Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.643.2022.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-08
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu sprzedaży działki powstałej w wyniku podziału działek nr 1 i nr 2.
Słowa kluczowe: podatnik; sprzedaż-sprzedaż działek
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 sierpnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 25 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży działki powstałej w wyniku podziału działek nr 1 i nr 2.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 października 2022 r. (data wpływu 31 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Opis nieruchomości

Wnioskodawczyni jest właścicielką niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w \`(...)\` dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\` prowadzi księgę wieczystą nr \`(...)\`. Wnioskodawczyni planuje sprzedaż części tej nieruchomości.

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię do majątku osobistego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w \`(...)\`, Wydział Cywilny w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po \`(...)\`z dnia 6 maja 1999 roku, sygn. akt \`(...)\`oraz umowy darowizny z dnia 2 czerwca 1999 roku sporządzonej przez \`(...)\`notariusza w \`(...)\`, za Rep. A nr \`(...)\`. Wnioskodawczyni nie nabywała zatem tej nieruchomości w celach inwestycyjnych. Nieruchomość stanowi składnik majątku osobistego Wnioskodawczyni. Nieruchomość jest nieruchomością rolną w rozumieniu art. 461 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) oraz nieruchomością rolną w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 461). Przynależne do nieruchomości działki ew. nr: 1 i 2 stanowią w ewidencji gruntów grunty orne oznaczone symbolami: „RI”, „RII” i „RIIIa” (w księdze wieczystej są to grunty rolne „R”). Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP).

Wnioskodawczyni posiada inne nieruchomości prywatne wchodzące do małżeńskiej wspólności majątkowej (mieszkanie i działka, niewykorzystywane komercyjnie). Są to nieruchomości służące realizacji celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni posiada też niewielki lokal usługowy, który wynajmuje prywatnie.

Sposób wykorzystania nieruchomości

Nieruchomość jest przez cały czas posiadania wykorzystywana na potrzeby rolne. W związku z tym od całej nieruchomości płacony jest podatek rolny.

Nieruchomość nigdy nie stanowiła składnika majątku działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Nieruchomość nigdy nie stanowiła składnika majątku działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni w ogóle nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej. W przeszłości prowadziła działalność w zakresie sprzedaży produktów spożywczych, a następnie w ramach działalności wynajmowała swój lokal do czasu zaprzestania tej działalności.

Nieruchomość nie jest obecnie przedmiotem żadnych innych umów niż wskazana w niniejszym wniosku umowa przedwstępna i umowa dzierżawy.

W przeszłości dla nieruchomości wydano decyzję o warunkach zabudowy. Wnioskodawczyni planowała metodą gospodarczą budowę budynku w celu jego prywatnego wynajmu, z planów tych jednak zrezygnowała. Wnioskodawczyni zbudowała jedynie drogę zjazdową do swojej nieruchomości.

Poza działaniami opisanymi w niniejszym wniosku Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych czynności mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości. Nie planowała i nie podejmowała działań zmierzających do sprzedaży nieruchomości.

Złożenie oferty zakupu części nieruchomości

Do Wnioskodawczyni zgłosił się inwestor zainteresowany zakupem części nieruchomości na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Inwestor jest zainteresowany zakupem konkretnej nieruchomości, dlatego sam nawiązał kontakt z właścicielką uzyskując z dostępnych danych ewidencyjnych jej dane (zainteresowanie inwestora wynika z budowy obwodnicy w niedużej odległości od nieruchomości, co jest pożądane dla planowanego przez niego przedsięwzięcia). Wnioskodawczyni nie zamierzała sprzedać nieruchomości i nie publikowała żadnych ofert sprzedaży. Wnioskodawczyni po rozmowie z inwestorem przyjęła jego ofertę.

Opis planowanej transakcji

W dniu 13.07.2022 r. zawarta została w formie aktu notarialnego przedwstępna umowa sprzedaży pomiędzy Wnioskodawczynią a inwestorem. Umowa przyrzeczona będzie zawarta najpóźniej do 31.07.2023 r. po spełnieniu przez strony warunków określonych w umowie przedwstępnej.

Zgodnie z umową przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości jest niezabudowany grunt, który zostanie wyodrębniony na skutek podziału działek gruntu nr 1 i 2 objętych księgą wieczystą nr \`(...)\` prowadzoną przez Sąd Rejonowy w \`(...)\`. Podział zostanie przeprowadzony przez Wnioskodawczynię i jest to warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej. Koncepcja podziału została opracowana samodzielnie przez inwestora. Celem podziału jest wyodrębnienie tej części nieruchomości, której nabyciem zainteresowany jest inwestor. Przed podpisaniem umowy przedwstępnej sprzedaży zawarto też umowę dzierżawy z inwestorem. Jedynym celem umowy dzierżawy jest umożliwienie inwestorowi spełnienia warunków zawarcia umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z umową przedwstępną, zawarcie umowy przyrzeczonej jest uzależnione od spełnienia następujących warunków przez inwestora:

1) inwestor uzyska ostateczną i niepodlegającą zaskarżeniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym (prawomocną) decyzję ustalającą warunki zabudowy umożliwiającą budowę na nieruchomości planowanego obiektu wraz z infrastrukturą techniczną i towarzyszącą,

2) inwestor uzyska przydziały i warunki przyłączenia mediów, tj. energii elektrycznej, wody, kanalizacji, odprowadzanie wód opadowych dla planowanego obiektu,

3) inwestor uzyska ostateczną i prawomocną (niezaskarżoną do sądu) decyzję zezwalającą na wyłączenie nieruchomości z produkcji rolnej,

4) inwestor uzyska ostateczną i nie podlegającą zaskarżeniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym (prawomocną) decyzję o pozwoleniu na budowę, zezwalającą na realizację na nieruchomości planowanego obiektu.

Realizacja powyższych warunków leży po stronie inwestora - w czynnościach tych nie uczestniczy bezpośrednio Wnioskodawczyni i nie są one podejmowane z jej inicjatywy, a za jej zgodą. Dla zrealizowania powyższych warunków konieczne jest dysponowanie tytułem prawnym do nieruchomości, dlatego (i wyłącznie z tego powodu) zawarto umowę dzierżawy). Z tytułu umowy dzierżawy nie osiągnięto żadnego przychodu.

Na pozostałej części nieruchomości sprzedająca rozważa możliwość budowy obiektu handlowego. Budowa ma mieć charakter prywatny, a obiekt ma być następnie wynajmowany do celów handlowych. Nie zawarto w tym zakresie żadnych umów, a Wnioskodawczyni nie jest pewna czy w ogóle podejmie się takiej inwestycji.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazała Pani:

1\. Numery działek, które powstaną w wyniku podziału nieruchomości (tj. podziału działek 1 i 2) nie są jeszcze znane.

2\. Wnioskodawczyni nie była rolnikiem ryczałtowym o którym mowa w art. 12 pkt. 19 ustawy o podatku od towarów i usług korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie artykułu 43 ust. 1 pkt. 3 wyżej wymienionej ustawy.

3\. Z działek 1 i 2 które mają być przedmiotem sprzedaży nie były, nie są i nie będą dokonywane zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych w rozumieniu artykułu 2 pkt. 20 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykorzystywanie działek do celów rolnych miało charakter prywatny.

4\. Decyzja o warunkach zabudowy została wydana dla działki nr 1 i 2.

5\. Decyzja o warunkach zabudowy została wydana na wniosek Wnioskodawczyni (\`(...)\`).

6\. Wnioskodawczyni nie podjęła i nie podejmie żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działki objętej zakresem pytania. Jak wskazano w treści wniosku zainteresowany inwestor sam odnalazł dane kontaktowe właściciela działek, które zamierza kupić.

7\. Wnioskodawczyni przed sprzedażą działki nie udzieliła i nie zamierza udzielać nabywcy działki pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w jej imieniu w sprawach dotyczących działki. Z nabywcą zawarta została umowa dzierżawy na podstawie której nabywca dysponuje tytułem prawnym pozwalającym mu na uzyskanie decyzji wskazanych w opisie stanu faktycznego we wniosku. Nabywca działa we własnym imieniu i na swoją rzecz. Wnioskodawczyni nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawczyni dokonując planowanej sprzedaży nieruchomości będzie działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym czy planowana transakcja będzie przedmiotem podatku od towarów i usług?

**Pani stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawczyni planowana transakcja sprzedaży nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., dalej określana jako „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Przez towary rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT). Podobnie podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowano w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112.

W art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112). Uznanie za podatnika w takich okolicznościach wymaga jednak wyraźnej podstawy prawnej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, o opodatkowaniu transakcji podatkiem od towarów i usług można mówić w przypadku spełnienia dwóch przesłanek:

1) transakcja musi być dokonana przez podatnika podatniku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

2) transakcja musi stanowić przedmiot podatku od towarów i usług, w tym nie być objęta żadnym zwolnieniem.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy transakcja dokonywana jest przez podatnika. Niecelowe jest bowiem analizowanie, czy stanowi ona przedmiot podatku i czy jest ewentualnie objęta zwolnieniem, jeżeli w ogóle nie mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawczyni, w ramach planowanej transakcji nie będzie ona występowała jako podatnik VAT, a tym samym transakcje nie będą opodatkowane tym podatkiem. Planowane czynności mieszczą się w działaniach stanowiących zarządzanie prywatnym majątkiem. Podejmowane przez Wnioskodawczynię działania nie mieszczą się w kategorii działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody. W szczególności nie jest to działalność handlowca. O działalności podatnika jako działalności gospodarczej można bowiem mówić wówczas, gdy nosi ona znamiona profesjonalizacji. Tymczasem, Wnioskodawczyni podejmuje działania będące jedynie zwykłymi czynnościami związanymi z racjonalnym zarządzaniem i dysponowaniem majątkiem prywatnym nabytym częściowo w drodze dziedziczenia, a częściowo w drodze darowizny. W szczególności, należy wskazać, że Wnioskodawczyni:

1\. nie prowadzi działalności gospodarczej w branży obrotu nieruchomościami (w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej),

2\. nie ponosiła żadnych nakładów inwestycyjnych na nabycie nieruchomości, której część zamierza sprzedać (w szczególności nie dokonała tzw. uzbrojenia sprzedawanych działek),

3\. nie przeprowadzała podziałów lub łączenia nieruchomości (z zastrzeżeniem planowanego podziału, o którym mowa w opisie stanu faktycznego),

4\. nie podejmuje żadnych aktywnych działań marketingowych w celu znalezienia nabywców na nieruchomości,

5\. nie wykorzystuje nieruchomości w sposób komercyjny,

6\. jej działania nie zmierzają do uzyskania trwałego i stałego źródła dochodów; dochód ze sprzedaży nieruchomości będzie miał charakter jednorazowy (w tym kontekście Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „\[\`(...)\`\] ustalenie, czy określona osoba jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, wymaga dokonania przez sąd krajowy oceny, czy wykorzystywanie omawianego dobra polegające na jego stopniowej sprzedaży następuje w celu uzyskania stałych dochodów \[\`(...)\`\] (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10).

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wnioskodawczyni w ramach sprzedaży nieruchomości nie wystąpi w ogóle w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni dotyczącej zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem takimi nieruchomościami (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego - charakteru takiej działalności).

Wobec powyższego planowana transakcja nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży działki powstałej w wyniku podziału działek nr 1 i nr 2, będzie Pani podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co będzie skutkowało koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Odnosząc się do nieodpłatnej dzierżawy działki, o której mowa we wniosku, należy wskazać, że na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, z późn. zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierana pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z kolei, umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, zgodnie bowiem z art. 710 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotnymi cechami takiej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność.

W opisie sprawy wskazała Pani, iż przed podpisaniem umowy przedwstępnej sprzedaży zawarto też umowę dzierżawy z inwestorem. Jedynym celem umowy dzierżawy jest umożliwienie inwestorowi spełnienia warunków zawarcia umowy przyrzeczonej. Z tytułu umowy dzierżawy nie osiągnięto żadnego przychodu.

Zatem, przedmiotowa nieodpłatna dzierżawa gruntu (nieskutkująca korzyścią majątkową) nosi znamiona użyczenia i nie została dokonana dla celów zarobkowych. W związku z powyższym, ww. udostępnienie działki nie stanowi działalności gospodarczej.

Kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Stosownie do art. 389 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z powołanymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 13.07.2022 r. zawarta została w formie aktu notarialnego przedwstępna umowa sprzedaży pomiędzy Panią a inwestorem. Umowa przyrzeczona będzie zawarta najpóźniej do 31.07.2023 r. po spełnieniu przez strony warunków określonych w umowie przedwstępnej. Zgodnie z umową przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości jest niezabudowany grunt, który zostanie wyodrębniony na skutek podziału działek gruntu nr 1 i 2. Podział zostanie przeprowadzony przez Panią i jest to warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej. Koncepcja podziału została opracowana samodzielnie przez inwestora. Celem podziału jest wyodrębnienie tej części nieruchomości, której nabyciem zainteresowany jest inwestor. Przed podpisaniem umowy przedwstępnej sprzedaży zawarto też umowę dzierżawy z inwestorem. Na podstawie ww. umowy dzierżawy nabywca dysponuje tytułem prawnym pozwalającym mu na uzyskanie decyzji wskazanych w opisie stanu faktycznego we wniosku. Jedynym celem umowy dzierżawy jest umożliwienie inwestorowi spełnienia warunków zawarcia umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z umową przedwstępną, zawarcie umowy przyrzeczonej jest uzależnione od spełnienia następujących warunków przez inwestora:

1) inwestor uzyska ostateczną i niepodlegającą zaskarżeniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym (prawomocną) decyzję ustalającą warunki zabudowy umożliwiającą budowę na nieruchomości planowanego obiektu wraz z infrastrukturą techniczną i towarzyszącą,

2) inwestor uzyska przydziały i warunki przyłączenia mediów, tj. energii elektrycznej, wody, kanalizacji, odprowadzanie wód opadowych dla planowanego obiektu,

3) inwestor uzyska ostateczną i prawomocną (niezaskarżoną do sądu) decyzję zezwalającą na wyłączenie nieruchomości z produkcji rolnej,

4) inwestor uzyska ostateczną i nie podlegającą zaskarżeniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym (prawomocną) decyzję o pozwoleniu na budowę, zezwalającą na realizację na nieruchomości planowanego obiektu.

Realizacja powyższych warunków leży po stronie inwestora - w czynnościach tych nie uczestniczy bezpośrednio Pani i nie są one podejmowane z Pani inicjatywy, a za Pani zgodą.

Ponadto na Pani wniosek została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla działki nr 1 i nr 2 oraz zbudowała Pani drogę zjazdową do swojej nieruchomości.

Zatem, jak wynika z opisu sprawy, nabywca działki będzie dokonywał określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Panią działki powstałej w wyniku podziału działek nr 1 i nr 2. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw lub zgód potencjalnemu przyszłemu właścicielowi.

Jak wynika z opisu sprawy, z nabywcą zawarła Pani umowę dzierżawy na podstawie której nabywca dysponuje tytułem prawnym pozwalającym mu na uzyskanie decyzji wskazanych w opisie stanu faktycznego we wniosku. Tym samym, zawierając umowę dzierżawy, której celem jest spełnienie warunków zawarcia umowy przyrzeczonej, wyraziła Pani zgodę na dokonanie przez nabywcę czynności, których dotyczy przedwstępna umowa sprzedaży w czasie, kiedy jeszcze będzie Pani właścicielką działki.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Panią, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Pani sytuację prawną. Po wyrażeniu zgody na dokonanie czynności wskazanych w przedwstępnej umowie sprzedaży, wykonane przez nabywcę czynności wywołają skutki bezpośrednio w Pani sferze prawnej (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotowe działki stanowiące nadal Pani własność. Działania te, dokonywane za Pani pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działki powstałej w wyniku podziału działek nr 1 i nr 2 jako towaru i wzrost jej wartości.

Tym samym, dokonując sprzedaży działki powstałej w wyniku podziału działek nr 1 i nr 2 nie będzie Pani korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej działki będące Pani własnością będą podlegały wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Pani sferze prawnopodatkowej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegała działka o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Ponadto, na Pani wniosek została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla działki nr 1 i 2 oraz zbudowała Pani drogę zjazdową do swojej nieruchomości.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, podejmując ww. czynności, zaangażowała Pani środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała Pani aktywność w przedmiocie zbycia działki powstałej w wyniku podziału działek nr 1 i nr 2 porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W związku z tym, sprzedaż działki powstałej w wyniku podziału działek nr 1 i nr 2, będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani w związku z tą sprzedażą będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym, sprzedaż działki powstałej w wyniku podziału działek nr 1 i nr 2, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi Pani się zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).