Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.222.2021.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-27
Teza: w zakresie skutków podatkowych przeprowadzenia połączenia odwrotnego Spółek
Słowa kluczowe: kapitał-podwyższenie kapitału; połączenie; przychód; spółki; zakład
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 24 maja 2021 r. (data wpływu 26 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeprowadzenia połączenia odwrotnego Spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeprowadzenia połączenia odwrotnego Spółek.

**We wniosku, złożonym przez:**

­ - Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka Przejmująca),

­ - Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka Przejmowana)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka Przejmowana podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wszystkie udziały w Spółce Przejmowanej posiada osoba fizyczna (dalej: „Wspólnik”), której miejsce zamieszkania znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i która podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka Przejmowana posiada 100% udziałów w spółce (\`(...)\`) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmująca”). Spółka Przejmująca jest spółką podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana zwane są dalej łącznie „.Zainteresowanymi”.

W celu uproszczenia struktury w grupie kapitałowej planowane jest przeprowadzenie połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną. Połączenie zostałoby przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: „ksh”), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W konsekwencji, wskutek planowanego połączenia, Spółka Przejmowana zostałaby przejęta w całości przez Spółkę Przejmującą. Tym samym planowane połączenie byłoby połączeniem odwrotnym (ang. downstream merger).

Nie zostało jeszcze ustalone, czy przejęcie nastąpiłoby z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, czy też bez takiego podwyższenia. Decyzja w tym zakresie zostanie podjęta na późniejszym etapie przez Wspólnika.

W przypadku połączenia odwrotnego z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej dojdzie do podwyższenia kapitału Spółki Przejmującej i wydania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz Wspólnika. Należy przy tym wyjaśnić, że w skład majątku Spółki Przejmowanej na dzień połączenia wchodziłby między innymi pakiet 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. W związku z tym, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej Spółka Przejmująca nabyłaby, w drodze sukcesji uniwersalnej, m.in. udziały własne. Objęte w wyniku połączenia udziały własne nie byłyby jednak wydawane, w ramach połączenia, Wspólnikowi. Spółka Przejmująca przeprowadziłaby bowiem podwyższenie kapitału zakładowego, w związku z którym wyemitowałaby własne, nowe udziały, które zostałyby objęte przez Wspólnika. Z kolei udziały własne Spółki Przejmującej objęte w wyniku połączenia, zostałyby na późniejszym etapie umorzone.

Natomiast w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej Spółka Przejmująca objęłaby w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostałyby wydane w ramach połączenia Wspólnikowi. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka Przejmująca nie dokonałaby emisji nowych udziałów, ale wydałaby Wspólnikowi Spółki Przejmowanej istniejące udziały własne objęte przez nią w wyniku połączenia.

W związku z połączeniem nie dojdzie do wypłat gotówkowych na rzecz Wspólnika.

Dopuszczalność przeprowadzenia połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego potwierdza znowelizowane brzmienie art. 515 § 1 kodeksu spółek handlowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2020 r., zgodnie z którym Spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200. art. 30047 i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 30048 i art. 366. Spółka przejmującą może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółka.

Powodem, dla którego Zainteresowani planują dokonać połączenia odwrotnego jest fakt, że Spółka Przejmująca jest właścicielem nieruchomości rolnych. Ustawa z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 1655 ze zm.) przewiduje utrudnienia w nabywaniu tego rodzaju nieruchomości, również w sytuacji, gdy nabycie ma mieć miejsce poprzez przejęcie majątku spółki. Z tego powodu rozważane jest połączenie odwrotne.

Celem pełnego opisu stanu faktycznego Zainteresowani wyjaśniają, że Spółka Przejmująca zajmuje się m.in. wydobyciem i przerobem kamienia. Spółka Przejmująca została zarejestrowana w KRS w dniu 20 listopada 2002 r. i od tamtego czasu nieprzerwanie prowadzi działalność gospodarczą.

Spółka Przejmowana zajmowała się dotychczas działalnością dealerską (dealer samochodowy). Obecnie Spółka Przejmowana ograniczyła swoją działalność operacyjną.

Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana, wykazują stratę podatkową z lat ubiegłych.

Zainteresowani zaznaczają, że celem połączenia nie jest osiągnięcie przez Spółkę Przejmującą, Spółkę Przejmowaną lub Wspólnika jakichkolwiek korzyści podatkowych, jak i nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W związku z tym, na potrzeby wydawania interpretacji Zainteresowani proszą Organ podatkowy o przyjęcie założenia, że połączenie zostałoby przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym, czy jednym z głównych celów tych czynności nie byłoby uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Spółka Przejmowana wykazuje zobowiązanie z tytułu pożyczki wobec Spółki Przejmującej. Planowane połączenie spowodowałoby wygaśnięcie tego zobowiązania w drodze konfuzji. Doszłoby też do wygaśnięcia ewentualnych, innych wzajemnych wierzytelności i zobowiązań istniejących między tymi spółkami.

Rozważane jest dokonanie rozliczenia połączenia z zastosowaniem metody łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c w zw. z art. 44a ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”). Zgodnie bowiem z przepisem art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości, w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów. Decyzja w przedmiocie zastosowania tej metody rozliczenia połączenia zostanie podjęta po uzyskaniu potwierdzenia biegłego rewidenta, że metoda łączenia udziałów znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Zainteresowani powzięli wątpliwość w zakresie skutków podatkowych połączenia odwrotnego dokonanego poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą.

Zainteresowani wyjaśniają, że są zainteresowani ustaleniem w sposób kompleksowy skutków podatkowych połączenia odwrotnego. Składają w związku z tym odrębnie wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka Przejmująca składa ponadto wniosek o ocenę skutków podatkowych planowanego połączenia na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Również Wspólnik składa samodzielnie wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w przedmiocie ewentualnych skutków po jego stronie planowanego połączenia w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wszystkie złożone wnioski dotyczą tego samego zdarzenia przyszłego.

Interes prawny uzasadniający złożenie wspólnego wniosku o interpretację indywidualną:

Zainteresowani składają wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż są podmiotami uczestniczącymi razem w tym samym zdarzeniu przyszłym - transakcji połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą. Zainteresowanym zależy na potwierdzeniu neutralności połączenia, a w szczególności na ustaleniu skutków podatkowych wygaśnięcia wzajemnych należności i zobowiązań, do którego dojdzie na skutek kontuzji wynikającej z połączenia. Zainteresowani chcą również uzyskać potwierdzenie skutków podatkowych w podatku dochodowym rachunkowego rozliczenia połączenia z zastosowaniem metody łączenia udziałów, to jest uzyskać potwierdzenie, że Spółka Przejmowana nie ma obowiązku zamykania roku podatkowego, co dla Spółki Przejmującej, jako jej następcy prawnego na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oznacza brak obowiązku sporządzenia jej zeznania podatkowego i rozliczenia podatku dochodowego oraz konieczność uwzględnienia w swoim zeznaniu podatkowym wyników Spółki Przejmowanej osiągniętych w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej?
2.  Czy przeprowadzenie połączenia odwrotnego z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej?
3.  Czy w przypadku, gdy połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej zostanie rachunkowo przeprowadzone metodą łączenia udziałów, Spółka Przejmowana nie będzie miała obowiązku zamknięcia roku podatkowego i tym samym w związku z jego niezamknięciem Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do uwzględnienia w swoim zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, przychodów i kosztów uzyskanych lub poniesionych przez Spółkę Przejmowaną od początku jej roku podatkowego do dnia połączenia, a także ewentualnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zapłaconych przez Spółkę Przejmowaną w roku połączenia?
4.  Czy wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań istniejących między Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną, do którego dojdzie na skutek konfuzji wynikającej z połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Przejmującej lub Spółki Przejmowanej?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 1:

Zdaniem Zainteresowanych, przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej w sytuacji, gdy wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Wspólnikowi będzie równa ich wartości rynkowej ustalonej w oparciu o wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 2:

Zdaniem Zainteresowanych, przeprowadzenie połączenia odwrotnego z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej w sytuacji, gdy wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Wspólnikowi będzie równa ich wartości rynkowej ustalonej w oparciu o wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 3:

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku, gdy połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej zostanie rachunkowo przeprowadzone metodą łączenia udziałów, Spółka Przejmowana nie będzie miała obowiązku zamknięcia roku podatkowego i tym samym w związku z jego niezamknięciem Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do uwzględnienia w swoim zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, przychodów i kosztów uzyskanych lub poniesionych przez Spółkę Przejmowaną od początku jej roku podatkowego do dnia połączenia, a także ewentualnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zapłaconych przez Spółkę Przejmowaną w roku połączenia.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 4:

Zdaniem Zainteresowanych, wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań istniejących między Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną, do którego dojdzie na skutek konfuzji wynikającej z połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ani po stronie Spółki Przejmującej, ani po stronie Spółki Przejmowanej.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 1 i 2:

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „Ustawy o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. We wskazanych ustawowo przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, do przychodów zaliczana jest w szczególności ustalona na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Tym samym w przypadku planowanego połączenia, wartość przychodu Spółki Przejmującej powinna zostać określona jako ustalona na dzień łączenia wartość majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, pomniejszona o wartość odpowiadającą wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Wspólnikowi Spółki Przejmowanej. Przychodem po stronie Spółki Przejmującej mogłaby być więc ewentualna nadwyżka wartości majątku Spółki Przejmowanej nad wartością emisyjną udziałów przydzielonych Wspólnikowi Spółki Przejmowanej.

W świetle powyższego, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (a tym samym połączenie będzie neutralne w podatku dochodowym z perspektywy Spółki Przejmującej), jeżeli wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Wspólnikowi Spółki Przejmowanej będzie odpowiadać wartości majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą.

Wartość majątku Spółki Przejmowanej

Przepisy Ustawy o CIT nie definiują terminu „majątek’". Zdaniem Zainteresowanych, pojęcie to należy rozumieć w sposób ekonomiczny, a więc jako wartość rynkową danego podmiotu ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, w oparciu o zbiór aktywów oraz pasywów.

Wartość rynkowa spółki przejmowanej powinna zostać ustalona w oparciu o metodologię stosowaną przez podmioty profesjonalne w toku wycen wartości rynkowej przedsiębiorstw (jako przykład przywołać można tutaj metody majątkowe, metody dochodowe, metody porównawcze, metody mieszane). Wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą powinna zostać określona jako wartość rynkowa ogółu praw i obowiązków podmiotu (spółki przejmowanej) nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej. Przez powyższe należy rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa spółki przejmowanej.

Podkreślić bowiem należy, że spółka przejmująca przejmując majątek spółki przejmowanej przejmuje nie tylko jej aktywa, lecz również pasywa (zobowiązania). Wszelkie zobowiązania stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki. W przypadku przejęcia dochodzi do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną zostaje przeniesiony w zamian za udziały spółki przejmującej przydzielane wspólnikom spółki przejmowanej. Gdyby wartość majątku spółki przejmowanej ustalana była w oparciu wyłącznie o jej aktywa, wówczas wartość udziałów przydzielanych wspólnikowi spółki przejmowanej nigdy nie byłaby równa wartości rynkowej przejmowanej spółki. W rezultacie, w sytuacji, w której spółka przejmowana miałaby jakiekolwiek zadłużenie, połączenie nigdy nie byłoby neutralne dla spółki przejmującej.

Dodatkowo Zainteresowani pragną zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT, do przychodów zaliczana jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Tym samym należy podkreślić, że również operacje na pasywach (w skład których wchodzą zobowiązania) są uznawane przez ustawodawcę za przysporzenie majątkowe stanowiące przychód na gruncie Ustawy o CIT. W związku z tym można wnioskować, że na gruncie Ustawy o CIT majątek rozumiany jest w szerokim znaczeniu (tj. jako zbiór aktywów i pasywów), o czym świadczy m.in. literalne brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT.

W związku z tym, w ocenie Zainteresowanych, nie można uznać, że majątek spółki powinien być rozumiany wyłącznie jako zbiór aktywów. Takie rozumienie przekładałoby się bowiem na brak neutralności połączenia, tym samym byłoby sprzeczne z wykładnią prounijną.

Zgodnie bowiem z pkt 2 preambuły Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz.UE. L 310. s. 34 z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa”), której wnioski należy odnieść również do połączeń krajowych:

„Łączenia (\`(...)\`) dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich silę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Tym samym należy podkreślić, że jednym z celów Dyrektywy jest zapewnienie, że połączenia spółek nie powinny wiązać się z powiększeniem podstawy opodatkowania dla spółek biorących w nich udział” (zasada neutralności połączenia, wynikająca z art. 4 ust. 1 Dyrektywy).

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Zainteresowanych, wartość majątku w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą należy ustalić na dzień łączenia Zainteresowanych w oparciu o wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

\-w interpretacji z 15 lutego 2021 r., Znak 0111-KDIB2-1.4010.466.2020.1.PB, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) potwierdził prawidłowość następującego stanowiska wnioskodawcy:

„Podsumowując powyższe rozważania Wnioskodawca pragnie wskazać, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o p.d.o.p. wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz pasywów. Wyłącznie w przypadku ustalenia wartości majątku spółki przejmowanej jako odpowiadającej wartości jej aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań zachowana będzie neutralność połączenia, tj. spółka przejmująca nie osiągnie przychodu do opodatkowania

\-w interpretacji z 21 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF, dotyczącej skutków w podatku dochodowym połączenia odwrotnego Dyrektor KIS poparł następujące stanowisko wnioskodawcy:

„Jednocześnie wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki”;

\-w interpretacji podatkowej Dyrektora KIS z 26 maja 2020 r., Znak 0111-KDIB1- 2.4010.94.2020.1.AK, stwierdził on, że:

„Przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów ”.

Analogiczny pogląd Dyrektor KIS przyjął także m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   z 19 listopada 2020 r., Znak 0111-KDIB1-3.4010.457.2020.1.PC,
*   z 13 października 2020 r., Znak 0111-KDIB1-1.4010.332.2020.1.SG.

Wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych. Przepis ten odnosi się do sytuacji spółki przejmującej wskazując, że w zakresie, w jakim wartość przejętego majątku spółki przejmowanej odpowiadać będzie wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych, po stronie spółki przejmującej nie powstanie przychód.

Powstaje pytanie jak należy rozumieć wspomnianą wartość emisyjną udziałów.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT, wartość emisyjna udziałów oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w umowie spółki, a w razie jej braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Przepis art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT, podobnie jak i art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, został dodany do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2018 r., na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „Nowelizacja”).

Uzasadnienie Nowelizacji wskazuje, że ustawodawca zamierzał „urynkowić” wartość uznawaną za przychód oraz wartość do przychodów niezaliczaną. Przytaczając art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT podkreślono, że przepis ten odchodzi zatem od odnoszenia tego przychodu do wartości nominalnej otrzymanych udziałów, jako od wartości w pewnym sensie „sztucznej” (formalnej), nieodzwierciedlającej faktycznej wartości takich udziałów. Wskazana zmiana miała więc nie tylko charakter semantyczny, ze zmiany pojęcia wartości nominalnej na emisyjną, ale też systemowy, urealniający te wartości do wartości występujących w obrocie.

W tym miejscu należy zauważyć, że udział w spółce wyznacza zakres praw i obowiązków wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce. Niewątpliwie zakres tych praw może być inny w przypadku spółki przed jej połączeniem z inną spółką i po takim połączeniu.

Dokonując interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT należy zwrócić uwagę na cechy samej konstrukcji połączeń i podziałów spółek na tle norm podatkowych. Ratio legis przepisów dotyczących opodatkowania przychodów z restrukturyzacji spółek i ich zwolnienia, zakłada spójność elementów przychodu i zwolnienia, co zapewnia neutralność tego typu transakcji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Takie znaczenie tego przepisu jest wyrazem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy (wspomnianej w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1).

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów. Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach ksh. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów - art. 499 § 1 pkt 2 ksh. Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały. Wobec powyższego w sytuacji połączenia strony transakcji powinny ustalić wycenę rynkową. Stąd w przypadku połączenia, wartością w jakiej obejmowane są udziały, będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Wartość emisyjną wskazaną w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT i udziałów przydzielonych Wspólnikowi Spółki Przejmowanej należy, zdaniem Zainteresowanych, określić na poziomie wartości rynkowej tych udziałów, ustalonej w oparciu o wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej. Udziały, które Spółka Przejmująca wyda Wspólnikowi, stanowić będą „cenę” (zapłatę) za majątek Spółki Przejmowanej.

Zainteresowani pragną również wskazać, że za przyjęciem takiej definicji wartości emisyjnej przemawia także rozumienie wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, zgodnie z którym wartość majątku powinna zostać określona na poziomie wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków podmiotu nabywanego w drodze sukcesji uniwersalnej (przez co należy rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu). Wartość rynkowa udziałów uwzględniając ogół praw i obowiązków danego podmiotu z definicji odpowiada wartości aktywów spółki z uwzględnieniem zobowiązań. Wartość emisyjna nie może więc przekraczać wartości majątku podmiotu, uwzględniającej także jego zobowiązania.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS:

*   z 22 czerwca 2020 r., Znak 0111-KDIB1-2.4010.84.2020.2.AK, w której stwierdził, że:
„Pod pojęciem «wartość emisyjna udziałów» wskazanym w art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p., należy rozumieć wartość udziałów Spółki przejmującej, ustaloną na podstawie majątku Spółki przejmowanej. Słusznie uważa Wnioskodawca, że udziały, które zostaną wydane wspólnikowi Spółki przejmowanej stanowią «cenę» (zapłatę) za majątek Spółki przejmowanej. Zatem to rynkowa wartość udziałów w Spółce przejmującej stanowi podstawę do określenia wartości emisyjnej ";*   z 25 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.149.2020.1.MMU, w której Dyrektor KIS odnosząc się do połączenia odwrotnego podkreślił, że:„(\`(...)\`) W sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić "wycenę rynkową", pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Podkreślić należy, że skoro planowane połączenie będzie uzasadnione biznesowo i nie będzie miało na celu unikania ani uchylania się od opodatkowania, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika, że art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT doprecyzowano, iż jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tej czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Biorąc pod uwagę, iż głównym celem połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą jest restrukturyzacja działalności mająca na celu uproszczenie struktury, obniżenie kosztów zarządzania i kosztów administracyjnych, należy uznać, że połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmującą jest właścicielem nieruchomości rolnych i z uwagi na ograniczenia związane z obrotem tego rodzaju nieruchomościami, również w sytuacji, gdy nabycie ma mieć miejsce poprzez przejęcie majątku spółki, planowane jest dokonanie połączenia odwrotnego, w którym spółka „córka” przejmie spółkę „matkę”. Zdaniem Zainteresowanych, nic znajdzie zatem zastosowania art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT.

Zdaniem Zainteresowanych, wartość emisyjną udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT przydzielonych w Spółce Przejmującej Wspólnikowi Spółki Przejmowanej należy określić na poziomie wartości rynkowej udziałów przyznanych Wspólnikowi Spółki Przejmowanej, ustalonej w oparciu o wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej.

Połączenie przeprowadzane bez podwyższenia kapitału zakładowego

Spółka Przejmująca dokonując połączenia przejmie majątek Spółki Przejmowanej, w tym udziały własne, tj. udziały posiadane obecnie przez Spółkę Przejmowaną w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. W przypadku przeprowadzenia połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka Przejmująca przekaże Wspólnikowi Spółki Przejmowanej przejęte i istniejące już udziały własne. Nie dojdzie więc do emisji nowych udziałów, jak i do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Mimo że w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego nie dochodzi do emisji nowych udziałów, tylko do przyznania wspólnikom udziałów nabytych w drodze połączenia od spółki przejmowanej, zdaniem Zainteresowanych również w tym przypadku można mówić o udziałach przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT . Należy bowiem podkreślić, iż brak emisji nowych udziałów nie oznacza, że w ramach połączenia odwrotnego przeprowadzonego bez podwyższenia kapitału zakładowego nie dochodzi do „przydzielenia” udziałów wspólnikom spółki przejmowanej.

Jednocześnie w ocenie Zainteresowanych nie ma przeszkód, by również w tym przypadku mówić o wartości emisyjnej udziałów. Jak wskazano wyżej, zawarta w art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT definicja wartości emisyjnej udziałów oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały. Tym samym w celu stwierdzenia, czy w danym przypadku występuje wartość emisyjna, niezbędne jest ustalenie, czy w danej sytuacji ma miejsce „objęcie" udziałów.

Przy połączeniu odwrotnym realizowanym bez podwyższenia kapitału zakładowego nie ma miejsca wykreowanie nowych udziałów w ramach procesu połączenia, jednak mimo to możemy mówić o „objęciu” udziałów, a tym samym także o ich wartości emisyjnej. Udziały są bowiem nabywane przez wspólnika spółki przejmowanej od samej spółki przejmującej, która wydaje je w związku z pokryciem swojego kapitału, a zatem sytuacja jest analogiczna do objęcia udziałów nowej emisji.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, również w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego można mówić o udziałach przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej, a tym samym także o ich wartości emisyjnej.

W świetle powyższego Zainteresowani stoją na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do połączenia przeprowadzonego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT. W związku z tym, zakładając, że wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Wspólnikowi będzie równa ich wartości rynkowej ustalonej w oparciu o wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej, połączenie będzie neutralne w podatku dochodowym z perspektywy Spółki Przejmującej. Innymi słowy, Spółka Przejmująca nie osiągnie przychodu w związku z połączeniem przez przejęcie Spółki Przejmowanej, o ile przydzieli Wspólnikowi udziały w swoim kapitale zakładowym, których wartość emisyjna odpowiadająca ich wartości rynkowej będzie odpowiadać rynkowej wartości przejętego majątku Spółki Przejmowanej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora KIS. Przykładowo w interpretacji indywidualnej:

*   z 16 września 2020 r., Znak 0111-KDWB.4010.16.2020.1.MJ stwierdził on, że:
„Należy też zauważyć, że przepisy tej dyrektywy \[Dyrektywy - przyp. własny\] definiują połączenie jako czynność, w wynik której jedna lub kilka spółek na skutek i w momencie ich rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazują ogół swoich aktywów i pasywów na inną istniejącą już spółkę w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych reprezentujących kapitał tej innej spółki oraz jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Nie wyłączają zatem z tej definicji połączenia odwrotnego. (\`(...)\`) W tym miejscu wskazać należy, że jeśli istotnie opisana we wniosku restrukturyzacja zostanie przeprowadzona na warunkach uzasadnionych ekonomicznie, to w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie omawiana regulacja art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, przewidująca wyłączenie z przychodów wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą, odpowiadającej wartości udziałów przydzielonych przez Wnioskodawcę udziałowcom spółki przejmowanej" ;*   z 20 października 2020 r., Znak 0111-KDIB1-3.4010.394.2020.1.IZ., potwierdził on prawidłowość następującego stanowiska wnioskodawcy:
„W ocenie Wnioskodawcy, również do połączenia odwrotnego przeprowadzonego bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, umożliwiający obniżenie wartości przychodu spółki przejmującej o wartość odpowiadającą wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych*   z 15 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.275.2019.2.HK, komentując przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego stwierdził on, że: „ Odnosząc zatem powołane powyżej uregulowania prawne do treści wniosku uznać należy, że jeśli istotnie opisana we wniosku restrukturyzacja zostanie przeprowadzona na warunkach uzasadnionych ekonomicznie, to znajdzie zastosowanie regulacja art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT przewidująca wyłączenie z przychodów wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości udziałów przydzielonych przez Wnioskodawcę udziałowcom spółki przejmowanej ”

Połączenie przeprowadzane z podwyższeniem kapitału zakładowego

Powyższe znajduje zastosowanie także w sytuacji połączenia odwrotnego przeprowadzanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej.

Zdaniem Zainteresowanych, brak jest przeszkód dla zastosowania w tej sytuacji art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT. W tym wariancie połączenia, Spółka Przejmująca dokona podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z którym wyemituje nowe udziały, które zostaną przydzielone Wspólnikowi Spółki Przejmowanej. Z kolei udziały własne Spółki Przejmującej objęte w wyniku połączenia, zostaną na późniejszym etapie umorzone.

W celu zapewnienia neutralności połączenia, Spółka Przejmująca powinna przydzielić Wspólnikowi Spółki Przejmowanej nowo wyemitowane udziały, których wartość emisyjna (równa ich wartości rynkowej) zostanie ustalona na poziomie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą.

W świetle powyższego, Zainteresowani stoją na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do połączenia przeprowadzonego z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT. W związku z tym, zakładając, że wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Wspólnikowi będzie równa ich wartości rynkowej ustalonej w oparciu o wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej, połączenie będzie neutralne w podatku dochodowym z perspektywy Spółki Przejmującej. Innymi słowy, Spółka Przejmująca nie osiągnie przychodu w związku z połączeniem przez przejęcie Spółki Przejmowanej, o ile przydzieli Wspólnikowi nowo wyemitowane udziały w swoim kapitale zakładowym, których wartość emisyjna odpowiadająca ich wartości rynkowej będzie odpowiadać rynkowej wartości przejętego majątku Spółki Przejmowanej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 26 maja 2020 r., Znak 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, w której podkreślił on, że:

„Zarówno przeprowadzenie połączenia odwrotnego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej jak i przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, jeżeli wartość majątku spółki przejmowanej będzie równa wartości emisyjnej wydanych akcji.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 3:

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku, gdy połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej zostanie rachunkowo przeprowadzone metodą łączenia udziałów, Spółka Przejmowana nie będzie miała obowiązku zamknięcia roku podatkowego i tym samym w związku z jego niezamknięciem Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do uwzględnienia w swoim zeznaniu wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, przychodów i kosztów uzyskanych lub poniesionych przez Spółkę Przejmowaną od początku jej roku podatkowego do dnia połączenia, a także ewentualnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zapłaconych przez Spółkę Przejmowaną w roku połączenia.

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Zgodnie z art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości metoda łączenia udziałów może być stosowana w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców. W szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną.

Ustawa o CIT w art. 8 ust. 6 reguluje konsekwencje zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z nim jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zainteresowani proszą o przyjęcie przez tut. Organ, że połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej zostanie rachunkowo rozliczone metodą łączenia udziałów. Zdaniem Zainteresowanych, z powyższych regulacji wynika, że wybór tej metody oznacza brak obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych i tym samym zakończenia roku podatkowego po stronie Spółki Przejmowanej.

Brak obowiązku zamknięcia roku podatkowego przez spółkę przejmowaną w przypadku zastosowania metody łączenia udziałów potwierdzają liczne interpretacji podatkowe Dyrektora KIS. Przykładowo w interpretacji indywidualnej:

*   z 26 sierpnia 2019 r., Znak 0111-KDIB1-3.4010.212.2019.1.MBD. stwierdził on. że: „Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w przypadku, gdy Wnioskodawca przejmie Spółkę przejmowaną przy zastosowaniu rachunkowej metody łączenia udziałów. Spółka przejmowana nie będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych. W związku z tym nie dojdzie na dzień połączenia do zakończenia roku podatkowego Spółki przejmowanej,
*   z 15 grudnia 2017 r., Znak 0114-KDIP2-2.4010.267.2017.1.AM. przedstawił następujący pogląd: „Reasumując, mając na uwadze, iż księgi rachunkowe Spółek Przejmowanych nie zostaną zamknięte w związku z połączeniem, rok podatkowy Spółek Przejmowanych nie zostanie zakończony. Tym samym Wnioskodawca nie będzie obowiązany, jako następca prawny, do złożenia w imieniu Spółek Przejmowanych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) obejmujących okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie, do dnia połączenia, gdyż wskutek połączenia rok podatkowy Spółek Przejmowanych nie zostanie zakończony
*   z 7 marca 2017r., Znak 2461-IBPB-1-3.4510.63.2017.1.MST, w której Dyrektor KIS przedstawił analogiczne stanowisko.

Z uwagi na to, że Spółka Przejmowana nie będzie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych i tym samym zakończenia roku podatkowego, w związku z jego niezamknięciem, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do uwzględnienia w swoim zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, przychodów i kosztów uzyskanych lub poniesionych przez Spółkę Przejmowaną od początku jej roku podatkowego do dnia połączenia, a także ewentualnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zapłaconych przez Spółkę Przejmowaną w roku połączenia.

Stosownie bowiem do art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie zaś do art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Z uwagi na to. że Spółka Przejmowana nie zakończy roku podatkowego. Spółka Przejmująca, jako jej następca prawny, nie będzie miała obowiązku złożenia deklaracji CIT za Spółkę Przejmowaną obejmującej okres od początku roku podatkowego tej spółki do momentu połączenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów (z zastrzeżeniami nie znajdującymi zastosowania w niniejszej sprawie: art. 11c, art. 1 li, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f), jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie powyższego należy uznać, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem rocznym. O stracie lub dochodzie można mówić dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Dodatnia lub ujemna różnica pomiędzy przychodami i kosztami obliczona w trakcie roku podatkowego nie jest dochodem ani stratą. W związku z powyższym, żaden przepis nie ogranicza prawa ujęcia w podstawie opodatkowania uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów przez łączące się spółki kapitałowe od początku roku podatkowego, przy założeniu, że w związku z połączeniem nie doszło do zamknięcia (na dzień połączenia) ksiąg rachunkowych i zakończenia roku podatkowego.

Należy zatem stwierdzić, że to Spółka Przejmująca we własnym rozliczeniu podatkowym powinna uwzględnić wynik podatkowy Spółki Przejmowanej osiągnięty w roku połączenia. W przypadku zastosowania metody łączenia udziałów i niezamykania roku podatkowego, przychody oraz koszty Spółki Przejmowanej, uzyskane od początku roku podatkowego do dnia połączenia, podlegają sumowaniu z bieżącym wynikiem Spółki Przejmującej uzyskanym od początku jej roku podatkowego. Spółka Przejmująca powinna również uwzględnić w swoim rozliczeniu ewentualne zaliczki na podatek dochodowy uiszczone przez Spółkę Przejmowaną od początku roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia, do dnia połączenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora KIS. Tytułem przykładu przywołać należy interpretację z 26 sierpnia 2019 r, Znak 0111-KDIB1-3.4010.212.2019.1.MBD, w której organ odnosząc się do rozliczania przez spółkę przejmującą przychodów i kosztów spółki przejmowanej uzyskanych i poniesionych przez nią w roku podatkowym, w którym doszło do połączenia spółek rozliczanego metodą łączenia udziałów, podkreślił:

„Wnioskodawca jako sukcesor podatkowy Spółki przejmowanej na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.. w związku z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, będzie zobowiązany rozpoznać przychody i koszty Spółki przejmowanej rozpoznane od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia do dnia połączenia. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy będzie zobowiązany do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce dzień połączenia, bieżącego wyniku podatkowego z Roku Połączenia, tj. czy Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić dla potrzeb swojego podatku dochodowego od osób prawnych przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów rozpoznane przez C w Roku Połączenia, oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych zapłacone przez C w Roku Połączenia, należy uznać za prawidłowe."

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji wydanej 7 marca 2017 r., Znak 2461-IBPB1-3.4510.63.2017.1.MST:

„Mając zatem na uwadze, że księgi rachunkowe Spółki przejmowanej nie zostaną zamknięte w związku z połączeniem, rok podatkowy Spółki przejmowanej nie zostanie zakończony. W konsekwencji, Spółka przejmująca nie będzie obowiązana, jako następca prawny, do złożenia w imieniu Spółki przejmowanej zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) obejmującego okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia, gdyż wskutek połączenia rok podatkowy Spółki przejmowanej nie zakończy się. Z uwagi na fakt, że rok podatkowy Spółki przejmowanej nie zakończy się w związku z połączeniem, przychody i koszty Spółki przejmowanej osiągnięte lub poniesione od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia nie będą wykazane w odrębnym zeznaniu podatkowym. Spółka przejmująca, jako następca prawny Spółki przejmowanej, będzie zobowiązana do uwzględnienia tych przychodów i kosztów przy obliczeniu swojego dochodu (straty) ”

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 4:

Zdaniem Zainteresowanych, wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań istniejących między Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną, do którego dojdzie na skutek konfuzji wynikającej z połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ani po stronie Spółki Przejmującej, ani po stronie Spółki Przejmowanej.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu, a jej art. 12 wskazuje przykładowe źródła przychodów. Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach Ustawy o CIT jako źródło przychodu. Jednocześnie zaistnienie tego zdarzenia nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, otrzymaniem realnych wartości w sensie ekonomicznym. Co więcej, wygaśnięcie nie stanowi rodzącego przychód umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT, gdyż umorzenie jest zwolnieniem dłużnika z długu, które wymaga oświadczenia woli wierzyciela w tym przedmiocie oraz oświadczenia dłużnika, że owo zwolnienie przyjmuje. W przypadku konfuzji na skutek połączenia, wygaśnięcie zobowiązania następuje z mocy prawa, wskutek połączenia w jednym podmiocie praw i obowiązków wierzyciela i dłużnika.

W przypadku wygaśnięcia zobowiązania w drodze konfuzji nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw lub innych świadczeń w naturze. Jak wskazano powyżej, w wyniku konfuzji zachodzącej w związku z połączeniem spółek, nie dochodzi do powstania żadnego przysporzenia po stronie wierzyciela będącego spółką przejmującą.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmowana wykazuje zobowiązanie z tytułu pożyczki wobec Spółki Przejmującej. Planowane połączenie spowoduje wygaśnięcie tego zobowiązania, jak również ewentualnych innych wzajemnych wierzytelności i zobowiązań istniejących między tymi spółkami, w wyniku konfuzji wynikającej z połączenia.

Zdaniem Zainteresowanych, nie sposób wywodzić, że w związku z konfuzją wzajemnych należności i zobowiązań, którakolwiek ze Spółek uzyska przychód podatkowy. Żadna z nich nie uzyska bowiem przysporzenia majątkowego, jak też żadna z nich nie zostanie zwolniona z długu.

Zdaniem Zainteresowanych, wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań istniejących między Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną w wyniku dokonania połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ani po stronie Spółki Przejmującej, ani po stronie Spółki Przejmowanej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych Dyrektora KIS. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej 16 listopada 2020 r., Znak 0111-KDIB1-1.4010.323.2020.4.SG., organ analizował skutki w podatku dochodowym połączenia odwrotnego spółek, gdzie na moment tego połączenia spółka przejmowana była dłużnikiem spółki przejmującej z tytułu udzielonych jej pożyczek. Dyrektor KIS przedstawił następujący pogląd: „Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej ze Spółek. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań i należności, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Zainteresowanego będącego stroną postępowania i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podobne stanowisko Dyrektor KIS przedstawił także w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2018 r., Znak 0114-KDIP2-3.4010.21.2018.1.KK. stwierdzając, że:

„W konsekwencji, w związku z konfuzją zobowiązań na skutek połączenia Wnioskodawcy \[spółki przejmowanej - przyp. własny\] i Spółki Przejmującej, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Nie powstanie bowiem w tym przypadku przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy, w tym nie dojdzie do umorzenia zobowiązań ani do ich przedawnienia ”.

Biorąc pod uwagę powyższe. Zainteresowani proszą tut. Organ o uznanie ich stanowiska za prawidłowe.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.