Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.236.2019.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-09
Teza: Zastosowanie 0% stawki podatku dla usługi pośrednictwa przy sprzedaży usług turystycznych wykonywanych poza terytorium Unii Europejskiej, 23% stawki podatku dla usługi pośrednictwa przy sprzedaży usług turystycznych wykonywanych na terytorium Unii Europejskiej, 0% stawki podatku dla usługi pośrednictwa przy sprzedaży usług turystycznych wykonywanych zarówno na terytorium jak i poza terytorium Unii Europejskiej oraz wystawianie faktury korygującej i określanie podstawy opodatkowania usług pośrednictwa w przypadku zmiany stawki podatku.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pośrednictwo; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi turystyczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2019 r. (data wpływu 29 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 12 czerwca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania 0% stawki podatku dla usługi pośrednictwa przy sprzedaży usług turystycznych wykonywanych poza terytorium Unii Europejskiej – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania 23% stawki podatku dla usługi pośrednictwa przy sprzedaży usług turystycznych wykonywanych na terytorium Unii Europejskiej – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania 0% stawki podatku dla usługi pośrednictwa przy sprzedaży usług turystycznych wykonywanych zarówno na terytorium jak i poza terytorium Unii Europejskiej – **jest nieprawidłowe,**
*   wystawienia faktury korygującej i określenia podstawy opodatkowania usług pośrednictwa w przypadku zmiany stawki podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 0% stawki podatku dla usługi pośrednictwa przy sprzedaży usług turystycznych wykonywanych poza terytorium Unii Europejskiej, 23% stawki podatku dla usługi pośrednictwa przy sprzedaży usług turystycznych wykonywanych na terytorium Unii Europejskiej, 0% stawki podatku dla usługi pośrednictwa przy sprzedaży usług turystycznych wykonywanych zarówno na terytorium jak i poza terytorium Unii Europejskiej oraz wystawienia faktury korygującej i określenia podstawy opodatkowania usług pośrednictwa w przypadku zmiany stawki podatku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Biuro Podróży (dalej: Wnioskodawca) świadczy usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów o świadczenie usług turystyki jako agent turystyczny. Usługi te świadczone są na rzecz podmiotów świadczących usługi turystyki zarówno na terytorium UE jak i poza terytorium UE (dalej: touroperatorzy).

Wnioskodawca świadczy usługi na podstawie umów zawieranych z touroperatorami.

Umowy te podzielić można na trzy typy:

1.  Umowy, gdzie stawka prowizji określona została jako kwota netto + 23% VAT - stawka 23% jest wprost wpisana w umowie,
2.  Umowy, w których stawka prowizji określana jest bez podania w umowie konkretnie czy jest to stawka netto czy brutto,
3.  Umowy, w których stawka prowizji określana jest wprost jako kwota brutto np: „podane stawki prowizyjne są kwotami brutto i zawierają 23% VAT”.

Faktury za usługi pośrednictwa wystawiane są przez agenta, bądź od razu przez touroperatora w systemach samofakturowania.

Wnioskodawca planuje audyt dokumentów stanowiących podstawę jego rozliczeń z touroperatorami. Ze względu na powyższe, powziął wątpliwość w zakresie prawidłowej stawki VAT jaka powinna być stosowana w przypadku świadczenia usług pośrednictwa dotyczących:

*   usług turystyki świadczonych na terytorium Unii Europejskiej,
*   usług turystyki świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej,
*   usług turystyki świadczonych zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca, świadcząc usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej, na terytorium Unii Europejskiej oraz zarówno na terytorium jak i poza terytorium Unii Europejskiej działa w imieniu i na rzecz touroperatorów.

Odnośnie typu umów, w których kwota prowizji została określona jako kwota netto plus 23% VAT, wskazać należy, że co do zasady, w dalszych postanowieniach umów tego typu wskazywana jest wprost całkowita kwota prowizji zawierająca ww. podatek.

Touroperatorzy posiadają siedzibę działalności na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawkę VAT należy zastosować do opodatkowania usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej oraz jaką stawkę należy zastosować do opodatkowania usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych na terytorium Unii Europejskiej?
2.  Jaką stawkę VAT należy zastosować do opodatkowania usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza terytorium Unii Europejskiej?
3.  Czy w przypadku wystawienia pierwotnej faktury, dotyczącej usługi pośrednictwa w zakresie usług turystyki świadczonych poza terytorium UE, ze stawką 23%, prawidłowym będzie wystawienie przez Wnioskodawcę faktury korygującej, w której stawka podatku wynosić będzie 0%, a podatek należny będzie wyliczony metodą „w stu"?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Na podstawie § 16 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF, usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki powinny być opodatkowane stawką 0%, w odniesieniu do usług, które będą faktycznie wykonywane poza terytorium Polski i Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z przywołanym przepisem rozporządzenia, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą, oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej. Kwestie odnoszące się do zwolnienia usług pośrednictwa uregulowane zostały także w art. 153 Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają usługi świadczone przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osoby trzeciej jeśli pośredniczą, oni w transakcjach, o których mowa w rozdziałach 6, 7 i 8, lub w transakcjach dokonywanych poza terytorium Wspólnoty.

Stawka VAT dla podmiotu świadczącego usługi turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, wynosi 23%. Stosownie jednak do art. 119 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach gdy usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone (wykonywane) poza terytorium Unii Europejskiej, usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%.

Ponadto art. 119 ust. 8 ustawy o VAT wskazuje, że jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone (wykonywane) zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej.

Artykuł 119 ustawy o VAT ma zastosowanie do usług turystyki świadczonych przez touroperatora, na rzecz i w imieniu, którego Wnioskodawca działa jako pośrednik.

W związku z tym do Wnioskodawcy działającego jako agent na rzecz innych touroperatorów zastosowanie znajdzie cyt. wcześniej § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF.

Z przepisu rozporządzenia wynika, że dla zastosowania stawki podatku 0% muszą być spełnione dwa warunki:

*   pośrednik musi działać w imieniu i na rzecz osób trzecich,
*   transakcja, w której uczestniczy pośrednik jest dokonywana poza terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca świadcząc usługi pośrednictwa, działa w imieniu i na rzecz touroperatora. Co do drugiego warunku, należy zauważyć, że w przepisie tym występuje odniesienie do miejsca dokonywania transakcji głównej. Przepis ten nie odnosi się do „miejsca świadczenia usługi” w rozumieniu ustawy o VAT, lecz do miejsca faktycznego dokonania transakcji.

Opisany powyżej sposób wykładni rzeczonej regulacji aprobowany jest przez organy podatkowe - można wskazać tu na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2015 r. (znak: IPPP2/4512-708/15-2/DG), gdzie zaznaczono, że do opodatkowania usługi pośrednika realizowanej w imieniu i na rzecz touroperatora zastosowanie „(…) znajdzie stawka VAT w wysokości 0%, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzania, tylko w takim zakresie, w którym transakcja jest dokonywana (odbywa ale faktycznie) poza terytorium Wspólnoty np. w Egipcie bądź Australii. Nie ma natomiast zastosowania do usługi dokonywanej na terytorium Polski lub innego kraju Wspólnoty.”

W rezultacie, do usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz touroperatora zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 0%, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF, tylko w przypadku, gdy usługa turystyki jest dokonywana (odbywa się faktycznie) poza terytorium Wspólnoty. Nie będzie ona natomiast miała zastosowania, gdy usługa turystyki realizowana jest na terytorium Polski lub innego kraju Wspólnoty - wówczas usługa podlegać powinna opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Ad. 2

Jak wynika z treści przywołanego art. 119 ust. 8 ustawy o VAT, ustawodawca dopuszcza możliwość opodatkowania dwoma stawkami VAT (23% i 0%) usługi turystyki świadczonej zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza tym terytorium. Powyższe stanowi wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania VAT wynikający ze specyfiki szczególnego systemu rozliczania VAT przy świadczeniu usług turystyki – zasadniczo bowiem jednolita usługa, stanowiąca pojedynczą pozycję na fakturze, powinna podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu jednej stawki na tej fakturze wykazanej.

Usługi pośrednictwa dotyczące usług turystyki nie są objęte szczególnym systemem VAT-marża, nie mogą zatem podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu dwóch stawek VAT. Nie podlega też żadnej wątpliwości, że usługa pośrednictwa dotycząca usługi turystyki stanowiącej jedną całość, realizowanej na terytorium UE oraz poza tym terytorium, stanowi pojedynczą usługę, która nie powinna być dzielona dla celów podatkowych (tj. dla celów opodatkowania jej części przy zastosowaniu różnych stawek), w przypadku, gdy do podziału takiego podatnika nie uprawnia żaden przepis ustawy podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że literalne brzmienie regulacji ustawy o VAT oraz rozporządzenia MF nie pozwała na sformułowanie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie według jakiej stawki należy opodatkować usługę pośrednictwa dotyczącą usługi turystyki świadczonej faktycznie zarówno na terytorium UE jak i poza tym terytorium.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie zachodzą zatem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego, zgodnie natomiast z art. 2a Ordynacji podatkowej, wątpliwości takie rozstrzygać należy na korzyść podatnika.

Przyjąć należy zatem, że w przypadku gdy choćby cześć usługi turystyki świadczona jest poza terytorium UE, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki 0% do opodatkowania usługi pośrednictwa dotyczącej tej usługi turystyki.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, do opodatkowania usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza tym terytorium należy zastosować stawkę 0%.

Ad. 3

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zasadne będzie wystawienie faktury korygującej zmieniającej zastosowaną stawkę VAT z 23% na 0% do usług dotyczących transakcji dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umów, w ramach których wynagrodzenie określone jest jako kwota netto, Wnioskodawca uprawniony jest do wystawienia faktury korygującej z zastosowaniem stawki VAT 0%, podstawą opodatkowania powinna być wówczas dotychczasowa cena netto. Wnioskodawca nie ma możliwości pozostawienia dotychczasowej kwoty brutto w fakturze korygującej jako kwoty netto, lecz powinien zastosować stawkę 0% do dotychczasowej wartości netto z pierwotnej faktury, co spowoduje obowiązek zwrócenia touroperatorowi nienależnie wykazanego podatku w wysokości 23%.

Zgodnie natomiast z treścią drugiego i trzeciego typu umów zawartych przez Wnioskodawcę z touroperatorami, wynagrodzenie prowizyjne zostało ustalone jako wynagrodzenie w kwocie brutto, tj. w kwocie obejmującej także należny podatek (zarówno poprzez jednoznaczne wskazanie tej kwestii w umowie, jak również poprzez zaniechanie wskazania w umowie, czy kwota wynagrodzenia jest kwotą netto czy brutto). Tak więc, niezależnie od stawki podatku, jaką powinny być opodatkowane usługi agenta, płacone na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie w związku z tak zawartymi umowami obejmuje całą należność, łącznie z podatkiem mieszczącym się w ustalonej zapłacie za wykonane usługi. W konsekwencji, Wnioskodawca korygując stawkę podatku w odniesieniu do przedmiotowych usług powinien zatem wyliczać należny podatek stosując metodę „w stu”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści przepisów ustawy o VAT. W myśl art. 29a ust. 1 tej ustawy, podstawą opodatkowania zasadniczo jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie natomiast z art. 28a ust. 6 pkt 1 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Warto wskazać tu na pogląd WSA w Rzeszowie, który w nieprawomocnym wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 359/18, zauważył, że „brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że podstawą opodatkowania jest otrzymana kwota zapłaty (całość należnego świadczenia), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług, i w żadnym razie nie pozwala na uznanie, że „zapłata” obejmuje należność netto, która powinna zostać dodatkowo powiększona o VAT. Podatek ten (VAT) jest więc niewątpliwie składnikiem ceny, elementem, który tworzy cenę brutto i ostatecznie decyduje o jej wysokości. Wskazuje na to również treść art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług, który stanowi, że w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym.”

Analogiczny pogląd został przedstawiony także w wyroku TSUE z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12 (Corina-Hrisi Tulica v. Agentia Nationala de Administrare Fiscais oraz Calin lon Plavosin v. Dlrectia Generala a Finantelor Publice Timis). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest podatnik, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

W przypadku świadczenia usług pośrednictwa dotyczących usług realizowanych w całości poza terytorium UE prawidłowym będzie wystawienie przez Wnioskodawcę faktury korygującej, w której stawka podatku wynosić będzie 0%, przy czym podatek należny powinien zostać naliczony metodą „w stu”, jeżeli w umowie wiążącej touroperatora z Wnioskodawcą wartość wynagrodzenia określono jako kwotę brutto bądź też nie wskazano, czy wynagrodzenie jest kwotą brutto czy netto.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem w całości prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** \- w zakresie zastosowania 0% stawki podatku dla usługi pośrednictwa przy sprzedaży usług turystycznych wykonywanych poza terytorium Unii Europejskiej,
*   **prawidłowe** \- w zakresie zastosowania 23% stawki podatku dla usługi pośrednictwa przy sprzedaży usług turystycznych wykonywanych na terytorium Unii Europejskiej,
*   **nieprawidłowe** \- w zakresie zastosowania 0% stawki podatku dla usługi pośrednictwa przy sprzedaży usług turystycznych wykonywanych zarówno na terytorium jak i poza terytorium Unii Europejskiej,
*   **nieprawidłowe** \- w zakresie wystawienia faktury korygującej i określenia podstawy opodatkowania usług pośrednictwa w przypadku zmiany stawki podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. I tak, w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wskazał, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m. in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Stosownie jednak do art. 119 ust. 7 ustawy, w przypadkach gdy usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone (wykonywane) poza terytorium Unii Europejskiej, usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%.

W ust. 8 ww. artykułu wskazano, że jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone (wykonywane) zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej.

Wskazać w tym miejscu należy, że warunkiem stosowania szczególnych procedur opodatkowania usług turystyki zawartych w art. 119 ustawy jest działanie na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Pośrednik, który w taki sposób nie działa nie może skorzystać z procedury zawartej w tym przepisie.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2350) zwanego dalej „rozporządzeniem”, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.

Kwestie odnoszące się do zwolnienia usług pośrednictwa uregulowane zostały także w art. 153 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają usługi świadczone przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jeśli pośredniczą oni w transakcjach, o których mowa w rozdziałach 6, 7 i 8, lub w transakcjach dokonanych poza terytorium Wspólnoty.

Zwolnienie, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie ma zastosowania do biur podróży, gdy świadczą one w imieniu i na rzecz turystów usługi, które są wykonywane w innych państwach członkowskich.

Rozdziały 6, 7 i 8, o których mowa ww. przepisie Dyrektywy dotyczą kolejno: zwolnień w eksporcie, zwolnień związanych z transportem międzynarodowym oraz zwolnień dotyczących niektórych transakcji uznanych za eksport, a zatem nie odnoszą się one do usług turystyki. Dodatkowo jednak wymienione zostały transakcje dokonane poza terytorium Wspólnoty.

Z treści powyższego przepisu można wysnuć wniosek, że na podstawie art. 153 Dyrektywy zwolnione od podatku są tylko takie usługi pośrednictwa, które dotyczą transakcji również zwolnionych od podatku, co zdaje się być uzasadnionym rozwiązaniem. W polskim ustawodawstwie zamiast zwolnienia od podatku dla ww. czynności tj. transportu międzynarodowego lub eksportu przewidziana jest stawka podatku w wysokości 0%.

Podobnie jak w Dyrektywie (w zakresie zwolnienia od podatku), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. został zawarty zapis, że ze stawki VAT w wysokości 0% mogą korzystać pośrednicy działający w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli transakcje są dokonywane poza terytorium Wspólnoty. Skoro stosowanie stawki obniżonej lub też zwolnienia od podatku mają być użyte jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania to ich stosowanie może odbywać się jedynie w wyjątkowych sytuacjach.

Z przepisu rozporządzenia wynika, że dla zastosowania stawki podatku 0% muszą być spełnione dwa warunki:

*   pośrednik musi działać w imieniu i na rzecz osób trzecich,
*   transakcja, w której uczestniczy pośrednik jest dokonywana poza terytorium Unii Europejskiej.

Co do drugiego warunku, należy zauważyć, że w przepisie tym występuje odniesienie do miejsca dokonywania transakcji głównej. Przepis ten nie odnosi się do „miejsca świadczenia usługi”, lecz do miejsca dokonania transakcji. Gdyby przyjąć, że miejsce dokonywania transakcji jest tożsame z miejscem świadczenia usługi, które to pojęcie jest określone w art. 28b ustawy, przepis § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia nie miałoby sensu, jako że usługa, której miejsce świadczenia znajduje poza terytorium kraju, w ogóle nie podlegałaby opodatkowaniu na terytorium Polski. Skoro jednak zastosowanie do usługi pośrednictwa ma stawka podatku w wysokości 0% oznacza to, że miejscem świadczenia usługi jest niewątpliwie terytorium Polski. Miejsce świadczenia usługi ma ścisły związek z opodatkowaniem danej usługi. Opodatkowaniu usługi wg stawek obowiązujących w Polsce podlegają tylko takie usługi, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju.

Jak wspomniano wcześniej stosowanie stawki 0% jest odstępstwem od powszechnie obowiązujących zasad opodatkowania i może mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach ustawy bądź rozporządzeń wydanych na jej podstawie. W § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia jasno wskazano, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej, a zatem w pozostałych transakcjach tj. dokonywanych na terytorium kraju oraz Unii Europejskiej stawka ta nie może być stosowana.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do brzmienia ust. 10 tego artykułu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak stanowi ust. 13 powyższego artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (ust. 14 ww. artykułu).

Przywołany artykuł określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zapłata, o której tu mowa, obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku, gdyż skoro podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku.

Tę cechę konstrukcyjną wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku należnego od danych czynności.

Zatem wskazany przepis art. 29a ust. 1 ustawy, należy w taki sposób interpretować, że zapłata, o której tu mowa, jest kwotą brutto i stanowi ona podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z zasadą swobody umów, zawartą w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do ust. 2 powyższego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz powołanych regulacji pozwala stwierdzić, że w związku z faktem, że usługi pośrednictwa Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz touroperatorów, a więc podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski, ich miejscem świadczenia i opodatkowania – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – będzie terytorium Polski. Do ww. usług pośrednictwa (świadczonych przez Wnioskodawcę – jak wynika z uzupełnienia wniosku – w imieniu i na rzecz touroperatorów) zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 0%, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, tylko w odniesieniu dla tych usług turystyki, które będą faktycznie wykonywane poza terytorium Unii Europejskiej, a więc gdy usługi turystyki będą wykonywane w tych krajach, które nie wchodzą w skład terytorium Unii Europejskiej zdefiniowanego w art. 2 pkt 3 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy usługi turystyki będą wykonywane na terytorium Unii Europejskiej usługi pośrednictwa nie będą korzystały z ww. preferencji i będą opodatkowane 23% stawką podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W sytuacji, gdy usługa turystyki, w sprzedaży której pośredniczy Wnioskodawca, będzie wykonywana zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza nią, ww. usługa pośrednictwa tylko w części, w której dotyczy ona usług turystyki wykonywanej poza terytorium Unii Europejskiej będzie opodatkowana 0% stawką podatku zaś w pozostałej części 23% stawką podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W przypadku umów, w których stawka prowizji określona została jako kwota netto + 23% VAT należy uznać, że Wnioskodawca – wbrew twierdzeniu zawartym w stanowisku – nie będzie mógł zastosować 0% stawki podatku do dotychczasowej wartości netto z pierwotnej faktury, gdyż zapłatą za świadczoną usługę była wówczas cała kwota (wartość netto + 23% VAT) tym bardziej, że – jak wynika z treści uzupełnienia wniosku – w dalszych postanowieniach umów tego typu wskazywana jest wprost całkowita kwota prowizji zawierająca ww. podatek.

Przechodząc do umów, gdzie stawka prowizji określona jest bez podania, czy jest to stawka netto czy brutto bądź gdzie stawka prowizji określona jest wprost jako kwota brutto wskazać należy, że niezależnie od stawki podatku, jaką powinny być opodatkowane usługi Wnioskodawcy, płacone na jego rzecz wynagrodzenie w związku z tak zawartymi umowami obejmuje całą należność, łącznie z podatkiem mieszczącym się w ustalonej zapłacie za wykonane usługi.

Zatem w przypadku świadczenia usług pośrednictwa dotyczących sprzedaży usług turystyki realizowanych w całości poza terytorium Unii Europejskiej prawidłowym będzie wystawienie przez Wnioskodawcę – zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy – faktury korygującej, w której stawka podatku wynosić będzie 0%, przy czym podatek należny powinien zostać skorygowany metodą „w stu”.

W konsekwencji oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez touroperatora usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki świadczonych przez Wnioskodawcę, klasyfikacji – jako obszarów geograficznych – terytoriów Wysp Kanaryjskich i Madery oraz uwzględnienia faktury korygującej i ewentualnego dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego, odliczonego na podstawie pierwotnej faktury wydano postanowienie nr … .

Ponadto informuje się, że zasadę in dubio pro tributario należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości, co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz. Urz. MF z 2016 r. poz. 4). Zatem dopiero, gdy wykładnia przepisu przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, organ jest zobowiązany rozstrzygać powstałe w ten sposób wątpliwości na korzyść podatnika.

Przez „korzyść podatnika” należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik prezentując swoje stanowisko w tym zakresie. Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania mogą zostać zakwestionowane przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo – jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości – poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i niedające się usunąć wątpliwości.

W ocenie tutejszego organu, przepisy stanowiące podstawę wydania niniejszej interpretacji, przy zastosowaniu prawidłowej wykładni językowej i celowościowej, nie budzą wątpliwości, co do swojego znaczenia i sposobu zastosowania w rozpatrywanej sprawie, wobec czego nie mogą być objęte skutkami przyjętej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.