Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1084/12/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-20
Teza: Czy przychód ze sprzedaży tej nieruchomości może być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę pożyczki na cele mieszkaniowe, zaciągniętej od matki wnioskodawcy, będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt; nabycie; nieruchomości; pożyczka; spłata; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 07 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 09 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 06 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 09 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 22 października 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1084/12/MMa wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 06 listopada 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 15 listopada 2005 r. wnioskodawca wraz z żoną otrzymał od matki w formie darowizny udział 1/20 w nieruchomości, natomiast pozostały udział 19/20 małżonkowie otrzymali w dniu 15 lutego 2006 r. na podstawie umowy zniesienia współwłasności. Z § 3 umowy zniesienia współwłasności wynika, że całą nieruchomość małżonkowie nabyli bez spłat w ustawowej wspólności i przeniesiona została na ich rzecz własność całej nieruchomości. Z okoliczności zniesienia współwłasności według wnioskodawcy wynika więc, że matka wnioskodawcy, darowała jemu i jego żonie swój udział, tj.19/20, a będąc już właścicielami 1/20 małżonkowie stali się właścicielami całej nieruchomości, na którą składały się działki.

Na otrzymanych działkach małżonkowie planowali budowę, jednak podjęli decyzję, że rozpoczną budowę domu na innej działce.

Budowa została rozpoczęta w 2006 r. W 2007 r. małżonkowie zaciągnęli kredyt hipoteczny w banku w maksymalnej możliwej kwocie, jaką mogli otrzymać ze względu na zdolność kredytową. W międzyczasie materiały budowlane drastycznie zdrożały i zaczęło brakować środków z kredytu hipotecznego. Małżonkowie starali się o dalszy kredyt, lecz bank odmówił im udzielenia dalszej pożyczki.

Wnioskodawca wraz z żoną postanowili więc sprzedać działki i środki ze sprzedaży przeznaczyć na kontynuację budowy i wykończenie domu.

Wnioskodawca wskazał, że działki trudno było szybko sprzedać więc szukali innego rozwiązania. Środki na dokończenie budowy małżonkowie pożyczyli od matki wnioskodawcy. Środki na pożyczkę pochodziły ze sprzedaży przez matkę wnioskodawcy mieszkania, którego współwłaścicielem był również wnioskodawca. Wnioskodawca wraz z żoną zobowiązali się, że pożyczkę zwrócą ze środków uzyskanych ze sprzedaży działek. Przedmiotowa pożyczka została zgodnie z przepisami zarejestrowana w urzędzie skarbowym.

Brak wystarczających środków na dokończenie budowy spowodował, że małżonkowie zaciągnęli kolejną pożyczkę zaznaczając, że spłaty dokonają po sprzedaży działek. W dniu 05 września 2008 r. tj. po upływie dwóch dni od zaciągnięcia drugiej z pożyczek małżonkowie sprzedali działki a środki uzyskane z tej sprzedaży przeznaczyli na spłatę pożyczek od matki wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przychód ze sprzedaży tej nieruchomości może być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Czy wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę pożyczki na cele mieszkaniowe, zaciągniętej od matki wnioskodawcy, będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, czynność przeniesienia własności 19/20 udziałów, pomimo nazwania jej umową zniesienia współwłasności, była darowizną, gdyż jeżeli jedna strona za darmo daje swój udział drugiej stronie, to jest to czysta darowizna, ponieważ spełniona jest definicja darowizny, wynikająca z art. 888 Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z treści przepisu art. 888 Kodeksu, zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego, kosztem swojego majątku należy do istoty umowy darowizny.

Dokonując wykładni art. 888 Kodeksu cywilnego, przedstawiciele doktryny i praktyki przypisują decydujące znaczenie zamiarowi darczyńcy. Cech darowizny dopatrują się z reguły w każdej umowie, w której darczyńca zmierza do wzbogacenia obdarowanego kosztem swojego majątku. Nie decyduje tutaj nazwa, jaką umowie nadały strony, tylko jej rzeczywista treść.

Zgodnie z art. 889 Kodeksu, nie stanowi darowizny bezpłatne przysporzenie, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami Kodeksu cywilnego. Umowa zniesienia współwłasności w świetle przepisów Kodeksu cywilnego jest umową nienazwaną, więc nabycie nieruchomości bez spłat i dopłat na jej podstawie nosi cechy darowizny.

To, że strony w przedmiotowej sprawie wybrały nazwę dla tej umowy „zniesienie współwłasności”, a mogły nazwać tę umowę darowizną, tak jak to było w przypadku 1/20 udziału, zdaniem wnioskodawcy, nie powinno mieć znaczenia, gdyż decyduje treść tej umowy, której istotą była darowizna 19/20 udziałów.

Ustawodawca, poddając nieodpłatne zniesienie współwłasności reżimowi ustawy o podatku od spadków i darowizn, zakwalifikował taką umowę do umów, których istotą jest bezpłatne świadczenie na rzecz innej osoby kosztem własnego majątku, czyli jako umowę darowizny w rozumieniu prawa cywilnego.

Reasumując, w opinii wnioskodawcy, zawarta przez wnioskodawcę umowa, pomimo nazwania jej umową zniesienia współwłasności, faktycznie była umową darowizny, tak jak uprzednia umowa, przekazująca małżonkom 1/20 udziału. W związku z powyższym sprzedaż nieruchomości przed upływam 5 lat od daty otrzymania jej w drodze darowizny, powinna być zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. l pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W opinii wnioskodawcy, wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę pożyczki na cele mieszkaniowe, zaciągniętej od matki wnioskodawcy, mieści się w katalogu enumeratywnie wymienionych wydatków w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezrozumiałe jest dla wnioskodawcy stanowisko właściwego dla niego urzędu skarbowego, który odmówił żonie wnioskodawcy uznania spłaty pożyczki od jego matki jako wydatku z przychodów ze sprzedaży nieruchomości, zwolnionego z opodatkowania. Zdaniem urzędu skarbowego, spłata pożyczki zaciągniętej u osoby fizycznej nie została wymieniona w ww. artykule, zatem przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości wydatkowany na spłatę pożyczki udzielonej przez matkę wnioskodawcy nie podlega zwolnieniu na podstawie cytowanego art. 21 ust. l pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy z wykładni językowej tego artykułu wyraźnie jednak wynika, że chodzi o wydatki:

*   na spłatę kredytu lub pożyczki
*   na spłatę odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na cele o których mowa w lit. a) w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej.

W opinii wnioskodawcy, kredyt lub pożyczka może więc być z różnych źródeł, aby wydatki na spłatę uznać za wydatki zwalniające w tej części przychód ze sprzedaży nieruchomości, gdyż ustawa nie precyzuje, kto ma być kredytodawcą lub pożyczkodawcą. Istotny jest wyłącznie cel, na jaki został udzielony kredyt lub pożyczka. Ograniczenia natomiast dotyczą wydatku w postaci odsetek od kredytu lub pożyczki, które mogą być wyłącznie odsetkami od kredytów udzielonych przez banki lub kasy oszczędnościowo-kredytowe, a odsetki te mogą być odliczone w ramach ww. artykułu lub jako ulga odsetkowa w ramach art. 26b. W tym zakresie wnioskodawca powołuje się na orzeczenia NSA.

Gdyby ustawodawca chciał, by odliczeniu podlegały spłaty kredytów i pożyczek wyłącznie zaciągniętych w bankach, to wówczas użyłby sformułowania „na spłatę kredytu i pożyczki wraz z odsetkami zaciągniętymi w banku” a nie „na spłatę kredytu lub pożyczki a także odsetek …” Tymczasem spłata kredytu lub pożyczki jest odrębnym tytułem, a spłata odsetek też odrębnym uwarunkowanym zaciągniętym kredytem w banku.

Zdaniem wnioskodawcy, wolą i celem ustawodawcy nie mogło być zachęcanie podatników do wyłącznego zaciągania kredytów i pożyczek w bankach lub kasach oszczędnościowo-kredytowych na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych, bo byłoby to niczym nie uzasadnione preferowanie banków w udzielaniu kredytów i pożyczek.

Z interpretacji indywidualnych, wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych na przestrzeni 2011 r. wynika jednoznacznie, że ze zwolnienia z art. 21 ust. l pkt 32 lit. e) ww. ustawy mają prawo korzystać podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytów lub pożyczek - warunek jest tylko jeden - nieruchomość wymieniona jest w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy.

Na poparcie własnego stanowiska wnioskodawca powołał:

*   wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt III CSK 307/08,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 650/08,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 863/08,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 274/10,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 06 czerwca 2011 r. Znak: IPTPB2/415-135/11-4/KR,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 09 sierpnia 2011 r. Znak: IPTPB2/415-193/11-2/KR,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2011 r. Znak: IPPB4/415-136/11-4/LS.

Zdaniem wnioskodawcy, z żadnej z ww. interpretacji nie wynika, by warunkiem zwolnienia z opodatkowania przychodów przeznaczonych na spłatę kredytów lub pożyczek było zaciągnięcie kredytów i pożyczek w bankach lub kasach oszczędnościowo-kredytowych. Reasumując, przychody ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczone na spłatę pożyczki od matki wnioskodawcy, udzielonej na cele mieszkaniowe, powinny korzystać ze zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. l pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu, ma moment i sposób jej nabycia.

W niniejszej sprawie w dniu 15 listopada 2005 r. wnioskodawca oraz jego żona otrzymali w darowiźnie od matki wnioskodawcy udział 1/20 w działkach budowlanych. Następnie w dniu 15 lutego 2006 r. umową zniesienia współwłasności małżonkowie nabyli pozostały udział 19/20 w ww. nieruchomościach. Zniesienia współwłasności dokonano bez spłat. W dniu 05 września 2008 r. wnioskodawca wraz z żoną sprzedali przedmiotowe działki, a środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczyli na spłatę dwóch pożyczek udzielonych przez matkę wnioskodawcy na budowę domu na innej działce i jego wykończenie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznym jest, iż nabycia udziału 1/20 w działkach wnioskodawca wraz z żoną dokonał w darowiźnie od matki w dniu 15 listopada 2005 r. Małżonkowie stali się tym samym współwłaścicielami przedmiotowych nieruchomości.

Z kolei celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienia współwłasności dokonuje się bez spłat i dopłat. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawca wskazał, że w wyniku zniesienia współwłasności wraz z żoną nabył udział 19/20 od swojej matki. Zatem nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, że stan majątku osobistego wnioskodawcy uległ powiększeniu o udział jaki przypadł mu w dacie zniesienia współwłasności. Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje natomiast fakt, iż zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat. Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że nabycia udziałów w działkach wnioskodawca wraz z żoną dokonał w dacie darowizny tj. w dniu 15 listopada 2005 r. w udziale 1/20 w nieruchomości oraz w dacie zniesienia współwłasności tj. w dniu 15 lutego 2006 r. w udziale 19/20 w nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż nabycie nieruchomości nastąpiło przed dniem 01 stycznia 2007 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

I tak w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. podatek z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od daty sprzedaży, z wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej samej ustawy wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Artykuł 21 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają w ramach ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Wnioskodawca w związku z nieodpłatnym charakterem nabycia udziału 19/20 w nieruchomości formułuje tezę, iż skoro zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat, czynność tę można uznać za nabycie „w drodze darowizny”, a tym samym do przychodu ze sprzedaży zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że darowizna jest zobowiązaniem darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu (np. darowaniu pieniędzy) lub zaniechaniu działania (np. na zaniechaniu dochodzenia swojej wierzytelności wobec dłużnika). Istotną cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy, a więc wszystkie nieruchomości (grunty, budynki oraz części budynków, tzw. nieruchomości lokalowe) i ruchomości oraz zbywalne prawa majątkowe, czyli takie, które mogą być przedmiotem sprzedaży.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Forma zastrzeżona przez Kodeks cywilny dla umowy darowizny jest formą aktu notarialnego. Niezachowanie tej formy nie powoduje nieważności umowy, jeżeli obdarowany darowiznę przyjął. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy ze względu na przedmiot darowizny wymagana jest szczególna forma dla oświadczeń obu stron, np. przy darowiźnie nieruchomości niezachowanie formy notarialnej czyni umowę nieważną. (art. 890 Kodeksu cywilnego.)

Natomiast nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia w wypadkach, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami Kodeksu cywilnego. np.: użyczenie, bezprocentowa pożyczka, nieodpłatne zniesienie współwłasności, nieodpłatne zlecenie, nieodpłatne przechowanie. W tych bowiem sprawach nawiązuje się miedzy stronami stosunek trwały, co nie jest właściwe umowie darowizny (art. 889 Kodeksu cywilnego).

Powtórzyć należy, że umowa znosząca współwłasność nieruchomości stanowi rozporządzenie nieruchomością kończące się nabyciem wyodrębnionych części przez poszczególnych właścicieli (w razie podziału rzeczy wspólnej) bądź nabyciem wyłącznej własności całej rzeczy przez jednego lub kilku współwłaścicieli. Istotą umowy znoszącej współwłasność nie jest bynajmniej zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia, lecz realizacja prawa wyjścia z niepodzielności. Znosząc współwłasność rzeczy wspólnej współwłaściciele likwidują łączący ich stosunek współwłasności, przestają być współwłaścicielami danej rzeczy, nieruchomości. Innymi słowy, do essentialia negotii umowy zniesienia współwłasności nie należy nieodpłatność. Zniesienie współwłasności stanowi formę nabycia przez współwłaścicieli udziałów w rzeczy wspólnej. Tak określana wartość i udział przechodzi na jego nabywcę. Zawarcie umowy znoszącej współwłasność wyłącza możliwość stosowania do niej przepisów regulujących umowę darowizny. Są to dwie odrębne umowy odnoszące się do różnych stosunków prawnych. Istotą darowizny jest zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, zaś istotą zniesienia współwłasności jest wykonanie przysługującego współudziałowcom rzeczy roszczenia z art. 210 Kodeksu cywilnego. Zniesienie współwłasności jest zatem jednym ze sposobów wyjścia ze współwłasności, nie wynika ze stosunku zobowiązaniowego, lecz z prawa własności, a do jej zawarcia niezbędna jest zgoda współwłaścicieli a nie ich oświadczenie woli o bezpłatnym świadczeniu na rzecz pozostałych współwłaścicieli (jak przy darowiźnie). Nabycie udziałów wskutek nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości nie jest ich nabyciem w drodze darowizny, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Powyższa wykładnia w całości znalazła potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 09 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 842/08. W orzeczeniu tym Sąd wprost przyznał, że zniesienie współwłasności prowadzi do likwidacji stosunku współwłasności, zaś odpłatność lub nieodpłatność tej czynności nie mają znaczenia dla jej skuteczności ani nie powodują, że dochodzi do sprzedaży (odpłatność) czy darowizny (nieodpłatność) przenoszonych w ten sposób udziałów. Podobne stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 05 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1377/10. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 170/07 zwrócił dodatkowo uwagę, że niezależnie od występujących podobieństw skutków ekonomicznych nieodpłatnego zniesienia współwłasności oraz darowizny pojęć tych nie wolno ze sobą utożsamiać i traktować zamiennie. Począwszy bowiem od 01 stycznia 2003 r. ustawodawca w ustawie z dnia 25 lipca 1983 r. o podatku od spadów i darowizny nowelizując jej art. 1 wprowadził rozróżnienie na pojęcie „darowizny” oraz „nieodpłatne zniesienie współwłasności” dając tym samym znak, że dla celów podatkowych należy odróżniać zakres znaczeniowy obu tych pojęć. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że nie można czynności prawnej „nieodpłatnego zniesienia współwłasności” utożsamiać z czynnością „darowizny”, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za prawidłowe uznał zatem stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1731/06.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nieodpłatne zniesienie współwłasności nie stanowi darowizny. Wszelka argumentacja wnioskodawcy, z której wynika, że zniesienie współwłasności jest darowizną nie znajduje potwierdzenia w cytowanych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego ani w orzecznictwie sądów administracyjnych.

To oznacza, iż przychód jaki wnioskodawca uzyskał proporcjonalnie do posiadanego udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności (19/20) nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na fakt, iż nabycia tego dokonano właśnie w drodze zniesienia współwłasności. Z przedmiotowego zwolnienia o którym mowa w lit. d) korzystać mógł wyłącznie przychód ze sprzedaży nieruchomości jeżeli jej nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny natomiast udział jaki małżonkowie nabyli w drodze zniesienia współwłasności nie stanowi nabycia w darowiźnie, co zostało udowodnione powyżej.

Przychód ten nie może również korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, iż zwolnieniu temu podlegają wyłącznie przychody uzyskane ze sprzedaży m.in. nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Z powyższego wynika zatem, że okolicznością umożliwiającą skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w okresie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia na spłatę kredytu lub pożyczki, ale tylko takiego kredytu lub pożyczki jaki podatnik zaciągnął w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Tylko zaciągnięcie kredytu w ww. instytucjach uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Wskazać również należy, że kredyt ten musi być zaciągnięty na cel o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Spełnienie tych dwóch warunków uprawnia podatnika do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca środki uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczył na spłatę pożyczek jakie otrzymał od matki na budowę i wykończenie domu. Pożyczki te nie zostały więc udzielone przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową tym samym wnioskodawca nie spełnia jednego z warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

W tym miejscu Organ wyjaśnia, że absolutnie nie może się zgodzić z wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaproponowaną przez wnioskodawcę. Wnioskodawca sugeruje, że przepis ten zwolnieniem obejmuje wydatki:

*   na spłatę kredytu lub pożyczki,
*   na spłatę odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej.

Z wykładni wnioskodawcy wynikałoby zatem, że zwolnieniem objęte mogą być wydatki na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na obojętnie jaki cel, ale jeżeli zwolnienie ma dotyczyć odsetek, to warunkiem jest aby dotyczyły kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe i tylko w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Taka wykładnia jest pozbawiona logiki a sam wnioskodawca jej przeczy twierdząc, że jedynym warunkiem zwolnienia jest aby kredyt lub pożyczka służyły zaspokajaniu aktualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. To, że kredyt lub pożyczka, która będzie spłacona oraz odsetki od nich mają być zaciągnięte na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rzeczą bezdyskusyjną, bo w przeciwnym wypadku godziłoby to w sam sens istnienia zwolnienia. Skoro zatem ustawodawca nie widział potrzeby powtórzenia w przepisie dwukrotne celu zaciągnięcia kredytu lub pożyczki – raz przy spłacie kredytu lub pożyczki a drugi raz przy spłacie odsetek od kredytu lub pożyczki, to oczywistym jest że odwołanie się w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do celu, o którym mowa w lit. a) dotyczy zarówno kredytu lub pożyczki jak i odsetek od kredytu i pożyczki. Tym bardziej zatem logiczne jest, że warunek zaciągnięcia kredytu lub pożyczki w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej w takim samym stopniu dotyczy spłaty kredytu lub pożyczki jak i odsetek od nich. Wskazuje na to nawet gramatyczna konstrukcja przepisu, która warunek zaciągnięcia kredytu lub pożyczki w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej poprzedza przecinkiem oddzielającym od warunku zaciągnięcia ich na cele, o których mowa w lit. a). To oznacza, że oba te warunki są całkowicie samodzielne i dotyczą kredytu i pożyczki wymienionej w tym przepisie bez względu na to czy spłata ma dotyczyć jedynie kwoty kapitału, czy również odsetek. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że wnioskodawca powołując orzeczenia NSA i WSA, które rzekomo potwierdzają jego wykładnię posłużył się wątpliwym zabiegiem polegającym na wyrwaniu z kontekstu pojedynczych zdań z sądowych uzasadnień orzeczeń przez co nastąpiło wypaczenie ich treści. Otóż żadne z orzeczeń powołanych przez wnioskodawcę nie potwierdza prawa podatnika do zwolnienia z opodatkowania środków przeznaczonych na spłatę pożyczek zaciągniętych u osób prywatnych. W każdym z tych orzeczeń kredyt lub pożyczka zaciągnięte były w bankach. W żadnej interpretacji indywidualnej powołanej przez wnioskodawcę nie dopuszczono odliczenia w ramach zwolnienia pożyczek zaciągniętych u osób prywatnych. Nie zawierają one tak szczegółowej wykładni jak ta, której Organ dokonał w niniejszej interpretacji, gdyż kwestia spłaty prywatnych pożyczek nie była przedmiotem zapytania podatników, a wnioskodawca dopowiada wykładnię, która absolutnie z tych interpretacji nie wynika. Mało tego, wykładnia wnioskodawcy nie znajduje także potwierdzenia w treści zwolnienia obowiązującego od 01 stycznia 2009 r. (art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), którego zakres w założeniach ustawodawcy miał być nawet szerszy niż zwolnienie o jakim mowa w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż 1/20 przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 05 września 2008 r. przedmiotowych działek nabytych w drodze darowizny w udziale 1/20 w dniu 15 listopada 2005 r. będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. Natomiast ta część przychodu jaka odpowiada udziałowi 19/20 nabytemu w drodze zniesienia współwłasności w dniu 15 lutego 2006 r. będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.