Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4011.18.2017.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-12
Teza: w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów dla części wynagrodzenia, przysługującego Pracownikom z tytułu wykonywania pracy twórczej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 września 2017 r. (data wpływu 13 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów dla części wynagrodzenia, przysługującego Pracownikom z tytułu wykonywania pracy twórczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów dla części wynagrodzenia, przysługującego Pracownikom z tytułu wykonywania pracy twórczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka X jest brytyjską firmą z siedzibą w Wielkiej Brytanii zajmującą się dystrybucją energii (prądu i gazu) na rynku brytyjskim od 2008 r. Od 2016 r. firma rozszerzyła swoje usługi o usługi telekomunikacyjne (telefon i Internet). Wnioskodawca, Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), jest spółką córką brytyjskiej spółki i został założony przez X w 2016 r. Spółka prowadzi działalność związaną z obsługą wewnętrznych procesów Spółki X. Do obowiązków Wnioskodawcy należy m.in. budowa, utrzymanie i testowanie oprogramowania oraz obsługa klienta. Wnioskodawca zatrudnia 55 osób, z czego 32 osoby (dalej: „Pracownicy”) zajmują się budową i testowaniem oprogramowania. Spółka, występując w roli płatnika, nalicza osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody ze stosunku pracy, koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: „Ustawa PIT”).

W ramach swoich obowiązków, oprócz powtarzalnych zadań, Pracownicy tworzą również dokumenty oraz kody komputerowe, dostarczające nową funkcjonalność używaną przez działy biznesowe Spółki X.

Przykładami takich utworów mogą być:

1.  projekt i wykonanie strony webowej Spółki X,
2.  projekt nowej funkcjonalności systemu billingowego,
3.  program komputerowy umożliwiający billing klientów korzystających z usług telekomunikacyjnych.

Tworzone przez Pracowników w ramach obowiązków ze stosunku pracy prace mają indywidualny i niepowtarzalny charakter i stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 666 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm., dalej: „Ustawa”), gdyż spełniają definicję utworu, określoną w art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy.

W związku z tym, Wnioskodawca rozważa możliwość wprowadzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na tę część wynagrodzenia, jaka jest związana z pracą twórczą Pracowników oraz powstającymi w jej wyniku utworami.

Pracownicy dzielą swój czas pomiędzy tworzenie nowych projektów, takich jak opisane powyżej, oraz zapewnienie działania już istniejącego oprogramowania. Prawa autorskie odnoszą się jedynie do pierwszej kategorii, tj. nowych projektów. Dokumentacja czasu poświęconego na poszczególne zadania będzie utrzymywana wewnętrznie w firmie w postaci arkuszy czasu pracy z podziałem na aktywności, tj. na pracę twórczą i na pracę pozostałą.

Nowo wytworzone utwory zostaną wdrożone wewnętrznie w firmie i własność wytworzonych utworów przechodzi z Pracowników na Wnioskodawcę. Plan wdrażania poszczególnych funkcjonalności z podziałem na miesiące będzie utrzymywany jako dokument wewnętrzny w ramach Spółki.

W umowach o pracę znajdą się zapisy o nabywaniu przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w związku z wykonywaniem przez Pracowników pracy twórczej w ramach stosunku pracy.

Wnioskodawca będzie także prowadził ewidencję utworów, które zostaną wykonane w danym miesiącu przez konkretnych pracowników Spółki. Tym samym w Spółce będzie możliwość ustalenia zarówno czasu pracy poświęconego przez pracowników na pracę twórczą (ewidencja czasu pracy) oraz będzie możliwość ustalenia za każdy miesiąc, jakie konkretnie utwory powstały i zostały przeniesione na pracodawcę (ewidencja praw). Spółka indywidualnie będzie ustalała z pracownikami w umowach o pracę, jaka cześć wynagrodzenia będzie odnosiła się do wynagrodzenia za przeniesienie praw do utworów. Zostanie to indywidualnie określone jako procent wynagrodzenia, np. 50%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka występując jako płatnik, będzie uprawniona do stosowania podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% dla części wynagrodzenia należnego Pracownikom za wykonywanie pracy twórczej, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: „Ustawa PIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony występując w roli płatnika do stosowania podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% dla części wynagrodzenia należnego Pracownikom za wykonywania pracy twórczej.

Tworzone przez Pracowników w ramach obowiązków ze stosunku pracy prace mają indywidualny i niepowtarzalny charakter i stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 666, ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm., dalej: „Ustawa”) – powyższa kwalifikacja nie stanowi przedmiotu wniosku.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: „Ustawa PIT”), koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadnicze znaczenie dla stosowania kosztów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT, ma możliwość określenia, na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji czasu pracy konkretnych Pracowników, związanego z tworzeniem przez nich oprogramowania, będącego utworem w rozumieniu Ustawy.

Na podstawie umów o pracę, Pracownicy wykonują czynności zarówno chronione prawem autorskim, jak i obowiązki nie będące przedmiotem prawa autorskiego. Z umów tych w sposób jednoznaczny wynika, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Zdaniem Spółki, tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2017 r., Znak: 0114-KDIP3-2.4011.64.2017.1.KW1, rozstrzygając kwestię możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu również podkreślił, iż:

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wyżej wymienione przesłanki bezpośrednio wynikają z przedstawionego stanu faktycznego i są spełnione przez Spółkę.

Powyższe stanowisko również znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 listopada 2012 r., Znak: IBPBII/1/415-739/12/BJ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 marca 2016 r., Znak: IBPB-2-2/4511-58/16/MMa,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lipca 2017 r., Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.87.2017.2.AC,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 lipca 2016 r., Znak: 1061-IPTPB2.4511.288.2016.2.Akr.

Biorąc pod uwagę przytoczone argumenty, Spółka prosi o potwierdzenie możliwości naliczania Pracownikom kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% dla części wynagrodzenia należnego Pracownikom za wykonywanie pracy twórczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie było ustalenia, czy tworzone przez pracowników Wnioskodawcy dokumenty oraz kody komputerowe stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.). Ustalenia Wnioskodawcy w tym zakresie przyjęto jako element opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: „Ustawa PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika i uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 10 Ustawy PIT, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a Ustawy PIT).

Powołany art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT wskazuje, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a także czy podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca zatrudnia 55 osób, z czego 32 osoby (dalej: „Pracownicy”) zajmują się budową i testowaniem oprogramowania. Spółka, występując w roli płatnika, nalicza osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody ze stosunku pracy, koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 Ustawy PIT.

W ramach swoich obowiązków, oprócz powtarzalnych zadań, Pracownicy tworzą również dokumenty oraz kody komputerowe, dostarczające nową funkcjonalność używaną przez działy biznesowe spółki-matki Wnioskodawcy.

Przykładami takich utworów mogą być:

1.  projekt i wykonanie strony webowej spółki-matki Wnioskodawcy,
2.  projekt nowej funkcjonalności systemu billingowego,
3.  program komputerowy umożliwiający billing klientów korzystających z usług telekomunikacyjnych.

Tworzone przez Pracowników w ramach obowiązków ze stosunku pracy prace mają indywidualny i niepowtarzalny charakter i stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż spełniają definicję utworu, określoną w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

W związku z tym, Wnioskodawca rozważa możliwość wprowadzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na tę część wynagrodzenia, jaka jest związana z pracą twórczą Pracowników oraz powstającymi w jej wyniku utworami.

Pracownicy dzielą swój czas pomiędzy tworzenie nowych projektów, takich jak opisane powyżej, oraz zapewnienie działania już istniejącego oprogramowania. Prawa autorskie odnoszą się jedynie do pierwszej kategorii, tj. nowych projektów. Dokumentacja czasu poświęconego na poszczególne zadania będzie utrzymywana wewnętrznie w firmie w postaci arkuszy czasu pracy z podziałem na aktywności, tj. na pracę twórczą i na pracę pozostałą.

Nowo wytworzone utwory zostaną wdrożone wewnętrznie w firmie i własność wytworzonych utworów przechodzi z Pracowników na Wnioskodawcę. Plan wdrażania poszczególnych funkcjonalności z podziałem na miesiące będzie utrzymywany jako dokument wewnętrzny w ramach Spółki.

W umowach o pracę znajdą się zapisy o nabywaniu przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w związku z wykonywaniem przez Pracowników pracy twórczej w ramach stosunku pracy.

Wnioskodawca będzie także prowadził ewidencję utworów, które zostaną wykonane w danym miesiącu przez konkretnych pracowników Spółki. Tym samym w Spółce będzie możliwość ustalenia zarówno czasu pracy poświęconego przez pracowników na pracę twórczą (ewidencja czasu pracy) oraz będzie możliwość ustalenia za każdy miesiąc, jakie konkretnie utwory powstały i zostały przeniesione na pracodawcę (ewidencja praw). Spółka indywidualnie będzie ustalała z pracownikami w umowach o pracę, jaka cześć wynagrodzenia będzie odnosiła się do wynagrodzenia za przeniesienie praw do utworów. Zostanie to indywidualnie określone jako procent wynagrodzenia, np. 50%.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W myśl natomiast art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z prowadzonej dokumentacji powinno wyraźnie wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich.

Podkreśla się, że wyodrębnienie wynagrodzenia należnego za pracę twórczą nie może polegać na wyróżnieniu w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacano honorarium.

Przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której to pracodawca określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy, posiada jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika. Dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy, wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Z uwagi na powyższe, Organ nie mógł podzielić stanowiska Wnioskodawcy co do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń z tytułu umów o pracę zawartych z pracownikami. Do uzyskanych przez pracowników przychodów uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę będą miały zastosowanie koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.