Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1689/08-2/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-17
Teza: W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie, iż zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług wykonywanych przez spółkę na podstawie umowy, jest państwo, w którym nabywca usługi posiada siedzibę, tj. w przedmiotowym stanie faktycznym - Austria w konsekwencji, przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.
Słowa kluczowe: dane; podatek-podatek należny; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2008r. (data wpływu 17 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia wymienionych w stanie faktycznym usług świadczonych przez usługodawcę na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę poza terytorium kraju oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia wymienionych w stanie faktycznym usług świadczonych przez usługodawcę na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę poza terytorium kraju oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 1 września 2007r. Wnioskodawca zawarła ze spółką z siedzibą w Austrii. Zarejestrowaną jako podatnik od towarów i usług w Austrii (dalej: zleceniodawca), umowę świadczenia usług (dalej: umowa). Na jej podstawie, od września 2007 r. Spółka świadczy na rzecz zleceniodawcy usługi polegające na:

*   podejmowaniu przez spółkę na rzecz zleceniodawcy na terytorium Polski działań reklamowych w zakresie wskazanym w prawie farmaceutycznym;

*   doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, w szczególności dotyczącym rejestracji i refundacji produktów w Polsce oraz polityki cenowej;

*   przetwarzaniu danych i dostarczaniu informacji.
*   innych usługach wskazanych przez zleceniodawcę na podstawie zlecenia.

Zgodnie z umową, wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczenia przedmiotowych usług kalkulowane jest w oparciu o wszystkie pośrednie i bezpośrednie koszty oraz wydatki poniesione w związku ze świadczeniem tych usług powiększone o 8% marżę.

Obecnie, Spółka traktuje przedmiotowe usługi jako niepodlegające opodatkowaniu w Polsce, tj., wystawia z tego tytułu na rzecz zleceniodawcy faktury bez podatku VAT, niezależnie od świadczenia ww. usług na rzecz zleceniodawcy, w ramach swojej działalności gospodarczej Spółka prowadzi również działania związane z dystrybucją na terytorium Polski produktów leczniczych zakupionych od podmiotów z grupy innych niż zleceniodawca.

1\. Usługi reklamowe

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka świadczy na rzecz zleceniodawcy kompleksowe usługi reklamowe, służące reklamie wybranych produktów leczniczych, w stosunku do których zleceniodawca jest podmiotem odpowiedzialnym w rozumieniu prawa farmaceutycznego lub w stosunku do których zleceniodawca otrzymał zlecenie na podstawie prawa farmaceutycznego od podmiotu odpowiedzialnego (dalej produkty). Przedmiotowe usługi obejmują w szczególności następujące działania:

1.  reklamę w mass-mediach, włączając tv, radio, internet, prasę i billboardy (reklamę skierowaną do opinii publicznej);
2.  reklamę skierowaną do osób uprawnionych do przepisywania lub dostarczania produktów;
3.  wizyty u osób uprawnionych do przepisywania lub dostarczania produktów;
4.  dostarczanie próbek produktów do osób uprawnionych do przepisywania produktów
5.  organizowanie spotkań promocyjnych dotyczących produktów dla osób uprawnionych do przepisywania lub dostarczania produktów;
6.  organizowanie lub sponsorowanie seminariów, zjazdów, wystaw, sesji treningowych oraz kongresów edukacyjnych dla osób uprawnionych do przepisywania lub dostarczania produktów;
7.  planowanie i prowadzenie kampanii reklamowych, obejmujących dystrybucję materiałów reklamowych takich jak m.in. ulotki, broszury, katalogi, kartki samoprzylepne, artykuły promocyjne i próbki);
8.  promocja wizerunku W Poland oraz jego znaków handlowych na terytorium Polski;
9.  badania rynku, badania opinii publicznej oraz śledzenie trendów na rynku;
10.  kontakty z władzami gmin oraz powiatów w celu przeprowadzania i promocji akcji profilaktycznych,
11.  promocja akcji skierowanych do stowarzyszeń pacjentów, stowarzyszeń firm farmaceutycznych oraz stowarzyszeń branżowych;
12.  reklama za pośrednictwem mediów elektronicznych (e-business).

Ponadto, w ramach świadczenia usług reklamowych na podstawie umowy spółka wykonuje również Działania w zakresie public relations oraz reklamy korporacyjnej grupy W. Przedmiotowy katalog działań reklamowych wykonywanych przez spółkę na podstawie umowy ma charakter otwarty należy jednak podkreślić, iż działania inne niż wymienione w umowie mają równoważny charakter i znaczenie do tych wskazanych powyżej, a celem całości działań jest informowanie i zachęcanie do stosowania produktów (reklama produktów) spodziewanym przez strony umowy rezultatem wykonywania przez spółkę wszystkich działań w ramach świadczenia usług reklamowych jest zwiększenie sprzedaży i znajomości produktów w Polsce.

W ramach świadczenia przedmiotowych usług reklamowych, spółka nabywa od podmiotów zewnętrznych towary (np. ulotki, foldery reklamowe itp.) oraz usługi (np. zakup czasu antenowego, wydruk ulotek, zlecanie usług reklamowych oraz organizację zjazdów, konferencji, seminariów dotyczących produktów. itp.). W celu prawidłowego wykonania usługi reklamowej, spółka przeprowadza również badania i analizy rynku w Polsce, np. w zakresie zachowań konsumentów na rynku produktów, wiedzy o koncernie i jego produktach. Badania mają formę różnego rodzaju ankiet, zapytań itp. Spółka może również zlecać przeprowadzanie badań rynku, badań opinii publicznej itp., wyspecjalizowanym podmiotom świadczącym tego rodzaju usługi. Wyniki przeprowadzanych badań są wykorzystywane w ramach działalności reklamowej świadczonej przez spółkę na rzecz zleceniodawcy. Spółka prowadzi także (samodzielnie bądź zakupując usługę od podmiotów trzecich) stałe monitorowanie rynku i zachowań rynkowych w celu skonstruowania optymalnego przekazu reklamy.

2\. Usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania .

Stosownie do postanowień umowy, spółka świadczy na rzecz zleceniodawcy również usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W szczególności dotyczące rejestracji i refundacji produktów w Polsce oraz polityki cenowej.

2.1

Świadczone przez spółkę usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania dotyczące rejestracji produktów w Polsce polegają w szczególności na:

*   doradztwie na rzecz zleceniodawcy przy postępowaniach prowadzących do rejestracji i re-rejestracji produktów w Polsce, w tym w szczególności na przygotowaniu na zlecenie zleceniodawcy dokumentacji niezbędnej do zarejestrowania produktów zgodnie z wymogami przewidzianymi w polskich przepisach prawa, na tłumaczeniu/zlecaniu tłumaczeń instrukcji użytkowania produktów, na kontaktach i konsultacjach z odpowiednimi organami państwowymi/urzędnikami publicznymi, dokonywaniu stosownych opłat rejestracyjnych, którymi następnie obciążany jest zleceniodawca w ramach wynagrodzenia za świadczoną usługę

*   doradztwie przy postępowaniach związanych z wycofaniem produktów z obrotu na rynku polskim, w tym w szczególności na przygotowaniu na zlecenie zleceniodawcy niezbędnych dokumentów, kontaktach z właściwymi organami państwowymi w tym zakresie,

*   bieżącym monitorowaniu obowiązujących regulacji prawnych oraz planowanych zmian w tym zakresie.

W przedmiocie usług doradztwa związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i zarządzaniem dotyczących refundacji produktów świadczonych na rzecz zleceniodawcy spółka wykonuje m.in. następujące czynności:

*   doradztwo i pomoc w postępowaniach prowadzących do umieszczenia produktów w wykazie leków refundowanych i w tym w szczególności przygotowanie dokumentacji niezbędnej do umieszczenia produktu leczniczego w ww. wykazie zgodnie z wymogami wynikającymi z obowiązujących regulacji prawnych składaniu i uzupełnianiu w imieniu zleceniodawcy wniosków refundacyjnych oraz cenowych do ministerstwa zdrowia, bieżąca współpraca z pozostałymi działami spółki oraz innymi podmiotami z grupy w zakresie przygotowania argumentacji merytorycznej na potrzeby postępowań refundacyjnych oraz dokonywanie w imieniu zleceniodawcy opłat rejestracyjnych, którymi następnie obciążany jest zleceniodawca w ramach wynagrodzenia za świadczoną usługę,

*   wykonywanie oraz zlecanie podmiotom zewnętrznym wymaganych prawem analiz farmakoekonomicznych do dokumentacji refundacyjnej,

*   utrzymywanie kontaktów z Ministerstwem Zdrowia, Narodowym Funduszem Zdrowia. Głównym Inspektoratem Farmaceutycznym, wybranymi osobami mającymi kluczowe znaczenie dla kształtowania opinii publicznej w zakresie produktów (tzw. Key opinion leader’ami) i innymi urzędami oraz osobami decyzyjnymi w zakresie prawodawstwa i refundacji,

*   doradztwo i udzielanie zleceniodawcy pomocy w zakresie ochrony statusu refundacyjnego leków,

*   składanie i uzupełnianie dokumentów dotyczących programów terapeutycznych oraz świadczeń szpitalnych do Narodowego Funduszu Zdrowia,

*   bieżące monitorowanie obowiązujących regulacji prawnych i dostarczanie zleceniodawcy informacji o mianach w prawie mogących mieć wpływ na wysokość odpłatności, marż i dystrybucji produktów,

*   inne działania administracyjno-techniczne umożliwiające prawidłowe wykonanie przedmiotowej usługi doradczej.

2.3. Usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania dotyczące polityki cenowej świadczone przez spółkę na rzecz zleceniodawcy polegają m.in. na:

*   współpracy ze zleceniodawcą podczas analizowania, ustalania i wykonywania strategii cenowej realizowanej na polskim rynku w tym w szczególności: (1) przygotowywanie analiz i rekomendacji na odstawie badań rynkowych, danych dotyczących wolumenu sprzedaży, kosztów rozwoju, dostępnych na rynku substytutów produktu oraz innych zmiennych rynku farmaceutycznego niezbędnych do prawidłowego ustalenia ceny, jak również analiza danych historycznych, (2) nadzorowanie na rzecz zleceniodawcy prawidłowego przebiegu procesu realizacji założonych kierunków polityki cenowej.

*   bieżącym monitorowaniu aktywności hurtowni i aptek w zakresie realizacji przez te podmioty polityki cenowej, przeprowadzaniu dla zleceniodawcy wstępnej analizy zmian cen, w tym udzielania rabatów, bonusów, specjalnych ofert promocyjnych oraz przygotowywanie rekomendacji w tym zakresie,

*   monitorowaniu zgodności realizowanych cen produktów umieszczanych w cenniku z ustaleniami cenowymi zatwierdzonymi przez zleceniodawcę oraz analiza odchyleń realizowanych cen od cen planowanych, a także prezentowaniu znaczących odchyleń celem kształtowania strategii marketingowo-promocyjnych,

*   wnioskowaniu o zmiany cen do zleceniodawcy w przypadku obniżenia ceny produktów poniżej ustalonego przez zleceniodawcę limitu (w przypadku produktów, które znajdują się pod specjalnym nadzorem zleceniodawcy),

*   archiwizacji dokumentów związanych z procesem ustalania ceny i zmiany ceny.

*   innych działaniach administracyjno-technicznych umożliwiających prawidłowe wykonanie przedmiotowej usługi doradczej.

Należy jednak podkreślić, iż spółka nie ustala cen sprzedaży produktów do Polski. Jak również nie ma wpływu na ostateczne ustalenie cen sprzedaży tych produktów na terytorium Polski.

2.4.

Przedmiotowe usługi doradcze świadczone przez spółkę na podstawie umowy, mają na celu umożliwienie zleceniodawcy, będącemu podmiotem zagranicznym nieposiadającym w Polsce siedziby, oddziału ani przedstawicielstw handlowych: (1) wprowadzenie produktów do obrotu na terytorium Polski, (2) umieszczenie ich na liście leków refundowanych oraz (3) realizację przez zleceniodawcę efektywnej polityki cenowej. W związku z powyższym, spółka, jako podmiot posiadający odpowiednie doświadczenie, wiedzę, zespół wykwalifikowanych pracowników kontakty na polskim rynku oraz znający specyfikę procedur dotyczących rejestracji, refundacji oraz ustalania cen przygotowuje i składa w imieniu zleceniodawcy odpowiednią dokumentację niezbędną do rejestracji oraz umieszczenia produktu w wykazie leków refundowanych w Polsce. Ponadto, spółka utrzymuje kontakty z urzędami i osobami decyzyjnymi w zakresie prawodawstwa i refundacji, współpracuje ze zleceniodawcą w celu ochrony statusu refunudacyjnego produktów, a także na bieżąco monitoruje zmiany w prawie mogące mieć wpływ na wysokość refundacji produktów.

Należy podkreślić, iż przedmiotem działań wykonywanych przez spółkę na podstawie umowy jest jedynie udzielanie porad i wsparcia/pomocy (doradztwo gospodarcze) w zakresie rejestracji produktów w Polsce, umieszczania przedmiotowych produktów na liście leków refundowanych, a także doradztwo na rzecz zleceniodawcy w zakresie polityki cenowej.

3\. Usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji.

Niezależnie od ww. usług reklamowych oraz usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, spółka świadczy na rzecz zleceniodawcy również usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji. W ramach świadczenia przedmiotowych usług spółka w szczególności zbiera i przekazuje na rzecz zleceniodawcy informacje dotyczące zamówień składanych na produkty na terytorium Polski, a także informacje o reklamacjach i zwrotach tych produktów. Informacje te są wykorzystywane przez zleceniodawcę przy planowaniu wielkości produkcji. Polityki marketingowej oraz założeń budżetowych w danych okresach sprawozdawczych.

Zasadniczym efektem wykonywania powyższych czynności w ramach świadczenia usług jest wygenerowanie zbioru danych dotyczących wielkości sprzedaży, popytu i podaży produktów w Polsce. Przedmiotowe dane po zebraniu są przetwarzane, odpowiednio formatowane przez pracowników spółki i następnie przekazywane do zleceniodawcy z siedzibą w Austrii. W ramach świadczenia przedmiotowych usług, Spółka przetwarza i dostarcza do zleceniodawcy również inne formacje dotyczące m.in. możliwych sposobów, metod oraz strategii prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

4\. Inne usługi

Zgodnie z postanowieniami umowy, oprócz przedstawionych powyżej usług reklamowych, usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz przetwarzania danych i dostarczania informacji, zleceniodawca może również zlecić spółce wykonanie innych usług o charakterze niematerialnym. Celem przedmiotowej regulacji w umowie jest umożliwienie spółce świadczenia ww. usług na rzecz zleceniodawcy w sposób kompleksowy, bowiem usługi, które mogą być dodatkowo zlecone przez zleceniodawcę mają jedynie charakter komplementarny w stosunku do innych wymienionych w umowie usług niematerialnych i nie należy ich traktować jako odrębnego rodzaju usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie, iż zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług wykonywanych przez spółkę na podstawie umowy, jest państwo, w którym nabywca usługi posiada siedzibę, tj. w przedmiotowym stanie faktycznym - Austria w konsekwencji, przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Jednocześnie, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w myśl art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego ze świadczeniem ww. usług na rzecz zleceniodawcy, jak również do uzyskania zwrotu podatku w trybie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku, gdyby w związku ze świadczeniem usług wystąpiła po stronie spółki nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, ponieważ spełnione będą przesłanki określone w przedmiotowych przepisach (tj. Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia gdyby usługi te były wykonywane na terytorium Polski oraz spółka posiada odpowiednie dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku ze świadczonymi usługami).

Zdaniem wnioskodawcy:

1\. Regulacje ustawy o VAT dotyczące miejsca świadczenia usług.

Przepisy ustawy o VAT, oparte na regulacjach VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG, tzw. VI Dyrektywa), obecnie zastąpionej przez Dyrektywę Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/11/WE, dalej. Dyrektywa o VAT) przewidują kompleksowy system reguł dotyczących określenia miejsca świadczenia usług. Generalna zasada wynikająca z ustawy o VAT stanowi, że za miejsce świadczenia usług uznaje się miejsce gdzie świadczący usługę posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczona jest usługa albo, w przypadku braku siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności miejsce, w którym świadczący usługę posiada stałe miejsce zamieszkania (art. 27 ust. 1 ustawy o VAT).

Niemniej jednak, szczególne zasady ustalenia miejsca opodatkowania zostały wprowadzone między innymi dla usług wymienionych w art. 27 ust 4 ustawy o VAT takich jak m.in. usługi:

*   reklamy,

*   doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2) prawnicze, rachunkowo-księgowe, badania rynkowe i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektoniczne i inżynierskie (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń.

W myśl art. 27 ust. 3 ustawy o VAT miejscem świadczenia (a w konsekwencji opodatkowania) w przypadku ww. usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę. Stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Powyższe przepisy oparte są na odpowiednich regulacjach zawartych w Dyrektywie o VAT (dawniej w VI Dyrektywie) zgodnie bowiem z art. 56 Dyrektywy o VAT (dawny art. 9(2)(E) VI Dyrektywy) do usług niematerialnych, których miejsce świadczenia (i opodatkowania podatkiem VAT) znajduje się w kraju, w którym usługobiorca (nabywca usługi) ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności, na rzecz którego świadczone są usługi, lub w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, zalicza się m. in: usługi reklamowe (lit. B); usługi konsultantów, inżynierów, biur maklerskich, biur konsultingowych, prawników, księgowych, itp. oraz usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji (lit. C). Należy podkreślić, że przewidziane w Dyrektywie o VAT regulacje mają na celu umożliwienie realizacji podstawowych założeń wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a mianowicie opodatkowania transakcji w miejscu konsumpcji usługi, zachowania neutralności podatkowej z punktu widzenia konkurencji w transakcjach międzynarodowych oraz zapobieżenie sytuacjom, gdy ta sama usługa podlega opodatkowaniu w obu krajach lub nie podlega opodatkowaniu w żadnym kraju (por.: K. Sachs Red., VI Dyrektywa VAT komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Warszawa 2003, str.-179). Głównym celem rozwiązań określonych przepisami Dyrektywy o VAT (a co za tym idzie regulacji polskiej ustawy o VAT) jest to, aby usługa świadczona na rzecz kontrahenta z innego państwa członkowskiego była opodatkowana tylko w jednym państwie członkowskim UE (nie podlegała podwójnemu opodatkowaniu w UE). Katalog usług, w przypadku których miejscem świadczenia jest kraj odbiorcy został określony zgodnie z zasadą, iż usługi niematerialne powinny być opodatkowane w państwie, w którym są one wykorzystywane (wymienione zasady stanowiące podstawę określenia katalogu usług, które powinny być opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy zostały przedstawione w komentarzu do VI Dyrektywy UE „G to the sixth VAT directiwe” Autorstwa prof. Ben T i prof. J K wydanym przez International B Of Fi D).

Należy przy tym podkreślić, iż zasada dotycząca opodatkowania takich usług w kraju siedziby nabywcy usługi ma jednoznaczne pierwszeństwo przed innymi miejscami opodatkowania (np. stałe miejsce prowadzenia działalności, z którym związana jest usługa, adres zamieszkania), chyba, że prowadziłoby to do nieracjonalnych wniosków skutkowało brakiem opodatkowania przedmiotowych usług podatkiem VAT.

2\. charakter świadczonych usług

2.1. usługi reklamowe

2.1.1.

Zgodnie z postanowieniami umowy, spółka świadczy na rzecz zleceniodawcy usługi reklamowe mające na celu przekazywanie informacji o charakterze reklamowym oraz zachęcenie do kupna produktów. Mają one służyć zwiększeniu wiedzy o produktach wśród potencjalnych nabywców, a w konsekwencji zwiększać ich sprzedaż.

Obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji reklamy dlatego też, dla potrzeb ustalenia znaczenia tego pojęcia można odwoływać się m.in. do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA), a od 2004 r. także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA), które odnosi się do definicji tego pojęcia zaczerpniętej z języka potocznego. W tym do definicji zawartej w słowniku języka polskiego (m.in. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r.. Sygn. I IFSK 351/05 oraz wyrok WSA w W z dnia 13 maja 2004r. sygn. III SA 1920/03, wydany na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U.93.11.50)). Na tej podstawie, w judykaturze NSA utrwala się linia orzecznictwa, zgodnie z którą „(… ) reklamą jest wszystko, co zawiera dodatkowe informacje o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości nabycia. (…) Nie budzi wątpliwości, iż najistotniejszą cechą reklamy jest rozpowszechnianie informacji o towarze (podobne stanowisko NSA zaprezentował również w wyroku z dnia 29 września 1998 r.. Sygn. III SA 659/97. W orzecznictwie wskazuje się również, iż najistotniejszą cechą reklamy jest (.. ) podawanie informacji o towarach i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru (usługi) jego cech jakościowych, użytkowych, zalet technicznych, nowoczesnych rozwiązań, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu „(wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 maja 2008 r. Sygn. I SA/wr 1712/07). Dodatkowo NSA wskazuje również, że (…) reklama jest to oddziaływanie na zewnątrz na nieokreślonego kontrahenta” (Wyrok NSA z dnia 07 września 1999 r sygn. III SA 7282/98). Ponadto, w doktrynie prawa podatkowego reklamę definiuje się jako „(\`(...)\`) wszelkie czynności zachęcające potencjalnych klientów do kupna towarów (T.. Michalik, VAT. Rok 2002. CH Beck, Warszawa 2002, str. 32). Na definicję reklamy zawartą w słowniku języka polskiego powołują się również organy podatkowe, i tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, iż „reklama polega (\`(...)\`) na rozpowszechnianiu informacji o towarach, o ich zaletach i wartościach, miejscach nabycia, chwaleniu kogoś i zalecaniu czegoś. Polega ona zatem na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu towarów/produktów do korzystania z usługi (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacja indywidualna z dnia 21 maja 2008 r. sygn. IBPB3/423-160/08/AK (kan-1958/08).

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, uzasadnione jest stanowisko spółki, że czynności wykonywane przez nią na podstawie umowy mają charakter usług reklamy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nie powinno bowiem budzić żadnych wątpliwości, że przedmiotowe stanowisko znajduje pełne uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w doktrynie prawa podatkowego.

2.1.2.

Powyższe stanowisko spółki, zgodnie z którym przedmiotowe usługi wykonywane przez spółkę na rzecz zleceniodawcy na podstawie umowy zaliczają się do usług reklamowych. Potwierdza również linia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS lub Trybunał) Trybunał wielokrotnie wskazywał bowiem, iż pojęcie usług reklamowych powinno być rozumiane w sposób szeroki, zaś jakiekolwiek ograniczenia pojęcia usług reklamowych w stosunku do VI Dyrektywy (co w równym stopniu odnosi się do regulacji Dyrektywy o VAT) przewidziane w przepisach państw członkowskich, są niezgodne z jej założeniami w orzecznictwie ETS wskazuje się na bardzo szeroki zakres czynności, które powinny być kwalifikowane przez państwa członkowskie jako działania (usługi) reklamowe szczególnie istotne w przedmiotowej sprawie są tezy zawarte z wyroku z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie pomiędzy komisją a Luksemburgiem, gdzie Trybunał m.in. stwierdził, iż do pojęcia reklamy „(…) zaliczają się działania reklamowe, których celem jest informowanie o istnieniu, jakości i zaletach towarów (usług) będących przedmiotem reklamy organizowanie przyjęć, seminariów, konferencji, a także działania reklamowe związane z różnymi wydarzeniami o charakterze „public relations”, nawet jeśli towary te i usługi - rozpatrywane odrębnie nie zawierają treści reklamowych.

O niedopuszczalności stosowania jakichkolwiek ograniczeń co do zakresu usług reklamy ETS analogicznie wypowiadał się również m.in. w wyrokach z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie C-68/92) pomiędzy komisją Republiką Francuską oraz w wyroku z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie C-73/92 pomiędzy Komisją a Hiszpanią należy zatem podkreślić, że w orzecznictwie ETS ugruntowane jest stanowisko o niedopuszczalności ograniczania przez ustawodawstwa krajowe zakresu przedmiotowego pojęcia reklamy. A wszelkie działania, które odnoszą się do propagowania informacji o produkcie (ale i podmiotach dokonujących jego dystrybucji, sprzedaży, itp. jako poprawę .„wizerunku firmy należy traktować jako działania reklamowe ponadto, należy podkreślić, iż zdaniem Trybunału zakres przedmiotowy usług reklamowych - w rozumieniu przepisów Dyrektywy” o VAT (dawnej VI Dyrektywy) - nie jest uzależniony od odpowiedniej klasyfikacji statystycznej danej czynności, która może zgodnie z regulacjami statystycznymi stanowić odrębną usługę (czynność), w powołanych wyrokach ETS zaliczył bowiem do usług reklamowych również takie działania, które mogą być inaczej klasyfikowane, na gruncie przepisów statystycznych, lecz ich nadrzędnym celem jest przekazywanie informacji o istnieniu, jakości i zaletach towarów. W takim zaś przypadku wszelkie czynności wykonywane z zamiarem rozpowszechniania wiedzy o towarach, działania public relations, itp. powinny być traktowane jako usługi reklamowe.

2.1.3.

Ze względu na szczególny charakter usług niematerialnych, w tym usług reklamowych, w judykaturze ETS jednoznacznie wskazuje się na konieczność stosowana przez państwa członkowskie zasad zawartych w artykule 56 Dyrektywy o VAT (dawny art. 9(2)(E) Dyrektywy), zgodnie z którymi miejscem świadczenia - a w konsekwencji i opodatkowania usług reklamowych, jest miejsce gdzie nabywca posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, albo inne właściwe miejsce określone w przepisie

2.1.4.

Powyższa analiza potwierdza zatem stanowisko spółki, że wykonywane przez nią na podstawie umowy na rzecz zleceniodawcy działania reklamowe (przedstawione w stanie faktycznym) ma charakter usług reklamy w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem spółki, taka kwalifikacja na gruncie przepisów ustawy o VAT, dotyczy wszelkich czynności, które mają służyć przekazywaniu informacji o towarach, ich jakości i zaletach podmiotom do których jest skierowana reklama. Do tych czynności zaliczać się również będą działania polegające na zwiększaniu znajomości marki (znaku towarowego), pod którą sprzedawane są produkty oraz usługi, działania o charakterze „publik relations”, itp. W opinii spółki, zakres przedmiotowy usług reklamy na gruncie ustawy o VAT nie jest uzależniony od klasyfikacji statystycznej czynności wchodzących w skład świadczonej usługi (co wynika jednoznacznie z orzecznictwa ETS), lecz wiąże się z celem i charakterem wykonywanych działań reklamowych, którym ma być przekazanie określonych informacji do potencjalnych kontrahentów. W konsekwencji, przedmiotowe usługi należy uznać za usługi reklamy, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Przedmiotowe stanowisko spółki znajduje również potwierdzenie w jednolicie prezentowanym stanowisku organów podatkowych, zgodnie z którym „usługi wykonywane przez spółkę polegające na reklamowaniu towarów w kraju na rzecz podmiotów z terytorium wspólnoty oraz z terytorium państw trzecich - niepodlegają opodatkowaniu w Polsce z uwagi na to, iż miejscem świadczenia tych usług zgodnie z przepisami jest miejsce, gdzie nabywa usługi posiada siedzibę stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania” (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, interpretacja indywidualna z dnia 5 lutego 2008r.. Sygn. ITPP2/443-230/07/AP). Podobne stanowisko zaprezentował również m.in. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 30 października 2007r. sygn. 1472/RPP1/443-352/07/PEAD.

2.2. Usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania

2.2.1.

Spółka świadczy na rzecz zleceniodawcy również usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, a w szczególności doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania związanej z rejestracją i refundacją produktów w Polsce oraz polityką cenową realizowaną przez zleceniodawcę.

Przedmiotowe usługi świadczone są przez wysoko wykwalifikowanych pracowników spółki. Pracownicy ci posiadają profesjonalne doświadczenie oraz gruntowną wiedzę z zakresu procedur rejestracji produktów na terenie Polski, refundacji produktów, realizacji polityki cenowej oraz ogółu regulacji prawnych obowiązujących w Polsce w tym zakresie. Ponadto, z uwagi na praktykę w przeprowadzaniu tego typu projektów spółka posiada doświadczenie we współpracy z urzędami oraz znajomość procedur i toku postępowania przed organami państwowymi co umożliwia sprawniejsze przeprowadzenie procedur rejestracyjnych, refundacyjnych oraz ustalania cen. Tym samym, pracownicy spółki pełnią funkcję swoistych doradców i konsultantów dla zleceniodawcy w zakresie koordynacji i zarządzania działalnością gospodarczą związaną z rejestracją i refundacją projektów oraz realizacją polityki cenowej w Polsce.

2.2.2.

W myśl art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, szczególne zasady w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania dotyczą m.in. usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania zaklasyfikowanych w dziale 74.1 PKWiU. Przedmiotowy dział 74.1 PKWiU obejmuje szereg rodzajów działalności, z których zastosowanie do sytuacji spółki mają następujące podkategorie (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 14 grudnia 2007 r. obecnie obowiązujące PKWiU wprowadzone rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. stosuje się do dnia 31 grudnia 2008 r.):

*   74.14 11 usługi doradztwa w zakresie ogólnych zagadnień zarządzania,

*   74.1421 usługi w zakresie zarządzania programami, z wyjątkiem programów budowlanych.

Zgodnie z wyjaśnieniami GUS podkategoria 74.14.11 usługi doradztwa w zakresie ogólnych zagadnień zarządzania obejmuje doradztwo i pomoc operacyjną w zakresie polityki i strategii prowadzenia działalności, planowania ogólnego, kształtowania struktury i kontrolowania przedsiębiorstwa/organizacji (klasyfikacja wyrobów i usług (KWiU) . Wydanie i część II uwagi wyjaśniające, 1995 r.). W szczególności, doradztwo w zakresie ogólnych kwestii zarządzania może dotyczyć jednego lub kilku następujących zagadnień:

określenie polityki, struktury organizacyjnej (systemu podejmowania decyzji), które w sposób najbardziej efektywny odpowiadać będą celom przedsiębiorstwa, organizacji prawnej, strategicznych planów działania, określenia systemu informacji dla zarządzania opracowań raportów kierowniczych i kontroli planów przekształcenia firmy, kontrola form i metod kierowania. Opracowanie programów ukierunkowanych na zwiększanie zysków oraz inne sprawy o szczególnym znaczeniu dla wyższego kierownictwa przedsiębiorstwa (organizacji). Zgodnie natomiast z opracowanymi przez GUS wyjaśnieniami, podkategoria 74.14.21 usługi w zakresie zarządzania programami, z wyjątkiem programów budowlanych obejmuje między innymi usługi koordynacji nadzoru usługi w zakresie zarządzania programem mogą dotyczyć także kontroli budżetu, rachunkowości i kosztów, zamówień, planowania harmonogramu wykonawstwa i pozostałych warunków działania, koordynacji prac podwykonawców kontroli jakości, itp. GUS wskazuje, że usługi te dotyczą wyłącznie kwestii zarządzania.

Z powyższego wynika zatem, iż usługi doradcze świadczone przez spółkę na podstawie umowy mieszczą się w zakresie objętym kategorią PKWiU 74.1. Obejmują one bowiem doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania polegające w szczególności na podejmowaniu i nadzorowaniu na zlecenie zleceniodawcy określonych procesów w celu rejestracji i refundacji produktów w Polsce oraz realizacji polityki cenowej. Zatem, uzasadnione jest stanowisko spółki, zgodnie z którym świadczone przez nią na podstawie umowy usługi stanowią usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej zarządzania, o których mowa w dziale 74.1 PKWiU i art. 27 ust 4 ustawy o VAT.

2.2.3.

Prezentowane powyżej stanowisko spółki znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS. Należy bowiem zauważyć, iż pod pojęciem „usług konsultantów zawartym w art. 56 lit. C) Dyrektywy o VAT (dawny art. 9(2)(E) VI Dyrektywy) rozumie się nie tyle (czy też nie tylko) usługi prowadzone przez konsultantów, co usługi o podobnym charakterze, najczęściej wykonywane w ramach danej specjalizacji (por.. K Sachs red.), VI Dyrektywa VAT, komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej, Warszawa 2003 r., str. 189), czyli typowe usługi eksperta - doradcy (tj. usługi o charakterze niematerialnym). Ponadto, w doktrynie zwraca się uwagę, iż każdorazowa interpretacja wyjątków wymienionych w art. 56 Dyrektywy o VAT (dawny art. 9(2) VI Dyrektywy) nie powinna być interpretacją zawężającą, ale (… powinna być dokonywana z uwzględnieniem celów tego artykułu, a więc określenie miejsca świadczenia usług powinno nastąpić w sposób zapewniający, że transakcje opodatkowane nie wymkną się spod opodatkowania ani, że zostaną opodatkowane podwójnie (orzeczenie ETS z dnia 26 września 1996 r. w sprawie D V F Bergish G (C-327/94)).

Zdaniem spółki świadczone przez jej pracowników usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania dotyczące w szczególności rejestracji i refundacji produktów oraz polityki cenowej realizowanej przez zleceniodawcę, z uwagi na ich niematerialny i specjalistyczny charakter będą stanowić typowe usługi konsultantów, o których mowa w art. 56 lit. C) Dyrektywy o VAT (dawny art. 9(2)(E) VI Dyrektywy). Przede wszystkim pracownicy spółki doradzają bowiem zleceniodawcy w zakresie polskich regulacji prawnych, które mogą wpływać na rejestrację produktów, refundację tych produktów oraz realizację polityki cenowej, a tym samym na działalność gospodarczą zleceniodawcy. W konsekwencji, stanowią one usługi niematerialne, o których mowa w art. 56 Dyrektywy o VAT, podlegające opodatkowaniu w kraju, w którym nabywca usług ma siedzibę działalności gospodarczej. Prezentowane powyżej stanowisko spółki znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach organów podatkowych. W postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 30 października 2007 r.. (sygn 1472/RPP1/443-352/07PEAD) wydanym w zbliżonym stanie faktycznym stwierdzono, iż „(…) świadczone przez spółkę na rzecz kontrahenta szwajcarskiego ( ..) usługi doradztwa w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju w Polsce – przyp. własny”. Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie m.in. w postanowieniu „Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2007r. sygn. 1472/RPP1/443-113/07/PLU oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z dnia 18 kwietnia 2007 r sygn. 1434/VP/443-14/EC.

2.3. Usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji

W opinii spółki, świadczone przez nią na podstawie umowy usługi, o których mowa w punkcie 3 stanu faktycznego (pozycja 50 niniejszego formularza ord-in), stanowią usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT. Usługi te polegają bowiem na zbieraniu, przetwarzaniu i dostarczaniu zleceniodawcy informacji dotyczących wielkości sprzedaży, popytu i podaży produktów w Polsce. Informacje te są wykorzystywane przez zleceniodawcę przy planowaniu wielkości produkcji, polityki marketingowej oraz założeń budżetowych w danych okresach sprawozdawczych, w celu świadczenia przedmiotowych usług wykorzystywana jest specjalistyczna wiedza (m.in. medyczna, językowa, znajomość produktów, itp.), doświadczenie pracowników oraz współpracowników spółki w ocenie i analizie możliwości rozwoju sprzedaży produktów w Polsce. Czynności wchodzące w skład świadczonej usługi (wymienione w opisie stanu faktycznego) mają na celu dostarczenie danych niezbędnych do skutecznego planowania i przeprowadzania różnego rodzaju działań o charakterze gospodarczym przez koncern zleceniodawcy.

Jednocześnie spółka chciałaby podkreślić, iż w przypadku zaliczenia świadczonych przez spółkę usług jako usług przetwarzania danych i dostarczania informacji na gruncie ustawy o VAT, bezprzedmiotowe jest uzyskanie klasyfikacji statystycznej ww. usług. Po pierwsze należy bowiem podkreślić, że prawo do nieopodatkowywania powyższych usług w kraju świadczącego usługę (tj. w Polsce) według art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT nie jest uzależnione do zaklasyfikowania danej usługi według PKWiU do konkretnego grupowania. Po drugie, PKWiU nie wymienia w żadnym z grupowań usługi „przetwarzania danych i dostarczania informacji”. Z tego względu spółka stoi na stanowisku, iż klasyfikacja świadczonych przez nią usług na podstawie umowy, jako usług przetwarzania danych i dostarczania informacji powinna opierać się na analizie faktycznego charakteru ww. usług, a ten jednoznacznie wskazuje, że wykonywane przez spółkę usługi są usługami przetwarzania danych i dostarczania informacji, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

Prawidłowość stanowiska spółki, iż ww. usługi stanowią usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, znajduje odzwierciedlenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2007r. sygn. IPPP1-443-581/07-2/JB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika. Zgodnie z którym: „w ocenie podatnika, z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT nie definiuje ani też nie określa katalogu usług uznawanych za usługi dostarczania informacji nie odwołuje się również do klasyfikacji statystycznych, należy posłużyć się gramatyczną wykładnią tego pojęcia, w połączeniu z faktycznym charakterem wykonywanej usługi.

Powyższe znajduje również potwierdzenie m.in. w postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2007 r. sygn. 1472/RPP1/443-352/07/PEAD, w którym stwierdzono, iż biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że świadczone przez spółkę na rzecz kontrahenta szwajcarskiego (..) usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji (..„) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju, ponieważ nabywca usługi nie posiada (\`(...)\`) w Polsce ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności”.

3\. Miejsce opodatkowania usług świadczonych przez spółkę na rzecz zleceniodawcy

3.1.

Zdaniem spółki, miejscem świadczenia usług wykonywanych przez spółkę na podstawie umowy (wymienionych w niniejszym wniosku), tj. usług polegających na:

*   podejmowaniu przez spółkę na rzecz zleceniodawcy na terytorium Polski działań reklamowych w zakresie wskazanym w prawie farmaceutycznym;

*   doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, w szczególności dotyczącym rejestracji i refundacji produktów w Polsce oraz polityki cenowej;

*   przetwarzaniu danych i dostarczaniu informacji;

*   innych usługach wskazanych przez zleceniodawcę na podstawie zlecenia.

*   jest miejsce (kraj) siedziby nabywcy usługi, tj. w przedmiotowym przypadku Austria usługi o niematerialnym charakterze, o których mowa w art. 56 Dyrektywy o VAT (dawny art. 9(2)(E) VI Dyrektywy) i art. 27 ust. 4 ustawy o VAT- które są wykonywane przez spółkę na podstawie umowy - podlegają bowiem, jak wskazano powyżej szczególnym zasadom określania miejsca opodatkowania. Zgodnie z tymi zasadami o miejscu opodatkowania tych usług decyduje w pierwszej kolejności siedziba nabywcy usługi w przeciwnym przypadku zastosowanie powinna znaleźć więc zasada zawarta w art. 27 ust. ustawy o VAT, stanowiąca, że miejsce świadczenia usług wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT (tj. m.in. usług, które świadczone są przez spółkę na rzecz zleceniodawcy) określa się przede wszystkim na podstawie miejsca siedziby nabywcy usługi.

Należy jednocześnie podkreślić, iż w doktrynie wskazuje się, że jeżeli taki sposób ustalenia miejsca opodatkowania prowadziłby do nieracjonalnych wniosków, tj. braku opodatkowania lub podwójnego opodatkowania danych usług. To dopiero w takiej sytuacji możliwe jest zastosowanie innych kryteriów w tym zakresie. Celem tej szczególnej regulacji odnośnie miejsca świadczenia określonych usług jest przede wszystkim uniknięcie ryzyka braku opodatkowania lub podwójnego opodatkowania danej usługi, co skutkowałoby naruszeniem zasad konkurencji ( por.: K. Sachs red., VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Warszawa 2003r., str. 177-178). Spółka pragnie jednak zwrócić uwagę na fakt, że w przedmiotowym przypadku - to właśnie zastosowanie metod zastępczych, określających miejsce opodatkowania usług - mogłoby skutkować opodatkowaniem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz zleceniodawcy zarówno w Polsce, jak i w Austrii zatem nie ma w przedmiotowym przypadku żadnego uzasadnienia do ich stosowania - przy określeniu miejsca opodatkowania usług świadczonych przez spółkę. Zdaniem spółki, w przypadku usług wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT i art. 56 Dyrektywy o VAT (dawny art. 9(2)(E) VI Dyrektywy) zasada miejsca świadczenia (i opodatkowania) w miejscu siedziby nabywcy usługi ma charakter nadrzędny. W sytuacji, gdy zastosowanie kryterium miejsca siedziby nabywcy usługi pozwala na podstawie racjonalnych przesłanek opodatkować dane usługi w kraju siedziby nabywcy usług (jak ma to miejsce w sytuacji spółki), nieuzasadnione jest stosowanie kolejnych przesłanek w tym zakresie (tj. stałego miejsca prowadzenia działalności, stałego adresu albo miejsca zamieszkania), zawartych w tych przepisach należy podkreślić, iż takie stanowisko oparte jest na ugruntowanej linii orzecznictwa ETS. Przykładowo, w wyroku z dnia 4 lipca 1984 r. w sprawie C-168/84 pomiędzy Berkholz a Finanzamt Hamburg sąd uznał, że przy określeniu miejsca opodatkowania danej transakcji głównym punktem odniesienia powinno być miejsce, w którym dostawca ma zarejestrowaną siedzibę jedynie w wypadku, gdyby reguła ta nie prowadziłaby do racjonalnych rezultatów (np. powodowała podwójne opodatkowanie danej czynności), należy odwołać się do stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczona jest usługa. W tym miejscu spółka pragnie zaś podkreślić, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, zleceniodawca nie posiada w Polsce siedziby, oddziału ani przedstawicielstw handlowych, a w konsekwencji równie stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 56 dyrektywy o VAT ( art. 9(2)(E) VI Dyrektywy) i art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, w związku z powyższym przedmiotowa przesłanka nie będzie miała zastosowania do określenia miejsca opodatkowania przedmiotowych usług świadczonych przez spółkę na rzecz zleceniodawcy.

3.2.

Mając zatem na względzie powyższą argumentację oraz przedstawiony stan faktyczny, należy uznać, że racjonalnym rozwiązaniem z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy o VAT (VI dyrektywy) jest opodatkowanie usług świadczonych przez spółkę na podstawie umowy, tj. usług reklamowych, usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, w szczególności związanych z rejestracją i refundacją produktów oraz polityką cenową oraz usług przetwarzania danych i dostarczania informacji, w państwie siedziby zleceniodawcy, tj. w Austrii. Zdaniem spółki, odmienne ustalenie miejsca opodatkowania usług niematerialnych świadczonych przez spółkę ma rzecz zleceniodawcy, tj. opodatkowanie tych usług w Polsce, mogłoby skutkować ich dwukrotnym opodatkowaniem podatkiem VAT, tj. w Polsce i w Austrii taka sytuacji stałaby zaś w sprzeczności z podstawowymi zasadami zawartymi w Dyrektywie o VAT oraz wypracowanymi w orzecznictwie ETS.

4\. Odliczenie podatku naliczonego związanego ze świadczeniem przez spółkę usług na podstawie umowy.

Jednocześnie spółka pragnie podkreślić, iż zgodnie z podstawową zasadą neutralności podatku VAT w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem ww. usług, jak również prawo do uzyskania zwrotu podatku w trybie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdyby w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług, wystąpiła po stronie spółki nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Przedmiotowe stanowisko spółki znajduje potwierdzenie również w art. 169 lit. A) Dyrektywy o VAT( dawny art. 17 VI Dyrektywy), który przewiduje możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług, które są opodatkowane w kraju siedziby nabywcy usługi. Regulacja ta stanowi, że podatek naliczony nie powinien obciążać podatników, niezależnie od tego czy opodatkowane zakupy są dokonywane w tym samym kraju, w którym prowadzona jest działalność, czy też w innym kraju, co jest zgodne z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT.

5\. Podsumowanie

Konkludując, spółka stoi na stanowisku, iż usługi, które świadczy na podstawie umowy powinny być zaliczane do usług reklamy, usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz przetwarzania danych i dostarczania informacji, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Mając na względzie, że usługi te są świadczone przez spółkę na rzecz zleceniodawcy z siedzibą w Austrii, usługi te powinny podlegać opodatkowaniu, zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, w państwie siedziby nabywcy usługi, tj. w Austrii. Należy też podkreślić, że w przedmiotowym przypadku nie wystąpią przesłanki uzasadniające opodatkowanie usług przedstawionych w niniejszym wniosku w Polsce. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, spółka zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze świadczeniem tych usług, pod warunkiem posiadania dokumentacji potwierdzającej związek zakupionych towarów lub usług z tymi usługami. Natomiast, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego spółka ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy do pytania przedstawionego we wniosku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

W myśl przepisu art. 27 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 2 i 3 ww. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się do usług reklamy, doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) – z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń.

Stosownie do § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), przepisy dotyczące wystawiania faktur stosuje się odpowiednio do świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Faktury powinny zawierać dane określone w § 9 z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności z podatkiem (od dnia 1 grudnia § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Zgodnie z § 27 ust. 4 ww. rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi. (od dnia 1 grudnia § 25 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Zgodnie z ogólną zasadą w art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jednakże w myśl przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W myśl art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Reasumując należy więc stwierdzić, iż w analizowanym stanie faktycznym, miejscem świadczenia usług będących przedmiotem interpretacji, na rzecz Spółki mającej siedzibę na terytorium Austrii, jest miejsce, gdzie podmiot ten ma siedzibę - stosownie do art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi te pozostają poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce.

Wnioskodawca jest obowiązany udokumentować ww. usługi fakturą VAT zawierającą dane określone w § 9 w/powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r., z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności z podatkiem. Faktura powinna zawierać także numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Austrii oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest Spółka austriacka.

Wnioskodawca ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego ze świadczeniem ww. usług na rzecz zleceniodawcy - art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, jak również do uzyskania zwrotu podatku w trybie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Podkreślić jednak należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. A zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie prawidłowości klasyfikacji statystycznej towarów będących przedmiotem wniosku.

Ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza szereg szczegółowych regulacji w zakresie rozliczenia podatku przy świadczeniu usług, w tym zasady określania miejsca świadczenia usług i tym samym miejsca ich opodatkowania. W tym celu niezbędna jest prawidłowa klasyfikacja usługi, co determinuje określenie miejsca jej świadczenia. Podkreślić należy, że w sprawach klasyfikacji wyrobów i usług, zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi) wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. Organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania ww. klasyfikacji. W przypadku wątpliwości w tym zakresie, należy zwrócić się o dokonanie prawidłowej klasyfikacji do Urzędu Statystycznego w Łodzi, Ośrodka Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, że przepis art. 27 ust. 4 pkt 3 z dniem 1 grudnia 2008r ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008r. nr 209, poz. 1320) otrzymuje brzmienie:

3) doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

1.  usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1),
2.  usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2),
3.  usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1),
4.  usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1,
5.  usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3);",po pkt 3 dodaje się pkt 3a w brzmieniu:

"3a)usług przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń;

Ponadto, zmianie uległo brzmienie art. 8 ust. 3, dodano art. 8 ust. 4, zgodnie z którym przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.