Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.442.2019.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-23
Teza: prawnych w zakresie powstania przychodów podatkowych w związku ze zbyciem na rzecz faktora wierzytelności własnych oraz sposobu ustalenia wysokości kosztów podatkowych oraz różnic kursowych w związku z ww. transakcją.
Słowa kluczowe: faktoring; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; różnica-różnice kursowe; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 września 2019 r., (data wpływu 27 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy w związku ze zgłoszeniem Wierzytelności handlowych do Faktora, Spółka powinna rozpoznać odpowiednio:
    *   przychód podatkowy w momencie dokonania zgłoszenia tych wierzytelności do Faktora w wysokości Ceny netto sprzedaży wierzytelności, który w przypadku Wierzytelności handlowych w walucie obcej powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zgłoszenia do Faktora – **jest prawidłowe**,
    *   koszt podatkowy w wysokości wartości brutto Wierzytelności handlowych zgłaszanych Faktorowi, który w przypadku Wierzytelności handlowych w walucie obcej powinien zostać ustalony na podstawie tzw. kosztu historycznego – **jest nieprawidłowe**,
*   sposobu kalkulacji różnic kursowych w związku z ww. transakcją – **jest prawidłowe**,
*   czy koszty, którymi Faktor obciąża Spółkę (np. wynagrodzenie prowizyjne, dodatkowe opłaty) mogą być uwzględnione w wyniku podatkowym jako koszty podatkowe bez względu na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów podatkowych w związku ze zbyciem na rzecz faktora wierzytelności własnych oraz sposobu ustalenia wysokości kosztów podatkowych oraz różnic kursowych w związku z ww. transakcją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem należącym do międzynarodowej Grupy. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Podstawowa działalność Wnioskodawcy obejmuje produkcję i sprzedaż elastycznych pianek (…)) oraz innych wyrobów przemysłu chemicznego. W związku z prowadzoną działalnością Grupa przystąpiła do Ogólnoeuropejskiej Umowy Faktoringu (dalej: Umowa), której stronami są S.A. jako faktor (dalej: Faktor) oraz kilkanaście podmiotów należących do Grupy, w tym Spółka, jako faktoranci. Faktor jest spółką kapitałową z siedzibą we Francji, prowadzącą działalność gospodarczą obejmującą m.in. świadczenie usług faktoringowych. Faktor podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium państwa swojej rezydencji - czyli Francji, jest również zarejestrowany we Francji jako podatnik VAT. Faktor nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Umowa została zawarta przede wszystkim w celu umożliwienia Spółce finansowania bieżącej działalności poprzez uzyskanie od Faktora zapłaty za wierzytelności przed upływem terminu ich wymagalności, co wpłynęło i wpływa na poprawę bieżącej płynności Wnioskodawcy poprzez skrócenie cyklu rotacji należności.

Pomimo, iż Umowa nazwana została umową bez regresu, co mogłoby oznaczać, że Faktor świadczy na rzecz Spółki usługi faktoringu pełnego (właściwego - bez prawa zwrotnego przeniesienia wierzytelności przez faktora na faktoranta), to jednak z dokładnej analizy treści zapisów Umowy wynika, że Faktor przejmie ryzyko niewypłacalności dłużnika wobec wierzytelności objętych Umową, tylko do wysokości przyznanego limitu kredytowego. Faktor zachowuje natomiast prawo do zwrotnego przeniesienia przeterminowanych wierzytelności w określonych sytuacjach. W przypadku, gdy okaże się, że niektóre z wierzytelności przelanych na Faktora nie spełniają kryteriów przewidzianych w Umowie lub gdy stały się sporne, Faktor ma możliwość przelania wierzytelności powrotnie na Wnioskodawcę (tj. odstąpienia od umowy sprzedaży wierzytelności). Zawarta Umowa (pomimo swojej nazwy „bez regresu”), ma więc zasadniczo charakter ograniczonego faktoringu niewłaściwego, tj. faktoringu z prawem zwrotnego przeniesienia wierzytelności przez Faktora na faktoranta w przypadku, gdy wierzytelność okaże się nieściągalna.

Na podstawie Umowy Spółka zgłasza do Faktora wierzytelności handlowe (wraz z prawami związanymi z tymi wierzytelnościami) wynikające zasadniczo ze sprzedaży towarów oraz usług przez Wnioskodawcę (dalej: „Wierzytelności handlowe”). Wierzytelności handlowe Wnioskodawcy zgłaszane są jako wierzytelności istniejące oraz przyszłe. Spółka dokonuje sprzedaży zarówno na rzecz podmiotów polskich, jak i zagranicznych, w konsekwencji faktury wystawiane przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów mogą:

*   być wystawiane zarówno w PLN, jak i w walutach obcych,
*   zawierać podatek od towarów i usług (dalej: VAT) - w przypadku sprzedaży na rzecz kontrahentów krajowych, jak i
*   być wystawiane z adnotacją „odwrotne obciążenie” - w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych.

Z tytułu świadczonych usług Faktor otrzymuje i będzie otrzymywał w przyszłości wynagrodzenie na zasadach prowizyjnych, które jest skalkulowane m.in. w oparciu o określony procent wartości nabytych od Spółki Wierzytelności handlowych oraz stawki LIBOR i EURIBOR. Niemniej jednak, wartość wynagrodzenia płatnego na rzecz Faktora nie może być mniejsza niż kwota określona w Umowie. Oprócz wynagrodzenia prowizyjnego, Faktor jest uprawniony do otrzymania dodatkowych opłat określonych w Umowie.

W wyniku zawarcia Umowy Faktor przejmuje Wierzytelności handlowe wobec klientów Spółki w kwocie brutto, natomiast po stronie Spółki powstaje należność od Faktora w kwocie brutto zgłoszonych Wierzytelności handlowych oraz zobowiązanie z tytułu wynagrodzenia Faktora i/ lub innych opłat należnych Faktorowi w związku ze świadczonymi usługami faktoringowymi.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, że cena sprzedaży Wierzytelności handlowych na rzecz Faktora odpowiada ich wartości rynkowej, którą co do zasady stanowi wartość Wierzytelności handlowej w kwocie brutto, tj.:

1.  wartość netto zgłaszanych faktur powiększona o podatek VAT - w przypadku zgłoszenia do Faktora Wierzytelności handlowych z tytułu sprzedaży na rzecz kontrahentów krajowych;
2.  wartość netto zgłaszanych faktur - w przypadku zgłoszenia do Faktora Wierzytelności handlowych z tytułu sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych

(dalej: „Cena netto sprzedaży wierzytelności”).

W związku z powyższym, co do zasady, Cena netto sprzedaży wierzytelności do Faktora będzie równa wartości Wierzytelności handlowej w kwocie brutto (w walucie oryginalnej, w jakiej dana Wierzytelność handlowa powstała i została wyrażona, np. PLN, EUR). W konsekwencji, przykładowo w przypadku zgłoszenia do Faktora Wierzytelności handlowej z tytułu sprzedaży na rzecz kontrahenta krajowego o wartości brutto 123 PLN (100 PLN netto), Cena netto sprzedaży wierzytelności będzie wynosić 123 PLN. Natomiast, w przypadku zgłoszenia do Faktora Wierzytelności handlowej z tytułu sprzedaży na rzecz kontrahenta zagranicznego o wartości 100 PLN brutto (100 PLN netto) albo 100 EUR brutto (100 EUR netto), Cena netto sprzedaży wierzytelności będzie równa wartości brutto danej Wierzytelności handlowej i wyniesie odpowiednio 100 PLN albo 100 EUR.

Rozliczenie pomiędzy Faktorem a Spółką odbywa się częściowo poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, a częściowo poprzez przelew środków na rachunek bankowy. Mając na uwadze, że zobowiązanie Faktora w stosunku do Spółki jest, co do zasady, wyższe niż zobowiązanie Spółki wobec Faktora, Spółka otrzymuje na rachunek bankowy należność za zbyte Wierzytelności handlowe pomniejszoną o kwotę wynagrodzenia Faktora z tytułu świadczonych usług faktoringowych.

Rozliczenie faktoringu pomiędzy Faktorem, a Spółką odbywa się w następujący sposób:

1.  Spółka dokonuje zgłoszenia do Faktora zbywanych Wierzytelności handlowych w Cenie netto sprzedaży wierzytelności (odpowiadającej kwocie brutto Wierzytelności handlowych),
2.  Faktor dokonuje zapłaty na wyodrębniony rachunek bankowy Wnioskodawcy 95% Ceny netto sprzedaży wierzytelności, pomniejszonej o wartość wynagrodzenia Faktora z tytułu świadczonych usług,
3.  po otrzymaniu przez Faktora zapłaty od klientów Spółki, Faktor dokonuje zapłaty na wyodrębniony rachunek bankowy Spółki 5% Ceny netto sprzedaży wierzytelności, zatrzymanych jako kaucja.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że 18 grudnia 2018 r., wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mającej na celu potwierdzenie, że w przypadku, gdy wierzytelność własna zgłoszona do Faktora została uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a kwota otrzymana od Faktora z tytułu ceny nabycia wierzytelności nie przewyższy jej wartości nominalnej po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy. W związku ze złożonym zapytaniem 12 lutego 2019 r. na rzecz Wnioskodawcy została wydana interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-2.4010. 559.2018.1.MS (dalej: „Interpretacja”). W wydanej Interpretacji Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał m.in., że: Reasumując powyższe, w przypadku zbycia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, przychód powstały w związku z ich zbyciem na rzecz Faktora (niezależnie od rodzaju zawartej z nim umowy) należy rozpoznać na podstawie art. 14 ust. 1 updop.

Jednocześnie, Spółka informuje, że w zakresie stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-2.4010.163.2019.1.AK wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 23 lipca 2019 r. Niemniej jednak, mając na uwadze niejasności wynikające z otrzymanej interpretacji, w tym niejasności związane z interpretacją stanowiska zaprezentowanego przez organ podatkowy w tej interpretacji, Spółka postanowiła doprecyzować elementy stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego i wystąpić z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółka rozlicza różnice kursowe wg. tzw. metody podatkowej, wskazanej w art. 15a ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku ze zgłoszeniem Wierzytelności handlowych do Faktora, Spółka powinna rozpoznać odpowiednio:
    *   przychód podatkowy w momencie dokonania zgłoszenia tych wierzytelności do Faktora w wysokości Ceny netto sprzedaży wierzytelności, który w przypadku Wierzytelności handlowych w walucie obcej powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zgłoszenia do Faktora, oraz
    *   koszt podatkowy w wysokości wartości brutto Wierzytelności handlowych zgłaszanych Faktorowi, który w przypadku Wierzytelności handlowych w walucie obcej powinien zostać ustalony na podstawie tzw. kosztu historycznego?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym różnice kursowe w zakresie dokonywanych zgłoszeń do Faktora Wierzytelności handlowych w walucie obcej oraz otrzymywanych od niego płatności kolejnych transz spłat powinny być kalkulowane jako różnica pomiędzy:
    *   Ceną netto sprzedaży wierzytelności przeliczoną na złote z zastosowaniem kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zgłoszenia do Faktora, a
    *   proporcjonalną częścią Ceny netto sprzedaży wierzytelności na moment dokonania przez Faktora przelewu kolejnych transz spłat (odpowiednio 95% lub 5%) przeliczoną na złote z zastosowaniem kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty, którymi Faktor obciąża Spółkę (np. wynagrodzenie prowizyjne, dodatkowe opłaty) mogą być uwzględnione w wyniku podatkowym jako koszty podatkowe bez względu na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT? Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że jest świadoma ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o CIT, niemniej jednak uregulowania te nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w związku ze zgłoszeniem Wierzytelności handlowych do Faktora, Spółka powinna rozpoznać odpowiednio:

*   przychód podatkowy w momencie dokonania zgłoszenia tych wierzytelności do Faktora w wysokości Ceny netto sprzedaży wierzytelności, który w przypadku Wierzytelności handlowych w walucie obcej powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zgłoszenia do Faktora, oraz
*   koszt podatkowy w wysokości wartości brutto Wierzytelności handlowych zgłaszanych Faktorowi, który w przypadku Wierzytelności handlowych w walucie obcej powinien zostać ustalony na podstawie tzw. kosztu historycznego, tj. w odniesieniu do danej Wierzytelności handlowej sumy:

(i) wartości netto tej wierzytelności, która stanowiła przychód podatkowy dla Spółki - tj. wartości netto Wierzytelności handlowej z uwzględnieniem kursu waluty, jaki zastosowano do przeliczenia na złote wartości uzyskanego przychodu z tytułu zbycia towaru/prawa majątkowego/wykonania usługi, w związku z którym to zdarzeniem powstała po stronie Spółki Wierzytelność handlowa;

(ii) wartości podatku VAT w złotówkach wykazanego na fakturze dokumentującej zbycie towaru/prawa majątkowego/wykonanie usługi, w związku z którym to zdarzeniem powstała po stronie Spółki Wierzytelność handlowa (wartość ta będzie stała i niezmienna w czasie, co wynika z zasad przeliczania na złote podatku należnego VAT wykazywanego na fakturach w walutach obcych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym różnice kursowe w zakresie dokonywanych zgłoszeń do Faktora Wierzytelności handlowych w walucie obcej oraz otrzymywanych od niego płatności kolejnych transz spłat powinny być kalkulowane jako różnica pomiędzy:

*   Ceną netto sprzedaży wierzytelności przeliczoną na złote z zastosowaniem kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zgłoszenia do Faktora, a
*   proporcjonalną częścią Ceny netto sprzedaży wierzytelności na moment dokonania przez Faktora przelewu kolejnych transz spłat (odpowiednio 95% lub 5%) przeliczoną na złote z zastosowaniem kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko zgodnie z którym koszty, którymi Faktor obciąża Spółkę (np. wynagrodzenie prowizyjne, dodatkowe opłaty) mogą być uwzględnione w wyniku podatkowym jako koszty podatkowe bez względu na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT jest prawidłowe.

Uzasadnienie:

Ad 1.

*   Moment rozpoznania przychodu z tytułu zbycia Wierzytelności handlowych na rzecz Faktora.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W ustawie o CIT nie zdefiniowano pojęcia przychodu, niemniej jednak w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zawarto przykładowy katalog przysporzeń majątkowych, które stanowią przychód. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z powyższego wynika, że środki pieniężne otrzymane przez podatnika stanowią dla niego przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się. z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego uregulowania wynika, że przychód podatkowy powstanie w momencie zdarzenia, które nastąpiło najwcześniej, tj.:

1.  wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie/częściowe wykonanie usługi,
2.  wystawienie faktury,
3.  uregulowanie należności.

Art. 14 ust. 1 ustawy o CIT stanowi natomiast, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, w związku z zawartą Umową Spółka w pierwszej kolejności zgłasza Wierzytelności handlowe do Faktora. Następnie, Faktor dokonuje na rzecz Spółki zapłaty za nabyte Wierzytelności handlowe w dwóch transzach - odpowiednio w wysokości 95% lub 5% Ceny netto sprzedaży wierzytelności. Jednocześnie, wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

W przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, zdarzeniem które nastąpiło/ nastąpi najwcześniej jest zgłoszenie wierzytelności (prawa majątkowego) do Faktora, rozumiane dla celów prawa podatkowego jako zbycie wierzytelności (zgodnie z otrzymaną Interpretacją). Zatem, skoro w analizowanym przypadku zdarzeniem, które nastąpiło najwcześniej jest zbycie prawa majątkowego, to w ocenie Spółki, w tym momencie powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży Wierzytelności handlowych na rzecz Faktora.

Jednocześnie, z otrzymanej przez Spółkę Interpretacji oraz stanowisk prezentowanych przez sądy administracyjne, wynika, że zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Takie stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09, zgodnie z którym „(\`(...)\`) zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. (\`(...)\`) sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (\`(...)\`) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe oraz art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, przychód ze zbycia Wierzytelności handlowych na rzecz Faktora powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę, jako przychód z odrębnej transakcji gospodarczej w wysokości Ceny netto sprzedaży wierzytelności, zasadniczo odpowiadającej wartości brutto Wierzytelności handlowej.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W konsekwencji, w przypadku, w którym Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu zbycia Wierzytelności handlowych na rzecz Faktora w dniu dokonania zgłoszenia tych wierzytelności do Faktora, w ocenie Spółki, przychody ze sprzedaży Wierzytelności handlowych w walutach obcych powinny zostać przeliczone na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zgłoszenia tych wierzytelności do Faktora.

*   Potrącenie a wysokość przychodu podatkowego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, rozliczenie pomiędzy Faktorem a Spółką odbywa się częściowo poprzez przelew środków pieniężnych, a częściowo poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Potrącenie wzajemnych wierzytelności ma na celu uproszczenie rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Faktorem. Potrącenie wzajemnych wierzytelności jest jedną z prawnie dopuszczalnych form wygaśnięcia zobowiązania, która polega na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej, w wyniku czego następuje wzajemne zniesienie się wierzytelności będących przedmiotem potrącenia do wysokości niższej z nich.

W ocenie Spółki, potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy nią a Faktorem skutkujące otrzymaniem przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy należności z tytułu zgłoszonych Wierzytelności handlowych pomniejszonych o wartość kosztów, które Spółka musiałaby zapłacić na rzecz Faktora z tytułu świadczonych usług nie powinno mieć wpływu na wartość przychodu rozpoznanego przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych. Należy wskazać, że powyższy sposób rozliczenia nie będzie miał wpływu na faktyczną wysokość należności Spółki, a zatem, pomimo dokonanego potrącenia wzajemnych wierzytelności, powyższe transakcje dla celów podatkowych powinny zostać ujęte odrębnie.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku, w którym Wnioskodawca otrzymuje środki pieniężne od Faktora w związku ze zgłoszonymi Wierzytelnościami handlowymi, w ocenie Spółki, powinna ona dokonać ujęcia w przychodach podatkowych Ceny netto sprzedaży wierzytelności, a nie kwoty pomniejszonej o wartość wynagrodzenia prowizyjnego i/lub innych opłat, która wpłynęła na rachunek bankowy Spółki.

*   Koszty uzyskania przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów ustawodawca uregulował w art. 15 oraz art. 16 ustawy o CIT. Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`) .

Jednocześnie, jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z powyższego wynika zatem, że koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być ujmowane w kosztach podatkowych, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został bezpośrednio powiązany z nimi przychód.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

W ocenie Spółki z powyższego przepisu wynika, że w przypadku sprzedaży wierzytelności, które uprzednio zostały przez podatnika zarachowane jako przychód należny, podatnik będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach podatkowych ewentualnej straty powstałej w wyniku sprzedaży wierzytelności, w zakresie w jakim strata ta nie będzie przekraczała wysokości uprzednio wykazanego przychodu należnego.

Przenosząc powyższe na sytuację Spółki, oznacza to, że ewentualna strata na sprzedaży Wierzytelności handlowych, jaka będzie mogła zostać rozpoznana w wyniku podatkowym Spółki, nie będzie mogła przekroczyć wartości netto Wierzytelności handlowych (tj. ich wartości brutto pomniejszonej o wartość wykazanego podatku VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga również, że ww. przepis odnosi się wyłącznie do pojęcia straty i ograniczenia jej wysokości, jaka może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym podatnika do wysokości uprzednio rozpoznanego przychodu należnego.

Z powyższego przepisu nie wynika natomiast, aby odnosił się on do zasad ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności. W konsekwencji, należy uznać, iż przepis ten limituje jedynie wysokość ekonomicznej straty jaka może zostać ujęta w wyniku podatkowym, a nie wartość zbywanej wierzytelności jaka może stanowić koszt podatkowy.

W związku z powyższym, w sytuacji w której Spółka zbywa Wierzytelność handlową po Cenie netto sprzedaży wierzytelności, odpowiadającej zasadniczo wartości sprzedawanych na rzecz Faktora Wierzytelności handlowych w kwocie brutto, limit ten nie będzie miał w praktyce zastosowania, bowiem po stronie Spółki nie powinno dojść do powstania straty z tytułu zbycia Wierzytelności handlowych (z zastrzeżeniem sytuacji, gdy Wierzytelności handlowe wyrażone są w walucie obcej, przez co mogą powstać różnice w ich wartości na moment ich pierwotnego rozpoznania i na moment ich zbycia wynikające z zastosowanych kursów walut - w dalszej części uzasadnienia stanowiska Spółki Spółka odnosi się do zasad rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tyt. zbycia wierzytelności własnych).

Poniżej Wnioskodawca prezentuje przykład liczbowy obrazujący, w jaki sposób według Spółki powinno się rozliczać sprzedaż wierzytelności własnych (z hipotetyczną możliwością powstania straty na zbyciu takiej wierzytelności (z uwagi na cenę sprzedaży poniżej wartości nominalnej wierzytelności), przy założeniu, iż wierzytelności nie są wyrażone w walucie obcej).

Przykład 1 - sprzedaż wierzytelności dotyczącej sprzedaży na rzecz kontrahenta krajowego

Tabela – załącznik PDF

Z powyższego przykładu wynika zatem, że w przypadku sprzedaży wierzytelności dotyczącej sprzedaży na rzecz kontrahenta krajowego o wartości 1.000 PLN netto (1.230 PLN brutto):

*   wariant I - za cenę netto sprzedaży wierzytelności 1.230 PLN (równą wartości brutto pierwotnej wierzytelności), podatnik będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w pełnej wysokości - bowiem strata na przeprowadzanej transakcji nie powstanie,
*   wariant II -za cenę netto sprzedaży wierzytelności 1.100 PLN, podatnik będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w pełnej wysokości - i w efekcie, wykazania w wyniku podatkowym ekonomicznej straty w wysokości 130 PLN (jako różnicy między przychodem a kosztem jego uzyskania) - bowiem wysokość tej straty (130 PLN) jest niższa niż wartość uprzednio zarachowanego przychodu należnego w wysokości wierzytelności w kwocie netto wynoszącej 1.000 PLN.

Za przedstawionym sposobem ustalania wyniku podatkowego ze sprzedaży wierzytelności własnych przemawia, w ocenie Spółki, oprócz zaprezentowanej powyżej wykładni literalnej ww. przepisu również uzasadnienie do nowelizacji ustawy o CIT, która zmieniła brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT od 2018 r. W uzasadnieniu tym wprost wskazano, że Strata ta \[ze sprzedaży wierzytelności - dopisek Wnioskodawcy\] kalkulowana jednak w dalszym ciągu będzie w oparciu o wartość brutto zbywanej wierzytelności (zgodnie z ww. uchwałą NSA) (Uzasadnienie do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017 poz. 2175))

W konsekwencji, już na etapie projektu zmian w przepisach ustawodawca przewidział, że kalkulacja wyniku podatkowego z transakcji zbycia wierzytelności własnych powinna odbywać się przy uwzględnieniu wartości brutto tej wierzytelności (z VAT).

Jednocześnie, zgodnie z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11, o której mowa w ww. uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o CIT Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.

Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie, nowelizacja art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT miała na celu doprecyzowanie brzmienia ww. przepisu w zakresie limitowania wysokości straty, jaka może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym podatnika, nie miała ona natomiast na celu zmiany ogólnych zasad rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności. Tym samym, wyżej przywołana uchwała NSA może nadal stanowić wytyczne w zakresie zasad ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności własnych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wynik podatkowy na transakcji zbycia Wierzytelności handlowych powinien być kalkulowany w oparciu o wartość brutto zbywanej wierzytelności, co znajduje potwierdzenie w przytoczonym powyżej uzasadnieniu do ustawy zmieniającej ustawę o CIT i ww. uchwale NSA.

Podobny pogląd został wyrażony w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. K. Gila, A. Obońskiej, A Wacławczyka, A. Walter, wyd. 3, 2019, zgodnie z którym (\`(...)\`) istnieją argumenty przemawiające za odrębnym traktowaniem kwestii zarachowania jako przychód należny danej wierzytelności a wartością, w jakiej zaliczeniu w koszty podlegać będzie sama strata na zbyciu - wartość przychodu bowiem stanowi już wyłącznie ograniczenie wartości samej straty na zbyciu, nie zaś określenie tej części wierzytelności, która może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, skoro zbycie Wierzytelności handlowych (jako prawa majątkowego, składnika aktywów Spółki) stanowi odrębną transakcję od transakcji, w związku z którą ta Wierzytelność handlowa powstała (np. zbycie towaru) to ustalenie kosztu uzyskania przychodu ze zbycia Wierzytelności handlowej powinno się odnosić do realnej wartości aktywa, jakiego wyzbywa się Spółka.

Spółka pragnie wskazać, że z ekonomicznego punktu widzenia realnym kosztem jaki ponosi Wnioskodawca w związku ze zbyciem Wierzytelności handlowej na rzecz Faktora jest wartość Wierzytelności handlowej w kwocie brutto - jest to bowiem wartość, którą Faktor może dochodzić od dłużnika Spółki. Zbycie Wierzytelności handlowej do Faktora sprawi, iż to Faktor a nie Spółka otrzyma tę kwotę od pierwotnego kontrahenta. W ww. uchwale NSA wskazano, że Zasadniczo podatnik będący dostawcą towaru lub świadczący usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług otrzymuje kwotę odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług, którą nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny podatek od towarów i usług jego obciąża, musi go bowiem jako podatnik podatku od towarów i usług rozliczyć, mimo, że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał. Strata (w ujęciu ekonomicznym), jaką w tej sytuacji ponosi, obejmuje zatem nie tylko nie uzyskaną wartość netto wierzytelności, tożsamą z przychodem należnym w podatkach dochodowych, ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług (\`(...)\`) Ponadto, ponieważ przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, za uzasadniony należy uznać wniosek, że stratę powstała wskutek takiej sprzedaży odnosić należy także do tej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącego tej cześć przychodu należnego. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe ma również zastosowanie w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Należy bowiem wskazać, że w związku z przekazaniem Wierzytelności handlowych w kwocie brutto na rzecz Faktora nie otrzyma on należności przysługującej mu od kontrahenta, w tym kwoty odpowiadającej należnemu podatkowi od towarów i usług, który będzie musiał zostać wpłacony na rzecz właściwego urzędu skarbowego - Spółka otrzyma zupełnie odrębne wynagrodzenie, z tytułu transakcji zbycia Wierzytelności handlowej.

Ponadto, w ocenie Spółki, należy rozróżnić pojęcie „przychodu należnego” od pojęcia „wierzytelności”, które to w ocenie Wnioskodawcy jest pojęciem znacznie szerszym i obejmuje w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu VAT przychód należny (tj. przychód nieuwzględniający należnego VAT), jak i należny VAT. Zatem, skoro art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT odnosi się do wierzytelności (tj. wartości uwzględniającej kwotę należnego VAT), to w ocenie Spółki z uwzględnieniem tej kwoty należy kalkulować wartość ewentualnej straty ze zbycia wierzytelności. Wartość przychodu należnego będzie tu jedynie służyła do określenia limitu, do którego strata ze zbycia wierzytelności będzie mogła zostać rozpoznana w kosztach podatkowych.

W konsekwencji, w sytuacji, w której Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w momencie dokonania zgłoszenia Wierzytelności handlowych do Faktora w kwocie odpowiadającej Cenie netto sprzedaży wierzytelności, w ocenie Spółki, również w tym momencie powinna ona rozpoznać koszt podatkowy w wysokości równej wartości brutto Wierzytelności handlowych zbywanych na rzecz Faktora.

W przypadku Wierzytelności handlowych wyrażonych w walutach obcych, w celu ustalenia wysokości tego kosztu Spółka powinna odnieść się do wartości historycznej Wierzytelności handlowej przeliczonej na złote - tj. sumy:

(i) wartości netto tej wierzytelności, która stanowiła przychód podatkowy dla Spółki - tj. wartości netto Wierzytelności handlowej z uwzględnieniem kursu waluty, jaki zastosowano do przeliczenia na złote wartości uzyskanego przychodu z tytułu zbycia towaru /prawa majątkowego/wykonania usługi, w związku z którym to zdarzeniem powstała po stronie Spółki Wierzytelność handlowa;

(ii) wartości podatku VAT w złotówkach wykazanego na fakturze dokumentującej zbycie towaru/prawa majątkowego/wykonanie usługi, w związku z którym to zdarzeniem powstała po stronie Spółki Wierzytelność handlowa (wartość ta będzie stała i niezmienna w czasie, co wynika z zasad przeliczania na złote podatku należnego VAT wykazywanego na fakturach w walutach obcych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług).

Jak Spółka wskazywała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Cena netto sprzedaży wierzytelności odpowiada wartości rynkowej zbywanej Wierzytelności handlowej (w walucie oryginalnej, w jakiej ta wierzytelność była wyrażona). Jednocześnie, w przypadku sprzedaży Wierzytelności handlowej wyrażonej w walucie obcej po stronie Spółki może potencjalnie powstać strata na takiej transakcji, pomimo iż Cena netto sprzedaży wierzytelności będzie równa wartości brutto zbywanej Wierzytelności handlowej. Potencjalna strata będzie wynikać bowiem tylko i wyłącznie z zasad przeliczania na złote przychodów uzyskiwanych w walutach obcych przez Spółkę, obowiązujących na gruncie ustawy o CIT i zmiany kursu danej waluty względem PLN (np. kursu EUR/PLN) w czasie.

Wysokość przychodu rozpoznanego pierwotnie przez Spółkę w związku z daną Wierzytelnością handlową (część Wierzytelności handlowej, o której mowa powyżej w punkcie (i) jest jednym z elementów wpływających na wysokość kosztu uzyskania przychodu na zbyciu danej Wierzytelności handlowej.

Spółka, na gruncie ustawy o CIT, jest zobowiązana przeliczyć wysokość przychodu należnego powstałego w związku z daną transakcją generującą Wierzytelność handlową (np. sprzedaż towaru) po kursie danej waluty względem PLN ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, który może być odmienny od kursu po jakim Spółka będzie zobowiązana przeliczyć wartość uzyskanego przychodu ze zbycia Wierzytelności handlowej na rzecz Faktora (tj. kursu danej waluty względem PLN ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zgłoszenia tej wierzytelności do Faktora).

Poniżej Wnioskodawca prezentuje przykład liczbowy obrazujący, w jaki sposób według Spółki powinno się rozliczać sprzedaż wierzytelności własnych wyrażonych w walucie obcych.

Przykład 2 - sprzedaż wierzytelności wyrażonej w walucie obcej dotyczącej sprzedaży na rzecz kontrahenta krajowego.

Tabela 2 – załącznik PDF

Z powyższego przykładu wynika zatem, że w przypadku sprzedaży wierzytelności dotyczącej sprzedaży na rzecz kontrahenta krajowego wyrażonej w walucie obcej o wartości 1.000 EUR netto (1.230 EUR brutto) za Cenę netto sprzedaży wierzytelności 1.230 EUR, podatnik będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w pełnej wysokości (po przeliczeniu na PLN) i w efekcie, wykazania w wyniku podatkowym ekonomicznej straty w wysokości 111,50 PLN (jako różnicy między przychodem wyrażonym w PLN a kosztem jego uzyskania wyrażonym w PLN) - bowiem wysokość tej straty (111,50 PLN) jest niższa niż wartość uprzednio zarachowanego przychodu należnego w wysokości wierzytelności w kwocie netto wynoszącej 4.000 PLN. Powstała strata wynika wyłącznie z zasad przeliczania na złote określonych wartości, które uwzględniane są celem ustalenia wyniku na transakcji zbycia Wierzytelności handlowych, co zostało szczegółowo opisane powyżej, przed przykładem.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w związku ze zgłoszeniem Wierzytelności handlowych do Faktora, Spółka powinna rozpoznać odpowiednio:

*   przychód podatkowy w momencie dokonania zgłoszenia tych wierzytelności do Faktora w wysokości Ceny netto sprzedaży wierzytelności, który w przypadku Wierzytelności handlowych w walucie obcej powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zgłoszenia do Faktora, oraz
*   koszt podatkowy w wysokości wartości brutto Wierzytelności handlowych zgłaszanych Faktorowi, który w przypadku Wierzytelności handlowych w walucie obcej powinien zostać ustalony na podstawie tzw. kosztu historycznego, tj. w odniesieniu do danej Wierzytelności handlowej sumy:

(i) wartości netto tej wierzytelności, która stanowiła przychód podatkowy dla Spółki - tj. wartości netto Wierzytelności handlowej z uwzględnieniem kursu waluty, jaki zastosowano do przeliczenia na złote wartości uzyskanego przychodu z tytułu zbycia towaru/prawa majątkowego/wykonania usługi, w związku z którym to zdarzeniem powstała po stronie Spółki Wierzytelność handlowa;

(ii) wartości podatku VAT w złotówkach wykazanego na fakturze dokumentującej zbycie towaru/prawa majątkowego/wykonanie usługi, w związku z którym to zdarzeniem powstała po stronie Spółki Wierzytelność handlowa (wartość ta będzie stała i niezmienna w czasie, co wynika z zasad przeliczania na złote podatku należnego VAT wykazywanego na fakturach w walutach obcych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług).

Ad 2.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jednocześnie, zgodnie z ust. 2 pkt 1 ww. przepisu, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast w myśl art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

*   Zgodnie z uregulowaniami art. 15a ustawy o CIT, w przypadku, gdy przychód z tytułu sprzedaży Wierzytelności handlowych powstanie w momencie ich zgłoszenia do Faktora, w ocenie Wnioskodawcy, różnice kursowe dla Wierzytelności handlowych w walutach obcych, powinny być skalkulowane jako różnica pomiędzy:
*   Ceną netto sprzedaży wierzytelności przeliczoną na złote po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania zgłoszenia do Faktora, a
*   proporcjonalną częścią Ceny netto sprzedaży wierzytelności na moment dokonania przez Faktora przelewu kolejnych transz spłaty (odpowiednio 95% lub 5%) przeliczoną na złote po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie, jak wskazano w Interpretacji, zbycie Wierzytelności handlowych przez Spółkę na rzecz Faktora jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym niezwiązanym z pierwotną transakcją pomiędzy Spółką a jej kontrahentem. W konsekwencji, skoro zbycie Wierzytelności handlowych na rzecz Faktora stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze, to w takim przypadku Spółka nie otrzyma ich spłaty od kontrahenta, ponieważ nie będzie już w ich posiadaniu i kontrahent nie będzie już dłużnikiem w stosunku do Spółki. Wobec tego, w ocenie Spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstaną różnice kursowe pomiędzy wartością przychodu z tytułu sprzedaży na rzecz kontrahenta (w związku z którą powstała Wierzytelność handlowa) a otrzymaną od tego kontrahenta zapłatą z uwagi na fakt, że płatność ta zostanie dokonana na rzecz innego podmiotu (tj. Faktora, w związku ze zbyciem Wierzytelności handlowej przez Spółkę na rzecz Faktora).

W związku z powyższym, to zgłoszenie Wierzytelności handlowych do Faktora będzie nowym, odrębnym zdarzeniem gospodarczym, w związku z którym Spółka powinna kalkulować różnice kursowe. W konsekwencji, w sytuacji, gdy Faktor dokona zapłaty na rzecz Spółki w walucie obcej, to w ocenie Spółki, powinna ona rozpoznawać różnice kursowe pomiędzy wartością zgłoszonych Wierzytelności handlowych w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP a kwotą kolejnych transz spłaty w walucie obcej otrzymanych od Faktora przeliczonych po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania zapłaty.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia przykład liczbowy obrazujący, w jaki sposób w ocenie Spółki należy kalkulować różnice kursowe w związku ze zbyciem wierzytelności własnych w walucie obcej.

Przykład 3 - kalkulacja różnic kursowych na zbyciu wierzytelności do Faktora (w związku z otrzymanymi płatnościami od Faktora)

Tabela 3. – załącznik PDF

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe w zakresie dokonywanych zgłoszeń do Faktora Wierzytelności handlowych w walucie obcej oraz otrzymywanych od niego płatności kolejnych transz spłat powinny być kalkulowane jako różnica pomiędzy:

*   Ceną netto sprzedaży wierzytelności przeliczoną na złote z zastosowaniem kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zgłoszenia do Faktora, a
*   proporcjonalną częścią Ceny netto sprzedaży wierzytelności na moment dokonania przez Faktora przelewu kolejnych transz spłat (odpowiednio 95% lub 5%) przeliczoną na złote z zastosowaniem kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty.

Ad 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1(\`(...)\`).

Z brzmienia powyższego przepisu oraz praktyki organów podatkowych wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   wydatek ten został poniesiony przez podatnika i jest definitywny, tj. został dokonany z majątku podatnika i nie został zwrócony w jakiejkolwiek formie,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   wydatek - bezpośrednio lub pośrednio - wpływa na uzyskanie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów podatnika,
*   nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   wydatek ten został prawidłowo udokumentowany.

Ze względu na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać indywidualnej analizie co do ich kwalifikacji podatkowej, jako koszty uzyskania przychodów lub wydatki niestanowiące kosztów podatkowych. Co do zasady, kosztem uzyskania przychodów będą wszelkie wydatki poniesione przez podatnika, pod warunkiem istnienia związku między ich poniesieniem a możliwością osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki koszty, którymi obciąża Spółkę Faktor (np. wynagrodzenie prowizyjne, dodatkowe opłaty) spełniają wszystkie przesłanki niezbędne do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, ponieważ koszty usług świadczonych przez Faktora mają charakter definitywny i nie są Spółce w żaden Sposób zwracane. Jednocześnie, wydatki te pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą poprzez zapewnienie utrzymania bieżącej płynności finansowej. Wydatki te są również każdorazowo odpowiednio dokumentowane oraz, w ocenie Spółki, nie znajdują się w katalogu wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji zastosowania nie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie prowizyjne i/lub inne opłaty należne Faktorowi stanowią koszty związane z nabyciem usługi faktoringowej, która ma na celu zapewnienie utrzymania bieżącej płynności finansowej. Koszty te nie są natomiast częścią Wierzytelności handlowych, które podlegają zbyciu.

Jednocześnie, jedynymi kosztami, które mogą zostać przyporządkowane do poszczególnych zbywanych Wierzytelności handlowych są koszty wynagrodzenia prowizyjnego Faktora, natomiast pozostałych kosztów ponoszonych przez Spółkę na rzecz Faktora nie można przypisać do transakcji zbycia konkretnej, identyfikowalnej Wierzytelności handlowej. Tym samym, w ocenie Spółki, niezasadne jest odmienne traktowanie poszczególnych rodzajów opłat ponoszonych na rzecz Faktora (bowiem są to opłaty należne Faktorowi za świadczoną usługę finansową), a w konsekwencji traktowanie kosztów tych opłat jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze zbycia danej Wierzytelności handlowej.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, koszty te nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie Umowy z Faktorem Spółka zasadniczo nie generuje straty na zbyciu Wierzytelności handlowych, ponieważ każdorazowo Spółka otrzymuje od Faktora zapłatę za nabywaną wierzytelność w Cenie netto sprzedaży wierzytelności, która jest zasadniczo równa wartości Wierzytelności handlowych w kwocie brutto. Ewentualne różnice w wartości Wierzytelności handlowej brutto i cenie ich sprzedaży na rzecz Faktora mogą dotyczyć Wierzytelności handlowych w walutach obcych i mogą wystąpić z uwagi na zmianę kursu danej waluty od momentu powstania danej Wierzytelności handlowej do momentu jej zbycia na rzecz Faktora (niemniej, w takich wypadkach wskazane ww. wartości w walutach oryginalnych, np. w EUR, są równe; różnice w wartościach występują po przeliczeniu ich na złote zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o CIT). Jednocześnie, bez znaczenia w tym zakresie pozostaje fakt, że uregulowanie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką a Faktorem może następować poprzez potrącenie, w wyniku czego Spółka na rachunek bankowy otrzyma należność pomniejszoną o kwotę, którą musiałaby uiścić na rzecz Faktora z tytułu świadczonych usług faktoringowych. Nawet w przypadku przyjęcia podejścia, zgodnie z którym art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT powinien znaleźć odpowiednie zastosowanie do wynagrodzenia i/lub innych opłat należnych Faktorowi, z którym to podejściem Spółka się nie zgadza z przyczyn wskazanych powyżej, Spółka będzie uprawniona do zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem ostatecznej wysokości wyniku na transakcji zbycia Wierzytelności handlowej. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, powoływany przepis limituje wysokość ekonomicznej straty na zbyciu wierzytelności jaka może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym, a nie wartość kosztu jaka może stanowić koszt podatkowy w związku ze zbyciem tej wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, jest ona uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zapłaty wynagrodzenia prowizyjnego i/ lub innych opłat na rzecz Faktora bez względu na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, tj. w pełnej wysokości (z zastrzeżeniem art. 15c ustawy o CIT).

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2010 r., Znak: IPPB3/423-230/10-5/JB, w której organ potwierdził stanowisko podatnika (i odstąpił od uzasadnienia), zgodnie z którym (\`(...)\`) w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miała zastosowania regulacja art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP stanowiąca, iż kosztem podatkowym nie może być strata na sprzedaży wierzytelności, która nie była uprzednio zarachowana jako przychód należny. W ramach umowy z Faktorem Spółka nie generuje straty na zbyciu wierzytelności. Należność za zbytą wierzytelność jest bowiem równa wartości tej wierzytelności. Spółka (\`(...)\`) jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynagrodzeniem Faktora za świadczoną usługę faktoringu w pełnej wysokości.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, koszty którymi Faktor obciąża Spółkę (np. wynagrodzenie prowizyjne, dodatkowe opłaty) będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tj. bez względu na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT (z zastrzeżeniem art. 15c ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i art. 24a, art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 updop powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 updop, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ar. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e updop).

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 9 updop do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Jednocześnie, jak stanowi art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Z pojęciem wierzytelności koreluje prawo wierzyciela do przeniesienia własności posiadanych wierzytelności na inny podmiot. Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145; dalej: „k.c.”) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Natomiast art. 510 § 1 k.c. stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym art. 555 k.c. stanowi, iż przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem – jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu.

W konsekwencji, przychód uzyskany w wyniku sprzedaży tej wierzytelności Faktorowi stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z powyższym, w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 updop, a w konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności i powstaje on w dacie przeniesienia wierzytelności na faktora. W przedmiotowej sprawie będzie to zatem dzień zgłoszenia faktury do Faktora.

Stanowisko Organu potwierdza jednolita linia orzecznicza, w której sądy kwestionują wynikowe rozliczanie sprzedaży własnej wierzytelności uznając, że taka sprzedaż stanowi odrębną czynność prawną i z tego względu skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Tak orzekł np. NSA w wyroku z 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09: „(…) chybione jest stanowisko organów podatkowych, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. (…) zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. (…) sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (…) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (…)”.

Z kolei w wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10 NSA wskazał: „sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach: z 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2069/10 i z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1827/11.

Reasumując powyższe, w przypadku zbycia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, przychód powstały w związku z ich zbyciem na rzecz Faktora (niezależnie od rodzaju zawartej z nim umowy) należy rozpoznać na podstawie art. 14 ust. 1 updop, w wysokości ceny ustalonej na poziomie rynkowym, albowiem jak wynika z art. 14 ust. 3 updop, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

W zakresie określenia momentu powstania przychodu ze zbycia wierzytelności o jakich mowa we wniosku należy zauważyć, że przyjęcie iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 updop odnosi m.in. ten skutek, że przychód ten nie powstanie na zasadzie kasowej (art. 12 ust. 3e updop), ale w momencie zawarcia umowy/przekazania/zgłoszenia wierzytelności, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3a updop. Jeżeli przychód powstaje w walutach obcych należy go, stosownie do powołanego wcześniej art. 12 ust. 2 updop, przeliczyć na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że przychód ze zbycia wierzytelności powstanie w momencie zgłoszenia do Faktora wierzytelności. Natomiast wysokość tego przychodu winna być równa cenie wynikającej z umowy, czyli co do zasady Cenie netto sprzedaży wierzytelności, która nie powinna odbiegać od wartości rynkowej zbytych wierzytelności w myśl art. 14 ust. 1 updop (przy czym zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia oceny, czy wskazana przez Wnioskodawcę Cena netto sprzedaży wierzytelności w istocie odpowiada wartości rynkowej, o której mowa w art. 14 ust. 1 updop). Ww. wartość w przypadku wierzytelności handlowych wyrażonych w walucie obcej winna zostać przeliczona na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W konsekwencji z ww. zastrzeżeniem dot. wysokości powstania przychodu podatkowego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   został właściwie udokumentowany;
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 updop.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 updop wyraża zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Równocześnie kształtuje wyjątek zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 updop, została zarachowana jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że skutkiem uznania zbycia wierzytelności na rzecz Faktora, za przychód podatkowy jest możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego, tj. w wysokości wartości nominalnej wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych. Przepisy updop nie wyłączają bowiem kwoty zbywanej wierzytelności z kosztów uzyskania przychodu, wyłączają jedynie możliwość rozpoznania jako kosztu podatkowego straty z tytułu zbycia wierzytelności w wysokości przekraczającej uprzednio zarachowany przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39 updop).

Należy podkreślić, że – zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 updop – jego dyspozycją objęte są wszystkie przypadki zbycia wierzytelności, a więc także sytuacje objęte stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym będące przedmiotem wniosku.

W konsekwencji, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku ze zgłoszeniem Wierzytelności handlowych do Faktora, spółka powinna rozpoznać koszt podatkowy w wysokości brutto wierzytelności handlowych zgłaszanych faktorowi, który w przypadku Wierzytelności handlowych w walucie obcej powinien zostać ustalony na podstawie tzw. kosztu historycznego.

Wnioskodawca może bowiem jak wskazano powyżej rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w ramach umowy faktoringu w wartości nominalnej zbywanych wierzytelności, która nie przekracza wykazanego uprzednio przychodu należnego w myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

Tym samym, nieprawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, zgodnie z którym koszty, którymi Faktor obciąża Spółkę (np. wynagrodzenie prowizyjne, dodatkowe opłaty) mogą być uwzględnione w wyniku podatkowym jako koszty podatkowe bez względu na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

Jak już wyżej podkreślono w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania art. 16 ust. 1 pkt 39 updop znajdzie zastosowanie, co wynika wprost z jego literalnego brzmienia. Z przepisu tego wynika bowiem, że znajduje on zastosowanie, gdy następuje odpłatne zbycie wierzytelności. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się zatem do kwestii związanej z możliwością uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów, którymi Faktor obciąża Spółkę (np. wynagrodzenie prowizyjne, dodatkowe opłaty) należy stwierdzić, że mogą one być kosztem uzyskania przychodów do wysokości w której koszty te (wraz z innymi kosztami poniesionymi w związku ze zbyciem wierzytelności np. ww. kosztami z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności) nie przekroczą wartości zarachowanego uprzednio przychodu należnego.

W przedmiotowej sprawie może ponadto dojść do powstania różnic kursowych albowiem pomiędzy dniem powstania przychodu (zawarcia umowy/przekazania wierzytelności Faktorowi) a dniem otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty mogą wystąpić różne kursy walut.

Różnice kursowe zostały unormowane w art. 15a updop. I tak:

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 (art. 15a ust 1 updop).

Jak stanowi art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3).

Stosownie do art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 15 ust. 5 updop).

W myśl art. 15a ust. 6 updop, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7).

W przepisach art. 15a ust. 2 i 3 updop, ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych. Powołane powyżej przepisy określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, m.in.:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania,
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku.

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop co do zasady pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop),
*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop),
*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop wypływa wniosek, że z różnicami kursowymi w znaczeniu podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie, spełnione są następujące przesłanki:

*   należność (przychód) lub zobowiązanie (koszt uzyskania przychodów) są wyrażone w walucie obcej;
*   uregulowanie (realizacja) zobowiązania lub otrzymanie należności następuje również w walucie obcej;
*   między dniem powstania zobowiązania i należności a dniem spłaty tego zobowiązania lub otrzymania należności wystąpiła różnica w kursie waluty.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli, np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a uregulowanie następuje w polskich złotych lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w polskich złotych a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Tym samym, nie wszystkie różnice kursowe – w wymiarze ekonomicznym – ustalane dla celów rachunkowych i traktowane odpowiednio jako koszt/przychód finansowy w rachunku wyników, uznawane są przez prawo podatkowe za różnice kursowe, bowiem dla celów podatkowych różnice te powstają wyłącznie w przypadkach wymienionych enumeratywnie w art. 15a ust. 2 i 3 updop.

W przedmiotowej sprawie w związku z zawartą umową faktoringu występują sytuacje gdy Wnioskodawca zbywa na rzecz Faktora wierzytelności handlowe z tytułu sprzedaży towarów oraz usług wyrażone w walucie obcej, a Faktor dokonuje zapłaty na rzecz Spółki za ww. wierzytelności handlowe również w walucie obcej - zatem mogą powstać różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop.

Odnosząc się zatem do pytania nr 2 dotyczącego rozliczania różnic kursowych stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, różnice kursowe w zakresie dokonywanych zgłoszeń do Faktora Wierzytelności handlowych w walucie obcej oraz otrzymywanych od niego płatności kolejnych transz spłat powinny być kalkulowane jako różnica pomiędzy:

*   Ceną netto sprzedaży wierzytelności przeliczoną na złote z zastosowaniem kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zgłoszenia do Faktora, a
*   proporcjonalną częścią Ceny netto sprzedaży wierzytelności na moment dokonania przez Faktora przelewu kolejnych transz spłat (odpowiednio 95% lub 5%) przeliczoną na złote z zastosowaniem kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty,

\-należy uznać za prawidłowe.

Ustalając bowiem różnice kursowe Spółka winna brać pod uwagę, stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop, wartość przychodu ustalonego w sposób wcześniej opisany z dnia jego powstania (tj. z dnia zbycia Wierzytelności handlowych do Faktora) oraz wartość tego przychodu z dnia jego otrzymania (częściowego otrzymania) od Faktora. W tym przypadku należy zatem brać pod uwagę cenę wynikającą z umowy, czyli Cenę netto sprzedaży wierzytelności, która nie powinna odbiegać od wartości rynkowej (zgodnie z art. 14 ust. 1 updop) przeliczoną na złote z zastosowaniem kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zbycia wierzytelności/zgłoszenia do Faktora oraz wartość z dnia otrzymania płatności (także częściowego otrzymania płatności) również przeliczoną na złote z zastosowaniem kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania (całości, części) zapłaty od Faktora.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy w związku ze zgłoszeniem Wierzytelności handlowych do Faktora, Spółka powinna rozpoznać odpowiednio:
    *   przychód podatkowy w momencie dokonania zgłoszenia tych wierzytelności do Faktora w wysokości Ceny netto sprzedaży wierzytelności, który w przypadku Wierzytelności handlowych w walucie obcej powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zgłoszenia do Faktora – jest prawidłowe,
    *   koszt podatkowy w wysokości wartości brutto Wierzytelności handlowych zgłaszanych Faktorowi, który w przypadku Wierzytelności handlowych w walucie obcej powinien zostać ustalony na podstawie tzw. kosztu historycznego – jest nieprawidłowe,
*   sposobu kalkulacji różnic kursowych w związku z ww. transakcją – jest prawidłowe,
*   czy koszty, którymi Faktor obciąża Spółkę (np. wynagrodzenie prowizyjne, dodatkowe opłaty) mogą być uwzględnione w wyniku podatkowym jako koszty podatkowe bez względu na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

Końcowo nadmienić należy, że Organ nie dokonał oceny prawidłowości przedstawionych we wniosku wyliczeń. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie obejmuje bowiem badania prawidłowości przedstawionych przez Wnioskodawcę wyliczeń i może dotyczyć wyłącznie oceny zasad dokonywania takich wyliczeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego…., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.