Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-614/16-1/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-10
Teza: Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Nieruchomości do Spółki jako wkładu niepieniężnego (aport), którego część alokowana jest na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy (agio), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu określonych jako wartość początkowa przedmiotu wkładu, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w przepisie art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów będzie wartość początkowa przedmiotu wkładu pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów będzie wartość początkowa przedmiotu wkładu pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w rezultacie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zwany dalej: „podatek CIT”) podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 Ustawy CIT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabył, a następnie ulepszył (wyremontował) nieruchomość zabudowaną (zwana dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość została zakwalifikowana przez Wnioskodawcę jako środek trwały i wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 Ustawy CIT.

Wnioskodawca rozważa obecnie utworzenie spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce lub przystąpienie do istniejącej już spółki kapitałowej (zwana dalej: „Spółka”), w której będzie też występował drugi wspólnik (zwany dalej: „Wspólnik”). W rezultacie Wnioskodawca obejmie udziały/akcje w Spółce, na pokrycie których wniesie do Spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci Nieruchomości. Wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona zgodnie z wartością rynkową Nieruchomości. Przy czym niewykluczonym jest, że wartość przedmiotu aportu będzie wyższa niż łączna wartość nominalna wydanych przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy udziałów/akcji w Spółce. W tej sytuacji różnica pomiędzy wartością rynkową Nieruchomości, a łączną wartością nominalną wydanych Wnioskodawcy udziałów/akcji w Spółce zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki (agio). Możliwym jest w szczególności, że rozdzielenie wartości przedmiotu aportu na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Spółki, a także sama proporcja tego podziału będą uzależnione od stosunku wartości nominalnej do wartości księgowej/emisyjnej udziałów/akcji w Spółce posiadanych/obejmowanych przez Wspólnika, które z kolei będą pokryte wkładem pieniężnym.

Na moment aportu Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W tak przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące aportu Nieruchomości do Spółki na gruncie podatku CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Nieruchomości do Spółki jako wkładu niepieniężnego (aport), którego część alokowana jest na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy (agio), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu określonych jako wartość początkowa przedmiotu wkładu, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Nieruchomości do Spółki jako wkładu niepieniężnego (aport), którego część alokowana jest na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy (agio) Spółki, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu określonych jako wartość początkowa przedmiotu wkładu, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w przepisie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „Ustawa CIT”).

Tytułem wstępu należy wskazać, że regulacje prawne dotyczące obejmowania udziałów/akcji w spółkach kapitałowych znajdują się w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 1030 ze zm.; dalej: „Kodeks spółek handlowych”). Stąd w kontekście zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wymagającym wyjaśnienia jest, że w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie przepisu art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli jednak udziały są obejmowane za wkład o wartości wyższej od wartości nominalnej udziałów, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy (agio). Przedmiotowy przepis znajduje również zastosowanie do obejmowania udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy przepisu art. 261 Kodeksu spółek handlowych. Analogiczne rozwiązanie zostało ustanowione również w przypadku spółek akcyjnych, gdzie zgodnie z przepisem art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe - po pokryciu kosztów emisji akcji. Z powyższych regulacji wynika zatem, że dopuszczalnym jest obejmowanie udziałów/akcji w spółce w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, którego wartość rynkowa przewyższa łączną wartość nominalną wydanych udziałów/akcji w spółce otrzymującej aport. W tej sytuacji, powstała nadwyżka jest przelewana na kapitał zapasowy (agio) spółki. Taka też jest praktyka obrotu gospodarczego. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, przychodem, z zastrzeżeniem przepisów art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 Ustawy CIT, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamiana za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu określonego w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, zostały unormowane w przepisie art. 15 ust. 1j Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku objęcia udziałów/akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów/akcji albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 lub 7a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części\-jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

W myśl przepisu art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 16a ust. 1 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei na podstawie przepisu art. 16c Ustawy CIT, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

\-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, w sytuacji, w której Wnioskodawca obejmie udziały/akcje w Spółce, na pokrycie których wniesie do Spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci Nieruchomości, stanowiącej środek trwały u Wnioskodawcy, przy czym niewykluczonym jest, że wartość przedmiotu aportu będzie wyższa niż łączna wartość nominalna wydanych przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy udziałów/akcji, przychodem Wnioskodawcy będzie łączna wartość nominalna przedmiotowych udziałów/akcji w Spółce, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, z uwzględnieniem odpowiednio stosowanych przepisów art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT.

Należy również nadmienić, że Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 3 i 4 Ustawy CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 1 Ustawy CIT Wnioskodawca będzie uprawiony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w postaci wartości początkowej Nieruchomości, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT (także, gdy przewyższać będą one wartość realizowanego na transakcji aportu przychodu).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest również jednolicie prezentowane w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 listopada 2015 r., Znak: IPPB3/4510-759/15-3/EŻ, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że: „W konsekwencji, dla celów określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w związku z aportem Aktywów zastosowanie znajdzie powołany powyżej przepis art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o CIT, który wskazuje, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że koszt podatkowy z tytułu wniesienia aportem Aktywów, ustalony powinien zostać w wysokości wartości początkowej tych środków trwałych pomniejszonej o dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne”.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, stwierdzające, że w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Nieruchomości do Spółki jako wkład niepieniężny (aport), którego część alokowana jest na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy (agio), Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu określonych jako wartość początkowa przedmiotu wkładu, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w przepisie art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.