Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.245.2018.2.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-14
Teza: W zakresie możliwości korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność dydaktyczna; dziennikarz; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; twórcy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 25 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

*   **jest nieprawidłowe** – w odniesieniu do Wykonawców (wykładowców),
*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do Wykonawców (autorów/redaktorów),
*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej braku możliwości stosowania 20% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do Wykonawców (wykładowców).

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną samorządu zawodowego inżynierów budownictwa, powstałą na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów oraz inżynierów budownictwa, zrzeszającą osoby posiadające uprawnienia budowlane do wykonywania samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie.

Działalność i zadania Wnioskodawcy poza ww. ustawą normuje Statut samorządu zawodowego inżynierów budownictwa, Zasady gospodarki finansowej, Regulaminy funkcjonowania organów oraz inne regulaminy i uchwały.

Zakres działania określa art. 8 ustawy o samorządach zawodowych architektów oraz inżynierów budownictwa, który stanowi:

„Do zadań samorządów zawodowych należy w szczególności:

1.  sprawowanie nadzoru nad należytym i sumiennym wykonywaniem zawodu przez członków,
2.  reprezentowanie i ochrona interesów zawodowych swoich członków,
3.  ustalanie zasad etyki zawodowej i nadzór nad jej przestrzeganiem,
4.  nadawanie i pozbawianie uprawnień budowlanych w specjalnościach, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy – Prawo budowlane, zwanych dalej „uprawnieniami budowlanymi”, uznawanie kwalifikacji zawodowych oraz nadawanie i pozbawianie tytułu rzeczoznawcy budowlanego,
5.  (uchylony)
6.  współdziałanie z organami administracji rządowej i organami samorządu terytorialnego oraz z innymi samorządami zawodowymi i stowarzyszeniami zawodowymi,
7.  (uchylony)
8.  współdziałanie w doskonaleniu kwalifikacji zawodowych architektów lub inżynierów budownictwa,
9.  zarządzanie majątkiem i działalnością gospodarczą samorządu zawodowego,
10.  prowadzenie postępowań w zakresie odpowiedzialności zawodowej i dyscyplinarnej członków samorządów zawodowych,
11.  opiniowanie projektów aktów normatywnych dotyczących architektury lub budownictwa,
12.  organizowanie i prowadzenie instytucji samopomocowych oraz innych form pomocy materialnej członkom samorządów zawodowych,
13.  prowadzenie list członków samorządów zawodowych,
14.  realizacja zadań statutowych”.

Zadania statutowe określone są w par. 7 statutu, który stanowi:

„1. Do zadań samorządu zawodowego należy reprezentowanie i ochrona interesów zawodowych członków oraz realizowanie innych celów ustawowych i statutowych, a w szczególności:

1.  realizacja zadań określonych w ustawie,
2.  występowanie z inicjatywą do władz ustawodawczych i wykonawczych w celu tworzenia właściwych warunków rozwoju budownictwa oraz roli i miejsca zawodu inżyniera w tym procesie,
3.  współdziałanie z innymi samorządami zawodowymi,
4.  współdziałanie ze stowarzyszeniami naukowo-technicznymi działającymi w obszarze budownictwa,
5.  wnioskowanie do właściwych organów państwowych o przyznawanie członkom nagród i odznaczeń państwowych,
6.  przyznawanie członkom, a także innym osobom fizycznym, osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, w tym organizacjom społecznym i gospodarczym nagród, odznak i medali ustanowionych uchwałą,
7.  orzekanie, w drodze decyzji, o nadaniu tytułu rzeczoznawcy budowlanego, określające zakres i okres ważności tytułu oraz orzekanie, w drodze decyzji, o pozbawieniu tytułu rzeczoznawcy budowlanego, w razie wystąpienia okoliczności określonych w ustawie,
8.  prowadzenie działalności o charakterze szkoleniowym, kulturalnym i sportowym, służącej integracji członków oraz promocji.

2\. Wnioskodawca może prowadzić działalność gospodarczą na zasadach określonych w ustawie.

3\. Zysk z działalności gospodarczej będzie przeznaczony na działalność statutową”.

Wnioskodawca w celu realizacji zadań określonych zarówno w ustawie, jak i w statucie, jakimi są współdziałanie w podnoszeniu kwalifikacji zawodowych oraz prowadzenie działalności o charakterze szkoleniowym, organizuje dla swoich członków bezpłatne szkolenia, seminaria i wykłady. W tym celu zawierane są umowy o dzieło z przekazaniem praw autorskich z prelegentami zaliczanymi do osób o odpowiedniej wiedzy i autorytecie w konkretnej dziedzinie. Przedmiotem tych umów jest wygłoszenie wykładu (ewentualnie przeprowadzenie szkolenia) na ściśle określony temat. Wnioskodawca nie prowadzi jednak typowej działalności szkoleniowej, celem wykładów nie jest nauczanie określonego z góry programu. Wykłady mają charakter czysto poglądowy, autorzy przedstawiają m.in. swoje stanowisko w określonym temacie i dzielą się swoimi doświadczeniami. Plan wykładów nie jest z góry ustalony przez żadną organizację, nie ma harmonogramu czy terminarza. Szkolenia i wykłady organizowane są ad hoc. Umowy mają zawarty zapis zobowiązujący wykonawcę do wygłoszenia autorskiego wykładu zawierającego indywidualne, nowe treści zgodne ze wskazanym tematem oraz że wykonane dzieło (wygłoszony wykład) będzie miało charakter twórczy i indywidualny. Poza tym w ramach zawartej umowy Wykonawca (Wykładowca) udziela prawa do korzystania z wykonanego dzieła (wygłoszonego wykładu) Wnioskodawcy na warunkach określonych w umowie.

Wynagrodzenie należne Wykonawcy (Wykładowcy) wypłacane jest za wykonanie dzieła (wygłoszenie wykładu) oraz za udzielenie praw do korzystania z wykonanego utworu (wykładu) Wnioskodawcy. Wykładowcy są specjalistami w dziedzinie, na temat której wygłaszają wykład (inspektorzy nadzoru, prawnicy itp.), niekoniecznie natomiast zajmują się na co dzień (zawodowo) kształceniem innych (poza nielicznymi wyjątkami), nie są nauczycielami w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, czy też nauczycielami akademickimi zgodnie z ustawą Prawo o szkolnictwie wyższym, poza tym często wygłoszenie wykładu jest dla nich czynnością jednorazową.

W ramach zadań statutowych Wnioskodawca wydaje czasopismo mające na celu informowanie członków o bieżącej działalności, aktualnych wydarzeniach, również kulturalnych, orzecznictwie sądowym. W ciągu roku ukazuje się od trzech do czterech numerów tego czasopisma, które rozprowadzane są bezpłatnie wśród członków. Jako wydawca Wnioskodawca zawiera umowy o dzieło z przekazaniem praw autorskich, których przedmiotem jest napisanie (bądź też zredagowanie) artykułów do wydawanego czasopisma. Artykuły pisane są na tematy dotyczące aktualnych spraw branżowych, samorządu zawodowego, prawodawstwa związanego z budownictwem, ale również na tematy historyczne i krajoznawcze. Artykuły pisane są przez prawników, praktyków zawodowych (inżynierów budownictwa), historyków i przewodników turystycznych. Zawierane umowy mają zawarty w swej treści zapis mówiący, iż przedmiot umowy (artykuł prasowy) podlega prawu autorskiemu w rozumieniu art. 2 ustawy Prawo autorskie i pokrewne oraz że Zamawiający, tj. Wnioskodawca, w ramach tej umowy ma prawo do dysponowania przedmiotem umowy i rozpowszechniania go w środowisku swoich członków na wszystkich polach eksploatacji, za co Wykonawca (autor tekstu) otrzymuje należne wynagrodzenie.

W piśmie z 13 sierpnia 2018 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1.  wykłady wygłaszane w ramach zawartej umowy o dzieło przez Wykonawców (Wykładowców) stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  przeprowadzane szkolenia w ramach zawartej umowy o dzieło przez Wykonawców (Wykładowców) stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
3.  Wykonawcy (Wykładowcy) są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
4.  cała kwota wynagrodzenia z umowy o dzieło w przypadku Wykonawców (Wykładowców) dotyczy przeniesienia praw autorskich,
5.  Wykonawcy (autorzy/redaktorzy tekstów) są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
6.  cała kwota wynagrodzenia z umowy o dzieło w przypadku Wykonawców (autorów/redaktorów tekstów) dotyczy przeniesienia praw autorskich,
7.  Wykonawcy (autorzy/redaktorzy artykułów), z którymi Wnioskodawca zawiera umowy o dzieło na napisanie/zredagowanie tekstów do wydawanego czasopisma nie zajmują się zawodowo pisaniem tekstów dla prasy – nie są zawodowymi dziennikarzami. W zawieranych przez Wnioskodawcę umowach o dzieło z Wykonawcami (autorami/redaktorami tekstów) brak jest również zapisów mówiących o tym, iż osoby te zatrudnione są w charakterze dziennikarzy (nie są zatrudniani jako dziennikarze). Natomiast z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że niektóre z tych osób publikują pisane przez siebie teksty również poza czasopismem wydawanym przez Wnioskodawcę (są to m.in. publikacje naukowe, przewodniki turystyczne). W ocenie Wnioskodawcy Wykonawcy (autorzy/redaktorzy tekstów) nie wypowiadają się i nie wyrażają jedynie w swoich tekstach opinii na aktualne tematy, ich teksty przybierają różną formę i poruszają zróżnicowaną tematykę (są to m.in. wywiady, reportaże, eseje popularno-naukowe, artykuły). Mając na uwadze ogólnodostępną definicję dziennikarstwa oraz gatunków dziennikarskich, w ocenie Wnioskodawcy, część tekstów pisanych przez Wykonawców (autorów/redaktorów) można zaliczyć do gatunków dziennikarstwa informacyjnego (wywiady, reportaże) natomiast pozostałe teksty do gatunków dziennikarstwa publicystycznego (eseje popularno-naukowe, artykuły). Zarówno przychody osiągane z działalności publicystycznej, jak z dziennikarstwa korzystają z podwyższonych 50% kosztów uzyskania, natomiast publicystyka prasowa jest jednym z gatunków dziennikarstwa prasowego, dlatego Wnioskodawca uznaje przychody osiągane z tytułu zawieranych umów o dzieło z Wykonawcami (autorami/redaktorami tekstów) za przychody osiągane przez nich z zakresu dziennikarstwa, według definicji zawartych w art. 7 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 26.01.1984 r. Prawo prasowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wypłacanych należności z tytułu zawartych umów o dzieło z przekazaniem praw autorskich, których przedmiotem jest wygłoszenie wykładu lub przeprowadzenie szkolenia?
2.  Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wypłacanych należności z tytułu zawartych umów o dzieło z przekazaniem praw autorskich, których przedmiotem jest napisanie (zredagowanie) artykułów do wydawanego czasopisma?
3.  Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma prawo zastosować 20% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli do wypłacanych należności z tytułu zawartych umów o dzieło z przekazaniem praw autorskich Wykonawcom, o których mowa w pytaniu numer 1 (wykładowcom) i numer 2 (autorom tekstów prasowych), nie będzie można zastosować 50% kosztów uzyskania, ponieważ przychody te nie zostaną uznane jako przychody uzyskiwane z tytułu działalności twórczych, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1 i 2.

Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma prawo uwzględnić 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF, do wypłacanych należności z tytułu zawartych umów o dzieło z przekazaniem praw autorskich, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy o PDOF, ponieważ zostały spełnione wszystkie warunki dające jej takie prawo:

1.  W ramach zawartych umów o dzieło powstają utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Zarówno wykłady, jak i artykuły prasowe spełniają wyżej podaną definicję utworu – stanowią utrwaloną postać działalności twórczej o indywidualnym charakterze.
2.  Twórcy (wykonawcy dzieła: wykładowcy i autorzy tekstów) uzyskują od Wnioskodawcy przychody z tytułu korzystania z przysługujących im praw autorskich i rozporządzania tymi prawami. W ramach zawartych umów o dzieło z przekazaniem praw autorskich tworzą utwory i udzielają Zamawiającemu, tj. Wnioskodawcy prawa do korzystania z nich na warunkach określanych w zawieranej umowie za co otrzymują należne wynagrodzenie.
3.  Wykonawcy dzieła (wykładowcy oraz autorzy tekstów) tworzą utwory w ramach działalności o charakterze twórczym, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PDOF.

Wykładowcy uzyskują przychody z tytułu działalności dydaktycznej. Ustawa o PDOF posługuje się pojęciem „działalność naukowo-dydaktyczna” nie definiując go, nie odsyła też do innych przepisów w tym względzie. Z kolei brak zastosowania łącznika „i” nie wskazuje, że jego zakres dotyczy wyłącznie jednego rodzaju działalności spełniającej cechy zarówno działalności naukowej, jak i dydaktycznej. W związku z tym należy uznać, iż przepis ten obejmuje swym zakresem zarówno działalność naukową, działalność naukowo-dydaktyczną, jak i działalność dydaktyczną. Natomiast sam termin „dydaktyka” pochodzi od greckiego określenia didasco – uczę w znaczeniu nauczam (kogoś), didascalos – nauczyciel, zaś przymiotnik „dydaktyczny” to inaczej kształcący, pouczający. Odgórnym celem wykładów jest dzielenie się Wykładowcy wiedzą i doświadczeniem ze słuchaczami, czyli ich nauczanie. W ustawie brak jest również ograniczenia stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów tylko do przychodów uzyskiwanych w ramach wykonywania pewnych zawodów (np. nauczycieli), czy też do uzyskiwania przychodów z działalności twórczej z określoną częstotliwością (periodycznie).

Biorąc pod uwagę aktualnie obowiązujące przepisy ustawy o PDOF oraz brak definicji użytych w niej pojęć, Wnioskodawca uważa, iż przychody wykładowców, z którymi zawierane są umowy o dzieło z przekazaniem praw autorskich na wygłoszenie wykładów mieszczą się w zakresie przychodów z tytułu działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PDOF, co pozwala na zastosowanie do nich 50% kosztów uzyskania.

Natomiast autorzy tekstów prasowych uzyskują przychody z zakresu dziennikarstwa, o którym mowa w art. 22 ust 9b pkt 1 ustawy o PDOF. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 stycznia 1984 r. Prawo prasowe dziennikarzem jest osoba zajmująca się redagowaniem, tworzeniem lub przygotowywaniem materiałów prasowych, pozostająca w stosunku pracy z redakcją, albo zajmująca się taką działalnością na rzecz i z upoważnienia redakcji. Oznacza to, że dziennikarzem może być również osoba wykonująca taką pracę na podstawie umowy o dzieło. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy materiałem prasowym jest każdy opublikowany lub przekazany do opublikowania w prasie tekst albo obraz o charakterze informacyjnym, publicystycznym, dokumentalnym lub innym niezależnie od środków przekazu, rodzaju, formy, przeznaczenia czy autorstwa. Natomiast prasa (art. 7 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy) to publikacje periodyczne, ukazujące się nie rzadziej niż raz do roku, opatrzone stałym tytułem lub nazwą, numerem bieżącym i datą, a w szczególności dzienniki i czasopisma. Powyższe definicje potwierdzają, iż osoby piszące artykuły do czasopisma wydawanego przez Wnioskodawcę na podstawie zawartych umów o dzieło z przekazaniem praw autorskich uzyskują przychody z tytułu dziennikarstwa.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3.

Wnioskodawca uważa, iż jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, do wypłacanych należności twórcom z tytułu korzystania przez nich z przysługujących im praw autorskich oraz rozporządzania tymi prawami, jeśli nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu, ponieważ przychody te nie zostaną uznane za przychody z tytułu działalności twórczych, o których mowa w art. 22 ust 9b ustawy o PDOF, to nie będzie mogła również zastosować kosztów uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PDOF. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest tylko o 50% kosztach uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami, jeśli przychody osiągane są z tytułu działalności określonych w art. 22 ust. 9b ustawy o PDOF, a łączne koszty uzyskania przychodu nie przekraczają limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy. Natomiast dla działalności wykraczających poza ten krąg nie wskazano wysokości przysługujących kosztów uzyskania. Koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy odnoszą się do przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o PDOF, a nie do przychodów, o których mowa w art. 18 ustawy o PDOF, tzn. do przychodów z praw autorskich i pokrewnych. Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do wypłacanych z tego tytułu przychodów nie będzie mógł zastosować kosztów uzyskania. Podstawę opodatkowania stanowić będzie wówczas kwota brutto wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy o dzieło z przekazaniem praw autorskich bez pomniejszania o koszty uzyskania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

*   **jest nieprawidłowe** – w odniesieniu do Wykonawców (wykładowców),
*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do Wykonawców (autorów/redaktorów),
*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej braku możliwości stosowania 20% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do Wykonawców (wykładowców).

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 2 wymienia się działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle natomiast art. 18 ww. ustawy: za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie, to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Kwestie dotyczące kosztów podatkowych są uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291) art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał brzmienie: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy zmieniającej: przepisy art. 8, art. 9a, art. 21 ust. 1 pkt 83c, art. 22 ust. 9b, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a i ust. 9, art. 24 ust. 12a, art. 30g ust. 15 i 16, art. 45 ust. 3d oraz art. 52i ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Natomiast zgodnie z art. 10 ww. ustawy: ustawa wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, z wyjątkiem art. 1 pkt 7 i 8 oraz art. 2 pkt 2 i 3, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy oceniać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 powołanej ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 tej ustawy: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby podatnik stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez podatnika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   podatnik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez podatnika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący podatnika i płatnika przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego podatnikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem innych obowiązków oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie,
*   od 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w celu realizacji zadań organizuje dla swoich członków bezpłatne szkolenia, seminaria i wykłady. W tym celu zawierane są umowy o dzieło z przekazaniem praw autorskich z prelegentami zaliczanymi do osób o odpowiedniej wiedzy i autorytecie w konkretnej dziedzinie. Przedmiotem tych umów jest wygłoszenie wykładu (ewentualnie przeprowadzenie szkolenia) na ściśle określony temat. Umowy mają zawarty zapis zobowiązujący wykonawcę do wygłoszenia autorskiego wykładu zawierającego indywidualne, nowe treści zgodne ze wskazanym tematem oraz że wykonane dzieło (wygłoszony wykład) będzie miało charakter twórczy i indywidualny. Wykładowcy są specjalistami w dziedzinie, na temat której wygłaszają wykład (inspektorzy nadzoru, prawnicy itp.), niekoniecznie natomiast zajmują się na co dzień (zawodowo) kształceniem innych (poza nielicznymi wyjątkami), nie są nauczycielami w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe czy też nauczycielami akademickimi zgodnie z ustawą Prawo o szkolnictwie wyższym, poza tym często wygłoszenie wykładu jest dla nich czynnością jednorazową. Wobec tego Wnioskodawca wskazał, że Wykładowcy zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie umów o dzieło, których przedmiotem jest wygłoszenie wykładu lub przeprowadzenie szkolenia, uzyskują przychody z działalności dydaktycznej. Uzasadniał to tym, że przedmiotem zawartych umów z Wykładowcami jest bowiem wygłoszenie wykładu (ewentualnie przeprowadzenie szkolenia). Powołując się zatem na definicję słowa „dydaktyka”, Wnioskodawca wskazał, że oznacza to „uczenie kogoś, nauczanie” oraz stwierdził, że czynności wykonywane przez Wykładowców w ramach umowy o dzieło stanowią działalność dydaktyczną.

Należy jednak podkreślić, że z literalnej wykładni art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że działalnością pozwalającą na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest działalność badawczo-rozwojowa, naukowo-dydaktyczna, naukowa oraz prowadzona w uczelni działalność dydaktyczna. Ustawodawca zatem wyraźnie rozdzielił w nim działalność naukowo-dydaktyczną od działalności naukowej i działalności dydaktycznej, jednak działalność dydaktyczna musi być prowadzona w uczelni.

Tym samym – wobec tego, że w niniejszej sprawie działalność dydaktyczna nie jest prowadzona przez Wykładowców w uczelni, to do przychodów uzyskiwanych z tej działalności nie można zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W związku z tym do przychodów z praw majątkowych (w tym z praw autorskich) w odniesieniu do Wykładowców Wnioskodawca nie może również zastosować 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ mają one zastosowanie wyłącznie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 cytowanej ustawy. Ponadto art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala Wnioskodawcy zastosować do wypłacanego wynagrodzenia m.in. z art. 18 wyłącznie koszty w wysokości określonej w art. 22 ust. 9. W konsekwencji w związku z tym, że w niniejszej sprawie do przychodów uzyskiwanych przez Wykładowców nie można zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów ani 20% kosztów uzyskania przychodów – Wnioskodawca nie będzie stosował do ww. przychodów kosztów uzyskania przychodów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika również, że Wnioskodawca wydaje czasopismo mające na celu informowanie członków o bieżącej działalności Wnioskodawcy, aktualnych wydarzeniach, również kulturalnych, orzecznictwie sądowym. Jako wydawca Wnioskodawca zawiera umowy o dzieło z przekazaniem praw autorskich, których przedmiotem jest napisanie (bądź też zredagowanie) artykułów do wydawanego czasopisma. Artykuły pisane są przez prawników, praktyków zawodowych (inżynierów budownictwa), historyków i przewodników turystycznych. Zawierane umowy mają zawarty w swej treści zapis mówiący, że przedmiot umowy (artykuł prasowy) podlega prawu autorskiemu w rozumieniu art. 2 ustawy Prawo autorskie i pokrewne oraz że Wnioskodawca w ramach tej umowy ma prawo do dysponowania przedmiotem umowy i rozpowszechniania go w środowisku swoich członków na wszystkich polach eksploatacji, za co Wykonawca (autor tekstu) otrzymuje należne wynagrodzenie. Wykonawcy (autorzy/redaktorzy tekstów) są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Cała kwota wynagrodzenia z umowy o dzieło w przypadku Wykonawców (autorów/redaktorów tekstów) dotyczy przeniesienia praw autorskich. Wykonawcy (autorzy/redaktorzy artykułów), z którymi Wnioskodawca zawiera umowy o dzieło na napisanie/zredagowanie tekstów do wydawanego czasopisma, nie zajmują się zawodowo pisaniem tekstów dla prasy – nie są zawodowymi dziennikarzami. Jednak, biorąc pod uwagę ogólnodostępną definicję dziennikarstwa oraz gatunków dziennikarskich, część tekstów pisanych przez Wykonawców (autorów/redaktorów) można zaliczyć do gatunków dziennikarstwa informacyjnego (wywiady, reportaże), natomiast pozostałe teksty do gatunków dziennikarstwa publicystycznego (eseje popularno-naukowe, artykuły).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 stycznia 1984 r. Prawo prasowe (Dz.U. z 1984 r. Nr 5, poz. 24 z późn. zm.): w rozumieniu ustawy dziennikarzem jest osoba zajmująca się redagowaniem, tworzeniem lub przygotowywaniem materiałów prasowych, pozostająca w stosunku pracy z redakcją albo zajmująca się taką działalnością na rzecz i z upoważnienia redakcji.

W myśl art. 7 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy: w rozumieniu ustawy materiałem prasowym jest każdy opublikowany lub przekazany do opublikowania w prasie tekst albo obraz o charakterze informacyjnym, publicystycznym, dokumentalnym lub innym, niezależnie od środków przekazu, rodzaju, formy, przeznaczenia czy autorstwa. Z kolei prasa oznacza publikacje periodyczne, które nie tworzą zamkniętej, jednorodnej całości, ukazujące się nie rzadziej niż raz do roku, opatrzone stałym tytułem albo nazwą, numerem bieżącym i datą, a w szczególności: dzienniki i czasopisma, serwisy agencyjne, stałe przekazy teleksowe, biuletyny, programy radiowe i telewizyjne oraz kroniki filmowe; prasą są także wszelkie istniejące i powstające w wyniku postępu technicznego środki masowego przekazywania, w tym także rozgłośnie oraz tele- i radiowęzły zakładowe, upowszechniające publikacje periodyczne za pomocą druku, wizji, fonii lub innej techniki rozpowszechniania; prasa obejmuje również zespoły ludzi i poszczególne osoby zajmujące się działalnością dziennikarską (art. 7 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy stwierdzić, że Wykonawcy (autorzy/redaktorzy artykułów), z którymi Wnioskodawca zawiera umowy o dzieło na napisanie/zredagowanie tekstów do wydawanego czasopisma, uzyskują przychody z tytułu działalności twórczej w zakresie dziennikarstwa.

Zatem, odnosząc powołane wcześniej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w odniesieniu do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wobec Wykonawców (autorów/redaktorów), należy stwierdzić, że skoro:

*   w wyniku czynności Wykonawców powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   Wykonawcy (autorzy/redaktorzy) są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   cała kwota wynagrodzenia z umowy o dzieło w przypadku Wykonawców (autorów/redaktorów) dotyczy przeniesienia praw autorskich,
*   działalność Wykonawców jest działalnością twórczą z zakresu dziennikarstwa,

to w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Wnioskodawca może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia przysługującego Wykonawcom (autorom/redaktorom), przy czym koszty te nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Reasumując:

1.  Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wypłacanych należności z tytułu zawartych umów o dzieło z przekazaniem praw autorskich, których przedmiotem jest wygłoszenie wykładu lub przeprowadzenie szkolenia;
2.  Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wypłacanych należności z tytułu zawartych umów o dzieło z przekazaniem praw autorskich, których przedmiotem jest napisanie (zredagowanie) artykułów do wydawanego czasopisma;
3.  do wypłacanych należności z tytułu zawartych umów o dzieło z przekazaniem praw autorskich Wykonawcom (wykładowcom) Wnioskodawca nie może również zastosować 20% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.