Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-195/10/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-01
Teza: W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży przez SpK wniesionych do niej znaków towarowych, w szczególności, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia dochodu w przypadku sprzedaży przez Spółkę osobową wniesionych do niej znaków towarowych, w szczególności sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia dochodu w przypadku sprzedaży przez Spółkę osobową wniesionych do niej znaków towarowych, w szczególności sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka która prowadzi działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem znaków towarowych. Posiadane przez Spółkę znaki towarowe są zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP (dalej: Urząd Patentowy) i objęte prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t. j. w Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm., dalej: Prawo własności przemysłowej).

Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej: SpK), w której Spółka zostanie wspólnikiem.

Po zawiązaniu SpK Spółka zamierza wnieść znaki towarowe w formie wkładu niepieniężnego do SpK. Wartość poszczególnych wnoszonych przez Spółkę znaków towarowych określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaków towarowych określona na dzień wniesienia ich do SpK będzie wyższa od wartości księgowej znaków towarowych ujawnionej w księgach Spółki.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaków towarowych do SpK w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków („udziału”), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego „udziału” w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Spółkę „udziału” w SpK odpowiadać będzie wartości netto znaków towarowych wnoszonych przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast
*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Spółki w formie pieniężnej.

SpK zamierza zarządzać wniesionymi do niej znakami towarowymi oraz wykorzystywać te znaki w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, np. wydzierżawiać innym podmiotom lub je sprzedać.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży przez SpK wniesionych do niej znaków towarowych, w szczególności, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Spółki, zgodnie z zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych, w przypadku sprzedaży przez SpK wniesionych do niej uprzednio znaków towarowych przychody i koszty związane z tą transakcją powstaną bezpośrednio po stronie Spółki w odpowiednio przypadającej jej części.

Zdaniem Spółki, w rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 updop, zgodnie z którym przychodem Spółki, co do zasady, będzie wartość określona w umowie sprzedaży. Kosztem uzyskania przychodów, będzie w takiej sytuacji określona w umowie spółki/uchwale aportowej wartość znaków towarowych, która ustalona zostanie na poziomie jej wartości rynkowej, ewentualnie pomniejszona o dokonane przez SpK odpisy amortyzacyjne (jeżeli byłyby one dokonywane).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, w przypadku odpłatnego zbycia wartości niematerialnych i prawnych kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie zbywanych składników majątkowych, zaktualizowana zgodnie z odpowiednimi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie przyjmuje się, że wysokość wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych odpowiada ich wartości początkowej, czyli wartości wynikającej z umowy spółki/uchwały aportowej.

Natomiast w przypadku niezaliczenia znaków towarowych do wartości niematerialnych i prawnych SpK wysokość kosztów uzyskania przychodów powinna zostać ustalana w wysokości wartości, po której znaki towarowe zostały wniesione do SpK, równej wartości wynikającej z umowy spółki/uchwały aportowej.

Spółka pragnie zauważyć, że niezależnie od faktu, czy znaki towarowe zostaną zaewidencjonowane jako środek trwały, czy inny składnik majątku, na potrzeby ewidencji rachunkowej powinny one zostać ujawnione w księgach rachunkowych w wartości określonej w umowie spółki/uchwale aportowej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W przypadku sprzedaży znaków towarowych, SpK będzie zobowiązana, na podstawie przepisów o rachunkowości, do zaliczenia do kosztów ujawnionej w księgach rachunkowych wartości sprzedawanych znaków towarowych równej jej wartości określonej w umowie spółki/uchwale aportowej która będzie odpowiadać wartości rynkowej. Ze względu na brak przepisów wprost ustalających wysokość tych kosztów, jak również wobec braku w art. 16 ust 1 updop, przepisu wyłączającego powyższy koszt z kosztów uzyskania przychodów, oraz bezpośredni związek poniesionego kosztu z przychodem SpK, zarachowany koszt, na podstawie art. 15 ust. 1 updop, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu SpK i na podstawie art. 5 ust. 2 updop, w odpowiedniej proporcji dołączony do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Spółka pragnie zauważyć, że zaprezentowany przez nią pogląd, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży znaków towarowych SpK będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości przedmiotowych znaków ustalonej w umowie spółki/uchwale aportowej nie wyższej niż wartość rynkowa znaków towarowych na dzień wniesienia wkładu, jest reprezentowany przez organy podatkowe, czego wyrazem są wydawane przez nie interpretacje prawa podatkowego, wśród których można wymienić:

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IP-PB3-423-411/07-4/AG z dnia 30 stycznia 2008 r.

W konsekwencji zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży przez SpK wniesionych do niej znaków towarowych kosztem Spółki, w proporcji do posiadanego udziału, będzie ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość wnoszonych znaków towarowych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, ewentualnie pomniejszona o odpowiednie odpisy amortyzacyjne, dokonane od momentu zaewidencjonowania znaków towarowych w odpowiedniej ewidencji SpK do momentu sprzedaży.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Z uwagi na powyższe spółki te nie posiadają podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z punktu widzenia ww. podatku spółka osobowa jest więc transparentna podatkowo, podatnikami są natomiast jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca posiadający status osoby prawnej).

Jednocześnie, jak wynika z art. 5 updop, przychody uzyskiwane z udziału w spółkach osobowych, z udziału we wspólnych przedsięwzięciach ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Analogicznie, proporcjonalnie do posiadanego udziału wspólnicy rozliczają koszty związane z działalnością spółek osobowych, wspólnych przedsięwzięć, itd. Z wyjątkiem art. 5 w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów, które wprost odnosiłyby się do spółek osobowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych uregulowań w zakresie zasad ustalania dochodu Wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną z tytułu sprzedaży przez tę spółkę znaków towarowych, które nabyła w formie wkładów niepieniężnych. Wobec powyższego, dochód ze sprzedaży nieruchomości powinien zostać ustalony na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 5 updop.

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o pdop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W celu ustalenia dochodu (straty) Wnioskodawcy ze sprzedaży znaków towarowych przez spółkę osobową konieczne jest zatem ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów i związanego z nim prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów. Następnie, stosując proporcję, o której mowa w art. 5 ust. 1 ww. ustawy, należy obliczyć, jaka część tych wartości stanowi odpowiednio przychody lub koszty tego Wspólnika.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o pdop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przychód Wnioskodawcy z przedmiotowej transakcji należy zatem ustalić na podstawie art. 14 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Będzie nim wartość ustalona w umowie jako cena sprzedaży, o ile nie będzie w sposób nieuzasadniony odbiegać od wartości rynkowej zbywanych nieruchomości – w części odpowiadającej udziałom Wnioskodawcy w zyskach spółki osobowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Na mocy art. 16b ust. 1 pkt 6 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.).

Zgodnie z art. 5 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, (…) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. (…) Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (…).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, zasadnym jest twierdzenie, iż w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego wartości niematerialne i prawne, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Zatem w razie odpłatnego zbycia przez spółkę osobową zarejestrowanych znaków towarowych (nabytych przez Spółkę przed wniesieniem aportu), dla celów podatku dochodowego, właściwym będzie rozpoznanie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej wynikającej z ksiąg Spółki, pomniejszonej o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne przed wniesieniem tychże praw do spółki osobowej oraz o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę osobową do dnia sprzedaży praw w części odpowiadającej udziałowi Spółki w zyskach spółki osobowej.

Jeżeli natomiast do spółki osobowej zostały wniesione znaki towarowe wytworzone przez Spółkę, a zatem nie stanowiące dla tej Spółki wartości niematerialnych i prawnych, w razie ich sprzedaży przez spółkę osobową Spółce nie będą przysługiwały koszty uzyskania przychodów, albowiem wydatki poniesione na ich wytworzenie winny były być zaliczone w koszty uzyskania przychodów Spółki w dacie poniesienia.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji organu podatkowego należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku numerami od 1 do 3 oraz od 5 do 13 wydano odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.