Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP4.8221.16.2021.CPXJ
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-16
Teza: Ustalenie, czy istnieje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej praw do znaków słowno-graficznych, przez wspólnika spółki przekształconej, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku tej spółki. Brak zastosowania, w odniesieniu do przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 64a

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.356.2017.1.MC, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

‒ możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej praw do znaków słowno-graficznych, przez wspólnika spółki przekształconej, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku tej spółki – **jest prawidłowe**,

‒ braku zastosowania, w odniesieniu do przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 22 grudnia 2017 r. wpłynął do Dyrektora KIS ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania, czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w spółce komandytowej.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

X. jest jednym z (…) producentów (…).

W ramach grupy kapitałowej, w której Spółka pełni rolę podmiotu dominującego, funkcjonuje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Y.”), której przysługują wszelkie prawa (prawa ochronne wynikające z rejestracji krajowej, zagranicznej i międzynarodowej, prawa autorskie) do znaków słowno-graficznych (dalej: „Znaki”) wykorzystywanych przez Spółkę. Całość udziałów Y. należy do X.

Y. prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie zarządzania prawami do Znaków, promocji Znaków, udzielania licencji na korzystanie ze Znaków, a także świadczenia usług marketingowych.

Y. obciążą X. opłatami licencyjnymi za korzystanie ze Znaków w toku działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, a także świadczy na rzecz Spółki usługi marketingowe.

Należy podkreślić, iż od dnia 1 stycznia 2018 r., w związku z wejściem w życie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT, opłaty licencyjne uiszczane przez Spółkę na rzecz Y. nie będą rozpoznawane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów, w związku ze spełnieniem przesłanek warunkujących zastosowanie ww. przepisu.

Należące do Y. prawa do Znaków zostały w przeszłości nabyte przez Y. i stanowią z punktu widzenia Y. podatkowe wartości niematerialne i prawne (dalej: „WNiP”), tzn. widnieją w prowadzonej przez Y. dla celów podatkowych ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „Ewidencja”). Y. dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych WNiP, rozpoznawanych przez Y. jako podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Obecnie Spółka rozważa przekształcenie Y. w spółkę komandytową (dalej: „SPK”). Po przekształceniu Y. Spółka posiadałaby status komandytariusza, uprawnionego do przeważającej części zysków generowanych przez Y., natomiast inna spółka z grupy pełniłaby funkcję komplementariusza.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy podatkowe odpisy amortyzacyjne od praw do Znaków, stanowiących WNiP z perspektywy Y., dokonywane przez Y. po przekształceniu w SPK, będą mogły być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Y.?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, podatkowe odpisy amortyzacyjne od praw do Znaków, stanowiących WNiP z perspektywy Y., dokonywane przez Y. po przekształceniu w SPK, będą mogły być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Y.

Art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z perspektywy Y., koszty nabycia praw do Znaków (rozliczane poprzez podatkowe odpisy amortyzacyjne od wartości rozpoznanych WNiP) wykazują bez wątpienia związek z przychodami generowanymi przez Y. (opłaty licencyjne należne na rzecz Y.), a co za tym idzie spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, iż po planowanym przekształceniu Y. w SPK koszty nabycia praw do Znaków (rozliczane poprzez podatkowe odpisy amortyzacyjne) nadal wykazywały będą bezsprzeczny związek z generowanymi przychodami podatkowymi (opłatami licencyjnymi należnymi na rzecz Y.), zmieni się natomiast podmiot uprawniony do rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów.

Art. 5 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku, natomiast w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o CIT ww. zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Powyższe regulacje stanowią konsekwencję faktu, iż na gruncie przepisów ustawy o CIT spółki niebędące osobami prawnymi (zdefiniowane w art. 4a pkt 14 ustawy o CIT) nie posiadają statusu podatników CIT (są transparentne podatkowo z punktu widzenia CIT).

Z uwagi na fakt, iż SPK zaliczana jest do kategorii spółek niebędących osobami prawnymi na gruncie przepisów ustawy o CIT, wszelkie przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są bezpośrednio przez wspólników SPK, zgodnie z przytoczonymi powyżej art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, po przekształceniu Y. w SPK, Spółka jako wspólnik Y. powinna rozpoznawać przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów ewidencjonowane w księgach Y. jako własne przychody i koszty podatkowe, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Y.

Powyższa zasada dotyczyć powinna również podatkowych odpisów amortyzacyjnych od praw do Znaków, ewidencjonowanych w księgach prowadzonych przez Y.

W powyższym kontekście zwrócić należy uwagę, iż od dnia 1 stycznia 2018 r., na mocy art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT wprowadzonego przez przepisy Ustawy Zmieniającej, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT (w tym m. in. praw autorskich, praw ochronnych z rejestracji znaków towarowych), jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone a następnie zbyte - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia.

W ocenie Spółki przywołana powyżej regulacja nie powinna znajdować zastosowania na gruncie opisanego stanu faktycznego.

Należy zwrócić uwagę, że art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT przewiduje, iż z punktu widzenia podatnika nie uznaje się za koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki konstrukcja ww. przepisu oznacza, że jego zakresem objęte zostały odpisy amortyzacyjne dokonywane przez podatnika od praw/wartości, które z punktu widzenia podatnika spełniają definicję WNiP uregulowaną w 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

‒ autorskie lub pokrewne prawa majątkowe (art. 16bust. 1 pkt 4 ustawy o CIT),

‒ licencje (art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT),

‒ prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT),

‒ wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT)

§ przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane WNiP.

W kontekście powyższego wskazać należy, że z punktu widzenia Spółki autorskie prawa majątkowe do Znaków i prawa ochronne z rejestracji Znaków nie spełniają definicji WNiP, bowiem ww. prawa nie przysługują Spółce (nie zostały nabyte przez Spółkę) i nie są wykorzystywane przez Spółkę (Spółka korzysta wprawdzie z licencji mającej za przedmiot Znaki, jednakże z uwagi na sposób ustalenia opłat licencyjnych nie podlegają one kapitalizacji na wartości początkowej WNiP; zagadnienie to nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Należy podkreślić, że wymienione w stanie faktycznym niniejszego wniosku prawa do Znaków stanowią WNiP wyłącznie z punktu widzenia Y. i sytuacja ta nie ulegnie zmianie po przekształceniu Y. w SPK. Pomimo, iż SPK nie jest podatnikiem CIT, regulacje ustawy o CIT zawierające definicję WNiP, a także zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP wskazują, że SPK jest uprawniona do samodzielnego rozpoznawania WNiP i dokonywania stosownych odpisów amortyzacyjnych.

Należy podkreślić, że pomimo braku statusu podatnika CIT, na gruncie prawnym SPK może być podmiotem praw i obowiązków (m. in. SPK mogą przysługiwać majątkowe prawa autorskie, prawa ochronne wynikające z rejestracji znaków, nabyte przez SPK), a ponadto jest zobowiązana do prowadzenia stosownych ewidencji rachunkowych / podatkowych (w tym Ewidencji, w której ujmowane są WNiP).

W świetle powyższego uznać należy, że po przekształceniu Y. w SPK, prawa do Znaków nadal stanowiły będą WNiP z perspektywy Y. (prawa do Znaków nadal widniały będą w Ewidencji prowadzonej przez Y.), a odpisy amortyzacyjne od Znaków dokonywane będą przez Y. (odpisy ujmowane będą w księgach rachunkowych prowadzonych przez Y.).

W powyższym zakresie jedyną (aczkolwiek istotną) konsekwencją zmiany formy prawnej Y. będzie obowiązek rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Y. od wartości początkowej WNiP dla celów podatkowych bezpośrednio przez Spółkę, na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT. Należy jednakże podkreślić, iż z perspektywy Spółki będzie ona dokonywała jedynie stosownej alokacji części przychodów podatkowych / kosztów podatkowych rozpoznawanych pierwotnie przez Y. (obejmujących również odpisy amortyzacyjne od WNiP widniejących w Ewidencji prowadzonej przez Y.), natomiast nie będzie dokonywała samodzielnie odpisów amortyzacyjnych od praw do Znaków.

Uwzględniając powyższe, skoro po przekształceniu Y. w SPK prawa do Znaków wciąż stanowiły będą WNiP po stronie Y. (a nie po stronie Spółki) i to właśnie Y. dokonywała będzie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. WNiP (a nie Spółka), art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT nie będzie znajdował zastosowania przy ocenie prawa Spółki do rozpoznawania kosztów podatkowych ujmowanych w księgach Y. (w tym odpisów amortyzacyjnych od praw do Znaków) jako własnych kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie na gruncie wykładni funkcjonalnej przepisów ustawy o CIT wprowadzonych Ustawą Zmieniającą. Intencją wprowadzenia art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT, a także art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT (w świetle którego nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia) było wyłączenie możliwości obniżania wyniku podatkowego podatnika (rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów) w dwóch sytuacjach:

1\. w pierwszej sytuacji, gdy podatnik zbył prawa / wartości wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT na rzecz innego podmiotu, a następnie wykorzystuje przedmiotowe prawa / wartości w oparciu o umowę licencyjną, ponosząc z tego tytułu koszty opłat licencyjnych; w takiej sytuacji wysokość opłat licencyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów ograniczona jest wysokością przychodu podatkowego rozpoznanego przez podatnika na transakcji zbycia przedmiotowych praw / wartości (ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT),

2\. w drugiej sytuacji, gdy podatnik najpierw zbył prawa / wartości wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT na rzecz innego podmiotu, a następnie ponownie nabył przedmiotowe prawa / wartości; w takiej sytuacji, ograniczenie w zakresie prawa podatnika do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów dotyczy nie opłat licencyjnych (gdyż te w założeniu nie powinny już być uiszczane), lecz odpisów amortyzacyjnych od nabytych ponownie praw / wartości (ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT).

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, Spółka uiszcza obecnie opłaty licencyjne za wykorzystywanie Znaków na rzecz Y. i przedmiotowe opłaty będą uiszczane na rzecz Y. również po przekształceniu w SPK. Jak zostało również wyjaśnione, przedmiotowe opłaty licencyjne od dnia 1 stycznia 2018 r. będą objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT. Podsumowując zatem, na gruncie opisanego stanu faktycznego mamy do czynienia z pierwszą z opisanych powyżej sytuacji, uzasadniającą wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych uiszczanych przez Spółkę w zamian za korzystanie ze Znaków.

W ocenie Spółki żadne argumentu natury celowościowej i funkcjonalnej nie przemawiają za tym, aby na gruncie przedstawionego stanu faktycznego po przekształceniu Y. w SPK wobec Spółki zastosowanie znajdował również art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT, wyłączający możliwość zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od praw do Znaków dokonywanych przez Y. Należy bowiem podkreślić, iż w przypadku przyjęcia takiego stanowiska Spółka:

‒ nie byłaby uprawniona do rozpoznawania uiszczanych opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków jako kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT),

‒ byłaby zobowiązana do rozpoznawania opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków należnych na rzecz Y. jako własnych przychodów podatkowych (art. 5 ust. 1 ustawy o CIT),

‒ nie byłaby uprawniona do rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych od praw do Znaków, dokonywanych przez Y., jako kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy CIT).

W ocenie Spółki zastosowanie na gruncie przedstawionego stanu faktycznego zarówno art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT, jak i art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT, pozbawione byłoby jakichkolwiek racjonalnych podstaw i prowadziłoby nie tyle do ograniczenia wysokości kosztów podatkowych rozpoznawanych przez Spółkę (wyłączenie z kosztów podatkowych opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków), lecz do sztucznego wykreowania dodatkowego dochodu podatkowego (wyłączenie z kosztów podatkowych opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków oraz konieczność opodatkowania jako dochodu całości opłat licencyjnych należnych na rzecz Y.).

Spółka stoi na stanowisku, że art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT mógłby znaleźć zastosowanie wobec Spółki wyłącznie w sytuacji, gdyby Spółka nabyła prawa do Znaków dokonywała odpisów amortyzacyjnych od ww. praw do Znaków rozpoznanych przez Spółkę jako WNiP.

Podsumowując, po przekształceniu Y. w SPK konsekwencje podatkowe uiszczania opłat licencyjnych / amortyzacji praw do Znaków na poziomie skonsolidowanym (uwzględniającym wyniki podatkowe Spółki i Y.) powinny być analogiczne jak przed przekształceniem, to znaczy:

1\. opłaty licencyjne powinny być rozpoznawane jako przychody podatkowe (przed przekształceniem po stronie Y., po przekształceniu po stronie Spółki),

2\. opłaty licencyjne nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów (po stronie Spółki),

3\. odpisy amortyzacyjne od praw do Znaków powinny stanowić koszty uzyskania przychodów (przed przekształceniem po stronie Y., po przekształceniu po stronie Spółki). Uwzględniając całość powyższych argumentów, podatkowe odpisy amortyzacyjne od praw do Znaków, stanowiących WNiP z perspektywy Y., dokonywane przez Y. po przekształceniu w SPK, będą mogły być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Y., bez konieczności stosowania ograniczenia / wyłączenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2018r., nr 0114-KDIP2-3.4010.356.2017.1.MC uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, odstępując od dokonania oceny prawnej tego stanowiska, zgodnie z art.14c §1 ustawy Ordynacja podatkowa.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jest nieprawidłowa.**

W myśl art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz.1577 z późń. zm.), dalej: k.s.h., każda spółka handlowa, w tym także spółka z o.o., może zostać przekształcona w inną spółkę handlową, również w spółkę komandytową.

W sferze stosunków cywilnoprawnych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka komandytowa powstała w procesie przekształcania spółki z o.o. będzie zatem kontynuatorką nie tylko całokształtu działalności poprzedniczki, ale także jej samej. O skutkach takiej transformacji na gruncie prawa podatkowego informuje art. 93a § 2 pkt 1 lit. b - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.). Zgodnie z powołanym przepisem osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W sensie podatkowym spółka komandytowa stanie się więc następczynią (sukcesorką), realizującą określone uprawnienia i zobowiązania pozostałe po poprzedniczce.

Stosownie do art. 102 k.s.h. spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie natomiast z art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie uczyni tej drugiej podatnikiem podatku dochodowego. Podkreślenia wymaga, że spółka komandytowa, tak jak pozostałe spółki osobowe, jest na gruncie ustaw o podatkach dochodowych traktowana transparentnie. Podatnikami staną się wspólnicy spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.) dalej: „ustawa o CIT”, przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Według tej samej reguły następuje rozliczanie kosztów uzyskania przychodów, wydatków nieposiadających kwalifikacji kosztowej, strat, zwolnień, ulg podatkowych oraz obniżenie dochodu (art.5 ust.2 ustawy o CIT).

W świetle cytowanego przepisu, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określeniu przychodów, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Co istotne w sprawie, należy odróżnić dochody z działalności gospodarczej uzyskiwane przez spółkę komandytową w rozumieniu prawa handlowego, cywilnego, ustawy o rachunkowości (uznając odrębność majątku spółki i wspólników) od traktowania tych dochodów dla celów podatkowych.

Ustawodawca ustalił bowiem określoną metodologię rozliczeń podatkowych w odniesieniu do spółek osobowych. Prawodawca nakazuje ustalić dochód do opodatkowania uzyskiwany przez spółkę osobową na poziomie jej wspólników, a nie na poziomie spółki. Nie oznacza to, że wspólnik jest bezpośrednim beneficjentem dochodu lecz, że jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego. Ustawodawca nakazuje traktować zatem uzyskane przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej (w tym komandytową) dochody tak, jakby uzyskiwali je wspólnicy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z przepisami art. 16b ust. 1 ustawy CIT, w przypadku wartości niematerialnych (zdefiniowanych w art. 16b ust. 1 tej ustawy) przyjęta jest zasada, iż amortyzacji podlegają tylko takie wartości niematerialne i prawne, które zostały nabyte od innego podmiotu. Zasada ta wynika z faktu, iż w przypadku wytworzenia przez podatnika takich wartości niematerialnych, wszelkie koszty związane z ich wytworzeniem już przez podatnika zostały ujęte w jego kosztach uzyskania przychodów. Zatem podatnicy nie mogą pomniejszać swoich kosztów uzyskania przychodów o wartość wytworzonych przez siebie wartości niematerialnych i prawnych w tym znaków towarowych.

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone a następnie zbyte – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjnych od wartości początkowej wskazanych wyżej wartości niematerialnych i prawnych – oraz opłaty i należności za korzystanie z takich wartości, ale tylko w wysokości nie większej niż wartość wykazanego uprzednio przez tych podatników przychodu, uzyskanego z odpłatnego zbycia tych praw lub wartości.

Analizując przepisy art. 16 ust. 1 pkt 64a oraz pkt 73 ustawy o CIT, należy zauważyć, iż Ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazane wyłączenia, miał na celu wprowadzenie regulacji antyabuzywnej mającej na celu pozbawienie podatnika korzyści z wcześniejszych optymalizacji podatkowych. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z 4 października 2017 r. (druk sejmowy nr 1878 – Sejm RP VIII kadencji, Uzasadnienie II Omówienie poszczególnych przepisów s. 85), wskazano „(\`(...)\`) zmiany zawarte w ust. 1 pkt 64a i 73 mają na celu ograniczenie wysokości zaliczanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niektórych wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatków z tytułu korzystania z opłat i należności licencyjnych, w sytuacji gdy uprzednio te wartości niematerialne i prawne lub prawa były własnością podatnika, a następnie zostały przez niego zbyte – do wysokości przychodu uzyskanego z ich zbycia przez podatnika dokonanego przed ich powrotnym nabyciem/licencjonowaniem”.

Ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niektórych wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatków z tytułu korzystania z opłat i należności licencyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 64a i pkt 73 ustawy o CIT), dotyczy sytuacji gdy uprzednio te wartości niematerialne i prawne lub prawa były własnością podatnika, a dopiero następnie zostały przez niego zbyte. W takim przypadku kosztem nie będą odpisy amortyzacyjne oraz opłaty i należności licencyjne w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia.

Ponadto na podstawie art. 10 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) art. 16 ust. 1 pkt 64a i art. 16 ust. 1 pkt 73 stosuje się z uwzględnieniem kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2018 r.

Powyższe oznacza, że podatnicy, którzy w przeszłości zbyli wartości niematerialne i prawne i nadal je użytkują, czy to w wyniku wtórnego nabycia, czy też w oparciu o umowę licencji powinni ustalić historyczną wartość przychodu z ich zbycia oraz ustalić dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych oraz opłat i należności dotyczących tych wartości niematerialnych i prawnych, zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka pełni rolę podmiotu dominującego w ramach grupy kapitałowej. Obok niego funkcjonuje spółka z o.o. (Y.), która w przeszłości nabyła prawa do Znaków wytworzonych lub nabytych przez Wnioskodawcę. Należy podkreślić, że od dnia 1 stycznia 2018 r., w związku z wejściem w życie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT, opłaty licencyjne uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz Y. nie są rozpoznawane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów, w związku ze spełnieniem przesłanek warunkujących zastosowanie ww. przepisu. Spółce Y. przysługują m.in. wszelkie prawa (prawa ochronne wynikające z rejestracji krajowej, zagranicznej i międzynarodowej, prawa autorskie) do znaków słowno-graficznych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę. Spółka Y. prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania prawami do Znaków udzielania licencji za korzystanie ze Znaków. Należące do Y. prawa do Znaków zostały w przeszłości nabyte przez Y. i stanowią wartości niematerialne i prawne. Y. dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, rozpoznawanych przez Y. jako podatkowe koszty uzyskania przychodów. Wnioskodawca rozważa przekształcenie Y. w spółkę komandytową, w której posiadałby status komandytariusza, uprawnionego do przeważającej części zysków generowanych przez Y. natomiast inna spółka z grupy pełniłaby funkcję komplementariusza.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że Spółka komandytowa jako podmiot praw i obowiązków posiada swój majątek, a więc jest właścicielem wartości niematerialnych i prawych – prawa do Znaków i to spółka komandytowa jest zobowiązana do prowadzenia stosownych ewidencji podatkowych i rachunkowych oraz ujęcia prawa do Znaków w prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jednakże zauważyć należy, że ze względu na transparentność podatkową spółki komandytowej odpisy amortyzacyjne od ww. praw mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wspólnicy tej spółki będący podatnikami podatku dochodowego. Powyższe oznacza, że to wspólnicy tej spółki, a nie spółka komandytowa ma możliwość uwzględniania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, których to spółka jest właścicielem. Skoro zatem ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy, dotyczy podatników podatku dochodowego, a więc wspólników spółki komandytowej, to nie można odnosić skutków stosowania tego przepisu (lub braku jego stosowania) do Spółki komandytowej, która mimo że jest właścicielem prawa do znaku towarowego, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz do wspólników, których to ograniczenie dotyczy.

Przyjęcie bowiem poglądu Wnioskodawcy, że po przekształceniu Y. w SPK prawa do Znaków wciąż stanowiły będą WNiP po stronie Y. (a nie po stronie Spółki) i to właśnie Y. dokonywała będzie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. WNiP (a nie Spółka), art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT nie będzie znajdował zastosowania przy ocenie prawa Spółki do rozpoznawania kosztów podatkowych ujmowanych w księgach Y. (w tym odpisów amortyzacyjnych od praw do Znaków) jako własnych kosztów uzyskania przychodów, doprowadziłoby do sytuacji, że w przydatku nabycia przez spółki osobowe praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 64a nie miałby nigdy zastosowania.

Reasumując, skoro jak wynika z wniosku, odpisy amortyzacyjne od praw do Znaków przypisywane Wnioskodawcy wg udziału w zyskach spółki komandytowej przekształconej ze spółki z o.o. będą dotyczyć praw do Znaków, które były wcześniej nabyte/wytworzone przez Wnioskodawcę a następnie zbyte do spółki z o.o. przekształconej w spółkę komandytową (o czym świadczy stosowane przez Wnioskodawcę ograniczenie kosztów z art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT), to do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT.

W konsekwencji, Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od praw do Znaków, stanowiących WNiP proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku tej spółki, do wysokości limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

‒ możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej praw do znaków słowno-graficznych, przez wspólnika spółki przekształconej, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku tej spółki – jest prawidłowe,

‒ braku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia była wyłącznie kwestia dotycząca możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej praw do Znaków, przez wspólnika spółki przekształconej, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku tej spółki oraz braku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 64a na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie była tym samym przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia kwestia dotycząca zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 73 ww. ustawy.

Z powyższych względów dokonano zmiany interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 16 lutego 2018r. nr 0114-KDIP2-3.4010.356.2017.1.MC.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

‒ w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

‒ w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.