Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.1.2021.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-10
Teza: Czy środki pieniężne otrzymane na podstawie umowy dofinansowania, stanowiące częściowy zwrot poniesionych przez spółkę wydatków na wybudowanie środka trwałego od prywatnego podmiotu - będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Czy aby środki pieniężne korzystały ze zwolnienia, o którym mowa powyżej niezbędne jest aby poniesiony przez spółkę wydatek miał miejsce w tym samym roku podatkowym co otrzymany zwrot części wydatków.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; umowa; wyłączenie; zwolnienie; środek-środek trwały; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2021 r. (który za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął w tym samym dniu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy środki pieniężne otrzymane na podstawie umowy dofinansowania, stanowiące częściowy zwrot poniesionych przez spółkę wydatków na wybudowanie środka trwałego od prywatnego podmiotu będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy środki pieniężne otrzymane na podstawie umowy dofinansowania, stanowiące częściowy zwrot poniesionych przez spółkę wydatków na wybudowanie środka trwałego od prywatnego podmiotu będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**We wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca będący Sp. z o.o. (dalej: „spółka”), jest jednoosobową spółką prawa handlowego Gminy X. Spółka została utworzona przede wszystkim w celu realizacji jednego z zadań własnych Gminy tj. zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków z terenu gminy. Swoją działalność w tym zakresie prowadzi na podstawie bezterminowego zezwolenia Wójta Gminy przy pomocy infrastruktury wodociągowo kanalizacyjnej, w większości stanowiącej majątek gminy. Rozpoczęcie usług nastąpiło z dniem 1 kwietnia 2016 r. Gmina, na terenie której spółka realizuje usługi, bardzo dynamiczne rozwija się co jest wynikiem zarówno zwiększania ilości mieszkańców ale przede wszystkim rozwoju przemysłu w strefie tzw. „węzła Y” ( ponad 75 % ogółu sprzedawanej wody). Zasoby wodne na terenie gminy nie są wystarczające do zaspokojenia zbiorowych potrzeb odbiorców usług wobec tego spółka ma podpisaną umowę hurtowego kupna wody od sąsiednich wodociągów, którą to następnie sprzedaje swoim odbiorcom. Bez tej umowy nie byłaby w stanie wywiązać się z podstawowego obowiązku tj. nieprzerwanej dostawy wody pod odpowiednim ciśnieniem i w odpowiednich parametrach do odbiorców zbiorowego zaopatrzenia, bowiem własne ujęcia nie są w stanie wyprodukować obecnie wymaganej ilości wody. Spółka podejmuje działania w zakresie poszukiwania wody na swoim terenie jednakże nie są one na tyle skuteczne aby umożliwiły jej samodzielne dostarczanie wody do własnych odbiorców. Również w każdym roku rozbudowuje posiadane sieci wodociągowe aby swoim zasięgiem objąć nowe podmioty osiedlające się na terenie gminy. Wszystkie te działania inwestycyjne są kosztowne nie tylko z uwagi na proces realizacji prac budowalnych ale również późniejszą eksploatację. Niezależnie od ilości sprzedawanej wody spółka ma bardzo duże koszty stałe związane z amortyzacją majątku sieciowego, podatkiem od nieruchomości, oraz pozostałymi kosztami eksploatacji. Działalność spółki jest o tyle nietypowa, że głównymi odbiorcami (pod względem ilości pobieranej wody) - są nie gospodarstwa domowe lecz zakłady przemysłowe. Na terenie obsługiwanej gminy zlokalizowane są światowe koncerny. Obsługa tych klientów jest znacznie bardziej wymagająca niż gospodarstw domowych bowiem każda przerwa w świadczeniu usług lub obniżona podaż wody w stosunku do ich zapotrzebowania może przynieść spółce poważne problemy natury finansowej. Ze względu na zwiększające się zapotrzebowanie na wodę w dynamicznie rozwijających się aglomeracji, a w szczególności \`(...)\` części Miasta oraz w Gminie, w trosce o zaspokojenie potrzeb mieszkańców Miasta i mieszkańców Gminy, a także przedsiębiorców działających i planujących rozpoczęcie/rozwinięcie działalności na terenie Miasta i Gminy, konieczne są nowe, kosztowne inwestycje w infrastrukturę wodociągową. Dostrzegając ten problem w dniu 25 stycznia 2019 r. została podpisana pięciostronna umowa pomiędzy Agencją \`(...)\` S.A, Gminą Miasto, Gminą X, Miejskim Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji S.A, Wnioskodawcą, w której strony zadeklarowały chęć współpracy przy realizacji tzw. Budowy Inwestycji Infrastrukturalnej \`(...)\` Miasta i Inwestycji Infrastrukturalnej Gminy X. Efektem przeprowadzonych prac ma być po stronie gminy X m.in. zapewnienie zwiększonych dostaw wody dla przedsiębiorców z tzw. „strefy Y” (głównie Z Sp. z.o.o. - jednego z największych zagranicznych inwestorów na terenie Polski - budującego niespotykanych rozmiarów zakład produkcji baterii do samochodów), jak również zabezpieczenie dostaw wody na teren gminy z miejskiej sieci wodociągowej. Wobec tego Wnioskodawca musi przeprowadzić dwie odrębne lecz powiązane ze sobą inwestycje tj. budowę około 5 km magistrali wodociągowej oraz rozbudowę systemu pomp i nowych zbiorników retencyjnych (dalej: „pompownia”). Z uwagi na fakt, że koszt przeprowadzenia prac (po przeprowadzonych postępowaniach przetargowych) znacznie odbiegał od zabezpieczonych na ten cel środków, spółka zdecydowała się na realizację tylko jednego zadania - budowy magistrali wodociągowej. Prace są w toku. W celu przeprowadzenia inwestycji polegającej na realizacji drugiego zadania tj. budowy pompowni wody, w 2019 r. spółka poniosła wydatki na zakup gruntu pod budowę pompowni a na początku 2020 r. na dokumentację projektową. Aby zmniejszyć koszty budowy pompowni - z uwagi na brak wystarczających na ten cel środków - Spółka ograniczyła swój wcześniejszy projekt budowy pompowi i ponownie ogłosiła przetarg poszukując w tym czasie zewnętrznych, bezzwrotnych źródeł finansowania, tak aby bez dodatkowego zadłużania móc przeprowadzić niezbędną inwestycję. Rozmowy toczyły się zarówno z gminą X, Agencją \`(...)\` czy też Ministerstwem Rozwoju. Z uwagi, że najbardziej zainteresowanym przedmiotową inwestycją jest Z, bowiem od ilości podawanej przez spółkę wody zależy rozmiar procesów produkcyjnych w fabryce, stwierdzono, że również strona zagraniczna powinna mieć swój wkład w rozwój lokalnej społeczności m.in. poprzez współfinansowanie tej inwestycji. Wielkość tej inwestycji, jej wpływ na region, miejsca pracy jest znany polskim władzom bowiem aktywnie uczestniczą w procesach inwestycyjnych prowadzonych przez Z. Dlatego też spółka wystąpiła do Inwestora z propozycją bezzwrotnego dofinansowania budowy pompowni. Przez wiele miesięcy spółka przy pomocy i udziale Ministerstwa Rozwoju, Agencji \`(...)\`, \`(...)\` Agencji I. oraz Gminy X prowadziła trudne rozmowy z zagranicznym partnerem - Z - w celu uzyskania wsparcia finansowego w zaproponowanej, brakującej dla przeprowadzenia inwestycji budowy pompowni w kwocie - 5 mln złotych, stanowiącej różnicę pomiędzy planowanym kosztem całej inwestycji a jej realną wartością rynkową. Prowadzone rozmowy zakończyły się wielkim sukcesem bowiem w dniu 21 września 2020 r. została podpisana umowa dofinansowania. Zgodnie z jej postanowieniami Z zobowiązało się przekazać spółce kwotę 5 000 000 zł w 6 transzach na modernizację i rozbudowę pompowni. Spółka będzie otrzymywała dofinansowanie w transzach, których harmonogram został ustalony w oparciu o przewidywane terminy płatności dla wykonawcy pompowni. Zgodnie z zawartą umową dofinansowania Z dokona przelewu środków w sześciu równych ratach, płatnych co dwa miesiące, do ostatniego dnia danego miesiąca, przy czym pierwsza rata zostanie zapłacona do dnia 31 grudnia 2020 r. Spółka z otrzymanego dofinansowania zobowiązała się, w przeciągu roku od podpisania umowy z wykonawcą, na wybudowanie środka trwałego - pompowni wody a także zobowiązała się do kompleksowego wykonania budowy magistrali i tym samym po zakończeniu tych inwestycji do umożliwienia Z poboru wody w prognozowanych wysokościach, zgodnych z ich zapotrzebowaniem. Wnioskodawca zobowiązał się również wykorzystać przekazane przez Z środki w całości i wyłącznie na realizację budowy pompowni wody. Inwestor wskazał jednocześnie, że w wyniku zawarcia i wykonania umowy dofinansowania nie stanie się współwłaścicielem pompowni wody. Dwie strony tej umowy będą mieć wymierne korzyści ekonomiczne z jej zrealizowania. Wybudowana magistrala jak i pompownia będą środkiem trwałym spółki, bezpośrednio służącym do świadczenia opodatkowanych podatkiem CIT i VAT usług dostarczania wody do odbiorców przedsiębiorstwa. Z zdecydowało się dofinansować budowę pompowni w celu zabezpieczenia własnej działalności produkcyjnej, a Wnioskodawca widzi w tej inwestycji znaczący wzrost swoich przychodów z uwagi na możliwość podawania do odbiorców zlokalizowanych na terenie strefy B. zdecydowanie większych ilości wody, czego bez przeprowadzenia tej inwestycji nie byłaby w stanie zrobić. Dodatkowo inwestycja ta zabezpiecza dostawy wody i możliwość rozbudowy systemu przesyłowego w obrębie gminy a służyć będzie wszystkim odbiorcom zlokalizowanym na trasie jej przebiegu. Dzięki przeprowadzeniu inwestycji nastąpi kilkumilionowy wzrost podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka zgodnie z zapisami umowy pod koniec grudnia 2020 r. otrzymała pierwszą transzę darowizny od Z. Prace budowlane w zakresie pompowni wody są w toku. Spółka na dzień sporządzania wniosku o interpretację na otrzymała jeszcze od wykonawcy żadnej faktury częściowej za zrealizowane prace, ponosi jednakże koszty związane z przedmiotową inwestycją chociażby w przedmiocie opłacania nadzoru inwestorskiego. Spółka w dniu 12 października 2020 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowe m.in. w zakresie ustalenia czy otrzymane środki będą korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym w art. 17 ust 1 pkt 21 ustawy o CIT. W dniu 22 grudnia 2020 r. spółka otrzymała interpretację z dnia 11 grudnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.412.2020.1.NL, w której organ podatkowy odniósł się do 3 z 6 zadanych pytań, w tym zakresie 2 pierwszych - stwierdzając, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe zaś w zakresie trzeciego - potwierdzając prawidłowość zaprezentowanego stanowiska. Z treści uzyskanej interpretacji wynika, że przedstawiony prze spółkę stan faktyczny mógł być zbyt ogólny i nie do końca zrozumiały dla organu podatkowego - w zakresie wskazania jak wygląda - i będzie wyglądało ponoszenie przez spółkę wydatków na wybudowanie pompowni oraz ich zwrot przez Z. Należy podkreślić, że otrzymana darowizna pokryje tylko w części koszt realizacji inwestycji. Spółka już ponosiła i będzie ponosić nadal kolejne wydatki związane z przedmiotową inwestycją. Do tej pory poniesione wydatki w latach 2019-2020 były mniejsze niż pierwsza część otrzymanej darowizny, lecz kolejne będą ją przekraczać. Spółka będzie otrzymywać od wykonawcy faktury częściowe za zrealizowane etapy inwestycji - w przewidywanej wysokości ponad 1,5 mln złotych. Regulować je będzie posiadanymi środkami obrotowymi, w tym również otrzymanym aportem finansowym od właściciela - Gminy X. Następnie będzie otrzymywać częściowy zwrot poniesionych wydatków w formie transzy darowizny pieniężnej od Z - około 800 tys. złotych. Poza pierwszą transzą każda kolejna darowizna otrzymana od Z będzie następowała po otrzymaniu przez spółkę faktury od wykonawcy i jej uregulowaniu w kwocie wyższej niż otrzymana darowizna.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy środki pieniężne otrzymane na podstawie umowy dofinansowania, stanowiące częściowy zwrot poniesionych przez spółkę wydatków na wybudowanie środka trwałego od prywatnego podmiotu - będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)2.  Czy aby środki pieniężne korzystały ze zwolnienia, o którym mowa powyżej niezbędne jest aby poniesiony przez spółkę wydatek miał miejsce w tym samym roku podatkowym co otrzymany zwrot części wydatków?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 uopdop przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Co do zasady więc otrzymane przez spółkę dofinansowanie stanowi jej przychód podatkowy. Jak wskazał organ podatkowy w wydanej dla spółki interpretacji podatkowej z dnia 11 grudnia 2020 r.: „Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe, powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Co istotne, aby zwrócone podatnikowi wydatki zostały wyłączone z przychodów podatkowych, muszą być wydatkami niepodlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z powyższych regulacji można więc wywieść, że skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które są zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Jednocześnie podkreślić należy, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest oprócz tego, by wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam - a nie taki sam - wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu”. Bazując na ww. stanowisku organu podatkowego, spółka uważa, że :

*   ponoszone wydatki na wybudowanie środka trwałego dotyczą prowadzonej przez spółkę podstawowej działalności gospodarczej i dotyczą zarówno zabezpieczenia jak i zwiększenia źródeł dochodów podlegających opodatkowaniu,
*   ponoszone wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia ale dopiero po przyjęciu do używania środka trwałego - w postaci odpisów amortyzacyjnych;
*   otrzymana przez spółkę w grudniu 2020 r. pierwsza transza dofinansowania przewyższa poniesione w latach 2019-2020 wydatki związane z wybudowaniem środka trwałego i nadwyżka ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w takiej części w jakiej nie pokrywania wcześniej poniesionych wydatków;
*   kolejne otrzymywane transze dofinansowania będą w części pokrywać faktycznie poniesione i zafakturowane przez wykonawcę inwestycji - koszty związane z budową środka trwałego.

Spółka najpierw poniesienie dany wydatek a następnie otrzyma częściowy jego zwrot. Wobec tego otrzymane dofinansowanie do budowy środka trwałego będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 12 ust 4 pkt 6a - spółka nie będzie wystawiała Z żadnych faktur związanych z otrzymanymi transzami dofinansowania - bowiem nie mamy tutaj do czynienia z czynnościami podlegającymi w opinii spółki opodatkowaniu VAT. Spółka zgodnie z zawartą umową nie może otrzymanych środków pieniężnych przeznaczyć na inne cele niż pokrycie kosztów związanych z realizacją prac budowanych pompowni wody. Wobec tego nie powinno być wątpliwości, że otrzymywane dofinansowanie stanowi zwrot konkretnych wydatków - związanych z budową środka trwałego - pompowni wody. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z przytoczonego przepisu wynika, że nie będą dla spółki stanowiły kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środka trwałego od tej jego części, która została podatnikowi w części zwrócona w postaci otrzymanego dofinansowania od Z. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że otrzymane dofinansowanie do wybudowania środka trwałego stanowiącego majątek spółki, w tej części, która stanowi zwrot poniesionych uprzednio wydatków, jest neutralne podatkowo. Z jednej bowiem strony otrzymane środki są zwolnione z opodatkowania na mocy art. 12 ust 4 pkt 6a, a z drugiej nie będą one stanowić kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od tej wartości środka trwałego, która została spółce zwrócona- art. 16 ust 1 pkt 48

Ad. 2

Zdaniem spółki, aby zwrócony wydatek na wybudowanie środka trwałego korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 12 ust 4 pkt 6a istotne jest aby był on najpierw poniesiony przez spółkę a następnie zwrócony. Nie ma przy tym znaczenia czy poniesienie wydatku i jego zwrot nastąpią w tym samym roku podatkowych lecz istotne jest aby dotyczyły one tego konkretnego wydatku. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest oprócz tego, by wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Natomiast w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca najpierw poniesie wydatek, a następnie otrzyma dofinansowanie, które przeznaczy na pokrycie wcześniej poniesionego wydatku z własnych środków pieniężnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. dalej: „ustawa CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów – art. 7 ust. 2 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe, powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Co istotne, aby zwrócone podatnikowi wydatki zostały wyłączone z przychodów podatkowych, muszą być wydatkami niepodlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z powyższych regulacji można więc wywieść, że skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które są zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Jednocześnie podkreślić należy, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest oprócz tego, by wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam - a nie taki sam - wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że spółka wystąpiła do Inwestora z propozycją bezzwrotnego dofinansowania budowy pompowni. Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z Inwestorem Z zobowiązało się przekazać spółce kwotę 5 000 000 zł w 6 transzach na modernizację i rozbudowę pompowni. Spółka z otrzymanego dofinansowania zobowiązała się, w przeciągu roku od podpisania umowy z wykonawcą, na wybudowanie środka trwałego - pompowni wody a także zobowiązała się do kompleksowego wykonania budowy magistrali i tym samym po zakończeniu tych inwestycji do umożliwienia Z poboru wody w prognozowanych wysokościach, zgodnych z ich zapotrzebowaniem. Wnioskodawca zobowiązał się również wykorzystać przekazane przez Z środki w całości i wyłącznie na realizację budowy pompowni wody. Inwestor wskazał jednocześnie, że w wyniku zawarcia i wykonania umowy dofinansowania nie stanie się współwłaścicielem pompowni wody. Dwie strony tej umowy będą mieć wymierne korzyści ekonomiczne z jej zrealizowania. Wybudowana magistrala jak i pompownia będą środkiem trwałym spółki, bezpośrednio służącym do świadczenia opodatkowanych podatkiem CIT i VAT usług dostarczania wody do odbiorców przedsiębiorstwa. Spółka zgodnie z zapisami umowy pod koniec grudnia 2020 r. otrzymała pierwszą transzę darowizny od Z. Prace budowlane w zakresie pompowni wody są w toku. Spółka na dzień sporządzania wniosku o interpretację na otrzymała jeszcze od wykonawcy żadnej faktury częściowej za zrealizowane prace, ponosi jednakże koszty związane z przedmiotową inwestycją chociażby w przedmiocie opłacania nadzoru inwestorskiego. Otrzymana darowizna pokryje tylko w części koszt realizacji inwestycji. Spółka już ponosiła i będzie ponosić nadal kolejne wydatki związane z przedmiotową inwestycją. Do tej pory poniesione wydatki w latach 2019-2020 były mniejsze niż pierwsza część otrzymanej darowizny, lecz kolejne będą ją przekraczać. Spółka będzie otrzymywać od wykonawcy faktury częściowe za zrealizowane etapy inwestycji - w przewidywanej wysokości ponad 1,5 mln złotych. Regulować je będzie posiadanymi środkami obrotowymi, w tym również otrzymanym aportem finansowym od właściciela - Gminy X. Następnie będzie otrzymywać częściowy zwrot poniesionych wydatków w formie transzy darowizny pieniężnej od Z - około 800 tys. złotych. Poza pierwszą transzą każda kolejna darowizna otrzymana od Z będzie następowała po otrzymaniu przez spółkę faktury od wykonawcy i jej uregulowaniu w kwocie wyższej niż otrzymana darowizna.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia ustalenia, czy środki pieniężne otrzymane na podstawie umowy dofinansowania, będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż ww. środki pieniężne będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT.

Po pierwsze, należy zauważyć, że art. 12 ust. 4 (w tym pkt 6a) ustawy o CIT nie statuuje zwolnień podatkowych, lecz określa wyłączenia z przychodu podatkowego. Co istotne aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT, konieczne jest aby wydatek ten został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. „Wydatek zwrócony” to ten sam - a nie taki sam - wydatek, który został poniesiony. Środki otrzymane przez Wnioskodawcę od inwestora nie są jednakże odpowiednikiem wydatków poniesionych przez Spółkę na realizację przedmiotowej inwestycji. Kwota dofinansowania wypłacona przez Inwestora jest następstwem umowy o to dofinansowanie, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem i wynikającego z tej umowy zobowiązania Inwestora do wypłaty kolejnych transz na rzecz realizowanej przez Wnioskodawcę inwestycji zgodnie z harmonogramem i założeniami umowy. Fakt, że dofinansowanie to może stanowić część kwoty poniesionych przez Spółkę nakładów, jak wynika z opisu sprawy, pozostaje bez znaczenia przy kwalifikacji tego dofinansowania jako przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Dofinansowania otrzymanego od Inwestora nie można zatem utożsamiać ze zwrotem poniesionych przez Spółkę nakładów na inwestycję, o której mowa we wniosku, gdyż takim zwrotem nie jest. Nie zmienia tego wskazanie w stanie faktycznym, że każde kolejne uzyskanie środków na podstawie umowy o dofinansowanie będzie następowało po otrzymaniu przez Wnioskodawcę faktury od wykonawcy i jej uregulowanie w kwocie wyższej niż uzyskana. Treść złożonego wniosku wprost wskazuje, że w niniejszej sprawie nie ma miejsca zwrot poniesionych wydatków. Wskazano, że celem było uzyskanie wsparcia finansowego w zaproponowanej, brakującej dla przeprowadzenia inwestycji budowy pompowni kwocie. Zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie środki mają być przekazane w transzach na modernizację i rozbudowę pompowni. Wnioskodawca z otrzymanego dofinansowania zobowiązał się do wybudowania środka trwałego. Z wniosku nie wynika więc, aby zawarto umowę, której istotą był zwrot poniesionych wydatków ale dofinansowanie inwestycji prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Po drugie, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w wyniku zawarcia i wykonania umowy dofinansowania Inwestor nie stanie się współwłaścicielem pompowni wody. Pompownia wody będzie natomiast środkiem trwałym Spółki. Zatem to Spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych powstałych w wyniku inwestycji, o której mowa we wniosku. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty oraz otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy CIT. Należy jednak mieć na uwadze, że środki pieniężne otrzymane na podstawie umowy dofinansowania mają odmienny charakter od „dopłat” rozumianych jako dotacja czy subwencja bądź środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. W związku z powyższym, wydatki poniesione na realizację inwestycji, o której mowa we wniosku nie będą stanowiły ani innych wydatków zwróconych Wnioskodawcy, o których mowa art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT ani też wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, stąd też cytowany art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT nie znajdzie w analizowanej sprawie zastosowania.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest więc nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy aby środki pieniężne korzystały ze zwolnienia, o którym mowa powyżej niezbędne jest aby poniesiony przez spółkę wydatek miał miejsce w tym samym roku podatkowym co otrzymany zwrot części wydatków, należy zauważyć, że skoro art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT nie znajdzie w analizowanej sprawie zastosowania to tym samym odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.