Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.116.2018.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-06
Teza: Czy w związku z konwersją wierzytelności z tytułu pożyczki - powiększonej o należne odsetki umowne - na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o., kwota pożyczki wraz z odsetkami przeznaczona na wniesienie wkładu na udziały stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z 19 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty pożyczki wraz z odsetkami w związku z konwersją wierzytelności na udziały - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty pożyczki wraz z odsetkami w związku z konwersją wierzytelności na udziały.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

„X” Spółka Mieszkaniowa Sp. z o.o. (dalej: „wnioskodawca” lub „pożyczkodawca” lub „XSM”) posiada 100% udziałów w spółce „Y” Sp. z o.o. (dalej: „pożyczkobiorca” lub „Y”).

W związku z planowanymi przez „Y” niezbędnymi do dalszej działalności pracami inwestycyjno-remontowymi Wnioskodawca udzielił „Y” Sp. z o.o. pożyczki na sfinansowanie koniecznych nakładów inwestycyjnych. Umowa pożyczki została podpisana 21 marca 2017 r. W wyniku udzielonej pożyczki pożyczkodawca nalicza odsetki umowne w okresach miesięcznych od bieżącego salda zadłużenia pożyczkobiorcy. Obecnie Zarząd spółki „Y” ma poważne trudności ze spłatą pozyskanej pożyczki. W związku z powyższym udziałowiec spółki i spółka wyrazili wolę tzw. konwersji wierzytelności na udziały według wartości nominalnej udzielonej pożyczki wraz z odsetkami. Realizacja tego procesu rozpocznie się podobnie jak kodeksowa procedura podwyższenia kapitału zakładowego. W tym celu po podjęciu uchwały walnego zgromadzenia w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę równą pożyczki wraz z odsetkami, o której mowa powyżej, udziałowcy dokonają zapisu na udziały. Wnioskodawca dokona zapisu na udziały o wartości równej kwocie pożyczki, której udzielił spółce „Y”, powiększonej o wartość odsetek umownych naliczonych za cały czas trwania umowy. W uchwale walnego zgromadzenia wspólników będzie wskazane, że pokrycie wkładów na udziały nastąpi poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych. W ten sposób dojdzie do sytuacji, w której spółka-pożyczkobiorca oraz każdy udziałowiec-pożyczkodawca będą posiadać wobec siebie wierzytelności wzajemne: udziałowiec wobec spółki z tytułu udzielonej pożyczki, natomiast spółka wobec udziałowca z tytułu wierzytelności na pokrycie wkładów na udziały, na które udziałowiec dokonał zapisu.

Następnie zamiarem Wnioskodawcy jest, aby w drodze umowy z każdym udziałowcem-pożyczkodawcą obie wierzytelności zostały przedstawione do potrącenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z konwersją wierzytelności z tytułu pożyczki - powiększonej o należne odsetki umowne - na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o., kwota pożyczki wraz z odsetkami przeznaczona na wniesienie wkładu na udziały stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 19 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 czerwca 2018 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, jedną z metod konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy jest wniesienie wierzytelności przez udziałowca-wierzyciela do spółki-dłużnika tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym zdaniem Wnioskodawcy powstanie u niego przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce lub wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1, 2 i 2a składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Stosownie do art. 15 ust. lo ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związanie z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. lj. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy powstały dochód z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny, jest różnicą między przychodem a kosztami jego uzyskania. Kwota pożyczki wraz z odsetkami nie zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do chwili obecnej.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W związku z tym wydatkowanie środków pieniężnych na udzielenie pożyczek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zatem warunek określony w art. 15 ust. lj pkt 3 tej ustawy, tj. faktyczne poniesienie wydatków niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu odnośnie uznania wartości nominalnej wierzytelności z tytułu pożyczek, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego za koszt uzyskania przychodu, został spełniony.

Powyższe powoduje, że nominalna wartość pożyczki będąca przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowi koszt uzyskania przychodu. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca stwierdza, że obejmując udziały w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczek kosztów faktycznie nie poniósł, zatem wartość odsetek umownych od pożyczki nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawiązując do treści powyżej przedstawionych przepisów należy uznać, że kwota pożyczki bez odsetek umownych stanowi koszt uzyskania przychodu w postaci objętych udziałów.

W związku z tym, że udziałowiec obejmie udziały o wartości odpowiadającej wartości pożyczki wraz z odsetkami, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód liczony jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym, od którego zapłaci podatek w wysokości 19% dochodu uzyskanego za objęcie udziałów w danym roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy). Przychodem nazwanym w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta będzie niższa od jego wartości rynkowej albo nie zostanie ona określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze – przychodem będzie wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1, 2 i 2a składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1o powołanej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.).

Zgodnie z art. 257 § 1 tej ustawy, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Stosownie do treści art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych). Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały (akcje), określa się jako konwersję wierzytelności na udziały (akcje).

Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W kontekście powyższego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zamian za wkład niepieniężny.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są jednak z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty pożyczki wraz z odsetkami, które zostaną przeznaczone na wniesienie wkładu na udziały.

Ze względu na fakt, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w związku z tym również wydatkowanie środków pieniężnych na udzielenie pożyczek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zatem warunek określony w art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy, tj. faktyczne poniesienie wydatków niezliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów odnośnie uznania wartości nominalnej wierzytelności z tytułu pożyczek, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego za koszt uzyskania przychodu, został spełniony. Powyższe powoduje, że nominalna wartość pożyczek będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowi koszt uzyskania przychodu. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzić jednocześnie należy, że obejmując udziały w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczek Wnioskodawca kosztów faktycznie nie poniósł, zatem wartość odsetek nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Reasumując, na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przepisów prawa należy uznać, stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów i sądów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią źródeł prawa i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.