Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-13/15-4/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.
Słowa kluczowe: internet; kształcenie; szkolenie; usługi-usługi elektroniczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2015 r. (data wpływu 26 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług. Wniosek uzupełniono w dniu 26 lutego 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Zainteresowany, Spółka), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oraz przeprowadzania szkoleń prowadzonych za pośrednictwem Internetu (e-learning).

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zainteresowany jest podatnikiem VAT czynnym.

W dniu 20 lutego 2014 r. Wnioskodawca zawarł z jedną z prywatnych uczelni wyższych (zwana dalej: Uczelnią) umowę, na podstawie której stworzył materiały szkoleniowe niezbędne do przeprowadzenia studiów podyplomowych z wykorzystaniem Internetu jako techniki nauczania (e-learning).

Przedmiotem zajęć prowadzonych w ramach ww. studiów podyplomowych były m.in.: advergaming, analityka internetowa oraz jej wykorzystanie, aplikacje internetowe i mobilne, bezpieczeństwo systemów informatycznych, bezpieczeństwo systemów internetowych, biznesplan przedsięwzięcia e-biznesowego, budowa systemów internetowych i mobilnych, e-commerce – organizacja działalności handlowej w Internecie, e-mail marketing, grafika komputerowa i zastosowanie technologii flash, inżynieria oprogramowania, kampanie linków sponsorowanych, kampanie reklamowe w Internecie - display i video oraz modele zakupu mediów, marketing internetowy i sprzedaż, marketing społecznościowy, marketing w urządzeniach mobilnych, marketing w wyszukiwarkach, ocena efektywności projektów – zagadnienia finansowe, podstawy i tworzenie aplikacji mobilnych w Java i w Net, podstawy marketingu internetowego i zachowania konsumentów, prawne i etyczne aspekty przedsiębiorczości w Internecie, projektowanie stron internetowych pod kątem wyszukiwarek, strategia e-marketingowa, systemy zarządzania treścią, tworzenie aplikacji internetowych w języku PHP, JavaScript oraz technologię AJAX, tworzenie stron internetowych w HTML, XHTML i CSS, usługi internetowe i infrastruktura sieci, zakładanie firmy w Internecie, zarządzanie bazami danych, obsługa danych za pomocą SQL, zarządzanie i projektowanie serwisów internetowych, zastosowanie systemów informatycznych w przedsiębiorczości internetowej.

Z powyższego wynika, że studia podyplomowe miały głównie za zadanie dokształcenie studentów chcących pracować w branży informatycznej oraz marketingu/reklamy. Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca opracował i wykonał materiały dydaktyczne niezbędne do przeprowadzenia programu studiów podyplomowych.

W pierwszym etapie prac Wnioskodawca dokonał opracowania metodycznego informacji i danych otrzymanych od wykładowców Uczelni, które polegało na zaprojektowaniu materiału merytorycznego, redakcji i systematyzacji danych przekazanych przez wykładowców. W wyniku działań Wnioskodawcy informacje przekazane przez wykładowców Uczelni uzyskały formę materiałów szkoleniowych, które są wykorzystywane podczas zajęć ze studentami.

Drugi etap prac Wnioskodawcy polegał na opracowaniu technicznym stworzonych przez Wnioskodawcę materiałów szkoleniowych, w sposób pozwalający na umieszczenie tych materiałów na platformie e-learningowej, które następnie będą udostępniane studentom Uczelni.

Materiały dydaktyczne stworzone przez Wnioskodawcę pozwalają na kompletne przeprowadzenie zajęć w formule e-learningu, natomiast udział Uczelni w przeprowadzeniu zajęć dla studentów Uczelni w formule e-learningu, ogranicza się do umieszczenia materiałów dydaktycznych na platformie e-learningowej Uczelni.

Projekt, którego dotyczy przedmiotowa umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Uczelnią, jest w zakresie m.in. 70% dofinansowany ze środków publicznych (pochodzących z funduszy europejskich; Europejskiego Funduszu Społecznego). Świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz podmiotu uzyskującego dotację na organizację projektu (Uczelnia) są nierozerwalnie związane z celem Projektu i są niezbędne do jego wykonania.

W piśmie z dnia 23 lutego 2015 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty;
2.  zdaniem Zainteresowanego, świadczone przez niego usługi można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  świadczone przez Zainteresowanego usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;
4.  Zainteresowany, w zakresie świadczonych usług, nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty;
5.  Wnioskodawca zawarł umowę z beneficjentem środków unijnych (tj. Uczelnią);
6.  usługa e-learningowa świadczona przez Wnioskodawcę polega na zaprojektowaniu i opracowaniu gotowych materiałów (szkoleń) e-learningowych zawierających materiały dydaktyczne w postaci interaktywnych ekranów szkoleniowych, zawierających materiały graficzne, video oraz ćwiczeniowe. W ramach usługi Wnioskodawca dokonuje opracowania metodycznego materiałów źródłowych polegającego na ułożeniu ścieżki dydaktycznej, dobraniu metod prezentacji oraz ćwiczeń interaktywnych oraz zaprojektowaniu układu całości materiału. Ponadto Wnioskodawca dokonuje opracowania graficznego i informatycznego materiału szkoleniowego. Usługa kończy się przygotowaniem kompletnego materiału (szkolenia) e-learningowego, które dostarczane jest Beneficjentowi. Beneficjent udostępnia materiały e-learningowe uczestnikom. W ramach usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nie znajduje się więc komunikowanie się nauczyciela z uczniem. Komunikowanie się nauczyciela z uczniem jest jednak elementem projektu e-learningowego prowadzonego przez Beneficjenta, a materiały dydaktyczne stworzone przez Wnioskodawcę pozwalają na kompletne przeprowadzenie zajęć w formule e-learningu (udział Beneficjenta w przeprowadzeniu zajęć dla studentów w formule e-learningu, ogranicza się do umieszczenia materiałów dydaktycznych na platformie e-learningowej Beneficjenta/Uczelni). Wnioskodawca podkreśla, że świadczone przez niego usługi są nierozerwalnie związane z celem projektu i są niezbędne do jego wykonania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane w stanie faktycznym usługi świadczone przez Wnioskodawcę, w związku z umową zawartą z Uczelnią, będą podlegać zwolnieniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: ustawą o VAT), zwolnieniu spod opodatkowania podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwolnieniu spod opodatkowania podatkiem VAT podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wnioskodawca wskazuje, że w przepisach prawa polskiego nie ma definicji kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego. Definicje te można jednak znaleźć w obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepisy ww. rozporządzenia stosowane są bezpośrednio.

Zgodnie z art. 44 ww. rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma znaczenia. Z treści ww. definicji wynika zatem, że jej zakres jest bardzo szeroki i może obejmować zarówno dokształcanie w ramach konkretnego zawodu (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 417/11 odnoszący się m.in. do „umiejętności prowadzenia kancelarii prawnej, wystąpień publicznych, organizacji czasu pracy i innych, jako pozostające w bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu radcy prawnego”), jak i branży (np. interpretacja wydana przez MF za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 września 2011 r., sygn. IPPP3/443-816/11-4/SM: „Ani przepisy dyrektywy, ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „zawodu”. Zauważyć należy, że przepis art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 nie odnosi się jedynie do nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z określonym zawodem, ale również z branżą. Nie jest więc uzasadnione przyjmowanie jakiejś szczególnie wąskiej definicji pojęcia „zawodu”).

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez niego mieszczą się w kategorii usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie określił formy, w jakiej przedmiotowe usługi miałyby być świadczone. Ze stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku wynika, że Wnioskodawca w całości redaguje i tworzy materiały niezbędne do przeprowadzenia zajęć w formie e-learningu dla studentów studiów podyplomowych Uczelni. Należy podkreślić, że „aktywność” Uczelni w zakresie prowadzenia zajęć w ramach studiów podyplomowych ogranicza się w zasadzie do zamieszczenia na platformie e-learningowej materiałów szkoleniowych stworzonych i opracowanych merytorycznie przez Wnioskodawcę. Biorąc pod uwagę powyższe, a także specyfikę kursów przeprowadzanych w formie e-learningu (przede wszystkim brak „fizycznej” obecności wykładowcy) należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest wykonawcą usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz studentów Uczelni.

Jednakże, nawet gdyby uznać, że Wnioskodawca jest jedynie podwykonawcą usług świadczonych przez Uczelnię na rzecz jej studentów, to należy stwierdzić, że nie wyłącza to zastosowania przedmiotowego zwolnienia spod opodatkowania w stosunku do usług świadczonych przez niego. Usługi Wnioskodawcy, pod względem merytorycznym, niczym nie różnią się od podobnych usług świadczonych „metodą tradycyjną”, a więc polegających, np. na udostępnieniu wykładowców i przeprowadzeniu zajęć. Gdyby przyjąć odwrotnie, to należałoby konsekwentnie uznać, że świadczącym usługi kształcenia jest podmiot udostępniający sale wykładowe, a nie ten zapewniający wykładowców. Z uwagi na powyższe należy uznać, że Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe jako podwykonawca Uczelni (w przypadku, gdy zostanie uznane, że nie świadczy ich jako wykonawca względem studentów studiów podyplomowych).

Ponadto należy podkreślić, że zakres zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia nie został zawężony przez Ustawodawcę jedynie do podmiotów świadczących bezpośrednio przedmiotowe usługi, ani też nie został określony krąg podmiotów, na rzecz których usługi te mogą być świadczone. Dlatego, w opinii Wnioskodawcy, przedmiotowe zwolnienie spod opodatkowania podatkiem VAT będzie miało zastosowanie również do sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek (przy przyjęciu założenia, że Wnioskodawca jest podwykonawcą usług świadczonych przez Uczelnię). Wnioskodawca świadczy na rzecz Uczelni usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie Uczelnia świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz swoich studentów.

Należy podkreślić, że zdanie Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem wyrażanym przez Ministra Finansów, np. „Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel - finansowane w co najmniej 70% z tej dotacji (usługi wymienione w pkt 2a stanu faktycznego) podlegają zwolnieniu na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia” (interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów w dniu 21 czerwca 2013 r., sygn. IPPP1/443-793/11/13-6/S/AS), jak również w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np. „Problem zaistniały w niniejszej sprawie dotyczący sposobu przekazywania odpowiednich środków publicznych (pośrednio bądź bezpośrednio), nie jest problemem nowym i wydaje się, że został on już w orzecznictwie sądowym rozwiązany. W sprawach o analogicznym stanie faktycznym orzekały już bowiem sądy administracyjne. I tak, argumentację popierającą stanowisko Skarżącej w tej sprawie odnaleźć można w wyrokach: WSA w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 859/11), WSA w Krakowie z dnia 15 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1534/11), a także w wyrokach tutejszego Sądu: z dnia 8 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3360/11), z dnia 7 listopada 2012 r. (sygn. 3481/11; 3362/11) oraz z dnia 5 grudnia 2012 r. (sygn. 3094/11). (\`(...)\`) Warto w tym miejscu podnieść, iż normodawca w treści § 13 ust. 1 pkt 20 wskazywanego rozporządzenia wskazał jedynie, że usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego mają być finansowane ze środków publicznych; bez znaczenia prawnego pozostawiona zatem została kwestia, w jaki sposób te środki publiczne zostaną otrzymane. (\`(...)\`) Stąd w konsekwencji Sąd stoi na stanowisku, iż usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego oraz usługi ściśle z nimi związane, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia VAT. Nie jest ważne, że dotacje trafiły do usługodawcy pośrednio, nie zmienia to bowiem w ocenie Sądu ich charakteru” (wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3451/11).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku związane są z projektami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ponadto wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za świadczone usługi wypłacane w co najmniej 70% z dotacji finansowanej ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej należy uznać za finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel (Uczelni) – finansowane w co najmniej 70% z tej dotacji, podlegają zwolnieniu na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Natomiast, jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Ponadto, w myśl § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.), obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z treści § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast na mocy § 3 ust. 9 cyt. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zauważyć należy, że środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (pkt 4 i 5). Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych. O ile zatem usługi szkoleniowe są finansowane środkami pochodzącymi z ww. źródeł, spełniona zostanie dyspozycja określona ww. przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Jednocześnie wskazać należy, że krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „kształcenia zawodowego” i „przekwalifikowania zawodowego”. Wobec tego należy wskazać, że od dnia 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia od 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W myśl art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Natomiast, na mocy art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oraz przeprowadzania szkoleń prowadzonych za pośrednictwem Internetu (e-learning). Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zainteresowany jest podatnikiem VAT czynnym. W dniu 20 lutego 2014 r. Wnioskodawca zawarł z jedną z prywatnych uczelni wyższych umowę, na podstawie której stworzył materiały szkoleniowe niezbędne do przeprowadzenia studiów podyplomowych z wykorzystaniem Internetu jako techniki nauczania (e-learning). Przedmiotem zajęć prowadzonych w ramach ww. studiów podyplomowych były m.in.: advergaming, analityka internetowa oraz jej wykorzystanie, aplikacje internetowe i mobilne, bezpieczeństwo systemów informatycznych, bezpieczeństwo systemów internetowych, biznesplan przedsięwzięcia e-biznesowego, budowa systemów internetowych i mobilnych, e-commerce – organizacja działalności handlowej w Internecie, e-mail marketing, grafika komputerowa i zastosowanie technologii flash, inżynieria oprogramowania, kampanie linków sponsorowanych, kampanie reklamowe w Internecie - display i video oraz modele zakupu mediów, marketing internetowy i sprzedaż, marketing społecznościowy, marketing w urządzeniach mobilnych, marketing w wyszukiwarkach, ocena efektywności projektów – zagadnienia finansowe, podstawy i tworzenie aplikacji mobilnych w Java i w Net, podstawy marketingu internetowego i zachowania konsumentów, prawne i etyczne aspekty przedsiębiorczości w Internecie, projektowanie stron internetowych pod kątem wyszukiwarek, strategia e-marketingowa, systemy zarządzania treścią, tworzenie aplikacji internetowych w języku PHP, JavaScript oraz technologię AJAX, tworzenie stron internetowych w HTML, XHTML i CSS, usługi internetowe i infrastruktura sieci, zakładanie firmy w Internecie, zarządzanie bazami danych, obsługa danych za pomocą SQL, zarządzanie i projektowanie serwisów internetowych, zastosowanie systemów informatycznych w przedsiębiorczości internetowej. Z powyższego wynika, że studia podyplomowe miały głównie za zadanie dokształcenie studentów chcących pracować w branży informatycznej oraz marketingu/reklamy. Zgodnie z zawartą umową, Wnioskodawca opracował i wykonał materiały dydaktyczne niezbędne do przeprowadzenia programu studiów podyplomowych. W pierwszym etapie prac Wnioskodawca dokonał opracowania metodycznego informacji i danych otrzymanych od wykładowców Uczelni, które polegało na zaprojektowaniu materiału merytorycznego, redakcji i systematyzacji danych przekazanych przez wykładowców. W wyniku działań Wnioskodawcy informacje przekazane przez wykładowców Uczelni uzyskały formę materiałów szkoleniowych, które są wykorzystywane podczas zajęć ze studentami.

Drugi etap prac Wnioskodawcy polegał na opracowaniu technicznym stworzonych przez Wnioskodawcę materiałów szkoleniowych, w sposób pozwalający na umieszczenie tych materiałów na platformie e-learningowej, które następnie będą udostępniane studentom Uczelni.

Materiały dydaktyczne stworzone przez Wnioskodawcę pozwalają na kompletne przeprowadzenie zajęć w formule e-learningu, natomiast udział Uczelni w przeprowadzeniu zajęć dla studentów Uczelni w formule e-learningu, ogranicza się do umieszczenia materiałów dydaktycznych na platformie e-learningowej Uczelni. Projekt, którego dotyczy przedmiotowa umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Uczelnią, jest w zakresie m.in. 70% dofinansowany ze środków publicznych (pochodzących z funduszy europejskich; Europejskiego Funduszu Społecznego). Świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz podmiotu uzyskującego dotację na organizację projektu (Uczelnia) są nierozerwalnie związane z celem Projektu i są niezbędne do jego wykonania. Zdaniem Zainteresowanego, świadczone przez niego usługi można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczone przez Zainteresowanego usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zainteresowany, w zakresie świadczonych usług, nie jest podmiotem, który uzyskał akredytacje w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca zawarł umowę z beneficjentem środków unijnych (tj. Uczelnią). Usługa e-learningowa świadczona przez Wnioskodawcę polega na zaprojektowaniu i opracowaniu gotowych materiałów (szkoleń) e-learningowych zawierających materiały dydaktyczne w postaci interaktywnych ekranów szkoleniowych, zawierających materiały graficzne, video oraz ćwiczeniowe. W ramach usługi Wnioskodawca dokonuje opracowania metodycznego materiałów źródłowych polegającego na ułożeniu ścieżki dydaktycznej, dobraniu metod prezentacji oraz ćwiczeń interaktywnych oraz zaprojektowaniu układu całości materiału. Ponadto Wnioskodawca dokonuje opracowania graficznego i informatycznego materiału szkoleniowego. Usługa kończy się przygotowaniem kompletnego materiału (szkolenia) e-learningowego, które dostarczane jest Beneficjentowi. Beneficjent udostępnia materiały e-learningowe uczestnikom. W ramach usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nie znajduje się więc komunikowanie się nauczyciela z uczniem. Komunikowanie się nauczyciela z uczniem jest jednak elementem projektu e-learningowego prowadzonego przez Beneficjenta, a materiały dydaktyczne stworzone przez Wnioskodawcę pozwalają na kompletne przeprowadzenie zajęć w formule e-learningu (udział Beneficjenta w przeprowadzeniu zajęć dla studentów w formule e-learningu, ogranicza się do umieszczenia materiałów dydaktycznych na platformie e-learningowej Beneficjenta/Uczelni). Wnioskodawca podkreśla, że świadczone przez niego usługi są nierozerwalnie związane z celem projektu i są niezbędne do jego wykonania.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany powziął wątpliwość dotyczącą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do opisanych we wniosku usług e-learningowych.

Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, ze Zainteresowany nie jest podmiotem objętym systemem oświaty. Zatem biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, ponieważ nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów.

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z dnia 23 marca 2011, str. 1).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

W myśl ust. 3 pkt j omawianego artykułu, ust. 1 nie obejmuje w szczególności usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do ww. rozporządzenia wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną, musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia Rady.

Zatem do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Jak wynika z opisu sprawy usługa e-learningowa świadczona przez Wnioskodawcę polega na zaprojektowaniu i opracowaniu gotowych materiałów (szkoleń) e-learningowych zawierających materiały dydaktyczne w postaci interaktywnych ekranów szkoleniowych, zawierających materiały graficzne, video oraz ćwiczeniowe. W ramach usługi Wnioskodawca dokonuje opracowania metodycznego materiałów źródłowych polegającego na ułożeniu ścieżki dydaktycznej, dobraniu metod prezentacji oraz ćwiczeń interaktywnych oraz zaprojektowaniu układu całości materiału. Ponadto Wnioskodawca dokonuje opracowania graficznego i informatycznego materiału szkoleniowego. Usługa kończy się przygotowaniem kompletnego materiału (szkolenia) e-learningowego, które dostarczane jest Beneficjentowi. Beneficjent udostępnia materiały e-learningowe uczestnikom. W ramach usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nie znajduje się więc komunikowanie się nauczyciela z uczniem. Komunikowanie się nauczyciela z uczniem jest jednak elementem projektu e-learningowego prowadzonego przez Beneficjenta, a materiały dydaktyczne stworzone przez Wnioskodawcę pozwalają na kompletne przeprowadzenie zajęć w formule e-learningu (udział Beneficjenta w przeprowadzeniu zajęć dla studentów w formule e-learningu, ogranicza się do umieszczenia materiałów dydaktycznych na platformie e-learningowej Beneficjenta/Uczelni). Wnioskodawca podkreśla, że świadczone przez niego usługi są nierozerwalnie związane z celem projektu i są niezbędne do jego wykonania.

W tym miejscu należy podkreślić, że świadczenie przez bezpośrednio otrzymującego dofinansowanie ze środków publicznych usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (na rzecz uczestników szkolenia) nie oznacza, że świadczone przez podwykonawców (dalszych podwykonawców) poszczególne czynności stanowią w konkretnym przypadku usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (mimo tego, że wszystkie te czynności, wykonywane łącznie, składają się na taką usługę).

W tym kontekście należy bowiem zwrócić uwagę, że w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College Trybunał orzekł, iż „pojęcia „edukacji dzieci i młodzieży, szkolnictwa powszechnego i wyższego, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych” nie obejmują odpłatnego udostępniania nauczyciela instytucji edukacyjnej w rozumieniu tego przepisu, w której nauczyciel ten tymczasowo prowadzi nauczanie w ramach jej zakresu odpowiedzialności” (por. pkt 24 wyroku Horizon College). Przykładowo zatem świadczona przez podwykonawcę usługa udostępniania nauczyciela instytucji edukacyjnej nie stanowi usługi „kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego”, o której mowa w ww. przepisach ustawy i rozporządzenia. Świadczona w takim przypadku przez podwykonawcę usługa (taka jak usługa udostępnienia nauczyciela lub inna) może być jednak uznana pod pewnymi warunkami za podlegającą zwolnieniu usługę ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością, muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Wyjaśnienia wymaga pierwsza przesłanka skorzystania ze zwolnienia. Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim, oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), tj. podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych, może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) lub jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe wpisuje się w treść art. 43 ust. 17 i 17a ustawy (odpowiednio § 3 ust. 8 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.). Zgodnie z tymi regulacjami omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Tym samym, świadczenie danej usługi może być zwolnione od podatku (jako usługa ściśle związana z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (§ 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), jeżeli jest finansowane w określonej wysokości ze środków publicznych oraz jest realizowane przez podmiot, o którym mowa w ust. 1 pkt 26 lub 29 tego artykułu lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Zatem w analizowanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 i 17a ustawy, bowiem Wnioskodawca nie jest podmiotem, który świadczy usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (usługi podstawowe). Takim podmiotem w rozpatrywanej sprawie jest Uczelnia. Zainteresowany świadczy natomiast usługi na rzecz Uczelni, czyli na rzecz podmiotu, który świadczy usługi podstawowe.

Ponadto w tym miejscu nadmienić należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, materiał szkoleniowy zostanie przygotowany wcześniej, a zatem Internet przez Wnioskodawcę nie jest wykorzystywany do komunikowania się nauczyciela z uczniem, a materiały dydaktyczne stworzone przez Wnioskodawcę pozwalają na kompletne przeprowadzenie zajęć w formule e-learningu, jednak nie przez Wnioskodawcę. Zatem należy stwierdzić, że mamy do czynienia z usługą automatycznego nauczania na odległość, która wymaga użycia Internetu.

Tym samym w świetle definicji zawartej w ww. rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjenta polegające na zaprojektowaniu i opracowaniu gotowych materiałów (szkoleń) e-learningowych zawierających materiały dydaktyczne w postaci interaktywnych ekranów szkoleniowych, zawierających materiały graficzne, video oraz ćwiczeniowe, są usługami elektronicznymi spełniającymi kryteria wskazane w poz. 5 załącznika I do ww. rozporządzenia. Usługi te nie korzystają z żadnej preferencji w postaci stawki obniżonej, bądź zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wobec tego do ich świadczenia należy stosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Podsumowując, usługi zapewnienia dostępu do gotowych szkoleń e-learningowych świadczone przez Wnioskodawcę, w związku z umową zawartą z Beneficjentem (Uczelnią) są usługami elektronicznymi spełniającymi kryteria wskazane w poz. 5 załącznika nr I do ww. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i nie spełniają warunków do zwolnienia od podatku od towarów i usług określonych w przepisach: art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 oraz ust. 17 i ust. 17a ustawy, jak również § 3 ust. 1 pkt 13 i pkt 14 oraz ust. 8 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Należy również podkreślić, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto podkreślić należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.