Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.353.2018.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-21
Teza: Skutki podatkowe zbycia składników majątku przez spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nierezydent; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przychód-przychód z działalności gospodarczej
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.) uzupełnionego pismem z dnia 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 sierpnia 2018 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.353.2018.1.KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia składników majątku przez spółkę komandytową – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia składników majątku przez spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną o ograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Niemiec. Wnioskodawca jest wspólnikiem w polskiej spółce komandytowej (Sprzedający) o statusie komandytariusza. Dodatkowo, Wnioskodawca posiada udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest również wspólnikiem tej samej spółki komandytowej, ale o statusie komplementariusza.

Sprzedający, czyli polska spółka komandytowa, posiada majątek w postaci nieruchomości (w tym m.in. hale produkcyjne wraz z odpowiednimi budowlami i instalacjami technicznymi) oraz parku maszynowego. Majątek ten udostępnia odpłatnie polskiej spółce produkcyjnej na podstawie odpowiednich umów dzierżawy. Głównym przedmiotem działalności Sprzedającego jest działalność sklasyfikowana jako 68.20.Z. - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka komandytowa jest właścicielem nieruchomości, ruchomości oraz innych praw, składających się na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Spółka komandytowa nie prowadzi innej działalności gospodarczej niż wskazana powyżej.

Wnioskodawca osiąga przychody z udziału w Spółce komandytowej. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca posiada zakład podatkowy na terytorium Polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów uzyskiwanych przez spółkę komandytową.

W przyszłości rozważana jest sprzedaż należących do majątku spółki komandytowej, czyli Sprzedającego, wszystkich składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych.

Sprzedający zamierza sprzedać przedstawiony poniżej zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego („Przedsiębiorstwo”), a potencjalny kupujący kupi Przedsiębiorstwo od Sprzedającego, zapłaci cenę, w tym przejmie od Sprzedającego przenoszone umowy i zobowiązania.

Przedmiotem Umowy mają być aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne składniki majątkowe i niemajątkowe przedsiębiorstwa Sprzedającego, takie jak:

*   środki trwałe (w tym grunty, budynki, obiekty inżynierii lądowej, urządzenia techniczne i maszyny),

*   należności (wierzytelności) przysługujące Sprzedającemu od odbiorców,

*   wszelkie zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (w szczególności zobowiązania w stosunku do dostawców),

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych z wyłączeniem umowy najmu pomieszczenia biurowego stanowiącego siedzibę firmy Sprzedającego,

*   tajemnica przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Strony planują wyłączyć z transakcji niektóre elementy wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, które to nie są niezbędne do kontynuowania przez nabywcę działalności gospodarczej, takich jak:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu siedziby Sprzedającego,

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów rachunków bankowych wraz ze środkami pieniężnymi, będącymi na tych rachunkach,

*   środki pieniężne (gotówka) zlokalizowana w kasie Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, dlatego też w przypadku sprzedaży nie dojdzie do przejścia zakładu pracy. Na skutek planowanej transakcji, potencjalny nabywca będzie w stanie prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o dotychczasowy majątek przedsiębiorstwa Sprzedającego. Jednocześnie, Sprzedający nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej w obecnym kształcie.

Następnie w przyszłości nie jest wykluczone, że nastąpi ustanie bytu prawnego Spółki komandytowej, gdyż wspólnicy spółki komandytowej zamierzają wycofać się z prowadzenia działalności gospodarczej. W celu zminimalizowania kosztów związanych z procesem likwidacji Spółki zostałaby ona rozwiązana bez przeprowadzenia procesu likwidacyjnego w sposób uzgodniony jednomyślnie przez wspólników stosowanie, do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W efekcie likwidacji/rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego jej byt prawny zostanie zakończony, a cały posiadany przez nią majątek zostanie przekazany, zgodnie z treścią umowy Spółki jej udziałowcom, w tym Wnioskodawcy, zgodnie z ustalonymi udziałami.

Przeniesienie ogółu pozostałego majątku Spółki na Wnioskodawcę w formie środków pieniężnych nastąpiłoby w dacie podjęcia przez wspólników Spółki uchwały o jej rozwiązaniu i byłoby zgodne z treścią umowy Spółki.

Pismem z dnia 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 sierpnia 2018 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.353.2018.1.KS pełnomocnik Wnioskodawcy uzupełnił braki formalne wniosku. W uzupełnieniu wniosku poinformowano, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedmiotem możliwej przyszłej sprzedaży przez spółkę komandytową, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, będzie zespół składników materialnych i niematerialnych związanych działalnością gospodarczą tej spółki. W skład wskazanego zespołu będą wchodzić również należności (wierzytelności) przysługujące Spółce w chwili sprzedaży tego zespołu. Będą to wierzytelności własne wynikające z zawartych umów dzierżawy, a więc wierzytelności, jakie przysługują właścicielowi nieruchomości od dzierżawcy z tytułu rozliczeń z tytułu umowy dzierżawy, takie jak czynsz i zwrot kosztów/opłat dodatkowych. Jeżeli wierzytelności powstaną przed zbyciem zespołu majątkowego, to wartość ich zaliczona zostanie do przychodów należnych Spółki. Przedmiotem sprzedaży nie będą wierzytelności obce.

W możliwej cenie zbycia „przedsiębiorstwa” będą ujęte również wszelkie zobowiązania związane z prowadzoną działalnością spółki, w szczególności te związane z faktem własności nieruchomości stanowiących przedmiot dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego. Są to w szczególności zobowiązania z tytułu rozliczeń Spółki w zakresie podatku od nieruchomości, innych opłat i podatków dotyczących nieruchomości Spółki, a także rozliczeń z dostawcami mediów takich, jak woda, prąd, ciepło czy odbiorcami odpadów. Tak jak Wnioskodawca wskazywał w stanie faktycznym wyłączone zostaną jedynie nieliczne zobowiązania, do których ponoszenia jest zobowiązany Wnioskodawca, ale nie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz jedynie w związku z samym faktem istnienia Spółki - czyli np. koszty najmu siedziby w budynku biurowym nienależącym do spółki i zewnętrznej obsługi biurowej koniecznej ze względu na brak własnych pracowników oraz koszty związane z prowadzeniem rachunku bankowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcja sprzedaży opisanych w zdarzeniu przyszłym składników majątkowych spółki komandytowej, będzie stanowiła transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 Ustawy o PIT, a co za tym idzie czy:
    1.  po stronie Sprzedawcy powstanie przychód w wysokości ustalonej w umowie ceny sprzedaży, zaś koszty uzyskania tego przychodu należało ustalić odrębnie dla każdego składnika majątkowego, wchodzącego w skład przedmiotu sprzedaży, stosując przepisy art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
    2.  Wnioskodawca rozpozna przychód na terenie Polski zakwalifikowany do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej?
2.  Czy otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją/rozwiązaniem Spółki komandytowej środki pieniężne, będą stanowiły dla Wnioskodawcy w momencie ich otrzymania przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytania oznaczonego nr 1. W zakresie pytania nr 2 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego transakcja nabycia majątku spółki sp. z o.o. sp. komandytowa będzie stanowiła transakcję sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „Ustawa o PIT”).

Zdaniem Wnioskodawcy, uznanie ww. sprzedaży opisanej w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 Ustawy o PIT spowoduje, że przychodem Sprzedawcy będzie ustalona w umowie cena sprzedaży, zaś koszty uzyskania tego przychodu powinny zostać ustalone odrębnie dla każdego składnika majątkowego, wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, stosując przepisy art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT.

W przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa stanowiącego majątek spółki komandytowej Wnioskodawca rozpozna przychód na terenie Polski zakwalifikowany do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa stanowiącego majątek spółki komandytowej Wnioskodawca rozpozna przychód na terenie Polski zakwalifikowany do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z brzmieniem art. Ustawy o PIT: art. 5a pkt 3 - ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w ustawie o PIT poprzez odesłanie do definicji zawartej w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”). W świetle tego artykułu, za przedsiębiorstwo należy uznać zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby dany zespół składników majątkowych mógł być uznany za przedsiębiorstwo, koniecznym jest by odpowiednie zorganizowanie funkcjonalne i celowościowe tych składników majątkowych umożliwiało prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno pod kątem formalnym jak i faktycznym. Powyższe oznacza, że zorganizowanie danego zespołu składników zapewnia spełnienie niezbędnych wymogów formalno-prawnych do prowadzenia danej działalności gospodarczej (zawiera np. konieczne zezwolenia, licencje, czy koncesje), jak również umożliwia faktyczne wykonywanie danej działalności gospodarczej w oparciu o ten konkretny zespół składników majątkowych (tj. zespół ten zawiera wszystkie składniki konieczne do prowadzenia działalności, np. regały w sklepie i pracowników obsługujących klientów).

Zdaniem Wnioskodawcy czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Powyższe rozumienie definicji przedsiębiorstwa było wielokrotnie podzielane w orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych.

Ponadto, aby stwierdzić, że nabyte środki tworzą zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena, czy w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Przykładowo, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r„ sygn. akt I FSK 1316/15, chodzi o taką sytuację, w której realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.

W sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku, przedmiotem transakcji sprzedaży będzie majątek Sprzedającego, związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, który może stanowić o kontynuowaniu takiej samej działalności przez potencjalnego nabywcę. Zostaną, bowiem przekazane, poza wyjątkami które nie mają w tym wypadku wpływu na zdolność prowadzenia przedsiębiorstwa przez nabywcę, wszelkie składniki majątku (materialne i niematerialne) w tym zobowiązania. Tym samym, przedmiotem analizowanej transakcji niewątpliwie będzie zespół aktywów materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 KC, który jest na tyle zorganizowany jako kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W wyniku transakcji będącej przedmiotem złożonego wniosku potencjalny nabywca obejmie zespół składników majątkowych, który pozwoli mu na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób samodzielny. W konsekwencji, przedmiot analizowanej transakcji będzie stanowić zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, posiadający faktyczną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Jednocześnie, na kwalifikację zbywanych aktywów jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC nie powinny wpływać elementy wyłączone z transakcji. Składniki te nie będą stanowić kluczowego elementu przedsiębiorstwa, służącego prowadzeniu działalności. Nie jest przesądzającym o braku kontynuowania działań gospodarczych na podstawie przejętego majątku - brak przeniesienia praw do środków pieniężnych zgromadzonych w kasie czy na rachunkach bankowych Sprzedającego, bowiem wartość tych środków tylko zwiększałaby cenę za przejęte Przedsiębiorstwo.

Również wyłączenie składnika w postaci prawa do umowy najmu siedziby Sprzedającego jest nieistotne z punktu widzenia nabywcy i w żaden sposób nie spowodują utraty funkcjonalności przez zespół aktywów materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży.

Ponadto, art. 552 KC jednoznacznie dopuszcza możliwość dokonywania wyłączenia składników z transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. Z przepisu tego wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa. Na podstawie komentarzy i poglądu doktryny w tym zakresie, przepis ten należy odczytywać jako dyspozytywny, który stwarza stronom możliwość wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Koniecznym jest, aby przedmiotowe wyłączenia zostały wyraźnie zaznaczone w umowie, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej, (za A. Kidyba, K. Kopaczyńska - Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T.Sokołowski, Kodeks Cywilny Komentarz Tom I Część Ogólna Lex, 2009). Mając na uwadze orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych (przykładowo: prawomocny wyrok WSA w Warszawie sygn. nr III SA/Wa 1766/10) „każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55l k.c." Zdaniem cytowanego składu sędziowskiego, pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenia z przedmiotu transakcji składników niezwiązanych z działalnością danego przedsiębiorstwa lub też zbędnych z perspektywy nabywcy dla kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego, nie mają żadnego wpływu na klasyfikację przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa. Nadal bowiem zespół składników majątkowych i niemajątkowych będących przedmiotem transakcji wraz z przejęciem zakładu pracy Sprzedającego stanowić będzie, zorganizowany zespół aktywów zdolny do kontynuacji działalności w zakresie wynajmu przez potencjalnego nabywcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, majątek spółki komandytowej przeznaczony do sprzedaży, będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, które są samodzielne organizacyjnie i finansowo przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, tak więc posiadał zdolność do samodzielnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Wynika to z faktu, że potencjalny nabywca kupi praktycznie wszystkie składniki majątku spółki komandytowej. Wyodrębniona struktura składników składa się zarówno ze składników materialnych jak i niematerialnych, w tym zobowiązań, funkcjonalnie ze sobą powiązanych. Cały zespół wyszczególnionych składników jest przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Skoro, jak wynika z powyższej analizy, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez Sprzedawcę składników materialnych i niematerialnych stanowiła będzie transakcję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 Ustawy o PIT, to w konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, przychodem ze sprzedaży będzie cena otrzymana z tytułu tej sprzedaży.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują żadnych szczególnych unormowań dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa. Dlatego rozpatrując kwestie sprzedaży, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać taką sprzedaż za sprzedaż poszczególnych składników majątku. Przychody te zdaniem Wnioskodawcy powinny zostać zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej.

Niewątpliwie dla określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu tej sprzedaży, konieczne jest również rozpoznanie kosztów uzyskania tego przychodu, jednakże regulacje Ustawy o PIT nie zawierają szczególnych postanowień dotyczących sposobu rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa. W efekcie koszty te powinny być ustalone odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego majątku.

Przepis art. 22 ust. 1 Ustawy PIT zawiera generalne zasady, zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu jest wyłącznie taki koszt, który spełnia łącznie warunki, określone w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, tj.:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  jego poniesienie miało na celu uzyskanie lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania,
3.  nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, wskutek dokonania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w odniesieniu do wchodzących w jej skład i podlegających amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Sprzedawca był uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych oraz wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, a także wydatków na ulepszenie środków trwałych, które powiększyły ich wartość początkową, pomniejszonych o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, bez względu na czas poniesienia tych wydatków.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując sprzedaży majątku (który jego zdaniem stanowi Przedsiębiorstwo) uprawniony będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu:

1.  w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości:
    1.  sumy wydatków na nabycie środków trwałych lub wytworzenie ich we własnym zakresie, powiększonej o wydatki na ich ulepszenie ujętych w wartości początkowej i pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne,
    2.  sumy wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych
2.  w zakresie pozostałych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa w wysokości:
    1.  kosztów poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie, z uwzględnieniem ewentualnych przepisów szczególnych regulujących sposób ustalania tej wysokości (np. w przypadku specyficznych aktywów tj. papiery wartościowe),

\- o ile nie stanowiły one dla Sprzedawcy wcześniej kosztów uzyskania przychodów.

Finalnie więc, zdaniem Wnioskodawcy, przychodem będzie ustalona w umowie cena sprzedaży majątku, zaś koszty uzyskania tego przychodu powinny zostać ustalone odrębnie dla każdego składnika majątkowego, wchodzącego w skład przedmiotu umowy, stosując przepisy art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba Fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób Fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarczą. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy - uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości,
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających,
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest rezydentem Niemiec i w Polsce posiada ograniczony obowiązek podatkowy, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej należy rozpatrywać z uwzględnieniem Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Należy przy tym wskazać, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Odnosząc się natomiast do problematyki dotyczącej opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wskazać należy mając na względzie zaprezentowany stan faktyczny, iż zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. d) umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie lub przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

W tym przypadku Komandytariusz, będący rezydentem Niemiec, uzyskuje przychody i ponosi koszty z udziału w spółce komandytowej zarejestrowanej na terenie Polski. W tej części, w której Komandytariusz uzyskuje dochody z udziału w spółce komandytowej, uznaje się, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski. Oznacza to, że do opodatkowania dochodów Komandytariusza będzie miał zastosowanie art. 7 Umowy między Polską a Niemcami.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Według art. 5 ust. 1 umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Zgodnie natomiast z ust. 2 tego artykułu określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z kolei w myśl art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Z powyższych przepisów wynika zatem w sposób jednoznaczny, iż dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Niemczech z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski, może być opodatkowany w Polsce, pod warunkiem że działalność prowadzona jest poprzez położony na terytorium tego państwa zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi, może być opodatkowany w Polsce.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż Wnioskodawca mając ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce prowadzi ww. działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Skoro Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą za pomocą położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładu, to uzyskane dochody z tego tytułu winien opodatkować w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa stanowiącego majątek spółki komandytowej Wnioskodawca jako udziałowiec tej spółki - tutaj Sprzedającego, rozpozna przychód na terenie Polski zakwalifikowany do źródła z działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 sierpnia 2018 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.353.2018.1.KS pełnomocnik Wnioskodawcy doprecyzował, że jego zdaniem sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych opisana w stanie faktycznym wniosku, stanowić będzie przedsiębiorstwo, a nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dodatkowo jak opisano w pierwotnym wniosku - w świetle wskazanego przepisu sformułowanie „przedsiębiorstwo” oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu Cywilnego. Argumentacja taka wraz z powołaniem definicji kodeksowej przedsiębiorstwa z kodeksu cywilnego oraz poglądów z orzecznictwa sądowego i doktryny prawa cywilnego znalazła się również w uprzednio złożonym wniosku.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 transakcja zbycia majątku spółki komandytowej wskazana w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowić transakcję sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT, co oznacza dalej: uznanie ww. sprzedaży opisanej w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 Ustawy o PIT spowoduje, że przychodem Sprzedawcy będzie ustalona w umowie cena sprzedaży, zaś koszty uzyskania tego przychodu powinny zostać ustalone odrębnie dla każdego składnika majątkowego, wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, stosując przepisy art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających,
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości,
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest rezydentem Niemiec i w Polsce posiada ograniczony obowiązek podatkowy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym koniecznym jest odwołanie się do regulacji umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d) ww. umowy, w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, określenia „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie lub przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 7 ust. 1 umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Przepis art. 7 ust. 7 ww. umowy, stanowi, ze jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Zgodnie z przepisami art. 5 umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Analiza powyższych zapisów wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji. W państwie zakładu opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu. Zysk podlega przypisaniu do zakładu wyłącznie wtedy, gdy wynika z działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwo za pośrednictwem zakładu.

W myśl art. 6 ust. 1 powoływanej umowy, dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 6 ust. 4 umowy, postanowienia ustępów 1 i 3 niniejszego artykułu stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego służącego do wykonywania wolnego zawodu.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 3 umowy).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest osobą fizyczną o ograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Niemiec. Wnioskodawca jest wspólnikiem w polskiej spółce komandytowej i osiąga przychody z udziału w tej spółce. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca posiada zakład podatkowy na terytorium Polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów uzyskiwanych przez spółkę komandytową. W przyszłości rozważana jest sprzedaż należących do majątku spółki komandytowej, składników materialnych i niematerialnych.

W przedmiotowej sprawie dochód uzyskany przez Wnioskodawcę (rezydenta podatkowego Niemiec) jako wspólnika spółki komandytowej z tytułu zbycia przez spółkę wskazanych składników majątku będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl natomiast art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego). Zapis ten dopuszcza umowne wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych jego elementów.

Katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących. Przedmiotem czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo będzie zatem przedsiębiorstwo, tylko gdy nabywca przejmie wszystkie składniki majątkowe, które będą umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym charakterze oraz zakresie.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższych unormowań należy wskazać, że fakt wyłączenia z transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia ze sprzedażą całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że przedmiotem sprzedaży będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Wprawdzie na nabywcę nie przejdą niektóre elementy wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które to nie są niezbędne do kontynuowania przez nabywcę działalności gospodarczej, (takie jak: prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu siedziby spółki komandytowej, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów rachunków bankowych wraz ze środkami pieniężnymi, będącymi na tych rachunkach, środki pieniężne zlokalizowane w kasie spółki komandytowej), to jednak na skutek planowanej transakcji, potencjalny nabywca będzie w stanie prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o dotychczasowy majątek przedsiębiorstwa sprzedającego. Po wyłączeniu elementów, które nie będą przedmiotem sprzedaży, pozostałe składniki objęte transakcją będą w dalszym ciągu spełniały wymogi określone w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zbywany majątek, opisany we wniosku, stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, a przekazana masa posłuży nabywcy kontynuowaniu działalności gospodarczej.

W konsekwencji planowana sprzedaż opisanych w zdarzeniu przyszłym składników majątkowych będzie stanowiła transakcje zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje odrębnych uregulowań w zakresie sprzedaży przedsiębiorstwa, a zatem sprzedaż taką należy traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku. Wobec tego, zastosowanie (co do zasady) znajdą przepisy ww. ustawy regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych, jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, których zbycie generuje przychód zaliczany przez ustawę podatkową do innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodów (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, chyba że obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Kwalifikując skutki powyższego zdarzenia przyszłego na gruncie podatkowoprawnym, należy mieć na uwadze treść cytowanego wyżej przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz treść art. 14 ust. 2, w którym wymienione zostały przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z powyższego wynika, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością. Zauważyć przy tym należy, że korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podatnika. Korzyścią taką może być także zwolnienie podatnika z ciążących na nim zobowiązań (np. zwolnienie z długu, umorzenie odsetek do kredytu, czy też umorzenie pożyczki). W takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty zobowiązania, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika jaki nastąpiłby w przypadku gdyby do takiego zwolnienia nie doszło, a podatnik musiałby dokonać zapłaty tego zobowiązania.

Na gruncie prawa podatkowego, przysporzenie majątkowe podatnika związane z działalnością gospodarczą w postaci zwolnienia go z obowiązku spłaty zobowiązań, przy jednoczesnym ujęciu wartości zobowiązań w cenie sprzedaży przedsiębiorstwa nie skutkuje powstaniem przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiadającego wartości przejętego długu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wierzytelności dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości jej wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie; w tym przypadku przepisy pkt 7b, 7c i 7e stosuje się odpowiednio.

Sprzedaż wierzytelności własnej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, traktować należy jako zdarzenie, które skutkuje powstaniem przychodu należnego z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika zatem, że zbycie wskazanych we wniosku składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, będzie generować przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny. Przy czym, gdy w cenie zbycia przedsiębiorstwa będą ujęte również wszelkie zobowiązania związane z prowadzoną działalnością spółki komandytowej, to w takim przypadku do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko przychód w wysokości ceny uzyskanej ze sprzedaży przedsiębiorstwa.

Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji zbycia przedsiębiorstwa wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera żadnych szczególnych regulacji odnośnie sposobu ustalania tych kosztów. Dlatego koszty te powinny być ustalane odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu przepisów art. 22 ust. 1, powoływanej ustawy zgodnie, z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Należy wyjaśnić, że, co do zasady, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia określonego składnika majątku (w rozpatrywanej sprawie - składników sprzedawanego przedsiębiorstwa) jest koszt ich nabycia bądź wytworzenia (ewentualnie powiększony o nakłady czynione na te składniki majątku).

Kosztem uzyskania przychodu jest bowiem wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, tj.

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1.

W myśl z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak wynika z powołanych przepisów, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości początkowej tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast w przypadku gruntów, które nie podlegają amortyzacji, kosztem tym będą wydatki na ich nabycie określone w wysokość wartości początkowej.

W zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem – wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa – wierzytelności własnych wskazać należy, że stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności własnej zaliczonej uprzednio do przychodów należnych może być jedynie wartość wierzytelności tylko do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

W przypadku sprzedaży pozostałych składników majątku przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że wydatki związane z ich nabyciem nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich sprzedaży, będą wydatki poniesione przez spółkę komandytową na ich nabycie, nie zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy przy tym mieć na uwadze, że w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, przychód uzyskany ze sprzedaży składników majątku zaliczony na podstawie art. 14 do przychodów z działalności gospodarczej, jak i koszty uzyskania tego przychodu, będą po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej rozliczone proporcjonalnie do posiadanego udziału w tej spółce.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zastrzec jednak, należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym treścią zadanego pytana oznaczonego nr 1.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.