Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.252.2017.10.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-22
Teza: Obowiązki płatnika w związku z udostępnieniem pracownikom samochodu służbowego do celów prywatnych.
Słowa kluczowe: cel-cele osobiste; pracownik; płatnik; ryczałt; samochód-samochód służbowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1485/18 (data wpływu orzeczenia 19 sierpnia 2020 r.), oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 10/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 września 2020 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikom samochodu służbowego do celów prywatnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikom samochodu służbowego do celów prywatnych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 2 listopada 2017 r. po rozpatrzeniu wniosku z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 0113-KDIPT2-2.4011.252.2017.1.MK, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikom samochodu służbowego do celów prywatnych, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że doliczona pracownikowi wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia z tytułu umożliwienia pracownikowi korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Ponieważ pracownik będzie korzystał z samochodu służbowego do celów prywatnych bez odpłatności, zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, niezależnie od powyższego, w związku z tym, że koszt zużytego przez pracownika na cele prywatne paliwa zostanie opłacony przez Wnioskodawcę, pracownik uzyska dodatkowy przychód ze stosunku pracy, którego wartość należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 3, tj. według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy. Tym samym Wnioskodawca, jako płatnik od wartości innych nieodpłatnych świadczeń w postaci wartości takiego paliwa pokrytej przez Wnioskodawcę za pracownika, będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, art. 32 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 2 listopada 2017 r., znak: 0113-KDIPT2-2.4011.252.2017.1.MK, wniósł pismem z dnia 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 11 grudnia 2017 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 10/18, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy po otrzymaniu w dniu 6 marca 2018 r. nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 10/18, złożył skargę kasacyjną z dnia 22 marca 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1485/18, oddalił skargą kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 10/18.

W dniu 25 września 2020 r. do Organu podatkowego wpłynął prawomocny od dnia 8 lipca 2020 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 10/18.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikom samochodu służbowego do celów prywatnych wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej wykorzystuje flotę samochodów osobowych, które znajdują się w dyspozycji Wnioskodawcy na podstawie umów leasingu. W przyszłości, Wnioskodawca może wykorzystywać również także samochody osobowe, które będą jego własnością. Wnioskodawca ponosi koszty rat leasingu z tytułu użytkowania samochodów osobowych na podstawie umów leasingu. W przyszłości Wnioskodawca może również dokonywać odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodów osobowych będących Jego własnością. Wnioskodawca pokrywa również wydatki związane z bieżącą eksploatacją samochodów osobowych.

Pod pojęciem kosztów związanych z eksploatacją samochodów osobowych, Wnioskodawca rozumie w szczególności: koszt paliwa, koszt płynu do spryskiwaczy, koszty związane z utrzymaniem czystości, m.in. koszty korzystania z myjni samochodowej, koszt olejów silnikowych i innych płynów eksploatacyjnych, koszt części zamiennych i podstawowych kosmetyków samochodowych, koszt napraw i opłaty serwisowe, koszty ubezpieczenia, ogumienia itd.

Samochody osobowe są przyznawane osobom zatrudnionym u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę, w celu umożliwienia im wypełnienia powierzonych zadań (dalej: samochody służbowe). Samochód służbowy może zostać przydzielony pracownikowi z uwagi na: charakter pracy – co oznacza w szczególności pełnienie obowiązków lub wykonywanie zadań związanych z częstymi wyjazdami służbowymi, specyfikę stanowiska pracy – co dotyczy w szczególności zajmowania kluczowych stanowisk u Wnioskodawcy (kadra wyższego szczebla zarządzania).

Użytkowanie samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika jest dopuszczalne tylko za zgodą Wnioskodawcy, może nastąpić wyłącznie po zaspokojeniu potrzeb służbowych i nie może wpływać na jakość obowiązków wykonywanych przez pracownika.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy tych samochodów służbowych, które nie zostały zgłoszone przez Wnioskodawcę do naczelnika właściwego urzędu skarbowego jako wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie obciąża pracowników żadnymi opłatami z tytułu korzystania przez te osoby z samochodów służbowych do celów prywatnych. Oznacza to, że Wnioskodawca nieodpłatnie udostępnia pracownikom samochody służbowe do celów prywatnych, ponosi wydatki związane z eksploatacją samochodów służbowych w części przypadającej na ich wykorzystanie przez pracowników w celach prywatnych, w tym koszty paliwa wykorzystywanego przez pracowników do przejazdów o charakterze prywatnym. Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobowiązany prawidłowo ustalić wartość świadczenia uzyskanego przez pracowników z tytułu nieodpłatnego wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych tych osób, a następnie obliczyć i pobrać we właściwej wysokości zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje udostępnienie samochodu oraz koszty paliwa zużywanego do celów prywatnych pracownika i w rezultacie Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobowiązany rozpoznać po stronie pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wyłącznie przychód, w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pobrać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli udostępnienie samochodu oraz koszty jego eksploatacji do celów prywatnych pracownika (w szczególności koszty paliwa).

Stanowisko to uzasadnia wykładnia językowa art. 12 ust. 2a-2b ww. ustawy. Wykorzystanie pojazdu oznacza jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W tym celu konieczne jest zarówno udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego, jak i poniesienie przez pracodawcę wszelkich wydatków, które warunkują prawidłową eksploatację pojazdu (w szczególności kosztów paliwa).

Gdyby natomiast w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miała zostać określona wartość świadczenia jedynie z tytułu „udostępnienia” pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, to właśnie takim pojęciem posłużyłby się racjonalny ustawodawca.

Wobec powyższego, uznanie wydatków eksploatacyjnych (kosztu paliwa, napraw, przeglądów, części zamiennych itd.) za dodatkowe świadczenie rozliczane niezależnie od zryczałtowanej kwoty 250 zł lub 400 zł, jest nieuprawnione w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Każdy z ww. wydatków ponoszonych przez pracodawcę pojedynczo, nie ma dla pracownika wartości użytkowej, zyskuje ją dopiero wraz z udostępnieniem pojazdu, który dzięki tym wydatkom eksploatacyjnym staje się zdatny do użytku.

Także wykładnia celowościowa powyższych przepisów wskazuje, że ryczałt w wysokości 250 zł lub 400 zł, obejmuje również wydatki eksploatacyjne sfinansowane przez pracodawcę i przypadające na wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika. Odmienne stanowisko jest w ocenie Wnioskodawcy niezgodne z ratio legis ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, która wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analizowane przepisy.

Według Wnioskodawcy, konstrukcja zryczałtowanej kwoty przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a-2b ww. ustawy wskazuje, że przychód ten obejmuje wszelkie świadczenia otrzymane przez pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, w tym poniesiony przez pracodawcę koszt paliwa. Odmienne stanowisko pozostaje w sprzeczności z zasadą równości podatników wobec prawa, o której mowa w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, bowiem stawki wynikające z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. dotyczące samochodów niebędących własnością pracodawcy używanych do celów służbowych, obejmują wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystania pojazdu dla potrzeb pracodawcy, także koszty paliwa, materiałów eksploatacyjnych, ubezpieczenia, napraw, przeglądów technicznych itp.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie, tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie.

Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 w wysokości 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca jako płatnik podatku z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika jest zobowiązany rozpoznać po stronie tej osoby wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy, nie jest natomiast zobowiązany do odrębnego ustalenia i doliczenia do przychodu pracownika sumy kosztów eksploatacji samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika (w szczególności kosztów paliwa) oraz pobrania zaliczki na podatek dochodowy od tej kwoty.

Wnioskodawca podkreśla, że zaprezentowana powyżej wykładnia art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi na dzień składania przedmiotowego wniosku, ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych.

Analogiczna wykładnia została zaprezentowana m.in. w wyrokach:

*   WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15,

*   WSA w Opolu z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 2/17,

*   WSA w Warszawie z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2142/15,

*   WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1247/16,

*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 363/16,

*   WSA w Kielcach z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 1/17,

*   WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1550/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 10/18, i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1485/18, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 10/18 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1485/18.

Należy również wskazać, że w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów w dniu 11 września 2020 r. wydał interpretację ogólną Nr DD3.8201.1.2020 (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2020 r., poz. 108).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Na podstawie treści powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów), bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia” zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją RP i przedstawił ich interpretację.

Na tym tle należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy, gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Ponadto, przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Wartość takiego świadczenia ustala się według cen zakupu. Cena zakupu stanowi w regulacji art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662), z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaczęły obowiązywać nowe przepisy ust. 2a-2c w art. 12, których celem było zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Zasady ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały określone w art. 12 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1 600 cm3 ;
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1 600 cm3 .

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że powyższe przepisy dotyczą ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi. Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższego wynika, że przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku korzystania przez pracownika z samochodu służbowego, u pracownika korzystającego z samochodu dla celów prywatnych, należy rozpoznać podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód w wysokości ustalonej w oparciu o wyżej wskazane normy prawne.

Jednakże, wyjaśnienia wymaga, że ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmujące m.in. opłaty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, tj. ubezpieczenia, wymianę opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, wymianę oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku korzystania z pojazdu, które zakład pracy musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji, gdy samochód jest np. wypożyczany.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 10/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że „(\`(...)\`) Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje koszty użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa.”

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu „(…)To sporne zagadnienie było już przedmiotem analiz dokonanych przez sądy administracyjne. Oceny analogicznych stanów faktycznych dokonały m.in. Wojewódzkie Sądy Administracyjne: we Wrocławiu – wyrok z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15; w Warszawie – wyroki: z 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15 i z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2142/15; w Poznaniu - wyrok z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1766/15; w Krakowie - wyroki: z dnia 4 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 824/16 i z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1247/16; w Gorzowie Wielkopolskim – wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 363/16; w Kielcach – wyrok z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 1/17 jak również w Gliwicach – wyroki: z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1071/16, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1550/16 i z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 870/17. Również tut Sąd w wyrokach: z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 2/17 i z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Op 327/17 dokonał oceny prawnej, na tle analogicznych wniosków podatników (płatników), co do wykładni i zakresu stosowania art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Skład orzekający niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną wyżej linię orzeczniczą, w której przyjmuje się, iż brzmienie ww. przepisu (mającego zastosowanie także w niniejszej sprawie) w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia.

Przepis ten stanowi, iż otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Wprawdzie sam ustawodawca (podobnie jak i nieodpłatnego świadczenia) nie precyzuje i nie definiuje ściśle, co mieści się pod użytym przez niego pojęciem „wykorzystywanie”, jednakże biorąc pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, to zasadnym jest stosowanie nie tylko analogii, ale wręcz tych samych zasad do wykładni przepisów regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych.

Wbrew też stanowisku organu interpretacyjnego, świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie pracownikowi samochodu, jako przedmiotu użytkowego o określonej wartości, ale również, co istotniejsze, zapewnienie mu możliwości jego prawidłowego używania, w tym także poprzez ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, na co słusznie zwrócił uwagę w swoim wyroku WSA we Wrocławiu, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie.

Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w przywołanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w ocenie składu orzekającego w tej sprawie, skarżąca prawidłowo wywiodła, iż przepis art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Jak słusznie wskazano, pracodawca, w tym wypadku Spółka, przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem jak i materiałami eksploatacyjnymi. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie.

Natomiast odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego tj. wskazujące na jego odrębność, w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei, jak słusznie akcentuje skarżąca, niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu.

Również wykładnia celowościowa omawianej regulacji wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego pracodawcy do celów prywatnych za jego zgodą. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. W uzasadnieniu projektu zmian do ustawy wprowadzającej omawiane przepisy wskazano m.in., że „Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.” Z uzasadnienia przyjętych zmian odnośnie ryczałtu i paliwa wynika, że ryczałt został skalkulowany w oparciu o tzw. kilometrówkę (obowiązującą przy wykorzystywaniu samochodu prywatnego do celów służbowych), które to stawki zawierają zarówno amortyzację jak i koszt paliwa.

Przyjmując zatem za ustawodawcą, że skoro jego intencją było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. W przeciwnym razie, gdyby, jak wywodzi organ, ustawowo wprowadzona w art. 12 ust 2a u.p.d.o.f. forma ryczałtowego ustalania wartości tego nieodpłatnego świadczenia obejmowała jedynie samo fizyczne użyczenie samochodu, nie tylko nie prowadziłoby to do uproszczenia dotychczasowych procedur ustalania wartości świadczenia, lecz przeciwnie, zmuszałoby ponownie pracodawcę do jego pracochłonnego obliczenia. Nie taki zaś jest cel obciążeń o charakterze ryczałtowy”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1485/18, wskazał, że „(…)Wartość nieodpłatnego świadczenia, o której mowa w powołanym przepisie, ustawodawca określił poprzez wskazanie konkretnych kwot pieniędzy, zróżnicowanych w zależności od pojemności silnika samochodu. Kwota ta została z góry ustalona jako wysokość możliwego przychodu osiągniętego przez pracownika, wyliczona bez podziału na poszczególne pozycje (ryczałtowo). Ustawodawca, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie zdefiniował pojęcia „wykorzystanie samochodu służbowego”. W języku potocznym przez wykorzystanie rozumieć należy użycie czegoś w celu osiągnięcia jakiegoś celu, zysku (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). W tym przypadku celem, jakiemu służyć ma pojazd, jest cel prywatny pracownika, w szczególności dojazd do miejsca pracy i powrót z miejsca pracy do domu. Wykorzystanie samochodu polegać zatem będzie na przemieszczaniu się nim przez pracownika. Jego użycie wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków eksploatacyjnych (przykładowo wymianę opon, oleju), czy kosztów ubezpieczenia pojazdu. Podstawowym kosztem, który wiąże się z użyciem pojazdu, jest jednakże zakup paliwa, bez którego korzystanie z samochodu do celów prywatnych w ramach podstawowej funkcji nie będzie możliwe. Jeżeli zatem ustawodawca określa przychód z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ryczałtowo, bez podziału na poszczególne koszty, które przy zwykłym użyciu pojazdu musiałby ponieść pracownik i nie wyłącza z tej kwoty wydatków na paliwo, to należy przyjąć, że określona ryczałtowo wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie wydatki związane z normalną eksploatacją samochodu, w tym także na paliwo. Warto zauważyć, że jeśli ustawodawca chce wyłączyć pewne kwoty z ogólnej kwoty ryczałtu, to używa zwrotu „z wyłączeniem” czy „za wyjątkiem”, czego przykładem są uregulowania w art. 5b ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 7, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 20 ust. 1c pkt 2 i 5, art. 21 ust. 1 pkt 23b i 136 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2430/16)”.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że „(…) Rozwiązanie wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność, w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych – jak oczekuje organ – kosztów, które mogą być objęte ryczałtem od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). Powyższe prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, że ryczałtowa wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje wszelkie koszty eksploatacji, w tym również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia”.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, obowiązujące uregulowania prawne oraz wskazania zawarte m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 10/18, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1485/18, w sytuacji Wnioskodawcy, w zakresie interpretacji art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że ryczałtowo określona w tym przepisie wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje ponoszone przez pracodawcę koszty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, przykładowo takie jak: paliwo, ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, okresowe przeglądy, które zakład pracy – jako właściciel samochodu – musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że prawidłowa wykładania art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że koszty paliwa finansowane przez pracodawcę, udostępniającego pracownikowi samochód służbowy do wykorzystywania do celów prywatnych, mieszczą się w zryczałtowanym przychodzie, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ww. ustawy

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej wyrokiem Sądu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.