Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.45.2017.1.JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-08
Teza: w zakresie stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy odliczaniu podatku naliczonego
Słowa kluczowe: muzeum; odliczenia-odliczenie podatku; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 19 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy odliczaniu podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy odliczaniu podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Muzeum zwane dalej „Muzeum” działa od roku 1977. Akt utworzenia instytucji kultury - Zarządzenie Wojewody z dnia 31.12.1976 r. w sprawie utworzenia Muzeum. Muzeum działa na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2012 r. poz. 987, ze zm.); ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r., poz. 406, ze. zm.) oraz statutu stanowiącego załącznik do uchwały Sejmiku Województwa z dnia 18 lutego 2013 r. w sprawie nowego brzmienia statutu samorządowej instytucji kultury pn. „Muzeum”.

Muzeum jest samorządową instytucją kultury, posiadającą osobowość prawną, wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Samorząd Województwa.

Siedzibą Muzeum jest miasto, a terenem działania obszar Rzeczypospolitej Polskiej oraz zagranica.

Muzeum posiada oddział w X tj. Muzeum im. A\`(...)\`.

Muzeum jest instytucją kultury, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym w zakresie etnologii, antropologii, kultury materialnej i folkloru. W ramach swojej działalności Muzeum gromadzi i chroni dobra dotyczące osoby i dorobku A.

Muzeum informuje o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnia wartości kultury polskiej oraz światowej, kształtuje wrażliwość poznawczą i estetyczną, umożliwia korzystanie ze zgromadzonych zbiorów. Muzeum realizuje zadania, o których mowa wyżej, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków architektury ludowej, rekonstrukcji zabytków architektury ludowej, zabytków dotyczących historii organizacji, stowarzyszeń i instytucji działających na terenie ziemi \`(...)\`, zabytków dotyczących osoby i dorobku A., dzieł sztuki, zabytków kultury materialnej, folkloru i przedmiotów codziennego użytku w zakresie etnografii, folkloru i dziedzin pokrewnych;
2.  gromadzenie czasopism, książek, katalogów, fotografii, materiałów dokumentacyjnych, itp., dotyczących zadań Muzeum określonych w § 5 Statutu;
3.  inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
4.  przechowywanie gromadzonych zabytków w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
5.  zabezpieczenie i konserwację posiadanych zbiorów;
6.  opracowywanie i organizowanie ekspozycji stałych i wystaw czasowych;
7.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych;
8.  prowadzenie działalności edukacyjnej;
9.  popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
10.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
11.  zapewnienie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
12.  prowadzenie działalności wydawniczej.

Muzeum jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do podstawowej działalności gospodarczej muzeum, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należą usługi wstępu do muzeum na wystawy, różnego rodzaju imprezy kulturalne, zajęcia oraz udział w warsztatach. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach wstęp do muzeów jest odpłatny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej muzeum świadczy także nieodpłatnie m.in. następujące usługi:

1.  nieodpłatny wstęp do muzeum wynikający z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2012 r., poz. 987 ze zm.)
2.  nieodpłatny wstęp do muzeum wynikający z art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2012 r., poz. 987 ze zm.) tj. programy edukacyjne dla dorosłych, imprezy dla dzieci niepełnosprawnych;
3.  nieodpłatne projekty:
    *   Gala Nagrody im. A.
    *   „Zlot młodzieży w Muzeum w ramach Światowych Dni Młodzieży w Diecezji”,
    *   Europejska Noc Muzeów

Ad. a. Zgodnie z ww. ustawą o muzeach został wprowadzony jednego dnia tygodnia nieodpłatny wstęp na wystawy stałe do muzeum. Dzień ten służy upowszechnianiu dostępu do dóbr kultury i spopularyzowaniu działalności muzeum.

Ad. b. Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp. W Muzeum takie zwolnienie ma na celu popularyzowanie działalności muzeum i ma zachęcić do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury co przekłada się w przyszłości na osiągnięcie realnych przychodów z tytułu sprzedaży biletów wstępu do muzeum.

*   Programy edukacyjne dla dorosłych, imprezy dla dzieci niepełnosprawnych, to m.in. lekcje/warsztaty muzealne - Muzeum od kilku lat prowadzi działalność edukacyjną upowszechniającą wiedzę. Program edukacyjny zakłada, że wiadomości teoretyczne będą uzupełniane zajęciami praktycznymi. Obecnie Wnioskodawca prowadzi lekcje muzealne z kilkunastu tematów z zakresu dziedzictwa kulturowego. Lekcje i warsztaty muzealne kierowane są dla następujących grup wiekowych:
*   lekcje i warsztaty przeznaczone dla dzieci,
*   lekcje i warsztaty przeznaczone dla uczniów szkół podstawowych,
*   lekcje i warsztaty przeznaczone dla uczniów szkół gimnazjalnych,
*   lekcje i warsztaty przeznaczone dla uczniów szkół ponadgimnazjalnych i osób dorosłych,

Lekcja/warsztaty muzealne składa się z:

*   pogadanki - mają na celu zapoznanie uczestników ze zwyczajami ludowymi związanymi z tematyką lekcji,
*   zajęć manualnych - każdy uczestnik wykonuje własnoręcznie przedmioty związane z daną lekcją, np, kukłę Marzanny, „Pisanki wielkanocne” za pomocą tzw. „żelazka” i wosku, tkaniny na współczesnych ramkach tkackich, ręczne formowania z gliny prac plastycznych, itp.
*   zwiedzania skansenu - bez ograniczenia czasowego.

Zajęcia trwają od 45 do 90 min. w zależności od tematu,

*   Weekend seniora z kulturą „60+Kultura” - w pierwszy weekend jesieni, osoby powyżej 60 roku życia mogły skorzystać z bezpłatnego wstępu do Muzeum w ramach kampanii „60+Kultura” przygotowanej przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego.

Ad. c. Nieodpłatne działania przyczyniają się do popularyzowania działalności muzeum oraz zachęcania do większej aktywności turystów, którzy w konsekwencji przez skorzystanie z oferty odpłatnej przyczynią się do generowania obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Ponadto nieodpłatne działania mają na celu promocję muzeum. Działania te mają na celu poszerzenie grona turystów, którzy ostatecznie skorzystają z odpłatnej usługi świadczonej przez muzeum.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy wskazane wyżej czynności mają wpływ na wysokość podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług obniżającego podatek z tytułu sprzedaży towarów i usług w sytuacji, w której nie jest możliwe przypisanie podatku naliczonego wprost do czynności odpłatnych lub nieodpłatnych.

W ramach projektu „Gala Nagrody im. A.” Muzeum współorganizuje Konkurs o Nagrodę im. A.. Nagroda ustanowiona została w roku 1974, w gronie twórców czasopisma społeczno-kulturalnego „Barwy”. Od początku miała rangę wyróżnienia ogólnopolskiego. W kolejnych latach (1986-2001) była realizowana przez Towarzystwo Kultury. Od 2002 r. jej organizację prowadzi Muzeum im. A\`(...)\` w X, Oddział Muzeum przy udziale; Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Instytutu Fundacji „Cepelia” Polska Sztuka i Rękodzieło. Ministerstwo od początku sprawuje patronat i jest głównym fundatorem przyznawanych wyróżnień. Organizację konkursu, w imieniu Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, sprawuje obecnie Instytut. Honoruje się nią artystów tworzących w dziedzinach ludowej sztuki plastycznej i rękodzieła artystycznego, w obszarze literatury ludowej, śpiewu, muzyki instrumentalnej i tańca. Wyróżnia twórców rozwijających swoje talenty, artystów kultywujących tradycje i autentyczne wartości kultury swoich regionów, organizatorów przedsięwzięć artystycznych popularyzujących folklor i sztukę. Nagradza również badaczy, animatorów i dokumentatorów kultury tradycyjnej, tych którzy, wzorem A\`(...)\`, gromadzą i przekazują wiedzę o kulturze ludowej, wskazują na jej bogactwo i różnorodność, dokumentują, opracowują naukowo, chronią i zachowują dla przyszłych pokoleń.

Zakres wykonywanych prac przez Muzeum w poszczególnych latach jest zmienny, zmienne są także koszty tych działań. W roku 2016 obejmował:

*   Realizacja procedury konkursu: ogłoszenie dorocznej edycji, przyjmowanie i opracowanie wniosków zgłaszanych kandydatur, pozyskiwanie środków zewnętrznych na dwie nagrody fundowane przez Samorząd Województwa i Fundację „Cepelia”.
*   Organizacja prac Komisji Nagród.
*   Przygotowanie materiałów do publikacji o laureatach aktualnej edycji Nagrody.
*   Zapewnienie dyplomów Nagrody.
*   Zapewnienie Medali Nagrody.
*   Zapewnienie materiałów i kopert z logo Nagrody i wysyłka zaproszeń na Galę.
*   Aktualizacja strony internetowej.

Projekt pn. „Zlot młodzieży w Muzeum w ramach Światowych Dni Młodzieży w Diecezji” finansowany ze środków własnych Muzeum oraz z dotacji celowej otrzymanej z Województwem. Była to jednorazowa impreza, która w Muzeum odbyła się w dniu 23 lipca 2016 r. Zgodnie z umową z Województwem Muzeum jest zobowiązane do odzyskiwania podatku VAT i jego zwrotu do Beneficjenta. Zasady współpracy organów administracji publicznej i organizatora Światowych Dni Młodzieży - Archidiecezji zostały określone w Ustawie z dnia 18 marca 2016 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z organizacją wizyty Jego Świątobliwości Papieża Franciszka w Rzeczypospolitej Polskiej oraz Światowych Dni Młodzieży - Kraków 2016 (Dz.U. 2016 poz. 393).

Specustawa określa m.in. zadania administracji publicznej w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i porządku publicznego oraz bezpieczeństwa medycznego i transportowego podczas tych wydarzeń. Realizacji projektu w Muzeum przyświecało hasło „Posmakuj Polski”. Główne atrakcje zaplanowane dla pielgrzymów odwiedzających Muzeum koncentrowały się na spotkaniu z polską kuchnią, kulturą i tradycją. Według szacunków w realizowanym projekcie wzięło udział około 10 tysięcy pielgrzymów, gości, współorganizatorów. Pielgrzymi przybyli z takich krajów jak: Włochy, Francja, Węgry, Brazylia, Białoruś, Rosja, Kongo, Kamerun, Albania, Palestyna, RPA, Litwa, Gwinea Równikowa, Nambia, Kazachstan.

W realizację zlotu młodzieży i spotkania z polską tradycją w Muzeum włączyły się Stowarzyszenia i Koła Gospodyń Wiejskich z regionu\`(...)\`. Dania kuchni polskiej i regionalnej zaprezentowało 50 Stowarzyszeń i Kół Gospodyń wiejskich z 14 gmin. Każde stoisko prezentujące dania kuchni polskiej było dodatkowo oznakowane tablicą informacyjną w wersji polskiej i angielskiej: Tablice zawierały nazwę gminy, zespołu i menu, całość umieszczono na sztalugach. Dla bezpieczeństwa, przy tak dużym projekcie i lepszego komunikowania się wszyscy współorganizatorzy, którzy włączyli się w realizację tego spotkania otrzymali imienne identyfikatory. Pracownicy Muzeum ubrani byli w koszulki i bluzy polarowe z logotypem muzealnym, specjalnie przygotowanych na ten dzień. W ramach projektu został wydany katalog jako wydawnictwo towarzyszące wystawie „Sakralny wymiar świata. Przedstawienia religijne w rzeźbie drewnianej”, zorganizowanej w całości ze zbiorów Muzeum (nakład 300 sztuk). Dla pielgrzymów przygotowano wydawnictwa - folder o Muzeum w pięciu wersjach językowych (łącznie w nakładzie 5 tysięcy): polskiej, angielskiej, włoskiej, niemieckiej, rosyjskiej oraz wkładka do folderu (nakład 5 tysięcy) prezentująca mapkę Muzeum z zaznaczonymi strategicznymi punktami spotkania młodych. Wydawnictwa były rozdawane pielgrzymom w specjalnie zaprojektowanych na ten dzień papierowych torbach z logotypem\`(...)\` Dodatkową atrakcją dla gości i ułatwieniem pobytu w Muzeum była przygotowana aplikacja mobilna na telefon zawierającą mapę skansenu, informację o obiektach oraz krótką prezentację gmin i Kół Gospodyń Wiejskich przygotowujących poczęstunek dla pielgrzymów.

W dniu wydarzenia w Muzeum działały 4 sceny, na których program artystyczny zaprezentowało około 40 wykonawców między innymi: kapele, zespoły ludowe, stowarzyszenia, Koła Gospodyń Wiejskich. Liczny udział przedstawicieli kapel i zespołów w tradycyjnych strojach ludowych pozwolił na zorganizowanie wspólnej zabawy na dechach, której towarzyszył śpiew i taniec. Zlot młodzieży został dodatkowo zabezpieczony od strony porządkowej (dodatkowa ochrona, Straż Miejska, Policja), medycznej (dwie karetki pogotowia i punkt medyczny), p.poż. (samochód straży pożarnej), sanitarnej (toalety przenośne) i elektrycznej (wybudowano nowe złącze kablowe zgodnie z opracowaną dokumentacją projektową). W organizację spotkania pod hasłem „Posmakuj Polski” włączyła się Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych wraz z nadleśnictwami. Dzięki tej współpracy dodatkową atrakcją dla pielgrzymów była zorganizowana wystawa pod tytułem: „Dary Lasów”.

„Europejska Noc Muzeów" - impreza towarzysząca Międzynarodowemu Dniu Muzeów jest Europejska Noc Muzeów, odbywająca się od 2011 roku pod patronatem ICOM. Ma ona miejsce rokrocznie w sobotę przed Międzynarodowym Dniem Muzeów. W tym dniu muzea otwierają swoje siedziby dla zwiedzających do godz. 1:00, udział w tym wydarzeniu jest darmowy. Noc Muzeów w skansenie odbywa się przy akompaniamencie kapel wiejskich z regionu. Tego wieczoru przybyli do muzeum goście będą mogli wziąć udział w zabawie „na dechach” oraz zwiedzać do późnych godzin nocnych, specjalnie z taj okazji podświetlone, obiekty z Zespołu Zagród MWR.

Każdego roku Wnioskodawca obserwuje bardzo duże zainteresowanie tego typu imprezą, która przyciąga w tych dniach do Muzeum średnio 1400 osób. Większość tych osób, które odwiedzają nas nocą, wrócą do Muzeum za dnia w przyszłości co będzie skutkowało osiągnięciem przez Muzeum przychodu poprzez zakup biletu wstępu.

W roku 2016 Muzeum ze względu na wątpliwości związane z możliwością odzyskania podatku VAT od zakupu towarów i usług związanych z tą imprezą podjęło decyzję o odpłatnym charakterze imprezy. Cena biletów wstępu wynosiła 1 zł od osoby. Jednakże z uwagi na ogólnopolski charakter w przyszłości planowana jest organizacja „Europejskiej Nocy Muzeów” bezpłatnie podobnie jak większość innych tego typu instytucji.

Towary i usługi nabywane w ramach realizacji powyższych usług nieodpłatnych są wykorzystywane tylko do celów wykonywanej działalności gospodarczej Muzeum. Tego typu nieodpłatne działania wymienione powyżej przyczyniają się do popularyzowania działalności Muzeum oraz zachęcania do większej aktywności turystów, którzy w konsekwencji przez skorzystanie z oferty odpłatnej przyczynią się do generowania obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Ponadto nieodpłatne działania mają na celu promocję Muzeum. Działania te mają na celu poszerzenie grona turystów, którzy ostatecznie skorzystają z odpłatnej usługi świadczonej przez Muzeum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne świadczenia usług opisane powyżej związane z działalnością gospodarczą muzeum, wypełnią dyspozycję do stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług po jej nowelizacji od 1 stycznia 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kiedy nie jest możliwe przypisanie podatku naliczonego w całości do określonych rodzajów aktywności (odpłatnej i nieodpłatnej) przepis art. 86 ust. 2a nie znajduje zastosowania w sytuacji, w której podatnik wykonuje czynności odpłatne i nieodpłatne związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach oraz statutem Muzeum nie jest nastawione na osiąganie zysku, a jego celem jest trwała ochrona dóbr kultury, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie wartości kultury, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej, umożliwienie kontaktu ze zbiorami. Nieodpłatne usługi wpisują się we wspomniane wyżej cele, co pomaga w propagowaniu wiedzy o dziedzictwie kulturowym, promocji sztuki i udostępnianiu zbiorów.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy) w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego pomiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy, a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum należy zaliczyć także realizację obowiązków wynikających z art. 10 ustawy o muzeach, polegających zarówno na bezpłatnym wstępie, przysługującym w dzień bezpłatny organizowany przez Muzeum jak i bezpłatnym wstępie przysługującym osobom w pozostałe dni płatne, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. ws. określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty z wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (np. dzieciom do 7 lat) oraz nieodpłatne usługi świadczone przez muzeum w celach promocyjnych, których efektem będzie poszerzenie grona widzów korzystających ostatecznie z odpłatnych usług świadczonych przez muzeum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Według art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Ponadto na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2–9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (ust. 2).

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (ust. 3).

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej, oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT polegającą na np. wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowanie przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie. Należy bowiem podkreślić, że z uregulowań ustawy od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa o odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną (z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług). Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Powyższe jest zgodne z utrwalonym już orzecznictwem TSUE dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego np. w wyroku TSUE w sprawie C-126/14 (pkt 28), w którym m.in. stwierdzono: „Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C 435/05, EU:C:2007:87, pkt 24; SKF, C 29/08, EU:C:2009:665, pkt 58).”.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.), dalej ustawa o muzeach.

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy o muzeach, realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;

1.  a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

1.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
2.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
3.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeum.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy o muzeach, Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, grupy osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzaje dokumentów potwierdzających ich uprawnienia, uwzględniając przy tym odpowiednio przepisy obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej oraz w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2012 r. poz. 987, ze zm.); ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r., poz. 406, ze. zm.) oraz statutu stanowiącego załącznik do uchwały Sejmiku Województwa z dnia 18 lutego 2013 r. w sprawie nowego brzmienia statutu samorządowej instytucji kultury pn. „Muzeum”.

Muzeum jest samorządową instytucją kultury, posiadającą osobowość prawną, wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Samorząd Województwa. Muzeum posiada oddział w X tj. Muzeum im. A\`(...)\`. Muzeum jest instytucją kultury, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym w zakresie etnologii, antropologii, kultury materialnej i folkloru. W ramach swojej działalności Muzeum gromadzi i chroni dobra dotyczące osoby i dorobku A\`(...)\`.

Muzeum informuje o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnia wartości kultury polskiej oraz światowej, kształtuje wrażliwość poznawczą i estetyczną, umożliwia korzystanie ze zgromadzonych zbiorów. Muzeum realizuje zadania, o których mowa wyżej, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków architektury ludowej, rekonstrukcji zabytków architektury ludowej, zabytków dotyczących historii organizacji, stowarzyszeń i instytucji działających na terenie ziemi, zabytków dotyczących osoby i dorobku A., dzieł sztuki, zabytków kultury materialnej, folkloru i przedmiotów codziennego użytku w zakresie etnografii, folkloru i dziedzin pokrewnych;
2.  gromadzenie czasopism, książek, katalogów, fotografii, materiałów dokumentacyjnych, itp., dotyczących zadań Muzeum określonych w § 5 Statutu;
3.  inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
4.  przechowywanie gromadzonych zabytków w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
5.  zabezpieczenie i konserwację posiadanych zbiorów;
6.  opracowywanie i organizowanie ekspozycji stałych i wystaw czasowych;
7.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych;
8.  prowadzenie działalności edukacyjnej;
9.  popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
10.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
11.  zapewnienie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
12.  prowadzenie działalności wydawniczej.

Muzeum jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do podstawowej działalności gospodarczej muzeum, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należą usługi wstępu do muzeum na wystawy, różnego rodzaju imprezy kulturalne, zajęcia oraz udział w warsztatach. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach wstęp do muzeów jest odpłatny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej muzeum świadczy także nieodpłatnie m.in. następujące usługi:

1.  nieodpłatny wstęp do muzeum wynikający z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2012 r., poz. 987 ze zm.)
2.  nieodpłatny wstęp do muzeum wynikający z art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2012 r., poz. 987 ze zm.) tj. programy edukacyjne dla dorosłych, imprezy dla dzieci niepełnosprawnych;
3.  nieodpłatne projekty:
    *   Gala Nagrody im. A\`(...)\`
    *   „Zlot młodzieży w Muzeum w ramach Światowych Dni Młodzieży w Diecezji”,
    *   Europejska Noc Muzeów

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania działalności Muzeum w całości za działalność gospodarczą i braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy w związku z opisaną działalnością nieodpłatną.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Muzeum) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na umożliwieniu wstępu i zwiedzania obiektów Muzeum w zamian za opłatę w postaci biletu. Do celów związanych z działalnością gospodarczą Muzeum należy zaliczyć także realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegającą na wyznaczaniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. W przypadku zatem wydawania biletów bezpłatnych na wystawy stałe w jednym dniu tygodnia w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, Wnioskodawca nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

Podobnie, do celów działalności gospodarczej Muzeum, zaliczyć należy realizację postanowień wynikających z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach – ulgi lub zwolnienie z opłat za wstęp do Muzeum dla osób wskazanych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz.U. z 2008 r. nr 160, poz. 994), powołanego na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że zwolnienie z opłat wynikające z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach – w przeciwieństwie do zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 tej ustawy – ma charakter fakultatywny (dyrektor muzeum może zwolnić z opłaty), stąd zwolnienie z opłat za wstęp do Muzeum, jedynie dla osób wskazanych w cyt. rozporządzeniu, ma związek z działalnością gospodarczą Muzeum.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia, zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów przysługuje:

1.  osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”;
2.  pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;
3.  członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);
4.  posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. Nr 180, poz. 1280 oraz z 2008 r. Nr 52, poz. 305);
5.  dzieciom do lat 7.

W odniesieniu natomiast do pozostałych nieodpłatnych czynności realizowanych przez Muzeum, tj. organizacji:

*   programów edukacyjnych dla dorosłych, imprez dla dzieci niepełnosprawnych oraz Weekendu seniora z kulturą „60+Kultura”,
*   Gali Nagrody im. A\`(...)\`
*   „Zlotu młodzieży w Muzeum w ramach Światowych Dni Młodzieży w Diecezji”,
*   Europejskiej Nocy Muzeów

należy wskazać, że są one przede wszystkim wyrazem realizacji celów statutowych Muzeum.

Jak wskazał Wnioskodawca, ww. działania mają na celu popularyzację działalności Muzeum, jego promocję, zwiększenie aktywności turystów i w efekcie generowanie obrotu opodatkowanego poprzez poszerzenie grona zwiedzających w dni, w których obowiązuje odpłatność za wstęp do Muzeum.

Trzeba wziąć pod uwagę, że zarówno z ww. przepisów ustawy o muzeach ale również z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również może prowadzić równocześnie komercyjną działalność gospodarczą.

Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie wykonuje Muzeum w ramach powyższych nieodpłatnych działań/projektów, wpisują się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę okoliczność, że Wnioskodawca wykonuje działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna - nie jest ukierunkowana na bezpośredni efekt komercjalizacyjny. Podstawowym zadaniem Wnioskodawcy, jako muzeum jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym w zakresie etnologii, antropologii, kultury materialnej i folkloru, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie wartości kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwienie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Zatem, w ocenie Organu, nie ma wątpliwości, że w przypadku wskazanych przez Wnioskodawcę nieodpłatnych działań i projektów, Muzeum przede wszystkim realizuje zadania statutowe poprzez nieodpłatne upowszechnianie wiedzy o zbiorach i wystawach znajdujących się w muzeum, wspieranie działalności artystycznej upowszechniającej kulturę.

Jak wynika z wniosku, ideą nieodpłatnych programów edukacyjnych dla dorosłych i imprez dla dzieci niepełnosprawnych, składające się z lekcji/warsztatów muzealnych - jest działalność edukacyjna upowszechniająca wiedzę, w tym zapoznanie uczestników ze zwyczajami ludowymi (wykonywanie Marzanny, „Pisanek wielkanocnych”, ręczne formowanie z gliny).

Ideą Konkursu o Nagrodę im. A\`(...)\` jest natomiast honorowanie artystów tworzących w dziedzinach ludowej sztuki plastycznej i rękodzieła artystycznego, w obszarze literatury ludowej, śpiewu, muzyki instrumentalnej i tańca. W ramach konkursu wyróżnia się twórców rozwijających swoje talenty, artystów kultywujących tradycje i autentyczne wartości kultury swoich regionów, organizatorów przedsięwzięć artystycznych popularyzujących folklor i sztukę, jak również badaczy, animatorów i dokumentatorów kultury tradycyjnej, tych którzy, wzorem A., gromadzą i przekazują wiedzę o kulturze ludowej, wskazują na jej bogactwo i różnorodność, dokumentują, opracowują naukowo, chronią i zachowują dla przyszłych pokoleń.

Natomiast w ramach projektu „Zlot młodzieży w Muzeum w ramach Światowych Dni Młodzieży w Diecezji” pielgrzymi odwiedzający Muzeum mieli możliwość zapoznania się z polską kuchnią, kulturą i tradycją. W ramach projektu został wydany katalog jako wydawnictwo towarzyszące wystawie „Sakralny wymiar świata. Przedstawienia religijne w rzeźbie drewnianej”, zorganizowanej w całości ze zbiorów Muzeum (nakład 300 sztuk). Został przygotowany program artystyczny kapel, zespołów ludowych w tradycyjnych strojach ludowych, stowarzyszeń, kół gospodyń wiejskich. Dodatkową atrakcją dla pielgrzymów była zorganizowana wystawa pod tytułem: „Dary Lasów”.

W przypadku imprez: Weekend seniora z kulturą „60+Kultura” oraz Europejska Noc Muzeów, uczestnicy mają możliwość bezpłatnego zwiedzania Muzeum i zapoznania się z jego zbiorami, jak również – w przypadku Europejskiej Nocy Muzeów – możliwość poznania kapel wiejskich z regionu, wzięcia udziału w zabawie „na dechach” oraz zwiedzania specjalnie z tej okazji podświetlonych obiektów z Zespołu Zagród.

Analiza powyższych nieodpłatnych działań i projektów nie pozostawia wątpliwości, że ich realizacja związana jest z zadaniami statutowymi Muzeum, do realizacji których zostało ono powołane (nie dotyczy to nieodpłatnego wstępu dla osób wskazanych § 2 ww. rozporządzenia). Osoby biorące udział w takich wydarzeniach mają okazję do zapoznania się ze zbiorami Muzeum, dawnymi obyczajami, muzyką, kuchnią - zdobycia wiedzy o kulturze i folklorze regionu. Zatem organizując powyższe działania Muzeum bez wątpienia upowszechnia wartości kultury, kształtuje wrażliwość poznawczą i estetyczną, jak również – poprzez nagradzanie Nagrodą im. A\`(...)\` - wspiera działalność artystyczną oraz każdą działalność upowszechniającą i chroniącą kulturę i sztukę. Świadczy to o związku tych wydarzeń z realizacją przez Muzeum swoich zadań statutowych.

Należy podkreślić, że reklama i promocja Muzeum może służyć zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej.

Należy więc zauważyć, że choć w ramach opisanych organizowanych nieodpłatnie wydarzeń Muzeum promuje i zachęca osoby uczestniczące w tych projektach/imprezach do odwiedzenia muzeum, co w rezultacie może przyczynić się do zwiększenia zainteresowania działalnością Muzeum oraz zwiększenia jego przychodów ze sprzedaży opodatkowanej (np. sprzedaż biletów), to jednocześnie realizuje przede wszystkim cele statutowe, o których mowa w ww. art. 2 ustawy o muzeach.

Zatem, z wszystkich powyższych wyjaśnień wynika, że - wbrew stanowisku Muzeum - nie wykonuje/nie będzie wykonywać wymienionych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje/wykonywać będzie te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum w celu realizacji tych nieodpłatnych przedsięwzięć (z wyjątkiem nieodpłatnego wstępu dla osób wskazanych § 2 ww. rozporządzenia) wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zatem z uwagi na wykonywanie opisanych nieodpłatnych działań i projektów, w sytuacji gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, Wnioskodawca powinien stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy odliczaniu podatku naliczonego.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Warto mieć na względzie, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193).

W rozporządzeniu tym ustawodawca sprecyzował sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposób określenia proporcji) m.in. dla instytucji kultury.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy – wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza, się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art, 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    *   odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się – w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia – przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3–7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W tym miejscu należy przypomnieć, że na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, przy wyznaczaniu sposobu określania proporcji, przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio. Zatem w przypadku, gdy proporcja ta:

*   przekroczy 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%
*   nie przekroczy 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja wynosi 0%.

Jednocześnie, jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy, podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy cyt. rozporządzenia, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, jeżeli uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem, ponieważ Wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. Wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Obowiązek ten jest nałożony jeżeli podatnik nie może przypisać podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej – art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ponadto należy wskazać, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego, w przypadku o którym mowa w art. 86 ust. 2a przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy o VAT), a podmioty objęte rozporządzeniem Ministra Finansów mogą przyjąć dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania ( art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.