
    infrastruktury wodociągowej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach,
    gdzie infrastruktura wodociągowa jest/będzie w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy
    okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody (np. woda w Urzędzie),
    stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez
    Urząd dochodów.
    Uważają Państwo, że zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą
    całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków
    takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w
    konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej
    w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie
    możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do odpłatnych czynności
    realizowanych przez Państwa na rzecz Odbiorców zewnętrznych (które jak wskazane zostało przez
    Państwa w uzasadnieniu do wniosku stanowią według Państwa czynności opodatkowane VAT) i do
    czynności pozostałych, za pomocą metrów sześciennych wody przesyłanych za pomocą Infrastruktury
    do poszczególnych odbiorców.
    Państwa zdaniem, w takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art.
    86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa
    wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Państwa
    nabyć.
    Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia
    proporcji dotyczącej wydatków poniesionych na realizację Inwestycji związanych z infrastrukturą
    wodociągową - należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała obniżenie kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej

    czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i
    jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody ustaloną na podstawie:
    wodomierzy, przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury
    z dnia 14 stycznia 2002 r. oraz danych ewidencjonowanych przez straż pożarną o zużyciu wody na
    cele przeciwpożarowe). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie
    odzwierciedlał, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywali infrastrukturę
    wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
    Są/będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących
    wydatki poniesione na realizację Inwestycji związane z infrastrukturą wodociągową, przy zastosowaniu
    prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do
    Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej
    wody ogółem, (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych).
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i
    stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej
    zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału liczby metrów
    sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
    liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
    wewnętrznych), oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania
    odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji związanej z
    infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie
    odzwierciedli/nie będzie odzwierciedlać obiektywnie części wydatków przypadających na działalność
    gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie jest/nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie
    wywoła skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia
        29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja
        będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z
        opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie
      przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są
      przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11
      marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
      wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej,
      interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30
    sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935
    ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w
    terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja
        Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej
        Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art.
        54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów
    postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu
    prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a
    PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.