Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/443-57/11-2/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-09-26
Teza: Opodatkowanie wniesienia aportu w postaci spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, określenie stawki VAT dla wniesienia ww. aportu i określenie podstawy opodatkowania dla ww. transakcji.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania wniesienia aportu w postaci spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego za dostawę towarów – **jest prawidłowe,**

*   określenia stawki VAT dla wniesienia ww. aportu – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia podstawy opodatkowania dla ww. transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2011r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wniesienia aportu w postaci spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, określenia stawki VAT dla wniesienia ww. aportu i określenia podstawy opodatkowania dla ww. transakcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca), zamierza w najbliższym czasie dokonać wniesienia aportem do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem podwyższenia jej kapitału zakładowego kilkunastu: nieruchomości gruntowych, budynkowych i lokalowych, których jest właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym, a także spółdzielczych własnościowych praw do lokali użytkowych. Przedmioty wkładów niepieniężnych nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zarówno Wnioskodawca, jak Spółka, do której wnoszony będzie aport są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wartość wkładów niepieniężnych (aportów) zostanie określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego i będzie równa wartości rynkowej nieruchomości i praw na dzień wniesienia ich jako aportów.

Jednym z przedmiotów aportu będzie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego o powierzchni 728,88m2, dla którego Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Z dokumentów, którymi dysponuje Wnioskodawca wynika, że pierwotnie przedmiotowe prawo do lokalu zostało nabyte przez X (Wnioskodawca nie dysponuje wcześniejszymi danymi historycznymi).

Następnie opisane powyżej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego zostało wniesione tytułem aportu przez X do Y na podstawie umowy przeniesienia własnościowego prawa do lokalu użytkowego, zawartej w dniu 5 września 1997 roku, udziały której to Y w całości (100% kapitału zakładowego) zostały nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie: umowy sprzedaży udziałów zawartej z X oraz umowy sprzedaży udziałów zawartej z …. Następnie na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, nastąpiło połączenie Wnioskodawcy oraz Y w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ksh i art. 515 § 1 ksh w zw. z art. 516 § 6 ksh polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę całego majątku Y, w tym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego o powierzchni 728,88m2. Po połączeniu spółek, Wnioskodawca poniósł nakłady na modernizację tego lokalu, w wysokości 61% wartości początkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. W dniu 4 kwietnia 2009 roku, po zakończeniu prac modernizacyjnych, Wnioskodawca przyjął na stan środków trwałych tzw. inwestycję w obcych środkach trwałych i rozpoczął dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Oprócz tego, kontynuował amortyzowanie spółdzielczego prawa do lokalu (wartości niematerialnej i prawnej). Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca skorzystał z przysługującego mu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi pracami modernizacyjnymi. W uchwale, Wnioskodawca określi wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w wartości rynkowej netto, tj. w łącznej wartości, obejmującej samo spółdzielcze prawo oraz nakłady poniesione na modernizację (które to nakłady, jak zostało wskazane powyżej Spółka amortyzuje). Należy przy tym podkreślić, że wykonane prace modernizacyjne spowodowały, iż wartość rynkowa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego uległa znacznemu zwiększeniu, co w konsekwencji wpłynie na wartość samego aportu i obejmowanych w zamian za niego udziałów.

Wnioskodawca przed dokonaniem przeniesienia własnościowego prawa do tego lokalu zamierza zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 tej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci min, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego do Spółki będzie stanowiło dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy ww. wkład niepieniężny w postaci spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%?
3.  Czy w powyższym przypadku prawidłowym będzie wykazanie na fakturze wystawianej na udokumentowanie dostawy lokalu objętego spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego jako postawy opodatkowania łącznej wartości tego prawa określonej w uchwale zgodnie z jego wartością rynkową uwzględniającą także poniesione nakłady modernizacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego do spółki będzie stanowiło dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stosownie do postanowienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega min. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, z kolei odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju mieści się w definicji sprzedaży, zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, pod pojęciem dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw, o których mowa w art. 7 ust 1 pkt 5 (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu).

Analizując powołane powyżej przepisy; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 7 w związku z pkt 5 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż czynność wniesienia aportu rzeczowego w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów. A zatem, na gruncie przepisów ustawy o VAT aport nie stanowi odrębnej kategorii czynności opodatkowanej, W swej istocie aport rzeczowy jest bowiem jedynie formą, w jakiej dokonywana jest dostawa towarów, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania jako właściciel towarami stanowiącymi przedmiot aportu.

Dodatkowo, wniesienie aportu należy uznać, dla celów VAT, za czynność odpłatną. W szczególności, w przypadku czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, wnoszący aport obejmuje udziały, a co za tym idzie otrzymuje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport. W szczególności prawo do udziału w zysku. Należy również zauważyć, że określony ustawie o VAT zakres opodatkowania tym podatkiem wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik VAT, który w odniesieniu do tej właśnie czynności będzie działał w takim charakterze. W kontekście powyższego podkreślenia wymaga fakt, Iż w sytuacji przedstawionej we wniosku, Spółka dokona czynności wniesienia aportów dc spółki w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, występując, tym samym jako podatnik podatku VAT czynny.

Zatem, zdaniem wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, iż wniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu tytułem wkładu do spółki będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą, co do zasady, opodatkowaniu VAT.

Powyższy pogląd w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji aportu jest w pełni poparty stanowiskiem Ministra Finansów, które zostało wyrażone w piśmie z dnia 16 kwietnia 2009 r. (opublikowanym na oficjalnej stronie Internetowej Ministerstwa Finansów).

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy uznać że w analizowanym przypadku wniesienie wkładu w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego będzie stanowiło dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy dla dostawy towarów.

Równocześnie, na uwagę zasługuje fakt, iż w analizowanym przypadku nie zajdą przesłanki wyłączenia przedmiotowej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT, jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż wszystkie składniki majątkowe (nieruchomości gruntowe, budynki, budowle i spółdzielcze prawa do lokalu) będące przedmiotem planowanych aportów winny być traktowane jako pojedyncze składniki majątku spółki, które jednocześnie nie mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki.

W konsekwencji, opodatkowanie podatkiem VAT wniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu do spółki oraz ewentualna właściwa dla tej transakcji stawka podatku VAT, powinny być ustalone na takich samych zasadach jak w przypadku odpłatnej dostawy np. w drodze sprzedaży. Należy zauważyć, iż zgodnie z przepisami obowiązującej ustawy o VAT, w zależności od szeregu czynników konkretna dostawa może być opodatkowana VAT lub też zwolniona z tego podatku.

Ad. 2

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3. art. 122 i art. 129 ust. 1 (zgodnie z przepisami obowiązującymi czasowo - obecnie, w 2011 roku - 23%). Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (odpowiednio - w 2011 roku 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust, 1.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem czynności jest m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, którego zbycie jest uznawane na gruncie ustawy o VAT za dostawę towaru (lokalu), konieczne jest odwołanie się do przepisów regulujących kwestię stawek podatkowych i zwolnień dla budynków i budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy;

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dla objęcia dostawy budynków lub budowli tym zwolnieniem konieczne jest ustalenie, czy wnoszony lokal objęty spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu został zasiedlony. W przypadku stwierdzenia, iż do pierwszego zasiedlenia doszło, należy określić okres jaki upłynął pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą lokalu.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 stanowi, iż ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich;

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej

Pierwszym zasiedleniem jest przede wszystkim oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Czynnościami opodatkowanymi są, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. W związku z tym, pierwszym zasiedleniem jest wydanie budynku lub budowli jego nabywcy w wykonaniu dostawy towarów (np, sprzedaży), jak również jego wydanie w wykonaniu np. umowy najmu (czyli odpłatnego świadczenia usługi). W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie pierwszego zasiedlenia (a w konsekwencji również możliwość stosowania zwolnienia) należy również odnosić do czynności, które miały miejsce przed wejściem w życie ustawy o VAT - tak długo, jak byłyby one klasyfikowane z punktu widzenia obecnie obowiązujących przepisów jako czynności podlegające opodatkowaniu. Bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że czynność taka faktycznie nie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż podatek ten tych czynności nie obejmował.

Z pierwszym zasiedleniem możemy mieć do czynienia w dwóch przypadkach. Po pierwsze, odnosi się ono do sytuacji oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu. Po drugie, również wówczas, gdy podatnik oddaje do użytkowania budynek, budowlę lub ich część po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W niniejszej sprawie, lokal (zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy) został zasiedlony po raz pierwszy najpóźniej w 1997 roku, tj. w momencie wniesienia go tytułem aportu przez X do Y.

Poniesione przez Wnioskodawcę nakłady modernizacyjne w wysokości ok. 61% wartości początkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu pozostają dla niniejszej sprawy bez znaczenia, ponieważ nie stanowiły one ulepszenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, Pojęcie „ulepszenia” zostało bowiem zdefiniowane poprzez odwołanie się do przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 16b ust, 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art., 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in.:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, (\`(...)\`)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle zatem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółdzielcze prawa do lokalu nie są środkami trwałym, ale wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z kolei jak wynika z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pojęcie ulepszenie jest związane wyłącznie ze środkami trwałym, definiowanymi w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdza się tam bowiem, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Nie ulega zatem wątpliwości, że spółdzielczych praw do lokalu, które nie są środkami trwałym, ale wartościami niematerialnymi i prawnymi nie można ulepszyć. Nakłady poniesione na lokal objęty spółdzielczym prawem do lokalu są traktowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak inwestycje w obcym środku trwałym. Z tych też powodów, pomimo że nakłady adaptacyjne znaczenie przekroczyły próg 30% wartości początkowej, nie można uznać, że były to nakłady na ulepszenie, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zbycie spółdzielczego prawa do lokalu dokonywane w ramach aportu dokonywanego przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiło dostawy lokalu w ramach kolejnego pierwszego zasiedlenia po jego ulepszeniu (art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT). A zatem, jego zbycie będzie dokonane w ramach kolejnego zasiedlenia, a także po upływie okresu dłuższego niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Tym samym spełnione zostaną warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT konieczne dla zwolnienia od podatku dla zbycia spółdzielczego prawa do lokalu, Z uwagi jednak, że Wnioskodawca i Spółka otrzymująca aport złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki podstawowej. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT może mieć miejsce wówczas, gdy następuje ona w warunkach stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając stanowisko Ministra Finansów przedstawione w indywidualnej interpretacji wydanej na wniosekWnioskodawcy z dnia 11 stycznia 2011 roku, a dotyczącą podstawy opodatkowania, prawidłowym będzie wykazanie na fakturze jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego netto, tj. łącznej wartości tego prawa określonej w uchwale, zgodnie z jego wartością rynkową, uwzględniającą także poniesione nakłady modernizacyjne (które to nakłady, jak zostało wskazane powyżej Spółka amortyzuje). Do tak określonej podstawy zostanie doliczony podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   uznania wniesienia aportu w postaci spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego za dostawę towarów – **jest prawidłowe,**

*   określenia stawki VAT dla wniesienia ww. aportu – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia podstawy opodatkowania dla ww. transakcji – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z powyższego przepisu wynika, że definicja dostawy towarów obejmuje bardzo szeroki zakres czynności, co wskazuje, iż co do zasady podatkiem od towarów i usług opodatkowane są wszelkie transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia władztwa nad towarem, wiążące się jednocześnie z odpłatnością. Podmiot zbywający towar przenosi prawo do rozporządzania nim jak właściciel na nabywcę, a w zamian otrzymuje wynagrodzenie.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności) istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem (np. w formie udziałów, akcji), jej efektem jest przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotowym towarem jak właściciel.

Mając na uwadze ww. regulacje należy zatem stwierdzić, iż w sytuacji, gdy towary są przedmiotem aportu, w wyniku którego następuje przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, a jednocześnie występuje jakakolwiek ekwiwalentność, ma miejsce odpłatna dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, należy stwierdzić, iż wniesienie lokalu w stosunku do którego Wnioskodawcy przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego do spółki wypełnia definicję dostawy towarów w rozumieniu ustawy.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jedną z nich jest zwolnienie od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT) dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

oraz dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższych przepisów ustawy o VAT wynika, iż dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata, a w stosunku do tych obiektów lub ulepszenia (nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów) przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozstrzygnięcie kwestii czy zamierzona przez Wnioskodawcę dostawa opisanych we wniosku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a cyt. ustawy, wymaga ustalenia czy w przypadku tej dostawy wystąpią, wskazane w tych przepisach, okoliczności wykluczające możliwość zastosowania zwolnienia. W pierwszej kolejności ustalenia wymaga czy dostawa zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, przedmiotowy lokal został zasiedlony po raz pierwszy najpóźniej w 1997 roku. Przy czym Wnioskodawca poniósł nakłady na modernizację przedmiotowego lokalu które stanowiły 61% wartości początkowej tego lokalu.

Wnioskodawca słusznie zauważa, że stosownie do art. 16b ust. 1 pkt ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. A w konsekwencji spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego nie stanowi środka trwałego.

Trzeba tutaj wskazać, że odesłanie do przepisów w zakresie podatku dochodowego odnosi się wyłącznie do terminu wydatków na ulepszenie, a nie przedmiotu ulepszenia. Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

A zatem wydatki na ulepszenie, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT to są takie wydatki które powodują przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację których wartość w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej.

Jak wskazano powyżej, a co jest również zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zbycie własności lokalu oraz zbycie spółdzielczego prawa do lokalu na gruncie podatku VAT stanowią dostawę towarów w postaci lokalu gdyż nabywca wyniku takich transakcji uzyskuje prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Przyjęcie klasyfikacji dla przedmiotowego lokalu wynikającej z podatku dochodowego, na potrzeby podatku VAT, doprowadziłoby do uznania zbycia spółdzielczego prawa do lokalu za usługę gdyż lokal ten jako wartość niematerialna nie stanowił by rzeczy, a właściwie jej części, co stałoby w jawnej sprzeczności z zapisem ar. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym co najistotniejsze z punku widzenia niniejszej sprawy przyjęcie za Wnioskodawcą, iż art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT odsyła do regulacji prawnych podatku dochodowego również do przedmiotu ulepszenia doprowadziłoby do zakłócenia konkurencji i nierównego traktowania podatników pomimo tego, iż na gruncie podatku VAT dokonywali by takiej samej czynności tj. dostawy lokalu użytkowego. Albowiem dostawca lokalu i dostawca spółdzielczego prawa do lokalu pomimo dokonania podobnych nakładów inwestycyjnych byliby zobowiązani do odmiennego opodatkowania tej transakcji co sprzeciwiało by się pkt 7 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zgodnie z którym wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sytuacji dostawa przez Wnioskodawcę przedmiotowego lokalu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%. Albowiem dostawa ta jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ze względu, iż lokal ten został ulepszony wyniku czego wzrosła jego wartość początkowa o 61% a Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu poniesienia tych nakładów. Ponadto w stanie ulepszonym lokal ten nie był wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (zakończenia modernizacji w 2009 r.). Jak też z wniosku nie wynika, iż lokal ten był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze wyniku której mogłoby dojść do jego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT.

Należy dodać, że podmiot nie jest w tej sytuacji zobowiązany do złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników udziału kapitałowego w spółce osobowej. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, lub też świadczeniem usług. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa o VAT odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy o VAT. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przypadku aportów wnoszonych do spółek kapitałowych podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna (czyli cena) pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Z powyższej definicji wynika, że określając cenę towaru lub usługi należy sprecyzować wartość przedmiotu transakcji (w tym przypadku aportu) brutto czy netto. Umowa powinna zatem precyzować powyższą kwestię.

Przepis art. 29 ust. 9 ustawy reguluje kwestie ustalania podstawy opodatkowania dla przypadków wykonywania czynności, o których mowa w art. 5, dla których cena nie została określona. W przedmiotowej sprawie natomiast przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. w uchwale, Wnioskodawca określi wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w wartości rynkowej netto, tj. w łącznej wartości, obejmującej samo spółdzielcze prawo oraz nakłady poniesione na modernizację (które to nakłady, jak zostało wskazane powyżej Spółka amortyzuje). Natomiast kwota podatku (jeśli zgodnie z przepisami wystąpi), będzie należna przy zbyciu przedmiotu aportu.

Reasumując, skoro strony transakcji określiły wartość transakcji w pieniądzu (tj. określono cenę), zatem Wnioskodawca wnosząc aport, obowiązany będzie w myśl art. 106 ust. 1 wystawić fakturę VAT, której podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wartość netto ceny aportu. Przy założeniu, że czynność wniesienia aportu w postaci nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT (nie będzie objęta zwolnieniem z VAT), na fakturze wykazana powinna być również kwota podatku VAT kalkulowana jako odpowiedni procent podstawy opodatkowania.

Powyższy przepis nakłada na podatnika obowiązek dokumentowania sprzedaży fakturą VAT. Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Reasumując, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, w zależności od przedmiotu aportu. Zatem czynność wniesienia aportu do spółki winna być przez Wnioskodawcę udokumentowana fakturą VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w zakresie:

*   w zakresie uznania wniesienia aportu w postaci spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego za dostawę towarów – za prawidłowe,

*   określenia stawki VAT dla wniesienia ww. aportu – za nieprawidłowe,,

*   określenia podstawy opodatkowania dla ww. transakcji – za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.