Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/69/MCA/13/RD-30956/13
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-04-09
Teza: obowiązki płatnika
Słowa kluczowe: dofinansowanie; komisja-komisja europejska; korekta; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; programy; projekt; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2011 r. Nr ILPB2/415-912/11-4/WS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację i uznaje, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2011 r. (uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 sierpnia 2011 r. został złożony w dniu 5 września 2011 r. (data wpływu do siedziby organu podatkowego).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 oraz 14f § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z powyższym pismem z dnia 28 listopada 2011 r. Nr ILPB2/415-912/11 -2/WS, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie doręczono w dniu 1 grudnia 2011 r., odpowiednio uzupełnienie wniosku nastąpiło w dniu 12 grudnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizuje od 1 czerwca 2010 r. projekt badawczy „T(…)” (zwany dalej „T”), współfinansowany ze środków Komisji Europejskiej, pomoc bezzwrotna w ramach VII Programu Ramowego, na podstawie Aneksu nr 2 do grantu, gdzie Wnioskodawca jest określony jako beneficjent projektu. VII Program Ramowy został ustanowiony Rozporządzeniem (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. Do zadań Wnioskodawcy w projekcie „T” należy:

1.  prowadzenie badań zlecanych przez partnerów konsorcjum dotyczących zrównoważonego rozwoju. Badania te są istotnym elementem opracowanych tzw. poważnych gier (od ang. Serius games), mających wspomóc szybki rozwój kompetencji osób pracujących w przedsiębiorstwach na terenie Unii Europejskiej,
2.  przeprowadzanie i opracowywanie wywiadów z ekspertami z domeny zrównoważonego rozwoju przedsiębiorstw produkcyjnych w ujęciu globalnym zgodnie z metodyką ACTA,
3.  zbieranie opinii od menadżerów przedsiębiorstw na temat najlepszego sposobu wykorzystania poważnych gier do poprawiania kompetencji personelu przedsiębiorstw, którymi zarządzają,
4.  przeprowadzanie testów oprogramowania do rozwoju umiejętności w zakresie innowacji, zarządzania projektami oraz zrównoważonego rozwoju wytwarzania,
5.  opracowywanie raportów obejmujących strategię wykorzystania rezultatów projektu,
6.  koordynacja prac, konsorcjum realizującego projekt „T”, dotyczących informowania potencjalnych użytkowników poważnych gier o możliwości zdobywania kompetencji lub ich doskonalenia.

Za prace badawcze w realizowanym projekcie „T” Wnioskodawca nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia. Wszelkie nakłady i wydatki ponoszone na rzecz projektu finansowane są z dotacji otrzymanej w ramach przedmiotowej pomocy i zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie wątpliwości budzi kwestia zwolnienia z podatku dochodowego osób fizycznych osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę do realizacji projektu „T”, a opłacanych z grantu Komisji Europejskiej.

W piśmie z dnia 24 lutego 2009 r. Nr DD3/0680/IMD/09/BMI9-1731, Minister Finansów stwierdził, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania. Zdaniem Ministra Finansów zwolnienie z opodatkowania uzależnione jest od spełnienia dodatkowych warunków takich jak: ustalenie podmiotu, któremu ma służyć pomoc zagraniczna, tj. beneficjenta (1), zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych (2), bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego ze środków pomocy zagranicznej (3).

Zdaniem Wnioskodawcy wymienione przez Ministra Finansów kryteria są spełnione przez pracowników Wnioskodawcy wykonujących prace na rzecz projektu „T”:

*   Wnioskodawca jest beneficjentem środków na podstawie Aneksu nr 2 do grantu z dnia 17 grudnia 2010 r.: „wymienione instytucje stają się beneficjentami od dnia podanego przy każdej z instytucji: (\`(...)\`) Wnioskodawca, reprezentowany przez członka zarządu oraz/lub przez prezesa lub upoważnione przez nie osoby. Data rozpoczęcia uczestnictwa: 1 czerwiec 2010 r.”,
*   środki pochodzą z Komisji Europejskiej i są bezzwrotne (są one przekazywane na zasadzie zaliczek lub płatności na pokrycie rzeczywiście poniesionych kosztów kwalifikowanych, w tym pensji pracowników realizujących prace w projekcie, co wynika z Rozporządzenia (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady z 18 grudnia 2006 r. oraz umowy o Grant Agreement),
*   pracownicy Wnioskodawcy, którzy wykonują prace bezpośrednio związane z projektem „T”, są zatrudnieni na zasadzie umowy o pracę i delegowani do realizacji prac w projekcie na część etatu, co jest udokumentowane w zarządzeniach wewnętrznych Wnioskodawcy, kartach czasu pracy (dokładne wyszczególnienie, kiedy pracują na rzecz projektu) oraz raportach miesięcznych z realizacji projektu,
*   wynagrodzenia pracowników zatrudnionych do realizacji projektu „T” są finansowane ze środków pochodzących bezpośrednio z grantu Komisji Europejskiej.

Wnioskodawca zaznacza, że zwolnieniu z podatku podlegałaby tylko ta część wynagrodzenia pracownika, która jest opłacana ze środków bezzwrotnej pomocy Komisji Europejskiej w ramach projektu „T”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dochody osób fizycznych zatrudnionych przez Wnioskodawcę do realizacji projektu „T” w części opłacanej z grantu Komisji Europejskiej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy Wnioskodawca może skorygować podatek pobrany od wcześniej wypłaconych wynagrodzeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych przez Wnioskodawcę do realizacji prac badawczych, finansowanych z dotacji w ramach pomocy bezzwrotnej Komisji Europejskiej (VII Program Ramowy) są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z zaleceniem Ministra Finansów Wnioskodawca stosuje zasadę opodatkowania przedmiotowych wynagrodzeń do czasu otrzymania interpretacji, czy przedstawione wyżej kryteria są wystarczające do zastosowania takiego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu poinformował, że przedmiotem interpretacji o numerze ILPB2/415-912/11-4/WS jest odpowiedź na pytanie nr 1 w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Natomiast odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie możliwości dokonania korekty podatku dochodowego od osób fizycznych zawarta została w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2011 r. nr ILPB2/415-912/11-5/WS.

Następnie, po przytoczeniu brzmienia art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że zwolnienie art. 21 ust. 1 pkt 46 ma zastosowanie w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, gdyż spełniony został zarówno warunek przewidziany w lit. a w art. 21 ust. 1 pkt 46, jak i w lit. b tego przepisu.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego dochody osób fizycznych zatrudnionych przez Wnioskodawcę do realizacji projektu w części opłacanej z grantu Komisji Europejskiej, bezpośrednio realizujących cel programu, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji indywidualnej, jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym należy zwolnić z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy przychody pracowników Wnioskodawcy w części finansowanej ze źródeł unijnych dotacji, wypłacane przez niego pracownikowi, pochodzące ze środków grantu naukowego.

Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami (…), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zatem korzystanie z tego zwolnienia jest uzależnione od łącznego spełnienia obydwu przesłanek określonych w tym przepisie.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki programów ramowych badań UE zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w wyżej przytoczonej lit. a.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż _„nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań”_ (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2487/10, a także z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 2460/10.

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika uzyskany w związku z wykonujących czynności na zlecenie pracodawcy-beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a przepisu, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, iż środki finansowe z Komisji Europejskiej kierowane są bezpośrednio do Wnioskodawcy (zgodnie z aneksem nr 2 do grantu beneficjentem projektu/środków jest Wnioskodawca, jako podmiot realizujący projekt badawczy w ramach VII Programu Ramowego. Zatrudnieni przez Wnioskodawcę pracownicy co prawda wykonują prace bezpośrednio związane z projektem „T” (są zatrudnieni na zasadzie umowy o pracę i delegowani do realizacji prac w projekcie na część etatu, co jest udokumentowane w zarządzeniach wewnętrznych Wnioskodawcy, kartach czasu pracy oraz raportach miesięcznych z realizacji projektu), jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownicy Wnioskodawcy realizują cel programu, jednak nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę (Wnioskodawcę). Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest Wnioskodawca, a nie zatrudnione przez niego osoby.

W konsekwencji, wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych przez Wnioskodawcę do realizacji prac badawczych, finansowanych z dotacji w ramach pomocy bezzwrotnej Komisji Europejskiej (VII Program Ramowy) nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Tym samym na Wnioskodawcy, jako płatniku, ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od ww. wynagrodzeń stosownie do postanowień art. 31, 32 i 38 ustawy. Dodatkowo ciąży również obowiązek sporządzenia informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, o której mowa w art. 39 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym z dnia 29 sierpnia 2011 r. jest nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 16 grudnia 2011 r. Nr ILPB2/415-912/11-4/WS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.