Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-280/09-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-09
Teza: dot. podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w eksporcie towarów
Słowa kluczowe: dokumenty-dokumenty celne; dokumenty-dokumenty elektroniczne; eksport-eksport bezpośredni; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.), uzupełnionego pismem z dnia 22 maja 2009 r. (data wpływu 22 maja 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w eksporcie towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w eksporcie towarów.

W dniu 19 maja 2009 r. wezwano Spółkę do uzupełnienia przedstawionego w przedmiotowym wniosku opisu stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 maja 2009 r. (data wpływu 22 maja 2009 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki są badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, produkcja i handel, eksport – import (PKD 2007-7219Z). Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną, jest płatnikiem podatku VAT. Spółka ponosi wydatki związane z zakupem materiałów, innych elementów składowych i podzespołów produkowanych przez siebie systemów. Zakupy są realizowane w Polsce, w krajach Unii Europejskiej oraz poza granicami Unii. Spółka ponosi także koszty produkcji, prac badawczo-rozwojowych, prac projektowych, działalności marketingowej itp.

Spółka wyprodukowała przewoźną jednostkę nadzoru PJN-1, której parametry techniczne kwalifikują ją jako sprzęt o przeznaczeniu wojskowym i policyjnym podlegający kontroli eksportu. Spółka nie posiada koncesji WSK na eksport towarów o znaczeniu strategicznym, natomiast posiada licencję na produkcję tego typu sprzętu. Ponieważ PJN-1 została wyprodukowana dla odbiorcy w Azerbejdżanie na podstawie zawartej z tym odbiorcą umowy, eksport musiał być dokonany przez firmę posiadającą uprawnienia w ramach WSK. Stronami kontraktu była Spółka i odbiorca zagraniczny. Zapłata za dostarczoną PJN-1 została dokonana na konto bankowe Spółki. Spółka zleciła na podstawie zawartej umowy usługę obsługi eksportowej firmie B. Sp. z o.o. posiadającej stosowne uprawnienia. Firma B. występując jako uprawniony eksporter nigdy nie stała się właścicielem eksportowanego towaru, natomiast była usługodawcą dla Spółki i za usługę obsługi eksportu otrzymała wynagrodzenie na podstawie faktury VAT. Oryginały dokumentów eksportowych SAD znajdują się w firmie B. natomiast Spółka posiada kopie tych dokumentów potwierdzonych przez firmę B. za zgodność z oryginałem. Faktura eksportowa była wystawiona przez Spółkę ze wskazaniem, że eksporterem jest firma B. Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Spółka może odliczyć VAT zapłacony za materiały i podzespoły oraz usługi związane z produkcją wyeksportowanej PJN-1?
2.  Jakie dokumenty potwierdzające eksport towaru powinny znajdować się w dokumentacji księgowej Spółki aby stanowiły jednoznaczną podstawę do jego odliczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2004r., Nr 54 poz. 535 ze zm.) art. 2 pkt 8 i 8a mówi, że przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli dokonany jest przez dostawcę lub na jego rzecz. W związku z powyższym Spółka uważa, że ma prawo do odliczenia podatku VAT z wystawionej faktury ze stawką 0% dla odbiorcy zagranicznego z tytułu wyprodukowanego na eksport urządzenia PJN-1. Wnioskodawca powinien zaksięgować fakturę sprzedaży ze stawką VAT 0% w eksporcie jako właściciel towaru przekazujący jego własność kontrahentowi zagranicznemu, od którego otrzymuje bezpośrednio zapłatę za towar. Spółka za prawidłowe uważa wystawienie przez firmę B. faktury ze stawką VAT 22% za wykonaną usługę obsługi w eksporcie wykonaną na terenie Polski.

Dokumentami wystarczającymi do zastosowania stawki 0% w eksporcie powinna być wystawiona przez Spółkę kopia faktury eksportowej oraz potwierdzona przez firmę uprawnioną do eksportu towarów o znaczeniu strategicznym i podwójnego zastosowania kopia dokumentów celnych poświadczających wystąpienie towaru poza obszar celny Polski i Unii Europejskiej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwaną dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 1777/2005”.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0%. Stawkę tę stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty – art. 41 ust. 6 ustawy. Jeżeli jednak warunek ten nie został spełniony podatnik, zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy, nie wykazuje takiej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. W myśl art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9).

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopie dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, eksportem towarów jest więc potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty.

Należy podkreślić, iż tylko w szczególnych przypadkach ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów innych ustaw. Przypadkiem, w którym ustawa odwołuje się do przepisów celnych jest eksport towarów. Zakres tego odwołania odnosi się w tym przypadku do dokumentów, w których urząd celny określony w przepisach celnych potwierdza wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie została określona forma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Ustawodawca wskazuje jednak, iż eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów, zatem ustalając zakres stosowania przepisu art. 41 ust. 6, 7 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług należy odwołać się do przepisów prawa celnego. Wnioskodawca winien więc posiadać stosowne dokumenty spełniające warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Ponieważ wspólnotowe przepisy celne szczegółowo określają tryb wydawania przez urzędy celne potwierdzeń wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, to za dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 11 ustawy – uprawniający do zastosowania stawki 0% – można uznać tylko taki dokument, który został wystawiony i potwierdzony zgodnie z zasadami przedstawionymi w prawie celnym, nie zaś każdy dokument, z którego w jakiś sposób wynika, iż towary opuściły terytorium Wspólnoty. Obecnie takimi dokumentami, co do zasady, są karta 3 SAD lub komunikat IE-599 w przypadku obsługi zgłoszenia wywozowego w systemie ECS.

Dla podatku od towarów i usług w przedmiotowej sytuacji ma przede wszystkim znaczenie czy wywóz nastąpił poza terytorium Wspólnoty i czy został dokonany przez podatnika lub nabywcę towaru nieposiadającego siedziby na terytorium kraju oraz czy wywóz ten został potwierdzony w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości przez urząd celny.

Z przedstawionej wyżej definicji eksportu wynika, że ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Wspólnoty i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej – stanowi tzw. eksport bezpośredni.

Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. W tym przypadku polski eksporter sprzedaje towar podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granice Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu.

Zdefiniowanie eksportu towarów bezpośredniego i pośredniego ma znaczenie z punktu widzenia rozróżnienia warunków zastosowania przez eksportera preferencyjnej stawki podatku 0%. W przypadku eksportu pośredniego, możliwość zastosowania tej stawki podatku uzależniona jest od warunku posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, kopii dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 11 ustawy).

Zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, podmiot przez niego uprawniony dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Wspólnoty (do Azerbejdżanu) i na niego wystawione są dokumenty eksportowe. A zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku mamy do czynienia z eksportem bezpośrednim, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy.

Z przytoczonych przepisów wynika uwarunkowanie zastosowania stawki 0% podatku przy eksporcie od otrzymania dokumentu potwierdzonego przez urząd celny określony w przepisach celnych, że nastąpił wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Należy jednak podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, w jakiej formie powinien być sporządzony ww. dokument.

Podatnik winien posiadać stosowne dokumenty spełniające warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza granicę Wspólnoty.

Zgłoszenia celnego w ramach procedury wywozu podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonuje na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego – SAD, składającego się z karty 1 , 2 , 3 , gdzie:

*   karta 1 jest przeznaczona dla urzędu celnego, w którym zgłoszenie zostało dokonane,

*   karta 2 służy celom statystycznym,

*   karta 3 przeznaczona jest dla zgłaszającego.

Po dokonaniu zgłoszenia w urzędzie celnym wywozu, karta 3 dokumentu SAD wydawana jest zgłaszającemu, celem dostarczenia jej wraz z towarem do urzędu celnego wyprowadzenia zlokalizowanego na granicy Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 793 Rozporządzenia Komisji (EWG) z dnia 2 lipca 1993 roku nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L 253/1), co do zasady, urzędem celnym wyprowadzenia jest ostatni urząd celny zanim towary opuszczą obszar celny Wspólnoty, który nadzoruje i ostatecznie potwierdza fakt fizycznego wyprowadzenia towarów. Fakt fizycznego wywozu towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, urząd celny wyjścia potwierdza na odwrotnej stronie egzemplarza SAD 3 pieczęcią z nazwą urzędu i datą.

Zatem, w celu potwierdzenia wywozu towaru poza teren Wspólnoty i co za tym idzie do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, należy posiadać dokument, jakim jest karta nr 3 dokumentu SAD, ze stosownym potwierdzeniem przez ostatni urząd celny przed opuszczeniem obszaru celnego Wspólnoty.

Ponadto organ podatkowy informuje, iż od dnia 31 sierpnia 2007 r. rozpoczęła się elektroniczna obsługa zgłoszeń wywozowych składanych przez polskich eksporterów/zgłaszających z wykorzystaniem SYSTEMU KONTROLI EKSPORTU (ang. Export Control System, ECS). Od tego momentu zmianie uległy zasady dokonywania zgłoszeń celnych procedury wywozu, procedury uszlachetnienia biernego i powrotnego wywozu. ECS jest wspólnotowym systemem obsługującym elektronicznie zgłoszenie wywozowe. Umożliwia wymianę komunikatów między urzędami celnymi wywozu i wyprowadzenia we wszystkich krajach UE oraz przesyłanie komunikatów między przedsiębiorcami a urzędami celnymi. System ECS zapewnia automatyzację procedury wywozu i jej pełny monitoring, a także umożliwia elektroniczne potwierdzanie wyprowadzenia towarów poza obszar celny Wspólnoty (w drodze komunikatu przesyłanego z urzędu celnego wywozu do eksportera/zgłaszającego). W ten sposób likwidacji ulegnie karta 3 SAD jako potwierdzenie tego wyprowadzenia, a zastąpi ją elektroniczny komunikat, wysłany natychmiast po opuszczeniu przez towary obszaru Wspólnoty.

Zgodnie z art. 796e Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, urząd wywozu po otrzymaniu komunikatu „Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia”, o którym mowa w art. 796d ust. 2, potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów, przesyłając zgłaszającemu komunikat „Potwierdzenie wywozu” lub informując go w innej określonej w tym celu przez ten urząd formie.

Podpisany przez system ECS komunikat przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE-599 jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

W sytuacjach gdy zgłaszającym jest podmiot mający siedzibę poza obszarem Wspólnoty wydawany mu jest przez urząd wyprowadzenia dokument potwierdzający fizyczne opuszczenie towaru obszaru Unii Europejskiej. Czynność ta wykonywana jest na dokumencie o nazwie Komunikat potwierdzający fizyczne wyprowadzenie towarów ze Wspólnoty, który jest opatrzony podpisem i pieczęcią właściwych władz celnych. W takim przypadku podatnik polski otrzyma jedynie kopię Komunikatu, która będzie uprawniała go do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów dokonanego przez nabywcę mającego siedzibę poza obszarem Wspólnoty.

Takie rozwiązanie podyktowane jest tym, że w przypadku eksportu towarów przepisy celne nie dokonują podziału eksportu na bezpośredni i pośredni, przewidziany w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. We wskazanym wcześniej rozporządzeniu Komisji (WE), podmiotem, którego władze celne informują o dokonaniu wywozu jest zgłaszający. W przypadku dokonania zgłoszenia celnego przez agencję celną na rzecz podmiotu nie posiadającego siedziby na terenie Wspólnoty, zgłaszającym w myśl przepisów celnych jest podmiot zagraniczny. W takiej sytuacji polski podatnik nie występuje jako zgłaszający w dokumentach celnych.

Przedsiębiorcy stosujący System Kontroli Eksportu korzystają z 0% stawki VAT z tytułu wywozu niezwłocznie po opuszczeniu przez towar obszaru celnego Wspólnoty.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż posiada On kopie dokumentów celnych poświadczających wystąpienie towaru poza obszar celny kraju i Unii Europejskiej potwierdzonych przez podmiot uprawniony do wywozu (firmę B) za zgodność z oryginałem (w tym potwierdzenie wywozu IE599).

Zdaniem Wnioskodawcy, dokumentami wystarczającymi do zastosowania stawki 0% w eksporcie powinna być wystawiona przez Spółkę kopia faktury eksportowej oraz potwierdzona przez firmę uprawnioną do eksportu towarów kopia dokumentów celnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż dowodem na udokumentowanie eksportu jest kserokopia karty 3 SAD z potwierdzeniem wyprowadzenia wyrobów poza terytorium Wspólnoty lub kserokopia elektronicznego potwierdzenia wywozu z systemu ECS w postaci komunikatu IE-599, o ile są one potwierdzone za zgodność z oryginałem przez organ celny i jednocześnie potwierdzają tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

A zatem, Spółka nie dysponując dokumentami, które spełniają wymogi wynikające z art. 41 ust. 6 ustawy, nie ma prawa do uznania przedmiotowej transakcji za eksport i zastosowania stawki 0% dla tej czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie zaznaczyć, że organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny załączonych przez Spółkę do wniosku o udzielenie interpretacji dowodów. Załączniki mają jedynie charakter posiłkowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.