Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1193/15-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-19
Teza: Czy z tytułu odsetek wypłacanych przez A. na rzecz Banku w ramach przedmiotowej struktury zarządzania płynnością finansową opartej na Umowie cash poolingu, na A. ciążył będzie obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie UPO?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; odsetki; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; Stany Zjednoczone; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2016 r. (data nadania 10 lutego 2016 r., data wpływu 12 lutego 2016 r.) na wezwanie z dnia 2 lutego 2016 r. Nr IPPB5/4510-1193/15-2/JC (data nadania 2 lutego 2016 r., data doręczenia 5 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych w ramach struktury zarządzania płynnością finansową opartej na Umowie cash poolingu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych w ramach struktury zarządzania płynnością finansową opartej na Umowie cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „A.”) wnosi o odpowiedź na pytanie w kontekście poniżej przedstawionego zdarzenia przyszłego. Działalność międzynarodowej grupy kapitałowej X. (Grupy X.) obejmuje produkcję, sprzedaż i dystrybucję kosmetyków (np. środków czyszczących, myjących, pielęgnacyjnych lub zapachowych; dalej łącznie: „Kosmetyki”), a także sprzedaż i dystrybucję artykułów domowych i związanych z szeroko rozumianą modą (np. artykułów dekoracyjnych, butów, biżuterii, zegarków, ozdób lub akcesoriów; dalej łącznie: „Produkty Fashion&Home”), prowadzoną na różnych rynkach geograficznych przez wyspecjalizowane podmioty.

Główna działalność Grupy X. w Polsce realizowana jest obecnie przez trzy podmioty:

*   O. Sp. z o.o. (dalej: „O.” lub „Spółka”), prowadząca działalność polegającą przede wszystkim na produkcji Kosmetyków oraz nabywaniu Produktów Fashion&Home, a następnie ich dostawie lub sprzedaży, a także na świadczeniu usług w zakresie kompletacji zamówień,
*   C. Sp. z o.o., prowadząca działalność dystrybucyjną w systemie sprzedaży bezpośredniej, za pośrednictwem niezależnych konsultantek na terytorium Polski oraz w systemie sprzedaży internetowej, oraz
*   E. Sp. z o.o., będąca tzw. centrum usług finansowych, zajmująca się obsługą procesów finansowo-księgowych spółek z Grupy X. z regionu Europy, Bliskiego Wschodu i Afryki (dalej: „region EMEA”).

Działalność polskiej części Grupy X. odbiega od typowej struktury korporacyjnej przyjętej w innych państwach z regionu EMEA. Dotyczy to w szczególności praktyki, wedle której działalność produkcyjna powinna być, co do zasady, prowadzona oddzielnie od działalności dystrybucyjnej (w tym od działalności kompletacji zamówień). Zgodnie ze wspomnianą praktyką, główne rodzaje działalności powinny być generalnie prowadzone przez odrębne podmioty.

Po analizie funkcjonalnej działalności podmiotów Grupy X. w Polsce okazało się, że O. wykonuje czynności nie tylko w zakresie funkcji produkcyjnych, ale także w zakresie funkcji kompletacji zamówień.

W związku z tym, ponieważ obecnie O. jest odpowiedzialna zarówno za funkcje produkcyjne jak i za funkcje kompletacji zamówień, Grupa X. dąży do przekształcenia obecnej struktury organizacyjnej w Polsce, tak aby dostosować ją do struktury występującej w innych państwach regionu EMEA. Niniejszym celem restrukturyzacji jest podział O. skutkujący wydzieleniem funkcji produkcyjnych od funkcji kompletacji zamówień do różnych podmiotów.

Żeby osiągnąć powyższy cel, rozważany jest model restrukturyzacji, w którym A. będzie spółką przejmującą Pion Produkcji w ramach podziału przez wydzielenie O. (jednocześnie A. będzie wspólnikiem spółki dzielonej).

Niniejszym, w O. (jako w spółce dzielonej) będzie miał miejsce podział Spółki przeprowadzony w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), tj. podział przez wydzielenie. Podział ten będzie polegał na przeniesieniu części majątku O. związanej z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (czyli Pionu Produkcji) z O. na A. jako spółkę przejmującą. Część majątku O. związana z funkcjami kompletacji zamówień (czyli Pion Kompletacji) pozostanie w O.

Wydzielenie nastąpi w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego A. (dalej: „dzień wydzielenia”). Dzień wydzielenia nastąpi nie wcześniej niż 1 stycznia 2016 r.

Przed, w lub po dniu wydzielenia (podziale O.) może dojść do zmiany firmy (nazwy) A. lub O..

A. planuje przystąpić do umowy o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową (dalej: „Umowa cash poolingu”) zawartej pomiędzy:

*   podmiotami wchodzącymi w skład Grupy X., a

*   Bank\`(...)\`oddział w Wielkiej Brytanii (dalej: „Bank”). Bank jest narodowym związkiem bankowym zorganizowanym i działającym na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki. Bank nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Przystąpienie do Umowy cash poolingu może nastąpić przed, w lub po dniu wydzielenia.

Umowa cash poolingu, do której zamierza przystąpić A. jest umową cash poolingu wirtualnego (Notional Cash Pooling). Umowa cash poolingu jest umową nienazwaną, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy X. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z perspektywy A. oraz podmiotów tworzących Grupę X., zasadniczym elementem Umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz ewentualnym zadłużeniem poszczególnych spółek z Grupy X., które przystąpiły do Umowy cash poolingu, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu, zgodnie z Umową cash poolingu możliwe będzie wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cash poolingu, niezależnie od ich typu, waluty, warunków, czy siedziby oddziału Banku prowadzącego dany rachunek (zwany w Umowie cash poolingu jako: „Pooled Account”). Równocześnie, poprzez odpowiednie operacje księgowe wykonywane przez Bank, salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu zostaną zsumowane tak, aby powstało jedno saldo netto (zwane w Umowie cash poolingu jako: „Pool Balance”).

Ponadto, z postanowień Umowy cash poolingu wynika, że każda ze spółek uprawniona będzie do wypłacania środków pieniężnych z każdego ze swoich rachunków, bez względu na saldo na tym konkretnym rachunku, pod warunkiem, że saldo netto wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu po takiej wypłacie, nie będzie wynosiło mniej niż ustalony w Umowie cash poolingu limit debetowy (o ile taki limit zostanie ustalony).

Wszelkie środki udostępnione przez Bank uczestnikom struktury cash poolingu podlegają zwrotowi na każde żądanie Banku.

W ramach Umowy cash poolingu do której przystąpić zamierza A., Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu cash poolingu i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne), zgodnie z warunkami rozliczania odsetek ustalonymi w załączniku do Umowy cash poolingu („Set Up Form”).

Ponadto, w okresie uzgodnionym przez Bank i Pool Leadera (jedną ze spółek z Grupy X.), dla rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu („Pooled Accounts”), Bank będzie wyliczał tzw. korzyść z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu („Pool Benefit”). Pool Benefit będzie wypłacany na specjalnie do tego przeznaczony rachunek prowadzony w walucie bazowej na rzecz Pool Leadera, pod warunkiem, że wartość netto salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu (Pool Balance) wynosić będzie 0 (zero) lub więcej. Pool Leaderem (oraz właścicielem rachunku wyznaczonego do wpłaty Pool Benefitu) będzie E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Pool Benefit będzie przekazywany na rachunek Pool Leadera na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Umowa cash poolingu stanowić będzie usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową typu wirtualnego, co oznacza, że w celu ustalenia salda netto (Pool Balance) nie będą dokonywane rzeczywiste przepływy finansowe.

Z tytułu czynności wykonywanych przez Bank w ramach struktury cash poolingu, Bank będzie oddzielnie naliczał opłaty na każdy rachunek uczestniczący w systemie cash poolingu (opłaty transakcyjne oraz opłaty za prowadzenie rachunków bankowych). Analizowana struktura cash poolingu nie przewiduje natomiast żadnego wynagrodzenia, które miałoby być wypłacane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami struktury, jako że Pool Benefit będzie wypłacany wyznaczonemu Pool Leaderowi - E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Podmioty z Grupy X., będące posiadaczami rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu, w odniesieniu do A. mogą być podmiotami, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o pdop; również w brzmieniu tych przepisów obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nadanym ustawą zmieniającą oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 lub art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop (kwalifikowane podmioty powiązane).

Pomiędzy Bankiem świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową a uczestnikami umowy cash poolingu (w tym A.) nie występują (oraz nie będą występować) powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 (również w brzmieniu tych przepisów obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nadanym ustawą z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 1932, dalej: „ustawa zmieniająca”) i art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop.

Dodatkowo, wskazać należy, że w ramach przedstawionego powyżej systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, wpłaty i wypłaty z rachunków poszczególnych uczestników nie będą prowadziły do zawierania pomiędzy uczestnikami struktury umów pożyczek oraz umów depozytu nieprawidłowego w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”).

W ramach struktury cash poolingu, Bank będzie podmiotem świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową na rzecz podmiotów powiązanych tworzących Grupę X., które przystąpią do struktury cash poolingu. W tym zakresie, Bank będzie odpowiedzialny m.in. za:

*   wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cash poolingu,

*   wirtualne sumowanie sald wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu i prowadzonych w różnych walutach, tak aby powstało jedno saldo netto w walucie amerykańskiej (USD), dokonywane poprzez odpowiednie operacje księgowe,

*   ustalanie wysokości odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu cash poolingu,

*   wypłacanie lub pobieranie odsetek na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego na/z każdego konta uczestniczącego w strukturze,

*   wyliczanie Pool Benefitu,

*   wypłacanie Pool Benefitu w okresach miesięcznych na wyznaczone konto.

W ramach struktury cash poolingu, Pool Leader (będący równocześnie jednym z uczestników struktury cash poolingu) będzie właścicielem rachunku wyznaczonego do wpłaty Pool Benefitu. Pool Leader będzie monitorował dzienne salda na rachunkach wszystkich uczestników struktury cash poolingu.

Pool Leader w ramach zawartej umowy nie będzie świadczyć na rzecz uczestników struktury cash poolingu żadnych usług. Pool Leader będzie jedynie odpowiedzialny na podstawie zawieranej Umowy cash poolingu za codzienne monitorowanie sald na rachunkach wszystkich uczestników struktury cash poolingu. Pool Leader nie będzie otrzymywał od uczestników struktury żadnego wynagrodzenia.

Pomiędzy A. a Pool Leaderem nie występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop. Z kolei, w zakresie powiązań, o których mowa w art. 9a ustawy o pdop (również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nadanym ustawą zmieniającą), wskazać należy, że pomiędzy A. a Pool Leaderem mogą wystąpić powiązania, o których mowa w tym przepisie. Niemniej jednak na uwadze należy mieć, że pomiędzy podmiotami tymi nie będą dokonywane żadne transakcje, a pomiędzy rachunkami uczestników nie będą dokonywane przepływy pieniężne.

Rachunki bankowe A. objęte strukturą cash poolingu zostaną otwarte przez Bank w imieniu A. na potrzeby funkcjonowania systemu cash poolingu. Przy czym, A. będzie mogła wykorzystywać przedmiotowe rachunki otwarte przez Bank także do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej.

Powyższe zasady dotyczyć będą wszystkich rachunków uczestniczących w strukturze cash poolingu, w tym także rachunku wyznaczonego do wpłaty Pool Benefitu właścicielem, którego będzie Pool Leader.

Pool Leader jest uczestnikiem systemu cash poolingu, posiadającym więcej niż jeden rachunek uczestniczący w strukturze i wszystkie wskazane przez niego rachunki bankowe (podobnie jak rachunki bankowe pozostałych uczestników) będą częścią struktury cash poolingu i będą podlegały prowadzonemu przez Bank procesowi zarządzania środkami pieniężnymi.

Tym samym, również w odniesieniu do rachunków bankowych Pool Leadera wchodzących w skład systemu cash poolingu, Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z tych rachunków i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne), zgodnie z warunkami rozliczania odsetek ustalonymi w Set Up Form. A. ponadto wskazuje, że Pool Leader nie będzie deponował nadwyżek finansowych w systemie zarządzania płynnością finansową. Istotą przedmiotowego systemu jest bowiem wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald powstałych na rachunkach uczestniczących w systemie cash poolingu.

Wysokość oprocentowania stosowanego w systemie cash poolingu wynikać będzie z umowy wynegocjowanej pomiędzy Bankiem a uczestnikami struktury cash poolingu i będzie wskazana w zawieranej Umowie cash poolingu.

A. jest polskim rezydentem podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 lutego 2016 r. Wnioskodawca wskazał:

*   Pool Benefit to środki pieniężne, do których otrzymania od Banku będzie uprawniony Pool Leader w związku z zawartą umową cash poolingu, jeżeli zostaną spełnione określone przesłanki. Pool Leader będzie uprawniony do otrzymania Pool Benefitu od Banku pod warunkiem, że wartość netto salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu (Pool Balance) wynosić będzie 0 (zero) lub więcej. Pool Benefit będzie wypłacany przez Bank na specjalnie do tego przeznaczony rachunek prowadzony w walucie bazowej na rzecz Pool Leadera.

*   Podmiotem uprawnionym do otrzymania Pool Benefitu będzie wyłącznie Pool Leader, a Pool Benefit będzie stanowił jego wynagrodzenie i definitywne przysporzenie.

*   Pool Leader nie będzie zobowiązany do przekazania Pool Benefitu na rzecz innych spółek uczestniczących w umowie cash poolingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu odsetek wypłacanych przez A. na rzecz Banku w ramach przedmiotowej struktury zarządzania płynnością finansową opartej na Umowie cash poolingu, na A. ciążył będzie obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie UPO?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu odsetek wypłacanych przez A. na rzecz Banku w ramach przedmiotowej struktury zarządzania płynnością finansową opartej na Umowie cash poolingu, na A. nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie 8 października 1974 r. (dalej: „UPO”).

Uzasadnienie

Mając na uwadze postanowienia UPO, zdaniem A., A. nie będzie obowiązana do poboru podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych przez A. na rzecz Banku w ramach przedmiotowej struktury zarządzania płynnością finansową.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o pdop, podatnicy, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednakże, jak wynika z art. 21 ust. 2 ustawy o pdop, regulację zawartą w ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Tryb oraz zasady pobierania podatku z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów określone zostały w art. 26 ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W zakresie ustalenia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sytuacji wskazać należy, że jak wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę z krajami trzecimi, postanowienia tych umów mają zastosowanie do „osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego lub terytoriach obu Umawiających się Państw”. Pojęcie „osoba” obejmuje natomiast m.in. osoby fizyczne, zarządców majątku, spółki osoby prawne lub i stowarzyszenia. Jednocześnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę przewidują, że w ich rozumieniu pojęcie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona (innymi słowy są rezydentami podatkowymi tego państwa). Tym samym, w odniesieniu do odsetek powstających w Polsce i wypłacanych na rzecz podmiotów zagranicznych zastosowanie mają postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z krajami, w których odbiorcy odsetek podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego (posiadają status rezydentów podatkowych tych krajów).

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że A. zamierza zawrzeć Umowę cash poolingu, na podstawie której A. będzie zobowiązana do uiszczania odsetek na rzecz Banku, przy czym, Bank jest podmiotem wyodrębnionym organizacyjnie w strukturze America\`(...)\`. America\`(...)\` jest natomiast narodowym związkiem bankowym zorganizowanym i działającym na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki. Jak natomiast wynika z art. 3 ust. 1 pkt 6 lit. b UPO, „określenie "spółka Stanów Zjednoczonych" oznacza osobę prawną albo jakiekolwiek stowarzyszenie nie posiadające osobowości prawnej, które jest utworzone lub zorganizowane na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych lub któregokolwiek stanu lub Dystryktu Kolumbia i traktowane jest jako stowarzyszenie podlegające prawu Stanów Zjednoczonych dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych”.

Tym samym, pomimo że usługa cash poolingu świadczona będzie przez oddział America\`(...)\` w Wielkiej Brytanii, to siedzibą Banku dla celów ustalenia właściwej umowy pozostają Stany Zjednoczone Ameryki. Zauważyć bowiem należy, że aczkolwiek odsetki związane z uczestnictwem w strukturze cash poolingu wypłacane będą na rzecz oddziału Banku w Wielkiej Brytanii, to oddział (jako podmiot nieposiadający odrębnej od centrali osobowości prawnej) będzie posiadał w Wielkiej Brytanii jedynie ograniczony obowiązek podatkowy.

Uwzględniając powyższe, w ocenie A., uznać należy, że do odsetek które będą wypłacane przez A. w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu zastosowanie znajdzie umowa zawarta pomiędzy Polską, a państwem siedziby (rezydencji podatkowej) Banku, tj. UPO.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 UPO, „odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państw”.

Jak natomiast wynika z definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 3 UPO, „określenia "Umawiające się Państwo" i "drugie Umawiające się Państwo" oznaczają Polską Rzeczpospolitą Ludową lub Stany Zjednoczone Ameryki stosownie do treści przepisu”.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 UPO, „określenie "odsetki" użyte w niniejszej Umowie oznacza dochód od pożyczek publicznych, skryptów dłużnych, pożyczek rządowych, weksli lub innych dowodów zadłużenia bez względu na to, czy są one zabezpieczone, i bez względu na to, czy dają one prawo do uczestniczenia w zyskach, oraz inne roszczenia z tytułu zobowiązań finansowych, jak też inne dochody, które według prawa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek”.

Odnosząc powyższe do przedmiotowego systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową wskazać należy, że każda ze spółek uprawniona będzie do wypłacania środków pieniężnych z każdego ze swoich rachunków, bez względu na saldo na tym konkretnym rachunku, pod warunkiem, że saldo netto wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu po takiej wypłacie, nie będzie wynosiło mniej niż ustalony w Umowie cash poolingu limit debetowy (o ile taki limit zostanie ustalony). Wszelkie środki udostępnione przez Bank uczestnikom struktury cash poolingu podlegać jednak będą zwrotowi na każde żądanie Banku. Tym samym, również A. będzie mogła skorzystać z przyznanego jej debetu w rachunku uczestniczącym w strukturze cash poolingu. Wypłata środków z rachunku A. w przypadku posiadania ujemnego salda skutkować będzie naliczaniem i pobieraniem przez Bank w ustalonych okresach odsetek. Wypłacane odsetki należne będą wyłącznie Bankowi, a podstawą ich wypłaty dokonywanej przez A. na rzecz Banku będzie zobowiązanie A. wobec Banku (zobowiązanie powstałe z tytułu wypłaty środków pieniężnych z rachunku A., na którym widniało ujemne saldo).

Tym samym, w ocenie A., odsetki wypłacane przez A. w ramach analizowanej Umowy cash poolingu, jako odsetki z tytułu „innych dowodów zadłużenia bez względu na to, czy są one zabezpieczone, i bez względu na to, czy dają one prawo do uczestniczenia w zyskach, oraz inne roszczenia z tytułu zobowiązań finansowych, jak też inne dochody, które według prawa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek” wypełniać będą dyspozycję art. 12 ust. 4 UPO.

W konsekwencji, w przypadku uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej Banku, odsetki wypłacane na rzecz Banku z siedzibą w Stanach Zjednoczonych w ramach Umowy cash poolingu, na podstawie art. 12 ust. 1 UPO będę zwolnione od opodatkowania w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 Umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej: „umowa polsko-amerykańska”) odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państw.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej, ustęp 1 nie będzie stosowany, jeżeli odbiorca odsetek, będący osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie zakład, a roszczenie, dla zaspokojenia którego płacone są odsetki, jest rzeczywiście związane z tym zakładem. W tym przypadku będą miały zastosowanie postanowienia artykułu 8.

Jeżeli w wyniku istnienia specjalnych powiązań pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem lub między nimi obydwoma a osobą trzecią kwota wypłaconych odsetek, związanych z zadłużeniem, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy dłużnikiem i wierzycielem bez tych powiązań, to postanowienia niniejszego artykułu będą miały zastosowanie tylko do ostatnio wspomnianej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad wspomnianą poprzednio część będzie opodatkowana w każdym Umawiającym się Państwie, zgodnie z jego prawem wewnętrznym, z zastosowaniem odpowiednich postanowień niniejszej Umowy - art. 12 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej.

Określenie „odsetki” użyte w niniejszej Umowie oznacza dochód od pożyczek publicznych, skryptów dłużnych, pożyczek rządowych, weksli lub innych dowodów zadłużenia bez względu na to, czy są one zabezpieczone, i bez względu na to, czy dają one prawo do uczestniczenia w zyskach, oraz inne roszczenia z tytułu zobowiązań finansowych, jak też wszelkie inne dochody, które według prawa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek - art. 12 ust. 4 umowy polsko-amerykańskiej.

Z kolei jak stanowi art. 12 ust. 5 umowy polsko-amerykańskiej, odsetki będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko w przypadku, kiedy są płatne, przez to Umawiające się Państwo, jego jednostkę administracyjną i władze lokalne lub przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie. Bez względu na poprzednie zdanie:

1.  jeżeli osoba płacąca odsetki (bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw) posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw, w związku z którym zaciągnięte zostało zobowiązanie, z tytułu którego płacone są odsetki, i jeżeli takie odsetki pochodzą z tego zakładu, lub
2.  jeżeli osoba płacąca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw i posiada zakład w Państwie innym niż Umawiające się Państwa i w związku z tym zakładem zaciągnięte zostało zobowiązanie, z tytułu którego płacone są odsetki na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, i jeżeli takie odsetki pochodzą z tego zakładu,

to odsetki takie będą uważane za powstałe w tym Umawiającym się Państwie, w którym zakład jest położony.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych w ramach struktury zarządzania płynnością finansową opartej na umowie cash poolingu.

Zdaniem Wnioskodawcy, do odsetek, które będą wypłacane w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu zastosowanie znajdzie umowa zawarta pomiędzy Polską, a państwem siedziby (rezydencji podatkowej) Banku, tj. ww. umowa polsko-amerykańska. W konsekwencji, odsetki wypłacane na rzecz Banku będą zwolnione od opodatkowania w Polsce.

Z powyższym, w opinii tut. organu, nie można się zgodzić. Nie można bowiem z góry przesądzić, że wskazana przez Wnioskodawcę umowa polsko-amerykańska w ogóle będzie miała zastosowanie, zanim nie ustali się, kto jest w tym przypadku podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek.

Zatem należy ustalić, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza, o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 updop.

W dalszej konsekwencji, oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik. Następnie, w oparciu o art. 26 updop, należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika umowy cash poolingu, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu.

Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Do istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana Pool Leaderem, Agentem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem cash poolingu jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Nie pozostaje to w sprzeczności z opisem zdarzenia przyszłego, gdzie wskazywano m.in., że Wnioskodawca planuje przystąpić do umowy o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową („Umowa cash poolingu”) zawartej pomiędzy:

*   podmiotami wchodzącymi w skład Grupy X., a

*   Bank\`(...)\`, oddział w Wielkiej Brytanii („Bank”). Bank jest narodowym związkiem bankowym zorganizowanym i działającym na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki. Bank nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Przystąpienie do Umowy cash poolingu może nastąpić przed, w lub po dniu wydzielenia. Umowa cash poolingu, do której zamierza przystąpić Wnioskodawca jest umową cash poolingu wirtualnego (Notional Cash Pooling). Umowa cash poolingu jest umową nienazwaną, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy X. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z perspektywy Wnioskodawcy oraz podmiotów tworzących Grupę X., zasadniczym elementem Umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz ewentualnym zadłużeniem poszczególnych spółek z Grupy X., które przystąpiły do Umowy cash poolingu, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu, zgodnie z Umową cash poolingu możliwe będzie wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cash poolingu, niezależnie od ich typu, waluty, warunków, czy siedziby oddziału Banku prowadzącego dany rachunek (zwany w Umowie cash poolingu jako: „Pooled Account”). Równocześnie, poprzez odpowiednie operacje księgowe wykonywane przez Bank, salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu zostaną zsumowane tak, aby powstało jedno saldo netto (zwane w Umowie cash poolingu jako: „Pool Balance”). Ponadto, z postanowień Umowy cash poolingu wynika, że każda ze spółek uprawniona będzie do wypłacania środków pieniężnych z każdego ze swoich rachunków, bez względu na saldo na tym konkretnym rachunku, pod warunkiem, że saldo netto wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu po takiej wypłacie, nie będzie wynosiło mniej niż ustalony w Umowie cash poolingu limit debetowy (o ile taki limit zostanie ustalony).

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano także, że w ramach Umowy cash poolingu do której przystąpić zamierza Wnioskodawca, Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu cash poolingu i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne), zgodnie z warunkami rozliczania odsetek ustalonymi w załączniku do Umowy cash poolingu („Set Up Form”).

Wnioskodawca podnosi, że w ramach opisanego systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową każda ze spółek uprawniona będzie do wypłacania środków pieniężnych z każdego ze swoich rachunków, bez względu na saldo na tym konkretnym rachunku, pod warunkiem, że saldo netto wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu po takiej wypłacie, nie będzie wynosiło mniej niż ustalony w Umowie cash poolingu limit debetowy (o ile taki limit zostanie ustalony). Wszelkie środki udostępnione przez Bank uczestnikom struktury cash poolingu podlegać jednak będą zwrotowi na każde żądanie Banku. Tym samym, również Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z przyznanego mu debetu w rachunku uczestniczącym w strukturze cash poolingu. Wypłata środków z rachunku Wnioskodawcy w przypadku posiadania ujemnego salda skutkować będzie naliczaniem i pobieraniem przez Bank w ustalonych okresach odsetek. Wypłacane odsetki należne będą wyłącznie Bankowi, a podstawą ich wypłaty dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Banku będzie zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Banku (zobowiązanie powstałe z tytułu wypłaty środków pieniężnych z rachunku Wnioskodawcy, na którym widniało ujemne saldo).

W opinii tut. organu, powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest błędne.

Należy bowiem zwrócić uwagę na rolę Banku w strukturze cash poolingu.

Jak podnosi Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego: W ramach struktury cash poolingu, Bank będzie podmiotem świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową na rzecz podmiotów powiązanych tworzących Grupę X., które przystąpią do struktury cash poolingu. W tym zakresie, Bank będzie odpowiedzialny m.in. za:

*   wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cash poolingu,

*   wirtualne sumowanie sald wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu i prowadzonych w różnych walutach, tak aby powstało jedno saldo netto w walucie amerykańskiej (USD), dokonywane poprzez odpowiednie operacje księgowe,

*   ustalanie wysokości odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu cash poolingu,

*   wypłacanie lub pobieranie odsetek na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego na/z każdego konta uczestniczącego w strukturze,

*   wyliczanie Pool Benefitu,

*   wypłacanie Pool Benefitu w okresach miesięcznych na wyznaczone konto.

Umowa cash poolingu jest, jak już wyjaśniono powyżej, umową stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej. W ramach umowy cash poolingu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w ramach opisanej umowy cash poolingu wypłacane odsetki należne będą wyłącznie Bankowi, a podstawą ich wypłaty dokonywanej przez Spółkę na rzecz Banku będzie zobowiązanie Spółki wobec Banku.

Należy wyraźnie bowiem oddzielić porozumienie cash poolingu od systemu bankowego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3360/12, gdzie wskazano:

„(\`(...)\`) Za bezpodstawny należy zatem uznać także zarzut nieuwzględnienia przez organ praktyki świadczenia usług finansowych, gdzie podmiot otrzymujący finansowanie nie dochodzi źródeł, z jakich otrzymane przezeń środki finansowe zostały pozyskane przez podmiot udzielający mu finansowania. System bankowy, do którego odwołuje się strona skarżąca, opiera się bowiem na innych zasadach, niż porozumienie typu cash-pooling (w tym także w wariancie opisanym przez Spółkę). Przede wszystkim, bank udzielając swojemu klientowi finansowania robi to we własnym imieniu, a stosunek zobowiązaniowy z tego tytułu powstaje tylko pomiędzy bankiem a klientem. Bank jest też wierzycielem z tytułu odsetek. Rola i pozycja uczestnika w systemie cash poolingu jest inna, choćby oczekiwany efekt w postaci bieżącego finansowania niedoborów oraz czerpania zysków z przekazywania Liderowi nadwyżek na rachunkach był dla uczestnika tego systemu zbliżony do oczekiwanego w relacjach z bankiem”.

Powyższe rozumowanie odnajdujemy także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2350/10. WSA w Warszawie zauważa:

„Odsetki wypłacane w związku z zawarciem umowy cash pooling pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie będącymi jednak bankami, nie mogą w ocenie Sądu zostać uznane za odsetki wypłacone w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Dyspozycją art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Pojęcie "w związku" nie może oznaczać niczym nieograniczonego związku. W kontekście Komentarza do Modelowej Konwencji OECD pojęcie "związek" należy odnosić wyłącznie do odsetek wypłaconych na podstawie umowy zawartej z bankiem”.

Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2636/11 podnosi:

„(\`(...)\`) Bank jako zarządca oraz koordynator przekazuje środki wpłacone przez jednych uczestników na rzecz innych uczestników. W literaturze przedmiotu wskazuje się bowiem, że istotą umowy cash poolingu jest koncentrowanie środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystywaniu korzyści skali (zob. Michał Zwyrtek "Cash pooling po polsku" Monitor Podatkowy nr 8/2006, str. 25.). (…) Tym czasem z opisanej we wniosku przez skarżącego metody funkcjonowania cash poolingu, nie wynika, że Bank będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Bank pełni w systemie role zarządcy oraz koordynatora środków finansowych, tym samym nie jest ich właścicielem. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Dlatego też otrzymywane przez Bank środki pieniężne, nie będą de facto stanowiły jego należności, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków. Zatem jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, bank funkcjonujący w ramach umowy cash poolingu świadczy usługę pośrednictwa finansowego, która nie stanowi pożyczki, ani udzielania kredytu (zob. Michał Zwyrtek "Cash\`(...)\`." Monitor Podatkowy nr 8/2006, str. 27.). Pogląd podobny w swojej treści wyraził również NSA w wyroku z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 97/09 (opublikowany w: CBOSA)”.

NSA w powyższym wyroku wyraźnie wskazuje na rolę banku, która polega na zarządzaniu środkami uczestników – jak słusznie argumentuje NSA – rola ta „wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy”. NSA słusznie argumentuje także, że: „bank funkcjonujący w ramach umowy cash poolingu świadczy usługę pośrednictwa finansowego, która nie stanowi pożyczki, ani udzielania kredytu”.

Bank zatem działa na rzecz innego podmiotu/podmiotów, pełni tym samym rolę pośrednika i technicznego organizatora struktury cash poolingu. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowymi należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli wskazanych powyżej nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Innymi słowy, cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Banku przez pozostałych uczestników. Właścicielami przekazywanych środków pozostają poszczególne spółki – uczestnicy cash poolingu.

Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek.

Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych w ramach umowy cash poolingu są poszczególne spółki – uczestnicy cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek.

Warto także zwrócić uwagę, że pogląd taki prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie (np. wyroki z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14, II FSK 3137/14), gdzie wskazano, że umowa cash poolingu jest to rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami - spółkami - uczestniczącymi w tym systemie. Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę (zdefiniowaną na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (\`(...)\`).

Powyższe zostało także szeroko potwierdzone w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych – przykładowo wyroki:

*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 604/13; WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1014/13;

*   WSA w Poznaniu z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 745/15;

*   WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 240/14;

*   WSA w Łodzi z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 714/15;

*   WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 483/15;

*   WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 500/15;

*   WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 242/15;

*   WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 535/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 212/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 147/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 389/15.

Tym samym odsetki, do których Spółka będzie uprawniona, jak również odsetki, do zapłaty których będzie zobowiązana, są jako roszczenie akcesoryjne związane z istnieniem roszczenia głównego, tj. istnieniem konkretnej wierzytelności. Spółka może mieć ją do innych uczestników systemu, jak również wobec Spółki (jako dłużnika) mogą mieć ją inni uczestnicy systemu. Wierzytelność ta istnieje więc pomiędzy Spółką, a innymi uczestnikami systemu, a nie pomiędzy Spółką i Bankiem, który jest wyłącznie pośrednikiem.

Zatem podmiotem uprawnionym do dochodu z tytułu odsetek są więc poszczególne spółki uczestniczące w porozumieniu, którym na podstawie umowy o zarządzaniu płynnością finansową przysługuje wierzytelność o wypłatę tych odsetek. To po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za podatników na gruncie updop.

Jak wyjaśniono, tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek. Zatem Bank nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w sytuacji, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie cash poolingu uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek. Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Banku nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej.

Podsumowując, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – w tym przypadku postanowienia umowy polsko-amerykańskiej. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta.

Spółka w pierwszej kolejności powinna zatem ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Jednocześnie należy dodać, że Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 updop, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy (w tym Pool Leadera), które biorą udział w strukturze cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji). Należy przy tym zauważyć, że transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.