Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.68.2020.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-24
Teza: opodatkowanie akcyzą aromatów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w których składzie znajduje się alkohol etylowy
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; akcyza-wyroby akcyzowe-przemieszczanie wyrobów akcyzowych; import; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; napoje-napoje alkoholowe; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; stawka-stawki podatku; zawieszenie-zawieszenie poboru; znak-znak akcyzy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 marca 2020 r. (data wpływu 24 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania akcyzą aromatów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w których składzie znajduje się alkohol etylowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą aromatów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w których składzie znajduje się alkohol etylowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność polegającą na produkcji płynu do papierosów elektronicznych o różnym składzie bazy wyjściowej, którą stanowią glikol propylenowy, gliceryna roślinna, aromaty bez alkoholu etylowego oraz w przypadku pewnej grupy produktów także nikotyna o farmaceutycznej czystości lub (…). Wnioskodawca rozważa możliwość rozszerzenia prowadzonej działalności przez wykorzystanie przy produkcji nowych e-liquidów, aromatów o kodzie CN 3824 99 57 (dalej jako: „Esencje”) zawierających w swoim składzie 12% objętościowych alkoholu etylowego klasyfikowanego do kodu CN 2207, a także glicerynę, wodę oraz substancje aromatyczne. Esencje byłyby nabywane od kontrahentów zagranicznych z krajów trzecich po dokonaniu odprawy celnej importowej, a także z państw członkowskich w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT), w opakowaniach jednostkowych (kanistrach) o pojemności 5 litrów. Od 01.02.2018 r. płyny do papierosów elektronicznych, bez względu na zawartość w nich nikotyny, objęto systemem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym płyn do papierosów elektronicznych oznacza roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

W związku z tym esencje w formie roztworu (mieszaniny), spełniające kryteria, o których mowa powyżej i zawierające w swoim składzie alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu powyżej 1,2% obj. oraz glicerynę, wodę i aromaty, zgodnie z przywołaną definicją należy uznać za wyroby akcyzowe. Płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest bowiem m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę. Tym samym, za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych – uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest przy tym katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płyn do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie. Zgodnie z art. 99b ust. 3 ustawy, podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach. Z kolei stawka akcyzy zgodnie z art. 99b ust. 4 ustawy, wynosi 0,55 zł za każdy mililitr. Ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN.

W związku z powyższym Spółka posiada wątpliwości, jaką stawkę akcyzy należy stosować wobec sprowadzanych esencji (po zakończeniu okresu przejściowego), w przypadku powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów. W okresie do 30 czerwca 2020 r. płyny do papierosów elektronicznych będą opodatkowane zerową stawką akcyzy. Spółka wystąpiła z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego ze skutkiem od 1 lipca 2020 r. We wniosku wskazano rodzaj wyrobów akcyzowych „Wyroby akcyzowe inne niż wymienione w pozycjach 1-27; płyn do papierosów elektronicznych bez względu na kod CN”, a także zakres planowanej działalności wykonywanej w składzie podatkowym dla tych towarów (produkcja, magazynowanie).

Można dodatkowo zauważyć, iż alkohol etylowy wyszczególniony w osobnej grupie wyrobów akcyzowych „Napoje alkoholowe” nie został ujęty w treści wniosku. Po otrzymaniu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, Spółka nie planuje zmiany rodzaju wyrobów akcyzowych wymienionej w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy będących przedmiotem działalności w składzie podatkowym. Dostosowanie pomieszczeń i wyposażenia składu do bardziej rygorystycznych przepisów względem alkoholu, w tym przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 maja 2017 r. w sprawie kontroli celno-skarbowej niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. 2017, poz. 989 z późn. zm.) pociągałoby za sobą nieproporcjonalne obciążenie pod względem pracy, kosztów i nie mogłoby zostać wdrożone do końca czerwca 2020 r. Oznacza to, że Spółka ze względu na ograniczony zakres używania esencji dla nowych e-liquidów, zawierającej w swoim składzie alkohol etylowy nie przewiduje możliwości stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy wobec alkoholu etylowego zawartego w tych wyrobach. W konsekwencji nie znajdzie zastosowania dla alkoholu zawartego w esencji, instytucja zarejestrowanego wysyłającego z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, po wprowadzeniu tych wyrobów na obszar celny UE.

Także w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki przewidziane w art. 78 ustawy. Podatnik importujący wyroby akcyzowe, co do zasady, rozlicza podatek akcyzowy w zgłoszeniu celnym, a w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zobowiązany jest złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Oczywiste jest, że tak jak podatek akcyzowy jest zharmonizowany w UE, tak samo źródeł regulacji prawnych dotyczących opodatkowania akcyzą najważniejszej grupy wyrobów należy poszukiwać na poziomie unijnego prawa. Zgodnie z art. 20 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych przez pojęcie „alkohol etylowy” rozumie się:

*   wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej,
*   produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204, 2205, 2206 o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % obj.,
*   napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus.

Komentowany przepis został implementowany do ustawy o podatku akcyzowym przez niemal powtórzenie jego brzmienia w treści ustawy – art. 93 ust. 1 ustawy.

W związku z tym Spółka posiada wątpliwości, czy alkohol etylowy zawarty w esencji (tj. bazie) stanowi substancję szczególną w stosunku do płynu do papierosów elektronicznych zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż katalog substancji uznawanych za taki płyn nie jest zamknięty, co oznacza, że potencjalnie także inne substancje, które służą do wykorzystania w papierosie elektronicznym, będą uznane za wyroby akcyzowe. Wobec powyższego, w jaki sposób należy traktować alkohol etylowy zawarty w płynie do papierosów elektronicznych budzi uzasadnioną ostrożność Spółki.

Ze względu m.in. na obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, Wnioskodawca rozważa możliwość zastosowania wobec esencji stanowiącej bezspornie płyn do papierosów elektronicznych, z wyłączeniem zawartego w niej alkoholu etylowego, procedurę zawieszenia poboru akcyzy w trakcie przemieszczania na terenie kraju do składu podatkowego. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający (rodzaj wyrobów wyłącznie płyn do e-papierosów).

Zgodnie z art. 114 ustawy obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. W poz. 5 załącznika wyszczególniono alkohol etylowy, a w poz. 12 bez względu na kod CN, płyn do e-papierosów. Należy też podkreślić, iż wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy importowane lub przemieszczone na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W związku z tym Spółka posiada wątpliwości czy zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany wysyłający umożliwi jej zastosowanie elektronicznego dokumentu towarzyszącego e-AD z miejsca importu, dla składników esencji tj. gliceryny, wody i substancji aromatycznych, z wyłączeniem alkoholu od którego zostanie zapłacona akcyza w zgłoszeniu celnym importowym. Odpowiednio, czy w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT) Spółka będzie mogła zastosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy dla składników esencji tj. gliceryny, wody i substancji aromatycznych, z wyłączeniem zawartości alkoholu dla którego Spółka dokona zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego i rozliczenia akcyzy w deklaracji uproszczonej w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Pojawiają się wątpliwości, czy rozliczanie akcyzy wobec jednego wyrobu według dwóch różnych stawek i reżimów podatkowych będzie prawidłowe. Szczególnie istotne jest ustalenie, w jaki sposób należy traktować zawarty w płynie do papierosów elektronicznych, w tym w bazach do tego roztworu tj. esencjach, czysty alkohol etylowy taryfikowany do kodu CN 2207 10 00 i czy po zapłaceniu akcyzy (import) lub złożeniu zgłoszenia o planowanym nabyciu (WNT), istnieje możliwość zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy wobec pozostałych składników mieszaniny tj. gliceryny, wody, substancji aromatycznych. Alkohol może być potraktowany jako jedna z substancji wykorzystywanych przy produkcji e-liquidów i w związku z jego przeznaczeniem może zostać sklasyfikowany jako substancja stanowiąca płyn do papierosów elektronicznych.

W takim przypadku dla sprowadzanych esencji po dniu 30 czerwca 2020 r. należałoby zastosować jedynie stawkę akcyzy przewidzianą w art. 99b ust. 4 ustawy, tj. stawkę w wysokości 0,55 zł za każdy mililitr roztworu, a więc także za każdy mililitr zawartego w esencji alkoholu. Spółka posiada jednak w tej kwestii wątpliwości czy będzie to zgodne z zasadami opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W przypadku importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT) esencji, zawierającej w swoim składzie alkohol etylowy powyżej 1,2% objętości klasyfikowany do kodu CN 2207 10 00, przeznaczonej do wykorzystania przy produkcji płynu do papierosów elektronicznych na składzie podatkowym, według jakiej stawki Spółka powinna rozliczyć akcyzę gdy w związku z wykonaniem czynności lub zaistnienia stanu faktycznego powstanie zobowiązanie podatkowe?
2.  Czy po uiszczeniu w zgłoszeniu celnym importowym podatku akcyzowego od alkoholu etylowego CN 2207 10 00 zawartego w esencji lub przesłaniu zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym dla alkoholu w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia esencji, istnieje możliwość przemieszczania pozostałych składników wyrobu tj. gliceryny, wody, substancji aromatycznych przeznaczonych do wykorzystania przy produkcji płynu do papierosów elektronicznych na składzie podatkowym, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy?
3.  Czy istnieje obowiązek nakładania znaków akcyzy na esencje o kodzie CN 3824 99 57 w przypadku ich importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia, w przypadku gdy od wchodzącego w jej skład alkoholu etylowego CN 2207, w związku z wykonaniem ww. czynności opodatkowanych powstanie zobowiązanie podatkowe, a pozostałe składniki esencji tj. gliceryna, woda, substancje aromatyczne (zgodnie z pkt 2 wniosku) będą przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki?
4.  Czy w przypadku importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia esencji zawierającej w swoim składzie alkohol etylowy pow. 1,2% wykorzystywanej do produkcji na składzie podatkowym wyrobu gotowego w postaci płynu do papierosów elektronicznych zawierającego mniej niż 1,2% obj. alkoholu etylowego, istnieje możliwość zastosowania zwolnienia o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U z 2018 r. poz. 2525)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odpowiadając na pytanie 1, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT) esencji, zawierającej w swoim składzie alkohol etylowy powyżej 1,2% objętości klasyfikowany do kodu CN 2207 10 00, przeznaczonej do wykorzystania przy produkcji płynu do papierosów elektronicznych na składzie podatkowym, gdy w związku z wykonaniem czynności lub zaistnienia stanu faktycznego powstanie obowiązek podatkowy, Spółka powinna rozliczyć akcyzę od zawartości alkoholu według stawki określonej w art. 93 ust. 4 ustawy czyli w wysokości 6275 zł/hl 100% obj. alk. etylowego, a dla pozostałych substancji wchodzących w skład esencji tj. gliceryny, wody i aromatów według stawki określonej w art. 99b ust. 4 czyli w wysokości 0,55 zł za każdy ich mililitr.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów, elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Specyficzną cechą opodatkowania akcyzą jest to, że pomimo, iż katalog wyrobów akcyzowych jest ściśle określony, to w rzeczywistości opodatkowaniu nie podlegają te wyroby jako takie, a czynności dokonane wobec tych wyrobów lub zaistniałe stany faktyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy przedmiotem opodatkowaniu akcyzą jest import, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Przepis art. 92 ustawy stanowi, że do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. W myśl art. 93 ust. 1 ustawy, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości.
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

W świetle powyższej definicji zawartej w art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy za alkohol etylowy uznaje się w każdym przypadku alkohol etylowy i wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, oznaczone kodami CN 2208 i 2207, a ponadto alkohol etylowy zawarty (w ilości powyżej 1.2% objętości) w innych wyrobach, objętych innymi kodami CN niż wskazane powyżej np. alkohol etylowy zawarty w koncentracie płynu do spryskiwaczy, wyrobach czekoladowych, lekach, kosmetykach itp. Z szerokiego zakresu wyrobów uznawanych za alkohol etylowy należy wyłączyć te wyroby, które wprawdzie zawierają więcej niż 1,2% obj. alkoholu etylowego sensu stricto, jednak są zaklasyfikowane do innego rodzaju napojów alkoholowych. Poza tym przypadkiem, ustawodawca nie ograniczył katalogu wyrobów zawierających alkohol etylowy do określonej grupy wyrobów gotowych. W poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy, tj. wykazu wyrobów akcyzowych mieści się (bez względu na kod CN) płyn do papierosów elektronicznych, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę.

Z powyższego wynika, zdaniem Wnioskodawcy, że wyrób, objęty kodem CN 2207, mający rzeczywistą moc powyżej 1,2% obj. zawarty w esencjach, spełnia definicję alkoholu etylowego w rozumieniu art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83/EWG. W konsekwencji, na mocy art. 19 ust. 1 tej dyrektywy, podlega on zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu ustanowionemu w tej dyrektywie, z zastrzeżeniem wyjątku określonego w art. 27 tejże dyrektywy. Powyższe regulacje dyrektywy Rady 92/83/EWG zostały przez Polskę implementowane do porządku krajowego w ramach ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 roku. Podział napojów alkoholowych, które zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy są jednym z wyrobów akcyzowych, jak też sposób ich opodatkowania nie stanowi dowolnej, niezależnej interpretacji polskiego ustawodawcy, ale stanowi ścisłą implementację zapisów dyrektywy 92/83/EWG, a sama wysokość przyjętych stawek podatku uwzględnia wytyczne dyrektywy 92/84/EWG. Płyn do papierosów elektronicznych został dodany do kategorii wyrobów akcyzowych na mocy ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 137).

W przypadku kolizji norm nauka prawa wypracowała na potrzeby praktyki reguły kolizyjne, mające na celu usunięcie sprzeczności norm w systemie prawa. Zgodnie z regułą lex superior derogat legi inferiori – tzw. reguła porządku hierarchicznego, norma hierarchicznie wyższa uchyla stosowanie normy podporządkowanej, a zatem posiadającej niższą moc prawną. Parlament Europejski, przyjmując dyrektywę, wytycza kierunek działania i określa cele. Parlamenty krajowe pełnią natomiast funkcję wykonawczą i realizują cele uzgodnione na szczeblu europejskim. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego jest zasadą, która nie występuje expressis verbis w traktatach lecz jest jedną z podstawowych zasad występujących w prawie unijnym. Wynika głównie z orzecznictwa TSUE. Mówi ona, że prawo unijne ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego, państwa mają obowiązek zapewnić skuteczność prawa unijnego, a w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego. W opisanym zatem w pytaniu przypadku dla alkoholu etylowego w płynie do e-papierosów zastosowanie znajdzie definicja zawarta w art. 20 dyrektywy 92/83/EWG. Przy czym należy wskazać, że za podstawę opodatkowania alkoholu etylowego powinna zostać przyjęta liczba hektolitrów czystego alkoholu etylowego 100-procentowego, zawartego w sprowadzanym wyrobie. W celu ustalenia podstawy opodatkowania Spółka powinna określić procentową zawartość alkoholu etylowego w danym wyrobie oraz ilość gotowego wyrobu (esencji).

Dopiero na podstawie tego rodzaju danych możliwe jest prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Z powyższych względów dla alkoholu zawartego w esencjach należy zastosować stawkę podatku przewidzianą w art. 93 ust. 4 ustawy, a od pozostałej części roztworu stanowiącej bazę do produkcji płynu do e-papierosów (bez alkoholu), stawkę określoną w art. 99b ust. 4.

Odpowiadając na pytanie 2, zdaniem Wnioskodawcy, po uiszczeniu w zgłoszeniu celnym importowym podatku akcyzowego od alkoholu etylowego CN 2207 10 00 zawartego w esencji lub przesłaniu zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym alkoholu do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia esencji, istnieje możliwość przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pozostałych składników wyrobu tj. gliceryny, wody, substancji aromatycznych przeznaczonych do wykorzystania przy produkcji płynu do papierosów elektronicznych na składzie podatkowym Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2:

Procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, jednakże wyjątek od tej zasady stanowi treść art. 40 ust. 6 ustawy zgodnie z którym procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy mną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5. Dotyczy to wyrobów, które ustawodawca polski włączył do kategorii wyrobów akcyzowych mimo że zgodnie z przepisami dyrektywy 2008/118/WE nie są to wyroby akcyzowe. Innymi słowy, są to wyroby, do których zasadniczo nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy w innych krajach Unii Europejskiej. Dotyczy to takich wyrobów jak płyn do papierosów elektronicznych. Z kolei w art. 41 ust. 4 ustawodawca określił specyficzną sytuację zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do przemieszczania grupy wyrobów akcyzowych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Zgodnie z komentowanym przepisem warunkiem stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w celu wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast elektronicznego administracyjnego dokumentu e-AD, a także dokonanie przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym nabyciu oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego. W przypadku zaś importu warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest uzyskaniu z Systemu EMCS dokumentu e-AD, z nadanym numerem referencyjnym. Spółka stoi więc na stanowisku, iż przepisy nie wykluczają możliwości zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy dla pozostałych składników esencji tj. gliceryny, wody, substancji aromatycznych. Transportowanie alkoholu z zapłaconą akcyzą nie narusza warunków stosowania tej procedury.

Należy też zwrócić uwagę na potencjalną możliwość wysyłania gotowego płynu do e-papierosów zawierającego w swoim składzie alkohol ze składów podatkowych krajowych producentów posiadających zezwolenie w zakresie magazynowania, rozlewu i przetwarzania etanolu. W takim przypadku, istnieje zasadność wysyłania e-liquidów, wyprodukowanych w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia pobory akcyzy, zawierających w swoim składzie alkohol etylowy pow. 1,2 % obj. do składu podatkowego zlokalizowanego na terenie innego państwa członkowskiego, na podstawie dokumentu e-AD i zawieszenia podatku akcyzowego od zawartości alkoholu (oczywiście pod warunkiem, że podmiot wysyłający i podmiot odbierający będzie posiadał stosowne zezwolenie i numer akcyzowy, a alkohol etylowy został wprowadzony do produkcyjnego składu podatkowego na podstawie dokumentu e-AD). Jednolite stosowanie przepisów dyrektywy 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych wymaga, by objęcie produktu akcyzą czy wyłączenie z niej lub zwolnienie produktu z akcyzy w państwie członkowskim zostało co do zasady uznane przez inne państwa członkowskie. Odmienna wykładnia zagrażałaby osiągnięciu celu realizowanego przez tę dyrektywę. Warto też zauważyć, iż pozostałe składniki e-liquidu stanowiące wyrób akcyzowy na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, niezależnie od alkoholu wysyłanego na dokumencie e-AD także mogłyby zostać objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terenie kraju – zgodnie z art. 41 ust. 4 pkt 3 ustawy (wewnątrzwspólnotowa dostawa, WDT).

Odpowiadając na pytanie 3, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma obowiązku nakładania znaków akcyzy na esencje o kodzie CN 3824 99 57 w przypadku ich importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia, w przypadku gdy od wchodzącego w jej skład alkoholu etylowego CN 2207, w związku z wykonaniem ww. czynności opodatkowanych powstanie zobowiązanie podatkowe, i w przypadku gdy pozostałe składniki esencji tj. gliceryna, woda, substancje aromatyczne będą przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3:

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2404) wytworzony na terytorium kraju, importowany i nabywany wewnątrzwspólnotowo płyn do papierosów elektronicznych będzie od dnia 1 lipca 2020 r. podlegał obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy. W art. 117 ust. 1 ustawy została wyrażona podstawowa zasada, zgodnie z którą wyroby akcyzowe muszą być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy najpóźniej przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając odpowiedź na pytanie nr 2 przedmiotowego wniosku, w ocenie Spółki nie ma obowiązku nakładania znaków akcyzy dla wyrobu (esencji) będącego zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy płynem do papierosów elektronicznych, ze względu na zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Należy też zauważyć, iż ze względu na stosunkowo niską zawartość alkoholu oraz przeznaczenie esencji do wykorzystania przy produkcji płynu do e-papierosów, importowany i nabywany w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia roztwór (mieszanina) zaklasyfikowany jest do kodu CN 3824 99 57.

Przede wszystkim, produkt nie jest przeznaczony do wykorzystania jako baza do przygotowywania napojów alkoholowych i w związku z tym nie ma obowiązku oznaczania sprowadzanych roztworów znakami akcyzy, według wzoru dla banderol podatkowych na opakowania jednostkowe importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów spirytusowych. Obowiązek taki mógłby teoretycznie powstać gdyby ze względu na wysoką zawartość alkoholu, który nadawałby zasadniczy charakter całej mieszaninie, sprowadzany wyrób zostałby zaklasyfikowany do kodu CN 2208 „Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe”. W końcu należy zauważyć, iż zgodnie z § 2 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2427) zwalnia się do dnia 31 grudnia 2020 r. z obowiązku oznaczania znakami akcyzy importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowane na terytorium kraju, inne niż określone w art. 118 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe wymienione w załączniku do rozporządzenia. W pozycji 7 załącznika, bez względu na kod CN, wyszczególniono „Wyroby o zawartości alkoholu powyżej 1,2% objętości, niebędące wyrobami oznaczonymi kodami CN: 2204, 2205, 2206 00, 2207 10 00, 2208”. Wynika z tego, że także alkohol zawarty w innym wyrobie, tj. płynie do e-papierosów nie będzie podlegał przewidzianym obowiązkom.

Reasumując ponieważ pozostałe substancje wchodzące w skład esencji tj. gliceryna, woda, substancje aromatyczne stanowiące bazę do produkcji płynu do e-papierosów na składzie podatkowym, objęte zostaną procedurą zawieszenia poboru akcyzy w trakcie ich przemieszczania, a wyrób nie będzie klasyfikowany do kodu CN 2208, Spółka nie ma obowiązku w zdarzeniu przyszłym po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego tj. od dnia 1 lipca 2020 r. do oznaczania sprowadzanych esencji znakami akcyzy przed ich wprowadzeniem na terytorium kraju.

Odpowiadając na pytanie 4, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT) esencji zawierającej w swoim składzie alkohol etylowy pow. 1,2% wykorzystywanej do produkcji na składzie podatkowym wyrobów gotowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych zawierającego mniej niż 1,2% obj. alkoholu etylowego, nie istnieje możliwość zastosowania zwolnienia o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 4:

Artykuł 27 ust. 2 dyrektywy 92/83/EWG przewiduje fakultatywne zwolnienie podatkowe, na podstawie którego, państwa członkowskie mogą zwolnić napoje alkoholowe od podatku akcyzowego, o ile takie napoje są używane, m.in. jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych lub do celów naukowych, do badań naukowych, w końcu do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu. Oczywiście jak ma to miejsce praktycznie w każdym przypadku stosowania zwolnień akcyzowych przepisy unijne pozostawiają władzom państw członkowskich autonomię w określaniu warunków takich zwolnień. Ustawodawca krajowy skorzystał z przewidzianej w dyrektywie możliwości zwalniając w § 9 ust. 1 rozporządzenia napoje alkoholowe używane jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych, do badań naukowych, czy też do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu. Zgodnie jednak z § 9 ust. 2 zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-6b ustawy.

Ustawodawca więc bardzo wąsko określił zakres czynności, które mogą być objęte zwolnieniem od akcyzy co pokazuje z jaką ostrożnością traktuje możliwość zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego.

Wobec tego zwolnione od akcyzy mogą być wyłącznie: dostawa napojów alkoholowych ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub zużycie alkoholu etylowego do celów zwolnionych na terenie składu podatkowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący w tym zakresie jako podmiot zużywający. Spółka co prawda będzie posiadała zezwolenie na skład podatkowy, w związku tym będzie prowadzącym skład podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy, jednak w zakresie dotyczącym tylko produkcji i magazynowania płynu do e-papierosów, a nie alkoholu etylowego. Warto podkreślić, że półprodukty i surowce od których powstało już zobowiązanie podatkowe, mogą bez przeszkód zostać wykorzystane do produkcji nowych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym. Istnieje więc możliwość wykorzystania alkoholu etylowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i ujętego w ewidencji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą do produkcji e-liquidów na składzie podatkowym. Spółka będzie prowadzącym skład podatkowy i zużyje esencje do produkcji wyrobów gotowych zawierających w swoim składzie mniej niż 1,2% alkoholu, należy jednak podkreślić, iż aby skorzystać ze zwolnienia, alkohol etylowy zawarty w esencjach powinien zostać objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy w trakcie przemieszczania na terenie kraju, jak i magazynowania na składzie podatkowym. Należy więc uznać, iż wskazane przepisy nie przewidują możliwości zastosowania zwolnienia w przypadku importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu przez podmiot zużywający. W związku z tym, że alkohol nie zostanie objęty na składzie podatkowym Spółki procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie wypełnione zostaną materialne przesłanki zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 9 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN, został wymieniony w poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy.

Natomiast w poz. 17 załącznika nr 1 do ustawy wskazano alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone, oznaczony kodem CN 2207.

Z kolei w poz. 43 tego załącznika wskazany został alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy, papierosy elektroniczne to urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy, import to przywóz:

1.  samochodów osobowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju,
2.  wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju:

*   jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostaną objęte procedurą specjalną: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, a także nie zostaną objęte czasowym składowaniem,
*   jeżeli zostało zakończone czasowe składowanie tych wyrobów lub została zamknięta procedura specjalna: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, którą wyroby te były objęte, i powstał dług celny.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 14a ustawy, zarejestrowany wysyłający to podmiot, któremu wydano zezwolenie na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

3.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
4.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
5.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego – art. 10 ust. 2 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego – art. 10 ust. 4 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem wyrobów węglowych i wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika – art. 10 ust. 5 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 78 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, jest obowiązany:

1.  przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
2.  potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym – z wyjątkiem przypadków, w których pomimo obowiązku wynikającego z rozporządzenia Komisji (EWG) nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, przeznaczonych do konsumpcji w państwie członkowskim wysyłki (Dz. Urz. WE L 369 z 18.12.1992, str. 17; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 216) wyroby opodatkowane zerową stawką akcyzy nie zostały przemieszczone z terytorium państwa członkowskiego na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego; 2a) wystawić dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju i dołączyć ten dokument do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;
3.  bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa; 3a) złożyć zabezpieczenie akcyzowe, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Zgodnie z art. 78 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 3a stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Jak wynika z art. 99b ust. 1 ustawy, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach (art. 99b ust. 3 ustawy).

Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr (art. 99b ust. 4 ustawy).

Wskazać należy, że na mocy ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 137 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”), od 1 lutego 2018 r. płyn do papierosów elektronicznych wraz z wyrobami nowatorskimi stał się wyrobem akcyzowymi podlegającym opodatkowaniu akcyzą, który nie został przy tym wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy (Wykazie wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG).

Równocześnie, na podstawie art. 2 ww. ustawy zmieniającej, a także w związku z ustawą z dnia 22 listopada 2018 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2404) – do dnia 30 czerwca 2020 r. zamiast stawek akcyzy, o których mowa w art. 99b ust. 4 i art. 99c ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów akcyzowych określonych w tych przepisach stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 3 i art. 116 ust. 3 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis wprowadził okres przejściowy, w trakcie którego płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie opodatkowane są zerową stawką akcyzy, a działalność polegająca na produkcji płynu do papierosów elektronicznych nie musi odbywać się w składzie podatkowym lub z zastosowaniem przedpłat akcyzy. Ustawodawca dał bowiem podmiotom prowadzącym działalność w zakresie m.in. produkcji oraz dystrybucji płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich czas na dostosowanie się do nowych regulacji prawnych. Natomiast z dniem 1 lipca 2020 r. płyn do papierosów elektronicznych będzie opodatkowany efektywną stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, w wysokości 0,55 zł za każdy mililitr – zgodnie z zapisem art. 99b ust. 4 ustawy.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym, za wyrób akcyzowy  płyn do papierosów elektronicznych  uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płyn do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie.

Płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest więc m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę. Nie wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, a także  samego glikolu lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami  pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, stanowi zatem jego przeznaczenie, a nie rodzaj czy składniki tego wyrobu. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym liquidu, bazy, glikolu czy gliceryny za wyrób akcyzowy, jest przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Uwidoczniona jest tutaj racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem również inne wyroby (w tym półprodukty), m.in. roztwory beznikotynowe, bazy z glikolem lub gliceryną i inne mieszaniny, przeznaczone do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, jeśli są to substancje służące do wykorzystania w papierosach elektronicznych, analogicznie w ten sam sposób co tytoń do palenia i jego substytuty. Co istotne, tytoniem do palenia nie są wyłącznie wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, które zawierają trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych (por. m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 73/17, WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3500/15, NSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1864/15). Podobnie, w odniesieniu do płynów do papierosów elektronicznych, katalog substancji uznawanych za taki płyn nie jest zamknięty, co oznacza, że także inne substancje, które służą do wykorzystania w papierosie elektronicznym, będą wyrobami akcyzowymi.

Roztwory, zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę oraz inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich bezpośredniego przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub używa ich jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu, jak również gdy są sprzedawane podmiotowi wykorzystującemu je jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu.

Zgodnie z powyższym, każdy podmiot dokonujący produkcji, jak i oferujący ww. roztwory na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako bazę do tego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych, przesądzając tym samym o konieczności traktowania tej substancji jako wyrobu akcyzowego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na produkcji płynu do papierosów elektronicznych o różnym składzie bazy wyjściowej, którą stanowią: glikol propylenowy, gliceryna roślinna, aromaty bez alkoholu etylowego, niekiedy również nikotyna o farmaceutycznej czystości lub (…). Wnioskodawca rozważa możliwość rozszerzenia prowadzonej działalności przez wykorzystanie przy produkcji nowych płynów do e-papierosów (liquidów) aromatów o kodzie CN 3824 99 57, tzw. „esencji”, zawierających w swoim składzie 12% objętościowych alkoholu etylowego klasyfikowanego do kodu CN 2207, a także glicerynę, wodę oraz substancje aromatyczne. Esencje te byłyby nabywane od kontrahentów zagranicznych z krajów trzecich po dokonaniu odprawy celnej importowej, a także z państw członkowskich w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT), w opakowaniach jednostkowych (kanistrach) o pojemności 5 litrów. Jak wskazuje Spółka, przedmiotowe esencje w formie roztworu zawierające w swoim składzie alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu powyżej 1,2% obj. oraz glicerynę, wodę i aromaty należy uznać za wyroby akcyzowe spełniające kryteria, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Spółka wystąpiła z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego ze skutkiem od 1 lipca 2020 r. We wniosku wskazano rodzaj wyrobów akcyzowych „Wyroby akcyzowe inne niż wymienione w pozycjach 1-27; płyn do papierosów elektronicznych bez względu na kod CN”, a także zakres planowanej działalności wykonywanej w składzie podatkowym dla tych towarów (produkcja, magazynowanie). Po otrzymaniu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, Spółka nie planuje zmiany rodzaju wyrobów akcyzowych wymienionej w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy będących przedmiotem działalności w składzie podatkowym. W ocenie Spółki oznacza to, że Spółka ze względu na ograniczony zakres używania esencji zawierających w swoim składzie alkohol etylowy dla nowych e-liquidów nie przewiduje ona możliwości stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy wobec alkoholu etylowego zawartego w tych wyrobach.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie znajdzie zastosowania dla alkoholu zawartego w esencji instytucja zarejestrowanego wysyłającego z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, po wprowadzeniu tych wyrobów na obszar celny UE. Wnioskodawca uważa, że jako podatnik importujący wyroby akcyzowe, co do zasady, rozlicza podatek akcyzowy w zgłoszeniu celnym, a w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zobowiązany jest złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający (rodzaj wyrobów wyłącznie płyn do e- papierosów).

Pierwsze pytanie Spółki dotyczy kwestii, jaką stawkę akcyzy należy stosować wobec przedmiotowych esencji klasyfikowanych do kodu CN 3824 99 57, przeznaczonych do wykorzystania przy produkcji płynu do papierosów elektronicznych w składzie podatkowym, zawierających w składzie alkohol etylowy CN 2207 10 00 powyżej 1,2% objętości, glicerynę, wodę i substancje aromatyczne, w sytuacji gdy z związku z wykonaniem czynności/zaistnienia stanu faktycznego powstanie po stronie Spółki zobowiązanie podatkowe.

Należy w tym miejscu zauważyć, że – jak wynika z treści wniosku – przedmiotowe esencje klasyfikowane do pozycji CN 3824 99 57 – Pozostałe gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone) – są przez Spółkę wykorzystywane wyłącznie do produkcji płynu do papierosów elektronicznych i zgodnie z jej stwierdzeniem, stanowią wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym.

Podkreślenia wymaga, że kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, zgodnie z jego definicją zawartą w ustawie, stanowi przeznaczenie danego roztworu. Definicja płynu do papierosów elektronicznych obejmuje zatem roztwory zawierające różne składniki, o ile roztwór ten jest przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych bądź służy jako baza do płynu do papierosów elektronicznych. Jednocześnie, zaznaczyć należy, że wyrobem akcyzowym jest roztwór, tj. mieszania wszystkich substancji wchodzących w jego skład, któremu nadane zostało takie przeznaczenie.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem dokonywanego przez Wnioskodawcę w przedstawionym zdarzeniu przyszłym importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego są esencje przeznaczone przez Spółkę do wykorzystania w prowadzonej działalności, polegającej na produkcji płynu do papierosów elektronicznych. Nabywane i importowane esencje klasyfikowane do kodu CN 3824 99 57 będą służyć do produkcji nowych e-liquidów i – jak wskazuje Spółka – stanowią „bezspornie płyn do papierosów elektronicznych”. Od 1 lipca 2020 r. Wnioskodawca planuje dokonywanie produkcji i magazynowania tych wyrobów, określonych jako „Wyroby akcyzowe inne niż wymienione w pozycjach 1-27; płyn do papierosów elektronicznych bez względu na kod CN” w składzie podatkowym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Spółka dokonywać będzie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz importu przedmiotowych roztworów (esencji), z przeznaczeniem ich do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Esencje te stanowią roztwór wykorzystywany przez Wnioskodawcę do produkcji płynu do e-papierosów.

W związku z powyższym, przedmiotowe esencje podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, a właściwa stawka akcyzy od tych wyrobów jest stawka wskazana w art. 99b ust. 4 ustawy, czyli w wysokości 0,55 zł za każdy mililitr.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z opisem sprawy jednym ze składników zawartych w esencjach klasyfikowanych do kodu CN 3824 99 57 jest alkohol etylowy oznaczony kodem CN 2207 10 00. Alkohol wchodzący w skład tych esencji został już zatem zużyty do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego w postaci płynu do papierosów elektronicznych.

Ponadto, należy zaznaczyć, że roztwór ten w całości (płyn do papierosów elektronicznych zawierający w składzie m.in. przedmiotowy alkohol etylowy, a także glicerynę, wodę, substancje aromatyczne) stanowi jeden wyrób akcyzowy, który Spółka nabywa/importuje z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych, oznaczony jednym kodem CN 3824 99 57 dla potrzeb nomenklatury taryfowej i Wspólnej Taryfy Celnej.

Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że rozliczając akcyzę należną w związku z wykonaniem czynności bądź zaistnieniem stanu faktycznego powodujących powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do przedmiotowych esencji winna rozliczyć najpierw akcyzę od zawartości alkoholu, a następnie dla pozostałych substancji wchodzących w skład esencji. W okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku poprawne będzie bowiem przyjęcie jednej stawki podatku akcyzowego dla nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych esencji zawierających w swym składzie alkohol etylowy, oznaczonych kodem CN 3824 99 57, właściwej dla tego rodzaju wyrobu akcyzowego, tj. płynu do papierosów elektronicznych – która od 1 lipca 2020 r. zgodnie z art. 99b ust. 4 ustawy wynosi 0,55 zł za każdy mililitr tego płynu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

W drugim pytaniu Spółka rozważa, czy po uiszczeniu w zgłoszeniu celnym importowym podatku akcyzowego od alkoholu etylowego CN 2207 10 00 zawartego w esencji lub przesłaniu zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym dla alkoholu w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, istnieje możliwość przemieszczania pozostałych składników wyrobu tj. gliceryny, wody, substancji aromatycznych przeznaczonych do wykorzystania przy produkcji płynu do papierosów elektronicznych na składzie podatkowym, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy raz jeszcze wskazać, że alkohol etylowy oznaczony kodem CN 2207 10 00 stanowi składnik zużyty do wyprodukowania przedmiotowych esencji klasyfikowanych do kodu CN 3824 99 57, które Wnioskodawca nabywa wewnątrzwspólnotowo i importuje w celu produkcji nowych e-liquidów, tj. z nadanym im przeznaczeniem do wykorzystania tych roztworów w papierosach elektronicznych.

W konsekwencji, nieprawidłowa jest argumentacja Spółki, zgodnie z którą będzie ona najpierw dokonywać zapłaty w zgłoszeniu celnym importowym podatku akcyzowego od alkoholu etylowego bądź przesyłać zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym alkoholu etylowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie przemieszczać pozostałe składniki wyrobu, tj. glicerynę, wodę, substancje aromatyczne do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Należy bowiem wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotowe esencje nabywane wewnątrzwspólnotowo i importowane przez Wnioskodawcę stanowią w całości wyrób akcyzowy, klasyfikowany do poz. 3824 99 57 i podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy jako płyn do papierosów elektronicznych.

Powyższe nie oznacza jednak, że Spółka od 1 lipca 2020 r. nie będzie mieć możliwości przemieszczania przedmiotowych esencji aromatów do składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Należy bowiem wskazać, że choć płyn do papierosów elektronicznych należy do grupy wyrobów akcyzowych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym (zawierającym wyroby, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym), to zgodnie z art. 40 ust. 6 ustawy – procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Przy czym, zgodnie z art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunkiem zastosowania tej procedury jest w przypadku wyrobów przemieszczanych na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego:

1.  dokonanie przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym obejmującego w szczególności dane dotyczące ilości nabywanych wyrobów akcyzowych i kwotę akcyzy podlegającej zawieszeniu, oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego, przed wprowadzeniem wyrobów na terytorium kraju, oraz
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym należy wnioskować zatem, że ustawodawca dopuszcza stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, a więc również do płynów do papierosów elektronicznych, które od 1 lipca 2020 r. będą objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Powyższe oznacza, że możliwe jest dokonywanie przez Spółkę od 1 lipca 2020 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego do składu podatkowego przedmiotowych esencji stanowiących płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, po spełnieniu warunków wynikających z ww. przepisów ustawy. Należy przy tym podkreślić, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jest wyrób akcyzowy w postaci płynu do papierosów elektronicznych, a nie – jak wskazuje Spółka – alkohol etylowy oraz odrębnie pozostałe składniki wyrobu, tj. gliceryna, woda oraz substancje aromatyczne.

Z kolei w przypadku importu powyższych wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 3824 99 57 w sytuacji ich przemieszczenia z miejsca importu do składu podatkowego Spółki znajdzie zastosowanie instytucja zarejestrowanego wysyłającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 14a ustawy. W tej sytuacji, Spółka będzie zobowiązana po 30 czerwca 2020 r. do zamieszczenia w zgłoszeniu celnym informacji o kwocie akcyzy, która byłaby należna, gdyby wyroby nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Reasumując, stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku przemieszczania przedmiotowych esencji przez Spółkę na terytorium kraju jako podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego do składu podatkowego, bądź przemieszczania z miejsca importu jako zarejestrowany wysyłający, dotyczyć będzie płynu do papierosów elektronicznych (wyrobu akcyzowego oznaczonego kodem CN 3824 99 57), bez wyodrębniania alkoholu etylowego – stanowiącego składnik zużyty do wyprodukowania tego płynu do papierosów elektronicznych na wcześniejszym etapie. Z powyższych względów nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, w myśl którego istnieje możliwość uiszczenia najpierw w zgłoszeniu celnym importowym podatku akcyzowego od alkoholu etylowego zawartego w esencjach (lub przesłaniu zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym alkoholu etylowego), a następnie przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pozostałych składników esencji, które w całości oznaczone są kodem CN 3824 99 57 i stanowią płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy.

W konsekwencji, oceniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego nr 2 w zakresie możliwości stosowania procedury zawieszenia poboru jedynie do części składników przedmiotowego roztworu – należało uznać je za nieprawidłowe.

Trzecie pytanie Spółki dotyczy obowiązku oznaczania wyrobów (esencji o kodzie CN 3824 99 57) znakami akcyzy w przypadku ich przemieszczania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy, znaki akcyzy to znaki określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

1.  podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
2.  legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

Zgodnie z art. 114 ustawy, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN, został wymieniony w poz. 12 załącznika nr 3 do ustawy, natomiast wyroby nowatorskie, bez względu na kod CN, w poz. 13 tego załącznika.

Zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

Z kolei w myśl art. 117 ust. 2 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy:

1.  importowane, chyba że zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przed objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu celem sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
2.  przemieszczone na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
3.  przemieszczone na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę.

Mając na względzie powyższe przepisy, należy wskazać, że co do zasady wyroby w postaci płynu do papierosów elektronicznych, podlegające od 1 lipca 2020 r. obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, powinny być nimi prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Przy czym, obowiązek oznaczenia tych wyrobów podatkowymi znakami akcyzy powstaje w momencie ich wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy – zatem w trakcie przemieszczania wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego oraz w trakcie gdy wyroby te objęte są tą procedurą w składzie podatkowym – nie występuje jeszcze konieczność ich oznaczenia znakami akcyzy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w przypadku dokonywanego przez Spółkę importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych (esencji) oznaczonych kodem CN 3824 99 57 zawierających alkohol etylowy powyżej 1,2% objętości, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma obowiązku oznaczania ich znakami akcyzy.

W tym zakresie, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Obowiązek oznaczenia esencji podatkowymi znakami akcyzy powstanie bowiem dopiero w sytuacji zakończenia procedury zawieszenia akcyzy względem przedmiotowych wyrobów. Przy czym, raz jeszcze wymaga podkreślenia, że brak obowiązku oznaczania tych esencji znakami akcyzy odnosi się do nabywanego oraz importowanego przez Spółkę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy roztworu stanowiącego jeden wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych, a nie do poszczególnych jego składników, jak przedstawia to Spółka.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 we wniosku, należało uznać je za nieprawidłowe – gdyż oparte jest ono na błędnym założeniu Spółki, że na potrzeby opodatkowania winna traktować rozłącznie składniki wchodzące w skład jednego wyrobu akcyzowego, tj. płynu do papierosów elektronicznych importowanego/ nabywanego wewnątrzwspólnotowo.

Ostatnie, czwarte pytanie Wnioskodawcy dotyczy kwestii zwolnienia z akcyzy przedmiotowych esencji zawierających powyżej 1,2% alkoholu etylowego wykorzystywanych do produkcji wyrobu gotowego w postaci płynu do papierosów elektronicznych w składzie podatkowym na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2525 ze zm.).

Należy wskazać, że stosownie do § 9 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane:

1.  jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych;
2.  do badań naukowych;
3.  do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu.

Jednocześnie, w myśl § 9 ust. 2 tego rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-6b ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Podmiotem zużywającym, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 22 ustawy jest natomiast podmiot:

1.  mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,
2.  niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej.

Mając na uwadze powyższe przepisy, jak również wnioski płynące z oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3 należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie będzie podmiotem zużywającym alkohol etylowy objęty zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie na cele uprawniające do zwolnienia, z zachowaniem warunków, o których mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 oraz ust. 5-6b ustawy. Przedmiotem zużycia w składzie podatkowym będzie bowiem wyrób akcyzowy w postaci płynu do papierosów elektronicznych nabywany wewnątrzwspólnotowo lub importowany, który będzie wykorzystywany do produkcji gotowych wyrobów stanowiących również płyn do papierosów elektronicznych.

Tym samym, Wnioskodawca słusznie wskazuje, że w zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia, tj. zwolnienia z akcyzy napojów alkoholowych używanych do procesów produkcyjnych w sytuacji, gdy produkt końcowy nie zawiera alkoholu, lecz wynika to z przyczyn innych niż wskazane przez Spółkę we wniosku. W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca nie jest bowiem – jak zakłada – podmiotem dokonującym zużycia alkoholu etylowego w składzie podatkowym do celów zwolnionych, lecz podmiotem dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia bądź importu wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych, klasyfikowanego do pozycji CN 3824 99 57.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 we wniosku należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1-4 we wniosku, należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postepowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku, ściśle w zakresie pytań zadanych przez Spółkę we wniosku. Zauważyć bowiem należy, że to Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.