Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-790/12/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-28
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów odpisu aktualizującego wartość należności.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2012r. (data wpływu do tut. Biura 03 lipca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odpisu aktualizującego wartość należności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 lipca 2012r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odpisu aktualizującego wartość należności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. W 2008r. sprzedał towary zagranicznemu kontrahentowi. Kontrahent nie zapłacił kwoty 94.482,42 euro. Wnioskodawca wykazał powyższą kwotę jako przychód należny, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (w rozliczeniu za rok 2008). W dniu 01 lutego 2009r. wobec ww. kontrahenta niemiecki sąd rejonowy w miejscowości X., na wniosek z dnia 12 grudnia 2008r., wydał postanowienie w sprawie ogłoszenia jego upadłości. Wnioskodawca pismem z dnia 29 stycznia 2009r. zgłosił wierzytelność w kwocie głównej 94.482,42 euro syndykowi masy upadłościowej stosownie do warunków wynikających z przepisów o postępowaniu upadłościowym. Wierzytelność Wnioskodawcy została wciągnięta na listę wierzytelności. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe. W 2012r. na wartość ww. wierzytelności został utworzony odpis aktualizujący.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, w świetle art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uprawniony do zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu roku 2012?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”), jest uprawniony do zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu roku 2012. Stosownie do tego przepisu, kosztem uzyskania przychodu są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a jej nieściągalność została uprawdopodobniona. W świetle art. 23 ust. 3 Ustawy PIT, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wyliczenie to ma charakter otwarty, co oznacza, że podatnik może przedstawić inne dowody na okoliczność nieściągalności wierzytelności. Przepisy prawa podatkowego nie precyzują, jakie elementy winny zawierać te dowody. Biorąc pod uwagę fakt, iż mają one stanowić uprawdopodobnienie nieściągalności, w ocenie Wnioskodawcy, powinny to być dowody i fakty, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, iż istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności tych wierzytelności, porównywalne z prawdopodobieństwem, które występuje w sytuacjach wprost wymienionych w treści tego przepisu. W ocenie Wnioskodawcy, postanowienie niemieckiego sądu rejonowego w sprawie ogłoszenia upadłości kontrahenta z dnia 01 lutego 2009r. spełnia warunek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, gdyż przesłanki i konsekwencje ogłoszenia upadłości według niemieckich przepisów są zbliżone do przesłanek i konsekwencji ogłoszenia upadłości według przepisów polskich. Z kolei przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Do takich przesłanek należy m.in. brak zapłaty należności w terminie. Przytoczony wyżej art. 23 ust. 1 pkt 21 Ustawy PIT, wskazujący możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, ma zastosowanie do podatników prowadzących księgi handlowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. Mając na uwadze ww. przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że zaliczenie odpisu aktualizującego wartość nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym możliwe jest wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
2.  wierzytelność nie jest przedawniona,
3.  nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 Ustawy PIT,
4.  na nieściągalną od kontrahenta należność musi być dokonany w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości odpis aktualizujący, tj. odpis na przeterminowaną należność, na podstawie dokumentu wewnętrznego.

Reasumując, Wnioskodawca w związku ze spełnieniem warunków do utworzenia odpisu aktualizującego wartość należności wobec kontrahenta i uprawdopodobnieniem nieściągalności tej należności jest uprawniony do zaliczenia odpisu aktualizującego wartość należności w kwocie 94.482,42 euro do kosztów podatkowych, do wysokości uprzednio wykazanej kwoty przychodów należnych, podobnie jak w przypadku umorzenia wierzytelności. Odpis aktualizujący stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami Wnioskodawcy. W świetle art. 22 ust. 5c Ustawy PIT, są to koszty, które nie są bezpośrednio związane z przychodami danego roku. Stosownie do art. 22 ust. 4 Ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. W konsekwencji, w przypadku odpisów aktualizujących datą poniesienia kosztu jest moment, w którym nastąpiło zdarzenie uprawniające do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu utworzenia odpisu aktualizującego. Oznacza to, że koszt podatkowy z tytułu utworzenia odpisu aktualizującego wartość należności nieściągalnej Wnioskodawca powinien rozpoznać za rok 2012, tj. z dniem utworzenia odpisu aktualizującego i po spełnieniu przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności, potwierdzonej wydanym przez niemiecki sąd rejonowy postanowieniem w sprawie ogłoszenia upadłości kontrahenta.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

1.  interpretacje indywidualne:
    *   z dnia 07 lipca 2010r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Znak: ILPB1/415-417/10-2/AGr,
    *   z dnia 06 marca 2009r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Znak: ITPB3/423-36a/09/PS,
    *   z dnia 23 marca 2009r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Znak: IBPBI/2/423-1172/08/MO,
2.  postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z dnia 22 maja 2007r. Znak: BI/415-0627 PDDG/415-3/20571/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 3 ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Pamiętać jednakże należy, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Zasady tworzenia odpisów aktualizujących przewiduje art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1.  należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;
2.  należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
3.  należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4.  należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5.  należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Z powyższych przepisów wynika, iż podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej odpisy aktualizujące wartość należności w przypadku gdy:

*   należność została wcześniej zaliczona do podatkowych przychodów należnych, o których mowa w art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   należność ta nie uległa przedawnieniu,
*   jej nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w cyt. art. 23 ust. 3 ww. ustawy,
*   a odpis aktualizujący wartość tej należności został dokonany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Jak wynika z cyt. art. 21 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedną z form uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, dla celów możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego wartość tej należności, jest ogłoszenie upadłości dłużnika obejmującej likwidację jego majątku. Przy czym, przepis ten nie wskazuje, iż upadłość ta musi być ogłoszona przez polski organ upoważniony do ogłaszania tej upadłości i na podstawie polskich przepisów. W przypadku zatem, gdy dłużnik jest podmiotem zagranicznym, za uprawdopodobnioną w stopniu umożliwiającym zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu należy uznać należność od takiego dłużnika, także w przypadku, gdy jego upadłość została ogłoszona na podstawie przepisów państwa, którego ustawodawstwu dłużnik ten podlega, przez organ upoważniony na podstawie przepisów tego państwa do ogłoszenia tej upadłości. W konsekwencji, w przypadku ogłoszenia upadłości kontrahenta zagranicznego obejmującej likwidację jego majątku, przez upoważniony zagraniczny organ, nieściągalność wierzytelności od takiego kontrahenta należy uznać za uprawdopodobnioną, o ile podatnik jest w posiadaniu dokumentu o ogłoszeniu tej upadłości, bądź też jego odpisu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Dla celów tej działalności prowadzi ewidencję księgową w formie ksiąg rachunkowych. W 2008r. sprzedał towar kontrahentowi zagranicznemu, który nie uregulował zobowiązań z tego tytułu. 01 lutego 2009r. sąd rejonowy w Niemczech wydał postanowienie w sprawie ogłoszenia upadłości tego kontrahenta. Wnioskodawca zgłosił ww. wierzytelność syndykowi masy upadłościowej. W 2012r. na ww. wierzytelność utworzył odpis aktualizujący.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli w przedstawionym stanie faktycznym:

*   odpis aktualizujący wartość wskazanej we wniosku należności został prawidłowo utworzony w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, niebedących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji,
*   Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentu poświadczającego ogłoszenie upadłości dłużnika obejmującej likwidację jego majątku, bądź jego odpisu

to może On zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wartość tego odpisu, do wysokości wykazanego wcześniej przychodu należnego z tytułu sprzedaży towaru. Przy czym, z uwagi na fakt, iż zaliczeniu do kosztów podlega utworzony odpis aktualizujący, za moment poniesienia tego kosztu należy uznać dzień, w którym dokonano zaewidencjonowania utworzonego odpisu aktualizującego w księgach rachunkowych. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35 – 016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.