Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.19.2019.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-25
Teza: Opodatkowanie otrzymanego dofinansowania, opodatkowanie udzielenia licencji oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: dotacja; licencja; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2019 r. (data 18 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 stycznia 2020 r. (doręczone 20 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego dofinansowania, opodatkowania udzielenia licencji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego dofinansowania, opodatkowania udzielenia licencji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 stycznia 2020 r. (doręczone 20 stycznia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (\`(...)\`) złożyła wniosek do X (zwany dalej X) o dofinansowanie przedsięwzięcia polegającego na opracowaniu S dla Gminy (\`(...)\`). Wniosek znalazł się na liście rankingowej przedsięwzięć zakwalifikowanych do dofinansowania w I naborze i aktualnie podlega negocjacjom. Zadanie będzie polegać na stworzeniu kompleksowej S dla Gminy (\`(...)\`). Stworzenie dokumentu zostanie zlecone wybranej w drodze zamówienia publicznego zewnętrznej firmie. Opracowanie strategii zostanie poprzedzone przeprowadzeniem badań i analiz, które zawarte zostaną w diagnozie dokumentu. Strategia będzie wskazywać kluczowe działania w obszarze rozwoju transportu zeroemisyjnego. Przygotowanie S służyć będzie realizacji celów wynikających m.in.: z Programu Rozwoju Elektromobilności w ramach Strategii na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju (SOR), w tym w szczególności z Planu Rozwoju Elektromobilności „Energia do przyszłości”, przyjęty przez Radę Ministrów dnia 16 marca 2017 r.; Krajowych ram polityki rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych, przyjętych przez Radę Ministrów dnia 29 marca 2017 r.; Ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych. Zadania z zakresu transportu Gmina (\`(...)\`) wykonuje za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej M(dalej: „M”). M zapewnia funkcjonowanie komunikacji miejskiej na terenie Gminy i organizuje lokalny transport zbiorowy.

W celu realizacji wskazanych powyżej zadań, M nabywa usługi przewozu osób (tzw. wozokilometry) oraz obsługi linii komunikacji miejskiej od spółki, której właścicielem jest Gmina oraz od innych spółek realizujących działalność przewozową. Dokument zostanie przyjęty do realizacji przez Radę Miejską i udostępniony bezpłatnie na stronie internetowej miasta.

Umowa dofinansowania przedsięwzięcia będzie zawarta z X i będzie zawierać m.in. zapisy dotyczące majątkowych praw autorskich do rezultatów prac powstałych w związku z realizacją przedsięwzięcia: „6. Z chwilą przejścia na Beneficjenta majątkowych praw autorskich do rezultatów prac, o których mowa w § 6 ust. 6 Warunków Ogólnych Umowy, Beneficjent udziela X licencji do nieodpłatnego korzystania z rezultatów prac, o których mowa w § 6 ust. 6 Warunków Ogólnych Umowy, na następujących polach eksploatacji:

1.  wprowadzanie do pamięci komputera oraz rozpowszechnianie i zwielokrotnianie każdą dostępną techniką, w całości lub w części;
2.  publiczne udostępnianie na stronie internetowej X w taki sposób, aby każdy mógł mieć do nich dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym;
3.  wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;
4.  wystawianie lub publiczną prezentację, w tym podczas seminariów i konferencji;
5.  wykorzystanie w materiałach wydawniczych, w tym promocyjnych, informatycznych i szkoleniowych, kalendarzach oraz we wszelkiego rodzaju mediach audiowizualnych i komputerowych.
6.  korzystanie z utworu w całości lub z jego części oraz łączenie z innymi utworami, opracowanie poprzez dodanie różnych elementów, uaktualnienie, modyfikację, tłumaczenie na różne języki, zmianę barw, okładek, wielkości i treści całości lub ich części.
7.  Z chwilą wydania Beneficjent przenosi na X własność nośników utworu.
8.  Licencja nie jest ograniczona czasowo oraz terytorialnie.
9.  W ramach licencji, o której mowa w ust. 6, Beneficjent udziela X zezwolenia na korzystanie i rozporządzanie opracowaniami utworów, o których mowa w ust. 6 na wszystkich polach eksploatacji, o których mowa w ust. 6.
10.  W ramach opracowania, X ma prawo sporządzać m.in. wyciągi, skróty, łączyć z innymi utworami, dodawać różne elementy, uaktualniać, modyfikować, tłumaczyć na różne języki, zmieniać barwy, okładki, wielkość i treści całości lub ich części.”

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że Beneficjentem umowy o dofinansowanie w formie dotacji jest Gmina (\`(...)\`).

Otrzymane dofinansowanie z X zostanie przeznaczone wyłącznie na działania związane z opracowaniem S dla Gminy (\`(...)\`). Gmina nie ma możliwości przeznaczenia tych środków na inny cel.

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie w formie dotacji Beneficjent, czyli Gmina (\`(...)\`), po zrealizowaniu przedsięwzięcia, może ubiegać się o refundację poniesionych wydatków zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym dla przedsięwzięcia oraz harmonogramem wypłat-refundacja.

Wypłata kwoty refundacji, w wysokości poniesionych wydatków kwalifikowalnych, nastąpi po przedstawieniu przez Beneficjenta wszelkich dokumentów i rozliczeń potwierdzających osiągnięcie efektu rzeczowego przedsięwzięcia.

W opisie Programu Priorytetowego GEPARD II - transport niskoemisyjny; część 2) S w punkcie 7.2 Intensywność dofinansowania podpunkt 1) lit. b) wskazano możliwość ubiegania się o dofinansowanie dla miast dużych (zgodnie z definicją Głównego Urzędu Statystycznego) do 100% kosztów kwalifikowanych, w wysokości nie więcej niż 100 tys. zł.

(\`(...)\`) zgodnie z definicją GUS (100 tys. mieszkańców i więcej) jest miastem dużym (stan ludności przedstawiany był jako załącznik do wniosku o dofinansowanie, wg dostępnych danych GUS na dzień 31 XII 2017 r. wynosił 214 566 osób), wobec czego we wniosku o dofinansowanie Gmina (\`(...)\`) wskazała kwotę 100 tys. zł możliwe do uzyskania, mając świadomość, że rzeczywiste koszty opracowania Strategii mogę być inne.

Gmina (\`(...)\`), gdyby nie otrzymała dofinansowania z X, nie realizowałaby projektu dotyczącego opracowania S dla Gminy (\`(...)\`) z uwagi na ograniczenia finansowe Gminy.

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie w formie dotacji Gmina (\`(...)\`) otrzyma dofinansowanie do 100% kosztów kwalifikowalnych przedsięwzięcia, jednak nie więcej niż 100 tys. zł. Jeżeli koszt opracowania Strategii okaże się wyższy niż 100 tys. zł, wówczas zostanie podjęta decyzja o możliwości pokrycia różnicy kosztów z budżetu gminy.

Zadanie „S dla Gminy (\`(...)\`)” opiera się na stworzeniu kompleksowej S zawierającej diagnozę oraz wskazującej kluczowe działania w obszarze rozwoju transportu zeroemisyjnego. Strategia zawierać będzie możliwe do wdrożenia rozwiązania z zakresu technologii smart city, określać będzie strukturę organizacyjną planowania i wdrażania strategii, uwzględni dostosowania taboru do potrzeb osób niepełnosprawnych. Istotnym elementem dokumentu będą planowane działania edukacyjne i promocyjne. W ramach realizacji zadania uwzględnione zostaną działania o charakterze partycypacyjnym, angażujące jak największą liczbę mieszkańców w proces opracowywania strategii.

Strategia zostanie przygotowana przez wybraną w drodze zamówienia publicznego zewnętrzną firmę, po dokonaniu diagnozy. Przedyskutowane będą główne założenia strategii, wszelkie pomysły, koncepcje i projekty, możliwe do zawarcia w dokumencie. Omówione będą możliwości pod kątem prawnym, finansowym i instytucjonalnym ich wdrożenia. Po etapie uzgodnień i konsultacji powstanie ostateczny dokument, który stanowić będzie S dla Gminy (\`(...)\`). W ramach wdrażania strategii prowadzony będzie monitoring efektów realizacji działań, celów i wskaźników.

Projekt będzie wykonywany w ramach zadań własnych gminy. Gmina (\`(...)\`) otrzymując dofinansowanie na przedsięwzięcie polegające na opracowaniu S dla Gminy (\`(...)\`) oraz udzielając licencji na nieodpłatne korzystanie z rezultatów prac przez X nie występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż podejmując te działania występuje w charakterze organu władzy publicznej - realizuje zadania z zakresu ochrony środowiska. W związku z tym efekty projektu będą wykorzystywane do działalności innej niż opodatkowana. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina nie będzie zwracała środków finansowych, gdyż warunki umowy wskazują na refundację wydatkowanych środków. Wypłata środków dotacji może nastąpić dopiero po wydatkowaniu środków własnych zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym i osiągnięciu efektu rzeczowego projektu. W umowie o dofinansowanie znalazły się zapisy dotyczące udzielenia X licencji do nieodpłatnego korzystania z rezultatów prac. Jednak z uwagi na fakt, iż Gmina (\`(...)\`) realizując projekt działa w charakterze organu władzy publicznej natomiast nieodpłatne udzielenie licencji nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 przy uwzględnieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z tym efekty projektu nie będą związane z komercjalizacją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymanie przez Gminę (\`(...)\`) dofinansowanie przedsięwzięcia polegającego na opracowaniu S dla Gminy (\`(...)\`) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy udzielenie przez Gminę (\`(...)\`) licencji do nieodpłatnego korzystania z rezultatów prac przez X podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy Gminie (\`(...)\`) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku realizacji opisanego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Otrzymanie przez Gminę (\`(...)\`) dofinansowania przedsięwzięcia polegającego na opracowaniu S dla Gminy (\`(...)\`) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT
2.  Udzielenie przez Gminę (\`(...)\`) licencji do nieodpłatnego korzystania z rezultatów prac przez X nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.  Gminie (\`(...)\`) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku realizacji opisanego projektu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1 i 2

Gmina Miasta (\`(...)\`) jest jednostką samorządu terytorialnego, jest podmiotem wyposażonym w osobowość prawną, przysługują mu prawa własności i inne prawa majątkowe. Gmina (\`(...)\`) została powołana przede wszystkim do wykonywania zadań własnych, z których większość realizowana jest w ramach reżimu publicznoprawnego. Do zadań Gminy należy: zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmujące sprawy z zakresu: ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, lokalnego transportu zbiorowego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Co prawda określenie „organy władzy publicznej” nie zostało nigdzie ujęte w ustawie VAT, jednakże nie ulega wątpliwości, że obejmuje ono jednostki samorządu terytorialnego. Takie stanowisko jest obecnie jednolicie prezentowane zarówno w orzecznictwie jak i w interpretacjach prawa podatkowego, wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 marca 2009 r. o sygn. I SA/Wr 1045/08 stwierdził, że „Użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT określenie „organy władzy publicznej” nie zostało sprecyzowane. Niemniej jednak, wychodząc z celu tej regulacji, należałoby uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa”.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podsumowując, Gmina (\`(...)\`) otrzymując dofinansowanie na przedsięwzięcie polegające na opracowaniu S dla Gminy (\`(...)\`) oraz udzielając licencji na nieodpłatne korzystanie z rezultatów prac przez X nie występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż podejmując te działania występuje w charakterze organu władzy publicznej - realizuje zadania z zakresu ochrony środowiska. Ponadto, jak wykazano w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 2, Gminie (\`(...)\`) nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu realizacji projektu opisanego w stanie faktycznym. Dlatego też nieodpłatne udzielenie licencji nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2, przy uwzględnieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. I ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, Gminie (\`(...)\`) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku realizacji projektu opisanego w stanie faktycznym, gdyż podejmując działania w tym zakresie występuje w charakterze organu władzy publicznej - realizuje zadania z zakresu ochrony środowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.).

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I-10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I-7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(…) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 powołanej ustawy.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy VAT, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec: „Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I-9115, pkt 12 i 13)” (pkt 26-28).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (\`(...)\`) złożyła wniosek do X o dofinansowanie przedsięwzięcia polegającego na opracowaniu S dla Gminy. Zadanie będzie polegać na stworzeniu kompleksowej S dla Gmin. Stworzenie dokumentu zostanie zlecone wybranej w drodze zamówienia publicznego zewnętrznej firmie. Opracowanie strategii zostanie poprzedzone przeprowadzeniem badań i analiz, które zawarte zostaną w diagnozie dokumentu. Strategia będzie wskazywać kluczowe działania w obszarze rozwoju transportu zeroemisyjnego. Przygotowanie S służyć będzie realizacji celów wynikających m.in.: z Programu Rozwoju Elektromobilności w ramach Strategii na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju (SOR), w tym w szczególności z Planu Rozwoju Elektromobilności „Energia do przyszłości”. Dokument zostanie przyjęty do realizacji przez Radę Miejską i udostępniony bezpłatnie na stronie internetowej miasta.

Umowa dofinansowania przedsięwzięcia będzie zawarta z X i będzie zawierać m.in. zapisy dotyczące majątkowych praw autorskich do rezultatów prac powstałych w związku z realizacją przedsięwzięcia: „6. Z chwilą przejścia na Beneficjenta majątkowych praw autorskich do rezultatów prac, o których mowa w § 6 ust. 6 Warunków Ogólnych Umowy, Beneficjent udziela X licencji do nieodpłatnego korzystania z rezultatów prac, o których mowa w § 6 ust. 6 Warunków Ogólnych Umowy, na następujących polach eksploatacji:

1.  wprowadzanie do pamięci komputera oraz rozpowszechnianie i zwielokrotnianie każdą dostępną techniką, w całości lub w części;
2.  publiczne udostępnianie na stronie internetowej X w taki sposób, aby każdy mógł mieć do nich dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym;
3.  wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;
4.  wystawianie lub publiczną prezentację, w tym podczas seminariów i konferencji;
5.  wykorzystanie w materiałach wydawniczych, w tym promocyjnych, informatycznych i szkoleniowych, kalendarzach oraz we wszelkiego rodzaju mediach audiowizualnych i komputerowych.
6.  korzystanie z utworu w całości lub z jego części oraz łączenie z innymi utworami, opracowanie poprzez dodanie różnych elementów, uaktualnienie, modyfikację, tłumaczenie na różne języki, zmianę barw, okładek, wielkości i treści całości lub ich części.
7.  Z chwilą wydania Beneficjent przenosi na X własność nośników utworu.
8.  Licencja nie jest ograniczona czasowo oraz terytorialnie.
9.  W ramach licencji, o której mowa w ust. 6, Beneficjent udziela X zezwolenia na korzystanie i rozporządzanie opracowaniami utworów, o których mowa w ust. 6 na wszystkich polach eksploatacji, o których mowa w ust. 6.
10.  W ramach opracowania, X ma prawo sporządzać m.in. wyciągi, skróty, łączyć z innymi utworami, dodawać różne elementy, uaktualniać, modyfikować, tłumaczyć na różne języki, zmieniać barwy, okładki, wielkość i treści całości lub ich części.”

Beneficjentem umowy o dofinansowanie w formie dotacji jest Gmina (\`(...)\`).

Otrzymane dofinansowanie z X zostanie przeznaczone wyłącznie na działania związane z opracowaniem S dla Gminy (\`(...)\`). Gmina nie ma możliwości przeznaczenia tych środków na inny cel.

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie w formie dotacji Beneficjent, czyli Gmina (\`(...)\`), po zrealizowaniu przedsięwzięcia, może ubiegać się o refundację poniesionych wydatków zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym dla przedsięwzięcia oraz harmonogramem wypłat-refundacja.

Wypłata kwoty refundacji, w wysokości poniesionych wydatków kwalifikowalnych, nastąpi po przedstawieniu przez Beneficjenta wszelkich dokumentów i rozliczeń potwierdzających osiągnięcie efektu rzeczowego przedsięwzięcia.

W opisie Programu Priorytetowego GEPARD II - transport niskoemisyjny; wskazano możliwość ubiegania się o dofinansowanie dla miast dużych (zgodnie z definicją Głównego Urzędu Statystycznego) do 100% kosztów kwalifikowanych, w wysokości nie więcej niż 100 tys. zł.

(\`(...)\`) zgodnie z definicją GUS (100 tys. mieszkańców i więcej) jest miastem dużym, wobec czego we wniosku o dofinansowanie Gmina (\`(...)\`) wskazała kwotę 100 tys. zł możliwe do uzyskania, mając świadomość, że rzeczywiste koszty opracowania Strategii mogę być inne. Gmina (\`(...)\`), gdyby nie otrzymała dofinansowania z X, nie realizowałaby projektu dotyczącego opracowania S dla Gminy (\`(...)\`) z uwagi na ograniczenia finansowe Gminy.

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie w formie dotacji Gmina (\`(...)\`) otrzyma dofinansowanie do 100% kosztów kwalifikowalnych przedsięwzięcia, jednak nie więcej niż 100 tys. zł. Jeżeli koszt opracowania Strategii okaże się wyższy niż 100 tys. zł, wówczas zostanie podjęta decyzja o możliwości pokrycia różnicy kosztów z budżetu gminy. Zadanie „S dla Gminy (\`(...)\`)” opiera się na stworzeniu kompleksowej S zawierającej diagnozę oraz wskazującej kluczowe działania w obszarze rozwoju transportu zeroemisyjnego. Strategia zawierać będzie możliwe do wdrożenia rozwiązania z zakresu technologii smart city, określać będzie strukturę organizacyjną planowania i wdrażania strategii, uwzględni dostosowania taboru do potrzeb osób niepełnosprawnych. Istotnym elementem dokumentu będą planowane działania edukacyjne i promocyjne. W ramach realizacji zadania uwzględnione zostaną działania o charakterze partycypacyjnym, angażujące jak największą liczbę mieszkańców w proces opracowywania strategii.

Strategia zostanie przygotowana przez wybraną w drodze zamówienia publicznego zewnętrzną firmę, po dokonaniu diagnozy. Przedyskutowane będą główne założenia strategii, wszelkie pomysły, koncepcje i projekty, możliwe do zawarcia w dokumencie. Omówione będą możliwości pod kątem prawnym, finansowym i instytucjonalnym ich wdrożenia. Po etapie uzgodnień i konsultacji powstanie ostateczny dokument, który stanowić będzie S dla Gminy (\`(...)\`). W ramach wdrażania strategii prowadzony będzie monitoring efektów realizacji działań, celów i wskaźników.

Projekt będzie wykonywany w ramach zadań własnych gminy. Gmina (\`(...)\`) otrzymując dofinansowanie na przedsięwzięcie polegające na opracowaniu S dla Gminy (\`(...)\`) oraz udzielając licencji na nieodpłatne korzystanie z rezultatów prac przez X nie występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż podejmując te działania występuje w charakterze organu władzy publicznej - realizuje zadania z zakresu ochrony środowiska. W związku z tym efekty projektu będą wykorzystywane do działalności innej niż opodatkowana. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina nie będzie zwracała środków finansowych, gdyż warunki umowy wskazują na refundację wydatkowanych środków. Wypłata środków dotacji może nastąpić dopiero po wydatkowaniu środków własnych zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym i osiągnięciu efektu rzeczowego projektu. W umowie o dofinansowanie znalazły się zapisy dotyczące udzielenia X licencji do nieodpłatnego korzystania z rezultatów prac. Jednak z uwagi na fakt, iż Gmina (\`(...)\`) realizując projekt działa w charakterze organu władzy publicznej natomiast nieodpłatne udzielenie licencji nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 przy uwzględnieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z tym efekty projektu nie będą związane z komercjalizacją.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie przedsięwzięcia polegającego na opracowaniu S podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.





W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania – podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Opodatkowaniu podlegają dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że jak już zaznaczono powyżej, aby dana czynność (dostawa lub usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie polegające na opracowaniu S w zamian za określone wynagrodzenie. Dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę należy bowiem uznać za środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczenia Gminy. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane od X środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie o dofinansowanie przedsięwzięcie. Ponadto gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania z X nie realizowałaby projektu dotyczącego opracowania S dla Gminy (\`(...)\`), co wskazuje na cenotwórczy charakter przedmiotowego dofinasowania. Otrzymane środki finansowe powinny zatem być uznane za zapłatę otrzymaną za konkretne świadczenie. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że otrzymane dofinansowanie na sfinansowanie kosztów przedsięwzięcia będzie wchodziło do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto, co istotne w sprawie, Gmina zobowiązana jest na podstawie Warunków Ogólnych Umowy do udzielenia X licencji do korzystania z rezultatów prac, a także własności nośników utworu. W ramach licencji Gmina udziela X zezwolenia na korzystanie i rozporządzanie opracowaniami utworów w tym m.in. wprowadzanie do pamięci komputera oraz rozpowszechnianie i zwielokrotnianie każdą dostępną techniką, w całości lub w części; publiczne udostępnianie na stronie internetowej X w taki sposób, aby każdy mógł mieć do nich dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym; wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy; wystawianie lub publiczną prezentację, w tym podczas seminariów i konferencji; wykorzystanie w materiałach wydawniczych, w tym promocyjnych, informatycznych i szkoleniowych, kalendarzach oraz we wszelkiego rodzaju mediach audiowizualnych i komputerowych, korzystanie z utworu w całości lub z jego części oraz łączenie z innymi utworami, opracowanie poprzez dodanie różnych elementów, uaktualnienie, modyfikację, tłumaczenie na różne języki, zmianę barw, okładek, wielkości i treści całości lub ich części. W ramach opracowania, X ma prawo sporządzać m.in. wyciągi, skróty, łączyć z innymi utworami, dodawać różne elementy, uaktualniać, modyfikować, tłumaczyć na różne języki, zmieniać barwy, okładki, wielkość i treści całości lub ich części.

Zatem uznać należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie z X na realizację przedsięwzięcia polegającego na stworzeniu kompleksowej S dla Gminy (\`(...)\`), należy uznać za dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym przez Gminę świadczeniem a otrzymanym od X wynagrodzeniem. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od X wynagrodzeniem w zamian za udostępnienie dokumentu bezpłatnie na stronie internetowej Miasta oraz udzielenie X licencji do korzystania z rezultatów prac. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przekazanie licencji powstałych w związku z realizacją projektu nastąpi odpłatnie.

Ponadto, co wynika z treści wniosku, środki z dofinansowania od X będą w całości wykorzystane na działania związane z realizacją projektu i przeznaczone na pokrycie jego kosztów. Za opodatkowaniem podatkiem VAT tego dofinansowania przemawia również okoliczność, że – jak wskazał Wnioskodawca – bez ww. dofinansowania Gmina nie realizowałaby Projektu. Stwierdzenie to również wskazuje na cenotwórczy charakter dotacji.

Z uwagi na powyższe, dotacja otrzymana na sfinansowanie przedsięwzięcia będzie wchodziła do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także opodatkowanie podatkiem VAT udzielenia przez Gminę X licencji do korzystania z rezultatów prac.

Jak już wcześniej wskazano aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Jak wyżej wskazano z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W niniejszej sprawie, kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy udzielenie X licencji do korzystania z rezultatów przedsięwzięcia polegającego na opracowaniu S dla Gminy (\`(...)\`) stanowić będzie odpłatne świadczenie usług.

Z wniosku wynika, że w zamian za otrzymane od X dofinansowanie przedsięwzięcia polegającego na opracowaniu S dla Gminy (\`(...)\`) Wnioskodawca zobowiązuje się udzielić licencji do korzystania z rezultatów prac poprzez: wprowadzanie do pamięci komputera oraz rozpowszechnianie i zwielokrotnianie każdą dostępną techniką, w całości lub w części; publiczne udostępnianie na stronie internetowej X w taki sposób, aby każdy mógł mieć do nich dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym; wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy; wystawianie lub publiczną prezentację, w tym podczas seminariów i konferencji; wykorzystanie w materiałach wydawniczych, w tym promocyjnych, informatycznych i szkoleniowych, kalendarzach oraz we wszelkiego rodzaju mediach audiowizualnych i komputerowych; korzystanie z utworu w całości lub z jego części oraz łączenie z innymi utworami, opracowanie poprzez dodanie różnych elementów, uaktualnienie, modyfikację, tłumaczenie na różne języki, zmianę barw, okładek, wielkości i treści całości lub ich część. Z chwilą wydania Beneficjent przenosi na X własność nośników utworu, licencja nie jest ograniczona czasowo oraz terytorialnie. W ramach licencji, Beneficjent udziela X zezwolenia na korzystanie i rozporządzanie opracowaniami utworów. W ramach opracowania, X ma prawo sporządzać m.in. wyciągi, skróty, łączyć z innymi utworami, dodawać różne elementy, uaktualniać, modyfikować, tłumaczyć na różne języki, zmieniać barwy, okładki, wielkość i treści całości lub ich części.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Środki przekazywane Wnioskodawcy przez X na realizację opisanego we wniosku przedsięwzięcia a następnie udzielenie licencji do korzystania, należy uznać za otrzymane dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług (udzielenia licencji). Jeszcze raz należy zauważyć, że otrzymane środki od X nie są przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy lecz na określone działanie wynikające z zawartej umowy (m.in. udzielenie licencji do korzystania opracowanej S).

Zatem otrzymane środki od X stanowić będą w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na udzieleniu licencji.

W konsekwencji, przekazanie udzielenie licencji do korzystania z opracowanej S powstałej w ramach dofinansowanego przedsięwzięcia należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że realizując opisane przedsięwzięcie Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca realizując przedsięwzięcie zawiera umowę, z której wynikają warunki na jakich będzie realizowane przedsięwzięcie. Sam fakt rodzaju wykonywanego projektu czy też podmiotu, na rzecz którego jest realizowany projekt, nie przesądza o tym, że Wnioskodawca realizując projekt działa jako podmiot prawa publicznego. Wykonywanie opisanych we wniosku czynności musi bowiem jeszcze podlegać szczególnym uregulowaniom publicznoprawnym z użyciem przywilejów władztwa państwowego. Realizacja opisanego projektu jest wykonywana na podstawie umowy, jak wyżej wskazano, jest realizowana odpłatnie i dotyczy sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku mogą działać również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Realizując projekt Wnioskodawca działa w podobny sposób jak inne podmioty gospodarcze prawa prywatnego i handlowego, zatem w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podejmowane czynności nie mogą podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT, gdyż prowadziłoby to do zakłóceń konkurencji. Wobec powyższych stwierdzeń, Wnioskodawca realizując przedsięwzięcie będzie występować jako podatnik podatku VAT, a udzielenie licencji do korzystania z rezultatów prac przez X będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku realizacji opisanego projektu wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy.

Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Biorąc pod uwagę całokształt sprawy oraz przepisy prawa mające zastosowania w sprawie uznać należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych z realizacją przedsięwzięcia polegającego na opracowania S w zakresie w jakim dokonywane zakupy towarów i usług służyć będą czynnościom opodatkowanym, a jak wyżej wskazano udzielenie licencji do korzystania z rezultatów prac przez X stanowi w rzeczywistości odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.