Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-699/13-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej do pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości z 18 maja 2012 r. oraz korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. i ujmowania wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym nabywca nieruchomości potwierdzi jej odbiór.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; korekta-korekta podatku; obrót; odstąpienie-odstąpienie od umowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; towar-zwrot towarów; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

1.  **prawidłowe** – w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej do pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości z 18 maja 2012 r. (pierwsze zagadnienie),
2.  **nieprawidłowe** – w zakresie korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. i ujmowania wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym nabywca nieruchomości potwierdzi jej odbiór (drugie zagadnienie).

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej do pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości z 18 maja 2012 r. oraz korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. i ujmowania wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym nabywca nieruchomości potwierdzi jej odbiór.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 18 maja 2012 r. na podstawie aktu notarialnego repertorium A (…) Wnioskodawca (dalej: Spółka) sprzedał na rzecz „M” Sp. z o.o. (dalej: kontrahent), nieruchomość gruntową (niezabudowaną). Zgodnie z zapisem zawartym w akcie notarialnym, nieruchomość została wydana w dniu zawarcia umowy w oparciu o protokół zdawczo-odbiorczy podpisany przez obie strony. Równocześnie kontrahent (nabywca nieruchomości) zobowiązał się do zapłaty należnej kwoty w wysokości 1.020.900,00 zł w terminie najpóźniej do 17 lipca 2012 r.

W dniu 24 maja 2012 r. Wnioskodawca (sprzedawca) wystawił na dokonaną sprzedaż fakturę VAT na 830.000 zł netto powiększoną o podatek VAT w wysokości 190.900 zł, z terminem płatności do 17 lipca 2012 r. Ponieważ kontrahent nie wywiązał się ze swojej części zobowiązania i nie dokonał na rzecz Spółki żadnej płatności tytułem zapłaty należnej ceny, Zainteresowany zamierza odstąpić od umowy sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 395 § 2 Kodeksu cywilnego. Odstąpienie od umowy nastąpi w dwóch etapach:

1.  Etap pierwszy – zawarcie aktu notarialnego, w którym Zainteresowany odstąpi od umowy z uwagi na jej niewykonanie przez kupującego w całości;
2.  Etap drugi – przyjęcie/uznanie w formie aktu notarialnego przez kontrahenta przeniesienia własności nieruchomości na Spółkę.

Ponadto, ponieważ dłużnik (kontrahent) nie uregulował w terminie swojego zobowiązania, Wnioskodawca, jako wierzyciel skorzystał z możliwości rozliczenia ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ust. 1-3 ustawy o podatku VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.), w oparciu o zapisy art. 23 ust. 1-2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Tym samym w deklaracji za miesiąc marzec 2013 r., po spełnieniu warunków wynikających z przytoczonych przepisów, obniżono podstawę opodatkowania o kwotę 830.000 zł i podatek VAT należny o kwotę 190.900,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy po sporządzeniu aktu notarialnego będącego podstawą formalnego odstąpienia od umowy sprzedaży Spółka powinna wystawić fakturę korygującą do pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości z 18 maja 2012 r. zgodnie z przepisami art. 29 ust. 4 ustawy o podatku VAT?
2.  Czy w przypadku wystawienia przez Zainteresowanego faktury korygującej do faktury pierwotnej, dokumentującej sprzedaż nieruchomości z 18 maja 2012 r. Wnioskodawca powinien dokonać korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r., w której skorzystał z ulgi na złe długi, a następnie ująć wystawioną fakturę korygującą w rozliczeniu za miesiąc, w którym nabywca nieruchomości potwierdzi jej odbiór?

Zdaniem Wnioskodawcy – w kwestii pierwszego z ww. zagadnień – zastosowanie znajdą przepisy art. 29 ust. 4 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którymi podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanego w sytuacji gdy dojdzie do odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości i zawarta pierwotnie transakcja zostanie uznana za niebyłą Spółka powinna wystawić fakturę korygującą do faktury pierwotnej dokumentującej transakcję z 18 maja 2012 r.

Odnośnie drugiego zagadnienia Wnioskodawca wskazał, że w przypadku odstąpienia przez niego od umowy sprzedaży nieruchomości i wystawienia faktury korygującej będzie on zobowiązany do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, związanego z pierwotnie zawartą transakcją zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o podatku VAT, w którym czytamy: „w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę (\`(...)\`)”.

Tym samym wystawiona faktura korygująca powinna być przez Zainteresowanego wykazana w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym odbiorca faktury dokona jej potwierdzenia.

Ponieważ wystawienie faktury korygującej będzie następstwem odstąpienia od zawartej transakcji sprzedaży nieruchomości, zdaniem Spółki powinna ona sporządzić korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r., w której skorzystała z ulgi na złe długi, gdyż odstąpienie od umowy sprzedaży uznaje transakcję za niebyłą, a tym samym nie może dawać prawa do korekty podatku należnego w oparciu o przepisy art. 89a ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.

Spółka uważa, że w przeciwieństwie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ustawy o podatku VAT w art. 29 ust 4a precyzują kiedy podatnik ma prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania wynikającego z faktury korygującej, tym samym nawet w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości nie można dokonać korekty deklaracji w miesiącu, w którym pierwotnie ujęto transakcję sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1.  **prawidłowe** – w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej do pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości z 18 maja 2012 r. (pierwsze zagadnienie),
2.  **nieprawidłowe** – w zakresie korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. i ujmowania wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym nabywca nieruchomości potwierdzi jej odbiór (drugie zagadnienie).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy czym na mocy art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi – art. 29 ust. 4b ustawy – nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy jasno stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Z powyższego wynika, że możliwość pomniejszenia obrotu m.in. o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów może nastąpić pod warunkiem, że zwrot towaru jest prawnie dopuszczalny i zwroty te zostały udokumentowane. Obowiązkiem podatnika jest więc w rozumieniu tego przepisu odpowiednie udokumentowanie zwrotu wartości towaru w wyniku odstąpienia od umowy sprzedaży.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika z powyższego przepisu, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług.

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury w tym faktury korygujące zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

I tak, zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać :

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jak wynika z § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Wnioskodawca (Spółka) wskazał, że 18 maja 2012 r. na podstawie aktu notarialnego sprzedał nieruchomość gruntową (niezabudowaną). W dniu 24 maja 2012 r. Spółka (sprzedawca) wystawiła na dokonaną sprzedaż fakturę VAT z terminem płatności do 17 lipca 2012 r.

Ponieważ kontrahent nie wywiązał się ze swojej części zobowiązania i nie dokonał na rzecz Wnioskodawcy żadnej płatności tytułem zapłaty należnej ceny, Zainteresowany zamierza odstąpić od umowy sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 395 § 2 Kodeksu cywilnego. Odstąpienie od umowy nastąpi w dwóch etapach:

1.  Etap pierwszy – zawarcie aktu notarialnego, w którym Zainteresowany odstąpi od umowy z uwagi na jej niewykonanie przez kupującego w całości;
2.  Etap drugi – przyjęcie/uznanie w formie aktu notarialnego przez kontrahenta przeniesienia własności nieruchomości na Spółkę.

Ponieważ dłużnik nie uregulował w terminie swojego zobowiązania, Wnioskodawca, jako wierzyciel skorzystał z możliwości rozliczenia ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ust. 1-3 ustawy o podatku VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.), tj. w deklaracji za marzec 2013 r., obniżono podstawę opodatkowania i podatek należny.

Wnioskodawca zamierza odstąpić od umowy sprzedaż nieruchomości z 18 maja 2012 r. w trybie art. 395 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Przepis ten stanowi, że w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za nie zawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Zatem na skutek skorzystania przez Spółkę z prawa do odstąpienia (po sporządzeniu aktu notarialnego) umowa sprzedaży nieruchomości z 18 maja 2012 r. uważana będzie za nie zawartą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. skutków na gruncie przepisu art. 29 ust. 4 ustawy jakie mogły powstać w związku z odstąpieniem od ww. umowy sprzedaży przez Spółkę.

Zauważyć należy, że decydujące dla obniżenia obrotu u podatnika jest zdarzenie, które skutkuje obniżeniem tego obrotu – np. zwrot towarów, których dostawa podlegała opodatkowaniu – stanowiące w tym zakresie podstawę materialno-prawną takiego obniżenia, zaś faktura korygująca stanowi jedynie dokumentujący to zdarzenie element formalny istotny dla realizacji uprawnienia w zakresie obniżenia obrotu.

Tym samym, z momentem odstąpienia od umowy sprzedaży, powinna nastąpić korekta sprzedaży z tytułu „zwrotu towaru” (rozumianego jako przeniesienie posiadania samoistnego, gdyż „towar” znajdować się będzie w posiadaniu sprzedającego). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych nie przewidują możliwości „anulowania” faktury. Podstawą zmniejszenia obrotu i wystawienia faktury korygującej będzie więc cyt. wyżej art. 29 ust. 4 ustawy w zw. z § 13 rozporządzenia.

W rezultacie zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że na skutek zwrotu towaru – w tym przypadku niezabudowanej nieruchomości – powinien wystawić fakturę korygującą do pierwotnej faktury, dokumentującej sprzedaż nieruchomości z 18 maja 2012 r., celem udokumentowania rzeczywistego przebiegu transakcji oraz ponownego posiadania nieruchomości, która była przedmiotem sprzedaży.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanego (sprecyzowane w drugim zagadnieniu) dotyczą również tego czy należy – w związku z wystawieniem faktury korygującej – dokonać korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r., w której Spółka skorzystała z „ulgi na złe długi”, a następnie ująć wystawioną fakturę korygującą w rozliczeniu za miesiąc, w którym nabywca nieruchomości potwierdzi jej odbiór.

W kwestii wystawienia faktury korygującej i jej wpływu na skorzystanie uprzednio z „ulgi na złe długi” (na podstawie art. 89a ustawy w odniesieniu do należności z ww. sprzedaży) wyjaśnić należy dodatkowo, że zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nieruchomości odbyła się 18 maja 2012 r. Wnioskodawca w związku z nieotrzymaniem zapłaty za dokonaną transakcję skorzystał z „ulgi na złe długi”. Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Zainteresowany skorzystał z regulacji obowiązujących do 31 grudnia 2012 r.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązujące przed 1 stycznia 2013 r.

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Aby podatnik mógł skorygować rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie.

Należy podkreślić, że powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem „złych długów”.

Racjonalny ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga na złe długi”.

Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika-sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który możnaby odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. Tak więc, warunkiem skorzystania z „ulgi na złe długi”, jest po prostu istnienie długu.

Ponadto, w myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Na podatniku dokonującym korekty podatku należnego w ramach „ulgi na złe długi” ciążą liczne obowiązki związane z dokonywaniem korekt. Zostały one określone w art. 89a ust. 4-6 ustawy.

Należy zauważyć, że korekta podatku należnego nie jest ostateczna. Jeżeli bowiem podatnik – sprzedawca otrzyma należność, której nieściąciągalność została wcześniej uprawdopodobniona, i względem której została dokonana korekta podatku w ramach „ulgi na złe długi”, to ma on obowiązek odpowiednio zwiększyć podatek należny.

Obowiązek ten wynika z przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. Uznać należy, że dotyczy to należności stanowiącej obrót, od którego powstał podatek należny, względem którego dokonano wcześniej korekty w ramach „ulgi na złe długi”. Przepis stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Nie ma znaczenia, kto ureguluje należność, a więc obowiązek zwiększenia podatku należnego powstanie także w przypadku uregulowania należności przez osobę trzecią.

Zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca – w związku z nieotrzymaniem zapłaty za fakturę dotyczącą sprzedaży nieruchomości z 18 maja 2012 r. – skorzystał z „ulgi na złe długi”, o której mowa w art. 89a ustawy. Ponieważ kontrahent nie wywiązał się ze swojej części zobowiązania i nie dokonał na rzecz Wnioskodawcy żadnej płatności tytułem zapłaty należnej ceny, Zainteresowany zamierza odstąpić od umowy sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 395 § 2 Kodeksu cywilnego.

Jak rozstrzygnięto powyżej, w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży nieruchomości, Zainteresowany zobowiązany będzie wystawić fakturę korygującą w stosunku do wystawionej pierwotnie faktury z tytułu umowy sprzedaży. Natomiast, ponieważ Wnioskodawca wcześniej skorzystał z tzw. „ulgi na złe długi” z art. 89a ustawy i zmniejszył podatek należny od ww. transakcji sprzedaży, obecnie brak jest podstaw do uwzględnienia tej faktury korekty w rozliczeniu w podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że wystawienie faktury korygującej w związku z odstąpieniem od umowy nie stanowi uregulowania należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy, tym samym brak jest podstaw do zwiększenia podatku należnego wcześniej zmniejszonego na podstawie ww. przepisu.

Reasumując, w sytuacji gdy Wnioskodawca skorzystał z „ulgi na złe długi” i obniżył obrót i podatek należny na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, przepis art. 29 ust. 4a ustawy nie będzie miał zastosowania. Tym samym w przypadku wystawienia przez Spółkę faktury korygującej do faktury pierwotnej, dokumentującej sprzedaż nieruchomości z 18 maja 2012 r. Wnioskodawca nie powinien korygować deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r., w której skorzystał z „ulgi na złe długi”, jak również nie powinien ujmować (rozliczać) faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym następuje potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę nieruchomości.

Należy zaznaczyć, że powyższy wniosek rozpatrywano w zakresie przepisów ustaw podatkowych, tj. ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do niej, natomiast nie rozpatrywano odniesieniu do innych przepisów, np. ustawy Kodeks cywilny co do możliwości odstąpienia od umowy.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej do pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości z 18 maja 2012 r. oraz korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. i ujmowania wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym nabywca nieruchomości potwierdzi jej odbiór.

Jednocześnie informuje się, że wniosek Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej rozpatrzony został odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.