Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-55/16-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wskazany sposób określania proporcji od wydatków dotyczących m.in. kosztów zużycia materiałów biurowych, środków czystości, energii elektrycznej, wody, ogrzewania, usług telekomunikacyjnych oraz innych kosztów związanych z utrzymaniem obiektów, prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wskazany sposób określania proporcji od wydatków dotyczących zakupu paliwa związanego z eksploatacją samochodów służbowych oraz sposobu prowadzenia ewidencji zakupu dotyczącej podatku VAT.
Słowa kluczowe: biblioteka; ewidencja; instytucja; obliczenie; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; proporcja; samochód-samochód służbowy; współczynnik; zakup; zatrudnianie (zatrudnienie)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Biblioteki przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu 4 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wskazany sposób określania proporcji od wydatków dotyczących m.in. kosztów zużycia materiałów biurowych, środków czystości, energii elektrycznej, wody, ogrzewania, usług telekomunikacyjnych oraz innych kosztów związanych z utrzymaniem obiektów – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wskazany sposób określania proporcji od wydatków dotyczących zakupu paliwa związanego z eksploatacją samochodów służbowych – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu prowadzenia ewidencji zakupu dotyczącej podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wskazany sposób określania proporcji od wydatków dotyczących m.in. kosztów zużycia materiałów biurowych, środków czystości, energii elektrycznej, wody, ogrzewania, usług telekomunikacyjnych oraz innych kosztów związanych z utrzymaniem obiektów, prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wskazany sposób określania proporcji od wydatków dotyczących zakupu paliwa związanego z eksploatacją samochodów służbowych oraz sposobu prowadzenia ewidencji zakupu dotyczącej podatku VAT (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 3). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu 4 listopada 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Biblioteka prowadzi działalność kulturalną przewidzianą ustawą z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. Nr 85, poz. 539, z późn. zm.). Posiada statut oraz osobowość prawną i jest wpisana do rejestru instytucji kultury. Celem Biblioteki jest zaspokajanie potrzeb oświatowych, kulturalnych i informacyjnych społeczności województwa (\`(...)\`) oraz upowszechnianie wiedzy i kultury.

Do jej podstawowych zadań należy m.in.:

*   gromadzenie, opracowywanie, udostępnianie, ochrona i konserwacja materiałów bibliotecznych na wszystkich dostępnych nośnikach,
*   udostępnianie zbiorów służących obsłudze potrzeb informacyjnych, edukacyjnych i samokształceniowych,
*   pełnienie funkcji ośrodka informacji biblioteczno-bibliograficznej, organizowanie obiegu wypożyczeń międzybibliotecznych oraz opracowywanie i publikowanie bibliografii regionalnej, a także innych materiałów o charakterze regionalnym,
*   udzielanie bibliotekom pomocy instrukcyjno-metodycznej, szkoleniowej,
*   inicjowanie i organizowanie nowych form działalności zmierzającej do rozwoju czytelnictwa,
*   promowanie książek i innych zbiorów.

Do prawidłowej i pełnej realizacji zadań statutowych Biblioteka stosuje następujące środki działania m.in.:

*   atrakcyjne formy promocji książek, innych zbiorów czytelnictwa,
*   opracowanie programów, organizowanie i prowadzenie różnych form doskonalenia zawodowego pracowników bibliotek,
*   organizowanie imprez kulturalnych (sesji, wystaw i spotkań z twórcami itp.),
*   prowadzenie działalności wydawniczej,
*   prowadzenie tematycznych badań i sondaży dotyczących czytelnictwa,
*   współpracę z innymi bibliotekami, instytucjami oświatowymi i wychowawczymi, naukowymi, upowszechniania kultury, stowarzyszeniami i organizacjami społeczno-kulturalnymi.

Biblioteka prowadzi działalność zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28, 29 i 33 ustawy o VAT oraz działalność opodatkowaną i nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie gospodarczej. Działalnością Biblioteki jest zarówno działalność odpłatna, jak i nieodpłatna, a wszelkie przychody z prowadzonej działalności gospodarczej są wykorzystywane wyłącznie w celu sfinansowania działalności statutowej.

Biblioteka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podatku VAT i składa deklaracje VAT-7 oraz CIT-8. W związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT ustalany jest współczynnik „proporcji” (tzw. struktura sprzedaży), który na rok 2016 wynosi 77%, a od 1 stycznia 2016 r. również współczynnik „preproporcji” – 46%, związany z wykonywaniem działalności gospodarczej i poza nią.

W ramach prowadzonej działalności (odpłatnej – opodatkowanej i zwolnionej) Biblioteka pobiera opłaty za:

*   wpisowe do Biblioteki,
*   powielanie i skanowanie materiałów bibliotecznych,
*   wypożyczenia międzybiblioteczne,
*   szkolenia dla bibliotekarzy,
*   usługi kulturalne (np. organizacja spotkań autorskich i wystaw),
*   wstęp do zespołu zamkowo-parkowego i udostępnianie terenu do sesji zdjęciowych,
*   sprzedaż wydawnictw,
*   usługi kserograficzne, poligraficzne i introligatorskie,
*   kursy językowe,
*   noclegi, wynajem pomieszczeń, powierzchni i miejsc parkingowych.

Realizując działalność statutową Biblioteka nieodpłatnie przekazuje materiały i świadczy usługi kulturalne (czynności poza działalnością gospodarczą) szerokiemu gronu odbiorców, czytelników, bibliotekarzy oraz osób i instytucji współpracujących, w tym:

*   gromadzi, opracowuje i udostępnia zbiory,
*   organizuje imprezy kulturalne, wystawy, spotkania autorskie, szkolenia, projekcje filmów,
*   przeprowadza konkursy czytelnicze, bibliotekarskie i językowe,
*   udostępnia Internet,
*   przekazuje wydawnictwa własne,
*   przekazuje zbiory oraz prenumeratę prasy dla bibliotek zagranicznych w ramach współpracy,
*   prowadzi lekcje biblioteczne, konsultacje i kursy językowe,
*   organizuje szkolenia, konferencje i spotkania dla bibliotekarzy,
*   udostępnia pomieszczenia i teren na prowadzenie spotkań o charakterze mieszczącym się w zakresie działalności kulturalnej,
*   zapewnia noclegi, wyżywienie i organizację pobytu w ramach współpracy (np. wymiany doświadczeń, spotkań autorskich, wystaw i szkoleń) z innymi instytucjami kulturalnymi oraz osobami realizującymi na rzecz Biblioteki umowy cywilnoprawne.

Nieodpłatne działania związane są z promocją instytucji kultury i czytelnictwa, mają na celu podniesienie poziomu świadczonych usług bibliotecznych oraz zwiększenie liczby osób korzystających ze zbiorów i oferty kulturalnej Biblioteki. Ich efektem jest zarówno wypełnienie zadania własnego jednostki samorządu terytorialnego (organizatora), jaki i zwiększenie przychodów z tytułu prowadzenia działalności odpłatnej.

Zgodnie z ustawą o bibliotekach przyjmowane są od czytelników opłaty (kary) za niezwrócenie w terminie, uszkodzenie, zniszczenie lub niezwrócenie materiałów bibliotecznych – pozostające poza ustawą o VAT.

Dla potrzeb rozliczenia podatku VAT prowadzone są ewidencje zakupu związane z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT w całości oraz w stosunku, do których kwota podatku należnego odliczana jest proporcjonalnie (współczynnikami „proporcji” i „preproporcji”). Zakupy dokonywane wyłącznie na potrzeby wykonywania czynności związanych z działalnością nieodpłatną i zwolnioną, nie uprawniającą do odliczania podatku VAT, ewidencjonowane są w wartości brutto i nie są wykazywane w rejestrach VAT oraz deklaracji VAT-7.

Odliczanie podatku VAT naliczonego odbywa się na następujących zasadach:

*   zakup służący wyłącznie działalności opodatkowanej – odliczenie całkowite podatku VAT,
*   zakup służący działalności opodatkowanej i zwolnionej – odliczenie 77% VAT,
*   zakup służący działalności opodatkowanej i nieodpłatnej – odliczenie 46% VAT,
*   zakup służący działalności opodatkowanej, zwolnionej i nieodpłatnej – odliczenie 35,42% (77% z 46%) VAT,
*   zakup służący wyłącznie działalności zwolnionej lub nieodpłatnej – brak prawa do odliczenia VAT.

Przy odliczaniu podatku VAT naliczonego stosowana jest alokacja bezpośrednia, dlatego też zastosowanie „proporcji” i „preproporcji” odnosi się przede wszystkim do kosztów zużycia materiałów biurowych, środków czystości, paliwa, energii elektrycznej, wody, ogrzewania, usług telekomunikacyjnych oraz innych kosztów związanych z utrzymaniem obiektów, w których prowadzona jest odpłatna nieodpłatna działalność statutowa, finansowana z dotacji organizatora oraz innych przychodów, w tym uzyskiwanych z działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostki samorządu terytorialnego (organizatora) o charakterze obowiązkowym, realizowanym poprzez instytucje kultury. Organizator corocznie przekazuje Bibliotece dotację podmiotową na dofinansowanie działalności bieżącej – odpłatnej i nieodpłatnej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na wyposażenie, prowadzenie działalności kulturalnej, zatrudnienie i doskonalenie zawodowe pracowników oraz utrzymanie i remonty obiektów, w których działalność statutowa jest prowadzona. Pozostałe dotacje celowe, pochodzące z budżetu organizatora, Instytutu Książki i Biblioteki Narodowej, ujęte w planie finansowym na rok 2016 służą finansowaniu działalności statutowej prowadzonej nieodpłatnie, m.in. kosztów organizacji spotkań, wystaw, szkoleń, działalności wydawniczej, zakupu materiałów bibliotecznych, od których nie stosuje się odliczenia podatku VAT naliczonego i koszt ewidencjonuje w wartości brutto. Poza dotacjami instytucja uzyskuje przychody z działalności prowadzonej odpłatnie oraz inne przychody m.in. z tytułu kar, odsetek bankowych, darowizn, sprzedaży aktywów trwałych odszkodowań.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., po zmianie zasad stosowania ograniczeń w odliczaniu VAT poprzez tzw. „prewspółczynnik”, Biblioteka jako instytucja kultury wykonująca czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (odpłatne) oraz statutową działalność kulturalną (nieodpłatną), pozostającą poza regulacjami ustawy o VAT, ustaliła wysokość wstępnego współczynnika na podstawie średniorocznej liczby pracowników wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie pracowników wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością – 46%.

Jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć wybrano sposób określenia proporcji w oparciu o zaangażowanie pracowników w działalność statutową (odpłatną i nieodpłatną), ponieważ wielkością decydującą o rozmiarach prac wykonywanych nieodpłatnie jest ich pracochłonność, a koszty związane z zatrudnieniem (wynagrodzenia osobowe, składki ZUS, opłaty PFRON, odpis na ZFŚS) stanowią 87% dotacji organizatora na finansowanie działalności bieżącej w planie finansowym na rok 2016 (stan na dzień 30 czerwca 2016 r.).

Biorąc pod uwagę charakter wykonywanych nieodpłatnie czynności, gdzie zasadniczym wydatkiem przypadającym na działalność poza VAT są koszty związane z zatrudnieniem (zaangażowanie pracowników w obsługę merytoryczną i administracyjną), również pozostające poza VAT i nie dające możliwości odliczenia podatku VAT oraz nieodliczanie podatku VAT naliczonego od zakupu towarów i usług związanych wyłącznie z działalnością zwolnioną i nieodpłatną, zastosowanie metody opartej na wskaźniku zatrudnienia nie powoduje uzyskania niewspółmiernie wysokiego zwrotu podatku VAT.

Dla potrzeb ustalenia tzw. ,,prewspółczynnika”, zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, Biblioteka dokonała analizy czynności wykonywanych przez poszczególnych pracowników i ich powiązania z działalnością odpłatną i nieodpłatną. Większość pracowników jest zaangażowana równocześnie w działalność odpłatną, jak i nieodpłatną – osoby zarządzające, zajmujące się administracją i obsługą, niemal wszyscy pracownicy merytoryczni, dlatego dla uproszczenia określono ich udział w wyliczeniu współczynnika na 50%. Analogiczne rozwiązanie zastosował ustawodawca, w przypadku możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od paliwa do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej i poza nią (art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT). Jako osoby związane wyłącznie z działalnością statutową nieodpłatną zostali wyodrębnieni pracownicy zajmujący się gromadzeniem i opracowywaniem zbiorów – 8 pracowników (94,38-86,38).

W nawiązaniu do powyższych ustaleń został wyliczony tzw. „prewspółczynnik” VAT na podstawie średniorocznej ilości osób zatrudnionych w roku 2015 – wstępny na rok 2016 – 46% (43,19/94,38).

*   86,38 – ilość (wartość średnioroczna) pracowników wykonujących prace związane z działalnością gospodarczą (odpłatną) i poza nią (nieodpłatną),
*   43,19 (86,38x50%) – pracownicy wykonujący prace związane wyłącznie z działalnością gospodarczą,
*   94,38 – średnioroczna liczba pracowników.

Obecnie, w jednym z lokali spółdzielczych prowadzona jest inwestycja, polegająca na przebudowie i modernizacji lokalu spółdzielczego, przekształcanego w nowoczesną placówkę biblioteczną oraz zakupieniu do niego pierwszego wyposażenia. Wydatki są współfinansowane ze środków Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego pochodzących z Funduszu Promocji Kultury. Zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie zadania, ma ono na celu ułatwienie dostępu do literatury i czasopism w językach obcych, audiobooków, programów edukacyjnych, pomocy metodycznych dla nauczycieli przedszkoli i szkół, rozszerzy działalność bibliotecznego klubu filmowego, pozwoli na wolny dostęp do regałów z książkami i czasopismami oraz umożliwi swobodny dostęp do oferty zbiorów dla osób niepełnosprawnych. Zakupy towarów i usług w ramach realizacji tego zadania nie są nabywane do działalności gospodarczej i będą służyły przede wszystkim poprawie jakości obsługi czytelników oraz innych osób korzystających z usług świadczonych nieodpłatnie (m. in. gromadzenie, opracowywanie i udostępnianie zbiorów, lekcje biblioteczne, usługi kulturalne, projekcja filmów). W zaadaptowanej siedzibie będzie prowadzona również działalność odpłatna, tj. przyjmowane wpisowe i wykonywane usługi kserograficzne dla czytelników. Zakupy materiałów i usług związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem lokalu, w przypadku braku możliwości przypisania ich w całości do działalności gospodarczej lub nieodpłatnej działalności statutowej, korzystają z odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości 46%.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, ze względu na cel i charakter inwestycji, zakupione materiały oraz wykonane usługi budowlane i projektowe, jako nie przypisane do działalności gospodarczej świadczonej odpłatnie oraz brak możliwości określenia udziału procentowego, w jakim zmodernizowany lokal będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej świadczonej odpłatnie, stwierdzono brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W przypadku zakupu pierwszego wyposażenia stosowana jest alokacja bezpośrednia możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego. Zakupy mebli, regałów, komputerów dla czytelników i sprzętu audiowizualnego, jako służące działalności nieodpłatnej, nie dają prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ponadto, w piśmie z dnia 28 października 2016 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku wskazano, że:

1.  Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury.
3.  Wnioskodawca wykonuje następujące czynności pozostające poza zakresem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:
    *   nieodpłatnie gromadzi, opracowuje, udostępnia, ochrania i konserwuje zbiory,
    *   pełni funkcję ośrodka informacji biblioteczno-bibliograficznej,
    *   organizuje nieodpłatnie: imprezy kulturalne, wystawy, spotkania autorskie, szkolenia i projekcje filmów,
    *   przeprowadza konkursy czytelnicze, bibliotekarskie i językowe,
    *   udostępnia nieodpłatnie Internet,
    *   przekazuje nieodpłatnie: wydawnictwa własne, zbiory i prasę do bibliotek krajowych i zagranicznych oraz innych instytucji w ramach współpracy,
    *   prowadzi nieodpłatnie: lekcje biblioteczne, konsultacje i kursy językowe,
    *   organizuje nieodpłatnie: szkolenia, konferencje i spotkania dla bibliotekarzy,
    *   udostępnia nieodpłatnie pomieszczenia i teren do prowadzenia spotkań o charakterze mieszczącym się w zakresie działalności kulturalnej,
    *   zapewnia nieodpłatnie: noclegi, wyżywienie i organizację pobytu w ramach współpracy (np. wymiany doświadczeń, spotkań autorskich, konferencji, wystaw i szkoleń) z innymi instytucjami kulturalnymi oraz osobami realizującymi na rzecz Wnioskodawcy umowy cywilnoprawne.W przypadku możliwości przypisania zakupu towarów i usług wyłącznie do działań pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, szczególnie tych związanych z zakupem, konserwacją i opracowywaniem zbiorów oraz działalnością udostępnianą nieodpłatnie, Wnioskodawca uznaje je za koszty nieuprawniające do odliczenia podatku VAT.
4.  Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, oraz do celów innych niż działalność gospodarcza.
5.  W przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie zawsze jest możliwe przypisanie tych towarów i usług do każdej z tych działalności, szczególnie w odniesieniu do takich kosztów jak np.: zakup materiałów biurowych, środków czystości, paliwa, energii elektrycznej, wody, ogrzewania, usług telekomunikacyjnych oraz innych wydatków związanych z utrzymaniem obiektów, w których prowadzona jest działalność Wnioskodawcy. Przykładowo, w jednym z obiektów – zabytkowym zespole zamkowo-parkowym, prowadzone są przez Zainteresowanego czynności odpłatne, związane z działalnością gospodarczą (opodatkowane):
    
    *   sprzedaż biletów wstępu i wydawnictw,
    *   udostępnianie noclegów i wynajmowanie pomieszczeń (w tym refakturowanie kosztów wyżywienia),
    *   udostępnianie terenu na sesje zdjęciowe,
    
    oraz czynności nieodpłatne, pozostające poza zakresem działalności gospodarczej:
    
    *   gromadzenie, opracowywanie i udostępnianie zbiorów zabytkowych,
    *   organizacja imprez kulturalnych, wystaw, szkoleń, spotkań, projekcji filmów, lekcji bibliotecznych,
    *   udostępnianie terenu, pomieszczeń i noclegów w ramach współpracy (np. np. wymiany doświadczeń, spotkań autorskich, wystaw i szkoleń) z innymi instytucjami oraz osobami wykonującymi na rzecz Wnioskodawcy umowy cywilnoprawne, w celu realizacji zadań statutowych.
    
    Na terenie zabytkowego obiektu nie jest prowadzona działalność zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca ma możliwość przypisania wyłącznie do działalności gospodarczej i odliczenia podatku VAT naliczonego w całości od kosztów zakupu wydawnictw przeznaczonych do odsprzedaży oraz wyżywienia, które jest zamawiane przez korzystających z odpłatnych noclegów lub odpłatnie wynajmujących pomieszczenia. Czynności związane z działalnością gospodarczą i pozostające poza jej zakresem prowadzone są na tych samych powierzchniach, bez możliwości ich wyodrębnienia oraz przypisania wyłącznie do jednej z nich, dlatego w przypadku zakupu materiałów i usług związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem zabytkowego kompleksu (np. modernizacji, remontów, działań promocyjnych, ochrony, przeglądów technicznych, prac ogrodniczych, ogrzewania, zużycia energii elektrycznej, wody, materiałów biurowych, środków czystości itp.), stosuje się odliczenie podatku VAT naliczonego w wysokości 46%, na podstawie wstępnego współczynnika tzw. „preproporcji”. Wnioskodawca uznaje niżej wymienione wydatki, za możliwe do wyodrębnienia oraz przypisania wyłącznie czynnościom poza zakresem działalności gospodarczej i nie stosuje odliczenia podatku VAT naliczonego, w przypadku zakupu towarów i usług związanych wyłącznie z:
    *   gromadzeniem, opracowywaniem i udostępnianiem zbiorów zabytkowych (np.: ich zakupem, zabezpieczeniem, konserwacją i digitalizacją),
    *   organizacją wydarzeń kulturalnych udostępnianych nieodpłatnie (np. materiałów i usług do organizacji wystaw, szkoleń, spotkań autorskich, lekcji bibliotecznych itp.).
6.  W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. czynności opodatkowane, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, tj. czynności zwolnione z opodatkowania.
7.  W przypadku wykonywania przez Zainteresowanego zarówno czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Wnioskodawca nie zawsze ma możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków do zakupu towarów i usług, umożliwiających wykonywanie ww. zadań, do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa, szczególnie w przypadku kosztów związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem lokali (np. modernizacji, remontów, ochrony, przeglądów technicznych, usług telekomunikacyjnych, ogrzewania, zużycia energii elektrycznej, wody, materiałów biurowych, środków czystości itp.). Przykładowo, w kolejnym obiekcie – oddziale Biblioteki – prowadzone są przez Wnioskodawcę czynności odpłatne, związane z działalnością gospodarczą:
    
    *   pobieranie wpisowego (opodatkowane VAT),
    *   kserowanie i skanowanie (opodatkowane VAT),
    *   kursy językowe (zwolnione z opodatkowania VAT), oraz czynności nieodpłatne, pozostające poza zakresem działalności gospodarczej,
    *   gromadzenie, opracowywanie i udostępnianie zbiorów,
    *   udostępnianie Internetu,
    *   wakacyjne kursy językowe dla czytelników,
    *   lekcje biblioteczne, konkursy, imprezy, spotkania i wystawy kulturalne.
    
    Na tych samych powierzchniach wykonywane są w Bibliotece czynności związane z działalnością gospodarczą, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – czynności opodatkowane VAT, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje – czynności zwolnione od podatku VAT oraz pozostające poza zakresem działalności gospodarczej, dlatego też w przypadku zakupu towarów i usług związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem lokalu, Wnioskodawca stosuje możliwość proporcjonalnego odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości 35,42% (77% z 46%), na podstawie współczynnika tzw. „proporcji” oraz współczynnika tzw. „preproporcji”. Zainteresowany uznaje niżej wymienione (możliwe do wyodrębnienia, w przypadku prowadzenia oddziału Biblioteki) czynności, za niezwiązane z działalnością gospodarczą i nie stosuje odliczenia podatku VAT naliczonego, w przypadku zakupu towarów i usług służących wyłącznie:
    *   gromadzeniu, opracowywaniu i udostępnianiu zbiorów (np. związanych z ich zakupem, konserwacją i digitalizacją),
    *   wakacyjnych kursów językowych i wydarzeń kulturalnych udostępnianych nieodpłatnie (np. materiałów i usług związanych z lekcjami bibliotecznymi, konkursami, imprezami, spotkaniami i wystawami).
8.  Ewidencja zakupu dotycząca podatku VAT prowadzona przez Wnioskodawcę zawiera dane, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy: niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
9.  Pytanie Wnioskodawcy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o sposób określania proporcji, dotyczy również wydatków związanych z zakupem paliwa, związanego z eksploatacją samochodów służbowych. Wszystkie pojazdy samochodowe (samochody służbowe) zostały przyporządkowane jako wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika:
    
    1.  samochód osobowy do przewozu 5 osób A (ładowność 559 kg),
    2.  samochód osobowy do przewozu 5 osób B (ładowność 550 kg),
    3.  samochód osobowy do przewozu 9 osób C (ładowność 780 kg).
    
    Konstrukcja pojazdów nie wyklucza możliwości ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ale Wnioskodawca:
    *   udostępnia samochody wyłącznie pracownikom wyznaczonym do ich prowadzenia, którzy odpowiadają za ich właściwe wykorzystanie, z wykluczeniem możliwości użytku prywatnego,
    *   prowadzi dla ww. samochodów ewidencje przebiegu pojazdów, zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy, wykluczające ich użycie do celów prywatnych,
    *   dokonał należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdów do celów prywatnych poprzez wprowadzenie zarządzenia w sprawie dokumentowania ich eksploatacji,
    *   wprowadził i nadzoruje używanie kart flotowych,
    *   nadzoruje prowadzenie kart drogowych,
    *   przeprowadza inwentaryzację paliwa w samochodach służbowych na koniec każdego roku obrotowego,
    *   garażuje samochody po godzinach pracy.Zainteresowany złożył naczelnikowi urzędu skarbowego informację VAT-26 o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, w terminie 7 dni od dnia, w którym poniósł pierwsze wydatki związane z samochodami. Pojazdy samochodowe, o których mowa we wniosku, służą Wnioskodawcy do wykonywania zarówno: czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, dlatego też w przypadku paliwa zasadniczo nie ma możliwości przypisania kosztów jego zużycia wyłącznie do jednego rodzaju ww. czynności i stosowane jest proporcjonalne odliczenie podatku VAT naliczonego w wysokości 35,42% (77% z 46%), w oparciu o współczynniki tzw. „proporcji” i „preproporcji”. Wyjątek stanowi zakup paliwa do realizacji programów dofinansowanych dotacjami celowymi na działalność kulturalną (np. związany dystrybucją książek oraz transportem autorów na spotkania z czytelnikami w ramach programu Instytutu Książki – Dyskusyjne Kluby Książki) – pozostającą poza działalnością gospodarczą, gdzie Zainteresowany nie stosuje odliczenia podatku VAT naliczonego, a koszt ujmuje w księgach rachunkowych w wartości brutto, z pominięciem ewidencji zakupu VAT. Zainteresowany zakupił ww. samochody służbowe na podstawie umowy kupna - sprzedaży. Faktury za wydatki dotyczące zużycia paliwa do ww. samochodów wystawiane są na Wnioskodawcę. Nabywcą paliwa do ww. pojazdów jest wyłącznie Zainteresowany. Opłaty za paliwo uiszcza wyłącznie Wnioskodawca. Pracownicy zaopatrują się w paliwo bezpośrednio na stacjach paliw. Wnioskodawca ma wpływ na miejsce nabycia paliwa, którego dokonuje się na podstawie kart flotowych X S.A., wystawianych na numery rejestracyjne ww. pojazdów. Zainteresowany decyduje o celu zużycia paliwa wydając polecenia służbowe związane z bieżącą realizacją zadań. Wnioskodawca bezpośrednio uczestniczy we wnoszeniu i rozpatrywaniu reklamacji dotyczących nabytego paliwa.
10.  Pod pojęciem rejestru VAT Wnioskodawca rozumie ewidencję umożliwiającą stosowanie odliczeń podatku VAT naliczonego tzw. ewidencję zakupu VAT, prowadzoną przez Wnioskodawcę, zawierającą dane, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Zakupy towarów i usług, możliwe do przyporządkowania ich wyłącznie potrzebom wykonywania czynności związanych z działalnością nieodpłatną i zwolnioną, nie uprawniającą do odliczania podatku VAT, ewidencjonowane są w księgach rachunkowych w wartości brutto i nie są wykazywane w rejestrach zakupu VAT oraz deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i nr 3):

1.  Czy stosowane sposoby realizacji zapisów ustawy, w szczególności prowadzenia ewidencji i stosowania odliczeń podatku VAT naliczonego, są prawidłowe (zakres zadanego pytania dotyczy również prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wskazany sposób określania proporcji od wydatków związanych z zakupem paliwa, związanego z eksploatacją samochodów służbowych)?
2.  Czy wyliczenie tzw. „prewspółczynnika” jest prawidłowe, a jeżeli nie jest, to Biblioteka prosi o wskazanie innej metody jego ustalenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Biblioteka, jako czynny podatnik VAT, stosując przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), na mocy art. 86 ust. 2a, stosownie do treści art. 86 ust. 2b i zgodnie z art. 86 ust 2c, 2d, 2g i 2h, ustaliła oraz prawidłowo stosuje najbardziej odpowiadający specyfice prowadzonej działalności sposób określenia proporcji nazywany „prewpółczynnikiem”.

Zaproponowany przez ustawodawcę wzór sposobu wyliczenia proporcji dla samorządowej instytucji kultury (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Dz. U. poz. 2193) został uznany przez Bibliotekę za niereprezentatywny.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Symbol A, w przypadku Biblioteki obejmuje roczny obrót z działalności gospodarczej, zrealizowany przez samorządową instytucję kultury, tj. odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług na terytorium kraju (opodatkowane lub zwolnione). Symbol P obejmuje przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania JST. W przypadku Biblioteki przychód ten stanowi corocznie ponad 80% wartości przychodów, z których finansowana jest jej działalność. Ustalenie proporcji określonej procentowo, według wzoru nie odpowiada specyfice działalności prowadzonej przez Bibliotekę, m.in. ze względu na brak możliwości ustalenia właściwej wielkości mianownika, tj. wyodrębnienia z dotacji organizatora środków otrzymanych wyłącznie na pokrycie nieodpłatnej działalności statutowej.

Podczas dokonywania zakupów towarów i usług przeznaczonych wyłącznie do prowadzenia działalność statutowej nieodpłatnie (m.in. zakup zbiorów, organizacja wydarzeń kulturalnych, współpraca z innymi podmiotami) Biblioteka stosując alokację bezpośrednią, nie odlicza podatku VAT naliczonego. Wartość tych wydatków jest możliwa do ustalenia i uznania ich za związane z realizacją zadań JST. Jednak dotacje na działalność bieżącą przeznaczane są na sfinansowanie m.in. wynagrodzeń osobowych bezosobowych oraz składek ZUS, odpisów na ZFŚS, ubezpieczeń, podatków i opłat np. PFRON, czyli kosztów od których z racji ich charakteru nie można dokonać odliczenia podatku VAT oraz przypisać ich wyłącznie do działalności gospodarczej lub nieodpłatnej działalności statutowej. Pracownicy zarządzający, administracji i obsługi oraz zajmujący się merytoryczną działalnością Biblioteki wykonują równocześnie czynności służące działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o VAT) i nieodpłatnej działalności statutowej. Podziału nie można również zastosować do innych kosztów związanych z prowadzoną działalnością Biblioteki (odpłatną i nieodpłatną), tj. zużycia materiałów biurowych, środków czystości, paliwa, energii elektrycznej, wody, ogrzewania, usług telekomunikacyjnych oraz innych kosztów utrzymania obiektów, bez których funkcjonowanie Instytucji nie jest możliwe, a są one pokrywane dotacją i innymi przychodami. Uwzględnienie w mianowniku współczynnika dotacji organizatora w pełnej wysokości, w tym środków otrzymanych na pokrycie zakupów, od których nie przysługuje odliczenie podatku VAT oraz związanych z działalnością odpłatną spowodowałoby niewspółmiernie niski zwrot podatku VAT. Ponadto, wielkość otrzymywanych dotacji podmiotowych ulega zmianom i ich ujęcie mogłoby być niereprezentatywne przy ustalaniu „prewspółczynnika” wstępnego w kolejnych latach obrotowych.

Nieodpłatna działalność statutowa, po dokonaniu analizy ilości zorganizowanych imprez o charakterze kulturalnym m.in. wystaw, projekcji filmów, spotkań autorskich i koncertów oraz wypożyczeń zbiorów bibliotecznych i szkoleń dla bibliotekarzy (na podstawie roczników „Działalność Bibliotek Publicznych w Województwie (\`(...)\`)”, sprawozdań statystycznych K-03 i dokumentacji wewnętrznej) pozostaje bez związku z wysokością otrzymywanego od organizatora dofinansowania, które w ostatnich latach przedstawiało się następująco:


|  | 2013 rok | 2014 rok | 2015 rok 
| Dotacje organizatora na działalność bieżącą | 4 608 500 zł | 4 652 300 zł | 4 002 676 zł 
| Imprezy kulturalne | 206 | 203 | 226 
| - osoby korzystające | 17 544 | 26 001 | 34 812 
| Wypożyczenia i udostępnienia zbiorów | 299 164 | 298 872 | 293 885 
| Szkolenia dla bibliotek | 23 | 27 | 34 
| Średnioroczna ilość osób zatrudnionych | 91,13 | 94,33 | 94,38 

Biorąc pod uwagę charakter realizowanych nieodpłatnie przedsięwzięć, gdzie zasadniczym kosztem ich powstania jest zaangażowanie pracowników w wykonanie czynności administracyjnych i merytorycznych, np. przygotowanie imprez kulturalnych, szkoleń, spotkań w ramach współpracy z innymi podmiotami oraz zapewniających bieżącą obsługę osób korzystających nieodpłatnie z oferty kulturalnej i zbiorów bibliotecznych, uwzględnienie we wskaźniku średniorocznej ilości osób zatrudnionych, stanowi najbardziej obiektywną i reprezentatywną metodę odzwierciedlenia części wydatków, przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na nieodpłatne cele statutowe. Dodatkowo należy zauważyć, że stosowanie „proporcji” i „preproporcji” odnosi się przede wszystkim do kosztów m.in. zużycia materiałów biurowych, środków czystości, paliwa, energii elektrycznej, wody, ogrzewania, usług telekomunikacyjnych oraz innych kosztów związanych z utrzymaniem obiektów, na które również wpływa wielkość zatrudnienia.

Pozostałe możliwości ustalenia sposobu określenia proporcji, wymienione w art. 86 ust. 2c ustawy, wymagające obliczenia średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą lub wyodrębnienia średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej poza nią, ze względu na charakter wykonywanej pracy oraz funkcjonalność pomieszczeń nie mogły zostać uwzględnione.

Zdaniem Wnioskodawcy, we właściwy sposób realizuje On zapisy ustawy o VAT, w szczególności w zakresie prowadzenia ewidencji i stosowania odliczeń, a zastosowanie metody opartej na wskaźniku zatrudnienia w połączeniu z alokacją bezpośrednią, nie powoduje uzyskania niewspółmiernie wysokiego zwrotu podatku VAT. Również sposób dokonania podziału na czynności związane z działalnością gospodarczą i nieodpłatną działalnością statutową oraz ustalenia współczynnika tzw. „preproporcji” spełnia wymogi ustawowe i korzysta z rozwiązań wskazanych przez ustawodawcę. Zastosowana metoda jest przede wszystkim prosta w stosowaniu, zapewnia odpowiednie obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz odpowiada specyfice wykonywanej przez Bibliotekę działalności i dokonywanych nabyć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wskazany sposób określania proporcji od wydatków dotyczących m.in. kosztów zużycia materiałów biurowych, środków czystości, energii elektrycznej, wody, ogrzewania, usług telekomunikacyjnych oraz innych kosztów związanych z utrzymaniem obiektów – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wskazany sposób określania proporcji od wydatków dotyczących zakupu paliwa związanego z eksploatacją samochodów służbowych – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu prowadzenia ewidencji zakupu dotyczącej podatku VAT – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Według art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z samorządową instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406, z późn. zm.), określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

Na mocy art. 12 cyt. ustawy, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów, o czym stanowi art. 28 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 ww. ustawy stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to wskazuje w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. samorządowe instytucje kultury.

I tak, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku samorządowej instytucji kultury sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = -----------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się, w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia, przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to, na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Biblioteka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność kulturalną przewidzianą ustawą o bibliotekach i jest samorządową instytucją kultury. Posiada statut oraz osobowość prawną i jest wpisany do rejestru instytucji kultury. Celem Biblioteki jest zaspokajanie potrzeb oświatowych, kulturalnych i informacyjnych społeczności województwa (\`(...)\`) oraz upowszechnianie wiedzy i kultury.

Do jej podstawowych zadań należy m.in.: gromadzenie, opracowywanie, udostępnianie, ochrona i konserwacja materiałów bibliotecznych na wszystkich dostępnych nośnikach, czy udostępnianie zbiorów służących obsłudze potrzeb informacyjnych, edukacyjnych i samokształceniowych.

Do prawidłowej i pełnej realizacji zadań statutowych Biblioteka stosuje następujące środki działania m.in.: atrakcyjne formy promocji książek, innych zbiorów czytelnictwa oraz organizowanie imprez kulturalnych (sesji, wystaw i spotkań z twórcami itp.).

Biblioteka prowadzi działalność zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28, 29 i 33 ustawy o VAT oraz działalność opodatkowaną i nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie gospodarczej. Działalnością Biblioteki jest zarówno działalność odpłatna, jak i nieodpłatna, a wszelkie przychody z prowadzonej działalności gospodarczej są wykorzystywane wyłącznie w celu sfinansowania działalności statutowej.

W ramach prowadzonej działalności (odpłatnej – opodatkowanej i zwolnionej) Biblioteka pobiera opłaty za: wpisowe do biblioteki, powielanie i skanowanie materiałów bibliotecznych, wypożyczenia międzybiblioteczne, szkolenia dla bibliotekarzy, usługi kulturalne (np. organizacja spotkań autorskich i wystaw), wstęp do zespołu zamkowo-parkowego i udostępnianie terenu do sesji zdjęciowych, sprzedaż wydawnictw, usługi kserograficzne, poligraficzne i introligatorskie, kursy językowe, noclegi, wynajem pomieszczeń, powierzchni i miejsc parkingowych.

Realizując działalność statutową Biblioteka nieodpłatnie przekazuje materiały i świadczy usługi kulturalne (czynności poza działalnością gospodarczą) szerokiemu gronu odbiorców, czytelników, bibliotekarzy oraz osób i instytucji współpracujących, w tym m.in.: gromadzi, opracowuje i udostępnia zbiory czy organizuje imprezy kulturalne, wystawy, spotkania autorskie, szkolenia, projekcje filmów.

Nieodpłatne działania związane są z promocją instytucji kultury i czytelnictwa, mają na celu podniesienie poziomu świadczonych usług bibliotecznych oraz zwiększenie liczby osób korzystających ze zbiorów i oferty kulturalnej Biblioteki. Ich efektem jest zarówno wypełnienie zadania własnego jednostki samorządu terytorialnego (organizatora), jaki i zwiększenie przychodów z tytułu prowadzenia działalności odpłatnej.

Zgodnie z ustawą o bibliotekach przyjmowane są od czytelników opłaty (kary) za niezwrócenie w terminie, uszkodzenie, zniszczenie lub niezwrócenie materiałów bibliotecznych – pozostające poza ustawą o VAT.

Odliczanie podatku VAT naliczonego odbywa się na następujących zasadach:

*   zakup służący wyłącznie działalności opodatkowanej – odliczenie całkowite podatku VAT,
*   zakup służący działalności opodatkowanej i zwolnionej – odliczenie 77% VAT,
*   zakup służący działalności opodatkowanej i nieodpłatnej – odliczenie 46% VAT,
*   zakup służący działalności opodatkowanej, zwolnionej i nieodpłatnej – odliczenie 35,42% (77% z 46%) VAT,
*   zakup służący wyłącznie działalności zwolnionej lub nieodpłatnej – brak prawa do odliczenia VAT.

Przy odliczaniu podatku VAT naliczonego stosowana jest alokacja bezpośrednia, dlatego też zastosowanie „proporcji” i „preproporcji” odnosi się przede wszystkim do kosztów zużycia materiałów biurowych, środków czystości, paliwa, energii elektrycznej, wody, ogrzewania, usług telekomunikacyjnych oraz innych kosztów związanych z utrzymaniem obiektów, w których prowadzona jest odpłatna nieodpłatna działalność statutowa, finansowana z dotacji organizatora oraz innych przychodów, w tym uzyskiwanych z działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostki samorządu terytorialnego (organizatora) o charakterze obowiązkowym, realizowanym poprzez instytucje kultury. Organizator corocznie przekazuje Bibliotece dotację podmiotową na dofinansowanie działalności bieżącej – odpłatnej i nieodpłatnej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na wyposażenie, prowadzenie działalności kulturalnej, zatrudnienie i doskonalenie zawodowe pracowników oraz utrzymanie i remonty obiektów, w których działalność statutowa jest prowadzona. Pozostałe dotacje celowe, pochodzące z budżetu organizatora, Instytutu Książki i Biblioteki Narodowej, ujęte w planie finansowym na rok 2016 służą finansowaniu działalności statutowej prowadzonej nieodpłatnie, m.in. kosztów organizacji spotkań, wystaw, szkoleń, działalności wydawniczej, zakupu materiałów bibliotecznych, od których nie stosuje się odliczenia podatku VAT naliczonego i koszt ewidencjonuje w wartości brutto. Poza dotacjami instytucja uzyskuje przychody z działalności prowadzonej odpłatnie oraz inne przychody m.in. z tytułu kar, odsetek bankowych, darowizn, sprzedaży aktywów trwałych odszkodowań.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., po zmianie zasad stosowania ograniczeń w odliczaniu VAT poprzez tzw. „prewspółczynnik”, Biblioteka jako instytucja kultury wykonująca czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (odpłatne) oraz statutową działalność kulturalną (nieodpłatną), pozostającą poza regulacjami ustawy o VAT, ustaliła wysokość wstępnego współczynnika na podstawie średniorocznej liczby pracowników wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie pracowników wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością – 46%.

Jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć wybrano sposób określenia proporcji w oparciu o zaangażowanie pracowników w działalność statutową (odpłatną i nieodpłatną), ponieważ wielkością decydującą o rozmiarach prac wykonywanych nieodpłatnie jest ich pracochłonność, a koszty związane z zatrudnieniem (wynagrodzenia osobowe, składki ZUS, opłaty PFRON, odpis na ZFŚS) stanowią 87% dotacji organizatora na finansowanie działalności bieżącej w planie finansowym na rok 2016 (stan na dzień 30 czerwca 2016 r.).

Dla potrzeb ustalenia tzw. ,,prewspółczynnika”, zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, Biblioteka dokonała analizy czynności wykonywanych przez poszczególnych pracowników i ich powiązania z działalnością odpłatną i nieodpłatną. Większość pracowników jest zaangażowana równocześnie w działalność odpłatną jak i nieodpłatną – osoby zarządzające, zajmujące się administracją i obsługą, niemal wszyscy pracownicy merytoryczni, dlatego dla uproszczenia określono ich udział w wyliczeniu współczynnika na 50%. Jako osoby związane wyłącznie z działalnością statutową nieodpłatną zostali wyodrębnieni pracownicy zajmujący się gromadzeniem i opracowywaniem zbiorów – 8 pracowników (94,38-86,38).

W nawiązaniu do powyższych ustaleń został wyliczony tzw. „prewspółczynnik” VAT na podstawie średniorocznej ilości osób zatrudnionych w roku 2015 – wstępny na rok 2016 – 46% (43,19/94,38).

*   86,38 – ilość (wartość średnioroczna) pracowników wykonujących prace związane z działalnością gospodarczą (odpłatną) i poza nią (nieodpłatną),
*   43,19 (86,38x50%) – pracownicy wykonujący prace związane wyłącznie z działalnością gospodarczą,
*   94,38 – średnioroczna liczba pracowników.

Wnioskodawca wykonuje następujące czynności pozostające poza zakresem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług:

*   nieodpłatnie gromadzi, opracowuje, udostępnia, ochrania i konserwuje zbiory,
*   pełni funkcję ośrodka informacji biblioteczno-bibliograficznej,
*   organizuje nieodpłatnie: imprezy kulturalne, wystawy, spotkania autorskie, szkolenia i projekcje filmów,
*   przeprowadza konkursy czytelnicze, bibliotekarskie i językowe,
*   udostępnia nieodpłatnie Internet,
*   przekazuje nieodpłatnie: wydawnictwa własne, zbiory i prasę do bibliotek krajowych i zagranicznych oraz innych instytucji w ramach współpracy,
*   prowadzi nieodpłatnie: lekcje biblioteczne, konsultacje i kursy językowe,
*   organizuje nieodpłatnie: szkolenia, konferencje i spotkania dla bibliotekarzy,
*   udostępnia nieodpłatnie pomieszczenia i teren do prowadzenia spotkań o charakterze mieszczącym się w zakresie działalności kulturalnej,
*   zapewnia nieodpłatnie: noclegi, wyżywienie i organizację pobytu w ramach współpracy (np. wymiany doświadczeń, spotkań autorskich, konferencji, wystaw i szkoleń) z innymi instytucjami kulturalnymi oraz osobami realizującymi na rzecz Wnioskodawcy umowy cywilnoprawne.

W przypadku możliwości przypisania zakupu towarów i usług wyłącznie do działań pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, szczególnie tych związanych z zakupem, konserwacją i opracowywaniem zbiorów oraz działalnością udostępnianą nieodpłatnie, Wnioskodawca uznaje je za koszty nieuprawniające do odliczenia podatku VAT.

W sytuacji, gdy towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie zawsze jest możliwe przypisanie tych towarów i usług do każdej z tych działalności, szczególnie w odniesieniu do takich kosztów jak np.: zakup materiałów biurowych, środków czystości, paliwa, energii elektrycznej, wody, ogrzewania, usług telekomunikacyjnych oraz innych wydatków związanych z utrzymaniem obiektów, w których prowadzona jest działalność Wnioskodawcy.

Zainteresowany ma możliwość przypisania wyłącznie do działalności gospodarczej i odliczenia podatku VAT naliczonego w całości od kosztów zakupu wydawnictw przeznaczonych do odsprzedaży oraz wyżywienia, które jest zamawiane przez korzystających z odpłatnych noclegów lub odpłatnie wynajmujących pomieszczenia.

Czynności związane z działalnością gospodarczą i pozostające poza jej zakresem prowadzone są na tych samych powierzchniach, bez możliwości ich wyodrębnienia oraz przypisania wyłącznie do jednej z nich, dlatego w przypadku zakupu materiałów i usług związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem zabytkowego kompleksu (np. modernizacji, remontów, działań promocyjnych, ochrony, przeglądów technicznych, prac ogrodniczych, ogrzewania, zużycia energii elektrycznej, wody, materiałów biurowych, środków czystości itp.), stosuje się odliczenie podatku VAT naliczonego w wysokości 46%, na podstawie wstępnego współczynnika tzw. „preproporcji”.

Wnioskodawca uznaje niżej wymienione wydatki, za możliwe do wyodrębnienia oraz przypisania wyłącznie czynnościom poza zakresem działalności gospodarczej i nie stosuje odliczenia podatku VAT naliczonego, w przypadku zakupu towarów i usług związanych wyłącznie z:

*   gromadzeniem, opracowywaniem i udostępnianiem zbiorów zabytkowych (np.: ich zakupem, zabezpieczeniem, konserwacją i digitalizacją),
*   organizacją wydarzeń kulturalnych udostępnianych nieodpłatnie (np. materiałów i usług do organizacji wystaw, szkoleń, spotkań autorskich, lekcji bibliotecznych itp.).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. czynności opodatkowane, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, tj. czynności zwolnione z opodatkowania.

W przypadku wykonywania przez Zainteresowanego zarówno czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Wnioskodawca nie zawsze ma możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków do zakupu towarów i usług, umożliwiających wykonywanie ww. zadań, do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa, szczególnie w przypadku kosztów związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem lokali (np. modernizacji, remontów, ochrony, przeglądów technicznych, usług telekomunikacyjnych, ogrzewania, zużycia energii elektrycznej, wody, materiałów biurowych, środków czystości itp.).

Na tych samych powierzchniach wykonywane są w Bibliotece czynności związane z działalnością gospodarczą, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – czynności opodatkowane VAT, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje – czynności zwolnione od podatku VAT oraz pozostające poza zakresem działalności gospodarczej, dlatego też w przypadku zakupu towarów i usług związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem lokalu, Wnioskodawca stosuje możliwość proporcjonalnego odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości 35,42% (77% z 46%), na podstawie współczynnika tzw. „proporcji” oraz współczynnika tzw. „preproporcji”. Zainteresowany uznaje niżej wymienione (możliwe do wyodrębnienia, w przypadku prowadzenia oddziału Biblioteki) czynności, za niezwiązane z działalnością gospodarczą i nie stosuje odliczenia podatku VAT naliczonego, w przypadku zakupu towarów i usług służących wyłącznie: gromadzeniu, opracowywaniu i udostępnianiu zbiorów (np. związanych z ich zakupem, konserwacją i digitalizacją), wakacyjnych kursów językowych i wydarzeń kulturalnych udostępnianych nieodpłatnie (np. materiałów i usług związanych z lekcjami bibliotecznymi, konkursami, imprezami, spotkaniami i wystawami).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących m.in. kosztów zużycia materiałów biurowych, środków czystości, energii elektrycznej, wody, ogrzewania, usług telekomunikacyjnych oraz innych kosztów związanych z utrzymaniem obiektów w oparciu o sposób określania proporcji wyliczony na podstawie średniorocznej liczby pracowników wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie pracowników wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z uwagi na treść ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym samorządowym instytucją kultury możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wnioskodawca uznał, że sposób określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć opiera się na średniorocznej liczbie pracowników wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie pracowników wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Zdaniem Wnioskodawcy, jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć wybrano sposób określenia proporcji w oparciu o zaangażowanie pracowników w działalność statutową (odpłatną i nieodpłatną), ponieważ wielkością decydującą o rozmiarach prac wykonywanych nieodpłatnie jest ich pracochłonność, a koszty związane z zatrudnieniem (wynagrodzenia osobowe, składki ZUS, opłaty PFRON, odpis na ZFŚS) stanowią 87% dotacji organizatora na finansowanie działalności bieżącej w planie finansowym na rok 2016 (stan na dzień 30 czerwca 2016 r.). Biblioteka wskazuje również, że charakter wykonywanych nieodpłatnie czynności, gdzie zasadniczym wydatkiem przypadającym na działalność poza VAT są koszty związane z zatrudnieniem (zaangażowanie pracowników w obsługę merytoryczną i administracyjną), również pozostające poza VAT i nie dające możliwości odliczenia podatku VAT oraz nieodliczanie podatku VAT naliczonego od zakupu towarów i usług związanych wyłącznie z działalnością zwolnioną i nieodpłatną, zastosowanie metody opartej na wskaźniku zatrudnienia nie powoduje uzyskania niewspółmiernie wysokiego zwrotu podatku VAT.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Wnioskodawca przyjął, że sposób oparty na zaangażowaniu pracowników w działalność statutową (odpłatną i nieodpłatną) najbardziej odzwierciedla specyfikę działalności jednostki, jednakże nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu, przedstawiony sposób nie jest rzeczywisty i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania nabywanych m.in. materiałów biurowych, środków czystości, energii elektrycznej, wody, ogrzewania, usług telekomunikacyjnych oraz innych kosztów związanych z utrzymaniem obiektów, do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda proponowana przez Wnioskodawcę, wskazuje jedynie, założoną przez Zainteresowanego, ilość osób zaangażowanych w działalność statutową (odpłatną i nieodpłatną) Biblioteki. Istotne jest również stwierdzenie Wnioskodawcy, że większość pracowników jest zaangażowana równocześnie w działalność odpłatną, jak i nieodpłatną – osoby zarządzające, zajmujące się administracją i obsługą, niemal wszyscy pracownicy merytoryczni, dlatego dla uproszczenia określono ich udział w wyliczeniu współczynnika na 50%. Zatem Biblioteka przyjęła uproszczone założenie, że to 8 osób zajmuje się tylko zadaniami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą. Natomiast w rzeczywistości pozostali pracownicy również wykonują pracę związaną zarówno z zadaniami związanymi z działalnością gospodarczą, jak i poza nią, jednak w nieokreślonym przez Wnioskodawcę stopniu. Powyższe wskazuje na fakt, że Biblioteka nie jest w stanie ściśle i precyzyjnie przypisać czasu pracy pracowników wykonujących czynności związane z działalnością gospodarczą, jak również i inną niż gospodarcza. Nie można zatem uznać, że sposób określania proporcji wyliczony na podstawie średniorocznej liczby pracowników wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie pracowników wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Wskazać w tym miejscu należy, że Minister Finansów proponując w rozporządzeniu w przypadku niektórych podatników m.in. samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, co do zasady odnosi się do zasobów majątkowych przedsiębiorstwa (aktywów). Natomiast zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia wartości tzw. prewspółczynnika proporcji nie uwzględnia zależności między wydatkami – towarami i usługami – które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej i celów innych niż działalność gospodarcza, a wykorzystywanym czasem pracy osób zatrudnionych u Wnioskodawcy. Zatem opisany przez Wnioskodawcę sposób – przedstawiony jako najbardziej odzwierciedlający specyfikę działalności jednostki – jest mało precyzyjny i jego stosowanie mogłoby prowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując należy wskazać, że stosowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia tzw. „prewspółczynnika” na podstawie średniorocznej liczby pracowników wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie pracowników wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością jest nieprawidłowy.

Tym samym sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. dla samorządowej instytucji kultury, którą jest Wnioskodawca, jest najbardziej właściwy, a podstawa odrzucenia przez Bibliotekę tego sposobu jest nieuzasadniona.

W następnej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wskazany wyżej sposób określania proporcji od wydatków dotyczących zakupu paliwa, związanego z eksploatacją samochodów służbowych.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do zapisu ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jak stanowi art. 2 pkt 34 ustawy, przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Pojazdy samochodowe, w świetle ust. 4 cytowanego artykułu, są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jak stanowi art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W myśl art. 86a ust. 7 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd – dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem\- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

W świetle art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy\- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Jak wynika z art. 86a ust. 12 ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Na podstawie art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Jak wynika z opisu sprawy wszystkie pojazdy samochodowe (samochody służbowe) zostały przyporządkowane jako wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika: samochód osobowy do przewozu 5 osób A (ładowność 559 kg), samochód osobowy do przewozu 5 osób B (ładowność 550 kg) oraz samochód osobowy do przewozu 9 osób C (ładowność 780 kg).

Konstrukcja pojazdów nie wyklucza możliwości ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ale Wnioskodawca:

1.  udostępnia samochody wyłącznie pracownikom wyznaczonym do ich prowadzenia, którzy odpowiadają za ich właściwe wykorzystanie, z wykluczeniem możliwości użytku prywatnego,
2.  prowadzi dla ww. samochodów ewidencje przebiegu pojazdów, zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy, wykluczające ich użycie do celów prywatnych,
3.  dokonał należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdów do celów prywatnych poprzez wprowadzenie zarządzenia w sprawie dokumentowania ich eksploatacji,
4.  wprowadził i nadzoruje używanie kart flotowych,
5.  nadzoruje prowadzenie kart drogowych,
6.  przeprowadza inwentaryzację paliwa w samochodach służbowych na koniec każdego roku obrotowego,
7.  garażuje samochody po godzinach pracy.

Zainteresowany złożył naczelnikowi urzędu skarbowego informację VAT-26 o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, w terminie 7 dni od dnia, w którym poniósł pierwsze wydatki związane z samochodami.

Pojazdy samochodowe, o których mowa we wniosku, służą Wnioskodawcy do wykonywania zarówno: czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, dlatego też w przypadku paliwa zasadniczo nie ma możliwości przypisania kosztów jego zużycia wyłącznie do jednego rodzaju ww. czynności i stosowane jest proporcjonalne odliczenie podatku VAT naliczonego w wysokości 35,42% (77% z 46%), w oparciu o współczynniki tzw. „proporcji” i „preproporcji”.

Wyjątek stanowi zakup paliwa do realizacji programów dofinansowanych dotacjami celowymi na działalność kulturalną (np. związany dystrybucją książek oraz transportem autorów na spotkania z czytelnikami w ramach programu Instytutu Książki – Dyskusyjne Kluby Książki) –pozostającą poza działalnością gospodarczą, gdzie Zainteresowany nie stosuje odliczenia podatku VAT naliczonego, a koszt ujmuje w księgach rachunkowych w wartości brutto, z pominięciem ewidencji zakupu VAT.

Zainteresowany zakupił ww. samochody służbowe na podstawie umowy kupna - sprzedaży.

Faktury za wydatki dotyczące zużycia paliwa do ww. samochodów wystawiane są na Wnioskodawcę. Nabywcą paliwa do ww. pojazdów jest wyłącznie Zainteresowany. Opłaty za paliwo uiszcza wyłącznie Wnioskodawca. Pracownicy zaopatrują się w paliwo bezpośrednio na stacjach paliw. Wnioskodawca ma wpływ na miejsce nabycia paliwa, którego dokonuje się na podstawie kart flotowych X S.A., wystawianych na numery rejestracyjne ww. pojazdów. Zainteresowany decyduje o celu zużycia paliwa wydając polecenia służbowe związane z bieżącą realizacją zadań. Wnioskodawca bezpośrednio uczestniczy we wnoszeniu i rozpatrywaniu reklamacji dotyczących nabytego paliwa.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Biblioteka nie wykorzystuje samochodów służbowych w celach prywatnych. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 6 ustawy oraz złożył naczelnikowi urzędu skarbowego informację na podstawie art. 86a ust. 12 ustawy. Z opisu sprawy wynika również, że Zainteresowany dokonał należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdów do celów prywatnych poprzez wprowadzenie zarządzenia w sprawie dokumentowania ich eksploatacji oraz pozostałe czynności opisane we wniosku. Zatem w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania zapisy, o których mowa w art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym, podstawą do zastosowania przez Bibliotekę zapisów art. 86 ust.2a-2h, będzie 100% wartości podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem paliwa do samochodów służbowych.

Jednakże z uwagi na fakt, że stosowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia tzw. „prewspółczynnika” na podstawie średniorocznej liczby pracowników wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie pracowników wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością uznano wyżej za nieprawidłowy, również zastosowanie tej metody realizując prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem paliwa do samochodów służbowych, gdzie podstawą do zastosowania wskazanego sposobu określania proporcji będzie 100% wartości podatku naliczonego od tych wydatków, należy uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w stosunku do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę przyporządkowanych do działalności gospodarczej i związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy Zainteresowany nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, Biblioteka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyliczonej przy zastosowaniu proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ustawy.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy w omawianej sprawie dotyczą stwierdzenia, czy sposób prowadzenia ewidencji zakupu dotyczącej podatku VAT przez Bibliotekę jest prawidłowy.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przepis dotyczący ewidencji określa ogólne zasady jej prowadzenia i wskazuje dane, jakie powinny być w tej ewidencji utrwalone przez podatnika. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji w sposób sformalizowany – nie narzuca określonej formy prowadzenia ewidencji, a wskazuje, że musi ona być prowadzona w taki sposób, aby zawierała niezbędne dane służące prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

W związku z prawidłowym rozliczeniem deklaracji podatkowej szczególnej wagi nabiera obowiązek odpowiedniego utrwalania wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku. Każdy z podatników sam wybiera sposób prowadzenia ewidencji, aby na podstawie zgromadzonych danych terminowo i prawidłowo sporządzać deklarację podatkową. Dane te zostały w przepisie wymienione i dotyczą kwot określonych w art. 90 ustawy, danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwot podatku naliczonego obniżających kwotę podatku należnego oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu.

Należy wskazać, że prowadzona ewidencja pełni rolę zestawienia kwot wynikających z faktur, dokumentujących zdarzenia gospodarcze kształtujące ostatecznie rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Zatem z jednej strony dane zawarte w prowadzonej ewidencji wynikają z wystawionych i otrzymanych faktur (sprzedaży i zakupów), natomiast z drugiej strony kwoty wynikające z tych ewidencji podlegają wykazaniu w deklaracji podatkowej.

Generalnie dane, które powinna zawierać ewidencja, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy można podzielić na dane dotyczące podatku należnego (sprzedaży) oraz dane dotyczące podatku naliczonego (zakupów).

We wskazanym wyżej art. 90 ust. 1 ustawy, do którego odsyła art. 109 ust. 3 ustawy zapisano, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wobec tego ustawodawca narzuca wymóg odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. odrębnego określenia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w deklaracji podatkowej. Zatem podatnik zobowiązany jest wpisać do prowadzonej ewidencji kwoty podatku naliczonego podlegające odliczeniu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, że dla potrzeb rozliczenia podatku VAT Wnioskodawca prowadzani ewidencje zakupu związane z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT w całości oraz w stosunku do których kwota podatku naliczonego odliczana jest proporcjonalnie (współczynnikami „proporcji” i „preproporcji”). Zakupy dokonywane wyłącznie na potrzeby wykonywania czynności związanych z działalnością nieodpłatną i zwolnioną, nieuprawniającą do odliczania podatku VAT, ewidencjonowane są w wartości brutto i nie są wykazywane w rejestrach VAT oraz deklaracji VAT-7. Pod pojęciem rejestru VAT Wnioskodawca rozumie ewidencję umożliwiającą stosowanie odliczeń podatku VAT naliczonego tzw. ewidencję zakupu VAT, prowadzoną przez Bibliotekę, zawierającą dane, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Zakupy towarów i usług, możliwe do przyporządkowania ich wyłącznie potrzebom wykonywania czynności związanych z działalnością nieodpłatną i zwolnioną, nieuprawniającą do odliczania podatku VAT, ewidencjonowane są w księgach rachunkowych w wartości brutto i nie są wykazywane w rejestrach zakupu VAT oraz deklaracji VAT-7.

Ewidencja zakupu dotycząca podatku VAT prowadzona przez Wnioskodawcę zawiera dane, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy: niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zatem – jak wskazał Wnioskodawca – prowadzona ewidencja zawiera dane niezbędne do określenia kwoty, o której w art. 90 ustawy, niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Uznać więc należy, że ewidencja ta prowadzona jest zgodnie z zapisami art. 109 ust. 3 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że sposobu prowadzenia przez Wnioskodawcę ewidencji zakupu dotyczącej podatku VAT jest prawidłowy.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile stan faktyczny pokrywać się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, udzielona interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wskazany sposób określania proporcji od wydatków dotyczących m.in. kosztów zużycia materiałów biurowych, środków czystości, energii elektrycznej, wody, ogrzewania, usług telekomunikacyjnych oraz innych kosztów związanych z utrzymaniem obiektów, prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wskazany sposób określania proporcji od wydatków dotyczących zakupu paliwa związanego z eksploatacją samochodów służbowych oraz sposobu prowadzenia ewidencji zakupu dotyczącej podatku VAT (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 3). Natomiast kwestia dotycząca ustalenia, czy wskazany przez Wnioskodawcę sposób dokonania podziału na czynności związane z działalnością gospodarczą i nieodpłatną działalnością statutową jest prawidłowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) została rozstrzygnięta postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 10 listopada 2016 r. o sygn. ILPP3/4512-1-55/16-4/JK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ zaznacza, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.