Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.187.2023.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-04
Teza: Dotyczy braku opodatkowania opłat pobieranych od obywateli Ukrainy za wykonywanie przez gminę świadczeń na ich rzecz.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; pomoc; Ukraina; wsparcie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania opłat pobieranych od Obywateli Ukrainy za wykonywanie przez Państwa świadczeń na ich rzecz.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (…) zwana w dalszej części wniosku Gminą (…) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od stycznia 2017 r. Gmina (…) dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi Gminy.

W związku z wojną na Ukrainie i ewakuacją ludności cywilnej od dnia 24 lutego 2022 r. czasowo przeznaczono budynek Bursy (\`(...)\`) należący do Zespołu (\`(...)\`) w (…) (jednostka budżetowa Gminy (…)) na potrzeby zakwaterowania uchodźców z Ukrainy.

Po wejściu w życie ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa Rada Miasta (…) podjęła uchwałę w sprawie pomocy Gminy (…) obywatelom Ukrainy, zgodnie z którą Miasto (…) udziela pomocy w zakresie:

1\. zakwaterowania,

2\. zapewnienia całodobowego wyżywienia,

3\. zapewnienia transportu do miejsc zakwaterowania,

4\. zapewnienia środków czystości i higieny osobistej oraz innych produktów.

Od 1 marca 2023 r., zgodnie z uchwaloną 13 stycznia 2023 r. nowelą ustawy z 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, obywatele Ukrainy - uchodźcy wojenni mają partycypować w kosztach wyżywienia i zakwaterowania.

Do 1 marca całość kosztów zakwaterowania uchodźców w tzw. miejscach zbiorowego zakwaterowania ponosił Skarb Państwa, za pośrednictwem wojewodów.

Uchodźcy od 1 marca pokrywają 50%, kosztów takiej pomocy, jeśli ich pobyt w Polsce przekroczy 120 dni, a od 1 maja – 75%, jeśli ich pobyt przekroczy 180 dni.

Kwota płacona przez uchodźców pokrywających 50%, kosztów nie będzie mogła przekroczyć 40 złotych za osobę dziennie, a w przypadku opłacania 75% - 60 złotych dziennie.

Nowela przewiduje, że za pomoc nie będą płacić osoby niepełnosprawne i ich opiekunowie, dzieci, osoby w wieku emerytalnym, kobiety w ciąży, osoby wychowujące dziecko do 12 miesiąca życia, opiekunowie co najmniej trojga dzieci, a także osoby w trudnej sytuacji ze względów humanitarnych.

### Pytanie

### Czy opłaty pobierane przez Gminę (…) od uchodźców będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatność za świadczone przez Gminę (…) usługi zakwaterowania i wyżywienia?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy (…) opłaty pobierane od uchodźców nie będą odpłatnością za świadczone przez Gminę (…) usługi wyżywienia i zakwaterowania na rzecz uchodźców, którzy od 1 marca 2023 r. będą partycypować w tych kosztach i nie będą opodatkowane podatkiem VAT. Samorząd jako jednostka sektora publicznego realizuje zadania określone w przepisach prawa, a nie usługi, takiej nomenklatury użył ustawodawca w art. 12 ust. 17a i 17b ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 103).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Otrzymana zapłata powinna być więc konsekwencją wykonania świadczenia.

W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach stosunku zobowiązaniowego za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Trzeba również zaznaczyć, że odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
*   związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

"Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Istotną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań podmiotu prawa publicznego (gminy) wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami, jest analiza ustawy o samorządzie gminnym.

W myśl art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o samorządzie gminnym”:

1\. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

2\. Gmina posiada osobowość prawną.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej

6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

W myśl art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:

1\. Ustawy mogą nakładać na gminę obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, a także z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów.

3\. Gmina otrzymuje środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania zadań, o których mowa w ust. 1, 2 i 2a.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym:

1\. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

2\. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

W kontekście przedstawionych we wniosku informacji należy wyjaśnić, że z uwagi na wojnę toczącą się bezpośrednio za granicami Rzeczpospolitej Polskiej ustawodawca wprowadził do polskiego porządku prawnego ustawę z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 103 ze zm.).

Art. 1 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa stanowi, że:

Ustawa określa szczególne zasady zalegalizowania pobytu obywateli Ukrainy, którzy przybyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bezpośrednio z terytorium Ukrainy w związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium tego państwa, oraz obywateli Ukrainy posiadających Kartę Polaka, którzy wraz z najbliższą rodziną z powodu tych działań wojennych przybyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ta ustawa, obok stworzenia szczególnej regulacji prawnej zapewniającej doraźną podstawę prawną do legalnego pobytu obywatelom Ukrainy, którzy w wyniku działań wojennych zostali zmuszeni do opuszczenia swojego kraju i wjechali na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wprowadza także rozwiązania mające na celu uregulowanie kwestii pomocy udzielanej przez wojewodów, jednostki samorządu terytorialnego oraz przez inne podmioty obywatelom Ukrainy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Wojewoda może zapewnić pomoc obywatelom Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1, polegającą na:

1) zakwaterowaniu;

2) zapewnieniu całodziennego wyżywienia zbiorowego;

3) zapewnieniu transportu do miejsc zakwaterowania, o których mowa w pkt 1, między nimi lub do ośrodków prowadzonych przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o udzielaniu cudzoziemcom ochrony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub miejsc, w których obywatelom Ukrainy udzielana jest opieka medyczna, albo miejsc pośrednich, z których będzie realizowany dalszy transport do punktu docelowego, w którym obywatelom Ukrainy udzielana będzie opieka medyczna;

4) finansowaniu przejazdów środkami transportu publicznego oraz specjalistycznego transportu umożliwiającego transport osób leżących lub przeznaczonego dla osób z niepełnosprawnością w szczególności do miejsc lub pomiędzy miejscami, o których mowa w pkt 1-3;

5) zapewnieniu środków czystości i higieny osobistej oraz innych produktów;

6) organizacji miejsc udzielania doraźnej pomocy medycznej;

7) zapewnieniu personelu medycznego realizującego w razie potrzeby wizyty kontrolne w odniesieniu do osób z dodatnim wynikiem testu diagnostycznego w kierunku SARS-CoV-2 – w przypadku organizacji miejsc zakwaterowania, o których mowa w pkt 1, przeznaczonych dla osób z dodatnim wynikiem testu diagnostycznego w kierunku SARS-CoV-2;

8) podjęciu innych działań niezbędnych do realizacji pomocy.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego lub związek metropolitalny, z własnej inicjatywy i w zakresie posiadanych środków, może zapewnić pomoc obywatelom Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1.

W myśl art. 12 ust. 5 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Zakres pomocy określa w uchwale organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, związku jednostek samorządu terytorialnego lub związku metropolitalnego. Formy i tryb udzielania pomocy określa właściwy organ wykonawczy danej jednostki lub związku.

W myśl art. 12 ust. 10 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

W związku z realizacją zadań, o których mowa w ust. 1, wojewoda może wydawać polecenia obowiązujące wszystkie organy administracji rządowej działające na obszarze województwa, państwowe osoby prawne, organy samorządu terytorialnego, samorządowe osoby prawne oraz samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. O wydanych poleceniach wojewoda niezwłocznie informuje właściwego ministra.

Jak stanowi art. 12 ust. 16 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Wojewoda oraz podmioty określone w ust. 3 i 4 mogą zapewnić pomoc, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie dłużej niż przez 120 dni od dnia pierwszego wjazdu obywatela Ukrainy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 12 ust. 17 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Wojewoda oraz podmioty określone w ust. 3 i 4 mogą zapewnić pomoc, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie dłużej niż przez 120 dni od dnia pierwszego wjazdu obywatela Ukrainy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 12 ust. 17a ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Po upływie 120 dni od dnia pierwszego wjazdu obywatela Ukrainy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wojewoda oraz podmioty określone w ust. 3 i 4 mogą zapewnić pomoc, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w przypadku posiadania przez obywatela Ukrainy numeru PESEL oraz pokrycia przez niego, z góry, 50% kosztów tej pomocy, nie więcej niż 40 zł za osobę dziennie. Równowartość 50% kosztów pomocy obywatel Ukrainy uiszcza podmiotom realizującym na rzecz wojewody oraz podmiotów określonych w ust. 3 i 4 usługi w zakresie zakwaterowania i całodziennego wyżywienia zbiorowego dla obywateli Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1.

W myśl art. 12 ust. 17b ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Po upływie 180 dni od dnia pierwszego wjazdu obywatela Ukrainy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wojewoda oraz podmioty określone w ust. 3 i 4 mogą zapewnić pomoc, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w przypadku posiadania przez obywatela Ukrainy numeru PESEL oraz pokrycia przez niego, z góry, 75% kosztów tej pomocy, nie więcej niż 60 zł za osobę dziennie. Równowartość 75% kosztów pomocy obywatel Ukrainy uiszcza podmiotom realizującym na rzecz wojewody oraz podmiotów określonych w ust. 3 i 4 usługi w zakresie zakwaterowania i całodziennego wyżywienia zbiorowego dla obywateli Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 17c ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Przepisu ust. 17 w odniesieniu do okresu, w którym może być zapewniana pomoc, oraz przepisów ust. 17a i 17b nie stosuje się do obywateli Ukrainy, którzy:

1) posiadają orzeczenie o niepełnosprawności lub stopniu niepełnosprawności lub orzeczenie, o którym mowa w art. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 100 i 173);

2) ukończyli:

a) w przypadku kobiet - 60 rok życia,

b) w przypadku mężczyzn - 65 rok życia;

3) są kobietami w ciąży lub osobami wychowującymi dziecko do 12 miesiąca życia;

4) samotnie sprawują na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opiekę nad trojgiem i więcej dzieci;

5) są małoletnimi;

6) znajdują się w trudnej sytuacji życiowej, uniemożliwiającej ich udział w kosztach pomocy.

Jak stanowi art. 12 ust. 17d ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Przepisu ust. 17 w odniesieniu do okresu, w którym może być zapewniana pomoc, oraz przepisów ust. 17a i 17b nie stosuje się również do:

1) osób sprawujących opiekę nad osobami, o których mowa w art. 17c pkt 1;

2) opiekunów tymczasowych ustanowionych dla małoletnich, o których mowa w art. 25a ust. 1.

Na podstawie art. 12 ust. 17e ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Partycypacja obywateli Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1, w kosztach pomocy, o której mowa w ust. 17a i 17b, obniża wysokość pomocy zapewnianej przez wojewodę oraz podmioty określone w ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 17f ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Wojewoda oraz podmioty, o których mowa w ust. 3 i 4, oceniają możliwość partycypacji w kosztach pomocy osób, o których mowa w ust. 17c pkt 6, kierując się względami humanitarnymi.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

W Banku Gospodarstwa Krajowego tworzy się Fundusz Pomocy, zwany dalej "Funduszem", w celu finansowania lub dofinansowania realizacji zadań na rzecz pomocy Ukrainie, w szczególności obywatelom Ukrainy dotkniętym konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy, w tym zadań realizowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza nim, a także realizacji zadań związanych z bezpieczeństwem żywnościowym kraju w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy.

Zgodnie z art. 14 ust. 14 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Państwowe jednostki budżetowe i jednostki samorządu terytorialnego gromadzą środki z Funduszu na wydzielonym rachunku dochodów i przeznaczają na wydatki, o których mowa w ust. 1, w ramach planu finansowego tego rachunku.

Jak stanowi art. 14 ust. 15 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Wójt (burmistrz, prezydent miasta), zarząd powiatu oraz zarząd województwa dysponują środkami oraz opracowują plan finansowy dla rachunku, o którym mowa w ust. 14.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od stycznia 2017 r. prowadzą Państwo wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi.

W związku z wojną na Ukrainie i ewakuacją ludności cywilnej od dnia 24 lutego 2022 r. czasowo przeznaczono budynek Bursy (\`(...)\`.) należący do Zespołu (\`(...)\`) w (…) (Państwa jednostki budżetowej) na potrzeby zakwaterowania uchodźców z Ukrainy.

Po wejściu w życie ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa Rada Miasta (…) podjęła Uchwałę w sprawie pomocy, zgodnie z którą udzielą Państwo pomocy obywatelom Ukrainy w zakresie:

1\. zakwaterowania,

2\. zapewnienia całodobowego wyżywienia,

3\. zapewnienia transportu do miejsc zakwaterowania,

4\. zapewnienia środków czystości i higieny osobistej oraz innych produktów.

Uchodźcy od 1 marca 2023 r. pokrywają 50% kosztów takiej pomocy, jeśli ich pobyt w Polsce przekroczy 120 dni, a od 1 maja 2023 r. – 75%, jeśli ich pobyt przekroczy 180 dni.

Kwota płacona przez uchodźców pokrywająca 50% kosztów nie będzie mogła przekroczyć 40 złotych za osobę dziennie, a w przypadku opłacania 75% - 60 złotych dziennie.

Za pomoc nie będą płacić osoby niepełnosprawne i ich opiekunowie, dzieci, osoby w wieku emerytalnym, kobiety w ciąży, osoby wychowujące dziecko do 12 miesiąca życia, opiekunowie co najmniej trojga dzieci, a także osoby w trudnej sytuacji ze względów humanitarnych.

### Mają Państwo wątpliwości, czy opłaty pobierane od uchodźców (obywateli Ukrainy) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatność za świadczone przez Państwa usługi zakwaterowania i wyżywienia.

W celu rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości należy zbadać, czy zapewniając pomoc (m.in. zakwaterowanie i wyżywienie) obywatelom Ukrainy, należy Państwa uznać za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie.

Co do zasady, aby dane czynności były objęte podatkiem VAT muszą one:

1) spełniać definicję dostawy towarów lub świadczenia usług,

2) być świadczone odpłatnie,

3) zostać wykonane w ramach działalności gospodarczej.

Niespełnienie któregokolwiek z warunków powoduje wyłączenie danej czynności z opodatkowania VAT.

W ramach udzielania pomocy, o której mowa we wskazanych przepisach ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, obywatele Ukrainy otrzymują konkretne świadczenia - zamieszkanie, wyżywienie, ewentualnie środki higieny, możliwość korzystania z określonego rodzaju transportu, czy opieki medycznej. Rodzaj i liczba świadczeń na rzecz obywateli Ukrainy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, może się różnić w każdym konkretnym przypadku, tym bardziej wobec brzmienia pkt 8 tego przepisu wskazującego na inne działania niezbędne do realizacji pomocy.

Nie ma zatem wątpliwości, że w analizowanej sytuacji występuje dostawa towarów i/lub świadczenie usług.

Jeśli chodzi o drugi z ww. warunków objęcia opodatkowaniem VAT danej czynności, wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „odpłatność”.

Kwestia ta była natomiast przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. Z orzecznictwa TSUE wynika m.in., że aby uznać daną czynność za odpłatną, a zatem opodatkowaną podatkiem VAT, pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą (sprzedawcą a nabywcą towarów) musi istnieć stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (wyrok TSUE z 3 września 2009 r., C‑37/08, RCI Europe, EU:C:2009:507, pkt 24), związek między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnie otrzymanym musi mieć charakter bezpośredni (wyrok TSUE z 12 maja 2016 r., C-520/14, Gemeente Borsele, EU:C:2016:334, pkt 26), świadczenie wzajemne może także pochodzić w całości lub w części od osoby trzeciej (wyrok TSUE z 9 października 2019 r., C-573/18 i C-574/18, EU:C:2019:847, pkt 38).

Z opinii Rzecznik Generalnej w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele, wynika, że:

„(\`(...)\`) usługa świadczona odpłatnie w myśl zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego określonych w art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy VAT oznacza mianowicie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wyłącznie istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. W tym względzie konieczny jest jedynie stosunek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje wymiana świadczeń, oraz wzajemne powiązanie świadczenia i świadczenia wzajemnego (pkt 53)”.

W kontekście powyższych rozważań i wskazanego w tym zakresie orzecznictwa uznać należy, że czynności wykonywane przez Państwa na podstawie przepisów prawa tj. ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa oraz podjętej w związku z tą ustawą Uchwały Rady Miasta (…) polegające na organizacji i udzielaniu pomocy (w tym przede wszystkim zakwaterowania i wyżywienia) są wykonywane odpłatnie - odpłatnością są opłaty pobierane od obywateli Ukrainy, jak i inne ewentualne środki finansowe otrzymywane przez Państwa z wyłącznym przeznaczeniem na wskazaną działalność.

Odnosząc się do warunku wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej wskazać przede wszystkim należy, że treść przepisów ustawy o VAT (zarówno art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) wskazuje na szeroki zakres zastosowania pojęcia działalności gospodarczej oraz jej obiektywny charakter - działalność tę ocenia się jako taką, niezależnie od jej celów lub rezultatów (wyrok TSUE z 25 lutego 2021 r., C-604/19, Gmina Wrocław, EU:C:2021:132, pkt 69).

Nie ma zatem co do zasady znaczenia, czy celem wykonywanych czynności jest zaspokojenie interesu publicznego, czy też indywidualnego interesu przedsiębiorcy w postaci osiągnięcia określonego zysku.

Określona działalność jest zatem co do zasady uznawana za gospodarczą, jeśli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę towarów lub usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość towaru lub usługi dostarczanej na rzecz usługobiorcy (jest to zatem wartość subiektywna, czyli rzeczywiście otrzymana, a nie wartość oszacowana według kryteriów obiektywnych) (wyrok TSUE z 29 lipca 2010 r., C-40/09, Astra Zeneca, EU:C:2010:450, pkt 28) oraz wynagrodzenie nie musi mieć charakteru pieniężnego, może być w naturze (zapłata towarem lub usługą) (wyrok TSUE z 2 czerwca 1994 r., C-33/93, Empire Stores, EU:C:1994:225, pkt 19), ale musi być wyrażalne w pieniądzu (wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C‑285/10, Campsa Estaciones de Servicio, EU:C:2011:381, pkt 28). Istotne jest tutaj dążenie podatnika do stałego osiągania dochodu (wyrok TSUE z 20 stycznia 2021 r., C-655/19, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov przeciwko LN, EU:C:2021:40, pkt 27-29).

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie (wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, Rēdlihs, EU:C:2012:497, pkt 34).

Istotnych wskazówek interpretacyjnych dotyczących uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT niektórych czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego dostarczył TSUE również w dwóch wyrokach, które zapadły w polskich sprawach prejudycjalnych - C-612/21 i C-616/21. Oprócz ww. przesłanek wskazywanych w dotychczasowym orzecznictwie, TSUE zwrócił uwagę na zasadność analizy podobieństwa działania jednostki samorządu terytorialnego z typowym przedsiębiorstwem prowadzącym działalność na zasadach rynkowych w takim samym obszarze (wyrok TSUE z 30 marca 2023 r., C‑612/21, Gmina O., pkt 35-36, wyrok TSUE z 30 marca 2023 r., C‑616/21 Gmina L, pkt 43‑48).

Odnosząc się zatem do kwestii uznania przedmiotowych czynności wykonywanych w ramach wspierania obywateli Ukrainy za wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że:

1\. Warunki realizacji usług zakwaterowania i wyżywienia obywateli Ukrainy określa ustawa o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa. Z przepisów tej ustawy wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia (wyłącznie określona grupa obywateli Ukrainy, którzy nie są w stanie sami przezwyciężyć trudnych losowych sytuacji życiowych, w jakich się znaleźli), warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia i warunki dla zwolnienia od opłat. Aby realizować objęte wnioskiem zadania muszą zatem Państwo działać w określonym reżimie prawnym, nie posiadają Państwo w tym zakresie swobody, jaką dysponują podmioty rynkowe.

2\. Dodatkowy brak swobody w Państwa działaniu we wskazanym wsparciu dla obywateli Ukrainy wynika z faktu, że realizacja ww. zadań wynika z przepisów prawa tj. ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa oraz podjętej w związku z tą ustawą Uchwały Rady Miasta (…).

Zatem sposób Państwa działania w zakresie pomocy obywatelom Ukrainy różni się od sytuacji przedsiębiorstw rynkowych, które co do zasady (z określonymi wyjątkami, np. w zakresie obronności kraju) działają na podstawie umów cywilnoprawnych, mając tym samym wpływ na warunki realizacji danych działań.

3\. W zakresie wykonywanych czynności w ramach ww. działań objętych zakresem pytania nie dążą Państwo do stałego osiągania dochodu, opłata od obywateli Ukrainy nie zawsze pokrywać będzie rzeczywiste koszty udzielanej pomocy (opłata nie jest ustalana według kryteriów rynkowych, wynika z obowiązujących przepisów).

W kontekście wytycznych TSUE należy zatem uznać kwotę, którą otrzymają Państwo od obywateli Ukrainy za opłatę aniżeli wynagrodzenie. W rozpatrywanej sprawie nie można mówić o ekwiwalentności pobieranych przez Państwa opłat (których wysokość została ustalona ustawowo) i wykonywanych przez Państwa świadczeń.

4\. Czynności, które wykonują Państwo w omawianym zakresie nie mają charakteru powszechnego i powtarzalnego - są wykonywane jedynie w związku z wystąpieniem niespodziewanych i nagłych okoliczności, które jakkolwiek mogą być oceniane obecnie jako długotrwałe, to jednak mają charakter wyjątkowy i tymczasowy.

5\. Działania prowadzone przez Państwa nie wykazują istotnego podobieństwa do działalności typowego przedsiębiorstwa funkcjonującego w tym obszarze. Działania Państwa polegają w istocie na zorganizowaniu pomocy zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie wiążą się np. z aktywnym poszukiwaniem odbiorców. Również zakres świadczeń oferowanych przez Państwa może się istotnie różnić od zakresu usług świadczonych przez inne podmioty (np. hotele, pensjonaty itp.).

Odnosząc powyżej powołane przepisy prawa i orzecznictwo do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że realizując świadczenia związane z pomocą obywatelom Ukrainy (uchodźcom wojennym) w zakresie zakwaterowania i wyżywienia, na podstawie ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa oraz podjętej w związku z tą ustawą Uchwały Rady Miasta, nie występują Państwo w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

W konsekwencji, opłaty pobierane od obywateli Ukrainy na podstawie art. 12 ust. 17a oraz ust. 17b ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa oraz podjętej w związku z tą ustawą odpowiedniej Uchwały Rady Gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).