Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-72/14/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-24
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku przeznaczenia środków na dwa różne cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; lokal-lokal mieszkalny; mieszkanie; przychód; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2014 r. (data otrzymania 24 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku przeznaczenia środków na dwa różne cele mieszkaniowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku przeznaczenia środków na dwa różne cele mieszkaniowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 13 września 2010 r. Wnioskodawca uzyskał spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu w P., które następnie 23 listopada 2010 r. przekształcił w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie własności lokalu). Następnie 15 listopada 2013 r. sprzedał lokal za cenę 210 000,00 zł ponosząc koszty uzyskania przychodu w wysokości 3 200,00 zł. Wnioskodawca nadmienia, że w lokalu tym nigdy nie był zameldowany ani też nie minął okres 5 lat pomiędzy datą nabycia prawa do lokalu a jego sprzedażą.

Wnioskodawca ma zamiar skorzystać ze zwolnienia z zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Obecnie Wnioskodawca mieszka w mieszkaniu w K., które sfinansował kredytem hipotecznym zaciągniętym 15 kwietnia 2011 r. przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w P. Wnioskodawca zamierza dalej mieszkać w tym mieszkaniu, aż do czasu wybudowania nowego domu na zakupionej działce. Moment wybudowania domu nie jest obecnie znany (nastąpi to „z czasem”, jak tylko sytuacja materialna pozwoli). Wtedy Wnioskodawca zamierza się przeprowadzić i zachować stare mieszkanie np. dla dziecka.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy uzyskany przychód Wnioskodawca może przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe poprzez:

*   częściową spłatę obecnego kredytu hipotecznego np. 60 000,00 zł (mieszkanie w K.) – w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2a),
*   zakup nieruchomości gruntowej niezabudowanej pod budowę domu mieszkalnego. Koszt zakupu działki np. 150 000,00 zł – art. 21 ust. 25 pkt lc)?

(pytanie oznaczone we wniosku nr. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przeznaczenie uzyskanego dochodu w sposób przedstawiony powyżej wyczerpuje znamiona art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Wnioskodawca przeznacza pieniądze na własne cele mieszkaniowe. Część przeznaczy na spłatę kredytu w mieszkaniu, w którym obecnie przebywa. Zamierza również kupić działkę budowlaną pod budowę domu jednorodzinnego, do którego ma zamiar w przyszłości się przeprowadzić. Także i w tym wypadku będzie spełniona przesłanka przeznaczenia pieniędzy na własne cele mieszkaniowe.

Dalej Wnioskodawca nadmienia, że nie będzie budować domu w chwili obecnej z powodu braku wystarczających środków finansowych. Sama budowa jest procesem wieloletnim, więc nie powinno się oczekiwać od Wnioskodawcy, by mieszkał na pustej działce i traktował tylko tę nieruchomość jako cel mieszkaniowy. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, możliwości z pkt 25 nie powinno się traktować rozłącznie, ponieważ mogłoby to prowadzić do paradoksów – np. byłby możliwy zakup mieszkania, ale już nie można byłoby kupić mieszkania i wyremontować/wykończyć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku przeznaczenia środków na dwa różne cele mieszkaniowe (pytanie oznaczone we wniosku nr. 1). W pozostałej części (pytania oznaczone we wniosku nr. 2 i 3) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw do dnia sprzedaży nie upłynęło 5 lat, sprzedaż podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w 2010 r. Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny w P., który następnie w 2013 r. sprzedał. Wcześniej, 15 kwietnia 2011 r., Wnioskodawca zaciągnął kredyt hipoteczny na mieszkanie w K. Wnioskodawca zamierza przychód uzyskany ze sprzedaży w 2013 r. lokalu w P. przeznaczyć w części na spłatę mieszkania w K. oraz w części na zakup działki budowlanej.

Odnosząc się do skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego w P. stwierdzić należy, że przychód jaki Wnioskodawca uzyskał w 2013 r. z jego sprzedaży z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia do momentu sprzedaży nie upłynęło 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro nabycie lokalu na własność miało miejsce w 2010 r., zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości).

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Przychodem ze sprzedaży stanowiącym podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym będzie więc cena określona w umowie sprzedaży lokalu w P. – o ile odpowiada jego rynkowej wartości – pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia oraz o koszty uzyskania przychodu, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c poniesione przez Wnioskodawcę.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu), jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1)wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2)wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

–w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja tych wydatków, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28-30 przesłanek negatywnych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie zaś z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy także wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego), za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby to nabycie. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Wyjaśnić również należy, że z wykładni językowej przedstawionych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub prawa i nie mogą zostać wydatkowane wcześniej niż w dniu sprzedaży. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jasno zatem wskazuje, że wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia ma nastąpić począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Jest to zatem pierwszy dzień z okresu jaki ustawodawca dał podatnikowi na wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia celem skorzystania ze zwolnienia.

Dalej wskazać należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Realizacja własnych celów mieszkaniowych jest podstawową przesłanką dopuszczającą w ogóle przedmiotowe prawo do zwolnienia, a kryterium przeznaczenia środków „na własne cele mieszkaniowe” jest spełnione wówczas, gdy zostaną one przeznaczone na zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie np. w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych innych osób lub w celach inwestycyjnych.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy rozstrzygnąć czy wydatki poniesione w części na spłatę kredytu zaciągniętego 15 kwietnia 2011 r. oraz wydatki poniesione w części na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego mogą stanowić wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu zwolnienie z podatku w obu przypadkach.

W pierwszej kolejności – zgodnie z zadanym pytaniem – odnieść się należy do kredytu hipotecznego na nabycie mieszkania w K., na spłatę którego ma zostać w części przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia mieszkania w P. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu Wnioskodawca wskazał, że środki przeznaczone na spłatę takiego kredytu będą podlegały zwolnieniu.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy jasno wynika, że kredyt (pożyczka), na spłatę którego zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem (pożyczką) zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Nie chodzi zatem tylko o sposób wydatkowania kredytu (pożyczki), podstawową kwestią jest, aby z umowy kredytowej (pożyczki) wynikało na jaki cel został on zaciągnięty. Przepis wyraźnie bowiem mówi, że kredyt (pożyczka) mają być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Jeśli z umowy kredytu (pożyczki) nie wynika na jaki cel został on zaciągnięty lub podany jest inny cel, to nie ma spełnionego podstawowego warunku aby skorzystać ze zwolnienia.

Jeżeli zatem z umowy kredytu wynika, że został on zaciągnięty na własny cel mieszkaniowy Wnioskodawcy, tj. na nabycie przez Wnioskodawcę mieszkania w K., to jego spłata może być uznana za wydatek o jakim mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy. Jeśli zaciągnięcie kredytu (pożyczki) nie nastąpiło na cel o jakim mowa w ust. 1, który to cel wynikać ma z umowy kredytowej, to nie można skorzystać ze zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, skoro Wnioskodawca przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania w P. zaciągnął kredyt na zakup mieszkania w K., a z umowy kredytu wprost wynika, że został on zaciągnięty na własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o dochodowym od osób fizycznych, kredyt ten spełnia dyspozycję określoną w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, tym samym dochód ze sprzedaży mieszkania w P. przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego 15 kwietnia 2013 r. będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca może za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uznać spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie przez siebie mieszkania. Przy czym istotne jest aby z umowy kredytu jasno wynikał cel kredytu, gdyż cel zaciągnięcia kredytu jest jedną z podstawowych przesłanek zwolnienia.

W dalszej kolejności w niniejszej interpretacji należy odnieść się do wydatkowania środków na planowany przez Wnioskodawcę zakup działki pod budowę domu mieszkalnego.

Na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy – za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Tak więc jednym z podstawowych warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia jest nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Innymi słowy zwolnienie związane jest z konkretnym zdarzeniem tj. nabyciem określonego gruntu w określonym celu.

O charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 647 ze zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 przywołanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 2 tej ustawy – w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 12 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ilekroć w ustawie jest mowa o „działce budowlanej” – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Zatem o przeznaczeniu gruntu decydować będą miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z których powinno wynikać, że przedmiotowy grunt znajduje się na obszarach określonych jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem nabywany grunt ma zostać przeznaczony na realizację budynku mieszkalnego oraz w dacie nabycia ma nadawać się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Zwolnienie dotyczy bowiem nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym np. rekreacyjnego czy rolnego.

Tym samym przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w P. wydatkowany w części również na nabycie działki budowlanej spełniającej kryteria gruntu pod budowę budynku mieszkalnego będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym należy jeszcze raz podkreślić, że zwolnienie może dotyczyć wyłącznie nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, niewątpliwym więc musi być ścisłe, bez wykładni rozszerzającej, ich interpretowanie. Ważne jedynie, aby podatnik był w stanie wykazać, że każda ze sfinansowanych inwestycji zaspokaja lub będzie zaspokajać jego własne potrzeby mieszkaniowe.

Podsumowując, środki finansowe pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w P. nabytego przez Wnioskodawcę w 2010 r. i wydatkowane przez niego na spłatę kredytu hipotecznego oraz na zakup działki budowlanej mogą stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 i ust. 25 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym uwzględnione mogą być wyłącznie wydatki poniesione od dnia odpłatnego zbycia i muszą zostać spełnione przedstawione w rozpatrywanej interpretacji warunki zwolnienia.

Nie ma również przeszkód wynikających z przedmiotowego zwolnienia aby Wnioskodawca nie mógł przeznaczyć środków ze sprzedaży na zrealizowanie kilku celów mieszkaniowych – tj. zarówno na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania w K. oraz na zakup działki budowlanej, albowiem w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do zrealizowania tylko jednego celu mieszkaniowego.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.