Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.184.2020.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-07
Teza: Rozliczenia w ramach Konsorcjum przychodów i kosztów uzyskania przychodów (odpisy amortyzacyjne) związanych z nabyciem Aparatury Badawczej sfinansowanej środkami z wkładów Partnerów.
Słowa kluczowe: amortyzacja; dofinansowanie; dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2020 r. (data nadania 14 lipca 2020 r., data nadania 15 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia w ramach Konsorcjum przychodów i kosztów uzyskania przychodów (odpisy amortyzacyjne) związanych z nabyciem Aparatury Badawczej sfinansowanej środkami z wkładów Partnerów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymanego dofinansowania na zakup Aparatury Badawczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest nadzorowanym przez Ministra (…) instytutem badawczym działającym w oparciu o ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1350 z późn. zm.), działającym w obszarze transportu (…).

Wnioskodawca posiada osobowość prawną i jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z), przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie ich w przedsiębiorstwach, w dziedzinie infrastruktury (…) i miejskiego transportu (…).

Rzeczone badania naukowe oraz prace badawczo-rozwojowe ukierunkowane są na:

*   rozwiązywanie złożonych problemów modernizacji infrastruktury (…) i miejskiego transportu (…),

*   doskonalenie technologii przewozów pasażerów i ładunków środkami transportu (…),

*   zmniejszenie ryzyka eksploatacji transportu (…) w warunkach jego normalnego działania i w stanach zagrożeń,

*   naukowo-techniczne wsparcie projektowania, budowy i eksploatacji (…) dużych prędkości,

*   zintegrowanie (…),

*   minimalizację oddziaływań transportu (…) na środowisko naturalne oraz ułatwienie dostępu do tego transportu osobom niepełnosprawnym.

Zakresem działań, o których mowa powyżej ukierunkowanych na wdrażanie i upowszechnianie prowadzonych prac w praktyce przedsiębiorstw przemysłowych są następujące obszary:

*   (…)

Do działań podejmowanych przez Wnioskodawca należą w szczególności:

(…)

Źródłami przychodów Wnioskodawcy są przede wszystkim:

*   wynagrodzenia otrzymywane od kontrahentów za realizację odpłatnych zleceń (np. pochodzące ze sprzedaży badań realizowanych na zamówienie),

*   wynagrodzenia pochodzące ze sprzedaży licencji, patentów, sprzedaży publikacji, organizacji odpłatnych konferencji,

*   dotacje otrzymywane zgodnie ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 85 z późń. zm., dalej jako: „Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”) na realizację określonych w statucie zadań związanych z prowadzonymi przez Wnioskodawcę badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.

Wnioskodawca może prowadzić również inną działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1350 z późn. zm.) w zakresie działalności usługowej, handlowej, wytwórczej.

Wnioskodawca nie prowadzi badań podstawowych. Przez badania podstawowe, Wnioskodawca rozumie zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Tym samym realizowane badania są wykonywane zawsze w ramach działalności gospodarczej z nastawieniem na skomercjalizowanie ewentualnie wykreowanych wyników.

Wskazane powyżej czynności są realizowane przez Wnioskodawcę w myśl ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym generują sprzedaż opodatkowaną VAT. Przy czym, w przypadku prowadzenia różnego rodzaju prac badawczych do opodatkowania tychże prac dochodzi dopiero w przypadku ich komercjalizacji tj. w przypadku podpisywania przez Wnioskodawcę umów cywilnoprawnych, na podstawie których są sprzedawane kontrahentom efekty prac powstałe w trakcie badań, co również stanowi jeden z przedmiotów działalności Wnioskodawcy.

W związku z prowadzoną działalnością, dnia 10 lipca 2018 r. Wnioskodawca zawarł umowę z (…) reprezentowanym przez (…) o dofinansowanie projektu pn. „Wykorzystanie działalności badawczo-rozwojowej w gospodarce” realizowanego w ramach Działania 1.1 „Działalność badawczo-rozwojowa jednostek naukowych”, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (dalej: „Umowa RPO”).

Rozpoczęcie rzeczowe realizacji Projektu zostało ustalone na 5 maja 2018 r., a zakończenie finansowe realizacji Projektu powinno nastąpić do dnia 30 czerwca 2022 r. Wydatki związane z Projektem mogą być uznane za kwalifikowalne, jeżeli zostały poniesione w ramach tego przedziału czasowego.

Zgodnie z Umową RPO, Wnioskodawcy ma zostać przekazane dofinansowanie w kwocie nieprzekraczającej 4 583 606,50 zł, stanowiącej nie więcej niż 65,14% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu (dalej: „Dofinansowanie RPO”). Całość środków pochodzi z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Całkowita wartość Projektu ma wynieść 8 654 292,30 zł, z czego całkowite wydatki kwalifikowalne mają być równe 7 036 010 zł. Wszelkie wydatki niekwalifikowalne w ramach Projektu zostaną pokryte ze środków własnych Wnioskodawcy.

Wkład własny Wnioskodawcy jako beneficjenta ma wynieść 4 070 685,50 zł, przy czym może on zostać częściowo pokryty przez inne przedsiębiorstwa.

Wydatki w ramach Projektu są rozliczane na podstawie faktycznie poniesionych wydatków.

Projekt został podzielony na trzy części:

1.  Zakup infrastruktury badawczej - część gospodarcza - w ramach tej części wskazano te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które służyć będą działalności komercyjnej i które z tego względu zostały objęte 50% Dofinansowaniem RPO (pomoc publiczna);
2.  Zakup infrastruktury - część niegospodarcza - w ramach tej części wskazano te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które służyć będą działalności stricte naukowej i które z tego względu zostaną objęte 100% Dofinansowaniem RPO (bez pomocy publicznej). Wykaz urządzeń przewidzianych do zakupu w ramach zadania ustalony został w sposób gwarantujący skuteczną realizację założonych prac;
3.  Zadania uzupełniające - rozliczenie studium wykonalności, zlecenie audytu Projektu oraz prowadzenie działań informacyjno-promocyjnych. Część ta została objęta 80% Dofinansowaniem RPO w ramach pomocy de minimis.

Projekt ma być realizowany zgodnie z Harmonogramem rzeczowo-finansowym oraz Harmonogramem płatności, które są załącznikami do Umowy RPO. Harmonogramy te zawierają szczegółowe terminy ponoszenia poszczególnych wydatków oraz otrzymywania Dofinansowania RPO.

Wnioskodawca wskazuje, że podany powyżej opis działalności Wnioskodawcy został przytoczony dla zachowania pełnego obrazu działalności Wnioskodawcy oraz całościowej charakterystyki projektu.

Niemniej przedmiotem pytań w niniejszym wniosku są rozliczenia i ich skutki podatkowe wynikające z opisanej poniżej umowy konsorcjum.

Przed zawarciem Umowy RPO, w dniu 4 października 2017 r., Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum naukowego (dalej: „Umowa konsorcjum”) w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 87 z późn. zm.).

Obok Wnioskodawcy, uczestnikami konsorcjum są „Partner 1” oraz „Partner 2” (dalej łącznie: „Uczestnicy konsorcjum”, a spółki jako: „Partnerzy”. Przy czym, zgodnie z postanowieniami Umowy konsorcjum, Wnioskodawca pełni funkcję lidera konsorcjum.

Umowa konsorcjum została zawarta w celu realizacji Projektu, polegającego na zbudowaniu platformy współpracy między nauką a przemysłem, poprzez inicjowanie wspólnych badań przemysłowych, komercjalizację wyników prac oraz podnoszenie konkurencyjności polskiej gospodarki.

Jak już wspomniano wyżej, Projekt ma być finansowany ze środków publicznych w ramach Dofinansowania RPO oraz ze środków własnych, w ramach których Uczestnicy konsorcjum (Wnioskodawca oraz Partnerzy) wnoszą wkłady pieniężne na zakup nowoczesnej aparatury badawczo-laboratoryjnej (dalej: „Aparatura Badawcza”). Zakres inwestycji ustalony został w porozumieniu z Partnerami wnoszącymi częściowy wkład własny Projektu i odpowiada zapotrzebowaniu wynikającemu z zaplanowanej agendy badawczej.

Projekt w zakresie współpracy z Partnerami w ramach Umowy konsorcjum w części dotyczącej realizacji agendy badawczej związany jest z wykonywaniem przez Wnioskodawcę niekomercyjnej działalności niegospodarczej. Działalnością komercyjną będzie natomiast udostępnianie Partnerom Aparatury Badawczej na uzgodnionych warunkach.

Zgodnie z unijnymi wytycznymi dotyczącymi zasad monitorowania i wycofania pomocy w projekcie dla jednostek naukowych dotyczących dofinansowania infrastruktury badawczej wykorzystywanej zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej jak i niegospodarczej, infrastruktura badawcza oznacza obiekty, zasoby i powiązane z nimi usługi, które są wykorzystywane przez środowisko naukowe do prowadzenia badań naukowych w swoich dziedzinach. Definicja ta obejmuje wyposażenie naukowe lub zestaw instrumentów, zasoby oparte na wiedzy, takie jak zbiory, archiwa lub uporządkowane informacje naukowe, infrastrukturę dostępową opartą na technologiach informacyjno-komunikacyjnych, taką jak sieć, infrastrukturę komputerową, oprogramowanie i infrastrukturę łączności, oraz wszelkie inne unikalne środki niezbędne do prowadzenia badań naukowych (art. 2 lit. a Rozporządzenia Rady WE nr 723/2009 z dnia 25 czerwca 2009 r. w sprawie wspólnotowych ram prawnych konsorcjum na rzecz europejskiej infrastruktury badawczej (ERIC)).

Za część gospodarczą infrastruktury uznaje się te elementy projektu, które są przeznaczone w pełnym zakresie do prowadzenia działalności gospodarczej takiej jak np. wynajem infrastruktury, świadczenie usług na rzecz przedsiębiorstw, realizację badań kontraktowych (na zlecenie), które odbywają się na zasadach rynkowych oraz są finansowane zgodnie ze schematem pomocy publicznej.

Do działalności niegospodarczej zalicza się:

1.  zasadniczą działalność organizacji prowadzących badania i infrastruktur badawczych, w szczególności:
    1.  niezależna działalność badawczo - rozwojowa mająca na celu powiększanie zasobów wiedzy i lepsze zrozumienie, w tym badania i rozwój w ramach współpracy, kiedy to organizacja prowadząca badania lub infrastruktura badawcza podejmuje skuteczną współpracę,
    2.  szerokie rozpowszechnianie wyników badań na zasadzie niedyskryminacji i braku wyłączności, np. przez nauczanie, dostępne bazy danych, otwarte publikacje i otwarte oprogramowanie,
    3.  uzupełniająco wobec działalności wskazanych powyżej: kształcenie mające na celu zwiększanie coraz lepiej wykształconych zasobów ludzkich;
2.  działania związane z transferem wiedzy, jeżeli są one prowadzone przez organizację prowadzącą badania lub infrastrukturę badawczą (w tym przez ich działy lub jednostki zależne) albo wspólnie z innymi podmiotami tego typu lub w imieniu innych podmiotów tego typu, a wszelkie zyski z tych działań są reinwestowane w zasadniczą działalność organizacji prowadzących badania lub infrastruktur badawczych. Zlecenie wykonania odpowiednich usług stronom trzecim w drodze procedury otwartej pozostaje bez uszczerbku dla niegospodarczego charakteru takiej działalności. Koszty i dochody z tej działalności należy rozliczać osobno konsekwentnie stosując obiektywnie uzasadnione zasady rachunku kosztów.

W związku z powyższym, Uczestnicy konsorcjum (w tym Wnioskodawca) częściowo wnieśli, a częściowo wniosą w przyszłości wkłady pieniężne przeznaczone na częściowe sfinansowanie zakupu Aparatury Badawczej.

Pieniężne wkłady Partnerów zostały/zostaną uiszczone na podstawie Umowy konsorcjum oraz zostały/zostaną udokumentowane fakturami proforma wystawionymi przez Wnioskodawcę po podpisaniu protokołu odbioru Aparatury Badawczej. Wpłata nastąpi na podstawie faktury proforma wystawionej przez Wnioskodawcę po podpisaniu protokołu odbioru aparatury badawczo-laboratoryjnej, przelewem na rachunek Wnioskodawcy wskazany na fakturze proforma.

Projekt wpłynie na unowocześnienie i osiągnięcie wyższej jakości badań odpowiadającej najwyższym jakościowym standardom europejskim oraz przyczyni się do wzmocnienia współpracy sektora nauki i gospodarki. Realizacja przedsięwzięcia ma na celu umożliwienie prowadzenia kompleksowych prac badawczo-rozwojowych (dalej: „B+R”) w zakresie bezpieczeństwa transportu (…) oraz jego niezawodności. Pozwoli to na rozwój nowych technologii i nowych rozwiązań konstrukcyjnych, co powinno wpłynąć na większą ofertę innowacyjnych produktów, rozwój przemysłu oraz transportu (…).

Aparatura Badawcza umożliwi Wnioskodawcy kontynuowanie współpracy z wieloma firmami, które dotychczas korzystały już z usług Wnioskodawcy, jak również pozwoli na pozyskiwanie nowych kontrahentów w wyniku zwiększenia swojej konkurencyjności na rynku, dzięki dostępowi do zaawansowanych rozwiązań w zakresie infrastruktury (…). Wnioskodawca w wyniku realizacji Projektu planuje zrealizować prace B+R oraz prowadzić działalność usługową, m.in. na zlecenie innych przedsiębiorstw.

Oznacza to, że prace B+R będą miały w zależności od formy współpracy z przedsiębiorcą charakter komercyjny (realizowane będą odpłatnie) lub niekomercyjny. Wnioskodawca prowadzi prężną działalność gospodarczą i stanowi ona istotne źródło przychodów. Rozbudowa centrum badawczo-rozwojowego zasadniczo przyczyni się do rozwoju działalności gospodarczej. Wnioskodawca również planuje udostępniać odpłatnie zakupioną Aparaturę Badawczą innym podmiotom badawczym.

Zakupiona Aparatura Badawcza wykorzystywana jest/będzie bezpośrednio w części gospodarczej (tzw. komercyjnej) Wnioskodawcy. Jeśli chodzi o pozostałą, niekomercyjną część działalności, nabyta Aparatura wykorzystywana jest/będzie w działalności naukowej przy realizowanych przez Wnioskodawcę badaniach naukowych, a wypracowane efekty badawcze będą mogły finalnie służyć celom komercyjnym w przyszłości. Zatem zakupiony sprzęt nawet w odniesieniu do części niekomercyjnej będzie wpływał pośrednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy.

Do określenia części Aparatury Badawczej wykorzystywanej komercyjnie oraz niekomercyjnie Wnioskodawca postanowił przyjąć metodologię podziału na podstawie ponoszonych kosztów bezpośrednich związanych z prowadzoną działalnością na infrastrukturze, jak również kosztów pośrednich, które można wyodrębnić i dotyczą prowadzonej działalności.

Docelowo zamiarem Wnioskodawcy jest, aby po 5 latach od zakończenia realizacji Projektu zakupiona w ramach konsorcjum Aparatura wykorzystywana była zarówno do komercyjnej (gospodarczej) jak i niekomercyjnej (niegospodarczej) działalności Wnioskodawcy.

Aparatura Badawcza jest/będzie własnością Wnioskodawcy. Aparatura Badawcza stanowi/będzie stanowić środki trwałe Wnioskodawcy, od których, co do zasady, Wnioskodawca będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Warto dodać, iż Aparatura Badawcza zakupiona w ramach przedmiotowego Projektu nie może być przedmiotem sprzedaży przez okres trwałości tj. 5 lat od zakończenia realizacji projektu.

Aparatura Badawcza powinna być udostępniana użytkownikom na niedyskryminacyjnych zasadach, a cena pobierana za jej użytkowanie powinna odpowiadać cenie rynkowej. Tylko Partnerzy w zamian za wkład w finansowanie zakupu Aparatury Badawczej (wynoszący ponad 10% kosztów kwalifikowanych projektu) uzyskają preferencyjny dostęp do Aparatury Badawczej na korzystniejszych warunkach zgodnie z regulaminem udostępniania infrastruktury badawczej Wnioskodawcy. Szczegółowe warunki korzystania z Aparatury Badawczej na preferencyjnych warunkach określone zostaną w indywidualnych umowach zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerami. W celu uniknięcia nadmiernej rekompensaty, dostęp Partnera do Aparatury Badawczej będzie proporcjonalny do wkładu Partnera finansującego nabycie Aparatury Badawczej, a warunki te będą podane do wiadomości publicznej.

Oprócz wkładu finansowego, konsorcjanci mają określone zadania przy realizacji projektu zgodnie z Umową konsorcjum.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że pytania zadane w ramach przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczą części komercyjnej Projektu, związanej z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość środków pieniężnych otrzymanych zgodnie z Umową przez Wnioskodawcę od Partnerów jako dofinansowanie do zakupu Aparatury Badawczej nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m?
2.  Czy wartość środków pieniężnych otrzymanych zgodnie z Umową przez Wnioskodawcę od Partnerów jako dofinansowanie do zakupu Aparatury Badawczej stanowi przychód Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, który powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT?
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo rozpoznawać w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od części wartości Aparatury Badawczej, która została sfinansowana przez Partnerów oraz ze środków Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Wartość środków pieniężnych otrzymanych zgodnie z Umową przez Wnioskodawcę od Partnerów jako dofinansowanie do zakupu Aparatury Badawczej nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”).

Ad. 2

Wartość środków pieniężnych otrzymanych zgodnie z Umową przez Wnioskodawcę od Partnerów jako dofinansowanie do zakupu Aparatury Badawczej stanowi przychód Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, który powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Ad. 3

Wnioskodawca ma prawo rozpoznawać w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od części wartości Aparatury Badawczej, która została sfinansowana przez Partnerów oraz ze środków Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe, powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. W związku z tym, co do zasady przychodem jest każda wartość powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wkłady otrzymane od Partnerów stanowią przychód podatkowy. Szerzej przedmiotowa kwestia jest omówiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2.

Jednakże, ustawa o CIT przewiduje szereg zwolnień z opodatkowania dla środków otrzymywanych na realizację określonych projektów. Możliwość zwolnienia z opodatkowania uzależniona jest m.in. od rodzaju finansowego wsparcia. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres przedmiotowego zwolnienia nie dotyczy wszelkiego rodzaju otrzymywanych środków, lecz wyłącznie tych świadczeń, które mają charakter środków publicznych, w szczególności będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych, czy agencji rządowych, które zgodnie z odpowiednimi ustawami mają prawo udzielania wsparcia finansowego.

Pogląd ten znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 grudnia 2003 r., sygn. I SA/Ka 99/02: „Brzmienie przepisu było kilkakrotnie dostosowywane do zmian zachodzących w systemie prawa, w tym także w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednak uwzględnić, że zakres zwolnienia z pkt 21 ust. 1 art. 17 ww. ustawy obejmuje subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, wchodzące do dochodów podatników, otrzymane na pokrycie kosztów lub zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzące ze środków publicznych, a więc z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, a także pochodzące ze środków publicznych, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych, czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji. Nie obejmuje więc tych dochodów podatników, otrzymanych z innych źródeł, w szczególności od wspólników, a więc nie ze środków publicznych w postaci dotacji, subwencji i dopłat (\`(...)\`)”.

Pogląd ten podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 912/07, który wskazał, że: „Dodanie do przepisu określenia „inne nieodpłatne świadczenia”, nie zmienia charakteru ani celu tego przepisu. Jest to jedynie dopełnienie kategorii pomocy publicznej, o którą chodzi w tej normie. Nie każda bowiem dotacja, subwencja, bądź też dopłata będzie nosiła w ustawie szczególnej taką nazwę, choć swoim charakterem może być identyczna lub zbliżona do wymienionych rodzajów pomocy”.

Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.65.2018.2.MST, czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 stycznia 2013 r., sygn. ITPB3/423-654/12/PS. Dodatkowo, należy mieć na uwadze, że wskazane w omawianym przepisie dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia powinny mieć charakter pomocy niestanowiącej świadczeń wzajemnych. Innymi słowy, podatnik nie musi wykonać w zamian żadnej czynności, aby je otrzymać.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne od Partnerów w ramach dofinansowania do zakupu Aparatury Badawczej. Jednocześnie w zamian za przekazanie środków pieniężnych Partnerom będzie przysługiwać dostęp do Aparatury Badawczej na preferencyjnych warunkach. Partnerzy są podmiotami komercyjnymi oraz stanowią spółki kapitałowe. Ponadto Partnerzy są zainteresowani udziałem w konsorcjum i wniesieniem wkładów pieniężnych z uwagi na możliwość korzystania dla własnych celów z Aparatury Badawczej (świadczenia wzajemne).

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane od Partnerów wkłady na zakup Aparatury Badawczej nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

Ad. 2

Na wstępie należy wskazać na art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „wspólnego przedsięwzięcia”. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że poprzez wspólne przedsięwzięcie należy rozumieć pewien projekt, działanie podjęte we wspólnym celu, gdy pomiędzy podmiotami powstają więzi finansowe, organizacyjne, itd., które mają to umożliwić. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, konsorcjum, którego jest on uczestnikiem, spełnia przesłanki pozwalające na uznanie go za wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Sposób opodatkowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w konsorcjum nie jest wprost uregulowany w ustawie o CIT. W szczególności ustawa o CIT nie zawiera przepisów, które bezpośrednio regulują opodatkowanie relacji gospodarczych powstających w obrębie konsorcjum. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, należy odnieść się do ogólnych zasad opodatkowania.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodów, a jedynie ich otwarty katalog (art. 12 ust. 1 ustawy o CIT). Jednocześnie, enumeratywnie wylicza kategorie, które nie stanowią przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie natomiast do przepisów art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy regulacja ta tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, mierzalny, ostateczny oraz pewny.

W ocenie Wnioskodawcy wymienione wyżej przesłanki uznania przysporzenia za przychód są spełnione w przedmiotowej sprawie.

Definitywność przychodu była przedmiotem rozważań m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2014 r., sygn. II FSK 929/12. Zgodnie z tym orzeczeniem „wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do konkluzji, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe; do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel”. Analogiczną wykładnię można znaleźć także w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2013 r„ sygn. II FSK 2849/11 lub też w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1532/12.

Należy zauważyć, że podobne stanowisko prezentują ograny podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.77.2018.1.PC organ stwierdził: „Owa definitywność przychodu zakłada zaś jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, iż wpłacone środki pieniężne uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować. Cechy definitywności nie pozbawia przy tym fakt, iż dana usługa czy też dostawa towarów zostaną wykonane w przyszłości. Kluczowe jest jedynie wskazanie, iż dane przysporzenie w momencie otrzymania przez podatnika nie zostanie w przyszłości zwrócone”.

Pogląd organów podatkowych oraz sądów administracyjnych jest także zbieżny z literaturą przedmiotu, gdzie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym „istotne jest to, że aby pieniądze czy też wartości pieniężne zostały uznane za przychód dla potrzeb ustawy o CIT, muszą spełniać jedną podstawową przesłankę, mianowicie muszą być otrzymane, co oznacza, że stają się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał, powiększają jego majątek”, (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, pod. red. dr. Wojciecha Dmocha, Warszawa 2020, Wyd. 8, Legalis).

Aparatura Badawcza jest lub stanie się własnością Wnioskodawcy, a Partnerzy uzyskają jedynie możliwość korzystania z niej na preferencyjnych warunkach, proporcjonalnie do wpłaconych wkładów i zgodnych z regulaminem Wnioskodawcy. W przedstawionej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne przeznaczone na nabycie Aparatury Badawczej powiększą jego majątek w sposób trwały, stanowią zatem definitywne przysporzenie Wnioskodawcy.

Nie ulega też wątpliwości, że przysporzenie to jest mierzalne. Otrzymane przez Wnioskodawcę środki wyrażone są w określonej w walucie polskiej wartości pieniężnej wskazanej w aneksie do Umowy. Wartość ta jest stała i nie została uzależniona od dodatkowych czynników (takich jak np. stopa inflacji). W celu rozstrzygnięcia ostateczności i pewności otrzymanych od Partnerów środków warto odwołać się do komentarzy do ustawy o CIT, zgodnie z którymi „wszelkie wpłaty pieniężne uzyskane przez podatnika tytułem kaucji, gwarancji itp., których otrzymanie ma charakter nieostateczny i warunkowy, nie stanowią przychodu dla podmiotu, który je uzyskał” (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, pod. red. dr. Wojciecha Dmocha, Warszawa 2020, Wyd. 8, Legalis). „Należy podkreślić, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych każdy ostateczny (niepodlegający zwrotowi) wpływ środków finansowych jest przychodem podatkowym podatnika (z wyłączeniem przypadków enumeratywnie określonych przez ust. 4 art. 12 ustawy)”, (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, pod red. dr. Krzysztofa Gila, Aleksandry Obońskiej i in., Warszawa 2019, Wyd. 3, Legalis).

W analizowanej sprawie, Uczestnicy konsorcjum zawarli wiążącą Umowę, w której zobowiązali się do realizacji Umowy i finansowania przedsięwzięcia po jej podpisaniu. Wnioskodawca nie występuje w charakterze tymczasowego depozytariusza środków pieniężnych konsorcjum, bowiem środki pieniężne otrzymane od Partnerów nie będą podlegać zwrotowi, czy rozliczeniu (innemu niż przyznanie Partnerom możliwości korzystania z Aparatury Badawczej na preferencyjnych warunkach). Wobec powyższego, środki te mają charakter ostateczny i pewny.

W ocenie Wnioskodawcy, wpłaty partnerów na rzecz zakupu środków trwałych w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie zostały także wymienione w zamkniętym katalogu przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy (o czym szerzej poniżej), Wnioskodawca ma prawo rozpoznawać w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od części wartości Aparatury Badawczej, która została sfinansowana przez Partnerów.

W konsekwencji Wnioskodawca jest zdania, że wartość środków pieniężnych otrzymanych zgodnie z Umową przez Wnioskodawcę od Partnerów jako dofinansowanie do zakupu Aparatury Badawczej stanowi przychód Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do momentu powstania przychodu z tytułu środków pieniężnych otrzymanych od Partnerów, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien rozpoznać przedmiotowy przychód w dacie zaistnienia najwcześniejszego ze zdarzeń określonych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Jednocześnie, Wnioskodawca jest zdania, że przychód nie powinien być rozpoznawany proporcjonalnie do zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od części wartości Aparatury Badawczej, która została sfinansowana przez Partnerów. Takie podejście nie znajduje bowiem oparcia w przepisach ustawy o CIT, w sytuacji gdy środki pieniężne otrzymywane są „z góry”.

Ad. 3

Ustawa o CIT nie zawiera uregulowań szczególnych w zakresie zasad opodatkowania konsorcjum, w związku z czym także w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z funkcjonowaniem konsorcjum należy odnieść się do zasad ogólnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że „aby dany wydatek był wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów, musi być przede wszystkim poniesiony w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podmiot ponoszący ten wydatek. Przy braku takiego związku nie można bowiem rozstrzygać o jego celowości. (\`(...)\`) Należy podkreślić, że poniesienie wydatku wcale nie musi faktycznie zakończyć się uzyskaniem przychodu ze źródła przychodu, aby wydatek ten uznać za koszt uzyskania przychodu ze źródła przychodu. W art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jest bowiem mowa o wydatku poniesionym „w celu” osiągnięcia przychodów ze źródła przychodu, a nie o wydatku, rezultatem poniesienia, którego u podatnika wystąpił przychód ze źródła przychodu” (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, pod. red. dr. Wojciecha Dmocha, Warszawa 2020, Wyd. 8, Legalis).

Podobną wykładnię można znaleźć w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. II FSK 1125/16: „Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Trzeba także zauważyć, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ten związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku”.

W kontekście analizowanej sprawy należy podkreślić, że założeniami istnienia instytutu badawczego jest prowadzenie badań naukowych oraz prac rozwojowych ukierunkowanych na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce. W związku z tym, zawarcie umowy konsorcjum naukowego, którego celem jest inicjowanie wspólnych badań przemysłowych, komercjalizacja wyników prac oraz podnoszenie konkurencyjności polskiej gospodarki wydaje się wpisywać w te założenia. Zakup Aparatury Badawczej jest natomiast niezbędnym elementem pozwalającym na realizację założonych celów konsorcjum (oraz celów Wnioskodawcy), co wskazuje na jednoznaczny związek przyczynowy pomiędzy kosztami i przychodami podatkowymi. W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że koszty dotyczące amortyzacji środków trwałych zakupionych w ramach Umowy konsorcjum są związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy są racjonalne i zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione wydatki związane z zakupem aparatury badawczej w ramach konsorcjum.

Także trzecia przesłanka uznania danych wydatków za koszt uzyskania przychodu dotycząca należytego ich udokumentowania zostanie spełniona. Zakup Aparatury Badawczej będzie bowiem udokumentowany odpowiednimi dokumentami zakupowymi i protokołami odbioru.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Aparatura Badawcza jest lub będzie własnością Wnioskodawcy i stanowi jego środki trwałe, od których są dokonywane odpisy amortyzacyjne. Ponadto wartość środków pieniężnych otrzymanych zgodnie z Umową przez Wnioskodawcę od Partnerów jako dofinansowanie do zakupu Aparatury Badawczej stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, przychód Wnioskodawcy. Jednocześnie temu przychodowi odpowiadał będzie koszt w postaci odpisów amortyzacyjnych od części wartości Aparatury Badawczej, która została sfinansowana przez Partnerów.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca ma prawo rozpoznawać w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od części wartości Aparatury Badawczej, która została sfinansowana przez Partnerów oraz ze środków Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W związku z prowadzoną działalnością, dnia 10 lipca 2018 r. Wnioskodawca zawarł umowę z (…) reprezentowanym przez (…) o dofinansowanie projektu pn. „Wykorzystanie działalności badawczo-rozwojowej w gospodarce” realizowanego w ramach Działania 1.1 „Działalność badawczo-rozwojowa jednostek naukowych”, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (dalej: „Umowa RPO”).

Przed zawarciem tej umowy, w dniu 4 października 2017 r., Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”) zawarł umowę konsorcjum naukowego (dalej: „Umowa konsorcjum”) w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 87 z późn. zm.).

Obok Wnioskodawcy, uczestnikami konsorcjum są (i) „Partner 1” oraz (ii) „Partner 2” (dalej łącznie: „Uczestnicy konsorcjum”), a spółki jako: „Partnerzy”. Przy czym, zgodnie z postanowieniami Umowy konsorcjum, Wnioskodawca pełni funkcję lidera konsorcjum.

Umowa konsorcjum została zawarta w celu realizacji Projektu, polegającego na zbudowaniu platformy współpracy między nauką a przemysłem, poprzez inicjowanie wspólnych badań przemysłowych, komercjalizację wyników prac oraz podnoszenie konkurencyjności polskiej gospodarki.

Projekt ma być finansowany ze środków publicznych w ramach Dofinansowania RPO oraz ze środków własnych, w ramach których Uczestnicy konsorcjum ( Wnioskodawca oraz Partnerzy) wnoszą wkłady pieniężne na zakup nowoczesnej aparatury badawczo-laboratoryjnej (dalej: „Aparatura Badawcza”). Zakres inwestycji ustalony został w porozumieniu z Partnerami wnoszącymi częściowy wkład własny Projektu i odpowiada zapotrzebowaniu wynikającemu z zaplanowanej agendy badawczej.

Przedmiotem pytań w niniejszym wniosku są rozliczenia i ich skutki podatkowe wynikające z zawartej Umowy konsorcjum.

Na wstępie wyjaśnić należy, że umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum, jak już wskazano wyżej, należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność – związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez Lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania, a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania, itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych.

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów, czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną konsorcjum.

Wskazać należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej „updop”) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 5 ust. 2 updop, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Jednocześnie, należy mieć na względzie, że podział kosztów czy przychodów powinien nastąpić zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum (według zawartej umowy).

Rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy konsorcjantami, w zależności od ustaleń wynikających z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum, mogą mieć miejsce na zasadzie:

*   procentowej lub

*   zadaniowej.

Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt – udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; dalej: „uor”). Pamiętać również należy o treści art. 9 ust. 1 updop, na podstawie którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W tym miejscu należy zauważyć, że art. 5 updop dotyczy jedynie sposobu podziału przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, przepis ten nie reguluje natomiast momentu rozpoznania przychodów czy momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów u każdego z konsorcjantów. W tym zakresie zastosowanie znajdą odpowiednio art. 12 i art. 15 updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa. Wskazać jednak należy, że w sytuacji, w której Lider ( Wnioskodawca) otrzymuje od Partnerów (w ramach zawartego porozumienia w celu realizacji Projektu) część aktywów, takich jak np. środki pieniężne ich wartość nie może być traktowana jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop. Przekazana bowiem przez Partnerów w ramach wspólnego przedsięwzięcia (na rzecz konsorcjum) kwota pieniężna jest wkładem inwestycyjnym we wspólne przedsięwzięcie. Z kolei wkłady wniesione przez Partnerów nie stanowią dla nich kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to tym samym, że samo wniesienie wkładów jest neutralne podatkowo z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowych od osób prawnych. Sytuację tę należy odróżnić od operacji związanych z realizacją zadań w ramach wspólnego przedsięwzięcia z wykorzystaniem środków pieniężnych uzyskanych z tytułu wkładów. Skutki takiej realizacji zadań należy już oceniać z uwzględnieniem art. 5 ust. 1 i 2 updop.

Jak przedstawiono we wniosku, Wnioskodawca jest Liderem w Konsorcjum, którego stronami są jeszcze dwaj Partnerzy. Uczestnicy konsorcjum częściowo wnieśli, a częściowo wniosą w przyszłości wkłady pieniężne przeznaczone na częściowe sfinansowanie zakupu Aparatury Badawczej. Pieniężne wkłady Partnerów zostały/zostaną uiszczone na podstawie Umowy konsorcjum oraz zostały/zostaną udokumentowane fakturami proforma wystawionymi przez Wnioskodawcę po podpisaniu protokołu odbioru Aparatury Badawczej. Wpłata nastąpi na podstawie faktury proforma wystawionej przez Wnioskodawcę po podpisaniu protokołu odbioru aparatury badawczo-laboratoryjnej, przelewem na rachunek Wnioskodawcy wskazany na fakturze proforma.

Aparatura Badawcza jest/będzie własnością Wnioskodawcy. Aparatura Badawcza stanowi/będzie stanowić środki trwałe Wnioskodawcy, od których, co do zasady, Wnioskodawca będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Warto dodać, iż Aparatura Badawcza zakupiona w ramach przedmiotowego Projektu nie może być przedmiotem sprzedaży przez okres trwałości tj. 5 lat od zakończenia realizacji projektu.

Aparatura Badawcza powinna być udostępniana użytkownikom na niedyskryminacyjnych zasadach, a cena pobierana za jej użytkowanie powinna odpowiadać cenie rynkowej. Tylko Partnerzy w zamian za wkład w finansowanie zakupu Aparatury Badawczej (wynoszący ponad 10% kosztów kwalifikowanych projektu) uzyskają preferencyjny dostęp do Aparatury Badawczej na korzystniejszych warunkach zgodnie z regulaminem udostępniania infrastruktury badawczej Wnioskodawcy. Szczegółowe warunki korzystania z Aparatury Badawczej na preferencyjnych warunkach określone zostaną w indywidualnych umowach zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerami. W celu uniknięcia nadmiernej rekompensaty, dostęp Partnera do Aparatury Badawczej będzie proporcjonalny do wkładu Partnera finansującego nabycie Aparatury Badawczej, a warunki te będą podane do wiadomości publicznej.

Oprócz wkładu finansowego, konsorcjanci mają określone zadania przy realizacji projektu zgodnie z Umową konsorcjum.

Mając powyższe na względzie, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że wniesienie wkładów – środków pieniężnych przez Konsorcjantów, za które zostanie zakupiona Aparatura Badawcza rodzi po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. W opiniowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wkłady pieniężne są jedynie wkładem inwestycyjnym we wspólne przedsięwzięcie.

Zatem, w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie nr 2 należy jednoznacznie stwierdzić, że wartość pieniężnych wkładów otrzymanych przez Wnioskodawcę (Lidera) od Partnerów jako dofinansowanie do zakupu Aparatury Badawczej przekazana zgodnie z Umową konsorcjum nie stanowi przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 updop.

Z uwagi na fakt, że wartość tych środków nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 updop bezprzedmiotowe staje się rozstrzygnięcie o momencie powstania przychodu z tego tytułu w oparciu o art. 12 ust. 3a updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Wskazane powyżej stanowisko organu w zakresie pytania nr 2 przesądza jednocześnie, że bezprzedmiotowe jest również rozważenie o możliwości zastosowania w analizowanej sprawie zwolnienia przewidzianego w ar. 17 ust. 1 pkt 21 updop (pytanie nr 1).

W pytaniu nr 3 Wnioskodawca zgłosił wątpliwość w zakresie możliwości uwzględnienia przez Wnioskodawca w całości odpisów amortyzacyjnych od Aparatury Badawczej (w tym od części, która została sfinansowana przez Partnerów oraz ze środków Wnioskodawcy).

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższą regulacją, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągnięcia lub zachowania przychodu. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od części wartości Aparatury Badawczej, która została sfinansowana przez Partnerów oraz ze środków Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że Aparatura Badawcza jest/będzie własnością Wnioskodawcy. Aparatura Badawcza stanowi/będzie stanowić środki trwałe Wnioskodawcy, od których, co do zasady, Wnioskodawca będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Aparatura Badawcza zakupiona w ramach przedmiotowego Projektu nie może być przedmiotem sprzedaży przez okres trwałości tj. 5 lat od zakończenia realizacji projektu.

Zakupiona Aparatura Badawcza wykorzystywana jest/będzie bezpośrednio w części gospodarczej (tzw. komercyjnej) Wnioskodawcy. Jeśli chodzi o pozostałą, niekomercyjną część działalności, nabyta Aparatura wykorzystywana jest/będzie w działalności naukowej przy realizowanych przez Wnioskodawcę badaniach naukowych, a wypracowane efekty badawcze będą mogły finalnie służyć celom komercyjnym w przyszłości. Zatem zakupiony sprzęt nawet w odniesieniu do części niekomercyjnej będzie wpływał pośrednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy. Aparatura Badawcza będzie udostępniana użytkownikom na niedyskryminacyjnych zasadach, a cena pobierana za jej użytkowanie powinna odpowiadać cenie rynkowej. Tylko Partnerzy w zamian za wkład w finansowanie zakupu Aparatury Badawczej (wynoszący ponad 10% kosztów kwalifikowanych projektu) uzyskają preferencyjny dostęp do Aparatury Badawczej na korzystniejszych warunkach zgodnie z regulaminem udostępniania infrastruktury badawczej Wnioskodawcy.

W tym miejscu organ zwraca uwagę, że wykorzystywanie Aparatury Badawczej to etap, w którym następuje już realizacja wspólnego przedsięwzięcia w ramach Konsorcjum, co oznacza, że na tym etapie zastosowanie znajdują przepisy art. 5 ust. 1 i 2 updop.

W związku z powyższym, odpisy amortyzacyjne dokonywane od części wartości Aparatury Badawczej, która została sfinansowana przez członków konsorcjum co do zasady spełniają przesłanki umożliwiające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak mieć na uwadze, że nabycie Aparatury nastąpiło w związku z realizacją Projektu w ramach umowy konsorcjum stanowiącego wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 updop. Tym samym, Wnioskodawca nie może rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów całości tych odpisów. Do kosztów uzyskania przychodów będzie mógł zaliczyć jedynie tę część odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od części wartości Aparatury Badawczej, sfinansowanej przez Partnerów oraz ze środków Wnioskodawcy przypadającą na Wnioskodawcę proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu, zgodnie z art. 5 ust. 2 updop.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.