Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.592.2021.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-04
Teza: Zwolnienia z opodatkowania importu usług organizacji praktyk zawodowych oraz usług organizacji programu kulturalnego
Słowa kluczowe: import-import usług; miejsce-miejsce opodatkowania; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- zwolnienia z opodatkowania importu usług organizacji praktyk zawodowych **–** **jest prawidłowe,**

\- zwolnienia z opodatkowania importu usług organizacji programu kulturalnego **– jest nieprawidłowe.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 29 października 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia z opodatkowania importu usług organizacji praktyk zawodowych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 2 grudnia 2021 r. (data wpływu 2 grudnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku z 26 listopada 2021 r. znak (\`(...)\`).

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (dalej: Gmina) jest zarejestrowana jako płatnik podatku od towarów i usług. Składa w urzędzie skarbowym JPKV-7M za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

Od dnia 1 stycznia 2017 r., w związku z centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług Gmina jest wyłącznym podatnikiem VAT i w swoich rozliczeniach zbiorczo ujmuje obroty wszystkich jednostek budżetowych i samorządowego zakładu budżetowego w ramach jednego scentralizowanego podatnika VAT. Wśród jednostek budżetowych Gminy znajdują się jednostki oświatowe powołane w celu realizacji zadań własnych gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2021r., poz. 1372 ze zm.), tj. edukacji publicznej. Przedmiotowe jednostki oświatowe są samorządowymi jednostkami budżetowymi objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r., poz. 1082 ze zm.) oraz ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 2029 ze zm.).

Podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel i rezultat \[art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. dalej: ustawa o VAT)\]. Natomiast nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których zostały one powołane. Przy czym nie dotyczy to czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Zatem Gminę uznaje się za podatnika VAT w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

Jednostki oświatowe Gminy realizują projekty w ramach programu ERASMUS +. Dyrektorzy szkół na podstawie pełnomocnictw upoważnieni są do składania wniosków aplikacyjnych, podpisania umowy o dofinansowanie oraz innych umów i dokumentów niezbędnych przy realizacji projektów oraz dysponowania budżetem projektów.

Projekty w ramach programu ERASMUS + obejmują działania związane z:

\- wyjazdami zagranicznymi uczniów oraz kadry w celu zdobycia doświadczenia zawodowego,

\- współpracą zagraniczną pomiędzy szkołami w celu wymiany doświadczeń związanych z prowadzeniem zajęć lekcyjnych,

\- wyjazdami zagranicznymi uczniów oraz kadry w celu poznawania tradycji miast partnerskich,

\- przeprowadzeniem kursów i szkoleń dla nauczycieli.

Wszystkie podjęte działania służą celom edukacyjnym i są zgodne z działaniami w trakcie realizacji projektu. Ponadto, program Erasmus+ w swoich celach podkreśla wielokulturowość, międzynarodowość, dzielenie się dobrymi praktykami oraz poznanie elementów kultury danego kraju.

Jednostka oświatowa Gminy - \`(...)\` jako beneficjent - w 2019 r. podpisał umowę finansową na realizację projektu „\`(...)\`”, który finansowany jest ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, Program Operacyjny Wiedza Edukacja Rozwój w ramach projektu „\`(...)\`”. Okres realizacji projektu pierwotnie obejmował przedział 22 miesięcy, tj. od (\`(...)\`) 2019 r. do (\`(...)\`) 2021 r. po aneksowaniu umowy został przedłużony do (\`(...)\`) 2022 r. Projekt skierowany jest do uczniów kształcących się w zawodach: technik hotelarstwa oraz technik wyżywienia i usług gastronomicznych. W ramach projektu uczniowie będą odbywali praktyki w zakładach hotelarskich i gastronomicznych w \`(...)\` w \`(...)\`. Pierwszy z trzech wyjazdów miał miejsce w (\`(...)\`) 2021 r. i trwał dwa tygodnie. Uczniom podczas wyjazdu towarzyszyło dwóch opiekunów (nauczycieli). Poza realizacją programu praktyki zawodowej zaplanowano także program kulturowy: zwiedzanie miasta \`(...)\` z przewodnikiem, wycieczki do \`(...)\` i \`(...)\`, a w czasie wolnym możliwość udziału w zaproponowanych przez partnera projektu zajęciach sportowo-rekreacyjnych i kulturalnych.

Wyjazdy są zgodne z podstawą programową oraz potrzebami edukacyjnymi nauczania.

Podstawowym celem programu Erasmus+ jest wymiana praktyk, doświadczenia zawodowego, w tym również dydaktyki i metodyki nauczania na różnych poziomach edukacyjnych. Celem projektu jest:

· podniesienie kwalifikacji zawodowych uczniów-doskonalenie już posiadanych kompetencji zawodowych, a także kształcenie nowych w realnych warunkach zatrudnienia,

· zdobycie wiedzy i doświadczenia praktycznego w zakresie funkcjonowania nowoczesnych firm branży hotelarskiej i gastronomicznej oraz organizacji pracy w międzynarodowym środowisku pracy,

· poznanie standardów pracy w branży hotelarskiej i gastronomicznej na przykładzie \`(...)\`,

· rozwijanie umiejętności pracy zespołowej, skutecznej komunikacji oraz adaptacji do zmieniających się warunków,

· komunikowanie się ze współpracownikami w miejscu pracy, wzmocnienie umiejętności komunikacyjnych w języku angielskim, a przede wszystkim poszerzanie zasobu słownictwa branżowego,

· uwrażliwianie na różnice mentalne i kulturowe, budowanie postawy tolerancji i otwartości na różnorodność w multikulturowej Europie,

· budowanie motywacji do dalszego kształcenia i samodoskonalenia.

Oczekiwanym efektem projektu jest nabycie nowych umiejętności zawodowych, które wykorzystane zostaną w dalszym kształceniu i będą miały wpływ na podniesienie jakości wyrobów wykonywanych przez uczniów w szkole, których odbiorcami są m.in. klienci zewnętrzni, którzy wraz z młodzieżą szkolną oraz kadrą pedagogiczną mogą nabywać i spożywać wykonane posiłki za dokonaną odpłatnością.

Umowa finansowa na realizację omawianego projektu zawarta została z Fundacją Rozwoju Systemu Edukacji w (\`(...)\`), a przyznane środki obejmują dofinansowanie w proporcji 94,29% budżet środków europejskich i 5,71% środki budżetu państwa, czyli są to środki publiczne.

Za świadczone usługi podmiot zagraniczny wystawił faktury dokumentujące kompleksowe usługi, które w odrębnych pozycjach zawierały m.in. językowo-kulturowy kurs przygotowawczy, szkolenie, bilety komunikacji miejskiej, usługę przewozu z i na lotnisko, usługę zakwaterowania z pełnym wyżywieniem, bilety wstępu do obiektów typu: zamki, muzea. Faktury są powiązane z mobilnościami uczniów i kadry pedagogicznej w celu zdobycia doświadczenia zawodowego. Faktury nie zawierają stawek i kwot podatku VAT. Wykonane usługi \`(...)\` opłacił w całości ze środków publicznych i są dowodem poniesienia wydatków przewidzianych w planie finansowym projektu.

Podmiot zagraniczny nie jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług, nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Jest podmiotem prywatnym, do którego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie (\`(...)\`) należy świadczenie usług w ramach projektów europejskich, jak również nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Świadczone przez podmiot zagraniczny usługi organizacji zagranicznych praktyk zawodowych spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Były one ściśle związane z branżami zawodów, które znajdują się w ofercie edukacyjnej \`(...)\` i w których realizowana jest nauka w tych zawodach.

Pismem z 2 grudnia 2021 r. udzielili Państwo następujących informacji.

Podmiot zagraniczny świadczący usługi organizacji praktyk zawodowych nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz nie jest uczelnią, jednostką naukową lub instytutem badawczym, w zakresie kształcenia.

Nabyte od podmiotu zagranicznego usługi organizacji praktyk zawodowych spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Usługi wykonywane były w ramach szkolenia zawodowego osób tego potrzebujących. Praktyki zawodowe są niezbędnym elementem procesu kształcenia zawodowego, co bezpośrednio przyczynia się do przygotowania przyszłych absolwentów do pracy w zawodzie. Udział w praktykach poszerza zakres wiedzy i umiejętności uczniów, co potwierdzają uzyskane certyfikaty. Ponadto pozwala uzyskać przygotowanie potrzebne do osiągnięcia jak najwyższych wyników na egzaminach potwierdzających kwalifikacje w zawodzie.

Praktyki zawodowe były zgodne z programem nauczania w technikum w poszczególnych zawodach. Odbyły się w restauracjach i obiektach hotelowych o wysokim standardzie świadczenia usług gastronomicznych i hotelarskich w (\`(...)\`) mieście \`(...)\`, jednym z najpopularniejszych miast turystyczno-wypoczynkowych (\`(...)\`) (\`(...)\`)(\`(...)\`) (hotele 4 i 5 gwiazdkowe). Po ich odbyciu uczniowie nabyli konkretne umiejętności praktyczne niezbędne do wykonywania pracy w wyuczonych zawodach tj.:

a) Technik żywienia i usług gastronomicznych:

\- zdobyli wiedzę i doświadczenia praktycznego w zakresie funkcjonowania nowoczesnych firm branży gastronomicznej oraz organizacji pracy w międzynarodowym środowisku pracy;

\- poznali wyposażenie zakładu gastronomicznego świadczącego wysoki standard usług, nauczyli się go obsługiwać;

\- poznali surowce do produkcji gastronomicznej, min. owoce morza, ryby, warzywa i owoce kuchni śródziemnomorskiej;

\- poznali techniki wykonywania potraw kuchni śródziemnomorskiej serwowanych w zakładzie gastronomicznym o wysokim standardzie świadczonych usług;

\- wykonywali potrawy serwowane w restauracji;

\- poznali sposoby ekspedycji potraw;

\- przygotowywali salę restauracyjną przed otwarciem dla konsumentów;

\- obsługiwali konsumentów komunikując się w j. angielskim i włoskim.

b) Technik hotelarstwa:

\- rezerwowali usługi hotelarskie obsługując specjalistyczne oprogramowanie;

\- obsługiwali gości hotelowych w recepcji (check-in; check-out);

\- prowadzili działalność promocyjną oraz sprzedaż usług dodatkowych w obiekcie hotelarskim;

\- przygotowywali i podawali śniadania gościom hotelowym (sala śniadaniowa oraz room service);

\- przygotowywali jednostki mieszkalne do przyjęcia gości;

\- komunikowali się z gośćmi hotelowymi oraz współpracownikami w j. Angielskim;

Udział uczniów w projekcie zagranicznym pozwolił na rozwój kompetencji kluczowych, takich jak:

\- kompetencje interpersonalne;

\- kompetencje społeczne (współpraca w zespole międzynarodowym, umiejętność komunikowania się, organizacji pracy, adaptacji do nowych warunków, samodzielność w podejmowaniu decyzji, radzenie sobie ze stresem w rzeczywistych warunkach pracy),

\- językowe - posługiwanie się językiem angielskim branżowym.

Udział w mobilności pozwoli także na zwiększenie atrakcyjności i szans na zatrudnienie lub samozatrudnienie uczestników projektu oraz zwiększenie ich mobilności na lokalnym, regionalnym, krajowym, a także na europejskim rynku pracy. Ukoronowaniem odbycia zagranicznej praktyki będzie dla młodzieży zdobycie dokumentów Europass Mobilność i Europass CV, które zwiększą ich wartość i dodadzą im pewności w poruszaniu się po rynku pracy.

Przedmiotowe nauczanie było bezpośrednio związane z realizacja kształcenia zawodowego uczniów zgodnie z kierunkami/zawodami w jakich się uczą. Projekt („\`(...)\`”) jest zgodny ze Szkolnym Planem Nauczania dla uczniów technikum. Odbycie praktyk przyczyniło się do zdobycia praktycznych umiejętności dotyczących poszczególnych zawodów, których uczą się uczestnicy praktyk. Przeprowadzenie praktyk pozwoliło na zwiększenie umiejętności zawodowych przewidzianych w programie praktyk zawodowych.

Praktyki zawodowe miały na celu uzyskanie umiejętności praktycznych i doświadczenia niezbędnych do celów zawodowych. Należy bowiem podkreślić, że takie praktyki stanowią niezbędny element przygotowania przyszłych absolwentów do pracy w zawodzie. Co istotne w trakcie realizacji praktyk uczniowie mogli wykorzystać nabytą w szkole wiedzę teoretyczną i poszerzyć ją o umiejętności praktyczne. Poprzez udział w tym programie uczniowie podnieśli swoje kwalifikacje zawodowe w restauracjach i obiektach hotelowych o wysokim standardzie świadczenia usług gastronomicznych i hotelarskich w (\`(...)\`) mieście \`(...)\` i zdobyli doświadczenie w zawodzie, którego się uczą.

(\`(...)\`) zawarł umowę finansową dla projektu „\`(...)\`” w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój na lata 2014-2020 (POWER). Środki na realizację projektu zostały przyznane w formie dotacji obejmującej dofinansowanie z budżetu środków europejskich (czyli z budżetu Unii Europejskiej) oraz środki z budżetu państwa (czyli dotacje z budżetu państwa), co określa art. I.3.1 ww. umowy.

Środki publiczne w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm.) dalej: uof są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej. Natomiast, dotacje w myśl art. 126 uof to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie uof, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Jak stanowi art. 127 ust.2 pkt 5 dotacjami są także środki przeznaczone na współfinansowanie realizacji programów finansowych z udziałem środków europejskich.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 uof, środki publiczne przeznacza się na wydatki publiczne, a także rozchody publiczne, w tym na rozchody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W związku z powyższym środki otrzymane przez \`(...)\` w ramach POWER pochodzące z budżetu UE i środków budżetu państwa, wydatkowane przez jednostkę budżetową \`(...)\` stanowią środki publiczne w rozumieniu uof.

Program kulturowy obejmował następujący zakres:

\- zwiedzanie miasta \`(...)\`,

\- jednodniowa wycieczka do \`(...)\`,

\- jednodniowa wycieczka do \`(...)\`.

Program kulturowy realizowany był w dni wolne od praktyk, tj. w soboty i w niedzielę. Uczniowie poznawali charakterystyczne dla tych miast miejsca kultury i dziedzictwa narodowego, min. muzeum \`(...)\` w \`(...)\`, \`(...)\` w \`(...)\`, płynęli (\`(...)\`) \`(...)\`. Wycieczki oprowadzał licencjonowany przewodnik.

Organizacja programu kulturalnego stanowi niezbędny element do realizacji usług organizacji szkoleń zawodowych i staży zawodowych ponieważ jest on częścią integralną projektu, na który przyznano dofinansowanie. Celem stażu realizowanego w ramach programu Erasmus/Power jest rozwój ucznia na wielu płaszczyznach, nie tylko zawodowej, ale również językowej, społecznej oraz właśnie kulturowej. Jednym z założeń programu Erasmus Plus dotyczącym kształcenia i szkolenia zawodowego, a równocześnie Europejskiego Planu Rozwoju jest podniesienie poziomu kompetencji kluczowych w zakresie ich przydatności dla rynku pracy oraz promowanie świadomości międzykulturowej. Kompetencje kulturowe do tych kluczowych należą. Należy również podkreślić, że samo kształcenie zawodowe, bez kulturowego nie może otrzymać dofinansowania z programu. Integralną częścią umowy finansowej jest jeden z załączników dotyczący szacunkowego budżetu projektu. Na podstawie tego budżetu jest przyznawane dofinansowanie. Wśród wymienionych kategorii budżetu są ujęte: podróż, wsparcie indywidualne, wsparcie organizacyjne, wsparcie językowe, wsparcie uczestników ze specjalnymi potrzebami jak również koszty nadzwyczajne, zabezpieczenie finansowe.

Usługi w zakresie:

\- językowo-kulturowego kursu przygotowawczego - stanowiły niezbędny element do realizacji usług organizacji praktyk,

\- przewozów środkami komunikacji miejskiej - stanowiły niezbędny element do realizacji usług organizacji praktyk (dojazd do miejsc odbywania praktyk z miejsca zakwaterowania),

\- przewozu z i na lotnisko - stanowiły niezbędny element do realizacji usług organizacji praktyk,

\- zakwaterowania z pełnym wyżywieniem - stanowiły niezbędny element do realizacji usług organizacji praktyk,

\- programu kulturowego - stanowiły niezbędny element realizacji usług organizacji praktyk.

Usługi praktyk zawodowych są niezbędne w ramach realizacji kształcenia zawodowego uczniów, realizacja praktyk zawodowych jest warunkiem do ukończenia szkoły. W praktykach uczestniczyli uczniowie Szkoły kształcący się w zawodach: technik żywienia i usług gastronomicznych i technik hotelarstwa. Praktyki zawodowe są niezbędnym elementem procesu przygotowania przyszłych absolwentów do pracy w zawodzie. Udział w praktykach poszerza zakres wiedzy i umiejętności uczniów, co potwierdza uzyskany certyfikat. A ponadto pozwala uzyskać przygotowanie potrzebne do osiągnięcia jak najwyższych wyników na egzaminach potwierdzających kwalifikacje w zawodzie. Praktyki zawodowe były zgodne z programem nauczania w technikum w wymienionych wyżej zawodach. Odbyły się w wyspecjalizowanych firmach gastronomicznych i hotelarskich. Po ich odbyciu uczniowie nabyli konkretne umiejętności praktyczne niezbędne do wykonywania pracy w wyuczonych zawodach.

Praktyki zawodowe w \`(...)\` są zajęciami obowiązkowymi. Wynika to z podstawy programowej kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 16 maja 2019 r. w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego oraz dodatkowych umiejętności zawodowych w zakresie wybranych zawodów szkolnictwa branżowego (Dz.U. poz. 991).

Np. technik hotelarstwa: Miejsce realizacji praktyk zawodowych: obiekty hotelarskie oraz inne podmioty stanowiące potencjalne miejsce zatrudnienia absolwentów szkół prowadzących kształcenie w zawodzie. Każdy uczeń technikum ma obowiązek odbycia praktyki zawodowej. Według art. 120 Ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r - Prawo Oświatowe:

Art. 120. 1. Praktyczna nauka zawodu może odbywać się u pracodawców lub w indywidualnych gospodarstwach rolnych, zapewniających rzeczywiste warunki pracy, a także w centrach kształcenia zawodowego, warsztatach szkolnych, pracowniach szkolnych i placówkach kształcenia ustawicznego.

1a. Praktyczna nauka zawodu może być realizowana również za granicą na podstawie umów międzynarodowych lub porozumień o współpracy bezpośredniej zawieranych przez szkoły, jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej lub w ramach programów edukacyjnych Unii Europejskiej.

Każdy uczeń technikum ma obowiązek odbycia praktyki zawodowej u pracodawcy zapewniającego rzeczywiste warunki pracy. Szkoła podpisuje umowy na realizację praktyk zawodowych z podmiotami, które spełniają warunki określone w podstawie programowej.

Pytanie
-------

Czy od opodatkowanej kompleksowej usługi organizacji zagranicznych praktyk zawodowych dla uczniów jednostki oświatowej Wnioskodawcy, wyświadczony przez podmiot zagraniczny, zidentyfikowanej jako import w rozumieniu ustawy o VAT, należy zastosować zwolnienie przedmiotowe wynikające z art.43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

**Państwa zdaniem** do opodatkowania kompleksowej usługi organizacji zagranicznych praktyk zawodowych dla uczniów jednostki oświatowej, świadczonej przez podmiot zagraniczny, która została zidentyfikowana jako import usług, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, należy zastosować zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku:
------------------------------------------------------

\- **jest prawidłowe** w zakresie zwolnienia z opodatkowania importu usług organizacji praktyk zawodowych.

\- **jest nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia z opodatkowania importu usług organizacji programu kulturalnego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. Ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Natomiast zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy,

Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy:

W przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 28n ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28n ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa jednostki oświatowe realizują projekty w ramach programu ERASMUS +.

Państwa jednostka oświatowa - \`(...)\` jako beneficjent - w 2019 r. podpisał umowę finansową na realizację projektu „\`(...)\`”, który finansowany jest ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, Program Operacyjny Wiedza Edukacja Rozwój w ramach projektu „\`(...)\`”. Okres realizacji projektu pierwotnie obejmował przedział 22 miesięcy, tj. od (\`(...)\`) 2019 r. do (\`(...)\`) 2021 r. po aneksowaniu umowy został przedłużony do (\`(...)\`) 2022 r. Projekt skierowany jest do uczniów kształcących się w zawodach: technik hotelarstwa oraz technik wyżywienia i usług gastronomicznych. W ramach projektu uczniowie będą odbywali praktyki w zakładach hotelarskich i gastronomicznych w \`(...)\` w \`(...)\`. Pierwszy z trzech wyjazdów miał miejsce w (\`(...)\`) 2021 r. i trwał dwa tygodnie. Uczniom podczas wyjazdu towarzyszyło dwóch opiekunów (nauczycieli).

Oczekiwanym efektem projektu jest nabycie nowych umiejętności zawodowych, które wykorzystane zostaną w dalszym kształceniu.

Umowa finansowa na realizację omawianego projektu zawarta została z Fundacją Rozwoju Systemu Edukacji w Warszawie, a przyznane środki obejmują dofinansowanie w proporcji 94,29% budżet środków europejskich i 5,71% środki budżetu państwa, czyli są to środki publiczne.

Za świadczone usługi podmiot zagraniczny wystawił faktury dokumentujące kompleksowe usługi, które w odrębnych pozycjach zawierały m.in. językowo-kulturowy kurs przygotowawczy, szkolenie, bilety komunikacji miejskiej, usługę przewozu z i na lotnisko, usługę zakwaterowania z pełnym wyżywieniem, bilety wstępu do obiektów typu: zamki, muzea.

Program kulturowy obejmował następujący zakres:

\- zwiedzanie miasta \`(...)\`,

\- jednodniowa wycieczka do \`(...)\`,

\- jednodniowa wycieczka do \`(...)\`.

Program kulturowy realizowany był w dni wolne od praktyk, tj. w soboty i w niedzielę. Uczniowie poznawali charakterystyczne dla tych miast miejsca kultury i dziedzictwa narodowego, min. muzeum \`(...)\` w \`(...)\`, \`(...)\` w \`(...)\`, płynęli (\`(...)\`) \`(...)\`. Wycieczki oprowadzał licencjonowany przewodnik.

Podmiot zagraniczny nie jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług, nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Jest podmiotem prywatnym, do którego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie \`(...)\` należy świadczenie usług w ramach projektów europejskich, jak również nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Świadczone przez podmiot zagraniczny usługi organizacji zagranicznych praktyk zawodowych spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Były one ściśle związane z branżami zawodów, które znajdują się w ofercie edukacyjnej \`(...)\` i w których realizowana jest nauka w tych zawodach.

Odnosząc się do państwa wątpliwości objętych zakresem postawionego we wniosku pytania, w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że: „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W świetle powyższego, analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy należy wskazać, że opisane we wniosku poszczególne czynności udokumentowane wystawionymi przez kontrahenta z … fakturami, tj. językowo-kulturowy kurs przygotowawczy, szkolenie, przewóz środkami komunikacji miejskiej (bilety komunikacji miejskiej), przewóz z i na lotnisko, zakwaterowanie z pełnym wyżywieniem - stanowiły niezbędny element do realizacji w październiku 2021 r. usługi organizacji praktyk zawodowych, które pozwalają na osiągnięcie celów w zakresie kształcenia zawodowego uczniów w kierunkach technik żywienia i usług gastronomicznych i technik hotelarstwa. W szczególności pozwalają na uzyskanie umiejętności praktycznych i doświadczenia niezbędnego do celów zawodowych, oraz umożliwiają podniesienie kompetencji kluczowych takich jak kompetencje: interpersonalne, społeczne (współpraca w zespole międzynarodowym, umiejętność komunikowania się, organizacji pracy, adaptacji do nowych warunków, samodzielność w podejmowaniu decyzji, radzenie sobie ze stresem w rzeczywistych warunkach pracy), językowe - posługiwanie się językiem angielskim branżowym. Przedmiotowe usługi służą wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim w niniejszej sprawie jest usługa kształcenia zawodowego. Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zainteresowani Państwo byli nabyciem od podmiotu zagranicznego usług kształcenia zawodowego (w postaci przeprowadzenia praktyk zawodowych dla uczniów), a nie nabyciem wyłącznie poszczególnych usług, tj. językowo-kulturowego kursu przygotowawczego, szkolenia, przewozu środkami komunikacji miejskiej (bilety komunikacji miejskiej), przewozu z i na lotnisko, zakwaterowania z pełnym wyżywieniem. Zatem zainteresowani byli Państwo uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim jest odbycie praktyk zawodowych grupy uczniów w ramach otrzymanego dofinansowania na realizację projektu. W tym przypadku organizacja językowo-kulturowego kursu przygotowawczego, szkolenia, przewozu środkami komunikacji miejskiej (bilety komunikacji miejskiej), przewozu z i na lotnisko, zakwaterowania z pełnym wyżywieniem stanowi usługami ściśle związane z odbywaniem przez uczniów praktyk zawodowych.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób uznać, że ww. świadczenia mają charakter samoistny. Każda z tych czynności stanowi element usługi złożonej (kompleksowej) związanej z kształceniem zawodowym w ramach przedmiotowego projektu i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zatem – skoro Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych spełniającej definicję kształcenia zawodowego świadczonej przez kontrahenta zagranicznego – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Państwo, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od kontrahenta z … ww. kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych spełniającej definicję kształcenia zawodowego, z wyłączeniem usługi organizacji programu kulturalnego, zobowiązani są do rozpoznania importu usług oraz opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Z kolei odnośnie nabycia przez Państwo usługi w zakresie organizacji programu kulturalnego w ramach organizowania praktyk zawodowych na terenie … (…) należy wskazać, że nie jest to usługa w jakikolwiek sposób niezbędna do zorganizowania celu podstawowego, tj. organizacji praktyk zawodowych. Z wniosku wynika bowiem, że program kulturowy obejmujący zwiedzanie miasta … i jednodniowe wycieczki do … i …, realizowany był w dni wolne od praktyk, tj. w soboty i w niedzielę i nie stanowił części realizacji podstawy programowej w zawodach których dotyczą realizowane praktyki zawodowe.

W ocenie tut. Organu, ww. program kulturalny jest świadczeniem odrębnym od usługi organizacji praktyk zawodowych i nie jest też niezbędny do odbycia praktyki przez ucznia, a jednocześnie ww. zajęcia mają charakter usług turystycznych. Zatem należy uznać przedmiotową usługę za usługę turystyczną, która jest związana ze zorganizowaniem pobytu w czasie wolnym uczestników.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę, na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Usługa turystyczna jest zatem z natury usługą kompleksową, na którą składają się takie czynności jak transport turysty, jego zakwaterowanie połączone z rekreacją i rozrywką.

Wobec powyższego uznać należy, że ww. programu kulturalnego nie można wpisać w ramy „kompleksowości” usługi organizacji praktyk zawodowych spełniającej definicję kształcenia zawodowego. Zdaniem tut. Organu, świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług, tj. usługi turystyczne oferowane przez kontrahenta zagranicznego w ramach realizowanego projektu.

Mając zatem na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dla świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi turystycznej miejscem świadczenia – na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy – będzie teren …, czyli kraj, w którym świadczący usługę posiada siedzibę, i z którego świadczone są ww. usługi w zakresie programu kulturalnego. W konsekwencji Wnioskodawca z tytułu nabycia od kontrahenta zagranicznego usług turystycznych nie jest zobowiązany do rozpoznania importu usług.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie tych obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia,

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

Zwalnia się od podatku:

\- usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

\- usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia:

_Zwolnienia__,_ o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, _stosuje_ się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1\. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2\. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady – zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał TSUE – że zakres zwolnień przewidzianych w dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08).

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, usługi organizacji praktyk zawodowych, o których mowa we wniosku były wykonywane w ramach szkolenia zawodowego, jako niezbędne w realizacji kształcenia zawodowego uczniów na kierunkach technik żywienia i usług gastronomicznych oraz technik hotelarstwa. Praktyki zawodowe są niezbędnym elementem procesu kształcenia zawodowego, co bezpośrednio przyczynia się do przygotowania przyszłych absolwentów do pracy w zawodzie. Poprzez udział w tym programie uczniowie podnieśli swoje kwalifikacje zawodowe w restauracjach i obiektach hotelowych o wysokim standardzie świadczenia usług gastronomicznych i hotelarskich w \`(...)\` mieście \`(...)\` i zdobyli doświadczenie w zawodzie, którego się uczą.

Uczniowie w wyniku przeprowadzonej praktyki zawodowej nabyli :

\- kompetencje interpersonalne;

\- kompetencje społeczne (współpraca w zespole międzynarodowym, umiejętność komunikowania się, organizacji pracy, adaptacji do nowych warunków, samodzielność w podejmowaniu decyzji, radzenie sobie ze stresem w rzeczywistych warunkach pracy),

\- językowe - posługiwanie się językiem angielskim branżowym.

Nabyta wiedza przez osoby korzystające z ww. usług zostanie w ramach wykonywanego zawodu wykorzystana poprzez zwiększenie doświadczenia zawodowego w tym znajomość języków obcych i znajomość standardu pracy w innych krajach, jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń oraz jest to nauczanie mające na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Zatem usługi organizacji praktyk zawodowych spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

\- formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

\- na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

\- szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 305, ze zm.) są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r. poz. 1295 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 1378 i 2327);

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora _finansów publicznych_ pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora _finansów publicznych_ pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Środki publiczne przeznacza się na:

1) wydatki publiczne;

2) rozchody publiczne, w tym na rozchody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Dokonując oceny, czy świadczona przez zagraniczny podmiot usługa kształcenia zawodowego jest objęta zwolnieniem należy zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Z uwagi na okoliczność, że podmiot … – jak wynika z treści wniosku – nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego, jak również nie posiadały on statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego, a więc nie spełniają warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy, to świadczone przez niego przedmiotowa usługa nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie tego przepisu.

Z kolei dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie jednego z warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że – jak Państwo wskazali – realizacja praktyk zawodowych jest niezbędna w ramach realizacji kształcenia zawodowego uczniów – jest warunkiem ukończenia szkoły. Każdy uczeń technikum ma obowiązek odbycia praktyki zawodowej według art. 120 Ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r - Prawo Oświatowe. Każdy uczeń technikum ma obowiązek odbycia praktyki zawodowej u pracodawcy zapewniającego rzeczywiste warunki pracy. Szkoła podpisuje umowy na realizację praktyk zawodowych z podmiotami, które spełniają warunki określone w podstawie programowej.

Ponadto, wskazana we wniosku praktyka zawodowa uczniów kształcących się w zawodach technik hotelarstwa i technik wyżywienia i usług gastronomicznych finansowana była w całości ze środków publicznych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że import usługi organizacji praktyk zawodowych spełniającej definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia 282/2011, świadczonej przez podmioty zagraniczne z …, finansowanej w całości ze środków publicznych korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Podsumowując, nabyta przez Państwo od podmiotu z … usługa organizacji praktyk zawodowych spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie 282/2011”), a w konsekwencji, jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Natomiast usługa w zakresie programu kulturalnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od opodatkowania organizacji praktyki zawodowej należało uznać za prawidłowe. Z kolei stanowisko w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług organizacji programu kulturalnego należało uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania).

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).