Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.425.2021.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-05
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z budową Przedszkola za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: budynek; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; inwestycje; metoda; najem; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; towar; usługi; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 maja 2021 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z budową Przedszkola za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT tj. udziale powierzchni nieruchomości, która będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy, w jej łącznej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

7 czerwca 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z budową Przedszkola za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT tj. udziale powierzchni nieruchomości, która będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy, w jej łącznej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina wykonuje zadania własne, wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Zgodnie z art. 7 niniejszej ustawy, do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie edukacji oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina jest właścicielem nieruchomości, w których odpłatnie udostępnia/będzie udostępniać część powierzchni na podstawie umów najmu lub umów dzierżawy. Dla nieruchomości tych, Gmina jest w stanie/będzie w stanie precyzyjnie i obiektywnie określić udział procentowy, który odpowiada powierzchni wykorzystywanej do świadczenia usług opodatkowanych, w stosunku do łącznej powierzchni nieruchomości, wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Kubatura budynku jest Gminie doskonale znana, zatem jest ona w stanie precyzyjnie wskazać powierzchnię poszczególnych pomieszczeń wykorzystywanych w poszczególnych celach.

Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z tymi nieruchomościami (dalej łącznie: wydatki w obszarze nieruchomości), których nie jest/nie będzie w stanie bezpośrednio przyporządkować (w takim sensie, że kwoty na fakturze nie są niestety wydzielone) do części odpłatnie udostępnianej, ani do części służącej Gminie do realizacji zadań własnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT) - przykładowo, takimi wydatkami mogą być: remont dachu, malowanie elewacji budynku, ocieplenie budynku.

Proporcja powierzchni wykorzystywanej do świadczenia usług opodatkowanych, w stosunku do łącznej wykorzystywanej powierzchni nieruchomości nie zmienia się - Gmina na podstawie umów udostępnia/będzie udostępniać odpłatnie w budynkach określoną część powierzchni. Umowy zawarte pomiędzy Gminą, a podmiotami korzystającymi, precyzyjnie określają powierzchnię jaka została udostępniona najemcy/dzierżawcy. Gmina zna także powierzchnię użytkową budynków (oraz poszczególnych ich części), która jest każdorazowo określona w stosowanej dokumentacji. Są to dane obiektywne, którymi nie sposób manipulować.

W szczególności, w 2017 r. Gmina zrealizowała inwestycję pn. „…” (dalej: Inwestycja), w wyniku której powstał budynek obejmujący przedszkole oraz żłobek (dalej łącznie: Przedszkole).

Po oddaniu Inwestycji do użytkowania, Gmina rozpoczęła wykorzystywać Przedszkole częściowo do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (działalność oświatowo-opiekuńcza), a częściowo do działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług dzierżawy. W budynku Przedszkola bowiem znajduje się wyodrębniona część gastronomiczna - kuchnia przedszkolna wraz zapleczem (dalej: Kuchnia), którą Wnioskodawca udostępnia odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego. Umowa dzierżawy określa jej przedmiot (Kuchnię) jako:

*   powierzchnia podstawowa 112,26 m2,
*   powierzchnia pomocnicza 233,72 m2,
*   urządzenia i wyposażenie.

W związku ze świadczeniem usług dzierżawy Kuchni, Gmina rozlicza VAT należny.

W ramach Inwestycji, w wyniku której powstało Przedszkole, w tym Kuchnia służąca do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca zawarł umowę z wykonawcą (dalej: Wykonawca), w której Wykonawca zobowiązał się do wykonania całości Inwestycji - tj. bez szczegółowego rozdzielenia prac na poszczególne pomieszczenia budynku. Ponadto, wszystkie wydatki inwestycyjne udokumentowane były fakturami VAT wystawianymi przez Wykonawcę w ramach jednej umowy.

Faktury wystawiane były okresowo. Z faktur otrzymanych od Wykonawcy, Gmina jest w stanie wyodrębnić wydatki poniesione na:

*   roboty budowlane - część przedszkolną,
*   roboty budowlane - część żłobkową,
*   dostawę i montaż mebli biurowych - część przedszkolna,
*   dostawę i montaż mebli dziecięcych - część przedszkolna,
*   dostawę i montaż wyposażenia gastronomicznego - część przedszkolna,
*   dostawę i montaż mebli biurowych - część żłobkowa,
*   dostawę i montaż mebli dziecięcych - część żłobkowa,
*   dostawę i montaż wyposażenia gastronomicznego - część żłobkowa.

Gmina dysponuje także protokołem stanu robót, z którego wynika jaka kwota poniesiona została na poszczególne elementy Inwestycji. Przedmiotowy protokół określa opis robót dotyczący:

*   budynku Przedszkola,
*   budynku kotłowni,
*   zagospodarowania terenu,
*   mebli,
*   instalacji sanitarnych wewnętrznych,
*   instalacji sanitarnych zewnętrznych,
*   instalacji elektrycznych zewnętrznych,
*   instalacji elektrycznych wewnętrznych,
*   instalacji SAP.

Inwestycję realizowano w ramach przetargu, który dotyczył w szczególności budynku Przedszkola w całości, bez rozdzielenia na odrębne pomieszczenia. W konsekwencji wydatki poczynione przez Gminę na towary i usługi w związku z realizacją Inwestycji dotyczą różnych kategorii czynności tj. zarówno czynności niepodlegających opodatkowaniu (działalność oświatowa) oraz czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa Kuchni).

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot poniesionych wyłącznie na budowę pomieszczenia Kuchni z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji. Wyodrębnienie takie nie jest również możliwe na podstawie kosztorysów, umowy na realizację Inwestycji ani aneksów do ww. umowy, które zawierane były na realizację Inwestycji jako całości.

Powyższy podział nie wynika także z protokołu stanu robót otrzymanego od Wykonawcy. Wydatki inwestycyjne poniesione przez Wnioskodawcę na budowę Kuchni, zawierają się w pozycjach wymienionych na fakturze VAT otrzymanej od Wykonawcy określonych jako „roboty budowlane - część przedszkolna” oraz „roboty budowlane - część żłobkowa”.

Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania wydatków inwestycyjnych w całości do działalności gospodarczej.

Gmina rozważa zastosowanie sposobu określenia proporcji (dalej: prewspółczynnik) uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonanych przez nią nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, na podstawie upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie). W rozporządzeniu określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustawodawca zaznaczył, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Gmina, w stosunku do wydatków w obszarze nieruchomości, rozważa z tego względu, zastosowanie w powyższych okolicznościach sposobu ustalenia proporcji opartego o kryterium powierzchni wykorzystywanej na cele dzierżawy w stosunku do całej powierzchni wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej i poza nią. W celu jego ustalenia, Gmina porównywałaby powierzchnię nieruchomości wykorzystywaną do świadczenia usług dzierżawy do jej całkowitej powierzchni użytkowej (a więc wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej, jak i działalności niepodlegającej).

Gmina dokonałaby kalkulacji na podstawie wzoru:

x = a/a + b

gdzie:

x - prewspółczynnik,

a - powierzchnia nieruchomości wykorzystywana do świadczenia usług najmu/dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych,

b - powierzchnia nieruchomości wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie i reprezentatywnie odzwierciedla jaka część nieruchomości jest wykorzystana do działalności opodatkowanej. Prewspółczynnik oparty o kryterium powierzchniowe nie ulega zmianom wraz z upływem czasu, dzięki czemu cechuje się stałością i długotrwałością.

Ponadto, sam ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wprost wskazał jakie dane w szczególności można wykorzystać do wyboru sposobu określenia proporcji. Jak wynika z punktu 4 przedmiotowej regulacji, jako proponowana metoda kalkulacji proporcji wymieniona została średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Gmina pragnie podkreślić, iż przedmiotową metodologię prewspółczynnika powierzchniowego zamierza stosować do wszystkich budynków (będących w posiadaniu Gminy, oraz tych, które będzie budować w przyszłości), w których zaistnieje problematyka wykorzystywania części powierzchni do usług najmu/dzierżawy, a części powierzchni do wykonywania zadań własnych. Opisany powyżej budynek Przedszkola służy tu jedynie za przykład. Innym słowy, wniosek Gminy dotyczy całego obszaru prowadzenia przez nią działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami, a nie jedynie jednego obiektu.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków w obszarze nieruchomości, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udziale powierzchni nieruchomości, która będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy, w jej łącznej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu czy też Gmina powinna zastosować wzór określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla urzędu obsługującego Gminę?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków w obszarze nieruchomości, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udziale powierzchni nieruchomości, która będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy, w jej łącznej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Uzasadnienie:

Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

1.  czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
2.  czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Ad. A Nabycie towarów i usług przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina odpłatnie udostępnia część powierzchni nieruchomości na podstawie umowy cywilnoprawnej. W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Ad. B Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy poniesionymi przez nią wydatkami inwestycyjnymi, a świadczeniem usług dzierżawy.

Poniesione przez Gminę wydatki są bowiem przez nią częściowo wykorzystywane do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycję.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

\-w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Dane jakie można wykorzystać do wyboru sposobu określenia proporcji wynikają wprost z art. 86 ust. 2c. Są to:

1.  średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - tym bardziej podatnik ma prawo wprost zastosować sposób określony w samej ustawie o VAT (art. 86 ust. 2c pkt 4).

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności. W szczególności, Gmina ma prawo wprost zastosować sposób określony w samej ustawie o VAT (art. 86 ust. 2c pkt 4) - abstrahując nawet od kwestii nadrzędności aktu rangi ustawy nad rozporządzeniem.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS).

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.18.2020.1.BS, w której DKIS podkreślił, że: „(\`(...)\`) jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”

Również, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.58.2020.2.AR, DKIS stwierdził, że: „Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.”

Ponadto stanowisko analogiczne do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (\`(...)\`) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z dnia

19 rudnia 2018 r. o sygn. akt.:

*   I FSK 425/18,
*   I FSK 715/18,
*   I FSK 795/18,
*   I FSK 794/18,
*   I FSK 1448/18,
*   I FSK 1532/18,
*   z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,
*   z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
*   z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
*   z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,
*   z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18.

NSA, w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18, podkreślił, że: „zaproponowana przez gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h

ustawy o VAT, bo „najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT „wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane” oraz „obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą”.

NSA, w wydawanych przez siebie orzeczeniach, podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii NSA zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Prezentowane stanowisko odnośnie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących wyboru prewspółczynnika zostało również - nawet w przypadku oddalenia skargi - potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:

\-z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał, że: „(\`(...)\`) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów - jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (\`(...)\`) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla cześć wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.”

\-z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził, że „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzgledniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposób określenia proporcji.

Takie założenie, pozwala na optymalną realizacje zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało cześć wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne.”;

\-z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi - odnosząc się do treści art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT - wskazał, że „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika.

We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy. (\`(...)\`) w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego cześć jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji.

Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć".

Prewspółczynnik powierzchniowy - niezmienność danych używanych do kalkulacji prewspółczynnika.

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wykorzystywania posiadanych przez nią nieruchomości, w tym do świadczenia usług najmu/dzierżawy, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania wydatków w obszarze nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Sposób wyliczenia proporcji określony w rozporządzeniu odnosi się bowiem do całokształtu struktury dochodów budżetowych Gminy, a dochody uzyskiwane przez nią w odpłatnie udostępnianych nieruchomościach będą miały zupełnie odmienną strukturę, wynikającą ze sposobu wykorzystania ich poszczególnych powierzchni. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Przykładowo, jeżeli budynek będący własnością Gminy w połowie stanowiłby siedzibę gminnego ośrodka pomocy społecznej, w połowie zaś byłby udostępniony odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, zdaniem Wnioskodawcy, oznaczałoby to, że przedmiotowy budynek w 50% służy jej do prowadzenia działalności gospodarczej. W opinii Gminy jest to logiczne i klarowne. Tym samym, VAT od każdego wydatku ogólnego ponoszonego na ww. budynek powinien być odliczany w wysokości 50%, ponieważ w 50% wydatek ten jest przeznaczony na cele działalności gospodarczej.

Tymczasem wartość pre-współczynnika dla urzędu obsługującego Gminę, obliczonego dla 2017 r. (rok ponoszenia wydatków na Inwestycję) wynosi 12%. Jeżeli Gmina zastosowałaby go do odliczania VAT od wydatków ogólnych ponoszonych na ww. budynek oznaczałoby to przyjęcie, że służy on wyłącznie w 12% do działalności gospodarczej. Byłoby to niezgodne ze stanem rzeczywistym i sprzeczne z obiektywnymi faktami. W takim przypadku, najlepszym kryterium odzwierciedlającym stan rzeczywisty oraz związek wydatków z działalnością gospodarczą byłoby kryterium powierzchniowe.

Jeżeli Gmina posiadałaby jednocześnie również inny budynek, przykładowo w którym łączna powierzchnia poszczególnych pomieszczeń wynosiłaby 500 m2, a w którym tylko jedno z pomieszczeń byłoby odpłatnie udostępnione na podstawie umowy dzierżawy, jego powierzchnia zaś wynosiłaby 20 m2 - przyjmując słuszność stosowania w tym obszarze działalności prewpółczynnika z rozporządzenia, Gmina mogłaby odliczyć aż 12% VAT z wydatków ogólnych ponoszonych na ten budynek.

Zestawienie tych dwóch hipotetycznych okoliczności idealnie obrazuje, jak bardzo nieadekwatnym jest prewspółczynnik z rozporządzenia dla odliczania VAT od wydatków w obszarze nieruchomości. Prewspółczynnik z rozporządzenia kalkulowany jest dla urzędu obsługującego JST w oparciu o rozmaite dane, a więc na jego wysokość wpływ mają liczne zdarzenia, przykładowo:

1.  sprzedaż gruntów budowlanych (wpływ na obrót z działalności gospodarczej, a więc na licznik proporcji),
2.  wartość udzielonych w danym roku dotacji na rzecz rozmaitych podmiotów wykonujących zadania własne Gminy (wpływ na dochody wykonane jednostki, a więc na mianownik proporcji),
3.  wartość wydatków poniesionych przez jednostkę budżetową, przykładowo przez ośrodek pomocy społecznej (wpływ na dochody wykonane jednostki, a więc na mianownik proporcji).

Nie są to czynniki, które w jakikolwiek sposób wpływają na zakres świadczenia przez Wnioskodawcę usług w zakresie dzierżawy poszczególnych pomieszczeń w budynkach, które posiada. Nie powinno mieć to zatem również wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT do wydatków w obszarze nieruchomości.

Powierzchnia (metry kwadratowe), zdaniem Gminy, jest najlepszym czynnikiem, który powinien być uwzględniany w kontekście określania zakresu wykorzystywania danego budynku do działalności gospodarczej. Są to dane jednoznaczne, niezmienne, pozostające bez wpływu na wszelkie okoliczności poboczne - inne niż okoliczność udostępnienia określonej powierzchni na podstawie umowy cywilnoprawnej. W opinii Gminy stosunek powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej jest ze swej istoty niezmienny, pozostaje bowiem w związku z przeznaczeniem i wykorzystaniem odpowiednich części nieruchomości, które również są stałe.

Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, że z uwagi na złożoność danych uwzględnianych przy kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia oraz jego podatność na wszelkie odchylenia, jego wartość bywa zmienna. W praktyce, w większości przypadków, prewspółczynnik z rozporządzenia rokrocznie ulega zmianie.

W przypadku zmiany stopnia wykorzystania danego środka trwałego do czynności opodatkowanych, podatnik jest zobowiązany do dokonania tzw. korekty rocznej. W odniesieniu do nieruchomości - korekty takiej podatnik jest obowiązany dokonywać przez 10 lat od momentu oddania środka trwałego do użytkowania. Wynika to z art. 91 ust. 1 (i dalsze) ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe zasady wynikające z ustawy o VAT oraz zmienność wysokości prewspółczynnika z rozporządzenia - w przedstawionych przykładach - Gmina zobowiązana byłaby rokrocznie dokonywać korekty wieloletniej - mimo że stopień wykorzystania danego budynku do działalności gospodarczej praktycznie i obiektywnie - nie uległby zmianom.

Nie sposób zatem zgodzić się z tym, że to prewspółczynnik z rozporządzenia - tak bardzo zmienny i uzależniony od rozmaitych czynników, niezwiązanych w pełni z usługami dzierżawy - miałby najlepiej odzwierciedlać zakres ponoszonych wydatków do działalności gospodarczej polegającej na dzierżawie poszczególnych pomieszczeń w budynkach należących do Gminy.

Jedynie powierzchnia (metry kwadratowe) stanowi stabilny i obiektywny czynnik, który najlepiej odzwierciedla obszar wykonywanej działalności gospodarczej przy użyciu danego budynku. Powierzchnia jest stała, mierzalna, jednoznaczna, pozostająca bez wpływu na jakiekolwiek poboczne czynniki, zniekształcające proporcję.

W opinii Wnioskodawcy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w rozporządzeniu. Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi wskazał, że „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika (\`(...)\`)Wydaje się, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków właściwe będą inne sposoby określenia proporcji”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym sąd w ustnym uzasadnieniu potwierdził, że ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika. Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać w szczególności:

i. dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz

ii. dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w Rozporządzeniu) bardziej zdaniem Organu odpowiada specyfice działalności podatnika.

W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.

Co więcej, wzory określone w rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego o powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków w obszarze nieruchomości. Nie miały one bowiem i nigdy nie będą miały żadnego związku z tym obszarem.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków w obszarze nieruchomości byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca celowo przedstawił kilka metod kalkulacji pre-współczynnika, aby dokonać wyboru tej najlepszej.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków w obszarze nieruchomości, prewspółczynnik określony na podstawie przepisów rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze. Tym samym, Gmina może skorzystać z innych metod przewidzianych przez ustawodawcę.

W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego przez Gminę sposobu kalkulacji prewspółczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. Organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy bardziej dokładnym sposobem wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dotyczącą tego konkretnego obszaru, jest określona wprost w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zakłada ona wykorzystanie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Ustawodawca wprost przewiduje tę metodę w przepisach ustawy o VAT dotyczących prewspółczynnika.

W celu jej ustalenia, Gmina porównałaby rzeczywistą powierzchnię nieruchomości wykorzystywanych przez Gminę do świadczenia usług odpłatnego najmu/dzierżawy do ich łączne powierzchni, wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej jak i nieobjętej podatkiem od towarów i usług, wg następującego wzoru:

x = a/a + b

gdzie:

x - prewspółczynnik,

a - powierzchnia nieruchomości wykorzystywana do świadczenia usług najmu/dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych,

b - powierzchnia nieruchomości wykorzystywana do wykonywania czynności poza działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy wybrany przez Gminę klucz opiera się na jednoznacznych i transparentnych kryteriach (tj. wielkości powierzchni, na której wykonywana jest działalność gospodarcza oraz odpowiednio działalność nieopodatkowana), obrazujących sposób wykorzystania tej konkretnej nieruchomości. Sposób ten pozwala na obiektywne ustalenie struktury dokonywanych nabyć na podstawie proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część nieruchomości jest wykorzystana do działalności opodatkowanej. Ustalenie udziału komercyjnej powierzchni, która jest wykorzystywana do najmu/dzierżawy, w powierzchni, wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu dokładnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać skalę, w jakiej dana nieruchomość została/zostanie przez Gminę wykorzystana do czynności opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu Wnioskodawcy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Ponoszone przez Gminę wydatki w obszarze nieruchomości mają natomiast bezsprzeczny bezpośredni związek ze świadczeniem usług najmu/dzierżawy części powierzchni nieruchomości i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium powierzchniowym jest zatem o wiele bardziej reprezentatywny, precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach, niż klucz z rozporządzenia. Charakteryzuje się on dodatkowo niezmiennością i długotrwałością.

W związku z powyższym, prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu nie gwarantuje dokładniejszego ustalenia rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia, a tym samym Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wybrany klucz oparty o rzeczywistą powierzchnię nieruchomości wykorzystywaną do świadczenia usług odpłatnego najmu/dzierżawy do jej łącznej powierzchni wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej, jak i nieobjętej podatkiem od towarów usług, doskonale oddaje charakterystykę działalności wykonywanej przez Gminę, polegającej na odpłatnym udostępnieniu części nieruchomości (np. lokalu stanowiącego jedno z pomieszczeń budynku).

Walor zastosowania stosunku „powierzchniowego” do usług najmu pomieszczeń dostrzeżono również w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1019/18 oraz doktrynie, zauważając, że przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT sposób określania prewspółczynnika dotyczyć może przede wszystkim podatników zajmujących się świadczeniem usług najmu powierzchni (por.: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017, dostęp w bazie danych Legalis, komentarz do art. 86 ustawy o VAT). Wniosek dotyczy działalności najmu części nieruchomości należącej do Gminy, tym samym jej zdaniem, dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalność. Sposób kalkulacji wskazany przez Gminę najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w częściowo odpłatnie udostępnianych nieruchomościach gminnych.

Ponadto sposób kalkulacji prewspółczynnika zaproponowany przez Gminę opiera się na transparentnych kryteriach obrazujących sposób wykorzystania nieruchomości, a przyjęta metoda jest stała i niezmienna w czasie. Sposób ten pozwala na obiektywne ustalenie udziału obszaru nieruchomości uczestniczącego w obrocie gospodarczym w całej powierzchni nieruchomości, uwzględniając trwałą właściwość tego podziału. Przez to zaprezentowany sposób kalkulacji prewspółczynnika jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić, stosując obiektywne mierzalne dane, jaka część budynku służy jej do działalności gospodarczej. Kubatura budynku nie ulega przy tym zmianom, nie można na nią wpływać.

Zdaniem Gminy sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług najmu/dzierżawy powierzchni nieruchomości. Metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Zdaniem Gminy, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu do wydatków, przykładowo, na utrzymanie budynku Urzędu Gminy. Odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształtu działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki maje ogólny związek. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki działalności w obszarze nieruchomości. Sposób wyliczenia proporcji określony w rozporządzeniu odnosi się bowiem do całokształtu struktury dochodów budżetowych Gminy, a dochody uzyskiwane przez nią w związku z użytkowaniem nieruchomości, będą miały zupełnie odmienną strukturę, wynikającą ze sposobu wykorzystania ich powierzchni. Oparcie metody kalkulacji prewspółczynnika na danych dotyczących całokształtu dochodów Gminy powoduje sięganie do danych zmieniających się w czasie na przestrzeni kolejnych lat, niezwiązanych bezpośrednio z działalnością Gminy w obszarze nieruchomości.

W opinii Gminy stosunek powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej jest ze swej istoty niezmienny, pozostaje bowiem w związku z przeznaczeniem i wykorzystaniem odpowiednich części nieruchomości, które również są stałe. W przypadku zastosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów, w przypadku wydatków inwestycyjnych ponoszonych w obszarze nieruchomości, Gmina zobowiązana byłaby do dokonywania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT - zatem mimo że dana nieruchomość niezmiennie w tym samym stopniu służyłaby działalności opodatkowanej (stosunek powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej do łącznej wykorzystywanej powierzchni do jakiejkolwiek działalności), to w związku z koniecznością zastosowania wzoru określonego rozporządzeniem, Gmina zobowiązana byłaby do zastosowania proporcji (oraz corocznej zmiany tej proporcji), na którą wpływ ma inna, niż związana z obszarem nieruchomości, działalność.

Zdaniem Gminy wskazany przez nią sposób kalkulacji prewspółczynnika jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie stosunkiem powierzchni, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla stosunek wykorzystywania części nieruchomości do świadczenia usług odpłatnego najmu do jej łącznej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej jak i nieobjętej podatkiem od towarów i usług.

Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku - zdaniem Gminy - regulacja art. 86 ust. 2h ww ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem, iż ustawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego, nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).

Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia 28 maja 2007 r., w której wskazano, że „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej do krajowego porządku prawnego”.

Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481/11 „Z uwagi (\`(...)\`) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji”.

W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że Trybuna. Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę racjonalności.

Dodatkowo, ustawodawca wprost w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT przedstawia kryterium powierzchniowe jako jedno z możliwych do wykorzystania przez podatników. Zdaniem Gminy, przypadek, w którym cześć budynku jest stale odpłatnie udostępniona na podstawie umowy dzierżawy jest idealnym przykładem, w którym metoda zaproponowana przez ustawodawcę powinna być wykorzystana. Umowa dzierżawy jest stała, tzn. że obowiązuje nieprzerwanie przez cały okres obowiązywania umowy (nie jest to przypadek, w którym dane pomieszczenie udostępniane jest odpłatnie „od czasu do czasu” w zależności od popytu). Ponadto, umowa dzierżawy obejmuje konkretne pomieszczenie, którego wielkość można precyzyjnie zmierzyć. Wielkość ta jest niezmienna i nie można na nią wpływać (nie dochodzi sytuacji, w której jednego dnia dzierżawa obejmuje większy obszar, drugiego dnia mniejszy). Powyższe, zdaniem Gminy, stanowi istotną przewagę metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT nad metodą wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów.

W ocenie Wnioskodawcy bowiem, jak zostało już wskazane powyżej, nie jest zasadne stosowanie sposobu kalkulacji prewspółczynnika według wzoru z rozporządzenia. Najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest, zdaniem Wnioskodawcy, metoda oparta o kryterium powierzchniowym, tj. udziale komercyjnej powierzchni nieruchomości, która będzie wykorzystywana do najmu/dzierżawy w łącznej jej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu.

Prewspółczynnik powierzchniowy - równość wobec prawa wszystkich podatników VAT.

Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków w obszarze nieruchomości prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w części do czynności opodatkowanych, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z nieruchomością, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.

W wyroku TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, TSUE podkreślił, że państwa członkowskie powinny zapewnić odpowiednie ramy prawne, w których odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w stosunku do tej części podatku, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Wprowadzenie odpowiednich metod musi jednak odbyć się z poszanowaniem zasad wyrażonych w Dyrektywie VAT, w szczególności - z zasadą neutralności: „aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdzi, rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. ”

W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

W opinii Gminy, fakt, że dla wybranych podatników zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów nie oznacza automatycznie, że w każdym przypadku Gmina powinna je stosować. Oznaczałoby to różnicowanie jej pozycji z innymi podatnikami, wykonującymi podobne czynności. Wnioskodawca pragnie zauważać, że przedsiębiorcy niebędący jednostkami samorządu terytorialnego mogą w identyczny sposób wykorzystywać poszczególne swoje nieruchomości (tj. częściowo do działalności gospodarczej, częściowo poza działalnością gospodarczą) i w kwestii odliczania VAT od wydatków ogólnych ponoszonych na tego typu nieruchomości mogliby swobodnie korzystać z metod zaproponowanych przez ustawodawcę w ustawie o VAT, w szczególności w art. 86 ust. 2c ww. ustawy.

Zakres prawa do odliczenia nie powinien przy tym być ograniczany poprzez formę, w której podatnik prowadzi swoją działalność w przedmiotowym zakresie. Taka sytuacja bowiem prowadziłaby do zakłócenia konkurencji w VAT. W hipotetycznej sytuacji bowiem, gdyby Gmina posiadała budynek identyczny do budynku posiadanego przez jakąkolwiek spółkę prawa handlowego i wykorzystywałaby w identyczny, na gruncie VAT, sposób jego poszczególne pomieszczenia - różnicowanie metodologii odliczenia VAT w tym zakresie stanowiłoby istotne naruszenie zasady równości wobec prawa. Podatnika działającego w formie spółki prawa handlowego nie obowiązuje rozporządzenie, tym samym, musiałby on skorzystać z rozwiązań przewidzianych w ustawie o VAT. Wnioskodawca nie widzi podstaw, dla których i on nie mógłby skorzystać z rozwiązań przewidzianych w ustawie o VAT, jeżeli znalazłby się w identycznych okolicznościach co podatnik, niestanowiący JST.

Mogłoby bowiem dochodzić do sytuacji, w której metodologia odliczenia VAT nie byłaby uzależniona od stopnia wykorzystania wydatków do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz od tego w jakie formie działa podatnik, nawet przy jednakowym źródle finansowania inwestycji. Gmina pragnie bowiem zauważyć, że mogłaby posiadać 100% udziałów w spółce prawa handlowego, mogłaby przekazać spółce tej dotację na realizację przez nią inwestycji w zakresie budynku wykorzystywanego do działalności mieszanej. Tym samym, inwestycja zostałaby zrealizowana ze środków samorządowym, zaś odliczenie VAT od wydatków uwarunkowane byłoby od tego czy Gmina zdecydowałaby samodzielnie zrealizować inwestycję i prowadzić następnie działalność gospodarczą we własnym zakresie, czy też przekazać dotację na rzecz spółki i to ona prowadziłaby identyczną działalność gospodarczą. Możliwość dokonywania powyższych wyborów, które miałyby tak istotne znaczenie dla przyjęcia metodologii odliczania VAT jest, zdaniem Gminy, niedopuszczalne.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, najwłaściwszym jest wyposażenie wszystkich podatników w takie same prawa, w tym prawa do wyboru metodologii odliczania VAT, która najlepiej odpowiada specyfice prowadzonej działalności przy użyciu danego środka trwałego.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż np. podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych.

Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Gmina pragnie ponadto zauważyć, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu określenia proporcji w stosunku do rozporządzenia MF potwierdza np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18).

NSA uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą przedstawionej przez nią metody obrotowej. Podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów, podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania prewspółczynnika nawet w przypadku, gdy został przewidziany dla niego wzór w rozporządzeniu MF. Ponadto stwierdził, że podatnik ma możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności.

Powyższe stanowisko, potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r sygn. 1019/18, wydany w podobnej sprawie.

NSA uznał, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnie art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Ponadto, Sąd podkreślił, że w piśmiennictwie trafnie zauważono, że przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT sposób określania proporcji dotyczyć będzie przede wszystkim podatników zajmujących się handlem czy świadczeniem usług magazynowych względnie usługami wynajmu powierzchni.

Powyższe stanowisko, pozwalające gminom na stosowanie alternatywnego prewspółczynnika, jest prezentowane w szeregu wyroków NSA (pomimo iż część wyroków NSA dotyczy innego rodzaju działalności jednostek samorządu terytorialnego - to na gruncie zaprezentowanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego aktualna pozostaje teza o możliwości zastosowania alternatywnego - w stosunku do przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów - sposobu kalkulacji prewspółczynnika):

*   wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 425/18
*   wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 715/18,
*   wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 795/18,
*   wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 794/18,
*   wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1448/18,
*   wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1532/18,
*   wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 444/18,
*   wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1662/18,
*   wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
*   wyroku NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
*   wyroku NSA z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
*   wyroku NSA z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 2220/18,
*   wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 347/18,
*   wyroku NSA z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1469/18,
*   wyroku NSA z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 23/18,
*   wyroku NSA z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 597/18,
*   wyroku NSA z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 866/19,
*   wyroku NSA z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 165/20,
*   wyroku NSA z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 772/18.

Temat ten był także poruszany również w wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w podobnych sprawach, np.:

\-Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Ol 578/18: „Metoda „obrotowa”, wskazana przez organ, jest metodą, której nie można nazwać nieprawidłową, gdyż sposób ustalenia proporcji zaproponowany w interpretacji zasadniczo jest zgodny z treścią wskazanych przez organ przepisów rozporządzenia, lecz jest to sposób mniej reprezentatywny niż zaproponowany przez skarżącą. Bowiem proporcja oparta na udziale obrotu z działalności gospodarczej w zakresie najmu w całości dochodów wykonanych urzędu gminy (nie mających przecież, w większości, żadnego związku z wykorzystaniem budynku) nie odpowiada w takim stopniu, jak metoda „powierzchniowa” specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności w zakresie najmu i dokonywanych w związku z tym nabyć. „Klucz powierzchniowy” stosowany jest często w praktyce, podczas rozliczania opłat kosztów eksploatowania pomieszczeń udostępnianych w ramach najmu lub dzierżawy. (\`(...)\`) Zatem przyjęcie kryterium „powierzchniowego”, typowego dla działalności w zakresie usług najmu bądź dzierżawy, pozwala w logiczny, obiektywny i dość prosty sposób ustalić strukturę sprzedaży, tj. proporcję między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Pre-współczynnik wskazany przez Gminę opiera się, w ocenie Sądu, na jednoznacznych kryteriach „powierzchniowych”, możliwych do ustalenia w bardzo prosty i czytelny sposób, bowiem znana jest powierzchnia budynku oddana w najem, wykorzystywana nieodpłatnie do celów publicznych oraz powierzchnia wspólna. Zdaniem Sądu istotne jest to, że zaproponowana we wniosku metoda nie została „wykreowana” przez stronę, lecz została wskazana wprost w ustawie jako jeden z czterech wymienionych w ust. 2c art. 86 ustawy VAT przykładowych rodzajów danych, możliwych do wykorzystania przy wyborze określenia proporcji. Dlatego w analizowanym zakresie proponowane przez Gminę rozwiązanie odpowiada wymogom ustawowym. Nie można więc podzielić stanowiska zajętego przez organ, jakoby skarżąca nie wykazała, by wskazywana przez nią metoda była reprezentatywna”.

\-Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16: „Jeżeli chodzi o metodę powierzchniową, to również w tej mierze sądy administracyjne zajmowały stanowisko, że przyjęcie takiej metody jest w przypadku targowiska uzasadnione. Przykładowo w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. I FSK 1266/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zgodnie z przepisami wspólnotowymi w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika, co znajduje odniesienie również do gminy, która jest wykorzystywana zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności jak i do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Nie ma przy tym wątpliwości, że regulacje te są odrębne od przepisów dotyczących odliczeń częściowych, a więc art. 86 ust. 7d ich nie dotyczy, służy on bowiem do określenia, jaka część podatku z faktury - związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości - stanowi „podatek naliczony”. Prawidłowo, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywiedziono, że powyższa regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje on sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest również na cele związane z działalnością. Zwraca się uwagę, że nie zdefiniowano pojęcia nabycia nieruchomości, należy więc uznać, że jest to sytuacja, w której - w wyniku dokonanej dostawy nieruchomości, nakładów na tą nieruchomość - na podatnika zostaje wystawiona faktura dokumentująca tę czynność oraz, że podatkiem naliczonym jest ta część podatku, która odpowiada udziałowi procentowemu, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Co do zasady powinno to następować na podstawie kryterium użycia - do poszczególnych celów - powierzchni nieruchomości. I to kryterium wydaje się zwykle najpełniej odzwierciedlać sposób użycia (wykorzystania) nieruchomości.

Powyżej przedstawiony pogląd został wyrażony wprawdzie w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie rozporządzenia lecz zachowuje aktualność także w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

\-Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 września 2018 r., sygn. I SA/Sz 508/18: „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez stronę skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni PW (\`(...)\`), z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania fragmentu budynku (\`(...)\`) do działalności opodatkowanej. Nadto, strona skarżąca przedstawiła wyliczenie proporcji dokonane na podstawie u.p.t.u. oraz na podstawie rozporządzenia i wykazała jakie są istotne różnice przy przyjęciu jednej lub drugiej podstawy prawnej do wyliczenia prewspółczynnika. (\`(...)\`) Wobec tego, nieuprawnione jest twierdzenie organu, że zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki (poprzez zakład) oraz, że strona skarżąca nie przedstawiła argumentacji wystarczającej do uznania, iż proponowany przez nią sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu.”

\-Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 października 2019 r., sygn. I SA/Kr 844/19: „W ocenie sądu kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności. Podobny pogląd wyraził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., I SA/Łd 1014/16 oraz w wyroku z dnia 31 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Łd 1101/17.”

\-Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., I SA/Łd 1014/16: „Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. (\`(...)\`) W ocenie sądu na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Sąd uznał, że przywołany przepis nie ma zastosowania do określenia w jakiej części gmina może odliczyć podatek naliczony związany z wydatkami na utrzymanie budynku świetlicy, ponieważ odnosi się do urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.”

\-Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 marca 2018 r., sygn. I SA/Kr 131/18: „(\`(...)\`) zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że zasady zawarte w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie wiążą w sposób bezwzględny. Przewidziane tam metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. Oznacza to, że podmioty wymienione w rozporządzeniu mogą przyjąć inną metodę, jeśli wykażą, że zapewni ona bardziej dokładne (niż metoda wynikająca z rozporządzenia) odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Wskazanie w rozporządzeniu metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez określone podmioty, ogranicza je w możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że sposoby określenia proporcji wskazane w ustawie i rozporządzeniu ustawodawca nie uznaje za obligatoryjne. (\`(...)\`) W zaskarżonej interpretacji organ zaakcentował swoje wątpliwości dotyczące założeń wnioskodawcy przyjętych przy obliczaniu wysokości współczynnika. Nie uzasadnił ich jednak w sposób czytelny, przekonywujący. Argumentacja organu w tym zakresie jest lakoniczna i odwołuje się ogólnikowo do charakteru działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposobu finansowania tego podmiotu tzn. z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Taka argumentacja jest enigmatyczna i nie odpowiada w sposób jednoznaczny na pytanie na podstawie jakich wyliczeń organ przyjął, że metoda opisana przez Gminę mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności. Podobny pogląd wyraził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., I SA/ŁC 1014/16 oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 31 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Łd 1101/17.”

\-Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Łd 1101/17: „W ocenie Sądu kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności. Podobny pogląd wyraził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., I SA/Łd 1014/16 (publ. CBOSA). Zauważyć należy przy tym, iż w art. 86 ust. 2b, jak i art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustawodawca kładzie nacisk zarówno na specyfikę działalności wykonywanej przez podatnika, jak i specyfikę dokonywanych przez niego nabyć. Aby zrealizować cele wynikające z tych przepisów oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnymi wydatkami. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy”.

\-Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 605/17: w wyroku tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Rzeszowie, nie jest zasadnym kierowanie się przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez gminę działalności i sposobem jej finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić zakres ich wykorzystania do prowadzonej działalności.

Interpretacje indywidualne.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na:

\-interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-747/15-5/16-S/KM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, po kontroli sądowej, potwierdził, iż w sytuacji, gdy sformułowane w przepisach prawa metody kalkulacji prewspółczynnika nie odzwierciedlają w sposób obiektywny zakresu wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych, Gmina ma prawo do skorzystania z innego, bardziej rzetelnego klucza: „Skoro - w ocenie Wnioskodawcy - żaden z przedstawionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT sposobów ustalania proporcji nie będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej towarów i usług nabytych w ramach inwestycji będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, to zdaniem tut. organu możliwe jest zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku. W związku z tym, przyjmując zgodnie z uzupełnieniem wniosku, że sposoby wykorzystania sal gimnastycznych na cele prowadzenia zajęć lekcyjnych oraz na rzecz najemców „nie mogą wystąpić jednocześnie”, to Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji inwestycji, ustalonego na podstawie klucza czasowego, tj. proporcji czasu, w jakim sale wykorzystywane będą do wykonywania działalności gospodarczej w postaci opodatkowanych VAT usług najmu, do sumy czasu, w którym sale te będą służyły do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, o ile przyjęty przez Gminę sposób faktycznie spowoduje - jak wskazano we wniosku - „ustalenie proporcji wykorzystania Sal do działalności gospodarczej, która będzie najwierniejsza rzeczywistemu sposobowi jej użytkowania”, co tym samym spełni wymagania art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.

\-interpretację indywidualną DKIS z dnia z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. 0115-KDIT1- 1.4012.287.2019.7.KM, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy dotyczące zastosowania sposobu określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 4 w związku z wykorzystaniem przez Miasto P. budynku zarówno do celu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (Część komercyjna), jak i na działalność inną niż działalność gospodarcza (Część użytkowa), stwierdzając prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane oraz wydatki bieżące w oparciu o klucz powierzchniowy, tj. za pomocą proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni części komercyjnej w ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni części komercyjnej i części użytkowej.

\-interpretację indywidualną DKIS z dnia 13 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL2- 3.4012.549.2019.1.AS: „Ponadto należy wskazać, że skoro Gmina ustalając pierwotnie prawo do odliczenia podatku naliczonego uznała, że sposób określenia proporcji wg klucza powierzchniowego, to jedyny właściwy sposób określenia w jakim stopniu nieruchomość ta będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i działalności innej niż gospodarcza, a kwota podatku naliczonego wydzielona na podstawie tego sposobu odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym, i co istotne, Gmina dokonywała w latach ubiegłych, zgodnie z art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 2 ustawy, odliczenia od wydatków inwestycyjnych na budowę Centrum Kultury wg ww. klucza, to ma prawo kontynuować w ramach korekty wieloletniej rozliczenie podatku naliczonego wg przyjętej pierwotnie metody”.

\-interpretację indywidualną DKIS z dnia 12 listopada 2019 r., sygn. IBPP3/4512-244/16-10/MN: „Rację ma także gmina jeżeli chodzi o sposób ustalenia proporcji według której powinno nastąpić odliczenie VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na modernizacji targowiska które w całości będzie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz parkingu (w przypadku którego nie można oszacować w jakiej części będzie on wykorzystywany na cele związane z działalności gospodarczą (targowiskiem) a w jakiej na inne cele nie związane z tą działalnością. Gmina zasadnie wskazuje, że reprezentatywnym sposobem określenia proporcji w analizowanym stanie faktycznym będzie sposób określony w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT, tj. określenie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (kryterium powierzchniowe). Innymi słowy, że część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu powinna zostać określona na podstawie kryterium wykorzystania powierzchni targowiska do działalności gospodarczej tj. w takiej proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia targowiska z wyłączeniem powierzchni parkingu w stosunku do powierzchni całego targowiska”.

\-interpretację indywidualną DKIS z dnia 20 marca 2017 r., sygn. 1462 IPPP1.4512.1079.2016.1: „Zatem wybór sposobu, według którego Wnioskodawca będzie dokonywał proporcjonalnego odliczenia w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe - należy do Wnioskodawcy. Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że tylko sposób przedstawiony w pkt 4 art. 86 ust. 2c ustawy, tj. w oparciu o średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności odpłatnej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności odpłatnej i poza tą działalnością, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć - najbardziej odzwierciedla stan rzeczywisty w Organizacji. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku - w tym oświadczenie Wnioskodawcy, że metoda wskazana w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Organizację działalności i dokonywanych przez nią nabyć należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że metoda ta będzie prawidłowa. Wnioskodawca obliczając proporcję obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, powinien przyjąć: w liczniku średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej, w mianowniku - średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej i poza tą działalnością”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od stosowania klucza z rozporządzenia Ministra Finansów, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w tym w szczególności, o ile zastosuje klucz bardziej reprezentatywny, który bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w rozporządzeniu.

Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium powierzchniowym, tj. udziale komercyjnej powierzchni nieruchomości, która będzie wykorzystywana do odpłatnego udostępniania na podstawie umów cywilnoprawnych, w jego łącznej powierzchni, wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od zakupów związanych z budową Przedszkola za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udziale powierzchni nieruchomości, która będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy, w jej łącznej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwanego dalej „sposobem określenia proporcji”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać ustalony według wzoru

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\-powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    *   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    *   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada odpowiednio wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową dochodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych tej jednostce budżetowej).

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w 2017 r. Gmina zrealizowała inwestycję pn. „…” (Inwestycja), w wyniku której powstał budynek obejmujący przedszkole oraz żłobek (Przedszkole). Po oddaniu Inwestycji do użytkowania, Gmina rozpoczęła wykorzystywać Przedszkole częściowo do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (działalność oświatowo-opiekuńcza), a częściowo do działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług dzierżawy. W budynku Przedszkola bowiem znajduje się wyodrębniona część gastronomiczna - kuchnia przedszkolna wraz zapleczem (Kuchnia), którą Wnioskodawca udostępnia odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego. Umowa dzierżawy określa jej przedmiot (Kuchnię) jako:

*   powierzchnia podstawowa 112,26 m2,
*   powierzchnia pomocnicza 233,72 m2,
*   urządzenia i wyposażenie.

W związku ze świadczeniem usług dzierżawy Kuchni, Gmina rozlicza VAT należny.

W ramach Inwestycji, w wyniku której powstało Przedszkole, w tym Kuchnia służąca do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca zawarł umowę z wykonawcą (Wykonawca), w której Wykonawca zobowiązał się do wykonania całości Inwestycji - tj. bez szczegółowego rozdzielenia prac na poszczególne pomieszczenia budynku. Ponadto, wszystkie wydatki inwestycyjne udokumentowane były fakturami VAT wystawianymi przez Wykonawcę w ramach jednej umowy.

Inwestycję realizowano w ramach przetargu, który dotyczył w szczególności budynku Przedszkola w całości, bez rozdzielenia na odrębne pomieszczenia. W konsekwencji wydatki poczynione przez Gminę na towary i usługi w związku z realizacją Inwestycji dotyczą różnych kategorii czynności tj. zarówno czynności niepodlegających opodatkowaniu (działalność oświatowa) oraz czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa Kuchni).

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot poniesionych wyłącznie na budowę pomieszczenia Kuchni z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji. Wyodrębnienie takie nie jest również możliwe na podstawie kosztorysów, umowy na realizację Inwestycji ani aneksów do ww. umowy, które zawierane były na realizację Inwestycji jako całości. Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania wydatków inwestycyjnych w całości do działalności gospodarczej. Gmina rozważa zastosowanie sposobu określenia proporcji (prewspółczynnik) uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonanych przez nią nabyć. Gmina, rozważa z tego względu, zastosowanie w powyższych okolicznościach sposobu ustalenia proporcji opartego o kryterium powierzchni wykorzystywanej na cele dzierżawy w stosunku do całej powierzchni wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej i poza nią. W celu jego ustalenia, Gmina porównywałaby powierzchnię nieruchomości wykorzystywaną do świadczenia usług dzierżawy do jej całkowitej powierzchni użytkowej (a więc wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej, jak i działalności niepodlegającej).

Gmina dokonałaby kalkulacji na podstawie wzoru:

x = a/a + b

gdzie:

x - prewspółczynnik,

a - powierzchnia nieruchomości wykorzystywana do świadczenia usług najmu/dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych,

b - powierzchnia nieruchomości wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie i reprezentatywnie odzwierciedla jaka część nieruchomości jest wykorzystana do działalności opodatkowanej. Prewspółczynnik oparty o kryterium powierzchniowe nie ulega zmianom wraz z upływem czasu, dzięki czemu cechuje się stałością i długotrwałością.

Ponadto, sam ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wprost wskazał jakie dane w szczególności można wykorzystać do wyboru sposobu określenia proporcji. Jak wynika z punktu 4 przedmiotowej regulacji, jako proponowana metoda kalkulacji proporcji wymieniona została średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję, w wyniku której powstało Przedszkole przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika opartej na kryterium powierzchniowym, tj. udziale powierzchni nieruchomości wykorzystywanej do świadczenia usług najmu/dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych, w jej łącznej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT - najem/dzierżawa), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust 2c ustawy o VAT)”.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wnioskodawca uznał, że na potrzeby odliczania kwoty podatku naliczonego, związanej z wydatkami poniesionymi na inwestycję, w wyniku której powstało Przedszkole może stosować sposób ustalenia proporcji oparty o kryterium powierzchni wykorzystywanej na cele dzierżawy w stosunku do całej powierzchni wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej i poza nią.

W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji według powierzchni wykorzystywania budynku Przedszkola nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości.

Wnioskodawca podał, że w budynku Przedszkola znajduje się wyodrębniona część gastronomiczna – kuchnia przedszkolna wraz z zapleczem, którą Wnioskodawca udostępnia odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego. Umowa dzierżawy określa jej przedmiot jako: powierzchnia podstawowa - 112,26 m2, powierzchnia pomocnicza -233,72 m2, urządzenia i wyposażenie.

Gmina dokonałaby kalkulacji na podstawie wzoru:

x = a/a + b

gdzie:

x - prewspółczynnik,

a - powierzchnia nieruchomości wykorzystywana do świadczenia usług najmu/dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych,

b - powierzchnia nieruchomości wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie i reprezentatywnie odzwierciedla jaka część nieruchomości jest wykorzystana do działalności opodatkowanej. Prewspółczynnik oparty o kryterium powierzchniowe nie ulega zmianom wraz z upływem czasu, dzięki czemu cechuje się stałością i długotrwałością.

W związku z powyższym argumenty Gminy nie są – zdaniem tut. organu – wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez Gminę za pomocą jej jednostki budżetowej, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Ponadto trzeba zauważyć, że Gmina wskazała, iż wykonuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 niniejszej ustawy, do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie edukacji oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Podkreślenia również wymaga, że działalność polegająca na odpłatnym wynajmie/dzierżawie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Gminy wykonywanej za pomocą jej jednostki tj. Przedszkola.

Zatem przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia powierzchniowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej przez Gminę działalności za pomocą jednostki oświatowej tj. Przedszkola publicznego – gdyż bez wątpienia działalność przedmiotowej jednostki budżetowej jest szersza niż odpłatne udostępnianie Kuchni na podstawie umowy dzierżawy.

Ponadto w przypadku wybrania przez Gminę „proporcji powierzchniowej”, podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez Gminę za pomocą jej jednostki organizacyjnej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Przedszkola.

Przyjęty przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji, tj. „proporcja powierzchniowa” skalkulowany został w oparciu o stosunek powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej do całkowitej powierzchni budynku Przedszkola (wykorzystywanej zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Natomiast z przedstawionego opisu sprawy nawet nie wynika jaka część powierzchni Przedszkola jest wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza.

Należy zauważyć, że ujęcie w kalkulacji „proporcji powierzchniowej” powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, czyli powierzchni Kuchni przeznaczonej na cele odpłatnej dzierżawy, nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących inwestycji powstania Przedszkola, zastosować zaproponowanej we wniosku metody powierzchniowej ustalenia „sposobu określenia proporcji”.

Tym samym należy wskazać, że – w ocenie tut. Organu – Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budynkiem Przedszkola do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie wskazuje w klarowny sposób, w jakim stopniu budynek Przedszkola jest rzeczywiście wykorzystywany na cele komercyjne – odpłatnej dzierżawy. Ponadto przedstawiona metoda w żadnej mierze nie uwzględnia części wspólnych znajdujących się w budynku i zakresu ich wykorzystywania zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Zatem uznać należy, że zastosowanie metody, tj. kryterium powierzchniowego w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda ustalona wg proporcji skalkulowanej dla powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w stosunku do całkowitej powierzchni budynku Przedszkola (wykorzystywanej zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), zdaniem tut. Organu, jest nieprecyzyjna.

Stanowisko organu potwierdza przywołane przez Gminę orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

W konsekwencji stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Wnioskodawca winien stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Końcowo należy wskazać, że sposób określenia proporcji wskazany rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenie proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywna metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności.”

Reasumując, przyjęta przez Gminę metoda opisana we wniosku o interpretację nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Wybrany przez Gminę sposób oddaje jedynie powierzchnię budynku Przedszkola w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie takiej metody mogłoby więc prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem, dotyczącym zastosowania metodologii prewspółczynnika powierzchniowego do wszystkich budynków (będących w posiadaniu Gminy, oraz tych, które będzie budować w przyszłości), w których zaistnieje problematyka wykorzystywania części powierzchni do usług najmu/dzierżawy, a części powierzchni do wykonywania zadań własnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od zakupów związanych z budową Przedszkola za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Inne kwestie podniesione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, wspierających argumentację Strony, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.