Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4511-252/16/MKo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-08
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; spółki-spółka cywilna; wartość-wartość rynkowa; wycena
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2016 r. (data wpływu – 6 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości budynku handlowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości budynku handlowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od marca 1998 r. Wnioskodawca prowadzi wspólnie z drugim wspólnikiem działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. W pierwszych początkach działalności obaj wspólnicy zajmowali się transportem drogowym oraz konserwacją i naprawą pojazdów samochodowych.

W październiku 2005 r. Wnioskodawca postanowił, że działalność zostanie poszerzona o handel hurtowy materiałami budowlanymi, które składowane były na placu (bez magazynu). Następnie handel zaczęto poszerzać o artykuły, takie jak sanitaria do wyposażenia mieszkań oraz sprzęt różny. Wówczas w połowie 2006 r. Wnioskodawca zdecydował razem ze wspólnikiem rozpocząć budowę budynku handlowego na gruncie dzierżawionym w celu rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej. W latach 2007-2013 budowano w miarę posiadanych środków budynek handlowy. Natomiast w okresie 2011-2013 były to tylko prace wykończeniowe. Zasadnicze koszty na budowę zostały poniesione w latach 2007-2010 r. Zrealizowane nakłady na budynek związane były wyłącznie z celem osiągnięcia przychodów i zysków. Niemniej obecnie powstał poważny problem z jego rzeczywistą wyceną.

W czerwcu 2009 r., a następnie w maju 2010 r. miasto nawiedziła olbrzymia powódź, zaś Wnioskodawca mieszkał w samym jego centrum gdzie przeszła największa nawałnica, w wyniku której utracono całą dokumentację finansowo-księgową. Fakt ten dwukrotnie został zgłoszony do urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt wytworzenia we własnym zakresie winien wynikać ze zużytych materiałów zakupionych w cenach nabycia, usługach obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego. Brak danych zmusza Wnioskodawcę do znalezienia najlepszego rozwiązania, aby ustalić rzeczywistą wartość budynku handlowego z uwzględnieniem cen rynkowych i wprowadzić na stan środków trwałych spółki. Wnioskodawca widzi rozwiązanie poprzez powołanie biegłego rzeczoznawcy z zakresu budownictwa i dokonanie w ten sposób wyceny. Wnioskodawca posiada dokumentacje związaną z odbiorem budynku i przekazania go do użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, tak dokonana wycena budynku handlowego pozwala ww. budynek zakwalifikować jako środek trwały i amortyzować oraz ujmować tą amortyzację w kosztach prowadzonej działalności. Art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość ustalenia wartości budynku wg kosztów wytworzenia z uwzględnieniem cen rynkowych przez biegłego rzeczoznawcę powołanego przez podatnika w przypadku jak przedstawiono z przyczyn obiektywnych.

Wnioskodawca wybudowany budynek handlowy wykorzystuje wyłącznie do prowadzonej działalności handlowej spółki cywilnej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że wydatki poniesione na wytworzenie środka trwałego (budynku) nie mogą zostać bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tego środka trwałego, ustalonej zgodnie z art. 22g ww. ustawy.

Odnosząc się do ustalenia kosztu wytworzenia budynku wskazać należy, że z treści przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia;
*   w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia – stosownie do treści art. 22g ust. 4 ww. ustawy – uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają również na odstąpienie – w określonych warunkach – od opisanego sposobu ustalenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, tj. ustalenie kosztu wytworzenia w sposób szacowany.

Stosownie do przepisu art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Przepis art. 22g ust. 8 ww. ustawy stanowi, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Mając na uwadze analizowane przepisy, stwierdzić należy, że istnieje możliwość ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez biegłego. Jednakże stanowi to sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania wartości środka trwałego według kosztów wytworzenia. Niemożność ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego zgodnie z generalną zasadą ustanowioną w art. 22g ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 22g ust. 4 ww. ustawy musi być spowodowana szczególnymi, wyjątkowymi okolicznościami, winna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć na przykład takich sytuacji, gdy podatnik nie posiada – ze względu na to że nie musiał ich gromadzić – stosownych dokumentów stwierdzających poniesienie przez niego wydatków na wytworzenie środka trwałego. Z tego względu wycena biegłego ma z reguły zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik wytworzył składnik majątkowy dla celów osobistych, a następnie uznał go za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w takiej sytuacji nie był zobowiązany do gromadzenia rachunków, faktur dokumentujących wydatki na jego wytworzenie.

Biorąc powyższe pod uwagę, zauważyć należy, że już w momencie podjęcia inwestycji budowlanej znane było jej przeznaczenie – budowa budynku handlowego. Z powyższego wynika więc, że budynek wybudowany został na potrzeby działalności gospodarczej. O budynku tym nie można zatem mówić, że był budowany na cele osobiste Wnioskodawcy.

Zatem Wnioskodawca zobowiązany był zarówno do gromadzenia faktur oraz innych dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków związanych z prowadzoną inwestycją jak również do ich zabezpieczenia, co umożliwiłoby prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia budynku. Nie można przyjąć, że w trakcie procesu inwestycyjnego Wnioskodawca ponosił wydatki niemożliwe do udokumentowania, w szczególności w sytuacji, w której od momentu poniesienia nakładów inwestycyjnych nie upłynął znaczny okres czasu i wiadomy od początku był cel budowy nieruchomości. Ponadto w sytuacji zniszczenia dokumentacji podatkowej Wnioskodawca winien podjąć działania zmierzające do jej odtworzenia, a nie zlecać sporządzenia opinii biegłemu, gdyż takim dowodem rachunków i faktur dokumentujących poniesione wydatki na wytworzenie środka trwałego nie można zastąpić. Tym samym, brak jest podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej nieruchomości w oparciu o wycenę biegłego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca winien przede wszystkim podjąć próbę uzyskania dokumentów umożliwiających określenie wartości poniesionych nakładów. Fakt poniesienia wydatków inwestycyjnych można udowodnić za pomocą dopuszczonych przez prawo środków dowodowych.

Reasumując, Wnioskodawca nie ma prawnej możliwości przyjęcia ustalenia kosztu wytworzenia składnika majątku w oparciu o wskazany art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość początkową środka trwałego należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako sumę udokumentowanych wydatków poniesionych na wytworzenie budynku wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.