Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.229.2020.2.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-02
Teza: w zakresie ustalenia czy koszty wytworzenia masztu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszty bezpośrednie związane z dzierżawą przez okres trwania dzierżawy.
Słowa kluczowe: dzierżawa; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 czerwca 2020 r. (data wpływu – 9 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 8 września 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wytworzenia masztu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszty bezpośrednie związane z dzierżawą przez okres trwania dzierżawy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty wytworzenia masztu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszty bezpośrednie związane z dzierżawą przez okres trwania dzierżawy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 14 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.229.2020.1.PB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zajmuje się produkcją oraz dzierżawą masztów pomiarowych.

Maszt pomiarowy jest stabilną konstrukcją zaprojektowaną tak, aby pomieścić różnego rodzaju czujniki meteorologiczne na różnych wysokościach. Służą one przede wszystkim do pomiaru prędkości i kierunku wiatru, ale także do pomiaru innych parametrów, takich jak temperatura, wilgotność, ciśnienie atmosferyczne i opady atmosferyczne.

Dane pozyskiwane przez maszty pomiarowe pozwalają na wstępne oszacowanie potencjału energii wiatru oraz dokonanie świadomego wyboru przy wyborze typu i modelu turbiny wiatrowej dla danej lokalizacji.

Produkowane przez Wnioskodawcę maszty spełniają wszystkie wymagane normy jakościowe. Wykonane są z antykorozyjnej stali S355 oraz elementów konstrukcyjnych zaprojektowanych tak, aby wytrzymywały specyficzne warunki planowanej lokalizacji przez cały czas trwania kampanii pomiarowej.

W ofercie spółki znajdują się dwa rodzaje masztów pomiarowych: kratownica (30 - 160 m) oraz teleskopowa/rurka (50 - 100 m).

Budowa poszczególnych masztów w dużym stopniu dostosowana jest do potrzeb konkretnego klienta. Większość masztów stanowi, wobec tego projekt o indywidualnych parametrach, wykonywany z myślą o potrzebach i wymaganiach zamawiającego.

Wykonane maszty oddawane są klientom w dzierżawę na oznaczony okres. W zależności od konkretnej umowy, okres dzierżawy masztu może wynosić od kilku do kilkunastu miesięcy. Po upływie oznaczonego w umowie dzierżawy okresu maszty podlegają zwrotowi do Wnioskodawcy.

Charakterystyka poszczególnych projektów, często nie pozwala na ponowne wykorzystanie konstrukcji, po upływie okresu dzierżawy. Zdarza się jednak, że kolejni klienci potrzebują masztu o parametrach zbliżonych (bądź takich samych).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 31 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

1.  Maszty są uznawane przez Wnioskodawcę za środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej. Maszty te były sklasyfikowane jako urządzenia i aparatura do przeprowadzania badań technicznych według Klasyfikacji Środków Trwałych i amortyzowane według stawki podwyższonej - 30% - na podstawie art. 16i ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Określenie tego jaki jest okres przewidywanego wykorzystania masztów w prowadzonej działalności gospodarczej (czy okres ten jest dłuższy czy krótszy niż rok) nie jest możliwe ze względu na fakt, że w momencie wyprodukowania masztu nie ma możliwości przewidzenia, czy będzie możliwe jego ponowne użycie (tj. czy będzie kolejny klient zainteresowany dzierżawą/zakupem tego masztu, bądź czy maszt w ogóle po okresie pierwszej dzierżawy nadawał się będzie do ponownego użytku). Z reguły pomiary trwają od 9 do 12 miesięcy, jednak zdarzają się umowy dłuższe, przekraczające rok. Maszty są wytwarzane zawsze na potrzeby konkretnego projektu. Późniejsze magazynowanie zdemontowanego masztu (o ile pozwala na to stan techniczny masztu po pierwszej dzierżawie) podyktowane jest względami ekonomicznymi wynikającymi z doświadczenia Spółki. Zdarza się bowiem, że kolejni klienci są zainteresowani masztami o podobnych parametrach. Wtedy wykorzystywany jest już używany wcześniej maszt (po dokonaniu ewentualnych niezbędnych prac konserwacyjnych), co w sposób naturalny zmniejsza koszty funkcjonowania Spółki. Niemniej jednak dokonując kalkulacji ekonomicznej projektu (dla celów przedstawienia oferty klientowi), do którego wykorzystywany jest maszt, przyjmowane jest założenie że maszt będzie wykorzystany tylko na potrzeby tego projektu. W konsekwencji uznać należy że Spółka co do zasady zakłada, że maszty będą wykorzystywane krócej niż rok (tj. przez okres umowy dzierżawy, co do zasady krócej niż 12 miesięcy, w przypadkach niektórych umów może to być okres przekraczający 12 miesięcy). Niemniej jednak jak wspomniano zdemontowane maszty są magazynowane (o ile pozwala na to ich stan techniczny) ze względu na ewentualną możliwość wykorzystania ich w przyszłości (czego nie można jednak przewidzieć w momencie produkcji masztu).
2.  Po zakończeniu okresu dzierżawy w stosunku do zwracanych masztów zachodzą 3 możliwe scenariusze:
    1.  Zwrócony maszt zostaje od razu zezłomowany.
    2.  Zwrócony maszt jest w dobrym stanie technicznym i zostaje zdemontowany, zmagazynowany i nie jest nigdy więcej używany (ze względu na brak zapotrzebowania na maszt o takich parametrach) i po kilku latach oddany na złom.
    3.  Zwrócony maszt jest w dobrym stanie technicznym, zostaje przyjęty na magazyn i może się okazać, że inny klient potrzebował będzie masztu o parametrach identycznych z magazynowanym masztem, wtedy taki maszt zostaje oddany do ponownej dzierżawy/ewentualnie sprzedany nowemu klientowi (zależnie od ustaleń umowy). W momencie wytworzenia masztu i wykorzystania go po raz pierwszy brak jest obiektywnej możliwości przewidzenia, która z powyższych opcji wystąpi. Nie jest bowiem możliwe określenie, czy maszt będzie nadawał się do ponownego wykorzystania, ani tego czy kiedykolwiek będzie ponownie wykorzystany. Z tego względu dokonując kalkulacji wartości zlecenia, dla którego wykorzystywany jest nowy maszt przyjmowane jest założenie, że zostanie on wykorzystany jednokrotnie, tj. całość kosztów produkcji masztu ujmowana jest w kalkulacji kosztów zlecenia.
3.  Wnioskodawca nie wytwarza masztów nie na zlecenie konkretnego klienta. Ponieważ maszty są wytwarzane stosownie do potrzeb konkretnego klienta, wytwarzanie masztów nie na zlecenie klienta nie miałoby sensu. Każde zlecenie realizowane jest na indywidualne potrzeby klienta. Na to jaki maszt zostanie zastosowany mają wpływ takie czynniki jak:
    1.  Model i moc zastosowanych wiatraków.
    2.  Warunki terenowe, tj. ukształtowanie terenu i otoczenie (teren otwarty, zalesiony etc.).
    3.  Okoliczność, że wymagania dla pomiarów bankowalnych, czyli takich, które są uznawane na potrzeby inwestycyjne (budowę farmy wiatrowej) są różne w zależności od banków i rodzajów inwestycji, co finalnie ma również wpływ na rodzaj i wysokość stosowanego masztu.
    4.  Szybka zmiana technologii w branży energii, w szczególności są produkowane coraz wyższe turbiny o większej mocy, co też ma wpływ na produkcję masztów pomiarowych i szczególne wymagania do masztów pomiarowych. W konsekwencji, produkcja „uniwersalnych” masztów nie przeznaczonych do realizacji konkretnego zlecenia jest pozbawiona sensu ekonomicznego. Możliwość ponownego wykorzystania masztu wynika z faktu, że zdarzają się zlecenia podobne, w których możliwe jest wykorzystanie już istniejącego masztu, czego Spółka jednak nie jest w stanie nigdy z całą pewnością przewidzieć, a co więcej nie ma na to wpływu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty wytworzenia masztu mogą zostać rozliczone w kosztach uzyskania przychodów jako koszty bezpośrednie związane z dzierżawą przez okres trwania dzierżawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z nabyciem masztów przeznaczonych do dzierżawy stanowić będą dla niego koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i jako takie powinny być potrącalne w dacie odpowiadającej momentowi powstania przychodu z tytułu dzierżawy masztu. Biorąc pod uwagę fakt, że przychody z dzierżawy masztu uzyskiwane są w okresie obowiązywania umowy dzierżawy (umowa taka może być zawarta na okres od kilku do kilkunastu miesięcy w zależności od potrzeb klienta), koszty związane z wytworzeniem masztu powinny być potrącalne w czasie w okresie proporcjonalnym do okresu trwania umowy, np. umowa dzierżawy została zawarta na okres 9 miesięcy, to w związku z tym koszty wytworzenia masztu rozliczone zostaną proporcjonalnie jako koszty bezpośrednie związane z dzierżawą w okresie jej obowiązywania, tj. przez okres 9 miesięcy.

Powyższe stanowisko wynika z regulacji art. 15 ust. 4 ustawy o CIT zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z dyspozycji powyższego przepisu wynika wprost, że wydatki bezpośrednio związane z przychodami powinny być potrącane dla celów podatkowych w momencie powstania odpowiadających im przychodów. W konsekwencji, w przypadku kosztów wytworzenia masztów, które przygotowywane są do konkretnego projektu (konkretnej umowy dzierżawy), wydatki związane z ich wytworzeniem powinny zostać rozliczone jako koszty uzyskania przychodu przez okres trwania umowy (tj. w czasie kiedy powstają odpowiadające tym wydatkom przychody).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” i „koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. „koszty pośrednie”), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do kategorii „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, „pośrednie koszty uzyskania przychodów” to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są zaś wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

1.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
2.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przy czym odpisy amortyzacyjne stanowią odrębną kategorię kosztów podatkowych. Amortyzacja jest jednym ze sposobów uwzględnienia w rachunku kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie bądź wytworzenie określonych składników majątkowych. Z przepisów tych wynika, że wydatki na wskazane w ustawie aktywa majątkowe mogą być rozliczane przez podatnika jedynie poprzez ich amortyzację (dokonywanie odpisów amortyzacyjnych).

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają – z zastrzeżeniem art. 16c – stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpisów amortyzacyjnych – w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie – stosownie do art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zajmuje się produkcją oraz dzierżawą masztów pomiarowych. Maszt pomiarowy jest stabilną konstrukcją zaprojektowaną tak, aby pomieścić różnego rodzaju czujniki meteorologiczne na różnych wysokościach. Służą one przede wszystkim do pomiaru prędkości i kierunku wiatru, ale także do pomiaru innych parametrów, takich jak temperatura, wilgotność, ciśnienie atmosferyczne i opady atmosferyczne. Budowa poszczególnych masztów w dużym stopniu dostosowana jest do potrzeb konkretnego klienta. Większość masztów stanowi, wobec tego projekt o indywidualnych parametrach, wykonywany z myślą o potrzebach i wymaganiach zamawiającego. Wykonane maszty oddawane są klientom w dzierżawę na oznaczony okres. W zależności od konkretnej umowy, okres dzierżawy masztu może wynosić od kilku do kilkunastu miesięcy. Po upływie oznaczonego w umowie dzierżawy okresu maszty podlegają zwrotowi do Wnioskodawcy. Po zakończeniu okresu dzierżawy zwracany maszt zostaje zwykle zezłomowany od razu lub po kilku latach od zmagazynowania. Może także zaistnieć sytuacja w której zwrócony przez klienta maszt zostaje oddany do ponownej dzierżawy/ewentualnie sprzedany nowemu klientowi (zależnie od ustaleń umowy).

W momencie wytworzenia masztu i wykorzystania go po raz pierwszy brak jest obiektywnej możliwości przewidzenia, która z powyższych opcji wystąpi. Nie jest bowiem możliwe określenie, czy maszt będzie nadawał się do ponownego wykorzystania, ani tego czy kiedykolwiek będzie ponownie wykorzystany. Z tego względu dokonując kalkulacji wartości zlecenia, dla którego wykorzystywany jest nowy maszt przyjmowane jest założenie, że zostanie on wykorzystany jednokrotnie, tj. całość kosztów produkcji masztu ujmowana jest w kalkulacji kosztów zlecenia. Wnioskodawca nie wytwarza masztów nie na zlecenie konkretnego klienta. Każde zlecenie realizowane jest na indywidualne potrzeby klienta.

Maszty są uznawane przez Wnioskodawcę za środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej - sklasyfikowane jako urządzenia i aparatura do przeprowadzania badań technicznych według Klasyfikacji Środków Trwałych i amortyzowane według stawki podwyższonej - 30% - na podstawie art. 16i ust. 2 pkt 3 updop.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy koszty wytworzenia masztu mogą zostać rozliczone w kosztach uzyskania przychodów jako koszty bezpośrednie związane z dzierżawą przez okres trwania dzierżawy.

W omawianej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca wytwarza maszty pomiarowe a następnie oddaje wytworzone maszty w dzierżawę na rzecz kontrahentów, którzy wcześniej zlecają ich wykonanie. Podkreślenia wymaga fakt, iż jak wyraźnie wskazano w uzupełnieniu wniosku maszty są uznawane przez Wnioskodawcę za środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej i są amortyzowane (według stawki podwyższonej - 30%).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro maszty zostały przez Wnioskodawcę uznane za środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej, to kwalifikacja ta ma wpływ na sposób zaliczenia wydatków ponoszonych na wytworzenie tych składników majątku do kosztów podatkowych. Koszt amortyzacji środków trwałych należy kwalifikować jako odrębną kategorię kosztów podatkowych (ustawodawca odrębnie uregulował ich potrącalność). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych należy, zgodnie z powołanym wcześniej art. 15 ust. 6, kierować się wyłącznie przepisami ściśle odnoszącymi się do amortyzacji tzn. art. 16a - 16m oraz 16 updop. Kosztów tych – niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej przez podmiot – nie można zatem kwalifikować jako koszty bezpośrednie, których potrącalność została uregulowana w art. 15 ust. 4 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.