Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.878.2020.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-01
Teza: brak obowiązku wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących na rzecz najemcy, a w związku z tym dokonania obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT; możliwość zastosowania ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ustawy o VAT
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; najem; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; powiat; rabaty; ulga; umorzenie; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 października 2020 r. (data wpływu 2 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących na rzecz najemcy, a w związku z tym dokonania obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zastosowania ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2020 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących na rzecz najemcy, a w związku z tym dokonania obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT oraz możliwości zastosowania ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ustawy o VAT.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Od dnia 1 lipca 2016 r. Wnioskodawca (dalej „Powiat”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i począwszy od lipca 2016 r. składa deklaracje VAT we własnym imieniu. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Powiat podjął rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi (deklaracja scentralizowana). Powiat posiada osobowość prawną.

Wnioskodawca wynajmuje lokal użytkowy będący własnością Skarbu Państwa. Starosta (…) działa w tym zakresie jako organ reprezentujący Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami i wykonuje zadanie z zakresu administracji rządowej na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Najemca prowadzi w ww. lokalu działalność gospodarczą o charakterze gastronomicznym.

W związku z epidemią COVID-19, na skutek wniosku skierowanego przez najemcę do Starosty (…) reprezentującego Skarb Państwa, Starosta (…) reprezentujący Skarb Państwa zdecydował się umorzyć należność z tytułu czynszu najmu lokalu za okres od 14 marca 2020 r. do 31 maja 2020 r. (umorzeniu uległa część należności za marzec, cała należność za kwiecień i maj - łącznie z odsetkami i równowartością kwoty 40 euro). Umowę w sprawie umorzenia należności strony zawarły w sierpniu 2020 r. Celem umorzenia jest rezygnacja Wnioskodawcy ze ściągania należności od najemcy za najem za ww. okresy.

Przedmiotowe działanie zostało przez Wnioskodawcę podjęte na podstawie przepisu art. 15zzze ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych z dnia 2 marca 2020 r. Zgodnie z tym przepisem, należności pieniężne, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, z tytułu oddania nieruchomości w najem, dzierżawę lub użytkowanie, przypadające za okres stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, mogą być umarzane w całości albo w części lub ich spłata może być odraczana lub rozkładana na raty przez starostę lub prezydenta miasta na prawach powiatu, wykonujących zadania z zakresu administracji rządowej, bez zgody wojewody.

Wnioskodawca zaznacza ponadto, iż wierzytelności z faktur dotyczących czynszu najmu za ww. okresy nie zostały uregulowane ani zbyte w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonych w umowie lub na fakturze. Co więcej:

*   świadczenie usługi wynajmu jest dokonywane na rzecz najemcy będącego czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, który nie jest i nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji;
*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 VAT:
    1.  wierzyciel i dłużnik będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   od daty wystawienia faktur dokumentujących ww. wierzytelności nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione.

W związku z powyższym, Wnioskodawca chce uzyskać odpowiedź na pytania wymienione poniżej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy w związku z umorzeniem przez Wnioskodawcę należności z tytułu czynszu najmu za okresy opisane w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca powinien wystawić faktury korygujące na rzecz najemcy, a w związku z tym dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT?
2.  Czy w związku z umorzeniem przez Wnioskodawcę należności z tytułu czynszu najmu za okresy opisane w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca może skorygować podstawę opodatkowania oraz należny podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących umorzone należności na podstawie przepisu 89a ustawy o VAT (tj. ulga na złe długi)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. l.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z umorzeniem przez niego należności z tytułu czynszu najmu za okresy opisane w stanie faktycznym wniosku, powinien on wystawić faktury korygujące na rzecz najemcy, a w związku z tym dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

W myśl art. 106j ust. 1 pkt 2 VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 13 VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W niniejszej sprawie umorzenie należności z tytułu czynszu spowodowało obniżenie u Wnioskodawcy podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej usługi najmu, o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Niewątpliwie bowiem umorzenie czynszu najmu na gruncie ustawy o VAT należy traktować jako „opust i obniżkę ceny”.

Jeśli takie opusty i obniżki przyznawane są po wystawieniu faktury (jak w niniejszej sprawie), obowiązkiem sprzedawcy jest w takich przypadkach wystawienie faktury korygującej.

Ponadto Powiat będzie obowiązany do obniżenia podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 29a ust. 13 VAT (obniżenie uzależnione od potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez najemcę).

Ad. 2.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z umorzeniem przez niego należności z tytułu czynszu najmu za okresy opisane w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca może skorygować podstawę opodatkowania oraz należny podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących umorzone należności na podstawie przepisu 89a ustawy o VAT (tj. ulga na złe długi).

Uzasadnienie:

W myśl art. 89a ust. 1 VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 89a ust. 1a VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243, z późn. zm. 56), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie nieściągalność wierzytelności, w odniesieniu do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z tzw. ulgi na złe długi w trybie art. 89a ustawy o VAT, będzie uprawdopodobniona na dzień zamierzonej przez Wnioskodawcę korekty, na dzień ww. korekty będą spełnione wszystkie warunki wskazane w przepisie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, a ponadto na dzień zamierzonej korekty wskazane wierzytelności nie będą uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie. Kontrahentem Wnioskodawcy jest czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT.

Wobec tego Wnioskodawca będzie miał możliwość skorzystania z ulgi na złe długi w trybie art. 89a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   obowiązku wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących na rzecz najemcy, a w związku z tym dokonania obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zastosowania ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ww. ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że od dnia 1 lipca 2016 r. Wnioskodawca („Powiat”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i począwszy od lipca 2016 r. składa deklaracje VAT we własnym imieniu. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Powiat podjął rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi (deklaracja scentralizowana). Powiat posiada osobowość prawną.

Wnioskodawca wynajmuje lokal użytkowy będący własnością Skarbu Państwa. Starosta (…) działa w tym zakresie jako organ reprezentujący Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami i wykonuje zadanie z zakresu administracji rządowej na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Najemca prowadzi w ww. lokalu działalność gospodarczą o charakterze gastronomicznym.

W związku z epidemią COVID-19, na skutek wniosku skierowanego przez najemcę do Starosty (…) reprezentującego Skarb Państwa, Starosta (…) reprezentujący Skarb Państwa zdecydował się umorzyć należność z tytułu czynszu najmu lokalu za okres od 14 marca 2020 r. do 31 maja 2020 r. (umorzeniu uległa część należności za marzec, cała należność za kwiecień i maj - łącznie z odsetkami i równowartością kwoty 40 euro). Umowę w sprawie umorzenia należności strony zawarły w sierpniu 2020 r. Celem umorzenia jest rezygnacja Wnioskodawcy ze ściągania należności od najemcy za najem za ww. okresy.

Przedmiotowe działanie zostało przez Wnioskodawcę podjęte na podstawie przepisu art. 15zzze ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych z dnia 2 marca 2020 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w związku z umorzeniem przez Wnioskodawcę należności z tytułu czynszu najmu za okresy opisane w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca powinien wystawić faktury korygujące na rzecz najemcy, a w związku z tym dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) przewidziano możliwość „udzielania ulg w spłacie należności pieniężnych przypadających Skarbowi Państwa z tytułu gospodarowania nieruchomościami” oraz możliwość „odstąpienia od dochodzenia należności”.

Zgodnie bowiem z treścią art. 15zzze ust. 1 ww. ustawy, należności pieniężne, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, z tytułu oddania nieruchomości w najem, dzierżawę lub użytkowanie, przypadające za okres stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, mogą być umarzane w całości albo w części lub ich spłata może być odraczana lub rozkładana na raty przez starostę lub prezydenta miasta na prawach powiatu, wykonujących zadania z zakresu administracji rządowej, bez zgody wojewody.

W myśl natomiast art. 15zzze ust. 3a tej ustawy, kierownicy państwowych jednostek organizacyjnych na rzecz których ustanowiony został trwały zarząd w stosunku do nieruchomości Skarbu Państwa mogą odstąpić od dochodzenia należności z tytułu oddania nieruchomości w najem, dzierżawę lub użytkowanie, przypadających za okres stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii na wniosek podmiotu, którego płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że przed wybuchem epidemii na gruncie przepisów ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn. zm.) funkcjonowała już instytucja polegająca na umarzaniu, odraczaniu i rozkładaniu na raty należności cywilnoprawnych przypadających organom administracji rządowej, państwowym jednostkom budżetowym i państwowym funduszom celowym (art. 55 tej ustawy).

Z powyższych przepisów wynika więc, że na wniosek przedsiębiorcy złożony wraz z oświadczeniem o pogorszeniu się płynności finansowej wskutek COVID-19 kierownik państwowej jednostki organizacyjnej, na rzecz którego ustanowiony został trwały zarząd w stosunku do nieruchomości Skarbu Państwa, odstępuje od dochodzenia należności przypadającej jej z tytułu oddania nieruchomości w najem/dzierżawę. Przedmiotowa pomoc jest udzielana w formie jednostronnego oświadczenia woli, w którym kierownik państwowej jednostki organizacyjnej informuje (odpowiadając na złożony przez przedsiębiorcę wniosek) o wyrażeniu zgody na rezygnację z należności z tytułu czynszu za najem/dzierżawę w całości lub części. Z tym, że udzielając tej pomocy państwowa jednostka organizacyjna nie podpisuje aneksów do zawartych uprzednio umów z najemcami/dzierżawcami nieruchomości, a zatem w tym przypadku nie ulega zmianie wysokość ustalonego między stronami czynszu z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości ani inne warunki najmu/dzierżawy, o których mowa w zawartych umowach. Nie dochodzi również do rozwiązania zawartych umów.

W ocenie tut. Organu, skutek zarówno odstąpienia od dochodzenia należności, jak i umorzenia należności, do których to pojęć odwołują się cytowane wyżej przepisy ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, jest taki sam - w jednym i drugim przypadku wierzyciel rezygnuje z dochodzenia należnej mu wierzytelności (z tym, że o ile umorzenie wierzytelności może dotyczyć całości lub części tej wierzytelności, to odstąpienie od dochodzenia należności odnosi się – jak się wydaje - tylko do całej należności).

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, zdaniem tut. Organu umorzenie należności, o którym mowa wyżej, nie oznacza że świadczenie między Wnioskodawcą a najemcą staje się nieodpłatne – w dalszym ciągu mamy do czynienia z odpłatnym najmem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem udzielenie podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą wsparcia polegającego na odstąpieniu od dochodzenia należności/umorzeniu należności stanowi pomoc publiczną (a tak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej ustawę o COVID-19 z dnia 28 marca 2020 r.), to w relacji państwowa jednostka organizacyjna – przedsiębiorca musi wystąpić kwota należna, od dochodzenia której jednostka ta odstępuje. W tej sytuacji wierzyciel (tu Wnioskodawca) po prostu rezygnuje z dochodzenia należnej mu wierzytelności za okres, o który zawnioskował najemca składając do jednostki odpowiedni wniosek, co nie może być jednak utożsamiane z uregulowaniem tej należności (nie dochodzi bowiem do zaspokojenia roszczeń wierzyciela).

Z okoliczności sprawy nie wynika, aby warunki umowy najmu, w tym wartość czynszu z tytułu zawartej pierwotnie umowy z przedsiębiorcą, uległy zmianie, a Wnioskodawca jedynie zrezygnował z należności z tytułu czynszu za najem w odniesieniu do przedsiębiorcy, którego płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Zatem cena najmu nie zmienia się - nie ma więc do niej zastosowania rabat, opust czy obniżka, a więc nie ma tu miejsca żadna z okoliczności wskazanych w ww. art. 29a ust. 10 ustawy.

Zatem podstawa opodatkowania wynikająca z zawartej przez Wnioskodawcę umowy najmu z przedsiębiorcą, w związku z rezygnacją z dochodzenia należności za wnioskowany okres, nie ulega zmianie i stanowi ją kwota wynikająca z zawartej umowy. Wnioskodawca nie ma więc możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wyrażeniem zgody na umorzenie należności, o której mowa we wniosku.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ww. ustawy, powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
4.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

*   przyczynę korekty;
*   jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
*   w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Natomiast, stosownie do art. 106j ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Należy w tym miejscu wspomnieć, iż zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu może dotyczyć całości lub części wierzytelności. Natomiast przez ugodę, w myśl art. 917 ww. ustawy, rozumie się sytuację, w której strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać.

Takim ustępstwem w przedmiotowej sprawie jest rezygnacja przez Wnioskodawcę z całości lub części należności z tytułu najmu będąca rezultatem wyrażenia jednostronnego oświadczenia woli na skutek złożonego do jednostki przez przedsiębiorcę/najemcę wniosku. Sytuacji tej nie należy jednak utożsamiać ze zmniejszeniem wartości sprzedanych towarów i usług na skutek obniżenia ich ceny. Jednostronne oświadczenie woli dotyczy bowiem jedynie rozliczeń pomiędzy kontrahentami (rezygnacji z dochodzenia określonej części należności).

W ocenie tut. Organu umorzenie przez Wnioskodawcę w całości lub części należności za najem nie powoduje obowiązku wystawienia faktury korygującej na rzecz najemcy (w razie wystawienia faktury pierwotnej z kwotą czynszu wynikającą z zawartej umowy najmu). Wnioskodawca bowiem nie koryguje swoich rozliczeń w tym zakresie, a tym samym nie obniża podstawy opodatkowania z tego tytułu. Umorzenia należności w sytuacji opisanej we wniosku nie sposób bowiem uznać za rabat/obniżkę/upust wynagrodzenia w związku ze świadczoną usługą najmu/dzierżawy, będącego podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy i wystawienia faktury korygującej w trybie art. 106j ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Nie można też uznać, że w wyniku umorzenia należności przez państwową jednostkę organizacyjną dochodzi do zmniejszenia czynszu (obniżenia zapłaty) z tytułu najmu pomieszczeń, w sytuacji gdy strony nie zawierają aneksów do uprzednio zawartych umów, a celem umorzenia jest rezygnacja ze ściągania należności przysługującej tej jednostce. Trzeba też mieć na uwadze, że istotą faktur korygujących jest poprawienie faktur pierwotnych w ten sposób, aby dokumentowały one rzeczywisty przebieg zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie można wystawić faktury korygującej dokumentującej udzielenie po wystawieniu faktury pierwotnej obniżki ceny, skoro do tej obniżki nie doszło.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, który w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej wystawił faktury sprzedaży z tytułu najmu przedsiębiorcy, z którym ma zawartą umowę najmu.

Jak już wyjaśniono powyżej, umorzenie opisanej należności nie stanowi rabatu, obniżki czy upustu od należności z tytułu świadczenia usług najmu, które byłyby podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. Konsekwentnie Wnioskodawca nie jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ust. 1 ustawy, gdyż żadna z przesłanek uprawniająca do wystawienia faktury korygującej nie zostanie tu spełniona.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z umorzeniem przez niego należności z tytułu czynszu najmu za okresy opisane w stanie faktycznym wniosku, powinien on wystawić faktury korygujące na rzecz najemcy, a w związku z tym dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zawartych w pytaniu nr 2 wątpliwości Wnioskodawcy, czy w związku z umorzeniem przez Wnioskodawcę należności z tytułu czynszu najmu za okresy opisane w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca może skorygować podstawę opodatkowania oraz należny podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących umorzone należności na podstawie przepisu 89a ustawy o VAT (tj. ulga na złe długi), należy wskazać co następuje.

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone m.in. w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy, przy czym art. 89a ustawy adresowany jest do wystawcy faktury, zaś art. 89b ustawy do jej odbiorcy.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243, z późn. zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została
6.  (uchylony).

Stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Powołane powyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Wskazać w tym miejscu należy, że dokonanie korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy uzależnione jest od warunków wymienionych w ust. 2 tego przepisu, przy czym warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Zgodnie z art. 15zzzf ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm), zwanej dalej ustawą o COVID-19, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, postanowić o odstąpieniu od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym przypadających jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym, wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w stosunku do podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 i które złożą wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności.

Stosownie do przepisu art. 15zzzg ust. 1 ww. ustawy, do czasu określenia przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zasad udzielania ulg, o których mowa w art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, dotyczących należności pieniężnych z tytułu oddania nieruchomości w najem, dzierżawę lub użytkowanie przypadających za okres stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym, wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13 tej ustawy, należności te mogą być umarzane, terminy ich spłaty mogą zostać odroczone lub płatność tych należności może zostać rozłożona na raty przez wójta, burmistrza, prezydenta miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa.

Natomiast w myśl art. 15zzzg ust. 2 ustawy o COVID-19, do czasu podjęcia uchwały, o której mowa w art. 15zzzf, wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa może postanowić o odstąpieniu od dochodzenia należności, o których mowa w ust. 1, na wniosek podmiotu, którego płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

Ww. przepisy stanowią szczególne rozwiązania prawne dające, wymienionym w nich podmiotom, możliwość umorzenia należności pieniężnych z tytułu oddania nieruchomości w najem lub dzierżawę, w okolicznościach wskazanych w tych przepisach.

Należy wskazać, że powołane wcześniej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy/usługodawcy. Dokonanie korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy uzależnione jest od warunków wymienionych w ust. 2 tego przepisu, przy czym warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w związku z epidemią COVID-19, na skutek wniosku skierowanego przez najemcę do Starosty (…) reprezentującego Skarb Państwa, Starosta (…) reprezentujący Skarb Państwa zdecydował się umorzyć należność z tytułu czynszu najmu lokalu za okres od 14 marca 2020 r. do 31 maja 2020 r. Wierzytelności z faktur dotyczących czynszu najmu za ww. okresy nie zostały uregulowane ani zbyte w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonych w umowie lub na fakturze. Co więcej:

*   świadczenie usługi wynajmu jest dokonywane na rzecz najemcy będącego czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, który nie jest i nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji;
*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 VAT:
    1.  wierzyciel i dłużnik będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   od daty wystawienia faktur dokumentujących ww. wierzytelności nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione.

Mając zatem na uwadze przywołane wcześniej przepisy prawa jak również przedstawione okoliczności sprawy, należy wskazać, że skoro kontrahentem Wnioskodawcy jest czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT, to Wnioskodawca ma prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy, w zakresie wskazanym we wniosku, ale tylko w sytuacji gdy jednocześnie są spełnione łącznie wszystkie pozostałe przesłanki wskazane w przepisie art. 89a ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.