Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.700.2023.2025.10.S.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-10
Teza: wydanie interpretacji w zakresie skutków podatkowych
wystąpienia spadkobiercy ze spółki komandytowej
Słowa kluczowe: spadkobiercy
spółki-spółka komandytowa
wspólnik
wspólnik-wystąpienie wspólnika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-
Zbycie udziałów, akcji.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 5-art. 24-ust. 5e

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Treść wniosku wspólnego jest następująca:
    Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
    1) Zainteresowany będący stroną postępowania:
        A.A.
    2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:
        B.B.
        C.C.
    Opis stanu faktycznego
    A.A., B.B., C.C. (dalej zwani łącznie „Zainteresowani”, a każdy z nich osobna
    „Zainteresowanym”) są polskimi rezydentami podatkowymi. Zainteresowani nie prowadzą
    działalności gospodarczej indywidualnej. Zainteresowani w wyniku dziedziczenia
    ustawowego nabyli w dniu 25 maja 2017 r. z dobrodziejstwem inwentarza ogół praw i
    obowiązków (dalej zwany w skrócie „OPIO”) w spółce komandytowej z siedzibą na
    terytorium Polski (dalej zwanej „D. SK”) po zmarłej osobie fizycznej (dalej zwanej
    „Spadkodawcą”), który to Spadkodawca w momencie śmierci był komandytariuszem w D.
    SK. W wyniku śmierci Spadkodawcy D. SK nie uległa rozwiązaniu i istnieje nadal. Każdy z
    Zainteresowanych odziedziczył OPIO w D. SK w 1/3. Między Zainteresowanymi nie nastąpił
    podział spadku, w tym nie nastąpił podział OPIO w D. SK, który przysługuje im w całości
    wspólnie (zgodnie z art. 124 Kodeksu spółek handlowych - dalej zwanego „KSH”).
    Pozostałymi poza Zainteresowanymi (działającymi wspólnie jako jeden wspólnik zbiorowy)
    wspólnikami D. SK od 25 maja 2017 r. są: spółka akcyjna z siedzibą w Polsce oraz osoba
    fizyczna będąca polskim rezydentem (dalej zwani łącznie „Wspólnikami”, a każdy z osoba
    „Wspólnikiem”). D. SK powstała w dniu 18 grudnia 2013 r. z przekształcenia spółki
    komandytowo-akcyjnej (dalej zwanej „E. SKA”). Spadkodawca od momentu powstania do
    chwili śmierci pozostawał komandytariuszem w D. SK. Wkład Spadkodawcy w wysokości X
    zł został wniesiony w formie pieniężnej w 2013 r. Wniesienie nastąpiło poprzez faktyczną
    wpłatę pieniędzy na rzecz D. SK. Następnie w 2015 r. wkład o wysokości X został obniżony
    poprzez częściowy zwrot wkładu na rzecz Spadkodawcy i od 2015 r. faktyczna wartość
    wkładu wniesionego przez Spadkodawcę wynosiła Y zł. Wartość Y została ujawniona w
    Krajowym Rejestrze Sądowym jako wkład umówiony i faktycznie wniesiony przez
    Spadkodawcę. W tej części wkład nie został Spadkodawcy w żaden sposób zwrócony.
    Wydatki Spadkodawcy na objęcie OPIO w D. SK nie zostały rozliczone w kosztach
    uzyskania przychodu przez Spadkodawcę w jakiejkolwiek formie.
    Umowa spółki D. SK na moment śmierci Spadkodawcy nie przewidywała zbywalności na
    rzecz osób trzecich OPIO przez komandytariuszy w D. SK bez zgody pozostałych
    wspólników.
    W kwietniu 2023 r. Zainteresowani wraz ze Wspólnikami i D. SK podpisali porozumienie,
    na mocy którego Zainteresowani wystąpili jako wspólnik zbiorowy z D. SK w zamian za
    wypłacenie wynagrodzenia pieniężnego odpowiadającego wartości udziału kapitałowego
    przysługującego zgodnie z art. 65 KSH w zw. z art. 103 § 1 KSH Zainteresowanym w D. SK.
    Wartość udziału kapitałowego została obliczona na podstawie wartości zbywczej majątku
    D. SK oraz z uwzględnieniem wszelkich zmniejszeń udziału kapitałowego z mocy
    przepisów prawa, jakie mogły nastąpić w przeszłości (w szczególności związane z
    pokryciem strat D. SK z udziału kapitałowego). W wyniku zawarcia porozumienia

    Zainteresowani łącznie (jako wspólnik zbiorowy) otrzymali kwotę Z, która jest mniejsza
    zarówno od wartości wkładu pierwotnego Spadkodawcy do D. SK (Z<X), jak i w oczywisty
    sposób od kwoty wkładu Spadkodawcy pozostałej po zmniejszeniu pierwotnego wkładu
    (Z<Y). Kwota Z stanowi przedmiot współwłasności w częściach ułamkowych zgodnie z art.
    1035 Kodeksu cywilnego (dalej “KC”) i została przekazana na konta Zainteresowanych
    według wewnętrznych ustaleń co do przyszłego podziału całości spadku i rozliczeń między
    Zainteresowanymi.
    Pytania
    1) Czy przychód po stronie każdego z Zainteresowanych z tytułu wystąpienia z D. SK
      równy będzie ich udziałowi w spadku po Spadkodawcy, tj. równy będzie 1/3 kwoty Z?
    2) Czy w związku z otrzymaniem przez każdego z Zainteresowanych przychodu z tytułu
      wystąpienia z D. SK Zainteresowani w kwocie wskazanej w pyt. 1) (1/3 Z) każdy z
      Zainteresowanych uprawniony był do pomniejszenia powyższego przychodu o wydatki
      poniesione przez Spadkodawcę na objęcie/nabycie udziałów w D. SK w proporcji
      przypadającej wynikającej z udziałów w spadku tj. każdy z Zainteresowanych kwotę 1
      /3 z Y?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad. 1
    Zdaniem Zainteresowanych, przychód po stronie każdego z Zainteresowanych
    odpowiadał będzie kwocie % Z. Zgodnie z art. 124 § 1 i § 2 KSH „§ 1. Śmierć
    komandytariusza nie stanowi przyczyny rozwiązania spółki. Spadkobiercy
    komandytariusza powinni wskazać spółce jedną osobę do wykonywania ich praw.
    Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą
    spadkobierców komandytariusza. § 2. Podział udziału komandytariusza w majątku spółki
    między spadkobierców jest skuteczny wobec spółki jedynie za zgodą pozostałych
    wspólników.” Jak wskazuje się w doktrynie fakt, że dziedziczenie następuje na rzecz więcej
    niż jednej osoby, nie powoduje, że wszyscy spadkobiercy stają się wspólnikami spółki
    komandytowej, lecz przysługujące im prawo pozostaje wspólne: „W przypadku gdy jest
    tylko jeden spadkobierca, wstępuje on w prawa i obowiązki zmarłego komandytariusza.
    Jeżeli jednak jest kilku spadkobierców, potrzebne są pewne czynności o charakterze
    organizacyjnym, które polegają na wskazaniu spółce jednej osoby do wykonywania praw
    komandytariusza. Mamy tu więc do czynienia z rodzajem „wspólnika” zbiorowego (W.
    Pyzioł (w.) Kodeks, 1999, s. 211). Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed
    wskazaniem są wiążące dla spadkobierców komandytariusza.” (A. Kidyba [w:] M.
    Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek
    handlowych, LEX/el. 2023, art. 124.). Tym samym, zdaniem Zainteresowanych
    zastosowanie znajdzie przepis art. 8 ust. 1 UPDOF, a prawo do udziału odpowiadać będzie
    udziałowi w spadku poszczególnych Zainteresowanych.
    Ad. 2
    Zdaniem Zainteresowanych, w związku z uzyskaniem przez każdego z nich przychodu w
    kwocie 1/3 Z, każdy z nich z osobna będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu w
    wysokości 1/3 Z o kwotę 1/3 Y, a mając na uwadze, że Z<Y po stronie żadnego z
    Zainteresowanych nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób
    fizycznych.
    Z uwagi na moment objęcia przez Spadkodawcę OPIO w poprzedniku prawnym D. SK,
    czyli E. SKA należy poddać analizie sytuację prawną Spadkodawcy na gruncie
    zmieniającego się stanu prawnego.
    Zgodnie z art. 24 ust. 3c UPDOF, w brzmieniu obowiązującym w momencie przystąpienia
    Spadkodawcy do D. SK powstałej z przekształcenia E. SKA, tj. na dzień 18 grudnia 2013 r.:
    „Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w
    przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu,

    ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w
    takiej spółce.” Przepis ten obowiązuje w zasadniczo niezmienionym kształcie do chwili
    obecnej (jedyna zmiana dotyczyła wprowadzenia ograniczenia, co do wydatków
    pomniejszających przychód z tytułu wystąpienia, ograniczając je do wydatków
    „niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów”). Zatem już w momencie objęcia OPIO
    w D. SK Spadkodawca uprawniony do przyszłego (w momencie wystąpienia) rozliczenia
    jako kosztu uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub objęcie OPIO w takiej spółce.
    Zmiana stanu prawnego jaka nastąpiła od 1 stycznia 2014 r. na mocy UZUPD dotycząca
    objęcia spółek komandytowo - akcyjnych podatkiem dochodowym od osób prawnych nie
    zmieniła nic w sytuacji Spadkodawcy, gdyż D. SK powstała przed wejściem w życie
    przedmiotowych przepisów, a zatem wspólnicy spółki komandytowej, która powstała z
    przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej pozostawali w takiej samej sytuacji
    prawnej co dotychczas, co podkreślają jednoznacznie wyroki sądowe w tej kwestii:
    „W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis przejściowy
    zawarty w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do spółki
    komandytowo - akcyjnej, która przekształciła się w spółkę komandytową przed dniem
    określonym w przepisie art. 4 ust. 1 tejże ustawy.” (Wyrok Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z dnia 2 września 2021 r. sygn. II FSK 2149/20). Niemniej, nawet gdyby
    przyjąć, że zastosowanie miałaby UZUPD, a mianowicie art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust.
    2 UZUP, to nie zmieniło to sytuacji prawnej Spadkodawcy na gruncie przepisów prawa
    podatkowego, gdyż również w przedmiotowym przepisie ustawodawca podtrzymał wolę
    ochrony nabytych przez wspólników praw w postaci prawa do pomniejszenia przychodu z
    tytułu wystąpienia ze spółki osobowej (także tej powstałej z przekształcenia spółki
    komandytowo - akcyjnej) o wydatki na nabycie OPIO w takiej spółce, na co wyraźnie
    wskazuje przedmiotowy przepis: „Jeżeli akcje lub udziały w spółce komandytowo - akcyjnej
    posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub
    objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od
    osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu: 1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej
    spółki, (...) - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej
    spółce (...)”. Rozliczenie wydatków związanych z przystąpieniem do spółki osobowej
    powstałej z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej przysługiwałoby wspólnikom
    niezależnie od ich statusu w spółce (akcjonariusz, komplementariusz), gdyż odmienna
    wykładnia byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisu: „W hipotezie art. 6 ust. 1
    ustawy nowelizującej ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że dotyczy on zarówno
    udziałów, jak i akcji nabytych (objętych) przez wspólników spółki komandytowo - akcyjnej.
    Co istotne przepis ten w żaden sposób nie różnicuje sytuacji obu kategorii wspólników:
    akcjonariuszy i komplementariuszy” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10
    stycznia 2018 r. sygn. II FSK 1897/15).
    Należy również zauważyć, że na marginesie zmiany stanu prawnego, który nastąpił od 1
    stycznia 2014 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że objęcie
    i posiadanie udziałów (akcji) w spółce osobowej jest określoną sytuacją prawnopodatkową
    o charakterze ciągłym z perspektywy przyszłego wystąpienia wspólnika z tej spółki, a
    zatem już w momencie podjęcia decyzji o prowadzeniu działalności gospodarczej w formie
    spółki osobowej i przystąpieniu do takowej spółki po stronie wspólnika powstają
    określone uprawnienia związane z perspektywą zakończenia przedmiotowej działalności
    prowadzonej w tej formie, a mianowicie uprawnienie do pomniejszenia ewentualnego
    przychodu wynikającego z rozliczenia końcowego po zakończeniu działalności
    (wystąpienia ze spółki lub jej likwidacją) o wydatki związane z przystąpieniem do niej:
    „Odnosząc się jeszcze do tak zarysowanego problemu wyjaśnić należy, że art. 6 ust. 1
    Nowelizacji zawiera przepis regulujący sytuację intertemporalną, tzn. sytuację, w której
    określone zdarzenie o charakterze ciągłym, rodzące konsekwencje prawne (w tym
    przypadku konsekwencje prawnopodatkowe), zapoczątkowane zostało pod rządami
    „starej” ustawy i jest kontynuowane po zmianie prawa. Omawiana regulacja dotyczy
    sytuacji, w której akcje w SKA zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta

    stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast ich zbycie
    następuje po tej dacie, czyli sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji.
    Przepisem tym ustawodawca rozstrzygnął, że w przypadku takim nie znajdą zastosowania
    ani przepisy ustawy „starej”, tj. przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31
    grudnia 2013 r., ani przepisy ustawy „nowej”, tj. u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od
    dnia 1 stycznia 2014 r.” - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września
    2020 r. sygn. II FSK 1132/18 (potwierdzający stanowisko organów podatkowych).
    Już w tym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny dał zatem wyraz temu, że podatnik,
    dokonując określonych wydatków związanych z rozpoczęciem prowadzenia działalności
    gospodarczej w formie spółki osobowej, nabywa już w tym momencie uprawnienie do
    rozliczenia ich w momencie zakończenia działalności (gdyż do czasu takowego
    zakończenia muszą pozostać one niejako „w zawieszeniu” z uwagi na przepisy KSH
    dotyczące zakazu zwrotu wkładów do spółek), które jest uprawnieniem ukształtowanym
    ostatecznie co do wysokości (kwota wydatków jest przeszła i pewna), związanym
    bezpośrednio z działalnością gospodarczą (wydatki poniesione na uzyskanie OPIO w
    spółce osobowej pomniejszają wyłącznie przychód z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej
    i to zarówno na gruncie art. 24 ust. 3c UPDOF, jak i na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 1 UZUPD)
    oraz nie jest związane osobiście z osobą podatnika, lecz z pewnym sformalizowanym
    stanem faktycznym mającym charakter majątkowy (spółka osobowa została powołana do
    życia jako jednostka posiadająca zdolność do czynności prawnych i własnych majątek,
    celem jej powołania jest realizacja interesu majątkowego wspólników, a śmierć
    któregokolwiek ze wspólników będących komandytariuszami nie powoduje jej
    rozwiązania, lecz jedynie wstąpienie spadkobierców jako wspólnika zbiorowego w miejsce
    zmarłego).
    W tym kontekście prawnym w 2017 r. zmarł Spadkodawca, a Zainteresowani stali się
    współuprawnionymi z OPIO w D. SK. Zgodnie z art. 97 § 1 i § 2 OP w brzmieniu na moment
    śmierci Spadkodawcy „§ 1. Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują
    przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki
    spadkodawcy. § 2. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy
    przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością
    gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego
    prowadzenia tej działalności na ich rachunek.”. Z treści przedmiotowego przepisu wynika,
    że zarówno podatkowe prawa i obowiązki majątkowe, jak i niemajątkowe związane z
    działalnością gospodarczą (pod warunkiem kontynuowania działalności gospodarczej)
    przechodzą na spadkobierców zmarłego podatnika. W przedmiotowej sprawie działalność
    gospodarcza prowadzona jest w formie spółki niemającej osobowości prawnej i jest
    kontynuowana po śmierci Spadkodawcy na rachunek Zainteresowanych z mocy prawa na
    podstawie przepisów KSH (z uwagi na dalsze istnienie spółki) oraz przepisów UPDOF (art.
    5b ust. 2 UPDOF przesądza, że jakiekolwiek dochody ze spółki niemającej osobowości
    prawnej - niezależnie od statusu wspólnika oraz jego zaangażowania w spółce - stanowią
    zawsze przychód z działalności gospodarczej na gruncie UPDOF).
    Prawo do pomniejszenia przychodu w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej o
    wydatki poniesione na nabycie OPIO w takiej spółce należy postrzegać jako prawo
    majątkowe podatnika. Bez wątpienia przedmiotowe prawo realizuje interes ekonomiczny
    podatnika, gdyż związane jest z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki
    niebędącej osobą prawną i służy zmniejszeniu podatku do zapłaty, a zatem ma charakter
    majątkowy:
    „Z kolei do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, zwrotu podatku
    lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach
    rozliczeniowych, prawo do ulgi i premii inwestycyjnej, niewykorzystane prawa do
    rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku. Wszelkie prawa jedynie
    pośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego - albo w ogóle
    uwarunkowane innym niż ekonomiczny interesem (np. osobistym) - będą uprawnieniami

    niemajątkowymi (wyrok NSA z 30 kwietnia 2015 r. sygn. II FSK 848/13, LEX nr 1774611).
    Prawa wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika
    kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim
    prowadziły do zmniejszenia, czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy
    podatkiem, mają charakter majątkowy (wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2019 r. sygn. I SA
    /Po 793/18, LEX nr 2622804). (...) Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji
    podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowałyby jego sytuację z
    punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia,
    czy wręcz wyeliminowania obciążania spadkodawcy podatkiem (zob. wyrok WSA w
    Krakowie z 17 listopada 2015 r. sygn. I SA/Kr 1227/15, LEX nr 1952595, oraz wyrok WSA w
    Lublinie z 4 listopada 2015 r. sygn. I SA/Lu 651/15, LEX nr 1944604).” (R. Dowgier [w:]
    Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz
    aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 97.).
    Należy w tym miejscu wskazać, że okoliczność, że uprawnienie do pomniejszenia
    przychodu będzie zrealizowane dopiero w przyszłości (w momencie wystąpienia ze spółki)
    w żaden sposób nie wpływa na uznanie go za prawa majątkowego w świetle art. 97 § 1 OP,
    gdyż jest sytuacją całkowicie normalną na gruncie prawa podatkowego, że prawa
    majątkowe mające charakter praw złożonych z wielu uprawnień, a często też są one
    rozłożone w czasie tak jak w przypadku rozliczania odpisów amortyzacyjnych lub też
    odliczenia straty z lat ubiegłych:
    „Przy analizie praw majątkowych należy uwzględnić definicję prawniczą tego pojęcia
    nakazującą przyjmować, że prawo majątkowe będzie także prawem podmiotowym, gdy
    obejmować będzie złożoną sytuację prawną podmiotu stanowiącą zespół pochodnych i
    podstawowych sytuacji prawnych, wyznaczonych jakiemuś podmiotowi przez normę
    prawną, a które to sytuacje uwarunkowane będą bezpośrednio interesem ekonomicznym
    uprawnionego. Z tego też względu najpierw należy rozpatrzyć sytuacje, w których
    uprawnienia wchodzić będą w skład praw majątkowych jako suma uprawnień (jedno albo
    więcej) powiązanych funkcjonalnie (mogą wchodzić też uprawnienia niemajątkowe, a
    także obowiązki).
    „Należy przy tym mieć na względzie obie metody badawcze, a mianowicie indukcyjną i
    intuicyjną. Jest charakterystyczne, że dokonując wyliczeń niektórych praw majątkowych,
    użyto określeń odmiennych niż te, których użył ustawodawca w treści przepisu, lecz
    będących wynikiem oceny ich treści z uwzględnieniem, w przypadku praw majątkowych
    złożonych, dominującego charakteru prawa majątkowego, np. prawo do odpisów
    amortyzacyjnych, prawo do stwierdzenia nadpłaty, aczkolwiek poprawniejsze byłyby
    określenia »prawa i obowiązki związane z odpisami amortyzacyjnymi, czy żądanie
    stwierdzenia nadpłaty, jednakże takie określenia nie oddawałyby charakteru tych praw.”
    (S. Babiarz, 5.3. Majątkowe prawa w prawie podatkowym [w:] Następstwo prawne
    spadkobierców i zapisobierców zwykłych w prawie podatkowym, Warszawa 2013.).
    Warto zauważyć, że zarówno rozliczenie strat podatkowych, jak i rozliczenie jako kosztu
    odpisów amortyzacyjnych, związane jest - podobnie jak w sytuacji Zainteresowanych, jako
    następców prawnych Spadkodawcy - z poniesieniem w przeszłości określonych wydatków,
    których rozliczenie może nastąpić dopiero w przyszłości. Podobnie również jak w
    przypadku Spadkodawcy i jego prawa do rozliczenia wydatków dotyczących nabycia OPIO
    w D. SK realizacja prawa do rozliczenia kosztu z odpisów amortyzacyjnych lub też
    rozliczenia straty z działalności gospodarczej uwarunkowana jest wystąpieniem w
    przyszłości sytuacji prawnopodatkowej to umożliwiającej, a więc rozpoznania przychodu z
    działalności gospodarczej. Zatem bez wątpienia natura i charakter uprawnienia do
    rozliczenia wydatków na nabycie OPIO w D. SK jest bardzo podobna, a wręcz - z punktu
    widzenia okoliczności prawnie relewantnych - identyczna z uprawnieniem do rozliczenia
    odpisów amortyzacyjnych związanych z przeszłymi wydatkami lub też rozliczeniem straty
    wynikającej z nadwyżki kosztów uzyskania przychodu nad przychodami. Skoro zatem w
    literaturze ostatnie dwa uprawnienia jednoznacznie traktowane są jako prawa majątkowe

    podlegające przejściu na mocy art. 97 § 1 OP na spadkobierców, to podobnież
    potraktowana powinna zostać sytuacja przejścia na Zainteresowanych uprawnienia
    Spadkodawcy związanego z nabyciem OPIO w D. SK:
    „Do praw majątkowych w prawie podatkowym należy zaliczyć: (...) 7) Strata rozliczana
    przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 9 ust. 3-6 u.p.d.o.f.).
    Istotne jest, że nie można tu określić szczegółowych uprawnień rozumianych jako części
    składowych tego prawa, funkcjonalnie z nim powiązanych, aczkolwiek można twierdzić, że
    są nimi uprawnienia do potrącenia części straty w kolejnych pięciu latach podatkowych
    (art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.). Podatnik nie ma przecież obowiązku wykorzystania całej straty,
    może to dotyczyć tylko jej części, np. w 2, 3 latach podatkowych np. 10% czy 40% straty.
    Ponieważ ustawodawca „przyznaje podatnikowi »możność« takiego obniżenia, prawo to
    należałoby odnosić nie tylko do samej zasady, lecz także do poszczególnych lat
    podatkowych. Taką sytuację prawną należy określić jako prawo podatnika”. Określić go w
    zasadzie trzeba jako prawo podmiotowe proste. 8) Prawo do odpisów amortyzacyjnych
    (art. 22 ust. 8 i art. 22k ust. 1 u.p.d.o.f.). Łączy się ono z uprawnieniem do możliwości
    ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych (art. 22j u.p.d.o.f.), uprawnieniem do
    nieamortyzowania tych składników majątku, które nie przekraczają wartości 3500 zł (art.
    22d ust. 1 u.p.d.o.f.), obowiązkami do prowadzenia ewidencji środków trwałych (art. 22n
    ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) oraz stosowania stawek z wykazu stawek amortyzacyjnych (art. 22i ust.
    1 u.p.d.o.f.), z uprawnieniem do ich podwyższania, jak i obniżania (art. 22i ust. 2-7 u.p.d.o.
    f.). Trzeba jednak podkreślić, że normatywna konstrukcja odpisów amortyzacyjnych nie
    uprawnia do formułowania tezy, że jest to prawo podatnika, a więc rozwiązanie
    zapewniające mu możliwość wyboru (art. 9 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 8, art. 24 ust. 2 i art.
    26 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ustawodawca nie używa tu określeń typowych do odczytania jako
    swobodny wybór, uznanie czy uprawnienie podatnika. Wręcz przeciwnie, stwierdza, że jest
    to powinność, podkreślając, że: kosztem uzyskania przychodu „są” (obligatoryjnie),
    amortyzacji „podlegają” (art. 22a ust. 1, art. 22b ust. 1, art. 22c u.p.d.o.f.) albo za wartość
    początkową środków trwałych „uważa się” (art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f.), odpisów
    amortyzacyjnych „dokonuje się” (art. 22h ust. 1, art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f.). W innym jednak
    miejscu używa form: „podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne” (art.
    22j ust. 1 u.p.d.o.f.), czy odpisów „można dokonywać” od wartości początkowej w
    pierwszym podatkowym roku ich używania (art. 22k ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.), albo że podatnicy
    „mogą nie dokonywać” odpisów amortyzacyjnych od składników majątku
    nieprzekraczających 3500 zł wartości. Mimo wprowadzenia we wskazanych przepisach
    „prawa do wyboru metody amortyzacji lub odpowiednich stawek w ramach tej metody”,
    czy terminu rozpoczęcia amortyzacji należy opowiedzieć się za poglądem, że w przypadku
    podejmowania jakichkolwiek działań związanych z obliczaniem podatku jest to obowiązek
    organu podatkowego, a więc nie jest to wyłącznie wybór podatnika, mimo to, że w
    odniesieniu do składników majątkowych o wartości do 3.500 zł pozostawiono mu prawo
    wyboru ich amortyzowania. Charakter dominujący w amortyzacji mają niewątpliwie
    uprawnienia majątkowe i przez to przesądzają o tym, że amortyzację należy traktować
    jako prawo majątkowe. Z tego też tytułu amortyzacja jest prawem podatnika, albowiem
    jest uwarunkowana bezpośrednio jego interesem ekonomicznym. Należy ją jednak
    ujmować jako zespół uprawnień i obowiązków, przez co jest niewątpliwie sytuacją prawną,
    zachowaniem złożonym. Uprawnienia te nie mają wyraźnego samodzielnego charakteru,
    lecz są ściśle związane z prawem do amortyzacji.” (S. Babiarz, 5.3. Majątkowe prawa w
    prawie podatkowym [w:] Następstwo prawne spadkobierców i zapisobierców zwykłych w
    prawie podatkowym, Warszawa 2013.);
    „Dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako
    zaistnienie za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z tego
    prawa (wyrok WSA w Warszawie z 8 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 821/11, LEX nr 863587).
    Należy stwierdzić, że do prawa majątkowego podlegającego sukcesji w myśl art. 97 § 1 o.p.
    zalicza się także prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, które
    można rozliczyć dopiero w razie osiągnięcia przychodu w kolejnych okresach

    rozrachunkowych. Zatem za prawo majątkowe podlegające „dziedziczeniu” należy uznać
    także prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na
    nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie zostały wykupione przez fundusz
    inwestycyjny (od spadkobiercy) (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 12 stycznia 2012
    r. sygn. I SA/Go 1140/11, LEX nr 1103519). Poniesienie przez spadkodawcę wydatków na
    nabycie jednostek uczestnictwa jest maksymalnie ukształtowaną ekspektatywą nabycia
    prawa majątkowego - o czym wielokrotnie rozstrzygał Trybunał Konstytucyjny -
    uzasadniającą pogląd, że jest ona przejmowana przez spadkobierców podatnika w chwili
    wykupu tych jednostek uczestnictwa przez fundusz inwestycyjny. Z tego względu błędne
    są odmienne poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z 18
    kwietnia 2012 r. sygn. I SA/Po 271/12, LEX nr 1217874; z 15 lutego 2012 r. sygn. I SA/Gd
    1101/11, LEX nr 1136881.” (S. Babiarz [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-
    Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa
    2019, art. 97.).
    Należy mieć również na uwadze, że wykładnia prowadząca do zawężenia zakresu praw
    majątkowych przejmowanych przez spadkobierców na mocy art. 97 § 1 OP w sposób
    nadmierny lub nieuzasadniony z punktu widzenia równego traktowania podatników
    pozostaje w sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, a mianowicie
    ochroną własności (której przejawem jest ochrona dziedziczenia praw majątkowych),
    zasadą sprawiedliwości oraz zasadą równości w zakresie opodatkowania. Wyraz
    powyższemu w przeszłości dało wielokrotnie orzecznictwo Naczelnego Sądu
    Administracyjnego na gruncie stanów faktycznych analogicznych do zaistniałego po
    stronie Wnioskodawców. Przykładem powyższego jest wyrok Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r. sygn. I FSK 1370/10,w którym sąd
    potwierdził prawo spadkobierców podatnika do ubiegania się o zwrot podatku
    związanego z wydatkami dotyczącymi budownictwa mieszkaniowego, podkreślając, że
    okoliczność, że do realizacji określonego prawa konieczne jest dopełnienie określonych
    formalności nie może podważać materialnego charakteru praw związanych z
    poniesieniem wydatków, w stosunku do których przysługuje prawo do zwrotu:
    „W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Łodzi, zgodnie z którym art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej musi być
    interpretowany w sposób umożliwiający przejście na spadkobiercę prawa do zwrotu
    części zapłaconego podatku przez osobę fizyczną, która poniosła wydatki związane z
    budownictwem mieszkaniowym. Taka wykładnia jest zgodna z realizacją wartości
    konstytucyjnych, chronionych przez art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 ustawy zasadniczej, na co
    trafnie zwrócił uwagę ten Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Prawo to musi mieć
    charakter realny. Dlatego niedopuszczalne jest takie interpretowanie art. 97 § 1 Ordynacji
    podatkowej, które ogranicza jego zakres, wyłączając możliwość złożenia wniosku,
    stanowiącego wymóg otrzymania zwrotu w myśl art. 5 § 1 ustawy o zwrocie, przez
    spadkobiercę osoby, która dokonała wydatków związanych z budownictwem
    mieszkaniowym i na którą z tego tytułu wystawiono faktury. Trzeba bowiem podkreślić, że
    prawo do zwrotu powstaje z mocy prawa w związku z poniesieniem określonych
    wydatków (art. 3 ustawy o zwrocie), przez osoby fizyczne spełniające odpowiednie
    warunki (art. 4 ustawy o zwrocie), przy czym do jego realizacji niezbędne jest spełnienie
    wymogów uregulowanych w ustawie o zwrocie. Jeden z tych wymogów, od których
    uzależniona jest realizacja prawa do zwrotu, stanowi złożenie do organu skarbowego
    stosownego wniosku w odpowiedniej formie i treści (art. 5 ustawy o zwrocie).W przypadku
    przejęcia przez spadkobiercę osoby, której przysługiwało niezrealizowane prawo do
    zwrotu, takiego prawa, dokonując wykładni art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej należy pod
    pojęciem praw majątkowych, które stanowią przedmiot sukcesji, rozumieć prawo do
    zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych wraz z
    wszelkimi elementami procesowymi warunkującymi skorzystanie z tego prawa. Należy
    podkreślić, że prawo do zwrotu realizowane poprzez złożenie wniosku stanowi prawo
    majątkowe jako całość. Rozdzielanie tego uprawnienia, tak jak proponuje Minister

    Finansów, na ściśle osobiste o charakterze procesowym i majątkowe o charakterze
    materialnym, jest nieuzasadnione i stanowi sztuczną konstrukcję, która nie służy innym
    celom jak ograniczeniu prawa do dziedziczenia, chronionego przez Konstytucję.” (wyrok
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r. sygn. I FSK 1370/10).
    Kolejną sprawą, która dała przyczynek do wypowiedzenia się przez Naczelny Sąd
    Administracyjny na temat sposobu wykładni art. 97 § 1 OP, było rozstrzygnięcie dotyczące
    uprawnienia spadkobierców do odliczenia poniesionych przez spadkodawcę wydatków na
    nabycie jednostek uczestnictwa w momencie wykupu przedmiotowych jednostek przez
    fundusz inwestycyjny (a zatem - podobnie jak w przypadku Zainteresowanych -
    zakończeniu określonej aktywności i realizacji zysków). Podejmując uchwałę z dnia 17
    listopada 2014 r. 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FPS 3/14,
    potwierdzającą uprawnienie spadkobierców do rozliczenia wydatków poniesionych przez
    spadkobiercę na nabycie jednostek uczestnictwa sąd zwrócił uwagę na konieczność
    dokonywania wykładni w sposób zgodny z podstawowymi normami konstytucyjnymi, w
    szczególności zasadą równości:
    „Należy również pamiętać, że wąska wykładnia językowa, ignorująca powyższe konstatacje
    orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, może prowadzić do
    skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem wszyscy są
    równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W
    orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz
    jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy),
    należących do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną
    (relewantną). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną
    cechą istotną powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez
    zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyroki TK z: 12 grudnia
    2000 r., sygn. SK 9/00, OTK 2000, nr 8, poz. 297; 5 listopada 1997 r. sygn. K 22/97, OTK
    1997, nr 3-4, poz. 41; 18 stycznia 2000 r., sygn. K 17/99, OTK 2000, nr 1, poz. 4). Wyjątki od
    tej zasady muszą mieć charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z
    celem i zasadniczą treścią przepisów, w których jest zawarta kontrolowana norma, oraz
    służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć
    zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do
    wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania
    podmiotów podobnych, i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami
    lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów
    podobnych (por. wyrok TK z 18 listopada 2008 r., sygn. P 47/07, OTK ZU-A 2008, nr 9, poz.
    156 oraz przywołane tam inne wyroki Trybunału). Równocześnie znaczny stopień
    niejasności przepisów prawnych może stanowić samoistną przesłankę stwierdzenia
    niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, z której
    wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów. Zdaniem
    Trybunału Konstytucyjnego nie tylko poszczególne przepisy powinny być sformułowane
    poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego, lecz wymóg logicznej poprawności i
    spójności należy stawiać całemu aktowi prawnemu (por. wyroki TK z: 17 maja 2005 r.,
    sygn. P 6/04; 11 stycznia 2000 r., sygn. K 7/99, OTK ZU-A 2003, nr 8, poz. 83). Ponadto
    przepisy prawne nie mogą dawać organom państwowym możliwości nadużywania ich
    pozycji wobec obywatela, łamać ustalonych reguł postępowania czy zastawiać pułapek
    (por. L. Garlicki: Polskie prawo konstytucyjne. Zarys wykładu, Warszawa 2005, s. 63).
    Zasada przyzwoitej legislacji najczęściej jest powoływana w kontekście stanowienia prawa,
    należy jednak zwrócić uwagę także na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do
    interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27
    kwietnia 1997 r. sygn. U 11/97, w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony
    zaufania obywateli do państwa i prawa, nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli
    treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy
    państwowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego sądowe stosowanie prawa polega na
    stosowaniu norm ogólnych i abstrakcyjnych do konkretnych indywidualnych przypadków.

    Organ stanowiący prawo ma za zadanie stworzyć prawo, które jednoznacznie wyraża
    określone normy prawne realizujące zakładane cele społeczne. Jednak w przypadku gdy
    zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa
    obowiązek wprowadzenia stosownej modyfikacji, wyjaśnienia i sprecyzowania ich
    znaczenia. Zasada przyzwoitej legislacji urzeczywistnia postulat nadrzędności prawa nad
    państwem. Tak rozumiane prawo powinno być wytyczną działania zarówno dla organów
    państwowych, jak i dla społeczeństwa. Skoro więc prawo ma zabezpieczać wpływ
    obywateli na władzę państwową oraz gwarantować, że będzie ono wyznaczało granice
    działania organów państwowych, to niezbędne jest zaufanie obywateli do prawa.”
    (Uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. sygn.
    II FPS 3/14).
    W przypadku Zainteresowanych zasadniczo nie istnieją prawnie relewantne cechy, które
    pozwalałby na zróżnicowanie ich sytuacji prawnopodatkowej związanej z wstąpieniem w
    miejsce Spadkodawcy i kontynuowania działalności gospodarczej od sytuacji np.
    przedsiębiorstwa w spadku i zarządu sukcesyjnego, gdy wszelkie wydatki związane z
    rozpoczęciem działalności gospodarczej mogą być rozliczone przez następców prawnych.
    Jak wskazuje w dalszej części uchwały sąd, odmowa umożliwienia potrącenia przez
    spadkobierców wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie prawa w sytuacji,
    gdy prawo to, z którym związane są poniesione wydatki, jest zasadniczo niezbywalne i
    przechodzić może jedynie na spadkobierców w drodze dziedziczenia naruszałoby
    konstytucyjną ochronę dziedziczenia:
    „W rezultacie mamy do czynienia z sytuacją niemożliwą do pogodzenia z wykładnią
    prokonstytucyjną, w której powołana ustawa o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja
    2004 r. w art. 83 ust. 3 przewiduje przejście określonego niezbywalnego prawa w postaci
    tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych wyłącznie w drodze dziedziczenia, a
    ustawa podatkowa miałaby wyłączyć prawo spadkobiercy do potrącenia wydatków na
    nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czyli kosztu uzyskania
    przychodu. Jak stwierdził zaś Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 maja 2007 r., sygn. P
    20/06 (OTK ZU-A 2007, nr 6, poz. 52) z powołaniem się na swoje dotychczasowe
    orzecznictwo w odniesieniu do art. 64 ust. 1 Konstytucji: „ochrona prawa do dziedziczenia,
    gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w
    kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na
    jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach - poprzez
    tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie
    spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby
    sens gwarancji konstytucyjnej.”
    W tym aspekcie dodatkowo należy wskazać normę wynikającą z art. 64 ust. 2 Konstytucji,
    zgodnie z którą własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają
    równej dla wszystkich ochronie prawnej.” (Uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. II FPS 3/14).
    W tym miejscu warto przypomnieć, że zgodnie z art. 10 KSH prawo do OPIO w D. SK
    przysługujące Zainteresowanym jest zasadniczo niezbywalne, a więc sytuacja ta jest
    analogiczna do stanu faktycznego stanowiącego kanwę dla podjęcia uchwały.
    W końcu sąd podkreślił, że wartość wydatków na nabycie określonego prawa, w
    przypadku, gdy wydatki te stanowią określoną „inwestycję” mającą być rozliczoną dopiero
    w momencie zbycia lub umorzenia tegoż prawa, stanowi nierozerwalny element związany
    z samym prawem i obliczeniem wysokości przyszłego dochodu po zakończeniu
    „inwestycji” w to prawo, a tym samym wykładnia przepisów prawa powinna zmierzać do
    zachowania tego prawa także w przypadku sukcesji generalnej na skutek otwarcia spadku:
    „Skoro, jak wyjaśniono, przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z tytułu udziału
    w funduszach kapitałowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.) i przychód
    ten może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa (art.

    23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy), to wydatki poniesione na nabycie tych jednostek stanowią
    koszt uzyskania przychodu również w sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę.
    Nabycie musi bowiem nastąpić i jest to niewątpliwie etap wcześniejszy, poprzedzający
    uzyskanie przychodu. Natomiast pomniejszenie następuje w chwili uzyskania przychodu z
    odkupu i operacji rachunkowej, której dokonuje tu płatnik (art. 8 O.p. i art. 41 ust. 4 u.p.d.
    o.f.), uwzględniając jednak poniesione wcześniej i przypisane do podlegających
    odkupieniu jednostek uczestnictwa koszty ich nabycia. W tej sytuacji, do zasad
    wyrażonych w art. 97 § 1 O.p. należało się odwołać jedynie wtedy, kiedy przepisy prawa
    materialnego nie pozwalały na uznanie opisanych wydatków za koszt uzyskania
    przychodów. Skoro jednak, jak wykazano, wykładnia przepisów prawa materialnego (art.
    22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 30a
    ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) prowadziła do wniosku o dopuszczalności pomniejszenia przychodu
    z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o wydatki poniesione na ich nabycie w każdym
    przypadku, obejmującym również wydatki poniesione przez spadkodawcę, to odwołanie
    się do zasad ogólnych następstwa podatkowego wyrażonych w art. 97 § 1 O.p. w tym
    wypadku okazało się zbędne. Należy jedynie zaznaczyć, że posłużenie się tego rodzaju
    zasadami wykładni, które uwzględniały regulację tego przepisu, prowadziło ostatecznie do
    tych samych wniosków, jakie przyjęto w uchwale uwzględniającej wyłącznie wykładnię
    przepisów prawa materialnego wprowadzających opodatkowanie dochodu z tytułu
    udziału w funduszach kapitałowych.” (Uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. II FPS 3/14).
    Należy zaznaczyć, że również w przypadku regulacji art. 24 ust. 3c UPDOF oraz art. 6 ust. 1
    pkt 1 UZUPD ustawodawca nie wskazuje, że „wydatki” pomniejszające przychód z tytułu
    wystąpienia z spółki osobowej muszą być poniesione przez osobę rozliczającą
    przedmiotowy przychód, zatem uznanie, że przychód Zainteresowanych pomniejszają
    również wydatki poniesione przez Spadkodawcę, nie pozostaje w sprzeczności z
    literalnym brzmieniem przepisów, a bez wątpienia stanowi przejaw wykładni
    prokonstytucyjnej przepisów UPDOF oraz UZUPD. Również w tym zakresie zatem stan
    faktyczny, który dał przyczynek dla podjęcia uchwały, jest analogiczny do sytuacji, w której
    znaleźli się Zainteresowani wskutek odziedziczenia OPIO w D. SK.
    Mając na uwadze powyższe stanowiska doktryny, orzecznictwa oraz treść przepisów
    Zainteresowani uprawnieni są do pomniejszenia przychodu z tytułu wystąpienia o wydatki
    poniesione przez Spadkodawcę na nabycie OPIO, a zatem w szczególności wydatki
    związane z dokonanym wkładem pieniężnym do D. SK. Uprawnienie to przysługuje
    każdemu Zainteresowanemu w częściach odpowiadających udziału w spadku, a więc po 1
    /3 stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 UPDOF.
    Uprawnienie powyższe zachowane zostało również na gruncie zmiany przepisów
    związanej z uznaniem spółek komandytowych za podatników podatku dochodowego od
    osób prawnych, albowiem brzmienie art. art. 13 ust. 2 pkt 1 UZUPD-2 zachował te
    uprawnienia w stanie niezmienionym.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 29 września 2023 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0114-KDIP3-2.4011.700.2023.1.JM, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 13 października 2023 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    10 listopada 2023 r. Zainteresowana będąca stroną postępowania wniosła skargę na tę
    interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.
    Zainteresowana zaskarżyła ww. interpretację w części dotyczącej odpowiedzi na

## Pytanie

nr 2 wniosku o interpretację.

    Zainteresowana wniosła o uchylenie Interpretacji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia
    Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.
    Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z
    15 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 1114/23.
    Odstąpiłem od wniesienia skargi kasacyjnej od tego wyroku do Naczelnego Sądu
    Administracyjnego.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 30 marca 2024 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu
      wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie
      postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa
      uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku;
        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części
        prawidłowe i w części nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Jak wynika z powołanych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
    przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ustawodawca tworząc system
    opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia
    uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i
    zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła
    przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł
    przychodów.
    Źródła przychodów
      Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o
      podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do dyspozycji tego przepisu:
      Źródłami przychodów są:
      3) pozarolnicza działalność gospodarcza;
      7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych
        innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
    W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z
    2022 r. poz. 1467 ze zm.):

      Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa,
      spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka
      akcyjna i spółka akcyjna.
    Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:
      Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską,
      spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.
    W świetle definicji zawartej w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:
      Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie
      przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki
      co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a
      odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.
    Jak wynika z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych:
      W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje
      się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.
    Na podstawie art. 65 § 1 i 3 analizowanej ustawy:
      W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika
      albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego
      wartość zbywczą majątku spółki.
      Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w
      pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w
      naturze.
    Z powyższego wynika, że wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej powoduje
    obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie
    wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika przez sporządzenie osobnego
    bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki komandytowej, czyli wartość
    jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę).
    Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (według cen
    rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem - wartość udziału
    kapitałowego należnego występującemu ze spółki komandytowej wspólnikowi jest
    ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten
    sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w
    pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w
    naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady,
    a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników
    wkłady.
    Należy w tym miejscu podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2021 r. w wyniku nowelizacji
    przepisów wprowadzonej ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
    przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej:
    „ustawa nowelizująca”) w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
    fizycznych i podatkiem dochodowym od osób prawnych zmienił się status podatkowy
    spółek komandytowych.
    Na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r.:
        spółki komandytowe mieściły się w pojęciu „spółki niebędącej osobą prawną” z art.
        5a pkt 26 ustawy,

        skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółek były
        przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce
        niebędącej osobą prawną, stosownie do zasad określonych w art. 8 ust. 1-2 ustawy.
    Na mocy wskazanej nowelizacji - rodzaj spółek osobowych prawa handlowego, jakimi są
    spółki komandytowe, od 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatników podatku
    dochodowego od osób prawnych (art. 2 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej) i status „spółki” w
    rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 pkt 2 lit. a ustawy
    zmieniającej).
    W myśl art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej - spółka komandytowa może postanowić, że
    przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
    stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej
    spółce począwszy od 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje
    status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z 1 maja 2021 r.
    Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych:
      Pod pojęciem spółki należy rozumieć:
      a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie
        rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie
        statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.;
        Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
      b) spółkę kapitałową w organizacji,
      c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na
        terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
      d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym
        państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest
        traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości
        swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
      e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
    Tym samym, na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. spółki
    komandytowe przestały być transparentne podatkowo. Uzyskały status spółki, o której
    mowa w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W
    konsekwencji, wypłaty zysków z tego rodzaju spółek nie są już neutralne podatkowo i
    stanowią przychody ze źródła kapitały pieniężne jako przychody z udziału w zyskach osób
    prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).
    Z opisu stanu faktycznego wynika, że 25 maja 2017 r. Zainteresowani z dobrodziejstwem
    inwentarza nabyli w spadku ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej z siedzibą
    na terytorium Polski. Spółka stała się od 1 stycznia 2021 r. podatnikiem podatku
    dochodowego od osób prawnych. W kwietniu 2023 r. Zainteresowani wraz z pozostałymi
    Wspólnikami podpisali porozumienie, na mocy którego Zainteresowani (Wspólnicy)
    wystąpili jako wspólnik zbiorowy ze spółki komandytowej w zamian za wypłacenie
    Zainteresowanym wynagrodzenia pieniężnego odpowiadającego wartości udziału
    kapitałowego przysługującego zgodnie z art. 65 KSH w zw. z art. 103 § 1 KSH.
    Wartość udziału kapitałowego została obliczona na podstawie wartości zbywczej majątku
    spółki oraz z uwzględnieniem wszelkich zmniejszeń udziału kapitałowego z mocy
    przepisów prawa, jakie mogły nastąpić w przeszłości (w szczególności związane z
    pokryciem strat spółki z udziału kapitałowego). W wyniku zawarcia porozumienia
    Zainteresowani łącznie (jako wspólnik zbiorowy) otrzymali kwotę Z, która jest mniejsza
    zarówno od wartości wkładu pierwotnego Spadkodawcy do spółki (Z<X), jak i w oczywisty
    sposób od kwoty wkładu Spadkodawcy pozostałej po zmniejszeniu pierwotnego wkładu

    (Z<Y). Kwota Z stanowi przedmiot współwłasności w częściach ułamkowych zgodnie z art.
    1035 Kodeksu cywilnego (dalej „KC”) i została przekazana na konta Zainteresowanych
    według wewnętrznych ustaleń co do przyszłego podziału całości spadku i rozliczeń między
    Zainteresowanymi.
    Zatem, wystąpienie ze spółki nastąpiło po uzyskaniu przez spółkę statusu podatnika od
    osób prawnych.
    Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu
      udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
      a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych
        na rachunkach ilościowych,
      b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego)
        w spółdzielniach,
      c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
      d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo
        odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
    Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy rozumieć wszelkie
    przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach - jest
    realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień
    majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego
    przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również
    może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki.
    Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych jest zawarte w art.
    24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1, 1a) i 1b) tej ustawy, który
    stanowi, że:
      Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód)
      faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
      1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;
      1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa
      w art. 5a pkt 28 lit. c-e , które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
      1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c- e,
      które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
    W przedmiotowej sprawie dojdzie do wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej, tj.
    spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, które nastąpi w inny sposób niż określony w
    pkt 1, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1b ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    W konsekwencji, wypłacone Zainteresowanym środki finansowe z tytułu wystąpienia ze
    spółki komandytowej dotyczące wkładu zmarłego wspólnika w części odpowiadającej
    udziałowi każdego Zainteresowanego w spadku po zmarłym, stanowią przychód z udziału
    w zyskach osób prawnych. Jeśli więc w spadku po zmarłym każdy z Zainteresowanych
    odziedziczył udział w spółce komandytowej w 1/3, to przychodem każdego
    Zainteresowanego będzie udział 1/3 w środkach pieniężnych otrzymanych ze spółki
    komandytowej.
    Przy ustalaniu powyższej kwoty nie ma jednakże zastosowania powołany przez Państwa
    art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że:
      Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności,
      wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy

      lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa
      do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi
      przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o
      której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się,
      że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
    Tym samym, powyższy przepis dotyczy sytuacji uzyskania przychodu przez wspólnika w
    związku z wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną, natomiast jak wskazano
    powyżej w momencie wystąpienia Zainteresowanych spółka komandytowa była już osobą
    prawną. Wysokość przychodu do opodatkowania wynika bowiem z wysokości
    odziedziczonego przez każdego Zainteresowanego udziału w spółce komandytowej.
    Z tego też względu Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 uznałem za
    nieprawidłowe.
    W części dotyczącej pytania Nr 1 wydana interpretacja nie podlegała zaskarżeniu.
    Wydatki na nabycie/objęcie udziałów
    Odnośnie możliwości odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na nabycie/objęcie
    udziałów (akcji) przez spadkodawcę wskazuję, że:
    Zgodnie z art. 24 ust. 5e ustawy:
      Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu
      otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której
      mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami
      uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.
    W świetle art. 22 ust. 1f ustawy:
      W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład
      niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala
      się w wysokości:
      1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane
        udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż
        przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład
        niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
    1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały
        objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego
        zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma
        zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;
      2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego
        zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień
        objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z
        dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały
        (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa
        lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma
        zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.
    Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy:
      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie
      udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a
      także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki
      takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w
      spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta
      obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny
      sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;

    W omawianej sprawie nabycie udziałów w spółce komandytowej nastąpiło w 2017 r., a
    więc przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób
    prawnych. Natomiast ustawodawca w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazał że:
      Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte
      przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku
      dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:
      1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,
      2) odpłatnego zbycia tych udziałów,
      3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
      4) likwidacji spółki
    - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o
      określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w
      art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka
      komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób
      prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o
      wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów
      uzyskania przychodu.
    W tym miejscu, podnieść także należy, że w myśl art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.
    Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):
      Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w
      przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.
    Jak wynika z art. 97 § 2 ww. ustawy:
      Jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa
      o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
      uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia
      tej działalności na ich rachunek.
    Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczącej sukcesji w
    zakresie prawa podatkowego wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane
    w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich
    sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy Ordynacja
    podatkowa. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą
    nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej
    osoby, w tym wypadku do spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te
    obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z
    realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków.
    W rozpatrywanej kwestii zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek
    podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z tytułu
    wystąpienia wspólnika ze spółki (spadkobiercy).
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że:
      Natomiast, po pierwsze, prawo i obowiązek nie muszą powstać jednocześnie
      (podkreślenie Sądu). Po drugie - i ważniejsze - istotny w niniejszej sprawie nie jest sam
      fakt wystąpienia ze spółki, ale prawo „do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
      wydatków na objęcie udziałów w spółce” (str. 21). Prawo to - w sprawie będącej
      przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji - powstało wcześniej niż moment
      wystąpienia ze spółki, tj. już z chwilą wniesienia udziałów do spółki (podkreślenie Sądu)
      i z tą chwilą przysługiwało już spadkodawcy. W konsekwencji istniało już też w chwili
      śmierci, a zatem - jako prawo majątkowe - przeszło na spadkobierców na podstawie
      art. 97 § 1 i 2 O.p.

      Ma rację Dyrektor stwierdzając, że: „Wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów
      w spółce stają się kosztem uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia".
      Nie znaczy to jednak, że prawo do takiego zaliczenia powstaje dopiero z chwilą zbycia
      udziałów, wystąpienia ze Spółki, czy też ściślej - z chwilą uzyskania przychodu z tytułu
      wystąpienia ze spółki. Z tą chwilą to (warunkowe, zawieszone) prawo się jedynie
      „aktywuje”, „konkretyzuje", ale powstało ono już wcześniej, tj. z chwilą wniesienia
      udziałów do spółki.
      Jak bowiem słusznie zauważono w orzecznictwie prawa (wyrok WSA w Warszawie z
      dnia 8 lipca 2011 r., III SA/Wa 821/11, LEX nr 863587) dla bytu prawa majątkowego nie
      jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie za życia spadkodawcy
      zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z tegoż prawa.
      W wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 stycznia 2012 r., I SA/Go 1140/11
      (LEX nr 1103519) stwierdzono z kolei, że:
      1. Podatnik nabywając jednostki uczestnictwa, uzyskuje jednocześnie prawo do
      pomniejszenia w przyszłości przychodów powstałych na skutek ich zbycia, nie jest ono
      ograniczone żadnym terminem ani warunkami.
      2. Do prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu zalicza się także prawo do
      rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, które rozliczyć można dopiero
      w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych. Zatem za prawo
      majątkowe podlegające dziedziczeniu, należy uznać także prawo do pomniejszenia
      przychodu, o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek
      uczestnictwa, które następnie zostały wykupione przez fundusz inwestycyjny.
      3. Należy stwierdzić, że prawo majątkowe podlegające sukcesji w myśl art. 97 § 1 O.p.,
      musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy i mieć ekonomiczny charakter, nie musi
      natomiast wystąpić jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia
      spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tegoż prawa.
      Poniesienie przez spadkodawcę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa jest
      maksymalnie ukształtowaną ekspektatywą nabycia prawa majątkowego - o czym
      wielokrotnie rozstrzygał Trybunał Konstytucyjny - uzasadniającą pogląd, że jest ona
      przejmowana przez spadkobierców podatnika w chwili wykupu tych jednostek
      uczestnictwa przez fundusz inwestycyjny.
      Z kolei w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2013
      r., II FSK 2824/11 i II FSK 941/12) słusznie stwierdzono, że dla bytu prawa majątkowego
      nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia
      spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym
      ujęciu - jak stwierdził NSA w ww. wyrokach - prawem majątkowym jest także (bez
      wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru
      uprawnienia) prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł
      spadkodawca nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy
      przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi.
      Poglądy te - zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą skargę - można w całości
      przedłożyć na stan faktyczny niniejszej sprawy, dotyczącej wydatków na objęcie
      udziałów w spółce. Albowiem objęcie i posiadanie udziałów (akcji) w spółce jest
      również - podobnie jak w przypadku inwestycji w fundusze inwestycyjne - określoną
      sytuacją prawnopodatkową o charakterze ciągłym z perspektywy przyszłego
      wystąpienia wspólnika z tej spółki, a zatem już w momencie podjęcia decyzji o
      prowadzeniu działalności gospodarczej w formie spółki i przystąpieniu do takowej
      spółki po stronie wspólnika powstają określone uprawnienia związane z perspektywą
      zakończenia przedmiotowej działalności prowadzonej w tej formie, a mianowicie

      uprawnienie do pomniejszenia ewentualnego przychodu wynikającego z rozliczenia
      końcowego po zakończeniu działalności (wystąpienia ze spółki lub jej likwidacji) o
      wydatki związane z przystąpieniem do niej.
      W niniejszej sprawie, w momencie przystąpienia Spadkodawcy do D. SK powstałej z
      przekształcenia E. SKA, tj. na dzień 18 grudnia 2013 r., spółka ta była spółką osobową.
      Słusznie zatem w tej kwestii Zainteresowani powołali się we wniosku na ówczesne
      brzmienie art. 24 ust. 3c UPDOF, zgodnie z którym: „Dochodem z tytułu wystąpienia
      wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków
      pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art.
      14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce."
      Mają również rację Skarżący, że zmiana stanu prawnego jaka nastąpiła od 1 stycznia
      2014 r. na mocy UZUPD dotycząca objęcia spółek komandytowo - akcyjnych
      podatkiem dochodowym od osób prawnych nie zmieniła nic w sytuacji Spadkodawcy,
      gdyż D. SK powstała przed wejściem w życie przedmiotowych przepisów, a zatem
      wspólnicy spółki komandytowej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowo
      - akcyjnej pozostawali w takiej samej sytuacji prawnej co dotychczas. Niemniej, nawet
      gdyby przyjąć, że zastosowanie miałaby UZUPD, a mianowicie art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z
      art. 6 ust. 2 UZUPD, to nie zmieniło to sytuacji prawnej Spadkodawcy na gruncie
      przepisów prawa podatkowego, gdyż również w przedmiotowym przepisie
      ustawodawca podtrzymał wolę ochrony nabytych przez wspólników praw w postaci
      prawa do pomniejszenia przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej (także tej
      powstałej z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej) o wydatki na nabycie OPIO
      w takiej spółce, na co wyraźnie wskazuje przedmiotowy przepis: „Jeżeli akcje lub
      udziały w spółce komandytowo - akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym
      spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód
      wspólnika z tytułu: 1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki, (...) - pomniejsza
      się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce (...)".
      Sam zaś fakt wykreowania przez ustawodawcę ww. przepisu przejściowego (podobnie
      jak późniejszego przepisu przejściowego - art. 13 ust. 2 UZUPD-2) jest najlepszym
      potwierdzeniem ww. tezy, że prawo wspólnika spółki osobowej do pomniejszenia
      przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki istniało już w chwili objęcia udziałów w tej
      spółce (podkreślenie Sądu) i istnieje ono dalej - z modyfikacjami wynikającymi z ww.
      przepisu przejściowego - dla wystąpienia ze spółki, która stała się podatnikiem
      podatku dochodowego od osób prawnych.
      Jak bowiem słusznie zauważono w wyroku NSA z dnia 15 września 2020 r., II FSK 1132
      /18, są to przepisy regulujące sytuację intertemporalną, tzn. sytuację, w której
      określone zdarzenie o charakterze ciągłym, rodzące konsekwencje prawne (w tym
      przypadku konsekwencje prawnopodatkowe), zapoczątkowane zostało pod rządami
      „starej” ustawy i jest kontynuowane po zmianie prawa.
      Przepis intertemporalny reguluje sytuację jakiegoś stanu prawnego istniejącego przed
      zmianą przepisów (podkreślenie Sądu) i decyduje jakie przepisy stosować do niej po
      zmianie przepisów. Mogą to być zarówno przepisy dotychczasowe jak i znowelizowane
      (jedne i drugie mogą być stosowane wprost lub odpowiednio).
      Możliwa też jest sytuacja (i taka miała miejsce zarówno w przypadku art. 6 UZUPD jak i
      art. 13 UZUPD-2), że w przypadku takim nie znajdą zastosowania ani przepisy ustawy
      „starej", ani przepisy ustawy „nowej", lecz właśnie ten konkretny przepis przejściowy.
      Dla niniejszej sprawy najistotniejszy jest jednak sam fakt istnienia przepisów
      przejściowych. Przesądza on bowiem, że prawo wspólnika spółki osobowej (zarówno
      komandytowej jak i komandytowo-akcyjnej) do zaliczenia do kosztów uzyskania
      przychodów wydatków na objęcie udziałów w spółce już istniało (podkreślenie Sądu).

      Nie można bowiem regulować przepisem przejściowym sytuacji prawnej, która nie
      istnieje (podkreślenie Sądu). Zatem to sam ustawodawca przesądził (podkreślenie
      Sądu), że prawo to przysługiwało Spadkodawcy (wspólnikowi spółki osobowej) i
      ulegało ono następnie modyfikacjom na podstawie przepisu przejściowego.
      Zatem to ustawodawca przesądził, że Spadkodawca, dokonując określonych
      wydatków związanych z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w
      formie spółki osobowej, nabył już w tym momencie uprawnienie do rozliczenia ich w
      momencie zakończenia działalności (gdyż do czasu takowego zakończenia muszą
      pozostać one niejako „w zawieszeniu" z uwagi na przepisy KSH dotyczące zakazu
      zwrotu wkładów do spółek), które jest uprawnieniem ukształtowanym ostatecznie co
      do wysokości (kwota wydatków jest przeszła i pewna), związanym bezpośrednio z
      działalnością gospodarczą (wydatki poniesione na uzyskanie OPIO w spółce osobowej
      pomniejszają wyłącznie przychód z tytułu wystąpienia ze spółki i to zarówno na
      gruncie art. 24 ust. 3c UPDOF, jak i na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 1 UZUPD oraz art. 13
      ust. 2 pkt 1 UZUPD-2) oraz nie jest związane osobiście z osobą podatnika, lecz z
      pewnym sformalizowanym stanem faktycznym mającym charakter majątkowy (spółka
      osobowa została powołana do życia jako jednostka posiadająca zdolność do czynności
      prawnych i własnych majątek, celem jej powołania jest realizacja interesu
      majątkowego wspólników, a śmierć któregokolwiek ze wspólników będących
      komandytariuszami nie powoduje jej rozwiązania, lecz jedynie wstąpienie
      spadkobierców jako wspólnika zbiorowego w miejsce zmarłego).
      Prawo do pomniejszenia przychodu w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej o
      wydatki poniesione na nabycie OPIO w takiej spółce należy postrzegać jako prawo
      majątkowe podatnika. Bez wątpienia przedmiotowe prawo realizuje interes
      ekonomiczny podatnika, gdyż związane jest z działalnością gospodarczą prowadzoną
      w formie spółki niebędącej osobą prawną i służy zmniejszeniu podatku do zapłaty, a
      zatem ma charakter majątkowy.
      Przekładając powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić
      należy, że skoro Spadkodawca zmarł w 2017 r., to z tą chwilą Spadkobiercy - na
      podstawie art. 97 § 1 O.p. - przejęli prawa i obowiązki spadkodawcy przewidziane w
      przepisach prawa, w tym w szczególności prawo do zaliczenia w przyszłości (tj. w
      momencie wystąpienia ze spółki) do kosztów uzyskania przychodów wydatków na
      objęcie udziałów w spółce poniesionych przez Spadkodawcę.
    Sąd zaznaczył, że:
      Abstrahując od słuszności tego stwierdzenia, nie można jednak nie zauważyć, że
      Dyrektor pomija milczeniem najbardziej oczywistą analogię, tj. dotyczącą sytuacji
      spadkobierców w zakresie prawa do odliczenia wydatków poniesionych przez
      spadkodawcę na nabycie jednostek funduszy inwestycyjnych, która to analogia -
      oprócz ww. wyroków - została najszerzej przytoczona przez Skarżących w zakresie
      uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14.
      W uchwale tej NSA przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31
      grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach
      kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę
      od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na
      podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
      o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.).
      Przy czym wyjaśnić należy, że uchwała ta odnosiła się jedynie do „starego” stanu
      prawnego, ponieważ w nowym stanie prawnym to prawo spadkobierców już nie
      budziło wątpliwości.
      Analogia pomiędzy sytuacją spadkobierców w przypadku funduszy inwestycyjnych, a
      sytuacją Skarżących w niniejszej sprawie jest zasadna m.in. z tego powodu, że NSA w
      ww. w uchwale odnosił się do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, który również

      powołuje w treści interpretacji Dyrektor (pomijając w tym miejscu zarzut czy właściwy
      dla niniejszej sprawy jest art. 24 ust. 5e UPDOF, który odwołuje się w swej treści do art.
      23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, czy też właściwy w niniejszej sprawie jest art. 13 ust. 2 pkt 1
      UZUPD-2).
      Ponadto istotna była również niezbywalność posiadanych jednostek uczestnictwa,
      oznaczająca brak możliwości prawnych ich zbycia (sprzedaż, zamiana lub darowizna)
      na rzecz osób trzecich. Jedyną przewidzianą w ustawie (art. 83 ust. 3) możliwość
      przeniesienia praw z jednostek uczestnictwa stanowi dziedziczenie. Podobnie - w
      niniejszej sprawie - umowa spółki D. SK na moment śmierci Spadkodawcy nie
      przewidywała zbywalności na rzecz osób trzecich OPIO przez komandytariuszy w D. SK
      bez zgody pozostałych wspólników.
      (...)
      W uzasadnieniu ww. uchwały dla niniejszej sprawy znaczenie ma jej punkt 4.11 w
      którym NSA stwierdził, że:
      „Brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. po średniku w swej warstwie normatywnej
      zarówno przed 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie mówi wyłącznie o tym, że wydatki
      na objęcie m.in. jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią koszt
      uzyskania przychodu z ich odkupienia albo umorzenia. Przepis ten wprowadza jedynie
      ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik jest
      uprawniony do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Nie wskazuje jednakże
      expressis verbis czy potrącenia tych wydatków w rachunku podatkowym może
      dokonywać tylko ta osoba fizyczna, która jednostki takie nabyła, czy też zgodnie z
      ogólną regułą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podatku dochodowego od
      osób fizycznych, który faktycznie uzyskuje przychód z tego tytułu, a takim może być
      wyłącznie bądź ich nabywca, bądź jak wskazano powyżej w pkt 9 jego spadkobierca. W
      rezultacie mamy do czynienia z sytuacją niemożliwą do pogodzenia z wykładnią
      prokonstytucyjną, w której ustawa o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r.
      w art. 83 ust. 3 przewiduje przejście określonego niezbywalnego prawa w postaci
      tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych wyłącznie w drodze dziedziczenia, a
      ustawa podatkowa miałaby wyłączyć prawo spadkobiercy do potrącenia wydatków na
      nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czyli kosztu uzyskania
      przychodu. Jak stwierdził zaś Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 maja 2007 r.
      w sprawie P 20/06 (publik. OTK-A 2007/6/52), z powołaniem się na swoje
      dotychczasowe orzecznictwo w odniesieniu do art. 64 ust. 1 Konstytucji RP: „ochrona
      prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być
      rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego
      transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna
      urzeczywistniać się na dalszych etapach - poprzez tworzenie odpowiednich warunków
      prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru
      prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej.”. W
      tym aspekcie dodatkowo należy wskazać na normę wynikającą z art. 64 ust. 2
      Konstytucji RP; zgodnie z którą własność, inne prawa majątkowe oraz prawo
      dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Przyjęcie takiej
      wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., która dopiero na skutek dodania od 1 stycznia
      2014 r. przepisu art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. dawałaby prawo do potrącania
      spadkobiercom wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tytułów
      uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w sposób niemożliwy do akceptacji
      różnicowałaby sytuację spadkobierców wyłącznie w oparciu o moment dokonywania
      odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.
      Stanowiłoby to drastyczne naruszenie wskazanej powyżej, gwarantowanej przez
      ustawę zasadniczą, zasady równej ochrony prawnej dziedziczenia. Prócz tego należy
      wskazać, że na kanwie zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie
      prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest

      demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości
      społecznej, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazano, że pewność prawa
      wymaga przydania prawu cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne
      oraz umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu przy pełnej znajomości
      przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej
      działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka powinna mieć możliwość określenia
      konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na podstawie obowiązującego
      prawa, a także zasadnie oczekiwać, że prawodawca nie zmieni tego prawa w sposób
      arbitralny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2000 r. o sygn. P 3
      /00, publik. OTK ZU nr 5/2000, poz. 138)."
      Przekładając powyższe stanowisko NSA w zakresie wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38
      UPDOF - które to poglądy Sąd w niniejszym składzie oczywiście w pełni podziela - na
      stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy, należy podzielić zarzut nr 3 skargi i
      stwierdzić, że użycie w przepisie art. 13 ust. 2 UZUPD-2 zwrotu „przychód wspólnika (..)
      pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce”, nie musi
      odnosić się wyłącznie do wydatków na nabycie lub objęcie udziału (OPIO)
      poniesionych wyłącznie przez podatnika, który osiąga przychód, lecz prawidłowa
      wykładnia ww. przepisu - w świetle norm Konstytucji - powinna prowadzić do wniosku,
      że pomniejszenie, o którym mowa w przedmiotowym przepisie obejmuje również
      wydatki poniesione przez poprzedników prawnych na objęcie OPIO, a w związku z
      powyższym Skarżącym w związku z wystąpieniem z D. SK przysługiwać powinno prawo
      do pomniejszenia przychodu z tego tytułu o odpowiednią część wydatków (każdemu
      po 1/3) poniesionych przez Spadkodawcę na nabycie OPIO w E. SKA, która
      przekształciła się następnie w D. SK (w części, w której wkład nie został obniżony i
      zwrócony na rzecz Spadkodawcy).
      Stanowisko Dyrektora w zakresie ochrony prawa do dziedziczenia, gwarantowanej
      przecież normami konstytucyjnymi, zawarte w szczególności w odpowiedzi na skargę,
      stanowi właśnie przykład takiej ochrony rozumianej wyłącznie w kategoriach czysto
      formalnych. Nie może zatem zasługiwać na uznanie Sądu.
      W ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko o możliwości odliczenia
      przez spadkobiercę od uzyskanego przez niego przychodu z odkupienia przez fundusz
      inwestycyjny jednostek uczestnictwa, wydatków podniesionych przez spadkodawcę na
      ich nabycie, wyprowadził z przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 w związku z
      art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF).
      W końcowej części uzasadnienia stwierdził jednak, że ponieważ stanowisko to oparto
      na ww. przepisach szczególnych, brak jest uzasadnienia do odwoływania się do zasady
      ogólnej wyrażonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej (na tym przepisie swoje
      stanowisko oparł Sąd I instancji w ww. sprawie).
      Jak jednak słusznie zauważył NSA, skoro przychodem z kapitałów pieniężnych jest
      przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych i przychód ten może być
      pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa, to wydatki
      poniesione na nabycie tych jednostek stanowią koszt uzyskania przychodu również w
      sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę. Nabycie musi bowiem nastąpić i jest to
      niewątpliwie etap wcześniejszy (podkreślenie Sądu), poprzedzający uzyskanie
      przychodu. Natomiast pomniejszenie następuje w chwili uzyskania przychodu z
      odkupu i operacji rachunkowej dokonuje tu płatnik, uwzględniając jednak poniesione
      wcześniej i przypisane do podlegających odkupieniu jednostek uczestnictwa koszty ich
      nabycia.
      Ponieważ NSA do zajęcia swojego stanowiska o dopuszczalności pomniejszenia
      przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o wydatki poniesione na ich
      nabycie w każdym przypadku, obejmującym również wydatki poniesione przez
      spadkodawcę, posłużył się wykładnią przepisów prawa materialnego, to odwołanie się
      do zasad ogólnych następstwa podatkowego wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji

      podatkowej w tym wypadku okazało się zbędne. NSA zaznaczył jednak, że posłużenie
      się tego rodzaju zasadami wykładni, które uwzględniały regulację tego przepisu
      prowadziło ostatecznie do tych samych wniosków jakie przyjęto w uchwale
      uwzględniającej wyłącznie wykładnię przepisów prawa materialnego.
      Również w niniejszej sprawie (niezależnie od stanowiska zawartego w punkcie 4.7.
      niniejszego uzasadnienia, w zakresie wykładni art. 13 ust. 2 UZUPD-2 w świetle norm
      Konstytucji), prawo Skarżących prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
      wydatków na objęcie udziałów w spółce poniesionych przez Spadkodawcę, można
      wyprowadzić bezpośrednio z art. 97 § 1 0.p., co uczyniono w punktach 4.3. - 4.5.
      niniejszego uzasadnienia.
    Tym samym, stwierdzam, że w związku z otrzymaniem przez każdego z Zainteresowanych
    przychodu z tytułu wystąpienia z D. SK Zainteresowani w kwocie wskazanej w pyt. 1) (1/3
    Z) każdy z Zainteresowanych uprawniony był do pomniejszenia powyższego przychodu o
    wydatki poniesione przez Spadkodawcę na objęcie/nabycie udziałów w D. SK w proporcji
    przypadającej wynikającej z udziałów w spadku tj. każdy z Zainteresowanych kwotę 1/3 z Y.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie
    wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2023 r. Nr 0114-KDIP3-
    2.4011.700.2023.1.JM, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej
    samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Krakowie z 15 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1114/23 (data wpływu
    wyroku 7 listopada 2024 r.).
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Pani A.A. (Zainteresowana będąca stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji
    podatkowej) prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Krakowie. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.