Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-854/11/GR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-10-28
Teza: Czy dokonanie wymiany 49% Udziałów Spółki, na podstawie drugiej umowy wymiany udziałów, w tym 9,8% Udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę, gdzie w konsekwencji cypryjska spółka nabywająca uzyskałaby 100% Udziałów w Spółce dających bezwzględną większość praw głosu, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 24 ust. 8a pkt 2 ww. ustaw?
Słowa kluczowe: Cypr; spółki; udział; udział-nabycie udziałów; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2011 r. (data wpływu 11 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik posiada 20% (słownie dwadzieścia procent) udziałów (dalej „Udziały") w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka"). Pozostałe 80% udziałów w Spółce posiada 4 wspólników, każdy po 20% udziałów.

Wspólnicy planują dokonanie zmiany umowy Spółki w taki sposób, iż 51% Udziałów w Spółce dawałoby bezwzględną większość praw głosów w Spółce. Ponadto, Wnioskodawca rozważa jednoczesne (razem z innymi wspólnikami Spółki) dokonanie wymiany posiadanych przez wspólników Udziałów w Spółce na udziały spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie dwóch czynności prawnych (na podstawie dwóch oddzielnych umów, zawartych jedna po drugiej).

Na podstawie pierwszej umowy, każdy ze wspólników Spółki, w tym Wnioskodawca, dokonałby transakcji wymiany posiadanych przez siebie Udziałów w Spółce. W zamian za posiadane przez Wnioskodawcę Udziały, spółka z siedzibą na Cyprze, będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie pierwszej umowy wymiany udziałów, wydałaby Wnioskodawcy 10,2% swoich udziałów. Jednocześnie, na podstawie analogicznych umów z pozostałymi czterema wspólnikami Spółki, zostaną wydane udziały (każdemu wspólnikowi po 10,2%), co dawałoby łącznie 51% praw głosu w Spółce (a więc bezwzględną większość praw głosów w Spółce).

Następnie, na podstawie drugiej umowy, zawartej po jakimś czasie po pierwszej umowie, wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca, dokonaliby transakcji jednoczesnej wymiany pozostałej części posiadanych w Spółce Udziałów, które dawałyby 49% praw głosu w Spółce. W zamian za posiadane przez Wnioskodawcę Udziały, spółka z siedzibą na Cyprze, będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wydałaby Wnioskodawcy 9,8% swoich udziałów. Jednocześnie (na podstawie tej samej umowy) pozostałym wspólnikom Spółki zostaną wydane udziały spółki cypryjskiej (każdemu po 9,8%).

W konsekwencji, w wyniku wymiany udziałów dokonanych na podstawie drugiej umowy, cypryjska spółka nabywająca uzyskałaby 100% Udziałów w Spółce dających jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego dokonanie wymiany 49% Udziałów Spółki, na podstawie drugiej umowy wymiany udziałów, w tym 9,8% Udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę, gdzie w konsekwencji cypryjska spółka nabywająca uzyskałaby 100% Udziałów w Spółce dających bezwzględną większość praw głosu, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 24 ust. 8a pkt 2 ww. ustaw?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Po spełnieniu wszystkich wymogów zawartych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę.

Powyższa zasada obowiązuje pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W przypadku, gdy spółka nabywająca nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy (załącznik ten zawiera między innymi spółki utworzone na Cyprze według prawa cypryjskiego).

Ponadto, oprócz faktu podlegania opodatkowaniu od całości swoich dochodów na wskazanym przez ustawodawcę obszarze, w celu skorzystania z ulgi zawartej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy spełnić dodatkowo warunki wskazane w punkcie 1 i 2 powyżej.

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe oraz przedstawione powyżej przepisy, w sytuacji kiedy Wnioskodawca dokona, na podstawie drugiej umowy, wniesienia posiadanych przez niego 9,8% Udziałów w Spółce (słownie dziewięć i osiemdziesiątych procenta) jednocześnie wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki, które łącznie stanowiłby pozostałe 49% praw głosu w Spółce, gdzie spółka nabywająca (cypryjska), której udziały są nabywane, posiadałaby już bezwzględną większość praw głosu w Spółce (51% praw głosu w Spółce otrzymanych na podstawie pierwszej umowy wymiany Udziałów), zwiększa ilość udziałów w Spółce uzyskując 100% Udziałów dających bezwzględną większość praw głosu, wówczas zostaną spełnione wszystkie warunki z zacytowanego przepisu, a w konsekwencji do przychodów (dochodów) Wnioskodawcy nie będzie zaliczona wartość 9,8% Udziałów zbytych, w formie wymiany udziałów, do spółki cypryjskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, powyżej przytoczone przepisy art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprost przesądzają, iż w sytuacji wymiany udziałów, gdzie spółka cypryjska posiadająca większość praw głosu w Spółce, wymiana Udziałów stanowiących pozostałe 49% praw głosu w Spółce nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - proporcjonalnie do posiadanych przez niego Udziałów (tutaj 9,8% praw głosu w Spółce).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 13 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę cypryjską w zamian za udziały Spółki podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak w przypadku spółki z siedzibą na terytorium Polski.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Jak wskazuje Wnioskodawca, zbycie akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz spółki cypryjskiej, nastąpi na podstawie dwóch czynności prawnych (na podstawie dwóch oddzielnych umów, zawartych jedna po drugiej).

Na podstawie pierwszej umowy, każdy ze wspólników Spółki, w tym Wnioskodawca, dokonałby transakcji wymiany posiadanych przez siebie Udziałów w Spółce. W zamian za posiadane przez Wnioskodawcę Udziały, spółka z siedzibą na Cyprze, będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie pierwszej umowy wymiany udziałów, wydałaby Wnioskodawcy 10,2% swoich udziałów. Jednocześnie, na podstawie analogicznych umów z pozostałymi czterema wspólnikami Spółki, zostaną wydane udziały (każdemu wspólnikowi po 10,2%), co dawałoby łącznie 51% praw głosu w Spółce (a więc bezwzględną większość praw głosów w Spółce). Następnie, na podstawie drugiej umowy, zawartej po jakimś czasie po pierwszej umowie, wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca, dokonaliby transakcji jednoczesnej wymiany pozostałej części posiadanych w Spółce Udziałów, które dawałyby 49% praw głosu w Spółce. W konsekwencji, w wyniku wymiany udziałów dokonanych na podstawie drugiej umowy, cypryjska spółka nabywająca uzyskałaby 100% Udziałów w Spółce dających jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w momencie objęcia na podstawie drugiej z opisanych umów udziałów w spółce cypryjskiej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w polskiej spółce kapitałowej, wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce cypryjskiej nie będzie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu.

W treści bowiem opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że w wyniku wniesienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki cypryjskiej na mocy drugiej umowy spółka cypryjska zwiększy ilość udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie spółka cypryjska będzie już posiadała bezwzględną większość praw głosu w spółce w związku z uprzednio dokonaną wymianą udziałów na podstawie pierwszej umowy.

Reasumując, stwierdzić należy, że na skutek wniesienia do spółki cypryjskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku, gdy spółka cypryjska posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą udziały polskie zwiększy ilość udziałów w tej spółce, to wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy. Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów – na postawie drugiej umowy - mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie podkreślić należy, iż dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu jeżeli zostaną spełnione pozostałe przesłanki wynikające z art. 24 ust. 8a i ust. 8b, tj. podleganie przez podmioty biorące udział w transakcji opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, bądź spółka nabywająca będzie wymieniona w załączniku nr 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do tut. organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.