Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.3.2019.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-26
Teza: Prawo do odzyskania kwoty podatku naliczonego w całości lub w części w związku z realizowanym projektem pn.: „Zagospodarowanie plaży”
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odzyskanie; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2019 r. (data wpływu 14 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania kwoty podatku naliczonego w całości lub w części w związku z realizowanym projektem pn.: „Zagospodarowanie plaży” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania kwoty podatku naliczonego w całości lub w części w związku z realizowanym projektem pn.: „Zagospodarowanie plaży”. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 lutego 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i wskazanie elektronicznego adresu do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Dnia 12 lutego 2018 r. Gmina zawarła z Województwem umowę o przyznaniu pomocy na realizację projektu „Zagospodarowanie plaży” w ramach działania „Wsparcie dla rozwoju lokalnego w ramach inicjatywy LEADER” objętego programem w zakresie: „Budowa lub przebudowa ogólnodostępnej i niekomercyjnej infrastruktury turystycznej lub rekreacyjnej, lub kulturalnej”. Dofinansowanie projektu pochodzić będzie ze środków EFRROW.

W wyniku realizacji projektu osiągnięty zostanie następujący cel: Poprawa dostępności do infrastruktury rekreacyjnej i turystycznej dla mieszkańców LGD. poprzez budowę nowego obiektu infrastruktury turystyczno-rekreacyjnej na terenie plaży.

Projekt realizowany jest przez Wykonawcę robót w dwóch etapach:

*   I etap – etap zakończony,
*   II etap do dnia 31 maja 2019 r. – w trakcie realizacji.

Projekt polegający na zagospodarowaniu plaży jest realizowany na działkach należących do Gminy. W ramach realizacji projektu zakłada się budowę kompleksu rekreacyjno-sportowego. Przedmiot inwestycji obejmuje budowę budynku sanitarnego, budowę budynku-sauna, remont istniejącego budynku magazynowego, budowę wieży widokowej, budowę wiat, budowę pomostu i altany, remont nabrzeża i zejść do wody, utwardzenie terenu, budowę ogrodzenia terenu, demontaż elementów betonowych, budowę placu zabaw i siłowni zewnętrznej, budowę boiska do siatkówki, montaż piłkochwytów, zakup i montaż ławek, stołów i koszy, budowę grilla murowanego, zakup kontenerów śmietnikowych, budowę miejsca ogniskowego, zakup zestawu ratunkowego, budowę instalacji oświetlenia zewnętrznego wraz z kamerami GSM, budowę instalacji kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i elektrycznej. Projekt zakłada także remont istniejącej nawierzchni drogi dojazdowej do kompleksu rekreacyjno-sportowego. Koszt realizacji każdego z ww. elementów przedmiotowej inwestycji został wyceniony w kosztorysie ofertowym złożonym przez wykonawcę robót w ramach postępowania o udzielenie zamówienia na realizację inwestycji. Gmina zawarła dwie umowy związane z realizacją przedmiotowego projektu – z wykonawcą robót budowlanych oraz z inspektorem nadzoru inwestorskiego.

Infrastruktura powstała w ramach projektu będzie udostępniana nieodpłatnie – w ramach realizacji zadań własnych gminy. Gmina nie będzie pobierała odpłatności za wstęp na teren kompleksu rekreacyjno-sportowego. Towary i usługi, zakupione w ramach realizacji przedmiotowego projektu będą wykorzystywane przez Gminę do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wyjątkiem będzie korzystanie z budynku-sauna – korzystanie z sauny będzie odpłatne oraz budynku magazynowego – budynek magazynowy remontowany w ramach przedmiotowego projektu, wykorzystywany jest obecnie i będzie wykorzystywany po zakończeniu realizacji projektu jako wypożyczalnia kajaków – korzystanie z kajaków jest i będzie odpłatne. Towary i usługi zakupione w ramach projektu związane z budową i remontem przedmiotowych budynków będą wykorzystywane przez Gminę do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej.

Gmina ma możliwość wydzielenia kosztów związanych z budową budynku-sauna oraz remontem budynku magazynowego oraz wykonaniem instalacji elektrycznych do budynku magazynowego i instalacji sanitarnych wewnętrznych do budynku-sauna.

Do budynku-sauna (korzystanie z którego będzie odpłatne) i do budynku sanitarnego (który będzie udostępniany wszystkim korzystającym z obiektu nieodpłatnie) doprowadzone zostaną odrębne instalacje sanitarne wewnętrzne oraz wspólne instalacje sanitarne zewnętrzne i instalacja elektryczna – kosztów instalacji sanitarnych zewnętrznych i instalacji elektrycznej Gmina nie ma możliwości wydzielenia z kosztorysu ofertowego. W ramach istniejącego remontowanego budynku magazynowego wykonane zostaną jedynie instalacje elektryczne.

Jednostką realizującą projekt (zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie) jest Gmina, która jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina scentralizowała swoje rozliczenia dotyczące VAT z jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej). Gmina jest właścicielem gruntu, na którym realizowana będzie inwestycja i będzie ponosić wszystkie koszty związane z realizacją przedmiotowej inwestycji. Opisana we wniosku inwestycja realizowana będzie w związku z działalnością statutową Gminy i należy do zadań własnych gminy wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.).

Ponadto, w piśmie z dnia 12 lutego 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wskazał, że:

1.  Nabywane towary i usługi w ramach realizacji Projektu będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej (tylko opodatkowanych VAT), jak i do czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu VAT). Wnioskodawca ma możliwość przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów czynności z wyłączeniem kosztów instalacji sanitarnych zewnętrznych i instalacji elektrycznej, które będą wspólne dla budynku-sauna (związanego z wykonywaniem czynności w ramach działalności gospodarczej – korzystanie z budynku-sauna będzie odpłatne) i budynku sanitarnego (związanego z wykonywaniem czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej – budynek będzie udostępniony nieodpłatnie dla wszystkich korzystających z plaży).
2.  Budynek sanitarny wraz z instalacją sanitarną wewnętrzną będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Budynek sanitarny będzie miał wspólne z budynkiem-sauna (związanym z wykonywaniem czynności w ramach działalności gospodarczej) instalacje sanitarne zewnętrzne i instalacje elektryczne, kosztów których nie da się wydzielić z kosztorysu.
3.  Wydatki ponoszone w związku z budową budynku-sauny wraz z instalacją sanitarną wewnętrzną oraz remontem budynku magazynowego wraz z instalacją sanitarną, są dokumentowane fakturami wystawianymi w oparciu o protokoły odbioru robót, z których wynika zakres robót budowlanych wykonanych w danym okresie rozliczeniowym. Jednoznacznego i bezpośredniego przypisania tych wydatków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT Wnioskodawca będzie mógł dokonać na podstawie faktur, protokołów odbioru robót i kosztorysu ofertowego Wykonawcy robót, który jest załącznikiem do umowy zawartej pomiędzy Gminą, a Wykonawcą robót (w kosztorysie ofertowym ujęte zostały poszczególne rodzaje robót wraz ze wskazaniem kosztu ich wykonania).
4.  Wnioskodawca będzie miał możliwość wydzielenia poniesionych wydatków na podstawie faktur, protokołów odbioru robót i kosztorysu ofertowego na instalację zewnętrzną i instalację elektryczną, wykonywanych w związku z budową budynku sauny i budynku sanitarnego z całości wydatków poniesionych w ramach realizacji Projektu, ale w związku z tym, iż są to instalacje wspólne dla obu budynków Wnioskodawca nie będzie miał możliwości rozdzielenia kosztów instalacji przypadających na budynek-sauny i kosztów instalacji przypadających na budynek sanitarny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do realizowanej inwestycji w ramach wyżej opisanego projektu, Gmina będzie miała możliwość odzyskania naliczonego podatku VAT w całości lub w części, zarówno w trakcie realizowania inwestycji, jak i po jej zakończeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina w związku z realizacją projektu nie będzie miała możliwości odzyskania naliczonego podatku VAT z wydatków związanych z wykonaniem robót budowlanych (Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, ponieważ nabycia towarów i usług w ramach przedmiotowej inwestycji nie można powiązać z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT), z wyjątkiem:

*   wydatków związanych z budową budynku-sauna, remontem budynku magazynowego oraz wykonaniem instalacji elektrycznych do budynku magazynowego i instalacji sanitarnych wewnętrznych w budynku-sauna – od tych wydatków Gmina będzie miała możliwość odzyskania naliczonego podatku VAT w całości (nabycie przedmiotowych towarów i usług związane będzie z działalnością gospodarczą),
*   wydatków związanych z wykonaniem instalacji elektrycznych oraz instalacji sanitarnych zewnętrznych w budynku-sauna – Gmina będzie miała prawo do odzyskania podatku VAT naliczonego, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (nabycie instalacji elektrycznych oraz instalacji sanitarnych zewnętrznych do budynku-sauna związane będzie zarówno z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą, jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza, a przypisanie wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe).

Ponadto, od wydatków związanych z wynagrodzeniem inspektora nadzoru inwestorskiego Gmina będzie miała prawo do odzyskania podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (zapłata wynagrodzenia inspektora nadzoru inwestorskiego związana będzie zarówno z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą, jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza, a przypisanie wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek VAT został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a nie można odliczyć podatku związanego z transakcjami, w których Gmina występuje jako organ władzy publicznej.

Po zakończeniu realizacji projektu Gmina zamierza dokonywać odpłatnego świadczenia usług, którego przedmiotem będzie opłata za wstęp do sauny i wypożyczanie kajaków. Sprzedaż przedmiotowych usług będzie opodatkowana podatkiem VAT. Gmina opierając się o kosztorys ofertowy wykonawcy robót budowlanych jest w stanie określić, w jakiej części wydatek inwestycyjny jest wydatkiem związanym z elementem inwestycji, który będzie służyć wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych lub nie będzie służyć takim czynnościom. Gmina jest w stanie wyodrębnić z ogólnej kwoty wydatków wydatki ponoszone na budowę budynku-sauna, remont budynku magazynowego oraz wykonanie instalacji elektrycznych do budynku magazynowego i instalacji sanitarnych wewnętrznych w budynku sauny.

Mając powyższe na uwadze, Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług z tytułu realizacji przedmiotowego projektu w zakresie budowy budynku-sauna, remontu budynku magazynowego oraz wykonania instalacji elektrycznych do budynku magazynowego i instalacji sanitarnych wewnętrznych w budynku sauny.

Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina realizując przedmiotowy projekt (z wyłączeniem wydatków w zakresie budowy budynku-sauna, remontu budynku magazynowego oraz wykonania niezbędnych instalacji do obu budynków) nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, ponieważ nabywanych towarów i usług niezbędnych do zrealizowania tej inwestycji nie będzie wykorzystywała do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowanej podatkiem VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie nie będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego. Gmina nie będzie również miała prawa do zwrotu kwoty różnicy tego podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Dodatkowo w ramach projektu nabywane będą towary i usługi jednocześnie związane z działalnością gospodarczą, jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (takie jak wykonanie instalacji elektrycznych i instalacji sanitarnych zewnętrznych do budynku-sauna i nadzór inwestorski). W związku z tym, iż nabycia te będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie ich w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, kwotę podatku naliczonego Gmina obliczy z zastosowaniem „prewspółczynnika” określonego w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10 cyt. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in.: jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   Dujst – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W przypadku zakładu budżetowego – w świetle § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia, zgodnie z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z organizacyjnych jednostek.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina zawarła z Województwem umowę o przyznaniu pomocy na realizację projektu. Dofinansowanie projektu pochodzić będzie ze środków EFRROW. W wyniku realizacji projektu osiągnięty zostanie następujący cel: Poprawa dostępności do infrastruktury rekreacyjnej i turystycznej dla mieszkańców poprzez budowę nowego obiektu infrastruktury turystyczno-rekreacyjnej na terenie plaży. Projekt polegający na zagospodarowaniu plaży jest realizowany na działkach należących do Gminy. W ramach realizacji projektu zakłada się budowę kompleksu rekreacyjno-sportowego. Przedmiot inwestycji obejmuje budowę budynku sanitarnego, budowę budynku-sauna, remont istniejącego budynku magazynowego, budowę wieży widokowej, budowę wiat, budowę pomostu i altany, remont nabrzeża i zejść do wody, utwardzenie terenu, budowę ogrodzenia terenu, demontaż elementów betonowych, budowę placu zabaw i siłowni zewnętrznej, budowę boiska do siatkówki, montaż piłkochwytów, zakup i montaż ławek, stołów i koszy, budowę grilla murowanego, zakup kontenerów śmietnikowych, budowę miejsca ogniskowego, zakup zestawu ratunkowego, budowę instalacji oświetlenia zewnętrznego wraz z kamerami GSM, budowę instalacji kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i elektrycznej. Projekt zakłada także remont istniejącej nawierzchni drogi dojazdowej do kompleksu rekreacyjno-sportowego. Gmina zawarła dwie umowy związane z realizacją przedmiotowego projektu z wykonawcą robót budowlanych oraz z inspektorem nadzoru inwestorskiego. Infrastruktura powstała w ramach projektu będzie udostępniana nieodpłatnie w ramach realizacji zadań własnych gminy. Gmina nie będzie pobierała odpłatności za wstęp na teren kompleksu rekreacyjno-sportowego. Towary i usługi, zakupione w ramach realizacji przedmiotowego projektu będą wykorzystywane przez Gminę do celów innych niż działalność gospodarcza. Wyjątkiem będzie korzystanie z budynku-sauna – korzystanie z sauny będzie odpłatne oraz budynku magazynowego – budynek magazynowy remontowany w ramach przedmiotowego projektu, wykorzystywany jest obecnie i będzie wykorzystywany po zakończeniu realizacji projektu jako wypożyczalnia kajaków – korzystanie z kajaków jest i będzie odpłatne. Towary i usługi zakupione w ramach projektu związane z budową i remontem przedmiotowych budynków będą wykorzystywane przez Gminę do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. Gmina ma możliwość wydzielenia kosztów związanych z budową budynku-sauna oraz remontem budynku magazynowego oraz wykonaniem instalacji elektrycznych do budynku magazynowego i instalacji sanitarnych wewnętrznych do budynku-sauna.

Do budynku-sauna (korzystanie z którego będzie odpłatne) i do budynku sanitarnego (który będzie udostępniany wszystkim korzystającym z obiektu nieodpłatnie) doprowadzone zostaną odrębne instalacje sanitarne wewnętrzne oraz wspólne instalacje sanitarne zewnętrzne i instalacja elektryczna – kosztów instalacji sanitarnych zewnętrznych i instalacji elektrycznej Gmina nie ma możliwości wydzielenia z kosztorysu ofertowego. W ramach istniejącego remontowanego budynku magazynowego wykonane zostaną jedynie instalacje elektryczne.

Gmina jest właścicielem gruntu, na którym realizowana będzie inwestycja i będzie ponosić wszystkie koszty związane z realizacją przedmiotowej inwestycji. Opisana we wniosku inwestycja realizowana będzie w związku z działalnością statutową Gminy i należy do zadań własnych gminy wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym.

Nabywane towary i usługi w ramach realizacji Projektu będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej (tylko opodatkowanych VAT), jak i do czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu VAT). Wnioskodawca ma możliwość przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów czynności z wyłączeniem kosztów instalacji sanitarnych zewnętrznych i instalacji elektrycznej, które będą wspólne dla budynku-sauna (związanego z wykonywaniem czynności w ramach działalności gospodarczej – korzystanie z budynku-sauna będzie odpłatne) i budynku sanitarnego (związanego z wykonywaniem czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej – budynek będzie udostępniony nieodpłatnie dla wszystkich korzystających z plaży). Budynek sanitarny wraz z instalacją sanitarną wewnętrzną będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Budynek sanitarny będzie miał wspólne z budynkiem-sauna (związanym z wykonywaniem czynności w ramach działalności gospodarczej) instalacje sanitarne zewnętrzne i instalacje elektryczne, kosztów których nie da się wydzielić z kosztorysu. Wydatki ponoszone w związku z budową budynku-sauny wraz z instalacją sanitarną wewnętrzną oraz remontem budynku magazynowego wraz z instalacją sanitarną, są dokumentowane fakturami wystawianymi w oparciu o protokoły odbioru robót, z których wynika zakres robót budowlanych wykonanych w danym okresie rozliczeniowym. Jednoznacznego i bezpośredniego przypisania tych wydatków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT Wnioskodawca będzie mógł dokonać na podstawie faktur, protokołów odbioru robót i kosztorysu ofertowego Wykonawcy robót, który jest załącznikiem do umowy zawartej pomiędzy Gminą, a Wykonawcą robót (w kosztorysie ofertowym ujęte zostały poszczególne rodzaje robót wraz ze wskazaniem kosztu ich wykonania). Wnioskodawca będzie miał możliwość wydzielenia poniesionych wydatków na podstawie faktur, protokołów odbioru robót i kosztorysu ofertowego na instalację zewnętrzną i instalację elektryczną, wykonywanych w związku z budową budynku sauny i budynku sanitarnego z całości wydatków poniesionych w ramach realizacji Projektu, ale w związku z tym, iż są to instalacje wspólne dla obu budynków, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości rozdzielenia kosztów instalacji przypadających na budynek-sauny i kosztów instalacji przypadających na budynek sanitarny.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii ustalenia, czy w odniesieniu do realizowanej inwestycji w ramach opisanego projektu, Gmina będzie miała możliwość odzyskania naliczonego podatku VAT w całości lub w części, zarówno w trakcie realizowania inwestycji, jak i po jej zakończeniu.

Zatem, jak wskazał Wnioskodawca, elementy kompleksu rekreacyjno-sportowego, tj. budowane: budynek sanitarny wraz z instalacją sanitarną wewnętrzną, wieża widokowa, wiata, pomost i altana, grill murowany, miejsce ogniskowe, plac zabaw i siłownia zewnętrzna, boisko do siatkówki, ogrodzenie terenu, remont nabrzeża i zejścia do wody, utwardzenie terenu, demontaż elementów betonowych, montaż piłkochwytów, zakup i montaż ławek, stołów i koszy, kontenerów śmietnikowych, zakup zestawu ratunkowego, budowa instalacji wodociągowej i oświetlenia zewnętrznego wraz z kamerami GSM oraz remont istniejącej nawierzchni drogi dojazdowej do kompleksu będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza – powstała infrastruktura będzie udostępniana nieodpłatnie – w ramach zadań własnych Gminy.

Z kolei, jak wynika z treści wniosku, doprowadzenie wspólnych instalacji: sanitarnej zewnętrznej i elektrycznej do budynku-sauna i budynku sanitarnego, a także wydatki poniesione na wynagrodzenie inspektora nadzoru inwestorskiego, będą związane zarówno z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą, jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (budynek sanitarny będzie udostępniany nieodpłatnie w ramach zadań własnych Gminy), a przypisanie wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe. Wnioskodawca wskazał, że będzie miał możliwość wydzielenia poniesionych wydatków na podstawie faktur, protokołów odbioru robót i kosztorysu ofertowego na instalację zewnętrzną i instalację elektryczną, wykonywanych w związku z budową budynku sauny i budynku sanitarnego z całości wydatków poniesionych w ramach realizacji Projektu, ale w związku z tym, iż są to instalacje wspólne dla obu budynków, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości rozdzielenia kosztów instalacji przypadających na budynek-sauny i kosztów instalacji przypadających na budynek sanitarny.

Natomiast, jak wynika z opisu sprawy, budowany budynek-sauna wraz z instalacjami sanitarnymi wewnętrznymi oraz remontowany budynek magazynowy, przeznaczony jako wypożyczalnia kajaków wraz z instalacją elektryczną, będą wykorzystywane przez Gminę do celów wykonywanej działalności gospodarczej (korzystanie z budynków będzie odpłatne). Jednoznacznego i bezpośredniego przypisania tych wydatków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT Wnioskodawca będzie mógł dokonać na podstawie faktur, protokołów odbioru robót i kosztorysu ofertowego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w odniesieniu do towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi, nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina realizując projekt (w części dotyczącej budowanego budynku sanitarnego wraz z instalacją sanitarną wewnętrzną, wieży widokowej, wiaty, pomostu i altany, grilla murowanego, miejsca ogniskowego, placu zabaw i siłowni zewnętrznej, boiska do siatkówki, ogrodzenia terenu, remontu nabrzeża i zejść do wody, utwardzenia terenu, demontażu elementów betonowych, montażu piłkochwytów, zakupu i montażu ławek, stołów i koszy, kontenerów śmietnikowych, zakupu zestawu ratunkowego, budowy instalacji wodociągowej i oświetlenia zewnętrznego wraz z kamerami GSM oraz remontem istniejącej nawierzchni drogi dojazdowej do kompleksu), który będzie wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza (powstała infrastruktura będzie udostępniana nieodpłatnie w ramach realizacji zadań własnych Gminy), działa/będzie działać jako organ administracji publicznej i może/będzie mogła korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina, bez wątpienia nie będzie mogła być uznana za podatnika, gdyż realizuje/będzie realizować w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie, w stosunku do powyższego (w części dotyczącej ww. elementów kompleksu rekreacyjno-sportowego), związek taki nie wystąpi. Jak wynika z wniosku, elementy te, wytworzone w ramach Projektu, w żaden sposób nie są/nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT po stronie Wnioskodawcy, co w konsekwencji nie generuje/ nie będzie generować sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT Wnioskodawcy w żadnej części.

W związku z powyższym, Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie realizowanych zadań własnych.

Oznacza to, że w związku z ww. poniesionymi wydatkami, Gmina nie ma/nie będzie miała również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1686, z późn. zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. złożenie zgłoszenia rejestracyjnego i pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Gmina w stosunku do przedmiotowego projektu nie działa/nie będzie działać jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie znajdzie zastosowania regulacja powołanego wyżej rozporządzenia.

Odnosząc się natomiast do kwestii doprowadzenia wspólnych instalacji: sanitarnej zewnętrznej i elektrycznej do budynku-sauna i budynku sanitarnego, a także wydatków poniesionych na wynagrodzenie inspektora nadzoru inwestorskiego, podkreślić należy, że jak stwierdzono powyżej, prace te są/będą związane zarówno z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą, jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (zadania własne Gminy).

W konsekwencji powyższego, Zainteresowanemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku VAT na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia, w przypadku braku możliwości dokonania alokacji, tj. jednoznacznego, obiektywnego przypisania, wszystkich rodzajów zakupów, w całości do działalności gospodarczej.

Natomiast, odnosząc się do kwestii budowanego budynku-sauna wraz z instalacjami sanitarnymi wewnętrznymi oraz remontowanego budynku magazynowego, przeznaczonego jako wypożyczalnia kajaków wraz z instalacją elektryczną, które będą wykorzystywane przez Gminę do celów wykonywanej działalności gospodarczej (odpłatne korzystanie z budynków), należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku w całości, zarówno w trakcie realizowanej inwestycji, jak i po jej zakończeniu, pod warunkiem, że Zainteresowany będzie mógł jednoznacznie i bezpośrednio przypisać wydatki związane z ww. częścią inwestycji do czynności opodatkowanych, a więc do działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, w związku z realizacją projektu pn.: „Zagospodarowanie plaży”:

1.  nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT w części dotyczącej budowanego budynku sanitarnego wraz z instalacją sanitarną wewnętrzną, wieży widokowej, wiaty, pomostu i altany, grilla murowanego, miejsca ogniskowego, placu zabaw i siłowni zewnętrznej, boiska do siatkówki, ogrodzenia terenu, remontu nabrzeża i zejść do wody, utwardzenia terenu, demontażu elementów betonowych, montażu piłkochwytów, zakupu i montażu ławek, stołów i koszy, kontenerów śmietnikowych, zakupu zestawu ratunkowego, budowy instalacji wodociągowej i oświetlenia zewnętrznego wraz z kamerami GSM oraz remontem istniejącej nawierzchni drogi dojazdowej do kompleksu, która to infrastruktura będzie udostępniana nieodpłatnie. Powyższe wynika z faktu, że w rozpatrywanym przypadku, nie są/nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca nie działa/nie będzie działać jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją tej części inwestycji nie służą/nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z powyższych względów, w oparciu o przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie może/nie będzie mógł również odzyskać podatku VAT uiszczonego w ww. zakresie.
2.  ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT, jednakże nie w pełnej wysokości, lecz w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w stosunku do doprowadzenia wspólnych instalacji: sanitarnej zewnętrznej i elektrycznej do budynku-sauna i budynku sanitarnego, a także wydatków poniesionych na wynagrodzenie inspektora nadzoru inwestorskiego.
3.  ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT w całości w zakresie budowanego budynku-sauna wraz z instalacjami sanitarnymi wewnętrznymi oraz remontowanego budynku magazynowego, przeznaczonego jako wypożyczalnia kajaków wraz z instalacją elektryczną, o ile – jak wskazał Wnioskodawca – będzie on w stanie w całości powyższe wydatki przypisać do działalności gospodarczej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało ocenić jako prawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do ww. obszarów działalności Gminy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element stanu faktycznego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.