Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.102.2019.2.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-25
Teza: Miejsce świadczenia usług montażu regałów wysokiego składowania w magazynach samonośnych oraz innych budynkach magazynowych.
Słowa kluczowe: montaż; nieruchomości; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.), uzupełnionym w dniu 10 kwietnia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług montażu regałów wysokiego składowania w magazynach samonośnych oraz innych budynkach magazynowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony dnia 10 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług montażu regałów wysokiego składowania w magazynach samonośnych oraz w innych budynkach magazynowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub Podatnik) z siedzibą w L., ul. XXX, zarejestrowana w Sądzie Rejonowym z siedzibą w \`(...)\` pod nr KRS: XXX, NIP: XXX, REGON: XXX jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki, wg KRS, jest wykonywanie robót budowlanych i wykończeniowych, posadzkarstwo, tapetowanie i oblicowywanie ścian, wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych, oraz inne prace i roboty budowlane. Głównie Spółka wykonuje usługi związane z montażem systemów wysokiego składowania w magazynach samonośnych oraz systemów wysokiego składowania w innych budynkach magazynowych.

Wnioskodawca zawarł umowę zlecenia z kontrahentem z Hiszpanii (dalej: Kontrahent, Usługobiorca). Usługobiorca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym dla potrzeb tego podatku w Hiszpanii. W ramach umowy Spółka zobowiązała się do podjęcia za wynagrodzeniem wykonywania czynności związanych z montażem systemów wysokiego składowania w magazynach samonośnych oraz systemów wysokiego składowania w innych budynkach magazynowych, których głównym wykonawcą jest najczęściej producent systemów montowanych w halach magazynowych. Podwykonawcą w tym zakresie jest Kontrahent z Hiszpanii, który zleca Wnioskodawcy wykonanie prac związanych z montażem systemów wysokiego składowania. Spółka jest zatem kolejnym podwykonawcą.

Usługi te polegają w szczególności na montażu regałów wysokiego składowania oraz montażu automatycznych systemów magazynowych, w szczególności regałów paletowych, regałów drive-in, antresol, systemów mini-load, systemów transportowych czółenkowych. W ramach umowy Spółka zobowiązuje się do zakupu na koszt Zleceniodawcy wszelkich niezbędnych do wykonania usługi montażu: przedmiotów, wyposażenia, narzędzi, materiałów i usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym wskazanym miejscu, w tym w szczególności: wynajmu maszyn do transportu materiału w miejscu montażu, usług noclegowych, wyżywienia, ubioru roboczego, zakupu paliwa w zbiorniku i wynajmu samego zbiornika na paliwo, narzędzi – w zależności od zapotrzebowania w ramach danego zlecenia montażu. Magazyny zlokalizowane są w Polsce oraz w innych krajach Unii Europejskiej.

Magazyn wysokiego składowania to nazwa potoczna używana do określenia hal magazynowych o wysokości powyżej 7 metrów wysokości. Magazyny takie służą do przechowywania różnego typu towarów. Są niezbędne w przemyśle, spedycji i transporcie. Z reguły wyposażone są w specjalistyczne rampy i fronty przeładunkowe oraz bocznice i place manewrowe, a także w odpowiednie konstrukcje i urządzenia magazynowe takie jak: wielopoziomowe regały, specjalistyczne rampy przeładunkowe, programowane transportery, przenośniki oraz specjalistyczne układnice i dźwignice regałowe. Pracą wszystkich systemów technicznych i urządzeń magazynowych steruje zintegrowany system komputerowy, który automatycznie prowadzi analizę stanów magazynowych, generuje stosowne zlecenia dostaw, a także nadzoruje płynność i rytmiczność procesów magazynowych oraz gwarantuje ich dużą sprawność techniczną i wysokie bezpieczeństwo zgromadzonych zapasów, a także wszelkich procesów transportowo-manipulacyjnych. Magazyny wysokiego składowania można podzielić na:

*   magazyny samonośne tzw. silosy magazynowe oraz,
*   magazyny wysokiego składowania ze względu na wyposażenie.

Magazyny samonośne (silosy magazynowe) to budynki, w których regały wysokiego składowania stanowią konstrukcję nośną całego magazynu. Magazyn budowany jest w ten sposób, że regały stanowią konstrukcję wsporczą dla ścian i dachu obiektu, a całość jest nierozłącznie związana z układem technologicznym magazynu. Oznacza to, iż konstrukcja regałów poza przechowywaniem towarów, pełni również funkcję nośną budynku, a co za tym idzie – przenosi także obciążenia klimatyczne. Dlatego też obliczenia nośności regałów muszą uwzględniać nie tylko ciężar i ilość składowanych palet, ale także obciążenia związane z konstrukcją ścian i dachu budynku oraz działań czynników zewnętrznych, wiatru i śniegu. Wszystkie silosy magazynowe to systemy w pełni zautomatyzowane obsługiwane przez układnice sterowane komputerowo. Dzięki temu, że wymiary gabarytowe magazynu są wynikiem analizy potrzeb klienta oraz doboru właściwego systemu składowania, magazyny samonośne charakteryzują się bardzo wysokim współczynnikiem wykorzystania kubatury magazynu. Magazyny samonośne mogą osiągać wysokość przekraczającą 40 metrów. Jest ona ograniczona jedynie przez obowiązujące lokalnie przepisy budowlane oraz zasięg stosowanych urządzeń manipulacyjnych.

Do drugiej grupy zalicza się magazyny, które są zbudowane w systemie zwartej jednokondygnacyjnej konstrukcji o wysokości od 7 do 12 metrów (i więcej), wykonanej z lekkich materiałów budowlanych lub inne budynki magazynowe. Podobnie jak silosy magazynowe magazyny te wyposażone są w wielopoziomowe regały, programowane transportery, przenośniki oraz specjalistyczne układnice i dźwignice regałowe tzw. systemy wysokiego składowania. Systemy wysokiego składowania nie są jednak elementem konstrukcyjnym danego budynku. Wprawdzie są przy pomocy śrub, kotew i haków przytwierdzone do posadzki, ścian i sufitu, ale gdyby zaistniała taka potrzeba w każdej chwili mogą zostać zdemontowane i złożone w innym miejscu. Mimo, że taki sposób ich instalacji cechuje się względną stałością, należy uznać, że nie łączy ich z budynkiem magazynu trwała i bezpośrednia więź. Ich demontaż nie powoduje istotnego uszkodzenia konstrukcji budynku magazynowego czy samych systemów wysokiego składowania.

Podsumowując w ramach powyższej umowy Spółka zobowiązuje się do świadczenia usług polegających na montażu systemów (regałów) wysokiego składowania będących szkieletem nośnym dla silosów magazynowych oraz montażu systemów magazynowych wysokiego składowania, oraz innych urządzeń i wyposażenia w magazynach innych niż magazyny samonośne. W magazynach innych niż silosy magazynowe montowane regały oraz pozostałe wyposażenie magazynu nie są elementem konstrukcyjnym samego budynku. System wysokiego składowania w każdej chwili będzie mógł zostać zdemontowany bez istotnego uszkodzenia konstrukcji budowlanej magazynu i przeniesiony w inne miejsce.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała: kontrahent hiszpański, na rzecz którego Spółka wykonuje usługi montażu systemów wysokiego składowania w magazynach samonośnych oraz innych budynkach magazynowych nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności, które znajduje się w innym kraju niż jego siedziba.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy miejscem świadczenia usług polegających na montażu regałów wysokiego składowania w magazynach samonośnych (silosach magazynowych), na zlecenie kontrahenta z siedzibą w Hiszpanii, będzie miejsce położenia magazynów?
2.  Czy miejscem świadczenia usług polegających na montażu systemów wysokiego składowania w magazynach innych niż silosy magazynowe, na zlecenie kontrahenta z siedzibą w Hiszpanii, będzie miejsce, w którym kontrahent usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Świadczone usługi montażu systemów wysokiego składowania w magazynach samonośnych (silosach magazynowych), ze względu na bezpośredni związek z budynkiem magazynu, będą opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości. Do usług tych znajdzie zastosowanie szczególna reguła dotycząca określenia miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami zawarta w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Do usług polegających na montażu systemów wysokiego składowania w magazynach innych niż magazyny samonośne znajdzie zastosowanie ogólna reguła ustalania miejsca świadczenia zawarta w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W związku z powyższym świadczone usługi nie będą opodatkowane w miejscu położenia magazynów, ale w miejscu siedziby Kontrahenta.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z dnia 26 maja 2017 r., Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm. dalej: ustawa o VAT lub ustawa), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez terytorium kraju stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy, ustawodawca rozumie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Dla potrzeb ustalania miejsca świadczenia ustawodawca wprowadził do ustawy autonomiczną w stosunku do definicji z art. 15 definicję podatnika.

Artykuł 28a ustawy o VAT stanowi bowiem, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ustawy. Stosownie do tego przepisu miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując w art. 28e ustawy szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

W myśl tego przepisu miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten nakazuje dokonać opodatkowania usług związanych z nieruchomością w miejscu jej położenia, a nie w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Wskazany w przepisie katalog usług związanych z nieruchomościami ma charakter przykładowy i otwarty. Aby określić czy daną usługę należy zakwalifikować do powyższego katalogu konieczne jest zbadanie czy związek usługi z konkretną nieruchomością jest na tyle silny i bezpośredni, że należy ją przypisać do nieruchomości. Jeśli tak jest, celowe jest opodatkowanie usługi w miejscu położenia nieruchomości, gdyż w tym miejscu następuje rzeczywista konsumpcja usługi. Regulacja art. 28e oparta jest na art. 47 dyrektywy 2006/112/WE (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347, str. 1), Dalej: Dyrektywa VAT). Przepis ten stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Dyrektywa podobnie jak polska ustawa o VAT zawiera wyłącznie przykładowy katalog usług, które można uznać za usługi związane z nieruchomościami. Regulację tą należy odczytywać z uwzględnieniem przepisów art. 31a i 31b Rozporządzenia Rady 282/2011 (Rozporządzenie wykonawcze rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. Urz. UE. L Nr 77, str. 1, Dalej: Rozporządzenie), które weszły w życie 1 stycznia 2017 r. i doprecyzowują przykłady usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie art. 31a ust.1 Rozporządzenia:

„1. Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości”.

Przepis ten wskazuje, że aby dana usługa została uznana za usługę związaną z nieruchomością musi pozostawać z nią w bezpośrednim związku. Poprzez pozostawanie w bezpośrednim związku należy uznać sytuację, w której konkretna nieruchomość jest konstytutywnym elementem usługi, stanowi jej centralny i nieodzowny element świadczenia oraz sytuacje, w których świadczone usługi mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu nieruchomości

„ Art. 31a ust. 2 Rozporządzenia zawiera obszerny katalog usług, które uznawane są za związane z nieruchomościami. Wśród nich wymienia:

1.  opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;
2.  świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu,
3.  wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;
4.  budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
5.  prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;
6.  badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;
7.  szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;
8.  wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
9.  świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;
10.  przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;
11.  utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;
12.  utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
13.  instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;
14.  utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;
15.  zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;
16.  pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);
17.  usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona”.

Przepisy te w pełni odzwierciedlają poglądy wyrażane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w podejmowanych w tym zakresie rozstrzygnięciach. Przykładowo w Wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., Trybunał stwierdził: „Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter-Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie \[zob. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 24\]. (\`(...)\`) Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25)”.

W wyroku tym Trybunał wskazał, że aby dana usługa została zakwalifikowana do katalogu usług związanych z nieruchomościami nie wystarczy, że jest w jakimkolwiek związku z daną nieruchomością. Związek ten musi być wystarczająco bezpośredni i silny. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt stwierdzając, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”.

W tym kontekście Spółka zwróciła również uwagę na definicję nieruchomości zawartą w art. 13b rozporządzenia 282/2011, który definiuje pojęcie „nieruchomości” jako:

1.  „każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji”.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi montażu systemów wysokiego składowania w magazynach samonośnych mają silny i bezpośredni związek z nieruchomością jaką jest magazyn. Wynika to z samej konstrukcji silosów magazynowych. Z przedstawionej w opisie stanu faktycznego charakterystyki magazynu samonośnego wynika, że regały wysokiego składowania są zintegrowaną częścią całego budynku magazynowego. Stanowią one elementy wsporcze dla ścian oraz dachu przenosząc obciążenia konstrukcyjne. Oznacza to, że nie jest możliwym demontaż regałów wysokiego składowania bez naruszenia lub uszkodzenia szkieletu budynku. Jednocześnie usługi wchodzą de facto w zakres usług polegających na wznoszeniu budynku. Montaż regałów wysokiego składowania należy uznać za wzniesienie obiektu budowlanego, który stanowi ramę dla budynku magazynu i punkt oparcia dla pozostałych jego elementów. Zdaniem Wnioskodawcy dane usługi polegające na wznoszeniu części magazynu są przeznaczone dla konkretnej nieruchomości i ich celem jest zmiana jej stanu fizycznego. Tym samym spełniają przesłanki, aby zakwalifikować je do usług wymienionych w art. 31 a ust.1 lit. b Rozporządzenia, oraz usług wymienionych w art. 31 a ust. 2 lit c, a wiec usług polegających na wznoszeniu budynku na terenie oraz prac budowlanych i rozbiórkowych dotyczących budynku lub jego części. Systemy te należy uznać za integralną część budynku, bez których nie może on istnieć. W związku z powyższym w pełni uzasadnione jest opodatkowanie tych usług w miejscu położenia magazynu samonośnego, zgodnie z regułą określoną w art. 28e ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy prawa wspólnotowego, ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo TSUE, usług montażu regałów wysokiego składowania wraz z urządzeniami i wyposażeniem towarzyszącym w magazynach innych niż magazyny samonośne nie można traktować identycznie jak usług montażu systemów wysokiego składowania w silosach magazynowych. Pomimo, że oba typy magazynów spełniają podobną funkcję, inne są założenia budowlano-konstrukcyjne dla każdego z nich. O ile w silosach magazynowych regały wysokiego składowania stanowią elementy konstrukcyjne budynku, to w przypadku zwykłych magazynów brak jest takiej zależności. Regały te są wprawdzie przytwierdzone przy pomocy śrub, kotew, wieszaków do posadzki, ścian i sufitu, jednakże nie są stałym i niezbędnym do istnienia magazynu elementem. Nie można ich uznać za samodzielną nieruchomość bądź jej integralną część, w znaczeniu nadanym Dyrektywą. Regały te są zamontowane w magazynach nie na stałe, ale dla przemijającego pożytku. W razie potrzeby można je w stosunkowo „łatwy” sposób zdemontować lub przenieść, przez co nie spełniają warunków do uznania ich za nieruchomość z art. 13b lit. b. Nie spełniają również warunków wskazanych w art. 13b lit. c Rozporządzenia, bowiem nie stanowią integralnej części budynku, bez których dana nieruchomość byłaby niekompletna. Ewentualny demontaż i przeniesienie regałów wysokiego składowania nie spowoduje zniszczenia lub zmiany stanu fizycznego budynku lub budowli (niespełniony warunek z lit. d). Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, że montowane przez niego systemy wysokiego składowania nie są stałymi elementami konstrukcyjnymi magazynów. Wprawdzie są połączone do budynku, jednakże ich demontaż nie powoduje, że budynek jako taki przestaje istnieć lub zostaje trwale uszkodzony (do ich demontażu nie jest konieczne naruszenie fundamentów, wyburzenie ścian czy dachu). Istnieje możliwość ich prostego rozmontowania, co nie wiąże się ze znaczną szkodą wyrządzoną w nieruchomości, na skutek której doznaje ona trwałego uszkodzenia lub przestaje istnieć jako całość. Budynek po złożeniu systemów wysokiego składowania może dalej pełnić funkcje magazynowe lub inne, w zależności od decyzji związanej z dalszym jego wykorzystywaniem. Nieistotne zmiany w postaci otworów montażowych w prosty i niewymagający dużych nakładów kapitału i pracy sposób mogą zostać wyremontowane i nie wypływają w znaczący sposób na konstrukcję budynku. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że regały wysokiego składowania nie są stałymi elementami budynków magazynowych i nie stają się częścią składową nieruchomości. Ich usunięcie powoduje powstanie zniszczeń, które nie mają znaczenia z punktu widzenia integralności nieruchomości lub nieistotnych szkód w postaci pozostawionych w ścianach, posadzkach lub stropie otworów montażowych. Taki sposób rozumowania jest zgodny z przepisami prawa cywilnego odnoszących się do nieruchomości. Art. 46 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tj. z dnia 10 maja 2018 r., Dz. U. z 2018 r., poz. 1025) wskazuje, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast art. 47 stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie kodeksu cywilnego zamontowane systemy wysokiego składowania nie są częścią składową nieruchomości. Zainstalowane wyposażenie magazynu cechuje się względną stałością, jednakże jest w nim zamontowane tylko dla przemijającego pożytku, można je bowiem w stosunkowo prosty sposób usunąć przenosząc do innej lokalizacji. W przypadku potrzeby przeniesienia systemów do innej nieruchomości, jest to możliwe bez uszkodzenia budynku magazynu oraz samych systemów wysokiego składowania. Istota wykonanych usług nie powoduje ingerencji w przedmiotową nieruchomość w stopniu na tyle istotnym do stwierdzenia, że powoduje zmiany jej właściwości fizycznych. W związku z tym należy uznać, że świadczone usługi nie pozostają w bezpośrednim i wystarczająco ścisłym związku z konkretną nieruchomością, aby zastosowanie do nich znalazł art. 28e ustawy o podatku VAT. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2015 r. znak IPPP3/4512- 892/15-2/IG.

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, że do ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych przez nią usług na rzecz Kontrahenta, zastosowanie znajdzie ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, w tym przypadku Hiszpania. Usługi te nie będą zatem opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.