Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.309.2017.11.S.ISK.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-14
Teza: Dokonując sprzedaży usług elektronicznych w postaci audiobooków i ebooków przesyłanych drogą elektroniczną na rzecz klientów zagranicznych nie mają Państwo obowiązku ewidencjonowania tej sprzedaży na kasie fiskalnej ponieważ usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży ww. usług elektronicznych na rzecz klientów polskich będą one korzystały ze zwolnienia z ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; kasa-kasa rejestrująca; podatnik-podatnik czynny; usługi-usługi elektroniczne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zaliczka, zadatek, przedpłata, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Zakres stosowania przepisów rozdziału; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 3. Kasy rejestrujące-Delegacja ustawowa - rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 3. Kasy rejestrujące-Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 23 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 31; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 23 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111-ust. 8 

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
===================================================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 922/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 21 kwietnia 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 910/19 (data wpływu orzeczenia – 11 stycznia 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług dotyczące:

*   uznania, że świadczenie polegające na nadruku wybranego przez klienta zdjęcia na wybranym przez niego nośniku stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT - jest **nieprawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nośnika z wydrukowanym zdjęciem – jest **nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży nośnika z wydrukowanym zdjęciem na rzecz klientów z innych państw Unii Europejskiej niż Polska niebędących podatnikami podatku VAT - jest **nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży nośnika z wydrukowanym zdjęciem na rzecz polskich klientów na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 załącznika do rozporządzenia – jest **nieprawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży audiobooków i ebooków – jest **prawidłowe,**
*   braku obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży audiobooków i ebooków na rzecz klientów polskich i zagranicznych niebędących podatnikami podatku VAT – jest **prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 sierpnia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy świadczenie polegające na nadruku wybranego przez klienta zdjęcia na wybranym przez niego nośniku stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży gotowych produktów w postaci nośników z wybranym przez klienta nadrukiem oraz sprzedaży audiobooków i ebooków oraz obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej ww. sprzedaży. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 października 2017 r. (wpływ 25 października 2017 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka jest podmiotem, który świadczy usługi w zakresie sprzedaży towarów i usług. Spółka realizuje następujące zamówienia swoich klientów (osób fizycznych nie będących podatnikami VAT):

a) Nadruk zdjęć na odpowiedni nośnik - polega to na tym, że klient za pomocą aplikacji internetowej będzie mógł zamówić nadruk wybranego przez siebie zdjęcia na wybrany nośnik. Zdjęcie może być dostarczone przez samego klienta lub też klient może wybrać zdjęcie z udostępnionej przez Spółkę galerii zdjęć. Spółka nadrukuje zdjęcie na jednym z nośników, które klient może wybrać z grupy nośników oferowanych przez Spółkę, przy czym tych nośników stopniowo ma być coraz więcej (nośnikiem może być kubek, koszulka, poduszka, pokrowiec na laptop, maskotka, papier fotograficzny - zdjęcie, foto książka na papierze fotograficznym, foto książka na papierze kredowym, obraz na płótnie, plakat, puzzle, panel aluminiowy lub drewniany etc.). Ponadto, w przyszłości planowane jest, że klient będzie mógł wybrać nośnik inny, niż oferowany przez Spółkę.

Warunkiem wykonania nadruku przysłanego lub wybranego przez klienta zdjęcia na wybranym przez niego nośniku jest wpłacenie przez klienta zaliczki w wysokości 100% ceny. Dopiero po wpłaceniu 100% zaliczki Spółka przystąpi do wykonania zlecenia i wyśle jego efekt (przykładowo wybrany przez klienta kubek z wysłanym lub wybranym przez niego nadrukiem) do klienta.

Spółka będzie gromadziła dane dotyczące transakcji takie jak informacja o wybranym przez klienta nośniku i zdjęciu (tekście), dane adresowe, pod które efekt - nośnik z nadrukiem - zostanie wysłany oraz wynagrodzeniu należnym Spółce z tego tytułu (wynagrodzenie będzie obejmowało cenę wykorzystanych do wykonania zlecenia materiałów - cenę czystego nośnika, zdjęcia, etc.).

Powyższe świadczenia będą realizowane na rzecz klientów z Polski i innych państw Unii Europejskiej.

b) Usługa sprzedaży audiobooków i ebooków. Klient za pomocą aplikacji mobilnej będzie mógł nabyć od Spółki audiobook lub ebook po uprzednim wpłaceniu ceny za tę usługę. Po wpłaceniu zaliczki w wysokości 100% ceny audio- lub ebooka Spółka prześle klientowi audio- lub ebook elektronicznie.

W celu identyfikacji osoby, która nabyła usługę (audio- lub ebooka) Spółka będzie gromadziła adres e-mail takiej osoby, na który będzie przesyłany audiobook lub ebook oraz informacje o audio- lub ebooku, który został wysłany na podany adres e-mail oraz wynagrodzeniu za tę usługę. Adres e-mail może zawierać/wskazywać imię i nazwisko właściciela tego adresu albo nie.

Płatności za wyżej wskazane transakcje będą realizowane za pośrednictwem agenta płatniczego – A. S.A. (bądź innego operatora), który będzie przyjmował zaliczki. Klient będzie mógł wpłacić zaliczkę w różny sposób, tj.:

a) za pomocą tzw. szybkiego przelewu, który polega na tym, że klient wykonuje przelew ze swojego rachunku na rachunek A. S.A. w tym samym banku co rachunek klienta (wpływ środków pieniężnych w A. S.A. jest odnotowywany w przeciągu kilku minut i od razu Spółka otrzymuje informacje o zapłaceniu przez klienta zaliczki),

b) za pomocą karty kredytowej klienta, tj. klient płaci swoją kartą kredytową na rachunek w A. S.A. i od razu Spółka otrzymuje informacje o zapłaceniu przez klienta zaliczki.

A. S.A. jest podmiotem działającym na podstawie zezwolenia Narodowego Banku Polskiego, który udostępnia platformę do szybkich płatności i rozliczeń pomiędzy zewnętrznymi podmiotami. A. S.A. nie bierze udziału w transakcji pomiędzy tymi podmiotami, lecz jedynie ułatwia rozliczenia finansowe pomiędzy nimi, przyspieszając realizację płatności za usługę lub towar.

Ponadto Spółka sprzedaje audiobooki i ebooki w swoich salonach na różnego rodzaju nośnikach informacji (przykładowo na płytach CD). Nie wykluczone, że w przyszłości również zamówienia nadruku zdjęć i tekstów na wybranych przez klienta nośnikach danych będzie można składać w salonach stacjonarnych. W takim przypadku wynagrodzenie za wykonane świadczenia lub zaliczki na ich poczet będą pobierane w salonach i ewidencjonowane na kasach fiskalnych.

Większość klientów Spółki to przede wszystkim osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolnicy ryczałtowi, a więc osoby w stosunku do których Spółka musi wystawiać faktury wyłącznie na ich życzenie. Z tego powodu niniejszy wniosek dotyczy tylko świadczenia usług na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej w innych niż Polska państwach UE oraz niebędących podatnikami podatku od towarów i usług.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

### Świadczenia sprzedawane osobom fizycznym, opisane szczegółowo w stanie faktycznym we wniosku, w ocenie Spółki kwalifikowane być powinny jako:

### Usługi Foto nr PKWiU - 74.20.Z Działalność fotograficzna

### oraz

### Sprzedaż audiobooków/ebooków nr PKWiU - 62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych.

### Spółka zastrzega, że jest to jedynie klasyfikacja, jaką stosuje Spółka wg swojej oceny prawnej, zaś sam zakres świadczeń, opis oraz okoliczności ich wykonywania, zostały opisane w stanie faktycznym przedłożonego wniosku o wydanie interpretacji.

### Pytania

a) Czy opisane w pkt 1 a) świadczenie Spółki polegające na nadruku wybranego przez klienta zdjęcia na wybranym przez niego nośniku jest świadczeniem usługi, czy dostawą towaru, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

b) W którym momencie - w przypadku opisanym w pkt 1 a) - powstaje dla Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu nadruku zdjęć na nośnikach?

c) W którym momencie - w przypadku opisanym w pkt 1 b) - powstaje dla Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży audiobooków i ebooków?

d) Czy w przypadku 1 a) Spółka musi ewidencjonować na kasie fiskalnej świadczenie - na rzecz klientów polskich i zagranicznych - nadruku zdjęć na wybranych przez klienta nośnikach danych?

e) Czy w przypadku 1b) Spółka musi ewidencjonować na kasie fiskalnej sprzedaż - na rzecz klientów polskich i zagranicznych - audiobooków i ebooków?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, odpowiadając na pytania przedstawione powyżej:

a) świadczenie polegające na nadruku wybranego przez klienta zdjęcia (tekstu) na wybranym przez klienta nośniku jest usługą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT a nie dostawą towarów,

b) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu nadruku zdjęć na nośnikach powstanie dla Spółki w momencie otrzymania 100% zaliczki na rachunek bankowy A. S.A. lub innego analogicznego operatora finansowego,

c) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży audiobooków i ebooków powstanie dla Spółki w momencie otrzymania 100% zaliczki na rachunek bankowy A. S.A. lub innego analogicznego operatora finansowego,

d) Spółka nie musi ewidencjonować na kasie fiskalnej świadczenia - ani na rzecz klientów polskich, ani zagranicznych - nadruku zdjęć na wybranych przez klienta nośnikach danych

e) Spółka nie musi ewidencjonować na kasie fiskalnej sprzedaży - ani klientom polskim, ani zagranicznym - audiobooków i ebooków.

Ad a) - nadruk zdjęć (tekstów) jako usługa

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powyższa definicja ma charakter negatywny, co oznacza, że usługą jest świadczenie, które nie może zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów. Jeżeli więc opodatkowane świadczenie zostanie zakwalifikowane jako dostawa towarów, to nie będzie mogło stanowić usługi w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanym przypadku mamy jednak do czynienia z usługą, na którą składa się wykonanie nadruku wysłanego przez klienta (lub wybranego przez niego) zdjęcia (tekstu) na wybrany przez niego nośnik. Przedmiotem zainteresowania klienta jest wykonanie przez Spółkę wskazanych przez klienta czynności - czyli połączenia wysłanego lub wybranego zdjęcia / tekstu z wybranym nośnikiem.

Jest to oferta inna od ofert firm, które oferują gotowe kubki, czy koszulki z różnymi zdjęciami, czy napisami - wybranymi i wykonanymi przez te firmy z własnej inicjatywy, jako produkty gotowe do sprzedaży, a nie wykonane na konkretne zlecenie konkretnej osoby. Celem Spółki nie jest jednak sprzedaż tego typu towarów gotowych, wedle pomysłu i projektu Spółki, lecz odwrotnie, tj. celem Spółki jest wykonanie zlecenia klienta, czyli stworzenie własnego kubka czy koszulki, lub też innego nośnika, na którym klient chciałby mieć nadrukowane zdjęcie, napis, etc. Tak więc to klient wybiera zdjęcie, napis, etc. (wzór), który chciałby umieścić na wybranym nośniku (przykładowo kubku, czy koszulce). To również klient a nie Spółka, wybiera nośnik na którym zdjęcie, czy napis ma być umieszczony. Co więcej, klient może wskazać, że zamawia nadruk na nośniku, który aktualnie Spółka nie oferuje. Tak więc, klient składając zamówienie w Spółce tworzy całkowicie nowy, indywidualny i niepowtarzalny produkt, przy wykorzystaniu materiałów udostępnionych przez Spółkę. Celem świadczenia jest więc wykonanie usługi zleconej przez klienta, a nie dostawa gotowego, narzuconego mu z góry przez Spółkę towaru. Z tego powodu, w ocenie Spółki, świadczenie które ona wykona będzie usługą w postaci wydruku zdjęcia (tekstu), wysłanego lub wybranego przez klienta, na nośniku wybranym przez niego. Nie można więc w ocenie Spółki uznać takiego świadczenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz właśnie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Usługowego charakteru świadczenia realizowanego przez Spółkę nie zmienia również fakt, iż efektem usługi jest nośnik z nadrukowanym zdjęciem, tekstem, które wybrał bądź przysłał klient. W obrocie gospodarczym jest szereg usług, które charakteryzują się tym, że w efekcie ich wykonania powstaje produkt (towar), a mimo to takie świadczenie jest usługą a nie dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Tytułem przykładu można wskazać przykładowo usługi budowlane, które polegają na wykonaniu określonego budynku, którego projekt dostarcza klient, zaś materiały do jego wykonania bardzo często dostarcza właśnie wykonawca. Pomimo to, że w efekcie wykonanej usługi powstaje budynek z materiałów zakupionych przez wykonawcę, których wartość w ostatecznym rozrachunku stanowi część składową wynagrodzenia za usługę budowlaną, to nadal mamy do czynienia z usługą budowlaną a nie dostawą wybudowanego budynku. Klientowi nie zależy na nabyciu gotowego domu według planu przygotowanego lub zatwierdzonego przez wykonawcę, lecz na wykonaniu domu na danej nieruchomości według projektu wybranego przez klienta.

Innym przykładem świadczenia, w ramach którego efektem wykonywanej usługi jest towar przekazywany klientowi, jest usługa gastronomiczna, w ramach której restauracja przygotowuje i przekazuje klientowi posiłek przygotowany na jego zamówienie z produktów należących do restauracji. W tym również przypadku pomimo, że efektem wykonanej usługi jest towar - nie mamy do czynienia z dostawą towaru lecz usługą gastronomiczną.

W przypadku usług gastronomicznych również klientowi nie zależy na zakupie gotowego produktu lecz na usłudze polegającej na spożyciu produktu wybranego przez klienta, przygotowanego na jego zamówienie, często z różnymi modyfikacjami produktu w zależności od gustu lub alergii klienta.

Identycznie jak w opisanych wyżej przypadkach usług budowlanych czy gastronomicznych tak również wygląda charakter świadczeń realizowanych na rzecz klientów przez Spółkę w postaci nadruku dostarczonych lub wybranych z galerii Spółki zdjęć i tekstów na wybranych przez klienta nośnikach. Jak wskazano powyżej celem klienta nie jest nabycie gotowego, wyprodukowanego według wzoru Spółki nośnika (kubka, czy koszulki), lecz samodzielne (za pomocą aplikacji mobilnej) przygotowanie takiego kubka czy koszulki, który będzie spełniał artystyczną wizję klienta. Okolicznością rozróżniającą dostawę towarów od świadczenia usług jest też inicjatywa, tj. w przypadku dostawy towarów ich producent produkuje je z własnej inicjatywy, w momencie, który uzna za stosowny - np. buduje osiedle domów mieszkalnych celem sprzedaży mieszkań, wg projektu i z materiałów wg swego wyboru, w wybranym przez siebie miejscu, itd. Natomiast w przypadku usług - np. robót budowlanych - wykonawca nie rozpocznie świadczenia usług, dopóki nie otrzyma zlecenia ich wykonania, zaś w trakcie ich wykonywania musi postępować ściśle wg wskazówek zleceniodawcy, ma je wykonać z materiałów wskazanych przez zleceniodawcę, we wskazanym przez zleceniodawcę miejscu i czasie, etc. Właśnie te okoliczności - czyli inicjatywa zleceniodawcy, jego samodzielność wyboru wszystkich elementów składających się na finalny efekt wykonanej usługi (kubek czy koszulka, tekst czy zdjęcie, etc.) świadczy o tym, że w przypadku świadczeń polegających na nadruku zdjęć lub napisów wybranych lub przesłanych przez klienta na wybranych przez klienta nośnikach mamy do czynienia ze świadczeniem przez Spółkę usługi, a nie dostawą towarów.

Ad b) i c) - moment powstania obowiązku podatkowego w VAT

Zasadą jest, że obowiązek podatkowy - z wyjątkami wskazanymi w ustawie o VAT - powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym przepis ten - art. 19a ust. 1 - nie znajdzie jednak zastosowania, lecz zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (z wyjątkami – zdaniem Spółki - niemającymi znaczenia w analizowanym przypadku).

Zastosowanie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w ocenie Spółki determinuje fakt, że przed wykonaniem usługi (czy to usługi nadruku, czy też sprzedaży audiobooków lub ebooków) Spółka otrzyma na rachunek A. S.A. lub innego analogicznego operatora finansowego 100% zaliczkę. Operator z kolei w transakcji sprzedaży usług jest jedynie agentem płatniczym - innymi słowy zachowuje się jak quasi bank. Płatności otrzymywane na rachunek operatora z tytułu sprzedaży realizowanej przez Spółkę są płatnościami na rzecz Spółki a nie operatora.

Operator udostępnia jedynie platformę do rozliczeń i nie bierze udziału w samej transakcji, ani też nie ma możliwości wpływania na transakcję, zaś sam operator posiada odpowiednie zgody NBP dotyczących instytucji płatniczych. Tak więc w ocenie Spółki środki otrzymane przez A. S.A. lub innego analogicznego operatora finansowego są środkami należącymi do Spółki - co oznacza, że wpływ środków pieniężnych na rachunek A. S.A. jest równoznaczny z ich otrzymaniem przez Spółkę niezależnie od tego kiedy Spółka podejmie decyzję o przelaniu tych środków na swój rachunek bankowy i niezależnie od tego kiedy ostatecznie środki te trafią na rachunek bankowy Spółki.

Stanowisko, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wpływu środków na rachunek bankowy A. S.A. lub innego analogicznego operatora finansowego (obowiązek podatkowy od zaliczki) potwierdzają znane Spółce interpretacje podatkowe, czego przykładem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 grudnia 2014 r. (nr IPPP1/443-1254/14-2/MP), w której stwierdzono, że:

„W prezentowanym przez Wnioskodawcę modelu rozliczenia płatności, dokonywanych przez Klientów zakupujących towary Wnioskodawcy w sklepie internetowym należy uznać, że środki zgromadzone na koncie serwisu płatności PayU przez cały czas pozostają do dyspozycji sprzedającego, czyli Wnioskodawcy. Wnioskodawca bowiem - jak wynika z opisu sprawy - ma możliwość w dowolnym momencie dokonać wypłaty z konta PayU na swoje konto bankowe. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, aby to prawo zostało w jakikolwiek sposób ograniczone.

Należy zatem stwierdzić, że w analizowanej sprawie pomimo, że środki pieniężne są przez Klientów przekazywane na konto PayU, Wnioskodawca jest ich faktycznym dysponentem i są one stale w dyspozycji Wnioskodawcy. W związku z tym, bez znaczenia jest dla rozstrzygnięcia okoliczność co do terminu, w którym płatności od Klientów zostaną przekazane na konto bankowe Wnioskodawcy.

Stosownie do przepisu art. 19a ust. 8 ustawy, moment, w którym płatność za towary zakupione w sklepie internetowym Wnioskodawcy, zostanie zarejestrowana w serwisie PayU, stanowi moment powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy.”

Reasumując tę część Spółka stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług każdorazowo powstanie w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek A. S.A. lub innego analogicznego operatora finansowego niezależnie od tego w którym momencie dojdzie do transferu tych środków z A. S.A. na rachunek Spółki.

Ad d) i e) - obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej

Świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej a także rolników ryczałtowych wymaga ewidencjonowania sprzedaży na kasach fiskalnych.

W ocenie Spółki sprzedaż audio- i ebooków na rzecz osób mających miejsce zamieszkania poza Polską nie podlega obowiązkowi ewidencjonowania na kasie bez względu na warunki tej sprzedaży.

Zgodnie bowiem z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Pod pojęciem sprzedaży należy z kolei rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Tak więc świadczenie usług elektronicznych opodatkowanych poza Polską nie jest odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju i dlatego nie podlega ewidencjonowaniu na kasie.

Ponadto, w pozostałych przypadkach usługi świadczone przez Spółkę nie będą podlegać obowiązkowi ewidencjonowania na kasie. Wyjątki od obowiązku ewidencjonowania na kasie przewiduje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, w którym ustawodawca przewidział zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasach fiskalnych dla świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła (pozycja 39 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy wykorzystaniu kas fiskalnych).

Z powyższego przepisu wynikają dwa warunki, których łączne spełnienie uprawnia do nie ewidencjonowania takiej sprzedaży usług na kasie fiskalnej, warunkami tymi są:

a) otrzymanie przez Spółkę w całości zapłaty za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), oraz

b) powiązanie płatności z konkretną czynnością (z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła).

Jeżeli chodzi o pierwszy warunek, to w ocenie Spółki nie budzi wątpliwości, że realizacja płatności - czy to za pośrednictwem szybkich przelewów internetowych, czy też za pośrednictwem kart płatniczych, za pośrednictwem platformy, którą obsługuje A. S.A., spełnia warunek zapłaty na rachunek bankowy za wykonaną usługę. Stanowisko takie potwierdził chociażby Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 19 maja 2015 r. (nr IPPP2/4512-128/15-6/RR), w której stwierdził, że:

„W odniesieniu do płatności poprzez systemy płatnicze on-line (tutaj np. ..) oraz przy użyciu karty płatniczej, które będą dokonywane za pośrednictwem firmy lub firm oferujących usługi płatnicze Organ zauważa, że taka forma płatności, ponieważ dokonywana jest na konto bankowe Wnioskodawcy, spełnia przesłankę do uznania, że została dokonana za pośrednictwem banku. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, ponieważ obowiązkiem ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej na podstawie rozporządzenia objęta jest przede wszystkim sprzedaż detaliczna w żaden inny sposób nieudokumentowana.”

Jeżeli chodzi o drugi warunek, to ustawodawca wymaga, aby z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. W ocenie Spółki w przytoczonym przepisie chodzi o powiązanie płatności z usługą bez względu na to, kto nabył taką usługę - innymi słowy, nie ma potrzeby ewidencjonowania danych nabywcy usługi. Potwierdza to także porównanie brzmienia zwolnienia z obowiązku sprzedaży wysyłkowej - gdzie w punkcie 38 załącznika do rozporządzenia wskazano, że z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres). W przypadku dostawy wysyłkowej ustawodawca wymaga ewidencjonowania danych nabywcy, a w przypadku świadczenia usług takiego warunku już nie postawił - co oznacza, że dla potrzeb zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży usług na kasach fiskalnych znaczenie ma wyłącznie powiązanie płatności z usługą, a nie z nabywcą tej usługi, w tym zwłaszcza z jego danymi osobowymi.

Niezależnie od tego Spółka zwraca uwagę, że nawet w przypadku otrzymania zlecenia wykonania usługi nadruku czy dostawy audiobooków czy e-booków z adresu mailowego nie zawierającego ani nie wskazującego imienia i nazwiska, Spółka będzie posiadała (mimo, że nie ma takiego obowiązku - zob. wyżej) dowody, z których jednoznacznie wynika nie tylko to, za jaką usługę Spółka otrzymała zapłatę, ale też na czyją rzecz wykonano usługę (w tym dane jej nabywcy), gdyż nabywca, przed wykonaniem świadczenia, musi wpłacić 100% zaliczkę, zatem Spółka otrzyma informację, do kogo należy rachunek bankowy, z którego wpłacono zaliczkę. Poza tym formularz zamówienia, za pomocą którego taki nabywca zarejestruje się w systemie, za pomocą którego złoży zamówienie, będzie zawierał pole nakazujące wskazanie adresu domowego nabywcy, jeśli zechce otrzymać fakturę VAT, a jeśli nie zechce, to nabywca nie musi wskazywać adresu domowego.

Ponadto fakt, iż ebook (audiobook) może być sprzedany w salonie (gdzie spółka zaewidencjonuje jego sprzedaż na kasie fiskalnej, jak również w przypadku gdyby zlecenia nadruku zdjęcia, tekstu na nośnik były również przyjmowane w salonach (i zaliczki pobrane w salonie byłyby zaewidencjonowane na kasie) nie wpływa na brak obowiązku ewidencjonowania na kasie tych świadczeń, jeżeli płatności realizowane są za pośrednictwem rachunku bankowego a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Obecnie w rozporządzeniu w sprawie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasach fiskalnych nie ma regulacji, która wskazuje, że zwolnienia z poz. 39 załącznika do tego rozporządzenia nie stosuje się jeżeli podatnik rozpoczął już ewidencjonowanie tych usług na kasie. Takie obostrzenie było w poprzednich rozporządzeniach kilka lat temu (przykładowo pod załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2010 r. nr 138, poz. 930 ze zm.), co również potwierdza, że obecnie ewidencjonowanie na kasie części usług, które nie spełniają warunku z poz. 39 załącznika nie wpływa na zwolnienie ewidencjonowania pozostałej części tych samych usług, jeżeli spełniają one warunki z poz. 39 załącznika.

Reasumując tę część w ocenie Spółki wystarczające będzie jeżeli dla potrzeb powiązania usługi z płatnością będzie posiadała następujące dane:

a) informacje jaki nośnik z jakim nadrukiem został przygotowany (zamówienie klienta) oraz adres na który Spółka wyśle efekt usługi nadruku oraz powiązaną płatność za tę usługę - choćby poprzez nr rachunku bankowego, z którego wpłacono zaliczkę, a w konsekwencji dane jego właściciela,

b) informacje jaki audiobook (ebook) został dostarczony do klienta i na jaki adres poczty elektronicznej został on dostarczony oraz powiązanie otrzymanej płatność z tymi danymi - choćby poprzez nr rachunku bankowego, z którego wpłacono zaliczkę, a w konsekwencji dane jego właściciela.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w części dotyczącej pytań a), b) i d) wniosku
----------------------------------------------------------------------------------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 2 listopada 2017 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu Państwa wniosku bez rozpatrzenia, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), znak 0114-KDIP1-3.4012.309.2017.2.ISK, w którym stwierdziłem, że pomimo odpowiedzi na wezwanie wniosek dotyczący podatku od towarów i usług, w zakresie pytania a), b) i d) wniosku nadal zawiera braki formalne uniemożliwiające wydanie interpretacji podatkowej.

Postanowienie doręczono Państwu 9 listopada 2017 r.

Wskazać w tym miejscu należy, że 26 października 2017 r., do pytania c) i e) wniosku, została dla Państwa wydana interpretacja sygn. 0114-KDIP1-3.4012.415.2017.1.ISK, w zakresie podatku od towarów i usług dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności sprzedaży audiobooków i ebooków oraz obowiązku ewidencjonowania tych czynności za pomocą kasy rejestrującej.

Zażalenie na postanowienie
--------------------------

16 listopada 2017 r. wnieśliście Państwo zażalenie na ww. postanowienie, na podstawie art. 14h oraz art. 236 § 2 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa w kontekście art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14d § 1, art. 14h, art. 169 § 1 i § 4 tej ustawy.

Wnieśliście Państwo o uchylenie ww. postanowienia w całości i wydania interpretacji indywidualnej.

Postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie
---------------------------------------------------------

Po ponownym rozpoznaniu Państwa sprawy i rozpatrzeniu zażalenia – 5 stycznia 2018 r. wydałem, na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia z 2 listopada 2017 r., znak 0114-KDIP1-3.4012.309.2017.2.ISK, stwierdzając brak podstaw do jego uchylenia.

Postanowienie doręczono Państwu 22 stycznia 2018 r.

Skarga na postanowienie
-----------------------

21 lutego 2018 r. wnieśli Państwo skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 28 lutego 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.309.2017.3.ISK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2017 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.309.2017.2.ISK – wyrokiem z 9 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 922/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 30 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 910/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżone postanowienie, stał się prawomocny od 30 listopada 2022 r.
------------------------------------------------------------------------------------------

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny/Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **nieprawidłowe** w części dotyczącej uznania, że świadczenie polegające na nadruku wybranego przez klienta zdjęcia na wybranym przez niego nośniku stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów z wydrukowanym zdjęciem na wybranym przez klienta nośniku oraz braku obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży towaru z wydrukowanym zdjęciem na wybranym przez klienta nośniku na rzecz klientów z innych państw Unii Europejskiej niż Polska niebędących podatnikami podatku VAT i na rzecz polskich klientów na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 załącznika do rozporządzenia. W pozostałej części Państwa stanowisko jest **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy realizowane przez Państwa świadczenie polegające na nadruku wybranego przez klienta zdjęcia na wybranym przez niego nośniku jest świadczeniem usług, czy też dostawą towaru.

Odnosząc się do ww. kwestii w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Aby zatem móc wskazać, że określone czynności stanowią świadczenie złożone (kompleksowe), winno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego, jeżeli cel wykonania czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej.

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych ugruntowała się jednolita linia orzecznicza w kwestii identyfikacji elementu dominującego w przypadku usług kompleksowych. Zgodnie z ww. orzecznictwem, o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wskazał Trybunał w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 J.K., w przypadku złożonej transakcji składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy (zob. podobnie wyrok z 10 marca 2011 r. Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 61 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyjaśnił również, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów (zob. podobnie wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 62). Z orzecznictwa Trybunału wynika w tym zakresie, że dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1154/11 stwierdził, że:

„Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia”.

Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z 10 marca 2011 r., TSUE wskazał, że:

(…) sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C‑491/03 Hermann, Zb.Orz. s. I‑2025, pkt 22).

Mając powyższe na uwadze należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co TSUE podkreślał wielokrotnie, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Podkreślić należy, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym zakres i specyfika wykonywanych czynności. Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej realizują Państwo zamówienia swoich klientów m.in. na nadruk zdjęć na odpowiedni nośnik. Klient za pomocą aplikacji internetowej będzie mógł zamówić nadruk wybranego przez siebie zdjęcia na wybrany – oferowany przez Państwa - nośnik (nośnikiem może być kubek, koszulka, poduszka, pokrowiec na laptop, maskotka, papier fotograficzny - zdjęcie, foto książka na papierze fotograficznym, foto książka na papierze kredowym, obraz na płótnie, plakat, puzzle, panel aluminiowy lub drewniany etc.). Zdjęcie może być dostarczone przez samego klienta lub też klient może wybrać zdjęcie z udostępnionej przez Państwa galerii zdjęć.

Zatem, w ramach opisanego świadczenia nadrukują Państwo zdjęcie wybrane przez klienta na jeden z wybranych przez niego nośników. Warunkiem wykonania świadczenia jest wpłacenia przez klienta zaliczki w wysokości 100% ceny.

W tej sytuacji, w wyniku wykonania przez Państwa czynności nadruku zdjęcia na nośnik (np. kubek) powstanie nowy produkt. Klient otrzymuje zamówiony przez siebie nośnik, a czynność taka jak nadruk wybranego przez klienta zdjęcia prowadzi do jego wytworzenia zgodnie z zamówieniem klienta. Wynagrodzenie zapłacone przez nabywcę obejmuje cenę wykorzystanych do wykonania zlecenia materiałów tj. cenę czystego nośnika, zdjęcia, itd. Do klienta trafia zatem nowy, gotowy towar. Po realizacji złożonego przez klienta zamówienia przenoszą Państwo prawo do rozporządzania tym nośnikiem na nabywcę (klienta). Fakt, że proces składania zamówień przez klientów i ich obsługa odbywają się elektronicznie, nie może skutkować uznaniem, że w analizowanej sprawie nie dochodzi do dostawy towarów. Towary oferowane internetowo (w postaci gotowego produktu z nadrukiem) są dostarczane w materialnej formie (tj. mają postać fizycznego przedmiotu z nadrukiem). Charakter podejmowanych czynności wskazuje zatem na działanie w charakterze sprzedawcy towaru, a nie podmiotu świadczącego usługę na rzecz klienta. Do ostatecznego klienta towar jest dostarczany w postaci materialnej (fizycznej), a tylko jego zamówienie odbywa się za pośrednictwem aplikacji internetowej.

Należy zatem stwierdzić, że w analizowanym przypadku dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy przez Państwa na rzecz klienta, a nie świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko, w zakresie pytania a) zadanego we wniosku, należało uznać za **nieprawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towaru z wydrukowanym zdjęciem na wybranym przez klienta nośniku oraz z tytułu sprzedaży audiobooków i ebooków.

W tym miejscu należy wskazać, iż ogólna zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego została zawarta w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, iż skoro w przedmiotowej sprawie w przypadku sprzedaży:

*   gotowych produktów w postaci nośników z wybranym przez klienta nadrukiem,
*   audiobooku lub ebooku przed wykonaniem usługi,

nabywca obowiązany jest do dokonania wpłaty zaliczki w wysokości 100% ceny, to obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw powstaje z chwilą otrzymania przez Państwa kwoty zaliczki stanowiącej w istocie całość zapłaty za daną sprzedaż.

Tym samym, skoro powyższe płatności w postaci 100% zaliczki ceny dokonywane są za pośrednictwem platformy do szybkich płatności i rozliczeń pomiędzy podmiotami zewnętrznymi należącej do agenta płatniczego A. S.A. (płatności dokonywane za pomocą tzw. szybkiego przelewu lub karty kredytowej), który to podmiot nie bierze udziału w tych transakcjach, to należy uznać, że to Państwo jesteście faktycznym dysponentem tych środków w momencie ich wpływu na rachunek A. S.A.

W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży gotowych produktów w postaci gotowych produktów tj. nośników z wybranym przez klienta nadrukiem oraz z tytułu sprzedaży audiobooków i ebooków, dla których dokonywana jest wpłata zaliczki w postaci 100% ich ceny, powstaje z chwilą wpływu tych środków na rachunek A. S.A. - co jest równoznaczne z otrzymaniem przez Państwa całości zapłaty za daną sprzedaż.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług elektronicznych w postaci audiobooków i ebooków należało uznać za **prawidłowe**.

Natomiast Państwa stanowisko w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nośnika z wydrukowanym zdjęciem – ze względu na to, że jak już Organ wskazał w odpowiedzi na pytanie 1a) mamy do czynienia z dostawą towarów a nie świadczeniem usług - należało uznać za **nieprawidłowe.**

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie obowiązku ewidencjonowania wykonywanych czynności na kasie rejestrującej na rzecz klientów z Polski i innych państw Unii Europejskiej niebędących podatnikami podatku VAT należy wskazać, że obowiązek ten wynika z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ww. przepisem:

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Z opisu sprawy wynika, że dokonują Państwo głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych dostawy towarów (w postaci nośników z wybranym przez klienta nadrukiem). Świadczenie to realizowane jest przez Państwa na rzecz klientów z Polski jak i innych państw Unii Europejskiej.

Państwa zdaniem sprzedaż gotowych produktów w postaci nośników z wybranym przez klienta nadrukiem nie będzie podlegać obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej. W Państwa ocenie, możecie Państwo korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy wykorzystaniu kas rejestrujących.

Jak już wcześniej wskazano, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy jedynie tych czynności, które stanowią sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, przy czym sprzedaż musi być dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Istotnym zatem jest ustalenie charakteru oraz miejsca świadczenia wykonywanych przez Państwa świadczeń. Od tego bowiem zależy, czy świadczenia te powinny być opodatkowane w Polsce czy też w innym kraju. Jedynie w przypadku gdy dokonywana przez Państwa sprzedaż powinna być opodatkowana w kraju można rozpatrywać czy istnieje obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej.

Stosownie do art. 2 pkt 23 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

a) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub

b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o państwie członkowskim - rozumie się przez to państwo członkowskie Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy:

W przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do art. 23 ust. 2 ustawy:

W przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

W myśl art. 23 ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 2 stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

Treść art. 23 ust. 4 ustawy stanowi, że:

W przypadku przekroczenia kwoty, o której mowa w ust. 2, miejsce opodatkowania na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów obowiązuje, począwszy od dostawy, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z art. 23 ust. 5 ustawy:

Podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 2, mogą wybrać miejsce opodatkowania określone w ust. 1 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego wyboru (opcji), z zaznaczeniem nazwy państwa członkowskiego lub nazw państw członkowskich, których zawiadomienie to dotyczy.

Z powołanych przepisów wynika, że sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju ma miejsce wówczas, gdy transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich, towar zaś jest faktycznie wysyłany czy też w inny sposób transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego. Przemieszczenie towaru powinno nastąpić w ścisłym związku z dostawą lub w jej wyniku, a ponadto powinno nastąpić przez podatnika lub na jego rzecz. Istotny jest też status nabywcy (są to bowiem podmioty niebędące podatnikami w ogóle lub będące podatnikami, ale niemające obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).

Miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju jest państwo przeznaczenia towarów, gdy wartość sprzedaży wysyłkowej do tego państwa przekracza określony w jego przepisach limit, począwszy od dostawy, którą przekroczono tę kwotę lub też jeśli jest ona niższa, lecz podatnik dokonał wyboru opodatkowania w tym państwie. W pozostałych przypadkach sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zatem podstawowym elementem wpływającym na istnienie obowiązku opodatkowania przez podatnika dostaw realizowanych w systemie sprzedaży wysyłkowej z terytorium Polski jest limit ustalony przez dane państwo członkowskie dla sprzedaży wysyłkowej na terytorium tego państwa. Oznacza to, że podatnik, którego sprzedaż towarów wysyłanych lub transportowanych na terytorium danego państwa członkowskiego nie przekroczy tego limitu, może dokonywać dostaw towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju i jednocześnie nie płacić podatku w tym państwie członkowskim.

W konsekwencji, polski podatnik powinien kontrolować ewentualne przekroczenie limitu w poprzednim roku podatkowym i jeśli go nie przekroczył, wówczas w bieżącym roku opodatkowuje sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju w Polsce. Opodatkowanie w Polsce kończy się w momencie, gdy wartość sprzedaży wysyłkowej podatnika z terytorium kraju w bieżącym roku przekroczyła kwotę limitu ustaloną w danym państwie. Zatem dostawa, której dokonanie spowodowało przekroczenie limitu ustalonego w danym państwie, podlega już opodatkowaniu na terytorium tego państwa i nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Odnośnie dokumentowania zdarzeń poprzez wystawianie faktur należy wskazać, że w myśl art. 2 pkt 31 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do treści art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Przepis art. 106e ustawy zawiera katalog enumeratywnie wymienionych danych, które powinny wystąpić na wystawionej fakturze.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy:

Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Należy zaznaczyć, że kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową. Ma ona charakter ewidencji sprzedaży, gdyż zarejestrowaniu w niej podlegają transakcje opodatkowane wykonane przez podatnika.

Wymóg stosowania przez określone grupy podatników kas rejestrujących został wprowadzony przede wszystkim ze względu na potrzebę zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych podstaw opodatkowania. Obowiązek ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy bowiem tych transakcji, w przypadku których nie ma bezwzględnego obowiązku wystawiania faktur je dokumentujących (faktury wystawiane są wyłącznie na żądanie nabywców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej).

Należy zatem uznać, że celem wprowadzenia obowiązku ewidencjowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących było zobowiązanie podatników do ewidencjonowania tej sprzedaży, która nie jest dokumentowana w żaden inny sposób, a więc nie ma możliwości sprawdzenia, czy dana transakcja faktycznie miała miejsce. Tym samym, uzasadnione jest przyjęcie, że wprowadzając zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, ustawodawca zwolnieniem objął te czynności, które są już w jakiś sposób udokumentowane, a więc istnieje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania.

W omawianej sprawie wskazać należy, że w odniesieniu do sprzedaży wysyłkowej towarów z terytorium kraju można rozróżnić dwa przypadki.

Pierwsza sytuacja dotyczy sprzedaży wysyłkowej towaru z terytorium kraju w postaci nośnika z wybranym przez klienta nadrukiem, gdy wartość sprzedaży wysyłkowej do państwa członkowskiego przekracza określony w jego przepisach limit, lub też jeżeli dokonali Państwo wyboru opodatkowania tej sprzedaży w tym państwie.

W odniesieniu do wyżej wymienionej sytuacji należy wskazać, że dokonując sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, która – na podstawie przepisów ustawy - nie podlega opodatkowaniu w Polsce, ale jest rozliczana przez sprzedawcę na terytorium państwa przeznaczenia towarów, podatnik nie ma obowiązku wystawienia z tytułu tej sprzedaży faktury, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 2 ustawy, pomimo że jest czynnym podatnikiem VAT. Po przekroczeniu określonego w państwie przeznaczenia limitu i zarejestrowaniu się w tym kraju dla celów rozliczania VAT, podatnik dokonujący sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju powinien wystawiać faktury zgodnie z przepisami kraju, do którego dokonuje sprzedaży, posługując się nadanym mu w tym państwie numerem identyfikacyjnym. Tym samym, w tym przypadku nie będą Państwo zobowiązani do rejestracji sprzedaży nośników z nadrukiem na kasie rejestrującej.

Drugi przypadek dotyczy sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju towaru w postaci nośników z wybranym przez klienta nadrukiem, gdy nie przekroczą Państwo limitu ustalonego przez państwo członkowskie będące państwem przeznaczenia towaru i gdy dobrowolnie nie dokonali Państwo wyboru opodatkowania tej sprzedaż na terytorium danego państwa. Taka dostawa podlega wówczas opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

W tej sytuacji, jak już wyżej wskazano, obowiązek ewidencjowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy tych podatników, którzy nie są zobowiązani do jej dokumentowania w żaden inny sposób, a więc nie ma możliwości sprawdzenia, czy dana transakcja faktycznie miała miejsce. W przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, ustawodawca, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 2 ustawy, zobowiązał sprzedawców do wystawienia faktur do każdej sprzedaży bez względu na to, kto jest nabywcą (tj. podatnik podatku od wartości dodanej niemający obowiązku rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, czy też inny podmiot niebędący tym podatnikiem). Zatem ewidencja ww. sprzedaży jest prowadzona.

W konsekwencji, odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że w odniesieniu do sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, o której mowa w art. 2 pkt 23 ustawy tj. sprzedaży towarów do innego kraju Unii Europejskiej, która podlega opodatkowaniu w Polsce, w każdym przypadku taka sprzedaż musi być potwierdzona fakturą. Tym samym, dokonywana przez Państwa sprzedaż wysyłkowa z terytorium Polski na rzecz osoby fizycznej mającej zamieszkanie w innym kraju UE nie jest objęta obowiązkiem ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej.

W odniesieniu natomiast do sprzedaży towarów z wydrukowanym zdjęciem na wybranym przez klienta nośniku na rzecz klientów polskich należy wskazać na treść art. 111 ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państw (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r. poz. 2177), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe - § 3 rozporządzenia) oraz zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe - § 2 rozporządzenia).

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia:

Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r.:

1) podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł;

2) podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2016 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania.

Powyższe zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej ma charakter podmiotowy, tj. dotyczy podmiotu.

Jak stanowi natomiast § 2 ust. 1 rozporządzenia:

Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia:

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

I tak, w załączniku do rozporządzenia, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wskazano:

W poz. 39 - Świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że powołana przez Państwa poz. 39 załącznika do rozporządzenia dotyczy świadczenia usług, jak natomiast wywiedziono powyżej, w omawianym przypadku dochodzi do dostawy towarów (gotowego produktu w postaci nośnika wraz z nadrukiem zdjęcia wybranego przez klienta), w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy przez Państwa na rzecz klienta, a nie świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy zatem wskazać na treść poz. 38 załącznika do rozporządzenia, w myśl którego:

Dostawa towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), jeżeli dostawca towaru otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres).

Aby zatem podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania czynności przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 38 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   dostawa towaru nastąpi w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi);
*   zapłata za towar musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem);
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana. Ewidencja musi zawierać dane nabywcy, w tym jego adres.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania tej czynności przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, tzn. że dotyczy konkretnych czynności.

Zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3 nie stosuje się do przypadków wskazanych w § 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w myśl którego:

Zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku:

1) dostawy:

a) gazu płynnego,

b) części do silników (PKWiU 28.11.4),

c) silników spalinowych wewnętrznego spalania w rodzaju stosowanych do napędu pojazdów (PKWiU 29.10.1),

d) nadwozi do pojazdów silnikowych (PKWiU 29.20.1),

e) przyczep i naczep; kontenerów (PKWiU 29.20.2),

f) części przyczep, naczep i pozostałych pojazdów bez napędu mechanicznego (PKWiU 29.20.30.0),

g) części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (z wyłączeniem motocykli), gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 29.32.30.0),

h) silników spalinowych tłokowych wewnętrznego spalania w rodzaju stosowanych w motocyklach (PKWiU 30.91.3),

i) sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten (PKWiU ex 26 i ex 27.90),

j) sprzętu fotograficznego, z wyłączeniem części i akcesoriów do sprzętu i wyposażenia fotograficznego (PKWiU ex 26.70.1),

k) wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”,

l) zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych,

m) wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU,

n) wyrobów tytoniowych (PKWiU 12.00), napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, bez względu na symbol PKWiU, z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów,

o) perfum i wód toaletowych (PKWiU 20.42.11.0), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów;

2) świadczenia usług:

a) przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia,

b) przewozu osób oraz ich bagażu podręcznego taksówkami,

c) naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów (w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania),

d) w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,

e) w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów,

f) w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 51 załącznika do rozporządzenia,

g) prawniczych, z wyłączeniem usług określonych w poz. 28 załącznika do rozporządzenia,

h) doradztwa podatkowego,

i) związanych z wyżywieniem (PKWiU 56), wyłącznie:

\- świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz

\- usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering),

j) fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych.

Z opisu sprawy wynika, że po dokonaniu przez klienta wpłaty zaliczki w wysokości 100% ceny dokonują Państwo sprzedaży towaru tj. nośnika wraz z nadrukiem zdjęcia wybranego przez klienta. Zaliczka wpłacana jest przez platformę do szybkich płatności i rozliczeń – A. S.A. (bądź innego operatora), za pomocą tzw. szybkiego przelewu lub karty kredytowej klienta. Będą Państwo gromadzili dane dotyczące transakcji, w tym m.in. dane adresowe nabywcy, pod który będą Państwo wysyłali gotowy produkt tj. nośnik z nadrukiem.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy wskazać, iż w odniesieniu do płatności poprzez platformę do szybkich płatności i rozliczeń za pomocą szybkiego przelewu lub karty kredytowej, które będą dokonywane za pośrednictwem agenta płatniczego Organ zauważa, że taka forma płatności, ponieważ dokonywana jest na Państwa konto bankowe, spełnia przesłankę do uznaniu, że została dokonana za pośrednictwem banku.

Tym samym w odniesieniu do dostawy towarów czyli gotowych produktów z wydrukowanym zdjęciem na wybranym przez klienta nośniku do klientów z Polski będących osobami fizycznymi niebędącymi podatnikami VAT bądź rolników ryczałtowych, w odniesieniu do których płatność dokonywana jest przez platformę do szybkich płatności A. S.A. w postaci zaliczki w wysokości 100% ceny, dla których będziecie Państwo na podstawie gromadzonych danych posiadali informacje jakiej konkretnie czynności dotyczyła dana transakcja, w tym adres nabywcy, macie Państwo prawo do zastosowania zwolnienia z ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dla tych transakcji na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 38 załącznika do rozporządzenia.

Reasumując Państwa stanowisko w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży towarów tj. gotowych produktów z wydrukowanym zdjęciem na wybranym przez klienta nośniku na rzecz klientów z innych państw Unii Europejskiej niż Polska niebędących podatnikami podatku VAT oraz na rzecz klientów polskich niebędących podatnikami podatku VAT należało uznać w całości za **nieprawidłowe**. W przypadku sprzedaży gotowych produktów z wydrukowanym zdjęciem na wybranym przez klienta nośniku – jak stwierdzono powyżej - dochodzi do dostawy towarów przez Państwa na rzecz klienta, a nie świadczenia usług. Wskazać również należy, że odniesieniu do sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, o której mowa w art. 2 pkt 23 ustawy tj. sprzedaży towarów do innego kraju Unii Europejskiej, sprzedaż ta, jeżeli jest opodatkowana w Polsce, w każdym przypadku musi być potwierdzona fakturą. Natomiast w przypadku dostawy ww. towarów na rzecz polskich klientów właściwą podstawą prawną do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej jest § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 38 załącznika do rozporządzenia, a nie jak wskazali Państwo we własnym stanowisku § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia.

Państwa wątpliwości dotyczą także obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży audiobooków i ebooków na rzecz klientów polskich i zagranicznych niebędących podatnikami podatku VAT.

Na podstawie art. 2 pkt 26 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na mocy art. 7 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011.77.1), zwanym dalej rozporządzeniem Rady:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 rozporządzenia Rady:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż sprzedaż przez Państwa audiobooków oraz ebooków stanowi świadczenie usług elektronicznych.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 28c ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Natomiast na podstawie art. 28k ustawy:

Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z analizy powołanych przepisów wynika zatem, że skoro miejscem świadczenia usług elektronicznych, których odbiorcami będą klienci (niebędący podatnikami) spoza Polski będzie kraj, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, to świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, a tym samym nie jest objęte, wynikającym z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy, obowiązkiem prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W świetle powyższego, kwestie dotyczące obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w odniesieniu do sprzedaży usług elektronicznych należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do świadczeń wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności mających miejsce zamieszkania w kraju.

Jak już wyżej wskazano, w poz. 39 załącznika w powiązaniu do § 2 ust. 1 rozporządzenia wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Natomiast w myśl § 4 ust. 1 pkt 1 lit. l) rozporządzenia:

Zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3 nie stosuje się w przypadku dostawy zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że aby podatnik miał możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione wszystkie warunki wskazane w danym punkcie. Niewystąpienie jednego z nich oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Ponadto ze zwolnienia tego nie mogą korzystać dostawy zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 lit. l) rozporządzenia.

W przedstawionym opisie sprawy wskazano, iż po dokonaniu przez klienta wpłaty zaliczki w wysokości 100% ceny dokonują Państwo sprzedaży audio- lub ebooka przesyłanego w formie elektronicznej. Zaliczka wpłacana jest przez platformę do szybkich płatności i rozliczeń – A. S.A.. Zaliczki wpłacane są za pomocą tzw. szybkiego przelewu lub karty kredytowej klienta. W przypadku sprzedaży audiobooków czy ebooków będzie Państwo posiadali dowody, z których jednoznacznie wynika nie tylko to, za jaką usługę otrzymali Państwo zapłatę, ale też na czyją rzecz wykonano usługę (w tym dane jej nabywcy). Nabywca przed wykonaniem świadczenia, musi wpłacić 100% zaliczkę, zatem otrzymają Państwo informację, do kogo należy rachunek bankowy, z którego wpłacono zaliczkę. Poza tym formularz zamówienia, za pomocą którego taki nabywca zarejestruje się w systemie, za pomocą którego złoży zamówienie, będzie zawierał pozycje na wskazanie adresu domowego nabywcy, jeśli nabywca zechce otrzymać fakturę VAT.

Tym samym w odniesieniu do świadczonych usług elektronicznych w postaci sprzedaży audiobooków i ebooków przesyłanych elektronicznie do klientów z Polski będących osobami fizycznymi niebędącymi podatnikami VAT, w odniesieniu do których płatność dokonywana jest przez platformę do szybkich płatności A. S.A. w postaci zaliczki w wysokości 100% ceny, dla których będziecie Państwo na podstawie ewidencji oraz dowodów dokumentujących zapłatę posiadali informacje jakiej konkretnie czynności dotyczyła dana transakcja, będziecie mieli Państwo prawo do zastosowania zwolnienia z ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dla tych transakcji na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 ww. załącznika do rozporządzenia.

Reasumując, dokonując sprzedaży usług elektronicznych w postaci audiobooków i ebooków przesyłanych drogą elektroniczną na rzecz klientów zagranicznych nie mają Państwo obowiązku ewidencjonowania tej sprzedaży na kasie fiskalnej ponieważ usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży ww. usług elektronicznych na rzecz klientów polskich będą one korzystały ze zwolnienia z ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia.

Zgodzić się należy w tym miejscu z Państwa stanowiskiem, iż dokonywana przez Państwa sprzedaż audiobooków i ebooków na różnego rodzaju nośnikach informacji (np. płytach CD) w salonach na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT, (która nie podlega zwolnieniu z ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 lit. l ww. rozporządzenia), nie ma wpływu na skorzystanie ze zwolnienia na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 ww. załącznika do rozporządzenia dla sprzedaży audiobooków i ebooków przesyłanych drogą elektroniczną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej niebędących podatnikami podatku VAT.

W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie pytania e) wniosku należało uznać za **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).