Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.331.2017.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-17
Teza: Ustalenie współczynnika VAT Wnioskodawcy po zakończeniu roku, w którym dokonano połączenia Spółek, ustalenia okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekty podatku VAT w stosunku do zakupów dokonanych przez Spółkę Przejmowaną oraz obowiązku kontynuowania przez Wnioskodawcę korekty do momentu zakończenia pięcio- lub dziesięcioletniego okresu korekty
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; następstwo prawne; odliczenia-odliczenie podatku; spółki-przejęcie spółki; współczynnik
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia współczynnika VAT Wnioskodawcy po zakończeniu roku, w którym dokonano połączenia Spółek,

*   ustalenia okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekty podatku VAT w stosunku do zakupów dokonanych przez Spółkę Przejmowaną oraz

*   obowiązku kontynuowania przez Wnioskodawcę korekty do momentu zakończenia pięcio- lub dziesięcioletniego okresu korekty

**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia współczynnika VAT Wnioskodawcy po zakończeniu roku, w którym dokonano połączenia Spółek, ustalenia okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekty podatku VAT w stosunku do zakupów dokonanych przez Spółkę Przejmowaną oraz obowiązku kontynuowania przez Wnioskodawcę korekty do momentu zakończenia pięcio- lub dziesięcioletniego okresu korekty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

… S. A. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) od 1 grudnia 2016 r., jest jedynym akcjonariuszem spółki … S. A. (dalej „Spółka Przejmowana”).

Wnioskodawca w dniu 28 kwietnia 2017 r. dokonał połączenia (dalej „dzień połączenia”) ze Spółką Przejmowaną zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych z 15 września 2000 r. (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.), przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę. Przejęcie odbywa się z uzasadnionych przesłanek ekonomicznych.

W związku z połączeniem nastąpiło zamknięcie ksiąg Spółki Przejmowanej na dzień rejestracji połączenia w KRS.

Wnioskodawca, jak i Spółka Przejmowana, wykonują zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (zwolnione od VAT). W konsekwencji, obydwie Spółki, dla potrzeb odliczania podatku VAT kalkulują współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tj. tzw. współczynnik struktury sprzedaży (dalej „WSS”). WSS obowiązujący w roku połączenia, tj. w 2017 r. (ustalony na podstawie obrotów Spółek osiągniętych w 2016 r.) wynosi odpowiednio, dla Spółki Przejmującej 100%, dla Spółki Przejmowanej 95%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy po zakończeniu 2017 r., dla potrzeb dokonania korekty, o której mowa w art. 90 i 91 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania WSS, określonego w oparciu o sumę obrotów zrealizowanych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. oraz obrotów zrealizowanych przez Spółkę Przejmowaną od 1 stycznia 2017 r. do dnia połączenia, tj. do 28 kwietnia 2017 r.?
2.  Czy w odniesieniu do kwot wynikających z korekty podatku VAT, o której mowa w art. 90 i 91 ustawy o VAT, w odniesieniu do zakupów dokonanych przez Spółkę Przejmowaną do dnia połączenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia kwot wynikających z dokonanej korekty w deklaracji VAT Wnioskodawcy składanej za styczeń 2018 r. oraz do kontynuowania korekty do momentu zakończenia pięcio- lub dziesięcioletniego okresu korekty, z uwzględnieniem przepisów art. 91 ust. 4-7d ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Po zakończeniu 2017 r., dla potrzeb dokonania korekty, o której mowa w art. 90 i 91 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania WSS, określonego w oparciu o sumę obrotów zrealizowanych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. oraz obrotów zrealizowanych przez Spółkę Przejmowaną od 1 stycznia 2017 r. do dnia połączenia, tj. do 28 kwietnia 2017 r.
2.  W odniesieniu do kwot wynikających z korekty podatku VAT, o której mowa w art. 90 i 91 ustawy o VAT, w odniesieniu do zakupów dokonanych przez Spółkę Przejmowaną do dnia połączenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia kwot wynikających z dokonanej korekty w deklaracji VAT Wnioskodawcy składanej za styczeń 2018 r. oraz do kontynuowania korekty do momentu zakończenia pięcio- lub dziesięcioletniego okresu korekty, z uwzględnieniem przepisów art. 91 ust. 4-7d ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się do kwestii ustalenia wartości WSS w przypadku łączenia/przejmowania podmiotów rozliczających podatek VAT przy zastosowaniu WSS.

Przepisy dotyczące skutków sukcesji podatkowej podatników zawiera ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej „Ordynacja podatkowa”). Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

*   osób prawnych,

*   osobowych spółek handlowych,

*   osobowych i kapitałowych spółek handlowych

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Jednocześnie, zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

*   innej osoby prawnej (osób prawnych);

*   osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Równocześnie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo

Proporcję, o której mowa powyżej określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Wskazane powyżej regulacje nie odnoszą się, jak wskazuje Wnioskodawca, bezpośrednio do sposobu kalkulacji wartości WSS w związku z połączeniem/przejęciem podmiotów, z których jeden (podmiot przejęty) traci byt prawny w trakcie roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że w kalkulacji wartości WSS Spółki Przejmującej po zakończeniu roku podatkowego dla celów korekty podatku VAT, o której mowa w art. 90 i 91 ustawy o VAT, należy uwzględnić wartość obrotów zrealizowanych przez Spółkę Przejmującą w 2017 r. oraz wartość obrotów Spółki Przejmowanej, zrealizowanych w okresie od 1 stycznia 2017 r. do dnia połączenia.

W tym względzie, w kalkulacji WSS Spółki Przejmującej, która jako sukcesor prawny będzie dokonywała korekty, o której mowa w art. 90 i 91 ustawy o VAT w zakresie zakupów, w odniesieniu do których pierwotnie odliczenia VAT dokonała Spółka Przejmowana, należy z jednej strony uwzględnić obroty zrealizowane przez Spółkę Przejmującą (obroty własne) jak i obroty zrealizowane przez Spółkę Przejmowaną od początku roku podatkowego (roku kalendarzowego) do dnia połączenia.

Powyższe podejście wynika przede wszystkim z tego, że w praktyce dokonanie korekty przez Spółkę Przejmowaną nie byłoby możliwe z uwagi na utratę bytu prawno-podatkowego, która uniemożliwia składanie deklaracji i dokonanie korekty po zakończeniu roku, w którym doszło do połączenia (2017 r.).

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, zasadnym jest, aby korekta podatku VAT odliczonego pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną do dnia połączenia, była dokonywana przez Wnioskodawcę jako następcę prawnopodatkowego Spółki Przejmowanej w deklaracji VAT składanej za styczeń 2018 r.

W ocenie Wnioskodawcy korekta, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do zakupów dokonanych przez Spółkę Przejmowaną winna być dokonywana (kontynuowana) przez Spółkę Przejmującą do momentu zakończenia pięcio- lub dziesięcioletniego okresu korekty, z uwzględnieniem przepisów art. 91 ust. 4-7d ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie takiego podejścia zapewni w praktyce dokonanie odliczenia podatku VAT przy zachowaniu możliwe najbardziej dokładnego ustalenia zakresu wykorzystania zakupów obydwu spółek do działalności uprawniającej/nieuprawniającej do odliczenia podatku VAT.

Tak wyliczony współczynnik, zdaniem Wnioskodawcy, pozwoli na precyzyjne odzwierciedlenie zakresu zaangażowania w wykonywanie czynności uprawniających do odliczenia w całym 2017 r.

Stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w niniejszym wniosku znajduje również poparcie w aktualnej praktyce organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 września 2012 r. (nr IPPP1/443-477/12-2/IGo) czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 lutego 2013 r. (nr ILPP5/443-55/12-2/PG), w której organ stwierdził: „Należy podkreślić, iż ostateczny współczynnik VAT połączonego podmiotu za rok, w którym będzie miało miejsce połączenie należy ustalić w oparciu o sumę obrotów połączonych podmiotów osiągniętych w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia roku połączenia, tj. sumę obrotów przejętej Spółki za okres od dnia 1 stycznia do dnia jej przejęcia i sumę obrotów Wnioskodawcy jako podmiotu połączonego za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia roku połączenia. Zatem, w celu wyliczenia ostatecznego współczynnika Spółka będzie obowiązana uwzględnić obroty osiągnięte z czynności opodatkowanych jak i czynności zwolnionych od podatku VAT uzyskane zarówno przez Wnioskodawcę jak i spółkę przejętą w roku połączenia.”

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że po zakończeniu 2017 r., dla potrzeb dokonania korekty, o której mowa w art. 90 i 91 ustawy o VAT, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do zastosowania WSS według wartości skalkulowanej w oparciu o sumę obrotów zrealizowanych przez Wnioskodawcę w całym 2017 r. oraz obrotów zrealizowanych przez Spółkę Przejmowaną od 1 stycznia 2017 r. do dnia połączenia. Równocześnie w odniesieniu do korekty podatku VAT w związku z odliczeniami dokonywanymi przez Spółkę Przejmowaną, Wnioskodawca będzie zobowiązany do jej ujęcia w deklaracji VAT Wnioskodawcy, składanej za styczeń 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W świetle art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 i 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy przywołać przepisy art. 91 ustawy, które m.in. wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Podkreślić bowiem należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy, nie jest ostateczna.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jak wynika z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zwrócić, iż przepis art. 91 ust. 9 ustawy, choć nie bezpośrednio, ma zastosowanie również w przypadku łączenia podmiotów. Powyższy przepis nakłada bowiem na sukcesora praw i obowiązków, a w przedmiotowej sprawie na jednostkę przejmującą, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązana była jednostka przejmowana – w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez jednostkę włączaną w oparciu o wyliczoną przez nią proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 28 kwietnia 2017 r. dokonał połączenia ze Spółką Przejmowaną, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę. Przejęcie odbywa się z uzasadnionych przesłanek ekonomicznych. W związku z połączeniem nastąpiło zamknięcie ksiąg Spółki Przejmowanej na dzień rejestracji połączenia w KRS. Wnioskodawca, jak i Spółka Przejmowana, wykonują zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (zwolnione od VAT). W konsekwencji, obydwie Spółki, dla potrzeb odliczania podatku VAT kalkulują współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Ww. współczynnik obowiązujący w roku połączenia, tj. w 2017 r. (ustalony na podstawie obrotów Spółek osiągniętych w 2016 r.) wynosi odpowiednio: dla Spółki Przejmującej 100%, dla Spółki Przejmowanej 95%.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z zapisem art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2016 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Natomiast w myśl art. 494 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje w sposób odrębny powyższych zmian podmiotowych. Zasady sukcesji praw i obowiązków w przypadku wszelkiego rodzaju przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych formach, uregulowane zostały natomiast w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

W myśl postanowień art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym m.in. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Zauważyć należy, że wskazane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię, to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej).

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca, w wyniku połączenia się spółek przejmie wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (w tym również obowiązek dokonania właściwych korekt podatku), a zatem będzie działał jako jeden podmiot.

Z powołanych powyżej przepisów art. 91 ust. 1-3 ustawy, wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną (tak jak w przypadku Wnioskodawcy) jest zobowiązany do obliczenia struktury obrotów dla tego właśnie roku. Na jej podstawie będzie można skorygować dokonane już wstępnie rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy.

Zatem po zakończeniu roku podatkowego, w którym będzie miało miejsce połączenie, Zainteresowany zobowiązany jest do wyliczenia za ten rok ostatecznego wskaźnika proporcji, w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy i odpowiedniego skorygowania kwot podatku naliczonego, o które został obniżony podatek należny, zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisach art. 91 ust. 1-3 ustawy.

W świetle powyższego należy podkreślić, iż ostateczny współczynnik VAT połączonego podmiotu za rok, w którym będzie miało miejsce połączenie należy ustalić w oparciu o sumę obrotów połączonych podmiotów osiągniętych w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia roku połączenia, tj. sumę obrotów przejętej Spółki za okres od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia jej przejęcia, tj. do 28 kwietnia 2017 r., i sumę obrotów Wnioskodawcy jako podmiotu połączonego za okres od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. Zatem, w celu wyliczenia ostatecznego współczynnika Wnioskodawca będzie obowiązany uwzględnić obroty osiągnięte z czynności opodatkowanych jak i czynności zwolnionych od podatku VAT uzyskane zarówno przez Wnioskodawcę jak i Spółkę Przejmowaną w roku połączenia.

Po zakończeniu 2017 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania ostatecznego współczynnika VAT ustalonego w oparciu o sumę osiągniętych przez Wnioskodawcę obrotów od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2017 r. i sumę obrotów Spółki Przejmowanej od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia przejęcia włącznie, tj. do 28 kwietnia 2017 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 2 wniosku ORD-IN, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakupów dokonanych przez Spółkę Przejmowaną do dnia połączenia, Wnioskodawca winien dokonać korekty odliczonego podatku VAT w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2018 r. Mając bowiem na względzie art. 91 ust. 3 ustawy, korekty odliczonego podatku VAT za rok połączenia należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty – roku połączenia.

Ponadto Zainteresowany – jako sukcesor praw i obowiązków – odnośnie korekty podatku naliczonego nabytych przed połączeniem przez Spółkę Przejmowaną środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem tych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł) oraz nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, w stosunku do których ma zastosowanie odpowiednio pięcio- lub dziesięcioletni okres korekty, jest obowiązany do kontynuowania korekty tego podatku do momentu ich zakończenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 wniosku ORD-IN uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.