Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.64.2017.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-23
Teza: Zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie stawki podatku od przychodów z tytułu udzielonej licencji prawa ochronnego do znaku towarowego
Słowa kluczowe: licencja; przychód; umowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie stawki podatku od przychodów z tytułu udzielonej licencji prawa ochronnego do znaku towarowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 30 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie stawki podatku od przychodów z tytułu udzielonej licencji prawa ochronnego do znaku towarowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni, osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (dalej: Uprawniona) nabyła prawa ochronne do znaku towarowego.

Uprawniona zawarła umowę, na podstawie której podmiot trzeci (przedsiębiorca) będzie wykorzystywał znak w swojej działalności gospodarczej.

Umowa ma charakter umowy licencyjnej.

Uprawniona przez złożenie wniosku dąży do usunięcia wątpliwości co do właściwej formy opodatkowania dochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyżej zakreślonym stanie faktycznym Uprawniona może zaliczyć przychody z tytułu ww. umowy licencyjnej do przychodów ze źródła, jakim jest najem prywatny w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji wybrać formę opodatkowania w postaci ryczałtu od ww. przychodów w wysokości 8,5%?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 2180, ze zm., dalej także „uzpd”), opodatkowanie w formie ryczałtu wynoszącego 8,5% może znaleźć zastosowanie do otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości świadczeń otrzymanych w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Jako że przepisy uzpd nie zawierają regulacji odnoszących się do kwalifikacji poszczególnych przychodów do źródeł ich uzyskania, w tym zakresie należy odwołać się do regulacji zawartych w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej także „updof”).

Na gruncie przepisów updof przychody osiągane przez Uprawnioną mogłyby potencjalnie zostać zakwalifikowane jako osiągane ze źródła przychodów, jakimi są prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 updof) albo jako osiągane ze źródła przychodu określonego jako tzw. najem prywatny (art. 10 ust. 1 pkt 6 updof oraz art. 16a updof).

W tym miejscu warto podkreślić, że w art. 16 updof ustawodawca wskazał, iż przy określeniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty. Tym samym ustawodawca wprost w treści art. 16a updof (przepis odnoszący się do źródła przychodów, jaki jest najem prywatny – art. 10 ust. 1 pkt 6 updof) przewidział, że przychody osiągane z tego źródła mogą dotyczyć praw majątkowych.

Dopuszczalność objęcia zakresem art. 10 ust. 1 pkt 6 updof przychodów uzyskiwanych z praw majątkowych potwierdził również Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 5 września 2014 r., znak DD2/033/55/KBF/14/RD-7500. W interpretacji tej czytamy, co następuje „Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdzam, że osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, pod warunkiem, że nie są uzyskane w ramach działalności gospodarczej”.

Zatem, pomimo że przychód nie był osiągany z tytułu udostępnienia rzeczy, Minister Finansów dopuścił zaliczenie przychodów osiąganych przez podatnika do przychodów ze źródła, jakim jest najem prywatny (art. 10 ust. 1 pkt 6 updof).

Przyjąć należy, że w sytuacji gdy prawo majątkowe jest przedmiotem umowy dzierżawy lub umowy o podobnym, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie tejże umowy. Nie ma bezpośredniego znaczenia, co jest przedmiotem dzierżawy – rzecz czy prawo. Wówczas prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot dzierżawy lub umowy o charakterze podobnym. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego lub umowy o charakterze podobnym warunki dzierżawy lub podobnego stosunku prawnego oraz warunki uzyskania przychodu określa treść umowy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego lub podobnej formy jego udostępnienia należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie lub w innej formie udostępnienia, nie zaś w prawie majątkowym. Ten wymóg bezpośredniości między źródłem przychodu a przychodem jest wyraźnie widoczny, kiedy przychody z praw autorskich czy praw własności przemysłowej uzyskiwane są w ramach stosunku pracy, działalności gospodarczej czy działalności wykonywanej osobiście – wówczas podlegają kwalifikacji jako pochodzące odpowiednio ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 3 updof, nie zaś z praw majątkowych (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 16a i art. 18 updof, Lex 2015).

Umowę licencyjną znaku towarowego uznać należy za umowę podobną do umowy dzierżawy. Mając na uwadze powyższe, należy zatem stwierdzić, że przychód z tytułu udostępnienia prawa majątkowego na podstawie umowy dzierżawy lub umowy o charakterze podobnym (mowy licencyjnej) może stanowić przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 w powiązaniu z art. 16a updof.

Z kolei zgodnie z treścią art. 9a ust. 6 updof dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach ogólnych, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Tym samym dopuszczalne jest objęcie przychodów z licencji odnoszących się do praw ochronnych na znak towarowy opodatkowaniem w formie ryczałtowej przewidzianej w przepisach uzpd przy zastosowaniu stawki 8,5%.

Warto w tym miejscu wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku uznał, że możliwe jest zryczałtowane opodatkowanie przychodu z udostępnienia praw do znaku towarowego. Podobnie rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Podsumowując, w przekonaniu Wnioskodawczyni, udostępnienie prawa ochronnego na znak towarowy – o ile odbywa się w ramach działalności gospodarczej – może zostać opodatkowane w formie ryczałtu według stawki 8,5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio:

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

W myśl art. 18 ww. ustawy: za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wyliczenie zawarte w art. 18 cyt. ustawy nie ma charakteru zamkniętego, co wskazuje wyrażenie „w szczególności”. Jednak należy pokreślić, że wprost zalicza on do przychodów z praw majątkowych przychody z praw do znaków towarowych, a zatem także przychody uzyskiwane z korzystania z tych znaków, w tym w postaci udostępnienia ich osobom trzecim (np. na podstawie umowy licencyjnej).

Zatem konsekwencją otwartości katalogu praw majątkowych wskazanych w ww. art. 18, jest to, że przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeżeli prawo nie zostało wyraźnie wskazane w ustawie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 776, z późn. zm.): ustawa normuje stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy: na warunkach określonych w ustawie udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej: znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 120 ust. 2 ww. ustawy: znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

W myśl art. 121 ustawy Prawo własności przemysłowej: na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne.

Zgodnie z art. 153 ust. 1 ww. ustawy: przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 162 omawianej ustawy: prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Przepisy art. 67 ust. 2-4 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 163 ust. 1 cyt. ustawy: uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nią umowę licencyjną. Do umowy tej stosuje się odpowiednio przepisy art. 76 oraz art. 78 i art. 79.

Z powyższych przepisów wynika, że przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także, na który udzielono prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego udostępniania praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnienie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180, z późn. zm.): ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1.  prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;
2.  osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej;
3.  będące osobami duchownymi;
4.  osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”.

W myśl art. 2 ust. 1a tej ustawy: osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Przepis art. 3 ww. ustawy stanowi, że: przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym.

Powyższe przepisy wskazują, że opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać jedynie przychody uzyskiwane przez podatników (niebędących osobami duchownymi) z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz najmu, podnajmu lub innych umów o podobnym charakterze. Przy czym kwalifikacji uzyskiwanych przez podatników przychodów (niezależnie od wybranej formy opodatkowania) należy dokonać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub najem podnajem, dzierżawa, poddzierżawa (…), o którym w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, nabyła prawa ochronne do znaku towarowego. Wnioskodawczyni zawarła umowę, na podstawie której podmiot trzeci (przedsiębiorca) będzie wykorzystywał znak w swojej działalności gospodarczej. Umowa ma charakter umowy licencyjnej.

Mając na uwadze powyższy opis oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że udostępnienie przez Wnioskodawczynię podmiotowi trzeciemu prawa ochronnego na znak towarowy będzie stanowić przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem brak możliwości zakwalifikowania przychodu osiągniętego z tytułu zawarcia umowy licencyjnej do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, powoduje brak możliwości jego opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki 8,5 %. Przychody te podlegają opodatkowaniu wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – Wnioskodawczyni nie może zaliczyć przychodów z tytułu umowy licencyjnej do przychodów ze źródła, jakim jest najem prywatny w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawczyni nie może wybrać formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%. Zatem przychody z tytułu udostepnienia podmiotowi trzeciemu na podstawie wskazanej we wniosku umowy Wnioskodawczyni powinna opodatkować jako przychód z praw majątkowych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu. Dodatkowo wskazuje się, że powołana przez Wnioskodawczynię interpretacja ogólna dotyczy innego stanu faktycznego niż ten przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.