Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-520/15-2/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-21
Teza: 1. Czy środki przelewane każdego dnia funkcjonowania usługi w celu wyrównania ujemnych lub dodatnich sald na Rachunku Uczestnika prowadzonym przez Bank na rzecz Spółki, do ustalonego poziomu wynoszącego zero, nie będą stanowiły dla Spółki przychodów podlegających opodatkowaniu ani kosztów ich uzyskania? 2. Czy w przypadku przypisania jednemu z Uczestników (innemu niż Spółka) funkcji Agenta i brakiem wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji, po stronie Spółki wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT? 3. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z przystąpieniem do Umowy, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w szczególności gdy w związku z funkcjonowaniem cash poolingu będzie ponosiła niższe koszty finansowania niż ponosiłaby, gdyby samodzielnie korzystała z usług Banku? 4. Czy wynagrodzenie Banku z tytułu świadczenia usługi cash poolingu oraz przewidziane w Umowie dodatkowe opłaty związane z funkcjonowaniem usługi cash poolingu będą stanowiły dla Spółki koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodami, rozliczany na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; odsetki; prowizje; przychód; umowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu, w tym:

*   powstania przychodów/kosztów ich uzyskania w odniesieniu do wyrównywania sald (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy w przypadku przypisania jednemu z Uczestników (innemu niż Spółka) funkcji Agenta i brakiem wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji, po stronie Spółki wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (pytanie Nr 2) - **jest prawidłowe,**
*   powstania przychodu z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w związku z funkcjonowaniem cash poolingu (pytanie Nr 3) - **jest prawidłowe,**
*   uznania wynagrodzenia Banku z tytułu świadczenia usługi cash poolingu oraz przewidzianych w Umowie dodatkowych opłat związanych z funkcjonowaniem usługi cash poolingu za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośredni (pytanie Nr 4) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Informacje ogólne

Spółka zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Bank”) umowę świadczenia usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych (dalej: „Umowa”), na podstawie której Bank będzie świadczył (m.in. na rzecz Spółki) tzw. usługę cash poolingu. Oferowana przez Bank usługa cash poolingu polega na umożliwieniu podmiotom będącym członkami grup kapitałowych bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy. Bank nie jest i nie będzie w czasie obowiązywania Umowy podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej zwane łącznie: „Uczestnikami”, a każdy z osobna: „Uczestnikiem”). Uczestnikami mogą być zarówno podmioty mające siedzibę w Polsce i podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, jak również podmioty mające siedzibę poza terytorium Polski niepodlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Uczestnicy są lub będą w czasie obowiązywania Umowy podmiotami powiązanymi ze Spółką zgodnie z uregulowaniami art. 11 ustawy o CIT. Niewykluczone, że w trakcie obowiązywania Umowy grupa Uczestników (stron Umowy) korzystających z usługi świadczonej przez Bank może ulegać zmianom.

Na podstawie Umowy, jeden z Uczestników (inny niż Spółka) będzie reprezentował Spółkę i pozostałych Uczestników w relacjach z Bankiem we wszystkich sprawach związanych z realizacją Umowy jako tzw. Agent (dalej: „Agent”). W tym zakresie, Spółka oraz pozostali Uczestnicy udzielą Agentowi pełnomocnictwa do wykonywania następujących czynności prawnych (w tym wyrażania oświadczeń woli w imieniu każdego z osobna lub wszystkich Uczestników):

*   podpisywania, w imieniu Uczestników, z Bankiem i nowymi Uczestnikami, aneksu(-ów) do Umowy, na mocy którego(-ych) zostaną dokonane zmiany w Umowie,
*   złożenia w imieniu odpowiedniego Uczestnika dyspozycji wyłączenia rachunku ze Struktury Rachunków (pojęcie zdefiniowane w części I.2 niniejszego wniosku) i/lub zamknięcia rachunku ze Struktury Rachunków,
*   wyrażenia zgody w imieniu Uczestników na zmianę lub zastąpienie treści załączników do Umowy,
*   wyrażenia zgody w imieniu Uczestników na zmianę i/lub uzgodnienie wysokości stawek oprocentowania przewidzianych w Umowie,
*   nadawania Uczestnikom oraz wskazanym przez Agenta osobom uprawnień do dostępu do informacji na temat Struktury Rachunków oraz Głównego Rachunku Płynności (pojęcie zdefiniowane w części I.2 niniejszego wniosku) w systemie bankowości internetowej,
*   złożenia w imieniu każdego z osobna i/lub wszystkich Uczestników oświadczenia o zmianie kwot Limitów Dziennych (pojęcie zdefiniowane w części I.3 wniosku) przyznanych Uczestnikom,
*   podpisania w imieniu Uczestników aneksu do Umowy z Bankiem, na mocy którego funkcjonowanie usługi zostanie zawieszone na czas określony,
*   reprezentowania Uczestników we wszystkich sprawach dotyczących realizacji Umowy.

Uczestnik, któremu przypisana zostanie funkcja Agenta nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Ponadto, pomiędzy Spółką i pozostałymi Uczestnikami nie będą zawierane odrębne umowy dotyczące świadczonej przez Bank usługi cash poolingu. Spółka nie będzie świadczyła w związku z Umową usług na rzecz pozostałych Uczestników, a w konsekwencji nie będzie otrzymywała żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Również żaden inny Uczestnik nie będzie świadczył w związku z Umową usług na rzecz Spółki jak i na rzecz pozostałych Uczestników.

1.  Struktura Rachunków

Świadczoną przez Bank usługą cash poolingu objęte zostaną rachunki bankowe Spółki oraz pozostałych Uczestników prowadzone przez Bank na podstawie odrębnych umów zawartych z Bankiem (dalej zwane: „Rachunkami Uczestników”, natomiast dla oznaczenia rachunku prowadzonego przez Bank na rzecz Agenta przyjęto określenie „Rachunek Główny”). Jednocześnie Uczestnikowi pełniącemu funkcję Agenta przypisany zostanie rachunek techniczny (dalej: „Główny Rachunek Płynności”). Wszystkie rachunki będą prowadzone w walucie polskiej, przy czym niewykluczone że w przyszłości usługą zostaną objęte także rachunki prowadzone w walutach obcych.

Rachunki Uczestników i Rachunek Główny będą tworzyły tzw. Strukturę Rachunków (dalej jako: „Struktura Rachunków”). Nie można wykluczyć, że w przyszłości do Struktury Rachunków zostaną włączone dodatkowe rachunki. Natomiast Główny Rachunek Płynności będzie pozostawał poza Strukturą Rachunków jako przeznaczony w szczególności do bilansowania (zerowania) sumy sald występujących na Rachunkach Uczestników oraz Rachunku Głównym na koniec każdego dnia funkcjonowania usługi cash poolingu. W operacjach dokonywanych przez Bank w ramach przyjętego mechanizmu rozliczeń wykorzystywany będzie również rachunek techniczny Banku.

1.  Limity Dzienne i ich spłata

W związku z Umową każdemu z Uczestników posiadających rachunek włączony do Struktury Rachunków (w tym Spółce) Bank przyzna indywidualny limit dopuszczalnego dziennego zadłużenia (dalej: „Limit Dzienny”). Ponadto, Bank może udostępnić Uczestnikowi któremu zostanie przypisana funkcja Agenta, kredyt w Głównym Rachunku Płynności (dalej: „Limit Kredytowy”). Przyznanie Limitu Kredytowego nastąpi na podstawie odrębnej umowy.

Limity Dzienne są udostępniane przez Bank w poszczególnych rachunkach włączanych do Struktury Rachunków. Limit Dzienny ma charakter odnawialny, co oznacza że zaksięgowanie przez Bank środków pieniężnych na rachunku, do którego został przyznany dany Limit Dzienny, powoduje spłatę całości lub części wykorzystanego Limitu Dziennego i tym samym odnowienie jego całości lub części.

Limit Dzienny może być wykorzystywany wyłącznie w formie zleceń płatniczych realizowanych przez Bank na zlecenie Uczestnika. Wykorzystany Limit Dzienny musi być spłacony w całości najpóźniej do końca dnia funkcjonowania usługi, w którym nastąpiło jego wykorzystanie. Bank zaliczy środki pieniężne zaksięgowane na rachunku, którego przyznany Limit Dzienny został wykorzystany, w pierwszej kolejności na spłatę tego Limitu Dziennego. Jednocześnie, Limit Dzienny niespłacony do końca dnia funkcjonowania usługi staje się natychmiast wymagalny, i w tej sytuacji rozliczenia dokonywane pomiędzy Uczestnikami oparte będą na mechanizmach konwersji długu skutkujących subrogacją, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny, tekst jedn. Dz. U. z 2014 roku, poz. 121 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z procesem subrogacji, w ramach Umowy każdy Uczestnik wyrazi zgodę na spłatę długu innego Uczestnika w postaci niespłaconego Limitu Dziennego. Podobnie każdy Uczestnik wyrazi zgodę na spłatę swojego długu w postaci niespłaconego Limitu Dziennego przez Spółkę lub innego Uczestnika (w tym Agenta), oraz nieodwołalnie upoważni Bank do obciążenia jednego lub wszystkich rachunków prowadzonych w Banku na jego rzecz, celem spłaty długu Spółki lub innego Uczestnika powstałego na skutek wykorzystania przyznanego Spółce lub innemu Uczestnikowi Limitu Dziennego. Na analogicznych zasadach, Agent wyrazi zgodę na spłatę swojego długu w postaci niespłaconego Limitu Dziennego przez każdego Uczestnika indywidualnie lub przez wszystkich Uczestników łącznie, oraz nieodwołalnie upoważni Bank do obciążenia Rachunku Głównego, celem spłaty długów któregokolwiek oraz wszystkich Uczestników z tytułu wykorzystania przyznanego każdemu z nich Limitu Dziennego. Zgodnie z treścią art. 518 Kodeksu cywilnego, każdy z Uczestników (w tym Spółka) działający jako osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty (Uczestnik, który w drodze subrogacji nabywa wierzytelność Banku wobec innego Uczestnika, którego wykorzystany Limit Dzienny nie został spłacony w terminie jest dalej określany jako: „Spłacający Uczestnik Usługi”).

W ciągu każdego dnia funkcjonowania usługi, Spółka oraz pozostali Uczestnicy będą mieli prawo do wykonywania zleceń płatniczych w ciężar swojego rachunku objętego Strukturą Rachunków bez konieczności jego uprzedniego zasilenia, pod warunkiem że w wyniku realizacji takiego zlecenia:

1.  nie zostanie przekroczony Limit Dzienny przyznany danemu Uczestnikowi,
2.  suma sald dodatnich rachunków w Strukturze Rachunków oraz salda Głównego Rachunku Płynności, pomniejszona o wykorzystane Limity Dzienne i wykorzystaną kwotę Limitu Kredytowego będzie większa lub równa dostępnej kwocie Limitu Kredytowego,
3.  saldo dostępne Głównego Rachunku Płynności nie będzie ujemne.

1.  Operacje dokonywane przez Bank w ramach przyjętego mechanizmu rozliczeń

Świadczona przez Bank usługa polegać będzie docelowo na bilansowaniu (zerowaniu) sald na rachunkach Uczestników z wykorzystaniem Głównego Rachunku Płynności jak i rachunku technicznego Banku. W związku z bilansowaniem sald na rachunkach Uczestników Bank w ramach Umowy dokona następujących operacji:

1.  Na koniec każdego dnia funkcjonowania usługi ustalenie wysokości sald rachunków włączonych do Struktury Rachunków i dokonanie jednej z poniższych czynności, w zależności od tego, czy suma sald rachunków włączonych do Struktury Rachunków będzie:
    1.  ujemna - wówczas Bank obciąży Główny Rachunek Płynności i uzna Rachunek Główny kwotą będącą wartością bezwzględną z sumy wszystkich sald rachunków włączonych do Struktury Rachunków,
    2.  dodatnia – wówczas Bank obciąży Rachunek Główny i uzna Główny Rachunek Płynności kwotą będącą sumą wszystkich sald rachunków włączonych do Struktury Rachunków;
2.  Sprowadzenie do zera salda każdego z rachunków włączonych do Struktury Rachunków, wykazujących dodatnie saldo i uznanie tymi kwotami rachunku technicznego Banku;
3.  Obciążenie rachunku technicznego Banku oraz uznanie każdego z Rachunków włączonych do Struktury Rachunków wykazujących ujemne saldo kwotą niespłaconego Limitu Dziennego;
4.  Naliczenie odsetek zgodnie ze stawkami oprocentowania określonymi w Umowie;
5.  Każdego kolejnego dnia funkcjonowania usługi Bank dokona spłaty wzajemnych zobowiązań Uczestników nabytych w efekcie wykonania przez Bank czynności opisanych w pkt 1-4 powyżej w poprzednim dniu funkcjonowania usługi, a następnie dokona przeksięgowania pomiędzy Głównym Rachunkiem Płynności a Rachunkiem Głównym (operacja odwrotna do opisanej w pkt 1 powyżej).

Wykonanie przez Bank powyższych operacji będzie prowadziło do spłaty Limitów Dziennych i rozliczenia wierzytelności wzajemnych pomiędzy odpowiednimi Uczestnikami. W przypadku, gdy wykorzystany Limit Dzienny któregokolwiek z Uczestników nie zostanie spłacony w terminie, wówczas na mocy procesu subrogacji, konsekwencje przeprowadzonych przez Bank operacji będą następujące:

1.  każdy Spłacający Uczestnik Usługi, którego rachunek zostanie obciążony (wskutek spłaty zadłużenia innego Uczestnika wobec Banku), z mocy prawa nabędzie wierzytelność Banku wobec Uczestnika, którego wykorzystany Limit Dzienny nie został spłacony w terminie, do wysokości obciążenia rachunku Spłacającego Uczestnika Usługi;
2.  zobowiązanie (dług) Uczestnika z tytułu wykorzystanego Limitu Dziennego wobec Banku zostanie zastąpione zobowiązaniem (długiem) tego Uczestnika wobec Spłacającego Uczestnika Usługi;
3.  kwota wierzytelności nabytej przez Spłacającego Uczestnika Usługi zostanie obciążona odsetkami stosownie do stawki oprocentowania określonej w Umowie.

Od salda zadłużenia każdego Uczestnika powstałego z tytułu realizacji ww. operacji Bank naliczy odsetki. Każdego dnia roboczego funkcjonowania usługi nastąpi rozliczenie i zaksięgowanie odsetek od wzajemnych zobowiązań. Rachunki, w których wykorzystane Limity Dzienne zostały spłacone środkami zgromadzonymi na rachunkach Spłacających Uczestników Usługi, zostaną obciążone kwotami odsetek od wzajemnych zobowiązań, zaś Rachunek Główny zostanie uznany tymi kwotami. Natomiast rachunki Spłacających Uczestników Usługi, których środki zostały wykorzystane na spłatę wykorzystanych Limitów Dziennych innych Uczestników, zostaną uznane kwotami odsetek należnych z tego tytułu, zaś Rachunek Główny zostanie obciążony tymi kwotami.

W ramach Umowy Bank będzie udostępniał Uczestnikom raporty przedstawiające dzienne salda wzajemnych zobowiązań oraz dzienne odsetki od wzajemnych zobowiązań.

Z tytułu świadczenia powyższych usług Bankowi będzie przysługiwało miesięczne wynagrodzenie od każdego Uczestnika, w tym Spółki. Opłaty będą pobierane każdego miesiąca z każdego rachunku funkcjonującego w ramach Struktury Rachunków. Jednocześnie, w związku z udostępnieniem usługi Bank pobierze jednorazową opłatę od każdego z Uczestników przystępujących do Umowy. Ponadto, w przypadku dokonania zmian parametru świadczonej usługi Bank będzie pobierał od Uczestnika (którego rachunku dotyczy zmiana) jednorazową opłatę za zmianę parametru świadczonej usługi. Bank będzie również uprawniony do obciążania Uczestników opłatami w przypadku ewentualnych zmian w Umowie oraz opłatami za korzystanie z modułu cash pooling w systemie bankowości internetowej Banku.

Ponadto, Spółka poinformowała, że w odniesieniu do pozostałych potencjalnych Uczestników opisywanej struktury, do tut. Organu również zostały złożone stosowne wnioski o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy środki przelewane każdego dnia funkcjonowania usługi w celu wyrównania ujemnych lub dodatnich sald na Rachunku Uczestnika prowadzonym przez Bank na rzecz Spółki, do ustalonego poziomu wynoszącego zero, nie będą stanowiły dla Spółki przychodów podlegających opodatkowaniu ani kosztów ich uzyskania?
2.  Czy w przypadku przypisania jednemu z Uczestników (innemu niż Spółka) funkcji Agenta i brakiem wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji, po stronie Spółki wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
3.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z przystąpieniem do Umowy, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w szczególności gdy w związku z funkcjonowaniem cash poolingu będzie ponosiła niższe koszty finansowania niż ponosiłaby, gdyby samodzielnie korzystała z usług Banku?
4.  Czy wynagrodzenie Banku z tytułu świadczenia usługi cash poolingu oraz przewidziane w Umowie dodatkowe opłaty związane z funkcjonowaniem usługi cash poolingu będą stanowiły dla Spółki koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodami, rozliczany na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?
5.  Czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek, którymi Bank będzie obciążał Rachunek Uczestnika prowadzony przez Bank na rzecz Spółki (w sytuacji gdy Spółka wykorzysta przyznany jej Limit Dzienny), nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT?
6.  Czy w związku z przystąpieniem przez Spółkę do Umowy z Bankiem, na podstawie której Bank będzie świadczył m.in. na rzecz Spółki usługę cash poolingu, znajdą zastosowanie przepisy art. 9a w zw. z art. 11 ustawy o CIT, tj. czy Spółka będzie miała obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z transferami środków pieniężnych dokonywanymi przez Bank na podstawie Umowy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania oznaczone Nr 1-4, natomiast w zakresie pytania Nr 5 i 6 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Środki przelewane każdego dnia funkcjonowania usługi w celu wyrównania ujemnych lub dodatnich sald na Rachunku Uczestnika prowadzonym przez Bank na rzecz Spółki, do ustalonego poziomu wynoszącego zero, nie będą stanowiły dla Spółki przychodów podlegających opodatkowaniu ani kosztów ich uzyskania.
2.  W przypadku przypisania jednemu z Uczestników (innemu niż Spółka) funkcji Agenta i brakiem wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji, po stronie Spółki nie wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
3.  W opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z przystąpieniem do Umowy, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w szczególności gdy w związku z funkcjonowaniem cash poolingu będzie ponosiła niższe koszty finansowania niż ponosiłaby, gdyby samodzielnie korzystała z usług Banku.
4.  Wynagrodzenie Banku z tytułu świadczenia usługi cash poolingu oraz przewidziane w Umowie dodatkowe opłaty związane z funkcjonowaniem usługi cash poolingu będą stanowiły dla Spółki koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodami, rozliczany na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychodami podatkowymi będą wyłącznie odsetki, którymi Bank będzie uznawał Rachunek Uczestnika prowadzony na rzecz Spółki, należne Spółce (która w momencie wykorzystania środków zgromadzonych na prowadzonym na jej rzecz Rachunku Uczestnika na spłatę wykorzystanych Limitów Dziennych pozostałych Uczestników staje się Spłacającym Uczestnikiem Usługi) z tytułu spłaty wykorzystanych Limitów Dziennych innych Uczestników. Kosztami uzyskania przychodów będą odpowiednio odsetki, którymi Bank obciąży Rachunek Uczestnika prowadzony na rzecz Spółki w sytuacji spłaty wykorzystanych przez nią Limitów Dziennych przez innych Uczestników.

Natomiast środki przelewane każdego dnia funkcjonowania usługi w celu wyrównania ujemnych lub dodatnich sald na Rachunku Uczestnika prowadzonym przez Bank na rzecz Spółki, do ustalonego poziomu wynoszącego zero, nie będą stanowiły dla Spółki przychodów podatkowych ani kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 roku, poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Mając jednak na względzie, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), przychodem może być tylko ta wartość, która definitywnie wchodzi do majątku podatnika. Stanowisko takie wyraził przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2013 roku (sygn. akt II FSK 1248/11). Zdaniem Sądu: „Dokonując wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można wreszcie abstrahować od przepisu art. 7 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Należy zauważyć, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej”.

Z uwagi na powyższe Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku gdy na koniec dnia funkcjonowania usługi saldo na prowadzonym na rzecz Spółki Rachunku Uczestnika będzie ujemne, w następstwie czego Bank uzna rachunek Spółki kwotą sprowadzającą saldo rachunku do zera, nie dojdzie do trwałego zwiększenia aktywów Spółki. Operacja dokonywana przez Bank nie ma bowiem na celu wygenerowania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Jest to jedynie operacja techniczna wykonywana przez Bank i warunkująca prawidłowe funkcjonowanie usługi cash poolingu. W konsekwencji, uznanie przez Bank prowadzonego na rzecz Spółki Rachunku Uczestnika określoną kwotą środków w celu sprowadzenia salda tego rachunku do zera nie spowoduje otrzymania przez Spółkę definitywnego przysporzenia majątkowego, co jest warunkiem konstytutywnym dla powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Z powyższego względu Spółka stoi na stanowisku, iż środki przelewane w celu wyrównania ujemnych sald na prowadzonym na rzecz Spółki Rachunku Uczestnika nie będą stanowiły dla Spółki przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobnie, Spółka stoi na stanowisku, że w związku z transferem środków z przypisanego jej Rachunku Uczestnika (w przypadku gdy na koniec dnia funkcjonowania usługi saldo tego rachunku będzie dodatnie) na rachunek techniczny Banku w ramach zerowania sald nie dojdzie do trwałego rozporządzenia środkami Spółki. W takim przypadku po stronie Spółki nie będą powstawały koszty uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Podobnie jak w przypadku przychodów, o koszcie podatkowym można mówić wyłącznie, gdy ma on charakter definitywny, tj. trwale wpływa na uszczuplenie majątku podatnika, na co wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w Katowicach w wyroku z 20 marca 1996 roku (sygn. akt SA/Ka 332/95) stwierdzając, iż „za koszty uzyskania przychodów uznane mogą zostać jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że dokonywane przez Bank transfery środków pieniężnych nie będą miały charakteru samodzielnych transakcji, lecz będą dokonywane jako jedna z szeregu operacji technicznych zapewniających prawidłowe funkcjonowanie świadczonej przez Bank usługi. Przelanie nadwyżki środków pieniężnych zgromadzonych na prowadzonym na rzecz Spółki Rachunku Uczestnika na rachunek techniczny Banku nie będzie miało zatem charakteru definitywnego kosztu. Z tego względu, Spółka stoi na stanowisku, iż środki przelewane z Rachunku Uczestnika prowadzonego na rzecz Spółki w ramach zerowania sald nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych w zbliżonych do przedstawionego przez Spółkę stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych), przykładowo interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 października 2014 roku (nr IBPBI/2/423-886/14/CzP).

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

W ocenie Spółki, w przypadku przypisania jednemu z Uczestników (innemu niż Spółka) funkcji Agenta i brakiem wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji, po stronie Spółki nie wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów zalicza się m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Mając na uwadze treść przytoczonego przepisu należy wskazać, że brak wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji Agenta przez jednego z Uczestników korzystających ze świadczonej przez Bank usługi jest uzasadniony faktem, iż przypisanie tej funkcji ma charakter wyłącznie techniczny. Wskazanie jednego z Uczestników jako Agenta jest uzasadnione specyfiką Umowy z Bankiem, na podstawie której żaden z Uczestników nie będzie świadczył żadnych usług na rzecz pozostałych Uczestników. Wyłącznym podmiotem, który będzie świadczył usługi na podstawie Umowy będzie Bank. Przypisana jednemu z Uczestników funkcja Agenta będzie miała charakter nominalny, a przyporządkowanie Agentowi Głównego Rachunku Płynności pozostającego poza Strukturą Rachunków oraz roli „reprezentanta” pozostałych Uczestników w kontaktach z Bankiem pozostaje jedynie kwestią techniczną (organizacyjną) umożliwiającą Bankowi sprawne świadczenie usługi (tj. obsługę kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową). Przypisanie jednemu z Uczestników funkcji Agenta nie będzie zatem skutkowało jakimkolwiek przysporzeniem dla Spółki ani pozostałych Uczestników, co jest warunkiem koniecznym dla powstania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku przypisania jednemu z Uczestników (innemu niż Spółka) funkcji Agenta i brakiem wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji, po stronie Spółki nie wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w znanym Spółce orzecznictwie organów podatkowych, przykładowo interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2014 roku (nr IBPBI/2/423-1416/13/AK) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2009 roku (nr IPPB3/423-176/09-2/AG).

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3

W opinii Spółki, w związku z przystąpieniem do Umowy Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w szczególności gdy w związku z funkcjonowaniem cash poolingu Spółka będzie ponosiła niższe koszty finansowania niż ponosiłaby, gdyby samodzielnie korzystała z usług Banku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest m.in. wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych świadczeń. Aby zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, musi istnieć stosunek prawny, na podstawie którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane. Dla celów podatkowych za nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, lub częściowo odpłatne przysporzenie w majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Spółka stoi na stanowisku, iż powyższe unormowanie nie znajdzie zastosowania w związku z przystąpieniem Spółki do Umowy. Obniżenie kosztów finansowania po stronie Spółki będzie bowiem miało swoje uzasadnienie ekonomiczne i będzie wynikać z celu i charakterystyki cash poolingu. Co prawda, w efekcie korzystania z usługi Spółka (podobnie jak pozostali Uczestnicy) potencjalnie może uzyskiwać wyższe przychody odsetkowe lub ponosić niższe koszty finansowania niż ponosiłaby gdyby samodzielnie korzystała z usług Banku, ale wynika to z istoty cash poolingu. Istotą cash poolingu jest bowiem obniżanie kosztów finansowania przedsiębiorców zwykle będących członkami jednej grupy kapitałowej w wyniku korzystania ze wspólnej płynności finansowej całej grupy. Niższe koszty finansowe po stronie Spółki będą zatem efektem tego, iż odsetki będą naliczane przez Bank na zbilansowanych zobowiązaniach wszystkich Uczestników. Takie rozliczenie będzie jednak wynikać ze standardowej usługi oferowanej przez Bank.

W konsekwencji, w ocenie Spółki brak jest podstaw do przyjęcia, że Spółka w związku z przystąpieniem do Umowy będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodu z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych wydawane w zbliżonych stanach faktycznych, przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 grudnia 2013 roku (nr IPTPB3/423-351/13-5/IR), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2013 roku (nr IBPBI/2/423-1195/13/AK), czy też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2011 roku (nr IPPB5/423-757/13-2/JC).

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4

W ocenie Spółki, wynagrodzenie Banku z tytułu świadczenia usługi cash poolingu oraz przewidziane w Umowie dodatkowe opłaty związane z funkcjonowaniem usługi stanowić będą koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, w kosztach podatkowych uwzględnia się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

Ustawa o CIT rozróżnia bezpośrednie oraz pośrednie koszty uzyskania przychodów. Co do zasady za koszty bezpośrednio związane z przychodami uznaje się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, tj. wydatki których poniesienie bezpośrednio wpływa na uzyskiwanie przez podatnika przychodów i ich wysokość. Kosztami bezpośrednimi są więc wydatki, do których możliwe jest przypisanie konkretnego przychodu. Za koszty pośrednio związane z przychodami uznaje się natomiast wydatki, którym nie można przypisać konkretnego przychodu chociaż ponoszenie takich wydatków warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej i uzyskiwanie przychodu. Koszty pośrednie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Spółka stoi na stanowisku, że wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi oraz ewentualne dodatkowe opłaty związane z funkcjonowaniem usługi, które będą należne Bankowi na podstawie Umowy, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Spółka zaznacza, że celem usługi cash poolingu świadczonej przez Bank jest optymalizacja przepływu środków finansowych w obrębie jej uczestników, która pozwala na koncentrację środków finansowych kilku podmiotów oraz kompensację nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z niedoborami innych podmiotów należących do grupy. W związku z powyższym, nie można kosztom ponoszonym w związku z obsługą cash poolingu przyporządkować konkretnych przychodów. Zatem, w ocenie Spółki, koszty wynagrodzenia Banku oraz przewidzianych w Umowie ewentualnych opłat dodatkowych z tytułu świadczonej usługi będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodu i powinny być potrącane w dacie ich poniesienia stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Spółka jest świadoma, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią one potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej sądów administracyjnych i organów podatkowych. Jako takie mogą one zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna przy ocenie skutków podatkowych zdarzeń przyszłych będących przedmiotem niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu, w tym:

*   powstania przychodów/kosztów ich uzyskania w odniesieniu do wyrównywania sald (pytanie Nr 1) - **za prawidłowe,**
*   ustalenia, czy w przypadku przypisania jednemu z Uczestników (innemu niż Spółka) funkcji Agenta i brakiem wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji, po stronie Spółki wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (pytanie Nr 2) - **za prawidłowe,**
*   powstania przychodu z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w związku z funkcjonowaniem cash poolingu (pytanie Nr 3) - **za prawidłowe,**
*   uznania wynagrodzenia Banku z tytułu świadczenia usługi cash poolingu oraz przewidzianych w Umowie dodatkowych opłat związanych z funkcjonowaniem usługi cash poolingu za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośredni (pytanie Nr 4) - **za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-4.

Jednocześnie należy dodać, że w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2015 r. treść powołanego przez Wnioskodawcę przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 uległa zmianie. I tak art. 12 ust. 1 pkt 2 wspomnianej ustawy otrzymał brzmienie: „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie”.

Jednakże powyższa zmiana pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w opisanej sprawie.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.