Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-2/4512-1-64/16-3/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-09
Teza: Uznanie za podatnika podatku VAT oraz ewentualna możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT nieodpłatnych i odpłatnych usług transportu dzieci i młodzieży na terenie Powiatu.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; kształcenie; niepełnosprawni; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; powiat; transport; uczniowie; umowa-umowa cywilnoprawna; usługi-usługi transportowe; zadania-zadania publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2016 r. (data wpływu 30 sierpnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 17 października 2016 r. (data wpływu 19 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika podatku VAT oraz ewentualnej możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych nieodpłatnie i odpłatnie usług transportu dzieci i młodzieży na terenie Powiatu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika podatku VAT oraz ewentualnej możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych nieodpłatnie i odpłatnie usług transportu dzieci i młodzieży na terenie Powiatu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 października 2016 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat (dalej: „Powiat” lub „Wnioskodawca”) realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej czyli mieszkańców powiatu. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność powiatu jako organu władzy publicznej jest ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 814, dalej: ustawa o samorządzie powiatowym). Powiat na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (t.j. Dz. U. z 1998 r. nr 96 poz. 603 z późn. zm.) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym (nie naruszające zakresu działania gmin) określone w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, m.in. w zakresie:

1.  edukacji publicznej,
2.  promocji i ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej,
4.  polityki prorodzinnej,
5.  wspierania osób niepełnosprawnych,
6.  transportu zbiorowego i dróg publicznych, itd.

Realizując wskazane wyżej zadania Powiat w oparciu zarówno o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym jak i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 z późn. zm., dalej: ustawa o systemie oświaty) może tworzyć szkoły i placówki publiczne.

Przykładem takiej jednostki jest – Zespół Szkół Specjalnych (dalej: ZSS), która poza typową działalnością edukacyjną, wspierania osób niepełnosprawnych, zobowiązana jest do zapewnienia dojazdu do szkoły, w przypadkach określonych ustawą o systemie oświaty.

Ponadto, ZSS w zakresie swojej działalności realizuje na mocy porozumienia zawartego pomiędzy Powiatem a Gminą (zobowiązaną na mocy tych samych przepisów do zapewnienia transportu dzieciom określonym w ustawie o systemie oświaty) transport dla dzieci z gmin leżących w granicach administracyjnych Powiatu. Wnioskodawca wyposażył ZSS w specjalne samochody przystosowane do świadczenia usług transportu osób niepełnosprawnych. Odpłatność ustalana jest zgodnie z postanowieniami porozumienia na dowóz dzieci wg stawki kilometrowej. Wątpliwości Wnioskodawcy budzą usługi transportowe świadczone na rzecz dzieci oraz Gminy. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 3 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy o systemie oświaty Wnioskodawca ma obowiązek zapewnienia transportu do szkoły określonym grupom dzieci.

W szczególności jeśli droga dziecka z domu do szkoły przekracza 3 km dla uczniów klas I-IV szkół podstawowych i 4 km dla uczniów klas V i VI szkół podstawowych oraz uczniów gimnazjów, o których mowa w art. 17 ust. 2 ww. ustawy. Zgodnie z ust. 3 pkt 1 przytoczonego artykułu w sytuacji wskazanej wyżej gmina ma obowiązek zapewnić bezpłatny transport i opiekę w czasie przewozu albo dokonać zwrotu kosztów przejazdu środkami komunikacji publicznej.

Z kolei stosownie do pkt 2 tej regulacji, gdy rzeczona droga nie przekracza nadmienionych odległości, gmina może zorganizować bezpłatny transport, zapewniając opiekę w czasie przewozu. Natomiast w myśl art. 17 ust. 3a pkt 1 obowiązkiem gminy jest zapewnienie uczniom niepełnosprawnym, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do najbliższej szkoły podstawowej i gimnazjum, a uczniom z niepełnosprawnością ruchową, upośledzeniem umysłowym w stopniu umiarkowanym lub znacznym – także do najbliższej szkoły ponadgimnazjalnej, nie dłużej jednak niż do ukończenia 21. roku życia. Z kolei w myśl art. 17 ust. 3a pkt 2 obowiązkiem gminy jest również zapewnienie dzieciom i młodzieży upośledzonym umysłowo w stopniu głębokim, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do ośrodka umożliwiającego tym dzieciom i młodzieży realizację obowiązku szkolnego i obowiązku nauki, nie dłużej jednak niż do ukończenia 25 roku życia. Zatem przepis art. 17 ust. 3a obliguje zapewnienie bezpłatnego transportu wg kryterium wieku oraz kryterium odległości.

Zgodnie z art. 17 ust. 5 ww. ustawy rada powiatu ustala plan sieci publicznych szkół ponadgimnazjalnych oraz szkół specjalnych, z uwzględnieniem szkół ponadgimnazjalnych i specjalnych mających siedzibę na obszarze powiatu prowadzonych przez inne organy prowadzące, tak aby umożliwić dzieciom i młodzieży zamieszkującym na obszarze powiatu lub przebywającym w zakładach i jednostkach, o których mowa w art. 3 pkt 1a lit. b, realizację odpowiednio obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki.

W związku z powyższym Powiat świadczy usługi transportu na terenie powiatu dla dzieci i młodzieży mieszkającej w odległości przekraczającej i nieprzekraczającej odpowiednio 3 km i 4 km od szkoły. Usługi transportu obejmują trzy przypadki:

1.  Wykonywanie nieodpłatnych usług na rzecz dzieci i młodzieży wskazanych w art. 17 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy o systemie oświaty dowożonych z Powiatu, wykonywane w ramach zadań własnych Powiatu.
2.  Wykonywanie odpłatnych usług transportu dzieci i młodzieży wskazanych w art. 17 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy o systemie oświaty na rzecz Gminy dowożonych z tej Gminy, leżącej w zasięgu terytorialnym Powiatu, na podstawie porozumienia zawartego z jednostkami organizacyjnymi Gmin, tj. de facto pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą, w celu realizacji obowiązku szkolnego w ZSS.
3.  Wykonywanie odpłatnych usług transportu dzieci i młodzieży nie wymienionych w art. 17 ust. 3a oraz art. 17 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, na podstawie porozumienia zawartego z jednostkami organizacyjnymi Gmin w celu realizacji obowiązku szkolnego w ZSS.

Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, natomiast ZSS korzysta ze zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Począwszy od 1 stycznia 2017 r. zgodnie z projektem ustawy o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektu finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, Wnioskodawca zobowiązany będzie do objęcia rozliczeniem VAT wszystkich zdarzeń występujących w Powiecie.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie skutków w podatku VAT wykonywanych usług, w szczególności możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Transport uczniów niepełnosprawnych, których kształcenie i wychowanie odbywa się na podstawie art. 71b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156) – w każdym z zadanych we wniosku pytań – odbywa się do najbliższej szkoły podstawowej, gimnazjum i szkoły ponadgimnazjalnej, która odpowiada zleceniom zawartym w orzeczeniu o potrzebie kształcenia specjalnego.
2.  Uczniowie, o których mowa w pyt. 1 wezwania nie ukończyli wieku 21 lat.
3.  Transport dzieci i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, a także dzieci i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi – w każdym z zadanych we wniosku pytań – odbywa się do ośrodka umożliwiającego tym dzieciom i młodzieży realizację obowiązku szkolnego i obowiązku nauki.
4.  Dzieci i młodzież, o których mowa w pyt. 3 wezwania nie ukończyły 25 roku życia.
5.  Tam, gdzie transport odbywa się odpłatnie na podstawie porozumienia zawartego z jednostkami organizacyjnymi Gmin charakter tej odpłatności jest cywilnoprawny.
6.  Zespół Szkół Specjalnych jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Został powołany uchwałą Rady Powiatu (…) z dnia 29 marca 1999 r.
7.  Porozumienie pomiędzy Powiatem a Gminą dotyczące transportu przez ZSS dzieci i młodzieży z gmin leżących w granicach administracyjnych Powiatu zostało zawarte na podstawie:
    *   art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.)
    *   w związku z art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm.)
    *   art. 216 ust 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1240 ze zm.)
    *   art. 46, art. 47 i art. 48 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r., nr 80, poz. 526 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca wykonując od 1 stycznia 2017 r. zadania publiczne, realizowane przez ZSS, dotyczące nieodpłatnych usług transportu dzieci i młodzieży wskazanych w art. 17 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy o systemie oświaty, dowożonych z Powiatu, w zakresie tych czynności nie będzie podatnikiem podatku VAT, a zatem czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT)?
2.  Czy Wnioskodawca wykonując od 1 stycznia 2017 r. zadania publiczne, realizowane przez ZSS, dotyczące odpłatnych, pomocniczych usług transportu dzieci i młodzieży, wskazanych w art. 17 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy o systemie oświaty, realizowanych na rzecz Gmin, leżących w zasięgu terytorialnym Powiatu, z miejsc oddalonych od szkoły, powyżej wartości km, wskazanych w art. 17 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, na podstawie porozumienia zawartego z jednostkami organizacyjnymi Gmin w celu realizacji obowiązku szkolnego w ZSS, będzie działać jako podatnik VAT, a tym samym ww. usługi będą podlegały opodatkowaniu VAT, niemniej jednak będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT?
3.  Czy Wnioskodawca wykonując od 1 stycznia 2017 r. zadania publiczne, realizowane przez ZSS, dotyczące odpłatnych usług transportu dzieci i młodzieży wskazanych w art. 17 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy o systemie oświaty, ale przekraczających kryterium wiekowe wskazane w przepisie, dowożonych z Gmin, leżących w zasięgu terytorialnym Powiatu powyżej wartości wskazanych w art. 17 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, na podstawie porozumienia zawartego z jednostkami organizacyjnymi Gmin w celu realizacji obowiązku szkolnego w ZSS, w zakresie tych czynności będzie działał jako podatnik VAT, a tym samym ww. usługi będą podlegały opodatkowaniu VAT, niemniej jednak będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wykonując od 1 stycznia 2017 r. zadania publiczne, realizowane przez ZSS, dotyczące nieodpłatnych usług transportu dzieci i młodzieży wskazanych w art. 17 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy o systemie oświaty, dowożonych z Powiatu, w zakresie tych czynności będzie podatnikiem podatku VAT, a zatem czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Konsekwencją przepisu wynikającego z dyrektywy jest art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Opisane w zdarzeniu przyszłym świadczenia dotyczące nieodpłatnych usług transportowych wykonywane będą przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zadań własnych określonych ustawą o samorządzie powiatowym, w szczególności, zgodnie z art. 4 ww. ustawy, w zakresie edukacji publicznej oraz wspierania osób niepełnosprawnych. Realizacja tych zadań odbywa się za pośrednictwem utworzonego na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym oraz art. 5 ust. 3 ustawy o systemie oświaty – ZSS. W związku z realizacją tych zadań Wnioskodawca nie zawiera żadnych umów cywilnoprawnych.

Na gruncie przepisów o systemie oświaty Wnioskodawca za pośrednictwem ZSS zobowiązany jest zapewnić edukację dzieciom realizującym obowiązek szkolny, a w szczególnych przypadkach, tj. dzieci o których mowa w art. 17 ust. 3a ustawy o systemie oświaty zobligowany jest do przetransportowania tych dzieci do szkoły. W zakresie usług transportowych skierowanych do dzieci określonych w tym przepisie, tj. z niepełnosprawnością ruchową, upośledzeniem umysłowym w stopniu umiarkowanym lub znacznym oraz z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi, spełnia zadania opiekuńcze. Realizacja tych usług odbywa się nieodpłatnie. Nie ma tutaj również zastosowania art. 17 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, bowiem są to dzieci i młodzież specjalna, wymagająca specjalnego traktowania.

W myśl art. 16 ust. 7 ustawy o systemie oświaty za spełnianie obowiązku przedszkolnego, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki uznaje się również udział dzieci i młodzieży upośledzonych umysłowo w stopniu głębokim w zajęciach rewalidacyjno-wychowawczych, organizowanych zgodnie z odrębnymi przepisami, w szczególności Powiat na gruncie ww. przepisu jest zobligowany zapewnić warunki i sposób organizowania zajęć rewalidacyjno -wychowawczych dla dzieci i młodzieży z upośledzeniem umysłowym w stopniu głębokim, uwzględniając potrzebę zapewnienia jakości i dostępności tych zajęć.

Wskazane wyżej przepisy zarówno ustawy o systemie oświaty, jaki i ustawy o samorządzie powiatowym wskazują jednoznacznie, iż jednym z zadań własnych jest wspieranie osób niepełnosprawnych.

Reasumując, Wnioskodawca świadcząc nieodpłatne usługi transportowe nie będzie działać jako podatnik VAT, ale jako organ władzy publicznej, w związku z realizacją zadań własnych. Zatem, w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyżej wymienione nieodpłatne usługi transportowe nie będą podlegały ustawie o VAT.

Ad.2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wykonując od 1 stycznia 2017 r. zadania publiczne, realizowane przez ZSS, dotyczące odpłatnych, pomocniczych usług transportu dzieci i młodzieży, wskazanych w art. 17 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy o systemie oświaty, realizowanych na rzecz Gmin, leżących w zasięgu terytorialnym Powiatu, z miejsc oddalonych od szkoły, powyżej wartości km, wskazanych w art. 17 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, na podstawie porozumienia zawartego z jednostkami organizacyjnymi Gmin w celu realizacji obowiązku szkolnego w ZSS, działać będzie jako podatnik VAT, a tym samym ww. usługi podlegać będą opodatkowaniu VAT, niemniej jednak będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Na gruncie ustawy o VAT, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Generalnie odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług, zgodnie z przepisami ustawy o VAT podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23% (art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). W zakresie zaś określonym przepisami art. 43 ust. 1 ustawy VAT ustawodawca zwolnił z opodatkowania tym podatkiem określone w tym przepisie usługi i dostawy towarów. W art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT zwolnione zostały usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Tym samym, aby możliwe było skorzystanie z ww. zwolnienia, muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

*   dany podmiot jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   podmiot ten świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Odnosząc powyższe rozważania do zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest zdania, że będzie spełniać kryteria podmiotowe, od których zaistnienia ustawodawca uzależnił prawo do zastosowania zwolnienia, bowiem podległa mu jednostka oświatowa – ZSS – realizująca usługę transportu:

*   jest jednostką objętą systemem oświaty,
*   świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Niemniej jednak ustawodawca zastrzegł w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, że ww. zwolnienia nie stosuje się do takich dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto Wnioskodawca podkreślił w art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, że zwolnieniem poza usługą główną objęte są tylko takie dostawy towarów lub świadczenia usług, które są ściśle związane z usługami podstawowymi, dokonywanymi przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez niego od 1 stycznia 2017 r. usługi transportowe będą miały zarówno ścisły związek z usługami podstawowymi tj. usługami edukacyjnymi i opiekuńczymi, a także ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu a realizacja obowiązku szkolnego przez dzieci określone w art. 17 ust. 3a ustawy o systemie oświaty, tym samym zadania własnego Powiatu.

Uzasadnieniem do powyższego twierdzenia są przepisy:

*   ustawy o samorządzie powiatowym, w szczególności art. 4 pkt 1 oraz pkt 5.
*   ustawy o systemie oświaty, w szczególności omówionego wyżej obowiązku zapewnienia transportu dzieciom wskazanym w art. 17 ust. 1, ust. 3a i związany z nim art. 16 ust. 7, a także rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania zajęć rewalidacyjno-wychowawczych dla dzieci i młodzieży z upośledzeniem umysłowym w stopniu głębokim (t.j. Dz.U.2013.529, z późn. zm.).

Z przywołanych przepisów wynika, że za spełnianie obowiązku przedszkolnego, szkolnego i obowiązku nauki uznaje się również udział dzieci i młodzieży upośledzonych umysłowo w stopniu głębokim w zajęciach rewalidacyjno-wychowawczych, organizowanych zgodnie z odrębnymi przepisami. Ponadto udział w zajęciach dzieci i młodzieży z upośledzeniem umysłowym w stopniu głębokim objętych obowiązkiem rocznego przygotowania przedszkolnego, szkolnego lub obowiązkiem nauki jest równoważne ze spełnieniem tego obowiązku edukacyjnego. Zgodnie z ww. rozporządzeniem warunki i sposób organizowania zajęć rewalidacyjno-wychowawczych dla dzieci i młodzieży z upośledzeniem umysłowym w stopniu głębokim, muszą uwzględniać potrzebę zapewnienia jakości i dostępności tych zajęć.

Wskazać również należy, że działalność Powiatu realizowana poprzez ZSS nie jest nastawiona na osiągnięcie dodatkowego dochodu, a wynika wprost z realizacji zadań Powiatu w zakresie edukacji publicznej oraz wspierania osób niepełnosprawnych (art. 4 ust. 1 pkt 1) i pkt 5) ustawy o samorządzie powiatowym).

Ponadto, stosownie do treści art. 17 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, sieć publicznych szkół powinna być zorganizowana w sposób umożliwiający wszystkim dzieciom spełnianie obowiązku szkolnego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż usługi są świadczone na rzecz Gminy, których beneficjentami są dzieci i młodzież wskazana w art. 17 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy o systemie oświaty, tj. niepełnosprawna, z upośledzeniem umysłowym, odbywająca edukację w ZSS. Zatem jednostka oświatowa ma obowiązek, z mocy ustawy o systemie oświaty, zapewnić transport dzieciom i młodzieży niepełnosprawnej. Gmina nie posiada środków transportu, aby móc wywiązać się ze swoich zadań własnych, dlatego podpisuje porozumienie z Powiatem. Z uwagi na powyższe czynność przewozu dzieci i młodzieży niepełnosprawnej niewątpliwie jest związana z wymogiem sprawowania opieki nad dziećmi i młodzieżą, a także zapewnienia im dostępu do edukacji.

Uwzględniając powyższe, możliwość zorganizowania transportu dla ww. uczniów jest, zdaniem Wnioskodawcy, przykładem realizacji przez jednostki objęte systemem oświaty zadań, do jakich zostały powołane, w szczególności zadań wychowawczych, opiekuńczych i edukacyjnych. Usługa transportowa, jako usługa pomocnicza jest nierozerwalnie związana z usługą podstawową, jaką jest edukacja i opieka.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji dzieci i młodzieży wymienionych w art. 17 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy o systemie oświaty, wskazania w art. 17 ust. 2 ustawy o systemie oświaty nie mają zastosowania, bowiem ww. podmiotom należy bez względu na odległość kilometrową, zapewnić usługi transportowe.

Reasumując, stanowisko podatnika wyrażone wyżej, znajduje uzasadnienie.

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wykonując od 1 stycznia 2017 r. zadania publiczne, realizowane przez ZSS, dotyczące odpłatnych usług transportu lądowego, pasażerskiego na rzecz dzieci i młodzieży wskazanych w art. 17 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy o systemie oświaty, ale przekraczających kryterium wiekowe wskazane w przepisie, dowożonych z Gmin, leżących w zasięgu terytorialnym Powiatu poniżej wartości wskazanych w art. 17 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, na podstawie porozumienia zawartego z jednostkami organizacyjnymi Gmin w celu realizacji obowiązku szkolnego w ZSS, w zakresie tych czynności działać będzie jako podatnik VAT, a tym samym ww. usługi będą podlegały opodatkowaniu VAT, niemniej jednak będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca świadczyć będzie na rzecz Gminy usługi transportowe, których beneficjentami są dzieci i młodzież, wskazane w art. 17 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy o systemie oświaty, tj. niepełnosprawne, z upośledzeniem umysłowym.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pyt. 2, obowiązek transportu i opieki w czasie przewozu do ZSS uzależniony jest od kryterium wiekowego, stopnia niepełnosprawności, a w przypadku określonym w art. 17 ust. 2 od kryterium kilometrowego.

Zgodnie z art. 17 ust 2 ustawy o systemie oświaty droga dziecka z domu do szkoły nie może przekraczać:

1.  3 km – w przypadku uczniów klas I-IV szkół podstawowych;
2.  4 km – w przypadku uczniów klas V i VI szkół podstawowych oraz uczniów gimnazjów.

Natomiast art. 17 ust. 3 pkt 1 obliguje do transportu i opieki a także zwrot kosztów przejazdu dziecka środkami komunikacji publicznej, jeżeli dowożenie zapewniają rodzice, a do ukończenia przez dziecko 7 lat – także zwrot kosztów przejazdu opiekuna dziecka środkami komunikacji publicznej. Zgodnie z art. 17 ust. 3 pkt 2 ustawy o systemie oświaty nie ma obowiązku pokrywania kosztów przejazdu lub zapewnienia transportu, jeżeli odległość dziecka z domu do szkoły, w której obwodzie mieszka, jest krótsza niż wskazana w ust. 2.

Z kolei pytanie 3 obejmuje grupę, która nie spełnia kryteriów do zapewnienia wskazanego wyżej transportu i opieki. Zatem, jeżeli dzieci są starsze lub też odległość do szkoły jest mniejsza niż określona w przepisach art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy o systemie oświaty.

Niemniej, Wnioskodawca zajmuje stanowisko, iż pomimo że żadna norma prawna nie narzuca na niego obowiązku zapewnienia transportu szkolnego, to jednak dalej zachodzą warunki do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż zadaniami Wnioskodawcy, do którego został powołany, są m.in. zadania wychowawcze, opiekuńcze i edukacyjne. Natomiast usługa transportowa, jako usługa pomocnicza jest nierozerwalnie związana z usługą podstawową, jaką jest edukacja i opieka. Zatem celem świadczenia usług transportu jest spełnienie obowiązku edukacji. Należy mieć na uwadze, że osoba z niepełnosprawnością ruchową, upośledzeniem umysłowym w stopniu umiarkowanym lub znacznym oraz z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi, przyswaja zdecydowanie wolniej wiedzę i cały proces nauczania, a zatem świadczenia usługi edukacyjnej, jest dłuższy. Nie można dyskredytować takich osób ze względu na ograniczenia.

To, że Wnioskodawca ma wybór opcji w zakresie, czy świadczyć usługę transportu czy już nie, bo przepisy nie nakładają na niego tego obowiązku, ze względu na nie spełnienie warunku kryterium wiekowego osób niepełnosprawnych oraz warunku kryterium odległości km, nie może decydować o tym, czy usługa transportu jest nierozerwalnie związana z usługą edukacji czy też nie. Należy mieć na uwadze, że jeżeli osoba niepełnosprawna nie będzie w stanie dotrzeć na zajęcia, to po stronie Powiatu nie zostanie spełniony obowiązek edukacyjny.

Reasumując, stanowisko podatnika wyrażone wyżej, znajduje uzasadnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wprawdzie wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej jednak tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że samorządowe zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W tym miejscu należy podkreślić, że powyższy wyrok co prawda odnosi się do gminnych jednostek budżetowych, jednakże jego rozstrzygnięcie ma również zastosowanie do powiatowych jednostek budżetowych, z uwagi na praktycznie takie same uwarunkowania faktyczne i prawne.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, należy stwierdzić, że dla celów rozliczeń VAT Powiat i utworzone przez niego jednostki budżetowe powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji Powiat winien dokonywać jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT.

W tym miejscu wskazać należy na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Z kolei w myśl art. 6 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, jednostki organizacyjne, których sprzedaż na dzień 29 września 2015 r. korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, 846, 960, 1052, 1206 i 1228), zwanej dalej „ustawą o podatku od towarów i usług”, mogą korzystać z tego zwolnienia na warunkach określonych w tym przepisie do dnia poprzedzającego dzień podjęcia wspólnego rozliczania podatku z jednostką samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych powiatu, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinien być traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Powiat są zadaniami, dla których Powiat został powołany w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo -przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem, w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej: „Powiat”) realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej czyli mieszkańców powiatu. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność powiatu jako organu władzy publicznej jest ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym. Powiat na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzenie zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym (nie naruszające zakresu działania gmin) określone w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, m.in. w zakresie:

1.  edukacji publicznej,
2.  promocji i ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej,
4.  polityki prorodzinnej,
5.  wspierania osób niepełnosprawnych,
6.  transportu zbiorowego i dróg publicznych, itd.

Realizując wskazane wyżej zadania Powiat w oparciu zarówno o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, jak i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty może tworzyć szkoły i placówki publiczne.

Przykładem takiej jednostki jest – Zespół Szkół Specjalnych (dalej: ZSS), która poza typową działalnością edukacyjną, wspierania osób niepełnosprawnych, zobowiązana jest do zapewnienia dojazdu do szkoły, w przypadkach określonych ustawą o systemie oświaty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii uznania go za podatnika podatku VAT z tytułu realizowanych przez ZSS po 1 stycznia 2017 r. nieodpłatnych usług transportu dzieci i młodzieży wskazanych w art. 17 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy o systemie oświaty, dowożonych z obszaru powiatu.

Powiat, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.), wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Powiat ma osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym).

Natomiast, zgodnie z art. 4 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

1.  edukacji publicznej;
2.  promocji i ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej;
    *   3a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
4.  polityki prorodzinnej;
5.  wspierania osób niepełnosprawnych;
6.  transportu zbiorowego i dróg publicznych;
7.  kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
8.  kultury fizycznej i turystyki;
9.  geodezji, kartografii i katastru;
10.  gospodarki nieruchomościami;
11.  administracji architektoniczno-budowlanej;
12.  gospodarki wodnej;
13.  ochrony środowiska i przyrody;
14.  rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego;
15.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli;
16.  ochrony przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania powiatowego magazynu przeciwpowodziowego, przeciwpożarowej i zapobiegania innym nadzwyczajnym zagrożeniom życia i zdrowia ludzi oraz środowiska;
17.  przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy;
18.  ochrony praw konsumenta;
19.  utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
20.  obronności;
21.  promocji powiatu;
22.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 239 i 395);
23.  działalności w zakresie telekomunikacji.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Z kolei na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 z późn. zm.), jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Opisane w zdarzeniu przyszłym świadczenia dotyczące nieodpłatnych usług transportowych wykonywane będą przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zadań własnych określonych w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, w szczególności w zakresie edukacji publicznej (pkt 1) oraz wspierania osób niepełnosprawnych (pkt 5). Realizacja tych zadań odbywa się za pośrednictwem utworzonego na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym oraz art. 5 ust. 3 ustawy systemie oświaty – ZSS. W związku z realizacją tych zadań Wnioskodawca nie zawiera żadnych umów cywilnoprawnych.

Na gruncie przepisów o systemie oświaty Wnioskodawca za pośrednictwem ZSS zobowiązany jest zapewnić edukację dzieciom realizującym obowiązek szkolny, a w szczególnych przypadkach, tj. dzieci o których mowa w art. 17 ust. 3a ustawy o systemie oświaty, zobligowany jest do przetransportowania tych dzieci do szkoły. W zakresie usług transportowych skierowanych do dzieci określonych w tym przepisie, tj. z niepełnosprawnością ruchową, upośledzeniem umysłowym w stopniu umiarkowanym lub znacznym oraz z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi, spełnia zadania opiekuńcze. Realizacja tych usług odbywa się nieodpłatnie.

W myśl art. 16 ust. 7 ww. ustawy o systemie oświaty, za spełnianie obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki uznaje się również udział dzieci i młodzieży upośledzonych umysłowo w stopniu głębokim w zajęciach rewalidacyjno -wychowawczych, organizowanych zgodnie z odrębnymi przepisami.

Powiat na gruncie ww. przepisu jest zobligowany zapewnić warunki i sposób organizowania zajęć rewalidacyjno-wychowawczych dla dzieci i młodzieży z upośledzeniem umysłowym w stopniu głębokim, uwzględniając potrzebę zapewnienia jakości i dostępności tych zajęć.

Wymienione wyżej przepisy zarówno ustawy o systemie oświaty, jaki i ustawy o samorządzie powiatowym wskazują jednoznacznie, że jednym z zadań własnych jest wspieranie osób niepełnosprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc nieodpłatne usługi transportowe na rzecz dzieci i młodzieży wskazanych w art. 17 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy o systemie oświaty będzie wykonywał zadania publiczne do realizacji których został powołany. Nie będzie więc w tym zakresie działać jako podatnik VAT, ale jako organ władzy publicznej, w związku z realizacją zadań własnych. Zatem, w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy wyżej wymienione nieodpłatne usługi transportowe nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że, ZSS w zakresie swojej działalności realizuje na mocy porozumienia zawartego pomiędzy Powiatem a Gminą (zobowiązaną na mocy tych samych przepisów do zapewnienia transportu dzieciom określonym w ustawie o systemie oświaty) transport dla dzieci z gmin leżących w granicach administracyjnych Powiatu. Wnioskodawca wyposażył ZSS w specjalne samochody przystosowane do świadczenia usług transportu osób niepełnosprawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w odniesieniu do odpłatnych usług transportu dzieci i młodzieży na mocy porozumienia pomiędzy Powiatem a Gminą w sytuacji gdy:

*   transport odbywa się na terytorium Powiatu, jednak z miejsc oddalonych od szkoły powyżej wartości km wskazanych w art. 17 ust. 2 ustawy o systemie oświaty,
*   transport odbywa się na terenie Powiatu, jednak dowożone dzieci i młodzież przekraczają kryterium wiekowe wskazane w art. 17 ust. 2 ustawy o systemie oświaty.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że tam, gdzie transport odbywa się odpłatnie na podstawie porozumienia zawartego z jednostkami organizacyjnymi Gmin charakter tej odpłatności jest cywilnoprawny.

Jak już wcześniej wspomniano przywołując treść art. 15 ust. 6 ustawy, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług nie obejmuje czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym w odniesieniu do odpłatnych usług transportu dzieci i młodzieży dokonywanych od dnia 1 stycznia 2017 r. na mocy porozumienia pomiędzy Powiatem a Gminą o charakterze cywilnoprawnym Wnioskodawca występować będzie jako podatnik podatku VAT.v

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Przy czym podkreślić należy, że wszelkie zwolnienia od podatku określone w ustawie oraz przepisach wykonawczych, jako odstępstwo od zasady ogólnej, muszą być interpretowane ściśle.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W myśl art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (lit. h); kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W kwestii usług w zakresie wychowania, należy wskazać, że jest ono przypisane podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Dla oceny tego, czy świadczone usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz
2.  czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Przy czym kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanych przepisach wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W tym miejscu podkreślić należy, że powyższe przepisy art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26 ustawy odnoszące się do zastosowania zwolnienia od podatku, odsyłają bezpośrednio do przepisów ustawy o systemie oświaty.

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Stosownie do postanowień art. 2 ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje między innymi:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne (\`(...)\`).

Ustawodawca określił w art. 2 ustawy o systemie oświaty, system oświaty od strony podmiotowej, a zatem jako swoisty zbiór jednostek organizacyjnych. Powyższy artykuł zawiera zamknięty katalog (listę) podmiotów podlegających ustawie, ustala jakie jednostki organizacyjne działają według przepisów tej ustawy.

Istotnym przepisem ustawy o systemie oświaty z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy jest także art. 18 ust. 1, w myśl którego rodzice dziecka podlegającego obowiązkowi szkolnemu są obowiązani do:

1.  dopełnienia czynności związanych ze zgłoszeniem dziecka do szkoły;
2.  zapewnienia regularnego uczęszczania dziecka na zajęcia szkolne;
3.  zapewnienia dziecku warunków umożliwiających przygotowywanie się do zajęć;
4.  informowania, w terminie do dnia 30 września każdego roku, dyrektora szkoły podstawowej lub gimnazjum, w obwodzie których dziecko mieszka, o realizacji obowiązku szkolnego spełnianego w sposób określony w art. 16 ust. 5b.

Jednocześnie warto zwrócić uwagę na art. 17 ust. 1 ustawy o systemie oświaty. Stosownie do treści tego przepisu, sieć publicznych szkół powinna być zorganizowana w sposób umożliwiający wszystkim dzieciom spełnianie obowiązku szkolnego, z uwzględnieniem ust. 2, zgodnie z którym droga dziecka z domu do szkoły nie może przekraczać:

1.  3 km – w przypadku uczniów klas I-IV szkół podstawowych;
2.  4 km – w przypadku uczniów klas V i VI szkół podstawowych oraz uczniów gimnazjów.

Natomiast, jak stanowi art. 17 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, jeżeli droga dziecka z domu do szkoły, w której obwodzie dziecko mieszka:

1.  przekracza odległości wymienione w ust. 2, obowiązkiem gminy jest zapewnienie bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu dziecka albo zwrot kosztów przejazdu dziecka środkami komunikacji publicznej, jeżeli dowożenie zapewniają rodzice, a do ukończenia przez dziecko 7 lat – także zwrot kosztów przejazdu opiekuna dziecka środkami komunikacji publicznej;
2.  nie przekracza odległości wymienionych w ust. 2, gmina może zorganizować bezpłatny transport, zapewniając opiekę w czasie przewozu.

Z powołanych przepisów ustawy o systemie oświaty wynika zatem, że obowiązek zapewnienia transportu, w sytuacjach znacznej odległości dzielącej osoby uczące się od ich miejsca zamieszkania do szkoły, co do zasady spoczywa (pośrednio) na rodzicach, którzy obowiązani są zapewnić regularne uczęszczanie dziecka na zajęcia szkolne. Z kolei, obowiązek wynikający wprost z przepisów cyt. ustawy nałożony został na gminę, która tylko w określonych ustawowo sytuacjach zobowiązana jest do zapewnienia bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu. Gmina jest więc zobowiązana do zapewnienia bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu lub zwrotu kosztów przejazdu środkami komunikacji publicznej dzieciom zamieszkałym w danym obwodzie, jeżeli przekroczone są odległości drogi uczniów do szkół – określone w art. 17 ust. 2 ustawy o systemie oświaty. Natomiast nie ma ani obowiązku organizowania ani finansowania dowozu dziecka uczęszczającego do szkoły, jeżeli odległości te nie są przekroczone.

W tym miejscu na uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2007 r. sygn. akt I OSK 835/07, w którym Sąd wskazał, że „(\`(...)\`) do obowiązków gminy należy zorganizowanie sieci szkół publicznych w sposób umożliwiający wszystkim dzieciom realizację obowiązku szkolnego. W art. 17 ust. 2 wskazanej ustawy, ustawodawca zawarł warunki obowiązujące przy ustalaniu sieci szkół, tak aby droga dziecka z domu do szkoły nie przekraczała 3 km w przypadku (\`(...)\`). Jeżeli droga dziecka z domu do szkoły, w której obwodzie dziecko mieszka, przekracza te odległości, to w myśl art. 17 ust. 3 ustawy, obowiązkiem gminy jest zapewnienie bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu lub zwrot kosztów przejazdu środkami komunikacji publicznej.

Podkreślić zatem należy, że wskazany przepis dotyczy realizacji ustawowego obowiązku gminy w zakresie zapewniania bezpłatnego transportu uczniów (\`(...)\`)”.

Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 września 1997 r. sygn. akt K 6/97 stwierdził m.in. że: „Tak więc podstawowym zadaniem jest ustalenie dostatecznie gęstej sieci szkół, tak, aby każdemu dziecku zapewnić spełnienie obowiązku szkolnego. Gmina, która nie zrealizuje tego obowiązku, musi zrealizować obowiązek alternatywny w postaci zapewnienia bezpłatnego transportu. Obowiązek ten zrealizuje się tylko w przypadku braku na terenie danej gminy sieci szkół o której mowa w u.s.o.”.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że kryteria te są zupełnie inne w przypadku uczniów niepełnosprawnych, a także dzieci i młodzieży upośledzonych umysłowo w stopniu głębokim oraz dzieci i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi.

I tak, na podstawie art. 17 ust. 3a ustawy o systemie oświaty, obowiązkiem gminy jest:

1.  zapewnienie uczniom niepełnosprawnym, których kształcenie i wychowanie odbywa się na podstawie art. 71b, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do najbliższej szkoły podstawowej i gimnazjum, a uczniom z niepełnosprawnością ruchową, upośledzeniem umysłowym w stopniu umiarkowanym lub znacznym – także do najbliższej szkoły ponadgimnazjalnej, nie dłużej jednak niż do ukończenia 21. roku życia;
2.  zapewnienie dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do ośrodka umożliwiającego tym dzieciom i młodzieży realizację obowiązku szkolnego i obowiązku nauki, nie dłużej jednak niż do ukończenia 25 roku życia;
3.  zwrot kosztów przejazdu ucznia, o którym mowa w pkt 1 i 2, oraz jego opiekuna do szkoły lub ośrodka, wymienionych w pkt 1 i 2, na zasadach określonych w umowie zawartej między wójtem (burmistrzem, prezydentem miasta) a rodzicami, jeżeli dowożenie i opiekę zapewniają rodzice.

Pytania 2 i 3 niniejszego wniosku dotyczą możliwości zastosowania przez Zainteresowanego zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do odpłatnych, pomocniczych usług transportu dzieci i młodzieży, wskazanych w art. 17 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy o systemie oświaty, a więc uczniów niepełnosprawnych, a także dzieci i młodzieży upośledzonych umysłowo w stopniu głębokim oraz dzieci i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi.

Ponadto, Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku potwierdził, że:

*   Transport uczniów niepełnosprawnych, których kształcenie i wychowanie odbywa się na podstawie art. 71b ustawy o systemie oświaty – odbywa się do najbliższej szkoły podstawowej, gimnazjum i szkoły ponadgimnazjalnej, która odpowiada zleceniom zawartym w orzeczeniu o potrzebie kształcenia specjalnego. Uczniowie ci nie ukończyli wieku 21 lat.
*   Transport dzieci i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, a także dzieci i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi – odbywa się do ośrodka umożliwiającego tym dzieciom i młodzieży realizację obowiązku szkolnego i obowiązku nauki. Wspomniane dzieci i młodzież nie ukończyły 25 roku życia.

Transport odbywa się odpłatnie na podstawie porozumienia zawartego z Gminami leżącymi na obszarze Powiatu. Charakter tej odpłatności jest cywilnoprawny.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizując na podstawie umów cywilnoprawnych:

*   usługi dowozu uczniów niepełnosprawnych do najbliższej szkoły podstawowej, gimnazjum i szkoły ponadgimnazjalnej, która odpowiada zaleceniom zawartym w orzeczeniu o potrzebie kształcenia specjalnego;
*   usługi dowozu dzieci i młodzieży upośledzonych umysłowo w stopniu głębokim oraz dzieci i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi do ośrodka umożliwiającego tym dzieciom i młodzieży realizację obowiązku szkolnego i obowiązku nauki nie wypełnia dyspozycji normy zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy.

W kontekście powyższego należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie działał jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania opisanych wyżej czynności, zatem będzie w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji przedmiotowy transport uczniów niepełnosprawnych, a także dzieci i młodzieży upośledzonych umysłowo w stopniu głębokim oraz dzieci i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wrócić do powołanego wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, bowiem w jego zakresie ustawodawca zwolnił usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Tym samym, aby możliwe było skorzystanie z ww. zwolnienia, muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

*   dany podmiot jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   podmiot ten świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Ponadto ze zwolnienia korzysta również dostawa towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane jednak tylko wtedy, jeżeli dokonywane są przez podmioty, które świadczą usługę podstawową, tj. w przedmiotowej sprawie, usługi kształcenia i wychowania.

Zdaniem tut. Organu, Wnioskodawca będzie spełniać kryteria podmiotowe, od których zaistnienia ustawodawca uzależnił prawo do zastosowania zwolnienia, bowiem podległa mu jednostka oświatowa – ZSS – realizująca usługę transportu:

*   jest jednostką objętą systemem oświaty,
*   świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Niemniej jednak ustawodawca zastrzegł w cytowanym wcześniej art. 43 ust. 17 ustawy, że zwolnienia, o którym mowa m.in. w art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy nie stosuje się do takich dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W przedmiotowej sprawie żadna z ww. przesłanek nie zachodzi.

Obowiązek transportu uczniów niepełnosprawnych, a także dzieci i młodzieży upośledzonych umysłowo w stopniu głębokim oraz dzieci i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi wynika bezpośrednio z ustawy o systemie oświaty. Wskazane osoby nie mogłyby samodzielnie dotrzeć do szkoły lub ośrodka. Należy również podkreślić, że Wnioskodawca wyposażył ZSS w specjalne samochody przystosowane do świadczenia usług transportu osób niepełnosprawnych.

Zdaniem tut. Organu w tym konkretnym przypadku usługa transportowa, jako usługa pomocnicza jest nierozerwalnie związana z usługą podstawową, jaką jest edukacja i opieka.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że świadczone od 1 stycznia 2017 r. przez Wnioskodawcę odpłatne usługi transportu uczniów niepełnosprawnych do najbliższej szkoły podstawowej, gimnazjum i szkoły ponadgimnazjalnej, która odpowiada zaleceniom zawartym w orzeczeniu o potrzebie kształcenia specjalnego, a także dzieci i młodzieży upośledzonych umysłowo w stopniu głębokim oraz dzieci i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi do ośrodka umożliwiającego tym dzieciom i młodzieży realizację obowiązku szkolnego i obowiązku nauki, będą mogły skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również sytuacji, gdy świadczy usługę dowozu dzieci i młodzieży – na podstawie porozumienia zawartego z jednostkami organizacyjnymi Gminy – przekraczające kryterium wiekowe wskazane w przepisie art. 17 ust. 3a ustawy o systemie oświaty. Jak wynika z powołanego przepisu obowiązek Gminy dotyczy określonych w tym przepisie usług świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży, gdzie wskazano na kryterium wiekowe tych osób. Jednak istotnym w przedmiotowej sprawie jest to, że osoby te pomimo ukończenia 21. i 25. roku życia, realizują nadal obowiązek szkolny.

Zatem i w tym przypadku świadczone od 1 stycznia 2017 r. przez Powiat odpłatne usługi transportu ww. uczniów do ośrodka umożliwiającego im realizację obowiązku szkolnego i obowiązku nauki, będą mogły skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.