Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1337/15-5/RK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-07
Teza: Uznanie świadczonych czynności za świadczenie kompleksowe oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi o charakterze ciągłym; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 30 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.) na wezwanie tutejszego Organu podatkowego z dnia 2 marca 2016 r.(skutecznie doręczone dnia 7 marca 2016 r) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczonych czynności za świadczenie kompleksowe oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego**– jest nieprawidłowe**

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla wypożyczeń rowerów przez indywidualnych użytkowników **– jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2015 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych czynności za świadczenie kompleksowe oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.) na wezwanie tutejszego Organu podatkowego z dnia 2 marca 2016 r.(skutecznie doręczone dnia 7 marca 2016 r).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. zawarła z Z. w B. (dalej: Zamawiający), w dniu 6 listopada 2014 roku, umowę na stworzenie systemu roweru publicznego (dalej: Umowa), który miał ruszyć od kwietnia 2015 roku. Umowa została zawarta na okres trzech lat to jest do dnia 30 listopada 2017 roku. W ramach Umowy, Spółka zobowiązała się do zapewnienia sprawnego „Systemu Roweru” (dalej: System lub System B.) pełniącego funkcję użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu rowerowego obejmującego swym zakresem, z jednej strony:

1.  dostawę, instalację i uruchomienie Systemu B. (w tym rowery, stacje dokujące, oprogramowanie, system elektronicznej komunikacji, z drugiej zaś
2.  zarządzanie i obsługę kompleksowej eksploatacji Systemu B. w taki sposób, aby każdy uprawniony klient (faktyczny indywidualny użytkownik) przez całą dobę w okresie funkcjonowania Systemu mógł wypożyczyć rower według taryfy ustalonej przez Zamawiającego.

Zgodnie z Umową oraz aneksem ją zmieniającym za realizację Umowy Spółka otrzyma łączne wynagrodzenie w kwocie brutto \`(...)\` (w tym podatek VAT naliczony według stawki 23%). Przy czym strony postanowiły, że wynagrodzenie to będzie płatne w okresach rozliczeniowych, co oznacza, że za każdy miesiąc rozliczeniowy (to jest miesiąc aktywnego działania Systemu, który co do zasady przypada na okres od marca do listopada włącznie, każdego roku) Zamawiający powinien wypłacić Spółce stosowne wynagrodzenie. W czasie, na który Umowa została zawarta, rozpoznano 26 miesięcy rozliczeniowych (8 miesięcy w roku 2015 oraz po 9 miesięcy w latach 2016 - 2017). Konsekwentnie za każdy miesiąc rozliczeniowy należne Spółce wynagrodzenie zostało ustalone na kwotę brutto \`(...)\`. Spółka na początku miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym wystawia więc stosowne faktury (za miniony miesiąc rozliczeniowy). Ze specyfikacji sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce wynika, że 74,76% tego wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za dostawę oraz uruchomienie Systemu B. (obejmującego swym zakresem świadczenia wskazane powyżej pod literą „a”). Pozostała część (25,24%) to wartość świadczeń związanych z zarządzaniem, obsługą serwisowaniem i bieżącym utrzymywaniem sprawności i kompletności Systemu B. (czyli tego co zostało powołane powyżej pod literą „b”). Powyższe znajduje odzwierciedlenie w sposobie fakturowania, przyjętego przez Spółkę. Spółka bowiem w miesiącu następującym po miesiącu rozliczeniowym wystawia dwie oddzielne faktury. Pierwsza z nich, (której wartość jest zdecydowanie wyższa, gdyż zawiera w sobie takie elementy kalkulacyjne jak wartość „wybudowania”, zainstalowania i uruchomienia Systemu B.) w treści posługuje się takim sformułowaniem: „Usługi zgodnie z umową (art.15.2.1 umowy) za miesiąc\`(...)\` Wynagrodzenie za dostarczone i uruchomione elementy systemu B.”. W dalszej części niniejszego wniosku faktura ta będzie nazywana również „Fakturą Nr 1”. Druga faktura jako przedmiot wskazuje: „Usługi zgodnie z umową (art.15.2.1 umowy) za miesiąc\`(...)\` Wynagrodzenie za świadczenie usługi zarządzania obsługi serwisowania utrzymywania w sprawności oraz czynności operatorskich systemu B.”; a jej wartość skalkulowana została w oparciu o koszty utrzymania w sprawności Systemu B. W dalszej części niniejszego dokumentu będzie nazywana również „Fakturą Nr 2”. Zamawiający powinien uregulować ww. faktury w terminie 30 dni licząc od dnia otrzymania prawidłowo wystawionych przez Spółkę faktur.

Zgodnie z intencją stron, z chwilą zapłaty wynagrodzenia za ostatni okres rozliczeniowy (czyli za listopad 2017 roku) własność Systemu B. (czyli zarówno, rowery, stacje dokujące jak i oprogramowanie, bazy danych itp) przechodzi na Zamawiającego. W tej części opisu stanu faktycznego należy dodać, że przez cały okres obowiązywania Umowy, stacje dokujące (każda powyżej … zł netto za sztukę) oraz rowery (pojedyncza sztuka poniżej \`(...)\` zł) wchodzące w skład Systemu B. są rozpoznawane przez Spółkę jako jej środki trwałe. Spółka stosuje oddzielną amortyzację bilansową (na długość życia Umowy) oraz oddzielną amortyzację podatkową (stacje dokujące - gr.6, amortyzacja roczna 10% i rowery - gr.7, amortyzacja roczna 25,2%, podwyższona o wskaźnik 1,4).

Niezależnie od wynagrodzenia należnego od Zamawiającego Spółka przez cały okres obowiązywania Umowy pobiera wynagrodzenie (zgodnego z cennikiem opłat ustalonych przez Zamawiającego) za korzystanie z Systemu B. przez indywidualnego użytkownika (czyli tego, kto fizycznie korzysta z roweru) jak również czerpie korzyści z reklam umieszczanych na rowerach, jakie niezależne podmioty zlecają Spółce. Innymi słowy, przez cały okres obowiązywania Umowy, pożytki z Systemu czerpie Spółka. Oznacza to, że równowartość opłat uiszczonych przez indywidualnych użytkowników (osoby fizyczne) Systemu w danym miesiącu stanowi wynagrodzenie Spółki. Wpłaty uiszczane są przez użytkowników na rachunki bankowe Spółki ( w tym transakcje realizowane przez platformy PayU i PayPal). Nie są przyjmowane wpłaty gotówkowe. Każdy użytkownik posiada w systemie rozliczeniowym Systemu B. konto przedpłacone, na którym realizowane są operacje uznania oraz obciążenia za korzystanie z Systemu B. zgodnie z Tabelą Opłat. Zgodnie z regulaminem korzystania z Systemu B. wpłacone przez użytkowników kwoty nie podlegają zwrotowi. Obecnie przyjęto, że: -suma wszystkich wpłat za dany miesiąc stanowi dla Spółki podstawę wyliczenia podatku należnego VAT (przygotowywany jest dokument wewnętrzny VAT, otrzymane kwoty są traktowane jako kwoty brutto); suma wszystkich wpłat za dany miesiąc pomniejszona o wykazany VAT należny stanowi dla Spółki przychód podatkowy CIT.

Mając na względzie powyższe powstała wątpliwość:

*   co do prawidłowości przyjętych przez Spółkę zasad ewidencjonowania podatkowego (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku VAT) wynagrodzenia uzyskiwanego od Zamawiającego oraz wpłat dokonywanych przez indywidualnych użytkowników rowerów,
*   co do przyjętych zasad amortyzacji, oraz
*   czy niezamortyzowana wartość poszczególnych składników Systemu będzie mogła zostać rozpoznana przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów, w rozliczeniu za ostatni miesiąc obowiązywania Umowy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Użytkowanie i pobieranie pożytków od indywidualnych klientów nie zostało uregulowane odrębną umową z Zamawiającym .Wynika to z umowy wspomnianej we wniosku, że w okresie trwania Umowy niezależnie od wynagrodzenia należnego od Zamawiającego Spółka pobiera wynagrodzenie(zgodnie z cennikiem opłat ustalonym przez Zamawiającego) za korzystanie z Systemu B. przez indywidualnego użytkownika (czyli tego, kto fizycznie korzysta z roweru), jak również czerpie korzyści z reklam umieszczanych na rowerach, jakie niezależne podmioty zlecają Spółce. Przez cały okres obowiązywania Umowy, pożytki z Systemu czerpie Spółka. Oznacza to, że równowartość opłat uiszczonych przez indywidualnych użytkowników (osoby fizyczne) Systemu w danym miesiącu stanowi wynagrodzenie Spółki. Wpłaty uiszczane są przez użytkowników na rachunki bankowe Spółki (w tym transakcje realizowane przez platformy PayU i PayPal).

Zgodnie z umową korzyści i ciężary związane z Systemem B. oraz niebezpieczeństwo straty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na Zamawiającego po zakończeniu aktywnego sezonu rowerowego w roku 2017. Po 30 listopada 2017 roku zgodnie z postanowieniami Umowy, zostanie podpisany protokół końcowy odbioru Systemu B. przez Zamawiającego. W dacie podpisania tego protokołu wszelkie prawa i obowiązki, własność Systemu B., korzyści oraz ryzyko utraty i szkód w ramach Systemu B. przechodzi na Zamawiającego. Wnioskodawca spodziewa się, że protokół ten powinien zostać podpisany w grudniu 2017 roku. Umowa jednak nie wskazuje dokładnego terminu, w którym protokół ten powinien być ostatecznie podpisany.

Cena za korzystanie z roweru przez indywidualnego użytkownika jest ustalana przez Zamawiającego.

Cena za zamieszczenie reklamy na rowerach wchodzących w zakres Systemu B. ustalana jest przez Wnioskodawcę.

W trakcie trwania Umowy to jest do dnia 30 listopada 2017 roku odpowiedzialność za uszkodzenia Systemu Roweru ciąży na Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Spółka prawidłowo uznaje, że momentem powstania obowiązku zadeklarowania należnego podatku VAT w zakresie rozliczeń pomiędzy Spółką i Zamawiającym, zarówno w odniesieniu do Faktury Nr 1 jak i do Faktury Nr 2 jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego (czyli ostatni dzień miesiąca), za który Spółka wystawia ww faktury?
2.  Czy Przekazanie własności Systemu B. Zamawiającemu będzie wymagało wystawienia dodatkowej faktury oraz, czy skutkować będzie obowiązkiem dodatkowego rozpoznania należnego podatku VAT?
3.  Czy wpłata środków na poczet późniejszych wypożyczeń rowerów przez indywidualnych użytkowników skutkować powinna zadeklarowaniem w miesiącu otrzymania płatności, należnego podatku VAT od całości dokonanej wpłaty (obejmującej kwotę podatku VAT), bez względu na to, w jakim stopniu opłata pokrywa faktyczne skorzystanie z rowerów?

Zdaniem wnioskodawcy:

Z uwagi na charakter oraz przedmiot Umowy, zanim zostanie przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do każdego z pytań powołanych powyżej, wydaje się, że warto odnieść się jeszcze do ogólnej zawartości i treści jakie niesie ze sobą Umowa. Biorąc, bowiem pod uwagę status Zamawiającego, przedmiot oraz warunki Umowy, zdaniem Spółki, można zaryzykować stwierdzenie, że mamy do czynienia ze swoistego rodzaju partnerstwem publiczno- prywatnym. Z całą pewnością Umowa realizuje funkcje użyteczności publicznej. Zgodnie z jej postanowieniami (par. 5 ust. 4 pkt 1) Zamawiający udziela Spółce prawa do nieodpłatnego korzystania z terenów udostępnionych przez Zamawiającego pod lokalizacje stacji w ramach Systemu B. (w zakresie działek stanowiących pasy drogowe dróg publicznych lub działki będące własnością lub we władaniu gminy Bydgoszcz). I jakkolwiek Umowa wprost nie powołuje się na postanowienia ustawy z dnia 19 grudnia 2008 roku o partnerstwie publiczno-prywatnym (dalej: UPPP), to jednak postanowienia Umowy wyraźnie nawiązują do norm zawartych w treści ww ustawy. Zgodnie z art. 7 UPPP przez umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny zobowiązuje się do realizacji przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości albo w części wydatków na jego realizację lub poniesienia ich przez osobę trzecią a podmiot publiczny zobowiązuje się do współdziałania w osiągnięciu celu przedsięwzięcia, w szczególności poprzez wniesienie wkładu własnego. Wynagrodzenie partnera prywatnego zależy przede wszystkim od rzeczywistego wykorzystania lub faktycznej dostępności przedmiotu partnerstwa publiczno-prywatnego. Umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym może wyodrębniać w ramach wynagrodzenia partnera prywatnego wysokość płatności ponoszonych przez podmiot publiczny na finansowanie wytworzenia, nabycia lub ulepszenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych w ramach realizacji przedsięwzięcia. Wreszcie UPPP wskazuje, że umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym określa skutki nienależytego wykonania i niewykonania zobowiązania, w szczególności kary umowne lub obniżenie wynagrodzenia partnera prywatnego. Te wszystkie powołane powyżej elementy znajdują odzwierciedlenie w treści Umowy, chociaż sama Umowa nie odwołuje się wprost do UPPP. Ma to dość istotne znaczenie, chociażby dlatego, że organy podatkowe niejednokrotnie wypowiadały się na temat skutków podatkowych tego rodzaju współpracy. Powracając do zapisów Umowy, poprzez realizację Systemu B., Spółka dokonuje odpłatnego świadczenia, które w trakcie obowiązywania Umowy jest finansowane przez Zamawiającego oraz indywidualnych użytkowników, czy też beneficjentów akcji promocyjnych i reklamowych. Można zatem wyróżnić niejako trzy źródła pozyskiwania środków finansowych, trzy źródła przychodów dla Spółki. Oczywiście podstawowym i dominującym źródłem przychodów jest Umowa generująca zobowiązanie Zamawiającego do zapłaty ceny za zbudowanie Systemu B. oraz jego utrzymanie w okresie obowiązywania Umowy. Drugim źródłem jest oczywiście indywidualny użytkownik, czyli ten, kto fizycznie wypożyczy na określony czas rower. Trzecim źródłem pozostają reklamodawcy, pozyskani bezpośrednio przez Spółkę, którzy za opatrzenie rowerów odpowiednimi tabliczkami/banerami itp reklamowymi (czy to przedsiębiorców, czy też poszczególnych produktów, marek produktów) uiszczają Spółce odpowiednie wynagrodzenie.

Wskutek analizy poszczególnych zapisów Umowy, mogą się oczywiście pojawić pytania, czy Umowa, której istotne warunki zostały wskazane w opisie stanu faktycznego nie spełnia warunków umowy leasingu czy też sprzedaży na raty? W ocenie Wnioskodawcy Umowa nie spełnia przesłanek aby uznać ją za umowę, potocznie nazywaną leasingu finansowego, ani też umowy w czystej postaci sprzedaży na raty. W obu tego rodzaju umowach dochodzi bowiem do przekazania władztwa nad rzeczą prawa dysponowania nią jak właściciel już na samym początku jej obowiązywania. Tymczasem Umowa zakłada, że w okresie jej trwania (czyli od dnia oddania do użytkowania Systemu B., to jest udostępnienia go indywidualnemu użytkownikowi do ostatniego dnia ostatniego miesiąca rozliczeniowego, czyli w przypadku Wnioskodawcy do dnia 30 listopada 2017 roku), władztwo ale też i odpowiedzialność za System B., wreszcie czerpanie pożytków przysługuje jedynie Spółce. Dlatego też nie ma prawnych podstaw, aby w chwili obecnej zakwalifikować Umowę jako umowę leasingu, czy też umowę sprzedaży rzeczy na raty. Co do zasady bowiem przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Z kolei sprzedażą na raty jest dokonana w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedaż rzeczy ruchomej za cenę płatną w określonych ratach, jeżeli według umowy rzecz ma być kupującemu wydana przed całkowitym zapłaceniem ceny. Zarówno więc definicja umowy leasingu, jak i umowy sprzedaży na raty, zakłada od razu wydanie rzeczy korzystającemu/nabywcy. Odnosząc powyższe do będącej przedmiotem analizy Umowy, z całą stanowczością należy uznać, że Umowa nie zawiera cech ani umowy leasingu, ani umowy sprzedaży na raty. O tyle ta konstatacja jest istotna, że obydwie ww umowy mogą istotnie wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego czy to dla potrzeb podatku VAT czy też podatku dochodowego.

Konsekwentnie więc Spółka stoi na stanowisku, że jakkolwiek Umowa nie odwołuje się wprost w swych zapisach do UPPP, to jednak zawiera istotne elementy umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym i nie stanowi ani umowy leasingu, ani umowy sprzedaży na raty.

Powyższa opinia została przywołana jako swoistego rodzaju wstęp do prezentacji stanowiska Wnioskodawcy do każdego z postawionych w niniejszym wniosku pytań. Zaprezentowana powyżej kwalifikacja Umowy zadecydowała bowiem o przyjętych przez Spółkę zasadach rozliczeń podatkowych. Mając na względzie powyższe, poniżej przedstawione zostanie stanowisko Spółki do poszczególnych pytań.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że Umowa, stanowiąca przedmiot niniejszych rozważań nie powołuje się na postanowienia ustawy z dnia 19 grudnia 2008 roku o partnerstwie publiczno-prywatnym, czego ww ustawa wymaga, jeśli umowa taka jest zawierana. Wnioskodawca nawiązuje do niej dlatego, że chociaż Umowa zawarta przez Spółkę z Zamawiającym umową o PPP sensu stricte nie jest, to jednak zawiera postanowienia, tak charakterystyczne dla niej i jednocześnie nie stanowi ani umowy leasingu, ani umowy sprzedaży na raty. Przedmiotowa Umowa nie jest umową o PPP w rozumieniu Ustawy z dnia 19 grudnia 2008 roku.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1

Tak jak to zostało powołane w opisie stanu faktycznego, w całym okresie trwania Umowy ustalone zostały okresy rozliczeniowe (miesiące aktywnego działania Systemu B.). Do piątego dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym Spółka wystawia Zamawiającemu dwie faktury (Fakturę Nr 1 oraz Fakturę nr 2). Powstaje więc pytanie, czy w odniesieniu do obu faktur, obowiązek zadeklarowania należnego podatku VAT powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, czyli w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego, za który są wystawione ww faktury?

Umowa, przynajmniej w okresie do dnia 30 listopada 2017 roku, nie może być traktowana ani jako dostawa towarów (czy to w ramach leasingu finansowego, czy też w ramach sprzedaży na raty), nie powinna również być utożsamiana z usługą leasingu operacyjnego. Dokonując pogłębionej analizy Umowy, w ocenie Wnioskodawcy, mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem, realizowanym przez Spółkę na rzecz Zamawiającego, polegającym na (a) uruchomieniu, swoistego rodzaju wybudowaniu, zainstalowaniu i udostępnieniu korzystania z Systemu B. indywidualnym użytkownikom rowerów i (b) zarządzaniu funkcjonalnością Systemu B. w okresie, na jaki Umowa została zawarta.

Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego. Zatem jeśli przedmiotem świadczenia jest wiele czynności, które składają się na jedną całość powinny być traktowane i rozliczane wspólnie jako tworzące jedno świadczenie o charakterze kompleksowym. Na podstawie utrwalonej już linii orzecznictwa uznaje się, że decydująca w tej kwestii jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, np. z usługi kompleksowej, dla nabywcy miałyby one jakąś istotną wartość. Dla przyjęcia takiego stanowiska kluczowy wydaje się wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 25 lutego 1999 (C-349/96), w którym wskazano „pojedyńcze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. W praktyce pojawiają się więc liczne wątpliwości. Jeśli uznamy, że każde świadczenie jest odrębną czynnością wówczas podstawę opodatkowania i stosowną stawkę, wreszcie moment zadeklarowania należnego podatku VAT należy określić dla każdego z nich, jakby były to odrębne transakcje. Jeżeli natomiast uznamy, że nie jest zasadne wyodrębnianie z usługi kompleksowej poszczególnych świadczeń pomocniczych, wówczas, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, świadczenie kompleksowe stanowiące w istocie jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, w związku z czym poszczególne elementy usługi należałoby opodatkować jedną stawką właściwą dla świadczenia zasadniczego. Konsekwentnie również powinien zostać zastosowany jeden (i ten sam) moment powstania obowiązku podatkowego. Należy jednak wskazać, że uznanie kilku powiązanych świadczeń za jedno świadczenie złożone nie jest zadaniem prostym i każdorazowo wymaga analizy okoliczności wykonywania usługi, jej charakteru i zapisów umownych. Może się bowiem okazać, że istnieje możliwość wyodrębnienia poszczególnych świadczeń, o ile można uznać, że będzie to uzasadnione i celowe z punktu widzenia świadczeniobiorcy. Na przykład ETS w wyroku z 11 czerwca 2009 (C-572/07) uznał, że najem mieszkań i sprzątanie części wspólnych nie jest usługą o charakterze kompleksowym. Głównym argumentem Trybunału był fakt odrębnego fakturowania tych usług przez świadczącego i możliwość wykonywania usług sprzątania przez podmiot niezależny

Zatem, gdy mamy do czynienia z transakcja, na którą składa się więcej elementów, należy zwrócić uwagę na okoliczności jej przeprowadzenia, a przede wszystkim na to, czy świadczenia są nierozerwalnie powiązane, czy możemy któreś z nich uznać za dominujące oraz czy poszczególne świadczenia mogłyby stanowić cel sam w sobie, czy są jedynie środkiem do lepszej realizacji usługi. Ważna jest również umowa, która może wskazywać na intencje stron co do potraktowania usługi jako kompleksowej.

Z reguły sądy administracyjne (a za nimi podatnicy i organy podatkowe) podkreślają, że aby dane świadczenie mogło być opodatkowane jednolicie niezbędne jest istnienie związku funkcjonalnego między jego poszczególnymi elementami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 kwietnia 2010 (III SA/Wa 2247/09) stwierdził, że do świadczenia o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, należy przyjąć jednolitą stawkę VAT, właściwą dla czynności podstawowej. Sprawa dotyczyła dostawy sprzętu medycznego. W celu dostosowania go do potrzeb nabywcy miały być przeprowadzone specjalne prace adaptacyjne, bez których sprzęt ten nie mógł funkcjonować prawidłowo. Zdaniem podatnika było to jedno zdarzenie, dostawa towarów uzupełniona o wykonanie prac adaptacyjnych niezbędnych dla dostarczenia i właściwego użytkowania urządzeń medycznych, które powinno być opodatkowane 7 proc. (jak dostawa sprzętu). WSA stwierdził, że usługi towarzyszące dostawie nie były realizowane tylko „przy okazji” dostawy sprzętu, ale ich wykonanie umożliwiało i było niezbędnym warunkiem zapewnienia funkcjonalności i prawidłowego jego działania. W związku z tym dostawa była nierozerwalnie związana z instalacją i wykonaniem prac adaptacyjnych. Można również wskazać na wyrok WSA w Krakowie z 2 lutego 2007 (I SA/Kr 150/06), w którym stwierdzono, że jeżeli podatnik wykonuje kilka świadczeń dla określonego kontrahenta, które są ze sobą blisko związane w taki sposób, że biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny stanowią jedną transakcję, którą jedynie w sposób nienaturalny można podzielić, to dla celów VAT należy traktować je jako jedną usługę. W ocenie sądu nieprawidłowe było dążenie do rozdzielania usługi kompleksowej na samą sprzedaż i oddzielnie ocenianą (z punktu widzenia podatkowego) czynność montażu sprzedawanego produktu (w analizowanej przez sąd sprawie np. dowóz, wylewanie betonu, przygotowywanie szalunków, ław fundamentowych itp.).

W dniu 11 lutego 2010 roku Trybunał Sprawiedliwości wydał orzeczenie, w którego tezie nr 33 wskazano: „Artykuł 5 ust 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że działalność reprograficzna wykazuje cechy dostawy towarów, o ile ogranicza się do prostej czynności powielania dokumentów na nośnikach, a prawo do rozporządzania tymi nośnikami zostaje przeniesione przez podmiot wykonujący tę działalność na klienta, który zamówił sporządzenie kopii z oryginału. Działalność tę należy jednak kwalifikować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust 1 dyrektywy 77/388, jeżeli okazuje się, że towarzyszy jej świadczenie dodatkowych usług, które ze względu na wagę, jakiej nabierają dla klientów, czas potrzebny na ich wykonanie, wymaganą obróbkę dokumentów oryginalnych i udział w kosztach całkowitych, jaki przypada na te świadczenia, mogą zyskać charakter dominujący w stosunku do czynności dostawy towarów, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie."

Wnioskodawca pozwolił sobie na przybliżenie nieco zagadnienia usług kompleksowych, gdyż może ono być również istotne w rozliczaniu Umowy. Chociaż w przypadku Umowy nie chodzi o ewentualne różne stawki podatku VAT (obydwie faktury są wystawione ze stawką 23%) to jednak może powstać wątpliwość co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Intencją stron Umowy było stworzenie Systemu B. oraz zapewnienie jego pełnej funkcjonalności w okresie obowiązywania Umowy. Można uznać, że dla Zamawiającego nie jest istotny „sam w sobie” System B. (czyli rowery, stacje dokujące itp) jeśli nie mógłby być on odpowiednio sterowany/zarządzany/serwisowany, jeśli nie mógłby być skutecznie wykorzystywany przez indywidualnego (docelowego) użytkownika (korzystającego z roweru aglomeracyjnego). Dlatego w opinii Spółki przedmiotem Umowy jest kompleksowe świadczenie polegające na udostępnianiu w okresie obowiązywania Umowy systemu roweru aglomeracyjnego.

Chcąc ustalić właściwy moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług należałoby się więc odnieść do przepisu art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. W Umowie ustalono 26 okresów rozliczeniowych. Konsekwentnie Spółka stoi na stanowisku, że z ostatnim dniem kalendarzowym okresu rozliczeniowego (czyli każdego miesiąca aktywnego działania Systemu B.) powstaje obowiązek zadeklarowania należnego podatku VAT z tytułu realizacji świadczenia. I fakt wystawiania przez Spółkę dwóch oddzielnych faktur (zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym) nie powinien temu się sprzeciwiać. Te dwie oddzielne faktury, są wynikiem jedynie przejrzystości kalkulacji ceny kompleksowego świadczenia, stanowią pomoc przy analitycznym kwalifikowaniu wartości Umowy, nie powinny jednak one stanowić argumentu za istnieniem dwóch odrębnych świadczeń, z dwoma różnymi momentami powstania obowiązku podatkowego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo postępuje uznając realizowane na podstawie Umowy świadczenie jako świadczenie kompleksowe, którego obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu okresu (miesiąca) rozliczeniowego (czyli zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT).

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2

Wnioskodawca uważa, że ostateczne przeniesienie (na Zamawiającego) prawa własności, a co za tym idzie prawa do rozporządzania Systemem B. jak właściciel, już po zakończeniu Umowy, nie powinno stanowić dodatkowej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie można bowiem uznać, że wypełni to znamiona dostawy towarów o której mowa w art. 7 ustawy o VAT czy też świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku VAT. Tym bardziej, że wartość Systemu B. zadecydowała o ogólnej wartości Umowy, a tym samym o wartości świadczenia kompleksowego, w całości opodatkowanego już w zakresie podatku od towarów i usług i zakładającego w sobie przejście prawa do rozporządzania Systemem B. na Zamawiającego. Za słusznością prezentowanego stanowiska przemawiają również indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji IBPP1/443-871/12/LSz z roku 2012 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który po wybudowaniu na terenie należącym do gminy drogi oraz jej 10 letnim okresie eksploatacji przekazał władztwo nad drogą gminie bez należnego podatku VAT. Wnioskodawca argumentował to tak: „(\`(...)\`) z ekonomicznego punktu widzenia, obciążenie podatkiem VAT czynności przekazania drogi oznaczałoby dwukrotne opodatkowanie Wnioskodawcy z tytułu tych samych przychodów realizowanych z przedsięwzięcia, co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami konstrukcji podatku VAT, jak również zaprzeczałoby idei instytucji partnerstwa publiczno-prywatnego. Budowa drogi będzie konieczna dla prowadzenia przedsięwzięcia i czerpania z niego zysków w ramach opodatkowanej działalności Spółki. Z tego punktu widzenia, „przekazanie” drogi na rzecz partnera publicznego po zakończeniu okresu jej eksploatacji będzie miało charakter czynności czysto technicznej uwzględniając fakt, że nakłady Spółki na budowę drogi zostaną przez nią odzyskane (w ramach pobieranych opłat eksploatacyjnych) i opodatkowane podatkiem VAT już na etapie 10-letniego okresu eksploatacji drogi. Stanowisko, zgodnie z którym przekazanie inwestycji partnerowi publicznemu w wyniku przedsięwzięcia realizowanego w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego stanowi jedynie czynność faktyczną, niepodlegającą opodatkowaniu VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.” Organ podatkowy przyznając rację podatnikowi napisał: „(\`(...)\`) Interpretując zawarty w powołanym wcześniej art. 7 ustawy o VAT, definiującym pojęcie dostawy towarów, zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, iż jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właścicier nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Podobne stanowisko zajmuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecreiaris iran Financien v. Shipping and Forwarding Safe B. V. TS UE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1) (\`(...)\`) skoro budowa drogi została dokonana na gruncie stanowiącym własność Gminy, nie można uznać, iż przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy powyższej drogi stanowi dostawę towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. (\`(...)\`) Tym samym czynność faktycznego przekazania (zwrotu) drogi nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu, zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.”

Z kolei interpretacja IPPP2/443-1196/11-2/MM z roku 2012 autorstwa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie odniosła się do następującego stanu faktycznego: wnioskodawca sfinansował koszt budowy spalarni śmieci ze środków własnych oraz środków pochodzących z kredytów/pożyczek. Po zakończeniu budowy i oddaniu spalarni do używania, wnioskodawca prowadził, przy wykorzystaniu spalarni, działalność opodatkowaną podatkiem VAT - w szczególności, w postaci usług przyjmowania odpadów do utylizacji oraz produkcji i dystrybucji energii. Po zakończeniu współpracy partnerów w ramach modelu partnerstwa publiczno- prywatnego (tj. po zakończeniu umowy), zarząd nad spalarnią miał zostać przekazany miastu. W związku z powyższym zadano pytanie, czy przekazanie zarządu nad spalarnią Miastu, po zakończeniu okresu umowy realizowanej z udziałem wnioskodawcy oraz Miasta w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ustawy o VAT. Organ podatkowy uznał, że takie przekazanie nie powinno skutkować rozpoznaniem dodatkowej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. VAT już bowiem został zadeklarowany i odprowadzony w ramach realizacji umowy (polegającej na świadczeniu usług).

Konkludując, w ocenie Spółki przekazanie Systemu B. Zamawiającemu po zakończeniu Umowy, nie powinno skutkować dodatkowym zobowiązaniem w zakresie VAT po stronie Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3

W opisanym stanie faktycznym, Spółka wykazuje VAT należny w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiła wpłata od indywidualnego użytkownika na rachunek Spółki. W ocenie Wnioskodawcy przyjęty przez Spółkę system rozliczeń (opodatkowanie w zakresie VAT dokonanych wpłat, zgodnie z regulaminem nie podlegających zwrotowi, bez względu na stopień ich wykorzystania/zużycia w danym miesiącu przez indywidualnych użytkowników) jest prawidłowy. Skoro bowiem nastąpiła zapłata ze strony indywidualnego użytkownika, to została spełniona jedna z podstawowych przesłanek powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT. Ten bowiem powstaje, w szczególności, w dacie otrzymania zapłaty. Sposób dokonania zapłaty decyduje również o braku obowiązku po stronie Spółki prowadzenia stosownej ewidencji za pomocą kas rejestrujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania świadczonych czynności za świadczenie kompleksowe oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego**– jest nieprawidłowe**

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla wypożyczeń rowerów przez indywidualnych użytkowników **– jest prawidłowe**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z Zamawiającym w dniu 6 listopada 2014 roku, umowę na stworzenie systemu roweru publicznego, który miał ruszyć od kwietnia 2015 roku. Umowa została zawarta na okres trzech lat to jest do dnia 30 listopada 2017 roku. W ramach Umowy, Spółka zobowiązała się do zapewnienia sprawnego „Systemu Roweru” pełniącego funkcję użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu rowerowego obejmującego swym zakresem, z jednej strony:

1.  dostawę, instalację i uruchomienie Systemu B. (w tym rowery, stacje dokujące, oprogramowanie, system elektronicznej komunikacji, z drugiej zaś
2.  zarządzanie i obsługę kompleksowej eksploatacji Systemu B. w taki sposób, aby każdy uprawniony klient (faktyczny indywidualny użytkownik) przez całą dobę w okresie funkcjonowania Systemu mógł wypożyczyć rower według taryfy ustalonej przez Zamawiającego.

Spółka otrzyma łączne wynagrodzenie w kwocie brutto (w tym podatek VAT naliczony według stawki 23%). Przy czym strony postanowiły, że wynagrodzenie to będzie płatne w okresach rozliczeniowych, co oznacza, że za każdy miesiąc rozliczeniowy (to jest miesiąc aktywnego działania Systemu, który co do zasady przypada na okres od marca do listopada włącznie, każdego roku) Zamawiający powinien wypłacić Spółce stosowne wynagrodzenie. W czasie, na który Umowa została zawarta, rozpoznano 26 miesięcy rozliczeniowych (8 miesięcy w roku 2015 oraz po 9 miesięcy w latach 2016 - 2017). Wnioskodawca na początku miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym wystawia stosowne faktury (za miniony miesiąc rozliczeniowy). Ze specyfikacji sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce wynika, że 74,76% tego wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za dostawę oraz uruchomienie Systemu B. (obejmującego swym zakresem świadczenia wskazane powyżej pod literą „a”). Pozostała część (25,24%) to wartość świadczeń związanych z zarządzaniem, obsługą serwisowaniem i bieżącym utrzymywaniem sprawności i kompletności Systemu B. (czyli tego co zostało powołane powyżej pod literą „b”). Powyższe znajduje odzwierciedlenie w sposobie fakturowania, przyjętego przez Spółkę. Spółka bowiem w miesiącu następującym po miesiącu rozliczeniowym wystawia dwie oddzielne faktury. Pierwsza z nich, (której wartość jest zdecydowanie wyższa, gdyż zawiera w sobie takie elementy kalkulacyjne jak wartość „wybudowania”, zainstalowania i uruchomienia Systemu B.) w treści posługuje się takim sformułowaniem: „Usługi zgodnie z umową (art.15.2.1 umowy) za miesiąc\`(...)\` Wynagrodzenie za dostarczone i uruchomione elementy systemu B.”. Druga faktura jako przedmiot wskazuje: „Usługi zgodnie z umową (art.15.2.1 umowy) za miesiąc\`(...)\` Wynagrodzenie za świadczenie usługi zarządzania obsługi serwisowania utrzymywania w sprawności oraz czynności operatorskich systemu B.”; a jej wartość skalkulowana została w oparciu o koszty utrzymania w sprawności Systemu B.. Zamawiający powinien uregulować ww. faktury w terminie 30 dni licząc od dnia otrzymania prawidłowo wystawionych przez Spółkę faktur.

Zgodnie z intencją stron, z chwilą zapłaty wynagrodzenia za ostatni okres rozliczeniowy (czyli za listopad 2017 roku) własność Systemu B. (czyli zarówno, rowery, stacje dokujące jak i oprogramowanie, bazy danych itp) przechodzi na Zamawiającego. W tej części opisu stanu faktycznego należy dodać, że przez cały okres obowiązywania Umowy, stacje dokujące oraz rowery wchodzące w skład Systemu B. są rozpoznawane przez Spółkę jako jej środki trwałe. Spółka stosuje oddzielną amortyzację bilansową (na długość życia Umowy) oraz oddzielną amortyzację podatkową (stacje dokujące - gr.6, amortyzacja roczna 10% i rowery - gr.7, amortyzacja roczna 25,2%, podwyższona o wskaźnik 1,4).

Niezależnie od wynagrodzenia należnego od Zamawiającego Spółka przez cały okres obowiązywania Umowy pobiera wynagrodzenie (zgodnego z cennikiem opłat ustalonych przez Zamawiającego) za korzystanie z Systemu B. przez indywidualnego użytkownika (czyli tego, kto fizycznie korzysta z roweru) jak również czerpie korzyści z reklam umieszczanych na rowerach, jakie niezależne podmioty zlecają Spółce. Innymi słowy, przez cały okres obowiązywania Umowy, pożytki z Systemu czerpie Spółka. Oznacza to, że równowartość opłat uiszczonych przez indywidualnych użytkowników (osoby fizyczne) Systemu w danym miesiącu stanowi wynagrodzenie Spółki. Wpłaty uiszczane są przez użytkowników na rachunki bankowe Spółki ( w tym transakcje realizowane przez platformy PayU i PayPal). Nie są przyjmowane wpłaty gotówkowe. Każdy użytkownik posiada w systemie rozliczeniowym Systemu B. konto przedpłacone, na którym realizowane są operacje uznania oraz obciążenia za korzystanie z Systemu B. zgodnie z Tabelą Opłat. Zgodnie z regulaminem korzystania z Systemu B. wpłacone przez użytkowników kwoty nie podlegają zwrotowi. Obecnie przyjęto, że: -suma wszystkich wpłat za dany miesiąc stanowi dla Spółki podstawę wyliczenia podatku należnego VAT (przygotowywany jest dokument wewnętrzny VAT, otrzymane kwoty są traktowane jako kwoty brutto); suma wszystkich wpłat za dany miesiąc pomniejszona o wykazany VAT należny stanowi dla Spółki przychód podatkowy CIT.

Wnioskodawca wskazał również że użytkowanie i pobieranie pożytków od indywidualnych klientów nie zostało uregulowane odrębną umową z Zamawiającym. Wynika to z umowy wspomnianej we wniosku, że w okresie trwania Umowy niezależnie od wynagrodzenia należnego od Zamawiającego Spółka pobiera wynagrodzenie (zgodnie z cennikiem opłat ustalonym przez Zamawiającego) za korzystanie z Systemu B. przez indywidualnego użytkownika (czyli tego, kto fizycznie korzysta z roweru), jak również czerpie korzyści z reklam umieszczanych na rowerach, jakie niezależne podmioty zlecają Spółce. Przez cały okres obowiązywania Umowy, pożytki z Systemu czerpie Spółka. Oznacza to, że równowartość opłat uiszczonych przez indywidualnych użytkowników (osoby fizyczne) Systemu w danym miesiącu stanowi wynagrodzenie Spółki. Wpłaty uiszczane są przez użytkowników na rachunki bankowe Spółki (w tym transakcje realizowane przez platformy PayU i PayPal).

Zgodnie z umową korzyści i ciężary związane z Systemem B. oraz niebezpieczeństwo straty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na Zamawiającego po zakończeniu aktywnego sezonu rowerowego w roku 2017. Po 30 listopada 2017 roku zgodnie z postanowieniami Umowy, zostanie podpisany protokół końcowy odbioru Systemu B. przez Zamawiającego. W dacie podpisania tego protokołu wszelkie prawa i obowiązki, własność Systemu B., korzyści oraz ryzyko utraty i szkód w ramach Systemu B. przechodzi na Zamawiającego. Wnioskodawca spodziewa się, że protokół ten powinien zostać podpisany w grudniu 2017 roku. Umowa jednak nie wskazuje dokładnego terminu, w którym protokół ten powinien być ostatecznie podpisany.

Cena za korzystanie z roweru przez indywidualnego użytkownika jest ustalana przez Zamawiającego.

Cena za zamieszczenie reklamy na rowerach wchodzących w zakres Systemu B. ustalana jest przez Wnioskodawcę.

W trakcie trwania Umowy to jest do dnia 30 listopada 2017 roku odpowiedzialność za uszkodzenia Systemu Roweru ciąży na Spółce.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości przyjętych przez Spółkę zasad ewidencjonowania wynagrodzenia uzyskanego od Zamawiającego oraz wpłat dokonywanych przez indywidualnych użytkowników rowerów.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonych czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Świadczenie kompleksowe zawiera zatem kilka czynności, z tym że jedna z nich jest czynnością główną przeważającą, nadającą danemu świadczeniu główny charakter, przy czym wszystkie czynności zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej, zasadniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Ponadto, wskazać należy, że na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE (sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN) ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w ramach umowy będzie świadczył następujące czynności:

1.  dostawę, instalację i uruchomienie Systemu B. (w tym rowery, stacje dokujące, oprogramowanie, system elektronicznej komunikacji, z drugiej zaś
2.  zarządzanie i obsługę kompleksowej eksploatacji Systemu B. w taki sposób, aby każdy uprawniony klient (faktyczny indywidualny użytkownik) przez całą dobę w okresie funkcjonowania Systemu mógł wypożyczyć rower według taryfy ustalonej przez Zamawiającego.

Pomimo, że wszystkie czynności realizowane są kompleksowo w ramach jednej umowy, za które pobierane jest jedno wynagrodzenie, to przedmiotowe świadczenia nie stanowią świadczenia kompleksowego. Jak wskazano powyżej, aby uznać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym, winno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Zarządzanie i obsługa Systemu B. stanowi cel sam w sobie, nie jest czynnością ściśle związaną i nierozerwalną w stosunku do dostawy, instalacji i uruchomienia Systemu B., która to sama w sobie jest odrębną czynnością wykonywaną niezależnie. W niniejszej sytuacji czynności wykonywane w ramach zarządzania i obsługi Systemu B. nie prowadzą do stworzenia Systemu, ale będą świadczone już na wytworzonym i uruchomionym Systemie, więc zarządzanie i obsługa stanowić będą kolejną czynność wynikającą z Umowy. Należy zauważyć, że istnieje możliwość aby zarządzanie i obsługa Systemu B. było świadczone przez podmiot zewnętrzny. Także metoda fakturowania wskazuje na naturalny sposób odzwierciedlenia dwóch różnych, czynności dostawy towaru i świadczenia usługi. Zatem należy stwierdzić, że skoro usługa zarządzania i obsługi Systemu B. nie jest niezbędna do stworzenia omawianego Systemu to przedmiotowe czynności stanowią dwie czynności. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy rozpatrywać je odrębnie.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie on na podstawie Umowy realizował świadczenie kompleksowe, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru i świadczeniem usługi jako dwóch odrębnych, niepowiązanych ze sobą świadczeń, więc nie można mówić o świadczeniu kompleksowym.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ww. przepis art. 19a ust. 3 ustawy wskazuje, że w przypadku usług ciągłych, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, należy uznać je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Należy zaznaczyć, że wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN 2006) słowo to zdefiniowane zostało jako „trwający bez przerwy lub powtarzający się stale” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni”.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce, za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym, np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

W związku z powyższym można sformułować wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Zatem, sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na trwającym stale, ciągłym, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu — z chwilą upływu terminu płatności.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Przy rozpatrywaniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy, instalacji i uruchomienia Systemu B., należy mieć na uwadze, że zgodnie z powołanym przepisem art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Zatem należy ustalić moment dokonania dostawy towaru, jak wskazano w art. 7 ust. 1 ustawy należy ustalić moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” definiujący dostawę towaru należy traktować jako czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

W analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę, że przez cały okres Umowy korzyści i odpowiedzialność za System B. ponosi Spółka. Możliwość faktycznego dysponowania oraz wszelkie korzyści i ciężary związane z funkcjonowaniem Systemu przechodzą na Zamawiającego w dniu podpisania protokołu z odbioru tego Sytemu. Zatem uznać należy, że dostawa towarów następuje w dniu podpisania protokołu z odbioru Systemu B. przez Zamawiającego.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku otrzymania wynagrodzenia bądź części wynagrodzenia przed dokonaniem dostawy towaru obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust 8 ustawy, czyli z chwilą otrzymania wynagrodzenia w odniesieniu do otrzymanej kwoty. W analizowanej sprawie zachodzi powyższa przesłanka, gdyż Spółka otrzymuje wynagrodzenie od Zamawiającego za dostawę towaru w okresach rozliczeniowych (miesiąc aktywnego działania Systemu) przed dokonaniem tej dostawy. Tym samym uznać należy, że otrzymywane w okresach rozliczeniowych wynagrodzenie stanowi zaliczkę na poczet dostawy towaru. Zatem Wnioskodawca powinien rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego w chwili otrzymania wynagrodzenia stosownie do otrzymanej kwoty.

W cyt. wyżej art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca postanowił, że usługę, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas a rozliczenie należności za nią następuje w ramach ustalonego przez strony okresu, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepisy ustawy o VAT nie określają w jaki sposób należy ustalać następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

W tym miejscu należy zauważyć, że terminy i okresy płatności czy rozliczeń pozostają bez znaczenia w odniesieniu do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, bowiem ważny jest sam fakt ich określenia.

Jeśli zatem strony umówią się, na rozliczenie usługi np. na bazie miesięcznej, to obowiązek podatkowy powstanie, co do zasady w ostatnim dniu każdego kolejnego miesiąca aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług, bez względu na to kiedy zostanie wystawiona faktura.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania i obsługi Systemu B. oraz specyfika rozliczeń wskazuje, że usługi te można uznać za usługi ciągłe, dla których obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 ustawy.

Ze względu na okoliczności sprawy należy uznać, że obowiązek podatkowy dla usług (wskazanych we wniosku lit.(b) powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, z upływem każdego okresu miesięcznego, do których odnoszą się miesięczne płatności.

W przypadku usług najmu, dzierżawy, leasingu bądź usług o podobnym charakterze, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit b) ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej te usługi. Jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, to – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy – obowiązek podatkowy w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4 powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 659 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2014 r. poz. 121 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Umowa najmu jest rodzajem umowy na korzystanie z rzeczy. Najem jest umową zobowiązaniową na podstawie której wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Mając na uwadze charakterystykę świadczenia jakim jest najem uznać należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową o podobnym charakterze, w związku z tym uznać należy ją na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za świadczenie usług. W opisanej sprawie w zamian za umówioną zapłatę Wnioskodawca przekazuje rzecz (rower) do używania na oznaczony czas. Potwierdzeniem powyższego jest również Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, w której najem został sklasyfikowany w Grupie N – Usługi Administrowania i Usługi Wspierające w Dziale 77 (wynajem i dzierżawa).

W tym miejscu należy zatem przywołać przepisy regulujące obowiązek wystawiania faktur.

W myśl art. 106b ust. 1 tej ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
*   sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
*   wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
*   sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 -jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zasadą jest zatem dokumentowanie sprzedaży wystawianiem faktury dokumentującej sprzedaż dokonywaną przez podatnika na rzecz konkretnie wymienionych przez ustawodawcę podmiotów, takich jak: innych podatników tego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, bądź na rzecz osób prawnych, które nie są podatnikami. W świetle ww. przepisu, obowiązek wystawiania faktur nie spoczywa na podatniku dokonującym sprzedaży, w sytuacji gdy nabywca nie mieści się w ww. kategorii podmiotów. Jednakże należy zwrócić uwagę na treść art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, który zakłada, że wszyscy nabywcy niebędący podmiotami, o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy, mogą otrzymać od sprzedawcy fakturę, po wcześniejszym zgłoszeniu takiego żądania.

Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 1 -15 tej ustawy faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;

W myśl art. 106f ust. 1 ustawy o VAT, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru: KP = (ZB x SP) / (100 + SP) gdzie: KP - oznacza kwotę podatku, ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty, SP - oznacza stawkę podatku;
4.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Zgodnie z art. 106f ust. 2 cyt. ustawy, przepisy art. 106e ust. 1 pkt 16-21 i 24 oraz ust. 2-6, 10 i 11 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 106f ust. 3 tej ustawy, jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 106f ust. 4 ww. ustawy, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Natomiast zgodnie z art. 106i ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

*   dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
*   otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Zatem w zakresie pobierania wynagrodzenia za korzystanie z Systemu B. przez indywidualnego użytkownika, moment powstania obowiązku podatkowego należy rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 7 w związku z art. 19a ust. 5 pkt 4 – z chwilą upływu terminu płatności. Korzystanie z Systemu B. przez indywidualnego użytkownika nosi znamiona umowy najmu bądź umowy o podobnym charakterze, gdyż jest to umowa zobowiązaniowa w której Wnioskodawca zobowiązuje się udostępnić do korzystania System B., a indywidualny użytkownik zobowiązuje się do wniesienia stosownego wynagrodzenia za korzystanie z Systemu B.. Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca będzie świadczył usługę korzystania z rowerów dla indywidualnych użytkowników tym samym uznać należy, że w analizowanej sytuacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury na rzecz indywidualnego użytkownika, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem art. 106b ust. 3 ustawy.

Ad. 1

Spółka powinna rozpoznać odrębnie moment powstania obowiązku dla dostawy towarów i odrębnie dla świadczenia usług. Moment powstania obowiązku w zakresie dostawy, instalacji i uruchomienia Systemu B. należy rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 8 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy Spółka otrzymuje płatności na poczet dostawy zatem Wnioskodawca powinien rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego w chwili otrzymania płatności stosownie do otrzymanej kwoty. Natomiast w zakresie czynności zarządzania i obsługi kompleksowej eksploatacji Systemu B. zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy czyli z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności otrzymane od Zamawiającego.

Ad. 2

Przekazanie własności Systemu B. Zamawiającemu stanowi dostawę towaru tym samym wymaga wystawienia faktury dokumentalizującej dokonaną transakcję oraz rozpoznanie obowiązku podatkowego, natomiast w analizowanej sytuacji dostawa towaru będzie miała miejsce po wcześniejszym otrzymaniu wynagrodzenia. Zatem jeśli zostało wypłacone wynagrodzenie w pełnej wysokości za dostawę towaru przed jej dokonaniem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia dodatkowej faktury potwierdzającej dokonanie dostawy, zaś obowiązek podatkowy w tym zakresie zostanie rozpoznany zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy w momencie otrzymania wynagrodzenia w odniesieniu do otrzymanej kwoty. W sytuacji zaś, gdyby otrzymane kwoty były niższe niż wartość dostawy Systemu B., Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia dodatkowej faktury opiewającej na całą wartość Systemu i uwzględniającej wcześniej otrzymane kwoty zaliczki. W odniesieniu do ewentualnej różnicy wynikającej z powyższych kwot, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust 1 ustawy tj. w momencie podpisania protokołu z odbioru Systemu B.

Ad. 3

Wpłaty otrzymywane przez indywidualnych użytkowników za wypożyczenie rowerów należy opodatkować zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 w związku z art. 19a ust. 7 ustawy czyli z chwilą upływu terminu płatności, zatem w przedmiotowej sprawie w momencie dokonania zapłaty za wypożyczenie roweru. W sytuacji gdy użytkownik indywidualny dokona płatności na poczet późniejszych wypożyczeń, obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do tych płatności w momencie ich otrzymania przez Spółkę w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

*   nieprawidłowe - w zakresie uznania świadczonych czynności za świadczenie kompleksowe oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego,

*   prawidłowe - w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla wypożyczeń rowerów przez indywidualnych użytkowników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.