Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-694/09-6/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-08
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy tez stanowi wybrane aktywa dla potrzeb ustawy o VAT i ustawy o PDOP? Czy w przedstawionym stanie faktycznym wniesienie przez Wnioskodawcę w drodze aportu do osobowej spółki handlowej Nieruchomości Pierwszej, Drugiej, Trzeciej, Czwartej oraz Piątej powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania PDOP? Czy w przypadku wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej, podstawą opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, będzie wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku? Czy dla celów rozliczenia podatkiem dochodowym Wnioskodawcy jako wspólnika osobowej spółki handlowej wartość początkowa składników majątkowych w zakresie Nieruchomości Pierwszej, Drugiej, Trzeciej, Czwartej oraz Piątej wniesionych przez Wnioskodawcę do osobowej spółki handlowej powinna być określona jako ich wartość rynkowa wynikającą z umowy osobowej spółki handlowej? Czy w przypadku sprzedaży przez osobową spółkę handlową Nieruchomości Pierwszej, Drugiej, Trzeciej, Czwartej oraz Piątej otrzymanych w drodze aportu od Spółki, dochodem Wnioskodawcy (tj. Spółki) będzie (przypadająca na niego) różnica pomiędzy ceną należną osobowej spółce handlowej z tytułu sprzedaży tych nieruchomości a ich wartością wynikającą z ksiąg ustaloną dla celów podatkowych, przy założeniu że wartość początkowa sprzedanych aktywów została ustalona w oparciu o wartość rynkową określoną w umowie osobowej spółki handlowej (ustaloną na moment wniesienia aportu do osobowej spółki handlowej)? Czy w przypadku likwidacji osobowej spółki handlowej, opodatkowaniu u wspólnika podlega różnica pomiędzy kwotą lub majątkiem otrzymanym z tytułu likwidacji osobowej spółki handlowej a wartością wkładu ustaloną zgodnie z umową osobowej spółki handlowej podwyższoną o koszty związane z wniesieniem wkładu?
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30.09.2009 r. (data wpływu 02.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów, uzupełnionym w dniu 06.10.2009r. oraz 09.11.2009 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) o dokument potwierdzający prawo do reprezentacji Spółki przez pana Grzegorza J na wezwanie z dnia 28.10.2009 r. Nr IPPB3/423-694/09-3/MS (data doręczenia 04.11.2009 r.) (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. z siedzibą w L („H.” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, zgodnie z PKD (2007) - 6820Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka posiada szereg nieruchomości, które wynajmuje w przeważającej części spółkom powiązanym. Są to następujące nieruchomości:

1.  lokal użytkowy, do którego Spółce przysługuje Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu („Nieruchomość Pierwsza”);
2.  lokal użytkowy, do którego Spółce przysługuje Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu („Nieruchomość Druga”);
3.  lokal użytkowy (proszę o potwierdzenie), własność lokalu wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu („Nieruchomość Trzecia”);
4.  lokal użytkowy (proszę o potwierdzenie), własność lokalu wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu („Nieruchomość Czwarta”);
5.  lokal użytkowy (proszę o potwierdzenie), własność lokalu wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu („Nieruchomość Piąta”);
6.  pięć działek w użytkowaniu wieczystym Spółki objętych jedną KW (proszę o potwierdzenie), o łącznej powierzchni 2,0158ha („Nieruchomość Szósta”).

Nieruchomości Pierwsza, Druga, Trzecia, Czwarta oraz Piąta są wynajmowane w przeważającej części na rzecz podmiotów powiązanych. Na Nieruchomości Szóstej realizowana jest inwestycja polegająca na adaptacji budynku byłej stacji obsługi samochodów na handlowe centrum spożywczo przemysłowe, z przeznaczeniem na wynajem. Inwestycja jest w końcowej fazie realizacji. W obrębie Nieruchomości Szóstej znajduje się budynek byłego salonu sprzedaży samochodów, na którego rozbudowę Spółka posiada prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę.

Ponadto na tej nieruchomości Spółka planuje wybudowanie stacji paliw, na którą to inwestycję również otrzymała prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę. Poza tym Spółka wynajmuje od A sp. z o.o. Drugi Oddział w L (Nieruchomości) sześć kolejnych nieruchomości („Nieruchomości Zarządzane”), którymi zarządza i które wynajmuje na rzecz A sp. z o.o. Pierwszy Oddział w L Handel. Spółka planuje dokonanie działań polegających na przeniesieniu aportem do osobowej spółki handlowej (najprawdopodobniej spółki komandytowej) Nieruchomości Pierwszej, Drugiej, Trzeciej, Czwartej oraz Piątej. Nieruchomość Pierwsza oraz Druga stanowią w Spółce wartości niematerialne i prawne. Lokale wchodzące w skład Nieruchomości Trzeciej, Czwartej oraz Piątej, stanowią środki trwałe Spółki. Odpowiednie udziały w prawie użytkowania wieczystego gruntu stanowią (zgodnie z art. 16c ustawy o PDOP) nie podlegające amortyzacji „grunty oraz wieczyste użytkowanie gruntów.” Przedmiotowa transakcja nie spowoduje likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Nieruchomości będące przedmiotem transakcji nie są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Spółki. Spółka posiada bowiem jednolitą działalność, bez wewnętrznego wyodrębnienia „poddziałalności”. Spółka nie stworzyła procedur zarządzania poszczególnymi nieruchomościami. W istocie więc przedmiotowa transakcja oznaczać będzie przeniesienie części aktywów na inny podmiot, przy czym działalność Spółki będzie kontynuowana w oparciu o pozostały majątek własny (Nieruchomość Szósta) oraz będący w najmie (Nieruchomości Zarządzane). W związku z aportem osobowa spółka handlowa wstąpi w istniejące umowy związane z obsługą Nieruchomości objętych planowaną transakcją, lub też umowy te zostaną rozwiązane przez Spółkę, a następnie osobowa spółka handlowa zawrze podobne umowy w imieniu własnym. Zgodnie z planem, Nieruchomości będące przedmiotem transakcji zostaną wniesione przez Spółkę aportem do osobowej spółki handlowej według ich wartości rynkowych z dnia wniesienia aportu, co zostanie odpowiednio uregulowane w stosownej umowie osobowej spółki handlowej. Jednocześnie osobowa spółka handlowa wstąpi w prawa i obowiązki wynikające najmu tych nieruchomości. Osobowa spółka handlowa przyjmie dla celów bilansowych oraz podatkowych przedmiotowe Nieruchomości po wartości wynikającej z umowy osobowej spółki handlowej, nie wyższej od ich wartości rynkowych. Osobowa spółka handlowa może sprzedać uzyskane nieruchomości. Osobowa spółka handlowa może również zostać zlikwidowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy tez stanowi wybrane aktywa dla potrzeb ustawy o VAT i ustawy o PDOP?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym wniesienie przez Wnioskodawcę w drodze aportu do osobowej spółki handlowej Nieruchomości Pierwszej, Drugiej, Trzeciej, Czwartej oraz Piątej powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania PDOP?
3.  Czy w przypadku wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej, podstawą opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, będzie wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku?
4.  Czy dla celów rozliczenia podatkiem dochodowym Wnioskodawcy jako wspólnika osobowej spółki handlowej wartość początkowa składników majątkowych w zakresie Nieruchomości Pierwszej, Drugiej, Trzeciej, Czwartej oraz Piątej wniesionych przez Wnioskodawcę do osobowej spółki handlowej powinna być określona jako ich wartość rynkowa wynikającą z umowy osobowej spółki handlowej?
5.  Czy w przypadku sprzedaży przez osobową spółkę handlową Nieruchomości Pierwszej, Drugiej, Trzeciej, Czwartej oraz Piątej otrzymanych w drodze aportu od Spółki, dochodem Wnioskodawcy (tj. Spółki) będzie (przypadająca na niego) różnica pomiędzy ceną należną osobowej spółce handlowej z tytułu sprzedaży tych nieruchomości a ich wartością wynikającą z ksiąg ustaloną dla celów podatkowych, przy założeniu że wartość początkowa sprzedanych aktywów została ustalona w oparciu o wartość rynkową określoną w umowie osobowej spółki handlowej (ustaloną na moment wniesienia aportu do osobowej spółki handlowej)?
6.  Czy w przypadku likwidacji osobowej spółki handlowej, opodatkowaniu u wspólnika podlega różnica pomiędzy kwotą lub majątkiem otrzymanym z tytułu likwidacji osobowej spółki handlowej a wartością wkładu ustaloną zgodnie z umową osobowej spółki handlowej podwyższoną o koszty związane z wniesieniem wkładu?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2. W przedmiocie pytań nr 1 oraz 3- 6 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 2):

W przedstawionym stanie faktycznym wniesienie przez Wnioskodawcę w drodze aportu do osobowej spółki handlowej wymienionych Nieruchomości nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania PDOP.

Osobową spółkę handlową jako spółkę osobową, której forma prawna jest uregulowana w ustawie z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (dalej: „K.s.h.”) cechuje szczególny status, który ma swoje znaczenie na gruncie prawa cywilnego i podatkowego. Dla przykładu, zgodnie z art. 102 K.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. W spółce takiej istnieją dwa rodzaje wspólników. Za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 103 w zw. z art. 28 K.s.h.). Analogiczne regulacje znajdują zastosowanie do pozostałych osobowych spółek handlowych. Jak więc wynika z powyższych regulacji osobowa spółka handlowa posiada własny majątek, może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, nie jest jednak osobą prawną.

W konsekwencji osobowa spółka handlowa nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, w tym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dla celów rozliczenia podatkowego przychodów i kosztów związanych z działalnością w formie spółki osobowej, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału (art. 5 ustawy o PDOP). Zasada ta znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (\`(...)\`) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Należy przy tym pamiętać, że w świetle konstytucyjnych zasad opodatkowania, obciążenie podatkowe musi mieć wyraźną podstawę w obowiązujących przepisach, nie może być zaś wyłącznie skutkiem interpretacji rozszerzającej przepisy prawa.

Zdaniem Wnioskodawcy elementem istotnym dla oceny, czy aport dokonany przez Spółkę do osobowej spółki handlowej podlega opodatkowaniu PDOP, jest charakter podatkowy samego aportu, tj. czy z perspektywy przepisów ustawy o PDOP czynność ta może być uznana za zbycie składników majątkowych. Zdaniem Spółki na gruncie prawa podatkowego wniesienie nieruchomości do spółki osobowej tytułem wkładu w tej spółce nie może być uznane za zbycie tej nieruchomości w rozumieniu podatkowym. W ocenie Spółki jest to skutkiem przyjęcia, że prawo podatkowe nie uznaje spółek osobowych za odrębnych podatników podatku dochodowego, Skoro na gruncie podatkowym brak jest odrębnych podmiotów (zbywcy i nabywcy) to nie można uznać, że osoba prawna zbyła nieruchomość w drodze aportu na rzecz spółki osobowej, w której jest wspólnikiem.

Wniosek powyższy jest uzasadniony pomimo tego że na gruncie prawa cywilnego w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych można potencjalnie mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego. Jednak na gruncie prawa podatkowego takie zbycie nie ma miejsca. Spółki osobowe są, „podatkowo transparentne” tzn. podatek od uzyskiwanych przez nie dochodów opłacany jest bezpośrednio przez ich wspólników (stosownie do ich udziału w zysku). W przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej nie dochodzi do zbycia przez podatnika składników majątku stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego, ponieważ składniki te nie zostają przeniesione na innego podatnika podatku dochodowego. W tym przypadku dochodzi do sytuacji, w której podatnik wnoszący tego rodzaju aport, będzie w dalszym ciągu bezpośrednio opłacał podatek dochodowy należny od zysków wypracowanych z działalności prowadzonej przy wykorzystaniu przedmiotu aportu. Innymi słowy nieruchomość (czy też kilka nieruchomości) mimo wniesienia jej w drodze wkładu do spółki osobowej, w dalszym ciągu może generować przychody i koszty dla dotychczasowego jej właściciela. Z uwagi na powyższe aport składników majątku dokonany przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (Wnioskodawcę) do osobowej spółki handlowej tytułem wkładu nie może być uznany za czynność opodatkowaną PDOP. Teza ta znajduje również potwierdzenie w treści art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). W przepisie tym ustawodawca wyraźnie wskazał, że w przypadku aportu opodatkowaniu podlega jedynie objęcie udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych. Także przepisy dotyczące sposobu obliczenia przychodu z tytułu aportu wskazują jednoznacznie, że powstaje on jedynie w przypadku aportu do spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo;
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, abo;
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W osobowej spółce handlowej nie mamy do czynienia z pojęciem kapitału zakładowego, kluczowego w kontekście ustalenia momentu uzyskania przychodu. Wyklucza to więc możliwość ustalenia momentu uzyskania takiego ewentualnego przychodu w odniesieniu do spółek osobowych. Potwierdza to ocenę prawną wyrażoną przez Spółkę, że ustawa o PDOP nie przewiduje opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych aportu będącego przedmiotem wniosku do osobowej spółki handlowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.