Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-76/16-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-11
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego, oraz określenia momentu zaliczenia ww. odpisu do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dowód; dług; dłużnik; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; należność; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy; odpisy-odpisy aktualizujące; przychód-przychody należne; sądy; upadłość; uprawdopodobnienie; ustawa; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 02.02.2016r. (data wpływu 04.02.2016r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

M. Sp. z o. o. (zwana dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest polskim rezydentem podatkowym, którego rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W roku 2015 Spółka na podstawie umowy handlowej dokonywała transakcji sprzedaży towarów na rzecz swojej ówczesnej spółki matki - O. A/S (obecna nazwa: S. A/S), z siedzibą w Danii (zwanej dalej: „Kontrahentem”). Obecnie Kontrahent nie jest już spółką matką Wnioskodawcy. W związku z w/w transakcjami Spółka rozpoznawała przychód należny. Należności Spółki wynikające z w/w transakcji nie zostały uregulowane przez Kontrahenta. Należności te nie uległy przedawnieniu.

Pismem z dnia 31 lipca 2015 r., zatytułowanym „Information no. 1” prawnik z duńskiej kancelarii prawnej, działający jako syndyk masy upadłościowej, poinformował Spółkę, iż w dniu 28 lipca 2015r. sąd w Kopenhadze (ang. The Bankruptcy Division of the Maritime and Commercial High Court in Copenhagen) ogłosił upadłość Kontrahenta. W kolejnych pismach zatytułowanych odpowiednio „Information no. 2” (pismo z dnia 18 sierpnia 2015 r.) i „Information no. 3” (pismo z dnia 4 grudnia 2015 r.) - dokumenty otrzymane przez Spółkę w roku 2015 - syndyk masy upadłościowej wskazał wartość majątku Kontrahenta oraz wysokość jego zobowiązań (w tym zobowiązań uprzywilejowanych zgodnie z prawem duńskim). Z ww. pism wynika, że łączna kwota zobowiązań Kontrahenta przekracza kilkudziesięciokrotnie wartość jego majątku - przy czym wartość majątku Kontrahenta nie wystarcza nawet na pokrycie należności uprzywilejowanych i zabezpieczonych, korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia. W piśmie „Information no. 3” syndyk wyraźnie wskazał, że z jego wstępnych ustaleń wynika, iż wierzyciele, których wierzytelności nie są zabezpieczone nie mogą liczyć na jakąkolwiek spłatę od Kontrahenta pozostającego w upadłości. Natomiast wierzytelności przysługujące Spółce nie zaliczają się do kategorii uprzywilejowanych i wierzytelności te nie zostały w żaden sposób zabezpieczone.

W związku z ogłoszeniem upadłości Kontrahenta, Spółka oceniając stopień prawdopodobieństwa zapłaty należności w oparciu o ww. pisma syndyka, w dniu 24 listopada 2015 r. utworzyła zbiorczy odpis aktualizujący na 100% wartości należności przysługujących wobec Kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy odpis aktualizujący utworzony przez Spółkę w odniesieniu do należności od Kontrahenta, w sytuacji gdy nieściągalność tych należności jest uprawdopodobniona ogłoszeniem upadłości Kontrahenta, co potwierdzają otrzymane przez Spółkę pisma syndyka masy upadłościowej, może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów?
2.  W którym roku Spółka powinna zaliczyć odpis aktualizujący od powyższych należności do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego),

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz, U. z 2014 r. poz. 851 ze zm,), zwanej dalej Ustawą CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Powyższa zasada wynika z art. 15 Ustawy CIT regulującego materię kosztów uzyskania przychodów. Z kolei w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT wskazano przypadki, w których podatnik nie może skorzystać z instytucji kosztów uzyskania przychodu. W szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 26a Ustawy CIT wskazano, iż podatnik za koszty uzyskania przychodu nie może uznać odpisów aktualizujących wartość należności, określonych w ustawie o rachunkowości (tj. dokonanych zgodnie z ustawą o rachunkowości odpisów aktualizujących wartość należności, które uwzględniają stopień prawdopodobieństwa zapłaty tych należności w związku z postawieniem dłużnika w stan likwidacji, w stan upadłości lub z innych wskazanych w ustawie o rachunkowości przyczyn). Jednakże, na zasadzie wyjątku, odpisy aktualizujące o których mowa powyżej, mogą stanowić koszy uzyskania przychodu, jeżeli spełnione zostaną ściśle określone warunki. Jak bowiem wynika z dalszej części art. 16 ust. 1 pkt 26a Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy CIT. Jeżeli zatem w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą u podatnika CIT powstanie należność i należność ta zostanie rozpoznana jako przychód należny (zwiększy przychody podatkowe podatnika choćby nie została jeszcze faktycznie otrzymana) i jednocześnie podatnik uprawdopodobni, że należność ta stała się nieściągalna, to utworzone przez podatnika odpisy aktualizujące wartość należności mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Omawiane przepisy Ustawy CIT wskazują, iż nieściągalność należności powinna zostać uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust 2a pkt 1 Ustawy CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r.) nieściągalność należności będzie uprawdopodobniona w szczególności gdy:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji tub została ogłoszona jego upadłość, albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. nie różni się merytorycznie, a jedynie technicznie, od treści tego przepisu obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r. Przykładowo w poprzedniej wersji, przepis ten pod lit. a) wskazywał, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności jeżeli dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku.

Należy w tym miejscu wskazać, że z punktu widzenia wykładni językowej „uprawdopodobnienie” nakłada na adresata mniejszy ciężar dowodowy niż „udowodnienie”. Udowodnienie, to wykazanie prawdziwości pewnych faktów, co potwierdzają przedstawione dokumenty. Natomiast jak wynika z internetowego słownika języka polskiego (źródło: http://sjp.pwn.pl/) „uprawdopodobnić” oznacza sprawić, że coś staje się prawdopodobne. Natomiast „prawdopodobne” to takie, co do którego można przypuszczać, że jest prawdziwe lub takie, które przypuszczalnie nastąpi.

Z powyższego wynika, że podatnik powinien wykazać, iż z całokształtu występujących okoliczności wynika, że przypuszczalnie nie będzie miał możliwości wyegzekwowania od dłużnika przysługującej mu należności. Z uwagi na wskazany element przypuszczalności, nie jest celowe aby ograniczać podatnika w uprawdopodabnianiu pewnych okoliczności poprzez wprowadzanie sztywnych reguł.

Dlatego też w art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy CIT, poprzez użycie słowa „w szczególności” wprowadzono otwarty katalog okoliczności uprawdopodabniających, wymieniając jednocześnie przykładowe, najczęściej jednak występujące okoliczności m. in. ogłoszenie upadłości dłużnika.

Podsumowując powyższe, odpisy aktualizujące mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1.  są odpisami aktualizującymi wartość należności, o których mowa w ustawie o rachunkowości,
2.  zostały dokonane od należności które zostały rozpoznane jako przychody należne w myśl art. 12 ust. 3 Ustawy CIT,
3.  nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy CIT.

Odnosząc powyższe rozważania, to przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione zostały wszystkie warunki do zaliczenia odpisu aktualizującego wartość należności wobec Kontrahenta do kosztów uzyskania przychodu.

Po pierwsze Wniosek dotyczy odpisu aktualizującego, który Spółka utworzyła na podstawie art. 35b ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości w związku powzięciem wiadomości o ogłoszeniu upadłości Kontrahenta oraz uzyskaniem informacji o stanie jego zadłużenia.

Po drugie, wniosek dotyczy należności, które na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy CIT zostały zaliczone do przychodów należnych Spółki - należności te zwiększyły przychody podatkowe Spółki, mimo iż faktycznie Spółka nie otrzymała zapłaty od Kontrahenta. r>

Po trzecie, nieściągalność należności została uprawdopodobniona, gdyż ogłoszona została upadłość podmiotu obowiązanego do zapłaty należności. Ponadto z pism otrzymanych od syndyka masy upadłościowej wyraźnie wynika, iż zobowiązania Kontrahenta kilkudziesięciokrotnie przekraczają jego aktywa. Z pisma syndyka wynika, iż Spółka nie ma w zasadzie szans na uregulowanie jej należności w toku postępowania upadłościowego. Jej należności nie są w żaden sposób uprzywilejowane ani zabezpieczone. Odnośnie tego ostatniego warunku należy zauważyć, iż Ustawa CIT w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a) jako przypadek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymienia wprost ogłoszenie upadłości dłużnika. Przepis nie rozróżnia przy tym, czy chodzi o upadłość dłużnika polskiego czy też zagranicznego. W konsekwencji bez znaczenia będzie to czy upadłość dłużnika ogłoszona zostanie na podstawie polskich regulacji prawnych czy też regulacji zagranicznych, właściwych dla dłużnika zagranicznego.

Gdyby bowiem ustawodawca w tym przypadku chciał zawęzić przesłanki uprawdopodobnienia, to zgodnie z sztuką legislacyjną przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a) Ustawy CIT in fine musiałby przykładowo brzmieć „lub została ogłoszona jego upadłość w myśl przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe”. Taki zabieg legislacyjny nie został jednak zastosowany. Powyższy sposób interpretacji przesłanek uprawdopodobnienia potwierdzają także organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2014 r. o sygn. ILPB3/423-315/14-2/EK organ podatkowy wyraził następującą opinię: „katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 omawianej ustawy ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie.” Biorąc pod uwagę powyższe, organ podatkowy uznał, że „na gruncie przepisów art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, decyzja zagranicznego sądu o otwarciu procesu upadłości wobec kontrahentów Spółki stanowi wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności tych wierzytelności za uprawdopodobnione. Nie ma bowiem znaczenia, czy decyzja ta została wydana przez sąd polski czy zagraniczny.”

Podobne stanowisko znajdziemy także w interpretacji wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi w dniu 2 października 2014 r. o sygn. IPTPB3/423-214/14-4/KJ.

Mając na uwadze powyższe, skoro na mocy orzeczenia kompetentnego, właściwego w sprawie organu obcego państwa (w tym przypadku sądu w Kopenhadze) została ogłoszona upadłość Kontrahenta Spółki, o czym Spółka została oficjalnie zawiadomiona przez syndyka masy upadłości, wzywającego Spółkę do zgłaszania swoich wierzytelności wobec upadłego Kontrahenta, to należy uznać, iż nieściągalność wierzytelności wobec tego Kontrahenta została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy CIT (tym bardziej, że z pism syndyka można bezpośrednio wywnioskować, iż stanowiący masę upadłościową majątek Kontrahenta nie wystarcza na pokrycie należności Spółki). Wobec powyższego utworzony przez Spółkę odpis aktualizujący wartość należności wobec Kontrahenta może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a Ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego ), odpis aktualizujący wartość należności może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym spełnione zostały wszystkie przesłanki konieczne dla zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów podatkowych, tj.:

*   utworzono odpis aktualizujący wartość tej należności zgodnie z ustawą o rachunkowości;
*   nieściągalność tej należności została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy CIT.

Zdaniem Spółki, w przypadku odpisu aktualizującego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, powinien być on zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2015 r. W roku podatkowym 2015 zostały bowiem spełnione wszystkie w/w warunki:

*   w dniu 24 listopada 2015 r. Spotka utworzyła odpis aktualizujący na całość należności wobec Kontrahenta, oraz
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona w 2015 r., w którym wpłynęły do Spółki pisma syndyka.

W dniu 28 lipca 2015r. właściwy sąd w Kopenhadze (ang. The Bankruptcy Division of the Maritime and Commercial High Court in Copenhagen) ogłosił upadłość Kontrahenta. O ogłoszeniu upadłości Spółka dowiedziała się oficjalnie w roku 2015 r. w związku z otrzymaniem formalnych pism od syndyka masy upadłościowej (wyznaczonego przez sąd upadłościowy w Kopenhadze) w których wskazano datę ogłoszenia upadłości, majątek upadłego Kontrahenta oraz termin na zgłaszanie swoich wierzytelności. Zdaniem Spółki, powyższa okoliczności jest wystarczająca do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności i daje podstawę do zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów w roku 2015.

Nieściągalność należności została uprawdopodobniona przez sam fakt powzięcia przez Spółkę oficjalnej informacji o ogłoszeniu upadłości Kontrahenta, na co wskazują pisma syndyka masy upadłości zawiadamiające o ogłoszeniu upadłości Kontrahenta. Spółka wprawdzie nie posiada oficjalnego odpisu orzeczenia sądu w Kopenhadze w przedmiocie ogłoszenia upadłości Kontrahenta, jednakże jej zdaniem dnia uprawdopodobnienia nieściągalności należności nie można uzależniać od dnia otrzymania tego orzeczenia. Przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy CIT nie wymaga od podatnika aby na dzień zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów posiadał on formalny dokument w postaci orzeczenia sądu o ogłoszeniu upadłości. Wystarczające jest, aby na dzień zaliczania odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu Kontrahent był postawiony w stan upadłości co uprawdopodabnia nieściągalność należności. Przepis ten istotnie zatem różni się od art. 16 ust. 2 Ustawy CIT, który uzależnia definitywne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnych wierzytelności od posiadania przez podatnika stricte określonych dokumentów np. postanowienia sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego.

Zdaniem Spółki, skoro w roku podatkowym 2015 otrzymała ona oficjalne pisma od syndyka masy upadłościowej - podmiotu wyznaczonego przez sąd w Kopenhadze do zarządzania majątkiem upadłego Kontrahenta - to pisma te stanowią wystarczające potwierdzenie, iż ogłoszona została upadłość Kontrahenta, uprawdopodabniająca nieściągalność przysługujących wobec niego wierzytelności. Na tej podstawie Spółka może zaliczyć odpis aktualizujący dotyczący tych wierzytelności utworzony w 2015 roku do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2015.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.