Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.79.2016.1.HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-10
Teza: Opodatkowanie przekazania nieodpłatnie w celach reklamowych i promocyjnych płytek ceramicznych, prawo do korekty faktur wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne przekazania płytek za pomocą wewnętrznych faktur korygujących oraz moment ich rozliczenia.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; próbki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2016 r. (data wpływu 16 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania nieodpłatnie w celach reklamowych i promocyjnych płytek ceramicznych, prawa do korekty faktur wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne przekazania płytek za pomocą wewnętrznych faktur korygujących oraz momentu ich rozliczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania nieodpłatnie w celach reklamowych i promocyjnych płytek ceramicznych, prawa do korekty faktur wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne przekazania płytek za pomocą wewnętrznych faktur korygujących oraz momentu ich rozliczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca to najstarsza prywatna firma produkująca płytki ceramiczne w Polsce. Przedmiotem podstawowej działalności Spółki jest produkcja i dystrybucja płytek ceramicznych. Produkowane przez Spółkę płytki są sprzedawane na rzecz sieci handlowo-budowlanych, hurtowni materiałów budowlanych, względnie innych punktów sprzedaży o profilu produktowym adekwatnym do wyrobów Spółki (dalej: Dystrybutorzy).

W związku z faktem, że Spółka funkcjonuje na wysokokonkurencyjnym rynku, w ramach swojej działalności podejmuje szereg działań o charakterze marketingowym i reklamowym, które w istocie adresowane są do ostatecznych nabywców, tj. Konsumentów.

Zważyć bowiem należy, że choć sprzedaż dokonywana jest przez Spółkę, co do zasady na rzecz Dystrybutorów (tj. faktury wystawiane są na rzecz Dystrybutorów), to jednak wolumen tej sprzedaży, wielkość zamówień itd., pozostaje w bezpośredniej relacji z wielkością sprzedaży produktów Spółki na rzecz Konsumentów. Dystrybutorzy, nabywają produkty Spółki, co do zasady, w celu dalszej ich odprzedaży na rzecz Konsumentów. Czym zatem większa popularność danego produktu wśród Konsumentów, tym większa korzyść dla Spółki. Nie może tym samym pozostawiać żadnych wątpliwości fakt, że w interesie Spółki (podobnie jak i Dystrybutorów) pozostaje takie promowanie swoich produktów, które stymulować będzie zainteresowanie produktem Konsumentów.

W kontekście powyższego schematu działalności Spółka zawiera różnego rodzaju umowy współpracy handlowej z Dystrybutorami, w ramach których nierzadko zobowiązuje się do partycypowania i współpodejmowania określonych działań marketingowych i promocyjnych np. na terenie punktów sprzedaży Dystrybutorów lub też przy wykorzystaniu innych działań promocyjnych (gazetki itp.). Jak wspomniano, wyłącznym celem tych działań jest intensyfikacja sprzedaży produktów Spółki.

Konsekwentnie, w celu realizacji działań marketingowych opisanych pokrótce powyżej oraz w związku z podejmowaną współpracą z Dystrybutorami, Spółka przekazuje/przeznacza określoną ilość swoich produktów (płytek ceramicznych) w celu ich wykorzystania w ramach tzw. ekspozytorów, tablic/plansz ekspozycyjnych, w celu wykorzystania przy tworzeniu boxów prezentacyjnych (box odtwarzający np. łazienkę, w której położone są płytki ceramiczne produkowane przez Spółkę), stojaków, tablic/plansz reklamowych i innych stałych ekspozycji. Przekazywane w ramach ww. okoliczności produkty Spółki, przekazywane są wyłącznie na cele związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT przez Spółkę.

Płytki ceramiczne wydawane przez Wnioskodawcę w celach reklamowych są montowane na opisanych wcześniej specjalnych stojakach i tablicach/planszach reklamowych o wymiarach, co do zasady, ok. 2m x 2m, 1m x 1m, które mają za zadanie zwrócić uwagę i zainteresowanie oraz zachęcić do zakupu potencjalnego nabywcę pokazując:

*   sposób ułożenia towaru (wizualizację),
*   łączenie towarów różnych kolorystycznie,
*   łączenie towarów o różnej strukturze płytki.

W przypadku zaś boxów ekspozycyjnych (np. łazienka, kuchnia itp.) przekazywana i wykorzystywana jest taka ilość płytek ceramicznych, która zapewnia należyte i estetyczne przygotowanie takiego boxu.

W rezultacie celem takiego wydania nie jest operacja handlowa, czy obdarowywanie odbiorcy (Dystrybutora lub Konsumenta). Stojak lub tablica reklamowa (wypełniona odpowiednią ilością płytek ceramicznych) jest przez Wnioskodawcę traktowana w całości jako próbka prezentująca możliwości estetyczne towarów Wnioskodawcy – mająca przyczynić się do zwiększenia sprzedaży.

Przekazane płytki, nie mogą być wykorzystane przez Dystrybutora do żadnych innych celów aniżeli ekspozycyjne, nie mogą być w szczególności przedmiotem sprzedaży, a jednocześnie po ich zamontowaniu na poszczególnych ekspozycjach nie nadają się do sprzedaży. Z perspektywy działalności Spółki, ilość przekazywanych produktów na cele opisane wcześniej ma charakter marginalny, niemniej wypada dodać, iż towary przekazywane są do znacznej liczby punktów sprzedaży Dystrybutorów.

W momencie, kiedy Dystrybutor podejmuje decyzję o zmianie ekspozycji (względnie współpodejmuje wraz ze Spółką), płytki są niszczone. Teoretycznie Spółka ma prawo je odebrać, niemniej nie ma to absolutnie żadnego uzasadnienia, gdyż płytki, jak wspomniano, po zdemontowaniu z ekspozycji nie nadają się do sprzedaży. Płytki są przymocowane do stojaka lub tablicy reklamowej specjalnym klejem i ich odklejenie bez zniszczenia płytki nie jest możliwe, w konsekwencji płytki ceramiczne zużyte do wykonania stojaka lub tablicy reklamowej nie nadają się dalszego wykorzystania lub sprzedaży.

Konsekwentnie, Spółka raz jeszcze podkreśla, że przedmiotowe produkty nie służą zaspokojeniu potrzeb konsumenckich i jako takie służą wyłącznie celom ekspozycyjnym, reklamowym i promocyjnym. Specyfika produktu oraz sposób eksponowania tychże płytek ceramicznych powoduje, w ocenie Spółki, że wykorzystanie płytek w tablicy np. 2m x 2m, czy 1m x 1m stanowi relatywnie niezbędną ilość gwarantującą przedstawienie właściwości płytek. Płytki zawierają określoną fakturę, określone motywy graficzne i dekoracyjne, w związku z czym właściwe oddziaływanie na ocenę konsumencką obliguje do wyeksponowania takiej ilości, która pozwoli niejako na „zobaczenie” danej linii płytek w perspektywie nieco większej powierzchni (np. 2m x 2m), nie ma wszak możliwości zapewnienia takiego skutku przekazując np. jedną płytkę.

Nie bez znaczenia jest także miejsce takiej ekspozycji. W przypadku, kiedy ekspozycja (wzorem popularnych sieci budowlano-handlowych) jest umieszczona relatywnie wysoko, bezwzględnie wymaga to umieszczenia odpowiednio większej tablicy ekspozycyjnej.

Wnioskodawca nadmienia, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nieodpłatnym przekazaniem produktów Spółki firmom współpracującym (Dystrybutorzy). Wnioskodawca za wydawane towary, które służą intensyfikacji sprzedaży, nie pobiera żadnych odpłatności. Ponadto Wnioskodawca prowadzi ewidencję wydanych towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach opisanych powyżej, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., Wnioskodawca ma obowiązek opodatkowania przekazanych nieodpłatnie (w celach reklamowych i promocyjnych) płytek ceramicznych, w stosunku do których przysługiwało mu w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu?
2.  Czy w okolicznościach opisanych powyżej, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., Wnioskodawca ma obowiązek opodatkowania przekazanych nieodpłatnie (w celach reklamowych i promocyjnych) płytek ceramicznych, w stosunku do których przysługiwało mu w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu?
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo skorygować wszystkie wystawione w okresie od kwietnia 2011 r. do sierpnia 2016 r. faktury wewnętrzne dokumentujące nieodpłatne przekazania płytek jedną bądź kilkoma zbiorczymi fakturami wewnętrznymi korygującymi?
4.  Czy Wnioskodawca ma prawo ująć zbiorczą fakturę wewnętrzną korygującą w dacie jej wystawienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Wydawane płytki ceramiczne w celu wykorzystania wyłącznie do celów reklamowych, a więc do stojaków, tablic reklamowych lub innych form służących zapoznaniu potencjalnego klienta (Konsumenta) z produktami Spółki, stanowią próbki, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Konkluzja ta zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., jak i w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 kwietnia 2013 r. pozostaje, w ocenie Spółki, taka sama.

W konsekwencji, ich nieodpłatne wydanie, zarówno w kontekście pytania nr 1, jak i pytania nr 2 nie wiąże się z koniecznością opodatkowania nieodpłatnych przekazań (a tym samym Spółka w istocie bezpodstawnie naliczała dotąd podatek VAT od przekazywanych próbek).

Wobec zmiany art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, a więc definicji próbki, w opinii Spółki, zasadna jest analiza przedmiotowej kwestii w dwóch okresach – tj. w okresie do 31 marca 2013 r. oraz po 1 kwietnia 2013 r.

a) nieodpłatne wydania próbek w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2013 r.

Ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. do 31 marca 2013 r., stanowiła w art. 7 ust. 7 co następuje: „Przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy”.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję należy stwierdzić, że próbką był towar, który łącznie spełniał następujące warunki:

*   stanowił niewielką ilość towaru, która reprezentowała określony rodzaj lub kategorię towarów,
*   zachował skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru,
*   ilość lub wartość przekazywanych próbek nie wskazywała na działanie mające charakter handlowy.

Spełnienie tych trzech przesłanek umożliwiało potraktowanie danego towaru za próbkę w rozumieniu ustawy o VAT w brzmieniu przed 1 kwietnia 2013 r.

Pojęcie niewielkiej ilości towaru w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, iż pojęcie „niewielka ilość towaru” nie zostało doprecyzowane w ustawie o VAT, ani w przepisach wykonawczych. Z uwagi na niedookreślenie tego pojęcia, jednoznacznie skwantyfikowanie takiej niewielkiej ilości towarów bardzo często jest utrudnione lub wręcz niemożliwe. Wobec tego, zdaniem Spółki, stwierdzenie czy coś stanowi niewielką ilość towaru czy też wykracza poza to pojęcie powinno być oparte na zdrowym rozsądku, przyjętych ogólnie normach, kontekście, w jakim dokonywane jest przekazanie, a przede wszystkim – celu przekazania próbki, jakim jest zapoznanie się z produktem przed podjęciem decyzji o ewentualnym nabyciu. Niewielka ilość, to – zdaniem Spółki – taka, która pozwoli na sprawdzenie, przetestowanie produktu przed podjęciem decyzji o zakupie. Zdaniem Spółki, rozpatrując, czy mamy do czynienia z niewielką ilością towarów należy więc wziąć pod uwagę podmiot, któremu przekazuje się próbki (co do zasady odbiorca hurtowy) oraz procedurę „testowania” produktów, jaka winna być przeprowadzona w celu podjęcia decyzji o ewentualnym zakupie. Nie bez znaczenia, w ocenie Spółki, jest także fakt, że przekazywane płytki nie zmierzają do zaspokajania potrzeb konsumenckich, gdyż celem przekazania nie jest w ogóle konsumpcja a jedynie taka prezentacja produktów, która umożliwi ocenę konsumencką.

Nie zmienia to faktu, iż celem przekazania produktów Dystrybutorom, którzy następnie niejako przy udziale Spółki eksponują poszczególne produkty Spółki (różnego rodzaju linie produktowe) jest szeroko pojęte poznanie ich właściwości (pod różnym kątem i przez różne osoby) przed dokonaniem ewentualnego zakupu. Dlatego Spółka jeszcze raz podkreśla, iż z „niewielką ilością towarów”, o której mowa w definicji próbki, mamy do czynienia wówczas, gdy przekazana ilość jest niezbędna dla odpowiedniego przetestowania produktu w celu podjęcia decyzji o ewentualnym zakupie, a jednocześnie – nie stanowi ilości większej. W przypadku, gdyby ilość ta była większa, wówczas nadwyżka przekazanych towarów wykraczałaby poza definicję próbki i stanowiłaby w ocenie Spółki, nieodpłatne przekazanie towarów, którego opodatkowanie należałoby rozpatrywać na gruncie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2185/07, w którym Sąd stwierdził, iż „o uznaniu danej aplikacji demonstracyjnej za próbkę winien decydować brak charakteru handlowego przekazania oraz jego cel przetestowanie, wypróbowanie towaru przed zakupem”.

Zdaniem Spółki, wydając płytki ceramiczne w celu wykonania stojaka, tablicy reklamowej, boxu ekspozycyjnego lub innej opisanej wcześniej formy ekspozycyjnej, wydaje ona niewielką ilość towaru w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT.

W tym miejscu Spółka zaznacza, iż Dystrybutorom przekazywane jest nieodpłatnie np. opakowanie lub kilka paczek opakowań płytek ceramicznych, co potencjalnie mogłoby zostać uznane za ilość wykraczającą poza potoczne rozumienie pojęcia „niewielka ilość towaru”. Należy jednakże w sposób szczególny podkreślić, iż wydanie takiej ilości płytek jest niezbędne w celu stworzenia powierzchni ekspozycyjnej w formie stojaka lub tablicy reklamowej w markecie, czy hurtowni. Dzięki takiej formie prezentacji potencjalny odbiorca końcowy ma bowiem możliwość lepszego zapoznania się z ofertą Spółki. Mając ponadto na uwadze specyfikę przedmiotowego towaru, ilość płytek ceramicznych pozwalającą na stworzenie niewielkiego fragmentu ściany lub podłogi należy uznać za niewielką ilość towaru, spełniającą definicję próbki na gruncie omawianych regulacji. W kontekście bowiem ilości sprzedanych towarów Spółki przez Dystrybutora (przykładowo w wysokości kilkuset opakowań miesięcznie) oraz ilości punktów sprzedaży Dystrybutorów, w których prezentowana jest ekspozycja Spółki, przekazanie opakowania, czy kilku opakowań płytek w celu ułożenia ekspozycji w hali sklepowej stanowi bowiem niewątpliwie niewielką ilość towaru, o której mowa w analizowanych przepisach.

Istotne dla konkluzji powyższej jest fakt, iż umowy pomiędzy Spółką a Dystrybutorami wykluczają inne aniżeli reklamowe wykorzystanie płytek. Strony zapewniają stosowny obieg informacji, dokumentów zmierzających do kontroli wykorzystania płytek (Dystrybutor, zobowiązuje się do wykorzystania nieodpłatnie otrzymanych płytek wyłącznie do celów reklamowych, ekspozycyjnych).

W ocenie Spółki, ważnym dla oceny przedmiotowego zagadnienia jest także fakt, iż jednostką kalkulacyjną przy sprzedaży płytek jest, co do zasady 1 m2 (jeden metr kwadratowy), a nie jedna płytka, w związku czym ocena pojęcia „niewielkiej ilości” w okolicznościach sprawy winna uwzględniać specyfikę niejako sposobu sprzedaży płytek (a więc tego co stanowi jednostkę sprzedaży).

Przesłanka składu i właściwości fizycznych, fizykochemicznych, etc.

W opinii Spółki, warunek, aby próbka zachowywała „skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne” sprowadza się do tego, aby próbka była towarem, który zachowuje wszelkie istotne dla klienta właściwości towaru pełnowartościowego.

W przypadku stojaków lub tablic reklamowych zawierających płytki ceramiczne, istotne z punktu widzenia nabywcy są takie właściwości, jak odcienie płytek, czy ich faktura, względnie motywy graficzne, czy dekoracyjne. W ocenie Wnioskodawcy, płytki ceramiczne przeznaczone do stojaków lub tablic reklamowych są identyczne z towarem pełnowartościowym, z tą jedynie różnicą, że nie są przeznaczone do sprzedaży, lecz ich celem jest umożliwienie zapoznania się z ofertą produktową Spółki i porównania jej asortymentu.

W opinii Wnioskodawcy, przedmiotowe płytki ceramiczne eksponowane w stojakach lub tablicach reklamowych spełniają więc warunek tożsamości właściwości towaru będącego próbką z towarem pełnowartościowym. Wszelkie bowiem właściwości towaru pożądane dla potencjalnego kupującego ujęte są w tak skonstruowanych stojakach lub tablicach reklamowych. Zapewnienie pożądanej funkcjonalności takich ekspozycji wyklucza prezentację np. jednej płytki, gdyż kompletnie nie oddawałaby ona właściwości produktu (jak wspomniano wcześniej, płytki sprzedawane są wg metrów kwadratowych).

Przesłanka niehandlowego charakteru przekazania.

Spółka również wskazuje, iż ostatnim kryterium do uznania przekazywanego towaru za próbkę w rozumieniu ustawy o VAT jest charakter ich przekazania. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 7 tejże ustawy „ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy”.

Aby przekazywany towar uznać za próbkę należy wykazać, iż jej przekazanie nie ma charakteru handlowego. W ocenie Spółki, przesłanka ta stanowi uzupełnienie pierwszej z omawianych przesłanek, a mianowicie – by przekazaniu podlegała niewielka ilość towaru.

W praktyce może się bowiem zdarzyć, iż jednorazowe przekazanie obejmuje jedynie niewielką ilość towarów natomiast przekazań tych jest tak dużo, że ilości towarów otrzymywane przez nabywcę są na tyle istotne, że ilość ta wykracza poza cel przekazania próbki, jakim jest zapoznanie się klienta z towarem i stanowi dlań faktyczne, ekonomiczne przysporzenie.

Innymi słowy, z przekazaniem próbek niemającym charakteru handlowego mamy do czynienia na przykład wówczas, gdy towary przekazywane jako próbki nie „zastępują” zakupów handlowych, co oznacza, że przekazanych towarów jest tylko tyle, by ich ilość wystarczyła do zapoznania się z produktem i jednocześnie – nie występuje nadwyżka, która mogłaby posłużyć do sprzedaży i obniżyć bieżące zamówienia bądź stanowić faktyczne ekonomiczne przysporzenie.

Podobne rozumowanie zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn. IPPP3-443-932/09-3/JF), w której uznał za prawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę wskazując, iż „W przypadku przekazania przez Spółkę pojedynczych opakowań odczynników na rzecz laboratoriów, celem wydania jest umożliwienie potencjalnemu klientowi zapoznania oraz sprawdzenia, jakości, właściwości danego odczynnika. Jednorazowo przekazywane odczynniki reprezentują niewielką ilość danego rodzaju wyrobu umożliwiającą zbadanie jego przydatności dla potrzeb klienta, zachowując przy tym wszystkie właściwości fizyczne i chemiczne odczynnika oferowanego przez Spółkę w sprzedaży. (\`(...)\`) Taka ilość odczynnika oraz jego wartość, w porównaniu do wartości i ilości dostarczanej przez Spółkę w ramach sprzedaży świadczy o braku handlowego charakteru wnioskodawcy przyporządkowane takiego nieodpłatnego przekazania. Okoliczności te wskazują, iż przekazywane w powyższy sposób towary należy uznać za próbki, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy”.

Spółka zauważa, iż w wypadku stojaków lub tablic reklamowych sytuacja taka nie może mieć miejsca. Stojaki lub tablice reklamowe są skonstruowane w sposób uniemożliwiający ich praktyczny użytek, tzn. np. nie jest możliwe zdemontowanie płytek w sposób nie powodujący ich uszkodzenia. Ich przekazanie ma więc zdecydowanie charakter niehandlowy (zasadniczo celem jest umożliwienie porównania oferty Spółki), a także ilość przekazanego towaru jest niewielka – nie pozwala na zaspokojenie potrzeb potencjalnego klienta.

Co więcej, ramy współpracy pomiędzy Spółką a Dystrybutorami wskazują, iż ta część płytek, która przekazywana jest nieodpłatnie, przeznaczana jest wyłącznie na cele reklamowe – ekspozycyjne (opisane wcześniej). Wykluczenie handlowego charakteru przez ustawodawcę zmierza do uniknięcia sytuacji, w której w istocie nastąpiłaby konsumpcja danych towarów nieopodatkowana VAT. W okolicznościach sprawy, płytki przeznaczane do celów ekspozycyjnych absolutnie nie zmierzają do zaspokojenia potrzeb konsumpcyjnych, a wręcz odwrotnie, do stymulowania takich potrzeb.

Spółka zwraca uwagę, iż pojęcie niewielkiej ilości będzie zdeterminowane przez niehandlowy charakter przekazania. Ilość przekazywana potencjalnym klientom – np. opakowanie płytek ceramicznych może się wydawać znaczne, jednak ze względu na wielkość sprzedaży realizowaną przez Spółkę na rzecz Dystrybutora jest w rzeczywistości niewielka. Wynika to właśnie z owego niehandlowego charakteru przekazania. W ocenie Spółki, nie można bowiem mówić o handlowym charakterze w przypadku przekazania kilku opakowań płytek ceramicznych, gdy ilość sprzedawanych przez Spółkę na rzecz Dystrybutora jej towarów sięga przykładowo kilkuset bądź tysięcy opakowań miesięcznie, a przekazywane nieodpłatnie płytki służą wyłącznie celom ekspozycyjnym i po ich demontażu podlegają likwidacji.

Wnioskodawca zwraca uwagę na charakter przekazania gotowych produktów Spółki przeznaczonych do „przetestowania” przez potencjalnego kupującego (Konsumenta). O niehandlowym charakterze takiego przekazania świadczy również fakt, iż potencjalny odbiorca końcowy ma możliwość zapoznania się z próbką towaru Spółki wyłącznie w punkcie sprzedaży (np. w markecie budowlanym). Próbki dostępne w marketach czy hurtowniach są wykorzystywane wyłącznie na cele ekspozycyjne i nie są przeznaczone do regularnej sprzedaży. Trudno więc bowiem mówić w takim przypadku o jakimkolwiek przysporzeniu powstającym po stronie obdarowywanego.

b) nieodpłatne wydania próbek w stanie prawnym obowiązującym po 1 kwietnia 2013 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., „przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) rzez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru”.

Mając na uwadze powyższą definicję należy więc wskazać, iż próbkę stanowi egzemplarz towaru lub niewielka ilość towaru pod warunkiem, iż:

*   jest on identyfikowalny jako próbka,
*   pozwala na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci,
*   ma na celu promocję tego towaru,
*   nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Przesłanka celu promocyjnego oraz braku zaspokajania potrzeb odbiorcy końcowego.

Spółka wyjaśnia, że z uwagi na specyfikę dystrybucji towarów (tj. co do zasady brak własnej sieci sprzedaży, za wyjątkiem jednego sklepu firmowego, generującego relatywnie niskie/marginalne obroty w skali roku), nie ma ona bezpośredniego kontaktu z końcowym odbiorcą oferowanych przez nią produktów. W konsekwencji, przekazanie próbki finalnym Konsumentom wymaga zazwyczaj pośrednictwa Dystrybutorów, z którymi współpracuje Spółka (np. sieci handlowych, hurtowni itp.). Dlatego też Spółka przekazuje próbki Dystrybutorom, którzy z kolei udostępniają je w swoich punktach sprzedaży w celach promocji produktów (taki cel zdefiniowany jest w ramach zasad współpracy pomiędzy stronami). Należy więc podkreślić, iż w efekcie, przekazanie to pozwala w istocie na zapoznanie się z ofertą Spółki przez odbiorcę końcowego.

Cel promocyjny oznacza końcowo zamiar zwiększenia sprzedaży, realizowany przez szereg mniejszych celów, jak zwiększenie rozpoznawalności producenta, wywieranie pozytywnych z nim skojarzeń, uczynienie popularnym produktów producenta.

Wnioskodawca zauważa, iż taki właśnie jest cel nieodpłatnych wydań płytek ceramicznych w celu wykonania stojaków, tablic reklamowych, czy boxów ekspozycyjnych. Takie wydania mają na celu umożliwienie porównania asortymentu Spółki z ofertami jej konkurentów, a końcowo umożliwienie potencjalnemu klientowi nabycie produktów Spółki, a więc i zwiększenie jej obrotu. Głównym celem przedmiotowych wydań jest więc promocja produktów znajdujących się w ofercie Spółki (tj. reklama i przekazanie informacji o produktach).

W opinii Spółki, przesłanka braku zaspokojenia potrzeb odbiorcy końcowego jest tożsama z przesłanką niewielkiej ilości przekazywanego towaru, określoną w poprzednim stanie prawnym. Potrzebą odbiorcy końcowego jest bowiem nabycie takiej ilości płytek ceramicznych która pozwoli mu przykładowo na przeprowadzenie remontu w mieszkaniu. Zdaniem Spółki, nie ulega więc wątpliwości, iż zapoznanie się z niewielkim fragmentem produktu Spółki w punkcie sprzedaży takiej potrzeby nie zaspokoi.

Jak wskazuje A. Bartosiewicz w Komentarzu do Ustawy o VAT (vide VAT. Komentarz, Lex 2015) „Ocena tego, jaka ilość towaru jest niewielka, powinna być dokonywana w kontekście rodzaju danego towaru. Z pewnością znamię „niewielkiej ilości” inaczej będzie ocenione w przypadku perfum, a inaczej w przypadku alkoholu. Wydaje się również, że ocena tego, jaka ilość towaru jest niewielka, powinna być dokonywana także w kontekście poziomu obrotu, na jakim przekazanie próbki następuje. Przykładowo inaczej powinno być ocenione przekazanie próbki między producentem czy importerem a agencją reklamową, zaś inaczej między agencją reklamową a potencjalnym klientem”.

Przesłanka dotycząca możliwości oceny cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci.

Należy podkreślić, iż powyższa przesłanka jest, zdaniem Spółki, tożsama z warunkiem, o którym mowa w definicji próbki obowiązującej przed 1 kwietnia 2013 r., kiedy to przepisy ustawy o VAT stanowiły o konieczności zachowania przez próbkę składu oraz wszystkich właściwości fizycznych, fizykochemicznych i chemicznych lub biologicznych towaru.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, płytki ceramiczne przekazywane nieodpłatnie w ramach prowadzonych akcji marketingowych zachowują wszelkie istotne dla klienta cechy i właściwości towarów pełnowartościowych. Towary te różnią się bowiem od gotowych towarów Spółki jedynie celem wydania (testowy) oraz ilością wydania (niepozwalająca na zaspokojenie potrzeb potencjalnego kupującego).

Przesłanka „identyfikowalności” jako próbka.

W opinii Spółki, ocena kryterium identyfikowalności wymaga uprzedniej odpowiedzi na pytanie – kto musi być zdolny do „zidentyfikowania” danego towaru jako próbki. Zdaniem Spółki, będzie to adresat – potencjalny kupujący (Konsument). Jedną z zasad sytemu podatku od wartości dodanej jest wszak opodatkowanie konsumpcji, toteż właśnie z poziomu konsumenta należy dokonać obiektywnej oceny kryterium próbki.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, iż brzmienie art. 7 ust. 7 ustawy o VAT nie wskazuje, aby „identyfikowalność” oznaczała umieszczenie na próbce napisu „próbka”. Zdaniem Spółki, takie zawężenie interpretacji tej normy prowadziłoby do wykładni contra legem. Należy uznać, iż racjonalny prawodawca, który miałby taki zamiar, wyraziłby go wprost. Zasadne jest więc uznanie, iż towarem „identyfikowalnym” jako „próbka” jest taki towar, co do którego potencjalny kupujący nie ma wątpliwości, iż nie jest on towarem o przeznaczeniu handlowym, lecz właśnie próbką przekazywaną w celu promocyjnym.

Co więcej, w okolicznościach sprawy produkty nie są przekazywane w celach konsumpcji. Specyfika produktu, o jakim mowa, zmierza do prezentacji ich walorów estetycznych (poprzez wygląd, fakturę itp.), toteż nadanie charakteru „próbki” jest naturalną konsekwencją umieszczenia płytek np. na tablicy ekspozycyjnej, która w założeniu prezentuje próbnie, daną np. linię płytek, a która – co wielokrotnie podkreślano – nie nadaje się później do sprzedaży. Warto także zauważyć, iż przekazanie towarów następuje pomiędzy Spółką a Dystrybutorem, zaś ramy prawne i funkcjonalne pomiędzy tymi stronami jednoznacznie definiują charakter tak przekazywanych płytek (tj. wyłącznie w celu reklamowym z założeniem ich późniejszej likwidacji/zniszczenia).

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2013 r., nr IPPP1/443-383/13-2/Go, czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-857/13-5/AKr z dnia 9 grudnia 2013 r. oraz odpowiedź Ministerstwa Finansów na interpelację poselską nr 20686.

W ocenie Spółki, powyższe stanowisko potwierdza także TSUE, który w wyroku z dnia 30 września 2010 r. (sygn. akt C-581/08) w sprawie EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, Trybunał zdefiniował próbkę jako „egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi. Prawo krajowe nie może ograniczyć tego pojęcia w sposób ogólny jedynie do egzemplarzy okazowych mających postać inną niż przeznaczona do sprzedaży lub jedynie do pierwszego z serii jednakowych egzemplarzy okazowych przekazywanych przez podatnika na rzecz tego samego odbiorcy bez uwzględnienia charakteru przedstawianego produktu oraz okoliczności gospodarczych właściwych dla każdej czynności przekazania egzemplarzy okazowych”.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, przekazanie płytek ceramicznych w celu wykonania stojaków lub tablic reklamowych stanowi przekazanie próbek w rozumieniu ustawy o VAT zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., jak i w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 kwietnia 2013 r.

Konsekwentnie, zarówno w odniesieniu do pytania nr 1, jak i pytania nr 2 Spółka stoi na stanowisku, iż nie ma i nie miała podstaw do naliczania podatku.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że prezentowane stanowisko znalazło swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-893/15-2/JŻ).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo skorygować wszystkie wystawione w okresie od kwietnia 2011 r. do sierpnia 2016 r. faktury wewnętrzne dokumentujące nieodpłatne przekazania płytek jedną bądź kilkoma zbiorczymi fakturami wewnętrznymi korygującymi.

Na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego nie ma obowiązku wystawiania faktur wewnętrznych dla dokumentowania czynności generujących VAT należny, o których mowa w art. 7, art. 8 ustawy o VAT. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. taki obowiązek (tj. wystawianie faktur wewnętrznych) istniał. Spółka jednak w dalszym ciągu (I 2014 – VIII 2016) dokumentuje nieodpłatne przekazania wystawiając faktury wewnętrzne (ZKW).

W ocenie Spółki, dla potrzeb wyeliminowania (skorygowania) nienależnie deklarowanych kwot podatku VAT jest ona uprawniona do wystawienia stosownych zbiorczych faktur korygujących do wystawionych wcześniej faktur wewnętrznych (stosując odpowiednio przepisy o fakturach korygujących i fakturach), w tym w szczególności art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, zgodnie z którym „w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą”.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają przepisów wskazujących wprost, w którym okresie rozliczeniowym należy uwzględnić korektę faktury wewnętrznej u jej wystawcy. W związku z tym należy powołać się na przepisy art. 29a ustawy o VAT, czyli te które dotyczą sytuacji gdy po wystawieniu faktury pierwotniej stwierdzono pomyłkę w kwocie podatku lub innej pozycji faktury.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Przyjąć zatem należy, że jeżeli podatnik wystawiał fakturę wewnętrzną i faktura taka zawiera pomyłkę w kwocie VAT, istnieje konieczność dokonania korekty rozliczenia VAT poprzez wystawienie odpowiednich korygujących faktur wewnętrznych, w których VAT należny zostanie skorygowany do właściwej wysokości.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo ująć zbiorczą fakturę wewnętrzną korygującą w dacie jej wystawienia.

Odnosząc się do kwestii ujęcia korekty w rozliczeniu VAT należy zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera przepisów wskazujących wprost, w którym okresie rozliczeniowym należy uwzględnić korektę faktury wewnętrznej u jej wystawcy. Powyższą kwestię należy zatem rozstrzygnąć w oparciu o przepisy art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT, bowiem dotyczą one sytuacji, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej stwierdzono pomyłkę w kwocie podatku.

Mając na uwadze powyższe regulacje, co do zasady, podstawa opodatkowania VAT pomniejszana jest po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Zasada ta nie może mieć jednak zastosowania do faktur wewnętrznych w związku z faktem, że w przypadku korekty faktury wewnętrznej wystawca jest równocześnie nabywcą, nie jest zatem konieczne uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę tej faktury, a zatem kwota podatku powinna być pomniejszona w rozliczeniu za okres wystawienia wewnętrznej faktury korygującej.

Powyższe stanowisko ma swoje uzasadnienie zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i interpretacjach organów podatkowych wydanych w oparciu o poprzednio obowiązujące przepisy dotyczące faktur wewnętrznych, niemniej jednak nadal zachowujące aktualność w odniesieniu do stanu faktycznego będącego podstawą do złożenia niniejszej korekty.

Dla przykładu można wskazać wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1940/07), w którym Sąd wskazał, że: „(…) faktury wewnętrzne nie są doręczane kontrahentowi nie można więc na tej podstawie stawiać wniosku, iż faktury wewnętrzne wystawiane przez skarżącą nie były wprowadzane do obrotu prawnego. Wprost przeciwnie były one przecież ujęte w rejestrze sprzedaży (\`(...)\`), jak również na ich podstawie spółka wystawiała deklarację VAT-7. (…). W takiej sytuacji spółka powinna wystawić faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych (\`(...)\`) co stanowić będzie dla spółki podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu podatku za okres (miesiąc) w którym faktury te zostały wystawione (…)”.

Również stanowisko organów podatkowych potwierdza prawidłowość postępowania Spółki w zakresie ujęcia korygującej faktury wewnętrznej w rozliczeniu za miesiąc, w którym została ona wystawiona. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2013 r. (nr IPTPP1/443-59/13-3/MW) stwierdził „(…) wnioskodawca wystawiając fakturę korygującą do faktury wewnętrznej miał prawo zmniejszenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym ta faktura została wystawiona (\`(...)\`)”.

Ten sam organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2012 r. (nr IPTPP3/433-110/11-2/KW) stwierdził również „(…) wnioskodawca wystawiając fakturę korygującą do faktury wewnętrznej będzie miał prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT za okres w którym ta faktura korygująca zostanie wystawiona. Przy czym fakturę korygującą można wystawić w przypadku, gdy faktura pierwotna została ujęta w okresie rozliczeniowym w stosunku do którego nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego”.

Skoro Spółka wystawiła faktury wewnętrzne dla potrzeb samoobliczenia VAT, to korekta wykazanego w takiej sytuacji podatku również powinna nastąpić poprzez wystawienie faktury korygującej wewnętrznej.

W przypadku korekty podatku należnego z tytułu wystawienia faktury wewnętrznej, wystawca i odbiorca faktury są tożsami – jest to ten sam podmiot, wobec czego moment wystawienia faktury wewnętrznej korygującej jest równocześnie momentem jej otrzymania. Jeżeli więc Spółka wystawi faktury wewnętrzne korygujące (zmniejszające podstawę opodatkowania VAT i VAT należny z tytułu nieodpłatnych przekazań towarów) to będzie uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania VAT i VAT należnego w okresie (w deklaracji za okres), w którym wystawi tą korektę (będzie to bowiem również okres ich otrzymania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., do dnia 31 marca 2013 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

− jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepis art. 7 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

− jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przy czym, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 31 marca 2013 r., przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Generalnie zatem, z uwagi na treść art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Jak wynika z ww. art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., czynnościami zrównanymi z odpłatną dostawą towarów jest m.in. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Jednocześnie, na mocy art. 7 ust. 3 ustawy, ustawodawca wyłączył z opodatkowania m.in. wymienione w tym przepisie towary, tj. prezenty o małej wartości i próbki.

Z analizy cytowanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa podatnika, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Innymi słowy art. 7 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.), zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu. W związku z powyższym nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem „odpłatnej dostawy towarów”, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Nabycie towarów odczytywać należy również w kontekście ich wytworzenia, bowiem wytwarzać znaczy fabrykować, produkować przetwarzać, robić, sporządzać, czyli robić coś z czegoś, de facto robić m.in. towar z nabytych towarów, zatem pojęcie towary nabyte, zawiera w sobie również pojęcie towary wytworzone.

Natomiast zgodnie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., czynnościami zrównanymi z odpłatną dostawą towarów jest także przekazanie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne darowizny, o ile przy zakupie, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Jednocześnie, na mocy art. 7 ust. 3 ustawy, ustawodawca wyłączył z opodatkowania m.in. przekazanie próbek w rozumieniu ustawy.

Wskazać należy, że zmiany wprowadzone od dnia 1 kwietnia 2013 r. w art. 7 ust. 3 ustawy polegają na doprecyzowaniu, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy nie będzie stosowany do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to nastąpi na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Ponadto w znowelizowanym art. 7 ust. 3 ustawy nie ma już mowy o przekazaniu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Wprowadzone zmiany oznaczają, że nie będzie uznawane za odpłatną dostawę towarów tylko przekazanie na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki (pomimo, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych towarów).

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy – czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług – jest produkcja i dystrybucja płytek ceramicznych. Produkowane przez Spółkę płytki są sprzedawane na rzecz sieci handlowo-budowlanych, hurtowni materiałów budowlanych, względnie innych punktów sprzedaży o profilu produktowym adekwatnym do wyrobów Spółki – Dystrybutorów.

W związku z faktem, że Spółka funkcjonuje na wysokokonkurencyjnym rynku, w ramach swojej działalności podejmuje szereg działań o charakterze marketingowym i reklamowym, które w istocie adresowane są do ostatecznych nabywców, tj. Konsumentów.

Choć sprzedaż dokonywana jest przez Spółkę, co do zasady na rzecz Dystrybutorów (tj. faktury wystawiane są na rzecz Dystrybutorów), to jednak wolumen tej sprzedaży, wielkość zamówień itd., pozostaje w bezpośredniej relacji z wielkością sprzedaży produktów Spółki na rzecz Konsumentów. Dystrybutorzy, nabywają produkty Spółki, co do zasady, w celu dalszej ich odprzedaży na rzecz Konsumentów. Czym zatem większa popularność danego produktu wśród Konsumentów, tym większa korzyść dla Spółki. Nie może tym samym pozostawiać żadnych wątpliwości fakt, że w interesie Spółki (podobnie jak i Dystrybutorów) pozostaje takie promowanie swoich produktów, które stymulować będzie zainteresowanie produktem Konsumentów.

W kontekście powyższego schematu działalności Wnioskodawca zawiera różnego rodzaju umowy współpracy handlowej z Dystrybutorami, w ramach których nierzadko zobowiązuje się do partycypowania i współpodejmowania określonych działań marketingowych i promocyjnych np. na terenie punktów sprzedaży Dystrybutorów lub też przy wykorzystaniu innych działań promocyjnych (gazetki itp.). Jak wspomniano, wyłącznym celem tych działań jest intensyfikacja sprzedaży produktów Spółki.

Konsekwentnie, w celu realizacji działań marketingowych opisanych pokrótce powyżej oraz w związku z podejmowaną współpracą z Dystrybutorami, Spółka przekazuje/przeznacza określoną ilość swoich produktów (płytek ceramicznych) w celu ich wykorzystania w ramach tzw. ekspozytorów, tablic/plansz ekspozycyjnych, w celu wykorzystania przy tworzeniu boxów prezentacyjnych (box odtwarzający np. łazienkę, w której położone są płytki ceramiczne produkowane przez Spółkę), stojaków, tablic/plansz reklamowych i innych stałych ekspozycji. Przekazywane w ramach ww. okoliczności produkty Spółki, przekazywane są wyłącznie na cele związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT przez Spółkę.

Płytki ceramiczne wydawane przez Wnioskodawcę w celach reklamowych są montowane na opisanych wcześniej specjalnych stojakach i tablicach/planszach reklamowych o wymiarach, co do zasady, ok. 2m x 2m, 1m x 1m, które mają za zadanie zwrócić uwagę i zainteresowanie oraz zachęcić do zakupu potencjalnego nabywcę pokazując:

*   sposób ułożenia towaru (wizualizację),
*   łączenie towarów różnych kolorystycznie,
*   łączenie towarów o różnej strukturze płytki.

W przypadku zaś boxów ekspozycyjnych (np. łazienka, kuchnia itp.) przekazywana i wykorzystywana jest taka ilość płytek ceramicznych, która zapewnia należyte i estetyczne przygotowanie takiego boxu.

W rezultacie celem takiego wydania nie jest operacja handlowa, czy obdarowywanie odbiorcy (Dystrybutora lub Konsumenta). Stojak lub tablica reklamowa (wypełniona odpowiednią ilością płytek ceramicznych) jest przez Wnioskodawcę traktowana w całości jako próbka prezentująca możliwości estetyczne towarów Wnioskodawcy – mająca przyczynić się do zwiększenia sprzedaży.

Przekazane płytki, nie mogą być wykorzystane przez Dystrybutora do żadnych innych celów aniżeli ekspozycyjne, nie mogą być w szczególności przedmiotem sprzedaży, a jednocześnie po ich zamontowaniu na poszczególnych ekspozycjach nie nadają się do sprzedaży. Z perspektywy działalności Spółki, ilość przekazywanych produktów na cele opisane wcześniej ma charakter marginalny, niemniej wypada dodać, że towary przekazywane są do znacznej liczby punktów sprzedaży Dystrybutorów.

W momencie, kiedy Dystrybutor podejmuje decyzję o zmianie ekspozycji (względnie współpodejmuje wraz ze Spółką), płytki są niszczone. Teoretycznie Spółka ma prawo je odebrać niemniej nie ma to absolutnie żadnego uzasadnienia, gdyż płytki, jak wspomniano, po zdemontowaniu z ekspozycji nie nadają się do sprzedaży. Płytki są przymocowane do stojaka lub tablicy reklamowej specjalnym klejem i ich odklejenie bez zniszczenia płytki nie jest możliwe, w konsekwencji płytki ceramiczne zużyte do wykonania stojaka lub tablicy reklamowej nie nadają się dalszego wykorzystania lub sprzedaży.

Spółka wskazał, że przedmiotowe produkty nie służą zaspokojeniu potrzeb konsumenckich i jako takie służą wyłącznie celom ekspozycyjnym, reklamowym i promocyjnym. Specyfika produktu oraz sposób eksponowania tychże płytek ceramicznych powoduje, w ocenie Spółki, że wykorzystanie płytek w tablicy np. 2m x 2m, czy 1m x 1m stanowi relatywnie niezbędną ilość gwarantującą przedstawienie właściwości płytek. Płytki zawierają określoną fakturę, określone motywy graficzne i dekoracyjne, w związku z czym właściwe oddziaływanie na ocenę konsumencką obliguje do wyeksponowania takiej ilości, która pozwoli niejako na „zobaczenie” danej linii płytek w perspektywie nieco większej powierzchni (np. 2m x 2m), nie ma wszak możliwości zapewnienia takiego skutku przekazując np. jedną płytkę.

Nie bez znaczenia jest także miejsce takiej ekspozycji. W przypadku, kiedy ekspozycja (wzorem popularnych sieci budowlano-handlowych) jest umieszczona relatywnie wysoko, bezwzględnie wymaga to umieszczenia odpowiednio większej tablicy ekspozycyjnej.

Wnioskodawca nadmienił, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nieodpłatnym przekazaniem produktów Spółki firmom współpracującym (Dystrybutorzy). Wnioskodawca za wydawane towary, które służą intensyfikacji sprzedaży, nie pobiera żadnych odpłatności. Ponadto Wnioskodawca prowadzi ewidencję wydanych towarów.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca ma obowiązek opodatkowania przekazanych nieodpłatnie (w celach reklamowych i promocyjnych) – płytek ceramicznych, w stosunku do których przysługiwało mu w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Rozstrzygając kwestię opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania określonych ilości produktów Spółki (płytek ceramicznych) w celu ich wykorzystania w ramach tzw. materiałów reklamowych i promocyjnych typu ekspozytory, tablice/plansze ekspozycyjne, boxy prezentacyjne (box odtwarzający np. łazienkę, w której położone są płytki ceramiczne produkowane przez Spółkę), stojaki, tablice/plansze reklamowe i inne stałe ekspozycje, stosownym jest odwołanie się do założeń konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. U podstaw podatku od towarów i usług leży obciążenie tym podatkiem konsumpcji, co jest realizowane poprzez doliczanie go do ceny nabywanych przez konsumentów dóbr. Faktyczny ciężar podatku jest przerzucany na kolejnych nabywców, aby w końcu obciążyć ostatniego nabywcę – konsumenta, który nie uczestniczy już w tym systemie i nie ma możliwości dalszego przerzucenia podatku. Podatek VAT obciąża zatem konsumpcję danego towaru (lub usługi), przez którą należy rozumieć użycie nabytego towaru (lub usługi) ze skutkiem zaspokojenia jakiejkolwiek potrzeby przez konsumenta.

W rozpatrywanej sprawie, materiały reklamowe i promocyjne, w postaci ekspozytorów, tablic/plansz ekspozycyjnych, boxów reprezentacyjnych, stojaków, tablic/plansz reklamowych i innych stałych ekspozycji płytek ceramicznych, nie stanowią towarów, które mogą podlegać konsumpcji. Pełnią one funkcję nośnika informacji handlowej, a przekazanie płytek ceramicznych celem ich wykorzystania ma na celu dotarcie do klientów lub potencjalnych klientów i przedstawienie im oferty sprzedaży towarów nadających się do konsumpcji w rozumieniu regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że odbiorca przekazywanych towarów nie konsumuje ich, nie jest też w wyniku dokonanej dostawy zaspokojona jakakolwiek potrzeba, nie pojawia się również wskutek tego przysporzenie majątkowe. Jak wskazał Wnioskodawca wyłącznym celem działań Spółki jest intensyfikacja sprzedaży produktów Spółki. Produkty Spółki, przekazywane są wyłącznie na cele związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Płytki ceramiczne wydawane przez Wnioskodawcę w celach reklamowych są montowane na specjalnych stojakach i tablicach reklamowych o wymiarach, co do zasady, około 2m x 2m, 1m x 1m, które mają za zadanie zwrócić uwagę i zainteresowanie oraz zachęcić do zakupu potencjalnego nabywcę pokazując: sposób ułożenia towaru (wizualizację), łączenie towarów różnych kolorystycznie, łączenie towarów o różnej strukturze płytki. W przypadku zaś boxów ekspozycyjnych (np. łazienka, kuchnia itp.) przekazywana i wykorzystywana jest taka ilość płytek ceramicznych, która zapewnia należyte i estetyczne przygotowanie takiego boxu. W rezultacie celem takiego wydania nie jest operacja handlowa, czy obdarowywanie odbiorcy. Stojak lub tablica reklamowa (wypełniona odpowiednią ilością płytek ceramicznych) jest przez Wnioskodawcę traktowana w całości jako próbka prezentująca możliwości estetyczne towarów Wnioskodawcy – mająca przyczynić się do zwiększenia sprzedaży. Przekazane płytki, nie mogą być wykorzystane przez Dystrybutora do żadnych innych celów aniżeli ekspozycyjne, nie mogą być w szczególności przedmiotem sprzedaży, a jednocześnie po ich zamontowaniu na poszczególnych ekspozycjach nie nadają się do sprzedaży, natomiast w momencie, kiedy Dystrybutor podejmuje decyzję o zmianie ekspozycji (względnie współpodejmuje wraz ze Spółką), płytki są niszczone. Teoretycznie Spółka ma prawo je odebrać niemniej nie ma to żadnego uzasadnienia, gdyż płytki, jak wspomniano, po zdemontowaniu z ekspozycji nie nadają się do sprzedaży. Konsekwentnie, przedmiotowe produkty nie służą zaspokojeniu potrzeb konsumenckich i jako takie służą wyłącznie celom ekspozycyjnym, reklamowym i promocyjnym. Zatem, wydawanie określonych ilości produktów Spółki (płytek ceramicznych) w celu ich wykorzystania w ramach tzw. materiałów reklamowych i promocyjnych typu ekspozytory, tablice/plansze ekspozycyjne, boxy reprezentacyjne, stojaki, tablice/plansze reklamowe i inne stałe ekspozycje płytek ceramicznych, są specyficznym rodzajem towaru, ponieważ mają charakter jedynie informacyjno-reklamowy. Ich zadaniem jest przekazanie kontrahentowi informacji o właściwościach i cenach produktów oferowanych przez Spółkę, ewentualnie zachęcenie do zakupu. Przekazywane materiały same w sobie nie mają żadnej wartości użytkowej, są one jedynie nośnikiem informacji o produktach Spółki. Ponadto przekazywane przez Spółkę płytki przeznaczane do celów ekspozycyjnych absolutnie nie zmierzają do zaspokajania potrzeb konsumpcyjnych, a wręcz służą do stymulowania takich potrzeb.

Jak wynika z art. 7 ust. 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., próbka stanowi niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. art. 7 ust. 7 ustawy, pod pojęciem „próbki” rozumie się identyfikowalny jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, pozwalającą na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym przekazanie (wręczenie) ma na celu promocję tego towaru oraz nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Podkreślenia wymaga fakt, że dopiero łączne spełnienie ww. przesłanek, określonych w ww. przepisach, pozwala uznać dany towar za „próbkę”, i w konsekwencji, zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 3 ustawy, wyłączyć przekazanie (wręczenie) towaru z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie przy rozważeniu, czy określone czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią „przekazanie próbek towarów” należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności. W ramach przeprowadzenia takiej analizy istotne jest przeanalizowanie typów odbiorców, którzy otrzymują towary w charakterze próbek, jak również cech fizycznych ww. towarów.

Podkreślenia wymaga fakt, że próbka reprezentuje cechy produktu gotowego, a zatem, aby mogła służyć jako przykład musi zachować wszystkie istotne cechy charakterystyczne substancji lub towarów, których dotyczy. Co do zasady, przedmiotu będącego w stanie w całości zaspokoić potrzeby konsumenta związane z danym produktem nie można uważać za próbkę. Niemniej jednak w niektórych przypadkach produkt przekazywany jako próbka może służyć celom promocyjnym poprzez stworzenie nowego zwyczaju po stronie nabywców. Dodatkowo pojedynczy produkt może stanowić próbkę, jeśli wręczany jest w celu promowania np. segmentu produktów.

Istotna ze względu na uznanie danego przekazania towaru za próbkę jest także jego przyczyna, tj. czy intencją podatnika jest wyłącznie chęć dokonania przysporzenia po stronie obdarowanego czy też chęć przekonania go do danych towarów, tak aby zechciał on z nich skorzystać lub je nabywać. Jeżeli chodzi zatem o próbki, należy pamiętać, że ich podstawowym celem nie jest zaspokojenie potrzeb konsumenta końcowego. Wydanie próbki nie może przybierać działań o charakterze handlowym.

Konfrontując wymienione wyżej warunki z okolicznościami przedstawionymi we wniosku należy zauważyć, że brak spełnienia chociażby jednego spośród stawianych przez ustawodawcę warunków względem „próbki”, przekreśla możliwość spełnienia definicji zawartej w art. 7 ust. 7 ustawy. Ustawodawca sformułował kilka warunków, przy czym jedne z nich odnoszą się do ilości, sposobu oznaczenia, oraz właściwości fizykochemicznych, a inne określają cel, jaki ma towarzyszyć przekazaniu (wręczeniu) ich przez podatnika. W niniejszej sprawie, zdaniem tut. Organu, zostały spełnione wszystkie przesłanki ww. artykułu zawierającego definicję „próbki”.

W omawianej sytuacji, Spółka wskazuje, że celem nieodpłatnego przekazania płytek ceramicznych jest intensyfikacja sprzedaży produktów Spółki. Płytki ceramiczne wydawane przez Wnioskodawcę w celach reklamowych są montowane na opisanych wcześniej specjalnych stojakach i tablicach/planszach reklamowych o wymiarach, co do zasady, ok. 2m x 2m, 1m x 1m, które mają za zadanie zwrócić uwagę, zainteresować oraz zachęcić do zakupu potencjalnego nabywcę. W przypadku zaś boxów ekspozycyjnych (np. łazienka, kuchnia itp.) przekazywana i wykorzystywana jest taka ilość płytek ceramicznych, która zapewnia należyte i estetyczne przygotowanie takiego boxu.

W rezultacie celem takiego wydania nie jest operacja handlowa, czy obdarowywanie odbiorcy (Dystrybutora lub Konsumenta). Stojak lub tablica reklamowa (wypełniona odpowiednią ilością płytek ceramicznych) jest przez Wnioskodawcę traktowana w całości jako próbka prezentująca możliwości estetyczne towarów Wnioskodawcy – mająca przyczynić się do zwiększenia sprzedaży.

Przekazane płytki, nie mogą być wykorzystane przez Dystrybutora do żadnych innych celów aniżeli ekspozycyjne, nie mogą być w szczególności przedmiotem sprzedaży, a jednocześnie po ich zamontowaniu na poszczególnych ekspozycjach nie nadają się do sprzedaży.

Produkty te nie służą zaspokojeniu potrzeb konsumenckich i jako takie służą wyłącznie celom ekspozycyjnym, reklamowym i promocyjnym.

W takiej sytuacji, czynność nieodpłatnego przekazania opakowania lub kilku opakowań towaru (płytek ceramicznych) Dystrybutorom celem zamontowania ich na opisanych wcześniej ekspozycjach, specjalnych stojakach i tablicach/planszach reklamowych, boxach nie następuje w celu konsumpcyjnym zaspokojenia potrzeb Dystrybutorów, a jedynie w celu promocji produktów Spółki i zachęcenia potencjalnych klientów do zakupu towarów.

Wymienione we wniosku płytki ceramiczne nie służą zatem – jak twierdzi Wnioskodawca – zaspokojeniu potrzeb konsumenckich i jako takie służą wyłącznie celom ekspozycyjnym, reklamowym i promocyjnym. Przekazywanie ww. materiałów reklamowych, następuje wyłącznie na cele związane z działalnością opodatkowaną i ma na celu intensyfikację sprzedaży produktów Spółki.

W konsekwencji, produkty Spółki (płytki ceramiczne) przekazywane Dystrybutorom w celach reklamowych i promocyjnych za pomocą różnego rodzaju ekspozycji, spełniają przesłanki umożliwiające potraktowanie danego towaru za próbkę w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym zarówno przed dniem 31 marca 2013 r., jak i po dniu 1 kwietnia 2013 r.

W świetle powołanych przepisów oraz okoliczności sprawy należy uznać, że nieodpłatne przekazanie Dystrybutorom określonej ilości produktów Wnioskodawcy (płytek ceramicznych) wykorzystanych docelowo w ramach tzw. ekspozytorów, tablic/plansz ekspozycyjnych, w celu wykorzystania przy tworzeniu boxów prezentacyjnych (box odtwarzający np. łazienkę, w której położone są płytki ceramiczne produkowane przez Spółkę), stojaków, tablic/plansz reklamowych i innych stałych ekspozycji, w celu realizacji działań marketingowych i promocyjnych dla potencjalnych klientów nie stanowi czynności, z którą ustawa o podatku od towarów i usług wiązałaby powstanie obowiązku podatkowego. Przyczyną pozostawienia poza zakresem podatku od towarów i usług tych przekazań jest brak ich konsumpcyjnego charakteru. Oznacza to, że odbiorca przekazywanych próbek towarów nie konsumuje ich, nie jest też w wyniku dokonanej dostawy zaspokojona jakakolwiek potrzeba, ani też nie pojawia się wskutek tego przysporzenie majątkowe.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że:

Ad. 1

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. Wnioskodawca nie ma obowiązku opodatkowania przekazanych nieodpłatnie (w celach reklamowych i promocyjnych) płytek ceramicznych, w stosunku do których przysługiwało Wnioskodawcy w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Nieodpłatne wydania (przekazania) materiałów reklamowych i promocyjnych objętych zakresem pytania, z uwagi na fakt, że nie mają dla nabywcy wartości użytkowej i waloru konsumpcyjnego, nie stanowią dostawy towarów i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy.

Ad. 2

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca nie ma obowiązku opodatkowania przekazanych nieodpłatnie (w celach reklamowych i promocyjnych) płytek ceramicznych, w stosunku do których przysługiwało Wnioskodawcy w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Nieodpłatne wydania (przekazania) materiałów reklamowych i promocyjnych objętych zakresem pytania, z uwagi na fakt, że nie mają dla nabywcy wartości użytkowej i waloru konsumpcyjnego, nie stanowią dostawy towarów i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka ma prawo skorygować wszystkie wystawione w okresie od kwietnia 2011 r. do sierpnia 2016 r. faktury wewnętrzne dokumentujące nieodpłatne przekazania płytek, jedną bądź kilkoma zbiorczymi fakturami wewnętrznymi korygującymi oraz czy Spółka ma prawo ująć zbiorczą fakturę wewnętrzną korygującą w dacie jej wystawienia.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika z art. 106 ust. 7 cyt. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. – w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Natomiast stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. – w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Kwestię wystawiania faktur korygujących od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. określały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak z kolei wskazuje § 24 ust. 1 rozporządzenia, przepis § 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych. Zgodnie z brzmieniem § 24 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 rozporządzenia mogą być odpowiednio stosowane do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, z tym że w przypadku:

1.  czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura wewnętrzna nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;
2.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca faktury wewnętrzne mogą nie zawierać numeru, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z przepisów tych wynika, że korekta czynności dokumentowanych fakturą wewnętrzną, która dotyczy czynności dokonanych w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., powinna mieć miejsce w drodze wystawienia faktury korygującej do faktury wewnętrznej.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r., ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), art. 106 został uchylony.

Jednakże, stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl ust. 2 ww. przepisu przejściowego (tj. art. 12 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw), do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zatem, na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego, w zakresie korygowania faktur wewnętrznych wystawionych do końca roku 2013 należy stosować przepisy dotyczące korygowania faktur obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

‒ podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zauważyć należy, że od dnia 1 stycznia 2014 r., przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie regulują kwestii wystawiania faktur wewnętrznych, z wyjątkiem sytuacji, gdy dokumentowały będą one czynności dokonane przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Z uwagi na fakt, że z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylono art. 106 ust. 7 ustawy umożliwiający podatnikom dokumentowanie określonych nim czynności za pomocą faktur wewnętrznych, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2, taką podstawą może być odpowiedni dowód księgowy wystawiony przez Wnioskodawcę, który będzie potwierdzał dokonanie tej transakcji. Odejście od obowiązku dokumentowania wskazanych w uchylonym przepisie art. 106 ust. 7 ustawy czynności fakturami wewnętrznymi, oznacza możliwość prowadzenia przez podatnika dowolnej dokumentacji, która takie czynności będzie odzwierciedlać. Podatnicy nadal mogą wystawiać faktury wewnętrzne, jeśli taka będzie ich wola.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że skorygowania nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego związanego z nieodpłatnymi przekazaniami towarów, które zostały udokumentowane „fakturami wewnętrznymi” Wnioskodawca może dokonać poprzez wystawienie dowolnego dokumentu, w tym również poprzez wystawienie „korekty faktury wewnętrznej” zawierającej dane wymagane dla faktur wewnętrznych korygujących w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

W tym miejscu należy stwierdzić, że pomimo, iż od dnia 1 stycznia 2014 r., przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie regulują kwestii wystawiania faktur wewnętrznych, cytowany wyżej art. 106j ust. 1 ustawy ma odpowiednie zastosowanie do wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących czynności dokonane po 1 stycznia 2014 r.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie, w sytuacji, gdy Wnioskodawca wystawił faktury wewnętrzne (dokumentujące nieodpłatne przekazanie próbek dokonane po 1 stycznia 2014 r.) i naliczył podatek należny od przekazania próbek, przez co zawyżył podatek należny, to rozliczenie korekty VAT powinno nastąpić poprzez wystawienie odpowiednich korygujących faktur wewnętrznych, w których kwota podatku należnego zostanie skorygowana in minus.

W konsekwencji, Spółka ma prawo skorygować wszystkie wystawione w okresie od kwietnia 2011 r. do sierpnia 2016 r. faktury wewnętrzne jedną zbiorczą fakturą wewnętrzną korygującą lub kilkoma fakturami wewnętrznymi korygującymi. Na podstawie prawidłowo wystawionej zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej /wystawionych kilku faktur wewnętrznych korygujących, uwzględniającej /uwzględniających elementy wymagane powołanymi wyżej przepisami, Spółce przysługuje prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego.

Odnosząc się do kwestii ujęcia zbiorczej faktury wewnętrznej korygującej w dacie jej wystawienia, należy zauważyć, że ustawa nie zawiera przepisów wskazujących wprost, w którym okresie rozliczeniowym nabywca powinien uwzględnić korektę faktury wewnętrznej zmniejszającej podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny.

W związku z tym należy przywołać odpowiednie zapisy art. 29a ustawy, a mianowicie te, które dotyczą sytuacji, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej stwierdzono pomyłkę w kwocie podatku lub innej pozycji faktury.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani rozporządzeń wydanych do tej ustawy nie zawierają przepisów wskazujących wprost, w którym okresie rozliczeniowym należy uwzględnić korektę faktury wewnętrznej u jej wystawcy. Powyższą kwestię należy zatem rozstrzygnąć w oparciu o przepisy art. 29a ust. 14, w związku z art. 29a ust. 13 ustawy, bowiem dotyczą one sytuacji, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej stwierdzono pomyłkę w kwocie podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 29a ust. 2 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących, wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej. Tak więc w przypadku wystawienia korekty do faktury wewnętrznej, wystawca korekt faktur wewnętrznych jest równocześnie ich odbiorcą, a to powoduje, że data wystawienia korekt faktur wewnętrznych jest jednocześnie datą potwierdzenia ich odbioru. Zatem kwota podatku powinna być pomniejszona w rozliczeniu za okres wystawienia wewnętrznej faktury korygującej.

Z analizy przedstawionych okoliczności w kontekście powołanych przepisów wynika, że wystawca faktury korygującej do faktury wewnętrznej może na jej podstawie dokonać skorygowania kwoty podatku należnego.

Tym samym, w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, zmniejszających kwotę podatku VAT należnego, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawi faktury korygujące do faktur wewnętrznych. W tym momencie bowiem Spółka dysponuje odpowiednimi danymi niezbędnymi do właściwego rozliczenia korekty, tj. dokumentem, w którym Wnioskodawca wskazał, że do czynności opodatkowanych (które dokumentował poprzez wystawienie pierwotnej faktury wewnętrznej) w ogóle nie doszło.

Wobec tego korekty zmniejszające podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu nieodpłatnych przekazań towarów należy ująć w rozliczeniu VAT za okres, w którym Wnioskodawca wystawi odpowiedni dokument korygujący.

Zatem w związku z wystawieniem obecnie wewnętrznych faktur korygujących celem skorygowania (pomniejszenia) VAT wykazanego nienależnie na fakturach wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne wydania próbek przez Spółkę, dokonane w okresie od kwietnia 2011 r. do sierpnia 2016 r., Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione zostaną korekty tych faktur wewnętrznych.

Zatem, Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej wewnętrznej faktury korygującej w deklaracji VAT za okres, w którym została wystawiona korygująca faktura wewnętrzna do faktur wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne wydania, dokonane przez Wnioskodawcę w okresie od kwietnia 2011 r. do sierpnia 2016 r.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie nr 4, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo ująć zbiorczą fakturę wewnętrzną korygującą, o której mowa w rozpatrywanej sprawie, w dacie jej wystawienia.

Tut. Organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony opis sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.