Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-652/14-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-29
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; spółki-spółka osobowa; Słowacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej

*   w przypadku dochodów osiągniętych do końca 31 grudnia 2014 r. – **jest prawidłowe,**
*   w przypadku dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2015 r. – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej neutralności podatkowej wypłaty zysku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Posiada miejsce zamieszkania do celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca rozważa możliwość przystąpienia do nowozawiązanej spółki osobowej, której siedziba będzie znajdować się na terytorium Republiki Słowacji (zwanej dalej: „Spółką”). Spółka będzie stanowiła odpowiednik polskiej spółki komandytowej, zaś Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności.

Spółka będzie pełnić funkcję podmiotu holdingowego, w którego posiadaniu będą znajdowały się akcje/udziały spółek mających siedzibę w Unii Europejskiej, w związku z czym będzie osiągać dochody z tytułu: dywidend, umorzenia udziałów, akcji, zbycia udziałów, akcji a także innych papierów wartościowych.

Spółka nie będzie jednak prowadzić żadnych z działań opisanych w art. 5 ust. 3 i ust. 4 Traktatu, a więc polegających na:

*   prowadzeniu placu budowy, budowy, montażu lub instalacji,
*   użytkowaniu urządzeń służących wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;
*   utrzymywaniu zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
*   utrzymywaniu zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
*   utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
*   utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej charakter przygotowawczy lub pomocniczy dla przedsiębiorstwa;
*   utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa wyżej, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Ponadto prowadzona przez Spółkę działalność będzie zgodna z obowiązującym prawem a w przypadku konieczności uzyskania koncesji lub innej decyzji administracyjnej w celu prowadzenia określonej działalności, Spółka wykona wszystkie wymagane prawem czynności.

Spółka zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Republiki Słowacji. Spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie dochodów, jednak od ustalonej podstawy opodatkowania trzeba będzie odjąć część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Inaczej mówiąc na poziomie spółki opodatkowaniu będzie podlegać część dochodów przypadająca na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności. Przychody Wnioskodawcy jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z uczestnictwa w Spółce będą zgodnie z prawem słowackim przychodami z działalności gospodarczej opodatkowanymi na terytorium Republiki Słowacji przy czym podatnikiem z tego tytułu będzie Wnioskodawca a nie Spółka.

Niewykluczone, że całość lub część zysków będzie wypłacona przez Spółkę w formie pieniężnej lub w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę aktywów stanowiących własność Spółki lub że Spółka wypłaci zaliczkę na poczet dywidendy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszem) w Spółce, zarówno na etapie jego powstania, w momencie jego podziału, jak i w momencie faktycznej wypłaty wspólnikom, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu bycia komplementariuszem w słowackiej spółce komandytowej będzie podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym o osób fizycznych zarówno na etapie jego powstania w Spółce, w momencie podziału zysków przez Spółkę pomiędzy jej wspólników, jak i w momencie faktycznej wypłaty. Bez znaczenia na powyższe jest to, czy podział zysków nastąpi w formie pieniężnej czy też w formie niepieniężnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie stanowić dla niego zakład w rozumieniu art. 5 Traktatu. Zgodnie z treścią powyższego przepisu, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakładu” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Spółka, w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności będzie pod względem prawnym odrębnym podmiotem praw i obowiązków co pozwoli jej na prowadzenie we własnym imieniu działalności gospodarczej. Działalność ta będzie wykonywana w ramach zakładu oraz będzie miała charakter stały i niezależny od innych podmiotów. Za stałą placówkę uznaje się m.in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny, przy założeniu, że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r. (nr PB4-6/ SR-033-096-64-180/06) siedziba spółki osobowej spełnia przesłanki stałej placówki. W przypadku Wnioskodawcy Spółka, której będzie wspólnikiem, będzie posiadała swoją siedzibę a zatem można stwierdzić, iż będzie stanowiła stałą placówkę. Spółka będzie prowadzić za pomocą owej stałej placówki działalność gospodarczą, która nie będzie polegać na wykonywaniu żadnej z czynności wymienionych w art. 5 ust. 3 i ust. 4 Traktatu, uniemożliwiających zakwalifikowanie Spółki jako zakładu Wnioskodawcy. Spółka nie będzie prowadzić działalności polegającej na: prowadzeniu placu budowy, budowy, montażu lub instalacji; użytkowaniu urządzeń służących wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa; utrzymywaniu zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania, utrzymywaniu zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo; utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej charakter przygotowawczy lub pomocniczy dla przedsiębiorstwa; utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa wyżej, pod warunkiem jednak, ze całkowita działalność placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie będzie stanowić wobec tego stały zakład jej wspólników w tym państwie. Tak przyjął także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2011 r., sygn. IPPB1/415-706/11-2/EC.

Wnioskodawca wskazuje, iż fakt istnienia zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wspólników spółek osobowych w państwie, w którym znajduje się siedziba takiej spółki i w którym prowadzi ona działalność gospodarczą znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2010 r., sygn. ILPB1/415-517/10-4/AGr, interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2009 r. sygn. IPPB5/423-406/09-4/PS oraz z dnia 31 marca 2010 r. sygn. IPPB5/423-25/10-2/AJ.

Wnioskodawca uważa, że dywidenda oraz zaliczki na dywidendę otrzymywane przez Spółkę będą przynależeć do Spółki jako zakładu w rozumieniu Traktatu. Art. 7 ust. 2 Traktatu określa sposób ustalania zysków zakładu. Stanowi, że „jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem”.

Udziały/akcje w spółkach zależnych od Spółki będą należeć do majątku Spółki a nie do majątku wspólników. Spółka będzie posiadać odrębną podmiotowość prawną, a zatem będzie odrębnym podmiotem praw i obowiązków. W związku z tym prawa majątkowe związane z udziałami/akcjami będą przysługiwać jedynie Spółce.

Wnioskodawca uważa, ze dochody, które uzyska zakład Wnioskodawcy na Słowacji, a więc Spółka, tytułem otrzymanej dywidendy lub zaliczek na dywidendę będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Słowacji i wobec tego będą zwolnione od opodatkowania na terytorium Polski. Bez znaczenia będzie to, czy Spółka otrzyma dywidendę w formie pieniężnej czy też niepieniężnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT „osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów”, w związku z czym osoby takie podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Należy jednak zauważyć, że powyższa zasada dozna ograniczenia zgodnie z art. 4a ustawy o PIT, który stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”. Taką umową jest właśnie Traktat, zawarty pomiędzy Polską a Republiką Słowacką w celu zapobiegania zjawisku podwójnego opodatkowania.

Traktat reguluje sposób kwalifikacji poszczególnych dochodów do określonych źródeł dochodów w nim wyszczególnionych. Wnioskodawca uważa, że przychody uzyskane przez Spółkę z tytułu zysku z udziałów w innych spółkach, w tym w spółkach kapitałowych należy uznać za zyski przedsiębiorstw opisane w art. 7 Traktatu. Art. 7 ust. 1 Traktatu stanowi bowiem, że „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba ze przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi”.

Skoro Wnioskodawca prowadzi na Słowacji swoją działalność w formie zakładu jako wspólnik Spółki, dochód uzyskany przez ten zakład będzie podlegał opodatkowaniu jedynie na terytorium Słowacji, bez względu na to, czy do uzyskania dochodu dojdzie poprzez otrzymanie zysku w formie pieniężnej czy też niepieniężnej.

Kwestie związane z dochodem z tytułu dywidend podlegają opodatkowaniu co do zasady w sposób określony w art. 10 ust. 1 i ust. 2 Traktatu. Jednakże, w sytuacji, w której uprawnionym do zysków z tytułu dywidend będzie zakład, przepisy te nie będą stosowane. W takiej sytuacji będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 4 Traktatu, który stanowi, że „Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14”.

W przytoczonym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał art. 7 Traktatu, na podstawie którego dochody z tytułu dywidendy uzyskane przez zakład należy zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa. Art. 14 w opisanym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania, ponieważ dotyczy wykonywania przez osoby fizyczne wolnego zawodu.

Zgodnie z przytoczoną powyżej argumentacją, dochody Spółki jako zakładu Wnioskodawcy będą podlegać opodatkowaniu na terytorium Słowacji. W takiej sytuacji może dojść do ich podwójnego opodatkowania – w Słowacji oraz w Polsce. Aby tego uniknąć Traktat przewiduje w art. 24 ust. 1 lit. a), że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania”.

Wobec powyższego dochód uzyskany przez Spółkę (zakład dla Wnioskodawcy) z tytułu udziałów/akcji w podmiotach trzecich będzie w Polsce zwolniony od opodatkowania przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Ustawa o PIT zawiera postanowienia, które odpowiadają powyższej zasadzie. Zgodnie z art. 27 ust. 8 „Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

Postanowienia ustawy o PIT oraz Traktatu odpowiadają także postanowieniom słowackiej ustawy o podatku dochodowym, która ustanawia domniemanie, że dochody osiągane przez zakład położony na Słowacji zostały uzyskane na terytorium Słowacji. Słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza także domniemanie, że dochody uzyskiwane przez wspólników spółek osobowych, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania, przynależą do zakładu. Wskazano również, że dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, które osiągane są z tychże spółek lub pożyczek udzielanych tymże spółkom, są uznawane za dochody osiągane przez zakład położony na terytorium Słowacji i w związku z tym podlegają opodatkowaniu na terytorium Słowacji słowackim podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca uważa, że transfer środków pieniężnych z zysku Spółki do Wnioskodawcy nie będzie powodował konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy o PIT. Jako że zysk zakładu zostanie już opodatkowany na Słowacji, sam transfer środków będzie miał jedynie charakter transakcji wewnętrznej, niepodlegającej opodatkowaniu.

Podsumowując, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach zakładu – Spółki (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), będą stanowić dla Wnioskodawcy w całości dochody uzyskane przez zakład położony na terytorium Słowacji i w związku z tym będą podlegały opodatkowaniu jedynie na terytorium Słowacji. W Polsce będą natomiast zwolnione od podatku przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Na powyższe nie ma wpływu to, czy zysk z tytułu uczestnictwa w Spółce zostanie wypłacony Wnioskodawcy w formie pieniężnej czy też w formie niepieniężnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   w przypadku dochodów osiągniętych do końca 31 grudnia 2014 r. – **prawidłowe,**
*   w przypadku dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2015 r. – **nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej neutralności podatkowej wypłaty zysku – **prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na Słowacji, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w tej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, z późn. zm.).

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na podstawie przedstawionych we wniosku informacji należy stwierdzić, że prowadzona przez Wnioskodawcę – polskiego rezydenta podatkowego – działalność w spółce z siedzibą na terytorium Słowacji będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Mając na uwadze okoliczność, że źródło dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w spółce komandytowej będzie położone na terytorium Słowacji, do określenia źródła dochodów oraz zasad opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 7 oraz art. 10-11 powoływanej umowy.

Należy w tym miejscu wskazać, że pierwotna treść umowy została zmieniona Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., podpisanym w Bratysławie dnia 1 sierpnia 2013 r. Zmianę opublikowano w Dz. U. z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1046.

Zmiana przepisów, wynikająca z treści Protokołu, weszła w życie – stosownie do treści Oświadczenia rządowego z dnia 18 czerwca 2014 r. w sprawie mocy obowiązującej Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., podpisanego w Bratysławie dnia 1 sierpnia 2013 r. (Dz. U z 2014 r., poz. 1047) – w dniu 1 sierpnia 2014 r.

Jednakże, jak wskazano w treści art. 9 ww. Protokołu, Protokół będzie miał zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

1.  w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła – do kwot dochodu osiągniętego od dnia 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie;
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu – do kwot dochodu osiągniętego od dnia 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie.

W związku z tym rozpatrując kwestie, w których znajdą zastosowanie przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, należy mieć na uwadze fakt, że do dochodów osiągniętych do końca 2014 roku będą miały zastosowanie zapisy ww. umowy w treści obowiązującej do dnia 31 lipca 2014 r., natomiast do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2015 r. zastosowanie będą miały zapisy ww. umowy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 sierpnia 2014 r.

I tak, w przypadku dochodów osiągniętych do końca 31 grudnia 2014 r. należy wskazać, co następuje.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 cyt. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 umowy, dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent,
2.  10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 11 ust. 1 umowy, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże odsetki, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale gdy odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 umowy).

Stosownie do treści art. 11 ust. 5 powoływanej umowy, postanowień ustępu 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą przez położony w nim zakład bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i jeżeli wierzytelność, z tytułu której są płacone odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem w myśl powyższych uregulowań, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce będą stanowić zyski z działalności osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu również na terytorium Słowacji.

Dochody, o których mowa we wniosku uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wypłacane poprzez położony tam zakład, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. jako „zyski przedsiębiorstw”.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Mając na względzie powołane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce stanowić będą dla Zainteresowanego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. Jednocześnie – zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 lit. a) umowy – dochody te będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zatem Wnioskodawca będzie opodatkowywać wskazane we wniosku dochody jako zyski zakładu na wskazanych powyżej zasadach.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy – w odniesieniu do dochodów osiągniętych do 31 grudnia 2014 r., jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r.. należy wskazać, co następuje.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 cyt. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 umowy, jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoja siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), która w momencie wypłaty dywidendy posiada lub będzie posiadać bezpośrednio, przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy;
2.  5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 11 ust. 1 umowy, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże odsetki, o których mowa w ustępie l tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale gdy odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 umowy).

Stosownie do treści art. 11 ust. 5 powoływanej umowy, postanowień ustępu 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą przez położony w nim zakład bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i jeżeli wierzytelność, z tytułu której są płacone odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem w myśl powyższych uregulowań, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce będą stanowić zyski z działalności osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu również na terytorium Słowacji.

Dochody, o których mowa we wniosku uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wypłacane poprzez położony tam zakład, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. jako „zyski przedsiębiorstw”.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 umowy w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z zastrzeżeniem postanowień liter b) oraz c), zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, może zastosować stawkę podatku, która miałaby zastosowanie, gdyby dochód taki nie był objęty zwolnieniem.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski ze sprzedaży majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12, 13, 14 lub 16 mogą być opodatkowane w Słowacji, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodów lub zysków ze sprzedaży majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Słowacji. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski ze sprzedaży majątku uzyskane w Słowacji.
3.  Postanowienia ustępu 1 litera a) nie stosuje się do dochodu osiągniętego lub majątku posiadanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce w przypadku, gdy Słowacja stosuje postanowienia niniejszej Umowy lub przepisy prawa wewnętrznego dla zwolnienia takiego dochodu lub majątku z opodatkowania, lub stosuje do takiego dochodu postanowienia ustępów 2 artykułu 10, artykułu 11 lub artykułu 12.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 (według skali podatkowej), osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z kolei  w myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych  jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z wyżej cytowanymi przepisami, w Polsce dochód wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, tzn. z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, należało uznać za nieprawidłowe. Zdaniem Wnioskodawcy bowiem dochód uzyskiwany przez niego z tytułu udziału w słowackiej spółce komandytowej jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności będzie podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) ww. umowy oraz art. 27 ust. 8 ww. ustawy. Natomiast jak wskazano w niniejszej interpretacji dochód ten podlegać będzie w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zaś w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy – w odniesieniu do dochodów osiągniętych do od dnia 1 stycznia 2015 r., jest nieprawidłowe.

Natomiast z uwagi na to, że spółka będzie podmiotem transparentnym podatkowo, sama wypłata należnego zysku – zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej, będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy – w części dotyczącej neutralności podatkowej wypłaty zysku – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.