Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-632/16-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-25
Teza: w zakresie zastosowania stawki VAT 0% do dostawy samolotów na rzecz spółki cypryjskiej niebędącej przwoźnikiem lotniczym
Słowa kluczowe: dostawa; przewoźnik-przewoźnik powietrzny; samolot; stawka; transport-środek transportu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT 0% do dostawy samolotów na rzecz spółki cypryjskiej niebędącej przwoźnikiem lotniczym - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT 0% do dostawy samolotów na rzecz spółki cypryjskiej niebędącej przwoźnikiem lotniczym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) z siedzibą w Polsce (dalej: Wnioskodawca lub Spółka). Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na świadczeniu usług przewozu lotniczego z wykorzystaniem własnej i dzierżawionej floty samolotowej na podstawie koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego (Spółka znajduje się na liście przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 83 ust. 1c ustawy o VAT).

Wnioskodawca rozważa zbycie kilku samolotów będących jej własnością (Samoloty) na rzecz spółki (CYPCO) z siedzibą na terytorium Cypru. CYPCO nie będzie posiadała koncesji ani uprawnień do wykonywania usług przewozu lotniczego.

Następnie Wnioskodawca planuje zawrzeć z CYPCO umowę dzierżawy na wynajem Samolotów, tak że wyłącznym użytkownikiem samolotów przez cały czas będzie pozostawał Wnioskodawca.

Dostawa Samolotów na rzecz CYPCO odbywać się będzie na terytorium Polski, tj. w wyniku dostawy Samoloty nie zostaną przetransportowane do innego kraju.

Samoloty są środkami trwałymi w przedsiębiorstwie Spółki, które służą wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej (przewozy lotnicze i czartery).

Wnioskodawca w ramach planowanej sprzedaży nie przeniesie na rzecz CYPCO m.in. swoich wierzytelności, środków pieniężnych na rachunkach bankowych, ksiąg rachunkowych, tajemnic przedsiębiorstwa, pracowników ani żadnych praw z umów zawartych z dostawcami usług koniecznych do prowadzenia działalności operacyjnej. Przedmiotem dostawy nie będą również żadne inne środki trwałe Wnioskodawcy. Na CYPCO nie zostaną również przeniesione żadne umowy związane z działalnością Spółki, w szczególności umowy, na podstawie których Spółka dzierżawi samoloty od innych podmiotów oraz umowa dzierżawy hangaru służącego do hangarowania samolotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę VAT należy zastosować do opodatkowania dostawy Samolotów w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, dostawa Samolotów na terenie Polski będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki 0% w ramach odpłatnej dostawy towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Samolotów stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Sprzedaż towarów (jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) stanowi jedną z typowych form dostawy towarów.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakgi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z powyższym, dostawa Samolotów nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na gruncie ustawy o VAT. Przedmiot dostawy nie stanowi bowiem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55.1 k.c. z uwagi na fakt, iż nie dochodzi do przeniesienia wielu składników niematerialnych i materialnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Przeniesieniu podlega jedynie kilka środków trwałych o istotnej wartości (Samoloty), natomiast wszystkie inne składniki majątkowe (meble, wyposażenie biur) pozostają w Spółce. Także w ramach transakcji nie dochodzi do przejścia pracowników ani też umów na dzierżawę innych samolotów, umowy dzierżawy hangaru oraz umów związanych z prowadzeniem działalności operacyjnej na terenie portu lotniczego.

Przedmiot transakcji nie jest wyodrębniony w majątku Wnioskodawcy ani pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym ani finansowym (z ujęciu księgowym sprzedaży podlega kilka środków trwałych). W konsekwencji dostawa Samolotów nie podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na mocy art. 6 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, iż w momencie dostawy nie nastąpi przemieszczenie Samolotów na terytorium innego kraju, dostawa Samolotów będzie dostawą krajową opodatkowaną podatkiem VAT.

Ustawa o VAT przewiduje preferencyjną stawkę opodatkowania dla dostawy środków transportu lotniczego. Mianowicie zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, stawka 0% VAT ma zastosowanie m.in. do dostaw środków transportu lotniczego oraz części zamiennych do nich i wyposażenia pokładowego dla przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Wykładnia literalna przepisu art. 83 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że stawką 0% VAT objęta jest wyłącznie sprzedaż środków transportu lotniczego na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Zatem stosując wyłącznie wykładnię literalną nie byłoby możliwe zastosowanie stawki 0% przy sprzedaży Samolotów na rzecz CYPCO niebędącej przewoźnikiem lotniczym.

Jednakże w tym przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, należy zastosować wykładnię prounijną art. 83 ust. 1 pkt 6 ustawy, mając na uwadze art. 148 Dyrektywy VAT określający zasady zwolnienia z VAT dla transakcji, których przedmiotem są środki transportu lotniczego.

Trzeba podkreślić, iż treść art. 83 ust. 1 pkt 6 nie w pełni oddaje treść zwolnienia przewidzianego w Dyrektywie VAT. Jak bowiem wynika z art. 148 Dyrektywy VAT, Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`)

*   „dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego statków powietrznych używanych przez linie lotnicze zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych;

*   dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem statków powietrznych, o których mowa w lit. e), jak również dostawę, wynajem, naprawę oraz konserwację sprzętu będącego częścią tych statków powietrznych lub służącego ich eksploatacji”.

W związku z art. 169 pkt b Dyrektywy VAT, zwolnienie, o którym mowa w art. 146 Dyrektywy VAT, wiążę się z prawem do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych w związku z dokonywaną dostawą towarów. Na gruncie polskiej ustawy o VAT tej konstrukcji odpowiada możliwość zastosowania stawki 0%. Konsekwencje zastosowania stawki 0% są identyczne jak zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia.

Na gruncie art. 146 Dyrektywy VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa statków powietrznych, które są używane przez linie lotnicze, zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych. Zakres tej normy jest zatem szerszy niż tej, która wynika z ustawy o VAT, ponieważ obejmuje ona nie tylko dostawę towarów bezpośrednio dla przewoźników lotniczych, ale także dostawę statków powietrznych, które są używane przez koncesjonowanych przewoźników lotniczych (czyli „linie lotnicze: w terminologii stosowanej w Dyrektywie VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma znaczenia fakt, że CYPCO nie będzie posiadała koncesji ani uprawnień do wykonywania usług przewozu lotniczego, tj. nie będzie linią lotniczą, skoro zamiarem nabycia Samolotów przez CYPCO jest przeznaczenie Samolotów do oddania w dzierżawę na rzecz kwalifikowanego przewoźnika lotniczego. Warunek „używania przez linię lotniczą zajmującą się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych” zostanie zatem spełniony, gdyż Wnioskodawca, który będzie wyłącznym użytkownikiem Samolotów, posiada status przewoźnika lotniczego zajmującego się przewozem na trasach międzynarodowych, co potwierdza jego obecność na liście przewoźników publikowanej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego, o której mowa w art. 83 ust. 1c ustawy o VAT.

W tym miejscu zasadne jest odwołanie się do głównych tez wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-33/11 A Oy. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), art. 15 pkt 6 VI Dyrektywy (dotyczący analogicznych regulacji jak te wskazane wyżej w Dyrektywie VAT) powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim zwolnienie ma zastosowanie również do dostawy statku powietrznego na rzecz podmiotu, który sam nie jest „przedsiębiorstwem lotniczym zajmującym się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych” w rozumieniu tego przepisu, lecz nabywa ten statek powietrzny w celu jego wyłącznego wykorzystania przez takie przedsiębiorstwo. Taka sytuacja będzie mieć miejsce w przypadku Wnioskodawcy i CYPCO.

Zasadniczo dyrektywy nie zawierają norm podlegających bezpośredniemu stosowaniu. Państwa członkowskie są zobligowane do harmonizacji krajowych regulacji zgodnie z dyrektywami. Pomimo to, zgodnie z unijnym acquis communautaire (tj. unijnym dorobkiem prawnym) wypracowanym przede wszystkim dzięki orzecznictwu TSUE, w niektórych przypadkach jednostki mogą powoływać się bezpośrednio na regulacje dyrektyw w ramach tzw. zasady bezpośredniego skutku dyrektyw.

W jednym z przykładowych wyroków potwierdzających istnienie tej zasady, Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) uznał, że „Tylko w ściśle określonych warunkach, w szczególności, jeśli państwo nie wydało aktów prawnych transponujących lub gdy wprawdzie takie akty zostały wydane, ale w sposób sprzeczny z dyrektywą, Trybunał uznaje prawo osób do powołania się na przepisy dyrektywy przeciwko państwu, które popełniło uchybienie” - wyrok z dnia 6 maja 1980 r., sprawa 102/79.

Zgodnie z przyjętym rozumieniem tej zasady, warunkiem sine qua non bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektyw jest niewłaściwe ich transponowanie przez państwo lub brak transponowania. Z drugiej strony, aby przepis dyrektywy mógł być bezpośrednio stosowany, konieczne jest, aby:

*   był dostatecznie klarowny i precyzyjny;

*   był bezwarunkowy;

*   państwo członkowskie nie posiadało kompetencji do dalszego doprecyzowania treści przepisu lub innej formy uznaniowości przy jego transponowaniu do krajowego porządku prawnego.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie te przesłanki są spełnione w przypadku art. 148 Dyrektywy VAT. Regulacja ta nie przewiduje żadnej swobody dla państwa członkowskiego przy jej transpozycji do krajowego porządku prawnego. Przepisy art. 148 lit. e-f Dyrektywy VAT nie zawierają w swej treści żadnych warunków i stanowią jednoznaczną dyspozycję dla krajowych prawodawców.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę brzmienie przepisów Dyrektywy VAT, jak również tezy wyroku w sprawie C-33/11 A Oy, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT do dostawy Samolotów na rzecz CYPCO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z powyższego przepisu art. 5 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w nim czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje więc miejsce opodatkowania i jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia wskazuje bowiem państwo, w którym dana czynność powinna zostać opodatkowana. Przy dostawie towarów miejsce świadczenia uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dana dostawa.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik VAT z siedzibą w Polsce - prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług przewozu lotniczego z wykorzystaniem własnej i dzierżawionej floty samolotowej, na podstawie koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego (Spółka znajduje się na liście przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 83 ust. 1c ustawy o VAT). Wnioskodawca rozważa zbycie kilku samolotów będących jej własnością na rzecz spółki z siedzibą na terytorium Cypru. Spółka cypryjska nie będzie posiadała koncesji ani uprawnień do wykonywania usług przewozu lotniczego. Następnie Wnioskodawca planuje zawrzeć ze spółką cypryjską umowę dzierżawy na wynajem ww. samolotów, tak że wyłącznym użytkownikiem samolotów przez cały czas będzie pozostawał Wnioskodawca.

Samoloty są środkami trwałymi w przedsiębiorstwie Spółki, które służą wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej (przewozy lotnicze i czartery). W ramach planowanej sprzedaży Wnioskodawca nie przeniesie na rzecz spółki cypryjskiej m.in. swoich wierzytelności, środków pieniężnych na rachunkach bankowych, ksiąg rachunkowych, tajemnic przedsiębiorstwa, pracowników ani żadnych praw z umów zawartych z dostawcami usług koniecznych do prowadzenia działalności operacyjnej. Przedmiotem dostawy nie będą również żadne inne środki trwałe Wnioskodawcy. Na spółkę cypryjską nie zostaną również przeniesione żadne umowy związane z działalnością Spółki.

Dostawa samolotów na rzecz spółki cypryjskiej odbywać się będzie na terytorium Polski, tj. w wyniku tej dostawy samoloty nie zostaną przetransportowane do innego kraju.

Powyższe okoliczności wskazują, że planowana przez Spółkę transakcja sprzedaży samolotów stanowić będzie odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce na zasadach wynikających z krajowych przepisów podatkowych.

Przedmiotem zapytania Wnioskodsawcy jest możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0% do planowanej dostawy samolotów na rzecz spółki cypryjskiej niebędącej przewoźnikiem lotniczym.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Należy przy tym mieć na względzie, że zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku - jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania - możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Jednym z wyjątków od stosowania podstawowej stawki podatku jest art. 83 ustawy, zawierający katalog czynności, dla których stosuje się stawkę 0%.

Jak stanowi art. 83 ust. 1 pkt 6 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw środków transportu lotniczego oraz części zamiennych do nich i wyposażenia pokładowego dla przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Stosownie do art. 83 ust. 1a ustawy, przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18, rozumie się przewoźników lotniczych, u których udział:

1.  przychodów z działalności w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,
2.  zrealizowanej liczby lotów w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,
3.  liczby pasażerów lub ilości przewożonych towarów, lub ilości przewożonych przesyłek w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem

– wynosił w każdej z tych trzech kategorii w poprzednim roku podatkowym co najmniej 60%.

W przypadku przewoźników lotniczych rozpoczynających w trakcie danego roku podatkowego działalność polegającą na międzynarodowych przewozach lotniczych określenie udziału w każdej z trzech kategorii, o których mowa w ust. 1a, jest dokonywane na podstawie danych prognozowanych na dany rok podatkowy (art. 83 ust. 1b ustawy).

Zgodnie z art. 83 ust. 1c ustawy, Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego ogłasza do dnia 31 marca danego roku podatkowego, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego, listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1a, na okres od dnia 1 kwietnia danego roku podatkowego do dnia 31 marca następnego roku podatkowego, na podstawie danych uzyskanych od przewoźników lotniczych.

W myśl art. 83 ust. 1f ustawy, przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18, rozumie się również przewoźników lotniczych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju:

1.  uprawnionych do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu państwa siedziby tego przewoźnika, w szczególności koncesji lub certyfikatu przewoźnika lotniczego, lub
2.  wpisanych na listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym ogłoszoną przez właściwy organ państwa siedziby danego przewoźnika.

Cytowane przepisy art. 83 ust. 1 ustawy umożliwiają zastosowanie stawki podatku 0% m.in. do dostaw środków transportu lotniczego dla przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Zatem warunki zastosowania tej preferencyjnej stawki dotyczą zarówno samego towaru, jak też nabywcy. Zgodnie z przepisem art. 83 ust. 1 pkt 6 ustawy, aby w omawianym przypadku zastosowanie znalazła stawka 0%, bezpośrednim nabywcą towarów musi być podmiot spełniający określone warunki, tj. musi on być przewoźnikiem lotniczym, który wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (spełniającym kryteria określone w art. 83 ust. 1a oraz art. 83 ust. 1c ustawy, bądź art. 83 ust. 1f). Jest to kryterium o charakterze podmiotowym, które wynika wprost z analizowanej regulacji i wyklucza możliwość zastosowania ww. preferencji podatkowej dla dostawy dokonanej na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu, nawet jeżeli ostatecznym nabywcą (użytkownikiem) ma być przewoźnik lotniczy.

Skoro zatem, jak wskazał Wnioskodawca, spółka cypryjska, która w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie nabywcą sprzedawanych przez Spółkę samolotów, nie jest przewoźnikiem lotniczym, o którym mowa w powyższych regulacjach, to do dokonanej przez Wnioskodawcę transakcji dostawy samolotów nie będzie miała zastosowania stawka VAT 0%.

Trzeba mieć na uwadze, że zasadą jest ścisła interpretacja przepisów, a przy dokonywaniu tej interpretacji zasadne jest posługiwanie się głównie wykładnią językową. Stosując taką metodę wykładni należy kierować się przekonaniem, że ustawodawca racjonalnie używał takich, a nie innych pojęć. Wykładnia językowa jest bowiem punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa podatkowego, a także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej relacji pomiędzy prawem krajowym i regulacjami prawa unijnego należy wskazać, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym ma zastosowanie w przypadku braku odpowiedniej regulacji w prawie krajowym lub gdy przepisy unijne zostały inkorporowane do ustawodawstwa krajowego w sposób nieprawidłowy. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją.

Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, do aktów wspólnotowego prawa należy zaliczyć dyrektywy, które skierowane są do państw członkowskich i określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Przepisy dyrektyw wiążą państwa członkowskie, do których są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków zmierzających do realizacji celu. Zatem państwa członkowskie mają swobodę w zakresie osiągnięcia tych celów. Stąd zidentyfikowanie różnicy w brzmieniu ustawy i dyrektywy nie przesądza jeszcze o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego, w sytuacji kiedy cel dyrektywy został osiągnięty.

Art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1, z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa”) ustanawia generalną zasadę, zgodnie z którą zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 Dyrektywy (m.in. związane z transportem międzynarodowym, w tym art. 148 Dyrektywy) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Na podstawie art. 148 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

(\`(...)\`)

*   (e) dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego statków powietrznych używanych przez linie lotnicze zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych;

*   (f) dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem statków powietrznych, o których mowa w lit. e), jak również dostawę, wynajem, naprawę oraz konserwację sprzętu będącego częścią tych statków powietrznych lub służącego ich eksploatacji (…).

Należy zauważyć, że w przypadku zwolnień od podatku dostaw na rzecz transportu lotniczego, uregulowanych w Dyrektywie, podmiotowo mogą z nich korzystać tylko podatnicy posiadający ststus linii lotniczych, których podstawą działalności jest odpłatny transport w przewozach międzynarodowych.

Implementacja przepisów art. 148 Dyrektywy, zwalniających z VAT dostawy towarów oraz świadczenie niektórych usług dla statków powietrznych, została dokonana poprzez przyznanie stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnieniu wynikającemu z przepisu art. 148 lit. f) Dyrektywy, na które powołuje się Wnioskodawca, w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług odpowiada cyt. wyżej przepis art. 83 ust. 1 pkt 6 ustawy, umożliwiający zastosowania 0% stawki VAT do „dostaw środków transportu lotniczego (…) dla przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym”. Zakres zwolnień przewidziany w Dyrektywie nakazuje analogicznie rozumieć pojęcie „dostawy statków powietrznych używanych przez linie lotnicze zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych”, przy pełnym respektowaniu obowiązujących w tym zakresie zapisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Trzeba też podkreślić, że krajowy ustawodawca w celu dostosowania przepisów krajowych do postanowień, będącej wspólnotowym źródłem prawa w zakresie podatku od wartości dodanej, Dyrektywy 2006/112/WE Rady (art. 148) i wyznaczających kierunek interpretacji jej przepisów wytycznych zawartych w orzecznictwie TSUE (poprzednio ETS), z dniem 1 stycznia 2008 r. oraz 1 kwietnia 2011 r. zmienił brzmienie niektórych przepisów artykułu 83 ustawy o podatku od towarów i usług, likwidując ich wadliwość i sprzeczność z prawem unijnym.

W tym kontekście należy stwierdzić, że wbrew stanowisku Spółki krajowe przepisy w zakresie podatku od towarów i usług, poprzez kompleksowe regulacje zawarte w normie przepisu art. 83 ustawy o podatku od towarów i usług, realizują cel zawarty w art. 148 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W odniesieniu do orzecznictwa TSUE w zakresie analizowanej kwestii zauważyć trzeba, że nie jest ono jednolite. Przedstawione wyżej stanowisko Organu potwierdza m.in. wyrok Trybunału w sprawie Cimber Air z dnia 16 września 2004 r., nr C-382/02, w którym wskazano, że art. 148 lit. e), f) i g) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że określone w nich dostawy towarów i usług przeznaczone dla statków powietrznych używanych do lotów krajowych przez towarzystwa lotnicze obsługujące transport głównie w odpłatnym ruchu międzynarodowym są zwolnione od podatku VAT. Z wyroku tego wynika, że dla zastosowania przepisu art. 148 Dyrektywy 2006/112/WE istotna jest działalność przewoźnika powietrznego.

Powyższe potwierdza również orzeczenie Trybunału w sprawie Velker International Oil Company Ltd. (wyrok nr C-185/89 z dnia 26 czerwca 1990 r.), który wprawdzie nie dotyczy dostawy na rzecz przewoźników powietrznych, ale Trybunał przesądził jednoznacznie, że zwolnieniu podlegają wyłącznie dostawy dokonywane bezpośrednio na rzecz uprawnionego podmiotu (w przypadku ww. wyroku na rzecz armatora). Z uwagi na to, że treść Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zarówno w punkcie a) art. 148, w którym mowa jest o dostawach towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających, jak również w punkcie e) i f) tego artykułu, dotyczących statków powietrznych, nie wskazuje wprost, iż dostawy towarów muszą być dokonywane na rzecz konkretnego podmiotu, to - uznając rangę wykładni dokonywanej przez TSUE (dawniej ETS) – należy przyjąć, że również dostawy towarów przeznaczone dla statków powietrznych winny być dokonywane bezpośrednio na rzecz przewoźników.

W świetle powołanych wyroków, do prawidłowego zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia przewidzianego art. 148 lit. e) i f) Dyrektywy 2006/112/WE, konieczne jest przyjęcie, że zwolnieniem może zostać objęta jedynie dostawa dokonana bezpośrednio na rzecz przewoźnika powietrznego, jako ostatni etap obrotu. Zatem zwolnienie to nie może dotyczyć dostaw na wcześniejszych etapach obrotu.

Prawidłowośc takiej wykładni – na zasadzie analogii – potwierdza również orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-181/04 i C-183/04 pomiędzy Elmeka NE, a Ypourgos Oikonomikom, w którym stwierdzono, że art. 15 pkt 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145, z późn. zm.), a obecnie art. 148 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy usług świadczonych bezpośrednio na rzecz armatora, przeznaczonych dla zaspokojenia bezpośrednich potrzeb statków morskich.

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana przez Spółkę dostawa samolotów na rzecz spółki cypryjskiej niebędącej przewoźnikiem lotniczym będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0% – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.