Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.302.2017.2.WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-28
Teza: 1. Czy wartość amortyzacji budynku należy pomniejszyć o wartość zobowiązania z tytułu służebności dożywotniego korzystania z nieruchomości gruntowej wynikającego z aktu notarialnego? 2. Jeżeli należy pomniejszyć, to o jaką kwotę, w przypadku gdy wartość budynku zwiększy się na skutek adaptacji poddasza?
Słowa kluczowe: amortyzacja; darowizna; koszt; służebność-służebność osobista
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji nieruchomości nabytej w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji nieruchomości nabytej w drodze darowizny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 30 września 2017 r. Wnioskodawczyni otrzymała aktem notarialnym od rodziców nieruchomość w innym mieście niż mieszka. Wartość darowizny wynosi 2.800.000 zł. Rodzice w celu zabezpieczenia Wnioskodawczyni, ponieważ jest osobą młodą (18 lat), ustanowili służebność dożywotniego korzystania z nieruchomości gruntowej. Wg art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, skapitalizowana wartość tego prawa wynosi 1.120.000 zł, a miesięczna 112.000 zł. Rodzice nie żądają od Wnioskodawczyni tego zobowiązania. Służebność, którą ustanowili stanowi zabezpieczenie przed tym, gdyby w przyszłości ktoś próbował namówić Wnioskodawczynię do sprzedaży tej nieruchomości, wykorzystując jej naiwność lub zauroczenie. Rodzice Wnioskodawczyni chcą mieć wgląd gdyby taka sytuacja wystąpiła. W przyszłości Wnioskodawczyni planuje zaadaptować poddasze użytkowe i stworzyć dodatkowe dwa mieszkania, następnie chce zlecić wykonanie kooperatu wyceniającego wartość budynku i wynajmować darowany budynek. Wnioskodawczyni chciałaby korzystać z amortyzacji całego budynku w pełnej wysokości, bez pomniejszania o wartość zobowiązania na rzecz rodziców wynikającego z aktu notarialnego. Amortyzacja tego budynku pozwoli Wnioskodawczyni na rozliczanie się z dochodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że zamierza cały podarowany przez rodziców budynek wynająć w części dla firm - parter i przyziemie, a piętro i poddasze po adaptacji, na mieszkania dla lokatorów. Na poddaszu Wnioskodawczyni planuje zostawić sobie mały pokoik z łazienką, jako biuro - czyli miejsce rezerwowe, gdyby musiała przyjechać w sprawach związanych z lokatorami, np. pokazania lokalu celem nowego wynajmu i potrzebowała noclegu. Na chwilę obecną Wnioskodawczyni kończy szkołę średnią i zamierza podjąć studia wyższe. Być może, gdy uda się je ukończyć, będzie prowadziła swoją działalność gospodarczą we własnym budynku, ale nie planuje tam mieszkać. Wnioskodawczyni uważa, że jeśli chce skorzystać z odpisu amortyzacyjnego, nie może przeznaczyć ani całego, ani części budynku na własne cele mieszkaniowe.

Wpis zamieszczony w akcie notarialnym nie służy w rzeczywistości dla potrzeb mieszkaniowych jej rodziców, tylko jak zaznaczyła jest to forma wglądu, gdyby ktoś próbując ją oszukać, wykorzystując jej młody wiek, naiwność, czy zauroczenie chciał za jej zgodą sprzedać nieruchomość. Wtedy u notariusza potrzebna jest zgoda rodziców i obiektywne spojrzenie na sytuację. Jest to więc forma zabezpieczenia młodego człowieka obdarowanego przez rodziców przed oszustwem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość amortyzacji budynku należy pomniejszyć o wartość zobowiązania z tytułu służebności dożywotniego korzystania z nieruchomości gruntowej wynikającego z aktu notarialnego?
2.  Jeżeli należy pomniejszyć, to o jaką kwotę, w przypadku gdy wartość budynku zwiększy się na skutek adaptacji poddasza?

Zdaniem Wnioskodawcy, roczna kwota służebności nie powinna mieć wpływu na podstawę wyliczenia wartości początkowej budynku. Rodzice Wnioskodawczyni mają własne mieszkanie i tylko ze względów wymienionych wyżej ustalono tą służebność. Uważa również, że służebność powinna być podatkowo obojętna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
*   składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ww. ustawy.

Przepis art. 22c pkt 1 w ww. ustawy stanowi, że amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22f ust. 4 ww. ustawy, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

W myśl art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Natomiast stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższy przepis określa więc moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją.

Zatem odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzony został (zostanie) do ewidencji środków trwałych.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowe ustalenie wartości początkowej środków trwałych jest bardzo istotne, ponieważ jej wysokość kształtować będzie wartość odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia; 1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b; 2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia; 3) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W myśl art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególnych sytuacjach zezwalają również na odstąpienie od ogólnych zasad ustalania wartości początkowej zakupionego albo wytworzonego środka trwałego.

Zgodnie z treścią art. 22g ust. 8 ww. ustawy jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W myśl art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia lub wytworzenia. Przy czym, możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i brak jest możliwości ustalenia tej wartości (w przypadku nabycia) lub w przypadku gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie, a podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4.

Zgodnie z art. 296 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista).

Uregulowana w zacytowanym przepisie służebność osobista, stanowi ograniczone prawo rzeczowe, obciążające całą nieruchomość, także w przypadku, gdy wykonywanie tego prawa polega na korzystaniu w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej przez uprawnioną osobę fizyczną. W odróżnieniu od służebności gruntowej służebność osobista przysługuje oznaczonej osobie fizycznej i ma zaspokoić jej potrzeby podczas gdy służebność gruntowa jest prawem związanym z nieruchomością władnącą i stanowi jej cześć składową (art. 50 i art. 47 Kodeksu cywilnego).

Na skutek ustanowienia służebności osobistej właściciel nieruchomości obciążonej ma obowiązek znosić w określonym zakresie korzystanie z jego nieruchomości przez osobę uprawnioną. Do każdej służebności osobistej stosuje się odpowiednie przepisy o służebności gruntowej, z zachowaniem odrębności wynikającej z charakteru służebności osobistej (art. 297 Kodeksu cywilnego).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała w darowiźnie od swoich rodziców nieruchomość zabudowaną budynkiem usługowo-mieszkalnym. Rodzice w celu zabezpieczenia Wnioskodawczyni, ustanowili na swoją rzecz służebność dożywotniego korzystania z nieruchomości. W przyszłości Wnioskodawczyni planuje zaadaptować poddasze użytkowe i stworzyć dodatkowe dwa mieszkania, następnie chce zlecić wykonanie kooperatu wyceniającego wartość budynku i wynajmować darowany budynek.

W aspekcie powyższych ustaleń stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawczyni przeznaczy cały nabyty w drodze darowizny budynek na wynajem w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź też najmu prowadzonego poza działalnością gospodarczą, to będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej całego budynku i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym wartość początkową środka trwałego (budynku) należy ustalić zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na wysokość odpisów amortyzacyjnych nie ma wpływu fakt, że nieruchomość obciążona jest zobowiązaniem na rzecz rodziców Wnioskodawczyni z tytułu służebności.

Wobec powyższego, wartości amortyzacji budynku nie należy pomniejszać o wartość zobowiązania z tytułu służebności dożywotniego korzystania z nieruchomości, wynikającego z aktu notarialnego.

Stanowisko Wnioskodawczyni należy zatem uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.