Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.732.2020.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-19
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową sieci wodociągowej wraz z przepompownią
Słowa kluczowe: dzierżawa; infrastruktura; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku który wpłynął do tut. Organu 18 września 2020 r. uzupełnionym pismem z 10 listopada 2020 r. (data wpływu 10 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową sieci wodociągowej wraz z przepompownią – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową sieci wodociągowej wraz z przepompownią. Ww. wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 listopada 2020 r.(data wpływu 10 listopada 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 6 listopada 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.732.2020.1.MD.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 10 listopada 2020 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina oprócz czynności w zakresie zadań publicznych wynikających w szczególności z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Gmina planuje przeprowadzić inwestycję w zakresie budowy sieci wodociągowej wraz z przepompownią, która to inwestycja będzie współfinansowana z X. Strefą Ekonomiczną S.A. z siedzibą w L. W tym celu w budżecie Gminy zostanie utworzone nowe zadanie inwestycyjne dotyczące sieci wodociągowej wraz z przepompownią.

W celu realizacji zadania, mając na względzie potrzebę polepszenia dostępności terenów X. SE w Podstrefie Ś. (“Podstrefa”) oraz stworzenie optymalnych warunków inwestycyjnych zlokalizowanych w obrębie Podstrefy nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży na rzecz przedsiębiorców zainteresowanych inwestycjami na terenie Podstrefy, a także ograniczoną wydajność istniejącej Stacji Uzdatniania Wody w Sz. (“SUW”) w odniesieniu do możliwości dostarczania wody dla potencjalnych nowych inwestorów, Gmina oraz X. Strefa Ekonomiczna S.A. podpiszą Porozumienie. Podjęcie wspólnych działań jest konieczne w celu zwiększenia wydajności SUW i umożliwienie poboru wody na wymaganym poziomie dla celów inwestycyjnych. Spowoduje to, zgodnie z oczekiwaniami zarówno X. SE S.A. jak i potencjalnych inwestorów, rozwój X. SE i wzrost gospodarczy X. SE S.A. oraz Gminy.

Zgodnie z Porozumieniem X. SE S.A. będzie uczestniczyć finansowo w budowie sieci wodociągowej wraz z przepompownią.

Według rzeczonego Porozumienia, Gmina jest upoważnia do przygotowania i przeprowadzenia postępowania przetargowego na wykonanie zadania w zakresie wybudowania sieci wodociągowej wraz z przepompownią w imieniu i na rzecz Gminy i X. SE w oparciu o art. 16 ustawy Prawo zamówień publicznych, za pośrednictwem działającego w imieniu/na rachunek Gminy i X. SE Inwestora Zastępczego – Spółki ze 100% udziałem Gminy – Ś. Sp. z o.o. Spółka jest upoważniona do przygotowania i przeprowadzenia postępowania przetargowego oraz nadzoru inwestorskiego zadania, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych.

Inwestor Zastępczy, działający w imieniu i na rzecz Gminy i X. SE, zobowiązany będzie do: wyłonienia Wykonawcy/Wykonawców robót budowlanych w ramach zadania inwestycyjnego, wyłonienia Inspektora Nadzoru Inwestorskiego, zrealizowania i odbioru robót budowlanych oraz zrealizowania procedur dopuszczenia do użytkowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Należności objęte fakturami wystawianymi przez Wykonawcę/Wykonawców zadania płatne będą przez Gminę w wysokości wynikającej z wystawionych faktur.

Rozliczenie finansowe zadania pomiędzy X. SE S.A., a Gminą polegać będzie na przekazaniu przez X.SE środków finansowych na rzecz Gminy na podstawie wystawionych przez Gminę not księgowych na wskazany rachunek bankowy Gminy we wskazanych w Porozumieniu terminach i kwotach odpowiadających kwotom netto z faktur VAT.

Po zrealizowaniu przedmiotowej inwestycji sieć wodociągowa wraz z przepompownią zostanie dalej własnością Gminy, a bieżące zarządzanie siecią przekazane zostanie w formie dzierżawy Spółce Ś. Sp. z o.o.

Wartość roczną dzierżawy zakłada się na poziomie 1% wartości przedmiotowej inwestycji.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego Urzędu Skarbowego należny VAT.

W konsekwencji Spółka będzie bezpośrednio zawierała umowy z odbiorcami usług o dostawę wody. Jako eksploatator tego majątku Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w postaci świadczenia usług dostawy wody płacąc podatek należny. Oprócz dzierżawy ponosić będzie koszty utrzymania infrastruktury wodociągowej wraz z przepompownią (energia, konserwacje, bieżące remonty, opłaty środowiskowe). Reasumując, Spółka Ś. Sp. z o.o. zobowiązana będzie do ponoszenia w całości kosztów utrzymania i eksploatacji przedmiotu dzierżawy oraz innych opłat związanych z użytkowaniem rzeczy dzierżawionej.

Zakupy dotyczące budowy sieci wodociągowej będą w przyszłości wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych generujących podatek należny raz po stronie Gminy (z tytułu dzierżawy), a drugi raz po stronie Spółki (z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wykorzystaniu sieci wodociągowej) w sposób ciągły do celów zarobkowych.

W związku z zawartą umową dzierżawy Gmina będzie wystawiała faktury VAT na Spółkę dokumentujące wynagrodzenie z tytułu oddania Spółce sieci wodociągowej wraz z przepompownią w dzierżawę. Działalność z tego tytułu będzie opodatkowana VAT według podstawowej stawki VAT, a w konsekwencji będzie wykazywana w rejestrach sprzedaży Gminy, w składanych deklaracjach VAT, a VAT należny będzie odprowadzany do właściwego Gminie Urzędu Skarbowego.

Wybudowana sieć wodociągowa wraz z przepompownią będzie służyła Gminie wyłącznie do wykonywania odpłatnie usług dzierżawy sieci na rzecz Spółki, co oznacza, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zakończenie inwestycji oraz oddanie do użytku sieci wodociągowej wraz z przepompownią planowane jest na 30 września 2021 r.

Wnioskodawca – Gmina w ramach realizacji zadania będzie wskazana jako nabywca na fakturach VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową sieci wodociągowej wraz z przepompownią.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową sieci wodociągowej wraz z przepompownią?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 10 listopada 2020 r.):

Zdaniem Gminy, będzie ona miała możliwość odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci wodociągowej wraz z przepompownią, ponieważ na wybudowanej infrastrukturze będzie prowadzona wyłącznie działalność odpłatna polegająca na czynnościach opodatkowanych – dzierżawa majątku oraz sprzedaż wody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług planuje przeprowadzić inwestycję w zakresie budowy sieci wodociągowej wraz z przepompownią, która to inwestycja będzie współfinansowana z X. Strefą Ekonomiczną S.A. W celu realizacji zadania Gmina oraz X. Strefa Ekonomiczna S.A. podpiszą Porozumienie. Podjęcie wspólnych działań jest konieczne w celu zwiększenia wydajności SUW i umożliwienie poboru wody na wymaganym poziomie dla celów inwestycyjnych. Gmina jest upoważnia do przygotowania i przeprowadzenia postępowania przetargowego na wykonanie zadania w imieniu i na rzecz Gminy i X. SE w oparciu o art. 16 ustawy Prawo zamówień publicznych, za pośrednictwem działającego w imieniu/na rachunek Gminy i X. SE Inwestora Zastępczego – Spółki ze 100% udziałem Gminy – Ś. Sp. z o.o. Po zrealizowaniu przedmiotowej inwestycji sieć wodociągowa wraz z przepompownią zostanie dalej własnością Gminy, a bieżące zarządzanie siecią przekazane zostanie w formie dzierżawy Spółce Ś. Sp. z o.o. Wartość roczną dzierżawy zakłada się na poziomie 1% wartości przedmiotowej inwestycji. Gmina w ramach realizacji zadania będzie wskazana jako nabywca na fakturach VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową sieci wodociągowej wraz z przepompownią.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową sieci wodociągowej wraz z przepompownią.

Jak wskazano powyżej, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową sieci wodociągowej wraz z przepompownią, gdyż służą one do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawy). Inwestycja po jej zrealizowaniu będzie służyć do świadczenia przez Gminę usług w zakresie odpłatnego udostępniania infrastruktury Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że ponoszone przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga również, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika, iż nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny tj. zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych lub jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że sieć wodociągowa wraz z przepompownią nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, (a np. do realizacji zadań własnych gminy), to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.