Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.147.2020.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-25
Teza: Uznanie Premii oraz Opłaty Konserwacyjnej za wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez Najemcę na rzecz Wnioskodawcy oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opłata; premia-premia pieniężna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie uznania Premii oraz Opłaty Konserwacyjnej za wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez Najemcę na rzecz Wnioskodawcy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie uznania Premii oraz Opłaty Konserwacyjnej za wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez Najemcę na rzecz Wnioskodawcy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntów zlokalizowanych w (…) oraz właścicielem posadowionego na nich kompleksu budynków biurowych funkcjonującego pod nazwą „(…)” (dalej: „Nieruchomość” lub „Kompleks”). Wnioskodawca nabył prawa rzeczowe do Nieruchomości w marcu 2019 r. na skutek zawarcia umowy sprzedaży. Transakcja miała miejsce w okresie trwania umów najmu części powierzchni Kompleksu, stąd na podstawie art. 678 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., dalej: „KC”), Spółka wstąpiła w istniejące wówczas stosunki najmu na miejsce zbywcy.

Wśród umów, których stroną stał się Wnioskodawca nabywając Nieruchomość znajduje się m.in. umowa z sp. z o.o. (dalej: „Najemca”) zawarta 29 sierpnia 2018 r. (dalej: „Umowa Najmu”). Jej przedmiotem jest oddanie do użytkowania na cele biurowe wybranych pomieszczeń usytuowanych na różnych piętrach budynków wchodzących w skład Kompleksu. Na podstawie Umowy Najmu, Najemca uzyskał również prawo do współkorzystania z części wspólnych oraz prawo do wyłącznego korzystania z wybranych miejsc parkingowych znajdujących się na terenie Nieruchomości. W zamian, zobowiązany jest on w szczególności do terminowych wpłat na rzecz Wynajmującego:

*   czynszu najmu,

*   czynszu za miejsca parkingowe,

*   opłaty eksploatacyjnej w ramach, której Spółka zobowiązała się świadczyć wybrane usługi oraz pokrywać koszty dotyczące Nieruchomości m.in. w zakresie dozoru wraz z monitoringiem, zewnętrznej iluminacji budynków, nadzoru nad kontrolą dostępu, utrzymania recepcji, administracji i zarządu Kompleksem,

*   opłat za własne zużycie mediów.

Każda z powyższych należności uznawana jest za wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Spółkę opodatkowanych VAT usług lub dostaw towarów na rzecz zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT, jakim jest Najemca (sprzedaż opodatkowana VAT).

Ze względu na renomę Najemcy, która zwiększa atrakcyjność Kompleksu z perspektywy potencjalnych najemców (kontrahentów Spółki), jak również kluczowy udział zajmowanej przez Najemcę powierzchni w całkowitej powierzchni biurowej przeznaczonej do wynajęcia na terenie Nieruchomości - Umowa Najmu przewiduje szereg płatności, które pod pewnymi warunkami mogą być realizowane także przez Wynajmującego na rzecz Najemcy.

1.  Świadczenia pieniężne z tytułu nieskorzystania przez Najemcę z przewidzianych przez strony opcji rozwiązania Umowy Najmu

Zgodnie z Umową Najmu, od 1 marca 2022 r. do 31 marca 2022 r. Najemcy przysługuje prawo do złożenia Spółce oświadczenia woli w zakresie rozwiązania Umowy Najmu (dalej: „Opcja Rozwiązania Umowy Najmu”). Jeżeli Najemca zdecyduje się skorzystać z powyższego uprawnienia, Umowa Najmu przestanie obowiązywać 31 marca 2023 r.

Niezależnie, po 30 września 2018 r. i przed 1 października 2022 r., Najemcy przysługuje również prawo do złożenia Spółce oświadczenia woli, co do rozwiązania Umowy Najmu w części odnoszącej się do powierzchni usytuowanej na 5. piętrze jednego z budynków wchodzących w skład Kompleksu (dalej: „Opcja Rozwiązania Dotycząca 5. Piętra”). W takim przypadku, stosunek najmu ulegnie rozwiązaniu w odpowiednim zakresie, po upływie sześciu miesięcy od otrzymania przez Wnioskodawcę oświadczenia woli, ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego.

Strony ustaliły, że brak realizacji Opcji Rozwiązania Umowy Najmu lub Opcji Rozwiązania Dotyczącej 5. Piętra (dalej łącznie: „Opcje Rozwiązania”) będzie wiązał się z powstaniem po stronie Najemcy uprawnienia do wnioskowania o wypłatę na jego rzecz określonych kwot przez Wynajmującego. W zakresie Opcji Rozwiązania Umowy Najmu, będzie to świadczenie pieniężne o ściśle określonej wysokości, płatne jednorazowo w czerwcu 2022 r. na podstawie faktury wystawionej przez Najemcę 15 kwietnia 2022 r. (dalej: „Premia za Nieskorzystanie z Opcji Rozwiązania 1”).

Z kolei w odniesieniu do Opcji Rozwiązania Dotyczącej 5. Piętra, płatności będą następować cyklicznie, w styczniu każdego roku za rok poprzedni, na podstawie faktur wystawianych przez Najemcę w grudniu każdego roku. Ich wysokość jest ustalana w oparciu o liczbę miesięcy przypadających w okresie od 1 kwietnia 2019 r. do dnia:

*   wygaśnięcia najmu części powierzchni Kompleksu na skutek skorzystania z Opcji Rozwiązania Dotyczącej 5. Piętra albo

*   31 marca 2023 r., jeżeli Najemca nie zdecyduje się wypowiedzieć Umowy Najmu w omawianym zakresie (dalej: „Premia za Nieskorzystanie z Opcji Rozwiązania 2”).

Jak wynika z postanowień stron, zarówno Premia za Nieskorzystanie z Opcji Rozwiązania 1 jak i Premia za Nieskorzystanie z Opcji Rozwiązania 2 (dalej łącznie: „Premie”) stanową kwoty netto i zostaną podwyższone o należny podatek VAT.

1.  Kompensata poniesionych przez Najemcę kosztów utrzymania i napraw przedmiotu Umowy Najmu

Stosownie do Umowy Najmu oraz obowiązujących przepisów KC, Najemca zobowiązany jest utrzymywać użytkowane przez niego pomieszczenia na obszarze Kompleksu w stanie nie gorszym niż ten, w jakim zostały mu udostępnione przez Spółkę. Ponadto, w zakresie, w jakim nie obejmuje tego gwarancja udzielona przez Wynajmującego, Najemca zobowiązany jest ponosić wszelkie bieżące nakłady związane z użytkowanymi przez niego pomieszczeniami na obszarze Kompleksu, o których mowa w art. 681 KC. Dotyczy to w szczególności prac konserwatorskich takich jak naprawy podłóg, drzwi, instalacji i urządzeń technicznych zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania, dopływu wody, czy też malowanie ścian.

Umowa Najmu przewiduje uprawnienie Najemcy do żądania zapłaty przez Wnioskodawcę ściśle ustalonych kwot kompensaty z tytułu poniesionych kosztów napraw i utrzymania powierzchni będących przedmiotem najmu (dalej: „Opłata Konserwacyjna”). Opłata Konserwacyjna określona została jako kwota netto, płatna przez Wnioskodawcę w styczniu każdego roku za rok poprzedni, na podstawie faktury wystawianej przez Najemcę w grudniu każdego roku, przy czym pierwsza z takich faktur dotyczy okresu od 1 kwietnia do 31 grudnia 2019 r.

Warunkiem otrzymania przez Najemcę Premii, jak również Opłaty Konserwacyjnej jest uprzednie uregulowanie wszelkich zobowiązań finansowych ciążących na nim wobec Spółki z tytułu Umowy Najmu oraz przedłożenie wymaganego zabezpieczenia należytego wykonania tej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy każdą z Premii, a także Opłatę Konserwacyjną należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Najemcę usług podlegających opodatkowaniu VAT na rzecz Wnioskodawcy?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur na podstawie, których wypłacane są (i będą w przyszłości) Premie oraz Opłaty Konserwacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Spółki opisane Premie, jak również Opłata Konserwacyjna stanowią wynagrodzenie za świadczenie przez Najemcę usług podlegających opodatkowaniu VAT.
2.  Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur na podstawie, których wypłacane są (i będą w przyszłości) na rzecz Najemcy Premie oraz Opłaty Konserwacyjne.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Za towary uznaje się przy tym rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Jak wynika z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższy przepis odzwierciedla unijne regulacje dotyczące podatku VAT i - w ślad za nimi -przesądza o uniwersalnym charakterze pojęcia usługi. Posłużenie się przez ustawodawcę definicją negatywną (usługę stanowi każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów) ma na celu realizację zasady powszechności opodatkowania tj. objęcie zakresem podatku VAT zasadniczo każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Analiza pojęcia świadczenia usług w kontekście ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku VAT wskazuje jednak, że nie obejmuje ono każdej czynności lub zdarzenia, których efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron wskutek działania lub zaniechania drugiej. Opierając się na ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), w tym m.in. wyrokach w sprawach C-102/86 Apple and Pear Development Council, C-16/93 Tolsma czy C-174/00 Kennemer Golf, możliwe jest wskazanie następujących przesłanek, które łącznie decydują o tym, czy w istocie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług:

1.  istnieją jasno określone strony świadczenia tj. podmiot świadczący usługę (usługodawca) i jej konkretny, indywidualnie określony nabywca (usługobiorca);
2.  dane świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony, przy czym istniejąca między nimi relacja prawna określa świadczenie wzajemne;
3.  istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za dane świadczenie, które stanowi korzyść świadczącego usługę i jest wyrażalne w pieniądzu;
4.  istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem;
5.  możliwe jest określenie rodzaju świadczonej usługi (zindywidualizowanego świadczenia), innej niż dostawa towarów.

Powyższe rozumienie świadczenia usług jest powszechnie przyjmowane zarówno przez sądy administracyjne (w tym Naczelny Sąd Administracyjny - tak np. wyroki z 12 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1128/12, z 18 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 942/12, z 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12) jak i organy podatkowe (tak np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.557.2018.2.KBR oraz z 1 października 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.406.2018.l.RD).

Mając na względzie przedstawione uwagi, w pierwszej kolejności Spółka podkreśla, że czynności realizowane przez Najemcę, które wiążą się z wypłatą każdej z opisanych Premii oraz Opłaty Konserwacyjnej nie mogą zostać uznane za dostawę towarów. Ich istotą nie jest przeniesienie na rzecz Wynajmującego jakichkolwiek praw do rozporządzania jak właściciel rzeczami lub ich częściami.

W ocenie Wnioskodawcy, omawiane czynności Najemcy stanowią jednak podlegające opodatkowaniu VAT świadczenie usług. W tym kontekście należy wskazać, że wypłata przez Spółkę Premii dotyczy ściśle określonego zachowania po stronie Najemcy tj. powstrzymania się od dokonania czynności polegających na skorzystaniu odpowiednio z Opcji Rozwiązania Umowy Najmu albo Opcji Rozwiązania Dotyczącej 5. Piętra. Wypłata Opłaty Konserwacyjnej związana jest z kolei z realizacją przez Najemcę prac konserwatorskich w obrębie Nieruchomości tj. napraw podłóg, drzwi, instalacji i urządzeń technicznych zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania, dopływu wody, a także malowania ścian. Tak określone świadczenia spełniają wszelkie kryteria niezbędne dla zidentyfikowania podlegającego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż:

1.  tożsamość stron nie ulega wątpliwości, przy czym Wnioskodawca odnosi konkretne, wymierne korzyści o charakterze majątkowym z działań Najemcy tj. uzyskuje wyższy obrót z najmu Kompleksu w związku z użytkowaniem przez Najemcę powierzchni biurowej oraz utrzymuje pomieszczenia wydzielone w obrębie Nieruchomości w odpowiednim stanie technicznym, a zatem pełni rolę usługobiorcy (beneficjenta usług Najemcy);
2.  powstrzymywanie się od skorzystania z Opcji Rozwiązania, jak również dokonywanie prac konserwatorskich przez Najemcę mają swoje bezpośrednie źródło w stosunku prawnym łączącym strony tj. w Umowie Najmu;
3.  Premie oraz Opłata Konserwacyjna zostały ściśle określone w pieniądzu i stanowią korzyść po stronie Najemcy (środki, którymi Najemca może swobodnie dysponować);
4.  Spółka oraz Najemca jednoznacznie określiły w ramach Umowy Najmu, że każda z Premii podlega wypłacie na rzecz Najemcy z tytułu powstrzymania się od skorzystania z odpowiednich Opcji Rozwiązania, zaś Opłata Konserwacyjna płatna jest z tytułu dokonywania przez Najemcę prac konserwacyjnych wynajmowanych powierzchni biurowych;
5.  świadczenia realizowane przez Najemcę na rzecz Wnioskodawcy są możliwe do określenia (jak wspomniała powyżej Spółka - powstrzymanie się od uruchomienia Opcji Rozwiązania oraz dokonywanie prac konserwatorskich).

Wnioskodawca podkreśla, że realizacja świadczeń analogicznych do tych, będących przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest elementem ugruntowanej praktyki, którą kierują się uczestnicy rynku zawierając umowy najmu nieruchomości komercyjnych. Dokonując analizy tego rodzaju czynności, organy podatkowe jednolicie przyjmują, że stanowią one opodatkowane VAT usługi świadczone przez najemcę na rzecz wynajmującego, tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 20 grudnia 2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.528.2019.1.NK wskazał, że: „(\`(...)\`) w odniesieniu do otrzymanego Wynagrodzenia mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w Umowie. Jak wskazano wyżej świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy. Zgodę na tolerowanie określonej czynności (tj. w przedmiotowym przypadku podtrzymywanie dotychczas istniejącej umowy najmu), za którą Wnioskodawca otrzyma określoną kwotę pieniężną od Kontrahenta, należy traktować, jako skonkretyzowane świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności (Wynagrodzenia), a otrzymaniem świadczenia wzajemnego (\`(...)\`) Kwota Wynagrodzenia za przedłużenie Umowy będzie płatna na rzecz Wnioskodawcy przy założeniu spełnienia się określonego warunku, tj. obowiązywania Umowy na dzień 1 lutego 2020 r., zatem wypłacone Wynagrodzenie będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na podtrzymywaniu istniejących stosunków najmu na dotychczasowych zasadach. W przypadku, gdy Wnioskodawca nie wykona usługi (nie będzie podtrzymywał istniejących stosunków najmu na dotychczasowych zasadach) nie otrzyma należnego za usługę wynagrodzenia określanego, jako Wynagrodzenie”.

Podobne stanowisko organ interpretacyjny zaprezentował również m.in. w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.60.2019.1.IG, stwierdzając, że „(\`(...)\`) kwota faktycznie otrzymanej i posiadanej dla swojej dyspozycji Premii jest w sposób jednoznaczny uzależniona od zachowania Wnioskodawcy, czyli od tego, aby Wnioskodawca z przyczyn od niego zależnych nie rozwiązał umowy najmu. Zatem kwota faktycznie otrzymanej premii jest ściśle związana z okresem na jaki została przedłużona umowa najmu w wyniku podpisania aneksu”. Spółka pragnie wskazać przy tym również na liczne interpretacje indywidualne, w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w pełni podzielając argumentację wnioskodawców, zdecydował się odstąpić od przedstawienia własnego uzasadnienia prawnego dokonanej oceny (tak np. interpretacja indywidualna z 29 października 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.484.2019.l.KBR, czy też z 27 września 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.556.2019.1.EK).

Reasumując, z uwagi na fakt, że wykonywane przez Najemcę czynności w pełnej rozciągłości wpisują się w pojęcie świadczenia usług na gruncie VAT, zarówno Premia za Nieskorzystanie z Opcji Rozwiązania 1, Premia za Nieskorzystanie z Opcji Rozwiązania 2 jak i Opłata Konserwacyjna (na gruncie Umowy Najmu ustalone w kwotach netto) stanowią wynagrodzenie, które każdorazowo powinno zostać powiększone o kwotę podatku VAT obliczoną z uwzględnieniem właściwej stawki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie, jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Prawo do odliczenia podatku VAT jest integralną częścią obowiązującego systemu podatku VAT i jako takie, co do zasady, nie może być ograniczane. Jego istotą jest, bowiem zapewnienie, aby całość działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub rezultatów - była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób pod warunkiem, że działalność taka sama w sobie podlega VAT (tak TSUE m.in. w wyroku w sprawie C-62/93 BP Soupergaz).

Należy zauważyć, że Premia za Nieskorzystanie z Opcji Rozwiązania 1, Premia za Nieskorzystanie z Opcji Rozwiązania 2 oraz Opłata Konserwacyjna dotyczą czynności ściśle związanych z opodatkowaną VAT działalnością Spółki w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnej (Kompleksu). Jedynym celem nabywania od Najemcy usług polegających na powstrzymaniu się od skorzystania z jednej z Opcji Rozwiązania jest zapewnienie większej sprzedaży opodatkowanej VAT z tytułu najmu Kompleksu. Z kolei nabywanie usług konserwatorskich wiąże się z koniecznością utrzymania przez Wnioskodawcę Nieruchomości w pożądanym stanie technicznym i użytkowym. Kompleks, jako kluczowy składnik majątkowy wykorzystywany przez Spółkę w prowadzonej działalności wymaga podejmowania omawianych prac, w przeciwnym razie doszłoby do stopniowego obniżania jego atrakcyjności zarówno pośród obecnych, jak i potencjalnych najemców. Dokonując wypłaty Opłaty Konserwacyjnej Wynajmujący działa w przekonaniu, że Najemca dochowa wszelkich starań, aby powierzchnie będące przedmiotem Umowy Najmu podlegały prawidłowej konserwacji.

Mając na uwadze powyższe, w stanie faktycznym, którego dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, spełnione zostały wszelkie warunki decydujące o powstaniu po stronie Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, na podstawie których obecnie i w przyszłości dochodzić będzie do wypłaty poszczególnych Premii oraz Opłaty Konserwacyjnej. Jako że omawiane transakcje podlegają opodatkowaniu i nie stanowią usług zwolnionych od podatku VAT, nie zostaną przy tym spełnione przesłanki wyłączające możliwość odliczenia podatku VAT, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntów oraz właścicielem posadowionego na nich kompleksu budynków biurowych funkcjonującego pod nazwą „(…)” (Nieruchomość, Kompleks). Wnioskodawca nabył prawa rzeczowe do Nieruchomości w marcu 2019 r. na skutek zawarcia umowy sprzedaży. Spółka wstąpiła w istniejące wówczas stosunki najmu na miejsce zbywcy. Wśród umów, których stroną stał się Wnioskodawca nabywając Nieruchomość znajduje się umowa z sp. z o.o. (Najemca) zawarta 29 sierpnia 2018 r. (Umowa Najmu). Jej przedmiotem jest oddanie do użytkowania na cele biurowe wybranych pomieszczeń usytuowanych na różnych piętrach budynków wchodzących w skład Kompleksu. Na podstawie Umowy Najmu, Najemca uzyskał również prawo do współkorzystania z części wspólnych oraz prawo do wyłącznego korzystania z wybranych miejsc parkingowych znajdujących się na terenie Nieruchomości. W zamian, zobowiązany jest on do terminowych wpłat na rzecz Wynajmującego czynszu najmu, czynszu za miejsca parkingowe, opłaty eksploatacyjnej oraz opłat za własne zużycie mediów. Każda z należności uznawana jest za wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Spółkę opodatkowanych VAT usług lub dostaw towarów na rzecz zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT, jakim jest Najemca (sprzedaż opodatkowana VAT).

Ze względu na renomę Najemcy, która zwiększa atrakcyjność Kompleksu z perspektywy potencjalnych najemców (kontrahentów Spółki), jak również kluczowy udział zajmowanej przez Najemcę powierzchni w całkowitej powierzchni biurowej przeznaczonej do wynajęcia na terenie Nieruchomości - Umowa Najmu przewiduje szereg płatności, które pod pewnymi warunkami mogą być realizowane także przez Wynajmującego na rzecz Najemcy, tj. świadczenia pieniężne z tytułu nieskorzystania przez Najemcę z przewidzianych przez strony opcji rozwiązania Umowy Najmu oraz kompensata poniesionych przez Najemcę kosztów utrzymania i napraw przedmiotu Umowy Najmu.

Zgodnie z Umową Najmu, od 1 marca 2022 r. do 31 marca 2022 r. Najemcy przysługuje prawo do złożenia Spółce oświadczenia woli w zakresie rozwiązania Umowy Najmu (Opcja Rozwiązania Umowy Najmu). Jeżeli Najemca zdecyduje się skorzystać z tego uprawnienia, Umowa Najmu przestanie obowiązywać 31 marca 2023 r. Niezależnie, po 30 września 2018 r. i przed 1 października 2022 r., Najemcy przysługuje również prawo do złożenia Spółce oświadczenia woli, co do rozwiązania Umowy Najmu w części odnoszącej się do powierzchni usytuowanej na 5. piętrze jednego z budynków wchodzących w skład Kompleksu (Opcja Rozwiązania Dotycząca 5. Piętra). W takim przypadku, stosunek najmu ulegnie rozwiązaniu w odpowiednim zakresie, po upływie sześciu miesięcy od otrzymania przez Wnioskodawcę oświadczenia woli, ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego. Strony ustaliły, że brak realizacji Opcji Rozwiązania Umowy Najmu lub Opcji Rozwiązania Dotyczącej 5. Piętra (Opcje Rozwiązania) będzie wiązał się z powstaniem po stronie Najemcy uprawnienia do wnioskowania o wypłatę na jego rzecz określonych kwot przez Wynajmującego. W zakresie Opcji Rozwiązania Umowy Najmu, będzie to świadczenie pieniężne o ściśle określonej wysokości, płatne jednorazowo w czerwcu 2022 r. na podstawie faktury wystawionej przez Najemcę 15 kwietnia 2022 r. (Premia za Nieskorzystanie z Opcji Rozwiązania 1). Z kolei w odniesieniu do Opcji Rozwiązania Dotyczącej 5. Piętra, płatności będą następować cyklicznie, w styczniu każdego roku za rok poprzedni, na podstawie faktur wystawianych przez Najemcę w grudniu każdego roku. Ich wysokość jest ustalana w oparciu o liczbę miesięcy przypadających w okresie od 1 kwietnia 2019 r. do dnia wygaśnięcia najmu części powierzchni Kompleksu na skutek skorzystania z Opcji Rozwiązania Dotyczącej 5. Piętra albo 31 marca 2023 r., jeżeli Najemca nie zdecyduje się wypowiedzieć Umowy Najmu (Premia za Nieskorzystanie z Opcji Rozwiązania 2). Jak wynika z postanowień stron, zarówno Premia za Nieskorzystanie z Opcji Rozwiązania 1 jak i Premia za Nieskorzystanie z Opcji Rozwiązania 2 ( Premie) stanową kwoty netto i zostaną podwyższone o należny podatek VAT.

Stosownie do Umowy Najmu oraz obowiązujących przepisów Kodeksu cywilnego, Najemca zobowiązany jest utrzymywać użytkowane przez niego pomieszczenia na obszarze Kompleksu w stanie nie gorszym niż ten, w jakim zostały mu udostępnione przez Spółkę. Ponadto, w zakresie, w jakim nie obejmuje tego gwarancja udzielona przez Wynajmującego, Najemca zobowiązany jest ponosić wszelkie bieżące nakłady związane z użytkowanymi przez niego pomieszczeniami na obszarze Kompleksu, o których mowa w art. 681 Kodeksu cywilnego. Dotyczy to w szczególności prac konserwatorskich, takich jak naprawy podłóg, drzwi, instalacji i urządzeń technicznych zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania, dopływu wody, czy też malowanie ścian. Umowa Najmu przewiduje uprawnienie Najemcy do żądania zapłaty przez Wnioskodawcę ściśle ustalonych kwot kompensaty z tytułu poniesionych kosztów napraw i utrzymania powierzchni będących przedmiotem najmu (Opłata Konserwacyjna). Opłata Konserwacyjna określona została jako kwota netto, płatna przez Wnioskodawcę w styczniu każdego roku za rok poprzedni, na podstawie faktury wystawianej przez Najemcę w grudniu każdego roku, przy czym pierwsza z takich faktur dotyczy okresu od 1 kwietnia do 31 grudnia 2019 r. Warunkiem otrzymania przez Najemcę Premii, jak również Opłaty Konserwacyjnej jest uprzednie uregulowanie wszelkich zobowiązań finansowych ciążących na nim wobec Spółki z tytułu Umowy Najmu oraz przedłożenie wymaganego zabezpieczenia należytego wykonania tej umowy.

Wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy Premię za Nieskorzystanie z Opcji Rozwiązania 1 oraz Premię za Nieskorzystanie z Opcji Rozwiązania 2, a także Opłatę Konserwacyjną należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Najemcę na rzecz Wnioskodawcy usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że z powołanych powyżej przepisów wynika, wynika, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Jednocześnie wskazać należy, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku Premię za Nieskorzystanie z Opcji Rozwiązania 1 oraz Premię za Nieskorzystanie z Opcji Rozwiązania 2, a także Opłatę Konserwacyjną należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Najemcę na rzecz Wnioskodawcy usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Jak wskazano wyżej świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy.

W analizowanym przypadku czynność polegającą na nieskorzystaniu przez Najemcę z przewidzianych przez strony opcji rozwiązania Umowy Najmu (Opcji Rozwiązania Umowy Najmu oraz Opcji Rozwiązania Dotyczącej 5. Piętra), za którą Najemca otrzyma Premie (Premię za Nieskorzystanie z Opcji Rozwiązania 1 oraz Premię za Nieskorzystanie z Opcji Rozwiązania 2), jak również czynność polegająca na pracach konserwatorskich (utrzymanie i naprawa przedmiotu Umowy Najmu) należy traktować jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności (Premii oraz Opłaty Konserwacyjnej), a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymanie przez Najemcę Premii oraz Opłaty Konserwacyjnej stanowi płatność wynikającą z łączącego Wnioskodawcę oraz Najemcę stosunku zobowiązaniowego.

W przedmiotowej sprawie wypłacone przez Wnioskodawcę Premie stanowią wynagrodzenie za świadczenie Najemcy polegające na powstrzymaniu się od dokonania określonej czynności, tj. nieskorzystania Opcji Rozwiązania Umowy Najmu lub Opcji Rozwiązania Dotyczącej 5. Piętra. Zatem stwierdzić należy, że w niniejszym przypadku czynność polegającą na nieskorzystaniu przez Najemcę z przewidzianych przez strony opcji rozwiązania Umowy Najmu (Opcji Rozwiązania Umowy Najmu oraz Opcji Rozwiązania Dotyczącej 5. Piętra), za którą Najemca otrzyma Premie (Premię za Nieskorzystanie z Opcji Rozwiązania 1 oraz Premię za Nieskorzystanie z Opcji Rozwiązania 2), stanowi usługę, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, wskazać należy, w analizowanym przypadku Opłata Konserwacyjna stanowi wynagrodzenie za świadczenie Najemcy polegające na przeprowadzeniu prac konserwatorskich (utrzymanie i naprawa przedmiotu Umowy Najmu). Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie czynność polegającą na przeprowadzeniu prac konserwatorskich, za którą Najemca otrzyma Opłatę Konserwacyjną, stanowi usługę, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że Premie (Premia za Nieskorzystanie z Opcji Rozwiązania 1 oraz Premia za Nieskorzystanie z Opcji Rozwiązania 2), jak również Opłata Konserwacyjna stanowią wynagrodzenie za świadczenie przez Najemcę usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia, z tytułu których są wypłacane oraz będą wypłacane w przyszłości Premie oraz Opłata Konserwacyjna (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W odniesieniu do przedmiotowych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednym z podstawowych warunków, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek zakupu z czynnością opodatkowaną. Powołany przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia, z tytułu których są wypłacane oraz będą wypłacane w przyszłości Premie oraz Opłata Konserwacyjna. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że wypłacane przez Wnioskodawcę Premie oraz Opłata Konserwacyjna są związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie najmu powierzchni biurowych wschodzących w skład Kompleksu. Zatem w analizowanym przypadku został spełniony podstawowy warunek uprawniający Wnioskodawcę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – związek nabywanych usług ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, w przedmiotowej sprawie, nie znajduje zastosowanie wyłącznie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż wystawione przez Najemcę faktury z tytułu otrzymania Premii oraz Opłaty Konserwacyjnej dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia, z tytułu których są wypłacane oraz będą wypłacane w przyszłości Premie oraz Opłata Konserwacyjna, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.