Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-148/16/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-24
Teza: Czy w przypadku, gdy odsetki zapłacone w związku ze zwrotem wartości wydatków niekwalifikowanych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu i podwyższają dochód do opodatkowania, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDP?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dotacja; odsetki; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Szpitala, przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2015 r. który wpłynął do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 15 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania zapłaconych odsetek naliczonych od zwróconej części dotacji (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2015 r. wpłynął do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu do tut. BKIP 29 grudnia 2015 r.), wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania zapłaconych odsetek naliczonych od zwróconej części dotacji.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Szpital będący jednostką finansów publicznych otrzymał z Województwa (dalej: „Instytucja Zarządzająca”) dotację na dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2007-2013 (zatwierdzony decyzją Komisji Europejskiej), pn.: „…”. W ramach umowy Instytucja Zarządzająca udzieliła Szpitalowi wsparcia finansowego ze środków publicznych. W trakcie kilkuletniej realizacji projektu, Instytucja Zarządzająca dokonywała kontroli prawidłowości jego prowadzenia. W październiku 2012 r. Szpitalowi została wypłacona ostatnia transza dotacji wynikającej z umowy. W wyniku przeprowadzonej w 2015 r. kontroli realizacji projektu, stwierdzono, że niektóre wydatki poniesione na realizację projektu są niekwalifikowane w rozumieniu projektu, gdyż we wniosku aplikacyjnym nie zgłoszono rezerw na nieprzewidziane wydatki. Na podstawie umowy o dofinansowanie z 27 lipca 2009 r. zwrot części dofinansowania w związku z uznaniem wydatku za niekwalifikowany następuje wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków. W informacji pokontrolnej Kontrolujący stwierdzili, że nie kwestionują zasadności i celowości dokonanych wydatków, a jedynie ich nie kwalifikowalność. Szpital cały swój dochód przeznacza na cele statutowe, finansując bieżącą działalność leczniczą oraz dokonując zakupów inwestycyjnych służących działalności leczniczej. Zatem, korzysta ze zwolnienia dochodu na cele statutowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwaną dalej: „UPDP”).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy odsetki zapłacone w związku ze zwrotem wartości wydatków niekwalifikowanych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu i podwyższają dochód do opodatkowania, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDP? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód do opodatkowania powiększony o wartość odsetek zapłaconych od kwot podlegających zwrotowi korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDP, jako wydatkowany na cele statutowe związane z ochroną zdrowia.

Zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDP, zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
2.  uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i wydatkowane na ten cel.

Powyższe warunki podatnik spełnił. Zawarta z Województwem X umowa w przedmiocie realizacji projektu pn. „…” przewidywała zwrot dofinansowania wraz z odsetkami w przypadku uznania, że wcześniej sfinansowane wydatki zostaną uznane za niekwalifikowane. Podatnik zrealizował umowę w celu modernizacji publicznego szpitala (cel statutowy związany z ochroną zdrowia został niewątpliwie spełniony), a zapłata odsetek pozwoliła na utrzymanie ważności projektu. Zdaniem Szpitala, naliczone odsetki nie mają charakteru sankcyjnego, ani publicznoprawnego, jedynie ich wysokość odniesiono do wysokości odsetek podatkowych. Odsetki te są wynagrodzeniem za korzystanie ze środków dofinansowania przez określony czas.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Katalog dochodów zwolnionych od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zatem, zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
2.  uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i wydatkowane na ten cel.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ponoszą wydatki, które w myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na inne niż cele statutowe, dochód powstały z tego tytułu nie będzie wolny od podatku.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach umowy Instytucja Zarządzająca udzieliła Wnioskodawcy wsparcia finansowego ze środków publicznych. W trakcie kilkuletniej realizacji projektu, Instytucja Zarządzająca dokonywała kontroli prawidłowości jego prowadzenia. W październiku 2012 r. Szpitalowi została wypłacona ostatnia transza dotacji wynikającej z umowy. W wyniku przeprowadzonej w 2015 r. kontroli realizacji projektu, stwierdzono, że niektóre wydatki poniesione na realizację projektu są niekwalifikowane w rozumieniu projektu, gdyż we wniosku aplikacyjnym nie zgłoszono rezerw na nieprzewidziane wydatki. Na podstawie umowy o dofinansowanie zwrot części dofinansowania w związku z uznaniem wydatku za niekwalifikowany następuje wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków. W informacji pokontrolnej Kontrolujący stwierdzili, że nie kwestionują zasadności i celowości dokonanych wydatków, a jedynie ich nie kwalifikowalność. Szpital cały swój dochód przeznacza na cele statutowe, finansując bieżącą działalność leczniczą oraz dokonując zakupów inwestycyjnych służących działalności leczniczej.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, tak jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Następnie, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową. Jeżeli wydatek nie wiąże się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi nie będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

W przypadku przedmiotowych wpłat odsetek od kwoty zwróconego dofinansowania nie będzie miał zastosowania cytowany wyżej przepis art. 17 ust. 1b ww. ustawy, ponieważ ich zaliczenie do podatków nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Definicja podatku została określona w przepisie art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Aby zatem dane świadczenie mogło być podatkiem winno spełniać wszystkie cechy zawarte w ww. przepisie.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „działalności w zakresie ochrony zdrowia”.

Z treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 618 ze zm.), wynika, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. W myśl art. 3 ust. 2 tej ustawy, działalność lecznicza może również polegać na:

*   promocji zdrowia lub
*   realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Wydatki będące kwestią zapytania w rozpatrywanej sprawie to odsetki zapłacone w związku z koniecznością zwrotu otrzymanego dofinansowania. Nie zaliczają się więc do kategorii wydatków poniesionych na działalność w zakresie ochrony zdrowia, a zatem wydatki te nie zostały przeznaczone na realizację celów statutowych.

Dochód stanowiący równowartość wydatku na zapłatę przedmiotowych odsetek nie jest więc wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem dochód ten nie został przeznaczony na cele statutowe Wnioskodawcy, tj. ochronę zdrowia. Wydatki te, poniesione zostały co prawda w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, lecz nie na cel statutowy, jakim jest ochrona zdrowia.

W konsekwencji nie można uznać, że zapłata przedmiotowych odsetek jest równoznaczna z przeznaczeniem części dochodu na cele statutowe. Tym samym oznacza to wystąpienie obowiązku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga fakt, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że dochód wydatkowany na uiszczenie odsetek od kwoty zwróconego dofinansowania nie jest dochodem zwolnionym od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie realizuje celu statutowego, jakim dla Wnioskodawcy jest ochrona zdrowia.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać więc za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\`, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.