Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1300/14-3/RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-17
Teza: Opodatkowanie usługi i dostawy towarów jako odrębnych przedmiotów opodatkowania oraz zastosowania właściwej stawki podatku.
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; napoje; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; produkty; stawka-stawki podatku; usługi-usługi gastronomiczne; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1853/16 (data wpływu akt sprawy 15 lipca 2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usługi i dostawy towarów jako odrębnych przedmiotów opodatkowania – **jest nieprawidłowe**

*   zastosowania właściwej stawki podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług gastronomicznych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 30 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/443-1300/14-2/MPe, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 stycznia 2015 r. znak: IPPP1/443-1300/14-2/MPe wniósł pismem z 18 lutego 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 1 kwietnia 2015 r. znak: IPPP1/4512-1-23/15-2/MPe stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 stycznia 2015 r. znak: IPPP1/443-1300/14-2/MPe wniósł skargę 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 29 kwietnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1445/15 oddalił skargę C. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2015 r. znak: IPPP1/443-1300/14-2/MPe.

Od ww. wyroku C. Sp. z o.o. wniosła skargę kasacyjną z dnia 8 sierpnia 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1853/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2015 r. znak: IPPP1/443-1300/14-2/MPe.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2018 r. uchylający w całości wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2016 r. syg. akt III SA/Wa 1445/15 i interpretację indywidualną wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku Białej w dniu 21 stycznia 2019 r. Akta sprawy wpłynęły do Organu w dniu 15 lipca 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego działalność gospodarczą w zakresie obejmującym m.in.: restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD 56.10.A). Na wykonywane usługi wystawia paragony fiskalne/faktury VAT, opodatkowane preferencyjną 8% stawką w podatku od towarów i usług. Natomiast sprzedając produkty i towary spożywcze, wykazuje odrębnie tę sprzedaż w osobnej pozycji ze stawką 23% lub inną właściwą dla danej grupy produktów.

Rozpoczęcie działalności w punktach gastronomicznych prowadzonych przez Wnioskodawcę jest każdorazowo poprzedzone uzyskaniem pozytywnej decyzji administracyjnej wydanej przez właściwy miejscowo Państwowy Powiatowy Inspektorat Sanitarny, zatwierdzającej wpis do zakładów podlegających urzędowej kontroli organów PIS oraz potwierdzającej spełnienie wymagań sanitarno - higienicznych przewidzianych przepisami rozporządzenia (WE) nr 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych (Dz. U. UE L 139 z dnia 30 kwietnia 2004 r.). Działalność gastronomiczna objęta zakresem powołanych decyzji dotyczy przede wszystkim:

*   przygotowywania potraw z gotowych półproduktów niewymagających obróbki wstępnej oraz dań przetworzonych,
*   serwowanie dań na naczyniach wielokrotnego lub jednorazowego użytku,
*   serwowanie zup dostarczonych przez firmę cateringową,
*   serwowanie i sprzedaż napojów zimnych i gorących.

Placówki gastronomiczne obsługują podróżnych, na terenie portów lotniczych lub dworców kolejowych, stąd konieczność zorganizowania ich w sposób umożliwiający szybką i sprawną konsumpcję, przy zachowaniu jak najwyższego komfortu świadczenia usług. Lokale prowadzone przez Wnioskodawcę są zróżnicowane organizacyjnie, w sposób umożliwiający wyróżnienie trzech podstawowych kategorii (C, T oraz E), nie mniej jednak w każdej z nich świadczone są usługi gastronomiczne, charakteryzujące się dostarczaniem konsumentowi żywności lub napojów wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na jej/ich natychmiastowe spożycie na terenie lokalu.

W tym celu, w każdej z placówek prowadzonej przez Wnioskodawcę, do dyspozycji klienta pozostają miejsca siedzące przy stolikach zlokalizowanych w bezpośrednim sąsiedztwie lub w bliskiej odległości od lady wydawczej, przeznaczone wyłącznie do konsumpcji dla klientów Wnioskodawcy. Zakupiony towar, w miarę możliwości, na życzenie klienta może zostać podany do stolika przez pracownika Wnioskodawcy.

Dla zapewnienia każdemu klientowi możliwości spożycia zakupionego towaru, w ogólnie dostępnych miejscach w lokalu wyłożone są naczynia jednorazowe (np. talerzyki, sztućce, kubeczki, serwetki) zapewniające higieniczną i estetyczną natychmiastową konsumpcję nabytego produktu.

Klient ma możliwość spożycia na miejscu każdego towaru nabytego w placówce, niezależnie od stopnia jego przetworzenia. Część produktów wytwarzana jest bezpośrednio na miejscu (lokale zatrudniające kucharzy), część przetwarzana jest w specjalistycznych urządzeniach (np. opiekacz, kontakt grill, ekspres do kawy, wyciskarka do soków), zaś pozostałe sprzedawane w opakowaniach, które klient może na miejscu usunąć i skonsumować znajdujący się w nim produkt.

Podobnie napoje zarówno alkoholowe jak i niealkoholowe przyrządzane są na miejscu (np. kawa, herbata, soki świeżo wyciskane, koktajle, drinki), jak i serwowane w postaci nieprzetworzonej (woda, soki, wino, piwo). W każdym z podanych przypadków, konsument ma możliwość spożycia napoju w odpowiednich porcjach i naczyniach (np. kubkach, szklankach, filiżankach, kieliszkach). Cena napojów w zdecydowanej większości ustalana jest według porcji (kieliszek, filiżanka), niezależnie do ilości nabytego produktu.

Przed wyborem określonego dania lub produktu każdy klient ma możliwość zasięgnięcia opinii pracownika lokalu, który doradza w wyborze towarów najbardziej spełniających jego oczekiwania.

W każdym lokalu znajduje się bar z ladą wydawczą ze zmywarką do mycia naczyń kuchennych oraz urządzenia grzewcze i pomocnicze (np. opiekacz, kontakt grill, ekspres do kawy, wyciskarka do soków) z meblami kuchennymi, stołem chłodniczym, urządzeniami chłodniczymi do przechowywania środków spożywczych łatwo psujących się oraz w niektórych lokalach pomieszczenie magazynowe do przechowywania artykułów spożywczych łatwo psujących się z urządzeniami chłodniczymi.

Dla zwiększenia komfortu konsumenta w pomieszczeniach włączona jest muzyka, za której emitowanie Wnioskodawca ponosi opłaty, oraz jest możliwość korzystania z Internetu Wi-Fi udostępnianego przez Wnioskodawcę. Do dyspozycji klientów jest prasa zakupiona przez Wnioskodawcę, a w niektórych punktach także dostępne są książki. W celu zapewnienia dogodnych warunków dla osób korzystających z usług gastronomicznych, w części lokalów urządzone są kąciki zabaw dla dzieci, wyposażone w odpowiedniej wielkości meble, zabawki i materiały piśmiennicze. Zwiększa to komfort i atrakcyjność spożycia posiłków, szczególnie przez osoby podróżujące z dziećmi.

Przedstawione wyżej usługi należy zaklasyfikować do usług gastronomicznych (restauracyjnych), gdyż stosownie do art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str, 1 ze zm.) „usługi restauracyjne cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi.”

Wnioskodawca w punktach gastronomicznych umożliwia zakup i spożycie towarów z następujących grup: alkohole, dania obiadowe, desery, dodatki, napoje zimne i gorące, piwo, sałatki, soki, wino. Sprzedaż tych towarów wykazywana jest na paragonach/fakturach VAT w odrębnej pozycji ze stawką 23% lub inną stawką właściwą dla danej grupy produktów. Cena sprzedaży produktów stanowi równowartość ceny ich zakupu lub kosztu wytworzenia przez Wnioskodawcę, powiększoną o marżę.

W innej pozycji wykazywana jest natomiast cena za usługę gastronomiczną świadczoną na rzecz nabywcy produktu spożywczego, opodatkowana stawką 8%. Wartość usługi gastronomicznej przypisywana jest do każdorazowego zakupu produktu żywnościowego w lokalu Wnioskodawcy, gdyż przy nabyciu tych towarów klient zawsze ma możliwość skorzystania na miejscu z tych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca świadczący usługi gastronomiczne oraz dokonujący sprzedaży produktów spożywczych, zgodnie z przedstawionym wyżej stanem faktycznym, opodatkowuje każdą z tych czynności odrębnie?
2.  Czy świadczenie stanowiące usługę związaną z wyżywieniem opodatkowane będzie stawką 8%, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktów opodatkowanych według podstawowej stawki VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, jednak zarówno z treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej wynika, iż ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Do dnia 1 stycznia 2014 r. regulacje dotyczące stosowania preferencyjnych stawek VAT przewidziane były m.in. w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 i 362).

Powołane wyżej rozporządzenie utraciło moc z dniem 1 stycznia 2014 r., tj. z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719).

Pomimo zmiany regulacji prawnych zasady stosowania stawki 8% w zakresie opodatkowania usług żywieniowych nie uległy zmianie. Zarówno w załączniku do uchylonego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego do dnia 1 stycznia 2014 r., jak i w części III „Usługi" załącznika do aktualnie obowiązującego rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. opodatkowane stawką podatku 8% były/są usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką podstawową, o której mowa art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W powyżej przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe połączenie poszczególnych usług czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji, opodatkowanej preferencyjną 8% stawką w podatku VAT. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy mamy bowiem do czynienia z dwoma odrębnymi przedmiotami transakcji:

*   usługą gastronomiczną - opodatkowaną stawką 8%,
*   sprzedażą towaru opodatkowaną stawką 23% lub inną stawką właściwą dla sprzedawanego towaru.

Dotyczy to wszystkich produktów spożywczych przeznaczonych do konsumpcji na terenie lokalu Wnioskodawcy, bez względu na stopień ich przetworzenia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadcząc w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi gastronomiczne oraz sprzedając produkty spożywcze, poprawnie opodatkowuje każdą z tych transakcji odrębnie i stosuje dwie stawki podatku VAT w wysokości: 8% - w stosunku do usług gastronomicznych i 23% (lub inna właściwa) przypisanej do sprzedanego asortymentu towaru. Świadczenie stanowiące usługę związaną z wyżywieniem opodatkowane będzie stawką 8%, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktów opodatkowanych według podstawowej stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania usługi i dostawy towarów jako odrębnych przedmiotów opodatkowania uznano za **nieprawidłowe**

*   zastosowania właściwej stawki podatku uznano za **prawidłowe**.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1853/16.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z póź. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z póź. zm.).

Na podstawie art . 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art . 83, art . 119 ust. 7, art . 120 ust. 2 i 3, art . 122 i art . 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art . 146f, stawka podatku, o której mowa w art . 41 ust. 1 i 13, art . 109 ust. 2 i art . 110, wynosi 23%.

W przepisach ustawy oraz w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) w § 3 ust. 1 pkt 1 wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art . 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego działalność gospodarczą w zakresie obejmującym m.in.: restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD 56.10.A). Na wykonywane usługi wystawia paragony fiskalne/faktury VAT, opodatkowane preferencyjną 8% stawką w podatku od towarów i usług. Natomiast sprzedając produkty i towary spożywcze, wykazuje odrębnie tę sprzedaż w osobnej pozycji ze stawką 23% lub inną właściwą dla danej grupy produktów.

Placówki gastronomiczne obsługują podróżnych, na terenie portów lotniczych lub dworców kolejowych, stąd konieczność zorganizowania ich w sposób umożliwiający szybką i sprawną konsumpcję, przy zachowaniu jak najwyższego komfortu świadczenia usług. Lokale prowadzone przez Wnioskodawcę są zróżnicowane organizacyjnie, w sposób umożliwiający wyróżnienie trzech podstawowych kategorii (T oraz E), nie mniej jednak w każdej z nich świadczone są usługi gastronomiczne, charakteryzujące się dostarczaniem konsumentowi żywności lub napojów wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na jej/ich natychmiastowe spożycie na terenie lokalu.

W tym celu, w każdej z placówek prowadzonej przez Wnioskodawcę, do dyspozycji klienta pozostają miejsca siedzące przy stolikach zlokalizowanych w bezpośrednim sąsiedztwie lub w bliskiej odległości od lady wydawczej, przeznaczone wyłącznie do konsumpcji dla klientów Wnioskodawcy. Zakupiony towar, w miarę możliwości, na życzenie klienta może zostać podany do stolika przez pracownika Wnioskodawcy. Dla zapewnienia każdemu klientowi możliwości spożycia zakupionego towaru, w ogólnie dostępnych miejscach w lokalu wyłożone są naczynia jednorazowe (np. talerzyki, sztućce, kubeczki, serwetki) zapewniające higieniczną i estetyczną natychmiastową konsumpcję nabytego produktu. Klient ma możliwość spożycia na miejscu każdego towaru nabytego w placówce, niezależnie od stopnia jego przetworzenia. Część produktów wytwarzana jest bezpośrednio na miejscu (lokale zatrudniające kucharzy), część przetwarzana jest w specjalistycznych urządzeniach (np. opiekacz, kontakt grill, ekspres do kawy, wyciskarka do soków), zaś pozostałe sprzedawane w opakowaniach, które klient może na miejscu usunąć i skonsumować znajdujący się w nim produkt.

Podobnie napoje zarówno alkoholowe jak i niealkoholowe przyrządzane są na miejscu (np. kawa, herbata, soki świeżo wyciskane, koktajle, drinki), jak i serwowane w postaci nieprzetworzonej (woda, soki, wino, piwo). W każdym z podanych przypadków, konsument ma możliwość spożycia napoju w odpowiednich porcjach i naczyniach (np. kubkach, szklankach, filiżankach, kieli szkach). Cena napojów w zdecydowanej większości ustalana jest według porcji (kieliszek, filiżanka), niezależnie do ilości nabytego produktu.

Przed wyborem określonego dania lub produktu każdy klient ma możliwość zasięgnięcia opinii pracownika lokalu, który doradza w wyborze towarów najbardziej spełniających jego oczekiwania. W każdym lokalu znajduje się bar z ladą wydawczą ze zmywarką do mycia naczyń kuchennych oraz urządzenia grzewcze i pomocnicze (np. opiekacz, kontakt grill, ekspres do kawy, wyciskarka do soków) z meblami kuchennymi, stołem chłodniczym, urządzeniami chłodniczymi do przechowywania środków spożywczych łatwo psujących się oraz w niektórych lokalach pomieszczenie magazynowe do przechowywania artykułów spożywczych łatwo psujących się z urządzeniami chłodniczymi.

Dla zwiększenia komfortu konsumenta w pomieszczeniach włączona jest muzyka, za której emitowanie Wnioskodawca ponosi opłaty, oraz jest możliwość korzystania z Internetu wi-fi udostępnianego przez Wnioskodawcę. Do dyspozycji klientów jest prasa zakupiona przez Wnioskodawcę, a w niektórych punktach także dostępne są książki. W celu zapewnienia dogodnych warunków dla osób korzystających z usług gastronomicznych, w części lokalów urządzone są kąciki zabaw dla dzieci, wyposażone w odpowiedniej wielkości meble, zabawki i materiały piśmiennicze. Zwiększa to komfort i atrakcyjność spożycia posiłków, szczególnie przez osoby podróżujące z dziećmi.

Wnioskodawca w punktach gastronomicznych umożliwia zakup i spożycie towarów z następujących grup: alkohole, dania obiadowe, desery, dodatki, napoje zimne i gorące, piwo, sałatki, soki, wino. Sprzedaż tych towarów wykazywana jest na paragonach/fakturach VAT w odrębnej pozycji ze stawką 23% lub inną stawką właściwą dla danej grupy produktów. Cena sprzedaży produktów stanowi równowartość ceny ich zakupu lub kosztu wytworzenia przez Wnioskodawcę, powiększoną o marżę. W innej pozycji wykazywana jest natomiast cena za usługę gastronomiczną świadczoną na rzecz nabywcy produktu spożywczego, opodatkowana stawką 8%. Wartość usługi gastronomicznej przypisywana jest do każdorazowego zakupu produktu żywnościowego w lokalu Wnioskodawcy, gdyż przy nabyciu tych towarów klient zawsze ma możliwość skorzystania na miejscu z tych usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy świadczone usługi gastronomiczne oraz sprzedaż produktów spożywczych stanowi odrębne świadczenia opodatkowane według różnych stawek VAT.

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy również podkreślić, że w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Rozstrzygając zatem, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Stosownie do art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str, 1 ze zm.) usługi restauracyjne cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi

Z przywołanego przepisu art. 6 Rozporządzenia wykonawczego wynika literalnie, że usługa restauracyjna lub cateringowa składać się musi z następujących niezbędnych elementów:

*   dostarczenie gotowej lub niegotowej żywności przeznaczonych do spożycia przez ludzi,
*   wyświadczenie odpowiednich usług wspomagających pozwalających na ich natychmiastowe spożycie.

Decydującym warunkiem dla uznania danej czynności za usługę restauracyjną lub cateringową jest istnienie „usług wspomagających”, co do których Rozporządzenie wykonawcze wskazuje, że:

1.  w ramach usługi restauracyjnej i cateringowej wystąpić muszą usługi wspomagające – jeśli brak takich usług, czynność stanowi dostawę towarów,
2.  usługi wspomagające muszą mieć charakter przeważający, w ten sposób, że przesądzają one o istnieniu usługi restauracyjnej lub cateringowej, w której dostawa towarów stanowi jedynie jeden z elementów – jeśli usługi wspomagające (choć istnieją) nie mają charakteru przeważającego, czynność stanowi dostawę towarów.

Wskazana definicja sformułowana w Rozporządzeniu wykonawczym stanowi implementację do aktu prawa stanowionego tez postawionych przez TSUE, dlatego też warto w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa TSUE, które wskazuje na szereg zewnętrznych cech pozwalających na rozróżnienie usługi restauracyjnej od dostawy towarów.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło stanowi dostawę towarów wskazał, że „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.”

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca kwalifikuje świadczone usługi do usług gastronomicznych (restauracyjnych), klienci Spółki nabywający produkty mają możliwość zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu, możliwość podania posiłku (napoju) do stolika oraz zasięgnięcia opinii pracownika lokalu przy wyborze określonego dania. W pomieszczeniach włączona jest muzyka oraz jest możliwość korzystania z Internetu Wi-Fi udostępnianego przez Wnioskodawcę. Do dyspozycji klientów jest prasa zakupiona przez Wnioskodawcę, a w niektórych punktach także dostępne są książki. W części lokalów urządzone są kąciki zabaw dla dzieci, wyposażone w odpowiedniej wielkości meble, zabawki i materiały piśmiennicze. Zwiększa to komfort i atrakcyjność spożycia posiłków, szczególnie przez osoby podróżujące z dziećmi.

Z uwagi na wskazane przez Wnioskodawcę czynności dodatkowe świadczone przez Wnioskodawcę, służące konsumpcji produktów na miejscu (w lokalu) należy stwierdzić, że czynności te są elementami charakterystycznymi dla typowej usługi restauracyjnej. W takiej sytuacji przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będzie faktycznie usługa charakteryzująca działalność restauracyjną (gastronomiczną), jaką jest serwowanie wskazanych produktów w lokalu przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury. Rozdzielenie tej usługi na dwa odrębne świadczenia usługę i dostawę towarów byłoby sztuczne, gdyż te dwa elementy stanowią nierozerwalną całość usługi restauracyjnej, każdy z nich w jednakowy sposób służy jej realizacji, a żaden z nich nie jest odrębnym celem klienta, wspólnie stanowią całość. Biorąc pod uwagę sytuację opisaną przez Wnioskodawcę w opisie sprawy, w której klient kupuje produkt spożywczy i wychodzi z restauracji, to i tak usługa jest mu sprzedawana w całości, klient płaci za towar i element usługowy. Gdyby było inaczej klient miałby możliwość zamówienia samej usługi bez dostawy towaru – co nie jest możliwe. Zatem, świadczenia Wnioskodawcy oferowane w lokalu przedstawione w opisie sprawy polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta) stanowi złożoną usługę restauracyjną/gastronomiczną.

Jak już wcześniej wskazano, Ustawodawca określił w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r. poz. 1719 z późn. zm), że opodatkowaniu stawką preferencyjną podlegają usługi związane z wyżywieniem z wyłączeniem sprzedaży napojów i innych towarów (wymienionych w punktach 1-6), to oznacza, że usługi gastronomiczne będą opodatkowane 8% stawka podatku VAT, zaś sprzedaż produktów i towarów spożywczych (wymienionych w punktach 1-6 poz. 7 załącznika) będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową.

Mając powyższe na uwadze tut. Organ stwierdza, że usługa restauracyjna obejmująca dostawę produktu lub napoju niewymienionych w pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r.

Natomiast, jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów dla usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), stawkę podatku od towarów i usług obniża się do 8%, ale z wyłączeniem sprzedaży napojów lub produktów wymienionych w pkt. od 1 do 6 pozycji 7 załącznika. Zatem w sytuacji, gdy usługa restauracyjna obejmuje również sprzedaż produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika ww. rozporządzenia, to dla usług związanych z wyżywieniem zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8, ale x wyłączeniem tej części usługi, w ramach której dochodzi do sprzedaży wymienionych w pozycji nr 7 załącznika towarów i produktów. Zaznaczyć również należy, że nie ma sprzeczności pomiędzy uznaniem usługi gastronomicznej za usługę kompleksową a tym, że podstawa opodatkowania tej sługi zostanie rozbita na dwa elementy. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   opodatkowania usługi i dostawy towarów jako odrębnych przedmiotów opodatkowania – uznano za nieprawidłowe

*   zastosowania właściwej stawki podatku uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.