Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1405/14/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-08
Teza: Zwolnienie od podatku usług świadczonych dla pracowników urzędów administracji publicznej.
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2014 r. (data wpływu 15 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, jest „płatnikiem” podatku od towarów i usług. Jednocześnie jest wykładowcą na uczelni wyższej. Ukończył Pan studia wyższe w zakresie prawa administracyjnego, a także geodezji i kartografii. Ponadto jest biegłym sądowym w dziedzinie geodezji i kartografii. Pana firma zajmuje się działalnością między innymi w branży geodezyjnej, a także geoinformatycznej. Planuje Pan rozszerzyć działalność o usługi szkoleniowe. Usługi te będą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także ich celem będzie uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Osobami szkolonymi będą przede wszystkim osoby pracujące w organach administracji publicznej, tj. urzędnicy, a także wykonawcy prac geodezyjnych lub osoby chcące poszerzyć swoją wiedzę w zakresie geodezji, kartografii i prawa administracyjnego. Szkolenia te kierowane będą do osób zajmujących się m.in. rozgraniczeniami i podziałami nieruchomości, planami zagospodarowania przestrzennego, postępowaniem administracyjnym w administracji, a także opłatami z tytułu podziału nieruchomości oraz wprowadzenia planu zagospodarowania przestrzennego (opłata adiacencka i planistyczna). W przypadku organów administracji publicznej środki na pokrycie kosztów usługi szkoleniowej będą pochodzić (jak Pan domniema) ze środków publicznych. W przypadku wykonawców prac najczęściej szkolenie pokrywane będzie ze środków własnych, niekoniecznie będących środkami publicznymi. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty  wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych  oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zaznaczyć należy, że aby wskazane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Przywołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty  wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Ze względu na okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy nie ulega wątpliwości, że usługi wykonywane przez Pana firmę nie korzystają ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 28. „Nie jest Pan objęty systemem oświaty” w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, nie jest też uczelnią, ani tym bardziej jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, czy jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym  tym samym nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w pkt 26 wskazanego artykułu. Ponadto w chwili obecnej nie prowadzi Pan nauczania języków obcych  tym samym również nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w pkt 28 wskazanego artykułu.

Dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lut przekwalifikowania. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 str 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi szkoleniowe (praktyczne zastosowanie przepisów i wykonywanie prac zgodnie z obowiązującymi standardami) świadczone na rzecz pracowników organów publicznych oraz wykonawców prac geodezyjnych (m.in. biegłych sądowych) realizowane ze środków publicznych winny być obciążone 23% stawką podatku od towarów i usług, czy też winny być z niego zwolnione?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe szkolenia są usługami w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Należy zastanowić się nad pojęciem zawodu, otóż w organach administracji publicznej zatrudniane są osoby, których wykształcenie nie jest związane z wykonywaną pracą, lub praca owa nie ma konkretnej ścieżki w programach kształcenia, czy nauczania w procesie dydaktycznym. Tak jest np. w zakresie tworzenia raportów o oddziaływaniu na środowisko, pisania projektów unijnych trenera (szkoleniowca), czy choćby pracowników kontroli, np. w urzędach skarbowych. Dlatego też w sensie kształcenia zawodowego należy odnieść każde szkolenie dla pracownika uczestniczącego w szkoleniu, które związane jest z jego czynnościami na stanowisku pracy (obecnymi lub przyszłymi). Każde szkolenie ma na celu podniesienie kwalifikacji osoby w nim uczestniczącej. Jednak weryfikacja nabytych umiejętności (wiedzy) jest tylko subiektywnym stwierdzeniem, często niezależnym od wykładowcy (trenera). W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty  wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych  oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Usługi szkoleniowe będące przedmiotem wniosku mają na celu uzyskanie praktycznej wiedzy oraz uaktualnienie wiedzy niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej a także na stanowiskach pracy w organach administracji publicznej w zawodzie geodety, urbanisty (planisty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 26 ustawy wskazuje, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego. W świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Jednocześnie należy nadmienić, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1, z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do art. 44 tego rozporządzenia, zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Jednocześnie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez te zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że do opisanych we wniosku usług szkoleniowych nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż firma Pana nie jest żadnym z podmiotów, o których mowa w tym przepisie. Okoliczności sprawy wskazują jednakże, że podstawą do zwolnienia ww. usług będzie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Usługi będą dotyczyć bowiem kształcenia zawodowego (szkolenie dotyczące praktycznego zastosowania przepisów i wykonania prac zgodnie z obowiązującymi standardami w zakresie geodezji, kartografii i prawa administracyjnego), o ile  jak wskazał Pan w treści wniosku  środki na sfinansowanie szkoleń dla osób pracujących w organach administracji publicznej (gminach, starostwach), tj. urzędników, a także wykonawców prac geodezyjnych i planistycznych, będą środkami publicznymi a Pan będzie posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą fakt finansowania ich tymi środkami.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych na rzecz wykonawców prac geodezyjnych w przypadku finansowania ich ze środków innych niż publiczne, gdyż w tym zakresie nie zadano pytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.