Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-78/15-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania sieci kanalizacyjnej oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę sieci kanalizacyjnej.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przekazanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z 17 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania sieci kanalizacyjnej oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę sieci kanalizacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania sieci kanalizacyjnej oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę sieci kanalizacyjnej. Wniosek uzupełniono 19 marca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług (dalej również jako: VAT, podatek).

W 2014 r. Gmina ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacyjnej z przykanalikami (dalej: sieć kanalizacyjna, infrastruktura), które są zasadniczo udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Gmina sfinansowała budowę sieci kanalizacyjnej częściowo ze środków własnych, a częściowo z dofinansowania do kwoty netto wydatków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW).

Gmina przyjęła przedmiotową infrastrukturę na stan środków trwałych w dniu 30 grudnia 2014 r. choć w praktyce sieć kanalizacyjna nie była jeszcze zdatna do użytkowania – w szczególności infrastruktura wymaga nadal wykonania dodatkowych prac związanych z przyłączami i odbiorami energetycznymi, kalibracją, wykonaniem testów zgodności dokumentacji technicznej ze stanem faktycznym i inwentaryzacją geodezyjną. W konsekwencji przyjęcie kanalizacji w Y na stan środków trwałych Gminy z końcem grudnia 2014 r. stanowiło jedynie dopełnienie formalnych zobowiązań wynikających z zawartej umowy o dofinasowanie oraz wykonania budżetu Gminy. Potwierdzenie pełnej sprawności infrastruktury i oddanie jej do faktycznego użytkowania powinno nastąpić na przełomie pierwszego i drugiego kwartału bieżącego roku.

Od początku prowadzenia prac budowlanych Gmina zamierzała udostępnić przedmiotową sieć kanalizacyjną odpłatnie na rzecz zakładu budżetowego Gminy, tj. na rzecz Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji (dalej: GZWiK, zakład). W szczególności, intencją Gminy było zawarcie umowy/porozumienia z GZWiK o odpłatnym udostępnieniu sieci kanalizacyjnej na rzecz zakładu. Na tej podstawie GZWiK będzie uiszczać stałą miesięczną kwotę na rzecz Gminy w zamian za możliwość użytkowania sieci kanalizacyjnej w celu wykonywania działalności opodatkowanej VAT w postaci świadczenia usług użyteczności publicznej (zbiorowego odprowadzania ścieków na obszarze Gminy), GZWiK zna i akceptuje intencję Gminy w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższą intencję oraz zawartą umowę o dofinansowanie inwestycji w ramach PROW w dniu 28 listopada 2014 r. Gmina wystąpiła do tzw. instytucji pośredniczącej z pismem o zgodę na przekazanie do odpłatnego użytkowania budowanej infrastruktury kanalizacji sanitarnej na rzecz zakładu. W szczególności w ocenie Gminy obowiązek uzyskania takiej zgody wynika ze zobowiązań, jakie Gmina podjęła na podstawie umowy o dofinasowanie.

Formalnie, tj. w formie pisemnej, porozumienie o odpłatnym udostępnieniu sieci kanalizacyjnej z przykanalikami zostanie zawarte pomiędzy Gminą a GZWiK na dzień przekazania Infrastruktury do faktycznego użytkowania, tj. na dzień, od którego zakład rozpocznie również prowadzenie przy pomocy tej infrastruktury działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług użyteczności publicznej. Formalne przekazanie poprzedzone musi być jednak również odpowiedzią instytucji pośredniczącej związaną z wyrażeniem zgody na taką formę gospodarowania infrastrukturą przez Gminę. Tym samym, na moment ujęcia sieci kanalizacyjnej na stanie środków trwałych Gmina nie miała możliwości podpisania porozumienia o odpłatnym jej udostępnieniu na rzecz zakładu również z powodów formalnoprawnych. Zgodę na przekazanie posiadania infrastruktury – zgodnie z zasadami programu – można otrzymać po rozliczeniu finansowym inwestycji.

Na moment formalnego przyjęcia sieci kanalizacyjnej z przykanalikami na stan środków trwałych Gminy – w dniu 30 grudnia 2014 r. – został podpisany przez Burmistrza Gminy oraz kierownika zakładu list intencyjny regulujący zgodny zamiar stron o odpłatnym udostępnieniu tej infrastruktury na rzecz GZWiK na moment faktycznego rozpoczęcia użytkowania infrastruktury (dalej: list intencyjny). Zgodnie z zapisami listu intencyjnego Gmina – po potwierdzeniu stanu technicznego umożliwiającego korzystanie z przedmiotowej infrastruktury zgodnie z jej przeznaczeniem oraz otrzymaniu zgody instytucji pośredniczącej – zawrze z GZWiK, porozumienie o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury, na mocy którego będzie obciążać GZWiK regularnym czynszem za korzystanie z sieci kanalizacyjnej.

Podsumowując powyższe, zawarcie pisemnego porozumienia o odpłatnym udostępnieniu sieci kanalizacyjnej z przykanalikami w Y w czasie późniejszym niż przyjęcie jej dokumentem OT na stan środków trwałych jest spowodowane koniecznością weryfikacji i potwierdzenia istotnych aspektów prawnych oraz technicznych dotyczących bezpiecznego i sprawnego korzystania z infrastruktury. Przy czym należy ponownie podkreślić, że Gmina od samego początku zamierza świadczyć usługę na rzecz GZWiK, jednak dopiero po ustaleniu konsekwencji prawnych oraz technicznych w zakresie budzących wątpliwości Gminy kwestii, Gmina może potwierdzić istniejący stan rzeczy w drodze sporządzenia pisemnego porozumienia z GZWiK. Zawarte porozumienie będzie regulowało zasady świadczonej usługi i jej cenę od momentu faktycznego oddania do użytkowania przedmiotowej sieci kanalizacyjnej.

W drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów Gmina pragnie potwierdzić, czy pobierane od GZWiK wynagrodzenie z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury będzie podlegało opodatkowaniu VAT oraz czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na tą infrastrukturę.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że z uwagi na fakt, że od dnia 30 grudnia 2014 r. do chwili obecnej (tj. 17 marca 2015 r.) oraz w trakcie kolejnych tygodni infrastruktura wymaga dodatkowych prac związanych z przyłączeniami i odbiorami energetycznymi, celem osiągnięcia pełnej sprawności oraz uregulowania istotnych aspektów prawnych wynikających z umowy o dofinansowanie, Gmina wyjaśnia, że nie wykorzystuje przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej do jakichkolwiek czynności, które byłyby konsekwencją jej określonego sposobu zagospodarowania (nie użytkuje jeszcze infrastruktury) – tj. nie wykorzystuje infrastruktury ani do świadczenia odpłatnych usług użyteczności publicznych (zbiorowego odprowadzania ścieków na obszarze Gminy), ani nie udostępnia jej odpłatnie bądź nieodpłatnie na rzecz zakładu budżetowego – czyli nie wykorzystuje jej w żaden sposób, który pozwalałby na określenie danych czynności jako opodatkowane VAT, zwolnione z VAT lub niepodlegające opodatkowaniu VAT na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Jednocześnie Gmina pragnie ponownie podkreślić, że w momencie uregulowania aspektów prawnych niezwłocznie zawrze z Gminnym Zakładem Wodociągów i Kanalizacji porozumienie o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury, na mocy którego będzie obciążać zakład regularnym czynszem za korzystanie z sieci kanalizacyjnej i tym samym rozpocznie wykorzystywanie infrastruktury do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnienie sieci kanalizacyjnej wskazanej w opisie sprawy na rzecz GZWiK stanowi po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowane podstawową stawką VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacyjnej wskazanej w opisie sprawy w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Odpłatne udostępnienie sieci kanalizacyjnej wskazanej w opisie sprawy na rzecz GZWiK stanowi po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowane podstawową stawką VAT.

Ad.2.

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacyjnej wskazanej w opisie sprawy w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT.

Uzasadnienie

Ad.1.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Polska regulacja w zakresie podmiotowości podatkowej dla celów VAT organów władzy publicznej jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym organy władzy publicznej powinny być uznawane za podatników VAT, jeżeli wykonują działania lub transakcje, w odniesieniu do których wykluczenie ich z grona podatników VAT mogłoby prowadzić do znacznych zakłóceń konkurencji.

Na gruncie cywilistycznym istnieją wątpliwości co do tego, czy porozumienie zawarte przez Gminę z jej zakładem można uznać za skuteczną umowę cywilnoprawną w związku z brakiem osobowości prawnej zakładu. Niezależnie jednak od interpretacji przepisów prawa cywilnego, na podstawie przepisów ustawy o VAT dokonując kwalifikacji czynności odpłatnego udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej przez Gminę na rzecz jej zakładu budżetowego, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, należy się kierować zdaniem Gminy wykładnią celowościową art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 Dyrektywy VAT, a nie jego wykładnią literalną.

Nadrzędnym celem unijnej i polskiej regulacji było zapewnienie opodatkowania VAT dla czynności, które organy władzy publicznej wykonują w reżimie, w którym działają podmioty komercyjne. Sieć kanalizacyjna stanowi majątek Gminy wykorzystywany wyłącznie do świadczenia usług kanalizacyjnych opodatkowanych VAT, a zatem do działalności komercyjnej. Stąd, wykonywanie czynności odpłatnego udostępnienia sieci kanalizacyjnej na rzecz GZWiK na podstawie zawartego porozumienia powinno zostać uznane za wykonywanie przez Gminę czynności, w przypadku których Gmina działa jako podatnik VAT. Transakcja pomiędzy Gminą a GZWiK stanowi bowiem jedno z ogniw łańcucha dostaw do konsumenta ostatecznego (odbiorcy usług kanalizacyjnych), a nie czynność wykonywaną przez Gminę w ramach władztwa publicznego.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlega m.in odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawcę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odpłatne udostępnienie sieci kanalizacyjnej na rzecz GZWiK nie będzie stanowiło dostawy towarów, ponieważ na podstawie zawartego porozumienia na GZWiK nie przechodzi prawo do rozporządzania tą infrastrukturą jak właściciel (prawo to zostaje bowiem po stronie Gminy).

W konsekwencji, w ocenie Gminy odpłatne udostępnienie przedmiotowej sieci kanalizacyjnej przez Gminę na rzecz GZWiK należy uznać za odpłatne świadczenie usług opodatkowane podstawową stawką VAT. Świadczenie to ma charakter analogiczny do usług dzierżawy majątku trwałego. Przedmiotowe stanowisko zostało przykładowo potwierdzone w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 14 czerwca 2013 r. (sygn. ILPP5/443-53/13-3/KG).

Odpłatne udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej podlega w ocenie Gminy opodatkowaniu podstawową stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (obecnie 23%). Nie ma bowiem w ustawie o VAT przepisu, który pozwoliłby skorzystać w tym przypadku ze stawki obniżonej. Jednocześnie, zdaniem Gminy transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolniona z opodatkowania VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

W szczególności przepis § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722 z późn. zm.) zwalnia od podatku usługi świadczone pomiędzy: i) jednostkami budżetowymi; ii) samorządowymi zakładami budżetowymi; iii) jednostkami budżetowymi i samorządami budżetowymi – z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług użyteczności publicznej innych niż usługi, o których mowa w opisie sprawy) oraz usług komunikacji miejskiej, jednakże w ocenie Gminy ww. przepisy nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż świadczone odpłatne usługi na podstawie porozumienia będą wynikiem relacji pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego – Gminą a zakładem budżetowym. Tym samym przedmiotowe świadczenie nie mieści się w katalogu czynności zwolnionych z VAT na podstawie ww. przepis6w rozporządzenia.

Podsumowując powyższe, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnienie sieci kanalizacyjnej wskazanej w opisie sprawy na rzecz GZWiK będzie stanowiło po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowane podstawową stawką VAT.

Ad.2.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle wskazanej regulacji prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek – nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina dokonywała nabycia towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacyjnej jako podatnik VAT. Jednocześnie, przyjmując że udostępnienie sieci kanalizacyjnej przez Gminę na rzecz GZWiK będzie stanowiło świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wskazanej w opisie sprawy.

Jednocześnie odnosząc się do kwestii formalnego i faktycznego oddania sieci kanalizacyjnej do użytkowania oraz ograniczeń formalnych i technicznych związanych z możliwością zawarcia pisemnego porozumienia w tym zakresie przez Gminę należy wskazać, że prawo do odliczenia VAT nie jest uwarunkowane natychmiastowym wygenerowaniem sprzedaży opodatkowanej VAT, ale przeznaczeniem wydatków do działalności opodatkowanej VAT. W szczególności organy podatkowe wielokrotnie podkreślają, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów i usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonywane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności gospodarczej (zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 12 sierpnia 2014 r. o sygn. ILPP1/443-417/14-5/NS).

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy od początku prowadzenia prac budowlanych Gmina zamierzała udostępnić sieć kanalizacyjną z przykanalikami odpłatnie na rzecz zakładu. GZWiK zna i akceptuje intencję Gminy w tym zakresie. Potwierdza to podpisany na dzień formalnego przyjęcia infrastruktury na stan środków trwałych Gminy list intencyjny regulujący zgodny zamiar stron w tej kwestii. Ponadto, wskazuje na to dodatkowo pismo wystosowane przez Gminę 28 listopada 2014 r. do tzw. instytucji pośredniczącej z wnioskiem o zgodę na przekazanie do użytkowania budowanej infrastruktury kanalizacji sanitarnej na rzecz zakładu.

Ponadto, jak Gmina wskazywała, formalnie, tj. w formie pisemnej porozumienie o odpłatnym udostępnieniu sieci kanalizacyjnej z przykanalikami zostanie zawarte pomiędzy Gminą a GZWiK na dzień przekazania infrastruktury do faktycznego użytkowania, tj. na dzień od którego zakład rozpocznie również prowadzenia przy pomocy tej infrastruktury działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług użyteczności publicznej. Formalne przekazanie poprzedzone musi być jednak również odpowiedzią instytucji pośredniczącej związaną z wyrażeniem zgody na taką formę gospodarowania infrastrukturą przez Gminę. Tym samym, na moment ujęcia sieci kanalizacyjnej na stanie środków trwałych Gmina nie miała możliwości podpisania porozumienia o odpłatnym jej udostępnieniu na rzecz zakładu również z powodów formalnoprawnych. Zgodę na przekazanie posiadania infrastruktury – zgodnie z zasadami programu – można otrzymać po rozliczeniu finansowym inwestycji.

Powyższe okoliczności w sposób klarowny wskazują na to, że okoliczności towarzyszące budowie sieci kanalizacyjnej potwierdzają, iż wydatki Gminy w tym zakresie zostały poniesione celem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej VAT w postaci odpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz GZWiK.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 86 ust. 10b prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. W świetle art. 86 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Ograniczeniem jest jedynie pięcioletni okres licząc od początku roku, w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacyjnej w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT, sporządzonych zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.(art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. W 2014 r. Gmina ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacyjnej z przykanalikami, które są zasadniczo udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Gmina sfinansowała budowę sieci kanalizacyjnej częściowo ze środków własnych, a częściowo z dofinansowania do kwoty netto wydatków z PROW.

Gmina przyjęła przedmiotową infrastrukturę na stan środków trwałych w dniu 30 grudnia 2014 r. choć w praktyce sieć kanalizacyjna nie była jeszcze zdatna do użytkowania – w szczególności infrastruktura wymaga nadal wykonania dodatkowych prac związanych z przyłączami i odbiorami energetycznymi, kalibracją, wykonaniem testów zgodności dokumentacji technicznej ze stanem faktycznym i inwentaryzacją geodezyjną. W konsekwencji przyjęcie kanalizacji na stan środków trwałych Gminy z końcem grudnia 2014 r. stanowiło jedynie dopełnienie formalnych zobowiązań wynikających z zawartej umowy o dofinasowanie oraz wykonania budżetu Gminy. Potwierdzenie pełnej sprawności infrastruktury i oddanie jej do faktycznego użytkowania powinno nastąpić na przełomie pierwszego i drugiego kwartału bieżącego roku.

Od początku prowadzenia prac budowlanych Gmina zamierzała udostępnić przedmiotową sieć kanalizacyjną odpłatnie na rzecz zakładu budżetowego Gminy, tj. GZWiK. W szczególności, intencją Gminy było zawarcie umowy/porozumienia z GZWiK o odpłatnym udostępnieniu sieci kanalizacyjnej na rzecz zakładu. Na tej podstawie GZWiK będzie uiszczać stałą miesięczną kwotę na rzecz Gminy w zamian za możliwość użytkowania sieci kanalizacyjnej w celu wykonywania działalności opodatkowanej VAT w postaci świadczenia usług użyteczności publicznej (zbiorowego odprowadzania ścieków na obszarze Gminy), GZWiK zna i akceptuje intencję Gminy w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższą intencję oraz zawartą umowę o dofinansowanie inwestycji w ramach PROW w dniu 28 listopada 2014 r. Gmina wystąpiła do tzw. instytucji pośredniczącej z pismem o zgodę na przekazanie do odpłatnego użytkowania budowanej infrastruktury kanalizacji sanitarnej na rzecz zakładu. W szczególności w ocenie Gminy obowiązek uzyskania takiej zgody wynika ze zobowiązań, jakie Gmina podjęła na podstawie umowy o dofinasowanie.

Formalnie, tj. w formie pisemnej, porozumienie o odpłatnym udostępnieniu sieci kanalizacyjnej z przykanalikami zostanie zawarte pomiędzy Gminą a GZWiK na dzień przekazania Infrastruktury do faktycznego użytkowania, tj. na dzień, od którego zakład rozpocznie również prowadzenie przy pomocy tej infrastruktury działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług użyteczności publicznej. Formalne przekazanie poprzedzone musi być jednak również odpowiedzią instytucji pośredniczącej związaną z wyrażeniem zgody na taką formę gospodarowania infrastrukturą przez Gminę. Tym samym, na moment ujęcia sieci kanalizacyjnej na stanie środków trwałych Gmina nie miała możliwości podpisania porozumienia o odpłatnym jej udostępnieniu na rzecz zakładu również z powodów formalnoprawnych. Zgodę na przekazanie posiadania infrastruktury – zgodnie z zasadami programu – można otrzymać po rozliczeniu finansowym inwestycji.

Na moment formalnego przyjęcia sieci kanalizacyjnej z przykanalikami na stan środków trwałych Gminy – w dniu 30 grudnia 2014 r. – został podpisany przez Burmistrza Gminy oraz kierownika zakładu list intencyjny regulujący zgodny zamiar stron o odpłatnym udostępnieniu tej infrastruktury na rzecz GZWiK na moment faktycznego rozpoczęcia użytkowania infrastruktury. Zgodnie z zapisami listu intencyjnego Gmina – po potwierdzeniu stanu technicznego umożliwiającego korzystanie z przedmiotowej infrastruktury zgodnie z jej przeznaczeniem oraz otrzymaniu zgody instytucji pośredniczącej – zawrze z GZWiK, porozumienie o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury, na mocy którego będzie obciążać GZWiK regularnym czynszem za korzystanie z sieci kanalizacyjnej.

Podsumowując powyższe, zawarcie pisemnego porozumienia o odpłatnym udostępnieniu sieci kanalizacyjnej z przykanalikami w czasie późniejszym niż przyjęcie jej dokumentem OT na stan środków trwałych jest spowodowane koniecznością weryfikacji i potwierdzenia istotnych aspektów prawnych oraz technicznych dotyczących bezpiecznego i sprawnego korzystania z infrastruktury. Przy czym należy ponownie podkreślić, że Gmina od samego początku zamierza świadczyć usługę na rzecz GZWiK, jednak dopiero po ustaleniu konsekwencji prawnych oraz technicznych w zakresie budzących wątpliwości Gminy kwestii, Gmina może potwierdzić istniejący stan rzeczy w drodze sporządzenia pisemnego porozumienia z GZWiK. Zawarte porozumienie będzie regulowało zasady świadczonej usługi i jej cenę od momentu faktycznego oddania do użytkowania przedmiotowej sieci kanalizacyjnej.

W drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów Gmina pragnie potwierdzić, czy pobierane od GZWiK wynagrodzenie z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury będzie podlegało opodatkowaniu VAT oraz czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na tą infrastrukturę.

Na tle powyższego Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, czy odpłatne udostępnianie sieci kanalizacyjnej podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że wykonywane na podstawie umowy świadczenie Gminy na rzecz GZWiK, polegające na odpłatnym udostępnieniu temu podmiotowi sieci kanalizacyjnej z przykanalikami, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie publicznoprawną), zatem dla tej czynności Zainteresowany występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest traktowana jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienia przedmiotowe odnoszące się do niektórych czynności, a także obniżone stawki podatku. Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

I tak w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722 z późn. zm.) zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

− z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Podkreślić jednak należy, że w związku z faktem, iż odpłatne udostępnienie sieci kanalizacyjnej przez Gminę następuje na rzecz zakładu gminnego zatem zwolnienie od podatku, które wskazano w ww. przepisie w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Świadczenie przez Zainteresowanego usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy udostępniania sieci kanalizacyjnej z przykanalikami, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że odpłatne udostępnienie sieci kanalizacyjnej przez Gminę na rzecz GZWiK stanowić będzie odpłatne świadczenie usług i podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy ma on prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacyjnej wskazanej w opisie sprawy w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług – przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak już wcześniej wskazano, odpłatne udostępnienie sieci kanalizacyjnej przez Gminę na rzecz GZWiK stanowić będzie odpłatne świadczenie usług i podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji, należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W każdym więc przypadku należy zbadać, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan, czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Wskazać zatem należy, że w przedmiotowej sytuacji, od momentu poniesienia przez Gminę wydatków związanych z inwestycją – polegającą na budowie sieci kanalizacyjnej, miała ona generować obrót opodatkowany podatkiem VAT – tzn. miała służyć do czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawcy przysługiwało zatem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wystąpić miał bowiem związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a sprzedażą opodatkowaną.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina nie skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Gmina ma jednak – w odniesieniu do budowy sieci kanalizacyjnej – prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych zgodnie z ww. zasadami, tj. za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu budowy sieci kanalizacyjnej w drodze korekty deklaracji zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.