Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-398/13-2/KSU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-08-30
Teza: Czy wydatki poniesione na remont nawierzchni placu utwardzonego wokół budynku mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; place; remonty; ulepszenie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi 18 czerwca 2013 r., data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim 20 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont placu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod nr , m.in. w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych, tj.: blachy dachowe, dachówka, drewno budowlane, systemy kominowe, cegła klinkierowa, folia dachowa, kolektory słoneczne, orynnowanie, podbitka, struktonit, itp.

Zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego ewidencjonowane są w księgach handlowych. Wnioskodawczyni jestem czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Aktem notarialnym z dnia 7 marca 2007 r. Wnioskodawczyni zakupiła nieruchomość z myślą jej wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. W skład nieruchomości wchodziło: prawo wieczystego użytkowania gruntu o pow. 27 arów 43 m2 (w całości plac utwardzony) oraz prawo własności znajdujących się na niej budynków, budowli i urządzeń, a to: budynku magazynowo-biurowego i ogrodzenia. Z wartości budynku nie była wyodrębniona wartość placu utwardzonego, obsługująca ten budynek. W całości grunt będący w wieczystym użytkowaniu był utwardzony, a więc zarówno plac utwardzony, jak i budynek stanowiły jeden środek trwały. Na budynek w latach 2007/2008 ponoszono nakłady ulepszające, zwiększające jego wartość zakupu. Ostatecznie budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i przekazany do używania w dniu 30 listopada 2008 r., amortyzowany indywidualną 10% stawką amortyzacji jako ulepszony. Eksploatacja nawierzchni placu utwardzonego jest bardzo intensywna, zarówno przez wózki widłowe, jak i ciężkie samochody (dłużyce) przewożące połacie blach dachowych, dachówki ceramiczne, orynnowania, więźby budowlane, kostki brukowe, cegły, zaprawy i inne materiały budowlane, które sprzedaje. Na skutek upływu czasu, użytkowania placu i działania warunków atmosferycznych betonowa nawierzchnia, a w części nawierzchnia utwardzona tylko kamieniem, uległa znacznemu zniszczeniu. Pojawiły się doły, wykruszenia, pęknięcia, co z kolei wpłynęło na awaryjność pracujących pojazdów na placu, tj. wózków widłowych oraz uszkodzenia, zarysowania delikatniejszych materiałów na skutek wybojów i drgań na wózku. Ostatecznie Wnioskodawczyni podjęła decyzję gruntowej naprawy nawierzchni (około 25 arów). Zużytą nawierzchnię (ubytki) zasypano kamieniem, wykonując warstwę podsypki z grysu. Na dzień złożenia wniosku układana jest kostka brukowa. Szacunkowy koszt łącznych wydatków to około 100 tys. złotych. Wydatki nie zwiększą wartości użytkowej, technicznej środka trwałego, a jedynie przywrócą jego pierwotną wartość użytkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione na remont nawierzchni placu utwardzonego wokół budynku mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki na naprawę placu wokół budynku stanowiącego jeden środek trwały, polegające na przywróceniu mu pierwotnej funkcji użytkowej z wykorzystaniem materiałów budowlanych nowej generacji (kostki brukowej) - stanowią pośrednie koszty, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w okresie poniesienia, na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uważa, iż w wyniku przeprowadzanego remontu placu utwardzonego nie nastąpi ulepszenie środka trwałego, gdyż nie nastąpi jego przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja, zaś efektem remontu będzie jedynie zachowanie dotychczasowej funkcji użytkowej placu, bez nadania mu nowych cech, które by tę funkcję zmieniały, podwyższały walory użytkowe placu lub zwiększały jego powierzchnię.

Z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, toteż posługując się słownikowym, sformułowanym w przepisach prawa budowlanego znaczeniem pojęcia „remontu” uznać należy, że remont to wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy.

Wobec powyższego, skoro wydatki, o których mowa wyżej nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zachodzą przesłanki do takiego wyłączenia, to podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje za prawidłowe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Treść art. 22 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…).

Wydatki te zatem w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 ww. ustawy, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

Natomiast w myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja.

Z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest także definicji pojęcia remont. Remontem – zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 156 poz. 1118 ze zm.) – jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) oraz niezwiększające jego wartości początkowej.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Koszty remontu z uwagi na fakt, iż ich związek z uzyskiwanymi przychodami nie jest bezpośredni, należy uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów. Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednie regulują przepisy art. 22 ust. 5c i ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych. Zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego ewidencjonowane są w księgach handlowych. W dniu 7 marca 2007 r. Wnioskodawczyni zakupiła nieruchomość z myślą jej wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. W skład nieruchomości wchodziło: prawo wieczystego użytkowania gruntu (w całości plac utwardzony) oraz prawo własności znajdujących się na niej budynków, budowli i urządzeń, a to: budynku magazynowo-biurowego i ogrodzenia. Z wartości budynku nie była wyodrębniona wartość placu utwardzonego, obsługująca ten budynek. W całości grunt będący w wieczystym użytkowaniu był utwardzony, a więc zarówno plac utwardzony, jak i budynek stanowiły jeden środek trwały. Na budynek w latach 2007/2008 ponoszono nakłady ulepszające, zwiększające jego wartość zakupu. Ostatecznie budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i przekazany do używania w dniu 30 listopada 2008 r., amortyzowany indywidualną 10% stawką amortyzacji jako ulepszony. Eksploatacja nawierzchni placu utwardzonego jest bardzo intensywna, zarówno przez wózki widłowe, jak i ciężkie samochody (dłużyce) przewożące połacie blach dachowych, dachówki ceramiczne, orynnowania, więźby budowlane, kostki brukowe, cegły, zaprawy i inne materiały budowlane, które sprzedaje. Na skutek upływu czasu, użytkowania placu i działania warunków atmosferycznych betonowa nawierzchnia, a w części nawierzchnia utwardzona tylko kamieniem, uległa znacznemu zniszczeniu. Pojawiły się doły, wykruszenia, pęknięcia, co z kolei wpłynęło na awaryjność pracujących pojazdów na placu, tj. wózków widłowych oraz uszkodzenia, zarysowania delikatniejszych materiałów na skutek wybojów i drgań na wózku. Ostatecznie Wnioskodawczyni podjęła decyzję gruntowej naprawy nawierzchni (około 25 arów). Zużytą nawierzchnię (ubytki) zasypano kamieniem, wykonując warstwę podsypki z grysu. Na dzień złożenia wniosku układana jest kostka brukowa. Szacunkowy koszt łącznych wydatków to około 100 tys. złotych. Wydatki nie zwiększą wartości użytkowej, technicznej środka trwałego, a jedynie przywrócą jego pierwotną wartość użytkową.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawczynię stan faktyczny, należy stwierdzić, że wydatki które mają na celu przywrócenie pierwotnej zdolności użytkowej placu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami w dacie ich poniesienia.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do zagadnień związanych z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont placu w kontekście zadanego pytania i zaprezentowanego przez Wnioskodawczynię stanowiska. Nie rozstrzyga o kwestiach związanych z możliwością wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych budynku i placu jako jednego środka trwałego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.