Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-20/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-08
Teza: 1. Czy zaksięgowane dla celów bilansowych koszty stanowiące koszt własny sprzedaży (KWS) w świetle ustawy o podatku dochodowym osób prawnych Spółka prawidłowo kwalifikuje jako koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dopuszczalna jest zmiana kwalifikacji kosztów stałych jako kosztów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami i ich ujmowanie w kosztach w momencie poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy? 3. Czy w przypadku kosztów odnoszących się do towarów, materiałów i usług podwykonawców wykorzystanych przy realizacji usług sprzedanych, gdzie Spółka do dnia bilansowego nie otrzymała od kontrahenta faktury zakupu, prawidłowe będzie ujęcie ww. kosztów w księgach rachunkowych na podstawie dowodu wewnętrznego oraz ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego, w którym uzyskano przychody ze sprzedaży (realizacji) kontraktu budowlanego, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 4. Czy w przypadku kosztów odnoszących się do towarów, materiałów i usług podwykonawców wykorzystanych przy realizacji usług sprzedanych, gdzie Spółka na dzień bilansowy nie otrzymała od kontrahenta faktury zakupu, prawidłowe będzie zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego, w którym uzyskano przychody ze sprzedaży (realizacji) kontraktu budowlanego, jeżeli zostały spełnione warunki określone w art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 ust. 4e ww. ustawy?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 04 stycznia 2013 r. (data wpływu 07 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej kosztów obejmujących koszty produkcji prefabrykatów, koszty montażu prefabrykatów, koszty wykorzystanych usług podwykonawców niezbędnych do wykonania danego kontraktu;
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej kosztów stałych w postaci amortyzacji maszyn i urządzeń, wynagrodzeń i należności za wynajem hal fabrycznych, w których realizowana jest produkcja prefabrykatów;
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej kosztów wynagrodzeń;
*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej kosztów amortyzacji maszyn i urządzeń oraz należności za wynajem hal fabrycznych;
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 3 i 4.

UZASADNIENIE

W dniu 07 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka realizuje usługi budowlane m. in. na podstawie długoterminowych kontraktów budowlanych. Podstawowy przedmiot działalności Spółki obejmuje:

*   produkcję masy betonowej prefabrykowanej,
*   produkcję konstrukcji metalowych i ich części,
*   obróbkę mechaniczną elementów metalowych,
*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,
*   roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowanych,
*   przygotowanie terenu pod budowę,
*   wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, kontrakty na usługi budowlane wycenia się stosownie do stopnia zaawansowania niezakończonej usługi budowlanej. Przychody z wykonywania niezakończonej usługi budowlanej zaawansowanej w wykonywaniu w istotnym zakresie, na dzień bilansowy oraz w trakcie roku obrachunkowego ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi. Stopień zaawansowania takiej usługi ustala się na dzień bilansowy oraz na koniec okresów miesięcznych na podstawie proporcji przychodów rzeczywistych (zafakturowanych) do przychodów planowanych (oczekiwanych z danego kontraktu). Wybrana metoda pomiaru wyraża w sposób wiarygodny stopień zaawansowania realizacji umowy o usługi budowlane. Natomiast koszty wytworzenia niezakończonej usługi budowlanej wpływające na wynik finansowy ustala się w takiej części całkowitych planowanych kosztów umowy, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania usługi, po odliczeniu kosztów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych i po uwzględnieniu przewidywanej straty związanej z wykonaniem usługi objętej umową. Różnicę pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi w danym okresie a skalkulowanymi na podstawie zaawansowania przychodów danego okresu z uwzględnieniem przewidywanej straty zalicza się do rozliczeń międzyokresowych. Poprawność przyjętych metod ustalania stopnia zaawansowania realizacji projektu, a także przewidywanych całkowitych kosztów i przychodów z wykonania usługi, jest weryfikowana i ewentualnie korygowana do przewidywanego poziomu nie później niż na każdy ostatni dzień miesiąca. Spowodowane weryfikacją korekty wpływają na wynik finansowy tego okresu sprawozdawczego, w którym przeprowadzono weryfikację. Przyjętą metodę wyceny należy zaliczyć do innych metod w rozumieniu art. 34a ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Spółka nie stosuje metody ustalania stanu zaawansowania realizacji usługi przewidzianych w art. 34a ust. 2 pkt 1 - 3, a w szczególności metod odwołujących się do liczby przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi, czy obmiaru wykonanych prac.

Kosztami faktycznie poniesionymi przez Spółkę w danym okresie są koszty składające się na koszt własny sprzedaży (dalej także jako: KWS). Korekta kosztów dokonywana w związku z opisaną wyżej wyceną kontraktów dotyczy zatem wielkości stanowiącej koszt własny sprzedaży. W Spółce na wielkość KWS składają się koszty związane bezpośrednio z realizacją danego kontraktu budowlanego jak: koszty produkcji prefabrykatów, koszty montażu prefabrykatów, czy koszty wykorzystanych usług podwykonawców niezbędnych do wykonania danego kontraktu. Ponadto KWS obejmuje uzasadnioną część kosztów stałych w postaci: amortyzacji maszyn i urządzeń, wynagrodzeń, należności za wynajem hal fabrycznych, w których jest realizowana produkcja prefabrykatów. Koszty stałe stanowią ok. 15% ogółu kosztów składających się na KWS. Do kosztu własnego sprzedaży nie zalicza się natomiast kosztów o charakterze ogólnym. Na wielkość kosztu własnego sprzedaży składają się zatem wyłącznie koszty związane z faktyczną realizacją usług wykonywanych w ramach kontraktu. Są to koszty związane z produkcją prefabrykatów i ich montażem, w przypadku których doszło do wydania z magazynu Spółki i ich zainstalowania u klienta. Do czasu, gdy prefabrykaty pozostają w magazynie Spółki, związane z tym koszty nie są przeksięgowywane na koszt własny sprzedaży. Istotne jest zatem, że KWS obejmuje koszty realizacji kontraktów w zakresie w jakim usługa została faktycznie (rzeczywiście) zrealizowana.

W toku realizacji kontraktów budowlanych Spółka dokonuje również zakupu towarów i usług od poddostawców i podwykonawców, które są wykorzystane przy realizacji kontraktu. W takich przypadkach zdarzają się sytuacje, w których dochodzi do odbioru usługi Spółki oraz jej sprzedaży (zafakturowania), ale na dzień wyceny zaawansowania realizacji kontraktu Spółka nie otrzymała jeszcze faktur zakupu od kontrahenta. W takich przypadkach, pomimo dokonania sprzedaży nabytych towarów lub usług, Spółka nie ujmuje ich w KWS ze względu na brak zewnętrznego dowodu źródłowego, który mógłby stanowić podstawę do zaksięgowania danego kosztu. Koszty te są ujmowane w KWS dopiero z momentem otrzymania faktury od kontrahenta, co następuje w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Rokiem podatkowym w Spółce jest rok kalendarzowy.

Sposób rozliczenia kontraktów budowlanych obejmuje wszystkie kontrakty budowlane realizowane przez Spółkę.

Wpływ przyjętego sposobu wyceny tych kontraktów dla celów bilansowych można przedstawić na przykładzie dwóch rzeczywiście realizowanych w latach 2011 - 2012 kontraktów budowlanych:

*   budowa elektrowni (dalej dla uproszczenia: kontrakt A),
*   budowa (…) (dalej dla uproszczenia: kontrakt B).

Stwierdzone na dzień bilansowy (31.12.2011 r.) wielkości przychodów, kosztów i marży w relacji do wielkości planowanych oraz skutki wyceny na dzień bilansowy w odniesieniu do ww. kontraktów przedstawia poniższa tabela:


| Kontrakt | A | B 
|  | Rzeczywista realizacja | Plan | Rzeczywista realizacja | Plan 
| Przychody narastająco | 23 218 523,12 | 25 724 495,20 | 1 018 740,94 | 3 230 000,00 
| Koszty narastająco (KWS) | 20 061 333,17 | 22 818 550,59 | 1 435 330,30 | 2 827 967,88 
| Wynik (P-K) | 3 157 189,95 | 2 905 944,61 | -416 589,36 | 402 032,12 
| Marża | 13,60% | 11,30% | -40,89% | 12,45% 
| Skutek wyceny (+/-) | 534 330,24 |  | -543 390,16 |  
| Przychody po wycenie | 23 218 523,12 |  | 1 018 740,94 |  
| Koszty po wycenie | 20 595 663,41 |  | 891 940,14 |  
| Wynik finansowy po wycenie | 2 622 859,71 |  | 126 800,80 |  

W przypadku kontraktu A, marża faktycznie zrealizowana w toku realizacji kontraktu jest wyższa niż marża planowana. Oznacza to, że na dzień pomiaru ze stopnia zaawansowania realizacji kontraktu wynika, że zgodnie z planem powinna wzrosnąć zakładana wielkość kosztów przewidywanych do poniesienia w toku dalszej realizacji kontraktu. W efekcie, zgodnie z przyjętymi zasadami wyceny, jako koszt dla celów bilansowych przyjmuje się wielkość kosztów rzeczywiście poniesionych (rzeczywisty KWS) powiększoną o rezerwę na przewidywalne koszty, które wystąpią w przyszłości, a których wielkość może być wiarygodnie oszacowana (bierne rozliczenia kosztów). W efekcie, dla celów bilansowych wynik finansowy z realizacji kontraktu jest niższy niż wynik rzeczywisty (przychód rzeczywisty - koszty rzeczywiste). Planowana marża nie jest wielkością stałą dla całego kontraktu. Wielkość przewidywanej marży jest cyklicznie weryfikowana w toku realizacji kontraktu i uwzględnia takie czynniki jak np. wzrost cen surowców itp.

W przypadku kontraktu B, dochodzi do sytuacji odwrotnej, marża faktycznie zrealizowana w toku realizacji kontraktu jest niższa niż marża planowana. Oznacza to, że na dzień pomiaru ze stopnia zaawansowania realizacji kontraktu wynika, że doszło do wzrostu kosztów rzeczywiście poniesionych w relacji do planu. Według planu, bieżące i przyszłe koszty powinny być niższe. Wielkość poniesionego KWS wynika m.in. z faktu, że określone materiały zostały wydane z magazynu Spółki i zostały zamontowane u kontrahenta, ale nie doszło jeszcze do ich ostatecznego odbioru i zafakturowania. Ponadto na wzrost kosztów wpływają inne czynniki, których nie można było przewidzieć.

Zgodnie z przyjętymi zasadami wyceny, jako koszt dla celów bilansowych przyjmuje się wielkość kosztów rzeczywiście poniesionych (rzeczywisty KWS) skorygowaną o proporcjonalną część kosztów, które zostały poniesione, ale w relacji do stopnia zaawansowania kontraktu będą przypisane do wyniku finansowego następnego okresu sprawozdawczego. Korekta kosztów dla celów bilansowych następuje poprzez umniejszenie KWS. Wartość korekty podlega zaksięgowaniu na koncie zespołu 7 po stronie „Ma” w korespondencji z kontem zespołu 6 po stronie „Wn” (rozliczenia międzyokresowe). Podstawą dokonanej korekty są założenia odnośnie marży, którą Spółka przewiduje zrealizować. Wielkość marży faktycznie zrealizowanej w związku z realizacją kontraktu będzie znana po jego ostatecznym rozliczeniu.

Przedstawione przykłady obrazują dwa typowe schematy związane z rozliczaniem długoterminowych kontraktów budowlanych w Spółce. W przypadku innych kontraktów budowlanych występują analogiczne schematy rozliczeń.

Rozliczenie przez Spółkę przedstawionych wyżej kontraktów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2011 zostało dokonane następująco:


| Kontrakt | A | B 
|  | Rzeczywista realizacja | Plan | Rzeczywista realizacja | Plan 
| Przychody narastające | 23 218 523,12 | 25 724 495,20 | 1 018 740,94 | 3 230 000,00 
| Koszty narastające (KWS) | 20 061 333,17 | 22 818 550,59 | 1 435 330,30 | 2 827 967,88 
| Wynik (P-K) | 3 157 189,95 | 2 905 944,61 | -416 589,36 | 402 032,12 
| Marża | 13,60% | 11,30% | -40,89% | 12,45% 
| Skutek wyceny (+/-) | 534 330,24 |  | -543 390,16 |  
| Wynik finansowy po wycenie | 2 622 859,71 |  | 126 800,80 |  
| Przychody CIT | 23 218 523,12 |  | 1 018 740,94 |  
| Koszty CIT | 20 061 333,17 |  | 891 940,14 |  
| Dochód do opodatkowania CIT przypadający na dany kontrakt | 3 157 189,95 |  | 126 800,80 |  

W przypadku kontraktu A, za koszt uzyskania przychodu w zakresie podatku dochodowego Spółka przyjęła wyłącznie wielkość kosztów rzeczywiście poniesionych w toku realizacji kontraktu z pominięciem utworzonej rezerwy na przewidywane koszty, które wystąpią w przyszłości. W efekcie, dochód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest wyższy niż wynik finansowy obliczony na podstawie wielkości przyjętych dla celów bilansowych.

Natomiast w przypadku kontraktu B, za koszt uzyskania przychodu w zakresie podatku dochodowego Spółka przyjęła wielkość kosztów rzeczywiście poniesionych w toku realizacji kontraktu skorygowaną o proporcjonalną wielkość kosztów będącej wynikiem dokonanej wyceny dla celów bilansowych. W efekcie, wielkość kosztów przyjęta dla celów bilansowych i dla celów podatkowych jest tożsama, a zarazem niższa od wielkości kosztów rzeczywiście poniesionych w danym okresie. Tożsamy jest również obliczony na tej podstawie wynik finansowy oraz wielkość dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wartość korekty KWS podlega uwzględnieniu w następnym okresie (miesiącu), w efekcie w każdym kolejnym miesiącu trwania kontraktu dochodzi do wyceny przedstawionej na przykładzie kontraktów A i B, aż do momentu ostatecznego rozliczenia kontraktu. Ostateczna wielkość kosztów dla celów bilansowych i podatkowych będzie znana na dzień ostatecznego rozliczenia kontraktu i w tym momencie efekt wyceny zostanie w ostateczności uwzględniony w kosztach uzyskania przychodu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Spółka ma wątpliwość, czy wielkości kosztów uzyskania przychodów przyjęte w rozliczeniu podatku dochodowego zostały ujęte prawidłowo w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wszystkie wielkości przyjęte przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów wypełniają przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i kwestia uznania ich za koszt uzyskania przychodów nie jest przedmiotem wniosku Spółki.

Ponadto Spółka zamierza dokonać modyfikacji sposobu rozliczania dla celów podatkowych kosztów powstających w związku z realizacją długoterminowych kontraktów budowlanych.

Spółka rozważa zmianę ujmowania kosztów stałych w koszcie własnym sprzedaży. Po zmianie dla celów podatkowych koszt własny sprzedaży nie będzie obejmował kosztów stałych. Obecnie koszty o charakterze stałym takie jak m.in. amortyzacja maszyn i urządzeń, wynagrodzeń, należności za wynajem hal fabrycznych, w których jest realizowana produkcja prefabrykatów są traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami. Dokonywana w wyniku wyceny bilansowej korekta KWS dotyczy także kosztów stałych. Po zmianie, koszty stałe dla celów podatkowych będą kwalifikowane jako koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodami i będą ujmowane bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

Ponadto, w przypadku kosztów odnoszących się do nabytych towarów i usług podwykonawców wykorzystanych przy realizacji usług sprzedanych, gdzie Spółka na dzień bilansowy nie otrzymała od kontrahenta faktury zakupu Spółka rozważa zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego, w którym uzyskano przychody ze sprzedaży (realizacji) kontraktu budowlanego.

Spółka przewiduje w tym zakresie wystąpienie dwóch sytuacji:

1.  w części przypadków, w których Spółka, pomimo braku faktury, uzyska od kontrahenta wiarygodne informacje dotyczące wysokości należności z tytułu nabytych towarów, materiałów lub usług Spółka dokona ujęcia ww. kosztów w księgach rachunkowych na podstawie sporządzonego w tym celu dowodu wewnętrznego;
2.  w pozostałych przypadkach, w których Spółka nie uzyska od kontrahenta wiarygodnych informacji pozwalających na sporządzenie dowodu wewnętrznego, Spółka na dzień bilansowy dokona zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych kosztów, w przypadku których zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w sytuacji, gdy poniesienie (ujęcie w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury) nastąpi po zakończeniu roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego i nie później niż do dnia upływu terminu określonego do złożenia zeznania za dany rok podatkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zaksięgowane dla celów bilansowych koszty stanowiące koszt własny sprzedaży (KWS) w świetle ustawy o podatku dochodowym osób prawnych Spółka prawidłowo kwalifikuje jako koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dopuszczalna jest zmiana kwalifikacji kosztów stałych jako kosztów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami i ich ujmowanie w kosztach w momencie poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy?
3.  Czy w przypadku kosztów odnoszących się do towarów, materiałów i usług podwykonawców wykorzystanych przy realizacji usług sprzedanych, gdzie Spółka do dnia bilansowego nie otrzymała od kontrahenta faktury zakupu, prawidłowe będzie ujęcie ww. kosztów w księgach rachunkowych na podstawie dowodu wewnętrznego oraz ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego, w którym uzyskano przychody ze sprzedaży (realizacji) kontraktu budowlanego, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy w przypadku kosztów odnoszących się do towarów, materiałów i usług podwykonawców wykorzystanych przy realizacji usług sprzedanych, gdzie Spółka na dzień bilansowy nie otrzymała od kontrahenta faktury zakupu, prawidłowe będzie zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego, w którym uzyskano przychody ze sprzedaży (realizacji) kontraktu budowlanego, jeżeli zostały spełnione warunki określone w art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 ust. 4e ww. ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Spółki, zaksięgowane dla celów bilansowych koszty stanowiące koszt własny sprzedaży (KWS) w świetle ustawy o podatku dochodowym osób prawnych należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Powołane przepisy nie wskazują według jakich kryteriów należy oceniać istnienie bezpośredniego związku z przychodem. Kwestia ta może być postrzegana różnorodnie w zależności od rodzaju działalności i jej specyfiki. W ocenie Spółki, o sposobie kwalifikowania kosztów stałych dla celów podatkowych (koszty bezpośrednie, pośrednie) będą rozstrzygać informacje związane z ich ujęciem w ewidencji rachunkowej w powiązaniu z charakterem i specyfiką prowadzonej działalności. Jeżeli na tej podstawie można dokonać identyfikacji związku danego kosztu z określonym przychodem, to w takim przypadku należy uznać, że ten koszt należy rozliczyć na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tego też względu, w przypadku Spółki realizującej kontrakty budowlane, koszty składające się na koszt własny sprzedaży należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Koszty zaksięgowane jako koszt własny sprzedaży stanowią koszty uzyskania przychodów zrealizowanych w danym okresie. Przyjęta w Spółce metoda przypisywania kosztów do poszczególnych kontraktów budowlanych powoduje, że bezpośredni związek tych kosztów z przychodami osiąganymi w wyniku realizacji konkretnego kontraktu jest bezsporny. W grupie kosztów przypisanych do konkretnego kontraktu znajduje się oprócz kosztów związanych z produkcją prefabrykatów także proporcjonalna część kosztów stałych takich jak: koszty dotyczące amortyzacji, wynagrodzeń, usług podwykonawców. Okoliczność, że są to koszty o charakterze stałym pozostaje bez wpływu na charakter tych kosztów, jako związanych bezpośrednio z przychodami z danego kontraktu. Przyjęty w Spółce sposób ujmowania kosztu własnego sprzedaży pozwala na ustalenie bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami z konkretnego kontraktu, co powoduje, że koszty te należy zaliczyć do kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Spółki, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczalna jest zmiana sposobu rozliczania kosztów stałych polegająca na ich wyłączeniu z kosztu własnego sprzedaży, a w ślad za tym dokonanie ich potrącenia w momencie poniesienia jako kosztów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami, stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy.

W ocenie Spółki, o sposobie kwalifikowania kosztów stałych dla celów podatkowych (koszty bezpośrednie, pośrednie) będą rozstrzygać informacje związane z ich ujęciem w ewidencji rachunkowej. Jeżeli w oparciu o prowadzoną ewidencję rachunkową można dokonać identyfikacji związku danego kosztu z określonym przychodem, to w takim przypadku należy uznać ten koszt za rozliczany na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli jednak ewidencjonowane koszty stałe zostaną wyłączone z kosztu własnego sprzedaży, wówczas dokonanie identyfikacji związku danego kosztu z określonym przychodem nie będzie możliwe. Koszty te należy wówczas uznać za koszty o charakterze ogólnym, które będą potrącalne w momencie ich poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Spółki, w przypadku kosztów odnoszących się do nabytych towarów i usług wykorzystanych przy realizacji usług sprzedanych, gdzie Spółka do dnia bilansowego nie otrzymała od kontrahenta faktury zakupu, prawidłowe będzie ujęcie ww. kosztów w księgach rachunkowych na podstawie dowodu wewnętrznego oraz ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego, w którym uzyskano przychody ze sprzedaży (realizacji) kontraktu budowlanego, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Obecnie w Spółce koszty dotyczące towarów, materiałów i usług podwykonawców wykorzystanych przy realizacji usług sprzedanych, gdzie Spółka na dzień bilansowy nie otrzymała od kontrahenta faktury zakupu nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów właśnie z uwagi na brak dowodu zewnętrznego, który stanowi podstawę do ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Obecnie Spółka w ww. przypadkach nie sporządza dowodów wewnętrznych i nie dokonuje ujęcia ww. kosztów w księgach rachunkowych na podstawie tego rodzaju dowodów. Obecny sposób postępowania powoduje, że Spółka nie ma podstaw do przyjęcia, że ww. koszty stanowią koszty poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Omawiane koszty nie są ujęte w księgach rachunkowych (zaksięgowane) ani na podstawie dowodów zewnętrznych (faktury, rachunku), ani na podstawie dowodów wewnętrznych (innych dowodów).

Jeżeli do dnia bilansowego dojdzie do ujęcia w księgach rachunkowych, na podstawie dowodu wewnętrznego, kosztu odnoszącego się do towarów, materiałów i usług podwykonawców wykorzystanych przy realizacji usług sprzedanych w danym okresie, wówczas – w ocenie Spółki – zostanie spełniony warunek pozwalający na uznanie ww. kosztów za poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia ww. kosztów do kosztów danego roku podatkowego, w którym uzyskano przychody z tytułu realizacji kontraktu budowlanego, w toku którego wykorzystano nabyte towary, materiały bądź usługi.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Spółki, w przypadku kosztów odnoszących się do towarów, materiałów i usług podwykonawców wykorzystanych przy realizacji usług sprzedanych, gdzie Spółka na dzień bilansowy nie otrzymała od kontrahenta faktury zakupu, prawidłowe będzie zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego, w którym uzyskano przychody ze sprzedaży (realizacji) kontraktu budowlanego w przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 ust. 4e tej ustawy.

W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, w art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanowiono zasadę, że jeżeli koszty te będą odnosić się do przychodów danego roku podatkowego, a zostaną poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, to wówczas koszty są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające tym kosztom przychody.

Jeżeli zatem Spółka do dnia bilansowego wykorzysta towary, materiały lub usługi do realizacji usług (w ramach kontraktu budowlanego), za które wystawi fakturę do dnia bilansowego, to wówczas Spółka ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów danego roku kosztów związanych z wykorzystanymi towarami, materiałami lub usługami, o ile koszty te zostaną poniesione do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego i nie później niż do dnia upływu terminu na złożenie zeznania za dany rok. Za dzień, w którym dojdzie do poniesienia tych kosztów należy uznać dzień, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Będzie to zatem dzień ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych (jego zaksięgowanie) na podstawie otrzymanego dowodu zewnętrznego (faktury lub rachunku) albo dzień ujęcia kosztu na podstawie innego dowodu – dowodu wewnętrznego, z uwagi na brak faktury lub rachunku.

Jeżeli zatem na dzień bilansowy Spółka nie miała podstaw do zaksięgowania danego kosztu, a podstawa do jego zaksięgowania oraz faktyczne zaksięgowanie wystąpi po dniu bilansowym (w roku następnym w stosunku do roku osiągnięcia przychodów) do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego oraz przed terminem do złożenia zeznania, to wówczas zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów zakończonego roku podatkowego będzie prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej kosztów obejmujących koszty produkcji prefabrykatów, koszty montażu prefabrykatów, koszty wykorzystanych usług podwykonawców niezbędnych do wykonania danego kontraktu;
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej kosztów stałych w postaci amortyzacji maszyn i urządzeń, wynagrodzeń i należności za wynajem hal fabrycznych, w których realizowana jest produkcja prefabrykatów;
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej kosztów wynagrodzeń;
*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej kosztów amortyzacji maszyn i urządzeń oraz należności za wynajem hal fabrycznych;
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 3 i 4.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Ponadto, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330).

Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań – bilansowe oraz podatkowe – służą innym celom. Ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. W związku z tym, ustawodawca w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo iż z jednej strony przewidział konieczność prowadzenia ewidencji rachunkowej stosownie do prawa bilansowego, to z drugiej strony wskazał, że powinna ona być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji. To, że art. 9 zawiera odesłanie do odrębnych przepisów (ustawy o rachunkowości) nie oznacza, że zasady tam określone (np. dotyczące sposobu ustalania kosztów) można wprost przenosić na grunt podatkowy, bowiem przepis stanowi wyraźnie – w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że ustalając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych podatnik w pierwszej kolejności zobowiązany jest do prawidłowego obliczenia dochodu osiągniętego od początku roku, który stanowi podstawę ustalenia wysokości podatku należnego.

Jak wskazano wcześniej, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Dochodem jest natomiast, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…).

Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo, są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa o rachunkowości. Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki – nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkowotwórcze. Co więcej, ponieważ zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w ramach wydawania interpretacji indywidualnych można dokonywać jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego (w rozumieniu art. 3 ust. 2 ww. ustawy), interpretacji nie mogą podlegać przepisy ustawy o rachunkowości.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy też zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dokonując zatem podatkowej kwalifikacji kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, istotne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Podsumowując, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, podkreślić należy, iż właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem jest, co do zasady, dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka realizuje usługi budowlane m.in. na podstawie długoterminowych kontraktów budowlanych. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, kontrakty na usługi budowlane wycenia się stosownie do stopnia zaawansowania niezakończonej usługi budowlanej. Kosztami faktycznie poniesionymi przez Spółkę w danym okresie są koszty składające się na koszt własny sprzedaży (KWS), tj. koszty związane bezpośrednio z realizacją danego kontraktu budowlanego, takie jak koszty produkcji prefabrykatów, koszty montażu prefabrykatów, czy koszty wykorzystanych usług podwykonawców niezbędnych do wykonania danego kontraktu. Ponadto KWS obejmuje uzasadnioną część kosztów stałych w postaci amortyzacji maszyn i urządzeń, wynagrodzeń, należności za wynajem hal fabrycznych, w których jest realizowana produkcja prefabrykatów. Koszty stałe stanowią ok. 15% ogółu kosztów składających się na KWS. Do kosztu własnego sprzedaży nie zalicza się natomiast kosztów o charakterze ogólnym. Na wielkość kosztu własnego sprzedaży składają się zatem – zdaniem Spółki – wyłącznie koszty związane z faktyczną realizacją usług wykonywanych w ramach kontraktu.

Biorąc pod uwagę charakter działalności, którą prowadzi Spółka i okoliczności w jakich ponosi określone wydatki, stwierdzić należy, iż koszty produkcji i montażu prefabrykatów oraz koszty wykorzystanych usług podwykonawców niezbędnych do wykonania danego kontraktu, składające się na koszt własny sprzedaży, nie byłyby ponoszone, gdyby nie świadczone przez Spółkę usługi budowlane, mające na celu uzyskanie przychodów z ich realizacji. Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od świadczonej usługi. Powyższe argumenty przemawiają za uznaniem, że ww. wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Poniesienie tych kosztów spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyska Ona przychód z tytułu wykonanej usługi budowlanej.

W świetle powyższego, zaksięgowane dla celów bilansowych wydatki obejmujące koszty produkcji i montażu prefabrykatów oraz koszty wykorzystanych usług podwykonawców stanowią dla Spółki koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wielkości odpowiadającej uzyskanym przychodom.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż wszystkie zaksięgowane dla celów bilansowych koszty stanowiące koszt własny sprzedaży będą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, tym bardziej jeśli się zważy, iż koszt własny sprzedaży obejmuje także część kosztów stałych w postaci wynagrodzeń, amortyzacji maszyn i urządzeń oraz należności za wynajem hal fabrycznych.

Odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników, istotnym na gruncie rozpoznawanej sprawy jest, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania w tym zakresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności powinni je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do przepisu powołanego w zdaniu poprzednim, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Ponadto, na podstawie art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 57a cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, jeżeli składki z tytułu należności, o których mowa w art. 15 ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane są w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) lub nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), Wnioskodawca powinien wydatki z powyższego tytułu zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne.

Wobec powyższego, w tym zakresie nie jest możliwe stosowanie art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepisy te uzależniają datę potrącenia kosztów uzyskania przychodów od innych warunków. W odniesieniu bowiem do wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych otrzymywanych od pracodawcy art. 15 ust. 4g ustawy zawiera szczególne regulacje przewidujące kwalifikowanie tych pozycji jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a nie w oparciu o kryteria bezpośredniego lub innego niż bezpośredni związku z przychodami.

Za prawidłowością takiego rozwiązania przemawia również to, że dopuszczając ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zasadę memoriałową uwzględniania kosztów wynagrodzeń pracowników w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostało wprowadzone odpowiednie zastrzeżenie do art. 15 ust. 4e tej ustawy. W ten sposób utrzymano dotychczasowe rozwiązanie, iż data ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników stanowi lex specialis wobec ogólnych zasad uregulowanych w art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenia dla pracowników wypłacane są (lub postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a składki od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane będą w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) - nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), Spółka powinna wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. W przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy.

Podobny pogląd został przedstawiony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1003/12.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnie reguluje także kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi art. 16h ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego (art. 16h ust. 4 ww. ustawy podatkowej).

W świetle powyższego, kosztem uzyskania przychodów Spółki będą odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W przedstawionym stanie faktycznym, w grupie kosztów przypisanych do konkretnego kontraktu (oprócz kosztów związanych z produkcją prefabrykatów) znajduje się proporcjonalna część kosztów stałych obejmująca amortyzację maszyn i urządzeń oraz należności za wynajem hal fabrycznych, w których realizowana jest produkcja prefabrykatów.

Z powyższego wynika, że Spółka nie może przypisać tych kosztów bezpośrednio do jednego kontraktu.

Powyższe – w ocenie tut. Organu – świadczy o tym, że koszty w postaci amortyzacji maszyn i urządzeń oraz należności za wynajem hal fabrycznych należy potraktować jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami i w konsekwencji zaliczyć go do kosztów podatkowych zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   pytania nr 1 w części dotyczącej kosztów stałych w postaci amortyzacji maszyn i urządzeń, wynagrodzeń i należności za wynajem hal fabrycznych, w których realizowana jest produkcja prefabrykatów – należało uznać za nieprawidłowe;
*   pytania nr 2 w części dotyczącej kosztów wynagrodzeń – należało uznać za nieprawidłowe;
*   pytania nr 2 w części dotyczącej kosztów amortyzacji maszyn i urządzeń oraz należności za wynajem hal fabrycznych – należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy, w świetle opisanego stanu faktycznego, budzi także moment rozpoznania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kosztów odnoszących się do nabytych towarów i usług od podwykonawców wykorzystywanych przy realizacji usług, w sytuacji gdy Spółka na dzień bilansowy nie otrzymała od kontrahenta faktury zakupu.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż zasady potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (a do takich zaliczyć należy koszty zakupionych materiałów, towarów i usług) regulują przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano wcześniej, generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, iż koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego (a do takich zaliczyć należy koszty materiałów, towarów i usług podwykonawców) , podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c tej ustawy.

Tym samym, w świetle przedstawionych regulacji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż:

*   koszty odnoszące się do materiałów, towarów i usług podwykonawców wykorzystanych przy realizacji usług sprzedanych, ujęte w księgach Spółki na podstawie dowodu wewnętrznego (do dnia bilansowego Spółka nie otrzymuje faktury zakupu), potrącalne będą w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody ze sprzedaży (realizacji) kontraktu budowlanego – art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   koszty odnoszące się do materiałów, towarów i usług podwykonawców wykorzystanych przy realizacji usług sprzedanych, w sytuacji gdy ich ujęcie w księgach rachunkowych Spółki na podstawie faktury nastąpi po zakończeniu roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, jednak nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, potrącalne będą w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody ze sprzedaży (realizacji) kontraktu budowlanego – art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy stosuje się przepis art. 15 ust. 4e, zawierający definicję dnia poniesienia kosztu.

Należy mieć bowiem na uwadze, iż uregulowanie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w tej sytuacji zastosowania. Powyższe wynika z przyjęcia, iż wydatki będące przedmiotem pytania nr 3 i 4 stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji, jak to już zostało powyżej wskazane, w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepis ten wprowadza zatem zasadę rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie, który odpowiada uzyskanym przychodom podatkowym. Wyraźna dyspozycja cytowanego powyżej przepisu wyłącza stosowanie powołanego przez Spółkę art. 15 ust. 4e ww. ustawy. Przepis ten określa bowiem dzień poniesienia kosztu, przy czym dotyczy kosztów pośrednio związanych z uzyskaniem przychodów, tj. kosztów uregulowanych w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu warto też przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 53/10, w którym stwierdzono: „W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy pytanie podatnika dotyczyło kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, to adekwatnymi w nich przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c tej ustawy. Zakres ich regulacji odnosi się bowiem do kosztów bezpośrednich i zasad ich potrącalności w czasie. Nie ma zaś zastosowania do przedstawionych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy, który w odniesieniu do kosztów pośrednich ustanawia zasadę ich potrącalności w momencie ich poniesienia chyba, że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy”.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, iż we własnym stanowisku w sprawie zawartym:

*   na stronie 4 akapit 2 wniosku (interpretacja – str. 6, akapit 3 stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1), Wnioskodawca podał art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przepis, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
    1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
    2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;
*   na stronie 4 akapit 3 wniosku (interpretacja – str. 7, wiersz 1) Wnioskodawca podał art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przepis zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Mając jednak na uwadze treść ww. przepisów tut. Organ zrozumiał, iż Wnioskodawca miał na uwadze odpowiednio przepis art. 15 ust. 4b i art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe pozostało bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Końcowo, wskazać należy, iż weryfikacja „wielkości kosztów uzyskania przychodów przyjętych w rozliczeniu podatku dochodowego” w kontekście konkretnych danych liczbowych nie jest możliwa w trybie wydawania interpretacji indywidualnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.