Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1321/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-14
Teza: Czy w sytuacji, w której nominalna wartość objętych przez wnioskodawcę udziałów/akcji jest niższa od rynkowej wartości wnoszonych w ramach aportu Aktywów (udziałów/akcji), po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów/akcji? Czy w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 1, organ podatkowy nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, w sytuacji gdy cena emisyjna obejmowanych udziałów/akcji równa będzie rynkowej wartości wnoszonego aportu?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; aport; kapitał-kapitały pieniężne; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-objęcie udziałów; Unia Europejska (Wspólnota Europejska)-terytorium Unii Europejskiej; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 28 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji oraz możliwości oszacowania przez organy podatkowe wysokości tego przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji oraz możliwości oszacowania przez organy podatkowe wysokości tego przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem aktywów (m.in. akcje, udziały - dalej „Aktywa”). Wnioskodawca w niedalekiej przyszłości zamierza objąć udziały/akcje w spółce kapitałowej w jednym z krajów Unii Europejskiej (dalej: „Spółka”), które to udziały/akcje zostaną pokryte Aktywami, o których mowa powyżej. Przedmiot aportu zostanie przy tym przeniesiony na Spółkę według jego wartości godziwej tj. wartości rynkowej. Emisja udziałów może jednak dojść do skutku z agio emisyjnym, tj. sytuacja, w której spółka wyda określoną ilość udziałów, których cena emisyjna będzie wyższa od wartości nominalnej ww. udziałów. W związku z przyjętą konstrukcją emisji nowych udziałów część wartości aportu zostanie ujęta na kapitał podstawowy, a pozostała część na kapitał zapasowy Spółki.

Cena emisyjna udziałów/akcji odzwierciedlać będzie rynkową wartość przedmiotu aportu. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, w której nominalna wartość objętych przez wnioskodawcę udziałów/akcji jest niższa od rynkowej wartości wnoszonych w ramach aportu Aktywów, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów/akcji?
2.  Czy w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 1, organ podatkowy nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, w sytuacji gdy cena emisyjna obejmowanych udziałów/akcji równa będzie rynkowej wartości wnoszonego aportu?

Ad.1

Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji, w której nominalna wartość objętych przez wnioskodawcę udziałów/akcji jest niższa od rynkowej wartości wnoszonych w ramach aportu Aktywów, po jego stronie powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów/akcji.

Uzasadniając powyższe wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy spółki nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością wkładu, a wartością nominalną wydanych udziałów, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny będzie nominalna wartość objętych udziałów, niezależnie od tego, czy wartość ta będzie niższa od rynkowej wartości przedmiotu aportu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W świetle przedstawionych przepisów wnioskodawca stwierdził, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej ma postać wkładu niepieniężnego, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód. Wartość tego przychodu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych równa będzie nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport.

Jeśli chodzi o odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do przepisu określającego ustalanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w wysokości wartości nominalnej udziałów, należy zauważyć, iż ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie nie dopuścił możliwości ustalania przychodu z tego tytułu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów. Należy zauważyć, że gdyby ustawodawca założył, iż przychód udziałowca ma odpowiadać rynkowej wartości objętych udziałów (akcji), wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdowałby zastosowania, a wartość objętych udziałów określałoby się w wartości rynkowej. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje jednak podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji). Takie postępowanie ustawodawcy jest uzasadnione. „Urynkowianie” wartości nominalnej udziałów jest bowiem niemożliwe. Wartość nominalna udziałów (akcji) jest wielkością stałą i wynika wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana wysokości nominalnej udziałów (akcji) może zaś nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Decyzja o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów (akcji), jak również o jej obniżeniu może być podjęta jedynie przez zgromadzenie wspólników w spółce z o.o. lub walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce akcyjnej.

Zdaniem wnioskodawcy, powyższe oznacza, że przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny należy ustalić w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów. Wnioskodawca wskazał, że stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w doktrynie, w której wskazuje się, iż w związku z wniesieniem wkładu przychód powstaje w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, także wówczas, gdy wartość rynkowa wniesionego aportu w zamian za udziały (akcje) przekracza wartość nominalną objętych udziałów. Podkreśla się, iż w takiej sytuacji określanie przez organ podatkowy przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w wysokości wartości rynkowej nie powinno mieć miejsca, gdyż w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów (akcji) a nie wartość przychodu określonego przez organ podatkowy po ich objęciu. Wobec tego, w przypadku zbycia udziałów (akcji), różnica pomiędzy wartością oszacowaną przez organ podatkowy jako przychód z tytułu objęcia udziałów, a wartością nominalną udziałów (akcji) byłaby opodatkowana po raz drugi (Seredyński F., Sobiech M. „Konwersja wierzytelności na podwyższenie kapitału oraz aport w postaci wierzytelności - skutki podatkowe”, P. Pod. 3/2005, s. 31 i nast.). Pogląd ten poparto również w artykule Michała Grzywacza „Wyższy przychód za udziały w spółce”, publ. „Rzeczpospolita” z 26 czerwca 2008 r. oraz w artykule Jowity Pustuł „Przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport - jak rozumieć przepisy dotyczące odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 PDOPrU i odpowiednio art. 19 PDOFizU”, publ. Monitor Podatkowy Nr 5/2008 r. Powyższe stanowisko poparte również zostało przez organy podatkowe w pismach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. IP-PB3-423-316/08-4/JG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. ITPB3/423-14/07/AT. Pisma te odnoszą się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże z uwagi na analogiczne regulacje zawarte w obu ustawach w omawianym zakresie, tezy zawarte w tych pismach znajdują także zastosowanie do wkładów wnoszonych przez osoby fizyczne. W pismach tych czytamy:

„(\`(...)\`) jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej nieruchomości, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy.

Istotnym jest bowiem czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1 - 3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej.”

W ocenie wnioskodawcy, z cytowanego fragmentu wynika, iż odpowiednie stosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprowadza się do prawa organu podatkowego do oszacowania rynkowej wartości aportu. Prawo to nie oznacza jednakże możliwości szacowania przychodu po stronie podatnika wnoszącego aport, jeżeli część wartości wkładu niepieniężnego przenoszona jest na kapitał zapasowy spółki. Przeniesienie nadwyżki wartości wkładu ponad nominalną wartość udziałów wydanych w zamian za aport, jest w rozumieniu powołanych przepisów, uzasadnioną przyczyną, dla której wartość nominalna wydanych udziałów jest niższa od rynkowej wartości wkładu.

Podsumowując, wnioskodawca uważa, iż w przypadku obejmowania udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny jego przychodem będzie nominalna wartość objętych udziałów. Określenie przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów jest możliwe tylko wówczas, gdy przedmiot aportu nie zostanie wyceniony według wartości rynkowej. Brak jest natomiast podstawy do szacowania wysokości przychodu w sytuacji, gdy aport zostanie wyceniony z uwzględnieniem wartości rynkowej, zaś nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wyceną aportu oraz nominalną wartością wydanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki.

Dodać należy, iż przyjęcie przychodu jaki powstaje w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w wysokości innej niż nominalna wartość objętych udziałów prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, tj. mogłoby dochodzić do sytuacji, w której podatnik od tego samego dochodu płaci podatek zarówno w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego, jak i w momencie sprzedaży udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wnioskodawca wskazał, że wystąpienie podwójnego opodatkowania można przedstawić na następującym przykładzie:

*   podatnik wnosi do spółki akcyjnej wkład niepieniężny w postaci akcji w innej spółce akcyjnej (które nabył za cenę 20) o wartości rynkowej 40;
*   obejmuje w zamian akcje spółki o wartości nominalnej 20 (20 akcji o wartości nominalnej 1), a nadwyżka przedmiotu wkładu (20) zostaje przekazana na kapitał zapasowy spółki akcyjnej;
*   na dzień wniesienia wkładu, w spółce jest jeden wspólnik posiadający akcje o wartości nominalnej 20 (20 akcji o wartości nominalnej 1); wartość rynkowa tych akcji wynikająca z wartości spółki wynosi 40 (20 akcji o wartości rynkowej 2);

Przyjmując, iż przychodem podatnika na dzień wniesienia wkładu jest wartość rynkowa przedmiotu wkładu (lub wartość rynkowa obejmowanych akcji), podatnik uzyskałby przychód podatkowy w wysokości 40, pomniejszony o koszt nabycia wnoszonych w formie aportu akcji (20). Podatnik rozpoznałby więc z tytułu tej transakcji dochód w wysokości 20 (podatek dochodowy 3,8). Jednocześnie w momencie sprzedaży akcji obejmowanych w zamian za aport np. za cenę 60, podatnik uzyskałby ponownie przychód podatkowy pomniejszony o koszt uzyskania, którym byłaby wartość nominalna zbywanych akcji (20). Podatnik wykazałby więc po raz drugi dochód podatkowy od różnicy, która została opodatkowana w momencie wnoszenia wkładu. Ustalenie przychodu w wartości rynkowej przedmiotu aportu (lub obejmowanych akcji) prowadzi więc do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Z tego też względu przyjąć należy, iż w opisanym zdarzeniu przychód rozpoznany zostanie w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.

Ad.2.

Zdaniem wnioskodawcy, bazując na argumentacji przedstawionej w stanowisku do pytania nr 1, należy stwierdzić, iż organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, jeżeli cena emisyjna obejmowanych udziałów/akcji równa będzie rynkowej wartości wnoszonego aportu.

Uzasadniając powyższe wnioskodawca stwierdził, że jako uzupełnienie argumentacji przedstawionej w stanowisku dotyczącym pytania nr 1 należy wskazać, że zdaniem sądów administracyjnych odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, iż zastosowanie ma jedynie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem wnoszącego aport będzie wartość nominalna otrzymanych udziałów. Wartość nominalna udziałów (akcji) jest zaś wartością obiektywną wynikającą z umowy spółki. Zdaniem sądów administracyjnych organ podatkowy nie ma więc uprawnień na podstawie odpowiedniego stosowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określania przychodu osoby wnoszącej aport w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji). Stałoby to bowiem w sprzeczności z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ustala taki przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji).

Wnioskodawca wskazał, że takie stanowisko zajął przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/2005, który uznał, iż odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Na powyższym wyroku NSA oparły się następnie:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1326/06, w którym stwierdzono, iż: „Odnośnie sposobu ustalenia „nominalnej wartości udziałów” Sąd zwraca uwagę na utrwalone poglądy orzecznicze sądów administracyjnych, wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 roku sygn. II FSK 558/05 (Lex nr 210971). Wskazano tam - odmiennie niż to wywodzi strona skarżąca - iż „przez nominalną wartość udziałów w spółce rozumie się wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy.”
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 917/07, w którym czytamy, iż: „Analiza wskazywanych przez skarżącą przepisów pozwala jednoznacznie stwierdzić, że skarżąca błędnie interpretuje zakres odesłania z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. W przepisie użyto określenia „odpowiednio”, co oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.”
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 września 2009 r., sygn. I SA/Wr 1093/09,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 07 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Bd 699/09, w którym czytamy, iż: „Rację, zdaniem Sądu, ma skarżący twierdząc, że do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. Stwierdzić bowiem należy, że odpowiednie zastosowanie art. 19 nie może dotyczyć możliwości podwyższenia przez organ podatkowy wartości nominalnej udziałów bądź akcji. (\`(...)\`) Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2011, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. (\`(...)\`) Niezależnie od powyższego podnieść należy, że ustawa przewiduje mechanizm odroczenia momentu zapłaty podatku od zysków kapitałowych ujawnionych przy tego typu operacjach do czasu faktycznej sprzedaży zaangażowanych w nie aktywów. Realizacja zysku następuje bowiem w dacie zbycia objętych udziałów lub akcji. (\`(...)\`) Poprzez konkretne uregulowanie dotyczące kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zabezpieczył interesy fiskalne państwa. Zbędne jest zatem w obowiązującym stanie prawnym odpowiednie stosowanie do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. regulacji z art. 19 ust. 2 - 4 ustawy o p.d.o.f.”
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 02 marca 2010 r., sygn. I SA/Gl 901/09, w którym czytamy, iż: „Zdaniem Sądu skoro w treści art. 17 ust. 1 pkt 9 jest mowa o wartości nominalnej udziałów, przez którą to wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod. red. A. Szymczaka, Warszawa 1979 r., t. 2, str. 388) nie można uznać by takie rozumienie analizowanego przepisu zmieniła treść art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.”

Wnioskodawca wskazał zatem, iż odpowiednie stosowanie przepisów art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów powstałych z tytułu wniesienia aportu (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) do spółki kapitałowej nie oznacza jednocześnie, iż przepis ten należy stosować w pełni. Odpowiednie stosowanie oznaczać może pełne zastosowanie (gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian), stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio (por. J. Nowacki „Odpowiednie stosowanie przepisów prawa”, Państwo i Prawo 1964, Nr 3, s. 3671 nast; A. Skoczylas „Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym”. Warszawa 2001, Wydawnictwo C. H. Beck, s. 6-7; A. Błachnio - Parzych „Przepisy odsyłające systemowo”, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43). Innymi słowy odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania.

Reasumując, w ocenie wnioskodawcy, w opisanej we wniosku sytuacji do ustalenia jego przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną objętych udziałów (akcji).

Wnioskodawca zaznaczył, iż analogicznie do powyższego poglądu wypowiadał się także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. ILPB2/415-544/10-3/TR oraz z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. ILPB2/415-546/10-4/WM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 21 czerwca 2010 r., sygn. IBPBII/2/415-439/10/ŁCz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym nie wskazał nazwy państwa, w którym ma mieścić się siedziba Spółki, której udziały/akcje zamierza nabyć poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów, akcji innej spółki należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Brak możliwości odwołania się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powoduje, iż należy wskazać, że rozdział V Modelowej Konwencji OECD może posłużyć, jako informacja o istniejących metodach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji „Zyski z przeniesienia własności majątku”, który wskazuje, w którym państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a konkretnym państwem.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie wnioskodawca.

Z uwagi na fakt, że wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, miejscem opodatkowania dochodów z tytułu wniesienia udziałów/akcji aportem do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej co do zasady będzie Polska. W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy oceniać w świetle ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów/akcji w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Reasumując należy stwierdzić, iż przy wnoszeniu przez wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały/akcje w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej, wnioskodawca dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów/akcji spółki, objętych za wniesiony aport. Natomiast odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W konsekwencji w sytuacji opisanej we wniosku nie znajdzie zastosowania instytucja oszacowania uregulowana w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zwrócić należy jednak uwagę, iż powyższy sposób opodatkowania będzie właściwy jedynie w sytuacji, gdy stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a konkretnym państwem obcym, stanowi, iż przedmiotowy przychód podlega opodatkowaniu w Polsce.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zdaniem wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.