Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-791/14-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-03
Teza: 1. Czy datą powstania przychodu, z tytułu usług medycznych ratujących życie wykonywanych przez Spółkę w ramach kontraktów z NFZ i ponad limity w nich określone (tj. nadwykonań w zakresie procedur medycznych ratujących życie) jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w którym Spółka wykonała określoną usługę? 2. Czy datą powstania przychodu, z tytułu usług medycznych innych niż ratujące życie wykonywanych przez Spółkę, na których finansowanie NFZ nie wyraża początkowo zgody (tj. nadwykonań w zakresie procedur medycznych innych niż ratujących życie), jest data wystawienia faktury przez Spółkę? 3. Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z usługami medycznymi, na których finansowanie początkowo NFZ nie wyraża zgody (tj. w związku z nadwykonaniami wynikającymi z procedur innych niż ratujących życie), stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, które nie są bezpośrednio związane z przychodami i które są potrącalne w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; kontrakt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z wykonaniem usług medycznych, na których sfinansowanie początkowo NFZ nie wyraża zgody **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu:

*   powstania przychodu podatkowego z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie usług medycznych świadczonych w sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia, a także w innych przypadkach niż zagrożenie zdrowia lub życia, oraz
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z wykonaniem usług medycznych, na których sfinansowanie początkowo NFZ nie wyraża zgody.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Kliniki Kardiologii Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), powołana została aktem notarialnym z dnia 21.06.2007 roku i wpisana została do rejestru przedsiębiorców w dniu 20.09.2007 roku. Początkowo prowadziła trzy ośrodki medyczne w E., K. i I., prowadzące działalność zarówno szpitalną jak i ambulatoryjną. W wyniku połączenia w trybie art. 492 par. 1 pkt 1 K.s.h. (połączenie przez przejęcie) w dniu 22 listopada 2013 r. ze spółką Kliniki sp. z o.o., spółka Kliniki Kardiologii sp. z o.o. przejęła cały majątek wymienionej spółki przejętej (tj. Kliniki sp. z o.o.), na który składały się kolejne cztery przedsiębiorstwa. Aktualnie w wyniku połączenia Spółka prowadzi działalność poprzez osiem przedsiębiorstw leczniczych, tj.:

*   Centrum Kardiologii w E.;
*   Centrum Kardiologii w I.;
*   Centrum Kardiologii – Ambulatorium w I.;
*   Centrum Kardiologii w K.;
*   Centrum Kardiologii w S.;
*   Centrum Kardiologii – Ambulatorium w S.;
*   Centrum Kardiologii w T.;
*   Centrum Kardiologii – Ambulatorium w T..

Ponadto, Wnioskodawca na podstawie umowy o wykonywanie świadczeń zdrowotnych w okresie do 28 lutego 2014 roku realizował świadczenia zdrowotne w Pracowni Hemodynamicznej Szpitala (tzw. podwykonawstwo kontraktu NFZ).

Wskazane przedsiębiorstwa lecznicze prowadzą działalność na podstawie umów/kontraktów zawieranych z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: NFZ lub Fundusz) lub bezumownie (w zakresie świadczeń medycznych ratujących życie). Świadczenia wykonywane przez Spółkę w ramach kontraktów z NFZ oraz świadczenia medyczne ratujące życie (wykonywane bezumownie), są bezpłatne dla pacjentów ubezpieczonych w Funduszu.

Umowy zawarte przez Spółkę z Funduszem określają kwotowe limity usług medycznych, wykonywanych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, do których finansowania zobowiązuje się NFZ. Limity te rozdzielone są na wszystkie okresy sprawozdawcze w trakcie okresu rozliczeniowego. Przykładowo, w sytuacji gdy okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, limit na jeden okres sprawozdawczy, co do zasady, nie może przekraczać 1/12 kwoty limitu ustalonego na rok (z nielicznymi wyjątkami). Do tzw. nadwykonań dochodzi w sytuacji, gdy Spółka w danym okresie rozliczeniowym wykona procedury medyczne ratujące życie pacjenta, czy też inne niż ratujące życie pacjenta, ponad ustalony przez NFZ limit.

W przypadku procedur ratujących życie, Wnioskodawca nie ma prawa odmówić ich realizacji nawet wówczas, gdy limit określony w umowie z NFZ został już w danym okresie rozliczeniowym przekroczony. Obowiązek wykonywania takich usług (procedur ratujących życie lub zdrowie pacjenta) ciąży bowiem na Spółce m.in. na podstawie art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 ze zm.).

W przypadku procedur innych niż ratujące życie, Spółka decyduje o ich wykonaniu w danym okresie ponad przyznany limit mając świadomość, iż NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie. Natęży przy tym mieć na uwadze, iż limit środków przeznaczanych na dany okres rozliczeniowy ustalany jest każdorazowo przy uwzględnieniu ilości usług wykonanych przez Wnioskodawcę w przeszłości (w tym także na podstawie nadwykonań, których finansowania Fundusz odmawia). Tak więc wysokość przychodów, jakie Spółka może zrealizować w przyszłych okresach, jest pośrednio związana z wartością nadwykonań okresów poprzednich.

Rozliczenie wynagrodzenia z tytułu świadczeń medycznych wykonywanych na warunkach i w granicach limitu wyznaczonego przez kontrakt z NFZ następuje w okresach rozliczeniowych ustalonych przez NFZ. Rozliczenie świadczeń przekraczających wartość ustaloną z Funduszem (zarówno w zakresie świadczeń ratujących życie, jak i pozostałych) następuje natomiast w momencie osiągnięcia porozumienia z NFZ co do wysokości należnej Wnioskodawcy sumy. Jeżeli Fundusz wyraża zgodę na wypłatę wynagrodzenia w odniesieniu do wykonanych w przeszłości usług medycznych przekraczających wyznaczony limit, otrzymanie takiego wynagrodzenia przez Spółkę jest uwarunkowane wystawieniem na NFZ faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy datą powstania przychodu, z tytułu usług medycznych ratujących życie wykonywanych przez Spółkę w ramach kontraktów z NFZ i ponad limity w nich określone (tj. nadwykonań w zakresie procedur medycznych ratujących życie) jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w którym Spółka wykonała określoną usługę?
2.  Czy datą powstania przychodu, z tytułu usług medycznych innych niż ratujące życie wykonywanych przez Spółkę, na których finansowanie NFZ nie wyraża początkowo zgody (tj. nadwykonań w zakresie procedur medycznych innych niż ratujących życie), jest data wystawienia faktury przez Spółkę?
3.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z usługami medycznymi, na których finansowanie początkowo NFZ nie wyraża zgody (tj. w związku z nadwykonaniami wynikającymi z procedur innych niż ratujących życie), stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, które nie są bezpośrednio związane z przychodami i które są potrącalne w dacie ich poniesienia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z wykonaniem usług medycznych, na których sfinansowanie początkowo NFZ nie wyraża zgody (pytanie 3). W zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie usług medycznych świadczonych w sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia (pytanie 1), a także w innych przypadkach niż zagrożenie zdrowia lub życia (pytanie 2) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów. Katalog wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów jest zatem bardzo szeroki i mając na uwadze, że celem przedsiębiorstwa jest zasadniczo generowanie przychodów, obejmuje on w konsekwencji wszelkie wydatki poczynione w związku z działalnością tego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż regulacja niniejsza dotyczy również tych usług medycznych, które Spółka wykonuje ze świadomością, że NFZ może odmówić zapłaty za nie. Takie nadwykonania mogą bowiem stanowić argument dla NFZ do zwiększenia limitów wykonanych usług w przyszłości, co w konsekwencji przełoży się na zwiększenie przychodów Spółki. Dodatkowo, każde nadwykonanie może zostać zaakceptowane przez NFZ, przynosząc Spółce w ten sposób przychód.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, wykonywanie przez niego określonych procedur medycznych, nawet ze świadomością braku możliwości uzyskania za nie zapłaty, pozwala mu na utrzymywanie pozytywnego wizerunku firmy w oczach pacjentów, teoretycznie, Spółka mogłaby ograniczać lub odmawiać wykonania procedur medycznych innych niż ratujące życie w sytuacji występowania prawdopodobieństwa, że nie zostaną one sfinansowane przez NFZ, ale byłoby to praktyką niezgodną z etyką lekarską i zasadami współżycia społecznego. W celu określenia momentu ujęcia przedmiotowych wydatków w kosztach uzyskania przychodów należy rozstrzygnąć, czy stanowią one koszty, które są bezpośrednio, czy też inne niż bezpośrednio (tj. pośrednio) związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tzw. kosztów bezpośrednich ani pośrednich. Przyjmuje się jednak, że kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są wszelkie koszty, w przypadku których możliwe jest ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami, a zatem możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego koszty te dotyczą.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w związku z usługami medycznymi, na których finansowanie początkowo nie wyraża zgody NFZ (tj. w związku nadwykonaniami wynikającymi z procedur innych niż ratujących życie) nie dają się bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami. Na moment wykonania tych usług nie jest bowiem pewne, czy wydatki te w ogóle zostaną przez NFZ pokryte, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości i w którym momencie. Celem ich poniesienia jest jednak osiąganie większych przychodów w przyszłości, wynikających między innymi z potencjalnego zwiększenia limitów umownych z NFZ oraz poprawy wizerunku Spółki. Tym samym, wydatki te wykazują pośredni związek z przychodami Spółki.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z usługami medycznymi, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ (tj. w związku z nadwykonaniami wynikającymi z procedur innych niż ratujących życie), stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, które nie są bezpośrednio związane z przychodami i są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wydatki związane z wykonaniem usług medycznych ponad limit wynikający z umowy zawartej z NFZ, co do zasady, nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przez Spółkę przychodach, te bowiem są niepewne i mogą nie wystąpić w przypadku braku zawarcia porozumienia pomiędzy Funduszem a Wnioskodawcą. Z tego względu, zdaniem Spółki, wydatki związane z nadwykonaniami zaklasyfikować należy do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Oznacza to, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT będą one potrącane w dacie ich poniesienia.

Taka klasyfikacja znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-627/13/SD), zgodnie z którą „wydatki związane z udzielaniem świadczeń medycznych ponad limit wynikający z umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę, a więc stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Jednocześnie ze względu na pośredni związek tych wydatków z osiąganiem konkretnych przychodów, uznać należy, że wydatki te stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.”

Analogiczne stanowisko prezentuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja indywidualna z dnia 22 października 2013 r., sygn. ILPB3/423-343/13-3/PR oraz z dnia 31 sierpnia 2012 r., sygn. 1LPB3/423-200/12-6/AO).

Reasumując, skoro w momencie wykonania usługi medycznej innej niż ratującej życie ponad limit wynikający z kontraktów zawartych z NFZ świadczenia takie nie są uznawane przez NFZ, poniesione na te usługi wydatki należy kwalifikować do kosztów pośrednich uzyskania przychodów, gdyż mogą one nie mieć bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach Spółki, ale ich poniesienie pośrednio warunkuje osiąganie przychodów przez Wnioskodawcę. Koszty te powinny być zatem potrącane przez Spółkę na bieżąco, w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z wykonaniem usług medycznych, na których sfinansowanie początkowo NFZ nie wyraża zgody jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że świadczenia oferowane przez Spółkę wykonywane są na podstawie umów/kontraktów zawieranych z Narodowym Funduszem Zdrowia lub bezumownie (w zakresie świadczeń medycznych ratujących życie). Usługi te są bezpłatne dla pacjentów ubezpieczonych w Funduszu. Ponadto Spółka wykonuje świadczenia ambulatoryjne także na zasadach komercyjnych.

Umowy zawarte przez Spółkę z Funduszem określają kwotowe limity usług medycznych wykonywanych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, do których finansowania zobowiązuje się NFZ. Limity te rozdzielone są na wszystkie okresy sprawozdawcze w trakcie okresu rozliczeniowego. Przykładowo, w sytuacji gdy okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, limit na jeden okres sprawozdawczy, co do zasady, nie może przekraczać 1/12 kwoty limitu ustalonego na rok (z nielicznymi wyjątkami). Do tzw. nadwykonań dochodzi w sytuacji, gdy Spółka w danym okresie rozliczeniowym wykona procedury medyczne ratujące życie pacjenta, czy też inne niż ratujące życie pacjenta, ponad ustalony przez NFZ limit.

W przypadku procedur ratujących życie, Wnioskodawca nie ma prawa odmówić ich realizacji nawet wówczas, gdy limit określony w umowie z NFZ został już w danym okresie rozliczeniowym przekroczony. Obowiązek wykonywania takich usług (procedur ratujących życie lub zdrowie pacjenta) ciąży bowiem na Spółce m.in. na podstawie art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.).

W przypadku procedur innych niż ratujące życie, Spółka decyduje o ich wykonaniu w danym okresie ponad przyznany limit mając świadomość, iż NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie. Należy przy tym mieć na uwadze, że limit środków przeznaczanych na dany okres rozliczeniowy ustalany jest każdorazowo przy uwzględnieniu ilości usług wykonanych przez Wnioskodawcę w przeszłości (w tym także na podstawie nadwykonań, których finansowania Fundusz odmawia). Tak więc wysokość przychodów, jakie Spółka może zrealizować w przyszłych okresach, jest pośrednio związana z wartością nadwykonań okresów poprzednich.

Rozliczenie wynagrodzenia z tytułu świadczeń medycznych wykonywanych na warunkach i w granicach limitu wyznaczonego przez kontrakt z NFZ następuje w okresach rozliczeniowych ustalonych przez NFZ. Rozliczenie świadczeń przekraczających wartość ustaloną z Funduszem (zarówno w zakresie świadczeń ratujących życie, jak i pozostałych) następuje natomiast w momencie osiągnięcia porozumienia z NFZ co do wysokości należnej Wnioskodawcy sumy. Jeżeli Fundusz wyraża zgodę na wypłatę wynagrodzenia w odniesieniu do wykonanych w przeszłości usług medycznych przekraczających wyznaczony limit, otrzymanie takiego wynagrodzenia przez Spółkę jest uwarunkowane wystawieniem na NFZ faktury.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane we wniosku zdarzenie, w ocenie tutejszego organu, wydatki dotyczące wykonania przez Spółkę usług medycznych, na których sfinansowanie początkowo nie wyraża zgody NFZ (tj. w związku z nadwykonaniami wynikającymi z procedur innych niż ratujących życie), można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana odrębnie w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro w momencie wykonania danej usługi medycznej ponad limit wynikający z umowy zawartej z NFZ lub w przypadku, gdy dana usługa nie spełnia warunków formalnych do finansowania przez NFZ - świadczenia takie nie są uznane przez NFZ - poniesione na te usługi wydatki należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach Spółki, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

W tym miejscu wskazać należy, że moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym, wydatki dotyczące wykonywania przez Spółkę usług medycznych, na których sfinansowanie początkowo nie wyraża zgody NFZ, stanowią w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącane w dacie ich poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.