Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-100/14-5/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-07
Teza: W przypadku rozwiązania (likwidacji) spółki osobowej spłata wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, jest obojętna podatkowo, gdyż przychód z tytułu sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych został już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spłata wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy pochodzących ze sprzedaży udziałów przez luksemburska spółkę kapitałowa jest neutralna podatkowo, gdyż stanowi kasową realizację kwot przychodu, w stosunku do których „przychód do opodatkowania” powstał w momencie gdy stał, się on należny, a luksemburska spółka osobowa otrzymała te wierzytelności w wyniku przekształcenia luksemburskiej spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: akcja; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; Luksemburg; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2014r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-100/14-2/EC IPPB2/415-256/14-2/MG z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data nadania 15 kwietnia 2014 r., data doręczenia 17 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) luksemburskiej spółki osobowej powstałej z przekształcenia luksemburskiej spółki kapitałowej:

*   w części dotyczącej skutków podatkowych spłaty wierzytelności ze sprzedaży udziałów, które powstały przed przekształceniem luksemburskiej spółki osobowej – **jest prawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) luksemburskiej spółki osobowej powstałej z przekształcenia luksemburskiej spółki kapitałowej oraz skutków podatkowych spłaty wierzytelności ze sprzedaży udziałów, które powstały przed przekształceniem luksemburskiej spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Wnioskodawca” lub „Podatnik”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT”) mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce prawa luksemburskiego „societe a responsabilite limitee” („Spółka”) będącej z punktu widzenia prawnego spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną, zbliżoną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z prawem luksemburskim, Spółka podlega w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Spółka ma zostać przekształcona w spółkę osobową utworzoną według prawa luksemburskiego - societe en commandite simple, będącą z punktu widzenia prawa polskiego spółką osobową zbliżoną do spółki komandytowej („Spółka Przekształcona”). Spółka typu societe en commandite simple jest na gruncie prawa podatkowego Luksemburga traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, iż nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowywane na poziomie wspólników.

Na gruncie prawa luksemburskiego, przekształcenie formy prawnej ze spółki societe a responsabilite limitee (będącej odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie prawa polskiego) w sociote en commandite simple (spółka osobowa prawa luksemburskiego zbliżona do spółki komandytowej) powoduje zmianę formy prawnej bez zmiany samego podmiotu, tj. w ramach przekształcenia nie dochodzi do formalnej likwidacji spółki przekształcanej i powstania nowego podmiotu (przekształcony podmiot występować będzie nadal pod tym samym numerem rejestrowym). Przekształcenie zostanie zatem dokonane na zasadach kontynuacji istnienia spółki przekształcanej, tj. analogicznie jak w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”).

Wnioskodawca jest również udziałowcem spółki polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma również zostać przekształcona w spółkę osobową (spółkę jawną - kwestia ta jest jednak przedmiotem odrębnego wniosku złożonego przez Wnioskodawcę).

Przekształcenie wiąże się z kontynuacją dotychczasowych praw i obowiązków, które zgodnie z prawem luksemburskim przechodzą w drodze sukcesji uniwersalnej z podmiotu przekształcanego (tutaj Spółki) na podmiot przekształcony (tutaj Spółka Przekształcona). Jednocześnie, posiadane przez wspólników udziały w spółce kapitałowej (societe a responsabilite limitee) staną się prawami wynikającymi ze statusu wspólnika w spółce osobowej (societe en commandite simple).

Tak więc na skutek przekształcenia Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki Przekształconej, któremu przysługiwały będą prawa wspólnika w societe en commandite simple (odpowiednik tzw. ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej zgodnie z KSH). W wyniku przekształcenia Wnioskodawca stanie się wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności - associe commanditaire (odpowiednik komandytariusza polskiej spółki komandytowej).

Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie Spółka Przekształcona w porównaniu z majątkiem Spółki (majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Przekształconej). W związku z przekształceniem Wnioskodawca nie otrzyma żadnej wypłaty od Spółki / Spółki Przekształconej.

Na dzień przekształcenia Spółka będzie posiadać certyfikaty inwestycyjne, udziały w spółce zależnej, wierzytelność pieniężną ze sprzedaży udziałów oraz środki pieniężne. Po przekształceniu nastąpi rozwiązanie (likwidacja) Spółki Przekształconej zgodnie z procedurami przewidzianymi w prawie luksemburskim.

Wnioskodawca pismem z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data 28 kwietnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

*   Na dzień przekształcenia spółki kapitałowej prawa luksemburskiego (spółka przekształcana) w spółkę osobową prawa luksemburskiego (spółka przekształcona) wystąpią w spółce przekształcanej niepodzielone zyski.
*   Niepodzielone zyski na dzień przekształcenia spółki kapitałowej prawa luksemburskiego będą obejmowały zysk roku bieżącego.
*   Luksemburska spółka osobowa, która powstanie z przekształcenia luksemburskiej spółki kapitałowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zostanie utworzona według prawa luksemburskiego i będzie posiadała siedzibę w Luksemburgu oraz dysponowała luksemburskim adresem. W świetle powszechnie reprezentowanej linii interpretacyjnej polskich organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych przyjmuje się, iż uczestnictwo w spółce osobowej (spółce transparentnej podatkowo) konstytuuje zakład podatkowy dla jej zagranicznych wspólników. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy (przy czym Wnioskodawca zastrzega, że nie jest to element zdarzenia przyszłego lecz ocena prawna Wnioskodawcy) należy przyjąć, że Wnioskodawca będąc wspólnikiem luksemburskiej spółki osobowej będzie prowadził na terytorium Luksemburga działalność za pośrednictwem zakładu podatkowego w Luksemburgu w postaci tej spółki osobowej.
*   Luksemburska spółka osobowa, która ma powstać w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej prawa luksemburskiego będzie prowadziła działalność gospodarczą (kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną wcześniej przez spółkę przekształconą), której zakres będzie obejmował działalność holdingową oraz zarządzanie aktywami finansowymi (certyfikaty inwestycyjne, udziały w spółce, środki pieniężne), w tym w szczególności udzielanie pożyczek pieniężnych.
*   Jak wskazano w wyjaśnieniach do pytania nr 4 luksemburska spółka osobowa będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną wcześniej przez luksemburską spółkę kapitałową, a więc będzie prowadziła działalność holdingową oraz w zakresie zarządzania aktywami finansowymi (certyfikaty inwestycyjne, udziały w spółce, środki pieniężne), w tym w szczególności udzielanie pożyczek pieniężnych. Tym samym przedmiotem działalności gospodarczej zarówno luksemburskiej spółki kapitałowej jak i luksemburskiej spółki osobowej będzie nabywanie i zbywanie udziałów oraz certyfikatów inwestycyjnych, jak również działalność polegająca na udzielaniu pożyczek (a zatem angażowanie środków ze spłaty wierzytelności pieniężnej w działalność pożyczkową a nie nabywanie nowych wierzytelności).
*   Środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu zamierzonej likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej będą pochodzić zarówno z działalności gospodarczej luksemburskiej spółki kapitałowej (spółka przekształcana), jak również z działalności gospodarczej luksemburskiej spółki osobowej (spółka przekształcona). W przypadku środków pieniężnych pochodzących z opodatkowanej działalności gospodarczej luksemburskiej spółki osobowej, środki te będą pochodziły z odsetek od udzielonych pożyczek oraz odpłatnego zbycia aktywów (certyfikatów inwestycyjnych) przez luksemburską spółkę osobową po przekształceniu. Dochody uzyskiwane przez luksemburską spółkę osobową przed likwidacją będą podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej. W przypadku luksemburskiej spółki kapitałowej środki pieniężne będą pochodzić z odpłatnego zbycia udziałów. Dochód z odpłatnego zbycia udziałów będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych w Luksemburgu na poziomie spółki przekształconej (luksemburska spółka kapitałowa), natomiast zyski z takiej transakcji wykazane w sprawozdaniu finansowym będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z przekształceniem w luksemburską spółkę osobową.
*   Przedmiotem ewentualnego odpłatnego zbycia przez luksemburską spółkę osobową będą certyfikaty inwestycyjne (w tym odpłatnego zbycia na rzecz funduszu w ramach ich wykupu przez fundusz w celu umorzenia - zgodnie z postanowieniami art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych).
*   Wnioskodawca z tytułu likwidacji (rozwiązania) luksemburskiej spółki osobowej otrzyma certyfikaty inwestycyjne oraz wierzytelność pieniężną ze sprzedaży udziałów. Przedmiotem ewentualnego odpłatnego zbycia po rozwiązaniu luksemburskiej spółki osobowej będą certyfikaty inwestycyjne (w tym odpłatnego zbycia na rzecz funduszu w ramach ich wykupu przez fundusz w celu umorzenia - zgodnie z postanowieniami art, 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych).
*   Składniki majątku, które otrzyma Wnioskodawca z tytułu likwidacji (rozwiązania) luksemburskiej spółki osobowej zostały / zostaną nabyte przez luksemburską spółkę kapitałową lub luksemburską spółkę osobową w następujący sposób:
    1.  certyfikaty inwestycyjne - w trybie art, 7 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, tj. w zamian za wpłaty w formie pieniężnej oraz w zamian za wniesienie przez Spółkę do funduszu inwestycyjnego udziałów;
    2.  wierzytelność pieniężna powstanie w wyniku sprzedaży udziałów.

Jak wskazano powyżej w wyjaśnieniach do pytania nr 8 przedmiotem ewentualnego odpłatnego zbycia po rozwiązaniu spółki osobowej będą certyfikaty inwestycyjne (w tym odpłatnego zbycia na rzecz funduszu w ramach ich wykupu przez fundusz w celu umorzenia - zgodnie z postanowieniami art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie Spółki w Spółkę Przekształconą na zasadach kontynuacji analogicznych do przepisów art. 551 i nast. KSH będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o PIT, tj. Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania dla celów PIT z wyjątkiem ewentualnego przychodu (dochodu) z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej:
    1.  przychodów podatkowych na gruncie PIT z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych?
    2.  kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę lub przez Spółkę Przekształconą (tj. wspólników Spółki Przekształconej)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, w przypadku spłaty wierzytelności ze sprzedaży udziałów, które powstały przed przekształceniem Spółki na rzecz Spółki Przekształconej, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej przychodów oraz kosztów z tego tytułu, gdyż spłata wierzytelności będzie neutralna podatkowo?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej:
    1.  nie będzie stanowiło przychodu podatkowego otrzymanie przez Podatnika środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych stanowiących majątek Spółki Przekształconej w wyniku rozwiązania Spółki Przekształconej?
    2.  opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie natomiast podlegać odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez Wnioskodawcę? Przy czym czy prawidłowe jest stanowisko, że Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych składników majątkowych będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez:
        1.  Spółkę (jeśli ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia),
        2.  Spółkę Przekształconą, lub
        3.  Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku;\- niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę. Spółkę Przekształconą (tj. przez wspólników Spółki Przekształconej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego)?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej, spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu sprzedaży udziałów (powstałej przed przekształceniem Spółki) będzie neutralna podatkowo?

Odpowiedź na pytania nr 4 i 5 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie nr 1, 2 i 3 zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 4)

W przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej:

1.  nie będzie stanowiło przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy otrzymanie przez Podatnika środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych stanowiących majątek Spółki Przekształconej w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej,
2.  opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie natomiast podlegać odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez Wnioskodawcę? Przy czym Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych składników majątkowych będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez:
    1.  Spółkę (jeśli ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia),
    2.  Spółkę Przekształconą, lub
    3.  Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku; - niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, Spółkę Przekształconą (tj. przez wspólników Spółki Przekształconej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego).

UZASADNIE

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT opodatkowane jest dopiero odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Zatem należy uznać, że likwidacja spółki niebędącej osobą prawną (zarówno otrzymanie przez wspólników środków pieniężnych jak również innych składników majątkowych takiej spółki) jest neutralna podatkowo. Tym samym w przypadku likwidacji w przyszłości Spółki Przekształconej otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych nie będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca będzie jednak podlegał opodatkowaniu w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Przekształconej zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT.

Jeśli chodzi ustalenie dochodu w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Przekształconej będzie miał art. 24 ust. 3d i ust. 3e ustawy o PIT. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a ustawy o PIT stosuje się odpowiednio.

Należy wskazać, że powyższa analiza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. Tytułem przykładu należy wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2011 r. (IPPB1/415-395/11-2/AM).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku likwidacji Spółki Przekształconej:

1.  wolne od PIT będzie otrzymanie przez Podatnika środków pieniężnych lub innych składników majątkowych stanowiących majątek Spółki Przekształconej w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej,
2.  opodatkowaniu PIT będzie natomiast podlegać odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez Wnioskodawcę. Przy czym Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych składników majątkowych będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez:
    1.  Spółkę (jeśli ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia),
    2.  Spółkę Przekształconą, lub
    3.  Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku;\- niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, Spółkę Przekształconą (tj. przez wspólników Spółki Przekształconej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego).

Ad. 5)

W przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej, spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu sprzedaży udziałów (powstałej przed przekształceniem Spółki) będzie neutralna podatkowo.

Zgodnie z uzasadnieniem do pytania nr 3 spłata wierzytelności ze sprzedaży udziałów z tytułu którego przychód został rozpoznany przez Spółkę w dacie, w której stał się należny, powinna być neutralna podatkowo.

Zatem w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej, spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu sprzedaży udziałów powstałej przed przekształceniem Spółki) będzie neutralna podatkowo.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w odniesieniu do zawartych w niniejszym wniosku pytań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie

*   dotyczącym skutków podatkowych spłaty wierzytelności ze sprzedaży udziałów, które powstały przed przekształceniem luksemburskiej spółki osobowej – **jest prawidłowe** ,
*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe.**

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z póź.zm.). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej – osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 5a pkt 11 st. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234 poz. 1391).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. Zatem certyfikaty inwestycyjne zaliczane są do papierów wartościowych

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że tylko w przypadku gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1 wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na terytorium Luksemburga, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji tej Spółki należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisaną w dniu 14 czerwca 1995 r (Dz. U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527 z późn. zm.). W tym miejscu wskazać należy, że 25 lipca 2013 r. wszedł w życie Protokół zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. podpisany 7 czerwca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 964). Przepisy konwencji zmienionej protokołem opublikowanym w Dz. U. z 2013r. pod poz. 964 mają zastosowanie w odniesieniu do:

1.  podatków potrącanych u źródła – do dochodu osiąganego od 1.09.2013r,
2.  pozostałych podatków od dochodu oraz podatków od majątku – do podatków pobieranych – za jakikolwiek rok podatkowy rozpoczynający się od 1.01.2014r. lub po tym dniu.

W konsekwencji, do opodatkowania dochodów jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu likwidacji spółki osobowej z siedzibą na terytorium Luksemburga, zastosowanie znajdą przepisy ww. umowy, w brzmieniu zmienionym wskazanym powyżej Protokołem.

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  Zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który zamierza zostać wspólnikiem luksemburskiej spółki osobowej powstałej z przekształcenia luksemburskiej spółki kapitałowej. Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą na terenie Luksemburga w ramach Spółki za pośrednictwem zakładu.

Nie jest wykluczone, że Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wnioskodawca z tytułu likwidacji luksemburskiej spółki osobowej otrzyma certyfikaty inwestycyjne oraz wierzytelność pieniężną ze sprzedaży udziałów.

Artykuł 13 Umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1 Umowy zyski, osiągniete przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 ww. Umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 5 Umowy).

Z treści art. 13 Umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, tj.:

*   musi nastąpić przeniesienie własności majątku oraz
*   osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie jest dochodem osiągniętym w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu likwidacji spółki osobowej położonej w Luksemburgu. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Zdaniem Organu, żadne inne postanowienia Umowy z Wielkim Księstwem Luksemburga nie odnoszą się wprost do likwidacji spółki osobowej (stanowiącej zakład w rozumieniu Umowy).

Zatem dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej powinien być kwalifikowany jako „inny dochód”, którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 22 Umowy z Wielkim Księstwem Luksemburga.

I tak zgodnie z art. 22 ust. 1 Umowy części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Regulacja ta oznacza, że „inny dochód” uzyskany przez rezydenta podatkowego Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 Umowy, postanowienia ustępu 1 (przewidujących opodatkowanie jedynie w państwie rezydencji podatnika) nie mają zastosowania do dochodów nie będących dochodami z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z tytułu których wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 Umowy, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje „inny dochód”, który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego, a jednocześnie jest on „rzeczywiście związany z działalnością zakładu” prowadzonego przez podatnika w drugim państwie, to dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu wg zasad przewidzianych w art. 7 Umowy z Wielkim Księstwem Luksemburga (regulujących zasady opodatkowania przedsiębiorstw i ich zakładów).

Jak już wskazano powyżej postanowienia art. 7 Umowy z Wielkim Księstwem Luksemburga przewidują, że zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi w Luksemburgu działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Luksemburgu, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Mając zatem na względzie powołane regulacje oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, uznać należy, że skoro Wnioskodawca posiada na terytorium Luksemburga zakład, to dochód z likwidacji Spółki może być opodatkowany w Luksemburgu.

Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na położenie źródła przychodów.

Tym samym, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 2 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a) powoływanej Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania,z zastrzeżeniem postanowień liter b) i c), jednakże może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Podsumowując, dochód uzyskiwany z tytułu likwidacji Spółki, będącej luksemburskim zakładem, winien być zakwalifikowany jako „inne dochody” związane z działalnością tego zakładu i w konsekwencji winien być zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 Umowy z Luksemburgiem.

W związku z powyższym Wnioskodawca słusznie uważa, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej z siedzibą w Luksemburgu, certyfikatów inwestycyjnych oraz wierzytelności pieniężnej ze sprzedaży udziałów z tytułu likwidacji tej spółki, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Jednakże wyrażone przez Wnioskodawcę uzasadnienie tego stanowiska należało uznać za nieprawidłowe. Wskazać bowiem należy, że zdaniem Wnioskodawcy skutki podatkowe otrzymania przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych oraz wierzytelności ze sprzedaży udziałów w związku likwidacją luksemburskiej spółki osobowej są uregulowane przepisami art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz art. 24 ust. 3d ustawy PIT. Jednak jak wskazano powyżej, dochód uzyskany z tytułu likwidacji spółki stanowiącej luksemburski zakład podlega opodatkowaniu w Luksemburgu i jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, w związku z czym przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 24 ust. 3d ww. ustawy - powołane przez Wnioskodawcę - nie mają zastosowania.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji spółki mającej siedzibę w Luksemburgu należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się, w dalszej części, do kwestii sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w ramach likwidacji (rozwiązania) luksemburskiej spółki osobowej, wskazać należy, że skoro przedmiotem działalności gospodarczej likwidowanej spółki osobowej będzie nabywanie i zbywanie m.in. certyfikatów inwestycyjnych, to odpłatne zbycie otrzymanych przez Wnioskodawcę certyfikatów skutkować będzie powstaniem, po stronie Wnioskodawcy, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cytowanej ustawy.

Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie ww. certyfikatów inwestycyjnych nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja (rozwiązanie) spółki osobowej i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli natomiast zbycie certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8a ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki,
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Zatem, z uwagi na przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w ramach likwidacji luksemburskiej spółki osobowej, Wnioskodawca powinien pomniejszyć przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia o wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym zauważyć, że kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do luksemburskiej spółki kapitałowej (która zostanie przekształcona w luksemburską spółkę osobową) w takiej części, jaka będzie stanowiła wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją luksemburskiej spółki osobowej.

W przedmiotowej sprawie przy ustalaniu koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych nie można pominąć faktu, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie można uznać wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez luksemburską spółkę osobową (jeśli ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia) lub przez luksemburską spółkę osobową (spółkę przekształconą) niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez luksemburską spółkę kapitałową, luksemburską spółkę osobową lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu składnika majątkowego).

W rozpatrywanym przypadku na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazane przez Wnioskodawcę wydatki nie mogą być utożsamiane z poniesieniem wydatku przez wspólnika luksemburskiej spółki osobowej, który stał się wspólnikiem tej spółki w wyniku przekształcenia ze spółki kapitałowej. Kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych, będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do luksemburskiej spółki kpitałowej w takiej części, jaka będzie stanowiła wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją luksemburskiej spółki osobowej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w wyniku likwidacji luksemburskiej spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o., należało uznać za nieprawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika również, że Wnioskodawca może otrzymać spłatę wierzytelności ze sprzedaży udziałów, które powstały przed przekształceniem spółki. Jak wskazał Wnioskodawca dochód z odpłatnego zbycia udziałów będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych w Luksemburgu na poziomie spółki przekształconej (luksemburska spółka kapitałowa), natomiast zyski z takiej transakcji wykazane w sprawozdaniu finansowym będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z przekształceniem w luksemburską spółkę osobową. Przedmiotem działalności gospodarczej zarówno luksemburskiej spółki kapitałowej jak i luksemburskiej spółki osobowej będzie m.in. nabywanie i zbywanie udziałów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Odnosząc się do skutków podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności ze sprzedaży udziałów powstałych przed przekształceniem spółek, w pierwszej kolejności, ocenić należy, czy realizacja tej wierzytelności przez spółkę osobową spowodowałaby powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

W rozpatrywanej sprawie, ewentualny przychód ze sprzedaży udziałów przez luksemburską spółkę osobową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczany jest do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i powstaje w momencie, gdy staje się on należny, stosownie do przywoływanego wyżej art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Zauważyć należy, że w rozpatrywanym przypadku jak podał Wnioskodawca przedmiotem działalności gospodarczej zarówno luksemburskiej spółki kapitałowej jak i luksemburskiej spółki osobowej będzie m.in. nabywanie i zbywanie udziałów a dochód z odpłatnego zbycia udziałów będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych w Luksemburgu na poziomie spółki przekształconej (luksemburska spółka kapitałowa), natomiast zyski z takiej transakcji będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z przekształceniem w luksemburską spółkę osobową.

W konsekwencji, w przypadku rozwiązania (likwidacji) spółki osobowej spłata wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, jest obojętna podatkowo, gdyż przychód z tytułu sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych został już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spłata wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy pochodzących ze sprzedaży udziałów przez luksemburska spółkę kapitałowa jest neutralna podatkowo, gdyż stanowi kasową realizację kwot przychodu, w stosunku do których „przychód do opodatkowania” powstał w momencie gdy stał, się on należny, a luksemburska spółka osobowa otrzymała te wierzytelności w wyniku przekształcenia luksemburskiej spółki kapitałowej.

Stwierdzić zatem należy, że spłata wierzytelności - otrzymanej przez Wnioskodawcę po likwidacji (rozwiązaniu) tej spółki, nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Należy przy tym zastrzec, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku — nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na Podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego mającego miejsce w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.