Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-855/12-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-14
Teza: CIT - w zakresie prawa do ujęcia w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym będzie miał miejsce podział, przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych przed dniem wydzielenia
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; podział; przychód; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.09.2012 r. (data wpływu 26.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do ujęcia w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym będzie miał miejsce podział, przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych przed dniem wydzielenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do ujęcia w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym będzie miał miejsce podział, przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych przed dniem wydzielenia.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. jest spółką prawa polskiego, której jedynym udziałowcem jest MN GmbH (dalej: „M N”) – spółka prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech.

Planowana jest restrukturyzacja M poprzez podział M przez wydzielenie działalności serwisowej do innej spółki w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”).

Planowana restrukturyzacja istotnie ułatwi zarządzanie poszczególnymi rodzajami działalności prowadzonymi przez M oraz umożliwi ich dalszy rozwój.

Na moment rejestracji podziału M będzie prowadzić dwa rodzaje działalności:

*   działalność nieruchomościową (wynajem powierzchni i zarządzanie nieruchomościami), oraz
*   działalność serwisową obejmującą usługi takie jak: usługi obsługi technicznej obiektów, usługi utrzymania infrastruktury, gospodarki odpadami i ochrony środowiska, usługi budowlane, doradztwa inwestycyjnego świadczone w zakresie asset management, usługi zarządzania umowami na zakup dóbr nie do odsprzedaży (procurement), usługi finansowo-księgowe, usługi personalne oraz usługi kontroli stanu technicznego obiektów.

Obie działalności stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4e pkt 4 updop.

Zgodnie z planem podziału, który ma zostać sporządzony w związku z opisaną restrukturyzacją do działalności serwisowej zostaną przypisane wszystkie aktywa i pasywa (składniki majątkowe) dotyczące działalności serwisowej.

Planowane jest, że podział przez wydzielenie ma nastąpić z końcem bieżącego roku bądź też na początku roku następnego, co uzależnione jest od momentu zarejestrowania tego zdarzenia przez sąd rejestrowy. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) podział nie spowoduje zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy.

M jest obowiązana do sporządzania sprawozdania finansowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym będzie miał miejsce podział, przychodów związanych z działalnością serwisową powstałych przed dniem wydzielenia oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 1 będzie pozytywna, to czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca powinien uwzględnić w swoim rozliczeniu z tytułu tego podatku za rok, w którym będzie miał miejsce podział:
    *   przychody należne związane z działalnością serwisową, których moment powstania w świetle art. 12 ust. 3a – 3e ustawy o pdop przypadać będzie przed dniem wydzielenia,
    *   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, których moment powstania przypadać będzie przed dniem wydzielenia z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o pdop,
    *   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, jeśli zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, przed dniem wydzielenia zostaną one ujęte w księgach Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury, rachunku bądź innego dokumentu księgowego, chyba, że koszty te zostaną ujęte, jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów?
3.  Czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca powinien ująć w swoim rozliczeniu za rok, w którym będzie mieć miejsce podział, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przynależnych do działalności serwisowej za cały miesiąc, w którym nastąpi podział?

Stanowisko Spółki:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym będzie miał miejsce podział, przychodów związanych z działalnością serwisową powstałych przed dniem wydzielenia oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 1 będzie pozytywna, to dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca powinien uwzględnić w swoim rozliczeniu z tytułu tego podatku za rok, w którym będzie miał miejsce podział:
    *   przychody należne związane z działalnością serwisową, których moment powstania w świetle art. 12 ust. 3a – 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej ustawy o pdop, przypadać będzie przed dniem wydzielenia,
    *   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, których moment powstania przypadać będzie przed dniem wydzielenia z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o pdop,
    *   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, jeśli zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, przed dniem wydzielenia zostaną one ujęte w księgach Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury, rachunku bądź innego dokumentu księgowego, chyba, że koszty te zostaną ujęte, jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca powinien ująć w swoim rozliczeniu za rok, w którym będzie mieć miejsce podział, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przynależnych do działalności serwisowej za cały miesiąc, w którym nastąpi podział.

Ad. 1

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę.

Konsekwencją ww. uregulowań jest tzw. sukcesja uniwersalna częściowa, stosownie bowiem do postanowień art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. A zatem przedmiotem sukcesji jest tylko wybrany fragment aktywów i pasywów spółki dzielonej określonych szczegółowo w planie podziału (art. 534 § 1 pkt 7 KSH).

Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Wskazane powyżej przepisy regulują zagadnienia związane z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego. Natomiast przejście praw i obowiązków o charakterze podatkowym w sytuacji podziału przez wydzielenie regulują przepisy zawarte w art. 93c-93e Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wskazano powyżej w analizowanym przypadku warunek ten będzie spełniony.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących zarazem przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Stąd można przyjąć, że sukcesji nie powinny podlegać te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika (tutaj Metro Properties). Z drugiej strony, sukcesji powinny podlegać te prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to jednak nie uległy konkretyzacji do dnia wydzielenia na gruncie rozliczeń podatkowych, w szczególności – na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (w postaci przychodów podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów). A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia czy też nie.

Wspomniany wniosek nasuwa wykładnia językowa art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie przedmiotem sukcesji będą wyłącznie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

W praktyce oznaczać to będzie, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (tzn. zgodnie z przepisami podatkowymi powinny być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nimi związane powinny zostać rozliczone przez spółkę dzieloną – tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielaną częścią (działalność serwisowa). Dlatego też, przykładowo, jeżeli przychód należny i – odpowiednio – związane z nim koszty dotyczące działalności serwisowej powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną (tutaj Metro Properties), prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą ujęte w rozliczeniu spółki dzielonej i nie będą przedmiotem sukcesji w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej. Natomiast, jeśli jakieś prawo bądź obowiązek podatkowy dotyczący działalności serwisowej sprzed podziału uległ w świetle właściwych regulacji konkretyzacji już po dniu wydzielenia, wówczas takie prawo bądź obowiązek powinien być przedmiotem sukcesji i zostać ujęty przez spółkę przejmującą działalność serwisową wskutek podziału.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Zaprezentowana powyżej wykładnia art. 93c Ordynacji podatkowej znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   dnia 26 listopada 2010 r., sygn. IPPB3/423-693/10-2/EB,
*   dnia 16 lipca 2010 r., sygn. IPPB3/423-203-10-3/EB,
*   dnia 6 maja 2010 r., sygn. IPPB3/423-158/10-2/ER,
*   dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-862/11-2/MS,
*   dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB3/423-46/12-2/MS.

W ocenie Wnioskodawcy, przewidziana w art. 93c Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej częściowej w odniesieniu do prawa i obowiązków podatkowych powinna być rozumiana jako kontynuacja – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę podlegającą podziałowi, a nie, jako przejęcie przez spółkę, do której jest wydzielany majątek całości rozliczeń podatkowych związanych z wydzielanym majątkiem z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji będzie np. kontynuacja stosowanej przez Wnioskodawcę metody amortyzacji podatkowej w stosunku do przejmowanych składników majątku. Natomiast, jak już Wnioskodawca wykazał, przedmiotem sukcesji, w myśl z art. 93c Ordynacji podatkowej, nie będzie mógł być np. obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zgodnie z prawem powinny być już rozliczone przez Wnioskodawcę (tj. M) a nie przez spółkę przejmującą.

Dodatkowo, przedstawiona powyżej interpretacja zasady sukcesji uniwersalnej częściowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, znajduje również swoje uzasadnienie w przepisach ustawy o pdop, które odnoszą się do osoby podatnika (a nie jego majątku).

Działalność serwisowa, stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem, podmiotem opodatkowania jest wyłącznie Wnioskodawca. Działalność serwisowa będzie funkcjonowała w ramach M do dnia wydzielenia i będzie stanowiła część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością serwisową do dnia wydzielenia stanowić będą integralną część rozliczeń podatkowych M. W świetle wskazanej powyżej argumentacji, nie ma, bowiem podstaw prawnych do wyodrębnienia rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczących działalności serwisowej z rozliczeń podatkowych prowadzonych przez M. Próba podjęcia tego typu wyodrębnienia prowadziłaby do skutków nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami rozliczeń podatkowych. Traktowanie działalności serwisowej jak odrębnego podatnika w okresie, kiedy rozliczenia związane z działalnością serwisową stanowiły integralną część rozliczeń przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, oznaczałoby, że skutki podatkowe należałoby również przypisać rozliczeniom wewnętrznym w ramach spółki dzielonej. Niewątpliwie taka konkluzja byłaby sprzeczna z podstawowymi zasadami podatku dochodowego od osób prawnych, dla którego rozliczenia i przepływy wewnętrzne w ramach struktury organizacyjnej danego podatnika (tj. pomiędzy różnymi jednostkami organizacyjnymi tego podmiotu), co do zasady pozostają podatkowo obojętne.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej powinien ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału, przychody i odpowiadające im koszty uzyskania przychodów związane z działalnością serwisową, które powstały do dnia wydzielenia. Konsekwentnie, te przychody i odpowiadające im koszty uzyskania, które dotyczą działalności serwisowej a powstały w dniu wydzielenia i po tej dacie powinny być wyłączone przez Wnioskodawcę z jego rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału.

Ad. 2.

Przedstawiona przez Wnioskodawcę w punkcie 1 powyżej argumentacja prowadzi do konkluzji, że w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej Wnioskodawca powinien ująć w swoim rozliczeniu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychody i związane z nimi koszty uzyskania przychodów dotyczące działalności serwisowej, które powstały przed dniem wydzielenia.

Odnosząc powyższą zasadę na grunt regulacji ustawy o pdop, w ocenie Wnioskodawcy w rozliczeniu za rok, w którym będzie mieć miejsce podział powinny zostać przyjęte następujące zasady rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów:

1.  Przychody podatkowe:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei za datę powstania przychodu, o którym mowa powyżej, uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o pdop).

W sytuacji, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o pdop).

Jeśli natomiast ww. reguł nie można zastosować, wówczas w świetle art. 12 ust. 3e ustawy o pdop za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (metoda kasowa).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy zgodnie z ww. regulacjami przychód dotyczący działalności serwisowej powstał przed dniem wydzielenia, wówczas to Wnioskodawca powinien uwzględnić taki przychód w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym będzie miał miejsce podział. Konsekwentnie przychody podatkowe, które powstaną w dniu wydzielenia i po tej dacie powinny być wyłączone z rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawcy za rok podziału i ujęte przez spółkę przejmującą. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-862/11-2/MS).

1.  Koszty uzyskania przychodów – koszty bezpośrednie:

Stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o pdop, w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego, ale do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,

wówczas są one potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast, jeśli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego zostały poniesione po dniach, o których mowa powyżej wówczas są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o pdop).

Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że jeśli zgodnie z regułami określonymi w punkcie A powyżej przychód dotyczący działalności serwisowej powstał przed dniem wydzielenia to wówczas Wnioskodawca powinien:

*   ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału koszty bezpośrednio związane z takim przychodem poniesione w roku podziału lub latach poprzedzających rok podziału,
*   ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału koszty bezpośrednio związane z takim przychodem poniesione po zakończeniu tego roku, ale przed terminem sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania, nie później jednak niż z upływem terminu do jego złożenia (jak wskazano powyżej M Jest obowiązana do sporządzania sprawozdania finansowego),
*   ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok kolejny koszty bezpośrednio związane z takim przychodem, jeśli zostaną poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego albo złożeniu zeznania albo po upływie terminu do jego złożenia.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które powstały w dniu wydzielenia i po tej dacie, a dotyczące działalności serwisowej, powinny zostać wyłączone z rozliczenia Wnioskodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału (i zostać ujęte w rozliczeniu spółki przejmującej).

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-862/11-2/MS).

1.  Koszty uzyskania przychodów – koszty pośrednie:

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa powyżej, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, o tym czy dany wydatek związany z działalnością serwisową zostanie ujęty w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału przez Wnioskodawcę czy też spółkę przejmującą (spółka do której jest wydzielana działalność serwisowa) decydować będzie, pod jaką datą i który z tych podmiotów ujmie dany wydatek w swoich księgach rachunkowych. W praktyce oznaczać to będzie, że jeśli przed dniem wydzielenia dany wydatek związany z działalnością serwisową zostanie ujęty w księgach rachunkowych przez Wnioskodawcę, to Wnioskodawca będzie mieć prawo to ujęcia tego wydatku w swoim rozliczeniu za rok podziału. Natomiast, jeśli dany wydatek związany z działalnością serwisową zostanie ujęty od dnia wydzielenia w księgach spółki przejmującej wówczas, Wnioskodawca nie będzie uwzględniać tego wydatku w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-862/11-2/MS).

Ad. 3.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 16h ust. 3 ustawy o pdop podmioty, powstałe z przekształcenia, podziału, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony.

W świetle art. 16h ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały albo wartość niematerialna i prawna została wprowadzona do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono niedobór.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w równych ratach, co miesiąc albo w równych ratach, co kwartał albo jednorazowo na koniec roku podatkowego (art. 16h ust. 4 ustawy o pdop).

Nie ulega wątpliwości, że środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będące przedmiotem wydzielenia do nowej spółki będą wykorzystywane w miesiącu podziału przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Powołane powyżej przepisy wskazują ponadto, że w sytuacji zbycia środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej podatnik jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za cały miesiąc, w którym ma miejsce zbycie takiego środka bądź wartości. W tym kontekście należy zauważyć, że wydzielenie majątku do innego podmiotu ma zbliżony skutek, co zbycie majątku, bowiem w obu przypadkach podmiot, z którego majątek jest wydzielany traci nad nim kontrolę.

Analiza ww. przepisów prowadzi, zdaniem Wnioskodawcy do konkluzji, że w sytuacji, gdy podział będzie mieć miejsce w trakcie trwania miesiąca (np. 30 grudnia 2012 r.), to Wnioskodawca a nie spółka przejmująca majątek na skutek podziału przez wydzielenie, będzie uprawiony do ujęcia w swoim rozliczeniu za rok 2012 (rok podziału) kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych za cały miesiąc, w którym będzie miał miejsce podział dokonywanych od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które zostaną następnie wydzielone.

Analogicznie, w sytuacji, gdy podział będzie mieć miejsce np. 2 stycznia 2013r. to Wnioskodawca a nie spółka przejmująca będzie uprawiony do ujęcia w swoim rozliczeniu za rok 2013 (rok podziału) kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych za cały miesiąc (styczeń), w którym będzie miał miejsce podział dokonywanych od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które zostaną następnie wydzielone.

Dodatkowo, należy zauważyć, że w świetle przytoczonych powyżej przepisów spółka przejmująca będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przejętych na skutek podziału Wnioskodawcy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dopiero od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, a więc zakładając, że przejęte środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostaną wprowadzone przez spółkę przejmującą w dniu wydzielenia to wówczas spółka przejmująca rozpocznie ich amortyzację dopiero w miesiącu następnym. W konsekwencji, nie wystąpi sytuacja, w której odpisy amortyzacyjne od tych samych środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych zostaną ujęte za ten sam okres przez dwa różne podmioty.

Teoretycznie, można by przyjąć, że za miesiąc podziału każdy z podmiotów ma prawo do części amortyzacji proporcjonalnie do okresu, w którym dany środek trwały bądź wartość niematerialna i prawna była wykorzystywana w działalności przez każdy z tych podmiotów. Niemniej jednak przepisy ustawy o pdop nie dają podstaw do takiego proporcjonalnego rozliczenia. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy o miesięcznych ratach amortyzacyjnych, czy też o momencie rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych wprost wyłączają taki sposób rozliczenia. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-862/11-2/MS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.