Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.891.2017.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-19
Teza: W zakresie stawki podatku dla świadczenia – usług montażu Instalacji – wykonywanego przez Gminę na rzecz Mieszkańców
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; podatnik; projekt; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczenia – usług montażu Instalacji – wykonywanego przez Gminę na rzecz Mieszkańców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie stawki podatku dla świadczenia – usług montażu Instalacji – wykonywanego przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 23 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.818.2017.1.BW.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina J (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, w szczególności zakupu i zainstalowania kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą (dalej: „kotły”), kolektorów słonecznych (dalej: „kolektory”) oraz paneli fotowoltaicznych (dalej: „panele”) w obrębie budynków na terenie Gminy (w dalszej części niniejszego Wniosku, kotły, kolektory oraz panele będą zwane łącznie „Instalacjami”).

Instalacje będą realizowane w obrębie jednorodzinnych budynków mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy”), ale także w obrębie wielorodzinnych budynków mieszkalnych i wykorzystywane dla potrzeb osobistych Mieszkańców. Kotły instalowane będą wewnątrz budynków mieszkalnych. Z kolei kolektory oraz panele zostaną zainstalowane na dachach budynków należących do mieszkańców. W niektórych przypadkach, gdyby instalacja kolektorów lub paneli na dachach budynków mieszkalnych była nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszcza się ich instalację na gruncie lub poza budynkiem mieszkalnym. Budynki związane z realizacją Instalacji są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) lub budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112).

Zamontowane kotły wykorzystywane będą do produkcji ciepła na potrzeby centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej. Kolektory, w wyniku zamiany energii słonecznej w energię cieplną, będą wykorzystywane do podgrzewania wody użytkowej. Z kolei panele, przystosowane do współpracy z siecią elektroenergetyczną, będą służyły do zamiany energii słonecznej w energię elektryczną na potrzeby własne mieszkańców.

Właściciele nieruchomości (Mieszkańcy) nie mogą wykorzystywać Instalacji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli w budynku mieszkalnym, gdzie będą funkcjonować Instalacje, prowadzona jest lub będzie działalność gospodarcza, Mieszkańcy będą obowiązani do złożenia oświadczenia, że efekty Instalacji nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Zakup i montaż Instalacji ma zostać zrealizowany w ramach projektu „Inteligentne zarządzanie energią w Gminie J, H i Ż poprzez budowę instalacji odnawialnych źródeł energii w budynkach mieszkańców gmin” (dalej zwane łącznie „Projektem”). Na realizację Projektu Gmina zamierza uzyskać ze środków EFRR dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa (dalej również „instytucja dofinansowująca”) w ramach Osi Priorytetowej III Czysta energia, Działania 3.1 Rozwój OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Projekt będzie realizowany w partnerstwie przez gminy położone na terenie województwa, tj. przez Gminę J, Gminę H oraz Gminę Ż, przy czym Gmina J będzie liderem Projektu, do którego zadań należy m.in. złożenie wniosku o dofinansowanie (Gmina J, złożyła już stosowny wniosek w imieniu swoim oraz w imieniu pozostałych partnerów) oraz podpisanie umowy o dofinansowanie z instytucją dofinansowującą. Jednocześnie wszystkie gminy partnerskie uczestniczące w Projekcie - w odniesieniu do właściwego dla nich terytorium - będą wykonywały czynności w zakresie sporządzenia studium wykonalności, realizacji programu funkcjonalno-użytkowego oraz prac inwestycyjnych, a także sprawowania nadzoru inwestorskiego.

Głównym celem Projektu jest wzrost produkcji energii pochodzącej ze źródeł energii odnawialnej oraz jej wykorzystanie w finalnym zużyciu energii w gminach: J, Ż oraz H poprzez budowę przedmiotowych Instalacji w gospodarstwach domowych położonych na terenie wskazanych gmin.

Wnioskodawca wskazuje, że realizacja inwestycji wymaga podpisania umowy z wyłonionym w drodze przetargu wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), który będzie świadczył usługi polegające w szczególności na zaprojektowaniu i wybudowaniu Instalacji. Faktury z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji w odniesieniu do Instalacji, które zostaną zainstalowane na terenie Gminy (Wnioskodawcy) wystawione zostaną na Gminę z podaniem jej numeru NIP. Dodatkowo, Gmina nadmienia, iż otrzymała pismo z Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: „GUS”) dotyczące klasyfikacji usług nabywanych od Wykonawcy, polegających na montażu poszczególnych rodzajów Instalacji do danego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. Zgodnie ze stanowiskiem GUS, usługi nabywane przez Gminę od Wykonawcy, objęte zakresem niniejszego Wniosku, należy zaklasyfikować w następujący sposób:

*   usługi montażu kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w budynkach jedno – i dwurodzinnych oraz montażu kolektorów słonecznych przeznaczonych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”;
*   usługi montażu kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w budynkach wielorodzinnych mieszczą się w grupowaniu 33.20.12.0 PKWiU „Usługi instalowania pozostałych metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń”;
*   usługi montażu paneli fotowoltaicznych na potrzeby gospodarstw domowych mieszczą się w grupowaniu 33.20.50.0 PKWiU „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina będzie podpisywała z Mieszkańcami umowy. Zgodnie z treścią tych umów, przedmiotem umowy będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań związanych z montażem i eksploatacją Instalacji w budynku Mieszkańca, przekazaniem jej do korzystania Mieszkańcowi, a następnie na własność - w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszańca usługi termomodernizacji (dalej: „Umowy”). Umowy zostaną zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję dofinansowującą na rzeczy Gminy.

W ramach realizowanej przez nią usługi termomodernizacji, Gmina będzie odpowiedzialna m.in. za właściwą realizację inwestycji i prawidłowe funkcjonowanie Instalacji, tj.:

*   wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych,
*   ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych
*   sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac,
*   przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu,
*   zapewnienie serwisu i gwarancji Instalacji,
*   przeprowadzanie przeglądów gwarancyjnych.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych w budynku Mieszkańca, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku będącym własnością Mieszkańca, Gmina przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy).

Z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji Mieszkańcy zobowiązani są do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Zgodnie z treścią Umów, z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Korzystającego (Mieszkańca) usługi termomodernizacji, w tym w szczególności montażu instalacji solarnych/zestawu kotła na biomasę w budynku Korzystającego, przekazania ich Korzystającemu do korzystania, a następnie na własność, Korzystający zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia.

Umowy przewidują również, że brak dokonania przez Korzystającego wpłaty w terminie określonym i wysokości określonej w umowie jest równoznaczny z rezygnacją z udziału w projekcie. Oznacza to, że w razie braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca, Gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi termomodernizacji, tj. nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę.

Należy także podkreślić, że w świetle brzmienia Umowy wysokość wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez Gminę usługi termomodernizacji nie jest w żaden sposób zależna od wysokości dofinansowania uzyskanego przez Gminę w związku z zakupem i montażem Instalacji.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

W przypadku jednak wystąpienia z winy Mieszkańca dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania realizacji przedmiotowej usługi termomodernizacji, o ile nie będzie możliwości pokrycia ich z uzyskanego przez Gminę dofinansowania, Mieszkaniec zobowiązany będzie do samodzielnego sfinansowania tych kosztów w całości (np. dodatkowe koszty związane z montażem Instalacji, a będące skutkiem podania nieprawidłowych danych przez Mieszkańca na etapie projektowania). Zgodnie z zapisem Umowy, w przypadku wystąpienia z winy Korzystającego kosztów niekwalifikowanych projektu, czyli kosztów nieobjętych refundacją ze środków EFRR, Korzystający zobowiązuje się do sfinansowania tych kosztów do wysokości 100% tych kosztów. Mieszkaniec zobowiązany jest również do pokrycia kosztów naprawy Instalacji w przypadku, gdy uszkodzenie nie jest objęte gwarancją lub Instalacja jest użytkowana niezgodnie z dostarczoną instrukcją obsługi (np. uszkodzenie będące wynikiem nieprawidłowej eksploatacji). Mieszkaniec zobowiązany jest także do pokrycia kosztów przyjazdu serwisu w przypadku nieuzasadnionego wezwania (brak usterki).

Na podstawie ww. Umów, Mieszkańcy będący właścicielami, współwłaścicielami lub osobami posiadającymi inny tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami zabudowanymi budynkami mieszkalnymi, w których montowane będą Instalacje, zapewnią Gminie oraz osobom przez nią wskazanym dostęp do Instalacji przez cały okres trwania Umowy.

Równolegle z Umowami Gmina będzie zawierała z Mieszkańcami umowy użyczenia, na podstawie których Mieszkaniec oddaje Gminie w użyczenie odpowiednią część budynku, gdzie instalowane będą Instalacje. Okres obowiązywania umów użyczenia jest równy okresowi obowiązywania Umów.

Pismem z 30 stycznia 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy (zdarzenia przyszłego) następująco:

Ad. III.1

Mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1875, 2232), zgodnie z którym zadania własne gminy obejmują sprawy m.in. ochrony środowiska i przyrody, w ocenie Gminy realizując Projekt podejmie ona swoje działania w ramach zadań własnych. Gmina podkreśla tutaj, że fakt podejmowania działań w ramach zadań własnych nie ma w jej ocenie wpływu na to, że Gmina realizując na rzecz Mieszkańców związaną z Projektem usługę termomodernizacji i pobierając z tego tytułu od Mieszkańców wynagrodzenie działa ona jako podatnik VAT.

Gmina nie jest zobligowana w jej ocenie żadnymi przepisami do podjęcia działań opisanych we Wniosku (Gmina realizuje projekt wraz z pozostałymi dwiema gminami wskazanymi we Wniosku dobrowolnie).

Ad III.2

Umowa zawarta z Mieszkańcami będzie obejmować wraz z usługą wykonania Instalacji towary niezbędne do ich wykonania. Gmina podkreśla, że przedmiotem umów zawartych z Mieszkańcami będzie kompleksowa usługa termomodernizacji, w ramach której Gmina będzie wykonywać na rzecz Mieszkańców również inne, wskazane we Wniosku, świadczenia niż tylko usługa wykonania Instalacji obejmująca towary niezbędne do ich wykonania. Dodatkowo Gmina podkreśla, że w ramach realizacji usługi termomodernizacji, to Gmina będzie właścicielem Instalacji (całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca, bez odrębnej umowy, dopiero wraz z upływem okresu trwania umowy zawartej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem).

Ad III.3

Co do zasady Instalacje będą montowane w lub na budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej „ustawa o VAT”). Jak wskazano we Wniosku, wyłącznie w niektórych przypadkach, gdyby instalacja kolektorów lub paneli na dachach budynków mieszkalnych była nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszcza się instalację kolektorów/paneli na gruncie lub poza budynkiem mieszkalnym.

Ad III.4

Gmina będzie ujmowała wpłaty dokonywane przez Mieszkańców w klasyfikacji budżetowej jako dochód budżetowy związany z wykonaniem sprzedaży usługi termomodernizacji.

Ad III.5

W ocenie Gminy będzie ona wykorzystywała nabyte towary i usługi związane z realizacją Projektu wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ad III.6

Jak wskazano we Wniosku, Gmina uzyska ze środków EFRR dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa w ramach Osi Priorytetowej III Czysta energia, Działania 3.1 Rozwój OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. EFRR stanowi powszechnie używany skrót „Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego”. Oznacza to, że dofinansowanie od instytucji finansującej pochodzi ze środków Unii Europejskiej.

Ad III.7

Dofinansowanie jest przeznaczone na dofinansowanie części wydatków poniesionych przez Beneficjenta, tj. Gminę, na realizację Projektu, niemniej w umowie o dofinansowanie nie wskazuje się konkretnych budynków (tj. nie wskazuje się budynków znajdujących się pod konkretnymi adresami czy na konkretnych działkach). Dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części wydatków związanych z Projektem, tj. środki z dofinansowania nie będą mogły zostać przeznaczone przez Gminę na jakąkolwiek jej ogólną działalność.

Gmina pragnie tu przypomnieć, co wskazano we Wniosku, że dofinansowana ze środków unijnych usługa jest usługą nabywaną przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez Mieszkańców. Montaż Instalacji dokonany zostanie przez Wykonawcę na rzecz Gminy na częściach nieruchomości oddanych Gminie w użyczenie przez Mieszkańców. W wyniku tej usługi Gmina stanie się właścicielem Instalacji (całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca, bez odrębnej umowy, dopiero wraz z upływem okresu trwania umowy zawartej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem). Z kolei Mieszkańcy nabywać będą od Gminy inną, odrębną usługę, tj. usługę termomodernizacji, do której umowa o dofinansowanie nie odnosi się.

Ad III.8

Otrzymane dofinansowanie będzie miało wyłączny związek z realizowanym Projektem, bowiem, jak wskazywano we Wniosku, Gmina zamierza uzyskać dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu, który został zdefiniowany jako zakup i montaż Instalacji. Wynika to wyraźnie z treści umów na dofinansowanie, które określają warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta (tj. Gminę) na realizację Projektu. Sprzedaży i montażu Instalacji dokonuje wybrana w drodze przetargu firma, natomiast jako usługobiorca występuje tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybraną w drodze przetargu firmą, która sprzeda i zamontuje na rzecz Gminy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to ma wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji. Przede wszystkim umowy o dofinansowanie w żaden sposób nie przewidują ani nie regulują świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowach o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do współpracy Gminy z Mieszkańcem, ani tym bardziej nie wiąże przewidzianego dla Gminy dofinansowania z ewentualnym wynagrodzeniem pobieranym przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tych umów ani nie jest ich przedmiotem. Reasumując, Gmina podkreśla, że wysokość dotacji nie zależy od tego, jakie wynagrodzenie zostanie pobrane przez Gminę od Mieszkańców w ramach realizacji usługi termomodernizacji.

Ad III.9

Gmina pragnie wyjaśnić, że żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy, pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydając interpretację ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałby się w tym zakresie wykładu prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają Wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dofinansowania lub jego nieotrzymanie i wpływ na realizację Projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

We Wniosku Gmina opisała konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny Projekt. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nieuzyskania dofinansowania Gmina realizowałaby przedmiotowy projekt, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie. Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania, Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować przedmiotową inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Instalacje. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac.

Ad III.10

Uwagi przedstawione przez Gminę w odpowiedzi na pytanie 9 (Ad II.9) pozostają w pełni aktualne. Gmina nie rozważała dotychczas hipotetycznych alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku całkowitego braku otrzymania dofinansowania. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania dofinansowania wysokość wynagrodzenia, jakie Mieszkańcy musieliby ponieść na rzecz Gminy uległaby zmianie.

W alternatywnych scenariuszach mogłoby być tak, że usługa termomodernizacji nie byłaby wcale realizowana lub Mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że Mieszkańcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej/nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowała z innych inwestycji, gdyby spadły ceny Instalacji, zmieniły się ich parametry, gdyby przepisy powszechnie obowiązującego prawa zobowiązały Gminę do zwiększenia wykorzystania ekologicznych źródeł energii, itd.). Istnieje tu wiele hipotetycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Gminę, bo nie ma (nie było) takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Gminy

Ad. III.11

Gmina będzie zawierała umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług montażu Instalacji (Wykonawcami).

Ad III.12

Zgodnie z umową zawartą przez Gminę z Wykonawcą, wykona on na rzecz Gminy świadczenie w postaci dostawy i montażu Instalacji, w wyniku której Gmina stanie się właścicielem Instalacji. Z kolei Gmina nie będzie realizować na rzecz mieszkańców usługi dostawy i montażu Instalacji. W okresie trwałości Projektu i okresie realizacji usług na rzecz mieszkańców Gmina pozostanie właścicielem Instalacji, a także będzie miała w użyczeniu odpowiedni fragment nieruchomości, na której zostanie zamontowana Instalacja.

Przedmiotem umowy zawartej/zawieranej przez Gminę z Mieszkańcem jest usługa termomodernizacji, polegająca w szczególności na wyłonieniu wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych dot. Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac związanych z dostawą i montażem Instalacji, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu, przekazaniu Instalacji mieszkańcowi do korzystania, zapewnienie serwisu i gwarancji Instalacji, przeprowadzaniu przeglądów gwarancyjnych Instalacji, przekazaniu Instalacji Mieszkańcowi na własność wraz z zakończeniem okresu umowy z Mieszkańcem. Zgodnie z umową, Mieszkaniec również upoważnia Gminę do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami prawa niezbędnych opinii, decyzji, zezwoleń i innych dokumentów niezbędnych dla prawidłowej realizacji Projektu dotyczących budynku Mieszkańca.

Ad III.13

Umowa z Mieszkańcami przewiduje, że ulega ona rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w przypadku, gdy Mieszkaniec nie będzie realizował zobowiązań wynikających z tejże umowy.

Ad III.14

Sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na montażu Instalacji wykonywanej przez Wykonawcę jest jednym z elementów usługi termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. W praktyce, uprawnioną osobą do sprawowania takiego nadzoru będzie upoważniony inspektor nadzoru inwestorskiego, z którym zostanie przez Gminę zawarta stosowana umowa.

Ad III.15

Ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego (działającego na zlecenie Gminy) oraz przedstawicieli Gminy. Ww. osoby podpiszą protokół odbioru końcowego wraz z przedstawicielami Wykonawcy.

Ad. III.16

Podmiot świadczący usługi montażu Instalacji na rzecz Gminy będzie wedle najlepszej wiedzy Gminy podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2:

Wedle jakiej stawki należy opodatkować świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców?

**Stanowisko Wnioskodawcy** odnoszące się do pytania nr 2:

W przypadku montażu Instalacji na/w budynkach o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 metrów kwadratowych, właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców jest stawka 8%. W przypadku montażu Instalacji na/w budynkach o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 metrów kwadratowych, stawkę 8% Gmina powinna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m2) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie ze stanowiskiem Gminy, świadczona przez nią usługa jest usługą termomodernizacji polegającą w szczególności na montażu instalacji urządzeń grzewczych (Instalacji), przekazaniu ich do korzystania Mieszkańcom, a następnie na własność.

Jak wykazano w ramach uzasadnienia do pyt. 1 Gmina świadczy na rzecz Mieszkańców usługę składającą się m.in. z montażu Instalacji w ramach termomodernizacji ich budynków mieszkalnych. Jednym z rodzajów montowanych Instalacji są kolektory słoneczne, drugim panele fotowoltaiczne, a trzecim zaś rodzajem montowanych urządzeń grzewczych są kotły. We wszystkich przypadkach całość wykonanych prac pozwoli na podniesienie wartości użytkowej budynków mieszkalnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyć obiektu budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Należy także wyjaśnić, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”).

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 130 ze zm.; dalej: „ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów”) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego wynika, iż cele realizowanej przez nią usługi mają być osiągnięte poprzez zamontowanie i wykorzystywanie Instalacji na/w budynkach mieszkalnych. W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę cieplną danego gospodarstwa domowego (obniżenie ogólnych kosztów energii cieplnej). Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych.

Budynki mieszkalne osób fizycznych, na których i/lub w których montowane są Instalacje stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne lub budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Budynki objęte Projektem zasadniczo stanowią budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczone do działu 11. Jeżeli zatem powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych nie przekracza 300 m2, stanowią one obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Co do zasady kolektory oraz panele będą zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów lub paneli na dachach budynków mieszkalnych byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszczono techniczną możliwość zainstalowania ich poza budynkiem mieszkalnym (na gruncie). Z kolei kotły będą montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie).

W konsekwencji, wykonywaną przez Gminę usługę należy uznać za termomodernizację obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust 12 ustawy o VAT.

Analiza zdarzenia na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro montaż Instalacji wykonywany będzie w ramach czynności, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i będzie realizowany w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynności te podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Natomiast, w przypadku montażu Instalacji w ramach termomodernizacji obiektów budownictwa mieszkaniowego, których powierzchnia użytkowa budynków przekracza wartości limitów powierzchni wymienionych w przepisie art. 41 ust. 12b, preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (tj. do pow. 300 m2 w domach jednorodzinnych). W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku (powyżej 300 m2), dla wykonania Instalacji zastosować należy opodatkowanie 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2012 r., sygn. IBPP3/443-580/12/UH;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2016 r., sygn. IBPP2/4512-550/16-1/WN;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2016 r., sygn. IBPP3/4512-363/16-1/BJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2017 r., poz. 130 z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy czynności tam wymienionych, wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Do usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, które stanowią, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina zrealizuje inwestycję zakupu i zainstalowania kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą, kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych. Instalacje będą realizowane w obrębie jednorodzinnych budynków mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy, ale także w obrębie wielorodzinnych budynków mieszkalnych i wykorzystywane dla potrzeb osobistych Mieszkańców. Kotły instalowane będą wewnątrz budynków mieszkalnych. Z kolei kolektory oraz panele zostaną zainstalowane na dachach budynków należących do mieszkańców. W niektórych przypadkach, gdyby instalacja kolektorów lub paneli na dachach budynków mieszkalnych była nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszcza się ich instalację na gruncie lub poza budynkiem mieszkalnym. Budynki związane z realizacją Instalacji są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) lub budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112).

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż Instalacji tj. kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych będzie wykonany na dachu bądź do ściany budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Również montaż kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą instalowanych wewnątrz budynków mieszkalnych, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, gdy budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, będzie opodatkowany 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy ww. usługi montażu i podpięcia Instalacji dotyczą obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2), jeśli są dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2, usługa jest opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

Również w przypadku montażu przedmiotowych Instalacji poza budynkiem mieszkalnym (w tym na gruncie), zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż Instalacji w takiej sytuacji jest opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 jest prawidłowe.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1, 3-7 zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.