Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-347/16/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-09
Teza: Możliwość i moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup formy wtryskowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 29 czerwca 2016 r.) i z dnia 29 lipca 2016 r. (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup formy wtryskowej - **jest prawidłowe;**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup formy wtryskowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup formy wtryskowej. Wniosek uzupełniony został pismami z dnia z dnia 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 29 czerwca 2016 r.) i z dnia 29 lipca 2016 r. (data 3 sierpnia 2016 r.).

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zrealizował usługę na rzecz francuskiej firmy ze stawką 0% VAT. Przedmiotem usługi było uruchomienie produkcji detali z tworzyw sztucznych. Jest to część, która prawdopodobnie w 2020 r. zostanie wdrożona do produkcji seryjnej w przemyśle motoryzacyjnym. Do uruchomienia produkcji niniejszych detali wykonano formę wtryskową w Chinach, lecz nie importowano jej ze względu na fakt, że detale, które są na niej produkowane są przedmiotem ciągłych badań inżynieryjnych, zmierzających do udoskonalenia innowacyjnego. Stąd forma jest nieustanie modyfikowana. Zamawiającym formę w Chinach był Wnioskodawca. Na potrzeby prowadzonych badań wykonano dla firmy francuskiej serię produkcyjną detali. Sprzedaż detali nastąpiła do firmy francuskiej. Przy sprzedaży zastosowano 23% VAT. Niniejsze detale uprzednio zostały importowane przez Wnioskodawcę i dopuszczone do obrotu po opłaceniu należności celno-podatkowych. Firma francuska po uzyskaniu niezbędnych danych inżynieryjnych zdecyduje o zniszczeniu formy wytryskowej w Chinach i zaprotokołowaniu tego faktu. Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, że importerem detali wykonywanych na zamówionej w Chinach formie jest Wnioskodawca. Zamawiającym formę wtryskową w Chinach jest Wnioskodawca. W przypadku importu formy lub jej zniszczenia zgodnie z życzeniem inwestora – firmy francuskiej – rozliczenie w zakresie celno-podatkowym ciąży na Wnioskodawcy.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   płatność za formę nie jest rozliczana w cenie sprzedawanych detali;
*   płatność za wszystkie operacje związane z pracą w formie, jej modyfikacją jest związana tylko z formą, niezależnie od zamawianych detali;
*   sprzedaż detali nie jest sukcesywna w sensie masowej produkcji, wykonywana jest partia produkcyjna, po zaakceptowaniu zmiany w narzędziu;
*   każda kolejna seria detali, jej ilość i koszt jest każdorazowo osobno omawiana, jeśli jest konieczność wprowadzenia zmian w wyglądzie detalu, wyceniany jest koszt modyfikacji w formie oraz koszt wykonania detalu i jego dostawy – w zależności od zamawianej ilości;
*   koszt modyfikacji formy jest osobno rozliczany jako modyfikacja formy (jest to nietypowy projekt produkcyjny ponieważ jest on w fazie rozwojowej, ma na celu wdrożenie innowacyjnego, funkcjonalnego rozwiązania dla branży motoryzacyjnej);
*   w przypadku zamawiania detali na bieżąco każdorazowo ustalana jest ilość i koszt wykonania detali wraz z dostawą do klienta (niniejsze koszty detali klient otrzymuje tylko w odniesieniu do detali);
*   wszystkie koszty związane ze zmianami wykonywanymi w formie są fakturowane niezależnie jako np. modyfikacje formy.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku sformułowano następujące pytania.

1.  Czy w związku z nadal niedokonanym importem form wtryskowych dotyczących projektu Wnioskodawca może rozliczyć fakturę za zamówienie niniejszej formy w Chinach? Kiedy? Rozliczenie z klientem oraz z dostawcą form zostało dokonane w zakresie płatności.
2.  W jaki sposób rozliczyć VAT od niniejszej faktury dotyczącej formy nadal znajdującej się w Chinach?
3.  Czy wartość formy wtryskowej powinna być dodana do wartości celnej importowanych detali i dopiero wówczas nastąpi rozliczenie podatku VAT w dokumencie SAD, oraz czy koszty zakupu formy w Chinach powstanie dopiero po dokonanej odprawie celnej?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 1 i pytanie nr 3 część druga. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   w zakresie pytania pierwszego - faktura za wykonanie formy w Chinach może stać się kosztem zanim forma zostanie importowana. Moment, w którym powstaje koszt, to moment wystawienia ostatniej faktury przychodowej, rozliczającej z zamawiającym klientem - koszt wykonania formy przez Wnioskodawcę. Faktura kosztowa od tego momentu powinna być wprowadzona w rozliczenie po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury kosztowej za formę (kurs średni NBP).
*   w zakresie pytania drugiego - moment wystawienia faktury przychodowej rozliczającej zamówienie jest momentem, w którym może on wprowadzić w koszt fakturę za zakup formy, stosując przy przeliczeniu waluty kurs średni NBP z dnia poprzedzającego moment wystawienia faktury kosztowej (za zakup formy w Chinach).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup formy wtryskowej jest prawidłowe. Natomiast w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup formy wtryskowej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zrealizował usługę na rzecz francuskiej firmy. Przedmiotem usługi było uruchomienie produkcji detali z tworzyw sztucznych. Do uruchomienia produkcji niniejszych detali wykonano formę wtryskową w Chinach, lecz nie importowano jej ze względu na fakt, że detale, które są na niej produkowane są przedmiotem ciągłych badań inżynieryjnych, zmierzających do udoskonalenia innowacyjnego. Stąd forma jest nieustanie modyfikowana. Zamawiającym formę w Chinach był Wnioskodawca. Na potrzeby prowadzonych badań wykonano dla firmy francuskiej serię produkcyjną detali. Sprzedaż detali nastąpiła do firmy francuskiej. W przypadku importu formy lub jej zniszczenia zgodnie z życzeniem inwestora – firmy francuskiej – rozliczenie w zakresie celno-podatkowym ciąży na Wnioskodawcy. płatność za formę nie jest rozliczana w cenie sprzedawanych detali. Płatność za wszystkie operacje związane z pracą w formie, jej modyfikacją jest związana tylko z formą, niezależnie od zamawianych detali. Koszt modyfikacji formy jest osobno rozliczany jako modyfikacja formy (jest to nietypowy projekt produkcyjny ponieważ jest on w fazie rozwojowej, ma na celu wdrożenie innowacyjnego, funkcjonalnego rozwiązania dla branży motoryzacyjnej). Wszystkie koszty związane ze zmianami wykonywanymi w formie są fakturowane niezależnie jako np. modyfikacje formy.

Wobec powyższego, skoro zakup formy wtryskowej - jak wskazał Wnioskodawca – związany jest z realizacją usługi wykonywanej przez niego na rzecz kontrahenta - to jako wydatek należy go ocenić jako spełniające kryterium celowości, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji może on stanowić koszt uzyskania przychodów w działalności Wnioskodawcy.

Jednakże wydatki na zakup formy wtryskowej stanowią koszty uzyskania przychodów, które jako wydatki niedające się przypisać do konkretnego przychodu, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Koszty te tym samym powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e ww. ustawy. Zgodnie z tym artykułem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). W związku z tym ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt ujmowany jest w innej dacie niż data otrzymania faktury (rachunku). Samo otrzymanie faktury (rachunku) nie stanowi bowiem, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wystarczającej podstawy do wcześniejszego rozpoznania kosztu.

Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ww. ustawy wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych wydatków, które zostały ujęte jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, że zakup formy będzie stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu w momencie wystawienia ostatniej faktury przychodowej, rozliczającej z zamawiającym klientem uznać należy za nieprawidłowe. Jak wskazano bowiem powyżej zakup formy wtryskowej będzie dla Wnioskodawcy stanowić koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem, który powinien zostać rozpoznany w dniu, w którym ujął (zaksięgował) go w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych.

Podkreślenia wymaga też, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

*   stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy wyznaczony pytaniem nr 1 i 3 część druga, ocenie interpretacyjnej organu została poddana wyłącznie kwestia możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup formy wtryskowej, bez rozstrzygania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym zagadnienia związanego z przeliczaniem transakcji zakupu (wyceny).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.