Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-622/08/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-07-08
Teza: wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z o.o.
Słowa kluczowe: aport; korekta; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani X, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2008r. (data wpływu 1 kwietnia 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2008r. (data wpływu 15 maja 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z o.o. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z o.o. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 maja 2008r. (data wpływu 15 maja 2008r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPB1/415-279/08/AB, IBPB2/436-72/08/MZ, IBPP2/443-319/08/ASz z dnia 6 maja 2008r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od roku 1985 Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Jej przedmiotem jest projektowanie i wytwarzanie wyspecjalizowanego oprogramowania, związanego głównie z obsługą informatyczną szeroko rozumianego rynku ochrony zdrowia w Polsce. Obecnie ze względu na chęć wzmocnienia pozycji rynkowej świadczonych usług oraz dokonania konsolidacji specjalizacyjnej działalności Wnioskodawca zamierza dokonać przemieszczenia całej prowadzonej dotychczas działalności (w tym majątku i pracowników), zwanej dalej przemieszczaną częścią przedsiębiorstwa, w formie sprzedaży lub aportu do Spółki z o.o., której zakres działalności pokrywa się w tej części z zakresem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wyjątkami tj. składnikami majątku prowadzonej działalności gospodarczej, których Wnioskodawca nie zamierza przemieszczać do spółki z o.o. będą wyłącznie:

1.  stanowiące współwłasność Wnioskodawcy nieruchomości, wykorzystywane obecnie częściowo na cele prowadzonej działalności gospodarczej a w pozostałej części wynajmowane innym podmiotom gospodarczym,
2.  istniejący w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy segment działalności medycznej, która biorąc pod uwagę kryterium osiąganych przychodów, ponoszonych kosztów oraz osiągniętego wyniku finansowego stanowi niewielki % całości jego działalności, zwane dalej "częścią przedsiębiorstwa pozostawianą w strukturze działalności gospodarczej Wnioskodawcy”.

W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (działalności gospodarczej) prowadzona jest tzw. "pełna księgowość", która umożliwia w szczególności:

*   ustalenie majątku i źródeł jego finansowania (w znaczeniu ustawy o rachunkowości), wykorzystywanego przez działalność planowaną do przemieszczenia jak i tę planowaną do pozostawienia w ramach samodzielnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, która będzie nadal kontynuowana. W ramach posiadanego majątku brak jest jednak ustalonej (ujawnionej) wartości oprogramowania wytworzonego we własnym zakresie albowiem zarówno przepisy podatkowe jak i przepisy ustawy o rachunkowości nie pozwalały na wycenę i aktywowanie ponoszonych na ten cel kosztów. Oprogramowanie to jest oprogramowaniem wysoce specjalistycznym i autorskim i na rynku nie istnieją takie same obiekty o wiarygodnie ustalonej wartości, które pozwoliłyby wycenić jego wartość na podstawie porównania cen rynkowych,
*   ustalenie przychodów i kosztów działalności planowanej do przemieszczenia jak i tej planowanej do pozostawienia w dotychczasowej formie działalności gospodarczej, która będzie nadal kontynuowana, rozrachunków, jak również zobowiązań dla każdej z tych działalności,
*   ustalenie wielu innych danych finansowych dotyczących każdej z tych działalności.

Dla celów ustalenia wartości rynkowej przemieszczanych aktywów Wnioskodawca planuje zastosować następujące metody wycen:

*   nabyte wartości niematerialne i prawne oraz rzeczowe składniki majątku, dla których istnieją rynkowe wzorce odniesienia - wycena w wartościach rynkowych. Ceny rynkowe zostaną ustalone w oparciu o informacje z aukcji/giełd/cenników na temat cen przedmiotów o takich samych lub zbliżonych parametrach oraz takim samym lub zbliżonym stopniu zużycia. Informacje o cenach zostaną zaczerpnięte głównie z aukcji internetowych np. Allegro, e-Bay itp. Jeśli ceny rynkowe nie będą niższe od wartości księgowej (podatkowej) tych obiektów za wartość zostanie przyjęta ich wartość księgowa (podatkowa).
*   oprogramowanie posiadające wartość rynkową, wytworzone we własnym zakresie - z uwagi na brak wzorca rynkowego w postaci takiego samego lub podobnego oprogramowania, wycena zostanie dokonana w wartości szacunkowej.

Wartości rynkowe zostaną ustalone w oparciu o szacowane i planowane przychody, koszty i dochody osiągnięte w okresie lat 2008-2012 (5 lat) z wytwarzania, sprzedaży i serwisowania każdego z systemów informatycznych stanowiących de facto miejsca powstawania dochodów a następnie zdyskontowaniu planowanych dochodów stopą dyskontową tj. wg metodologii wzorowanej na metodzie zdyskontowanych strumieni pieniężnych DCF, stosowanej dla celów wyceny przedsiębiorstw (vide Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 czerwca 1997 r. "w sprawie zakresu analizy spółki oraz przedsiębiorstwa państwowego, sposobu jej zlecenia \`(...)\`" (Dz. U. z 1997r. Nr 64 poz. 408 ze zm.). Wyceny dokona firma zewnętrzna, podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych. Pozostałe aktywa podlegające ewentualnemu przemieszczeniu, będą wycenione w wartościach nominalnych (należności, zobowiązania, środki pieniężne) itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

jak opodatkowany będzie wariant planowanego przemieszczenia działalności polegający na wniesieniu aportem do Spółki z o.o. majątku stanowiącego zorganizowana część przedsiębiorstwa w świetle ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy: czynność będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego, gdyż przemieszczeniu nie będą podlegać towary handlowe, a podlegające przemieszczeniu środki trwałe do dnia przemieszczenia były wykorzystywane na rzecz działalności opodatkowanej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy). Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W niniejszym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, gdzie Wnioskodawca ma zamiar wnieść w formie aportu do Spółki z o.o. składniki majątku, które służyły wykonywaniu przez niego działalności gospodarczej, niespełniające definicji przedsiębiorstwa. A zatem przedmiotowe wniesienie aportem składników przedsiębiorstwa nie będzie korzystało z wyłączenia wynikającego z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) czynność ta jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istota podatku od towarów i usług opiera się m. in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje nabywcy będącemu czynnym podatnikiem VAT, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane przez niego do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem. Wyrazem tej zasady są przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku gdy podatnik nabywa towar, który był związany z realizowaną przez niego sprzedażą opodatkowaną, a następnie towar ten staje się przedmiotem czynności zwolnionej z opodatkowania – podatnik taki traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tegoż towaru (usługi). Zmieniło się bowiem przeznaczenie poniesionych wydatków (przestały one być związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną). Warunkowa realizacja określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest związanie zakupu ze sprzedażą opodatkowaną podatnika powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli podatnik nie dokona czynności opodatkowanej w stosunku lub w związku z zakupionym towarem, to w istocie zachowuje się nie jak podatnik, ale jako ostateczny konsument. Natomiast odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom. Zatem Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie towarów przekazanych następnie w formie aportu do spółki prawa handlowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Jednocześnie w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z ar. 163 ust. 2 ustawy o VAT korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznać należało za **nieprawidłowe.** Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Zauważa się ponadto, iż kwestia opodatkowania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.