Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1273/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-16
Teza: 1. W stanie faktycznym nr 1 i nr 2 - w którym momencie Spółka była uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów niekorzystnego wyniku transakcji zabezpieczających - czyli zobowiązania powstającego wobec banku, ujętego jako koszt w księgach? 2. W stanie faktycznym nr 3 - czy ujemne różnice kursowe powstające pomiędzy wartością waluty obcej otrzymanej od banku w wykonaniu opcji walutowej rzeczywistej (wyliczonej według kursu wykonania opcji), a wartością waluty z dnia uregulowania płatności na rzecz dostawcy stanowią koszt podatkowy dla Spółki w dacie wydatkowanie waluty w celu uregulowania płatność?
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; opcja; rozliczanie (rozliczenia); różnica-różnice kursowe; strata; transakcja-walutowa transakcja terminowa; waluta-kurs walut; waluta-opcja walutowa; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 9 września 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 września 2013 r.), uzupełnionym 26 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   w którym momencie Spółka była uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów niekorzystnego wyniku transakcji zabezpieczających - czyli zobowiązania powstającego wobec banku, ujętego jako koszt w księgach,
*   czy ujemne różnice kursowe powstające pomiędzy wartością waluty obcej otrzymanej od banku w wykonaniu opcji walutowej rzeczywistej (wyliczonej według kursu wykonania opcji), a wartością waluty z dnia uregulowania płatności na rzecz dostawcy stanowią koszt podatkowy dla Spółki w dacie wydatkowania waluty w celu uregulowania płatności

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   w którym momencie Spółka była uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów niekorzystnego wyniku transakcji zabezpieczających - czyli zobowiązania powstającego wobec banku, ujętego jako koszt w księgach,
*   czy ujemne różnice kursowe powstające pomiędzy wartością waluty obcej otrzymanej od banku w wykonaniu opcji walutowej rzeczywistej (wyliczonej według kursu wykonania opcji), a wartością waluty z dnia uregulowania płatności na rzecz dostawcy stanowią koszt podatkowy dla Spółki w dacie wydatkowania waluty w celu uregulowania płatności.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 listopada 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1166/13/AK, IBPBI/2/423-1273/13/AK, IBPBI/2/423-1274/13/AK wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano 26 listopada 2013 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1.  Spółka prowadzi intensywną wymianę handlową z zagranicą - przede wszystkim sprzedając towary/produkty na rzecz kontrahentów zagranicznych, ale również nabywając surowce z zagranicy. Kontrakty z kontrahentami zagranicznymi w dużej części są rozliczane w walutach obcych.
2.  W związku z wymianą handlową z zagranicą Spółka była i jest narażona na ryzyko kursowe. W szczególności ceny sprzedaży towarów Spółki wobec kontrahentów ustalane były w walucie obcej. Ryzyko polegało więc na tym, iż w przypadku wzrostu wartości polskiej waluty w porównaniu do walut obcych - w szczególności euro czy dolara, przychody realizowane przez Spółkę w walucie obcej po przeliczeniu na złote polskie w chwili ich faktycznego otrzymania mogły być mniejsze niż oczekiwane przez Spółkę w momencie ustalenia ceny dla kontrahenta. Tym samym na skutek zmian kursowych zmniejszeniu mogły ulegać przychody realizowane przez Spółkę.
3.  W celu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym (i ustabilizowania przede wszystkim poziomu przychodów) Spółka zawarła z kilkoma bankami umowy dotyczące transakcji zabezpieczających. Transakcje zabezpieczające zawierane z bankami były oparte na kombinacji kilku (co najmniej dwóch) opcji walutowych - dzięki czemu w większości uzyskiwano tzw. instrument zerokosztowy; poza tym Spółka zawierała również prostsze transakcje gdzie Spółka była wystawcą opcji walutowych. Opcja to instrument pochodny dający prawo jego posiadaczowi (nabywcy) do zakupu lub sprzedaży waluty po określonym kursie w określonym momencie w przyszłości, kreujący po stronie sprzedającego (wystawcy) zobowiązanie odpowiednio do sprzedaży lub zakupu tej samej ilości waluty. W przypadku opcji nierzeczywistych rozliczenie opcji w dacie realizacji nie polega na dostawie waluty, ale na rozliczeniu najczęściej w walucie polskiej różnicy pomiędzy kursem bieżącym, a kursem wykonania określonym przy wystawieniu opcji.
4.  W celu osiągnięcia efektu zerokosztowego Spółka nabywała co najmniej jedną opcję walutową od banku (za co zobowiązana była do zapłacenia tzw. premii opcyjnej) oraz jednocześnie sprzedawała (wystawiała) co najmniej jedną opcję walutową (za co należna była Spółce premia opcyjna). Opcje nabywane i wystawiane przez Spółkę były co do zasady innego typu (jedne typu put - opcje sprzedaży, a drugie typu call - opcje kupna), zaś po ich zestawieniu w instrument zerokosztowy osiągane było zabezpieczenie kursowe dla Spółki. Kwoty premii jakie Spółka miała z tytułu nabycia pojedynczej opcji uiścić na rzecz banku, były równe kwotom premii jakie Spółka miała otrzymać z tytułu wystawienia opcji na rzecz banku. Dzięki temu osiągano efekt zerokosztowy - w dacie zawarcia transakcji zabezpieczającej ani bank nie był zobowiązany do zapłaty żadnej kwoty Spółce, ani Spółka nie była zobowiązana do zapłaty żadnej kwoty bankowi.
5.  Transakcje zabezpieczające były zawierane na podstawie bieżącej oceny Spółki co do wielkości jej ekspozycji na ryzyko kursowe - biorąc pod uwagę przewidywane wielkości przychodów lub kosztów w walutach obcych. Transakcje te były zawsze związane z większą ilością transakcji sprzedaży/zakupów walutowych dokonywanych przez Spółkę zawieranych w zbliżonym okresie czasu.
6.  Spółka zawierała walutowe transakcje zabezpieczające zarówno w postaci kontraktów tzw. nierzeczywistych (ostatecznie rozliczanych poprzez wypłatę określonej kwoty przez tylko jedną ze stron kontraktu na rzecz drugiej strony - kwota wynikała z porównania kursu bieżącego waluty obcej z kursem ustalonym w transakcji zabezpieczającej) - stan faktyczny nr 1 i 2, jak i kontraktów rzeczywistych (ostatecznie rozliczanych poprzez faktyczną wymianę walut pomiędzy Spółką a bankiem - według kursu uzgodnionego w transakcji zabezpieczającej) - stan faktyczny nr 3.
7.  Warunki transakcji przewidziane w umowie z bankami określały dla kontraktów nierzeczywistych, że w przypadku gdy w określonym punkcie czasowym w przyszłości kurs walutowy będzie się kształtował w pewnym przedziale w sposób niekorzystny dla Spółki (np. obniżając przychody w przeliczeniu na złote polskie, lub podwyższający koszty) wówczas Spółka otrzyma od banku określoną kwotę środków pieniężnych - rekompensujących Spółce obniżenie przychodów/zwiększenie kosztów spowodowane niekorzystną zmianą kursów walutowych. Natomiast jeżeli kurs walutowy w przyszłości mieściłby się w innym przedziale - wówczas to Spółka byłaby zobowiązana do wypłaty określonej kwoty środków pieniężnych na rzecz banku.
8.  Umowy z bankami przewidywały dla kontraktów nierzeczywistych obowiązek ich rozliczenia w jednym z dwóch momentów czasowych. Podstawowym momentem rozliczenia była określona w umowie z bankiem data w przyszłości. Umowy przewidywały jednak również, że jeżeli Spółka nie spełni określonych warunków (np. jeżeli nie będzie utrzymywała określonego poziomu depozytu zabezpieczającego, albo jeżeli zostanie postawiona w stan upadłości) - wówczas nastąpi albo automatyczne wcześniejsze zakończenie kontraktu zabezpieczającego, albo bank będzie uprawniony do jego zakończenia. Wcześniejsze zakończenie kontraktu wiązało się z analogicznym sposobem rozliczenia jak zakończenie w terminie podstawowym określonym w umowie (czyli w zależności od bieżącego kursu walutowego - albo bank był zobowiązany wypłacić Spółce określoną kwotę, albo to Spółka była zobowiązana wypłacić pewną kwotę na rzecz banku).
9.  Umowy z bankami dla kontraktów rzeczywistych przewidywały zobowiązanie obu stron do fizycznej wymiany walut (waluta obca na złote polskie) w terminie podstawowym określonym w umowie. Jeżeli natomiast umowa z bankiem uległaby przedterminowemu zakończeniu, wówczas Spółka byłaby zobowiązana do zapłaty na rzecz banku kwotę w złotówkach - stanowiącą różnicę pomiędzy bieżącym kursem waluty obcej, a kursem uzgodnionym w opcji walutowej.
10.  Efekty rozliczenia kontraktów zabezpieczających z bankami były dla Spółki na przestrzeni lat różne - niekiedy otrzymywała płatności od banków, a niekiedy musiała dokonywać płatności na rzecz banków.
11.  Niniejsza sprawa dotyczy jednak wyłącznie sytuacji, w których na skutek niekorzystnego układu kursów walutowych wynik na kontraktach zabezpieczających był dla Spółki niekorzystny (tzn. na skutek rozliczenia układu powiązanych opcji składających się na transakcję zabezpieczającą Spółka była zobowiązana do zapłaty określonej kwoty na rzecz banku).
12.  Stan faktyczny nr 1 dotyczy kontraktów zabezpieczających nierzeczywistych, które zostały zakończone w podstawowym terminie ustalonym w umowie z bankiem, gdzie powstało zobowiązanie dla Spółki do wypłaty określonej kwoty na rzecz banku, które zostało ujęte w księgach Spółki jako koszt rachunkowy w dacie zakończenia kontraktu - ale na skutek ogłoszenia upadłości przez Spółkę zobowiązanie to nie zostało dotąd uregulowane wobec banku.
13.  Stan faktyczny nr 2 dotyczy kontraktów zabezpieczających nierzeczywistych, które zostały zakończone przez bank zgodnie z zawartą umową przed podstawowym terminem - gdzie zgodnie z umową z bankiem powstało zobowiązanie dla Spółki do wypłaty określonej kwoty na rzecz banku, które zostało ujęte w księgach Spółki jako koszt rachunkowy w dacie zakończenia kontraktu - ale na skutek ogłoszenia upadłości przez Spółkę zobowiązanie to nie zostało dotąd uregulowane wobec banku.
14.  Stan faktyczny nr 3 dotyczy kontraktów zabezpieczających rzeczywistych, które zostały zakończone w podstawowym terminie ustalonym w umowie z bankiem. Bank przelał w związku z tym na rachunek Spółki określoną kwotę w walucie obcej, a dla Spółki powstało zobowiązanie do zapłaty za tą walutę - według kursu ustalonego w kontrakcie opcyjnym (który był wyższy niż bieżący kurs tej waluty). Zobowiązanie do zapłaty na rzecz banku za dostarczoną walutę zostało ujęte przez Spółkę w księgach, jednak do jego uregulowania jak dotąd nie doszło - ze względu na ogłoszenie upadłości Spółki. Wkrótce po otrzymaniu waluty od banku Spółka wykorzystała ją do zapłaty swoich zobowiązań wobec dostawców.
15.  Należy dodać, że kontrakty zabezpieczające zawierane przez Spółkę, których dotyczy niniejsza sprawa nie były związane z nabywaniem środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto Spółka rozlicza różnice kursowe stosując zasady określone w art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W stanie faktycznym nr 1 i nr 2 - w którym momencie Spółka była uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów niekorzystnego wyniku transakcji zabezpieczających - czyli zobowiązania powstającego wobec banku, ujętego jako koszt w księgach?
2.  W stanie faktycznym nr 3 - czy ujemne różnice kursowe powstające pomiędzy wartością waluty obcej otrzymanej od banku w wykonaniu opcji walutowej rzeczywistej (wyliczonej według kursu wykonania opcji), a wartością waluty z dnia uregulowania płatności na rzecz dostawcy stanowią koszt podatkowy dla Spółki w dacie wydatkowanie waluty w celu uregulowania płatności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W stanie faktycznym nr 1 i 2 Spółka była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów swojego zobowiązania wobec banku do zapłaty kwoty wynikającej z rozliczenia kontraktów zabezpieczających (kombinacji opcji walutowych) w rozliczeniu za okres w którym ujęto te zobowiązania jako koszt w księgach rachunkowych Spółki - na zasadzie art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o CIT (koszt pośredni).
2.  W stanie faktycznym nr 3 ujemne różnice kursowe pomiędzy wartością waluty obcej z chwili jej wpływu od banku (równej wartości zobowiązania Spółki wobec banku - tzn. wycenionej po kursie wykonania opcji), a wartością waluty obcej z chwili jej wydatkowania na uregulowanie zobowiązania wobec dostawcy stanowią koszt podatkowy Spółki w chwili wydatkowania waluty.

Stan faktyczny nr 1 i 2

1.Zasady rozliczania kosztów w czasie wynikają przede wszystkim z art. 15 ust. 4 - 4h ustawy o CIT. Termin rozliczenia kosztów uzależniony jest przede wszystkim od rodzaju poniesionego wydatku - tzn. czy jest to wydatek związany bezpośrednio z osiąganymi przychodami (tzw. koszty bezpośrednie), czy też koszty inny niż bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

2.Nie ma żadnych wątpliwości, że wydatki związane z rozliczeniem transakcji zabezpieczających stanowią koszty pośrednie. Nie da się ich powiązać z żadnym konkretnym przychodem osiągniętym przez Spółkę, ale ich związek z działalnością Spółki jest bezsprzeczny (co zostanie szerzej wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia).

3.W związku z tym zasady rozliczenia kosztów wynikających z transakcji zabezpieczających są regulowane w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT. W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h (które nie mają zastosowania do analizowanego przypadku), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

4.Koszty poniesione przez Spółkę związane z rozliczeniem transakcji zabezpieczających nie dotyczyły okresów przekraczających rok podatkowy - były to jednorazowe koszty, nie związane z żadnym okresem rozliczeniowym, dlatego też koszty te są potrącalne w dacie poniesienia - czyli w dacie ujęcia ich w księgach rachunkowych Spółki. Ujęcie analizowanych kosztów przez Spółkę w księgach następowało w dacie rozliczenia kontraktu przez bank - o czym Spółka była informowana przez bank. Spółka ujmowała kwoty wynikające z rozliczenia transakcji zabezpieczających na podstawie informacji od banku, jako zobowiązania wobec banku, a tym samym nie tworzyła biernych rozliczeń międzyokresowych, ani rezerw w odniesieniu do analizowanych kosztów.

5.W związku z powyższym koszty wynikające z rozliczenia transakcji zabezpieczających Spółka miała prawo rozpoznać w rozliczeniu za miesiąc w którym koszty te ujęła w księgach rachunkowych. Nie ma znaczenia, że Spółka nie dokonywała w związku z rozliczeniem kontraktu płatności - gdyż ustawa o CIT nie przewiduje zapłaty jako warunku potrącalności tego rodzaju kosztów (w przeciwieństwie np. do wynagrodzeń lub składek ZUS - art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o CIT - których termin potrącalności i w ogóle możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych jest uzależniona od faktycznej zapłaty).

6.Powyższe uwagi w równym stopniu dotyczą stanu faktycznego nr 1, jak i nr 2. W obu przypadkach rozliczenie kontraktu następowało zgodnie z umową zawartą z bankiem. Rozliczenie powodowało powstanie po stronie Spółki zobowiązania wobec banku - które stanowi koszt podatkowy Spółki.

7.Powyższe stanowisko Spółki w pełni potwierdzają pisma organów podatkowych wydawane w analogicznych stanach faktycznych - jak choćby pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 listopada 2012 r. (IPPB3/423-615/12-2/AG), w którym wskazano m.in. Natomiast ujemna kwota rozliczenia instrumentu pochodnego (transakcji opcyjnych, forward, swap) może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania stosownie do treści art. 15 ust. 4d i 4e w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie ujęcia kwoty tego rozliczenia, jako kosztu w księgach rachunkowych Spółki - na koncie wynikowym. Spółka błędnie zatem uznała, iż uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy mają zastosowanie do wydatków z tyułu ujemnej kwoty rozliczenia instrumentu pochodnego. Wnioski te potwierdza także linia orzecznicza sądów administracyjnych - przykładowo orzeczenie NSA z 12 grudnia 2012 r. (II FSK 849/11).

8.Należy również wskazać, że zasadność i dopuszczalność poniesienia przez Spółkę kosztów w analizowanym przypadku nie powinna budzić żadnych wątpliwości. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty związane z rozliczeniem transakcji zabezpieczających to koszty ponoszone w celu zabezpieczenia, czy wręcz zachowania źródła przychodów. Transakcje te były zawierane przez Spółkę dla zredukowania ryzyka kursowego - związanego głównie z przychodami osiąganymi w walutach obcych. Spółka umawiała się z zagranicznymi odbiorcami na ceny w walutach obcych, a koszty ponosiła przede wszystkim w polskiej walucie. Na skutek umacniania się złotówki wobec walut obcych wartość przychodów Spółki po przeliczeniu na złote polskie spadałaby i mogło to nawet prowadzić do nierentowności sprzedaży. Celowym było zawieranie transakcji zabezpieczających, które pozwalałyby na rekompensowanie takich strat walutowych, albo na możliwość sprzedaży waluty obcej przez Spółkę po kursie gwarantującym rentowność. Tylko celowość działań podatnika może być oceniana przez organy podatkowe, a nie ich ostateczny rezultat, bowiem ryzyko niepowodzenia podejmowanych działań jest jednym z nieodzownych elementów ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Należy pamiętać, że podatnik podejmuje swoje działania w warunkach niepewności co do przyszłego przebiegu zdarzeń. Fakt, że Spółka ostatecznie stała się zobowiązana wobec banków do wypłaty określonych kwot na skutek rozliczenia kontraktów zabezpieczających nie zmienia tego, że działania Spółki były racjonalne i celowe. Kontrakty opcyjne zawierane przez Spółkę miały przynieść rekompensatę strat na sprzedaży (lub zakupie) wywołanych zmianami kursów walut, ale jeżeli kursy walutowe zmieniłyby się w innym kierunku, to Spółka część lub całość dodatkowych korzyści z osłabienia polskiej waluty (w przypadku transakcji zabezpieczających przychody) musiałaby oddać bankowi - co ostatecznie miało miejsce.

9.Zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rozliczeniem opcji walutowych zawieranych w celach zabezpieczających potwierdzają liczne pisma organów podatkowych i wyroki sądów administracyjnych - poza już przywołanymi wyżej, jak choćby pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2008 r. (IPPB3/423-1490/08-2/AG), czy wyrok NSA z 1 lutego 2011 r. (II FSK 1724/09) w którym wskazano m.in. Z kolei strata poniesiona na realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych stanowi koszt uzyskania przychodu - kontrakty na realizację instrumentów pochodnych zawsze zawierane są w celu osiągnięcia przychodów. Analogiczne stanowisko zawiera wyrok NSA z 17 maja 2012 r. (II FSK 2137/10).

10.Należy natomiast wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT w żaden sposób nie dotyczy analizowanej sytuacji. Przepis ten stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Wykładnia literalna, która musi mieć w analizowanej sytuacji pierwszeństwo (analizowany przepis stanowi wyjątek od zasady potrącalności ponoszonych kosztów) wyraźnie wskazuje, że przepis ten dotyczy tylko wydatków związanych z nabyciem instrumentów finansowych, a nie żadnych innych. Niniejsza sprawa dotyczy kosztów związanych z rozliczeniem kontraktów zabezpieczających - opartych na opcjach walutowych - a więc nie są to wydatki związane z nabyciem instrumentów finansowych.

11.Wydatkiem związanym z nabyciem kontraktów zabezpieczających byłaby w analizowanej sytuacji premia opcyjna, gdyby Spółka taką musiała zapłacić za nabycie opcji walutowej. Spółka jednak takiego wydatku nie ponosiła - dzięki zawieraniu transakcji zero kosztowych.

12.Prawidłowość wykładni, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów związanych z rozliczeniem opcji walutowych potwierdza np.

*   przywołana już interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 listopada 2012 r.(IPPB3/423-615/12-2/AG), albo
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2013 r. (ILPB3/423-260/10/13-S/ŁM), czy
*   wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2012 r. sygnatura (II FSK 849/11), gdzie wskazano m.in. trafne wydaje się być spostrzeżenie spółki, wyrażone także przez ustawodawcę, że art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. dotyczy „wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych.” Mając na uwadze obowiązek ścisłej interpretacji normy wyrażonej w powołanym przepisie uzasadnione jest odróżnienie „wyniku z realizacji instrumentu” od "nabycia instrumentów pochodnych"" a także „Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie dotyczy przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, skoro poniesienie wydatku nie następuje wcześniej niż realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego.”

13.Nawet jednak gdyby nieprawidłowo uznać, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT dotyczy analizowanej sytuacji, to nie stanowi on negatywnej przesłanki do rozpoznania kosztów przez Spółkę w analizowanej sytuacji. Przepis ten nie wyklucza kosztów związanych z instrumentami pochodnymi z kosztów podatkowych, a jedynie odracza w czasie rozpoznanie takich kosztów - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Cel tego przepisu jest dość oczywisty. Finansowe instrumenty pochodne generują różnego rodzaju płatności pomiędzy obiema stronami transakcji w różnych okresach czasowych. Ustawodawca chciał zapewnić, aby koszty wynikające z takich instrumentów podatnik wykazywał dopiero po ostatecznym zrealizowaniu instrumentu pochodnego - kiedy jest jasne czy przyniósł on stratę czy zysk. Analogicznie jest w przypadku przychodów z tytułu instrumentów pochodnych - powstają one po ostatecznym ich rozliczeniu (co potwierdza orzecznictwo NSA - np. wyroki:

*   z 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1780/10,
*   z dnia 1 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1724/09 oraz II FSK 1725/09, a także
*   z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 21/11).

14.W stanie faktycznym nr 1 rozliczenie transakcji zabezpieczającej następuje w dacie określonej wyraźnie w umowie z bankiem, w której następuje realizacja praw z instrumentów pochodnych (opcji) składających się na transakcję zabezpieczającą. Zatem jest to moment określony w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, w którym Spółka ma prawo do wykazania kosztów z instrumentów pochodnych - nawet gdyby przepis ten miał zastosowanie do tej sytuacji.

15.Zupełnie analogicznie jest w stanie faktycznym nr 2. Rozliczenie następuje wprawdzie przed podstawowym terminem wskazanym w umowie - ale jest to zgodne z warunkami zawartej umowy z bankiem. Umowa z bankiem przewiduje bowiem de facto dwa równorzędne terminy rozliczenia - jeżeli nie zajdą zdarzenia w niej określone zastosowanie ma termin podstawowy, a w przeciwnym wypadku rozliczenie następuje w alternatywnym, przyspieszonym terminie. Również jeśli następuje rozliczenie w terminie alternatywnym to dochodzi do realizacji praw z instrumentu pochodnego – bo dla banku powstaje wierzytelność wobec Spółki na kwotę wynikającą z porównania kursu bieżącego waluty i kursu określonego w umowie (warunkach opcji walutowej). Mechanizm rozliczenia jest identyczny, jak gdyby opcje były rozliczane w terminie podstawowym, a tylko moment rozliczenia jest inny. Tym samym również moment rozliczenia w takim przypadku wyznacza datę w której możliwe jest zaliczenie wydatków związanych z opcjami walutowymi do kosztów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT (nawet jeśli nieprawidłowo przyjąć że ma on zastosowanie do takiej sytuacji).

16.Powyższą interpretację w pełni potwierdzają liczne wyroki NSA - jak choćby z 17 maja 2012 r. (II FSK 2137/10), czy interpretacje organów podatkowych - jak choćby Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2011 r. (IPPB3/423-478/11-2/AG), które również dotyczyły opcji walutowych zamykanych przez bank przed pierwotnie uzgodnionym terminem ich wykonania.

17.Należy również wskazać, że w żadnym wypadku nie można interpretować art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT w ten sposób, iż zabrania on zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z instrumentami pochodnymi w przypadku przedterminowego (co jednak przewidziano w warunkach dla tego instrumentu) rozliczenia instrumentu pochodnego. Jak już wspomniano przepis jedynie odracza moment rozpoznania kosztów, a w żadnym stopniu nie wyłącza definitywnie jakiejkolwiek kategorii kosztów z kosztów uzyskania przychodów. Jest to regulacja nieco podobna do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, który stanowi, że koszty związane z nabyciem np. akcji są potrącalne w dacie zbycia akcji. Podobnie w przypadku kosztów instrumentów pochodnych - są one potrącalne przy ostatecznym rozliczeniu.

18.Można jeszcze wskazać, że nawet gdyby nieprawidłowo uznać iż art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT dotyczy analizowanego przypadku - to powinno się go zastosować z uwzględnieniem specyfiki transakcji zabezpieczającej zawartej przez Spółkę. W większości przypadków składała się ona z co najmniej dwóch opcji walutowych – co najmniej jednej wystawionej (sprzedanej) przez Spółkę i co najmniej jednej nabytej przez Spółkę. Przy zawarciu transakcji zabezpieczającej Spółka miała do zapłacenia wydatek związany z nabyciem instrumentu pochodnego tylko w odniesieniu do opcji nabytej. Nie byłoby wydatku związanego z nabyciem opcji wystawionej - wręcz przeciwnie pojawiła się tu premia opcyjna dla Spółki. Dopiero przy rozliczeniu transakcji, na skutek układu kursów walutowych, opcje wystawione przez Spółkę wykreowały koszty. Tym samym należy stwierdzić, że dla opcji walutowych wystawianych przez Spółkę nie zaistniały żadne koszty związane z ich nabyciem, a jedynie koszty związane z ich rozliczeniem (zakończeniem opcji), a zatem art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT nie ma w ogóle zastosowania do kosztów rozliczenia. Tym bardziej dotyczy to transakcji innych niż zerokosztowe, gdzie Spółka była wystawcą opcji - co nie generowało żadnych wydatków związanych z ich nabyciem. Ten sposób wykładni został potwierdzony w licznych orzeczeniach NSA - np. w wyroku z 18 września 2012 r. (II FSK 233/11), gdzie wskazano m.in. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że Spółka była zarówno nabywcą, jak i wystawcą opcji. Możliwość zaliczenia kosztów poniesionych przez Spółkę z uwagi na zamknięcie opcji, których była wystawcą winna być w związku z tym oceniona na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., nie dotyczy bowiem wydatków wystawcy opcji. Należy natomiast wskazać, że koszty związane z rozliczeniem transakcji zabezpieczającej w analizowanej sytuacji wynikają wyłącznie z opcji wystawionych przez Spółkę. Opcje nabyte przez Spółkę generowały koszty tylko przy ich nabyciu (premia opcyjna), a przy rozliczeniu mogły tylko wygenerować przychody (przy niekorzystnym układzie kursów walutowych dla Spółki nabyta opcja wygasa bez jej wykonania). Zatem przy rozliczeniu transakcji zabezpieczających nie pojawiały się żadne koszty związane z nabyciem opcji wystawionych przez Spółkę (bo takich w ogóle nie ma) – co dodatkowo dowodzi, że art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT nie stanowi ograniczenia do rozpoznania kosztów w analizowanym przypadku.

Stan faktyczny nr 3

19.W stanie faktycznym nr 3 następowało wykonanie kontraktu opcyjnego poprzez dostawę waluty obcej przez bank. Dla Spółki powstawało zobowiązanie do zapłaty za tą walutę - według kursu określonego w kontrakcie opcyjnym. Była to zatem forma nabycia waluty przez Spółkę. Wartość waluty na dzień nabycia należy ustalić zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 oraz ust. 4 ustawy o CIT - według faktycznie zastosowanego kursu waluty - czyli według kursu ustalonego w kontrakcie opcyjnym, on bowiem wyznaczał ile Spółka była zobowiązana zapłacić za otrzymaną walutę (jakiej wielkości zobowiązanie powstało).

20.W momencie wykorzystania nabytej w ramach kontraktu opcyjnego waluty powstawały ujemne różnice kursowe (zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Waluta, nabyta od banku, według kursu bieżącego była bowiem mniej warta, niż kwota za którą Spółka ją nabyła. Ujemne różnice kursowe powstające w odniesieniu do własnych środków pieniężnych Spółki stanowiły koszty podatkowy - zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT. Stanowisko Spółki w pełni potwierdza np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 kwietnia 2011 r. (ILPB4/423-36/11-2/MC). Nie ma przy tym żadnego znaczenia, że Spółka nie dokonała zapłaty na rzecz banku za nabytą walutę - gdyż przepisy nie przewidują warunku, iż różnice kursowe powstają jedynie w odniesieniu do walut za które dokonano zapłaty. Brak zapłaty za walutę dopiero w momencie ewentualnego przedawnienia lub umorzenia zobowiązania będzie kreował skutki podatkowe dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.