Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.160.2019.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-19
Teza: W zakresie braku obowiązku rejestracji Wnioskodawcy do celów VAT w Polsce z tytułu dokonywanych dostaw towarów.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik VAT UE; terytorium-terytorium państwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rejestracji Wnioskodawcy do celów VAT w Polsce z tytułu dokonywanych dostaw towarów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rejestracji Wnioskodawcy do celów VAT w Polsce z tytułu dokonywanych dostaw towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów farmaceutycznych („Produkty”). Spółka:

*   ma siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Austrii,

*   nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT,

*   nie jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT.

Spółka zawarła umowę („Umowa”) z polskim podatnikiem VAT (zwanym dalej jako „Partner”). Umowa została zawarta w języku niemieckim, a poddana została prawu polskiemu. Umowa została zatytułowana przez strony jako „Umowa o obsługę logistyczną”.

Na podstawie Umowy, Spółka oraz Partner podjęli współpracę w zakresie dystrybucji Produktów na terytorium Polski. W Umowie stwierdzono, że:

*   Spółka posiada prawo do wyłącznej dystrybucji Produktów na terytorium Polski. Jednocześnie Spółka jest uprawniona do powierzenia dystrybucji innemu podmiotowi i niniejszym to czyni;

*   Spółka dostarcza Produkty do Partnera, a Partner sprzedaje je w swoim imieniu i na własny rachunek do szpitali, hurtowni, instytucji i ewentualnie aptek (zwanych dalej „Klientami”);

*   Partner jest uprawniony do dysponowania Produktami w takim zakresie jak właściciel;

*   Partner zobowiązuje się do podjęcia wszelkich kroków w celu wsparcia sprzedaży Produktów Klientom, przede wszystkim poprzez przeprowadzanie działań w ramach standardowego procesu marketingowego. Zalicza się do tego w szczególności przetwarzanie danych na rzecz Spółki oraz wymiana informacji między stronami Umowy;

*   Spółka przekazuje Produkty do dyspozycji Partnerowi…;

*   Partner zobowiązuje się do przestrzegania ustalonych zasad dotyczących transportu Produktów;

*   w związku z każdym wydaniem Produktów Partnerowi, Spółka wystawia rachunek pro forma. Wystawione są ponadto potwierdzenie odbioru dostawy lub list przewozowy, zawierający wszelkie informacje w celu dokonania zgłoszenia statystycznego w INTRASTAT - świadectwo pochodzenia towaru (Certyfikat EUR 1), świadectwo analizy i inne dokumenty zgodnie z polskimi i europejskimi wymogami prawnymi. Zgodnie z Umową, rachunek pro forma zawierać powinien następujące informacje:
    *   dane Spółki,
    *   dane Partnera,
    *   rodzaj i ilość dostarczonych Produktów,
    *   data wystawienia,
    *   cena jednostkowa bez podatku i rabaty, chyba że są one zawarte w cenie jednostkowej,
    *   podstawa wymiaru opodatkowania;

*   Partner jest zobowiązany do magazynowania Produktów z zachowaniem wszystkich przepisów dotyczących składowania, a także warunków stosowanych w branży. Powinien również przestrzegać instrukcji i poleceń Spółki;

*   Partner przyjmuje zamówienia bezpośrednio od Klientów i zleca dostawę Produktów do Klientów;

*   Partner będzie dokonywać w każdym przypadku wydawania składowanych zapasów zgodnie z zasadą FIFO;

*   Partner jest odpowiedzialny za dokonywanie obowiązkowych zgłoszeń statystycznych INSTRASTAT, jak również za uzyskanie innych ewentualnych zezwoleń na przywóz, względnie składanie deklaracji przywozowych zgodnie z polskimi przepisami;

*   Partner przekazuje Spółce co miesiąc zestawienia dotyczące Produktów wydanych z magazynu i sprzedanych do Klientów. Sprzedaż Produktów do Klientów dokumentowana jest fakturami wystawianymi przez Partnera (Partner widnieje na nich jako sprzedawca, a Klient jako nabywca);

*   następnie, na podstawie danych otrzymanych od Partnera, Spółka wystawia Partnerowi fakturę dokumentującą sprzedaż Produktów (Spółka widnieje na niej jako sprzedawca, a Partner jako nabywca). Wynagrodzenie (cena) wynika z Umowy;

*   termin płatności ustalony jest na okres 90 dni. Jeżeli Spółka w ramach akcji marketingowej wydłuży Klientom termin płatności, ustalony między Spółką i Partnerem termin płatności wydłuży się również o odpowiedni okres;

*   wynagrodzeniem za czynności wykonane przez Partnera jest ustalony procent wartości netto miesięcznych sprzedaży każdego Produktu objętego Umową, z uwzględnieniem poniższego podziału:
    *   25% części wynagrodzenia za magazynowanie towaru „plus podatek VAT”,
    *   75% części wynagrodzenia za działania marketingowe wspomagające sprzedaż określonego leku wraz z przetwarzaniem danych i wymianą informacji;

*   Partner wystawia Spółce faktury z ustalonym wyżej wynagrodzeniem;

*   w przypadku, gdy magazynowane Produkty nie będą nadawać się do sprzedaży (np. z uwagi na upływ terminu przydatności), Partner powinien odesłać je z powrotem do Spółki lub zniszczyć je na miejscu. Spółka w poszczególnych przypadkach wskaże Partnerowi, które z wyżej podanych działań należy przeprowadzić. Koszty odesłania lub zniszczenia ponosi Spółka;

*   Partner ponosi wyłączną odpowiedzialność za przestrzeganie i stosowanie się do wszystkich obowiązujących na obszarze objętym Umową postanowień prawnych i zarządzeń urzędowych dotyczących zakładania i prowadzenia magazynu jak również dystrybucji Produktów;

*   Partner odpowiada za szkody, powstałe w wyniku umyślnego lub nieumyślnego naruszenia zobowiązań umownych. Obowiązuje to w szczególności w przypadku szkód, spowodowanych nienależytym składowaniem Produktów lub nieodpowiednim postępowaniem z Produktami;

*   za ubezpieczenie Produktów znajdujących się w magazynie odpowiada Partner.

Partner nie jest uprawniony do modyfikowania cen Produktów, tj. Partner jest zobowiązany do sprzedaży Produktów Klientom według cen wskazanych w Umowie.

Dostawa Produktów nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w okolicznościach opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie jest ona zobowiązana do zarejestrowania się w Polsce jako podatnik VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, nie jest ona zobowiązana do zarejestrowania się w Polsce jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 Ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą i dlatego jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT. W związku z powyższym, w celu ustalenia czy Spółka jest zobowiązana do zarejestrowania jako podatnik VAT, należy ustalić czy wykonuje ona czynności wskazane w art. 5 Ustawy o VAT.

Na podstawie tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju („WNT”);
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów („WDT”).

W niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie, czy Spółka dokonuje WNT w Polsce.

O ile transport Produktów z Austrii do Polski (Produktów, które Spółka wydaje Partnerowi w Austrii) zostałby zakwalifikowany jako WNT dokonywane przez Spółkę, wówczas należałoby uznać, że Spółka jest zobowiązana do rejestracji jako podatnik VAT w Polsce. Jeżeli natomiast Spółka nie dokonuje WNT, obowiązek rejestracji nie powstanie.

Przez WNT, zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o VAT, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego (terytorium Polski) inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Ponadto, na podstawie art. 11 ust. 1 Ustawy o VAT, przez WNT rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski na terytorium Polski, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Z całą pewnością, Spółka nie dokonuje w Polsce WNT, o którym mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o VAT. Spółka nie nabywa bowiem towarów, które w wyniku dostawy są transportowane z innego państwa unijnego do Polski. W analizowanym przypadku Spółka w ogóle nie nabywa towarów. Należy natomiast rozważyć, czy Spółka dokonuje WNT, o którym mowa w art. 11 ust. 1 Ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, w opisanych w niniejszym wniosku okolicznościach, transport Produktów z Austrii do Polski nie może zostać zakwalifikowany jako dokonywane przez Spółkę WNT. Zdaniem Spółki, w analizowanej sprawie dochodzi do WNT Produktów z Austrii do Polski, ale dokonuje go Partner, a nie Spółka. Dostawa Produktów mająca miejsce między Spółką a Partnerem stanowi transakcję wewnątrzwspólnotową: Spółka jest zobowiązana do rozliczenia WDT w Austrii (zgodnie z austriackimi przepisami), a Partner do rozliczenia w Polsce WNT.

Zdaniem Spółki, w analizowanej sprawie znajduje zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Należy dodać, że wskazany przepis Ustawy o VAT stanowi implementację art. 14 ust. 2 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm„ dalej: „Dyrektywa 2006/112”), zgodnie z którym za dostawę towarów rozumie się przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży.

Opisana w niniejszym wniosku Umowa stanowi umowę komisu, jak również umowę, „zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży”, o której mowa w art. 14 ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112.

Zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Analizowana Umowa spełnia powyższe warunki. Jakkolwiek, w treści Umowy wskazano, że Partner sprzedaje Produkty w imieniu własnym i na własny rachunek, to z jej postanowień wynika, że sprzedaż Produktów odbywa się na rachunek Spółki. W szczególności, mimo, że Produkty sprzedawane są przez Partnera we własnym imieniu, to środki otrzymane ze sprzedaży są „ekonomicznie” należne Spółce. Ponadto, sprzedaż Produktów na rzecz Klientów odbywa się według cen ustalonych w Umowie, a Partner nie jest uprawniony do ich modyfikowania. Są to rozwiązania będące istotą umowy komisowej.

Z tytułu realizacji Umowy, Partnerowi należy się prowizyjne wynagrodzenie. Okoliczność ta potwierdza, że strony łączy umowa komisu, tj. umowa, zgodnie z którą prowizja płacona jest od sprzedaży.

Warto dodać, że fakt nazwania (zatytułowania) Umowy jako „Umowy o obsługę logistyczną” nie zmienia jej rzeczywistego charakteru. O kwalifikacji danej umowy decyduje całokształt jej postanowień i wola stron, a nie dosłowne brzmienie jej nazwy (tytułu).

Przepisy o VAT nakazują traktować wydanie towaru w ramach umowy komisu jako dostawę towarów. W efekcie, w analizowanej sprawie wydanie Produktów Partnerowi stanowi dostawę towarów dokonywaną przez Spółkę na rzecz Partnera. Jako że Produkty, w ramach analizowanej dostawy, transportowane są z Austrii do Polski, toteż należy uznać, iż dochodzi do WDT pomiędzy tymi krajami. Z perspektywy polskich przepisów, dochodzi zatem do WNT dokonywanego przez Partnera.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu, w interpretacji z dnia 27 września 2016 r. (nr IPPP3/4512-464/16-2/PC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że w przypadku wydania towarów w ramach umowy komisu między spółką zagraniczną a polskim podmiotem, to polski podmiot jest zobowiązany do rozliczenia WNT w Polsce.

Należy dodać, że za stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym transport Produktów z Austrii do Polski odbywa się w ramach (wewnątrzwspólnotowej) dostawy przemawiają liczne postanowienia Umowy. Dotyczy to m.in. zapisów, zgodnie z którymi Partner jest uprawniony do dysponowania Produktami w takim zakresie jak właściciel, oraz na podstawie których to Partner jest zobowiązany do dokonania wszelkich formalności przywozowych (w tym zgłoszeń INTRASTAT). Przekazanie Produktów Partnerowi wiąże się zatem z przeniesieniem ekonomicznego władztwa nad nimi, co z kolei jest równoznaczne z wystąpieniem dostawy towarów w świetle przepisów o VAT. Pogląd Spółki, zgodnie z którym to Partner (a nie Spółka) dokonuje WNT w Polsce jest zatem zgodny z przepisami Ustawy o VAT, Dyrektywy 2006/112 oraz z gospodarczym sensem transakcji mającej miejsce między Spółką a Partnerem.

W konsekwencji, należy uznać, że Spółka nie dokonuje WNT w Polsce. To z kolei prowadzi do wniosku, że Spółka nie wykonuje w Polsce czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka nie jest więc zobowiązana do rejestracji w Polsce jako podatnik VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Należy wskazać, że umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.). Zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Zatem z jednej strony występuje komitent - osoba dająca zlecenie, chcąca sprzedać określoną rzecz, z drugiej komisant - przyjmujący zlecenie, swoisty pośrednik, który sprzedaje rzecz na rachunek komitenta.

Z powyższych uregulowań wynika, że dokonywane odpłatnie nabycie towarów wysyłanych na terytorium kraju z terytorium innego państwa członkowskiego, przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej od podatnika podatku od wartości dodanej, jest czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy i podlega opodatkowaniu VAT. Przy czym, przepisy nie określają charakteru umowy, na podstawie której dochodzi do ww. nabycia. Wobec tego należy uznać, że podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie umowy komisu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy  zobowiązany jest do rozliczenia takiej transakcji.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a - z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za WNT o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski.

Jeżeli zatem wywóz towarów z danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Natomiast, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towary mają służyć innym niż ich dostawa czynnościom, wówczas występuje u podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w przemieszczeniu towarów, której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa zakończenia transportu lub wysyłki.

Podatnikami, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Miejsce świadczenia i jednocześnie opodatkowania dostawy towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa.

W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy - miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z kolei wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 1 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów farmaceutycznych, ma siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Austrii, w Polsce nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Spółka zawarła z „Partnerem” będącym polskim podatnikiem VAT „Umowa o obsługę logistyczną”. Na podstawie Umowy, Spółka oraz Partner podjęli współpracę w zakresie dystrybucji Produktów na terytorium Polski. Zgodnie z Umową, Spółka posiada prawo do wyłącznej dystrybucji Produktów na terytorium Polski. Jednocześnie Spółka jest uprawniona do powierzenia dystrybucji innemu podmiotowi, co czyni. Spółka dostarcza Produkty do Partnera, a Partner sprzedaje je w swoim imieniu i na własny rachunek do szpitali, hurtowni, instytucji i ewentualnie aptek. Partner jest uprawniony do dysponowania Produktami jak właściciel. Partner zobowiązuje się do podjęcia wszelkich kroków w celu wsparcia sprzedaży Produktów Klientom, przede wszystkim poprzez przeprowadzanie działań w ramach standardowego procesu marketingowego. Spółka przekazuje Produkty do dyspozycji Partnerowi\`(...)\`. Partner zobowiązuje się do przestrzegania ustalonych zasad dotyczących transportu Produktów. W związku z każdym wydaniem Produktów Partnerowi, Spółka wystawia rachunek pro forma. Wystawione są ponadto potwierdzenie odbioru dostawy lub list przewozowy, zawierający wszelkie informacje w celu dokonania zgłoszenia statystycznego w INTRASTAT - świadectwo pochodzenia towaru (Certyfikat EUR 1), świadectwo analizy i inne dokumenty zgodnie z polskimi i europejskimi wymogami prawnymi. Zgodnie z Umową, rachunek pro forma zawierać powinien następujące informacje: dane Spółki, dane Partnera, rodzaj i ilość dostarczonych Produktów, data wystawienia, cena jednostkowa bez podatku i rabaty, chyba że są one zawarte w cenie jednostkowej, podstawa wymiaru opodatkowania. Partner jest zobowiązany do magazynowania Produktów z zachowaniem wszystkich przepisów dotyczących składowania, a także warunków stosowanych w branży, powinien również przestrzegać instrukcji i poleceń Spółki. Partner przyjmuje zamówienia bezpośrednio od Klientów i zleca dostawę Produktów do Klientów. Partner będzie dokonywać w każdym przypadku wydawania składowanych zapasów zgodnie z zasadą FIFO. Partner jest odpowiedzialny za dokonywanie obowiązkowych zgłoszeń statystycznych INSTRASTAT, jak również za uzyskanie innych ewentualnych zezwoleń na przywóz, względnie składanie deklaracji przywozowych zgodnie z polskimi przepisami. Partner przekazuje Spółce co miesiąc zestawienia dotyczące Produktów wydanych z magazynu i sprzedanych do Klientów. Sprzedaż Produktów do Klientów dokumentowana jest fakturami wystawianymi przez Partnera (Partner widnieje na nich jako sprzedawca, a Klient jako nabywca). Następnie, na podstawie danych otrzymanych od Partnera, Spółka wystawia Partnerowi fakturę dokumentującą sprzedaż Produktów (Spółka widnieje na niej jako sprzedawca, a Partner jako nabywca). Wynagrodzenie (cena) wynika z Umowy. Termin płatności ustalony jest na okres 90 dni. Jeżeli Spółka w ramach akcji marketingowej wydłuży Klientom termin płatności, ustalony między Spółką i Partnerem termin płatności wydłuży się również o odpowiedni okres. Wynagrodzeniem za czynności wykonane przez Partnera jest ustalony procent wartości netto miesięcznych sprzedaży każdego Produktu objętego Umową, z uwzględnieniem podziału: 25% części wynagrodzenia za magazynowanie towaru „plus podatek VAT”, 75% części wynagrodzenia za działania marketingowe wspomagające sprzedaż określonego leku wraz z przetwarzaniem danych i wymianą informacji. Partner wystawia Spółce faktury z ustalonym wyżej wynagrodzeniem. W przypadku, gdy magazynowane Produkty nie będą nadawać się do sprzedaży (np. z uwagi na upływ terminu przydatności), Partner powinien odesłać je z powrotem do Spółki lub zniszczyć je na miejscu. Spółka w poszczególnych przypadkach wskaże Partnerowi, które z wyżej podanych działań należy przeprowadzić. Koszty odesłania lub zniszczenia ponosi Spółka. Partner ponosi wyłączną odpowiedzialność za przestrzeganie i stosowanie się do wszystkich obowiązujących na obszarze objętym Umową postanowień prawnych i zarządzeń urzędowych dotyczących zakładania i prowadzenia magazynu jak również dystrybucji Produktów. Partner odpowiada za szkody powstałe w wyniku umyślnego lub nieumyślnego naruszenia zobowiązań umownych. Obowiązuje to w szczególności w przypadku szkód, spowodowanych nienależytym składowaniem Produktów lub nieodpowiednim postępowaniem z Produktami. Za ubezpieczenie Produktów znajdujących się w magazynie odpowiada Partner. Partner nie jest uprawniony do modyfikowania cen Produktów, tj. Partner jest zobowiązany do sprzedaży Produktów Klientom według cen wskazanych w Umowie. Dostawa Produktów nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT w Polsce.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy jest zobowiązany do zarejestrowania się w Polsce jako podatnik VAT, w szczególności czy w związku z dokonywanymi dostawami towarów powinien rozpoznać WNT w Polsce.

Należy wskazać, że na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Ponadto, zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Zatem obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 5 ustawy.

W art. 5 ust. 1 ustawy wymieniono wszystkie czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. I tak, aby miała miejsce odpłatna dostawa towaru na terytorium kraju, konieczne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. wydanie towaru nabywcy i przekazania władztwa fizycznego i ekonomicznego nad danym dobrem. Natomiast w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podlega czynność nabycia towaru i podatek należny z tego tytułu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje nabycie.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że przemieszczenie towarów przez Wnioskodawcę z terytorium Austrii na terytorium Polski nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia przez Niego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce. Przemieszczenie Produktów na terytorium Polski dokonywane będzie bowiem na zlecenie Wnioskodawcy, w wyniku dostawy dokonanej na rzecz Partnera, w celu przeniesienia na niego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to, że przemieszczenie Produktów (wyrobów farmaceutycznych) z terytorium Austrii na terytorium Polski odbywa się w wykonaniu transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z terytorium Austrii - zgodnie z regulacjami tego państwa - do Partnera (nabywcy towarów), który powinien rozpoznać z tytułu przedmiotowej transakcji wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce (jako państwie zakończenia transportu towarów będących przedmiotem sprzedaży pomiędzy Spółka i Partnerem). Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dostawa towarów z Austrii do Polski stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę, która kończy się doręczeniem towaru Partnerowi w Polsce.

Przy czym trzeba zauważyć, że do przemieszczenia Produktów z Austrii do Polski nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z wniosku, Wnioskodawca dostarcza Produkty do Partnera, a Partner sprzedaje je w swoim imieniu i na własny rachunek do szpitali, hurtowni, instytucji i ewentualnie aptek. Natomiast, jak już zostało wskazane wyżej, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Skoro w analizowanej sprawie Partner nabyte od Wnioskodawcy Produkty sprzedaje w swoim imieniu i na własny rachunek, to umowy zawartej między Wnioskodawcą a Partnerem nie można uznać za umowę komisu, zgodnie z którą Partner zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży Produktów na rachunek dającego zlecenie, tj. Wnioskodawcy. W analizowanym przypadku występują dwie odrębne dostawy towarów: dostawa Produktów przez Wnioskodawcę z Austrii do Polski na rzecz Partnera, oraz dostawa Produktów w Polsce przez Partnera na rzecz Klientów.

Przemieszczenie Produktów z Austrii do Polski nie stanowi również przemieszczenia towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, gdyż towar przesyłany jest bezpośrednio do Partnera w Polsce, w wyniku dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Natomiast obowiązek rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu przemieszczenia własnych towarów powstaje w sytuacji, gdy mają one służyć działalności gospodarczej podatnika. W przypadku Produktów, które będą wysłane do z góry ustalonego nabywcy (polskiego kontrahenta - Partnera) w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z terytorium Austrii, nie można stwierdzić, aby miały one służyć działalności gospodarczej Wnioskodawcy na terytorium Polski. Towary te nie będą już bowiem przedmiotem żadnej innej transakcji wykonywanej przez Wnioskodawcę, niż ta, która miała miejsce na terytorium Austrii.

W konsekwencji, skoro w wyniku dokonanej na rzecz Partnera dostawy towarów nie występuje po stronie Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy, ani też przemieszczenie własnych towarów w ramach przedsiębiorstwa, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, to należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie dochodzi także do dostawy tych towarów przez Spółkę na terytorium Polski. Skoro bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Wnioskodawcę na terytorium innego państwa członkowskiego, to nie można uznać, że Spółka będzie właścicielem tych towarów na terytorium Polski, gdzie następnie dokona ich sprzedaży w ramach transakcji krajowej.

Zatem, z uwagi na to, że w związku z dostawą towarów dokonywaną przez Spółkę z terytorium Austrii na rzecz polskiego nabywcy (Partnera) po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi żadna z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca nie ma obowiązku zarejestrowania się jako podatnik VAT w Polsce z tytułu tych dostaw.

Tym samym - pomimo, że Wnioskodawca we własnym stanowisku uznał, że w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, to z uwagi na to, że wywiódł prawidłowy skutek prawny w zakresie braku obowiązku rejestracji - stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.