Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-12a/13/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-10
Teza: Czy koszty, przypisane proporcjonalnie do udziału wspólnika w zyskach spółki komandytowej, ponoszone w trakcie całego procesu inwestycyjnego w zakresie budownictwa mieszkaniowego, tj. koszty wskazane w pkt 1) - pkt 12), stanowią dla Wnioskodawcy koszty o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym możliwe jest ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu, tj. w dacie zawierania umów sprzedaży lokali w formie aktu notarialnego?
Słowa kluczowe: deweloper; działalność-działalność deweloperska; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; spółki-spółka komandytowa; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 15 kwietnia 2013 r. (data wpływu 17 kwietnia 2013 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznawania przez nią kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce komandytowej realizującej projekt budownictwa mieszkaniowego w systemie deweloperskim - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznawania przez nią kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce komandytowej realizującej projekt budownictwa mieszkaniowego w systemie deweloperskim.

Pismem z dnia 4 kwietnia 2013 r. znak ITPB4/423-12/13-2/MT (doręczonym w dniu 8 kwietnia 2013 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków przedmiotowego wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Wezwanie obejmowało doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego oraz uiszczenie opłaty od wniosku. Wnioskodawca w dniu 15 kwietnia 2013 r. – zachowując termin do dokonania tych czynności – sporządził i nadał w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe uzupełnienie treści wniosku (data wpływu 17 kwietnia 2013 r.) oraz uiścił brakującą opłatę od wniosku.

Z treści ww. uzupełnienia wniosku wynika jednak, że Wnioskodawca nie udzielił jednoznacznych i pełnych odpowiedzi na pytania zawarte w punkcie 1) lit. e), h) i m) wezwania. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 10 maja 2013 r. znak ITPB4/423-12b/13/MT wniosek Spółki pozostawiono bez rozpatrzenia w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej: kosztów w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętych kredytów oraz kosztów nadzoru budowlanego bankowego, kosztów obsługi IT strony internetowej i jej pozycjonowania, kosztów grantów na rzecz instytucji.

Wniosek Spółki w pozostałej części stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – A. Sp. z o.o. jest wspólnikiem A. sp. z o.o. sp. k. Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa nie posiada podmiotowości na gruncie podatków dochodowych, wszystkie ponoszone przez nią koszty i osiągane przychody są przypisywane wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału w zyskach spółki osobowej. Podatnikiem podatku dochodowego jest wspólnik - spółka z o. o.

A. sp. z o.o. sp. k. jest celową spółką deweloperską. Przedmiotem jej działalności jest realizacja projektu budownictwa mieszkaniowego. Powyższe polega na wybudowaniu budynku mieszkalnego/budynków mieszkalnych i następnie sprzedaży lokali mieszkalnych na rzecz klientów.

Specyfika działalności deweloperskiej polega na tym, że projekty budowlane realizowane są w długim okresie czasu. W efekcie, przez okres budowy deweloper ponosi szereg wydatków, podczas gdy przychód ze sprzedaży mieszkań może pojawić się dopiero po zakończeniu projektu deweloperskiego i podpisaniu umów przenoszących prawo własności lokali na klientów. W długim procesie realizacji projektu nie są osiągane zatem żadne przychody z działalności gospodarczej (ewentualne zaliczki, raty, przedpłaty wnoszone przez klientów w trakcie budowy nie stanowią bowiem przychodu podatkowego w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponoszone natomiast są w tym czasie różnego typu koszty, które dotyczą zarówno budowy mieszkań, jak i przygotowania procesu sprzedaży. Profil działalności spółki spełnia wszelkie cechy charakterystyczne dla branży deweloperskiej.

Realizowana przez dewelopera inwestycja nie będzie także spełniała wymogów środka trwałego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) i w związku z tym, nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Budowa nieruchomości jest traktowana jak produkcja w toku, która dopiero po zakończeniu, a następnie rozpoczęciu sprzedaży poszczególnych lokali, będzie generowała przychody. Zgodnie z polityką rachunkowości przyjęto, że produkty i produkcja w toku są to wytworzone przez jednostkę w ramach podstawowej działalności operacyjnej wyroby i usługi przeznaczone do sprzedaży. Jako produkty i produkcję w toku jednostka prezentuje zatem nakłady poniesione na poszczególne projekty deweloperskie.

W ciągu roku obrotowego wartość wyrobów wyceniana jest według rzeczywistego kosztu wytworzenia. Natomiast koszt wytworzenia obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Rozchód produktów wyceniany jest w drodze szczegółowej identyfikacji indywidualnego kosztu wytworzenia, kalkulowanego w przeliczeniu na metr kwadratowy, tzw. koszty wykończenia „pod klucz” są rozpoznawane i przypisywane do danego lokalu. Okres uzyskiwania przychodów ze sprzedaży wybudowanych domów jest ściśle ograniczony momentem zbycia pierwszego i ostatniego domu.

W ramach struktury Spółki nie jest prowadzone, ani planowane prowadzenie innej działalności niż deweloperska.

W procesie realizacji projektu wykorzystywane są usługi świadczone przez podmioty, które dysponują fachową kadrą i doświadczeniem przy realizacji tego typu projektów. Spółka korzysta ze wsparcia spółki holdingowej, realizowanego w ramach umowy, która dotyczy spraw organizacyjnych / zarządzania spółką, administrowania, wynajem lokalu, księgowości, obsługi prawnej. Ponadto, Spółka korzysta z efektów działań innego podmiotu, który skupia specjalistów w ramach dziedzin powiązanych z działalnością deweloperską i sprzedażą efektów tej działalności, tj. wykorzystuje jej usługi w zakresie:

*   prowadzenia nadzoru nad robotami budowlanymi, nadzoru nad robotami związanymi z serwisem, usługami projektowymi, ekspertyzami i innymi specjalistycznymi związanymi z budową (koszty powyższego są powiązane z prowadzoną inwestycją budowlaną);
*   organizacji sprzedaży, marketingu, reklamy - bieżąca wartość kosztów ponoszonych przez Spółkę ma związek z aktualną wartością lokali, wynikającą z zawartych umów deweloperskich, rezerwacyjnych, notarialnych i innych za dany miesiąc (koszty te są powiązane z prowadzoną inwestycją budowlaną).

W związku z realizacją projektu budowlanego, ponoszony jest zatem szereg różnego rodzaju kosztów ściśle z nim związanych, takich jak:

1.  koszty nabycia i utrzymania gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja (koszty związane z zakupem działek, opłatami transakcyjnymi, notarialnymi itd.);
2.  koszty realizacji samej budowy (w tym m.in. koszty związane z przygotowaniem placu budowy, rozbiórki i wyburzenia, koszty robót budowlanych w podziale na etapy opisane na fakturze generalnego wykonawcy);
3.  koszty tzw. umów przyłączeniowych, tzn. koszty płacone gestorom sieci za przyłączenie obiektów do sieci infrastruktury technicznej miasta, gminy (gazowe, elektryczne, wodociągowe);
4.  koszty obsługi inwestycyjnej, w tym: koszty wynagrodzeń branżowych inspektorów nadzoru wszystkich branż budowlanych i nadzoru projektantów, nadzór budowlany, nadzór bankowy, koszty przygotowania przetargu (koszty wykonania przedmiarów, kosztorysów itp.);
5.  koszty projektowe (w tym koszty projektu, koszty koncepcji, koszty wydanych ekspertyz, koszty mapy, koszty geodezji);
6.  koszty wykonania inwentaryzacji powykonawczych niezbędne do uzyskania decyzji o samodzielności lokalu;
7.  koszty wynikające z tzw. „ustawy deweloperskiej”, tzn. koszty notariusza - 50% wynikające z ustawy deweloperskiej, koszty przygotowania prospektu informacyjnego i jego aktualizacji (zał. do umowy deweloperskiej);
8.  koszty organizacji odbioru lokali (sprzątanie, przeglądy jakościowe);
9.  koszty obsługi prawnej prowadzonej inwestycji oraz procesu sprzedaży;
10.  koszty w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętych pożyczek i kredytów oraz koszty nadzoru budowlanego bankowego (zwalnianie środków z konta zamkniętego po uzyskaniu jego akceptacji) - inwestycja finansowana jest w części z kapitałów spółki komandytowej, a w części ze źródeł zewnętrznych;
11.  koszty organizacji sprzedaży - koszty marketingu, w tym prowizje od sprzedaży, przygotowanie materiałów reklamowych, koszty udziału w targach mieszkaniowych, koszty obsługi IT strony internetowej i jej pozycjonowania, koszty notarialne;
12.  koszty na rzecz miasta, gminy lub sąsiadów inwestycji, bez poniesienia których niemożliwe byłoby prowadzenie inwestycji lub jej przyłączenie do sieci, np. utwardzenie drogi gminnej (dojazd), utwardzenie drogi do stacji trafo, koszty wykwaterowań, granty na rzecz instytucji itp.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe koszty mają znamiona kosztów bezpośrednio związanych z inwestycją prowadzoną w ramach Spółki.

Ponadto istnieje grupa kosztów, które – w ocenie Wnioskodawcy – nie mają charakteru bezpośredniego. Są to przede wszystkim:

*   koszty o charakterze organizacyjno-administracyjnym, związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej;
*   koszty opłat publiczno-prawnych związanych np. z posiadaniem nieruchomości (w tym podatki i opłaty na rzecz podmiotów publicznych;
*   koszty promocji i reklamy – dotyczące ogólnej promocji aktywności i marki spółki komandytowej.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku doprecyzowano stan faktyczny, wskazując:

1.  W opisie stanu faktycznego opisywano aktywność spółki komandytowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, a zatem pod używanym w opisie stanu faktycznego pojęciem „Spółka” należy rozumieć spółkę komandytową.
2.  Wszystkie wymienione we wniosku koszty związane z realizacją projektu budowlanego są ponoszone przez spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem.
3.  Na koszty utrzymania gruntu składają się koszty związane z jego ochroną, sprzątaniem, odśnieżaniem, rozebraniem elementów przyłączy, ogrodzeniem, działań naprawczych i zabezpieczających - np. wykonanie utraconej pokrywy do studni.
4.  Przetarg, o którym mowa, dotyczył wyboru wykonawcy opisywanego projektu inwestycyjnego.
5.  Przygotowane materiały reklamowe dotyczą wyłącznie sprzedaży przez spółkę komandytową lokali wybudowanych w ramach prowadzonego projektu.
6.  Udział w targach wiąże się wyłącznie ze sprzedażą przez spółkę komandytową lokali wybudowanych w ramach prowadzonego projektu.
7.  W pojęciu kosztów na rzecz miasta, gminy lub sąsiadów inwestycji mieszczą się koszty wskazane w treści wniosku.
8.  Utwardzenie drogi gminnej wiąże się z koniecznością przygotowania drogi dojazdu do inwestycji, brak utwardzenia powodowałby zapadnie się pojazdów wykorzystywanych przy inwestycji (nie byłby możliwy transport do miejsca inwestycji). Ingerowanie w drogę publiczną wynika z porozumienia pomiędzy Gminą a inwestorem.
9.  Inwestycja będzie zasilana w energię ze stacji trafo, ale podłączenie zasilania musi być poprzedzone utwardzeniem gruntu. Odnośnie utwardzenia gruntu może być zawarte porozumienie między Spółką a gminą czy sąsiadem inwestycji (w zależności od tego, kto jest właścicielem utwardzanego gruntu służącego za dojazd do stacji trafo). W porozumieniu są regulowane zasady wykonania utwardzenia gruntu.
10.  Koszty wykwaterowań dotyczą sytuacji, kiedy inwestor nabywa działkę na przyszłą inwestycję, ale na działce zamieszkuje lokator. Aby rozpocząć inwestycję należy rozwiązać stosunek najmu, który łączy właściciela z tym lokatorem. Obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego przewidują znaczne utrudnienia dla wynajmującego przy rozwiązywaniu umów najmu. W związku z tym, w ramach skrócenia okresu wypowiedzenia (3 lata) zawierane są porozumienia z lokatorem, na mocy których spółka jest zobowiązana ponieść pewne koszty, a dzięki temu ma możliwość pełnego dysponowania gruntem na inwestycję.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty, przypisane proporcjonalnie do udziału wspólnika w zyskach spółki komandytowej, ponoszone w trakcie całego procesu inwestycyjnego w zakresie budownictwa mieszkaniowego, tj. koszty wskazane w pkt 1) - pkt 12), stanowią dla Wnioskodawcy koszty o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym możliwe jest ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu, tj. w dacie zawierania umów sprzedaży lokali w formie aktu notarialnego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na fakt, iż spółka komandytowa nie posiada podmiotowości na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, wszystkie ponoszone przez nią koszty i osiągane przychody są zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypisywane wspólnikowi proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest więc wspólnik - Sp. z o.o., a nie Spółka komandytowa. Z uwagi na fakt, że wspólnik jest osobą prawną, zastosowanie znajdą w odniesieniu do przypisywanych mu kosztów, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów, które zostały wskazane w przepisie art. 16 tej ustawy.

Kryteria podziału kosztów na koszty bezpośrednie i inne niż bezpośrednie - w ocenie Wnioskodawcy - mają zastosowanie do wszystkich kosztów podatkowych, nie wyłączając kosztów, o których mowa w art. 16 tej ustawy. Zasady zawarte w przywołanym przepisie określają jedynie, jakie koszty lub w jakich przypadkach dane koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nie określają jednak oddzielnych zasad potrącalności ich w czasie. Z uwagi na to, że ustawodawca dzieli koszty na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podział ten ma zasadnicze znaczenie przy określaniu momentu odliczenia kosztów dla celów podatkowych. Potrącalność kosztów podatkowych określają odpowiednio przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy, zaś kosztów innych niż bezpośrednie przepisy art. 15 ust. 4d i 4e.

Jak zauważa Wnioskodawca, mimo dokonania przez ustawodawcę podziału kosztów na koszty bezpośrednie i inne niż bezpośrednie, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tych kategorii kosztów. Dlatego też definiując koszty bezpośrednie i koszty inne niż bezpośrednie należy odwołać się do słownikowego znaczenia słowa „bezpośredni”. Według definicji Słownika Języka Polskiego „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Zgodnie z powyższą definicją, koszt bezpośrednio związany z przychodami to koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów, koszt bez którego nie byłoby możliwe uzyskanie danych przychodów, koszt zapewniający również odpowiednią wysokość przychodów.

Mając na uwadze cytowaną definicję, dla każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podział ponoszonych kosztów na bezpośrednie i inne niż bezpośrednie jest ściśle uzależniony od charakteru prowadzonej działalności oraz od rodzaju ponoszonych kosztów i celu, w jakim koszty te są ponoszone.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy poniesiony wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, bieżącą obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W przypadku Wnioskodawcy, który jest wspólnikiem spółki komandytowej prowadzącej działalność deweloperską, ponoszone koszty (wymienione w pkt 1-12) są wydatkami bez poniesienia których nie doszłoby do wybudowania, a następnie sprzedaży lokali - zatem spełniony jest warunek bezpośredniego związku z przychodem. Dlatego też koszty te winny być – zdaniem Wnioskodawcy – odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. powinny być klasyfikowane jako koszty bezpośrednie.

Jak podnosi Wnioskodawca, jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lutego 2012 r. nr IBPBI/2/423-1321/11/PC, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. nr IPPB5/423-829/11-3/RS, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1796/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. (art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Jako spółka osobowa prawa handlowego, spółka komandytowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego. Ustawodawca nie przyznał tej kategorii podmiotów statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych ani podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jej przepisy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. W myśl natomiast art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, spółka komandytowa mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną (art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wskazane zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy).

Analogiczne regulacje zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, ustawodawca wyróżnia kategorię „przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną” – przychodów, które są przypisywane podatnikom w związku z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Udział w spółce niebędącej osobą prawną oznacza uczestnictwo w takiej spółce – bycie jej wspólnikiem.

Omawiane przepisy przewidują przy tym ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych. Kryterium, w oparciu o które ustala się wartość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

Należy przy tym podkreślić, że prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie Kodeksu spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym podziału oraz w majątku polikwidacyjnym spółki. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100 %.

A zatem, zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną nie są rozpoznawane na poziomie spółki (spółka taka jest transparentna podatkowo), ale są przypisywane jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działalności tej spółki następuje na poziomie jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osoba prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą prawną, powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń spółki za przychody wspólnika na podstawie art. 12 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozpoznania przez niego kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji na podstawie art. 15 w zw. z art. 5 ust. 2 tej ustawy.

Ustalone w powyższy sposób – tj. z uwzględnieniem ogólnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędacej osobą prawną – przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ust. 1 omawianej ustawy, a następnie – dla potrzeb rozliczenia rocznego podatku, zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy.

A zatem, analizując problem rozpoznawania przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy mieć na względzie regulacje art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek (koszt) powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),
*   nie został wymieniony w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym wyjaśnić, że przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia można było – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Należy jednocześnie podkreślić, że ujęcie kosztu zakwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych wymaga ustalenia momentu jego poniesienia i momentu jego potrącalności, na podstawie art. 15 ust. 4 – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z regułą wskazaną w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z treści cytowanego unormowania, dla momentu rozliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Podstawą dla tego księgowania jest otrzymana faktura (otrzymany rachunek) albo – w sytuacji braku faktury (rachunku), w szczególności w przypadku zdarzeń gospodarczych niepotwierdzanych wystawieniem faktury (rachunku) – inny dowód spełniający wymogi określone przepisami o rachunkowości.

Należy przy tym wyjaśnić, że zasady potrącalności kosztów zostały zróżnicowane przez ustawodawcę w oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć - wyróżniono koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zwane kosztami pośrednimi (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

A zatem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami co do zasady są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wyjątek od powyższej reguły przewiduje jedynie art. 15 ust. 4c tej ustawy.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki komandytowej, która w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej realizuje projekt budownictwa mieszkaniowego, polegający na wybudowaniu budynku mieszkalnego/budynków mieszkalnych w celu sprzedaży lokali mieszkalnych wyodrębnionych w tym budynku/tych budynkach. W związku z ww. projektem deweloperskim, Spółka komandytowa poniosła m.in. następujące koszty:

1.  koszty nabycia i utrzymania gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja (koszty związane z zakupem działek, opłatami transakcyjnymi, notarialnymi; koszty związane z ochroną gruntu, sprzątaniem, odśnieżaniem, rozebraniem elementów przyłączy, ogrodzeniem, koszty działań naprawczych i zabezpieczających np. wykonanie utraconej pokrywy do studni);
2.  koszty realizacji samej budowy (w tym m.in. koszty związane z przygotowaniem placu budowy, rozbiórki i wyburzenia, koszty robót budowlanych w podziale na etapy opisane na fakturze generalnego wykonawcy);
3.  koszty tzw. umów przyłączeniowych, tzn. koszty płacone gestorom sieci za przyłączenie obiektów do sieci infrastruktury technicznej miasta, gminy (gazowe, elektryczne, wodociągowe);
4.  koszty obsługi inwestycyjnej, w tym: koszty wynagrodzeń branżowych inspektorów nadzoru wszystkich branż budowlanych i nadzoru projektantów, nadzór budowlany, nadzór bankowy, koszty przygotowania przetargu dotyczącego wyboru wykonawcy opisywanego projektu inwestycyjnego (koszty wykonania przedmiarów, kosztorysów itp.);
5.  koszty projektowe (w tym koszty projektu, koszty koncepcji, koszty wydanych ekspertyz, koszty mapy, koszty geodezji);
6.  koszty wykonania inwentaryzacji powykonawczych niezbędne do uzyskania decyzji o samodzielności lokalu;
7.  koszty wynikające z tzw. „ustawy deweloperskiej” (tj. ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego – Dz. U. Nr 232, poz. 1377), tzn. koszty notariusza - 50% wynikające z ustawy deweloperskiej, koszty przygotowania prospektu informacyjnego i jego aktualizacji (zał. do umowy deweloperskiej);
8.  koszty organizacji odbioru lokali (sprzątanie, przeglądy jakościowe);
9.  koszty obsługi prawnej prowadzonej inwestycji oraz procesu sprzedaży;
10.  koszty organizacji sprzedaży - koszty marketingu, w tym prowizje od sprzedaży, przygotowanie materiałów reklamowych dotyczących wyłącznie sprzedaży przez spółkę komandytową lokali wybudowanych w ramach prowadzonego projektu, koszty udziału w targach mieszkaniowych związanego wyłącznie ze sprzedażą przez spółkę komandytową lokali wybudowanych w ramach prowadzonego projektu, koszty notarialne;
11.  koszty utwardzenia drogi gminnej (dojazdu), koszty utwardzenia drogi do stacji trafo;
12.  koszty wykwaterowań.

W ramach działalności deweloperskiej Spółka komandytowa uzyska przysporzenia z tytułu sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych, stanowiące przychody Wnioskodawcy z udziału w tej spółce niebędącej osobą prawną (art. 12 ust. 3, art. 14 w zw. z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa, czy ww. kategorie wydatków poniesionych przez spółkę komandytową, powinien zakwalifikować – dla celów swoich rozliczeń podatkowych – do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży lokali mieszkalnych, potrącalnych na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 w zw. z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne na podstawie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 5 tej ustawy.

Należy zauważyć, że sprzedaż lokali mieszkalnych, a tym samym uzyskanie przychodów z tego tytułu, jest bezpośrednią konsekwencją zrealizowania projektu deweloperskiego (inwestycji deweloperskiej), tj. wybudowania budynku mieszkalnego/budynków mieszkalnych i wyodrębnienia w nim/nich odrębnej własności lokali mieszkalnych, przeznaczonych do sprzedaży. Koszty „wytworzenia” towarów handlowych, jakim są dla spółki komandytowej przedmiotowe lokale mieszkalne, stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży.

W analizowanym przypadku, do tej kategorii niewątpliwie zaliczyć należy wymienione we wniosku:

*   koszty nabycia i utrzymania gruntu;
*   koszty realizacji samej budowy;
*   koszty tzw. umów przyłączeniowych;
*   koszty obsługi inwestycyjnej;
*   koszty projektowe;
*   koszty wykonania inwentaryzacji powykonawczych;
*   koszty wynikające z tzw. „ustawy deweloperskiej”;
*   koszty organizacji odbioru lokali;
*   koszty obsługi prawnej prowadzonej inwestycji oraz procesu sprzedaży;
*   koszty utwardzenia drogi gminnej (dojazdu), koszty utwardzenia drogi do stacji trafo;
*   koszty wykwaterowań.

Koszty te jako ściśle związane z procesem budowy budynku mieszkalnego, służą bowiem „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez Spółkę komandytową sprzedaży. Tym samym, wydatki te były ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przysporzeń (przychodów) ze zbycia lokali mieszkalnych.

Analizując kolejne z wymienionych przez Wnioskodawcę wydatków Spółki komandytowej, tj. koszty organizacji sprzedaży - koszty marketingu (obejmujące prowizje od sprzedaży, koszty reklamowe, koszty uczestnictwa w targach mieszkaniowych, koszty notarialne), należy zauważyć, że co do zasady koszty o charakterze reklamowym są traktowane dla celów podatkowych jako tzw. koszty pośrednie, w sposób ogólny wpływające na przychody reklamowanego podmiotu lub przychody podmiotu z reklamowanych towarów bądź usług. Niemniej jednak, w opisanej sytuacji, koszty o charakterze reklamowym dotyczą wyłącznie opisanego konkretnego projektu deweloperskiego, a zatem ściśle określonych, zindywidualizowanych przedmiotów sprzedaży. Wobec powyższego, zasadnym jest uznanie, że wskazane przez Wnioskodawcę koszty marketingowe (reklamowe) wspierające proces sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w wybudowanym budynku mieszkalnym/wybudowanych budynkach mieszkalnych, a także koszty organizacji procesu tej sprzedaży, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych.

Podsumowując, wszystkie koszty poniesione przez Spółkę komandytową będące przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, stanowią dla Wnioskodawcy – jako wspólnika tej Spółki – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali mieszkalnych wybudowanych i wyodrębnionych w wyniku realizacji opisanego projektu deweloperskiego (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W konsekwencji, koszty te są potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ww. ustawy, tj. co do zasady – z zastrzeżeniem przypadków, o których mowa w art. 15 ust. 4c – w dacie powstania po stronie Wnioskodawcy przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych, stanowiących jego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 12 ust. 3 w zw. z art. 5 omawianej ustawy).

Należy przy tym podkreślić, że ww. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów odnoszą się do całości oferowanych przez Spółkę komandytową przedmiotów sprzedaży powstałych w wyniku przedmiotowego projektu deweloperskiego. Niemniej jednak, w przypadku sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych, bezpośredni związek kosztów wytworzenia tych przedmiotów sprzedaży z przychodami z ich sprzedaży, pozwala na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztów służy uzyskaniu określonej kwoty przychodów. Tym samym, skoro – zgodnie ze wskazywaną zasadą – wydatki na „wytworzenie” lokali mieszkalnych są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów, sprzedaż pojedynczego lokalu mieszkalnego lub udziału we współwłasności garażu pozwala na potrącenie odpowiedniej (ustalonej proporcjonalnie) części ww. kosztów przypadającej na ten lokal mieszkalny (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.