Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.413.2019.2.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-20
Teza: Brak wyłączenia z opodatkowania sprzedaży Galerii, opodatkowanie tej transakcji stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 14 sierpnia 2019 r.) na wezwanie z dnia 13 sierpnia 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.413.2019.1.KBR (doręczone w dniu 13 sierpnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania sprzedaży Galerii, opodatkowania tej transakcji stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania sprzedaży Galerii, opodatkowania tej transakcji stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: P.; Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. (dalej: „Spółka”) zamierza zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości (dalej: „Umowa sprzedaży”) na rzecz spółki prawa handlowego, której F. będzie wspólnikiem (dalej spółka, której założenie jest planowane, a której F. będzie wspólnikiem, zwana będzie: „Kupującym”, a z kolei F. zwana będzie: „Wspólnikiem”).

Przedmiotem Umowy sprzedaży będzie budynek galerii handlowej wraz z związanymi z nim budowlami - m.in. parkingiem, drogami wewnętrznymi, strefami dostaw, zjazdem do drogi publicznej (wskazane zabudowania będą dalej łącznie zwane: „Galerią”), będące własnością Spółki. Galeria położona jest na działkach gruntu oznaczonych numerami 3/3 i 3/101, będącymi własnością Spółki. Ponadto przedmiotem Umowy sprzedaży będą sąsiadujące z ww. działkami działki 3/1 i 4/1 zabudowane drogami, będące własnością Spółki (zwane dalej: „Drogami”). Drogi służą również celom dojazdu i wyjazdu do i z Galerii.

Umowa sprzedaży, będzie określana w dalszej części wniosku również jako „Transakcja”, z kolei Galeria i Drogi będą w dalszej części wniosku również określane wspólnie jako „Nieruchomości” lub „przedmiot Transakcji”.

Spółka oraz Kupujący, jak też Wspólnik (dalej łącznie: „Wnioskodawcy”) nie są i nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a Ustawy CIT. Pomiędzy Wnioskodawcami nie zachodzą i nie będą zachodzić również powiązania, o których mowa w art. 32 Ustawy VAT.

Działki zabudowane Galerią i Drogami zostały przez Spółkę nabyte w dniu 12 grudnia 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży. W odniesieniu do nabycia tych nieruchomości przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Spółka wskazuje, iż na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 grudnia 2012 r. nabyła Galerię w budowie i już wybudowane Drogi.

Budowa Galerii została zakończona przez Spółkę - Spółka ponosiła wydatki na realizację ostatnich etapów budowy i wykończenie Galerii, w odniesieniu do których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Galeria została otwarta w dniu 28 czerwca 2013 r. W tym dniu Galeria (jako budynek) została oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - po wybudowaniu Galerii - jej pierwszym użytkownikom - najemcom powierzchni handlowych w Galerii. Pozostałe budowle, wchodzące w skład Galerii (m.in. parking, drogi wewnętrzne, strefy dostaw, zjazd do drogi publicznej) nie były jeszcze formalnie przedmiotem osobnych czynności opodatkowanych VAT (takich jak najem). Należy jednak wskazać, iż budowle te umożliwiają w pełni korzystanie z budynku Galerii. Tak więc bez ich istnienia nie byłoby możliwe oddanie budynku Galerii do używania najemcom w drodze umów najmu i były one faktycznie użytkowane w związku z funkcjonowaniem Galerii.

Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do Galerii, tj. w związku z jej nabyciem i budową. Budowa Galerii miała związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki, gdyż przeznaczeniem Galerii jest jej wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. osiąganie obrotu z najmu powierzchni handlowych lub sprzedaży Galerii.

Po wybudowaniu Galerii nie były przez Spółkę ponoszone wydatki na jej ulepszenie, które przekraczałyby 30% jej wartości początkowej. Po nabyciu Dróg nie były przez Spółkę ponoszone wydatki na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej. Spółka nie przewiduje także, aby ewentualne poniesione przed planowaną transakcją wydatki na ulepszenie Galerii lub Dróg przekroczyły 30% wartości początkowej Galerii lub Dróg.

Spółka zamierza dokonać sprzedaży Galerii i Dróg w 2019 r., tj. po upływie 2 lat od daty otwarcia Galerii w dniu 28 czerwca 2013 r., w wyniku czego Galeria została oddana do użytkowania. W przypadku Dróg dodatkowo Transakcja będzie miała miejsce po upływie 2 lat od daty, w której Drogi były przedmiotem oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy w ramach czynności sprzedaży na rzecz Spółki w dniu 12 grudnia 2012 r. Strony nie wykluczają jednak opóźnienia w finalizacji Transakcji na 2020 rok.

W związku z zawarciem Umowy sprzedaży, oprócz Galerii, na Kupującego przeniesione zostaną związane z Galerią:

*   decyzje, w tym pozwolenia na budowę i na użytkowanie,

*   prawa autorskie do projektów budowlanych,

*   prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez wykonawców i projektanta,

*   umowy najmu (przejście z mocy prawa zgodnie z art. 678 kodeksu cywilnego, który stanowi że w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; w związku z przejściem umów najmu na Kupującego przeniesione zostaną zabezpieczenia ustanowione przez najemców),

*   ruchomości stanowiące elementy wyposażenia Galerii będących przynależnościami Nieruchomości i będących własnością Spółki.

Dodatkowo, na skutek zawarcia Umowy Sprzedaży pomiędzy Spółką a Kupującym dojdzie do przekazania oryginałów umów najmu oraz oryginałów związanych z tymi umowami zabezpieczeń, jak również kopii istotnej korespondencji. Ponadto dojdzie do przekazania (w zakresie posiadanym przez Spółkę):

*   oryginałów dokumentów gwarancyjnych związanych z pracami wykończeniowymi i adaptacyjnymi Galerii (o ile będą istniały),

*   oryginałów zgód związanych z Galerią,

*   kopii ksiąg związanych z Galerią oraz z jej działaniem, jak również z opłatami eksploatacyjnymi związanymi z Galerią, w tym raporty pomiarowe,

*   oryginałów lub kopii instrukcji związanych z działalnością Galerii, jak i jej części lub urządzeń czy wyposażenia związanych z tą Galerią,

*   dokumentacji technicznej związanej z dokumentacją operacyjną oraz dokumentacją powykonawczą w stopniu posiadanym przez Spółką,

*   oryginałów lub kopii innych dokumentów związanych z Galerią ustalonych przez Spółkę i Kupującego, w szczególności oryginału książki obiektu budowlanego,

*   kodów oraz kluczy niezbędnych do wejścia oraz działania Galerii,

*   danych i kopii dokumentów niezbędnych do dokonywania rozliczeń z najemcami, w szczególności w odniesieniu do opłat eksploatacyjnych.

Jednocześnie Wnioskodawcy zauważają, że przejęte przez Kupującego dokumenty związane z Nieruchomościami oraz dotyczące rozliczeń z najemcami nie stanowią know-how Spółki, ale mają na celu wyłącznie potwierdzenie stanu technicznego Galerii oraz stanowić będą podstawę do prawidłowego dokonania rozliczeń z najemcami oraz prawidłowego działania Galerii.

Poza prawami i umowami wyraźnie wyżej wymienionymi (tj. umowami najmu) na Kupującego nie przejdą żadne inne prawa, aktywa ani zobowiązania Spółki.

Poza zakresem planowanej Umowy sprzedaży pozostanie szereg aktywów i pasywów przedsiębiorstwa Spółki, które nie zostaną literalnie wskazane w Umowie sprzedaży, dotyczy to m.in. takich elementów niezbędnych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, jak:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa Spółki),

*   środki pieniężne i umowy rachunków bankowych,

*   zobowiązania Spółki (inne niż wynikające z umów najmu),

*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Spółki, umów dotyczących dostawy mediów do Galerii, usług serwisowych dla Galerii, umów z generalnym wykonawcą i podwykonawcami prac w Galerii,

*   prawa i zobowiązania wynikające z umów ubezpieczenia Galerii,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi,

*   księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

*   zakład pracy Spółki lub jakakolwiek jego część,

*   znak towarowy stanowiący oznaczenie indywidualizujące Galerii (Kupujący może nabyć prawa do tego znaku wyłącznie na podstawie osobnej umowy licencyjnej),

*   zobowiązanie z tytułu kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Spółkę na finansowanie Galerii.

Poza zakresem planowanej Umowy sprzedaży pozostaną również wierzytelności Spółki (inne niż wynikające z umów najmu), w szczególności, zamiarem Stron jest podział i osobne rozliczenie czynszu najmu przez Spółkę oraz Kupującego z najemcami do oraz od dnia Transakcji. W konsekwencji na dzień Transakcji nie będą istniały wierzytelności z tytułu umów najmu, które będą przeniesione na nabywcę. Strony nie wykluczają jednak zawarcia w Umowie sprzedaży ogólnej zasady rozliczania przychodów z tytułu najmu za miesiąc, w którym nastąpi podpisanie Umowy Sprzedaży proporcjonalnie do liczby dni w miesiącu, w których będą w posiadaniu Nieruchomości. W takiej sytuacji Kupujący/Spółka może być zmuszony przekazywać odpowiednio Spółce/Kupującemu należną część przychodów z tytułu najmu za miesiąc, w którym nastąpi podpisanie Umowy Sprzedaży. W podobny sposób Strony mogą rozliczyć pomiędzy sobą opłaty eksploatacyjne:

*   w przypadku nadwyżki poniesionych kosztów eksploatacyjnych nad pobranymi opłatami eksploatacyjnymi za dany rok Spółka i Kupujący będą brali udział w tej nadwyżce proporcjonalnie do liczby dni w danym roku, w których każdy z nich miał prawo własności Nieruchomości,

*   w przypadku nadwyżki pobranych opłat eksploatacyjnych nad poniesionymi kosztami eksploatacyjnymi Spółka przekaże taką nadwyżkę Kupującemu, który następnie rozliczy tą nadwyżkę z najemcami Nieruchomości.

Strony nie są w stanie precyzyjnie przewidzieć dokładnego technicznego sposobu rozliczania przychodów z tytułu najmu za miesiąc, w którym nastąpi podpisanie umowy sprzedaży oraz opłat eksploatacyjnych, gdyż w praktyce sposób ten będzie uzależniony od wskazanej w Umowie sprzedaży konkretnej daty wydania Nieruchomości a ta może mieć miejsce przed lub po rozliczeniach za dany okres z poszczególnymi najemcami lub dostawcami mediów.

W przedsiębiorstwie Spółki Galeria oraz Drogi nie zostały organizacyjnie wyodrębnione jako dział, wydział lub oddział. Na wyodrębnienie organizacyjne Galerii oraz Dróg nie wskazują żadne dokumenty wewnętrzne Spółki. Galeria i Drogi nie zostały także wyodrębnione w ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę.

W chwili obecnej funkcjonuje co prawda dokument - regulamin Galerii (dalej: „Regulamin”). Regulamin jest dokumentem określającym głównie prawa i obowiązki cywilnoprawne przysługujące najemcom i Spółce a związane z najmem i użytkowaniem powierzchni Galerii. Regulamin nie jest natomiast dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania Galerii jako jednostki wyodrębnionej wewnątrz Spółki.

W szczególności na Kupującego nie zostanie przeniesiony bieżący operacyjny zarząd Nieruchomością prowadzony przez Spółkę. Spółka zatrudnia i współpracuje na podstawie umów cywilnoprawnych z osobami prowadzącymi bieżący operacyjny zarząd Nieruchomością. Tak jak zostało to jednak wskazane już powyżej, osoby te nie nawiążą po Transakcji współpracy z Kupującym, na którego nie przejdzie zakład pracy Spółki ani jakakolwiek jego część.

Adres Galerii został wskazany przez Spółkę na formularzach NIP-2, CIT-ST, CIT-ST/A składanych do urzędu skarbowego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej inne niż adres siedziby Spółki. Obowiązek taki wynika z przepisów prawa dotyczących podatników prowadzących działalność gospodarczą w więcej niż jednym miejscu (ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego).

W Umowie sprzedaży strony wskażą, iż przedmiotem umowy nie jest przedsiębiorstwo Spółki lub jego zorganizowana część, a nabywca nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności z tytułu zobowiązań zbywcy wynikającej z art. 554 kodeksu cywilnego i art. 231 kodeksu pracy.

Kupujący będzie wykorzystywał nabyte składniki majątku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Czynności te będą polegać na świadczeniu przez Kupującego usług wynajmu przestrzeni handlowej Galerii i ewentualnie późniejszej sprzedaży Galerii oraz Dróg (czynności podlegających opodatkowaniu VAT). Kupujący zacznie osiągać obrót opodatkowany z tytułu wynajmu Galerii po poczynieniu odpowiednich przygotowań. Konieczne będzie m.in. zawarcie przez Kupującego stosownych umów z podmiotem zarządzającym (lub zatrudnienie kompetentnych w tym zakresie osób), dostawcami mediów do oraz umów serwisowych związanych z Galerią, nabycie strony internetowej Galerii lub założenie nowej, a także nabycie licencji na korzystanie ze znaku towarowego, będącego oznaczeniem indywidualizującym Galerię.

Zasadniczo na dzień dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości, Spółka rozwiąże lub wypowie inne niż najem umowy dotyczące Nieruchomości, w szczególności umowy o dostawę mediów do Nieruchomości oraz umowy serwisowe (np. w zakresie ochrony). Spółka nie może jednak wykluczyć, że rozwiązanie niektórych, pojedynczych umów może być niemożliwe lub zbyt utrudnione. W przypadku rozwiązania albo wypowiedzenia, na dowód tego Spółka przekaże w związku z zawarciem Umowy Sprzedaży zawiadomienia o wypowiedzeniu tych umów na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży.

Po dokonaniu transakcji Kupujący zawrze nowe umowy mające na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. W zakresie umów o dostawę mediów Kupujący prawdopodobnie zawrze nowe umowy z dotychczasowymi dostawcami, w związku z faktem, iż rynek dostawców mediów jest silnie zmonopolizowany i nie ma możliwości zawarcia umowy z innym podmiotem lub byłoby to nieopłacalne. W przypadku umów serwisowych Kupujący będzie dążył do wyłonienia w drodze przetargu/ów ogłoszonych przez Kupującego lub w inny sposób nowych dostawców usług, jednakże nie jest wykluczone, że zwycięzcami przetargu/ów (lub innej procedury wyboru) mogą okazać się dotychczasowi usługodawcy, o ile zaproponują najkorzystniejsze warunki. Wówczas to z tymi podmiotami zostaną zawarte nowe umowy na świadczenie usług.

Kupujący będzie spółką prawa handlowego, której powołanie jest planowane przez Wspólnika (przy czym wspólników Kupującego może być więcej niż jeden). Obecnie więc Kupujący nie jest zarejestrowany dla celów podatkowych w Polsce, w tym podatku VAT, natomiast przed dniem nabycia Nieruchomości zostanie założony i dokona rejestracji dla celów podatków, w tym podatku VAT (jako podatnik VAT czynny) i - w związku z tym - na moment zawarcia Umowy sprzedaży, będzie on zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT. Siedziba (miejsce sprawowania zarządu) Kupującego będzie znajdowało się na terytorium Polski i będzie on polskim rezydentem podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał dane identyfikujące przyszłej spółki prawa handlowego, która będzie w transakcji przedstawionej we wniosku nabywcą Nieruchomości: M. , adres: ….

Dane wspólników:

*   F., która będzie w ww. Spółce komandytariuszem,

*   M., która w ww. spółce (nabywcy Nieruchomości) będzie komplementariuszem (należy dodać, że spółka ta również nie została jeszcze założona, ale jej jedynym wspólnikiem będzie Zainteresowany niebędący stroną postępowania i będzie ona polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e Ustawy VAT?
2.  Czy w związku ze sprzedażą Nieruchomości (tj. Galerii i Dróg) Spółka będzie uprawniona do rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT i w związku z tą rezygnacją dostawa Nieruchomości stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT według stawki 23% oraz będzie podlegała udokumentowaniu fakturą VAT?
3.  Czy w związku z rezygnacją przez Spółkę ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT (w związku z którą to rezygnacją dostawa Nieruchomości - tj. Galerii i Dróg - stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT według stawki 23%) w odniesieniu do nabycia Nieruchomości Kupującemu będzie przysługiwało prawo na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 Ustawy VAT do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy na podstawie art. 87 Ustawy VAT?

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Składniki majątkowe składające się na Nieruchomość (tj. Galerię i Drogi), będące przedmiotem planowanej Transakcji, nie będą stanowiły przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.
2.  W związku ze sprzedażą Nieruchomości (tj. Galerii i Dróg) Spółka będzie uprawniona do rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. W związku z faktem, że Strony Transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania w rozumieniu art. 43 ust. 10-11 Ustawy VAT (rezygnacja ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT). Dostawa Nieruchomości, tj. Galerii i Dróg dokonana przez Spółkę na rzecz Kupującego (dokonana w formie Umowy sprzedaży) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% i będzie podlegała udokumentowaniu fakturą.
3.  Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości tj. Galerii i Dróg zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 Ustawy VAT, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy zgodnie z regulacjami art. 87 Ustawy VAT.

Pytanie 1:

Zdaniem Wnioskodawców, do dostawy Nieruchomości, tj. Galerii oraz Dróg nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, zgodnie z którym przepisów Ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem Umowy sprzedaży nie będzie bowiem przedsiębiorstwo Spółki ani jego zorganizowana część.

Definicje na gruncie literalnego brzmienia art. 551 Kodeksu cywilnego oraz art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

Przepisy Ustawy VAT nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwa" dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowalne, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Za przeniesienie przedsiębiorstwa nie można uznać przeniesienia Nieruchomości, tj. Galerii oraz Dróg, tj. ściśle określonych składników majątkowych oraz niektórych składników materialnych i niematerialnych ściśle z Galerią związanych. Przedmiotem transakcji zbycia przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania VAT powinien być połączony funkcjonalnie zespół składników, a nie tylko konkretnie wskazane składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa innego podatnika. Przeniesienie przedsiębiorstwa polega bowiem na przeniesieniu w pełni funkcjonalnej i samodzielnej jednostki organizacyjnej, która jest zdolna jest do realizowania celów gospodarczych.

Takie rozumienie pojęcia przedsiębiorstwa potwierdza art. 552 kodeksu cywilnego, który wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Należy natomiast wskazać, iż poza zakresem analizowanej transakcji pozostanie szereg składników niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa, m.in. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółki, oznaczenie indywidualizujące Galerię (znak towarowy), środki pieniężne i umowy rachunków bankowych, koncesje, licencje zezwolenia, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zakład pracy Spółki (w szczególności na Kupującego nie przejdzie bieżący zarząd operacyjny Galerii realizowany przez osoby zatrudnione i współpracujące ze Spółką), umowy na dostawę mediów i usług serwisowych związane z Galerią oraz zobowiązania z tytułu kredytu zaciągniętego przez Spółkę.

Na Kupującego przeniesione zostaną jedynie niektóre składniki, których charakter wskazuje na ścisłe powiązanie z budynkiem Galerii a nie z przedsiębiorstwem Spółki, tj. decyzje, w tym pozwolenia na budowę i na użytkowanie Galerii, prawa autorskie do projektu budowlanego Galerii, prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta Galerii, ruchomości stanowiące elementy wyposażenia Galerii. Ponadto na Kupującego przejdą umowy najmu podpisane z najemcami przestrzeni handlowej Galerii oraz zabezpieczenia ustanowione przez tych najemców. Automatyzm przeniesienia umów najmu wynika bowiem z art. 678 kodeksu cywilnego, który stanowi, że w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu, nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Przeniesienie tego rodzaju praw jest nieuniknione w związku ze sprzedażą budynku, w odniesieniu do którego zawarte są umowy najmu i nie wpływa na uznanie transakcji sprzedaży obiektu handlowego za sprzedaż przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie z przywołanym przepisem zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje więc jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
4.  zespół ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
5.  zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Składniki majątku, które będą przedmiotem Umowy sprzedaży nie posiadają wskazanych cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad a)

W orzecznictwie sądów i interpretacjach organów podatkowych, warunek przeniesienia składników niematerialnych, w tym zobowiązań, uważa się za spełniony, gdy przedmiotem zbycia są wszystkie te umowy, wierzytelności i zobowiązania, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywaną część przedsiębiorstwa. Umowa sprzedaży będzie natomiast dotyczyć przeniesienia wyłącznie budynku Galerii i enumeratywnie wymienionych praw i obowiązków ściśle związanych z Galerią oraz sąsiadujących działek, na których położne są Drogi. Przedmiotem Umowy sprzedaży nie będą natomiast inne niematerialne składniki majątkowe (np. oznaczenie firmy, znaki towarowe) ani jakiekolwiek zobowiązania Spółki (z wyjątkiem praw i obowiązków wynikających z umów najmu).

Ad b)

Organizacyjne wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie oznacza wydzielenie w strukturze przedsiębiorstwa jako odrębny dział, wydział, oddział. Wyodrębnienie organizacyjne wynikać musi z umowy spółki, regulaminu organizacyjnego lub innego wewnętrznego aktu o podobnym charakterze.

Galeria i Drogi są tylko jednym ze składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki, nie stanową natomiast wyodrębnionej w przedsiębiorstwie jednostki organizacyjnej. Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturze wewnętrznej Spółki jako odrębny dział czy wydział. Na wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości nie wskazują żadne dokumenty wewnętrzne Spółki.

Ad c)

W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego praktyka organów podatkowych wypracowała jednolite stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

W przedsiębiorstwie Spółki prowadzona jest jedna ewidencja księgowa, w ramach której nie wyodrębniono Nieruchomości jako osobnej jednostki, dla której sporządzany byłby choćby wewnętrzny bilans lub inne elementy sprawozdania finansowego. Nie można więc mówić o samodzielności finansowej Nieruchomości.

Ad d)

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie danego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Powszechnie podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, do realizacji których służy w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Wskazać należy, że budynek Galerii, przenoszone wraz z nim niektóre prawa i obowiązki oraz Drogi nie będą stanowiły wystarczających elementów umożliwiających Kupującemu samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Ad e)

Kupujący nie będzie w stanie realizować zadań gospodarczych jedynie w oparciu o składniki majątku mające być przedmiotem Umowy sprzedaży. Należy więc stwierdzić, iż Galeria nie mogłyby być na obecnym etapie samodzielnym przedsiębiorstwem realizującym zadania gospodarcze. Nie istnieje przede wszystkim faktyczna możliwość kontynuowania działalności przedsiębiorstwa Spółki przez Kupującego bez podejmowania przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przedmiot Transakcji.

*   Definicja funkcjonalna

W ostatnim okresie, w objaśnieniach Ministerstwa Finansów („Objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r., Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” - dalej: „Objaśnienia”) dotyczących dostaw nieruchomości komercyjnych (np. budynków handlowo-usługowych będących w całości przedmiotem najmu - analogicznych do Galerii) Minister Finansów skoncentrował się na wykładni funkcjonalnej definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego wskazując przy tym, że przedsiębiorstwem w rozumieniu Ustawy VAT jest zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o który zbywający prowadził działalność opodatkowaną, i w ramach którego (1) istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz (2) istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Jak wskazano w Objaśnieniach:

*   Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, jako standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, Minister wskazał takie elementy jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom. Wnioskodawcy pragną wskazać, iż zasadniczo jedynie te elementy będą przedmiotem Transakcji.

*   W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania Ustawy VAT). Takie wyjątkowe okoliczności zachodzą - w świetle Objaśnień - wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz, po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

*   Przy czym Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (opisanych powyżej a będących zasadniczo przedmiotem Transakcji) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów; (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością; (iii) umowy zarządzania aktywami; (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

*   Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników „umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”.

W świetle powyższych Objaśnień, należy przypomnieć istotne wskazane przez Wnioskodawców elementy Transakcji. I tak, przedmiotem Transakcji będą budynek galerii handlowej wraz z budowlami - m.in. parkingiem, drogami wewnętrznymi, strefami dostaw, zjazdem do drogi publicznej, położony na działkach gruntu oraz sąsiadujące z ww. działkami działki zabudowane Drogami oraz przynależności budynku, prawa i obowiązki z umów najmu i dzierżawy, które przechodzą na Kupującego z mocy prawa.

Natomiast przedmiotem Transakcji nie będą objęte (uznane w Objaśnieniach za konieczne dla uznania składników majątkowych za stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część):

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedawcy finansowania na nabycie Nieruchomości i sfinansowanie budowy Galerii,
2.  umowa o zarządzenie nieruchomością,
3.  umowy zarządzania aktywami,
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z Nieruchomością (w szczególności, zamiarem stron jest podział i osobne rozliczenie czynszu najmu przez Spółkę oraz Kupującego z najemcami do oraz od dnia Transakcji).

Ponieważ Spółka nie ma zawartej osobnej umowy o zarządzanie Galerią, nie będzie mogła przenieść takiej umowy na Kupującego. Należy jednak wskazać, iż na Kupującego nie zostanie przeniesiony również bieżący operacyjny zarząd Nieruchomością prowadzony przez Spółkę. Spółka zatrudnia i współpracuje na podstawie umów cywilnoprawnych z osobami prowadzącymi bieżący operacyjny zarząd Nieruchomością. Osoby te jednak nie nawiążą po Transakcji współpracy z Kupującym, na którego nie przejdzie zakład pracy Spółki ani jakakolwiek jego część.

W konsekwencji Kupujący będzie zmuszony podejmować we własnym zakresie szereg działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do kontynuowania prowadzenia centrum handlowego w oparciu o przejęte składniki materialne Galerii. W szczególności będzie on zmuszony zrekrutować i zatrudnić nowe osoby posiadające określone kompetencje, budując tym samym własny zespół zarządzania Galerią lub zawrzeć umowę o zarządzanie z wyspecjalizowanym podmiotem gospodarczym oferującym usługi w tym zakresie.

Niezależnie od braku przeniesienia powyższych najistotniejszych elementów, tak jak zostało wskazane powyżej, Umowa sprzedaży nie będzie obejmowała innych elementów, które są niezbędne do kontynuacji działalności gospodarczej Spółki (i w braku przeniesienia których nie można uznać, iż po stronie Kupującego istnieje faktyczna możliwość kontynuowania działalności przedsiębiorstwa Spółki w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji).

W szczególności Umowa sprzedaży nie będzie obejmowała przeniesienia praw i obowiązków z umów serwisowych oraz dostawy mediów dla Galerii. Kupujący, chcąc wykorzystywać Galerię do czynności opodatkowanych w ramach własnego przedsiębiorstwa będzie musiał zatem we własnym zakresie zapewnić dostawę mediów oraz usługi niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Galerii - w tym zakresie będzie musiał podjąć szereg działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do kontynuowania prowadzenia centrum handlowego. Nie sposób bowiem kontynuować działalności gospodarczej związanej z Galerią bez zapewnienia Galerii podstawowych mediów (np. energii elektrycznej, wody) czy też usług serwisowych (np. usuwania odpadów, odprowadzania ścieków, przeglądu lub naprawy urządzeń technicznych). Skoro zatem na podstawie Umowy sprzedaży nie przejdą na Kupującego prawa i obowiązki z umów o których mowa powyżej to nie sposób uznać, iż Kupujący będzie w stanie kontynuować działalność gospodarczą przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki. Kupujący w zasadzie będzie musiał we własnym zakresie od początku zorganizować prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytego składnika majątku w postaci Galerii, jeżeli podejmie decyzję o takim wykorzystaniu Galerii.

Umowa sprzedaży nie będzie ponadto obejmowała szeregu innych elementów niezbędnych do gospodarczego wykorzystania Galerii, m.in. oznaczeń indywidualizujących Galerię, środków pieniężnych czy rachunków bankowych. Podobnie jak w przypadku dostawy mediów czy usług serwisowych, w zasadzie nie jest możliwe gospodarcze wykorzystanie Galerii bez uzyskania prawa do oznakowania Galerii indywidualizującym ją znakiem towarowym i bez zorganizowania środków pieniężnych i rachunków bankowych. Zatem chcąc prowadzić działalność operacyjną z wykorzystaniem Galerii, Kupujący musiałby we własnym zakresie zapewnić sobie prawo do korzystania ze znaku towarowego, pozyskać stronę internetową dla Galerii oraz zapewnić finansowanie Galerii.

Oznacza to, że nabywana przez nabywcę sama Galeria (wraz z przejętymi prawami najmu) nie umożliwia prowadzenia działalności bez podejmowania pewnych dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Kupującego. Mając na uwadze, że Kupujący będzie nowo powołaną spółką, to ta spółka dla prowadzenia działalności gospodarczej będzie musiała zostać wyposażona w dodatkowe składniki (np. zatrudnienie personelu księgowego, wyposażenie w środki pieniężne niezbędne dla bieżącej działalności operacyjnej, zatrudnienie personelu odpowiedzialnego za kontakty z najemcami oraz bieżącą obsługą oraz kontrolę nad Nieruchomością lub zawarcie umowy o zarządzanie Nieruchomością; zawarcie umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości np. ochrony budynku, ubezpieczenia itp.).

Mając na uwadze powyższe, zarówno w świetle literalnego brzmienia definicji wskazanej na gruncie art. 551 Kodeksu cywilnego jak również na gruncie przedstawionej przez Ministra Finansów definicji funkcjonalnej wskazanej w Objaśnieniach, zdaniem Wnioskodawców zbywane składniki majątku nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Umowa sprzedaży będzie miała cechy typowej umowy sprzedaży składników majątkowych. Ani sformułowanie Umowy sprzedaży, ani składniki majątkowe będące jej przedmiotem nie będą wskazywały, by mogło dojść do przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki. Umowa sprzedaży będzie ponadto wprost wskazywała, iż przedmiotem umowy nie będzie przedsiębiorstwo Spółki lub jego zorganizowana część, a Kupujący nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności z tytułu zobowiązań zbywcy wynikającej z art. 554 kodeksu cywilnego i art. 231 kodeksu pracy.

W konsekwencji, należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu spod zastosowania Ustawy VAT.

Kwalifikacja taka jest także zgodna z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych, w których wskazuje się, że „sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17).

Podobne stanowisko zostało przyjęte w następujących wyrokach:

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2019 r. o sygn. I FSK 293/17,

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2018 r. o sygn. I FSK 1127/17,

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2017 r. o sygn. I FSK 418/16,

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2019 r. o sygn. I FSK 1831/17.

W efekcie dostawa Galerii i Dróg nie będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Pytanie 2:

Jak wskazano odpowiedzi na Pytanie 1, sprzedaż Galerii i Dróg nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki tj. do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania VAT zawarte w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

W konsekwencji, planowana Transakcja sprzedaży Galerii oraz Dróg będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy VAT i będą miały do niej zastosowanie przepisy Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Według art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przedmiotem Umowy sprzedaży będzie Galeria, czyli budynek galerii handlowej oraz budowle w postaci m.in. parkingu, dróg wewnętrznych, strefy dostaw, zjazdu do drogi publicznej. Galeria posadowiona jest na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi 3/3 i 3/101, które zostaną sprzedane wraz z Galerią. Przedmiotem sprzedaży będą także budowle w postaci Dróg, położone na sąsiadujących z Galerią działkach o numerach ewidencyjnych 3/1 i 4/1.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż opodatkowanie VAT sprzedaży gruntu na którym posadowiony jest budynek lub budowla będzie uzależnione od sposobu opodatkowania budynku lub budowli na tym gruncie posadowionych. Wobec powyższego sposób opodatkowania VAT dostawy gruntów na których posadowione są Galeria oraz Drogi, będzie uzależniony od tego w jaki sposób opodatkowana będzie dostawa Galerii oraz Dróg.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. art. 146aa ust. 1 Ustawy VAT stawka podstawowa właściwa dla dostawy Galerii oraz Dróg wynosi 23%.

Niemniej jednak, w treści Ustawy VAT Ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości może podlegać zwolnieniu z VAT. Zdaniem Wnioskodawców, zwolnienia przewidziane w Ustawie VAT nie zostaną jednak zastosowane do Transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, co Wnioskodawcy uzasadniają poniżej.

Ustawa VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10 przewiduje, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z definicją ustawową aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi zatem dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Tak określona definicja ustawowa pojęcia „pierwszego zasiedlenia” była już wielokrotnie przedmiotem interpretacji w ramach orzeczeń wydawanych przez wiele składów sędziowskich, co pozwoliło na ukształtowanie jednolitej linii orzeczniczej odnośnie tego pojęcia.

W szczególności w wyroku NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13 Sąd stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika” NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, wskazał, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje wyraźnie, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 Ustawy VAT. Pierwsze zasiedlenie to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, przekraczającym 30% wartości początkowej nieruchomości.

Wnioskodawcy wskazują również, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwsze zasiedlenie” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-308/16 z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne NSA dotyczące wykładni pojęcia pierwsze zasiedlenie stwierdził że w art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE ustawodawca wskazał, iż „kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora”.

Zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) - w myśl art. 2 pkt 14 Ustawy VAT po jego wybudowaniu - należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym na potrzeby własnej działalności gospodarczej, a także oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy wskazać, Galeria która będzie przedmiotem sprzedaży została wybudowana przez Spółkę (tj. Spółka zakończyła budowę Galerii rozpoczętą przez poprzedniego właściciela - Spółka ponosiła w tym celu wydatki na realizację ostatnich etapów budowy i wykończenie Galerii). Otwarcie Galerii po zakończeniu budowy nastąpiło 28 czerwca 2013 r. W tym dniu Spółka oddała budynek Galerii do używania najemcom w wykonaniu umów najmu czyli czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Budowle w postaci m.in. parkingu, dróg wewnętrznych, strefy dostaw, zjazdu do drogi publicznej nie były jeszcze z formalnego punktu widzenia przedmiotem najmu ani sprzedaży, należy jednak wskazać, iż budowle te umożliwiają w pełni korzystanie z budynku Galerii i bez ich istnienia nie byłoby możliwe oddanie budynku Galerii do używania najemcom. Umożliwiają one bowiem korzystanie przez najemców i klientów Galerii z budynku Galerii. W tym zakresie również zostały więc wydane do używania najemcom i klientom Galerii.

Drogi były już przedmiotem wcześniejszej czynności opodatkowanej sprzedaży. Czynność opodatkowana w odniesieniu do Dróg miała miejsce 12 grudnia 2012 r. (tego dnia zostały one bowiem sprzedane na rzecz Spółki).

W konsekwencji zarówno w odniesieniu do Galerii jak również do Dróg nie tylko literalna wykładnia art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, ale również sformułowana przez NSA i TSUE definicja pierwszego zasiedlenia budynku czy budowli rozumiana jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku czy budowli przez jego właściciela lub lokatora pozwala na uznanie, iż do pierwszego zasiedlenia doszło znacznie wcześniej niż przed 2 latami.

W konsekwencji należy wskazać, iż dostawa budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości, tj. dostawa Galerii i Dróg będzie podlegała zwolnieniu z VAT z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Niemniej jednak, Spółka będzie mogła zrezygnować ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy Galerii i Dróg podatkiem VAT według stawki 23%. W takiej sytuacji Spółka będzie również zobligowana do udokumentowania dostawy Galerii i Dróg fakturą VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 Ustawy VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli zatem Spółka i Kupujący, będą na moment podpisania Umowy sprzedaży czynnymi podatnikami VAT oraz złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem podpisania Umowy sprzedaży, a zatem również przed dniem dostawy Nieruchomości, oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Galerii i Dróg, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy VAT, to przedmiotowa dostawa będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W przypadku, gdy dostawa Nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, nie ma potrzeby badania spełnienia przez nią przesłanek drugiego ze zwolnień ustawowych, tj. z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT.

Jedynie z ostrożności Wnioskodawcy wskazują, że w odniesieniu do dostawy Galerii i Dróg, należy wykluczyć zastosowanie tego zwolnienia. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dostawa Galerii oraz Dróg nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Galeria oraz Drogi zostały nabyte 12 grudnia 2012 r. (przy czym w momencie nabycia Galerii była ona w fazie budowy). Z tytułu nabycia Dróg oraz Galerii w budowie Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Galeria oraz Drogi miały bowiem związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Ponadto, po nabyciu Galerii w budowie, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do zakończenia budowy Galerii. Z uwagi na powyższe, skoro w stosunku do Galerii oraz Dróg Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to tym samym dostawa Galerii oraz Dróg nie może korzystać ze zwolnienia z VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. Ponadto zarówno po wybudowaniu Galerii, jak i nabyciu Dróg nie były przez Spółkę ponoszone wydatki na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej Galerii lub Dróg.

Podsumowując dostawa Nieruchomości nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji czynność ta mogłaby korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Jednakże, Spółka będzie mogła zrezygnować z tego zwolnienia jeżeli spełni wymagania przewidziane w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT.

Pytanie 3:

Jak wskazano w odpowiedziach na Pytania 1 i 2 powyżej, w związku z rezygnacją przez Spółkę ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, dostawa Galerii oraz Dróg będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Wobec powyższego Spółka będzie zobowiązana do udokumentowania dostawy Nieruchomości fakturą VAT, na której wykaże podatek VAT według tej stawki.

Biorąc pod uwagę, iż sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT nie będzie miało zastosowania. Konsekwentnie, dla oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego) należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień dostawy Galerii oraz Dróg przez Spółkę, Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz będzie spełniać definicję podatnika VAT zawartą w art. 15 Ustawy VAT. Po nabyciu Galerii oraz Dróg, Kupujący będzie wykorzystywał te składniki majątku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (wynajem powierzchni handlowej lub sprzedaż podlegające opodatkowaniu VAT).

Z uwagi na powyższe, po dostawie Galerii oraz Dróg i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT od Spółki, Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 Ustawy VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy na podstawie art. 87 Ustawy VAT.

Podsumowując, z uwagi na to, iż Galeria oraz Drogi będą wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a dostawa Galerii oraz Dróg w całości podlegać będzie opodatkowaniu VAT po dokonaniu przedmiotowej transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Galerii oraz Dróg wystawionej przez Spółkę, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 Ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 Ustawy VAT.

Podsumowując, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości oraz otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

O zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują zatem każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Należy także wskazać, że w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki prawa handlowego, której F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wspólnikiem.

Przedmiotem Umowy sprzedaży będzie budynek galerii handlowej wraz z związanymi z nim budowlami - m.in. parkingiem, drogami wewnętrznymi, strefami dostaw, zjazdem do drogi publicznej, będące własnością Spółki. Galeria położona jest na działkach gruntu oznaczonych numerami 3/3 i 3/101. Ponadto przedmiotem Umowy sprzedaży będą sąsiadujące z ww. działkami działki 3/1 i 4/1 zabudowane drogami. Drogi służą również celom dojazdu i wyjazdu do i z Galerii.

Strony Transakcji nie są i nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a Ustawy CIT. Pomiędzy Wnioskodawcami nie zachodzą i nie będą zachodzić również powiązania, o których mowa w art. 32 Ustawy VAT.

Działki zabudowane Galerią i Drogami zostały przez Spółkę nabyte w dniu 12 grudnia 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży. W odniesieniu do nabycia tych nieruchomości przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Spółka wskazuje, iż na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 grudnia 2012 r. nabyła Galerię w budowie i już wybudowane Drogi.

Budowa Galerii została zakończona przez Spółkę - Spółka ponosiła wydatki na realizację ostatnich etapów budowy i wykończenie Galerii, w odniesieniu do których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Galeria została otwarta w dniu 28 czerwca 2013 r. W tym dniu Galeria (jako budynek) została oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - po wybudowaniu Galerii - jej pierwszym użytkownikom - najemcom powierzchni handlowych w Galerii. Pozostałe budowle, wchodzące w skład Galerii (m.in. parking, drogi wewnętrzne, strefy dostaw, zjazd do drogi publicznej) nie były jeszcze formalnie przedmiotem osobnych czynności opodatkowanych VAT (takich jak najem). Należy jednak wskazać, iż budowle te umożliwiają w pełni korzystanie z budynku Galerii. Tak więc bez ich istnienia nie byłoby możliwe oddanie budynku Galerii do używania najemcom w drodze umów najmu i były one faktycznie użytkowane w związku z funkcjonowaniem Galerii.

Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do Galerii, tj. w związku z jej nabyciem i budową. Budowa Galerii miała związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki, gdyż przeznaczeniem Galerii jest jej wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. osiąganie obrotu z najmu powierzchni handlowych lub sprzedaży Galerii.

Po wybudowaniu Galerii nie były przez Spółkę ponoszone wydatki na jej ulepszenie, które przekraczałyby 30% jej wartości początkowej. Po nabyciu Dróg nie były przez Spółkę ponoszone wydatki na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej. Spółka nie przewiduje także, aby ewentualne poniesione przed planowaną transakcją wydatki na ulepszenie Galerii lub Dróg przekroczyły 30% wartości początkowej Galerii lub Dróg.

Spółka zamierza dokonać sprzedaży Galerii i Dróg w 2019 r., tj. po upływie 2 lat od daty otwarcia Galerii w dniu 28 czerwca 2013 r., w wyniku czego Galeria została oddana do użytkowania. W przypadku Dróg dodatkowo Transakcja będzie miała miejsce po upływie 2 lat od daty, w której Drogi były przedmiotem oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy w ramach czynności sprzedaży na rzecz Spółki w dniu 12 grudnia 2012 r. Strony nie wykluczają jednak opóźnienia w finalizacji Transakcji na 2020 rok.

W związku z zawarciem Umowy sprzedaży, oprócz Galerii, na Kupującego przeniesione zostaną związane z Galerią:

*   decyzje, w tym pozwolenia na budowę i na użytkowanie,

*   prawa autorskie do projektów budowlanych,

*   prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez wykonawców i projektanta,

*   umowy najmu (przejście z mocy prawa zgodnie z art. 678 kodeksu cywilnego, który stanowi że w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; w związku z przejściem umów najmu na Kupującego przeniesione zostaną zabezpieczenia ustanowione przez najemców),

*   ruchomości stanowiące elementy wyposażenia Galerii będących przynależnościami Nieruchomości i będących własnością Spółki.

Dodatkowo, na skutek zawarcia Umowy Sprzedaży pomiędzy Spółką a Kupującym dojdzie do przekazania oryginałów umów najmu oraz oryginałów związanych z tymi umowami zabezpieczeń, jak również kopii istotnej korespondencji. Ponadto dojdzie do przekazania (w zakresie posiadanym przez Spółkę):

*   oryginałów dokumentów gwarancyjnych związanych z pracami wykończeniowymi i adaptacyjnymi Galerii (o ile będą istniały),

*   oryginałów zgód związanych z Galerią,

*   kopii ksiąg związanych z Galerią oraz z jej działaniem, jak również z opłatami eksploatacyjnymi związanymi z Galerią, w tym raporty pomiarowe,

*   oryginałów lub kopii instrukcji związanych z działalnością Galerii, jak i jej części lub urządzeń czy wyposażenia związanych z tą Galerią,

*   dokumentacji technicznej związanej z dokumentacją operacyjną oraz dokumentacją powykonawczą w stopniu posiadanym przez Spółką,

*   oryginałów lub kopii innych dokumentów związanych z Galerią ustalonych przez Spółkę i Kupującego, w szczególności oryginału książki obiektu budowlanego,

*   kodów oraz kluczy niezbędnych do wejścia oraz działania Galerii,

*   danych i kopii dokumentów niezbędnych do dokonywania rozliczeń z najemcami, w szczególności w odniesieniu do opłat eksploatacyjnych.

Jednocześnie Wnioskodawcy zauważają, że przejęte przez Kupującego dokumenty związane z Nieruchomościami oraz dotyczące rozliczeń z najemcami nie stanowią know-how Spółki, ale mają na celu wyłącznie potwierdzenie stanu technicznego Galerii oraz stanowić będą podstawę do prawidłowego dokonania rozliczeń z najemcami oraz prawidłowego działania Galerii.

Poza prawami i umowami wyraźnie wyżej wymienionymi (tj. umowami najmu) na Kupującego nie przejdą żadne inne prawa, aktywa ani zobowiązania Spółki.

Poza zakresem planowanej Umowy sprzedaży pozostanie szereg aktywów i pasywów przedsiębiorstwa Spółki, które nie zostaną literalnie wskazane w Umowie sprzedaży, dotyczy to m.in. takich elementów niezbędnych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, jak:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa Spółki),

*   środki pieniężne i umowy rachunków bankowych,

*   zobowiązania Spółki (inne niż wynikające z umów najmu),

*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Spółki, umów dotyczących dostawy mediów do Galerii, usług serwisowych dla Galerii, umów z generalnym wykonawcą i podwykonawcami prac w Galerii,

*   prawa i zobowiązania wynikające z umów ubezpieczenia Galerii,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi,

*   księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

*   zakład pracy Spółki lub jakakolwiek jego część,

*   znak towarowy stanowiący oznaczenie indywidualizujące Galerii (Kupujący może nabyć prawa do tego znaku wyłącznie na podstawie osobnej umowy licencyjnej),

*   zobowiązanie z tytułu kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Spółkę na finansowanie Galerii.

Poza zakresem planowanej Umowy sprzedaży pozostaną również wierzytelności Spółki (inne niż wynikające z umów najmu), w szczególności, zamiarem Stron jest podział i osobne rozliczenie czynszu najmu przez Spółkę oraz Kupującego z najemcami do oraz od dnia Transakcji. W konsekwencji na dzień Transakcji nie będą istniały wierzytelności z tytułu umów najmu, które będą przeniesione na nabywcę. Strony nie wykluczają jednak zawarcia w Umowie sprzedaży ogólnej zasady rozliczania przychodów z tytułu najmu za miesiąc, w którym nastąpi podpisanie Umowy Sprzedaży proporcjonalnie do liczby dni w miesiącu, w których będą w posiadaniu Nieruchomości. W takiej sytuacji Kupujący/Spółka może być zmuszony przekazywać odpowiednio Spółce/Kupującemu należną część przychodów z tytułu najmu za miesiąc, w którym nastąpi podpisanie Umowy Sprzedaży. W podobny sposób Strony mogą rozliczyć pomiędzy sobą opłaty eksploatacyjne:

*   w przypadku nadwyżki poniesionych kosztów eksploatacyjnych nad pobranymi opłatami eksploatacyjnymi za dany rok Spółka i Kupujący będą brali udział w tej nadwyżce proporcjonalnie do liczby dni w danym roku, w których każdy z nich miał prawo własności Nieruchomości,

*   w przypadku nadwyżki pobranych opłat eksploatacyjnych nad poniesionymi kosztami eksploatacyjnymi Spółka przekaże taką nadwyżkę Kupującemu, który następnie rozliczy tą nadwyżkę z najemcami Nieruchomości.

W przedsiębiorstwie Spółki Galeria oraz Drogi nie zostały organizacyjnie wyodrębnione jako dział, wydział lub oddział. Na wyodrębnienie organizacyjne Galerii oraz Dróg nie wskazują żadne dokumenty wewnętrzne Spółki. Galeria i Drogi nie zostały także wyodrębnione w ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę.

W chwili obecnej funkcjonuje co prawda dokument - regulamin Galerii (dalej: „Regulamin”). Regulamin jest dokumentem określającym głównie prawa i obowiązki cywilnoprawne przysługujące najemcom i Spółce a związane z najmem i użytkowaniem powierzchni Galerii. Regulamin nie jest natomiast dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania Galerii jako jednostki wyodrębnionej wewnątrz Spółki.

W szczególności na Kupującego nie zostanie przeniesiony bieżący operacyjny zarząd Nieruchomością prowadzony przez Spółkę. Spółka zatrudnia i współpracuje na podstawie umów cywilnoprawnych z osobami prowadzącymi bieżący operacyjny zarząd Nieruchomością. Tak jak zostało to jednak wskazane już powyżej, osoby te nie nawiążą po Transakcji współpracy z Kupującym, na którego nie przejdzie zakład pracy Spółki ani jakakolwiek jego część.

Kupujący będzie wykorzystywał nabyte składniki majątku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Czynności te będą polegać na świadczeniu przez Kupującego usług wynajmu przestrzeni handlowej Galerii i ewentualnie późniejszej sprzedaży Galerii oraz Dróg (czynności podlegających opodatkowaniu VAT). Kupujący zacznie osiągać obrót opodatkowany z tytułu wynajmu Galerii po poczynieniu odpowiednich przygotowań. Konieczne będzie m.in. zawarcie przez Kupującego stosownych umów z podmiotem zarządzającym (lub zatrudnienie kompetentnych w tym zakresie osób), dostawcami mediów do oraz umów serwisowych związanych z Galerią, nabycie strony internetowej Galerii lub założenie nowej, a także nabycie licencji na korzystanie ze znaku towarowego, będącego oznaczeniem indywidualizującym Galerię.

Zasadniczo na dzień dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości, Spółka rozwiąże lub wypowie inne niż najem umowy dotyczące Nieruchomości, w szczególności umowy o dostawę mediów do Nieruchomości oraz umowy serwisowe (np. w zakresie ochrony). Spółka nie może jednak wykluczyć, że rozwiązanie niektórych, pojedynczych umów może być niemożliwe lub zbyt utrudnione. W przypadku rozwiązania albo wypowiedzenia, na dowód tego Spółka przekaże w związku z zawarciem Umowy Sprzedaży zawiadomienia o wypowiedzeniu tych umów na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży.

Po dokonaniu transakcji Kupujący zawrze nowe umowy mające na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. W zakresie umów o dostawę mediów Kupujący prawdopodobnie zawrze nowe umowy z dotychczasowymi dostawcami, w związku z faktem, iż rynek dostawców mediów jest silnie zmonopolizowany i nie ma możliwości zawarcia umowy z innym podmiotem lub byłoby to nieopłacalne. W przypadku umów serwisowych Kupujący będzie dążył do wyłonienia w drodze przetargu/ów ogłoszonych przez Kupującego lub w inny sposób nowych dostawców usług, jednakże nie jest wykluczone, że zwycięzcami przetargu/ów (lub innej procedury wyboru) mogą okazać się dotychczasowi usługodawcy, o ile zaproponują najkorzystniejsze warunki. Wówczas to z tymi podmiotami zostaną zawarte nowe umowy na świadczenie usług.

Kupujący będzie spółką prawa handlowego, której powołanie jest planowane przez Wspólnika (przy czym wspólników Kupującego może być więcej niż jeden). Obecnie więc Kupujący nie jest zarejestrowany dla celów podatkowych w Polsce, w tym podatku VAT, natomiast przed dniem nabycia Nieruchomości zostanie założony i dokona rejestracji dla celów podatków, w tym podatku VAT (jako podatnik VAT czynny) i - w związku z tym - na moment zawarcia Umowy sprzedaży, będzie on zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT. Siedziba (miejsce sprawowania zarządu) Kupującego będzie znajdowało się na terytorium Polski i będzie on polskim rezydentem podatkowym.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

Przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie do przeniesienia wielu składników przedsiębiorstwa, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Sprzedający.

Poza zakresem planowanej Umowy sprzedaży pozostanie szereg aktywów i pasywów przedsiębiorstwa Spółki, które mają istotne znaczenie dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Jak wskazano w opisie sprawy przedmiotem sprzedaży nie będą:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa Spółki),
2.  środki pieniężne i umowy rachunków bankowych,
3.  zobowiązania Spółki (inne niż wynikające z umów najmu),
4.  prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z Umowy o zarządzanie, umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Spółki, umów dotyczących dostawy mediów do Galerii, usług serwisowych dla Galerii, umów z generalnym wykonawcą i podwykonawcami prac w Galerii,
5.  prawa i zobowiązania wynikające z umów ubezpieczenia Galerii,
6.  koncesje, licencje i zezwolenia,
7.  wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi,
8.  księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
9.  zakład pracy Spółki lub jakakolwiek jego część,
10.  znak towarowy stanowiący oznaczenie indywidualizujące Galerii (Kupujący może nabyć prawa do tego znaku wyłącznie na podstawie osobnej umowy licencyjnej),
11.  zobowiązanie Spółki z tytułu kredytu inwestycyjnego związanego z Galerią.

Jak wynika z opisu sprawy, w przedsiębiorstwie Sprzedającego przedmiot sprzedaży nie został organizacyjnie wyodrębniony jako dział, wydział lub oddział. Na wyodrębnienie organizacyjne Galerii nie wskazują żadne dokumenty wewnętrzne Spółki. Galeria nie została także wyodrębniona w ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę.

Na Kupującego nie zostanie przeniesiony bieżący operacyjny zarząd Nieruchomością prowadzony przez Spółkę. Spółka zatrudnia i współpracuje na podstawie umów cywilnoprawnych z osobami prowadzącymi bieżący operacyjny zarząd Nieruchomością, osoby te jednak nie nawiążą po Transakcji współpracy z Kupującym.

Nowa spółka (Kupujący) po nabyciu Nieruchomości nie będzie miała faktycznej możliwości kontynuowania działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, lecz konieczne będzie dla kontynuowania działalności gospodarczej angażowanie innych składników majątku (niebędących przedmiotem transakcji) i podejmowanie dodatkowych działań.

Zatem, opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa, wyłącznie w oparciu o składniki majątku będące przedmiotem transakcji.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Kupujący w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta nie będzie więc wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Planowana transakcja zbycia składników majątkowych u Sprzedającego będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki podatku VAT

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy w związku ze sprzedażą Galerii Spółka będzie uprawniona do rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT i w związku z tą rezygnacją dostawa Galerii stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT według stawki 23% oraz konieczne będzie udokumentowanie tej transakcji fakturą VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie art. 146aa ust. 2, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy przez budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane jako urządzenia budowlane, należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanej umowy sprzedaży będzie nieruchomość w skład której wchodzić będzie:

1.  budynek galerii handlowej,
2.  budowle w postaci: parkingu, dróg wewnętrznych, stref dostaw oraz zjazdu z drogi,
3.  działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi: 3/3 i 3/101, na których Galeria jest posadowiona oraz działki nr 3/1 i 40/1 zabudowane drogami.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży ww. nieruchomości, należy dokonać analizy przepisów ustawy o VAT dotyczących gruntów zabudowanych budynkami i budowlami.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dostawa budynków i budowli będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy może podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Jak już wskazano powyżej z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Z opisu sprawy wynika, że Galeria została otwarta w dniu 28 czerwca 2013 r. W tym dniu Galeria została oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (tj. w wykonaniu umów najmu) - po wybudowaniu Galerii - jej pierwszym użytkownikom - najemcom powierzchni handlowych w Galerii.

Galeria w trakcie budowy (w tym działki gruntu, na których jest posadowiona) wraz z drogami została przez Sprzedającego nabyta w dniu 12 grudnia 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży. Budowa Galerii została zakończona przez Spółkę – Spółka ponosiła wydatki na realizację ostatnich etapów budowy i wykończenie Galerii. W odniesieniu do nabycia Nieruchomości, jak i wydatków na ukończenie inwestycji, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Zatem, biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy z uwzględnieniem wskazanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że doszło już do pierwszego zasiedlenia budynku i budowli posadowionych na działkach o numerach: 3/3, 3/101, 3/1 i 4/1 oraz od momentu ich pierwszego zasiedlenia do chwili ich dostawy minie okres przekraczający dwa lata. Zarówno budynek, jak i budowle, które będą podlegały dostawie w związku z planowaną transakcją sprzedaży zostały bowiem oddane do użytkowania po ich wybudowaniu oraz od daty oddania ich do użytkowania minął okres przekraczający ponad dwa lata.

Ponadto, jak wynika również z opisu sprawy zarówno budynek jak i budowle, dla których planowana jest dostawa od momentu ich wybudowania nie były ulepszane, tj. nie ponoszono nakładów, które mogły przekroczyć 30% ich wartości początkowej.

Tym samym, budynek Galerii jak i pozostałe budowle posadowione na działkach o numerach: 3/3, 3/101, 3/1 i 4/1 spełniają warunki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z planowaną ich dostawą.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy gruntu, na którym budynek ten i budowle są posadowione ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W konsekwencji, mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz okoliczności przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że dla planowanej dostawy nieruchomości składających się na Galerię spełnione zostaną warunki do zastosowania zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT Sprzedający może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zatem, jeżeli dla transakcji dostawy zostanie wybrana opcja opodatkowania w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% i powinna być udokumentowana fakturą.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy w związku z rezygnacją przez Spółkę ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT (w związku, z którą to rezygnacją dostawa Galerii - stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT według stawki 23%) w odniesieniu do nabycia Galerii Kupującemu będzie przysługiwało prawo (na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 Ustawy VAT) do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury dokumentującej dostawę Galerii, w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy na podstawie art. 87 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący będzie spółką prawa handlowego, której powołanie jest planowane przez Wspólnika (przy czym wspólników Kupującego może być więcej niż jeden). Obecnie więc Kupujący nie jest zarejestrowany dla celów podatkowych w Polsce, w tym podatku VAT, natomiast przed dniem nabycia Nieruchomości zostanie założony i dokona rejestracji dla celów podatków, w tym podatku VAT (jako podatnik VAT czynny) i - w związku z tym - na moment zawarcia Umowy sprzedaży, będzie on zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT. Siedziba (miejsce sprawowania zarządu) Kupującego będzie znajdowało się na terytorium Polski i będzie on polskim rezydentem podatkowym.

Jak wskazano w opisie sprawy, Kupujący będzie wykorzystywał nabyte składniki majątku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Czynności te będą polegać na świadczeniu przez Kupującego usług wynajmu przestrzeni handlowej Galerii i ewentualnie późniejszej sprzedaży Galerii oraz Dróg (w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT).

Pomimo, że jak wykazano powyżej planowana transakcja sprzedaży nieruchomości spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT istnieje możliwość wyboru opodatkowania tej dostawy z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że sprzedaż na rzecz Kupującego przedmiotowej nieruchomości (Galerii wraz budowlami do niej przynależącymi oraz dróg) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy Strony transakcji skorzystają z opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oraz ww. składniki majątkowe będą służyły do wykonywania przez Kupującego czynności opodatkowanych, będzie On uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionej faktury przez Sprzedającego. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek dokonanego nabycia składników majątkowych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem, Kupujący nabędzie także prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 ustawy o VAT.

Kupujący, w związku z zakupem Galerii nabędzie również prawo do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.