Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.445.2024.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-26
Teza: Opodatkowanie czynności technicznych dotyczących udostępnianych Obiektów na rzecz Biorącego, bez możliwości zastosowania zwolnienia.
Słowa kluczowe: działalność-działalność kulturalna; kultura; obiekt-obiekt kulturalny; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 33-lit. a

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko prawidłowe
========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania czynności technicznych dotyczących udostępnianych Obiektów na rzecz Biorącego, bez możliwości zastosowania zwolnienia.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (…) (zwana dalej „Wnioskodawca”), jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest wpisany do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra (…) pod nr (…), prowadzi działalność (…).

Wnioskodawca posiada (…) zbiory, (…) obiekty.

Wnioskodawca działa na podstawie:

1) ustawy z dnia (…) (Dz. U. Nr (…));

2) ustawy z dnia (…) (Dz. U. Nr (…));

3) ustawy z dnia (…) (Dz. U. Nr (…));

4) ustawy z dnia (…) (Dz. U. Nr (…));

5) Statutu Wnioskodawcy.

Zgodnie z § (…) ust. 1 Statutu Wnioskodawca gromadzi, opracowuje, przechowuje i udostępnia materiały (…).

1\. Zadania zawarte w ust. 1 dotyczą w szczególności:

(…).

Przepis § (…) Statutu przewiduje, że Wnioskodawca współpracuje z odpowiednimi (…) i (…) instytucjami naukowymi i kulturalnymi w kraju i za granicą, szczególnie w zakresie:

1) udostępniania (…)

Jak stanowi § (…) Statutu Wnioskodawca prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie z dnia (…). Działalność Wnioskodawcy jest finansowana z dotacji podmiotowych i celowych z budżetu państwa, z przychodów z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych, środków otrzymanych od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Zgodnie z § (…) Wnioskodawca może na zasadach przewidzianych w przepisach prowadzić, jako dodatkową, działalność o ile działalność ta nie spowoduje ograniczenia realizacji zadań statutowych Wnioskodawcy w zakresie (…)

Środki uzyskane z prowadzonej dodatkowej działalności mogą być wykorzystane wyłącznie na realizację zadań statutowych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności organizuje wystawy w swojej siedzibie, czasami udostępnia też bezpłatnie swoje obiekty, na określony czas, innym instytucjom kultury (krajowym i zagranicznym) w celu prezentacji na wystawach czasowych.

Obiekty, które Wnioskodawca udostępnia mają bardzo wysoką wartość, muszą być odpowiednio przechowywane i zabezpieczone (dalej także „Obiekty”). Biorący do używania zobowiązuje się do zapewnienia odpowiednich warunków klimatycznych we wszystkich pomieszczeniach i w gablotach, w których Obiekty są eksponowane i przechowywane.

Przed udostępnieniem obiektów Wnioskodawca zawiera umowę z wypożyczającą zbiory instytucją kultury. W umowie określone są warunki przewozu oraz przechowywania danego obiektu. W czasie trwania umowy Wnioskodawca ma prawo do kontroli przestrzegania przez Biorącego do używania obowiązków określonych w danej umowie, kontroli warunków ekspozycyjnych oraz warunków klimatycznych panujących w pomieszczeniach i gablotach, w których eksponowane są Obiekty.

Wnioskodawca ma również prawo do kontroli bezpieczeństwa w pomieszczeniach, w których przechowywany i eksponowany będzie Obiekt wymieniony w umowie.

Podstawą udostępnienia zbiorów (użyczenia) jest umowa użyczenia (zwana dalej „Umowa”). Umowa określa:

1) przedmiot użyczenie (obiekt ze zbiorów Wnioskodawca);

2) cel użyczenia (wskazanie miejsca, gdzie obiekt będzie eksponowany, np. wystawy, ((…) w kraju lub poza terytorium kraju);

3) zakaz udostępniania osobom trzecim do używania lub przechowywania,

4) zobowiązanie Biorącego do używania do pokrycia kosztów pozwolenia czasowego na wywóz obiektów (Wnioskodawca występuje o takie pozwolenie we własnym imieniu, ponosi z tego tytułu opłaty od pełnomocnictwa oraz opłaty za wydanie pozwolenia na wywóz);

5) odpowiedzialności Biorącego do używania za bezpieczeństwo Obiektów; za ich przechowywanie, transport i eksponowanie w odpowiedni sposób;

6) warunki ekspozycji obiektów (w tym temperatura, wilgotność, oświetlenie);

7) ubezpieczenia obiektów;

8) informowania o obiektach w (…), wykonywania reprodukcji, w tym także umieszczania informacji, że to Wnioskodawca właścicielem Obiektów;

9) obowiązek Biorącego do używania przekazania Wnioskodawca katalogu wystawy i materiałów towarzyszących w ilości wskazanej w Umowie;

10) uprawnienie Wnioskodawcy do kontroli przez Biorącego do używania przestrzegania przez określonych w Umowie obowiązków, a w szczególności kontroli warunków ekspozycyjnych oraz warunków klimatycznych panujących w pomieszczeniach, w których eksponowane będą Obiekty.

Użyczenie następuje bez wynagrodzenia (tj. za prawo do używania Obiektu Biorący do używania nie ponosi odpłatności). Umowa przewiduje jednak możliwość żądania przez Wnioskodawcę:

1) pokrycia kosztów uzyskania przez Wnioskodawca pozwolenia na wywóz obiektu (opłata skarbowa od pełnomocnictwa, od pozwolenia);

2) pokrycia kosztów podróży i pobytu (…) wydelegowane przez Wnioskodawcę celem skontrolowania warunków eksponowania Obiektów.

Ponadto Umowa może przewidywać wykonanie przez Wnioskodawcę - na koszt Biorącego do używania - różnych czynności związanych z przygotowaniem Obiektów do umówionego użytku. Czynności te mogą obejmować w szczególności oprawienie obiektów w ramy dostarczone przez Biorącego do używania, przygotowanie (…), lub podobne czynności. Za takie czynności Wnioskodawca obciąża Biorącego do używania. Usługi dotyczące czynności związanych z przygotowaniem Obiektów do umówionego użytku stanowią zwykłe czynności techniczne i nie mają charakteru usług konserwatorskich.

Zezwolenie na wywóz jest wydawane na podstawie:

1) ustawy z dnia (…).

2) rozporządzenie Ministra (…).

3) Rozporządzenie Rady (WE) nr (…)

Zezwolenie jest wydawane na wniosek osoby fizycznej lub jednostki organizacyjnej, w której posiadaniu znajduje się Obiekt. W sytuacji złożenia wniosku przez podmiot nieposiadający tytułu prawnego do Obiektu, wnioskodawca zobowiązany jest dołączyć do wniosku zgodę właściciela Obiektu na jego wywóz za granicę.

W zależności od okoliczności, obciążenie Biorącego do używania ww. kosztami może, ale nie musi wystąpić. W umowie każdorazowo Wnioskodawca określa, jakie koszty mają zostać zwrócone przez Biorącego do używania.

### Pytania

Czy zwrot przez Biorącego do używania kosztów:

1\. uzyskania pozwolenia na wywóz Obiektu - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz korzysta ze zwolnienia od podatku?

2\. podróży i pobytu (…) wydelegowanego przez Wnioskodawcę celem skontrolowania warunków eksponowania Obiektów - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz korzysta ze zwolnienia od podatku?

3\. czynności związanych z przygotowaniem Obiektów do umówionego użytku - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz korzysta ze zwolnienia od podatku?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy zwrot przez Biorącego do używania kosztów:

1) uzyskania pozwolenia na wywóz obiektu (opłaty administracyjne) - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie korzysta ze zwolnienia od podatku,

2) podróży i pobytu (…) wydelegowanego przez Wnioskodawca celem skontrolowania warunków eksponowania Obiektów - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie korzysta ze zwolnienia od podatku,

3) czynności związanych z przygotowaniem Obiektów do umówionego użytku - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Wnioskodawca jest zdania, że każda z powyższych czynności - w świetle art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - stanowi odrębną czynność od użyczenia Obiektu, opodatkowaną na zasadach właściwych dla tej czynności.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynność podlega opodatkowaniu, jeśli została wykonana przez podatnika, działającego w takim charakterze.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi przepis ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z orzecznictwa sądowego:

1) zasadą w podatku od towarów i usług oddzielne opodatkowania czynności, nawet jeśli wykonywane są przez ten sam podmiot, na podstawie tej samej umowy,

2) jeśli jest możliwe racjonalne (ekonomiczne i prawne) wyodrębnienie poszczególnych elementów czynności, należy takiego wyodrębnienia dokonać w celu zastosowania odpowiednich zasad opodatkowania,

3) samo zobowiązanie się podatnika wykonującego zespół czynności do wykonania ich na rzecz nabywcy/usługobiorcy nie przesądza o kompleksowym charakterze usług.

Jak również wskazuje się w orzecznictwie TSUE, wyodrębnienie cenowe, fakturowe, umowne - może wskazywać na zamiar i cel stron czynności. Określenie odrębnych cen za usługi, odrębne ich odbieranie - choć definitywnie nie przesądza o odrębności świadczeń - wskazuje, że celem stron było nabywanie wielu odrębnych, samodzielnych i niezależnych dostaw lub usług.

W kontekście umów użyczenia w praktyce DKIS występuje pogląd, zgodnie z którym obciążenie różnymi kosztami biorącego w użyczenie nie powoduje, że umowa użyczenia przekształca się w czynność odpłatną. Przeciwnie, użyczenie pozostaje odrębną czynnością nieodpłatną, zaś ewentualny zwrot kosztów związany z korzystaniem z użyczonej rzeczy - jako samodzielne świadczenie - podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, właściwych dla zwracanego kosztu. W interpretacji z dnia 28 stycznia 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.948.2021.1.MWJ oceniono następujący stan faktyczny: „W przedmiotowej sprawie za korzystanie przez podmioty z ww. mediów na Świetlicach przewidziano opłatę. Pobierana przez Państwa odpłatność dotyczy zapłaty za ww. media na podstawie ustaleń między Stronami tj. zawieranej umowy. Dokumentujecie Państwo sprzedaż kosztów eksploatacyjnych (mediów) na rzecz podmiotów na podstawie wystawionej faktury.

Wobec powyższego, sprzedaż przez Państwa ww. mediów na rzecz podmiotów korzystających ze Świetlic stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym należy stwierdzić, że Świetlice - które, jak wynika z opisu sprawy służą/będą służyć do realizacji Państwa zadań własnych oraz są/będą nieodpłatnie użyczane podmiotom - są/będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Pobierane przez Państwa od podmiotów, biorących Świetlicę w użyczenie, zryczałtowane opłaty za koszty eksploatacyjne związane ze zużyciem ww. mediów na Świetlicach podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem jako świadczenie, które nie ma/nie będzie miało wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektów.

Przebudowane, wyremontowane oraz zmodernizowane Świetlice w ramach projektów nie są/nie będą związane bezpośrednio ze zużyciem energii elektrycznej, wody, ogrzewania, odprowadzaniem ścieków oraz gospodarowaniem odpadami komunalnymi. W analizowanym przypadku nie dochodzi bowiem do przeniesienia na użytkowników Świetlic (w drodze refakturowania) kosztów modernizacji tych Świetlic. Z okoliczności sprawy wynika, że fakturowanie kosztów ww. mediów dotyczy użytkowania Świetlic już po ich przebudowaniu, wyremontowaniu oraz zmodernizowaniu. Podjęliście Państwo decyzję o pobieraniu opłat za ww. media, które dotyczą bieżącej eksploatacji, a nie kosztów poniesionych na realizację projektów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że zrealizowaliście Państwo przedmiotowe projekty jako zadanie własne pozostające poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co w konsekwencji skutkuje/skutkować będzie brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Zatem w analizowanym przypadku nie zostały/nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. realizując przedmiotowe zadanie nie działaliście Państwo jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją tego zadania nie służyły/nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Podobnie do tego zagadnienia odniesiono się w interpretacji z dnia 30 sierpnia 2019 r. znak 0112-KDIL4.4012.300.2019.2.TKU oceniono: „W tym miejscu należy wyjaśnić, że fakt refakturowania mediów nie daje Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z termomodernizacją budynków. W tym przypadku nie dochodzi do przeniesienia na użytkownika (w drodze refakturowania) kosztów przeprowadzanej przez Gminę termomodernizacji budynków. Należy podkreślić, że refakturowane na rzecz użytkowników mieszkań koszty mediów, dotyczą tylko faktu zużycia przez te podmioty tych mediów”.

Wynika z tego, że obciążenie biorącego w używanie rzecz nieodpłatnie kosztami z tym związanymi nie powoduje, że zwrot tych kosztów staje się wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy. W podobnym tonie wypowiadał się NSA w wyroku z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 740/15 „We wniosku o interpretację przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że strona skarżąca nie pobierała czynszu najmu, gdyż oddawała lokale w bezpłatne używanie na podstawie umowy użyczenia. Rozliczane poprzez refakturowanie były jedynie inne świadczenia na rzecz najemcy, w tym za media i inne świadczenia dodatkowe.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy nie miał podstaw do stwierdzenia, że skarżący świadczy usługę złożoną. Organ podatkowy przyjął bowiem jako zasadę - odmiennie niż wynika to z wyroku w sprawie C-42/14 - istnienie kompleksowej usługi, obejmującej użyczenie wraz z dostawą mediów i innych świadczeń dodatkowych. Nie jest zatem uprawnione stwierdzenie organu, że wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonej usługi zasadniczej, a wnioskodawca winien wystawiać biorącemu użyczającemu lokal fakturę VAT ze stawką właściwą dla tej usługi, tj. zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT”.

Powyższe ma istotne znaczenie, bowiem w kontekście Wnioskodawcy czynność użyczenia Obiektów, jako nieodpłatna i mieści się w zakresie działalności statutowej Wnioskodawcy. Nie podlega tym samym opodatkowaniu podatkiem.

Wnioskodawca jest jednak zdania, że w zakresie rozliczenia z Biorącym do używania kosztów uzyskania pozwolenia na wywóz obiektu (opłaty publicznoprawne), podróży i pobytu (…) wydelegowanego przez Wnioskodawcę celem skontrolowania warunków eksponowania Obiektów, czynności związanych z przygotowaniem Obiektów do umówionego użytku - Wnioskodawcy występuje w charakterze podatnika podatku i czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można uznać, że Wnioskodawca w tym zakresie korzysta z wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podstawą rozliczenia ww. czynności jest właśnie umowa cywilnoprawna (umowa użyczenia). W umowie tej - na zasadzie swobody umów i równorzędności stron - Wnioskodawca i Biorący do używania uzgadniają kto uzyska odpowiednie zezwolenie. Wnioskodawca w tym zakresie wykonuje czynności we własnym imieniu, ale na rzecz Biorącego do używania. Czynność uzyskania zezwolenia na wywóz nie wiąże się z uzyskaniem przez Wnioskodawcę dochodu (zysku), ale w świetle definicji działalności gospodarczej, opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Sama okoliczność, że Wnioskodawca użycza Obiekty w ramach swojej działalności statutowej nie oznacza jeszcze, że wyłączeniu z opodatkowania powinny podlegać, czynności, które mają charakter odpłatny, realizowane bez władztwa administracyjnego. W wyroku TSUE z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 wyjaśniono, że „39 Bezpośredni związek istniejący pomiędzy dokonanym świadczeniem usług i otrzymanym wynagrodzeniem nie wydaje się również podważać tego, jak podnosi Saudaęor, że jego działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na państwie na podstawie portugalskiej konstytucji, to znaczy obowiązku wdrożenia powszechnej krajowej służby zdrowia, potencjalnie bezpłatnej, która zasadniczo powinna być finansowana ze środków publicznych. 40 Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i niezależnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C 456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). 57 Trybunał wyjaśnił również, że status „podmiotu prawa publicznego nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C 456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z powyższego wynika, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego.

Tymczasem art. 10 regionalnego dekretu z mocą ustawy nr 41/2003/A stanowi, że Saudaęor dysponuje przy wykonywaniu swoich zadań tymi samymi prerogatywami władztwa publicznego, co ARA, a następnie tytułem przykładu wymienia niektóre z tych prerogatyw, w tym uprawnienie do dokonywania wywłaszczenia. (\`(...)\`) 69 Niemniej jednak, co zostało przypomniane w pkt 51 niniejszego wyroku, dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej”.

W zakresie zwrotu kosztów określonych w umowie użyczenia Wnioskodawca działa jako podatnik podatku na podstawie umowy cywilnoprawnej. W wyroku z dnia 11 marca 2020 r. w sprawie C-94/19 San Domenico Vetraria SpA TSUE wyjaśnił, że „Artykuł 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, zgodnie z którymi nie jest uważane za istotne do celów podatku od wartości dodanej udostępnienie lub oddelegowanie personelu spółki dominującej spółce zależnej, dokonywane jedynie w zamian za zwrot związanych z tym kosztów, w sytuacji gdy kwoty wypłacone przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej i to udostępnienie lub oddelegowanie są od siebie wzajemnie zależne”.

W wyroku tym wyjaśniono, że „29 Bez znaczenia jest w tym względzie wysokość świadczenia wzajemnego, w szczególności okoliczność, czy jest ona równa kosztom poniesionym przez podatnika w związku ze świadczeniem usługi, czy też od nich wyższa lub niższa (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 stycznia 2005 r., Hotel Scandic Gasaback, C 412/03, EU:C:2005:47, pkt 22; a także z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajver, C 263/15, EU:C:2016:392, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). Taka okoliczność nie może mieć zatem wpływu na bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajver, C 263/15, EU:C:2016:392, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Podobne stanowisko wynika także z wydanej na wniosek Wnioskodawcy interpretacji z dnia 14 maja 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.143.2020.1.AS: „Wnioskodawcy powierzono na podstawie art. 42e ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zadania przeprowadzania badań lub analiz w zakresie wydania WIS oraz na podstawie art. 52 ust. 1 ustawy o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji zadania pełnienia funkcji podmiotu zewnętrznego zapewniania jakości wobec instytucji certyfikujących w zakresie kultury i dziedzictwa narodowego.

(\`(...)\`) Analiza czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest realizowane pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

(\`(...)\`) Przechodząc z kolei do wypełnienia przesłanki podmiotowej w przypadku wykonywania przez Wnioskodawcę ww. usług, wskazać należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności, tj. czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

(\`(...)\`) Wnioskodawca znajduje się zatem w sytuacji, w której zachodzi możliwość konkurowania z innymi podmiotami, co prowadzi do stwierdzenia, że nie będzie się zachowywać w tym przypadku jak organ władzy publicznej, ale jak podmiot gospodarczy. Dlatego też realizując odpłatne czynności zarówno w postaci przeprowadzania badań lub analiz w zakresie wydania WIS jak i pełnienia funkcji podmiotu zewnętrznego na podstawie ustawy o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, Wnioskodawca działa jako podatnik VAT. Tym samym w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy”.

W świetle powyższego, skoro w umowie użyczenia wyodrębniono konieczność zwrotu kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę, to w świetle art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz 29a ust. 1 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. czynności Wnioskodawcy należy uznać za odpłatne, mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy objęte wnioskiem zwroty kosztów nie mogą być uznane za zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten zwalnia usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Zgodnie z przepisem ust. 17 zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18,18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. zwraca uwagę, że usługi uzyskania pozwolenia na wywóz obiektu, podróży i pobytu (…) wydelegowanego przez Wnioskodawcę celem skontrolowania warunków eksponowania obiektów, czy też wykonanie czynności związanych z przygotowaniem Obiektów do umówionego użytku, same w sobie nie stanowią usług kulturalnych.

Jak wynika z interpretacji z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.156.2023.2.KS „A zatem wykonuje Pani świadczenia dotyczące projektowania i wytwarzania kostiumów, a prace polegają na szyciu nowej odzieży, przeróbce bądź wykorzystaniu odzieży już istniejącej. Nie są więc to usługi kulturalne polegające na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki. Podejmowane przez Panią działania mają charakter projektowego i rzemieślniczego wykonania kostiumów na konkretne zlecenie kontrahentów z branży filmowej, telewizyjnej czy reklamowej. Nawet jeśli część z nich tworzona jest na wzór ubiorów z konkretnej, minionej epoki, to nie oznacza to, że świadczy Pani usługi kulturalne. Właściwy projekt i dobór kostiumów, np. do filmu osadzonego w minionych czasach, jest realizacją złożonego zlecenia. O ile, jak Pani wskazuje, działania mają charakter twórczy i niepowtarzalny, to Pani usługom projektowania oraz szycia i przeróbek odzieży nie można nadać waloru kulturalnego. W konsekwencji realizowane przez Panią świadczenia w zakresie projektowania i wytwarzania kostiumów nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT”.

Samo załatwienie za Biorącego do używania pozwolenia na wywóz stanowi w istocie usługę o charakterze prawnym. Podobnie rzecz się ma ze zwrotem kosztów podróży i pobytu (…) wydelegowanego przez Wnioskodawcę - są to usługi transportu osób, zakwaterowania. Usługi dotyczące czynności związanych z przygotowaniem Obiektów do umówionego użytku stanowią zwykłe czynności techniczne i nie mają charakteru usług konserwatorskich.

Powyższe czynności nie mogą także zostać uznane za ściśle związane z usługami podstawowymi. Usługi uzyskania pozwolenia na wywóz mogą być wykonane samodzielnie przez Biorącego do używania (wówczas konieczna będzie jedynie zgoda Wnioskodawcy na wywóz). Zwrot kosztów podróży i pobytu (…) także nie ma charakteru usługi ściśle związanej z usługą kultury. Wnioskodawca dąży jedynie do ograniczenia ryzyka związanego z uszkodzeniem Obiektu w związku z nieprawidłową ekspozycją. Zasadniczo jednak - zgodnie z umową - to na Biorącym do używania spoczywa obowiązek zapewnienia prawidłowych warunków ekspozycji. Podobnie rzecz się ma z przygotowaniem Obiektów do umówionego użytku. Czynności te mogą być wykonane przez Biorącego do używania, zaś powierzenie ich Wnioskodawcy wynika zasadniczo z dążenia do uproszczenia tych czynności (brak konieczności angażowania Biorącego do używania w te czynności).

Najważniejsze znaczenie ma jednak okoliczność, że to nie Wnioskodawca wykonuje usługę główną, tj. usługę rozpowszechniania (…) (ekspozycji Obiektu). Usługę w zakresie kultury realizuje Biorący do używania (krajowa lub zagraniczna instytucja kultury), zaś czynność Wnioskodawcy (użyczenie), jako taka nie podlega podatkowi od towarów i usług (jest nieodpłatna). Tymczasem jak stanowi art. 43 ust. 17a zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponieważ Wnioskodawca nie świadczy usługi podstawowej, zwolnionej od opodatkowania, nawet gdyby usługi związane z organizacją pozwolenia na wywóz, zwrotem kosztów podróży i pobytu (…), czy przygotowaniem Obiektu do umówionego użytku, uznać za usługi ściśle związane z usługą zwolnioną, to warunek zwolnienia od podatku nie został spełniony (usługę podstawową świadczy bowiem inna krajowa lub zagraniczna instytucja kultury).

Z powyższych powodów zwolnienie od podatku nie może mieć zastosowania, zaś każda z wymienionych we wniosku usług winna być opodatkowana odrębnie z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 i pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Kwestia „odpłatności” była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise:

„czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał wskazał, że:

„czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wzajemność świadczeń jako warunek konieczny do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje poparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Wskazali Państwo, że w ramach swojej działalności organizują wystawy w swojej siedzibie, czasami udostępniają też bezpłatnie swoje obiekty, na określony czas, innym instytucjom kultury (krajowym i zagranicznym) w celu prezentacji na wystawach czasowych.

Obiekty, które udostępniają Państwo mają bardzo wysoką wartość, muszą być odpowiednio przechowywane i zabezpieczone. Biorący do używania zobowiązuje się do zapewnienia odpowiednich warunków klimatycznych we wszystkich pomieszczeniach i w gablotach, w których Obiekty są eksponowane i przechowywane.

Przed udostępnieniem obiektów zawierają Państwo umowę z wypożyczającą zbiory instytucją kultury. W umowie określone są warunki przewozu oraz przechowywania danego obiektu. W czasie trwania umowy mają Państwo prawo do kontroli przestrzegania przez Biorącego do używania obowiązków określonych w danej umowie, kontroli warunków ekspozycyjnych oraz warunków klimatycznych panujących w pomieszczeniach i gablotach, w których eksponowane są Obiekty.

Mają Państwo również prawo do kontroli bezpieczeństwa w pomieszczeniach, w których przechowywany i eksponowany będzie Obiekt wymieniony w umowie.

Podstawą udostępnienia zbiorów (użyczenia) jest umowa użyczenia (Umowa).

Użyczenie następuje bez wynagrodzenia (tj. za prawo do używania Obiektu Biorący do używania nie ponosi odpłatności). Umowa przewiduje jednak, że mogą Państwo żądać:

1) pokrycia kosztów uzyskania przez Wnioskodawcę pozwolenia na wywóz obiektu (opłata skarbowa od pełnomocnictwa, od pozwolenia);

2) pokrycia kosztów podróży i pobytu (…) wydelegowanego przez Państwa celem skontrolowania warunków eksponowania Obiektów.

Ponadto Umowa może przewidywać wykonanie przez Państwa - na koszt Biorącego do używania - różnych czynności związanych z przygotowaniem Obiektów do umówionego użytku. Czynności te mogą obejmować w szczególności oprawienie obiektów w ramy dostarczone przez Biorącego do używania lub podobne czynności. Za takie czynności obciążają Państwo Biorącego do używania. Usługi dotyczące czynności związanych z przygotowaniem Obiektów do umówionego użytku stanowią zwykłe czynności techniczne i nie mają charakteru usług konserwatorskich.

W sytuacji złożenia wniosku przez podmiot nieposiadający tytułu prawnego do Obiektu, Państwo zobowiązani są dołączyć do wniosku zgodę właściciela Obiektu na jego wywóz za granicę.

W zależności od okoliczności, obciążenie Biorącego do używania ww. kosztami może, ale nie musi wystąpić. W umowie każdorazowo określają Państwo, jakie koszty mają zostać zwrócone przez Biorącego do używania.

Mają Państwo wątpliwości, czy zwrot przez Biorącego do używania kosztów:

1\. uzyskania pozwolenia na wywóz Obiektu,

2\. podróży i pobytu (…) wydelegowanego przez Wnioskodawcę celem skontrolowania warunków eksponowania Obiektów,

3\. czynności związanych z przygotowaniem Obiektów do umówionego użytku

\- podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz korzystają ze zwolnienia od podatku.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, ponieważ może on mieć zastosowanie wyłącznie do organu władzy publicznej, który podejmuje określone działania jako podmiot prawa publicznego. Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo wpisani do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra(…). Tym samym są Państwo państwową instytucją kultury, a nie organem władzy publicznej, zaś wskazane w pytaniach czynności nie są czynnościami o charakterze publicznoprawnym.

Okoliczności sprawy wskazują, że udostępniają Państwo bezpłatnie swoje obiekty. W związku z tym udostępnieniem uzyskują Państwo pozwolenia na wywóz Obiektów, przygotowują obiekt do umówionego użytku oraz delegują konserwatora celem skontrolowania warunków eksponowania Obiektów. Innymi słowy, wykonują Państwo wszelkie czynności, które powodują, że po pierwsze udostępnienie obiektu jest możliwe, a po drugie, które dają Państwu pewność, że obiekt jest prawidłowo zabezpieczony, a Biorący do używania zapewnia prawidłowe warunki eksponowania tego obiektu. Tym samym wykonują Państwo czynności techniczne związane z udostępnieniem oraz przygotowaniem i użytkowaniem udostępnionych obiektów. Opłatą za czynności te ostatecznie obciążają Państwo Biorącego obiekt do używania. Zatem, w analizowanym przypadku pomiędzy Państwem, a biorącym w używanie istnieje świadczenie wzajemne, które w myśl ustawy stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem, określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak Państwo wskazali czynności, którymi obciążają Państwo Biorącego do używania mogą wystąpić ale nie muszą, stanowią one zatem oddzielne czynności niezależne od samego udostępnienia zbiorów. Ponadto jak wskazano za czynności te pobierane jest wynagrodzenie.

Zatem wskazane usługi polegające na uzyskaniu pozwolenia na wywóz Obiektu, podróży i pobytu (…) wydelegowanego przez Państwa celem skontrolowania warunków eksponowania Obiektów, czynności związane z przygotowaniem Obiektów do umówionego użytku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych dostaw towarów i świadczenia usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest tylko w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Art. 43 ust. 18 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Art. 43 ust. 19 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8) usług ochrony praw.

Analizując powołane wyżej regulacje dotyczące zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, w zakresie usług kulturalnych zauważenia wymaga, że warunkiem zastosowania ww. zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, jak również przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Ustawodawca zwalnia od podatku usługi kulturalne świadczone przez ściśle określone grupy podmiotów. Polski prawodawca określił te podmioty, wymieniając je w ww. przepisie, jako: podmioty prawa publicznego; podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym; wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87):

Działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Art. 3 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, stanowi, że:

Działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Art. 10 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

1\. Podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 i 9, zwane są dalej organizatorami.

2\. Ilekroć w ustawie jest mowa o instytucji kultury bez bliższego określenia - należy przez to rozumieć zarówno państwową, jak i samorządową instytucję kultury.

Z okoliczności sprawy wynika, że jako instytucja kultury, prowadzą Państwo działalność (…). Posiadają Państwo cenne (…), (…) obiekty.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wypełniają Państwo przesłankę podmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

W następnej kolejności zbadania wymaga, czy będące przedmiotem wniosku czynności wypełniają przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Ustawa nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić na podstawie dostępnej metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość, itp.” (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtmüller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura”, ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu, w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustawy wprost lub pośrednio odnoszącej się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższy akt prawny nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów „kultura” oraz „usługi kulturalne” na potrzeby analizowanej sprawy.

Ponadto, jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Zatem podsumowując za usługi kulturalne możemy uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Świadczenia w zakresie uzyskania pozwolenia na wywóz Obiektu, podróży i pobytu (…) wydelegowanego przez Państwa w celu skontrolowania warunków eksponowania Obiektów, czynności związanych z przygotowaniem Obiektów do umówionego użytku nie wpisują się w definicję działalności kulturalnej. Opis sprawy nie wskazuje, aby była to działalność polegająca na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. We wskazanych przez Państwa czynnościach nie można również dostrzec indywidualnego i twórczego charakteru.

Biorąc pod uwagę przesłanki przedmiotowe warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, w zakresie świadczeń objętych pytaniami wniosku należy stwierdzić, że nie będą Państwo świadczyć na rzecz Biorącego do używania usług kulturalnych.

Zatem do czynności wymienionych w pytaniach wniosku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Czynności wskazanych przez Państwa nie można także uznać za ściśle związane z usługami kulturalnymi, ponieważ nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej.

Usługi wskazane w pytaniach wniosku są zatem usługami odrębnymi, niezależnymi od usługi ekspozycji Obiektów na wystawach.

Zgodnie z Państwa wskazaniem usługi te mogą wystąpić ale nie muszą, zatem bez ich wykonania możliwe jest udostępnianie zbiorów na wystawach oraz realizacja wyłącznie użyczenia Obiektów. Ponadto ekspozycja wypożyczonych Obiektów jest wykonywana przez Biorącego do używania, a nie przez Państwa.

W ramach wskazanych czynności nie tylko nie świadczą Państwo usług kulturalnych, ale nie świadczą Państwo również usług ściśle z tymi usługami związanych.

Do świadczonych na rzecz Biorącego do używania usług przepisy ustawy, ani rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku.

Świadczenia wskazane w pytaniach wniosku stanowią bowiem czynności techniczne dotyczące udostępnianych Obiektów.

Zatem każda z przedstawionych we wniosku czynności (usług), tj. w zakresie uzyskania pozwolenia na wywóz Obiektu, podróży i pobytu (…) wydelegowanego przez Państwa celem skontrolowania warunków eksponowania Obiektów, czynności związanych z przygotowaniem Obiektów do umówionego użytku powinna być opodatkowana odrębnie z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Państwa stanowisko jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).