Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-787/08/EA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-08-07
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-rozpoczęcie działalności gospodarczej; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani B., przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2008r. (data wpływu 21 maja 2008r.), uzupełnionym pismami z dnia 22 lipca 2008r. (data wpływu 25 lipca 2008r.) oraz z dnia 4 sierpnia 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT.

Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 22 lipca 2008r. (data wpływu 25 lipca 2008r.) oraz z dnia 4 sierpnia 2008r., będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 15 lipca 2008r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w listopadzie 2006r. dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej ale faktycznie nie podjął jeszcze wykonywania usług. Dnia 29 maja 2007r. Wnioskodawca złożył w swoim urzędzie skarbowym VAT-R deklarując złożenie pierwszej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007r. Jednocześnie Wnioskodawca zarejestrował rozpoczęcie działalności gospodarczej na NIP-1 i założył podatkową książkę przychodów i rozchodów. W kwietniu 2007r. Wnioskodawca dokonał zakupu drobnego sprzętu i wyposażenia gabinetu oraz niektórych materiałów eksploatacyjnych. Za m-c czerwiec 2007r. Wnioskodawca złożył pierwszą deklarację VAT-7, w której nie odliczył podatku naliczonego z faktur sprzed dnia rejestracji. Pierwszą sprzedaż Wnioskodawca zarejestrował po wykończeniu gabinetu w październiku 2007r. Przedmiotowe faktury dotyczą w całości zakupu związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

Towary, na które wystawiono przedmiotowe faktury są związane z wykonywaną działalnością, na zgłoszeniu VAT w części C. 1. zaznaczono w poz. 28 kwadrat nr 6 i więcej pozycji nie zaznaczono a w części C. 1 wiersz 29 wskazano datę czerwiec 2007r.

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może skorygować deklarację za czerwiec 2007r. i odliczyć podatek naliczony z faktur za materiały eksploatacyjne, wyposażenie otrzymanych w kwietniu 2007r. przed rejestracją na VAT w związku z przyszłą działalnością opodatkowaną?

Zdaniem Wnioskodawcy, odliczenie jest możliwe w pełnym zakresie poprzez korektę deklaracji za m-c czerwiec 2007r. bo art. 88 ust 4 nie przywołuje terminu zarejestrowania podatnika umożliwiającego odliczenie lecz jedynie sam fakt zarejestrowania. Potwierdzają to wyroki sądowe i indywidualne interpretacje w podobnych sprawach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż to od podatnika zależy, czy ze swojego prawa do odliczenia skorzysta.

Co do zasady podatnik może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 ww. ustawy), jednakże jeśli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym terminie może obniżyć kwotę podatku należnego w następnym okresie rozliczeniowym (art. 86 ust. 11 cyt. ustawy).

Ponadto niezadeklarowany w okresie otrzymania faktury lub w okresie następnym podatek naliczony nie przepada jeszcze przez okres 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, z uwagi na art. 86 ust. 11 ustawy, przewidujący możliwość jego zadeklarowania w formie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, stanowiący dopełnienie art. 86 dookreśla status podatnika, umożliwiający realizowanie jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego, gdyż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z analizy treści cyt. wyżej art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej.

W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Reasumując prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Trzeba jednak rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zatem należy stwierdzić, iż ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w listopadzie 2006r. dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej ale faktycznie nie podjął jeszcze wykonywania usług. Dnia 29 maja 2007r. Wnioskodawca złożył w swoim urzędzie skarbowym VAT-R deklarując złożenie pierwszej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007r. Jednocześnie Wnioskodawca zarejestrował rozpoczęcie działalności gospodarczej na NIP-1 i założył podatkową książkę przychodów i rozchodów. W kwietniu 2007r. Wnioskodawca dokonał zakupu drobnego sprzętu i wyposażenia gabinetu oraz niektórych materiałów eksploatacyjnych.

Za m-c czerwiec 2007r. Wnioskodawca złożył pierwszą deklarację VAT-7, na której nie odliczył podatku naliczonego z faktur sprzed dnia rejestracji. Pierwszą sprzedaż Wnioskodawca zarejestrował po wykończeniu gabinetu w październiku 2007r. Przedmiotowe faktury dotyczą w całości zakupu związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w złożonym w dniu 29 maja 2007r. zgłoszeniu VAT-R zaznaczono, że Wnioskodawca rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy od czerwca 2007r.

Zatem w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia z tytułu zakupów towarów i usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej opodatkowanej, dokonanych w kwietniu 2007r. koniecznym jest złożenie deklaracji VAT-7 za m-c kwiecień 2007r. lub maj 2007r. (po uprzednim skorygowaniu zgłoszenia VAT-R), celem dokonania odliczeń w terminach przewidzianych prawem tj. w art. 86 ust. 10 i ust. 11.

Nadmienia się, iż w art. 88 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził ograniczenia podstawowego prawa podatnika, jakim jest prawo do odliczenia podatku. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. I tak zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Powyższe ograniczenie nie ma zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3 oraz nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów jak również wydatków związanych z nabyciem towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, jeżeli fakt ten pozostaje w ścisłym związku ze zwolnieniem od tego podatku (art. 88 ust. 3 pkt 1 i 2 przedmiotowej ustawy).

Podsumowując, w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia z tytułu zakupów związanych z przyszłą działalnością gospodarczą a poniesionych w miesiącu kwietniu 2007r., koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień lub maj 2007r. (po uprzednim skorygowaniu zgłoszenia VAT-R), dokonując odliczeń w terminach przewidzianych prawem tj. w art. 86 ust. 10 i ust. 11. Bowiem otrzymanie faktur, potwierdzających fakt dokonania czynności prawnych, takich jak nabycie towaru lub usługi, zrodziło nie tylko konsekwencję w postaci powstania prawa do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego, ale też skutek w postaci skonkretyzowania ram czasowych, w obrębie których podatnik mógł z tego prawa skorzystać.

Zatem Wnioskodawca nie może dokonać rozliczenia podatku od nabyć dokonanych w kwietniu 2007r. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest **nieprawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.