Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-887/10-4/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-09-14
Teza: Opodatkowanie kosztów „demurrage”.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; transport-transport międzynarodowy; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2010 r. (data wpływu 14 czerwca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 sierpnia 2010 r. (data wpływu 2 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dodatkowych opłat „demurrage” związanych z transportem towarów drogą morską – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dodatkowych opłat „demurrage” związanych z transportem towarów drogą morską. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 sierpnia 2010 r. (data wpływu 2 września 2010 r.) o informacje doprecyzowujące opisany stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu. W procesie handlowym biorą udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne. Zainteresowany nabywa towary od dostawców krajowych, z terenu Unii Europejskiej i spoza terytorium Unii Europejskiej. W związku z faktem, iż niektóre wyroby przywożone są drogą morską, Spółka nabywa również, w ramach umów z armatorami morskimi (podmioty krajowe i zagraniczne), usługi transportowe.

W umowach czarterowych, strony ustalają m.in. terminy podejścia statku do załadunku (tzw. laycan) oraz dozwolony czas pracy statku, tj.:

1.  określone godziny, w których statek może być ładowany np. od 6.00 do 23.00,
2.  określone godziny, w których statek stoi i nie jest ładowany – przestój np. od 23.00 do 6.00,
3.  dodatkowy limit godzin dla portu załadunku i wyładunku jeśli sytuacja będzie wymagała dodatkowych godzin na podejście statku np. 6 godz., oraz
4.  limit godzin przeznaczonych na rozładunek towaru np. 18 godzin.

We wskazanych umowach określa się również „demurrage”, czyli wysokość opłat za przekroczenie umówionego czasu załadunku/rozładunku danego statku, bądź w razie zbyt długiego czasu oczekiwania na wejście do portu przez określony statek.

Armator/przewoźnik (podatnik krajowy) obciążył Wnioskodawcę za przestój w porcie załadunku i w porcie wyładunku. Przestój odbył się na skutek dostarczenia przez dostawcę (dostawca z Unii Europejskiej) towaru złej jakości – towaru o innych parametrach fizyczno-chemicznych niż zamówiono, co spowodowało, że załadunek i wyładunek trwał dłużej niż planowano. Armator wystawił fakturę z VAT (22%).

Spółka w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc, w którym miała miejsce transakcja nie pomniejszyła VAT należnego o VAT naliczony z tej faktury, gdyż uważa, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 prawo to jej nie przysługuje, ponieważ jej zdaniem, transakcja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ze złożonego do wniosku uzupełnienia wynika, iż port załadunku to:

1.  „A” Szwecja,
2.  „B” Rosja

port wyładunku – „C” Polska,

a usługodawca do nabytej przez Zainteresowanego usługi transportowej zastosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pobierane opłaty dodatkowe związane z transportem towarów drogą morską podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty dodatkowe tzw. „demurrage” mają charakter odszkodowawczy, stanowią rekompensatę za utracone korzyści i w związku z tym, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem dokumentowanie takich opłat powinno następować za pomocą not obciążeniowych.

W opinii Spółki, na podstawie definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przyjąć należy, że warunkiem uznania danej transakcji za podlegającą opodatkowaniu VAT jest wystąpienie obustronnej aktywności – jedna strona wykonuje daną czynność, natomiast do obowiązku drugiej strony należy zapłata za wykonanie czynności.

Zainteresowany stoi na stanowisku, że opłaty dodatkowe nie stanowią wynagrodzenia za usługę. W opisanej sytuacji uważa on, że nie ma miejsca żadne dodatkowe świadczenie ze strony przewoźnika. Nie świadczy on niczego na rzecz drugiej strony, lecz zostaje „przetrzymany” w porcie ponad ustalony okres przestoju z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi inny podmiot uczestniczący w transakcji.

Spółka uważa, że nie ma świadczenia usługi, ponieważ nie ma woli jej dokonania. Przewoźnik nie świadczy usługi, lecz jego zachowanie spowodowane jest okolicznościami przymusowymi, na które nie ma on wpływu. Opłaty dodatkowe stanowią zatem odszkodowanie za poniesione przez przewoźnika szkody.

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca powołał przepisy Kodeksu morskiego (Dz. U. Nr 138, poz. 1545 ze zm.).

Zgodnie z przepisami art. 115 § 1-3, strony mogą w umowie czarterowej przewidzieć, że statek pozostanie w porcie ponad okres ładowania (przestój statku). Wynagrodzenie należne przewoźnikowi za przestój (przestojowe) określa umowa, a jeżeli nie zawiera ona postanowienia w tym przedmiocie – zwyczaj.

Z powodu braku stawek zwyczajowych, przestojowe określa się sumą wydatków przewoźnika na utrzymanie statku i załogi przez okres przestoju. Przepisy Kodeksu morskiego przewidują także przestojowe „przymusowe”.

W myśl art. 115 § 4-5, jeżeli w umowie nie przewidziano przestoju, a statek po upływie okresu ładowania zostaje przetrzymany w porcie z przyczyn zachodzących po stronie frachtującego lub załadowcy, przewoźnik ma prawo do wynagrodzenia szkody wyrządzonej przetrzymaniem statku. Do odszkodowania tego przewoźnik ma prawo również wtedy, gdy statek z przyczyn zachodzących po stronie frachtującego lub załadowcy zostaje przetrzymany w porcie ponad okres przestoju.

Zdaniem Spółki przestój „planowany”, czyli ten który wchodzi w skład usługi świadczonej przez przewoźnika (opodatkowanej podatkiem VAT) i za który przysługuje przewoźnikowi wynagrodzenie, mieści się w określonym w umowie z armatorem (przewoźnikiem) terminie podejścia statku do załadunku (tzw. laycan) oraz dozwolonym czasie pracy statku (tj. określone godziny, w których statek może być ładowany np. od 6.00 do 23.00, określone godziny, w których statek stoi i nie jest ładowany – przestój np. od 23.00 do 6.00, dodatkowy limit godzin dla portu załadunku i wyładunku jeśli sytuacja będzie wymagała dodatkowych godzin na podejście statku np. 6 godz. oraz limit godzin przeznaczonych na rozładunek towaru np. 18 godz.). Natomiast opłaty dodatkowe za przekroczenie terminu podejścia statku do załadunku oraz opłaty „demurrage”, w opinii Wnioskodawcy związane są z przestojem „przymusowym” i w związku z powyższym stanowią odszkodowanie – rekompensatę za utracone korzyści przez poszczególne strony transakcji, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na „odszkodowawczy” charakter opłat demurrage wskazują również funkcjonujące w praktyce definicje tego pojęcia np.:

*   zgodnie ze Słownikiem anglojęzycznych terminów i skrótów handlu morskiego pod redakcją Jerzego Kujawy, Wydawnictwo Uniwersytetu Gdańskiego, Gdańsk 2001, demurrage to:

1.  przestój, z którym mamy do czynienia jeżeli faktyczny czas zużyty na przeładunek przekracza umówiony czas dozwolony,
2.  przestojowe, które jest rekompensatą dla przewoźnika za przestój, wypłacaną przez czarterującego lub w jego imieniu przez załadowcę/odbiorcę, której wysokość stanowi iloczyn uzgodnionej stawki dziennej przestojowego i liczby dni przestoju,

*   stosownie do encyklopedii internetowej - Wikipedia (http://pl.wikipedia.org/Wiki/Demurrage), demurrage to: „rodzaj odszkodowania, które jest wypłacane przez czarterującego w razie przekroczenia określonego w umowie czarterowej czasu załadunku/rozładunku danego statku, bądź w razie zbyt długiego czasu oczekiwania na wejście do portu przez określony statek”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych sprawy wynika, że na podstawie umowy zawartej z przewoźnikiem polskim, Spółka nabyła usługę transportu. W umowach czarterowych, strony ustaliły m.in. terminy podejścia statku do załadunku (tzw. laycan), dozwolony czas pracy statku oraz „demurrage”, czyli wysokość opłat za przekroczenie umówionego czasu załadunku/rozładunku danego statku, bądź w razie zbyt długiego czasu oczekiwania na wejście do portu przez określony statek. Armator obciążył Wnioskodawcę za przestój w porcie załadunku i w porcie wyładunku oraz wystawił fakturę z VAT (22%). Przestój odbył się na skutek dostarczenia przez dostawcę z Unii Europejskiej, towaru złej jakości – towaru o innych parametrach fizyczno-chemicznych niż zamówiono, co spowodowało, że załadunek i wyładunek trwał dłużej niż planowano. W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany poinformował, że usługodawca do nabytej przez niego usługi transportowej zastosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

W świetle powyższego niniejsza interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o założenie, iż Spółka nabyła usługę transportu międzynarodowego, którą przewoźnik miał prawo opodatkować stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

W opinii Zainteresowanego, opisane w stanie faktycznym opłaty dodatkowe tzw. „demurrage” mają charakter odszkodowawczy, stanowią rekompensatę za utracone korzyści i w związku z tym, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania, zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu, bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Co do zasady obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej (ex delicto) lub w wyniku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy (ex contracto). Podkreślając, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, a nie nazwa, stwierdzić należy, iż w ocenie tut. Organu, w opisanym stanie faktycznym zapłacone kwoty pieniężne z tytułu „demurrage” nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż opłata za przestój statku („demurrage”) nie ma charakteru odszkodowawczego, lecz należy ją traktować jako – co prawda – niezamierzony, ale zaistniały element usługi transportu międzynarodowego.

Podkreślenia wymaga, iż jak wynika z opisu sprawy „demurrage”, czyli wysokość opłat za przekroczenie umówionego czasu załadunku/rozładunku danego statku, bądź w razie zbyt długiego czasu oczekiwania na wejście do portu przez określony statek, ustalane jest w umowach czarterowych zawartych przez Wnioskodawcę z przewoźnikiem.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż strony w umowach cywilno-prawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy załadunek i wyładunek towaru był jednym z elementów zawartej między stronami umowy na świadczenie usługi transportu międzynarodowego, to dodatkowe opłaty z tytułu przestoju statku, jako element składowy usługi transportu międzynarodowego towarów, winny zwiększyć podstawę opodatkowania tej usługi, bowiem niezależnie od faktu, iż wynikłe przekroczenie umówionych limitów przestojowych, na skutek dostarczenia przez dostawcę z Unii Europejskiej towaru złej jakości, nie było działaniem zamierzonym, było ono konieczne, by usługa, do której wykonania zobowiązał się przewoźnik, tzn. transport, wraz ze stanowiącym jego implementarną część załadunkiem i wyładunkiem, została kompleksowo zrealizowana.

Reasumując, pobierane opłaty dodatkowe związane z transportem towarów drogą morską podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jako element składowy usługi transportu międzynarodowego towarów zwiększają podstawę opodatkowania tej usługi. Tym samym, winny zostać opodatkowane wg stawki właściwej dla usługi transportu międzynarodowego towarów.

Na zakończenie tut. Organ zwraca uwagę, iż kwestię zawierania umów reguluje cyt. wcześniej ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Stosownie do art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności dotyczy to wystawienia faktury przez przewoźnika, dokumentującej pobrane opłaty dodatkowe związane z transportem morskim, ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.