Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.417.2018.2.MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-05
Teza: W zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; nieruchomości; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), uzupełnione pismem z dnia 20 października 2018 r. (data nadania 23 października 2018 r., data wpływu 24 października 2018 r.), na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.417.2018.1.MS2 z dnia 8 października 2018 r. (data nadania 9 października 2018 r., data doręczenia 17 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 8 października 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.417.2018.1.MS2 (data nadania 9 października 2018 r., data doręczenia 17 października 2018 r.), wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 20 października 2018 r. (data nadania 23 października 2018 r., data wpływu 24 października 2018 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2014 roku Wnioskodawczyni nabyła na podstawie testamentu na mocy postanowienia Sądu z dnia 16 marca 2016 r. spadek po zmarłym bracie ciotecznym (III grupa podatkowa). W skład spadku wchodziło m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w W. Podatek od spadku po bracie ciotecznym ustalony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 lipca 2016 r. w kwocie 81.486,00 zł., Wnioskodawczyni uiściła w terminie. Ww. lokal został sprzedany na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 14 czerwca 2017 r., tj. przed upływem 5 lat od daty nabycia lokalu. Zgodnie z art. 21ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu, udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeśli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin, w którym Wnioskodawczyni musi dokonać wydatków na własne cele mieszkaniowe, aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa powyżej, upływa w dniu 31 grudnia 2019 r. Aktualnie wraz z mężem Wnioskodawczyni zamieszkuje w P. (własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu). Ww. lokal znajduje się na III piętrze w budynku nie posiadającym windy. Z uwagi na to, korzystanie z tego lokalu mieszkalnego staje się dla Wnioskodawczyni i jej męża coraz bardziej uciążliwe (każde z nich ma ukończone 80 lat). Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierza zmienić miejsce pobytu i nabyć odpowiedni dla ich potrzeb i możliwości finansowych lokal mieszkalny w W. (gdzie mieszkają dwaj synowie Wnioskodawczyni). Aktualnie Wnioskodawczyni nie dysponuje kwotą umożliwiającą zakup lokalu mieszkalnego w W. z jednorazową zapłatą całej należności. Aby dokonać takiego zakupu, Wnioskodawczyni musiałaby najpierw sprzedać lokal mieszkalny w P. i przeznaczyć na kupno kolejnego lokalu mieszkalnego uzyskane w ten sposób środki. Jest to jednak ryzykowne. Jeśli wcześniej Wnioskodawczyni nie zakupi innego lokalu mieszkalnego, nie będzie miała dokąd wyprowadzić się z lokalu mieszkalnego w P. Ze względu na wiek i osiągane dochody, Wnioskodawczyni wraz z mężem nie posiadają zdolności kredytowej i nie mogą uzyskać kredytu bankowego.

Wobec powyższego, jedyną możliwą opcją jest zakup lokalu mieszkalnego w systemie deweloperskim z dokonywaniem wpłat w ratach na poczet zakupu lokalu mieszkalnego. Wszystkie lokale mieszkalne, które Wnioskodawczyni oglądała i które pozostają w sferze zainteresowania, mają termin oddania do użytku za ok. 2 lata (połowa 2020 roku). Z uzyskanych informacji wynika, że nawet w przypadku zawarcia umowy z deweloperem w najbliższym czasie, tj. w III kwartale 2018 r. i dokonania całości wpłat na poczet nabycia lokalu mieszkalnego w 2018 i 2019 r. na podstawie faktur częściowych, ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie własności nieruchomości wraz z otrzymaniem faktury końcowej, mogłoby nastąpić po ok 3-6 miesiącach od upływu terminu poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Wnioskodawczyni nadmienia, że na zakup lokalu mieszkalnego zamierza przeznaczyć wszystkie środki pozostałe ze zbycia lokalu mieszkalnego w W. (po uiszczeniu należnego podatku).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że brat cioteczny, którego Wnioskodawczyni jest spadkobierczynią, zmarł w dniu 8 lipca 2014 r.

W lokalu, który Wnioskodawczyni zamierza kupić od dewelopera, będzie realizowała własne cele mieszkaniowe, tj. będzie mieszkała tam wraz ze swoim mężem. Wnioskodawczyni wskazała, że z uwagi na niedogodności lokalu mieszkalnego, w którym aktualnie mieszka wraz z mężem oraz chęć zamieszkania bliżej swoich dzieci, Wnioskodawczyni zamierza przeprowadzić się z mężem do W., nabywając odpowiedni do swoich potrzeb i możliwości finansowych lokal mieszkalny. W lokalu, który Wnioskodawczyni wraz z mężem planują zakupić, będą realizować jedynie własne cele mieszkaniowe. Lokal ten nie będzie wynajmowany w sposób stały ani tymczasowy.

Z powodu braku środków finansowych umożliwiających zakup lokalu mieszkalnego z jednorazową zapłatą całej należności na rzecz sprzedawcy oraz niemożność uzyskania kredytu (brak zdolności kredytowej), możliwy dla Wnioskodawczyni jest jedynie zakup lokalu mieszkalnego w systemie deweloperskim, z dokonywaniem wpłat na poczet nabycia lokalu mieszkalnego w ratach. Jednakże z uwagi na przebieg procesów inwestycyjnych oraz związanych z nimi formalnościami, mało prawdopodobnym jest, aby przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem terminu, w którym Wnioskodawczyni powinna dokonać wydatków na własne cele mieszkaniowe, w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do dnia 31 grudnia 2019 r. Może zaistnieć sytuacja, w której mimo wydatkowania do dnia 31 grudnia 2019 r. całej kwoty niezbędnej do nabycia własności lokalu mieszkalnego, określonej w umowie z deweloperem, nie dojdzie w tym terminie do przeniesienia prawa własności lokalu na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Ze względu na opisaną we wniosku sytuację, tj. możliwą rozbieżność pomiędzy datą wydatkowania środków finansowych na zakup lokalu mieszkalnego służącego realizacji potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni, a datą przeniesienia własności nieruchomości, Wnioskodawczyni wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni podkreśla, że całość kwoty na nabycie własności lokalu mieszkalnego wydatkowana zostanie przed dniem 31 grudnia 2019 r., jednakże zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego może - z przyczyn niezależnych od Wnioskodawczyni jako nabywcy - nastąpić z nieznacznym (maksymalnie 2-3 miesięcznym) przekroczeniem wskazanego przez ustawodawcę dwuletniego okresu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym powyżej przypadku – przeniesienia na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego własności lokalu mieszkalnego po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie lokalu mieszkalnego w W., Wnioskodawczyni zachowa prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, powinno przysługiwać jej prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. przepis zdaniem Wnioskodawczyni nie odnosi się do rezultatu, np. w postaci nabycia nieruchomości i nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu nieruchomości. Do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, aby wydatek został poniesiony w okresie wskazanym w ustawie, tj. dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Niewątpliwie wydatkowanie kwot na zakup lokalu mieszkalnego na podstawie umowy z deweloperem, w którym to lokalu mieszkalnym Wnioskodawczyni będzie zamieszkiwać, stanowi poniesienie wydatków na własny cel mieszkaniowy. Wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie dotyczyć całości ceny za lokal mieszkalny. Zatem w ocenie Wnioskodawczyni własność lokalu mieszkalnego stanowiącego cel przeznaczenia wydatku, może zostać definitywnie nabyta w terminie późniejszym, niż 2 lata od zbycia nieruchomości. W takiej sytuacji podatnik nie powinien tracić prawa do zwolnienia z podatku dochodowego. Należy podkreślić, że całość kwoty wydatkowanej na nabycie własności lokalu, terminy wpłat wynikać będą z zawartej z deweloperem umowy przedwstępnej. Jedynie zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego nastąpi po upływie wskazanego przez ustawodawcę dwuletniego okresu. Wnioskodawczyni nadmienia, że termin zakończenia procesu budowlanego, załatwienie przez dewelopera niezbędnych formalności, w tym stosownych zezwoleń i zgromadzenia dokumentacji wymaganej przepisami prawa do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości jest niezależny od Wnioskodawczyni jako nabywcy lokalu mieszkalnego. Fakt, że deweloper, mino spełnienia przez Wnioskodawczynię warunków umowy przedwstępnej w zakresie zapłaty całości ceny za lokal mieszkalny, nie dokona przeniesienia w odpowiednim dla Wnioskodawczyni terminie prawa własności, nie powinien pozbawić Wnioskodawczyni prawa do zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, z uwagi na spełnione przez Wnioskodawczynię podstawowego warunku wynikającego z ustawy, tj. poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe w wymaganym okresie dwuletnim od daty zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadkobrania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wyżej wskazanej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w spadku po zmarłym w dniu 8 lipca 2014 r. bracie ciotecznym, nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, który został sprzedany w dniu 14 czerwca 2017 r.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości). W przypadku nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w drodze spadku za datę nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości należy uznać datę otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy.

Zatem sprzedaż w 2017 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, który został nabyty w 2014 r., stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie z wyżej wymienionego zwolnienia, to poniesione wydatki na cele określone (m.in.) w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

Z dyspozycji wskazanego artykułu (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in. nabycie lokalu mieszkalnego.

Wskazane pojęcie (tj. „nabycie”) o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane wprost w ustawie. Z tego też względu konieczne jest odwołanie się do stosownych przepisów celem dokonania kompleksowej oceny stanowiska Wnioskodawczyni w kontekście przedstawionej do analizy sytuacji.

Zgodnie z treścią art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy, powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 555) umowa deweloperska, to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

W przedmiotowym wniosku wskazano, że z powodu braku środków finansowych umożliwiających zakup lokalu mieszkalnego z jednorazową zapłatą całej należności na rzecz sprzedawcy oraz niemożność uzyskania kredytu, możliwy dla Wnioskodawczyni jest jedynie zakup lokalu mieszkalnego w systemie deweloperskim, z dokonywaniem wpłat na poczet nabycia lokalu mieszkalnego w ratach. Jednakże z uwagi na przebieg procesów inwestycyjnych oraz związanych z nimi formalności, mało prawdopodobnym jest, aby przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem terminu, w którym Wnioskodawczyni powinna dokonać wydatków na własne cele mieszkaniowe, w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Może zaistnieć sytuacja, w której mimo wydatkowania do dnia 31 grudnia 2019 r. całej kwoty niezbędnej do nabycia własności lokalu mieszkalnego, określonej w umowie z deweloperem, nie dojdzie w tym terminie do przeniesienia prawa własności lokalu na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Całość kwoty na nabycie własności lokalu mieszkalnego wydatkowana zostanie przed dniem 31 grudnia 2019 r., jednakże zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego może - z przyczyn niezależnych od Wnioskodawczyni jako nabywcy - nastąpić z nieznacznym (maksymalnie 2-3 miesięcznym) przekroczeniem wskazanego przez ustawodawcę dwuletniego okresu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, nie przesądza o prawie do zwolnienia przedmiotowego określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie stanowi wprost realizacji własnych celów mieszkaniowych). Zwolnienie to, co wykazano powyżej, uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także – o czym nie można zapomnieć – od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

Samo zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie wpłat na poczet ceny, bez wątpienia może prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne. Treścią umowy deweloperskiej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wyżej przedstawionych względów wskazać należy, że zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego na Wnioskodawczynię po upływie ustawowego okresu (dwóch lat liczonych od końca 2017 r., tj. po 31 grudnia 2019 r.) spowoduje, że dwuletni termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 wskazanej ustawy, nie zostanie zachowany. Istotę wskazanego zwolnienia przedmiotowego wyraża bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Należy zaznaczyć - co podkreśla się również w orzecznictwie - że nadrzędnym celem rzeczonego zwolnienia przedmiotowego było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy deweloperskiej. Wskazana umowa (umowa deweloperska) nie przenosi w sposób autonomiczny prawa własności na nabywcę. Innymi słowy zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie – stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia może prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie jest z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia stosowniej umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność, warunkując tym samym spełnienie obligatoryjnych przesłanek omawianego zwolnienia.

Słuszność stanowiska prezentowanego przez tutejszy organ potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, w którym Sąd wskazuje, że „(…) Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonych przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie „celów mieszkaniowych” należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Przy czym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377, z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego - tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która - mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego - nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia”.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2024/16. Sąd ten podniósł ponadto, że „(…) rozumienie powyższej normy jest utrwalone również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślił to w szczególności tenże Sąd w wyrokach z dnia 7 lutego 2018 r. o sygn. II FSK 3510/17 i z dnia 16 lutego 2018 r. o sygn. II FSK 413/16 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) - w których poddał analizie sytuację wystąpienia zwolnienia i jego podstawy prawnej, w kontekście lokalu mieszkalnego budowanego przez dewelopera - gdzie kategorycznie stwierdził, że „uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wydatki na nabycie lokalu muszą być poniesione na konkretny cel w okresie maksymalnie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, przy czym w tym samym okresie musi nastąpić nabycie tego prawa, jeżeli zwolnienie podatkowe ma być udzielone na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie”.

Wobec powyższego, w sytuacji przedstawionej we wniosku samo zawarcie umowy z deweloperem i wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży wskazanej nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w tym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie omawianego przepisu.

Podkreślić należy, że na podstawie art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie natomiast do ustępu 7 wskazanego powyżej przepisu (art. 30e ust. 7 ustawy), w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.