Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.454.2018.2.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-16
Teza: • uznanie, że Spółka działając w ramach powierzonego zadania własnego Miasta nie jest podatnikiem VAT, • uznanie, że otrzymane środki finansowe (dopłata) nie będą wynagrodzeniem (zapłatą) i nie będą stanowić elementu podstawy opodatkowania, • brak obowiązku wystawiania na rzecz Miasta faktur, • obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy wytworzeniu Inwestycji
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dokumentowanie; dopłata; faktura; inwestycje; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że Spółka działając w ramach powierzonego zadania własnego Miasta nie jest podatnikiem VAT,

*   uznania, że otrzymane środki finansowe (dopłata) nie będą wynagrodzeniem (zapłatą) i nie będą stanowić elementu podstawy opodatkowania,

*   braku obowiązku wystawiania na rzecz Miasta faktur,

*   zobowiązania do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy wytworzeniu Inwestycji

– jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Spółka działając w ramach powierzonego zadania własnego Miasta nie jest podatnikiem VAT, uznania że otrzymane środki finansowe (dopłata) nie będą wynagrodzeniem (zapłatą) i nie będą stanowić elementu podstawy opodatkowania, braku obowiązku wystawiania na rzecz Miasta faktur, oraz zobowiązania do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy wytworzeniu Inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X sp. z o.o. („X” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Miasto („Miasto”) jest jedynym udziałowcem Spółki posiadającym 100% udziałów w Spółce.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm., dalej: „Ustawy o SG”): „gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast art. 6 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o SG: „do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. sprawy usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych”. Na podstawie art. 9 ust. 1 Ustawy o SG: „w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi”.

Z kolei ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827, ze zm., dalej: „Ustawa o GK”) określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Przepis art. 2 Ustawy o GK stanowi, że: „gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego”. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 1 Ustawy o GK: „jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej”.

X zostało powołane do wykonywania zadań własnych gminy (Miasta) zgodnie z art. 2 ww. Ustawy o GK. Spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa komunalnego. Przekształcenia dokonano z dniem 1 stycznia 2003 roku na podstawie ustawy.

Konsekwencją 100%-ego udziału Miasta w kapitale zakładowym Spółki jest sprawowanie przez Miasto (co wynika m.in. z poszczególnych postanowień Aktu założycielskiego Spółki) kontroli nad Spółką, przejawiającej się w decydującym wpływie na cele strategiczne oraz istotne decyzje dotyczące zarządzania sprawami Spółki. Spółka prowadzi ewidencję księgową w podziale na trzy główne obszary działalności: odbiór odpadów, zagospodarowanie odpadów i wynajem nieruchomości.

W ramach działalności zagospodarowania odpadów Spółka od 2015 roku ponosi nakłady na nową inwestycję, budowę środka trwałego – rozbudowę spalarni o dwie kolejne linie („Inwestycja”). Jedna linia spalarni istnieje i jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W skład Inwestycji będzie wchodzić nieruchomość oraz szereg środków trwałych o odrębnych numerach inwentarzowych. Nakłady na Inwestycję finansowane są z własnych środków Spółki. Dla ewidencji tych nakładów Spółka prowadzi wydzieloną, odrębną księgę pomocniczą, w której ewidencjonuje operacje gospodarcze dla przedmiotowej inwestycji. Po zakończeniu Inwestycji i przekazaniu jej do użytkowania, rozbudowana spalarnia (składająca się z trzech linii: jednej istniejącej i dwóch nowo wybudowanych) – dalej: „Spalarnia”, będzie służyła wykonywaniu powierzonych Spółce zadań własnych gminy w zakresie zagospodarowania odpadów.

Rada Miasta podjęła uchwałę w sprawie wyboru sposobu i formy wykonywania zadania własnego Miasta, polegającego na zagospodarowaniu odpadów komunalnych („Uchwała”). Zgodnie z Uchwałą, zadania własne Miasta z zakresu gospodarki komunalnej polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych wykonywane będą (w związku z powierzeniem) przez jednoosobową gminną spółkę komunalną (X).

W 2017 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników X podjęło uchwałę w sprawie zmiany aktu założycielskiego Spółki. Akt założycielski Spółki stanowi m.in., że zgromadzenie wspólników może zobowiązać wspólników do wnoszenia dopłat proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów.

Dodatkowo, Akt założycielski Spółki przewiduje, że w związku z wykonywaniem powierzonego Spółce zadania własnego Miasta z zakresu gospodarki komunalnej polegającego na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, wspólnicy (Miasto) na podstawie jednej lub kilku uchwał zgromadzenia wspólników oraz z uwzględnieniem przepisów o pomocy publicznej, zobowiązani będą do wnoszenia dopłat w latach 2019-2044, w wysokości pokrywającej określone (zgodnie z postanowieniami umowy wykonawczej o świadczenie usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów) koszty usług publicznych, pomniejszone o przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu ich wykonywania i powiększone o rozsądny zysk. Dopłaty nie mogą przewyższać kwot dopłat wskazanych w akcie założycielskim Spółki. Terminy, wysokość dopłat oraz zwrot dopłat określi każdorazowo podjęta uchwała zgromadzenia wspólników Spółki.

Ponadto, w grudniu 2017 r. X zawarło z Miastem umowę wykonawczą w sprawie świadczenia usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów („Umowa wykonawcza”). Zawarcie niniejszej Umowy związane było z wykonaniem Uchwały oraz postanowień aktu założycielskiego X i ma na celu dookreślenie sposobu współdziałania Miasta i X przy wykonywaniu powierzonego zadania zagospodarowania odpadów komunalnych.

Umowa wykonawcza określa zasady i warunki świadczenia usług publicznych przez X, w tym uwzględniając konieczność stosowania przepisów prawa unijnego dotyczących pomocy publicznej, mechanizm rekompensaty, parametry służące do obliczania, monitorowania i przeglądu kwot rekompensaty oraz warunki unikania i odzyskiwania nadwyżek rekompensaty – w rozumieniu przepisów prawa unijnego dotyczącego pomocy publicznej, przede wszystkim decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE L 7 z dnia 11 stycznia 2012 r., str. 3, dalej: „Decyzja UOIG”), Komunikatu Komisji – Zasady ramowe Unii Europejskiej dotyczące pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych (2012/C 8/03, Dz. U. UE C 8 z dnia 11 stycznia 2012 r. str. 15, dalej: „Zasady ramowe”) oraz Komunikatu Komisji w sprawie stosowania reguł Unii Europejskiej w dziedzinie pomocy państwa w odniesieniu do rekompensaty z tytułu usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (2012/C 8/02, Dz. U. UE C 8 z dnia 11 stycznia 2012 r. str. 4, dalej: „Komunikat Komisji”).

Zgodnie z Umową wykonawczą, przez wskazane powyżej usługi publiczne rozumie się określone w akcie założycielskim X konkretne usługi o ogólnym interesie gospodarczym, stanowiące zadania własne Miasta z zakresu gospodarki komunalnej polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych. X, zgodnie z aktem założycielskim Spółki, wykonuje powierzone zadania własne Miasta („Usługi publiczne”) w zakresie utrzymania czystości i porządku, w tym odbioru oraz zagospodarowania odpadów komunalnych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289, dalej: „Ustawy z dnia 13 września 1996 r.”), w szczególności poprzez ich odzysk i unieszkodliwienie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2018 r., poz. 992).

W ww. Ustawie z dnia 13 września 1996 r., w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 tej ustawy). Na mocy art. 6d ust. 1 powyższej ustawy: „wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany zorganizować przetarg na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 6c, albo przetarg na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów”.

Istotne jest przy tym, że powierzenie przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań własnych spółce prawa handlowego (w której posiada 100% udziałów) powołanej w celu wykonywania zadań własnych, nie stanowi udzielenia zamówienia publicznego w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579 ze zm., dalej: „Ustawa o PZP”), a zatem nie wymaga stosowania procedur udzielania zamówienia przewidzianych w Ustawie o PZP.

Z chwilą rozpoczęcia przez Spółkę wykonywania Usług Publicznych (tj. zadania powierzonego), działalność ta będzie stanowić dla Spółki główny przedmiot działalności. Przy okazji świadczenia Usług publicznych, X będzie osiągać przychody z działalności wykraczającej poza zakres Usług publicznych, ale pozostające w związku z Usługą publiczną, obejmujące:

*   przychody ze sprzedaży energii elektrycznej – instalacja do przetwarzania odpadów komunalnych wykorzystywana przez X w celu realizacji Usług publicznych („Instalacja nr 1”),

*   przychody ze sprzedaży energii cieplnej Instalacji nr 1,

*   przychody ze sprzedaży surowców z instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych prowadzonych przez X, w tym z Instalacji nr 1,

*   przychody z najmu i dzierżawy nieruchomości związanych z wykonywaniem Usług Publicznych,

*   przychody z reklam w instalacjach do przetwarzania odpadów komunalnych prowadzonych przez X, w tym przede wszystkim w Instalacji nr 1,

*   przychody ze szkoleń w instalacjach do przetwarzania odpadów komunalnych prowadzonych przez X, w tym przede wszystkim w Instalacji nr 1.

Jak wskazano powyżej, w związku z wykonywaniem powierzonego Spółce zadania własnego Miasta z zakresu gospodarki komunalnej polegającego na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, wspólnik (Miasto), na podstawie jednej lub kilku uchwał zgromadzenia wspólników, wniosą na zasadach uregulowanych w art. 177-179 KSH oraz aktu założycielskiego Spółki dopłaty. Faktycznie wniesienie dopłat nastąpi w postaci pieniężnej.

Zgodnie bowiem z art. 177 § 1 i 2 KSH umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Z kolei w myśl art. 178 § 1 i 2 KSH wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179 KSH. Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki. Należy również wskazać, że dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom. Zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat (art. 179 § 1-4 KSH). W razie powzięcia uchwały wspólników X określającej termin i wysokość dopłat, równowartości dopłat będą ujmowane w odrębnej pozycji pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników).

Zgodnie z postanowieniami Umowy wykonawczej podstawą do ustalania wysokości dopłat z tytułu świadczenia Usług publicznych będą dane zawarte w corocznie aktualizowanej kalkulacji finansowej (dane przygotowywane przez X – prognozowane na rok bieżący i lata przyszłe oraz odzwierciedlające rzeczywiste wykonanie w latach ubiegłych), konieczne do ustalenia wysokości dopłat lub zwrotu ich nadwyżki (w przypadku gdy ilość odpadów będzie mniejsza od zakładanej w kalkulacji finansowej) obejmujące: koszty Usług publicznych, stawkę jednostkową, przychody z działalności wykraczającej poza zakres Usług publicznych pozostającej w związku z Usługą publiczną, rozsądny zysk, ilość odpadów – z podziałem na poszczególne lata. Zwrotom podlegać będą tylko nadwyżki dopłaty.

Środki pieniężne w ramach dopłat przekazywane będą X zaliczkowo w kwartalnych transzach, począwszy od 2019 r., przy czym:

1.  transze na I i II kwartał każdego roku świadczenia Usług Publicznych będą wypłacone w wysokości po ¼ rocznej dopłaty, a:
2.  wysokość transzy na III kwartał danego roku będzie korygowana przy uwzględnieniu zweryfikowanych danych dotyczących I-go kwartału tego roku,
3.  wysokość transzy na IV kwartał danego roku będzie korygowana przy uwzględnieniu zweryfikowanych danych dotyczących II-go kwartału tego roku.

Podstawę do korygowania transz dopłat stanowić będą zaakceptowane przez Miasto sprawozdania kwartalne, uwzględniające wskazania wag najazdowych w instalacjach do przetwarzania odpadów komunalnych prowadzonych przez X lub inne podmioty wyłonione przez X w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego na zagospodarowanie odpadów komunalnych, które wykorzystywane będą przez X w celu realizacji Usług publicznych. Jeżeli w I lub II kwartale danego roku ilość odpadów będzie mniejsza lub większa od zakładanej w kalkulacji finansowej, przy przekazaniu transz za III i IV kwartał stwierdzona różnica będzie uwzględniana, tzn. kwartalna transza będzie odpowiednio pomniejszana lub powiększana o tę różnicę.

W ramach dopłaty będzie wnoszona do X przez Miasto rekompensata. Zgodnie z Umową wykonawczą, przez rekompensatę należy rozumieć rekompensatę w rozumieniu Decyzji UOIG.

Z zapisów Umowy wykonawczej wynika, że środki na dopłatę mają pochodzić z:

*   opłat mieszkańców za zagospodarowanie, oraz

*   rekompensaty, która ma pokryć: kwotę rozsądnego zysku, oraz ewentualny niedobór środków zebranych od mieszkańców:

Rekompensata = rozsądny zysk + koszty netto

Koszty netto = koszty Usług publicznych – środki z opłat mieszkańców –¬ przychody z działalności wykraczającej poza zakres Usług publicznych pozostającej w związku z Usługą publiczną.

Rekompensata nie może przekraczać poziomu koniecznego do pokrycia kosztów netto usług świadczonych przez X, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Koszty netto stanowić będzie wyliczona przez Miasto różnica pomiędzy kosztami Usług publicznych, a sumą przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia tych usług, w tym pochodzących z opłat zagospodarowania odpadów komunalnych ponoszonych na rzecz Miasta przez właścicieli nieruchomości na podstawie Ustawy z dnia 13 września 1996 r. oraz przychodów X pochodzących z działalności wykraczającej poza zakres Usług publicznych, ale pozostających w związku z Usługą publiczną (są to m.in. przychody uzyskiwane ze sprzedaży energii i surowców).

Jak zaznaczono powyżej, dopłaty mają służyć pokryciu kwoty kosztów Usług publicznych, powiększonej o rozsądny zysk i pomniejszonej o przychody uzyskiwane pośrednio wskutek powierzenia Usług publicznych – m.in. sprzedaż energii i surowców. Rekompensata, będąca częścią dopłat ma pokryć kwotę rozsądnego zysku, oraz ewentualny niedobór środków zebranych od mieszkańców.

Do wykonywanych Usług publicznych będzie służyła zarówno już istniejąca linia Spalarni jak i dwie nowe.

X zapewnia zgodnie z Umową wykonawczą rozdzielność rachunkową dla świadczenia Usług publicznych oraz działalności pozostającej poza zakresem Usług publicznych. Rozdzielność rachunkowa polega na odrębnym ewidencjonowaniu kosztów i wpływów dla każdej z wyżej wskazanych działalności oraz na prawidłowym przypisywaniu kosztów i wpływów na podstawie konsekwentnie sortowanych i mających obiektywne uzasadnienie metod, a także na określeniu dokumentacji, o której mowa w art. 10 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, dalej: „Ustawa o rachunkowości”) zasad prowadzenia odrębnej księgowości oraz metod przypisywania kosztów i wpływów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka (w której Miasto posiada 100% udziałów) działając w ramach powierzonego Uchwałą oraz jej aktem założycielskim zadania własnego Miasta polegającego na zagospodarowaniu odpadów komunalnych jest w relacji do Miasta podatnikiem podatku VAT?
2.  Czy otrzymywane przez Spółkę od wspólnika (Miasta) dopłaty w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych Miasta – Usług publicznych, są wynagrodzeniem (zapłatą) w rozumieniu Ustawy o VAT i stanowią element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT?
3.  Czy X wykonując w ramach powierzonego Uchwałą oraz aktem założycielskim zadanie własne Miasta – Usługi publiczne, będzie zobowiązane do wystawienia faktur VAT na rzecz Miasta – zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT, skoro w związku z wykonaniem tego zadania otrzymywać będzie od wspólnika (Miasta) środki finansowe w postaci dopłaty?
4.  Czy Spółka z tytułu poniesionych nakładów na Inwestycję, która po zakończeniu jej realizacji będzie wykorzystywana do wykonywania przez Spółkę zadań własnych Miasta (Usług publicznych) dofinasowanych w formie dopłaty, będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej wytworzeniu na podstawie art. 90, art. 90c i art. 91 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie X, Spółka działając w ramach powierzonego Uchwałą oraz aktem założycielskim zadania własnego Miasta polegającego na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, nie jest podatnikiem VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług („podatnik VAT”): „są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

W myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT: „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy również wskazać, że przepis art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: „Dyrektywa 112”), zgodnie z którym: „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte”.

W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE” lub „Trybunał”) podkreślając, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki TSUE z dnia: 12 września 2000 r. w sprawie C-408/97, 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07, 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 oraz postanowienie Trybunału z dnia 21 maja 2008 r. w sprawie C-456/07).

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 („Wyrok TSUE”) wskazano, że przepis art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53 uzasadnienia Wyroku TSUE). Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego”, powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54 uzasadnienia Wyroku TSUE). Ponadto należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie. TSUE w powyższym wyroku podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (pkt 58 uzasadnienia Wyroku TSUE). Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT, przewidzianej we wspomnianym przepisie, spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis. Mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69 uzasadnienia Wyroku TSUE). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. TSUE wskazał ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok Fazenda Publica, C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70 uzasadnienia Wyroku TSUE). W tym kontekście TSUE wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok Isle of Wight Council i in., C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31) (pkt 71 uzasadnienia Wyroku TSUE). Z uwagi na ogół powyższych rozważań TSUE uznał, iż art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji (pkt 75 uzasadnienia Wyroku TSUE).

Należy zatem uznać, że celem powyższych regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Kryterium decydującym o uznaniu jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, na brzmienie przepisu art. 2 ust. 1 Ustawy o SG, zgodnie z którym: „gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Natomiast art. 6 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o SG: „do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. sprawy usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych”. Na podstawie art. 9 ust. 1 Ustawy o SG: „w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi”.

Z kolei Ustawa o GK (jak już wcześniej wskazywano) określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Przepis art. 2 Ustawy o GK stanowi, że: „gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego”. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 1 Ustawy o GK: „jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej”.

Istotne jest również, że powierzenie przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań własnych spółce prawa handlowego (w której posiada 100% udziałów) powołanej w celu wykonywania zadań własnych nie stanowi udzielenia zamówienia publicznego w rozumieniu art. 2 pkt 13 Ustawy o PZP, a zatem nie wymaga stosowania procedur udzielania zamówienia przewidzianych w Ustawie o PZP. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji UZP opublikowanej na portalu internetowym Urzędu zamówień publicznych (https://www.uzp.gov.pl/ baza wiedzy /interpretacja-przepisow/opinie-archiwalne/zlecanie-przez-gminy-uslug-w-zakresie-zarzadzania-nieruchomosciami-komunalnymi-spolkom-prawa-handlowego-tworzonym-przez-te-gminy-zamowienia-in-hous). UZP w przedmiotowej interpretacji wskazał bowiem, że: „gmina może utworzyć spółkę prawa handlowego w celu wykonywania zadań własnych np. w zakresie zarządzania nieruchomościami komunalnymi. Powierzenie przez gminę takiej spółce wykonywania powyższych zadań, przy założeniu, iż posiada ona cały kapitał zakładowy tej spółki, nie stanowi zamówienia publicznego i nie wymaga zastosowania procedur udzielania zamówień publicznych określonych w ustawie Pzp. Takie działanie gminy mieści się w dopuszczonych prawem granicach zasad i form prowadzenia gospodarki komunalnej ustanowionych w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej”. Potwierdza to, że relacje prawne powstają pomiędzy gminą (Miastem), a Spółką nie mają charakteru umowy dwustronnie zobowiązującej, na mocy której każda ze stron ma uzyskać określone przysporzenie. Relacje te mają charakter stosunków właścicielskich. Jak wskazano w przedmiotowym wniosku, X jest spółką prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest Miasto. Rada Miasta podjęła uchwałę w sprawie wyboru sposobu i formy wykonywania zadania własnego Miasta, polegającego na zagospodarowaniu odpadów komunalnych. Zgodnie z Uchwałą, zadania własne Miasta z zakresu gospodarki komunalnej polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych wykonywane będą przez jednoosobową gminną spółkę komunalną (X). Miasto posiadając 100% udziału w kapitale zakładowym Spółki sprawuje również (co wynika m.in. z poszczególnych postanowień Aktu założycielskiego Spółki) kontrolę nad Spółką, przejawiającą się w decydującym wpływie na cele strategiczne oraz istotne decyzje dotyczące zarządzania sprawami Spółki.

Miasto powierzyło wykonywanie zadań związanych z utrzymaniem czystości i porządku, należących do zadań własnych Miasta (Usług publicznych), Spółce, której jest jedynym wspólnikiem. Miasto dokonało, działając w granicach prawa, wyboru sposobu wykonywania swoich publicznych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa.

Oznacza to, że powierzenie wykonywania tego zadania nastąpiło w trybie szczególnym, przewidzianym przepisami ustawy o samorządzie gminnym, które nie jest równoznaczne z zawarciem umowy cywilnoprawnej. Istotne jest (na co wskazywano w części G Wniosku), że X powstało w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa komunalnego. Przekształcenia dokonano z dniem 1 stycznia 2003 roku na podstawie Ustawy. Jest to nic innego jak zmiana formy organizacyjnej prowadzenia działalności komunalnej i realizowania zadań własnych gminy (Miasta). Należy również wskazać, że X na podstawie aktu prawa miejscowego zostało umocowane do działań, które co do zasady pozostają we właściwości organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego, a zatem organu władzy publicznej (podobnie wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 802/17). Skoro działania jednostki mieszczą się w sferze publicznoprawnej, a tym samym nie należą do sfery cywilnoprawnej, to nie mogą wykazywać znamion prowadzenia działalności gospodarczej, mogącej przyczynić się do zakłócenia konkurencji. Potwierdzenie powyższego poglądu stanowi wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1906/07, gdzie Sąd orzekający stwierdził, iż: „kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne”, a co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Podobne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1395/14, WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 685/17). Zostały zatem spełnione jednocześnie dwie przesłanki wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT, czyli działalność w zakresie zagospodarowania odpadów na podstawie Uchwały oraz aktu założycielskiego, wykonywana przez podmiot prawa publicznego i w ramach sprawowania władzy publicznej. Należy również w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1117/15, w którym wskazano, że: „spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując na podstawie uchwały Rady Miasta, czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1)”.

Podkreślić należy, że samo zawarcie Umowy wykonawczej pomiędzy Miastem, a Spółką nie przesądza, że występują w opisanym zdarzeniu czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a Spółka stawałaby się podatnikiem VAT. Potwierdza to wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3303/16, w którym stwierdzono, że: „W celu realizacji tego zadania strona skarżąca będzie musiała zawrzeć ze Agencją umowę cywilnoprawną o technicznym charakterze, określającą kwestię praw i obowiązków Skarżącego i Agencji. Umowa będzie dookreśleniem obowiązków nałożonych na jej strony przez regulacje ustawowe, będzie to swoiste porozumienie określające techniczne i organizacyjne aspekty współpracy (Skarżącego i Agencji) – wyłącznie w ramach realizacji zadań ustawowych”. W takiej sytuacji sąd uznał, że „cech działalności gospodarczej działalność Skarżącego nie ma i nie może o tym decydować nazwanie umowy między nim a Agencją „umową cywilnoprawną”. Samo to nie przesądza, że mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT”.

Należy również wskazać, że Umowa wykonawcza jest jednym z elementów wymaganych przez przepisy prawa wspólnotowego regulujących zagadnienia związane z dopuszczalnością udzielenia pomocy publicznej, przede wszystkim Decyzji UOIG, Zasad ramowych oraz Komunikatu Komisji. Zawarcie pomiędzy Miastem a Spółką Umowy wykonawczej określającej m.in. zasady i warunki świadczenia Usług Publicznych przez X, powierzonych do wykonywania Uchwałą oraz aktem założycielskim X nie ma charakteru dwustronnie zobowiązującego, na mocy której każda ze stron ma uzyskać określone przysporzenie. W wyroku WSA w Szczecinie z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 979/12 wskazano, że: „czynności gminy wskazane w umowie zawartej w tym trybie wykonywane są wprawdzie w wykonaniu zawartej z inwestorem prywatnym umowy cywilnoprawnej, lecz nie „na podstawie umowy cywilnoprawnej” w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ponadto w wyroku NSA z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1906/11, wskazano, że: „dopóki zaspokajanie zbiorowych potrzeb określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym odbywa się na etapie realizacji zadań statutowych, to działalność taka nie jest działalnością prowadzoną na podstawie umowy cywilnoprawnej”. Z kolei w wyroku NSA z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1147/15 stwierdzono, że skoro: „Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego” to „Stosunek prawny łączący gminę oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji”.

Ad. 2

Mając na uwadze stanowisko Spółki odnośnie do pytania nr 1, tj., że Spółka działająca w ramach powierzonych jej zadań przez organ władzy publicznej nie jest podatnikiem VAT, otrzymane przez X od wspólnika (Miasta) środki finansowe (dopłata) w związku z wykonywaniem Usług publicznych, nie będą wynagrodzeniem (zapłatą) i nie będą stanowić elementu podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 484/14 oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3184/16.

Należy wskazać, że otrzymane przez X od wspólnika (Miasta) środki finansowe (dopłaty) stanowią element relacji właścicielskich i rekompensują Spółce straty wynikłe z nałożonych przez Miasto zadań, zaś podstawą nałożenia obowiązku wnoszenia tych dopłat przez Miasto jest akt założycielski Spółki. Dopłaty nakładane są uchwałami Zgromadzenia Wspólników.

Ad. 3

W ocenie Spółki, Spółka wykonując w ramach powierzonego Uchwałą oraz aktem założycielskim Usługi publiczne (polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych), otrzymując od wspólnika (Miasta) środki finansowe w postaci dopłaty w związku z wykonaniem Usług publicznych, nie będzie zobowiązana wystawiać faktur na podstawie art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT.

Jak wynika z brzmienia art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik VAT jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, dokonywanych przez podatnika VAT na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 tej ustawy.

Wskazany powyżej przepis zawiera katalog transakcji, które powinny być dokumentowane fakturą. Wśród tych transakcji wymienione są m.in. dostawa towarów i świadczenie usług.

Należy podkreślić, że celem wystawienia faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Faktura jest dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2017 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.54.2017.1.AWA.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT: „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Co prawda X jest niezależnym i odrębnym od gminy (Miasta) podmiotem, to jednak czynności wykonywane przez Spółkę stanowią realizację zadań powierzonych przez Miasto, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 SG, a co za tym idzie X działa jako podmiot prawa publicznego, który na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT nie jest uznawany za podatnika VAT. Spółka wykonując powierzone zadanie własne Miasta nie świadczy usług na rzecz Miasta w znaczeniu jakie temu pojęciu nadają przepisy Ustawy o VAT. Zatem skoro Spółka nie jest w przedmiotowym stanie faktycznym uznawana za podatnika VAT, to wykonując w ramach powierzonego Uchwałą oraz Aktem założycielskim Spółki zadanie własne Miasta, nie będzie zobowiązana do wystawiania na rzecz Miasta faktur na podstawie art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT.

Ad. 4

Zdaniem X, Spółka z tytułu poniesionych nakładów na Inwestycję, która po zakończeniu jej realizacji będzie wykorzystywana do wykonywania przez Spółkę Usług publicznych, dofinasowanych w formie dopłat, będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej wytworzeniu na podstawie art. 90, art. 90c i art. 91 Ustawy o VAT.

Utworzona przez Miasto spółka prawa handlowego (X) nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w zakresie powierzonych przez Miasto Usług publicznych. Usługi te polegają bowiem na wykonywaniu zadań powierzonych Uchwałą oraz Aktem założycielskim Spółki, a co za tym idzie X działa jako podmiot prawa publicznego wykonując w ten sposób zadania własne gminy (Miasta), które podlegają wyłączeniu z definicji podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT.

X wykonując powierzone przez Miasto zadania (Usługi publiczne) nie wykonuje usług w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT. Wykonuje je jako podmiot publiczny, mimo posiadanej przez Spółkę odrębnej od gminy (Miasta) zdolności prawnopodatkowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT: „w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia, jedna linia Spalarni już istnieje i jest obecnie wykorzystywana przez X do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ta linia również zostanie objęta realizacją zadań powierzonych przez Miasto. Po zakończeniu Inwestycji, zadania wykonywane przez X na podstawie Uchwały oraz Aktu założycielskiego Spółki nie będą podlegały jednak opodatkowaniu, gdyż będą stanowiły realizację zadań powierzonych przez Miasto, a co za tym idzie X będzie działać w charakterze podmiotu prawa publicznego, który nie jest uznawany na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT za podatnika VAT.

Ulegnie zatem zmianie przeznaczenie środka trwałego (Spalarni).

W ocenie Spółki przekazanie Inwestycji (w tym I linii Spalarni) dla potrzeb czynności związanych z wykonywaniem Usług publicznych, na realizację których Spółka będzie otrzymywać środki finansowe (dopłaty do kapitału), będzie wiązać się ze zmianą przeznaczenia tej nieruchomości na cele inne niż opodatkowane. Co za tym idzie, przepisy art. 90, art. 90c i art. 91 Ustawy o VAT będą miały zastosowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towaru lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W dorobku orzecznictwa TSUE przyjmuje się więc, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług posługując się sformułowaniem „organy władzy publicznej” nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.). W świetle art. 16 ust. 2 Konstytucji RP, samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Rozwinięcie tej regulacji zawarto w art. 163 Konstytucji RP, zgodnie z którym samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Z powołanych przepisów wynika, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe i samorządu terytorialnego.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública, w którym stwierdził: „(…) ponieważ, jak przypomina się w pkt 49 niniejszego wyroku, art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy jako wyjątek interpretować w sposób ścisły, należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie. Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C 456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyjaśnił również, że status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C 456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Z kolei w wyroku z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. Przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, TSUE wskazał, że „W istocie fakt, że działalność, o której mowa, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług. W tym kontekście Trybunał orzekł, że nawet jeśli omawiana działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na danym państwie członkowskim, nie można tylko z tego powodu podważać bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C 263/15, EU:C:2016:392, pkt 42)” i ostatecznie stwierdził, że „Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu. Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że – z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy”.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 995, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Również powiat – w celu wykonywania zadań – może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 827, z późn. zm.) ustawa określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca (X, Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Miasto jest jedynym udziałowcem Spółki posiadającym 100% udziałów w Spółce. X zostało powołane do wykonywania zadań własnych gminy (Miasta), Spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa komunalnego. Miasto sprawuje kontrolę nad Spółką, która przejawia się w decydującym wpływie na cele strategiczne oraz istotne decyzje dotyczące zarządzania sprawami Spółki. Spółka prowadzi ewidencję księgową w podziale na trzy główne obszary działalności: odbiór odpadów, zagospodarowanie odpadów i wynajem nieruchomości. W ramach działalności zagospodarowania odpadów Spółka od 2015 roku ponosi nakłady na nową inwestycję, budowę środka trwałego – rozbudowę spalarni o dwie kolejne linie (Inwestycja). Jedna linia spalarni istnieje i jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W skład Inwestycji będzie wchodzić nieruchomość oraz szereg środków trwałych o odrębnych numerach inwentarzowych. Nakłady na Inwestycję finansowane są z własnych środków Spółki. Dla ewidencji tych nakładów Spółka prowadzi wydzieloną, odrębną księgę pomocniczą, w której ewidencjonuje operacje gospodarcze dla przedmiotowej inwestycji. Po zakończeniu Inwestycji i przekazaniu jej do użytkowania, rozbudowana spalarnia (składająca się z trzech linii: jednej istniejącej i dwóch nowo wybudowanych) – będzie służyła wykonywaniu powierzonych Spółce zadań własnych gminy w zakresie zagospodarowania odpadów. Zgodnie z Uchwałą Rady Miasta, zadania własne Miasta z zakresu gospodarki komunalnej polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych wykonywane będą (w związku z powierzeniem) przez jednoosobową gminną spółkę komunalną (X). Akt założycielski Spółki stanowi m.in., że zgromadzenie wspólników może zobowiązać wspólników do wnoszenia dopłat proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów. Dodatkowo, Akt ten przewiduje, że w związku z wykonywaniem powierzonego Spółce zadania własnego Miasta z zakresu gospodarki komunalnej polegającego na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, wspólnicy (Miasto) na podstawie jednej lub kilku uchwał zgromadzenia wspólników oraz z uwzględnieniem przepisów o pomocy publicznej, zobowiązani będą do wnoszenia dopłat w wysokości pokrywającej określone koszty usług publicznych, pomniejszone o przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu ich wykonywania i powiększone o rozsądny zysk. Dopłaty nie mogą przewyższać kwot dopłat wskazanych w akcie założycielskim Spółki. Terminy, wysokość dopłat oraz zwrot dopłat określi każdorazowo podjęta uchwała zgromadzenia wspólników Spółki. W grudniu 2017 r. X zawarło z Miastem umowę wykonawczą w sprawie świadczenia usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów. Zawarcie ww. Umowy związane było z wykonaniem Uchwały oraz postanowień aktu założycielskiego X i ma na celu dookreślenie sposobu współdziałania Miasta i X przy wykonywaniu powierzonego zadania zagospodarowania odpadów komunalnych. Z chwilą rozpoczęcia przez Spółkę wykonywania Usług Publicznych (tj. zadania powierzonego), działalność ta będzie stanowić dla Spółki główny przedmiot działalności. Przy okazji świadczenia Usług publicznych, X będzie osiągać przychody z działalności wykraczającej poza zakres Usług publicznych, ale pozostające w związku z Usługą publiczną. W związku z wykonywaniem powierzonego Spółce zadania własnego Miasta z zakresu gospodarki komunalnej polegającego na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, wspólnik (Miasto), na podstawie jednej lub kilku uchwał zgromadzenia wspólników, wniosą na zasadach uregulowanych w art. 177-179 KSH oraz aktu założycielskiego Spółki dopłaty (w postaci pieniężnej). Zgodnie z Umową podstawą do ustalania wysokości dopłat z tytułu świadczenia Usług publicznych będą dane zawarte w corocznie aktualizowanej kalkulacji finansowej (dane przygotowywane przez X – prognozowane na rok bieżący i lata przyszłe oraz odzwierciedlające rzeczywiste wykonanie w latach ubiegłych), konieczne do ustalenia wysokości dopłat lub zwrotu ich nadwyżki (w przypadku gdy ilość odpadów będzie mniejsza od zakładanej w kalkulacji finansowej) obejmujące: koszty Usług publicznych, stawkę jednostkową, przychody z działalności wykraczającej poza zakres Usług publicznych pozostającej w związku z Usługą publiczną, rozsądny zysk, ilość odpadów – z podziałem na poszczególne lata. W ramach dopłaty będzie wnoszona do X przez Miasto rekompensata. Z zapisów Umowy wykonawczej wynika, że środki na dopłatę mają pochodzić z opłat mieszkańców za zagospodarowanie, oraz rekompensaty, która ma pokryć: kwotę rozsądnego zysku, oraz ewentualny niedobór środków zebranych od mieszkańców. Rekompensata nie może przekraczać poziomu koniecznego do pokrycia kosztów netto usług świadczonych przez X, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Dopłaty mają służyć pokryciu kwoty kosztów Usług publicznych, powiększonej o rozsądny zysk i pomniejszonej o przychody uzyskiwane pośrednio wskutek powierzenia Usług publicznych – m.in. sprzedaż energii i surowców. Rekompensata, będąca częścią dopłat ma pokryć kwotę rozsądnego zysku, oraz ewentualny niedobór środków zebranych od mieszkańców. X zapewnia rozdzielność rachunkową dla świadczenia Usług publicznych oraz działalności pozostającej poza zakresem Usług publicznych.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania Spółki – w relacji do Miasta – za podatnika podatku od towarów i usług, a także określenia, czy otrzymywane od Miasta dopłaty stanowią wynagrodzenie i element podstawy opodatkowania w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe regulacje wskazują, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dopłat za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dopłaty te dokonywane są w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dopłaty, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy są to dopłaty związane bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja, subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dopłaty, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W niniejszej sprawie warto przywołać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu oraz C-353/00 z dnia 13 czerwca 2002 r. Keeping Newcastle Warm Limited przeciwko Commissioners of Customs and Excise.

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Z powyższej analizy wynika, że jeżeli otrzymana dopłata jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. dzięki niej świadczenie ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dopłata podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dopłata nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W niniejszej sprawie, zgodnie z zawartą Umową wykonawczą X wykonywać będzie powierzone zadanie zagospodarowania odpadów komunalnych. W związku z wykonywaniem tego zadania, wspólnik – a więc Miasto – wniesie dopłaty w formie pieniężnej. Podstawą do ustalania wysokości dopłat z tytułu świadczenia Usług publicznych będą dane zawarte w corocznie aktualizowanej kalkulacji finansowej obejmujące: koszty Usług publicznych, stawkę jednostkową, przychody z działalności wykraczającej poza zakres Usług publicznych pozostającej w związku z Usługą publiczną, rozsądny zysk, ilość odpadów – z podziałem na poszczególne lata. W ramach dopłaty będzie wnoszona do X przez Miasto rekompensata. Z zapisów Umowy wykonawczej wynika, że środki na dopłatę mają pochodzić z opłat mieszkańców za zagospodarowanie, oraz rekompensaty, która ma pokryć: kwotę rozsądnego zysku, oraz ewentualny niedobór środków zebranych od mieszkańców. Rekompensata nie może przekraczać poziomu koniecznego do pokrycia kosztów netto usług świadczonych przez X, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Dopłaty mają służyć pokryciu kwoty kosztów Usług publicznych, powiększonej o rozsądny zysk i pomniejszonej o przychody uzyskiwane pośrednio wskutek powierzenia Usług publicznych – m.in. sprzedaż energii i surowców. Rekompensata, będąca częścią dopłat ma pokryć kwotę rozsądnego zysku oraz ewentualny niedobór środków zebranych od mieszkańców. Ponadto, Wnioskodawca zapewnia rozdzielność rachunkową dla świadczenia Usług publicznych oraz działalności pozostającej poza zakresem Usług publicznych.

W związku z powyższym należy uznać, że otrzymywane przez Wnioskodawcę od Miasta dopłaty będą związane z konkretną usługą świadczoną przez X na rzecz Miasta, a więc na gruncie ustawy o VAT otrzymane z tytułu realizacji ww. czynności świadczenie pieniężne (dopłata), stanowić będzie w istocie zapłatę za świadczone przez Spółkę usługi (Usługi publiczne). I choć Spółka wykonywać będzie czynności z katalogu zadań własnych Miasta w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sama nie jest podmiotem administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego, przy czym ani cel, ani rezultat prowadzonej działalności nie wykluczają jej z kategorii podatników podatku VAT. Pomiędzy płatnością, którą Spółka otrzymuje w ramach dopłaty od Miasta, a świadczeniem opisanych usług należących do zadań własnych Miasta, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w związku z konkretnym świadczeniem. Spółka otrzymując od Miasta dopłatę, będzie otrzymywała w istocie zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenia będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje Wnioskodawca w związku z powierzeniem ich wykonywania Spółce przez Miasto. Spółka realizując powierzone przez Miasto usługi zwolni je w istocie z określonych prawem obowiązków, czyniąc to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT – Miasto osiągnie więc wymierną korzyść. Nie można zatem przyjąć, że między Miastem, a Wnioskodawcą nie nastąpi wymiana świadczeń. Stopień zależności Spółki od Miasta nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych zadań własnych Miasta powierzonych Spółce za podlegające, jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka, co prawda, wykonuje na mocy umowy czynności związane z realizacją zadań własnych Miasta, ale czynności te wykonuje jako odrębny podmiot. Za realizację czynności w powyższym zakresie Wnioskodawca otrzymuje określone wynagrodzenie. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne w istocie stanowi zapłatę za świadczone przez Spółkę usługi. Mimo, że wykonywane są czynności z katalogu zadań własnych, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Spółka od Miasta, a świadczeniem na jego rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tych też względów, wymienione czynności, które świadczone są na rzecz Miasta polegające na gospodarce odpadami stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe w związku z realizacją zadania powierzonego są wynagrodzeniem (zapłatą) za wykonanie konkretnych usług zleconych przez Miasto będą stanowić element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą również obowiązku wystawiania faktur VAT na rzecz Miasta w związku z wykonywaniem zadania własnego Miasta.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przy czym przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 cyt. ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów i usług.

Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi. Faktura VAT jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Jak wykazano powyżej, w przedstawionej sytuacji Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane przez Niego czynności polegające na gospodarce odpadami komunalnymi stanowić będą określone odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. W konsekwencji świadczone na rzecz Miasta usługi, Wnioskodawca powinien dokumentować poprzez wystawianie faktur VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka z tytułu poniesionych nakładów na Inwestycję, która po zakończeniu jej realizacji będzie wykorzystywana do wykonywania przez Spółkę Usług publicznych, dofinasowanych w formie dopłat, będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej wytworzeniu na podstawie art. 90, art. 90c i art. 91 Ustawy o VAT.

Również z tym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w momencie, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie zatem do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90c ust. 1 powołanej ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5).

Natomiast w myśl ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c – art. 91 ust. 7b.

W myśl ust. 7c ww. artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ww. ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie dojdzie do zmiany przeznaczenia wskazanej Inwestycji. Istniejąca linia Spalarni służy obecnie wykonywaniu czynności opodatkowanych. Dwie kolejne linie Spalarni powstałe w wyniku rozbudowy również służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak zostało bowiem wykazane wyżej, w ramach zawartej umowy wykonawczej Spółka będzie świadczyć usługi podlegające opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z tym, że nie dojdzie do zmiany przeznaczenia ww. nieruchomości Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać, że nie można pominąć roli jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego. Istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Należy także dodać, że TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Zaznaczyć także należy, że idea ujednolicenia wykładni i stosowania prawa unijnego, jaka stawiana jest działalności TSUE, pokazuje, że intencją Trybunału nie jest, aby wykładnia przez niego przyjęta, była wyłącznie jednokrotnym rozstrzygnięciem prawnym, osadzonym w konkretnym stanie faktycznym, ale także aby przyczyniała się do rozwoju i udoskonalenia prawa wspólnotowego. Wykładnia ta ma także prowadzić do ukształtowania jednolitego rozumienia prawa podatkowego. Działalność TSUE stanowi także istotną rolę „uzupełniającą” w systemie prawa wspólnotowego, co wiąże się z charakterem prawa wspólnotowego, które posiada – często zamierzony – mało precyzyjny charakter wypowiedzi normatywnych. W wyniku tego działania zdefiniowaniu podlegają rozstrzygnięcia o istotnym znaczeniu, co ma miejsce także w przedmiotowej sprawie, stanowiące uzupełnienie systemu prawa wspólnotowego. Wiele pojęć bywa także w drodze wydawanych orzeczeń TSUE odczytanych z mało jasnych przepisów prawa wspólnotowego. Interpretacja przyjęta przez sędziów Trybunału tworzy uzupełnienie przepisów podatkowego prawa wspólnotowego, stanowiąc także ukierunkowanie w procesie tworzenia prawa. Tym samym stanowi także uzasadnienie dla treści aktów prawodawczych. Uzasadnienie może także stanowić wytyczną w sposobie rozumienia określonych przepisów. W konsekwencji powyższych stwierdzeń należy przyjąć, że wspólnotowym prawem podatkowym są w rzeczywistości dopełniające się wzajemnie dyrektywy i orzecznictwo TSUE. W przedmiotowej sprawie tezy wynikające z powołanych orzeczeń nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji.

Z kolei, odnosząc się do powołanych orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że wydając niniejszą interpretację tutejszy organ analizował ich treść, niemniej jednak, tezy z nich wynikające nie mogą wpłynąć na zmianę zajętego stanowiska. Nie negując ww. orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.