Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.237.2017.1.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-20
Teza: opodatkowanie VAT dostawy przez komornika działek zabudowanych budynkiem w stanie surowym zamkniętym
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; budynek; komornik; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem administracyjno-oświatowym w drodze licytacji komorniczej jako:

*   niekorzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe;**
*   podlegającej opodatkowaniu VAT wg stawki 23% i niekorzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem administracyjno-oświatowym w drodze licytacji komorniczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem przyszłej dostawy, która będzie dokonana w trybie egzekucji przez komornika sądowego wykonującego czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego będzie 4-kondygnacyjny budynek wybudowany na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Dłużnikiem, którego majątek będzie przedmiotem tej dostawy jest spółka A. sp. z o.o., która ma status podatnika VAT czynnego (dalej: Dłużnik).

Budynek, który ma być przedmiotem przyszłej dostawy, wg pozwolenia na budowę, jest budynkiem użytkowym o charakterze administracyjno-oświatowym. Budynek o powierzchni 2326 m.kw. został wybudowany na 4 działkach (oddanych w użytkowanie wieczyste), dla których są utworzone odrębne 4 księgi wieczyste. Dłużnik jest w nich wpisany jako użytkownik wieczysty gruntu; własność budynku również przysługuje Dłużnikowi. Łączna powierzchnia gruntu to 2392 m.kw. Opisany grunt (dla którego są prowadzone 4 KW) jest w całości zabudowany jednym budynkiem oraz towarzyszącą mu infrastrukturą.

Według biegłego rzeczoznawcy budynek jest w stanie surowym zamkniętym. Nie wydano pozwolenia na użytkowanie budynku (do organu nadzoru budowlanego nie wpłynęło zawiadomienie o zakończeniu budowy), w związku z czym biegły przyjął, że w sensie prawnym budowa jest w toku.

Wniosek ten potwierdza analiza dokumentów związanych procesem budowlanym, z których wynika, że budowa budynku nie została zakończona.

Z oświadczenia złożonego przez członków zarządu Dłużnika wynika, że budynek jest w stanie surowym zamkniętym i nie został oddany do użytkowania.

Z oględzin biegłego dokonanych w kwietniu 2016 roku na potrzeby sprzedaży tych nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym oraz sporządzonej wówczas dokumentacji (także fotograficznej) wynika, że budynek, który wraz z gruntami będzie sprzedawany przez komornika sądowego nie był nigdy przez nikogo użytkowany z uwagi na stan prac w budynku. Natomiast z informacji uzyskanych od członków zarządu Dłużnika wynika, że wszelkie prace budowlane zostały wstrzymane z uwagi na postępowanie komornicze. Można więc uznać, że budynek nadal pozostaje w stanie surowym zamkniętym i nie są w nim prowadzone żadne prace budowlane.

Opisane wyżej grunty wraz z budynkiem Dłużnik nabył od spółki R. sp. z o.o. w dniu 18 grudnia 2013 roku. Z treści umowy wynika, że spółka R. nabyła opisane wyżej grunty w dniu 16 lutego 2011 roku od innej spółki z o.o. (E. sp. z o.o.).

Z dokumentacji związanej z budową budynku wynika ponadto, że grunty wraz z rozpoczętą budową były w przeszłości przedmiotem kilku transakcji sprzedaży między spółkami z o.o., przy czym co najmniej dwie takie transakcje były obciążone podatkiem VAT (23%). Kolejne spółki, które nabywały grunty wraz z budowanym budynkiem planowały kontynuację tej budowy (na co wskazują dokumenty przenoszące pozwolenie na budowę na kolejnych inwestorów), jednak budowa do dnia dzisiejszego nie została ukończona.

Nabycie w roku 2013 przez Dłużnika od spółki R. opisanych wyżej gruntów wraz z budynkiem nastąpiło na podstawie umowy przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem w zamian za przejęcie długu w trybie art. 519 - 525 Kodeksu cywilnego. Z treści aktu notarialnego wynika, że w dacie zawarcia tej umowy na opisanych wyżej gruntach znajdował się opisany wyżej budynek w stanie surowym zamkniętym. Stan ten został w ww. akcie opisany w następujący sposób: „są wzniesione fundamenty, ściany, przykryty jest dachem, wstawione są okna i drzwi oraz wykonane są tynki wewnętrzne i zewnętrzne”.

W ww. akcie notarialnym znajduje się także informacja, że zarówno spółka przenosząca prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z budynkiem (R. sp. z o.o.), jak i spółka nabywająca te grunty wraz z budynkiem (A. sp. z o.o.) - są podatnikami podatku od towarów i usług. Z informacji uzyskanych od członków zarządu Dłużnika wynika, że ww. umowa przeniesienia gruntów wraz z budynkiem w zamian za przejęcie długu nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nie wystawiono faktury VAT. Strony tej transakcji uznały, że przeniesienie ww. gruntów wraz z budynkiem na nabywcę (Dłużnika) w zamian za przejęcie długu nie podlega VAT.

Jak jednak zauważono wyżej, wcześniej budynek był przedmiotem co najmniej kilku umów sprzedaży, które podlegały podatkowi od towarów i usług.

Z informacji uzyskanych od Dłużnika wynika, że po nabyciu budynku w roku 2013 ponosił on wydatki na kontynuację budowy (wydatki te zostały nazwane przez Dłużnika „wydatkami na ulepszenie budynku”), jednak zostały one wstrzymane z uwagi na postępowanie komornicze. Dłużnik oświadczył ponadto, że owe wydatki były niższe niż 30% wartości początkowej obiektu. W ocenie Wnioskodawcy, w tym wypadku twierdzenie to może odnosić się wyłącznie do ceny zakupu, obiekt nie był bowiem amortyzowany z uwagi na niezakończenie jego budowy, nie miał więc formalnie ustalonej wartości początkowej.

Jak to zauważono wyżej, budynek nadal pozostaje w stanie surowym zamkniętym, a jego stan techniczny wyklucza oddanie go do używania.

Przedmiotem planowanej dostawy dokonanej w trybie egzekucji będą łącznie 4 działki (KW) wraz z budynkiem wybudowanym na tych 4 działkach, tworzą one bowiem jedną zabudowaną nieruchomość. Wartość rynkowa gruntów wraz z prawem własności nieruchomości budynkowej określona przez biegłego wynosi 4.879.400 zł. Jest to wartość netto nie zawierająca podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana dostawa dokonana w trybie egzekucji, opisanego wyżej budynku wraz z gruntami, na których jest posadowiony będzie podlegała podatkowi VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wg stawki 23%, w związku z czym Wnioskodawca, działający jako płatnik VAT na podstawie art. 18 ustawy o VAT, powinien pobrać i odprowadzić do urzędu skarbowego kwotę podatku VAT?
2.  Czy planowana dostawa, opisanego wyżej budynku wraz z gruntami, na których jest posadowiony, dokonana w trybie egzekucji będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w związku z czym Wnioskodawca działający jako płatnik na podstawie art. 18 ustawy o VAT nie będzie zobowiązany do pobrania podatku VAT z tytułu tej transakcji?
3.  Czy planowana dostawa, opisanego wyżej budynku wraz z gruntami, na których jest posadowiony, dokonana w trybie egzekucji będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w związku z czym Wnioskodawca działający jako płatnik na podstawie art. 18 ustawy o VAT nie będzie zobowiązany do pobrania podatku VAT z tytułu tej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem m.in. ust. 2-12c, określającymi niższe stawki podatku. Stawką 8% objęto m.in. obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Są to obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Budynek będący przedmiotem planowanej dostawy w trybie egzekucji nie mieści się w ww. definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w związku z czym przy jego dostawie powinna być zastosowana stawka 23% VAT.

Wnioskodawca, działający jako płatnik VAT na podstawie art. 18 ustawy o VAT, powinien z tytułu tej dostawy budynku wraz z gruntem (4 działki) pobrać i odprowadzić do urzędu skarbowego kwotę podatku VAT obliczoną przy zastosowaniu stawki 23%.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można dla dostawy opisanego wyżej budynku zastosować zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Budynek będący przedmiotem planowanej dostawy jest w trakcie procesu budowlanego i od kilku lat pozostaje w stanie surowym zamkniętym.

Z dokumentacji związanej z budową budynku wynika, że grunty wraz z rozpoczętą budową były w przeszłości przedmiotem kilku transakcji sprzedaży między spółkami z o.o., przy czym co najmniej dwie takie transakcje były obciążone podatkiem VAT. Spółki, które nabywały grunty wraz z rozpoczętą budową budynku planowały jej kontynuację (na co wskazują dokumenty przenoszące pozwolenie na budowę na kolejnych inwestorów), jednak budowa do dnia dzisiejszego nie została ukończona.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt kilkukrotnej sprzedaży - w przeszłości - opisanych wyżej gruntów wraz z rozpoczętą budową budynku (budynkiem w stanie surowym zamkniętym) z doliczonym do ceny sprzedaży podatkiem VAT, nie oznacza, że doszło do pierwszego zasiedlenia budynku. Warunkiem uznania, że doszło do „pierwszego zasiedlenia” budynku jest spełnienie łącznie dwóch warunków:

*   budynek powinien zostać oddany do użytkowania nabywcy lub użytkownikowi po jego wybudowaniu,
*   czynność ta powinna podlegać podatkowi VAT.

W analizowanej sytuacji budynek był co prawda przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, jednak nie został spełniony podstawowy warunek „pierwszego zasiedlenia”, a mianowicie oddanie budynku do użytkowania po zakończeniu jego budowy.

Budynek w stanie surowym zamkniętym jest budynkiem w sensie normatywnym, tzn. jest obiektem budowlanym trwale związanym z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada dach, okna i drzwi, jednak w opisanej sytuacji nie można uznać, że kiedykolwiek w przeszłości doszło do „oddania budynku do użytkowania,w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, po ich wybudowaniu” - jak wymaga tego definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Samo „podleganie czynności opodatkowaniu” to za mało, aby stwierdzić, że budynek został zasiedlony w rozumieniu tego przepisu.

W ocenie Wnioskodawcy, kilkukrotne transakcje (czynności podlegające opodatkowaniu), jakie miały miejsce w przeszłości odnosiły się nie do budynku, ale do gruntów z rozpoczętą budową, w związku z tym nie można uznać, że przedmiotem tych czynności było „oddanie do użytkowania nabywcy budynku po jego wybudowaniu”. Nie można więc uznać, że doszło do pierwszego zasiedlenia budynku.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, definicja pierwszego zasiedlenia przyjęta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie odpowiada w pełni temu pojęciu stosowanemu w Dyrektywie 2006/112/WE Rady. Dyrektywa zmierza raczej do uznania, że zasiedlenie należy rozumieć jako rozpoczęcie faktycznego użytkowania obiektu. W konsekwencji, zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

O niezgodności przepisu definiującego pierwsze zasiedlenie (co w konsekwencji wpływa także na określenie zakresu zwolnienia od podatku VAT zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) orzekł NSA w wyroku z 14 maja 2015 r., I FSK 382/14, w którym sąd uznał, że: „Warunek zawarty w art. 2 pkt 14 ustawy, definiującym pojęcie «pierwsze zasiedlenie» jako «oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu» nie ma umocowania w Dyrektywie 112. Definicja «pierwszego zasiedlenia (zajęcia)» zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT. (\`(...)\`) Porównując zakresy definicji «pierwszego zasiedlenia» wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako «pierwsze zajęcie budynku, używanie». Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o warunku użytym w art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT «wykonania czynności podlegających opodatkowaniu». W pozostałym zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.”

Warto także podkreślić, że w następstwie powstałych wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny zadecydował o wystąpieniu do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym zakresu zwolnienia wyznaczonego pojęciem „pierwszego zasiedlenia” (postanowienie NSA z 23 lutego 2016 r., I FSK 1573/14). Z treści pytania i stanowiska NSA wyrażonego odnośnie do tego zagadnienia wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w cytowanym wyżej wyroku NSA z 14 maja 2015 r. o niezgodności z Dyrektywą 112 polskiej definicji „pierwszego zasiedlenia” w części dotyczącej oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Stanowisko zbieżne z tymi poglądami zajmują także organy podatkowe w interpretacjach prawa podatkowego. Organy podatkowe - powołując się wprost na Dyrektywę 112 - wskazują, że pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oznacza faktyczne rozpoczęcie korzystania z budynku lub jego części po wybudowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 17 maja 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-195/16-2/AKr, stwierdził, że: „(..) przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 z późn. zm.) posługują się pojęciem «pierwszego zasiedlenia», jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. (\`(...)\`) W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako «pierwsze zajęcie budynku, używanie». W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 kwietnia 2016 r., IPPP3/4512-873/15-3/S/RD (w której uwzględnił w całości skargę podatnika na interpretację podatkową wydaną w sprawie zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) wyraził następujący pogląd, który Wnioskodawca przyjmuje za własny: „W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budynku, budowli lub ich części, w tym wyodrębnionych lokali nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.” W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobne poglądy wyrażono w interpretacjach:

1.  DIS w Warszawie z 15 kwietnia 2016 r., IPPP3/4512-179/16-3/JŻ; z 21 kwietnia 2016 r., IPPP2/4512-153/16-4/JO; z 25 kwietnia 2016 r., IPPP3/4512-51/16-4/WH;
2.  DIS w Katowicach z 30 maja 2016 r. IPPP3/4512-233/16-2/RM; z 23 maja 2016 r. IBPP3/4512-97/16/EJ.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych przepisów oraz poglądów wyrażanych orzecznictwie oraz w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, należy uznać, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretacje prawa podatkowego nigdy nie doszło do pierwszego zasiedlenia budynku będącego przedmiotem przyszłej dostawy w trybie egzekucji. Nie można bowiem uznać, że kilkukrotna (w przeszłości) sprzedaż budynku w stanie surowym zamkniętym wraz gruntami, na których został wybudowany spowodowała, że ten budynek został „zasiedlony” tylko z tej przyczyny, że umowy te były czynnościami podlegającymi podatkowi VAT. Z tej przyczyny zasadne jest uznanie, że planowana dostawa budynku wraz z gruntami dokonana w trybie egzekucyjnym, będzie odpłatną dostawą towarów opodatkowaną stawką 23% VAT.

Reasumując, budynek w stanie surowym zamkniętym, który nigdy nie został „oddany do użytkowania” w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez Dyrektywę i zinterpretowanym w podobny sposób przez sądy administracyjne nie został jeszcze „zasiedlony” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W związku z tym nie można do jego dostawy zastosować zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wnioskodawca powinien, jako płatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 18 ustawy o VAT, obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT wg stawki 23%, należny z tytułu dostawy budynku wraz gruntem dokonanej w trybie egzekucji.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący wraz z budynkiem przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane będą budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dostawa budynku będzie opodatkowana stawką 23% VAT, to również dostawa gruntu związanego z tym budynkiem podlega tej samej stawce podatku tj. 23%.

Ad 3)

Przepisy ustawy o VAT zawierają dwa zwolnienia dla dostaw budynków trwale związanych z gruntem. Są one określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stosuje się jedynie wówczas, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10. Oznacza to, że zawsze w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy planowana dostawa jest zwolniona od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W analizie dokonanej wyżej, Wnioskodawca przedstawił argumenty, w myśl których planowana dostawa nie może zostać zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym w następnej kolejności należy przeanalizować przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zgodnie z nim, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wydatki na ulepszenie, o których mowa w lit. b) ww. przepisu zostały zdefiniowane w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT jako „wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Z informacji uzyskanych od Dłużnika wynika, że po nabyciu budynku w roku 2013 ponosił on wydatki na kontynuację budowy (wydatki te zostały nazwane przez Dłużnika „wydatkami na ulepszenie budynku”). Dłużnik oświadczył ponadto, że owe wydatki były niższe niż 30% wartości początkowej obiektu. W ocenie Wnioskodawcy, co w tym wypadku twierdzenie to może odnosić się wyłącznie do ceny zakupu, obiekt nie był bowiem amortyzowany z uwagi na niezakończenie jego budowy, nie miał więc formalnie ustalonej wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można także mówić o ulepszeniu budynku, którego budowa jestw toku, i ani formalnie, ani faktycznie nie została zakończona. Ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym oznacza przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Z założenia więc pojęcie „ulepszenia” odnosi się do rzeczy (w tym wypadku budynku), która już istnieje, a jej proces „wytwórczy” został ukończony. W tym znaczeniu nie można „ulepszyć” budynku, którego budowa nie została jeszcze ukończona. W związku tym, zdaniem Wnioskodawcy, nakłady, które Dłużnik określił jako ulepszenie należy zakwalifikować jak wydatki na kontynuację budowy budynku.

Reasumując, warunek określony w lit. b) ust. 10a art. 43 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w planowanej dostawie.

Pozostaje do rozważenia warunek określony w lit. a) tego przepisu, a mianowicie brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego po stronie dokonującemu dostawy budynku - w stosunku do tego budynku.

Zwrot „w stosunku do tego budynku” oznacza zarówno jego nabycie, jak budowę (kontynuację) budowy. W ocenie Wnioskodawcy, skoro Dłużnik miał w dacie nabycia i kontynuacji budowy budynku status podatnika VAT czynnego, a budynek był przeznaczony do czynności podlegających opodatkowaniu, to przysługiwało Mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z kontynuacją budowy (co jak zauważono wyżej, zostało przez Dłużnika - w ocenie Wnioskodawcy błędnie - nazwane wydatkami na ulepszenie).

Można więc uznać, że Dłużnikowi przysługiwało „w stosunku do tego obiektu” prawo do odliczenia podatku naliczonego przy kontynuacji jego budowy.

Wątpliwości donoszą się natomiast do samej czynności nabycia budynku przez Dłużnika. Do nabycia doszło w dniu 18 grudnia 2013 roku wskutek czynności przejęcia długu (w trybie art. 519 - 525 KC) spółki R. w zamian za przeniesienie na Dłużnika prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem w stanie surowym zamkniętym. Strony tej czynności uznały, że przeniesienie ww. gruntów wraz z budynkiem na nabywcę (Dłużnika) w zamian za przejęcie długu zbywcy (spółki R. ) nie podlega VAT. Nie wystawiono faktury VAT.

W związku z tym pojawia się wątpliwość, czy taka sytuacji mieści się w pojęciu „braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tego obiektu” po stronie Dłużnika, co skutkowałoby koniecznością zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku dla planowanej dostawy. Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez Dłużnika budynku bez doliczenia przez zbywcę podatku naliczonego nie mieści się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Kwota podatku naliczonego, o której mowa w tym przepisie musi odnosić się do definicji tego pojęcia zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy. Zgodnie z nim, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podatek naliczony to podatek wykazany na fakturze wystawionej przez zbywcę. Skoro więc w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT mowa jest o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a tym samym pojęciem posługuje się ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy, gdzie także mowa jest o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - to trzeba uznać, że są to pojęcia tożsame i w każdym z tych przepisów chodzi o możliwość odliczenia podatku naliczonego w fakturze otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia towaru (w tym wypadku budynku wraz z gruntem).

W orzecznictwie podkreśla się, że o prawie do odliczenia podatku naliczonego można mówić wyłącznie wówczas, gdy podatek naliczony w ogóle wystąpił w poprzednim etapie obrotu (przy nabyciu, wytworzeniu, imporcie). Takie poglądy wyrażono m.in. w wyroku NSA z 28 lutego 2013 r., I FSK 627/12, w którym sąd podkreślił, że o prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru, po myśli art. 86 ustawy o VAT można mówić wyłącznie wówczas, gdy dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast zakup nie podlegał VAT - nie można mówić o prawie (lub braku prawa) do odliczenia VAT. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 21 maja 2013 r., I FSK 559/13.

WSA w Gliwicach w wyroku z 30 października 2015 r., III SA/GI 1273/15, orzekając w sprawie stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w stosunku do obiektów budowlanych wyraził pogląd, który Wnioskodawca przyjmuje za własny, i jako taki go przytacza: „Prawo do odliczenia podatku naliczonego rozpatrywać należy wyłącznie w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanej czynności i podatku należnego. Przypomnieć należy, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT). (\`(...)\`).

Celem wprowadzenia zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy VAT było zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu, które miałoby miejsce w przypadku braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie określonego towaru, który następnie zbywany musiałby zostać opodatkowany tym podatkiem. Podwójne opodatkowanie stanowi bowiem niewątpliwie zaprzeczenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Z uwagi na neutralny w założeniu charakter podatku VAT, ustawodawca zobowiązany jest wyeliminować zarówno sytuacje, w których podatek w ogóle nie zostanie zapłacony, jak i sytuacje, w których wystąpi zjawisko podwójnego opodatkowania. (..) Reasumując, zwolnienie wynikające z art. art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jys"C" Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.” Podobnie uznano w wyrokach WSA w Warszawie z 11 września 2013 r., III SA/Wa 1712/13; z 26 września 2014 r., III SA/Wa 1032/14 oraz III SA/Wa 1031/14.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, o prawie (lub o braku prawa) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT można mówić wyłącznie w sytuacji, w której Dłużnikowi zostałby naliczony podatek naliczony z tytułu nabycia budynku w zamian za przejęcie długu.

Ponieważ Dłużnik nabył budynek wraz z gruntami w roku 2013 r. bez doliczenia przez zbywcę (spółkę R. ) podatku naliczonego, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że Dłużnikowi „nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynku”, będącego przedmiotem planowanej dostawy w trybie egzekucji.

Reasumując, dostawa opisanego wyżej budynku wraz z gruntami, nabyta przez Dłużnika w drodze czynności, która nie została przez zbywcę (spółkę R. ) opodatkowana podatkiem VAT, i w konsekwencji zbywca nie wystawił Dłużnikowi faktury VAT z wykazanym w niej podatkiem naliczonym powinna podlegać podatkowi od towarów i usług wg stawki 23%. Nie została bowiem spełniona przesłanka do zwolnienia określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że Dłużnikowi „nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tego obiektu”.

W związku z tym, Wnioskodawca powinien, jako płatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 18 ustawy o VAT, obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT wg stawki 23%, należny z tytułu dostawy budynku wraz gruntem dokonanej w trybie egzekucji.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący wraz z budynkiem przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane będą budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dostawa budynku będzie opodatkowana stawką 23% VAT, to również dostawa gruntu związanego z tym budynkiem podlega tej samej stawce podatku tj. 23%.

1.  Wnioskodawca z ostrożności procesowej podnosi jednak, że w licznych interpretacjach prawa podatkowego organy interpretacyjne wskazują, iż w pojęciu „braku prawa do odliczenia podatku naliczonego” mieszczą się także sytuacje, w których podatnikowi nie naliczono podatku naliczonego, w związku z czym nie mógł o jego wartość obniżyć podatku należnego.

W interpretacjach dokonywanych przez organy podatkowe wyrażany jest pogląd, że brak prawa do odliczenia oznacza nie tylko sytuacje, w których podatnik nabył towar z ceną zawierającą w sobie podatek naliczony, ale z różnych przyczyn nie mógł go odliczyć, ale także sytuacje, w których podatnikowi nie naliczono w cenie tego podatku. Obejmuje to takie przypadki, kiedy przy nabyciu obiektu, który ma być przedmiotem czynności nieodpłatnej nie naliczono podatku naliczonego ponieważ:

1.  transakcja w ogóle nie podlegała podatkowi VAT;
2.  transakcja była zwolniona od podatku VAT.

Przykładem takiego stanowiska jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 września 2016 r., (IPPP1/4512-601/16-2/RK). Spółka z o.o. planowała przenieść na wspólników spółdzielcze własnościowe prawa do lokali tytułem dywidendy (chodziło więc o art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w którym uzależnia się opodatkowanie nieodpłatnej czynności od „prawa do odliczenia podatku naliczonego”). Lokale zostały nabyte przez spółkę od osoby fizycznej, która nie była podatnikiem podatku VAT i nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. W związku z tym, że sprzedaż nie podlegała podatkowi VAT, zbywca lokali nie doliczył do ceny podatku naliczonego. DIS uznał, że taka sytuacja mieści się w pojęciu „braku prawa do odliczenia”. „Tym samym przekazanie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego, w sytuacji, gdy z nabyciem towaru nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - będzie wyłączone poza zakres przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.”

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z 3 stycznia 2017 r., Nr 2461-IBPP1.4512.741.2016.2.ES, który stwierdził, że „Spółce przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wniesienie przez wspólnika nieruchomości do Spółki korzystało ze zwolnieniu od podatku VAT na podstawie z art. 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).”

Podobne stanowisko zajmowały organy interpretacyjne także we wcześniejszych interpretacjach, np.:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 marca 2013 r., ITPP2/443-1502/12/EK,
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 maja 2013 r., ILPP1/443-118/13-6/AW.

Z tej przyczyny, w związku z przedstawionymi wyżej poglądami organów interpretacyjnych Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, czy planowana dostawa może zostać zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, z uwagi na niedoliczenie Dłużnikowi kwoty podatku naliczonego przy nabyciu budynku wraz z gruntami w roku 2013 na podstawie umowy przejęcia długu ciążącego na zbywcy budynku wraz z gruntami. Zdaniem Wnioskodawcy, jak to wykazano wyżej, taka sytuacja nie mieści się ogóle w tym pojęciu, z uwagi na definicję podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien on, jako płatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 18 ustawy o VAT, obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT wg stawki 23%, należny z tytułu dostawy budynku wraz gruntem dokonanej w trybie egzekucji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy a w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek, budowle. Zatem należy posłużyć się pojęciami zawartymi w innych przepisach prawa.

Stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynkami natomiast są zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z kolei budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Stosownie do treści art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), przez obiekt budowlany należy rozumieć: Prawo budowlane

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Natomiast przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W myśl regulacji zawartej w art. 18 ustawy organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podatnikiem natomiast, stosownie do art. 7 § 1 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast, stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Na mocy art. 106c ustawy o VAT, faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

1.  organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
2.  komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

Zatem fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem przyszłej dostawy, która będzie dokonana w trybie egzekucji przez komornika sądowego będzie 4-kondygnacyjny budynek wybudowany na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Dłużnikiem, którego majątek będzie przedmiotem tej dostawy jest Spółka z o.o., która ma status podatnika VAT czynnego (Dłużnik).

Przedmiotowy budynek wg pozwolenia na budowę, jest budynkiem użytkowym o charakterze administracyjno-oświatowym. Budynek o powierzchni 2326 m2 został wybudowany na 4 działkach o łącznej pow. 2392 m2 w użytkowaniu wieczystym. Opisany grunt jest w całości zabudowany jednym budynkiem oraz towarzyszącą mu infrastrukturą.

Według biegłego rzeczoznawcy budynek jest w stanie surowym zamkniętym. Nie wydano pozwolenia na użytkowanie budynku.

Z analizy dokumentów związanych z procesem budowlanym wynika, że budynek jest w trakcie budowy w stanie surowym zamkniętym i nie został oddany do użytkowania. Budynek ten nie był nigdy przez nikogo użytkowany z uwagi na stan prac w budynku; obecnie nie są w nim prowadzone żadne prace budowlane.

Opisane wyżej grunty wraz z budynkiem Dłużnik nabył od spółki z o.o. w 2013 r., która to spółka nabyła opisane wyżej grunty w 2011 r. od innej spółki z o.o.

Z dokumentacji związanej z budową budynku wynika, że grunty wraz z rozpoczętą budową były w przeszłości przedmiotem kilku transakcji sprzedaży między spółkami z o.o., przy czym co najmniej dwie takie transakcje były obciążone podatkiem VAT (23%).

Nabycie w roku 2013 przez Dłużnika od spółki z o.o. opisanych wyżej gruntów wraz z budynkiem nastąpiło na podstawie umowy przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem w zamian za przejęcie długu w trybie art. 519 - 525 Kodeksu cywilnego. Z aktu notarialnego wynika, że w dacie zawarcia tej umowy na ww. gruntach znajdował się przedmiotowy budynek w stanie surowym zamkniętym, który został opisany w następujący sposób: „są wzniesione fundamenty, ściany, przykryty jest dachem, wstawione są okna i drzwi oraz wykonane są tynki wewnętrzne i zewnętrzne”.

W ww. akcie notarialnym znajduje się także informacja, że strony tej transakcji są podatnikami VAT.

Dłużnik poinformował, że ww. umowa przeniesienia gruntów wraz z budynkiem w zamian za przejęcie długu nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nie wystawiono faktury VAT. Strony tej transakcji uznały, że przeniesienie ww. gruntów wraz z budynkiem na nabywcę (Dłużnika) w zamian za przejęcie długu nie podlega VAT.

Dłużnik po nabyciu budynku w 2013 r. ponosił wydatki na kontynuację budowy (wydatki te zostały nazwane przez Dłużnika „wydatkami na ulepszenie budynku”), które zostały wstrzymane z uwagi na postępowanie komornicze. Budynek nadal pozostaje w stanie surowym zamkniętym, a jego stan techniczny wyklucza oddanie go do używania.

Ad 2

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy dostawa dokonywana w trybie egzekucji komorniczej należącego do Dłużnika budynku użytkowego będącego w stanie surowym zamkniętym, położonego na 4 działkach będących w użytkowaniu wieczystym będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji, z uwagi na powołane wyżej regulacje Organ podatkowy stwierdza, że przedmiotem dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę będzie budynek, gdyż zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa budowlanego stanowi on obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, posiada ściany, fundamenty i dach. Ponadto wstawione są okna i drzwi oraz wykonane są tynki wewnętrzne i zewnętrzne. Taki stan budynku będącego w budowie określa się mianem stanu surowego zamkniętego.

W związku z tym analizie pod względem podatkowym będzie podlegać dostawa budynku użytkowego o charakterze administracyjno-oświatowym, który nie został oddany do użytkowania.

W celu rozstrzygnięcia stawki podatku VAT lub zwolnienia z tego podatku konieczne jest ustalenie, czy dostawa przedmiotowego budynku będzie odbywać po pierwszym zasiedleniu.

Z treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady jak i w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że (…) „definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie budynek użytkowy, mimo że był przedmiotem dostaw między kilkoma podmiotami, nigdy nie został oddany do użytkowania, czyli tym samym nie została spełniona przesłanka zawarta zarówno w przepisach Dyrektywy 112 jak i w art. 2 pkt 14 ustawy, a dotycząca oddania danego budynku do używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej danego podmiotu. Tym samym więc dostawa ww. budynku jako budynku, którego budowa nie została zakończona będzie odbywać się przed pierwszym zasiedleniem w rozumieniu ww. przepisów. W takiej sytuacji przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 nie będzie miał zastosowania, gdyż nie zostanie spełniony warunek upływu 2 lat od pierwszego zasiedlenia tego obiektu – przeciwnie jego dostawa będzie się odbywać przed pierwszym zasiedleniem. W konsekwencji dostawa budynku użytkowego o charakterze administracyjno-oświatowym nie będzie korzystać ze zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

W związku z brakiem możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z powołanej regulacji wynika, że aby sprzedaż nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy wskazać, że definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się także do pojęcia ulepszenia budynku, budowli lub ich części. Pojęcie ulepszenia – zgodnie z wytyczną ustawodawcy wskazaną w przepisie – należy odnieść do znaczenia nadanego w ustawach o podatkach dochodowych.

Jak stanowi art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

W momencie, w którym obiekt zostanie ulepszony, poniesione wydatki spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia obiektu do używania.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że Dłużnik nabył przedmiotowy budynek w 2013 r. od innej spółki z o.o. (strony tej transakcji były podatnikami VAT), przy czym dostawa ta została potraktowana jako niepodlegająca podatkowi VAT w związku z przejęciem długu w trybie art. 519-525 Kodeksu cywilnego. W związku z tym z tytułu tej transakcji nie wystawiono faktury VAT. Z aktu notarialnego przenoszącego własność tej nieruchomości na Dłużnika wynika także, że na 4 działkach znajduje się budynek wzniesiony na fundamentach, posiadający ściany i przykryty dachem oraz wstawione są okna i drzwi.

Tym samym więc budynek ten w dacie nabycia przez Dłużnika – tj. w 2013 r. był w stanie surowym zamkniętym.

Zatem Dłużnik nabył przedmiotową nieruchomość – tj. 4 działki w użytkowaniu wieczystym, na których położony jest budynek w stanie surowym zamkniętym nieoddany do użytkowania. Ponoszone przez Dłużnika wydatki na prace budowlane w tym obiekcie nie stanowią nakładów związanych z ulepszeniem tego budynku, gdyż budynek nie został oddany do użytkowania oraz nie stanowi środka trwałego majątku Dłużnika.

Warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy oznacza, że mowa jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem, jak również wybudowaniem.

Jak wyżej wskazano nabycie tego obiektu nastąpiło wskutek czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i w związku z tym nie została wystawiona faktura VAT, w której rozliczono by transakcję. Tut. Organ przyjął powyższe stwierdzenie jako element stanu faktycznego sprawy.

Zatem w zaistniałych okolicznościach należy uznać, że Dłużnikowi z takiej transakcji nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż podatek ten nie wystąpił. Wskazana sytuacja wypełnia więc hipotezę określoną w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) odnośnie braku prawa do odliczenia. W przeciwnym wypadku podatnik obowiązany byłby naliczyć podatek VAT, wobec braku możliwości jego odliczenia przy nabyciu. Takie rozumienie przesłanki określonej w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) podważałoby zasadę neutralności i proporcjonalności, na których opiera się cała konstrukcja podatku od towarów i usług.

Potwierdzenie takiego stanowiska znajdziemy m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 307/13.

We wskazanym wyroku Sąd stwierdził „Takie prawo, zdaniem Sądu, nie przysługiwało z oczywistych względów, a mianowicie nabycie budynków zostało dokonane w 1990 r. przed wejściem w życie ustawy o VAT z 1993 r. Zdaniem Sądu, określenie „nie przysługiwało prawo do odliczenia” dotyczy zarówno sytuacji, kiedy nabywa się towary zwolnione przedmiotowo, towary od podatnika zwolnionego podmiotowo, towary, w stosunku do których był zakaz odliczania wynikający z przepisów prawa, ale także gdy dotyczyło to towarów, których dostawa nie podlegała opodatkowaniu ze względu na przepisy ustawowe o niepodleganiu danych czynności czy też dokonaniem czynności przed wejściem w życie ustawy o VAT z 1993 r. W doktrynie przyjmuje się w związku z tym, że art. 43 poza przypadkami określonymi w art. 88, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dotyczy także dostaw, przy których nabyciu podatek naliczony w ogóle nie powstał (vide Ustawa o podatku VAT Komentarz Z. Modzelewski, g. Mularczyk Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2006 ). Powyższy pogląd został podzielony w wyrokach WSA w Lublinie sygn. I SA/Lu 305/06 z 13 października 2006 r., wyrok NSA sygn. I FSK 40/07 z 8 stycznia 2007 r.”

W związku z tym skoro Dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu tej nieruchomości oraz nie były ponoszone wydatki na ulepszenie tego obiektu, to zbycie tego budynku wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wobec tego, że dostawa budynku użytkowego razem z towarzyszącą mu infrastrukturą będzie zwolniona z podatku VAT, 4 działki gruntu będące w użytkowaniu wieczystym, na których znajduje się ten obiekt, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad 1

Zagadnienie nr 1 przedmiotowego wniosku dotyczy opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 23% nieoddanego do użytkowania budynku użytkowego razem z gruntem w użytkowaniu wieczystym, na którym budynek ten jest posadowiony.

W związku z tym, że tut. Organ uznał, że dostawa w trybie egzekucji komorniczej opisanego budynku i działek gruntu będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, to do tej transakcji dotyczącej sprzedaży budynku użytkowego wraz z infrastrukturą i gruntem nie może mieć zastosowania przepis art. 41 ust. 1 ustawy; tj. opodatkowanie stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zagadnienia nr 1 przedmiotowego wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę – jako potwierdzenie swego stanowiska w niniejszej sprawie – wyroków, nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Linia orzecznicza w zakresie omawianego we wniosku problemu jest różnorodna. Przykładem może być wskazane wyżej orzeczenie Sądu z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 307/13 potwierdzające prawidłowość stanowiska w wydanym rozstrzygnięciu. Podobne stanowisko zajął WSA w wyroku I SA/Lu 305/06 z 13 października 2006 r. oraz NSA w wyroku sygn. I FSK 40/07 z 8 stycznia 2007 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.