Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.571.2020.1.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-13
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przedmiotów wytworzonych przez uczestników Warsztatów Terapii Zajęciowej.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2020 r. (data wpływu 13 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przedmiotów wytworzonych przez uczestników Warsztatów Terapii Zajęciowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przedmiotów wytworzonych przez uczestników Warsztatów Terapii Zajęciowej.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Gmina R. (dalej „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na terenie Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa tj. Warsztat Terapii Zajęciowej (dalej: „WTZ”), która działa jako jednostka podległa Miastu R., nieposiadająca osobowości prawnej, powołana Uchwałą nr X z dnia 25 września 2019 r.

WTZ od dnia 1 stycznia 2020 r. jest objęty centralizacją rozliczeń w zakresie VAT.

WTZ wykonuje zadania określone m.in. w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tj. Dz.U. z dnia 2019 r., poz. 172 - dalej „URZiS”) oraz rozporządzeniu Ministra Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 marca 2007 r. w sprawie warsztatów terapii zajęciowej (Dz.U. z 2004 r. nr 63, poz.587

\-dalej: „Rozporządzenie”).

Celem funkcjonowania WTZ, zgodnie z brzmieniem wskazanych powyżej aktów normatywnych, jest min. stworzenie osobom niepełnosprawnym, niezdolnym do podjęcia pracy możliwości rehabilitacji społecznej i zawodowej w zakresie pozyskania lub przywracania umiejętności niezbędnych do podjęcia zatrudnienia.

Do WTZ uczęszczają osoby niepełnosprawne, spełniające jednocześnie poniższe warunki:

*   posiadające aktualne orzeczenia o niepełnosprawności lub o stopniu niepełnosprawności ze wskazaniem do udziału w WTZ oraz
*   zakwalifikowane do uczestnictwa w WTZ przez Radę Programową, działającą w WTZ na mocy art. 10a ust. 4 i 5 URZiS.

Dalej osoby te określane będą jako „Uczestnicy WTZ”.

Realizacja ww. celu funkcjonowania WTZ odbywa się przy zastosowaniu technik terapii zajęciowej realizowanych na podstawie indywidualnych programów rehabilitacji przygotowywanych przez Radę Programową WTZ na rzecz Uczestników WTZ (dalej: „terapia zajęciowa”). W ramach terapii zajęciowej organizowane są zajęcia prowadzone przy wsparciu terapeutów bądź instruktorów terapii zajęciowej m.in. w zakresie następujących pracowni tematycznych: gospodarstwa domowego, terapii życia codziennego, dziewiarskiej, obróbki tkanin, ogrodniczo-zoologicznej, plastyczno-modelarskiej, tkackiej, informatycznej, introligatorskiej, muzyczno-artystycznej, ceramicznej, obróbki drewna, technicznej, aktywizacji zawodowej i inne. W trakcie zajęć prowadzonych w ramach terapii zajęciowej Uczestnicy WTZ wykonują przedmioty artystyczne i rękodzieło. Część z tych przedmiotów może mieć również charakter użytkowy.

Przedmioty wytworzone przez Uczestników WTZ mogą być sprzedawane przez osoby niepełnosprawne przy wsparciu ich opiekunów na organizowanych kiermaszach, jarmarkach, aukcjach itp. Realna wartość ekonomiczna sprzedawanych przedmiotów jest znikoma. Sprzedawane przedmioty wyceniane są przy uwzględnieniu szacunkowej wartości materiałów zużytych do terapii, efektem której było wykonanie danego przedmiotu. Tym samym cena przedmiotu obejmuje, co do zasady, wyłącznie część lub całość oszacowanych kosztów materiałów zużytych do wytworzenia danego przedmiotu. Zdarzają się sytuacje, w których osoby dokonujące zakupu ww. przedmiotów dobrowolnie dokonują wpłaty przewyższającej cenę danego przedmiotu.

Wnioskodawca podkreśla, iż działalność WTZ jest działalnością o charakterze niezarobkowym, a uzyskane w drodze zbycia ww. przedmiotów środki finansowe przeznaczane są wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z integracją społeczną Uczestników WTZ (np. zakup biletów do kina, teatru, pokrycie kosztów wycieczki organizowanej na rzecz Uczestników WTZ, itp.) zgodnie z ustawą o rehabilitacji społecznej i zawodowej oraz rozporządzeniem do ustawy § 10.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

Czy sprzedaż przedmiotów wytworzonych przez Uczestników WTZ w ramach terapii podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Z informacji uzyskanych od innych Warsztatów Terapii Zajęciowej funkcjonujących również jako jednostki budżetowe wynika, że sprzedaż przedmiotów wytworzonych przez Uczestników WTZ w ramach terapii zajęciowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazuje, iż prowadzone czynności mające na celu sprzedaż przedmiotów wytworzonych przez Uczestników WTZ mają charakter działań sporadycznych, okazjonalnych, nie są prowadzone regularnie.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sprzedaż podczas kiermaszów itp., przedmiotów wytworzonych przez Uczestników WTZ w ramach terapii zajęciowej nie podlega opodatkowaniu VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast na podstawie art. 10 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 426), do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zalicza się uczestnictwo tych osób w warsztatach terapii zajęciowej, zwanych dalej „warsztatami”.

Stosownie do art. 10a ust. 1 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, warsztat oznacza wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo placówkę stwarzającą osobom niepełnosprawnym niezdolnym do podjęcia pracy możliwość rehabilitacji społecznej i zawodowej w zakresie pozyskania lub przywracania umiejętności niezbędnych do podjęcia zatrudnienia.

Realizacja przez warsztat celu, o którym mowa w ust. 1, odbywa się przy zastosowaniu technik terapii zajęciowej, zmierzających do rozwijania:

1.  umiejętności wykonywania czynności życia codziennego oraz zaradności osobistej;
2.  psychofizycznych sprawności oraz podstawowych i specjalistycznych umiejętności zawodowych, umożliwiających uczestnictwo w szkoleniu zawodowym albo podjęcie pracy (art. 10a ust. 2 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych).

W myśl (art. 10a ust. 3 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych) terapię realizuje się na podstawie indywidualnego programu rehabilitacji, w którym określa się:

1.  formy rehabilitacji;
2.  zakres rehabilitacji;
3.  metody i zakres nauki umiejętności, o których mowa w ust. 2;
4.  formy współpracy z rodziną lub opiekunami;
5.  planowane efekty rehabilitacji;
6.  osoby odpowiedzialne za realizację programu rehabilitacji.

Należy wskazać, iż szczegółowe zasady tworzenia, działania i dofinansowywania warsztatu terapii zajęciowej, uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie warsztatów terapii zajęciowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 63, poz. 587).

Zgodnie z § 9 ww. rozporządzenia, warsztat działa na podstawie regulaminu organizacyjnego zatwierdzonego przez jednostkę prowadzącą warsztat. Regulamin organizacyjny warsztatu określa w szczególności:

1\. prawa i obowiązki uczestnika warsztatu;

2\. sposób ustalania wysokości środków finansowych otrzymywanych przez uczestnika warsztatu w ramach treningu ekonomicznego i gospodarowania nimi;

3\. organizację pracy i zajęć;

4\. sposób dowozu uczestników do warsztatu;

5\. obowiązki kierownika warsztatu w zakresie:

1.  zapewnienia odpowiednich warunków pracy i organizowanych zajęć,
2.  planowania:
    *   rozkładu zajęć w warsztacie,
    *   przerw wakacyjnych uczestników warsztatu,
    *   urlopów pracowników.

W świetle § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warsztatów terapii zajęciowej, działalność warsztatu jest działalnością o charakterze niezarobkowym.

Dochód ze sprzedaży produktów i usług wykonanych przez uczestników warsztatu w ramach realizowanego programu terapii przeznacza się, w porozumieniu z uczestnikami warsztatu, na pokrycie wydatków związanych z integracją społeczną uczestników (§ 10 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Powołane wyżej przepisy art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy, zawierają podstawowe zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z przepisów tych wynika przede wszystkim, że opodatkowaniu podlegają dostawa towarów oraz świadczenie usług realizowane na terytorium kraju. Ponadto dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu jeżeli mają charakter odpłatny. Tylko pozytywne ustalenia w powyższych aspektach upoważniają do stwierdzenia, że miała miejsce transakcja podlegająca opodatkowaniu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odpłatności. W języku potocznym odpłatność oznacza zapłatę, wynagrodzenie w zamian za rzecz (towar) lub zachowanie (usługę). Należy podkreślić, że pojęcie ,,odpłatna dostawa” powinno być rozumiane jako ekonomiczne korzyści dla sprzedającego.

W dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego dochodzi do dostawy towarów, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz sprzedawcy. Ponadto, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dostarczonym towarem a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją dostawy towaru.

Zatem dostawa towarów jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jeżeli następuje za wynagrodzeniem oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. O opodatkowaniu podatkiem VAT czynności dostawy towarów decyduje zatem jej odpłatność.

Jak wynika z opisu sprawy Warsztaty Terapii Zajęciowej działają jako jednostka budżetowa podległa miastu R. Wytwarzane przez Uczestników WTZ przedmioty są sprzedawane przez osoby niepełnosprawne na organizowanych kiermaszach, jarmarkach, aukcjach, itp. Sprzedawane przedmioty wyceniane są przy uwzględnieniu szacunkowej wartości materiałów zużytych do terapii, efektem której było wykonanie danego przedmiotu. Tym samym cena przedmiotu obejmuje, co do zasady, wyłącznie część lub całość oszacowanych kosztów materiałów zużytych do wytworzenia danego przedmiotu. Realna wartość ekonomiczna sprzedawanych przedmiotów jest znikoma. Zdarzają się sytuacje, w których osoby dokonujące zakupu ww. przedmiotów dobrowolnie dokonują wpłaty przewyższającej cenę danego przedmiotu. Wnioskodawca podkreśla, iż działalność WTZ jest działalnością o charakterze niezarobkowym, a uzyskane w drodze zbycia ww. przedmiotów środki finansowe przeznaczane są wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z integracją społeczną Uczestników WTZ (np. zakup biletów do kina, teatru, pokrycie kosztów wycieczki organizowanej na rzecz Uczestników WTZ, itp.) zgodnie z ustawą o rehabilitacji społecznej i zawodowej oraz rozporządzeniem do ustawy § 10.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przedmiotów wytworzonych przez Uczestników WTZ w ramach terapii.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w omawianej sprawie tj. przy sprzedaży prac, o której mowa we wniosku, warunek istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towaru a odpłatnością nie jest spełniony.

Zapłata dokonywana przez nabywcę, nie jest konsekwencją dostawy towaru, tj. prac (produktów) wykonywanych przez uczestników Warsztatów Terapii Zajęciowej (osoby niepełnosprawne). Z perspektywy nabywcy takiej pracy, jej zakup jest jedynie specyficzną formą udzielenia pomocy, polegającej na przekazaniu zadeklarowanej kwoty na cele podopiecznych. Sam nabywany towar ma znaczenie drugorzędne, nabywany towar nie ma bowiem dla nabywcy realnej wartości ekonomicznej, a jedynie wartość symboliczną (analogicznie jak ,,cegiełki” w zamian za darowizny). Nabywcę prac należy zatem postrzegać jako darczyńcę, a uczestników WTZ, jako podmioty obdarowane.

Podsumowując stwierdzić należy, iż sprzedaż – wytwarzanych przez uczestników Warsztatów Terapii Zajęciowej (osoby niepełnosprawne) – prac charakteryzujących się obiektywnie znikomą wartością ekonomiczną, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.