Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.112.2018.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-06
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci skonwertowanych pożyczek.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 10 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w S. w zamian za wkład niepieniężny w postaci skonwertowanej pożyczki udzielonej S. będzie wartość nominalna pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę (równa kwocie pieniędzy wydatkowanej przez Wnioskodawcę tytułem udzielenia pożyczki), ustalona na dzień objęcia udziałów w S. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w S. w zamian za wkład niepieniężny w postaci skonwertowanej pożyczki udzielonej S. będzie wartość nominalna pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę (równa kwocie pieniędzy wydatkowanej przez Wnioskodawcę tytułem udzielenia pożyczki), ustalona na dzień objęcia udziałów w S.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej „Wnioskodawca” lub „Z.”) realizuje projekt poprzez nabycie przedsiębiorstwa S. w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego, w postępowaniu upadłościowym i modernizacji tego przedsiębiorstwa („Projekt”) i na realizację Projektu Z. zyskała środki ze wsparcia udzielonego przez ministra właściwego ds. Skarbu Państwa. W dniu 8.12.2016 r. została zawarta pomiędzy Z. a Ministrem Skarbu Państwa („MSP”) umowa o udzieleniu wsparcia („Umowa wsparcia”) nie będącego pomocą publiczną, na mocy której kapitał zakładowy Z. został podwyższony o kwotę 300.000.000 zł w drodze nowej emisji akcji zwykłych imiennych. Na podstawie Umowy wsparcia przekazanie środków powinno nastąpić przez dokapitalizowanie spółki celowej w formie podwyższenia jej kapitału zakładowego przez Z.

W dniu 5.01.2017 r. zawiązana została przez Z. spółka celowa pod firmą S. sp. z o.o. („S.”) z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł do realizacji Projektu, co stanowiło wykonanie postanowień zawartych w Umowie wsparcia.

Z. jako Inwestor oraz S. jako Wykonawca dnia 27 stycznia 2017 r. zawarły Umowę Inwestycyjną, w której dopuściły możliwość przekazania S. środków pieniężnych przeznaczonych na realizację Projektu w formie pożyczek, które następnie podlegałyby konwersji na kapitał zakładowy S. oraz określiły sposób i cel wydatkowania przez S. środków pieniężnych, które S. uzyska od Z. na skutek objęcia przez niego nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym S.

W celu wykonania postanowień Umowy Inwestycyjnej, Z. jako Pożyczkodawca udzielił S. jako Pożyczkobiorcy pożyczek na realizację Projektu na mocy umowy pożyczki z dnia 27 stycznia 2017 r. aneksowana w dniach: 12 kwietnia 2017 r. i 19 października 2017 r. (dalej: „Umowa pożyczki”) w kwocie 24.562.600,00 zł (słownie: dwadzieścia cztery miliony pięćset sześćdziesiąt dwa tysiące sześćset złotych, 00/100), która wypłacona została Pożyczkobiorcy w czterech transzach to jest:

1.  w kwocie 22.490.900,00 zł. (słownie: dwadzieścia dwa miliony czterysta dziewięćdziesiąt tysięcy dziewięćset złotych, 00/100) (I transza) na wpłatę wadium przetargowego w związku z przystąpieniem przez S. do przetargu nieograniczonego na sprzedaż przedsiębiorstwa S. S.A. w upadłości likwidacyjnej (dalej: „S.”);
2.  w kwocie 50.000,00 zł. (słownie: pięćdziesiąt tysięcy złotych, 00/100) (II transza) na czynności związane z uczestnictwem Pożyczkobiorcy w przetargu w postępowaniu upadłościowym na sprzedaż S.;
3.  w kwocie 1.271.700,00 zł (słownie: jeden milion dwieście siedemdziesiąt jeden tysięcy siedemset złotych 00/100) (III transza), na czynności związane z uczestnictwem Pożyczkobiorcy w przetargu w stępowaniu upadłościowym na sprzedaż S.;
4.  w kwocie 750.000,00 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt tysięcy złotych 00/100) (IV transza), na czynności związane z finansowaniem podwyższenia kapitału zakładowego S. dokonanego w celu pozyskania środków finansowych na nabycie przedsiębiorstwa S. tj. zapłatę podatku od czynności cywilno-prawnych od podwyższenia kapitału zakładowego Pożyczkobiorcy.

Ostateczna Umowa przeniesienia własności przedsiębiorstwa S. na rzecz S. została zawarta w dniu 20.12.2017 r. Zgodnie z umową strony podpisały stosowne protokoły zdawczo-odbiorcze, na podstawie których 03.01.2018 r. (z dniem 01.01.2018 r.) nastąpiło przekazanie zakupionego przedsiębiorstwa.

W rozliczeniach pomiędzy spółkami kapitałowymi a ich właścicielami dopuszczalne jest rozwiązanie polegające na zamianie wierzytelności przysługujących udziałowcom wobec spółki na udziały w kapitale zakładowym tej spółki.

Udziałowiec obejmuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki i pokrywa objęte przez siebie udziały wierzytelnościami jakie posiada wobec spółki. Taki rodzaj operacji powszechnie określa się „konwersją wierzytelności na udziały”. Najczęściej spotyka się konwersję wierzytelności wynikających z pożyczek jakich udziałowiec udzielił spółce. W takim przypadku dokonuje się konwersji kwoty głównej pożyczki wraz z naliczonymi od tej kwoty odsetkami.

W przedmiotowej sprawie termin wymagalności udzielonej pożyczki na rzecz S. przypadł na dzień 31.12.2017 r.

Wnioskodawca zamierza objąć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym S. i pokryć objęte przez siebie udziały wierzytelnościami z pożyczki jakie posiada wobec spółki.

Wnioskodawca zamierza wnieść do S. przysługującą mu wierzytelność w formie aportu i objąć za niego udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. W tym przypadku dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności udziałowca, gdyż spółka stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem w odniesieniu do jednej wierzytelności. Na przestrzeni ostatnich kilku lat kwestia określenia skutków podatkowych konwersji wierzytelności na udziały była przedmiotem licznych kontrowersji, które znalazły odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dopiero od 2014 roku za dominujące można uznać stanowisko, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, bez względu na przyjętą przez strony cywilnoprawną kwalifikację dokonanej konwersji, zawsze będzie faktycznie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (vide orzeczenie NSA z 17 grudnia 2014 r. o sygn. II FSK 2758/12).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w S. w zamian za wkład niepieniężny w postaci skonwertowanej pożyczki udzielonej S. będzie wartość nominalna pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę (równa kwocie pieniędzy wydatkowanej przez Wnioskodawcę tytułem udzielenia pożyczki), ustalona na dzień objęcia udziałów w S. ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w S. w zamian za wkład niepieniężny w postaci skonwertowanej pożyczki udzielonej S. będzie wartość nominalna pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę (równa kwocie pieniędzy wydatkowanej przez Wnioskodawcę tytułem udzielenia pożyczek), ustalona na dzień objęcia udziałów.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym osób prawnych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, 21 75, 2201, 2369), zwanej dalej „updop”, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., przychód stanowi wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Oznacza to, iż wartość nominalna konwertowanej pożyczki stanowi przychód w przypadku objęcia działów w zamian za tą wierzytelność (natomiast odsetki od pożyczki mogą zostać skapitalizowane doliczone do wartości przedmiotu wkładu lub spłacone przez spółkę-dłużnika).

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zgodnie z art. 15 ust. 1j updop koszt uzyskania przychodu — na dzień objęcia tych udziałów (akcji) — ustala się w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 , jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 — jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są noszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części − jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) spółce albo wkłady w spółdzielni;2a) wartości odpowiadającej kwocie udzielonej pożyczki, o której mowa w ust. 9 − jeżeli przedmiotem wkładu jest wierzytelność z tytułu takiej pożyczki;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1, 2 i 2a składników majątku podatnika − jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych tego składnika odpisów amortyzacyjnych — jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

W świetle powyższego i zgodnie z przytoczonym pkt 3 ww. przepisu, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy w przypadku konwersji wierzytelności z pożyczki na kapitał zakładowy S. i objęcia udziałów, będzie kwota pieniędzy, wydatkowana przez Wnioskodawcę tytułem udzielenia pożyczki, ustalona na dzień objęcia udziałów. Inaczej mówiąc kosztem uzyskania przychodu będzie kwota pieniędzy wpłacona przez Wnioskodawcę tytułem udzielenia pożyczki, w części, w jakiej wartość pożyczki nie została spłacona na dzień objęcia udziałów przez Wnioskodawcę. Za koszt wytworzenia nie będzie można uznać odsetek, które stanowią nagrodzenie udziałowca za korzystanie przez S. z kapitału.

Zaznaczyć należy, iż brzmienie przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 updop uległo zmianie począwszy od 1 stycznia 2015 r. kiedy to do kosztów podatkowych ustawodawca zezwolił zaliczać nie tylko wydatki na nabycie, ale również na wytworzenie aportowanego składnika majątkowego. Pojęcie wytworzenia odnosić się może nie tylko do procesu produkcyjnego przedmiotów materialnych, ale również do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. To stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r. o sygn. II FSK 2646/13 stwierdził, iż brak jest podstaw do tego, by znaczenie pojęcia „wytwarzać” uznać za równoznaczne z pojęciem „Wytwarzać samodzielnie”. Tym samym odwoływanie się przez organ podatkowy do leksykalnego znaczenia słowa "wytwarzać” rozumianego jako "zrobić", Wyprodukować coś”, jest wybiórcze i nieprawidłowe, ponieważ stanowi tylko jedną z definicji tego słowa, nie zauważając drugiej definicji: "zyskać coś lub zdobyć".

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. (III SA/Wa 3029/12), pojęcie nabycie albo wytworzenie składników majątku, obejmuje swoim zakresem wszystkie przypadki wykreowania w majątku danego podmiotu (przez nabycie od osoby trzeciej albo w inny sposób) przedmiotu wkładu. Wierzytelności własne, o które pyta Bank, to składniki majątku (aktywa) wytworzone przez Bank. Powstanie wierzytelności własnej związane jest bowiem z udzieleniem kredytu (pożyczki) lub podjęciem innego rodzaju aktywności, np. sprzedaży majątku, co wiąże się z dokonaniem niezbędnych formalności (ocena wniosku kredytowego, podpisanie umowy kredytowej, przyjęcie zabezpieczeń, zawarcie umowy sprzedaży, itp.) oraz poniesieniem z tego tytułu określonych wydatków. W przypadku wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) wydatkiem jest kwota wypłaconego kapitału kredytu/pożyczki, w przypadku należności z tytułu dopłat - kwota przekazanych spółce z o.o. środków pieniężnych. Możliwość odniesienia znowelizowanych przepisów art. 15 ust. 1j pkt 3 updop do wydatków na wytworzenie składnika majątku w postaci wierzytelności własnej potwierdzają wyroki sądów administracyjnych.

Przykładem może być wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. (III SA/Wa 3029/12), w którym Sąd odniósł się do, zawartego w art. 15 ust. 1t updop, sformułowania, iż za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów zyskania przychodów w jakiejkolwiek formie Sąd zinterpretował ww. zapis w kontekście możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu wartości wierzytelności leasingowych, stwierdzając co następuje:

„Nie ma racji organ wskazując w interpretacji, że wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, jako wynikające z mów, nie są wytwarzane samodzielnie, a w konsekwencji nie można wskazać wydatków ponoszonych na ich wytworzenie. Zawarty w art. 15 ust. 1t pkt 2 updop termin "wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotu ładu" może być odniesiony także do przedmiotu wkładu w postaci wierzytelności z tytułu opłat leasingowych wierzytelności wynikających z umów)(…)”

Przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Wnioskodawcę do S. będzie wierzytelność własna, wynikająca z zawartej przez niego umowy pożyczki. Wierzytelność ta powstała po stronie Wnioskodawcy wskutek udzielenia przez niego pożyczki (wpłacenia określonej w umowie pożyczki kwoty pieniędzy) - została więc przez niego wytworzona. Oznacza to, że Wnioskodawca udzielając pożyczki poniósł wydatek, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 updop na wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego niesionego do spółki, jakim jest wierzytelność pożyczkowa. Tym samym przez zawarcie konkretnej umowy pożyczki Wnioskodawca wytworzył prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki. Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku objęcia przez niego udziałów w S. w zamian za skonwertowaną pożyczkę, będzie wartość nominalna pożyczki, ponieważ wartość ta będzie stanowić koszt wytworzenia prawa majątkowego, stanowiącego inny składnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 updop.

Należy uwzględnić również zasadę „in dubio pro tributario” wynikającą z art. 2a Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.