Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.192.2020.1.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawione z naruszeniem art. 106i ustawy.
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia; przepisy-naruszenie przepisów; termin; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury:

*   wystawionej wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zaliczki – **jest nieprawidłowe**;
*   wystawionej później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka prowadzi działalność polegającą na sprzedaży detalicznej artykułów FMCG (np.: artykuły spożywcze, kosmetyki, chemia gospodarcza, wyroby tytoniowe, alkohole) oraz artykułów przemysłowych (np.: odzież, urządzenia AGD, zabawki) poprzez (1) sieć placówek handlowych (sprzedaż stacjonarna), jak również (2) online (za pośrednictwem sklepu internetowego). Klientami Spółki są zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (osoby prywatne), jak i podmioty gospodarcze.

Spółka dokonuje również, z różną częstotliwością, dostaw towarów oraz świadczy usługi wykraczające poza opisaną wcześniej działalność podstawową (np. sprzedaż środków trwałych, sprzedaż elementów wyposażenia, wynajem lokali etc.).

Z prowadzoną przez Spółkę działalnością związane jest nieodłącznie nabywanie wykorzystywanych w niej towarów i usług. Co do zasady, w przypadku większości takich transakcji dochodzi najpierw do dostawy towarów bądź wykonania usługi, co sprzedawcy dokumentują wystawiając stosowne faktury, a następnie do zapłaty. Niektóre zawarte przez Spółkę umowy nakładają na nią obowiązek dokonania zapłaty przed dostawą towaru lub bądź wykonaniem na jej rzecz usługi. W takiej sytuacji, sprzedawcy co do zasady, dokumentują zaliczkę wystawiając fakturę najwcześniej 30 dni przed dniem jej otrzymania i nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją otrzymano.

Spółka nie może wykluczyć, że w przyszłości zaistnieją sytuacje, w których z przyczyn leżących po jej stronie lub z przyczyn od niej niezależnych, dokonana przez nią zapłata zaliczki nastąpi po upływie ustalonego między stronami terminu. Zaistnieć będzie mogła zatem sytuacja, w której zapłata zaliczki nastąpi po upływie 30 dni od wystawienia przez dostawce faktury do niej się odnoszącej. Spółka dopuszcza również możliwość udokumentowania przez sprzedawcę zaliczki po upływie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją otrzymał.

Uzupełniając opis zdarzenia przyszłego Spółka również zaznacza, że:

1.  dotyczyć będzie ono transakcji krajowych, których przedmiotem nie będą usługi noclegowe ani gastronomiczne,
2.  wystawcami faktur będą zawsze podmioty istniejące, będące czynnymi podatnikami VAT,
3.  transakcje będą podlegały opodatkowaniu,
4.  transakcje nie będą stanowić czynności opodatkowanych, do których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze oraz nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku,
5.  w przypadku, jeśli na podstawie art. 106d ust. 1 pkt 2, otrzymane zaliczki zostaną udokumentowane przez Spółkę w imieniu i na rzecz sprzedającego, będą za każdym razem podlegały jego akceptacji, zgodnie z zawartą umową, o której mowa w tym artykule,
6.  faktury nie będą potwierdzały czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, a więc czynności dotkniętych nieważnością bezwzględną, jako sprzeczne z ustawą lub zasadami współżycia społecznego, bądź mające na celu obejście ustawy, a także czynności będących następstwem oświadczeń woli złożonych dla pozoru,
7.  faktury nie będą dokumentowały czynności, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i 5 pkt 4,

Spółka, zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz ust. 11 u.p.t.u., w rozliczeniu za okres, w którym spełnione będą oba warunki:

1.  u sprzedawcy, zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., powstanie obowiązek podatkowy związany z otrzymaniem od Spółki zapłaty przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi,
2.  Spółka otrzyma fakturę tę zapłatę dokumentującą,

bądź w rozliczeniu za jeden dwóch następnych okresów rozliczeniowych, będzie korzystała z przysługującego jej prawa do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących otrzymanie przez sprzedawcę zaliczki, niezależnie od tego, czy zostaną wystawione z zachowaniem terminów określonych w art. 106i u.p.t.u.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki, wystawiona z naruszeniem terminu określonego w art. 106i u.p.t.u., a więc wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem zaliczki lub później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki, stanowić będzie dla Wnioskodawcy, pod warunkiem wcześniejszego otrzymania zaliczki przez sprzedawcę, podstawę do odliczenia wykazanego na niej podatku naliczonego w terminie określonym w art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1, ust. 10c oraz ust. 11 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie przyszłym faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki, wystawiona z naruszeniem terminu określonego w art. 106i u.p.t.u., a więc wcześniej niż na 30 dni przed otrzymaniem zaliczki lub później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki, stanowić będzie dla Wnioskodawcy, pod warunkiem wcześniejszego otrzymania zaliczki przez sprzedawcę, podstawę do odliczenia wykazanego na niej podatku naliczonego w terminie określonym w art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1, ust. l0c oraz ust. 11 u.p.t.u.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego samego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Dodatkowo (1) art. 86 ust. 10 u.p.t.u. w związku z ust. 10c uzależnia powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zaliczkę od powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, a (2) art. 86 ust. l0b pkt 1 u.p.t.u. od otrzymania faktury.

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Należy podkreślić, że ustawodawca wskazał również w art. 88 u.p.t.u. przesłanki negatywne, zaistnienie których uniemożliwia nabywcy obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W szczególności, zgodnie z ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b tego artykułu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy:

*   stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności;
*   podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym, zaistnieją wskazane przez ustawodawcę przesłanki pozytywne, przyznające jej prawo do odliczenia.

Nabywane przez Spółkę towary lub usługi, w związku z którymi będzie dokonywała ona wcześniejszej, mającej miejsce przed ich dostawą lub wykonaniem, zapłaty, będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych, zostanie zatem spełniony warunek, o którym mowa art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Przed dokonaniem umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach, których dotyczy zadane przez Spółkę w niniejszym wniosku pytanie, u sprzedawcy, zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. powstanie obowiązek podatkowy, co sprawi, że spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 10 u.p.t.u. w związku z ust. 10c.

Spółka będzie także w posiadaniu faktury dokumentującej zaliczkę, a więc zostanie spełniony warunek formalny, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku faktur dokumentujących otrzymanie zaliczki, wystawionych z naruszeniem terminów, o których mowa w art. 106i u.p.t.u., a więc wcześniej, niż 30 dni od otrzymania zaliczki, bądź później, niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu jej otrzymania, nie zajdą również negatywne przestanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4.

W szczególności Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w okresie, w rozliczeniu za który będzie on dokonywał umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze, do której odnosi się pytanie Wnioskodawcy, będzie ona zawsze dokumentować czynność już dokonaną. Nie zaistnieje w takiej sytuacji przesłanka negatywna do odliczenia podatku VAT, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.

Faktury dokumentującej zaliczkę, której wystawienie nastąpiło z naruszeniem terminów określonych w art. 106i u.p.t.u., nie można również, zdaniem Spółki, uznać za podającą kwotę niezgodną z rzeczywistością, w sytuacji, gdy kwota ta odpowiada otrzymanej, zgodnie z zawartą ze sprzedawcą umową, zaliczce, a wykazany na fakturze podatek obliczony jest zgodnie z art. 106f ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Faktura taka jest zdaniem Spółki dotknięta wadliwością, a nie nierzetelnością, i nie pozbawia Spółki prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku, jeśli spełnione zostaną materialne przesłanki określone w art. 86 u.p.t.u.

W szczególności faktury wystawionej zbyt wcześnie, a więc przed 30 dniem poprzedzającym dzień powstania u sprzedawcy obowiązku z tytułu otrzymanej zaliczki, nie można uznać za fakturę „pustą”, do której zastosowanie miałby art. 108 u.p.t.u., a w dalszej konsekwencji art. 103 ust. 1 u.p.t.u., gdyż intencją jej wystawcy nie jest udokumentowanie czynności nieznajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistości, niemających w ogóle zaistnieć. Ratio legis regulacji ujętej w art. 108 u.p.t.u. jest bowiem zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa w przypadku, gdy do obrotu zostanie dopuszczona faktura, która nie powinna co do zasady zostać wystawiona, gdyż dokumentuje fikcyjną transakcję, niezależnie od tego, czy jej wystawienie nastąpiło w rezultacie pomyłki, czy celowego działania. NSA w wyroku z 13 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 351/13) uznał, że „specyficzną regulację ustawową art. 108 u.p.t.u. należy stosować po dogłębnej analizie, czy rzeczywiście w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków, a analiza taka winna uwzględniać zarówno przyczyny wystawienia takiej faktury, jak i samo późniejsze zachowanie się obu stron transakcji”.

W zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem wniosku, wystawienie faktury nie będzie skutkiem pomyłki, gdyż wystawca nie jest w stanie przewidzieć w momencie wystawienia faktury, że do zapłaty dojdzie po upływie 30 dni. Nie zaistnieje też w rzeczonej sytuacji umyślne wystawienie fikcyjnej faktury, gdyż ta wystawiona zostanie w oparciu o wiążącą strony umowę, zgodnie z którą Spółka zobowiązana jest do zapłaty zaliczki przed dniem wydania towaru lub wykonania usługi. Nawet w sytuacji, gdy z przyczyn leżących po stronie Spółki lub z przyczyn od niej niezależnych, zapłata ta nastąpi później, niż 30 dni od wystawienia faktury, nie będzie mogło być mowy o automatycznym uznaniu takiej faktury za „pustą”, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że do zapłaty zaliczki ostatecznie dojdzie.

Z opinią spółki w kwestii zastosowania art. 108 u.p.t.u. w przypadku zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku koresponduje wyrok WSA w Rzeszowie z 24 stycznia 2019 r. (sygn. I SA/Rz 1130/18), zgodnie z uzasadnieniem którego „podatek wykazany na fakturze wystawionej przed otrzymaniem zaliczki ma charakter niejako prawa zawieszonego – jego realizacja może nastąpić w okresach rozliczeniowych, w których dokonywane były płatności”.

Do kwestii przedwcześnie wystawionych faktur odniósł się również, w wydanej 9 marca 2018 r. interpretacji indywidualnej (sygn. 0114-KDIP4.4012.21.2018.1.BS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznając za prawidłową opinię wnioskodawcy na temat stosowania art. 108 u.p.t.u., zgodnie z którą „przepis ten dotyczy (\`(...)\`) sytuacji, w których kwota podatku wynika jedynie z samego faktu wystawienia faktury, a więc gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania, podlega zwolnieniu z opodatkowania lub też gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeżeli natomiast faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, sam fakt wystawienia takiej faktury w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zaewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego właściwego dla czynności, którą ta faktura dokumentuje”. Taki sam pogląd został również zaaprobowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w wydanej 30 lipca 2014 r. interpretacji indywidualnej (sygn. IPPP1/443-584/14-2/AS).

Spółka ma świadomość, że wskazane interpretacje stanowią rozstrzygnięcie w indywidualnych sprawach, organy podatkowe jednak, działając, zgodnie z zasadą praworządności na podstawie przepisów prawa, mając na względzie zasadę pewności prawa, powinny dążyć, w analogicznych stanach faktycznych, do jego jednolitej wykładni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zaliczki;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka prowadzi działalność polegającą na sprzedaży detalicznej artykułów FMCG (np.: artykuły spożywcze, kosmetyki, chemia gospodarcza, wyroby tytoniowe, alkohole) oraz artykułów przemysłowych (np.: odzież, urządzenia AGD, zabawki) poprzez (1) sieć placówek handlowych (sprzedaż stacjonarna), jak również (2) online (za pośrednictwem sklepu internetowego). Klientami Spółki są zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (osoby prywatne), jak i podmioty gospodarcze. Spółka dokonuje również, z różną częstotliwością, dostaw towarów oraz świadczy usługi wykraczające poza opisaną wcześniej działalność podstawową (np. sprzedaż środków trwałych, sprzedaż elementów wyposażenia, wynajem lokali etc.). Z prowadzoną przez Spółkę działalnością związane jest nieodłącznie nabywanie wykorzystywanych w niej towarów i usług. Co do zasady, w przypadku większości takich transakcji dochodzi najpierw do dostawy towarów bądź wykonania usługi, co sprzedawcy dokumentują wystawiając stosowne faktury, a następnie do zapłaty. Niektóre zawarte przez Spółkę umowy nakładają na nią obowiązek dokonania zapłaty przed dostawą towaru lub bądź wykonaniem na jej rzecz usługi. W takiej sytuacji, sprzedawcy co do zasady, dokumentują zaliczkę wystawiając fakturę najwcześniej 30 dni przed dniem jej otrzymania i nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją otrzymano. Spółka nie może wykluczyć, że w przyszłości zaistnieją sytuacje, w których z przyczyn leżących po jej stronie lub z przyczyn od niej niezależnych, dokonana przez nią zapłata zaliczki nastąpi po upływie ustalonego między stronami terminu. Zaistnieć będzie mogła zatem sytuacja, w której zapłata zaliczki nastąpi po upływie 30 dni od wystawienia przez dostawce faktury do niej się odnoszącej. Spółka dopuszcza również możliwość udokumentowania przez sprzedawcę zaliczki po upływie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją otrzymał. Spółka również zaznacza, że zdarzenie przyszłe dotyczyć będzie transakcji krajowych, których przedmiotem nie będą usługi noclegowe ani gastronomiczne. Wystawcami faktur będą zawsze podmioty istniejące, będące czynnymi podatnikami VAT. Transakcje będą podlegały opodatkowaniu. Transakcje nie będą stanowić czynności opodatkowanych, do których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze oraz nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku. W przypadku, jeśli na podstawie art. 106d ust. 1 pkt 2, otrzymane zaliczki zostaną udokumentowane przez Spółkę w imieniu i na rzecz sprzedającego, będą za każdym razem podlegały jego akceptacji, zgodnie z zawartą umową, o której mowa w tym artykule. Faktury nie będą potwierdzały czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, a więc czynności dotkniętych nieważnością bezwzględną, jako sprzeczne z ustawą lub zasadami współżycia społecznego, bądź mające na celu obejście ustawy, a także czynności będących następstwem oświadczeń woli złożonych dla pozoru. Faktury nie będą dokumentowały czynności, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i 5 pkt 4. Spółka, zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym spełnione będą oba warunki (u sprzedawcy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, powstanie obowiązek podatkowy związany z otrzymaniem od Spółki zapłaty przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, Spółka otrzyma fakturę tę zapłatę dokumentującą) bądź w rozliczeniu za jeden dwóch następnych okresów rozliczeniowych, będzie korzystała z przysługującego jej prawa do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących otrzymanie przez sprzedawcę zaliczki, niezależnie od tego, czy zostaną wystawione z zachowaniem terminów określonych w art. 106i ustawy.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki, wystawiona z naruszeniem terminu określonego w art. 106i ustawy, a więc wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem zaliczki lub później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki, stanowić będzie dla Wnioskodawcy, pod warunkiem wcześniejszego otrzymania zaliczki przez sprzedawcę, podstawę do odliczenia wykazanego na niej podatku naliczonego w terminie określonym w art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1, ust. 10c oraz ust. 11 ustawy.

W odniesieniu do przedstawionego problemu w pierwszej kolejności należy wskazać, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według regulacji art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 1 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1.  (uchylony);
2.  (uchylony);
3.  (uchylony);
4.  usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
    1.  (uchylona),
    2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;
5.  (uchylony).

*   1a. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3.
*   2\. (uchylony).
*   3\. (uchylony).
*   3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:
    1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
        1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
        2.  (uchylona);
    2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
    3.  (uchylony);
    4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
        1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
        2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
        3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
    5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
    6.  (uchylony);
    7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Dodatkowo, zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Powyższe przepisy wskazują, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego co do zasady powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a także niezaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ustawy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście przedstawionych przepisów prowadzi do wniosku, że dla opisanej czynności Wnioskodawcę należy uznać za podatnika, ponadto Wnioskodawca jest w posiadaniu faktury a dla opisanej czynności nie zachodzą przesłanki określone ww. art. 88 ustawy. Należy zatem zbadać czy w sytuacji kiedy faktura została wystawiona przez dostawcę wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem zaliczki lub później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki u dostawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy, stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Kwestie wystawiania faktur reguluje art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 1 tej ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na mocy art. 106i ust. 2 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Według art. 106i ust. 8 ustawy przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usług, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności – powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.

Zatem wystawienie faktury VAT nie wcześniej niż 30. dnia przed wydaniem towaru bądź otrzymaniem zapłaty w całości lub w części nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy o VAT). W przedstawionej sprawie przepis ten nie będzie miał zastosowania, ponieważ Wnioskodawca wskazał, że „faktury nie będą dokumentowały czynności, o którym mowa w art. 19a ust. 3, 4 i 5 pkt 4”.

Stosownie do art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Należy wskazać, że dopuszczalne jest wystawianie faktur przed otrzymaniem zaliczki jednak z powołanych przepisów wynika, że faktura może być wystawiona maksymalnie na 30 dni przed dokonaniem zapłaty w całości lub w części. W przypadku natomiast gdy zapłata nie zostanie wykonana w zakładanym terminie, dojdzie do wystawienia przez podatnika faktury wcześniej niż 30 dni przed zapłatą zaliczki, więc tym samym zostanie naruszony art. 106i ust. 7 pkt 1 lub/i pkt 2 ustawy o VAT (z wyjątkiem wskazanych w ustawie przypadków, gdy faktury mogą być wystawione wcześniej).

Do tak wystawionej faktury może (aczkolwiek nie musi) znaleźć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy faktura została wystawiona wcześniej niż 30 dni, przed otrzymaniem zaliczki i została wprowadzona do obrotu prawnego przez przekazanie jej Wnioskodawcy, wówczas należy ją uznać jako wystawioną niezgodnie z ww. art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, bowiem w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury pierwotnej nie doszło do zapłaty zaliczki. W takim przypadku istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Zatem po upływie 30 dni od wystawienia faktury (bezskutecznego oczekiwania na zaliczkę) należałoby skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. W sytuacji natomiast gdy wystawca faktury nie skoryguje faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, wówczas jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT (do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury).

Zatem w odniesieniu do faktury wystawionej przed otrzymaniem zaliczki, po 30 dniach (licząc od dnia wystawienia faktury) bezskutecznego oczekiwania na zaliczkę podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. W przypadku jednak niewystawienia faktury korygującej, podatnik co do zasady winien dokonać wpłaty wskazanego na fakturze podatku w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął trzydziesty dzień od wystawienia faktury. W przypadku gdy przed 25 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął trzydziesty dzień od wystawienia faktury, doszło do otrzymania zaliczki, to obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

W takim przypadku, tj. po wpłacie zaliczki przez Wnioskodawcę nie ma potrzeby korygowania fakturą korygującą przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej (nie można bowiem w tym momencie uznać, że jest to „pusta” faktura) i wystawienia na tę okoliczność nowej faktury zaliczkowej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest w posiadaniu faktury, która została wystawiona z naruszeniem art. 106i ustawy, tj. zapłata zaliczki nastąpi po upływie 30 dni od wystawienia faktury zaliczkowej.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT. Termin, w jakim podatnik może skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT, został określony w art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT. W świetle tych przepisów prawo do odliczenia powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przy czym odliczenie może być dokonane nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia w tym terminie, może tego dokonać w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Tak więc termin odliczenia VAT uzależniony jest przede wszystkim od momentu powstania obowiązku podatkowego, który, co do zasady, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów/wykonania usługi lub otrzymania zaliczki na dostawę towarów/świadczenie usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że jeśli przed dniem wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy (25 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął trzydziesty dzień od wystawienia faktury) dojdzie do zapłaty zaliczki, to u dostawcy obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Oznacza to, że jeżeli Wnioskodawca otrzyma fakturę na zaliczkę wystawioną przed zapłatą zaliczki, po 30 dniach (licząc od dnia wystawienia faktury) bezskutecznego oczekiwania na zaliczkę sprzedający powinien wystawić fakturę korygującą. W przypadku jednak niewystawienia faktury korygującej, podatnik (sprzedający) winien dokonać wpłaty wskazanego na fakturze podatku w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął trzydziesty dzień od wystawienia faktury. Jednocześnie taka faktura jest fakturą „pustą” i nie daje w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy. Tym samym w takiej sytuacji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

Zauważyć jednak należy, że jeśli jednak przed tym dniem (25 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął trzydziesty dzień od wystawienia faktury) dojdzie do zapłaty zaliczki, to u dostawcy obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, a tym samym, faktura taka daje prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym „faktury dokumentującej zaliczkę, której wystawienie nastąpiło z naruszeniem terminów określonych w art. 106i u.p.t.u. nie pozbawia Spółki prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku, jeśli spełnione zostaną materialne przesłanki określone w art. 86 u.p.t.u” uznano całościowo za nieprawidłowe.

Odnosząc się do prawa do odliczenia z faktur zaliczkowych wystawionych później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki należy wskazać, że według przywołanego na wstępie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, jednym z warunków dokonania odliczenia podatku VAT jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej zakup związany z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Aby podatnik miał możliwość odliczyć podatek VAT od dokonanego zakupu muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   otrzymał fakturę,
*   powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy,
*   nabyte towary lub usługi będą przez podatnika wykorzystywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem otrzymanie faktury przez podatnika wyznacza moment, od którego możliwe jest zrealizowanie tego prawa.

Podkreślić przy tym należy, że decydujące znaczenie – dla powstania prawa do odliczenia i terminu jego realizacji – ma fakt czy podatnik otrzymał fakturę.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego co do zasady powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych lub otrzymania przez sprzedającego zaliczki, a także niezaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących zapłacone zaliczki (wystawionych później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki) w rozliczeniu za okres w którym je otrzymał lub dwa kolejne miesiące.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki należało ocenić jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla Sprzedającego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.