Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.563.2020.1.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-11
Teza: w zakresie ustalenia, czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zależnej Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej sumie wartości wkładu pieniężnego oraz wartości środków przekazanych z kapitału Spółki Zależnej określanego jako agio na jej kapitał zakładowy.
Słowa kluczowe: agio; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-zbycie udziałów w spółce; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zależnej Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej sumie wartości wkładu pieniężnego oraz wartości środków przekazanych z kapitału Spółki Zależnej określanego jako agio na jej kapitał zakładowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zależnej Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej sumie wartości wkładu pieniężnego oraz wartości środków przekazanych z kapitału Spółki Zależnej określanego jako agio na jej kapitał zakładowy.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Spółka prowadzi działalność polegającą na produkcji i dostawie pieczarek przetworzonych.

Spółka posiada bezpośrednio 100% udziałów w spółce prawa holenderskiego X B.V. (odpowiednik polskiej spółki z o.o., dalej: „Spółka Zależna”). Spółka Zależna posiada formę prawną określoną w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p. i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Holandii bez względu na miejsce ich osiągania.

Udziały w Spółce Zależnej zostały w całości objęte przez Spółkę 10.08.2015 r. na podstawie aktu założycielskiego Spółki Zależnej i zostały opłacone w całości wkładem pieniężnym. Na moment objęcia udziałów w Spółce Zależnej ich wartość emisyjna równała się wartości nominalnej, nie wystąpiło zatem tzw. agio emisyjne. Wniesiony wkład został w Spółce Zależnej w całości ujęty na kapitale zakładowym (niderl. het geplaatste kapitaal).

Dnia 31.12.2015 r. w Spółce Zależnej podjęto uchwałę o podwyższeniu jednego z jej kapitałów własnych innych niż kapitał zakładowy z zastosowaniem dopuszczalnego w systemie holenderskim mechanizmu „nieformalnego dokapitalizowania” Spółki Zależnej przez Spółkę jako wspólnika. Na podstawie nieformalnego dokapitalizowania nie został podwyższony kapitał zakładowy. Spółka nie objęła nowych udziałów ani nie została podwyższona wartość nominalna udziałów posiadanych przez Spółkę. Zobowiązanie Spółki do dokapitalizowania Spółki zależnej zostało zrealizowane w dniu podjęcia uchwały. Zgodnie z holenderskimi regułami bilansowymi, wartość dokapitalizowania została w całości zaksięgowana przez Spółkę zależną na kapitale własnym określanych w przepisach holenderskich mianem agio.

Obecnie planowane jest, zgodnie z przepisami prawa holenderskiego, podjęcie uchwały w Spółce Zależnej o przeznaczeniu środków zgromadzonych na kapitale określanym jako agio pochodzących z nieformalnego dokapitalizowania, na kapitał zakładowy Spółki Zależnej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zależnej Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej sumie wartości wkładu pieniężnego oraz wartości środków przekazanych z kapitału Spółki Zależnej określanego jako agio na jej kapitał zakładowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zależnej Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej sumie wartości wkładu pieniężnego oraz wartości środków przekazanych z kapitału Spółki Zależnej określanego jako agio na jej kapitał zakładowy.

1.Wykładnia językowa art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”).

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów reguluje art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z ugruntowanego stanowiska orzecznictwa np. wyroki NSA: z 13.12.2018 r. II FSK 3590/16, LEX nr 2624860; z 27.04.2016 r., II FSK 2818/14, LEX nr 2111082; z 2.02.2016 r., II FSK 3531/13, LEX nr 2336605; z 18.12.2015 r., II FSK 2821/13, LEX nr 1988610; z 12.02.2014 r. II FSK 1864/12, LEX nr 1450185; z 24.01.2013 r., II FSK 788/11, LEX nr 1361291; z 17.01.2012 r., II FSK 1365/10, LEX nr 1119425; z 7.06.2011 r., II FSK 462/11, LEX nr 1083138; z 20.07.2010 r., II FSK 418/09, LEX nr 745735; z 30.01.2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559; z 14.03.2008 r., II FSK 1755/06, LEX nr 453012 3 i doktryny prawa podatkowego (W. Dmoch. Rozliczanie w czasie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Warszawa 2018, s. 82-12; K. Radzikowski, Pojęcie kosztu uzyskania przychodów w ustawach o podatkach dochodowych, „Przegląd Prawa Publicznego” 2009, nr 10, s. 61-724) wynika, że za koszt uzyskania przychodu można uznać wydatek, który spełnia następujące warunki:

1.  został poniesiony w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów,
2.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
3.  został definitywnie poniesiony przez podatnika,
4.  został właściwie udokumentowany,
5.  nie znajduje się w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (tj. wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów).

Zarówno nieformalne dokapitalizowanie, jak i przeksięgowanie kwoty z kapitału określanego jako agio na kapitał zakładowy będące następstwem podjęcia uchwały przez Spółkę jako jedynego wspólnika Spółki Zależnej jest wydatkiem na objęcie udziałów zrealizowanym w celu uzyskania w przyszłości przychodu ze sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej (pkt 1).

Wydatek na nieformalne dokapitalizowanie i następcze przeksięgowanie skutkujące objęciem nowych udziałów w Spółce Zależnej ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (pkt 2). Choć głównym przedmiotem działalności Spółki nie jest obrót udziałami, to jednak posiadanie udziałów w Spółce Zależnej, nadzorowanie jej w obrębie grupy kapitałowej, wpływanie na kierunki jej rozwoju oraz ewentualne zbywanie jej udziałów ma związek ze zorganizowaną działalnością zarobkową Spółki.

Przelanie kwot z kapitału określanego jako agio na kapitał zakładowy wiąże się z realną zmianą sytuacji finansowej po stronie wspólnika. Wydatek poniesiony przez Spółkę na dokapitalizowanie, po przekazaniu na kapitał zakładowy stanie się wydatkiem na objęcie udziałów o charakterze definitywnym (pkt 3). Środki przelane na kapitał zakładowy stają się niedostępne dla wspólnika. Nie ma już bowiem możliwości, by Spółka Zależna zwróciła Spółce ten wydatek, w szczególności nie mogą być wypłacone w drodze rozdysponowania kapitału zapasowego na spłatę zadłużenia wobec wspólnika lub w postaci dywidendy. Zwrot środków wymagałby odrębnej operacji gospodarczej w postaci obniżenia kapitału zakładowego i wykupu lub umorzenia udziałów.

Wydatek na objęcie udziałów będzie również odpowiednio udokumentowany za pomocą uchwał o nieformalnym dekapitalizowaniu oraz o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale określanym jako agio na kapitał zakładowy Spółki Zależnej oraz dowodów wykonania zobowiązania przez Spółkę (pkt 4).

Wydatek na objęcie udziałów został wymieniony w katalogu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wydatek nieuznawany za koszt uzyskania przychodów jedynie tymczasowo. Nie nastąpiło bowiem trwałe wyłączenie tego rodzaju wydatków z kosztów podatkowych, a jedynie odroczenie możliwości rozpoznania takiego kosztu (pkt 5). Szczegółowa analiza art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. będzie jeszcze przedmiotem dalszych rozważań.

Podsumowując, na moment podwyższenia kapitału zakładowego Spółki zależnej wszystkie powyższe ogólne warunki uznania za koszt podatkowy wydatku Spółki poniesionego na nieformalne dokapitalizowanie skutkującego finalnie objęciem nowych udziałów, powinny zostać uznane za spełnione. Ze względu na brak wątpliwości co do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście analizowanego zdarzenia przyszłego, dalsze rozważania zogniskują się wokół wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Wedle art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepis nie różnicuje skutków objęcia udziałów w polskich spółkach i w spółkach zagranicznych. Również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach potwierdzają zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. do udziałów w spółkach, których ustrój nie jest regulowany przez przepisy polskiego prawa spółek. (Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3.07.2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.27.2017.2.DP; interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z 29.10.2015 r., nr IPPB3/4510-739/15-2/AG; z 29.10.2015 r., nr IPPB3/4510-740/15-2/AG; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28.03.2013 r., nr 1BPBI/2/423-1573/12/AK.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stanowi o wszelkich wydatkach na objęcie udziałów bez żadnych wyłączeń czy ograniczeń do określonej kategorii wydatków. Ustawodawca nie ograniczył stosowania przywołanego przepisu jedynie do standardowego przeniesienia znaków pieniężnych przez podmiot obejmujący udziały na podstawie umowy spółki lub uchwały zobowiązującej go do odpowiedniej wpłaty na poczet udziałów. Pojęcie to oznacza wszelkie wydatki warunkujące objęcie udziałów, tj. takie, bez poniesienia których skuteczne objęcie udziałów nie byłoby możliwe, w tym także wydatki niepieniężne (A. Wacławczyk. K. Gil. Sprzedaż akcji oraz udziałów nabytych w drodze aportu z agio-czy istnieją argumenty uzasadniające ograniczenie wartości kosztów po stronie spółki otrzymującej aport?, „Przegląd Podatkowy” 2012, nr 5, s. 40-41). Przepis ten obejmuje także sytuację, w której pierwotnie poniesiony wydatek miał inny cel aniżeli objęcie udziałów, ale wskutek przekazania środków na kapitał zakładowy doszło do swoistej „konwersji” wydatku w „wydatek na objęcie udziałów”. Bez uprzedniego nieformalnego dokapitalizowania ujętego na kapitale agio niemożliwe byłoby późniejsze objęcie przez Spółkę nowych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Zależnej. Jednocześnie wniesiony przez Spółkę wkład na kapitał określany mianem agio, pomniejszył aktywa Spółki.

Prawidłowość uznania za koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów wartości środków przekazanych z kapitału Spółki Zależnej określanego jako agio na jej kapitał zakładowy potwierdza również analiza dostępnej dla Spółki, alternatywnej drogi postępowania. Otóż alternatywną drogą postępowania w analizowanym przypadku jest wycofanie ze Spółki Zależnej środków przeznaczonych na nieformalne dokapitalizowanie i następujące po nim objęcie udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład pieniężny. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w takiej sytuacji kwota środków wydatkowanych przez Spółkę na objęcie udziałów w Spółce Zależnej, stanowiłaby dla Spółki koszt podatkowy z ich późniejszego zbycia. W bezpośrednim przekazaniu kwoty z innych kapitałów na kapitał zakładowy z ekonomicznego punktu widzenia „mieszczą się” zaś obydwie przedstawione wyżej operacje: dystrybucja środków do wspólnika i zwrotna wpłata tych środków przez wspólnika na kapitał zakładowy. Tym samym, wedle tej koncepcji przeksięgowanie na kapitałach własnych Spółki Zależnej jest dla Spółki jako wspólnika „wydatkiem na objęcie udziałów” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów. Ten sposób argumentacji znajduje potwierdzenie w innych przepisach, bowiem kwota przekazana na kapitał zakładowy jest przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, bez względu na źródło podwyższenia tego kapitału (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.d.o.p.) i bez względu na to, czy wspólnik ewentualnie korzystał ze zwolnienia partycypacyjnego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Jest to więc swoista forma rozporządzenia zgromadzonymi kapitałami zrównana m.in. z wypłatą dywidendy. Skoro na moment przekazania środków na kapitał zakładowy z innych kapitałów wartość tych środków jest przychodem dla wspólnika, to można oczekiwać, że na moment zbycia udziałów - będzie ona dla niego kosztem podatkowym. Co znamienne, zakres zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.d.o.p. nie ogranicza się do przekazywania środków z określonych rodzajowo kapitałów własnych, np. jedynie z kapitału zapasowego albo rezerwowego (reguła lege non distinguente). Przepis obejmuje także kapitały w spółkach zagranicznych o swoistej dla obcego systemu prawnego konstrukcji, które określane bywają nieznanymi polskiemu ustawodawcy nazwami. W rezultacie znajduje on zastosowanie do holenderskiego kapitału agio przypominającego polski kapitał zapasowy. Konsekwentnie, również art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. powinien respektować operację na kapitałach spółki zagranicznej na etapie rozpoznawania kosztu.

W świetle powyższego, niezależnie od zastosowanej koncepcji postrzegania opisanego w stanie faktycznym ciągu zdarzeń, wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. potwierdza dopuszczalność rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości odpowiadającej sumie wartości wkładu pieniężnego oraz wartości środków przekazanych na kapitał zakładowy Spółki Zależnej z jej innego kapitału.

Ze względu na prymat wykładni językowej w prawie podatkowym i jasną warstwę językową art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., przestrzeń dla korzystania z innych rodzajów wykładni pozostaje ograniczona. Odejście od ww. rezultatów wykładni językowej byłoby możliwe w przypadku niejednoznaczności zinterpretowanych wyrażeń, rezultatów absurdalnych lub luki w prawie (B. Brzeziński. Wykładnia prawa podatkowego. Gdańsk 2013, s. 23-29; A. Marzec, Wykładnia językowa w prawie podatkowym - prymat czy wyłączność?, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2012, nr 1, s. 76). Żadna z tych sytuacji nie ma miejsca w odniesieniu do ww. przepisu. Niemniej, również pozostałe dyrektywy wykładni prowadzą do rezultatów identycznych z wykładnią językową, o czym w dalszej części niniejszego wniosku.

2.Wykładnia funkcjonalna art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Za stanowiskiem Spółki przemawiają w szczególności rezultaty wykładni funkcjonalnej art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Obecny mechanizm odroczenia rozpoznania kosztów objęcia lub nabycia udziałów uregulowany w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. funkcjonuje od 1.01.1994 r. (Ustawa z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 646). Celem ustawodawcy przy wprowadzaniu tego rozwiązania było zniechęcenie podatników do kumulowania udziałów w innych spółkach motywowanego zamiarem stosunkowo prostego zmniejszenia („zagospodarowania”) dochodu podatkowego. W przeciwnym razie możliwa byłaby prosta minimalizacja dochodu poprzez każdorazowe tworzenie lub dokapitalizowanie spółek zależnych. Zamiast jednak całkowitego wyłączenia wydatków na udziały z kosztów podatkowych (jak w latach 1992-1993), zdecydowano się finalnie jedynie ograniczyć możliwość rozpoznania nieproporcjonalnie dużych kosztów wskutek inwestycji w udziały innych spółek w okresie posiadania tych udziałów, aż do momentu ich zbycia. Poprzednie rozwiązanie eliminujące z rachunku podatkowego tego rodzaju koszty uznano zaś za zbyt rygorystyczne, a przez to nieproporcjonalne.

Jednocześnie od 1992 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawano u wspólnika dochód spółki zależnej przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, od 1997 r. także dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej (od 2003 r. regulacja znajdowała się w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). W orzecznictwie i doktrynie ukształtował się pogląd oparty na literalnej treści przepisu, że podwyższenie kapitału zakładowego nie tylko ze środków kapitału zapasowego z niepodzielonego zysku w latach poprzednich, ale także ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym, które nie pochodzą z uzyskanego zysku (pochodzą np. z dopłat nieregulowanych przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm), z agio lub z umorzenia udziałów) skutkuje dla wspólnika powstaniem przychodu (Wyrok NSA z 15.01.2019 r., II FSK 268/17 LEX nr 2626547; wyrok WSA w Poznaniu z 25.11.2010 r., I SA/Po 694/10; wyrok WSA w Gliwicach z 11.01.2010 r., I SA/G1 518/09, LEX nr 599969; T. Kocowski, M. Białek. Kwalifikacja wypłaty środków z kapitału zapasowego zagranicznej spółki kapitałowej jako dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „Monitor Podatkowy” 2018, s. 20-24). Aktualnie regulacja przeniesiona została do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.d.o.p., wedle którego za przychody z zysków kapitałowych uważa się równowartość zysku osoby prawnej przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego oraz równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów osoby prawnej. Mimo nieco zmienionej treści, sens tego przepisu jest ten sam, co uchylonego art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie budzi obecnie wątpliwości, że środki zgromadzone na kapitałach osoby prawnej nie muszą pochodzić z jej zysku. Celem analizowanych przepisów było i jest zrównanie u wspólnika skutków podwyższenia kapitału zakładowego spółki zależnej z wypłatą dywidendy. Oba te zdarzenia traktowane są jako szerzej rozumiana dystrybucja środków zgromadzonych lub wygenerowanych w osobie prawnej do wspólnika.

Przepisy art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. są wobec siebie komplementarne w tym sensie, że odnoszą do dwóch funkcjonalnie powiązanych zdarzeń związanych z obrotem udziałami, tj. do objęcia udziałów wskutek podwyższenia kapitału zakładowego (przychód) oraz ich sprzedaży (koszt). Rozpoznanie u wspólnika kosztu podatkowego przy zbyciu udziałów w wysokości uwzględniającej wartość środków przekazanych w spółce zależnej na kapitał zakładowego z jej innego kapitału nie sprzeciwia się ratio legis tych przepisów. W takiej sytuacji nie dochodzi bowiem do inwestycji w udziały motywowanej szybkim generowaniem kosztów podatkowych. Należy podkreślić, że na moment przekazania środków na kapitał zakładowy wspólnik nie jest uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego. Koszt powstaje dopiero w momencie zbycia udziałów. Ewentualna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zakładająca całkowite wyłączenie wydatków na udziały z kosztów podatkowych prowadziłaby do rezultatów nieproporcjonalnych i z tego względu odrzuconych przez ustawodawcę ponad ćwierć wieku temu.

Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji Spółki, podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce Zależnej ze środków zgromadzonych na kapitale określanym jako agio spowoduje powstanie u niej przychodu podatkowego. Operacja ta per se nie spowoduje natomiast powstania u Spółki prawa do rozpoznania kosztów podatkowych. Zarówno w momencie nieformalnego dokapitalizowania, jak i na moment przekazania środków na kapitał zakładowy. Spółka nie była i nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego. Skoro zaś Spółka rozpozna przychód z „przeksięgowania”, to zasadnym jest jej oczekiwanie, że zgodnie z ratio legis analizowanych regulacji, na moment zbycia udziałów, równowartość „przeksięgowania” będzie dla niej kosztem podatkowym

W konsekwencji względy funkcjonalne przemawiają za akceptacją kwalifikacji wartości środków przekazanych na kapitał zakładowego Spółki Zależnej z jej innego kapitału jako kosztów uzyskania przychodów.

3.Wykładnia systemowa art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Za stanowiskiem Spółki przemawiają również rezultaty wykładni systemowej. Normy podatkowe są wzajemnie powiązane ze sobą i z normami należącymi do innych gałęzi prawa rozlicznymi relacjami treściowymi, funkcjonalnymi i logicznymi. Dlatego przy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy dążyć do rezultatu zapewniającego spójność i wzajemne dopasowanie instytucji prawnopodatkowych związanych z dystrybucją zysków spółki i obrotem udziałami. Spójność powinna się przejawiać także w aspekcie prakseologicznym. Efekty rozwiązań korporacyjnych „oferowanych” przez prawo spółek handlowych pozwalających w prostszy sposób osiągnąć określony efekt prawny nie powinny być niweczone przez przepisy podatkowe bez istotnej przyczyny.

Przypadek podwyższenia kapitału zakładowego wskutek przekazania na ten kapitał kwot z innych kapitałów jest podobny do sytuacji zwrotu środków z kapitałów własnych (np. pochodzących z nieformalnego dokapitalizowania) na rzecz wspólnika, a następnie przeznaczenia przez tego wspólnika środków na wkład pieniężny w zamian za nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. W przypadku takiego wkładu nie ulegałoby wątpliwości, że wspólnik na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. uprawniony byłby w przypadku zbycia udziałów do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wniesionego wkładu pieniężnego. Prawo do rozpoznania kosztu w takiej samej wysokości powinno przysługiwać w przypadku dokonania analogicznej operacji w jednym kroku, tj. w przypadku bezpośredniego przelania kwot z innych kapitałów (np. kapitału określanego jako agio) na kapitał zakładowy. Objęcie nowych udziałów lub uzyskanie udziałów o wyższej wartości nominalnej odbywa się bowiem kosztem środków pieniężnych, które mogłyby podlegać wypłacie do wspólnika.

Podobieństwo obu powyższych sytuacji potwierdza zresztą sam ustawodawca w regulacji dystrybucji środków zgromadzonych lub wygenerowanych w osobie prawnej do wspólnika. Potraktował on bowiem przekazanie na kapitał zakładowy środków zgromadzonych na innych kapitałach spółki (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.d.o.p.) analogicznie do wypłaty środków na rzecz wspólnika w formie dywidendy (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p.) z uwzględnieniem faktu, że ich następcze przeznaczenie na podwyższenie kapitału zakładowego jest w podatku dochodowym neutralne dla wspólnika. W obu operacjach występuje ten sam podatnik, ten sam moment podatkowy, ta sama stawka podatkowa i to samo uzasadnienie dla opodatkowania transferu. Nie ma większych różnic w zakresie interakcji między art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. a art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz interakcji między art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.d.o.p. a art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Gdyby jednak przyjąć wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zawężającą koszty podatkowe na objęcie udziałów jedynie do wnoszonych wkładów pieniężnych bez uwzględnienia innych przypadków obejmowania udziałów, wystąpiłoby w istocie po stronie wspólnika podwójne opodatkowanie. Dotyczyłoby ono wartości, o którą został podwyższony kapitał zakładowy w drodze przesunięcia środków pochodzących z innych kapitałów.

Ze względu zatem na symetrię rozwiązań w zakresie powstania przychodu w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.d.o.p. i rozpoznania kosztu w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. odnoszących się do dwóch funkcjonalnie powiązanych zdarzeń związanych z obrotem udziałami, należy tak interpretować ten ostatni przepis, aby norma z niego wynikająca pozwalała utrzymać spójny mechanizm opodatkowania obrotu udziałami. W szczególności wykładnia tego przepisu nie powinna prowadzić do preferencyjnego traktowania jednego sposobu dystrybucji środków i objęcia udziałów względem alternatywnego, jeśli prowadzą one finalnie do tego samego rezultatu gospodarczego i prawnego.

W rezultacie, względy systemowe również przemawiają za akceptacją kwalifikacji wartości środków przekazanych na kapitał zakładowy Spółki Zależnej z jej innego kapitału jako kosztów uzyskania przychodów.

4.Wykładnia gospodarcza art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Przy ustalaniu znaczenia przepisów prawa podatkowego należy preferować takie ich rozumienie, które nie prowadzi do nieadekwatnego dla danej sytuacji gospodarczej obciążenia podatkowego oraz pozwala uniknąć rezultatów absurdalnych z gospodarczego punktu widzenia”. Podatnik nie powinien być „nakłaniany” przez prawo podatkowe do takich zachowań, które byłyby nieracjonalne z perspektywy założonego celu gospodarczego. (N. Kociak. Wykładnia gospodarcza w orzecznictwie sądów administracyjnych, „Przegląd Podatkowy” 2018, nr 4, s. 44).

Jak już wyżej wskazywano, przeniesienie środków na kapitał zakładowy z innych kapitałów może być zrealizowane co najmniej dwoma sposobami:

1.  dystrybucja środków do wspólnika i zwrotna wpłata tych środków przez wspólnika na kapitał zakładowy;
2.  bezpośrednie przekazanie kwoty z innych kapitałów na kapitał zakładowy jedną czynnością (uchwałą zgromadzenia wspólników).

Pierwsza opcja wymaga podjęcia w spółce zależnej najpierw stosownej uchwały o uwolnieniu środków skumulowanych na kapitałach własnych (np. o wypłacie dywidendy), wypłaty środków do wspólnika, następnie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i wpłaty środków przez wspólnika do spółki. Każda z tych czynności wymaga odpowiedniego zaksięgowania. Natomiast druga opcja wiąże się jedynie z podjęciem stosownej uchwały o przekazaniu środków na kapitał zakładowy i z odpowiednim zaksięgowaniem jednej operacji. Bardziej racjonalne jest więc skorzystanie przez spółkę z drugiej opcji. Gdyby jednak przyjąć wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zawężającą koszty podatkowe na objęcie udziałów jedynie do wnoszonych wkładów pieniężnych bez uwzględnienia innych przypadków obejmowania udziałów, wspólnik podejmujący uchwałę w ramach spółki byłby „nakłaniany” przez prawo podatkowe do zachowania, które z perspektywy założonego celu gospodarczego należałoby ocenić jako mniej racjonalne, mianowicie do wyboru opcji pierwszej. Z tego względu taką interpretację należy odrzucić.

Niemożność wykazania u wspólnika w kosztach podatkowych wydatków na dokapitalizowanie spółki zależnej w sytuacji, gdy pierwotnie zasilany był inny kapitał niż zakładowy prowadziłaby do nieadekwatnego obciążenia podatkowego wspólnika. Wydatki na objęcie udziałów w razie przeksięgowania środków w ramach kapitałów własnych byłyby bowiem trwale wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, przez co wspólnik ponosiłby nieadekwatne do poniesionych wydatków obciążenia fiskalne przy sprzedaży udziałów. Aksjologicznie niespójne byłoby również z jednej strony tworzenie przez ustawodawcę podatkowego zachęt inwestycyjnych skłaniających do reinwestowania środków zgromadzonych w spółce, np. w postaci projektowanego tzw. estońskiego CIT (Projekt z dnia 10 sierpnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/l 2337001/.), z drugiej zaś sankcjonowanie przekazania środków na kapitał zakładowy z innych kapitałów przez pozbawienie wspólnika prawa do rozpoznania kosztów podatkowych i zachęcanie w ten sposób do „konsumowania” środków w spółce przez wypłaty do wspólników. Również z tego względu taką wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy odrzucić.

W rezultacie tzw. gospodarcza wykładnia prawa podatkowego potwierdza taką interpretację przepisów, w wyniku której możliwa jest kwalifikacja wartości środków przekazanych na kapitał zakładowy Spółki Zależnej z jej innego kapitału jako kosztów uzyskania przychodów.

5.Dotychczasowe stanowisko organów.

Stanowisko o dopuszczalności rozpoznania u wspólnika kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów w wysokości uwzględniającej wartość środków przekazanych wcześniej na kapitał zakładowy z innych kapitałów - i to niezależnie od pierwotnego źródła pochodzenia tych środków (z zysku, z agio emisyjnego - stanowisko o możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów w wysokości uwzględniającej nawet środki z agio emisyjnego nieprzekazane finalnie na kapitał zakładowy podzielają organy podatkowe (np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 października 2015 r.. nr IPPB3/4510-739/15-2/AG i IPPB3/4510-740/15-2/AG) oraz doktryna (A. Wacławczyk, K. Gil, Sprzedaż\`(...)\`, s. 42) - nie budzi również wątpliwości organów interpretacyjnych, wśród których na przestrzeni ostatnich lat było jednolicie oceniane. Znajduje ono potwierdzenie, m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

1.Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20.05.2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.96.2020.1.SJ;

2.Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21.02.2018 r., nr, 0111-KDIB2-2.4010.1.2018.1.MZA;

3.Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22.08.2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.146.2017.1.KK;

4.Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3.07.2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.27.2017.2.DP;

5.Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22.05.2017 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.24.2017.1.BD;

6.Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30.09.2016 r. nr ITPB4/4511-622/16-1/MP;

7.Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5.07.2016 r., nr ILPB2/4511-1-699/16-3/NK;

8.Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30.06.2016 r., nr IBPB-2-2/4511-484/16/NG;

9.Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22.04.2016 r., nr IBPB-2-2/4511-1-5/16/MMa;

10.Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9.03.2016 r., nr IPPB2/4511-1186/15-3/MK;

11.Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28.03.2013 r., nr IBPBI/2/423-1573/12/AK;

12.Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9.11.2012 r., nr IPPB1/415-1197/12-2/AM;

13.Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26.06.2012 r., nr IPPB 1/415-344/12-2/KS;

14.Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24.05.2012 r., nr IBPBII/2/415-334/12/MW;

15.Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16.04.2012 r., IPTPB2/415-65/12-2/KR;

16.Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23.09.2011 r., nr IPPB2/415-618/11-2/MK;

17.Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26.10.2010 r., nr ITPB3/423-386c/10/MT;

18.Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17.04.2009 r., nr ILPB2/415-78/09-2/JK.

W świetle powyższego, dopuszczalność rozpoznania u Spółki jako wspólnika kosztów uzyskania przy¬chodów w wartości środków przekazanych z kapitału Spółki Zależnej określanego jako agio na jej ka¬pitał zakładowy nie powinna budzić wątpliwości również mając na uwadze praktykę interpretacyjną.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.