Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.139.2016.2.KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-13
Teza: Skutki podatkowe wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: instytucja; kompensata; przekaz; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności wzajemne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) i z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zastosowania instytucji przekazu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Pismem z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) uzupełniono wniosek o poprawione dokumenty pełnomocnictw do złożonych wniosków.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 13 kwietnia 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.138.2016.1.KJ, 1061-IPTPB3.4511.139.2016.1.KJ (doręczonym w dniu 13 kwietnia 2016 r.), wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 25 kwietnia 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 20 kwietnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni posiada rezydencję podatkową w Polsce – Wnioskodawczyni podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawczyni jest udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SpZoo).

Wnioskodawczyni, wraz z innym udziałowcem SpZoo, zamierza przeprowdzić operację wymiany udziałów SpZoo na udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa) polegającą na wniesieniu przez Wnioskodawczynię i drugiego udziałowca części posiadanych przez nich udziałów SpZoo, dających łącznie bezwzględną większość praw głosów w SpZoo, do Spółki Kapitałowej w zamian za udziały Spółki Kapitałowej.

Operacje wymiany udziałów przeprowadzone przez Wnioskodawczynię i drugiego udziałowca zostaną dokonane w odstępie czasu nieprzekraczającym 6 miesięcy (najprawdopodobniej wymiany udziałów obu udziałowców zostaną dokonane tego samego dnia).

Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawczynię w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów SpZoo wniesionych do Spółki Kapitałowej. Spółka Kapitałowa w ramach wymiany udziałów przeprowadzonej przez obu udziałowców (w tym Wnioskodawczynię) uzyska bezwzględną większość praw głosów w SpZoo. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Kapitałową na rzecz Wnioskodawczyni z tytułu nabycia udziałów SpZoo. Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawczyni oraz drugi udziałowiec, Spółka Kapitałowa oraz SpZoo, podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawczyni nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego); wymiana udziałów nie będzie również dokonana w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej – Wnioskodawczyni nie prowadzi tego rodzaju działalności.

Niezależnie, na późniejszym etapie:

*   planowane jest dobrowolne umorzenie udziałów, które Spółka Kapitałowa nabyła w ramach wymiany udziałów w SpZoo za wynagrodzeniem,

*   Wnioskodawczyni, jako wspólnik SpZoo, udzieli SpZoo pożyczki,

*   Wnioskodawczyni uzyska od Spółki Kapitałowej pożyczkę w ramach zawartej z tą spółką umowy pożyczki.

W efekcie powyższych zdarzeń w relacjach Wnioskodawczyni, SpZoo, Spółka Kapitałowa wystąpią określone zobowiązania:

1.  zobowiązanie Wnioskodawczyni do wypłaty SpZoo kwoty pożyczki wynikającej z zawartej umowy,
2.  zobowiązanie do wypłaty wynagrodzenia do Spółki Kapitałowej za dobrowolne umorzenie udziałów SpZoo,
3.  zobowiązanie Spółki Kapitałowej do wypłaty Wnioskodawczyni kwoty pożyczki wynikającej z zawartej umowy.

Powyższe zobowiązania będą miały identyczną lub zbliżoną wartość.

W związku z wystąpieniem tego rodzaju wzajemnych zobowiązań, w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń i wyeliminowania potrzeby fizycznych przepływów pieniężnych, zobowiązania te zostaną uregulowane w drodze umownego przekazu i potrącenia – jeden z dłużników rozliczy swoje zobowiązanie wierzytelnością przysługującą mu od swojego dłużnika poprzez jednostronną czynność przekazu (art. 9211 Kodeksu cywilnego) w taki sposób, że wierzytelność od swojego dłużnika (przekazanego) przekaże na rzecz własnego wierzyciela (odbiorca przekazu). W efekcie przekazany stanie się dłużnikiem odbiorcy przekazu, a jednocześnie będzie on wierzycielem odbiorcy przekazu z tytułu własnych wierzytelności. Ostatecznie, wzajemne zobowiązania przekazanego i odbiorcy przekazu zostaną uregulowane poprzez potrącenie wzajemnych należności i wskazane powyżej zobowiązania pomiędzy Wnioskodawczynią, SpZoo i Spółką Kapitałową wygasną.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że na dzień wniesienia aportu przez Wnioskodawczynię, Spółka Kapitałowa nie będzie posiadać bezwzględnej większości praw głosu w SpZoo. Wnioskodawczyni będzie wnosiła udziały SpZoo do Spółki Kapitałowej jako pierwsza.

W wyniku wniesienia indywidualnie przez Wnioskodawczynię do Spółki Kapitałowej aportu udziałów SpZoo, Spółka Kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w SpZoo. Następne wniesienie udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej przez drugiego wspólnika SpZoo spowoduje zwiększenie ilości posiadanych udziałów SpZoo przez Spółkę Kapitałową ponad posiadaną już bezwzględną większość praw głosów.

Wnioskodawczyni dokona, w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jednorazowo wniesienia aportem udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej – to wniesienie udziałów SpZoo spowoduje uzyskanie przez Spółkę Kapitałową bezwzględnej większości prawa głosów w SpZoo.

Planowane jest przeprowadzenie umorzenia udziałów SpZoo należących do Spółki Kapitałowej (po wcześniejszej wymianie udziałów). Umorzenie będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem. Wnioskodawczyni nie będzie brała udziału w operacji umorzenia – umorzeniu podlegać będą wyłącznie udziały SpZoo należące do Spółki Kapitałowej.

Zobowiązanie do wypłaty wynagrodzenia do Spółki Kapitałowej ze SpZoo będzie efektem przeprowadzenia operacji dobrowolnego umorzenia udziałów SpZoo za wynagrodzeniem (zbycia udziałów SpZoo należących do Spółki Kapitałowej celem umorzenia). W wyniku tej operacji na SpZoo będzie ciążyło zobowiązanie do wypłaty wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia dobrowolnego (zbycia udziałów celem umorzenia). Powstanie powyższego zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów SpZoo nie ma bezpośrednich skutków prawnych dla Wnioskodawczyni.

W ramach planowanej operacji przekazu istniejących zobowiązań SpZoo będzie pełniła rolę przekazującego, Wnioskodawczyni będzie pełniła rolę przekazanego, a odbiorcą przekazu będzie Spółka Kapitałowa. W ramach operacji przekazu SpZoo, w celu wykonania własnego zobowiązania należnego do Spółki Kapitałowej z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów, przekaże do Spółki Kapitałowej należne SpZoo od Wnioskodawczyni zobowiązanie (świadczenie) do wypłaty kwoty udzielonej SpZoo pożyczki. W efekcie, w ramach przekazu Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do świadczenia bezpośrednio do Spółki Kapitałowej – realizując w ten sposób własne zobowiązanie do wypłaty pożyczki do SpZoo i jednocześnie zobowiązanie SpZoo do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów do Spółki Kapitałowej.

W związku z przekazem Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do świadczenia bezpośrednio do Spółki Kapitałowej – realizując w ten sposób własne zobowiązanie do wypłaty pożyczki do SpZoo i jednocześnie zobowiązanie SpZoo do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów do Spółki Kapitałowej. Jednocześnie Spółka Kapitałowa będzie miała zobowiązanie do wypłaty na rzecz Wnioskodawczyni kwoty pożyczki z tytułu zawartej umowy pożyczki (Wnioskodawczyni będzie pożyczkobiorcą). Powyższe zobowiązania ulegną wzajemnemu potrąceniu – Spółka Kapitałowa i Wnioskodawczyni potrącą wzajemnie istniejące zobowiązania – (1) zobowiązanie Spółki Kapitałowej do wypłaty Wnioskodawczyni kwoty udzielonej pożyczki oraz (2) zobowiązanie wynikające z wcześniejszego przekazu do świadczenia bezpośrednio na rzecz Spółki Kapitałowej (realizującego własne zobowiązanie Wnioskodawczyni do wypłaty pożyczki do SpZoo i jednocześnie zobowiązanie SpZoo do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów do Spółki Kapitałowej).

Przekaz i potrącenie zostaną dokonane na podstawie pisemnego trójstronnego porozumienia zawartego pomiędzy Spółką Kapitałową, SpZoo oraz Wnioskodawczynią.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawczyni, tj. pozostanie dla Wnioskodawczyni neutralna podatkowo na dzień jej dokonania?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja potrącenia wzajemnych wierzytelności w stosunkach trójstronnych, w tym z wykorzystaniem instytucji przekazu, będzie rodziła jakiekolwiek skutki po stronie Wnioskodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast wniosek w zakresie pytania nr 1 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym zdarzeniu przyszłym operacja potrącenia wzajemnych wierzytelności w stosunkach trójstronnych, w tym, z wykorzystaniem instytucji przekazu, nie będzie rodziła jakichkolwiek skutków po stronie Wnioskodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ogólną definicją przychodu z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów pochodnych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy tym, aby można było mówić o przychodzie po stronie otrzymującego musi wystąpić realne przysporzenie, o wymiernej wartości finansowej.

Zgodnie z art. 9211 § 1 Kodeksu cywilnego, „Kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego”.

W doktrynie przyjmuje się, że czynność przekazu stanowi jednostronną czynność upoważniającą, a więc nie stanowi czynności przysparzającej: „Przekaz nie jest ani czynnością prawną zobowiązującą, ani rozporządzającą, tylko upoważniającą (tak wyrok SA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2005 r., I ACa 494/05, Apel, W-wa 2006, nr 4, poz. 38). Treść przekazu zawiera podwójne upoważnienie. Pierwsze wyraża się w tym, że przekazujący (A) upoważnia przekazanego (B) do spełnienia świadczenia na rzecz odbiorcy przekazu (C). Drugim jest upoważnienie udzielane przez przekazującego (A) odbiorcy przekazu (C) do przyjęcia świadczenia od przekazanego na rachunek przekazującego (A. Szpunar, Kilka uwag\`(...)\`, s. 17 i n.; J. Górski (w:) A. Ohanowicz, J. Górski, Zobowiązania Warszawa 1970, s. 530). (\`(...)\`) Przekaz jest powszechnie kwalifikowany jako jednostronna czynność prawna przekazującego i nie wymaga akceptacji przekazanego ani odbiorcy przekazu (wyrok SN z dnia 22 sierpnia 1997 r. III CKN iSS/97 OSNC 1998, nr 2, poz. 73, z aprobującą glosą A. Szpunara, 1998, nr 8, s. 41 i n.; wyrok SA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2005 r, I ACa 494/05, Apel. W-wa 2000, nr 4, poz. 38, wyrok SA w Katowicach z dnia 8 listopada 2006 r., I ACa 1043/06, LEX nr 269589; J. Górski (w:) A. Ohanowicz, J. Górski, Zobowiązania, s. 530, A. Szprinar, Kilka uwag s. 7 i n.; P. Machnikowski (w) E. Gniewek, Komentarz, 7008 s 1440, Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania, 2010, s. 341). Niepotrzebne jest tym samym doszukiwanie się w przekazie powstania umowy miedzy stronami (P. Bańczyk, Zarys\`(...)\`, s. 18 i n.). W doktrynie znaleźć można jednak również pogląd, że obowiązujące prawo nie stawia przeszkód do zawarcia umowy o przekazanie świadczenia (K. Zawada (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. 1, 2009 s. 898)”. Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kopaczyńska-Pieczniak, K., Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III, Zobowiązania – część szczególna”, LEX, 2010).

Funkcja przekazu polega na uproszczeniu rozliczeń trójstronnych w taki sposób, że spełnienie jednego świadczenia powoduje wygaśnięcie dwóch stosunków prawnych. Funkcja przekazu polega zasadniczo na ułatwieniu spełniania świadczeń wynikających ze stosunków zobowiązaniowych i uproszczeniu obrotu (P. Machnikowski (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2008, s. 1439; W. Czachórski, Zobowiązania, 2009, s. 575; K. Zawada (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. 1, 2009, s. 895; Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania, 2010, s. 342). Przekaz może także służyć innym celom ekonomicznym. W doktrynie wskazuje się na przykład na możliwość wykorzystania konstrukcji przekazu dla celów zabezpieczenia wierzytelności (M. Olechowski, Charakter prawny gwarancji bankowej, PiP 1997, z. 6, s. 62 i n.; W Srokosz, Charakter prawny gwarancji bankowej w świetle nowego prawa bankowego, PPH 2000, nr 2, s. 38 i n.)” – Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T., „Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna”, LEX, 2010).

Przekaz i następujące następnie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, potrącenie wzajemnych wierzytelności, stanowią zatem jedynie czynność faktyczną zmierzającą do uregulowania wzajemnych zobowiązań, formę spełnienia świadczeń i ich wygaśnięcia w wyniku zapłaty bez dokonywania dodatkowych przepływów pieniężnych. Nie można zatem mówić, że w wyniku przekazu i potrącenia, nawet jeżeli w konsekwencji przekazu odbiorcy przekazu będzie przysługiwała w związku z przekazem wierzytelność do przekazanego (po akcepcie przekazu przez przekazanego), powstanie po stronie odbiorcy przekazu jakiekolwiek dodatkowe przysporzenie.

Wnioskodawczyni z tytułu dokonania przekazu lub potrącenia nie otrzymuje żadnej dodatkowej wartości majątkowej, a jedynie stanowi to uproszczenie w rozliczeniach trójstronnych. Wobec powyższego, czynność przekazu i potrącenia, jako czynność faktyczna mająca charakter bezgotówkowego wywiązania się podmiotów biorących udział w tej operacji z wzajemnych zobowiązań, nie będzie stanowić przychodu dla Wnioskodawczyni, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i pozostanie neutralna podatkowo w podatku dochodowym dla Wnioskodawczyni i pozostałych podmiotów.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2013 r. (nr IPPB3/423-676/13-2/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Zauważyć należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca przywołał nieobowiązujące brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) zmieniono brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który po zmianie stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak powyższa zmiana nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Końcowo wskazuje się, że niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się wyłącznie do zagadnień prawa podatkowego w kontekście zadanego pytania nr 2 i zaprezentowanego przez Wnioskodawczynię stanowiska. Tutejszy Organ, nie rozstrzyga w niej o skutkach podatkowych zastosowania instytucji przekazu dla pozostałych podmiotów, gdyż zagadnienie to nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.