Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.307.2017.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-06
Teza: brak prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 6 września 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją pn. „xxx” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją pn. „xxx”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 września 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 28 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.307.2017.1.MN.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 6 września 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Województwo– jednostka samorządu terytorialnego, wykonując zadania własne, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb określonej terytorialnie wspólnoty, jest organem podlegającym prawu publicznemu. Województwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług pod numerem NIP: xxx. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 roku Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Zatem wykonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza Województwo z kręgu podatników VAT, natomiast uznaje za podatnika podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Są to w szczególności transakcje sprzedaży, zamiany, najmu, dzierżawy, refakturowania kosztów za media w użyczanych lokalach oraz przekroczenia limitów rozmów, przyznanych pracownikom korzystającym z telefonów służbowych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Województwo na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), zwana dalej „ustawą centralizacyjną”, dokonuje centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Od dnia wdrożenia scentralizowanego systemu rozliczeń to Województwo jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi), stroną we wszystkich czynnościach i postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. Województwo jest zobowiązane do złożenia jednej deklaracji VAT obejmującej wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokonywane przez JST i jej jednostki organizacyjne.

Scentralizowana deklaracja składana przez Województwo („zbiorcza”) sporządzana jest na podstawie „deklaracji cząstkowych” każdej jednostki organizacyjnej, w „deklaracjach cząstkowych” mają odzwierciedlenie wszystkie czynności dokonywane przez daną jednostkę organizacyjną, w tym m.in.:

*   sprzedaż towarów i usług (dostawy towarów i świadczenie usług, wewnątrzwspólnotowe dostawy i eksport towarów),
*   wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów,
*   dostawy towarów i świadczenie usług dla których podatnikiem jest JST (zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia),
*   transakcje dokonywane poza terytorium kraju.

Deklaracja taka zawiera również:

*   wykazywane do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z realizowanymi przez jednostkę organizacyjną zakupami towarów i usług, z ewentualnym zastosowaniem tzw. prewspółczynnika i współczynnika zgodnie z art. 86 oraz art. 90 ustawy o VAT.

Jednostki organizacyjne mają prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, wskazanych w ustawie o VAT, tj. tylko w takim zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jednostki organizacyjne prowadzą działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność opodatkowaną VAT i zwolnioną od tego podatku) oraz działalność pozostającą poza zakresem tego podatku. W związku z tym, w sytuacji gdy dokonywane przez jednostki zakupy towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza VAT i nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów tej działalności, podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem:

*   tzw. prewspółczynnika – jeśli dokonywane zakupy będą służyć działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą VAT, i/lub
*   tzw. współczynnika – jeśli dokonywane zakupy będą służyć czynnościom opodatkowanym VAT, jak i czynnościom zwolnionym od tego podatku.

(Podstawa prawna: art. 86 ust. 1, ust. 2a-2h, ust. 7b, art. 90 ustawy o VAT)

Przy ustalaniu prewspółczynnika i współczynnika w przypadku Województwa za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do celów „mieszanych”.

Podstawa prawna: art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, § 3 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193).

Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych – M. Szkoła Gościnności jest jednostką oświatową prowadzoną przez Województwo.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o samorządzie samorząd Województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie edukacji publicznej, w tym szkolnictwa wyższego. Realizuje między innymi zadania związane z wykonywaniem nadzoru nad działalnością szkół i placówek oświatowych oraz zakładów kształcenia nauczycieli, dla których organem prowadzącym jest Województwo, przygotowuje i realizuje programy i projekty w dziedzinie rozwoju edukacji oraz kształcenia zawodowego i ustawicznego, współdziała z organami prowadzącymi szkoły i placówki w tym w szczególności z jednostkami samorządu terytorialnego oraz podmiotami działającymi w sferze edukacji, rynku pracy i gospodarki w zakresie:

*   edukacji przedszkolnej i wczesnoszkolnej,
*   realizacji zadań wychowawczych szkół,
*   doradztwa edukacyjno-zawodowego,
*   kształcenia zawodowego,
*   promocji zdolnej młodzieży,
*   kształcenia dorosłych.

M. Szkoła Gościnności mieści się w budynku będącym własnością Samorządu Województwa. Placówka wykonuje zadania statutowe wynikające z ustawy o systemie oświaty i przepisach wydanych na jej podstawie, a w szczególności kształci młodzież w szkołach ponadgimnazjalnych, tj. Liceum Ogólnokształcącym, Technikum Turystyczno-Gastronomicznym oraz w Szkole Policealnej Turystyki i Zdrowia. W ramach zadań statutowych jednostka prowadzi także doskonalenia zawodowe osób dorosłych, w zakresie wynikającym z potrzeb lokalnego rynku pracy. Zadanie to wykonuje wchodzący w skład zespołu szkół M. Ośrodek Dokształcania i Doskonalenia Zawodowego, poprzez organizację szkoleń, konferencje, studia podyplomowe i kursy kwalifikacyjne. Szkoła prowadzi ponadto internat i stołówkę szkolną.

Od 2005 r. zespół szkół realizował zadanie inwestycyjne pn. „yyy”. Celem przedsięwzięcia była poprawa warunków bytowych uczniów w internacie, poprawa estetyki budynków, zmniejszenia kosztów eksploatacji, unowocześnienie bazy dydaktycznej, dostosowanie jej do nowych kierunków nauczania i udostępnienie osobom niepełnosprawnym.

W latach 2005-2013 zmodernizowano salę gimnastyczną, stołówkę, aulę szkolną, salę konferencyjną oraz część pomieszczeń w internacie i szkole wraz z zapleczem. Następnym etapem realizacji inwestycji była modernizacja budynków internatu i kotłowni, która uwzględniała nowe potrzeby dydaktyczne, a także modernizacja budynku szkoły, budowa stacji transformatorowej oraz zagospodarowanie terenu wokół zespołu szkół. Ten etap inwestycji realizowany był w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007–2013, co wiązało się z dofinansowaniem w 85 % ze środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Zadanie zakończono w 2015 r. Zgodnie z zasadami dofinansowania, w okresie trwałości projektu, czyli 5-lat od zakończenia zadania, jednostka nie ma możliwości wykorzystywania zmodernizowanego obiektu do celów innych niż wskazane w dokumentacji aplikacyjnej. Zgodnie z istotą projektu i zapisami w dokumentacji aplikacyjnej w zmodernizowanej placówce prowadzona będzie wyłącznie działalność edukacyjna.

Zespół szkół, za zgodą organu prowadzącego, obok działalności statutowej, wykorzystuje posiadaną bazę lokalową (w zakresie nie objętym projektem dofinansowanym z UE) do świadczenia usług komercyjnych, tj. zakwaterowanie w internacie, wynajem pomieszczeń; auli, sali konferencyjnej, wynajem pokoi, mieszkań, itp. Jednostka na terenie placówki prowadzi działalność komercyjną, jednakże z zastrzeżeniem, że dotyczy wyłącznie powierzchni nie objętych projektem.

W projekcie dokonano wyliczenia elementów związanych wyłącznie z działalnością dydaktyczną oraz elementów potencjalnie komercyjnych (poza projektem).

Części wspólne służące obu funkcjom (np. klatki schodowe, korytarze) zostały rozdzielone na części kwalifikowane i niekwalifikowane.

Jedyną częścią nie uwzględnioną w dotychczasowym procesie inwestycyjnym były boiska szkolne, które ze względu na ponad 30-letnie użytkowanie bezwzględnie wymagają modernizacji.

W 2017 roku przyznano jednostce środki na ten cel, tj. na zadanie „xxx’’. Głównym celem realizowanego zadania w tak nowoczesnym standardzie jest wzrost poziomu kultury fizycznej młodzieży szkolnej.

Do realizacji tego zadania nie przewiduje się dofinansowania ze środków pomocowych Unii Europejskiej.

Nowo wybudowana baza rekreacyjno-sportowa będzie służyła zarówno potrzebom zespołu szkół, jak również będzie przeznaczona na cele najmu komercyjnego.

Dostęp do obiektów sportowych (boisk sportowych) możliwy jest tylko przy wykorzystaniu drogi wewnętrznej zmodernizowanej w ramach inwestycji dofinansowanej z UE.

W poprzednim projekcie nie została wydzielona część drogi wewnętrznej, jak to miało miejsce w przypadku części wspólnych znajdujących się wewnątrz budynków (korytarzy i klatki schodowej), w związku z tym Szkoła podjęła decyzję, że w okresie trwałości projektu nie będzie udostępniała obiektów sportowych (boisk) w celach komercyjnych, ze względu na brak możliwości. Wynajmowanie komercyjne tych obiektów będzie możliwe dopiero od lipca 2021 r.

Placówka dostrzega potrzebę rozwoju dla realizacji swoich celów statutowych, jak również zainteresowanie obecnych korzystających na umożliwienie dostępu na terenie placówki do nowoczesnej bazy ze względu na wzrost świadomości i kultury fizycznej społeczeństwa.

Zespół szkół świadczy usługi najmu komercyjnego dla szkół, klubów sportowych i osób prywatnych, którzy obecnie ze względu na brak możliwości korzystania z boiska na terenie placówki, są zmuszeni do korzystania z tego typu usług w innym miejscu. Możliwość udostępnienia dodatkowej oferty dla tych grup na terenie placówki zapewni większą atrakcyjność oferty, a tym samych wpłynie na zwiększenie osiąganych dochodów z tytułu działalności opodatkowanej, m.in. z najmu komercyjnego zaplecza sportowego w przyszłości.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że M. Szkoła Gościnności będąca jednostka organizacyjną Województwa wykonuje zadania statutowe wynikające z ustawy o systemie oświaty i przepisach wydanych na jej podstawie – kształci młodzież w szkołach ponadgimnazjalnych, tj. Liceum Ogólnokształcącym, Technikum Turystyczno-Gastronomicznym oraz w Szkole Policealnej Turystyki i Zdrowia.

W ramach działalności statutowej prowadzi także doskonalenie zawodowe osób dorosłych, w zakresie wynikającym z potrzeb lokalnego rynku pracy. Zadanie to wykonuje wchodzący w skład zespołu szkół M. Ośrodek Dokształcania i Doskonalenia Zawodowego, poprzez organizację szkoleń, konferencji, studiów podyplomowych i kursów kwalifikacyjnych.

Szkoła prowadzi także internat i stołówkę szkolną dla uczniów.

Zespół szkół, za zgodą organu prowadzącego, obok działalności statutowej, świadczy usługi komercyjne w zakresie zakwaterowania w internacie oraz wynajmu pomieszczeń: auli, sali konferencyjnej, wynajem pokoi, mieszkań, itp.

Jednostka na terenie placówki prowadzi działalność komercyjną, jednakże z zastrzeżeniem, że dotyczy wyłącznie powierzchni nie objętych projektem.

Nowo wybudowana baza rekreacyjno-sportowa będzie służyła zarówno potrzebom zespołu szkół, jak również będzie przeznaczona na cele najmu komercyjnego w przyszłości.

Planowany okres realizacji zadania pn. „xxx”, to rok 2017 r. Środki na ten cel przyznano uchwałą nr XXXI/436/16 Sejmiku Województwa w dniu 28 grudnia 2016 r.

Realizację zadania rozpoczęto od wykonania dokumentacji zawierając stosowną umowę w dniu 9 lutego 2017 r. Po wykonaniu projektu i uzyskaniu pozwolenia na budowę ogłoszono przetarg na wyłonienie wykonawcy zadania. Przetarg rozstrzygnięto i w dniu 26 lipca 2017 r. zawarto umowę z wykonawcą. Umowa przewiduje termin wykonania przedmiotu umowy w dniu 1 grudnia 2017 r.

Zgodnie z zawartą umową na wykonanie ww. inwestycji odbiór końcowy robót nastąpi w dniu 1 grudnia 2017 r. i w tym miesiącu tj. grudniu bieżącego roku boiska zostaną oddane do użytku.

Jednostka nie będzie wynajmować nowego kompleksu sportowego bezpośrednio po zakończeniu modernizacji, a dopiero najwcześniej od miesiąca lipca 2021 r.

Dostęp do odnowionych obiektów sportowych możliwy jest wyłącznie przy wykorzystaniu drogi wewnętrznej zmodernizowanej w ramach inwestycji dofinansowanej z UE, a zgodnie z zasadami tego dofinansowania, w okresie 5 lat od daty zakończenia projektu jednostka nie ma możliwości wykorzystywania zmodernizowanego obiektu do innych celów niż wskazane w dokumentacji aplikacyjnej, czyli do celów dydaktycznych (nieopłatnych).

Boiska sportowe powstałe w wyniku realizacji zadania pn. „xxx” w okresie od grudnia 2017 r. do 30 czerwca 2021 r. będą wykorzystywane tylko do celów dydaktycznych w zakresie prowadzonej działalności statutowej tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu (lekcje wychowania fizycznego dla uczniów).

Czynności niepodlegające opodatkowaniu to zadania statutowe jednostki wynikające z prawa oświatowego, w ramach których realizowane są tylko zajęcia dydaktyczne. Zajęcia te prowadzone są nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu VAT należy, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Nie podlega, co do zasady, opodatkowaniu VAT nieodpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (z zastrzeżeniem art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Od miesiąca lipca 2021 r. kompleks sportowy będzie wykorzystywany zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak i do czynności zwolnionych i opodatkowanych.

Czynności zwolnione to również zadania statutowe, prowadzone przez M. Ośrodek Dokształcania i Doskonalenia Zawodowego (MODiDZ ) wchodzący w skład zespołu szkół. Ośrodek ten organizuje szkolenia, konferencje, kursy kwalifikacyjne dla osób dorosłych w zakresie wynikającym z potrzeb lokalnego rynku pracy. Korzystają z nich zarówno podmioty prowadzące działalność gospodarczą jak i osoby fizyczne. Zajęcia prowadzone są odpłatnie.

Usługi te podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT: usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane zwolnione są od podatku VAT.

Potwierdza to interpretacja indywidulana wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-825/13/BM z dnia 4 grudnia 2013 r.

Obecnie, oraz w okresie do 30 czerwca 2021 r. MODiDZ nie korzysta i nie będzie korzystał z istniejących obiektów sportowych z uwagi na brak możliwości dostępu do tego zaplecza (dostęp do odnowionych obiektów sportowych możliwy jest wyłącznie przy wykorzystaniu drogi wewnętrznej zmodernizowanej w ramach inwestycji dofinansowanej z UE).

Od miesiąca lipca 2021 r. MODiDZ będzie realizował swoje zadania wykorzystując również powstałą bazę sportową.

Czynności opodatkowane związane będą z udostępnianiem i wynajmowaniem obiektów sportowych osobom fizycznym i podmiotom gospodarczym za odpłatnością od lipca 2021 r.

Zespól szkół obecnie świadczy usługi najmu komercyjnego pomieszczeń nie objętych dofinasowaniem w ramach UE dla szkół, klubów sportowych i osób prywatnych, którzy obecnie ze względu na brak możliwości korzystania z boiska na terenie placówki, są zmuszeni do korzystania z tego typu usług w innym miejscu. Możliwość udostępnienia dodatkowej oferty dla tych grup na terenie placówki zapewni większą jej atrakcyjność, a tym samych wpłynie na zwiększenie osiąganych dochodów z tytułu działalności opodatkowanej, m.in. z najmu komercyjnego zaplecza sportowego w przyszłości.

Szkoła usytuowana jest w tej części M. (na Z.), która jest atrakcyjną dzielnicą turystyczno-rekreacyjną. W sąsiedztwie znajduje się hala sportowa, strzelnica i inne obiekty rekreacyjno-sportowe. To powoduje, że szkoła otrzymuje wiele propozycji związanych z wynajmem auli, sali konferencyjnej, gimnastycznej i wolnych pokoi.

Nowocześnie wyposażona aula i sala konferencyjna oraz nowopowstały kompleks sportowy będą wykorzystywane do organizowania spotkań, konferencji, szkoleń i itp. przez podmioty gospodarcze, które prowadzą działalność sportową, kulturalną, oświatową, szkoleniową, turystyczną oraz przez jednostki samorządu terytorialnego, względnie przez osoby fizyczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Boiska sportowe w okresie od oddania ich do użytkowania do czerwca 2021 r. będą wykorzystywane wyłącznie do czynności nie podlegających opodatkowaniu tj. do celów dydaktycznych (lekcje wychowania fizycznego dla uczniów) świadczonych nieopłatnie.

Boiska w tym okresie nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności odpłatnych.

Boiska sportowe w okresie od oddania ich do użytkowania do 30 czerwca 2021 r. nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wykorzystywanie boisk do czynności opodatkowanych będzie miało miejsce od lipca 2021 r

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jednostka organizacyjna Województwa, w związku z realizacją zadania „xxx” ma możliwość obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją budowy boisk sportowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86. ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (z późniejszymi zmianami) o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w zakresie w jakim towary te i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem koniecznym, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z tego prawa, jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W związku z zamiarem odpłatnego udostępniania na podstawie umów cywilnoprawnych pomieszczeń i boisk po upływie okresu trwałości projektu finansowanego ze środków unijnych, czyli od lipca 2021, jednostce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z modernizacją boisk sportowych.

Zdaniem jednostki, w sytuacji, gdy zespół szkół realizuje zadanie inwestycyjne, które w efekcie końcowym będzie służyć zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym podatkowi VAT, jednostka ma podstawy do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego od wydatków związanych z tą inwestycją, z uwzględnieniem prewspółczynnika i struktury sprzedaży zgodnie z zapisami artykułu 86 ust. 2a i art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późniejszymi zmianami).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy – Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT).

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy o VAT).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 91 ust. 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są (będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne. Zatem jeżeli podmioty te działają jako władza publiczna w chwili nabycia dobra inwestycyjnego, co do zasady nie przysługuje im prawo do odliczenia w zakresie tego dobra.

Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poczynił wydatki na inwestycję – szkolne boisko sportowe – dokonywaną w ramach zadań własnych jako organ władzy publicznej. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2016 r. nr 486 z późn. zm.), do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 i 11 ustawy o samorządzie województwa, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie edukacji publicznej, w tym szkolnictwa wyższego oraz kultury fizycznej i turystyki.

Rozstrzygnięcie kwestii będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymaga przeanalizowania, w jakim charakterze Wnioskodawca występował w przedstawionych okolicznościach sprawy. W związku z tym, że Wnioskodawca jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE istotne znaczenie dla przesądzenia kwestii prawa do odliczenia – w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy – jest ustalenie, czy w chwili nabywania towarów i usług do budowy szkolnych boisk sportowych (zwanych dalej boiskami) Wnioskodawca działała w charakterze podatnika VAT, czy też jako organ władzy publicznej.

Nadmienić należy, że problematyka oceny działania podmiotów prawa publicznego w momencie nabywania towarów i usług była przedmiotem analizy w dotychczasowym orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14, „5.13. W wyroku TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-278/02, EU:C:2005:335, stwierdzono, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (art. 13 dyrektywy 112), a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy (obecnie art. 184 i nast. dyrektywy 112) na potrzeby odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. W wyroku tym TS podkreślił, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (wyroki TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, EU:C:2005:335, pkt 41; Klub OOD, C-153/11, EU:C:2012:163, pkt 37). Jeśli chodzi o art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 187 dyrektywy 112), Trybunał stwierdził, że ustanawia on jedynie procedurę obliczania korekt początkowych odliczeń. Nie może zatem stanowić źródła żadnego prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (wyrok TS w sprawie Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 12). W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika VAT. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym (por. opinia RG Jacobsa w sprawie C-378/02, EU:C:2004:726, pkt 39)”.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca w 2017 r. będzie realizował projekt pn. „xxx”. Realizację zadania rozpoczęto w dniu 9 lutego 2017 r. Zgodnie z zawartą umową na wykonanie ww. inwestycji odbiór końcowy robót nastąpi w dniu 1 grudnia 2017 r. i w tym miesiącu tj. grudniu bieżącego roku boiska zostaną oddane do użytku. Boiska sportowe w okresie od oddania ich do użytkowania do czerwca 2021 r. będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tj. do celów dydaktycznych (lekcje wychowania fizycznego dla uczniów) świadczonych nieopłatnie. Boiska w tym okresie nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności odpłatnych. Boiska sportowe w okresie od oddania ich do użytkowania do 30 czerwca 2021 r. nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wykorzystywanie boisk do czynności opodatkowanych będzie miało miejsce od lipca 2021 r.

Zatem należy stwierdzić, że po oddaniu efektów inwestycji do użytkowania, boiska nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków, gdyż nabywa towary i usługi w celu budowy boisk, które następnie będzie udostępniać wyłącznie nieodpłatnie do celów dydaktycznych – lekcje wychowania fizycznego dla uczniów (przez okres nie krótszy niż do 30 czerwca 2021 r.).

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, późniejsze oddanie efektów inwestycji do użytkowania na podstawie umowy najmu na rzecz podmiotów trzecich i wykorzystywanie ich do działalności opodatkowanej nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę szkolnych boisk sportowych, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów i usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w okresie ponoszenia wydatków podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza nabyte towary/usługi na cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają również prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Wskazać należy, że TSUE w orzeczeniu w sprawie C-204/13 Malburg stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku).

Natomiast w punktach 42-44 ww. orzeczenia w sprawie C 204/13 Malburg, TSUE wskazał „42. Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zatem zastosowania do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, ponieważ, jak wynika z pkt 35 i 36 niniejszego wyroku, nieodpłatne udostępnienie klienteli spółce nie jest transakcją objętą zakresem stosowania podatku VAT.

43\. Skądinąd, jak już orzekł Trybunał, zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu szóstej dyrektywy zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego. Co się tyczy sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, okazało się, że zastosowanie rozpatrywanych w tej sprawie przepisów krajowych nie pozwala ani przyszłym wspólnikom spółki, której utworzenie jest planowane, ani tej spółce na skuteczne powoływanie się na zasadę neutralności.

44\. W trzeciej kolejności należy podnieść, że okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn różnią się także pod innymi względami od sytuacji rozpatrywanej w sprawie w postępowaniu głównym. W tej ostatniej sprawie bowiem nowa spółka była już utworzona, kiedy H. Malburg nabył klientelę, i w przeciwieństwie do sytuacji rozpatrywanej w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, nie doszło do wniesienia dobra inwestycyjnego, w tym przypadku klienteli, do majątku tej spółki Wreszcie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przez wspólnika w ramach czynności przygotowawczych do działalności spółki nie dochodziła nowo utworzona spółka”.

Przywołane orzeczenie TSUE potwierdza zatem, że prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie ich nabycia podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary/usługi na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia – w drodze korekty w trybie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług – podatku naliczonego związanego z realizacją projektu polegającego na budowie szkolnych boisk sportowych, bowiem nabywając towary i usługi służące realizacji tej inwestycji Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika VAT. Skoro już na etapie realizacji inwestycji Wnioskodawca wyłączył ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej, poprzez przeznaczenie ich do czynności opodatkowanych (najem komercyjny), nie daje prawa do korekty stosownej części podatku naliczonego związanego z jej realizacją. Wnioskodawca nie nabędzie bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesieniem tych wydatków, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy, a tym samym stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy wskazać, że w związku z realizacją zadania „xxx” Wnioskodawcy nie będzie w ogóle przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją budowy boisk sportowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, jest nieprawidłowe.

Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.