Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.443.2024.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-21
Teza: Uznanie odpłatnego udostępniania lokali użytkowych za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i prawo do odliczenia VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; lokal-lokal użytkowy; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; umowa-umowa dzierżawy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- uznania odpłatnego udostępnienia lokali użytkowych znajdujących się w budynku na rzecz podmiotów trzecich za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z VAT,

\- prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 września 2024 r. (wpływ 24 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

Gmina Y. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz ochrony zdrowia stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym.

W ramach realizacji zadań własnych Gminy w ww. zakresie, Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji pn. „…” (dalej: „Inwestycja” lub „Zadanie”). W ramach ww. zadania planowana jest poprawa efektywności energetycznej (…) obiektów użyteczności publicznej, zlokalizowanych w (…). Na terenie (…) modernizacji podlega budynek (…), w którym zostanie utworzony także (…). Drugim obiektem modernizowanym jest budynek w (…), w którym siedzibę ma m.in. (…). Trzecim budynkiem, w którym nastąpi poprawa efektywności energetycznej, jest obiekt, w którym świadczone są usługi komercyjne, tj. (…). W ramach składanego wniosku o interpretację indywidualną Gmina zamierza uzyskać opinię jedynie w zakresie trzeciego budynku (dalej: Budynek). Na realizację powyższych zadań Gmina wyłoniła wykonawcę w ramach przetargu, z którym została podpisane umowy dnia (…) r., jednak Gmina nie poniosła w tym zakresie jeszcze żadnych wydatków. Planowany termin zakończenia inwestycji to (…) r.

Wydatki jakie Gmina poniesie w związku z realizacją zadania będą dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę fakturami VAT, na każdy obiekt użyteczności publicznej będą osobne faktury, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego – na fakturach będą wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.

Zgodnie z podpisaną umową koszt realizacji zadania wynosi (…) zł brutto, (…) zł netto. Inwestycję Gmina zamierza sfinansować ze środków własnych w kwocie (…) zł brutto, (…) zł netto oraz z przyznanego jej dofinansowania z (…) w kwocie (…): Program (…), zgodnie z (…). Dofinansowanie z (…) przyznawane jest w ustalonej kwocie na podstawie ustawy z dnia (…) r. (…).

W ramach realizacji zadania w zakresie Budynku (…).

Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała Budynek wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnego najmu lokali użytkowych znajdujących się w Budynku na rzecz podmiotów trzecich. Gmina ma zawarte (…) umowy najmu lokali użytkowych, z czego (…) umowy są zawarte na czas nieokreślony, a (…) na okres (…) - tj. do roku (…) (wykorzystywanie wynajmowanych lokali: (…)). Z tego tytułu Gmina wystawia/będzie wystawiać faktury VAT oraz odprowadza/będzie odprowadzać podatek VAT należny. Jednocześnie Gmina wskazuje, iż na dzień dzisiejszy nie planuje przeznaczyć budynku, lokali na inne cele. Celem Gminy jest stałe wynajmowanie lokali, również po upływie (…) okresu obowiązywania obecnej umowy najmu.

Gmina wynajmuje lokale podmiotom trzecim, które wykorzystują je na: (…). Gmina nie posiada udziałów w podmiotach wynajmujących lokale w Budynku, w którym znajduje się (…).

Inwestycja służy Gminie do realizacji celów komercyjnych. Gmina nie będzie wykonywać innych czynności w budynku, gdyż lokale znajdujące się w budynku oddane w najem stanowią całą powierzchnię budynku.

Wysokość czynszu należnego Gminie od podmiotów trzecich z tytułu najmu lokali została ustalona na podstawie obowiązującego Zarządzenia nr (…) Burmistrza (…) z dnia (…) r. w sprawie (…) (dalej: „Zarządzenia”) i kształtuje się następująco:

\- lokal nr 1: (…)zł/m-c brutto, (…)zł netto/m-c,

\- lokal nr 2: (…) zł/m-c brutto, (…) zł netto/m-c,

\- lokal nr 3: (…) zł/m-c brutto, (…) zł netto/m-c,

\- lokal nr 4: (…) zł/m-c brutto, (…) zł netto/m-c.

Kalkulacja czynszu lokali znajdujących się w Budynku dokonywana jest na podstawie standardu użytkowego budynku, stanu technicznego oraz przy uwzględnieniu stawek rynkowych czynszów oferowanych przed podmioty komercyjne. Stawka czynszu po zrealizowanej inwestycji będzie uwzględniać także koszty poniesione na realizację zadania oraz poprawę warunków użytkowania. Jednocześnie Gmina wskazuje, iż stawki te po zakończonej inwestycji ulegną podwyższeniu, będą uwzględniały poniesione nakłady i będą wynosić:

\- lokal nr 1: (…) zł/m-c brutto, (…) zł netto/m-c,

\- lokal nr 2: (…) zł/m-c brutto, (…) zł netto/m-c,

\- lokal nr 3: (…) zł/m-c brutto, (…) zł netto/m-c,

\- lokal nr 4: (…) zł/m-c brutto, (…) zł netto/m-c.

Łączna roczna wartość czynszu z tytułu najmu wszystkich lokali w Budynku wynosić będzie (…) zł brutto, (…) zł netto, co umożliwi zwrot poniesionych nakładów w okresie (…) lat. Udział łącznej wartości czynszu z tytułu najmu wszystkich lokali w ww. Budynku za rok z nakładami (dofinansowanie + wkład własny) poniesionymi na Inwestycję wynosić będzie (…)%.

Najemcy ponoszą także koszty ogrzewania i utrzymania części wspólnych budynku, którymi są obciążani przez Gminę. Natomiast umowy z dostawcą energii elektrycznej każdy najemca lokalu ma podpisane indywidualnie i ponosi sam koszty.

Gmina wskazuje, iż dotychczas nie dokonywała odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej Inwestycji.

Dochody z tytułu najmu wszystkich lokali w Budynku w stosunku do dochodów ogółem Gminy (dane za rok (…)) wynosi ok. (…)%, natomiast w stosunku do dochodów własnych Gminy (dane za rok (…)) wynosi ok. (…)%. Łączny obrót z tytułu najmu wszystkich lokali w Budynku jest/będzie znaczący dla budżetu Gminy.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Na pytanie Organu „Na rzecz jakich podmiotów Gmina wynajmuje lokale znajdujące się w ww. Budynku? W ramach tego pytania prosimy m.in. o wskazanie, czy Gmina posiada udziały w podmiotach wynajmujących ww. lokale. Jeżeli tak, to prosimy wskazać, jaki jest udział procentowy Gminy w tych podmiotach”, odpowiedzieli Państwo, że „Gmina wskazuje, iż wynajmuje lokale podmiotom trzecim (prywatnym), które wykorzystują je na: (…). Gmina nie posiada udziałów w podmiotach wynajmujących lokale w Budynku, w którym znajduje się(…)”.

Na pytanie Organu „Czy świadczenie pomiędzy Gminą, a najemcami lokali znajdujących się w ww. Budynku jest/będzie ekwiwalentne?”, odpowiedzieli Państwo, że „Gmina wskazuje, iż świadczenie pomiędzy Gminą a najemcami jest/będzie ekwiwalentne”.

Na pytanie Organu „Czy wysokość czynszu jest/będzie ustalana także w oparciu o:

\- stawkę amortyzacji rocznej Budynku,

\- długość okresu użytkowania ww. majątku?”, odpowiedzieli Państwo, że „Gmina wskazuje, iż stawka wysokości czynszu jest/będzie ustalana w oparciu o stawkę amortyzacji oraz długość okresu użytkowania”.

Na pytanie Organu „Czy wysokość czynszu jest/będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?”, odpowiedzieli Państwo, że „Gmina wskazuje, iż wysokość czynszu jest/będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych”.

Na pytanie Organu „Czy wynagrodzenie należne Gminie z tytułu najmu lokali znajdujących się w ww. Budynku jest/będzie niższe od wartości rynkowej, równe wartości rynkowej, czy też wyższe od tej wartości?”, odpowiedzieli Państwo, że „Gmina wskazuje, iż wynagrodzenie należne Gminie z tytułu najmu lokali znajdujących się w Budynku jest/będzie równe wartości rynkowej”.

Na pytanie Organu „Czy ustalona kwota czynszu jest/będzie stała, czy zmienna? Jeżeli ustalona kwota ww. czynszu jest/będzie zmienna, to proszę wskazać w wyniku zaistnienia jakich czynników może dojść do zmiany kwoty czynszu?”, odpowiedzieli Państwo, że „Gmina wskazuje, iż kwota czynszu będzie zmienna. Zmiana wysokości czynszu nastąpi w przypadku waloryzacji czynszu oraz ewentualnych inwestycji związanych z budynkiem”.

Na pytanie Organu „Czy umowa najmu lokalu, którą Gmina zawarła na okres 10 lat będzie przedłużana? Jeżeli tak, to na jaki okres?”, odpowiedzieli Państwo, że „Gmina wskazuje, iż jeżeli najemca złoży wniosek o przedłużenie umowy najmu, to Rada Gminy podejmie stosowną uchwałę. Gmina jednak na dzień dzisiejszy nie planuje przeznaczyć budynku, lokalu na inne cele. Celem Gminy jest stałe wynajmowanie lokali, również po upływie 10-letniego okresu obowiązywania obecnej umowy najmu”.

Na pytanie Organu „Czy inwestycja, o której mowa we wniosku, służy przede wszystkim do wypełnienia zadań publiczno-prawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym czy też służy realizacji celów komercyjnych?”, odpowiedzieli Państwo, że „Gmina wskazuje, iż inwestycja służy wypełnianiu zadań własnych gminy, jednak zadania są/będą realizowane przez podmioty prywatne w sposób komercyjny”.

Na pytanie Organu „Czy, niezależnie od oddania lokali znajdujących się w Budynku w najem, Gmina będzie wykonywać jakiekolwiek czynności w ww. Budynku będącym przedmiotem inwestycji, o której mowa w opisie sprawy? W przypadku odpowiedzi twierdzącej należy wskazać, jakie to będą czynności, z uwzględnieniem informacji, czy będą to czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT, czy niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?”, odpowiedzieli Państwo, że „Gmina wskazuje, iż nie będzie wykonywać innych czynności w budynku, gdyż lokale znajdujące się w Budynku oddane w najem stanowią całą powierzchnię budynku”.

Pytania
-------

1\. Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę lokali użytkowych znajdujących się w budynku na rzecz podmiotów trzecich stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2\. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczanego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

1\. Odpłatne udostępnianie przez Gminę lokali użytkowych znajdujących się w budynku na rzecz podmiotów trzecich stanowi/będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

2\. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczanego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa najmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia lokali użytkowych na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umów najmu, Gmina działa/będzie działa w roli podatnika VAT.

Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczy/ będzie świadczyć usługi najmu na rzecz podmiotów trzecich za wynagrodzenie (zgodnie z zawartymi umowami podmioty trzecie uiszczają/będą uiszczać na rzecz Gminy czynsz najmu w określonej wysokości) i tym samym działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnianie przez Gminę lokali użytkowych na podstawie umów najmu na rzecz podmiotów trzecich stanowi/stanowić będzie po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

\- nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

\- nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, stosownie do przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków jakie poniesie w związku z realizacją Inwestycji. Gmina udostępnia lokale użytkowe znajdujące się w budynku odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich, a obroty generowane z tego tytułu wykazuje/będzie wykazywać w swych rozliczeniach VAT.

Odpłatne udostępnianie lokalów użytkowych na rzecz podmiotów trzecich jest/będzie w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z termomodernizacją budynku, w którym te lokale użytkowe się znajdują w ramach inwestycji.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiszczać VAT należny z tytułu najmu lokali użytkowych znajdujących się w budynku, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi. Konsekwentnie, w ocenie Gminy, ma/będzie miała ona prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków ponoszonych na ten obiekt.

Gmina stoi przy tym na stanowisku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje/powinno jej przysługiwać w pełnym zakresie. Jak bowiem zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotem najmu są/będą lokale użytkowe, które stanowią całość budynku. Tym samym należy przyjąć, że budynek wykorzystywany jest/będzie przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczanego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przystąpili Państwo do realizacji inwestycji pn. „…”. W ramach zadania planowana jest poprawa efektywności energetycznej m.in. budynku, w którym znajduje się (…). Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała ww. budynek wyłącznie do odpłatnego najmu lokali użytkowych znajdujących się w budynku na rzecz podmiotów trzecich.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnego udostępnienia lokali użytkowych znajdujących się w ww. budynku na rzecz podmiotów trzecich.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zatem umowa najmu jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z ww. zapisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jej najemcę.

W związku z tym, najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, w odniesieniu do czynności udostępniania (najmu) za wynagrodzeniem lokali znajdujących się w ww. budynku nie działają/nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzystają/nie będą korzystali Państwo z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku występują/będą występowali Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. udostępnianie (najem) za wynagrodzeniem lokali znajdujących się w budynku – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

I tak, w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazano, że:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu lub wydzierżawiania nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego budynku/lokalu (budynek/lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego budynku/lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec tego, usługi w zakresie wynajmowania/wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym (lokali użytkowych), z uwagi na fakt, że nie zostały wymienione jako zwolnione, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.

Podsumowując, odpłatne udostępnianie lokali użytkowych znajdujących się w ww. budynku na rzecz podmiotów trzecich stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że będący przedmiotem inwestycji budynek, jest/będzie wykorzystywany przez Państwa wyłącznie do odpłatnego najmu lokali użytkowych znajdujących się w tym budynku na rzecz podmiotów trzecich. Nie będą Państwo wykonywać innych czynności w budynku, gdyż lokale znajdujące się w Budynku oddane w najem stanowią całą powierzchnię budynku. Wysokość czynszu należnego Państwu od podmiotów trzecich z tytułu najmu lokali została ustalona na podstawie obowiązującego Zarządzenia. Po zakończeniu inwestycji planują Państwo zwiększyć kwotę czynszu z tytułu najmu poszczególnych lokali znajdujących się w Budynku. Kalkulacja czynszu lokali znajdujących się w Budynku dokonywana jest na podstawie warunków, stanu budynku, natomiast będzie uwzględniać koszty inwestycji, tym samym poprawę warunków. Stawka wysokości czynszu będzie ustalana w oparciu o stawkę amortyzacji oraz długość okresu użytkowania. Czynsz najmu poszczególnych lokali zostanie skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych. Wynagrodzenie należne Państwu z tytułu najmu lokali znajdujących się w Budynku będzie równe wartości rynkowej. Łączny obrót z tytułu najmu wszystkich lokali w Budynku jest/będzie znaczący dla budżetu Gminy.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało Państwu prawo odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. inwestycji polegającej na poprawie efektywności energetycznej ww. budynku. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a będący przedmiotem inwestycji budynek, jest/będzie wykorzystywany przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnego najmu lokali użytkowych znajdujących się w tym budynku na rzecz podmiotów trzecich.

Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji będzie przysługiwało Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei z okoliczności sprawy przedstawionych przez Państwa nie wynika, iż nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny lub organ ustali, że wysokość czynszu będzie odbiegała od realiów rynkowych, czy też nie będzie umożliwiała zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych i będzie skalkulowana na zbyt niskim poziomie, lub też ww. budynek nie będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. będzie służyć również do realizacji Państwa zadań własnych), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.