Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-430/15/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-30
Teza: Czy właściwe jest naliczanie podatku VAT od kwot czynszu dzierżawnego naliczonego zgodnie z ustawą Prawo łowieckie art. 30 ust. 2a oraz § 4 rozporządzenia Ministra Środowiska, które przyjmuje wartość czynszu jako równowartość pieniężną żyta, ogłaszaną dla podatku rolnego? Czy też należy z kwoty naliczonego czynszu dzierżawnego zgodnie z przywołanymi przepisami wydzielić kwotę podatku VAT zgodnie ze stawką obowiązującą w chwili naliczania czynszu?
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; łowiectwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania czynności dzierżawy obwodu łowieckiego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania czynności dzierżawy obwodu łowieckiego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wskazał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej przez I w B, powstały wątpliwości w zakresie prawidłowości ustalania czynszu za wydzierżawione obwody łowieckie.

Starostwo działając w oparciu o zasady określone w art. 30 ust. 2a ustawy Prawo łowieckie z dnia 13 października 1995 r. (Dz. U. Nr 147, poz. 713 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 4 grudnia 2002 r. nalicza czynsz, powiększając o kwotę podatku VAT. Wzbudziło to wątpliwości kontrolującego, który uważa, że kwotą brutto jest kwota wyliczona w oparciu o przepisy przywołane powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy właściwe jest naliczanie podatku VAT od kwot czynszu dzierżawnego naliczonego zgodnie z ustawą Prawo łowieckie art. 30 ust. 2a oraz § 4 rozporządzenia Ministra Środowiska, które przyjmuje wartość czynszu jako równowartość pieniężną żyta, ogłaszaną dla podatku rolnego?

Czy też należy z kwoty naliczonego czynszu dzierżawnego zgodnie z przywołanymi przepisami wydzielić kwotę podatku VAT zgodnie ze stawką obowiązującą w chwili naliczania czynszu?

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwym jest postępowanie polegające na opodatkowaniu podatkiem VAT kwoty naliczonego czynszu z tytułu dzierżawy obwodów łowieckich. Analizując zapisy art. 30 ust. 2a ustawy Prawo łowieckie oraz § 4 rozporządzenia Ministra Środowiska, „nie jest tam zawarte sformułowanie że jest to czynsz brutto”. Można zatem wysnuć wniosek, że jest to czynsz w kwocie netto i zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług należy objąć go obowiązkiem opodatkowania (art. 7 ust. 1 punkt 2 – wydanie towaru na podstawie umowy dzierżawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2015 r., poz. 613) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 cyt. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przywołanych regulacji wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

A zatem podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, a więc kwota należna, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy czyli również podatek VAT. Nie oznacza to jednak, że kwota ta stanowić będzie element podstawy opodatkowania. Jak bowiem stanowi art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Na podstawie tego przepisu kwota podatku należnego jest wyłączona z podstawy opodatkowania. Zapłata, o której stanowi ww. przepis ustawy jest więc „kwotą brutto” i stanowi ona podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego czynszu dzierżawnego.

Wydzierżawianie obwodów łowieckich regulują przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. z 2013 r. Nr 127, poz. 1226).

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ww. ustawy, obwody łowieckie wydzierżawia się kołom łowieckim Polskiego Związku Łowieckiego, z zastrzeżeniem ust. 1a.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy, obwody łowieckie wydzierżawiają, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz właściwej izby rolniczej:

1.  obwody łowieckie leśne - dyrektor regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe;
2.  obwody łowieckie polne - starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej;
3.  obwody łowieckie znajdujące się na terenie więcej niż jednego powiatu - starosta powiatu, na terenie którego znajduje się największa część obwodu łowieckiego.

Obwody łowieckie wydzierżawia się na czas nie krótszy niż 10 lat. Po upływie tego okresu dotychczasowemu dzierżawcy przysługuje pierwszeństwo w zawarciu umowy dzierżawy na dalszy okres (ust. 2 ww. artykułu).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, umowa dzierżawy obwodu łowieckiego w szczególności powinna zawierać wysokość czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego i termin jego płatności.

W kwestiach nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy (ust. 3 tego artykułu).

W myśl natomiast art. 30 ust. 2a tej ustawy, czynsz dzierżawny ustala się, w zależności od kategorii obwodu łowieckiego, mnożąc ilość hektarów obszaru dzierżawionego obwodu łowieckiego przez równowartość pieniężną żyta, stosując wskaźnik przeliczeniowy, który nie może być wyższy niż 0,07 q żyta za 1 hektar.

Analogiczne zapisy stanowiące o wysokości czynszów za dzierżawę obwodu łowieckiego zawarto w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie zasad kategoryzacji obwodów łowieckich, szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (Dz. U. Nr 210, poz. 1791 ze zm.). W myśl § 4 cyt. rozporządzenia, czynsz dzierżawny dla obwodów łowieckich, o których mowa w § 2, ustala się mnożąc ilość hektarów obszaru gruntów stanowiących obwód łowiecki przez równowartość pieniężną żyta, ogłaszaną dla podatku rolnego, przyjmując:

1.  0,07 q/ha - dla obwodu bardzo dobrego;
2.  0,04 q/ha - dla obwodu dobrego;
3.  0,02 q/ha - dla obwodu średniego;
4.  0,01 q/ha - dla obwodu słabego;
5.  0,004 q/ha - dla obwodu bardzo słabego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, z którego wynika, że Wnioskodawca w zamian za określony czynsz dzierżawny dokonuje dzierżawy obwodów łowieckich, oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że dzierżawa obwodów łowieckich na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy dzierżawy), na gruncie podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy – nie zaś jak wskazał Wnioskodawca na zasadzie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z powołanych przepisów szczególnych wynika również, że obliczany na ich podstawie czynsz dzierżawny stanowi iloczyn ilości hektarów obszaru (gruntów stanowiących obwód łowiecki) i równowartości pieniężnej żyta. W ten sposób strony ustalają wartość umowy dzierżawy, wskazując na określoną kwotę pieniężną (należność z tytułu realizowanych czynności).

A zatem, kierując się dyspozycją powołanego przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że z tytułu przedmiotowej usługi, podstawę opodatkowania stanowi opłata pobierana z tytułu dzierżawy (kwota należna z tytułu dzierżawy), pomniejszona o kwotę podatku, co oznacza, że dokonując czynności opodatkowanych na rzecz dzierżawcy, kwotę czynszu dzierżawnego, wynikającą z zawartej umowy dzierżawy obwodu łowieckiego, Wnioskodawca winien wykazać jako cenę, tj. kwotę zawierającą wartość podatku od towarów i usług.

Stąd też w zaistniałych okolicznościach, podstawę opodatkowania dla pobieranych przez Wnioskodawcę opłat czynszowych z tytułu dzierżawy obwodów łowickich stanowić będzie całość należnej kwoty, pomniejszonej o podatek od towarów i usług.

Z tych też względów, skoro otrzymana od kontrahenta kwota stanowi całość należności z tytułu oddania obwodów łowieckich w dzierżawę, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym „jest to czynsz w kwocie netto” uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.