Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-224/11-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z opcjami sprzedaży wierzytelności.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; instrumenty-instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; opcja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; osoba-osoby fizyczne; pożyczka; przychód; skutki podatkowe; spółki; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; zabezpieczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2011 r. (data wpływu 30 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z opcjami sprzedaży wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z opcjami sprzedaży wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka planuje rozpocząć działalność w zakresie udzielania osobom fizycznym pożyczek gotówkowych oraz pożyczek ratalnych na zakup towarów. Wnioskodawca nie będzie prowadzić działalności bankowej.

W związku z charakterem przedmiotowej działalności, mogą zdarzyć się sytuacje, w których pożyczkobiorca zaprzestanie spłat udzielonej mu pożyczki, co w konsekwencji może doprowadzić do utraty przez Spółkę środków pieniężnych przekazanych pożyczkobiorcy w ramach udzielonej pożyczki.

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności w zakresie udzielania pożyczek, Spółka jako podmiot racjonalnie prowadzący działalność gospodarczą w celu ograniczenia ryzyka braku spłat pożyczek planuje zabezpieczyć tę część działalności. Zamierza Ona nabyć instrumenty finansowe – opcje sprzedaży wierzytelności. Przedmiotowe opcje oferują głównie firmy zagraniczne. Opcja będzie polegać na tym, że Wnioskodawca jako posiadacz (nabywca) opcji będzie miał prawo do zbycia wierzytelności będących instrumentem bazowym opcji po cenie nominalnej – wartości niespłaconego kapitału. Zgodnie z planowaną umową, najprawdopodobniej prawo do sprzedaży wierzytelności, czyli realizacji opcji, będzie mogło być zrealizowane w dowolnym dniu od daty zawarcia kontraktu opcyjnego do daty wygaśnięcia włącznie (tzw. opcja typu amerykańskiego).

Wnioskodawca nie wyklucza również, iż umową opcji objęta zostanie także część odsetkowa niespłaconej pożyczki – odsetki, które nie będą podlegały kapitalizacji. W umowie opcji zostanie określona cena sprzedaży części odsetkowych wierzytelności.

W zamian za nabycie opcji Spółka zapłaci wystawcy cenę, zwaną premią opcyjną. Wnioskodawca nie wyklucza, iż premia opcyjna będzie uiszczana cyklicznie, nie jednorazowo (w odpowiedniej proporcji), w trakcie trwania kontraktu opcyjnego. Spółka premie opcyjne będzie uiszczać z własnych środków obrotowych i przedmiotowe wydatki poniesione oraz właściwie udokumentowane nie zostaną zwrócone.

Przez zawarcie umowy opcji, Wnioskodawca zmierza do zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest prowadzona działalność. W związku z wysokim ryzykiem prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek, mogłoby się okazać, iż brak zawarcia takiej umowy opcji, doprowadziłby w krótkim czasie do utraty płynności finansowej Spółki. Zawarcie umowy opcji zabezpiecza możliwość prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych oraz pożyczek ratalnych na zakup towarów, a w konsekwencji osiąganie przychodów z tytułu odsetek od przedmiotowych pożyczek. Zawarcie umowy opcji wiąże się zatem z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, zawarcie tych umów jest umotywowane dążeniem do spłaty środków zaangażowanych w udzielenie pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy cena (premia opcyjna) nabycia analizowanej opcji sprzedaży wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zostanie rozpoznany dla celów podatkowych w momencie realizacji lub wygaśnięcia opcji, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy?
2.  Czy w przypadku realizacji opcji, czyli sprzedaży wierzytelności na rzecz wystawcy opcji po ich wartości nominalnej, Spółka rozpozna przychód w wysokości otrzymanej ceny sprzedaży – wartości niespłaconego kapitału na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jednocześnie rozpozna koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w tej samej wysokości?
3.  Czy w przypadku realizacji opcji, czyli sprzedaży wierzytelności na rzecz wystawcy opcji, Spółka rozpozna w momencie otrzymania, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód w wysokości otrzymanej ceny sprzedaży części odsetkowej wierzytelności, na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W opinii Spółki, cena za opcje uiszczana na rzecz wystawcy opcji stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który powinien być ujęty dla celów podatkowych w momencie realizacji lub wygaśnięcia opcji, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji Spółka, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpozna przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności w wysokości niespłaconego kapitału i jednocześnie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w tej samej wysokości, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata pożyczki w części dotyczącej odsetek poprzez sprzedaż części odsetkowych wierzytelności stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Ad. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zważywszy na fakt, iż Spółka premię opcyjną będzie uiszczać z własnych środków obrotowych i wydatki poniesione oraz właściwie udokumentowane nie zostaną zwrócone, spełnione zostaną przesłanki 1), 2), 5) wskazane powyżej.

Definicja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu wydatków zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy czym, zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek nie musi zatem przynieść skutku w postaci wygenerowania przychodu, lecz może on również przyczynić się do zabezpieczenia albo do zachowania źródeł przychodu.

Treść powyższej regulacji wskazuje, że ustawodawca dopuszcza jej elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Wobec powyższego, uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, zapobieżenia ich wzrostowi, jeżeli są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż Wnioskodawca jako podmiot racjonalnie prowadzący działalność gospodarczą w celu ograniczenia ryzyka braku spłat pożyczek planuje zabezpieczyć tę część działalności, Spółka przez zawarcie umowy opcji zmierza do zachowania, zabezpieczania źródła przychodów jakim jest prowadzona działalność. Tym samym, uiszczana premia opcyjna (cena za umowę opcji) pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przez Nią przychodami.

Należy bowiem wskazać, iż w związku z wysokim ryzykiem prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek, mogłoby się okazać, iż brak zawarcia takiej umowy opcji, doprowadziłby w krótkim czasie do utraty płynności finansowej Spółki. Zawarcie umowy opcji zabezpiecza możliwość prowadzenia przez Nią działalności w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych oraz pożyczek ratalnych na zakup towarów, a w konsekwencji osiąganie przychodów z tytułu odsetek od przedmiotowych pożyczek. Niezaprzeczalnie zatem ponoszona cena za opcję – premia opcyjna, pozostanie w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz dokonana zostanie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, w konsekwencji również przesłanki wskazane w punktach 3) i 4) zostaną spełnione.

Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, poniesione koszty mogą pozostawać w bezpośrednim lub pośrednim związku z przychodami. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-667/09/AP), w której organ ten wskazał, że: „ Art. 15 UPDOP konstytuuje zasadę powiązania kosztu z przychodem. (…) Związek taki zachodzący pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Części kosztów nie da się bowiem powiązać z konkretnymi przychodami, natomiast są one związane z działalnością podatnika i ich poniesienie warunkuje prawidłowe jej prowadzenie”.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, iż premia opcyjna (cena za opcję) nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca jedynie w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczył dowolność co do wyboru momentu rozpoznawania przedmiotowych kosztów. Zgodnie bowiem z powyżej wskazanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z definicją instrumentów pochodnych zawartą w art. 16 ust. 1b ww. ustawy, pod tym pojęciem rozumie się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. W świetle powyższego, opcja, którą zawrzeć planuje Spółka, powinna być kwalifikowana do grupy instrumentów pochodnych.

Jako że w analizowanej sytuacji umowy opcji, będące przedmiotem zapytania, nie są związane z jakimikolwiek środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, dyspozycja zawarta w drugiej części wskazanego powyżej przepisu nie znajdzie zastosowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, jako, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie instrumentów pochodnych oraz są one związane z planowaną przez Spółkę działalnością stanowią one koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ograniczeniami nałożonymi przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, premia opcyjna może być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów w momencie realizacji opcji lub w momencie wygaśnięcia opcji – w przypadku braku jej realizacji.

W związku z powyższym, spełniona została ostatnia – szósta, z przesłanek warunkujących ujęcie premii opcyjnej jako kosztu uzyskania przychodów.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, wszelkie otrzymane świadczenia stanowią przychody podlegające opodatkowaniu, z wyłączeniem przychodów enumeratywnie wymienionych w ust. 4 tego artykułu. Jako wyłączone z opodatkowania zostały wskazane (pkt 15c) ww. artykułu) przychody ze sprzedaży wierzytelności przez banki na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego – do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek).

W konsekwencji, stosując metodę wnioskowania a contrario, w pozostałych przypadkach sprzedaży wierzytelności, w tym również wierzytelności pożyczkowych, sprzedający zobowiązany jest do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia prawa majątkowego jest wartość tego prawa wyrażona w cenie określonej w umowie.

Jednocześnie Spółka podkreśla, iż spłata kapitału pożyczki powinna być neutralna na gruncie podatkowym.

Wnioskodawca wskazuje, iż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, została zarachowana jako przychód należny.

W świetle powyższego, ustawodawca wyłącza z kosztów podatkowych wartość ewentualnej straty, która może powstać przy sprzedaży wierzytelności pożyczkowej, nie wyłącza jednak samej wartości kosztu z tytułu sprzedaży w wysokości niespłaconego kapitału, która nie przekracza ceny sprzedaży kapitału sprzedawanych wierzytelności. Jednocześnie przedmiotowy koszt spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów wskazaną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako że pomiędzy jego poniesieniem a przychodami ze sprzedaży wierzytelności istnieje związek przyczynowo – skutkowy, o którym mowa w powyższym przepisie.

Biorąc pod uwagę, iż w analizowanej sytuacji nie powstanie strata z tytułu sprzedaży, Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, w wysokości niespłaconej wartości kapitału sprzedawanych wierzytelności pożyczkowych. Koszt z tytułu sprzedaży wierzytelności będzie stanowić koszt bezpośrednio związany z przychodem z tytułu sprzedaży wierzytelności, czyli powinien zostać rozpoznany na mocy art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w momencie realizacji opcji – sprzedaży wierzytelności.

Ad. 3.

W przypadku sprzedaży wierzytelności w części odsetkowej określona cena sprzedaży w części dotyczącej odsetek stanowi spłatę tych odsetek.

Biorąc pod uwagę art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Tym samym, odsetki podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie ich otrzymania – na tzw. zasadzie kasowej, co mając na uwadze opis analizowanego zdarzenia przyszłego powoduje, iż cena sprzedaży wierzytelności odsetkowej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania wynagrodzenia z tytułu sprzedaży w tej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, iż w odniesieniu do powołanego przez Spółkę pisma, stwierdzić należy, że zapadło ono w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.