Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-403/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-12
Teza: opodatkowanie przeniesienia własności nieruchomości i ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; umorzenie; świadectwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.04.2013 r. (data wpływu 29.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości w zamian za umorzenie świadectw użytkowych – **jest prawidłowe**

****

*   ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.04.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości i ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka komandytowo akcyjna (dalej: „SKA”) zamierza umorzyć świadectwa użytkowe przysługujące Funduszowi Inwestycyjnemu Zamkniętemu (dalej: „FIZ”). Wynagrodzeniem za umorzenie świadectw użytkowych ma być przeniesienie przez SKA nieruchomości niezabudowanych oraz zabudowanych m.in. galeriami handlowymi (dalej: „Nieruchomości”) na rzecz FIZ.

W przypadku nieruchomości zabudowanych przedmiotem transakcji będą wyłącznie składniki majątkowe obejmujące grunty (prawo własności/współwłasności/użytkowanie wieczyste) oraz posadowione na nich budynki (dalej: „Galerie”) oraz prawa i obowiązki wynikające z niektórych (niżej wymienionych) umów cywilnoprawnych. Zbycie Galerii nastąpi po cenie odpowiadającej ich wartości rynkowej.

Galerie nie będą stanowiły odrębnych jednostek organizacyjnych w strukturze SKA, w szczególności działu, wydziału, oddziału, zgodnie z treścią statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Nieruchomości będące przedmiotem transakcji nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT.

Wraz z przejściem własności Nieruchomości, zwłaszcza z powodu regulacji prawnych (okoliczności zasadniczo niezależne od SKA), na FIZ przejdą również prawa i obowiązki wynikające z umów:

1.  najmu oraz kredytu (Galerie są obciążone hipotekami); najem przechodzi na nowego właściciela wraz ze zbyciem przedmiotu najmu (art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm., dalej: „KC”), a hipoteka jest skuteczna względem każdoczesnego właściciela nieruchomości, którą obciąża (stąd porozumienie z bankiem w sprawie przeniesienia na nabywcę umów kredytowych); albo
2.  najmu, kredytu oraz umów na dostawę energii elektrycznej; w przypadku dostawy energii elektrycznej, dostawca energii może nie wyrazić zgody na zawarcie nowej umowy, stąd ze względów biznesowych uzasadniona jest cesja dotychczasowej umowy na dostawę energii na nowego właściciela Galerii (FIZ); w przypadku dostawy energii elektrycznej, zakład energetyczny wymaga bowiem, aby energia elektryczna była dostarczana do odbiorcy końcowego (finalnego odbiorcy), tj. właściciela energii, a nie odprzedawana (refakturowana) przez podmiot nieposiadający koncesji na dystrybucję energii elektrycznej, tj. przez SKA na FIZ.

Analogiczny wniosek o wydanie interpretacji podatkowej został złożony przez nabywcę, tj. FIZ, który zadał pytanie, czy przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z opisanymi transakcjami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przenoszone Nieruchomości wraz z umowami najmu oraz kredytu przypisanymi do Galerii, w zamian za umorzenie świadectw użytkowych będą stanowiły przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa) w rozumieniu ustawy o VAT, a w związku z tym, czy ich zbycie będzie wyłączone z opodatkowania VAT?
2.  Czy przenoszone Nieruchomości wraz z umowami najmu, kredytu oraz umowami na dostawę energii elektrycznej przypisanymi do Galerii, w zamian za umorzenie świadectw użytkowych będą stanowiły przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa) w rozumieniu ustawy o VAT, a w związku z tym, czy ich zbycie będzie wyłączone z opodatkowania VAT?

W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1.-2.:

1.  Czy podstawą opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości będzie ich wartość ustalona metodą „w stu” (zawierająca VAT) na dzień przeniesienia własności, pomniejszona o zobowiązanie z tytułu kredytu zabezpieczonego hipoteką obciążającą Galerie?

1.  Przeniesienie własności Nieruchomości wraz z umowami najmu oraz kredytu przypisanymi do Galerii, w zamian za umorzenie świadectw użytkowych, nie będzie stanowiło zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, a w związku z tym, ich zbycie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.
2.  Przeniesienie własności Nieruchomości wraz z umowami najmu, kredytu oraz umowami na dostawę energii elektrycznej, w zamian za umorzenie świadectw użytkowych, nie będzie stanowiło zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, a w związku z tym, ich zbycie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.
3.  Podstawa opodatkowania z tytułu przeniesienia Nieruchomości na FIZ powinna być ustalona metodą w stu”, tj. przy założeniu, że zawiera w sobie VAT. Podstawę opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości stanowi ich wartość ustalona na dzień przejścia własności, z uwzględnieniem obciążającej Galerie hipotek, które wpływają na obniżenie ich wartości.

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątkowe, zbywane przez SKA nie będą stanowy przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w rozumieniu ustawy o VAT. Przejście praw i obowiązków wynikających z niektórych umów wraz z przeniesieniem własności Nieruchomości wynika bezpośrednio z przepisów prawa powszechnie obowiązującego bądź z umów zawartych przez zbywcę. Przykładowo, przejście praw i obowiązków na nowego właściciela przedmiotu najmu wynika z przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 678 KC, z mocy samego prawa, w wyniku zbycia Galerii, na FIZ przejdą umowy najmu powierzchni handlowo-usługowych w budynku (z mocy prawa FIZ wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki z tytułu umów najmu). Wnioskodawca zwraca uwagę, że dotyczy to wyłącznie umów ściśle związanych z nieruchomością (Galerią), wskutek okoliczności zasadniczo niezależnych od SKA. Z uwagi więc, że zbyciu Galerii towarzyszy przejście wyłącznie określonych praw i obowiązków (tj. z umów najmu), a nie sukcesji wszelkich praw i obowiązków przysługujących/ciążących na zbywcy, przeniesienie własności Nieruchomości nie jest zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że do nieruchomości, a nie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (która w ocenianej sytuacji nie występuje) przypisane są umowy kredytowe. Ich przejęcie przez FIZ następuje wskutek okoliczności czysto biznesowych, gdyż nabycie Galerii bez umowy kredytowej, z uwagi na zabezpieczenie kredytu hipoteką, byłoby ekonomicznie nieuzasadnione. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. nr 124 poz. 1361 ze zm., dalej: „uKWiH”) w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Hipoteka jest więc skuteczna wobec każdoczesnego właściciela nieruchomości którą obciąża. W tej sytuacji, ze względów ekonomicznych niezasadne jest nabycie Galerii bez kredytu, który poprzez ustanowioną hipotekę obniża jej wartość. Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę na treść art. 148 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. nr 146 poz. 1546 ze zm., dalej: ustawa o f.i.”), który stanowi, że fundusz inwestycyjny zamknięty może nabywać wyłącznie prawa do nieruchomości o uregulowanym stanie prawnym i niebędących przedmiotem zabezpieczenia lub egzekucji. FIZ może nabywać nieruchomości obciążone wyłącznie takimi prawami osób trzecich, których realizacja nie spowoduje ryzyka utraty własności nieruchomości. Z uwagi m.in. na powyższe uregulowania, SKA przeniesie na FIZ także zobowiązania wynikające z umów kredytowych dotyczących sfinansowania Galerii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega VAT. Wyłączenie stosowania ustawy o VAT przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje zatem tylko te czynności, zrównane z pojęciem dostawy towarów których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest:

*   zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa,

*   wyodrębnionym organizacyjnie,

*   wyodrębnionym finansowo,

*   mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności,

*   prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że, aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki. Jednocześnie, katalog składników materialnych i niematerialnych wchodzących do przedsiębiorstwa nie jest zamknięty, o czym świadczy użyte w art. 551 KC sformułowanie „w szczególności”.

Tymczasem, w przypadku planowanej transakcji nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem zbycia będą jedynie Nieruchomości, w skład których wchodzi m.in. Galeria wraz z umowami najmu oraz kredytu, które ściśle się z nią wiążą. Elementy te są oczywistym uzupełnieniem Galerii, nie prowadzącym jednak do wykreowania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu lokali w galeriach handlowych, niezbędne jest, aby były one wyposażone w dodatkowe elementy składowe, umożliwiające m.in. zarządzanie nimi, ochronę i monitoring, konserwację, sprzątanie, odśnieżanie, zapewnienie zaopatrzenia we wszystkie stosowne media (woda, kanalizacja, wentylacja, ciepło, klimatyzacja, wywóz śmieci), a także posiadanie odpowiedniej wiedzy fachowej. Przedmiotowa transakcja nie obejmuje zespołu ludzi zapewniających finansową, administracyjną i zarządczą obsługę działalności gospodarczej w Galerii. Sama Galeria, jako składnik majątkowy, nie ma również żadnej podmiotowości prawnej, co również stanowi argument przemawiający za tym, że nie jest ona zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie są również nieruchomości niezabudowane (grunty), które łącznie z Galeriami są przedmiotem transakcji. W konsekwencji, zarówno Galerie, jak i grunty (nieruchomości niezabudowane) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie odrębne składniki majątkowe.

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zapewnienia co najmniej obsługi administracyjno-księgowej. W opisywanym stanie faktycznym wszelkie obowiązki organizacyjne będą spoczywać na FIZ, jako że zbyciu Galerii nie będzie towarzyszyć zbycie/przeniesienie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez SKA.

Zatem, w związku z tym, iż przenoszone Nieruchomości obejmujące m.in. Galerie wraz ze związanymi z nimi umowami najmu, nie tworzą zespołu wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie składników majątkowych pozwalających na samodzielną realizację zadań gospodarczych w ramach przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W wyniku nabycia przedmiotowych składników majątku od SKA, FIZ nie będzie mógł, przy użyciu tych składników prowadzić działalności bez zawarcia szeregu dodatkowych umów, dokupienia innych składników majątku, etc.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przykładowo, w wyroku z 10 listopada 2011 r. (w sprawie C-444/10) Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever TSUE uznał, że: „(\`(...)\`) przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

Analogicznie, NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. (sygn. akt II FSK 874/06) orzekł, że: „(\`(...)\`) element „zorganizowania” przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne /możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalający przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności/. Tak pojmowane atrybuty muszą występować łącznie.”

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przedmiotowym stanie faktycznym składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji nie są wystarczające do prowadzenia przez FIZ samodzielnej działalności gospodarczej Nabycie Nieruchomości wymaga od FIZ szeregu dodatkowych czynności, w tym wykorzystania własnej struktury organizacyjno-technicznej zaplecza personalnego oraz własnej formy prawnej aby prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości było możliwe.

Zaprezentowany pogląd został również wielokrotnie potwierdzony przez organy podatkowe.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1109/12-2/EK) przychylił się do następującego stanowiska podatnika: „Należy zauważyć iż zgodnie z interpretacjami organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział oraz że takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze”. W interpretacji tej, organ podatkowy potwierdził, że zbycie nieruchomości wraz z przyporządkowanymi do niej umowami najmu nie stanowi in abstracto zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wspomniano w stanie faktycznym Galerie nie będą stanowiły odrębnych jednostek organizacyjnych w strukturze SKA w szczególności działu, wydziału, oddziału na podstawie statutu regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR) potwierdził, że: „Jakkolwiek istnieje możliwość wyodrębnienia strumieni przychodów i kosztów związanych z wynajmem powierzchni w Budynkach B i C to nie ulega wątpliwości, że Przedmiot Transakcji nie będzie posiadał przymiotu samodzielności finansowej i nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej oraz rozliczeń finansowych w niezależny sposób. W szczególności do Przedmiotu Transakcji nie zostanie przypisany (ani wraz z nim przeniesiony) zespół ludzi podejmujących decyzje o charakterze finansowym, których działania umożliwiałyby funkcjonowanie Przedmiotu Transakcji jako odrębnego źródła przychodów i centrum kosztów oraz zarządzanie ww. strumieniami z myślą o generowaniu zysku w sposób zaplanowany, zorganizowany i efektywny, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych”.

W opinii Wnioskodawcy, zbycie Nieruchomości w zamian za umorzenie świadectw użytkowych stanowi odpłatną dostawę towarów ponieważ wiąże się to z przeniesieniem prawa do rozporządzania Nieruchomościami jak właściciel z SKA na FIZ. W związku z tym, że transakcja ta ma charakter odpłatny, należy ją potraktować tak samo jak sprzedaż. Przedmiotowa dostawa towarów będzie zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej tj. 23%.

SKA może wydać składniki majątkowe w zamian za umorzenie świadectw użytkowych podobnie jak ma to miejsce przy umorzeniu akcji/udziałów przez spółkę kapitałową/komandytowo-akcyjną. Umorzenie świadectw użytkowych za wynagrodzeniem rodzi w tym przypadku takie same implikacje na gruncie VAT, jak np. wydanie rzeczy w zamian za umorzenie akcji, które uznaje się za czynność opodatkowaną VAT (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1010/11). Umorzenie akcji, gdy jest dobrowolne, musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału, jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. A zatem, umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”) nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży. W ocenie Wnioskodawcy nie istnieje podstawa prawna umożliwiająca różnicowanie konsekwencji na gruncie VAT umorzenia akcji w zamian za wynagrodzenie oraz umorzenia świadectw użytkowych w zamian za wynagrodzenie.

W ocenianym stanie faktycznym wydanie świadectw użytkowych stanowi rzeczową zapłatę za Nieruchomości. Świadectwa użytkowe pełnią więc rolę papieru wartościowego o określonej wartości (mimo że nie ma wartości nominalnej) dla SKA, które SKA wykupuje np. w celu uniknięcia w przyszłości obowiązku wypłaty dywidendy Zgodnie z art. 361 § 2 KSH, jeżeli statut nie stanowi inaczej świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. Świadectwa użytkowe są dokumentami wydawanymi w zamian za umorzone akcje inkorporującymi wierzytelności w stosunku do spółki. „Świadectwa użytkowe inkorporują wyłącznie wierzytelności, o których mowa w art. 361 § 2 (dywidenda, kwoty likwidacyjne) i nie mogą inkorporować uprawnień korporacyjnych (organizacyjnych), co wynika jasno z art. 361 § 3 (nie przysługują mu żadne prawa udziałowe z wyjątkiem uprawnień określonych w § 2)”; M. Rodzynkiewicz – „Kodeks spółek handlowych. Komentarz”, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2012 r. wyd. 4, s. 721.

Powyższy pogląd jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 1 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1212/10) stwierdził: „Na pełną aprobatę zasługuje wyrażony pogląd, iż takie wydanie towarów stanowi przekazanie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a fakt iż jest to powiązane w sposób bezpośredni i faktycznie oraz formalnie wynika z umorzenia udziałów danego wspólnika (a dokładniej jakie ten posiadał w spółce) decyduje o tym że musi być uznane za odpłatne. O działaniu za wynagrodzeniem (odpłatnym) nie może być mowa wyłącznie w tych przypadkach, gdy świadczenie wzajemne ma charakter pieniężny, ale w każdej tej sytuacji w której owa wzajemność występuje (nawet przy braku ekwiwalentności) i jest rzeczywiste powiązanie pomiędzy obiema czynnościami.”

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r. (sygn. IPPP2/443-483/12-2/MM) stwierdził że: „Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – Spółka zobowiąże się przenieść na rzecz Wnioskodawczyni składnik majątku w postaci nieruchomości niezabudowanej. Stwierdzić zatem należy, iż będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem a wynagrodzeniem za przymusowe umorzenie udziałów. Podkreślić przy tym należy, iż zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę, czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie. Zatem przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Spółką a Wnioskodawczynią skutkujące przeniesieniem własności nieruchomości jako wynagrodzeniem za przymusowe umorzenie udziałów stanowić będzie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Powyższy pogląd potwierdzają także inne interpretacje indywidualne organów podatkowych, np.

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 października 2011 r. (sygn. ILPP1/443-964/11-4/NS).

Reasumując, zbywane w zamian za umorzenie świadectw użytkowych Nieruchomości obejmujące m.in. Galerie wraz z umowami najmu i kredytów nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a co za tym idzie – z uwagi na brak spełnienia przesłanek do zwolnienia z VAT dostawy nieruchomości (art. 43 ust. 1 pkt 10-10a ustawy o VAT) transakcja będzie stanowiła dostawę towarów opodatkowaną VAT.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, przejście na FIZ praw i obowiązków wynikających z umów na dostawę energii elektrycznej, nie sprawia, że transakcja zbycia Nieruchomości stanie się zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Przejście dodatkowo praw i obowiązków związanych z dostawą energii elektrycznej jest tylko przejściem praw i obowiązków z kolejnej umowy cywilnoprawnej, które nie sprawi, że Nieruchomości stanowić będą zespół wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie składników majątkowych pozwalających na samodzielną realizację zadań gospodarczych w ramach przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zwraca również uwagę, że dodatkowe przejście praw i obowiązków z umów na dostawę energii elektrycznej wynika z okoliczności zasadniczo niezależnych od SKA (z regulacji prawnych lub wcześniej zaciągniętych zobowiązań przez SKA). Zakład energetyczny wymaga bowiem, aby energia elektryczna była dostarczana do odbiorcy końcowego (finalnego odbiorcy), tj. właściciela energii, a nie odprzedawana (refakturowana) przez podmiot nieposiadający koncesji na dystrybucję energii elektrycznej, tj. przez SKA na FIZ. Zgodnie z 3 pkt 13a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tj. Dz. U. z 2006 r. nr 89 poz. 625 ze zm., dalej: „Prawo energetyczne”) przez odbiorcę końcowego rozumie się odbiorcę dokonującego zakupu paliw lub energii na własny użytek; do własnego użytku nie zalicza się energii elektrycznej zakupionej w celu jej zużycia na potrzeby wytwarzania, przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej. Odbiorcą końcowym energii elektrycznej powinien więc być każdoczesny właściciel Galerii, a skoro w wyniku transakcji stanie się nim FIZ, to wraz ze zbyciem powinna nastąpić cesja umowy na dostawę energii elektrycznej.

W związku z powyższym, uzasadnieniem do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2., są argumenty podnoszone powyżej (patrz stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1)

Ad 3

Umorzenie świadectw użytkowych stanowi zapłatę za dostawę Nieruchomości. Podstawa opodatkowania w takich przypadkach powinna być liczona metodą w stu, tzn. że cena zawiera w sobie VAT. W kwestii ustalania podstawy opodatkowania w transakcjach, w których zapłata za czynność opodatkowaną VAT następuje w formie rzeczowej, a konkretnie w przypadku wnoszenia aportu do spółki w zamian za udziały, wypowiedział się NSA, który w wyroku z dnia z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1405/11) uznał, że wobec ekwiwalentności wzajemnych świadczeń, podstawa opodatkowania powinna być liczona metodą „w stu”. Zdaniem NSA: „W podatku od towarów i usług wspólnik będzie dostawcą towaru (usługodawcą usługi), a spółka nabywcą, „wynagradzającą” go za aport udziałami o określonej wartości.

Do określenia zatem podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) – należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”).

Przenosząc powyższy wyrok na grunt niniejszej sprawy, należy przyjąć, że umorzenie świadectw użytkowych będące wynagrodzeniem za dostawę Nieruchomości jest zdarzeniem zbliżonym do wniesienia aportu w zamian za udziały. Z uwagi na fakt, że oba świadczenia zostały wycenione, a tylko jedno z nich zawiera w sobie VAT, należy przyjąć, że podstawa opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości powinna być liczona metodą w stu, tj. tak, jakby cena zawierała w sobie VAT. Samo umorzenie stanowi jedynie wynagrodzenie za Nieruchomości. Umorzenie świadectw użytkowych, jako czynność korporacyjna, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, podstawą opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości będzie ich wartość, którą obniżają obciążające Galerie hipoteki.

Reasumując, podstawa opodatkowania z tytułu przeniesienia Nieruchomości na FIZ powinna być ustalona metodą w „stu”, tj. przy założeniu, że zawiera w sobie VAT. Podstawę opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości stanowi ich wartość ustalona na dzień przejścia własności, z uwzględnieniem obciążających Galerie hipotek, które wpływają na obniżenie ich wartości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości w zamian za umorzenie świadectw użytkowych,

*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości.

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza umorzyć świadectwa użytkowe przysługujące Funduszowi Inwestycyjnemu Zamkniętemu. Wynagrodzeniem za umorzenie świadectw użytkowych ma być przeniesienie przez SKA nieruchomości niezabudowanych oraz zabudowanych m.in. galeriami handlowymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania przeniesienia Nieruchomości w zamian za umorzenie świadectw użytkowych.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Na takie też rozumienie pojęcia „dostawy towarów” wskazuje orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich). Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, \[w:\] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 108 i 122).

Odpłatność czynności (dostawy towarów, czy świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka zamierza umorzyć świadectwa użytkowe przysługujące Funduszowi Inwestycyjnemu Zamkniętemu. W związku z powyższym Spółka planuje przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wydanie świadectw użytkowych w celu ich umorzenia. Zatem wydanie świadectw użytkowych w celu ich umorzenia stanowi rzeczową zapłatę za przedmiotowe nieruchomości.

Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – Spółka zobowiąże się przenieść na rzecz Funduszu nieruchomości, a świadectwa użytkowe będą wynagrodzeniem za tą czynność. Stwierdzić tym samym należy, iż zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem.

Podkreślić przy tym należy, iż zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przekazanie towarów w zamian za świadectwa użytkowe, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że zaistnieje dostawa towarów rozumiana zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo będzie ona miała charakter odpłatny.

W celu określenia, czy przeniesienie przedmiotowych nieruchomości wraz z niektórymi umowami cywilnoprawnymi będzie podlegało opodatkowaniu VAT, niezbędne jest ustalenie, czy stanowią one przedsiębiorstwo, bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, iż przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przedmiotem transakcji będą wyłącznie składniki majątkowe obejmujące grunty (własność/ współwłasność/ prawo wieczystego użytkowania) oraz posadowione na nich budynki (galerie) oraz prawa i obowiązki wynikające z niektórych umów cywilnoprawnych, przy czym Wnioskodawca podkreśla, iż stanie się tak powodu okoliczności niezależnych od Spółki, tj. regulacji prawnych. Wnioskodawca rozważa dwa przypadki:

*   w pierwszym przypadku wraz z przejściem własności nieruchomości przejdą również umowy najmu oraz kredytu (galerie są obciążone hipotekami); najem przechodzi na nowego właściciela wraz ze zbyciem przedmiotu najmu (art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, a hipoteka jest skuteczna względem każdoczesnego właściciela nieruchomości, którą obciąża (stąd porozumienie z bankiem w sprawie przeniesienia na nabywcę umów kredytowych);

*   w drugim przypadku wraz z przejściem własności nieruchomości przejdą również umowy najmu, kredytu oraz umowy na dostawę energii elektrycznej (zakład energetyczny wymaga, aby energia elektryczna była dostarczana do finalnego odbiorcy, tj. właściciela energii, a nie odprzedawana przez podmiot nieposiadający koncesji na dystrybucję energii elektrycznej).

Galerie nie będą stanowiły odrębnych jednostek organizacyjnych w strukturze SKA, w szczególności działu, wydziału, oddziału, zgodnie z treścią statutu, regulaminu oraz aktu o podobnym charakterze.

Nieruchomości będące przedmiotem transakcji nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku planowanych transakcji, w żadnym z dwóch opisanych przypadków nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nabycie nieruchomości będzie wymagało szeregu dodatkowych czynności, w tym wykorzystania własnej struktury organizacyjno-technicznej, zaplecza personalnego oraz własnej formy prawnej, aby prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości było możliwe. W wyniku nabycia przedmiotowych składników, nabywca nie będzie mógł, przy użyciu tych składników prowadzić działalności bez zawarcia szeregu dodatkowych umów, dokupienia innych składników majątku.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu lokali w galeriach handlowych, niezbędne jest, aby były one wyposażone w dodatkowe elementy składowe, umożliwiające zarządzanie nimi, ochronę i monitoring, konserwację, sprzątanie, odśnieżanie, zapewnienie zaopatrzenia we wszystkie stosowne media (woda, kanalizacja, wentylacja, ciepło, klimatyzacja, wywóz śmieci), a także posiadanie odpowiedniej wiedzy fachowej. Przedmiotowa transakcja nie obejmie przeniesienia ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także zespołu ludzi zapewniających finansową, administracyjną i zarządczą obsługę działalności gospodarczej galerii.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż do przeniesienia własności opisanych Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe Nieruchomości nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, bowiem transakcji przeniesienia własności Nieruchomości nie będzie towarzyszył transfer wszystkich kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Przeniesienie własności Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e cyt. ustawy. Przenoszone składniki majątku (Nieruchomości) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot Transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Przedmiotem przeniesienia własności będą wyłącznie składniki majątkowe obejmujące grunty (własność/współwłasność/prawo wieczystego użytkowania) oraz posadowione na nich budynki oraz niektóre umowy cywilnoprawne z nimi związane.

Tym samym planowana transakcja przeniesienia własności nieruchomości w każdym z dwóch przedstawionych przypadków stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Co do zasady zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, w stosunku do ww. Nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy o VAT. W konsekwencji przeniesienie własności Nieruchomości w zamian za umorzenie świadectw użytkowych będzie opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą podatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21 art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której następuje przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wydanie świadectw użytkowych w celu ich umorzenia. Wydanie świadectw użytkowych stanowi więc rzeczową zapłatę za Nieruchomości

Zgodnie z art. 361 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., poz. 94, Nr 1037 ze z m.), Statut może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne i na okaziciela. Stosownie do art. 361 § 2 ww. ustawy, jeżeli statut nie stanowi inaczej, świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki, pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. W myśl § 3 ww. artykułu, uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją i nie przysługują mu żadne prawa udziałowe, z wyjątkiem uprawnień określonych w § 2.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie występuje kwota należna – cena w zamian za przekazane towary, gdyż formą należności są świadectwa użytkowe, bez określonej wartości nominalnej. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

W konsekwencji, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego, podstawą opodatkowania z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości, niestanowiących przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, w zamian za wydanie świadectw użytkowych w celu ich umorzenia, będzie, stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy, wartość rynkowa nieruchomości pomniejszona o kwotę podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku NSA z dnia 14.08.2012 r. sygn. I FSK 1405/11 należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 19.12.2012 r. sygn. I FSK 211/12 stwierdził, że „w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów nie można mówić, że ceną jest wartość nominalna tych udziałów, a tym samym, że wartość nominalna udziałów stanowi cenę w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela stanowiska zawartego w wyroku NSA z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11 (dostępny w bazie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), że wartość nominalna udziałów stanowi kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wniesienia aportu.”

W ww. wyroku NSA nie uwzględnił skargi kasacyjnej podatnika i orzekł jak w wyroku WSA w Krakowie z dnia 26.10.2011 r. sygn. akt I SA/Kr 937/11, w którym Sąd stwierdził, że „Minister Finansów opowiadając się za zastosowaniem art. 29 ust. 9 u.p.t.u. - trafnie zwrócił uwagę, że w przypadku dokonania czynności wniesienia towaru (rzeczy ruchomej) jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesiony towar, lecz formę należności stanowią udziały w spółce z o.o. Należy przy tym wyjaśnić, że wnoszący wkład niepieniężny do spółki i obejmując udziały w zamian za aport - nie otrzymuje od niej świadczenia będącego wprost ekwiwalentem jego świadczenia w postaci wniesionego wkładu.” A zatem należy zauważyć, że przytoczony przez Spółkę wyrok został potraktowany jako element prawnej argumentacji Strony, jednakże mając na uwadze powyższe nie można powiedzieć, iż w analizowanej sprawie ukształtowana jest jednolita linia orzecznicza, czego niewątpliwym potwierdzeniem jest zakwestionowanie powołanego przez Spółkę wyroku NSA przez NSA w innym składzie sędziowskim. Tym samym, należy stwierdzić, iż powołane w treści złożonego wniosku orzeczenie nie mogło wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

****