Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-576/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-08
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy działek gruntu zabudowanego i niezabudowanego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działki; grunty; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 30 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości. Dnia 30 września 2014 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia 4 października 1990 r. do dnia 28 czerwca 2012 r. Zainteresowany (dalej jako: „Wnioskodawca”), prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe (…).

Dnia 4 października 1996 r. Wnioskodawca i jego żona zakupili nieruchomość rolną o obszarze 1.72.12 ha, dla której w Sądzie Rejonowym prowadzona jest Księga Wieczysta . Cenę sprzedaży ustalono na kwotę 62.700,00 zł i nie obejmowała podatku od towarów i usług.

Dnia 21 maja 2002 r. Wnioskodawca i jego żona zakupili niezabudowane dwie działki oznaczone numerami 378/7 (o powierzchni 0.0118 ha) i 378/8 (o powierzchni 0.0619 ha) wchodzące w skład nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą za cenę 7.220,00 zł. Niniejsze działki zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy przeznaczone są pod teren działalności gospodarczej z prawem do zabudowy mieszkaniowej.

Wójt Gminy decyzją z dnia 15 kwietnia 2002 r zatwierdził projekt podziału nieruchomości o powierzchni 17212 m2, zapisanej w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy. Decyzja została wydana na wniosek Wnioskodawcy i jego żony z dnia 29 marca 2002 r.

Dnia 30 grudnia 2005 r. Wnioskodawca oświadczył, że z dniem 31 grudnia 2005 r. wycofuje budynek wraz z gruntem z ewidencji środków trwałych firmy. Od dnia 01 stycznia 2006 r. budynek będzie wykorzystywany do celów osobistych właścicieli jako budynek gospodarczy związany, działalnością rolniczą. Czynność ta została obciążona podatkiem od towarów i usług.

Od roku 1997 Wnioskodawca płaci od przedmiotowej nieruchomości podatek rolny (od 1.7949 ha) oraz podatek od nieruchomości (193,3 m2).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy, przedmiotowe działki są przeznaczone pod zabudowę.

Dnia 14 stycznia 2013 r. Wnioskodawca złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie, że jako osoba fizyczna osiągająca przychody z najmu budynku gospodarczego począwszy od roku podatkowego 2013 wybiera opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawca wraz z żoną zamierzają w niedalekiej przyszłości sprzedać działki zabudowanej niezabudowane.

Wnioskodawca do tej pory nie podejmował żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, a zamiar sprzedaży związany jest wyłącznie ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Nadrzędnym celem zamiaru sprzedaży posiadanych przez Wnioskodawcę działek jest pozyskanie środków na własne potrzeby.

Dnia 30 września 2014 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego wskazując, że:

1.  Nabycie nieruchomości w roku 1996 było opodatkowane podatkiem od towarów i usług od budynku. Podatek opłaciła strona kupująca.
2.  W roku 1996 zakupiono jedną działkę o powierzchni 1.7212 ha. Na działce tej znajdował się budynek gospodarczy. W roku 2002 dokupiono dwie niezabudowane działki (pow. 0,0118 ha oraz pow. 0,0619 ha), aby umożliwić dojazd do drogi gruntowej z zakupionego wcześniej gruntu.
3.  Wnioskodawca nabył działki w celu prowadzenia działalności rolniczej oraz wybudowanie własnego domu (siedliska).
4.  Opisane działki nie były wykorzystane w działalności gospodarczej. Wycofanie działki ze środków trwałych nastąpiło dnia 31 grudnia 2005 r., jednak nigdy nie były wykorzystywane na działalność gospodarczą. Nie były też amortyzowane. Zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej nastąpiło dnia 27 czerwca 2012 r.
5.  Działka została podzielona na działki oraz ciąg pieszy i drogę dojazdową. Projekt podziału został zatwierdzony przez Wójta Gminy decyzją z dnia 15 kwietnia 2002 r., na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy jednorodzinnej, zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy.
6.  Planowane jest zbycie działki z budynkiem gospodarczym. Budynek ten wraz z gruntem został wycofany ze środków trwałych prowadzonej wówczas działalności gospodarczej dnia 31 grudnia 2005 r. Czynność ta została obciążona podatkiem od towarów i usług.
7.  Część budynku gospodarczego na działce była udostępniana odpłatnie osobom trzecim na podstawie umowy o najem w latach 2007-09 do 2010-02 oraz 2011-04 do 2012-07 najem od osoby fizycznej.
8.  Wnioskodawca nie występował o przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub elektrycznej dla niezabudowanych działek.
9.  Zainteresowany zamierza skorzystać z usług Biura Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działek zabudowanych i niezabudowanych, powinna podlegać podatkowi od towarów i usług (jak wynika z pisma uzupełniającego Wnioskodawca planuje zbycie działki)?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży działek niezabudowanych i zabudowanych nie powinna podlegać podatkowi od towarów i usług.

Uzasadnienie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, zamiar sprzedaży działek zabudowanych i niezabudowanych nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż powyższa sprzedaż nie będzie wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma zamiar sprzedać część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży.

W tym miejscu konieczne jest odwołanie się do poglądu wyrażonego w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07). NSA w niniejszym wyroku stwierdził, że przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 UPTU, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że w każdym przypadku konieczne jest ustalenie, w jakim charakterze występuje podmiot dokonujący określonej czynności, w tym wypadku sprzedaży działek niezabudowanych i zabudowanych. Zatem, aby uznać, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, czy sprzedaż przedmiotowych działek została dokonana w ramach wykonywania jednego z rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 UPTU.

Jednakże przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki niezabudowane i zabudowane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że Jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie, mających zostać sprzedanymi, działek musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży (wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 778/07 i z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSI (253/08). Zatem sprzedaż w przyszłości kilku działek zabudowanych i niezabudowanych nie może być uznana za działalność handlową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak profesjonalnego – stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności. NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2008 r. (sygn. akt I FSK 253/08) wskazał, że majątek nabywany na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie Jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju „przez podatnika”, który jako taki występuje. Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą.

W tym zakresie sąd wskazał, że nader jasno konieczność działania w charakterze podatnika VAT zaakcentował ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu.

W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji. Tak więc odpowiedź na pytanie czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

Okolicznością przesądzającą nie może być np. sam fakt podziału gruntu na odrębne działki.

Rozumowanie takie prowadziłoby bowiem do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach (patrz: Marcin Bącal. Sprzedaż działek budowlanych z majątku własnego osoby fizycznej a status podatnika VAT - wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07, Jurysdykcja Podatkowa Nr 1/2008, s. i nast.).

Podnieść należy, że podobne stanowisko NSA wyraził już w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 603/06), w którym sąd ten podzielił stanowisko, że „z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (obow. od 1 stycznia 2007 r.), jak i z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody; ww. akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy, jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców (Tomasz Michalik, glosa do wyroku WSA z dnia 20 października 2006 r. w sprawie I SA/Wr 630/06; opubl. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 212007, strona 66 (\`(...)\`)”.

Pojęcie podatnika, zarówno w prawie polskim jak i unijnym, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej; wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej jest profesjonalny obrót gospodarczy, a to z uwagi na charakter podatku od towarów i usług, który jest przecież szczególną formą podatku obrotowego. W tym zakresie uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych (i instytucji) z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynności dostawy towarów (tym bardziej gdy sporadycznie), jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (a więc w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności). Nie można w tej sprawie pominąć, że pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. (\`(...)\`). Co do zasady, działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale; przypadki, w których sporadycznie przeprowadzane transakcje mogą podlegać opodatkowaniu, są wymienione odrębnie w art. 4(3) VI Dyrektywy, a contrario należy przyjąć, że co do zasady warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Tym samym zdaje się uzasadnione twierdzenie, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru.

Z powyższego wynika, że wykonanie danej czynności (w tym przypadku sprzedaży działki budowlanej) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki niezabudowane i zabudowane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w calach osobistych.

Zbycie, nawet kilkunastu działek zabudowanych czy też niezabudowanych nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką (brak zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru).

Tylko gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju sprzedaż), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną – sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT.

Wskazać należy, że powszechny w polskim orzecznictwie jest pogląd, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaż gruntów pod zabudowę, które stanowiły majątek osobisty.

W świetle orzecznictwa NSA majątek osobisty w kontekście wykładni art. 15 UPTU nie może być zawężany do rzeczy niezbędnych do zaspokojenia potrzeb człowieka. w tym jego potrzeb bytowych. NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1556/07) wskazał, że nie występujące na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przepisów pojęcie majątku osobistego (majątku prywatnego, majątku wykorzystywanego do celów prywatnych), oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. Według NSA, dokonując podziału majątku na osobisty i związany z działalnością gospodarczą dla potrzeb opodatkowania sprzedaży danego składnika majątkowego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany składnik majątkowy spełnia powyższe kryteria (czyli czy jest wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej) jeżeli tak nie jest, to mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego (osobistego), przy której to czynności dana osoba, choćby mająca status podatnika, w charakterze takim nie występuje.

Interpretację pojęcia majątek osobisty znaleźć można także w innym wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1562/07). W wyroku tym NSA odnosząc się do kategorii pojęciowej „majątku osobistego” stwierdził, że nie chodzi tu o pojęcie prawne, które mogłoby ewentualnie podlegać wykładni językowej, lecz o pojęcie wykreowane przy dokonywaniu wykładni przepisów, które w sytuacji wyżej naszkicowanej, mogłoby być przydatne przy wyznaczaniu linii rozgraniczającej transakcje opodatkowane od transakcji takiemu opodatkowaniu nie podlegających. Zdaniem NSA z tego punktu widzenia w dychotomicznym podziale składników majątkowych należących do danej osoby, pojęcie majątek osobisty, czy też częściej używane określenie „majątek prywatny”, bądź też wprost „majątek wykorzystywany do celów prywatnych”, oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. Dokonując tego podziału, choćby właśnie dla potrzeb opodatkowania sprzedaży danego składnika majątkowego, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy dany składnik majątkowy spełnia powyższe kryteria, jeżeli tak nie jest, to mamy do czynienia ze sprzedażą „majątku prywatnego”, przy której to czynności dana osoba choćby mająca status podatnika, w charakterze takim nie występuje.

Bezspornym powinno być, że działania Wnioskodawcy nie spełniają kryteriów pozwalających uznać te czynności za wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Nie podejmował on bowiem do tej pory aktywnych i ciągłych kroków w zakresie obrotu nieruchomościami czy działań deweloperskich, polegających w szczególności na uzbrojeniu terenu czy też na działaniach marketingowych, i nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych m.in. przez handlowców.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że sprzedaż w przyszłości niezabudowanych i zabudowanych działek nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zwanej dalej k.c., własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do treści art. 196 § 1 k.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższych przepisów w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tak też NSA w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 tego Kodeksu, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 cyt. ustawy, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W oparciu o art. 37 § 1 pkt 1 ww. ustawy, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m. in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Stosownie do zapisu zawartego w art. 43 § 1 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dotyczących stosunków majątkowych między małżonkami, nic nie uprawnia do wniosku, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp.) czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy.

Skoro każdy z małżonków jest uprawniony do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, to może on samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywać czynności prawnych będących wykonywaniem tego zarządu, jakkolwiek skuteczność czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymaga akceptacji drugiego małżonka.

Prawno-podatkowa skuteczność czynności podjętej przez jednego z małżonków nie jest uzależniona od zgody drugiego z nich na jej dokonanie, skoro taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa. Czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy).

Jak już wyżej stwierdzono, ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu Wnioskodawca podjął w celu dokonania sprzedaży działek aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. UE L 347.1, z późn. zm. – (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zgodnie z art. 659 § 1 k.c., wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl natomiast § 2 powołanego przepisu, czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie trzeciej do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że będący usługą najem, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma on długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca od roku 1990 prowadził działalność gospodarczą. W dniu 04 października 1996 r. Wnioskodawca i jego żona zakupili nieruchomość rolną. Cena nie obejmowała podatku od towarów i usług. Dnia 21 maja 2002 r. Wnioskodawca wraz z żoną zakupili niezabudowane dwie działki pow. 0.118 ha) i 0.0619 ha, wchodzące w skład nieruchomości. Niniejsze działki zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy przeznaczone są pod tereny działalności gospodarczej z prawem do zabudowy mieszkaniowej. Decyzją z dnia 15 kwietnia 2002 r. Wójt gminy zatwierdził projekt podziału nieruchomości. Decyzja została wydana na wniosek z dnia 29 marca 2002 r. żony Wnioskodawcy. Dnia 30 grudnia 2005 r. Wnioskodawca oświadczył, że z dniem 31 grudnia 2005 r. wycofuje budynek wraz z gruntem z ewidencji środków trwałych firmy. Od dnia 01 stycznia 2006 r. budynek będzie wykorzystywany do celów osobistych właścicieli jako budynek gospodarczy związany z działalnością rolniczą. Czynność ta została obciążona podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca wraz z żoną zamierzają w niedalekiej przyszłości sprzedać działki zabudowanej i niezabudowane. Wnioskodawca do tej pory nie podejmował żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, a zamiar sprzedaży związany jest wyłącznie ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nabycie nieruchomości w roku 1996 było opodatkowane podatkiem od towarów i usług od budynku. W roku 1996 zakupiono jedną działkę o powierzchni 1.7212 ha. Na działce tej znajdował się budynek gospodarczy. W roku 2002 dokupiono dwie niezabudowane działki pow. 0,0118 ha oraz pow. 0,0619 ha, aby umożliwić dojazd do drogi gruntowej z zakupionego wcześniej gruntu. Nabycie nastąpiło w celu prowadzenia działalności rolniczej oraz wybudowanie własnego domu (siedliska). Opisane działki nie były wykorzystane w działalności gospodarczej. Działka została podzielona na działki oraz ciąg pieszy i drogę dojazdową. Planowane jest zbycie działki z budynkiem gospodarczym (budynek ten wraz z gruntem został wycofany ze środków trwałych prowadzonej wówczas działalności gospodarczej dnia 31 grudnia 2005 r.). Część budynku gospodarczego na działce była udostępniana odpłatnie osobom trzecim na podstawie umowy o najem w latach 2007-09 do 2010-02 oraz 2011-04 do 2012-07 najem od osoby fizycznej. Wnioskodawca nie występował o przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub elektrycznej dla niezabudowanych działek. Zainteresowany zamierza skorzystać z usług Biura Nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek zabudowanych i niezabudowanych (jak wynika z pisma uzupełniającego Wnioskodawca planuje zbycie działki).

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy działki zabudowanej, która była wynajmowana w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, Zainteresowany będzie wypełniał przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ponadto, grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zatem sprzedaż działki zabudowanej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokonujący dostawy będzie działał w związku z tą dostawą jako podatnik podatku VAT. Wobec tego ww. czynność sprzedaży dokonana będzie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę samodzielnej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż działki mająca być przedmiotem transakcji powinna podlegać podatkowi od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca w związku z ich dostawą wystąpi w roli podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu sprawy oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, że w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W kwestii skutków prawnych jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając na uwadze, że wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Wnioskodawcę – współwłaściciela opisanej we wniosku nieruchomości – zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla małżonki.

W tym miejscu tut. Organ wyjaśnia, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości. Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych została rozstrzygnięta odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.