Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.638.2019.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-06
Teza: Opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budynek; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 w związku z art. 14h i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 6 lutego 2020 r. (data wpływu 6 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 stycznia 2020 r., a także pismem z dnia 6 lutego 2020 r.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych należących do spółki (dalej: „Sprzedawca”) na rzecz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nabywca”).

Sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych w kompleksie biurowym, znajdujących się w czterech budynkach (dalej: „Budynki”). Najemcy głównie wynajmują lokale w Budynkach na cele biurowe, ale prowadzą na wynajmowanej powierzchni również lokale gastronomiczne oraz handlowe, jak również działalność usługową. Sprzedawca jest spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT.

Sprzedawca zamierza zawrzeć z Nabywcą umowę sprzedaży Budynków wraz z opisanymi poniżej składnikami majątku (dalej: „Transakcja”). Przedwstępna umowa dotycząca Transakcji została zawarta przez Sprzedawcę i Nabywcę w dniu grudniu 2019 r., natomiast ich intencją jest zawarcie przyrzeczonej umowy zbycia Przedmiotu Transakcji (dalej: „Umowa Sprzedaży”) w 2020 r.

W zależności od dalszych negocjacji biznesowych, może okazać się, iż zostaną wprowadzone zmiany do planowanej Umowy Sprzedaży, przy czym ewentualne dalsze negocjacje stron tej umowy nie wpłyną na przedmiot Transakcji, szczegółowo opisany w niniejszym wniosku.

Nabywca na moment Transakcji będzie spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Przedmiotem działalności Nabywcy jest działalność w branży nieruchomościowej, w szczególności nabywanie/zbywanie nieruchomości oraz czerpanie z nich korzyści w postaci czynszów najmu. Nabywca po dokonaniu Transakcji będzie prowadził działalność w zakresie posiadania i zarządzania Budynkami oraz wynajmowania powierzchni w Budynkach na rzecz najemców, która będzie stanowić jego główną działalność (niewykluczone, że Nabywca będzie również prowadził działalność w innym zakresie, ale będzie to działalność dodatkowa/ pomocnicza, o ograniczonym zakresie).

W dalszej części wniosku Sprzedawca oraz Nabywca są łącznie określani jako „Strony” lub „Wnioskodawcy”.

Wnioskodawcy są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu Ustawy o VAT, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ pytania Wnioskodawców zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą głównie klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują: (i) przedmiot Transakcji, (ii) inne okoliczności związane z planowaną Transakcją oraz (iii) sposób nabycia nieruchomości przez Sprzedawcę.

(i) Przedmiot Transakcji.

Przedmiotem planowanej Transakcji ma być sprzedaż opisanych poniżej składników majątku Sprzedawcy.

W szczególności przedmiotem Transakcji będą prawa własności Budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym są one posadowione, tj. działki nr (…) („Grunt”).

Na Gruncie prócz Budynków posadowione są również budowle, w tym budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm), m.in. parking z kostki betonowej, ogrodzenie (dalej „Budowle”).

Przedmiotem Transakcji będą Budynki oraz Budowle wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu. Ponadto w ramach Umowy Sprzedaży. Sprzedawca sprzeda też własność rzeczy ruchomych związanych z użytkowaniem Budynków, w tym urządzeń i wyposażenia, przykładowo biurka, drukarki, telefony, szafy, stoły, czy stojaki informacyjne.

Grunt, Budynki, Budowle wraz z przynależnościami i urządzeniami będącymi własnością Sprzedawcy i znajdującymi się na Gruncie, które będą przedmiotem transakcji, będą dalej łącznie zwane „Nieruchomością”.

Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Sprzedawcy i jest wykorzystywana przez niego dla celów świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług najmu.

Nieruchomość jest obecnie zarządzana przez profesjonalne podmioty na podstawie umów o zarządzanie nieruchomością. Swoim zakresem wsparcie w zakresie zarządzania nieruchomością na rzecz Sprzedawcy obejmuje zarządzanie aktywami (asset management), zarządzanie Nieruchomością (property management) oraz obsługę techniczną (facility management).

Sprzedawca nie zatrudnia i na moment Transakcji nie będzie zatrudniać pracowników, którzy mieliby wykonywać czynności związane z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości - czynności te są bowiem wykonywane przez pracowników spółki zarządzającej na podstawie opisanej wyżej umowy o zarządzanie Nieruchomością.

W ramach Transakcji, oprócz przeniesienia Nieruchomości, dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy - w prawnie dopuszczalnym zakresie (w tym również z zastrzeżeniem uzyskania zgody właściwego podmiotu tam, gdzie będzie to konieczne do przeniesienia praw i obowiązków z danej umowy) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji - m.in. następujących składników majątku:

1.  praw i obowiązków wynikających z umów najmu zarówno tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja - dotyczy to na przykład umów najmu dotyczących powierzchni, które na moment Transakcji nie zostaną wydane najemcom (o ile takie umowy / powierzchnie wystąpią na dzień Transakcji),
2.  praw i obowiązków wynikających z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, w tym m.in. gwarancji bankowych, gwarancji udzielonych przez udziałowców najemców oraz oświadczeń o poddaniu się egzekucji,
3.  określonych autorskich praw majątkowych do projektów dotyczących Nieruchomości, na polach eksploatacji w zakresie uzyskanym przez Sprzedawcę,
4.  w zakresie w jakim będą przysługiwać Sprzedawcy - określonych praw do upoważnienia osób trzecich do wykonywania autorskich praw osobistych oraz praw zależnych dotyczących opracowania projektów dotyczących Nieruchomości oraz praw do upoważniania osób trzecich do tworzenia opracowań tych projektów,
5.  określonych autorskich praw majątkowych, wraz z wyłącznym prawem do upoważnienia osób trzecich do wykonywania praw zależnych, prawem do upoważnienia osób trzecich do tworzenia opracowań oraz prawem do wykonywania i zezwalania osobom trzecim na wykonywanie autorskich praw osobistych do innych projektów i prac, na polach eksploatacji w zakresie uzyskanym przez Sprzedawcę,
6.  w zakresie w jakim przysługują Sprzedawcy, określonych praw autorskich i praw własności intelektualnej - wraz z prawem własności nośników zawierających projekty dotyczące Nieruchomości (takich jak materiały, nagrania i inne pliki zawierające projekty), na których takie prawa zostały utrwalone - w tym w szczególności praw dotyczących:
    *   logotypu,
    *   strony internetowej działającej pod domeną, w tym praw i obowiązków wynikających z rejestracji tej domeny,
7.  praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych związanych z budową i przebudową Nieruchomości oraz praw i obowiązków wynikających z zabezpieczeń dotyczących tych robót,
8.  praw i obowiązków z umów licencyjnych oprogramowania obsługującego Budynki,
9.  w uzgodnionym przez Strony zakresie - prawnej i technicznej dokumentacji (oryginały lub kopie) dotyczącej Budynków (w tym umów wymienionych w niniejszym wniosku, umów nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę, pozwoleń związanych z Nieruchomością, itp.), jak również kart wstępu, kodów, informacji, itp. niezbędnych do obsługi Budynków,
10.  praw autorskich do materiałów marketingowych stworzonych na podstawie umowy o działania w zakresie public relations i w mediach społecznościowych zawartej przez Sprzedawcę i uzyskanych przez Sprzedawcę.

Sprzedawca udzieli również Kupującemu zgody na przeniesienie na Kupującego pozwolenia wodnoprawnego z 19 października 2016 r., dotyczącego przyjęcia do miejskiego systemu przesyłowego ścieków wynikających z funkcjonowania myjni samochodowej, które to przeniesienie nastąpi na podstawie wniosku złożonego przez Kupującego do Dyrektora Zarządu.

W przypadku praw z niektórych umów z podmiotami trzecimi (oraz wynikających z nich zobowiązań), np. gwarancji, praw autorskich i innych praw i zobowiązań, co do których przeniesienia będą wymagane zgody podmiotów trzecich, jeśli takie wystąpią na moment Transakcji, Wnioskodawcy podejmą działania mające na celu ich uzyskanie.

W przypadku braku takowych zgód umowy te oraz te zobowiązania, gwarancje, prawa autorskie, te inne prawa i zobowiązania zostaną przeniesione na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji pod warunkiem zawieszającym uzyskania zgód osób trzecich na ich przeniesienie po Transakcji, a w przypadku nie uzyskania takich zgód mogą pozostać przy Sprzedawcy. Nie jest wykluczone, iż przez pewien czas od dnia Transakcji Nabywca zostanie upoważniony przez Sprzedawcę do wykonywania praw z niektórych powyższych umów, które na moment nabycia nie będą mogły być skutecznie przeniesione z uwagi na brak zgody drugiej strony danej umowy (zgody wierzyciela) i korzystania z usług świadczonych na ich podstawie, a Sprzedawca będzie uprawniony do refakturowania kosztów wynikających z takich umów na Nabywcę.

W odniesieniu do innych umów, takich jak umowy serwisowe oraz umowy na dostawę mediów, intencją Stron nie jest przeniesienie praw i obowiązków z nich wynikających w ramach Transakcji- co do zasady planowane jest ich rozwiązanie za porozumieniem stron albo wypowiedzenie tych umów. Nie można jednak wykluczyć, że w zależności od sytuacji gospodarczej lub prawnej, prawa i obowiązki wynikające z poszczególnych umów mogą zostać przeniesione na Nabywcę lub Nabywca może zawrzeć nowe umowy z tymi samymi usługodawcami. Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z powyższych umów, które nie zostaną przez Sprzedawcę rozwiązane - na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Sprzedawcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.

Jak wskazano powyżej, Sprzedawca nie zatrudnia pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem Budynkami, jak również z ich bieżącym funkcjonowaniem są wykonywane na rzecz Sprzedawcy na podstawie umów z podmiotami trzecimi (w tym w szczególności na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością, która nie będzie przedmiotem Transakcji).

Po Transakcji Nabywca zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie komercyjnym nabywanej Nieruchomości.

W ramach Transakcji Sprzedawca nie przeniesie na rzecz Nabywcy innych składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. W szczególności, następujące składniki majątku Sprzedawcy nie wejdą w skład zbywanego przedmiotu Transakcji:

1.  prawa i obowiązki z umów o zarządzanie nieruchomością, w tym tzw. umów asset management, property management oraz facility management;
2.  prawa i obowiązki z umów serwisowych i umów na dostawę mediów umożliwiających funkcjonowanie Budynków (z zastrzeżeniem uwag powyżej), w tym np. utrzymania czystości, usług telekomunikacyjnych, dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, dostawy wody oraz odbioru nieczystości:
3.  zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, w tym (i) wobec banku z tytułu umowy finansowania, które to zostaną spłacone przez Sprzedawcę w ramach Transakcji, (ii) wobec podmiotów powiązanych ze Sprzedawcą, w tym z tytułu pożyczek, (iii) związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek takiej Transakcji nie można przenieść) a także analogicznie należności publicznoprawne oraz (iv) wynikające z wszelkich sporów sądowych i administracyjnych, których stroną jest Sprzedawca, o ile będą istniały,
4.  istniejących i wymagalnych na dzień Transakcji wierzytelności pieniężnych;
5.  know-how Sprzedawcy - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedawcy (w tym zasady / polityki ustalania wysokości czynszu), z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji,
6.  dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedawcy,
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedawca dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych, rachunku do opłat marketingowych i rachunku do depozytów),
8.  gotówka znajdująca się na wskazanych powyżej rachunkach bankowych,
9.  umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedawcę;
10.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedawcę, w szczególności prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych;
11.  należności gospodarcze (inne niż wskazane powyżej) oraz należności podatkowe Sprzedawcy (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym);
12.  firma Sprzedawcy.

Jak wskazano powyżej, Sprzedawca nie zatrudnia pracowników, a zatem w ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami, jak również funkcjonowaniem Budynków są wykonywane na rzecz Sprzedawcy na podstawie wskazanych powyżej umów, w tym w szczególności na podstawie umowy o zarządzanie Nieruchomością.

W związku z powyższym, intencją Sprzedawcy jest sprzedaż Nabywcy jedynie wybranych składników majątkowych związanych z funkcjonowaniem Budynków, nie zaś całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przedmiot planowanej Transakcji nie jest, ani na moment Transakcji nie będzie wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Sprzedawcy jako dział, wydział lub oddział na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem Transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Sprzedawcy.

W ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedawcy, a nie jego całość lub zorganizowany zespół.

(ii) Inne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

Przedmiot Transakcji zostanie sprzedany w zamian za cenę (dalej: „Cena”). W umowie sprzedaży, która zostanie zawarta pomiędzy Sprzedawcą a Nabywcą, określonym składnikom majątkowym będącym przedmiotem Transakcji mogą zostać przypisane określone części Ceny.

W skład Nieruchomości nie wchodzą obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (Sprzedawca nie posiada takich obiektów).

Działalność Sprzedawcy ma charakter działalności spółki specjalnego przeznaczenia, która realizuje cel inwestycyjny swojego udziałowca, polegający na czerpaniu zysków z wynajmu powierzchni handlowych w Budynkach oraz ze wzrostu ich wartości. W związku z tym przenoszony na Nabywcę majątek objęty Transakcją stanowi praktycznie całość aktywów Sprzedawcy (w szczególności Sprzedawca nie posiada innych nieruchomości).

Po dokonaniu Transakcji Sprzedawca nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości, a po uregulowaniu swoich zobowiązań celem wycofania się z jakiejkolwiek działalności oraz ograniczenia kosztów obsługi może zostać zlikwidowany.

Nabywca, po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji o dodatkowe, istotne z punktu widzenia prowadzonej działalności, elementy zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą m.in. wynajem powierzchni nabytych Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT wg właściwej stawki. W celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, Nabywca będzie podejmował dodatkowe, działania faktyczne lub prawne (np. zawarcia umów) pozwalające na prowadzenie tej działalności, w tym w szczególności będzie pozyskiwał aktywa i zawierał umowy, których nie uzyska w ramach Transakcji, w tym np. umowy finansowania, umowy o media, serwisowych, czy też kluczowe z punktu widzenia prowadzenia działalności umowy zarządzania, w tym w zakresie (i) zarządzania aktywami (asset management agreemt), (ii) zarządzania Nieruchomością (property management), (iii) zarządzania obsługą techniczną (facility management agreement). Ponadto Nabywca planuje również zawarcie m.in. umowy o doradztwo prawne, czy finansowe.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów i pomocy profesjonalnych usługodawców.

Strony będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze po dniu Transakcji w celu zabezpieczenia prawidłowej eksploatacji i funkcjonowania Nieruchomości, aby nie było przerwy w świadczeniu usług na rzecz Nieruchomości oraz aby nowe umowy z usługodawcami zostały zawarte przez Nabywcę tak szybko, jak będzie to możliwe po dniu Transakcji.

W odniesieniu do wzajemnych rozliczeń pomiędzy Sprzedawcą oraz Nabywcą, które zostaną dokonane w związku z Transakcją, należy wskazać, że Sprzedawca będzie miał prawo do otrzymania od najemców kwot czynszów za cały miesiąc, w którym dojdzie do zawarcia Transakcji (dalej jako: „Miesiąc Zamknięcia”), tj. także za część Miesiąca Zamknięcia przypadającą od dnia zawarcia Transakcji (włącznie z dniem zawarcia Transakcji). Z tytułu przyznania Sprzedawcy takiego prawa, Nabywca będzie uprawniony do otrzymania od Sprzedawcy wynagrodzenia w wysokości równej kwotom czynszów otrzymanych przez Sprzedawcę od najemców za część Miesiąca Zamknięcia przypadającą od dnia zawarcia Transakcji (włącznie z dniem zawarcia Transakcji), powiększonego o należny podatek VAT.

Pomiędzy Nabywcą oraz Sprzedawcą może dojść też do dodatkowych rozliczeń np. w związku z ostatecznym rozliczeniem opłat eksploatacyjnych wynikającym z różnicy pomiędzy kwotami tych opłat rzeczywiście poniesionymi przez Sprzedawcę a kwotami tych opłat, które Sprzedawca zafakturował na najemców, a które są mu należne do dnia Transakcji. Sprzedawca będzie musiał wykazać Nabywcy poniesione przez niego koszty, związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Nieruchomości w roku kalendarzowym w którym nastąpi Miesiąc Zamknięcia, przekazując kopie odpowiednich faktur.

W zależności od dalszych negocjacji pomiędzy Sprzedawcą oraz Nabywcą może okazać się, iż zasady rozliczeń dotyczące czynszów oraz opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedawcą oraz Nabywcą ulegną zmianie w stosunku do tych opisanych powyżej (lub w ogóle takie rozliczenia nie wystąpią).

Jak wskazano powyżej, część środków pieniężnych otrzymanych tytułem ceny zostanie przeznaczona przez Sprzedawcę do spłaty zobowiązań (w tym z tytułu kredytu bankowego). Możliwe jest, iż część ceny sprzedaży należnej za przedmiot Transakcji zostanie zapłacona w formie przekazu (np. Nabywca wykonując przekaz zapłaci część ceny sprzedaży bezpośrednio na rzecz wierzycieli Sprzedawcy), lub potrącona pomiędzy Sprzedawcą oraz Nabywcą.

Z ostrożności procesowej przed transakcją uzyskane zostaną certyfikaty wydawane na podstawie art. 306g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2919 r. poz. 900 ze zm.; dalej „O.p.”) dotyczące Sprzedawcy (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

(iii) Sposób nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę.

Sprzedawca nabył Nieruchomość w 2013 r. w wyniku połączenia ze spółką córką, dalej „Spółka Córka”, przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.), tj. w trybie tzw. połączenia poprzez przejęcie. W rezultacie połączenia Sprzedawca, na podstawie art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 pkt 1 O.p. wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Córki.

Spółka Córka nabyła Nieruchomość w 2011 r. jako element przedsiębiorstwa likwidowanej spółki sp. z o.o.

W konsekwencji nabycie Nieruchomości przez Spółkę Córkę nie podlegało opodatkowaniu VAT, co zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2009 r„ sygn. IPPP1-443-410/09-2/IZ.

Sprzedawca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków, Budowli lub ich części składających się na Nieruchomość, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej.

Zarówno w momencie nabycia przez Sprzedawcę (tj. w 2013 r ), jak i w okresie, gdy Sprzedawca był właścicielem Nieruchomości, była ona - co do zasady (z zastrzeżeniem powierzchni i budowli, które zwyczajowo nie są wynajmowane, jak np. pomieszczenia techniczne/gospodarcze) - wynajmowana na cele komercyjne, a czynsz najmu był opodatkowany 23% VAT.

Sprzedawca nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W związku z Transakcją Sprzedawca i Nabywca zamierzają złożyć, przed dniem Transakcji, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust 10 Ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust 11 ustawy o VAT), o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania 23% VAT dostawy Budynków, Budowli lub ich części wchodzących w skład przedmiotu Transakcji.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 6 lutego 2020 r. Wnioskodawcy wskazali, że Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Budynków, Budowli lub ich części składających się na Nieruchomość, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania nr 1, 2 i 3 wniosku):

1.  Czy planowana Transakcja będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?
2.  Czy jeżeli w stosunku do Nieruchomości Wnioskodawcy złożą przed dniem Transakcji oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, opisana powyżej Transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu 23% VAT?
3.  Czy jeżeli Transakcja zgodnie z pytaniami 1-2 będzie opodatkowana 23% VAT - po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10. ust. 10b pkt 1 i ust. 11 Ustawy o VAT), lub
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Planowana Transakcja będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.
2.  Jeżeli w stosunku do Nieruchomości Wnioskodawcy złożą przed dniem Transakcji oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, opisana powyżej Transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu 23% VAT.
3.  Jeżeli Transakcja zgodnie z pytaniami 1-2 będzie opodatkowana 23% VAT - po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 Ustawy o VAT), lub
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT).

Ad. 1

Planowana Transakcja będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – zwanej dalej ustawa o VAT – niewyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców Uwagi wstępne.

W celu udzielenia odpowiedzi na wszystkie pytania Wnioskodawców należy przede wszystkim ustalić, czy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, a tym samym konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu, będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawców - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/GI 1044/08).

W świetle definicji towarów wskazanej w ustawie o VAT, jak również z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawców, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Ponadto - zdaniem Wnioskodawców - Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Definicja Przedsiębiorstwa i Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (ZCP).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT, pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.

Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu Cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Co wynika z powyższych regulacji, za „przedsiębiorstwo” nie można uznać każdego - przypadkowego zbioru składników majątku należących do podatnika. Konieczne jest aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, aby traktować je jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu (przeznaczony do prowadzenia) określonej działalności jako przedsiębiorstwo.

Innymi słowy, aby można było mówić o tym, czy dany zespół składników niematerialnych i materialnych może stanowić „przedsiębiorstwo” istotne jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot planowanej Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Sprzedawcy. Przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Przedmiotem Transakcji nie będzie bowiem zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, pozostających ze sobą w takim związku funkcjonalnym, by być zdolnym do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie wybrane elementy, które same w sobie nie warunkują prowadzenia działalności w zakresie najmu w sposób niezakłócony, nie można więc uznać, że łączy je więź o charakterze organizacyjnym. Na kwestię, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95; wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn.: I FSK 572/14).

Prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym transakcja sprzedaży nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa, jeżeli nie obejmuje istotnych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa potwierdzona została w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć: interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „KIS”) z dnia 17 kwietnia 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.71 2019.3.AM), 12 marca 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1. 4012.38.2019.2.MMa) oraz 24 stycznia 2019 r. (nr 0115-KDIT1-2.4012.886.2018.1.KK).

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, że przedmiotem planowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Sprzedawcy dostarczają orzeczenia sądów. W szczególności, w wyroku NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94 wyrażono tezę, że: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, że faktycznie nastąpiła jego sprzedaż”. Ponadto, jak zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 41/10: „W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa”. Powyższe potwierdza również wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt. III SA/Wa 3209/17: „(\`(...)\`) dla uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby na nabywcę przeniesione zostały takie zobowiązania, których przejście nie jest tylko konsekwencją ich prawnego powiązania z danym dobrem materialnym bądź niematerialnym. Zobowiązania te muszą być bowiem tak związane ze wskazanymi dobrami, aby tworzyły z nimi pewną logiczną całość, która może służyć do wykonywania działalności gospodarczej.”

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych składników przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Fakt ten potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Sprzedawcy, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

W doktrynie prawa cywilnego istnieje szereg sporów i kontrowersji co do natury przedsiębiorstwa jako przedmiotu obrotu. Niemniej jednak należy podkreślić, że „zapatrywania doktrynalne, mimo różnic w sformułowaniach i akcentach, są zasadniczo zgodne - istoty przedsiębiorstwa upatruje się w czynniku organizacji. Wiąże on poszczególne składniki przedsiębiorstwa w niepowtarzalny sposób, wytwarzając unikalne więzi funkcjonalne, wskutek czego dochodzi zarazem do indywidualizacji przedsiębiorstwa oraz jego oddzielenia od osoby przedsiębiorcy i jego majątku. \[\`(...)\`\] W rezultacie do przekonujących można zaliczyć pogląd, że to właśnie czynnik organizacji, owo specyficzne «wiem jak» (know how), które w sposób gospodarczo udatny (lub nie) łączy owe składniki, decyduje o niepowtarzalności przedsiębiorstwa, jego rozpoznawalności na rynku i atrakcyjności wyrażającej się zdolnością przyciągania klienteli.”

Należy wskazać, że Sprzedawca prowadzi działalność, która po Nabyciu przez Kupującego Nieruchomości nie będzie kontynuowana przez Kupującego. W celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, Nabywca będzie podejmował dodatkowe działania faktyczne lub prawne (np. zawarcia umów) pozwalające na prowadzenie tej działalności, w tym w szczególności będzie pozyskiwał aktywa i zawierał umowy, których nie uzyska w ramach Transakcji, w tym np. umowy finansowania, umowy o media, serwisowych, czy też kluczowe z punktu widzenia prowadzenia działalności umowy zarządzania, w tym w zakresie (i) zarządzania aktywami (asset management agreemt), (ii) zarządzania Nieruchomością (property management), (iii) zarządzania obsługą techniczną (facility management agreement). Ponadto Nabywca planuje również zawarcie m.in. umowy o doradztwo prawne, czy finansowe.

Brak przeniesienia kluczowych składników materialnych lub niematerialnych przemawia za brakiem kwalifikacji planowanej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa dla celów podatku VAT.

Konsekwentnie, w opisanym zdarzeniu przyszłym Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Nie można jednocześnie uznać, iż jest to zorganizowany zespół elementów. Tym samym, przedmiot planowanej Transakcji nie będzie wykazywał kryterium zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji), a bez pozostałych składników majątku Sprzedawcy np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych, finansowania, nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego działalność gospodarcza.

Wniosek: Przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanek uzasadniających uznanie go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W sytuacji, gdyby organ uznał, że sprzedaż przedmiotu Transakcji, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie Umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości, nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa, co zdaniem Wnioskodawców jest uzasadnione, rozważenia wymaga, czy przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”).

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie spełnia również warunków do zakwalifikowania go jako ZCP.

W myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o ww. definicję ustawową, w literaturze zwraca się uwagę na trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

(i) wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,

(ii) przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych \[wyodrębnienie funkcjonalne\],

(iii) możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ponadto, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych („Przesłanka nr 1”);
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie („Przesłanka nr 2’’);
3.  zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie („Przesłanka nr 3”);
4.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (zespół składników jest wyodrębniony funkcjonalnie) („Przesłanka nr 4”);
5.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze („Przesłanka nr 5”).

Przy czym należy zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji (zbycia), podlegającej potencjalnemu wyłączeniu z zakresu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania ww. kryteriów biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie konkretnego zbywcy na moment poprzedzający daną transakcję.

Zdaniem Zainteresowanych, taka analiza przeprowadzona w stosunku do składników majątkowych, które mają być przedmiotem Transakcji pokazuje, że nie mogą być one uznane za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W doktrynie podkreśla się również, że „elementem kluczowym definicji jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które w istocie rzeczy decydują o istnieniu lub braku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w pewnym sensie mikroprzedsiębiorstwem funkcjonującym w strukturach przedsiębiorstwa”. Tym samym, definicja ZCP zawarta w przepisach ustawy o VAT kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia owych więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku składników majątku, które zostaną nabyte przez Nabywcę od Sprzedawcy w ramach przedmiotowej Transakcji wspomniane wyżej więzi nie występują, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Przesłanka nr 1: Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Zobowiązania jako niezbędny element ZCP.

Przepisy Ustawy o VAT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, słowo „zespół” oznacza m.in. „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębniona całość. Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Traktujący o tym, ze stanowi ona określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

Kwestia braku wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego jest przedmiotem odrębnej analizy poniżej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w skład takiego zespołu - aby można było mówić o ZCP - muszą wchodzić zarówno składniki materialne jak i niematerialne oraz zobowiązania.

Organy podatkowe wskazują, że zobowiązania stanowią niezbędny element ZCP. W szczególności, jak zostało podniesione w interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r. (nr ILPP1/443-173/11-3/AK): „(\`(...)\`) należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”. Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z dnia 28 lutego 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.780.2018.6.RR) oraz z dnia 12 lipca 2018 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.353.2018.1.KP).

Przy czym w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT mowa jest o zobowiązaniach w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem wskazanym w art. 353 § 1 Kodeksu Cywilnego, (por. stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2016 r. (nr 1462-IPPP3.4512.740.2016.1.PC). Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Zobowiązanie jest zatem obowiązkiem wykonania określonego świadczenia na rzecz innego podmiotu. Gdy w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest mowa o zobowiązaniach, chodzi zatem o skonkretyzowane zobowiązania danego podmiotu wobec osób trzecich, które muszą być funkcjonalnie powiązane ze składnikami majątkowymi tworzącymi ZCP (a nie o bliżej nieokreślone, hipotetyczne obowiązki, czy też faktyczne lub prawne obowiązki wynikające z samego faktu posiadania pewnych składników majątkowych). Powyższe oznacza, że takimi konkretyzowanymi zobowiązaniami są zobowiązania z zawartych przez dany podmiot umów, czyli wszelkie potencjalne, przyszłe lub niewymagalne zobowiązania, w tym zobowiązania do zapłaty oraz zobowiązania o charakterze niepieniężnym, wynikające z tych umów.

Zainteresowani podkreślają, iż zgodnie z zaprezentowaną powyżej argumentacją, nie sposób przyjąć, że w ramach planowanej Transakcji Kupujący przejmie zobowiązania Sprzedawcy w zakresie wystarczającym do uznania, że nabędzie on zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa (ZCP).

Kwestia wstąpienia przez Nabywcę w stosunki najmu oraz prawa obligacyjne z nich wynikające jest konsekwencją nabycia Budynków, w których zlokalizowane są przedmioty najmu i wynika z przepisów prawa (zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia). Ponadto, przeniesienie na Nabywcę praw i zobowiązań z zabezpieczeń ustanowionych przez najemców powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości jest wprost konsekwencją wspomnianego wyżej skutku w postaci wstąpienia przez Kupującego w istniejące stosunki najmu.

Wstąpienie w dotychczasowy stosunek najmu przez nabywcę oznacza jedynie, że następuje zmiana podmiotowa po jednej ze stron tego stosunku - nie zaś, że nabywca przejmuje jakiekolwiek, istniejące w momencie zbycia, zobowiązania zbywcy. Znajduje to potwierdzenie w literaturze, w której podkreśla się, że: „Skutki wstąpienia nabywcy przedmiotu najmu na podstawie art. 678 KC zasadniczo nie obejmują praw i obowiązków stron powstałych przed chwilą nabycia.”

W ocenie Zainteresowanych, dla wyłączenia danej transakcji z VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 27e ustawy o VAT jako zbycia ZCP konieczne jest, aby zobowiązania stanowiły element zbywanego (przenoszonego na nabywcę) zespołu składników materialnych i niematerialnych, tzn. aby ich przeniesienie mieściło się w przedmiocie Transakcji i było objęte konsensusem stron. Fakt, że w związku z nabyciem określonych składników majątkowych na nabywcy z mocy prawa czy też w wyniku okoliczności faktycznych zaczynają ciążyć określone zobowiązania, nie wystarczy do stwierdzenia, że takie zobowiązania stanowiły element zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (szczególnie biorąc pod uwagę, że art. 678 K.C. jest przepisem o charakterze imperatywnym, którego skutków strony nie mogą wyłączyć).

Zespół składników materialnych i niematerialnych.

Zarówno w doktrynie, jak i w praktyce stosowania prawa (w tym potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, że o spełnieniu pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek decyduje wyodrębnienie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa majątku (praw i zobowiązań) związanego z podstawowymi funkcjami realizowanymi przez daną część przedsiębiorstwa.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z intencją stron, przedmiot Transakcji będzie obejmował zasadniczo wyłącznie Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu oraz innymi prawami obligacyjnymi związanymi z tymi umowami, które są wystarczające do samodzielnej realizacji docelowej działalności Nabywcy polegającej na najmie Nieruchomości.

Na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki z szeregu umów, w tym umowy o zarządzanie nieruchomością oraz umowy serwisowe, które warunkują prowadzenia działalności w zakresie najmu w sposób niezakłócony.

Wniosek - w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot Transakcji nie tworzy więc zespołu składników majątkowych umożliwiających prowadzenie działalności w zakresie wynajmu powierzchni Budynków, ponadto Nabywca nie przejmie w ramach Transakcji zobowiązań Sprzedawcy w zakresie wystarczającym do uznania, że Transakcja stanowi ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przesłanka 2: Zagadnienie wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie sprzedawcy przedmiotu transakcji.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, zespół tych składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Jak stwierdził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Rz 120/13): „wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, w ocenie Zainteresowanych, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych, odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, przedsiębiorstwa Sprzedawcy. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy.

Wniosek - w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest wyodrębnienia organizacyjnego przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy jako zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przesłanka nr 3: Zagadnienie wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy przedmiotu Transakcji.

Ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. Jak wynika z ukształtowanej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system należy rozumieć m.in. prowadzenie zakładowych planów kont w taki sposób, by była możliwa odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Konsekwentnie, zdaniem Zainteresowanych, odrębność finansową, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która umożliwia rozdzielenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań ZCP od przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań całego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, czy wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11).

W ocenie Zainteresowanych, wyodrębnienie finansowe ZCP nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Zapewnienie takiej możliwości może nastąpić w różny sposób, w szczególności poprzez odpowiednie ustrukturyzowanie planu kont. Niemniej jednak, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie.

W świetle powyższego Sprzedawca pragnie podkreślić, że przedmiot transakcji nie jest wyodrębniony finansowo, co przejawia się na następujących płaszczyznach.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem Transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Sprzedawcy.

Wniosek - w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest wyodrębnienia finansowego przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy jako zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przesłanka 4: zagadnienie wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie sprzedawcy przedmiotu transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. Niemniej jednak przesłankę tę (zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i organów podatkowych) należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Przy czym należy uznać, że - aby można było mówić o ich wyodrębnieniu - zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

1.  funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,
2.  przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych,

W ocenie Zainteresowanych, mając na uwadze przedmiot planowanej Transakcji oraz określenie funkcji i zakres działalności jakim ma służyć przedmiot Transakcji, nie ulega wątpliwości, iż nie będzie on stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na wynajmie powierzchni Budynków. W przypadku przedmiotu Transakcji o takim wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedawcę nie może być mowy.

Po nabyciu Budynków Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni Budynków, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabycie Budynków przez Nabywcę nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. W celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, Nabywca będzie podejmował dodatkowe działania faktyczne lub prawne (np. zawarcia umów) pozwalające na prowadzenie tej działalności, w tym w szczególności będzie pozyskiwał aktywa i zawierał umowy, których nie uzyska w ramach Transakcji, w tym np. umowy finansowania, umowy o media, serwisowe, czy też kluczowe z punktu widzenia prowadzenia działalności umowy zarządzania, w tym w zakresie (i) zarządzania aktywami (asset management agreemt), (ii) zarządzania Nieruchomością (property management), (iii) zarządzania obsługą techniczną (facility management agreement). Ponadto Nabywca planuje również zawarcie m.in. umowy o doradztwo prawne, czy finansowe.

Ponadto, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu Transakcji Sprzedawca nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości, a po uregulowaniu swoich zobowiązań celem wycofania się z jakiejkolwiek działalności oraz ograniczenia kosztów obsługi może zostać połączony z inną spółką z grupy lub zlikwidowany.

Z kolei Nabywca, po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji o dodatkowe, istotne z punktu widzenia prowadzonej działalności, elementy (jak np. umowa o zarządzanie nieruchomością, ewentualne umowy serwisowe) zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą m.in. wynajem powierzchni nabytych Nieruchomości, Te właśnie składniki determinują prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na najmie za pomocą Budynków. Nie sposób jest bowiem prowadzić działalności w zakresie najmu zasadniczo wyłącznie w oparciu o posiadane Budynki i zawarte umowy. Tym samym, na skutek dokonania planowanej transakcji, nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności, polegającej na wynajmie powierzchni w Budynkach, trudno sobie bowiem wyobrazić, że będzie możliwe dalsze wykonywanie działalności polegającej na najmie bez zawarcia nowych umów z zarządcą Budynków/dot. obsługi technicznej Budynków.

Konsekwentnie, w opisanym zdarzeniu przyszłym Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Nie można jednak uznać, iż jest to zorganizowany zespół elementów. Tym samym, przedmiot planowanej Transakcji nie będzie wykazywał kryterium wyodrębnienia, zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji), a bez pozostałych składników majątku Sprzedawcy np. umów zawartych z usługodawcami wskazanych powyżej, jak np. umowa o zarządzanie nieruchomością, umowy serwisowe, nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego działalność gospodarcza.

Wniosek - w opisanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy.

Przesłanka 5: zdolność przedmiotu transakcji do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ostatnią cechą definiującą ZCP jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki uznaje się (zgodnie z praktyką stosowania prawa, potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych), iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, tj. prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze).

Analiza taka jest niezbędna do stwierdzenia czy dane składniki majątkowe mogą być zakwalifikowane jako ZCP. Kwalifikacja taka jest możliwa wyłącznie, gdy określony zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania przypisane mu w strukturze organizacyjnej danego podmiotu.

Oznacza to, jak już omówiono powyżej, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie może prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Istotne jest jednak również, aby przenoszone składniki majątkowe mogły służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

W doktrynie wskazuje się w tym zakresie, że „celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno «oderwana» część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to należy uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.”

Konieczna jest zatem analiza pewnego hipotetycznego stanu, polegającego na - jak już wspomniano powyżej - „oderwaniu” określonych składników majątkowych od pozostałej części mienia ich właściciela.

Pomimo, że Nabywca nadal będzie powierzchnię Nieruchomości przeznaczał do najmu, Zainteresowani wskazują, iż nie można racjonalnie twierdzić, że do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości wystarczy samo posiadanie Nieruchomości oraz wejście w prawa i obowiązki wynikające z tych umów i związane z nimi prawa obligacyjne. Chociaż, istotnie, posiadanie nieruchomości należy uznać za warunek sine qua non dla prowadzenia tego typu działalności, jest to warunek niewystarczający. Konieczne jest bowiem chociażby posiadanie odpowiedniego zaplecza finansowego (środki pieniężne, adekwatne kredytowanie w celu zapewnienia płynności finansowej, itp.) czy też techniczno-administracyjnego.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość. Jednocześnie, jak już wskazano w skład przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą pozostałe istotne składniki majątku Sprzedawcy, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, a które - w ocenie Zainteresowanych - determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedawcy, pozwalając mu na prowadzenie działalności gospodarczej (w szczególności w zakresie umów o zarządzanie, czy o usługi serwisowe. Umowy te są kluczowe dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu.

Co więcej, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do umów, takich jak umowy serwisowe oraz umowy na dostawę mediów, intencją Stron nie jest przeniesienie praw i obowiązków z nich wynikających w ramach Transakcji - co do zasady planowane jest ich rozwiązanie za porozumieniem stron albo wypowiedzenie tych umów.

Dlatego, w zakresie wynajmowania części Nieruchomości przez Nabywcę musi on dokonać szeregu czynności niezbędnych dla zapewnienia organizacji swojego przedsiębiorstwa umożliwiającej racjonalne i efektywne prowadzenie działalności polegającej na wynajmie nieruchomości na rzecz osób trzecich. W szczególności, trudno wyobrazić sobie funkcjonowanie Nieruchomości bez szeregu umów, które nie zostaną przeniesione przez Sprzedawcę na Nabywcę, lecz zostaną rozwiązane za porozumieniem stron albo wypowiedziane przed lub na planowaną datę Transakcji lub niezwłocznie po jej zawarciu. Kupujący musi więc we własnym zakresie (poprzez „odkupienie” takich usług od zewnętrznych usługodawców) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do Nieruchomości, a także w zakresie zarządzania, czy o obsługę techniczną.

Tym samym, to w gestii Nabywcy leży takie zorganizowanie przedmiotu Transakcji (i dodanie nowych składników), aby Budynki mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie (tj. by mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze).

Rekapitulując, zgodnie z uwagami poczynionymi powyżej przedmiot Transakcji nie umożliwia samodzielnego prowadzenia działalności polegającej na najmie. Dla jej prowadzenia niezbędne są bowiem m.in. prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Budynkami, prawa i obowiązki z umowy na obsługę techniczną Nieruchomości, które nie będą zbyte w ramach przedmiotu Transakcji sprzedaży.

Wniosek - w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot Transakcji nie będzie miał zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Podsumowując, przedstawiona powyżej argumentacja w sposób wyraźny wskazuje, że przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, ani ZCP podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z dnia 22 marca 2019 r. (nr 0114-KDIP4. 4012.57.2019.2.EK), cyt.: „Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem dostawy między Sprzedającym a Kupującym jest wyłącznie opisana Nieruchomość. W ramach transakcji na Kupującego nie przejdą żadne inne składniki materialne i niematerialne należące do Sprzedającego, w tym wierzytelności. Kupujący nabywa Nieruchomość celem prowadzenia w niej własnej działalności gospodarczej. W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13 grudnia 2018 r. (nr 0112-KDIL1-3.4012.617.2018.2.AK), cyt.: „Intencją Spółki jest przeniesienie na nabywcę prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości gruntowej (działek); prawa własności nieruchomości budynkowej; prawa do używania nazwy Budynku, praw wynikających z zawartych umów najmu; prawa własności innych niż wskazane powyżej aktywów rzeczowych - w szczególności takich jak: drogi, chodniki, ogrodzenie, systemy oświetlenia, nawadniania, monitoringu, wyposażenie wewnętrzne Budynku (np. zabudowy kuchenne, kanapy, meble biurowe, sprzęt komputerowy); wybranych dokumentów, związanych z Budynkiem - głównie dokumentacji techniczno-budowlanej. Planowana umowa sprzedaży nie będzie jednak obejmować w swoim przedmiocie przeniesienia na nabywcę innych niż wskazane powyżej składników majątku obrotowego, takich jak: środki pieniężne, należności; innych niż wskazane powyżej zobowiązań, w szczególności zobowiązań: handlowych oraz finansowych (pożyczki i kredyty zaciągnięte w celu finansowania oraz refinansowania kosztów wybudowania Budynku); pracowników (tj. praw i obowiązków, wynikających z zawartych przez Spółkę umów o pracę); praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie Kosztów Utrzymania - w tym zakresie niniejsze prawa i obowiązki zostaną przeniesione na nabywcę w drodze odrębnej, od umowy sprzedaży Budynku, czynności prawnej; praw i obowiązków, wynikających z umowy dzierżawy parkingu - w tym zakresie niniejsze prawa i obowiązki zostaną przeniesione na nabywcę w drodze odrębnej, od umowy sprzedaży Budynku, czynności prawnej. Spółka alternatywnie rozważa sprzedaż nabywcy udziałów w podmiocie wydzierżawiającym (z tym, że sprzedawcą tych udziałów nie będzie Spółka, a inny podmiot z tej samej grupy kapitałowej); innych niż wskazane powyżej praw czy obowiązków; ksiąg rachunkowych Spółki; innych niż wskazane powyżej dokumentów, związanych z Budynkiem. Spółka wskazała także, że kupujący zobowiązany będzie do samodzielnego zapewnienia finansowania bieżącej działalności, dostarczenia personelu, otwarcia ksiąg rachunkowych a także zawarcia szeregu umów cywilnoprawnych, w tym związanych z zarządzaniem budynkiem oraz ponoszonymi Kosztami Utrzymania. Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić się ze Spółką, że planowa Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła także zbycia przedsiębiorstwa - przedmiot Transakcji nie będzie automatycznie zdatny do prowadzenia przez kupującego działalności gospodarczej, a warunki do tego będzie musiał stworzyć sam kupujący pod dokonaniu Transakcji.”

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.858.2018.1.AKO „Tym samym, przedmiotem Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Ostatecznej nie będzie przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów finansowania, umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Wnioskodawcy. W konsekwencji, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania bez uzyskania odpowiedniego wsparcia operacyjnego i w rezultacie po stronie Kupującego pozostanie podjęcie stosownych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do zapewnienia sfinansowania nabycia Nieruchomości i późniejszego zarządzania Nieruchomością. (\`(...)\`) zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i Sprzedającego jest różny. W szczególności, jedną z najistotniejszych części działalności Wnioskodawcy jest działalność deweloperska i następnie pierwsza komercjalizacja budynku z wykorzystaniem własnych zasobów pracowniczych i technicznych Wnioskodawcy, podczas gdy działalność Kupującego jest ograniczona do zakupu już wybudowanych nieruchomości komercyjnych i późniejszego uzyskiwania dochodu z wynajmu lub sprzedaży takiej nieruchomości. Tym samym, wobec faktu, iż w zakresie Budynku działalność Spółki (i jej poprzednika prawnego) obejmowała wybudowanie Budynku a następnie jego komercjalizację i sprzedaż a działalność Kupującego będzie ograniczona do wynajmu i ewentualnie przyszłej sprzedaży Budynku, należy uznać, iż Kupujący nie będzie kontynuował działalności Spółki przy wykorzystaniu kupionego Budynku. (\`(...)\`) Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, do zbycia Nieruchomości nie znajdzie zastosowania wyłączenie stosowania przepisów ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM „W analizowanym przypadku, Nabywca będzie zobowiązany do podjęcia dodatkowych działań w celu kontynuowania działalności gospodarczej Zbywcy, np. zawarcie stosownych umów, m.in. o zarządzanie nieruchomością. Jak wynika z okoliczności sprawy, po przeprowadzeniu transakcji Nabywca nie będzie miał możliwości podjęcia działalności bez zaangażowania innych składników majątku oraz podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. W związku z tym, z okoliczności sprawy wprost wynika, że przedmiotem transakcji nie będzie przedsiębiorstwo Zbywcy, bowiem jak wskazano powyżej, Nabywca będzie zobowiązany do podjęcia dodatkowych działań umożliwiających kontynuowanie działalności Zbywcy”.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji.

Poza wskazanymi powyżej przepisami prawa oraz kryteriami dotyczącymi definicji przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części, poniżej Strony przedstawiają szczegółowy opis przedmiotu Transakcji w kontekście wniosków wynikających z analizy przepisów wskazanych powyżej.

Niezależnie od okoliczności, że w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie Nieruchomość oraz - z mocy prawa - przejmie prawa i obowiązki Sprzedawcy wynikające z umów najmu Nieruchomości i związanych z nimi zabezpieczeń, a także zostaną na niego przeniesione prawa własności rzeczy ruchomych związanych z użytkowaniem Nieruchomości (w tym urządzeń i wyposażenia), jak również prawa i obowiązki z wybranych umów oraz określone prawa autorskie oraz prawa własności intelektualnej (licencje, logotyp i domena), zdaniem Wnioskodawców nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo Sprzedawcy. Wynika to z faktu, że przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedawcy, obejmujących w szczególności:

1.  prawa i obowiązki z umów o zarządzanie nieruchomością, w tym tzw. umów asset management, property management oraz facility management,
2.  prawa i obowiązki z umów serwisowych umożliwiających funkcjonowanie Budynków (z zastrzeżeniem uwag powyżej), w tym np. dotyczących sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, energii cieplnej, dostawy wody oraz odbioru nieczystości,
3.  zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, w tym (i) wobec banku z tytułu umowy finansowania, które to zostaną spłacone przez Sprzedawcę w ramach Transakcji, (ii) wobec podmiotów powiązanych ze Sprzedawcą, w tym z tytułu pożyczek, (iii) związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek takiej Transakcji nie można przenieść) a także analogicznie należności publicznoprawne oraz (iv) wynikające z wszelkich sporów sądowych i administracyjnych, których stroną jest Sprzedawca, o ile będą istniały,
4.  istniejących i wymagalnych na dzień Transakcji wierzytelności pieniężnych;
5.  know-how Sprzedawcy - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedawcy (w tym zasady / polityki ustalania wysokości czynszu), z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji,
6.  dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedawcy,
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (m.in za pośrednictwem których Sprzedawca dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych, rachunku do opłat marketingowych i rachunku do depozytów),
8.  gotówka znajdująca się na wskazanych powyżej rachunkach bankowych,
9.  umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedawcę;
10.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedawcę, w szczególności prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych;
11.  należności gospodarcze i należności podatkowe Sprzedawcy (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym);
12.  firma Sprzedawcy.

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p. – „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej; „Objaśnienia”).

Stosownie do treści Objaśnień:

*   (…) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (\`(...)\`);

*   Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:
    1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
    2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji

*   Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia Transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP, (\`(...)\`);

*   Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom. (\`(...)\`);

*   W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
    *   prawa i obowiązki z umów. na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
    *   umowy o zarządzanie nieruchomością;
    *   umowy zarządzania aktywami;
    *   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (\`(...)\`);

*   Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. (\`(...)\`);

*   Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu - czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych - zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia, czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. (\`(...)\`);

*   W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:
    *   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku,
    *   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),
    *   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku, prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. Facility management agreement), itp.,
    *   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe,
    *   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości,
    *   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości,
    *   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich,
    *   dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

*   W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. W przypadku niektórych kryteriów takich jak obowiązki wynikające z umów serwisowych, korzystanie z tych świadczeń jest konieczne, by utrzymać nieruchomość w niepogorszonym stanie (także w okresie, gdy nie jest ona wykorzystywana do celów komercyjnych).”

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz elementy, które - zgodnie z Objaśnieniami - nie są istotne dla oceny przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP (jak np. ruchomości, prawa autorskie, czy dokumentacja). Co więcej, żaden z elementów uznawanych za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów,

*   umowa o zarządzanie nieruchomością,

*   umowa zarządzania aktywami,

*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem, nie będzie przedmiotem Transakcji.

Pozbawiony wskazanych powyżej elementów przedmiot Transakcji nie będzie mógł służyć Nabywcy prowadzeniu działalności polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych bez zawarcia przez Nabywcę dodatkowych umów, w tym w szczególności umowy o zarządzanie Nieruchomością. Innymi słowy Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedawcy wyłącznie w oparciu o składniki, które będą przedmiotem Transakcji.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP Sprzedawcy.

Powyższej konkluzji nie zmienia również fakt, że część umów na dostawę mediów oraz świadczenie usług serwisowych może być kontynuowana po dokonaniu Transakcji. Przeniesienie praw i obowiązków ze wskazanych umów nie stanowi bowiem elementu istotnego w zakresie kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie Objaśnień.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawców, jeżeli w stosunku do Nieruchomości Wnioskodawcy złożą przed dniem Transakcji oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, opisana powyżej Transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu 23% VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji stanowić będzie dostawę Gruntu, Budynków oraz Budowli wraz z przynależnościami i urządzeniami będącymi własnością Sprzedawcy i znajdującymi się na Gruncie.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynku oraz Budowli znajdujących się na Gruncie.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w Ustawie o VAT.

W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT lub zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawca nabył Nieruchomość w 2013 r. przeprowadzonego w trybie, art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, tj. w trybie tzw. połączenia poprzez przejęcie. W konsekwencji połączenia Sprzedawca, na podstawie art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 pkt 1 O.p. wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Córki.

W rezultacie połączenia Sprzedawca, na podstawie art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 pkt 1 O.p. wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Córki. Z kolei Spółka Córka nabyła Nieruchomość w 2011 r. jako element przedsiębiorstwa likwidowanej spółki X. W konsekwencji nabycie Nieruchomości przez Spółkę Córkę nie podlegało opodatkowaniu VAT, co zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2009 r, sygn. IPPP1-443-410/09-2/IŻ.

Biorąc pod uwagę powyższe, do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości doszło ponad 2 lata temu, co wynika z faktu, że od wielu lat, w szczególności od czasu gdy Nieruchomość znajduje się w posiadaniu Sprzedawcy (tj. od 2013 r.) jest wykorzystywana w całości (tj. pośrednio i bezpośrednio) na potrzeby najmu komercyjnego.

Ponadto, Sprzedawca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków, Budowli lub ich części składających się na Nieruchomość, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Zarówno w momencie nabycia przez Sprzedawcę, jak i w okresie, gdy Sprzedawca był właścicielem Nieruchomości, była ona - co do zasady (z zastrzeżeniem powierzchni i budowli, które zwyczajowo nie są wynajmowane, jak np. pomieszczenia techniczne / gospodarcze) - wynajmowana, a czynsz najmu był opodatkowany 23% VAT.

Sprzedawca nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, w odniesieniu do Transakcji nie będzie miało zastosowania zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem od podatku na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,
2.  dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Mając na uwadze, że jak wskazano powyżej, Sprzedawca nie wykorzystywał przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej, nie zostanie spełniona jedna z łącznych przesłanek do zastosowania zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Należy zatem przeanalizować, czy zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Transakcja nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia obiektów wchodzących w skład Nieruchomości. Skoro tak, to nie znajdzie zastosowania żaden z wyjątków, które wyłączają zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji, sprzedaż przedmiotu Transakcji w ramach planowanej Transakcji będzie co do zasady korzystała z tego zwolnienia z podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków lub budowli może być w niektórych przypadkach obligatoryjnie zwolniona z VAT (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia). Dotyczy to jednak wyłącznie przypadków, w których dostawa danego budynku lub budowli nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo, dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1.  dokonujący dostawy nie miał w stosunku do danego budynku lub budowli prawa do odliczenia podatku naliczonego,
2.  dokonujący dostaw nie ponosił wydatków na ulepszenie danego budynku lub budowli, uprawniających go do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 11 wspomnianej ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Biorąc pod uwagę, że Sprzedawca i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i zamierzają złożyć, przed dniem Transakcji, właściwemu dla Nabywcy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zgodne oświadczenie, o którym mowa powyżej w odniesieniu do dostawy Nieruchomości wchodzącej w skład przedmiotu Transakcji, to dostawa Nieruchomości powinna być opodatkowana VAT wedle stawki 23%.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, jeżeli w stosunku do Nieruchomości Wnioskodawcy złożą przed dniem Transakcji oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, opisana powyżej Transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawców, jeżeli Transakcja zgodnie z pytaniami 1-2 będzie opodatkowana 23% VAT - po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:

1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), lub
2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu przedmiotu Transakcji, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) przedmiot Transakcji będący przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz, czy (ii) Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki 23%.

Na dzień Transakcji Nabywca będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Nabywca dokona Transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych. Nabywca zamierza zatem wykorzystywać przedmiot Transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, która nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, mając na uwadze, iż Wnioskodawcy zamierzają złożyć, przed dniem Transakcji, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, o którym mowa powyżej w odniesieniu do dostawy Nieruchomości wchodzącej w skład przedmiotu Transakcji, to Transakcja powinna zostać w całości opodatkowana VAT wedle stawki 23%. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Sprzedawcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji.

Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nabywca zamierza wykorzystywać przedmiot planowanej Transakcji do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu Transakcji oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy Nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ wskazuje, że w odniesieniu do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT dotyczącego stawki podatku w wysokości 23%, zasadne jest powołanie Ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2392). Zgodnie z art. 1 pkt 1 tej ustawy, w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wprowadza się następujące zmiany: po art. 146a dodaje się art. 146aa § 1 pkt 1, który otrzymuje następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.”

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.