Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4510.57.2016.1.MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-11
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na badania przemysłowe, korekty kosztów uzyskania przychodów, oraz korekty odpisów amortyzacyjnych.
Słowa kluczowe: badanie-badanie naukowe; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; projekt; projekt-projekt badawczy; technologia; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na badania przemysłowe – **jest prawidłowe,**
*   korekty kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   korekty odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na badania przemysłowe,
*   korekty kosztów uzyskania przychodów,
*   korekty odpisów amortyzacyjnych,
*   momentu odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych,
*   momentu zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę uprzednio odliczonych kosztów kwalifikowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej także: Spółka). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w dziedzinie produkcji artykułów chemii budowlanej. Spółka prowadzi również działalność badawczo-rozwojową w zakresie opracowywania i komercjalizacji innowacyjnych technologii w tej dziedzinie.

W ramach prowadzonej działalności, w dniu 3 października 2016 r. Wnioskodawca podpisał umowę z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR), które jest agencją wykonawczą Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, o wykonanie i finansowanie projektu badawczego realizowanego przez Wnioskodawcę w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020. W ramach tej umowy, po spełnieniu określonych w niej warunków, Wnioskodawcy przysługiwać będzie zwrot wydatków na realizację projektu, w ramach pomocy publicznej w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 25 lutego 2015 r. w sprawie warunków i trybu udzielania pomocy publicznej i pomocy de minimis za pośrednictwem NCBiR, zwolnionej z obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Środki na ten cel pochodzą z płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego.

Dofinasowanie otrzymane przez Spółkę od NCBiR będzie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca przygotował projekt dotyczący nowych technologii wytwarzania warstw funkcyjnych (termoregulacji, antykondensacji i hydroizolacji) (dalej: Projekt) i otrzymał pozytywne decyzje o przyznaniu dotacji.

Prace nad Projektem rozpoczęły się 01.06.2016 r., a ich planowe zakończenie ma nastąpić 31.10.2018 r. Prace te podzielone są na dwa etapy: badania przemysłowe i prace rozwojowe.

Prace badawcze w postaci badań przemysłowych planowo mają trwać od 01.06.2016 r. do 12.2017 r. Dofinansowanie w tym zakresie obejmie 65% kosztów kwalifikowanych. Planowane jest, że celem badań przemysłowych będzie zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności niezbędnych do opracowywania nowych technologii wytwarzania warstw funkcyjnych (termoregulacji, antykondensacji i hydroizolacji). Wnioskodawca planuje wydatki na badania przemysłowe ujmować w księgach rachunkowych jako koszty w roku ich poniesienia. Analogiczne traktowanie wskazanych wydatków Spółka planuje zastosować również dla celów podatkowych.

Prace rozwojowe planowo mają rozpocząć się po zakończeniu badań przemysłowych i trwać będą do 10.2018 r. Dofinansowanie w niniejszym zakresie obejmie 40% kosztów kwalifikowanych. Planowane jest, że celem prac rozwojowych będzie opracowanie nowych technologii wytwarzania warstw funkcyjnych (termoregulacji, antykondensacji i hydroizolacji) z wykorzystaniem wiedzy i umiejętności nabytych lub posiadanych przez Spółkę, w tym wiedzy zdobytej w ramach prac badawczych prowadzonych w ramach Projektu. Pod względem rachunkowym Spółka planuje wydatki na prace rozwojowe zaliczać do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od kosztów zakończonych prac rozwojowych. Analogiczne traktowanie wskazanych wydatków Spółka planuje zastosować również dla celów podatkowych.

Ostatecznym celem Projektu zgodnie z zamierzeniami Spółki jest wytworzenie i wprowadzenie na rynek nowych produktów w celu uzyskania przychodów.

Dofinansowanie poniesionych przez Spółkę kosztów rozliczane będzie w formie ich refundacji, otrzymanej przez Wnioskodawcę w latach 2016-2018. W praktyce może się zdarzyć, iż pierwsza część refundacji zostanie otrzymana przez Spółkę w 2017 roku, przed złożeniem zeznania rocznego za rok podatkowy 2016 lub po jego złożeniu do właściwego urzędu skarbowego. Podobna sytuacja może nastąpić na przełomie kolejnych lat podatkowych. Nie jest również wykluczone, że część refundacji Spółka otrzyma już po rozpoczęciu amortyzacji kosztów zakończonych prac rozwojowych.

W celu zagwarantowania płynności realizacji Projektu Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie na podstawie złożonego przez Spółkę wniosku o poniesionych wydatkach. Wniosek składa się co 3 miesiące i po zaakceptowaniu kosztów przez NCBiR Spółka otrzyma zwrot pieniędzy na rachunek bankowy. Wnioskodawca nie posiada wydzielonego rachunku bankowego – dofinansowanie będzie otrzymywać na rachunek bieżący.

Część wydatków objętych wnioskiem została już poniesiona w 2016 r., natomiast część zostanie poniesiona przez Spółkę w przyszłości. Na obecną chwilę Wnioskodawca przygotowuje pierwszy wniosek o refundację poniesionych kosztów, który obejmie okres czerwiec-wrzesień 2016, który to złożony zostanie w listopadzie 2016. Kolejny wniosek obejmujący okres październik-grudzień 2016 roku Wnioskodawca planuje złożyć w lutym 2017. Za kolejne okresy Spółka sukcesywnie będzie składać odpowiednie wnioski.

Monitorowanie Projektu odbywa się poprzez sporządzanie różnego rodzaju raportów: tj. raportów rocznych, raportu po zakończeniu faz Projektu, raportu końcowego, raportu z wdrożenia i raportu ex post. Raporty roczne i za poszczególne fazy stanowią podstawę do oceny zgodności Projektu z umową, w tym pod kątem możliwości osiągnięcia zakładanych wyników i celów Projektu oraz możliwości zastosowania wyników danej fazy w działalności gospodarczej. Jednak dopiero raport końcowy stanowi podstawę do uznania umowy za wykonaną, ew. stwierdzenia konieczności zwrotu niewykorzystanych lub nieprawidłowo wykorzystanych środków z dofinansowania. Przy tym raport ten złożony ma być po zakończeniu realizacji projektu, czyli 31.10.2018. W tej sytuacji jego ocena nastąpi dopiero w 2019 r.

W związku z realizacją Projektu Wnioskodawca ponosi wydatki na:

*   wynagrodzenia pracowników oraz osób wykonujących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z narzutami;
*   materiały i surowce;
*   usługi doradcze oraz ekspertyzy;
*   wydatki związane z korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej;
*   pozostałe koszty, takie jak materiały biurowe, zakup próbek i odczynników, promocja projektu itp.

Spółka nie jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Ponoszone wydatki Spółka planuje odliczać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono.

Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione oraz wydatki, które będą ponoszone w przyszłości przez Spółkę na prace badawcze w postaci badań przemysłowych w związku z realizowanym Projektem, stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i potrącalne są w dacie ich poniesienia?
2.  Czy w momencie otrzymania przez Spółkę zwrotu od NCBiR części wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z realizowanym Projektem, ujętych jako koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę zwróconych wydatków w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi zwrot?
3.  Czy w momencie otrzymania przez Spółkę zwrotu od NCBiR części wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z realizowanym Projektem, ujętych jako koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od kosztów zakończonych prac rozwojowych, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu (tj. odpisów amortyzacyjnych) o kwotę zwróconych wydatków w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi zwrot?
4.  Czy Spółka będzie uprawniona do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania „kosztów kwalifikowanych” w rozumieniu art. 18d ustawy o PDOP w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane bez względu na moment zaliczenia przedmiotowych kosztów do kosztów uzyskania przychodu?
5.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę zwrotu od NCBiR części wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z realizowanym Projektem, zakwalifikowanych do „kosztów kwalifikowanych” w rozumieniu art. 18d ustawy o PDOP i odliczonych uprzednio przez Spółkę od podstawy opodatkowania, Spółka zobowiązana będzie do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę uprzednio odliczonych „kosztów kwalifikowanych” w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym nastąpi zwrot?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1-3. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 11 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPB1-3.4510.71.2016.1.MC.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione oraz wydatki, które będą ponoszone w przyszłości przez Spółkę na prace badawcze w postaci badań przemysłowych w związku z realizowanym Projektem, stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i potrącalne są w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie warunki określone w ww. przepisie ustawy o PDOP, a mianowicie:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania – w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli poniesione i właściwie udokumentowane przez podatnika wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP mogą stanowić – co do zasady – koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, pod warunkiem istnienia ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki Spółki na prace badawcze w związku z realizowanym Projektem spełniają wszystkie kryteria warunkujące ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Spółka ponosi faktyczny ich ciężar (tj. do momentu kiedy nie zostaną one zwrócone Spółce w jakiejkolwiek części w ramach refundacji od NCBiR (do 65%)), a z uwagi na swój charakter są one związane z całokształtem działalności Spółki i są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dzięki bowiem ich poniesieniu Spółka planuje opracować innowacyjne technologie w dziedzinie produkcji artykułów chemii budowlanej, oczekując jednocześnie zwiększenia przychodów z prowadzonej sprzedaży. Jednocześnie żaden z analizowanych wydatków Spółki nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Analizowane wydatki na moment ich poniesienia będą miały charakter definitywny, bowiem Spółka może otrzymać od NCBiR zwrot części wydatków dopiero po faktycznym ich poniesieniu. Ponadto dofinansowanie ma obejmować jedynie 65% wydatków na prace badawcze, a pozostała ich część nigdy nie zostanie Spółce zwrócona. Tym samym w przypadku właściwego udokumentowania ww. wydatków, w ocenie Wnioskodawcy, będą mogły zostać one uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki.

Przechodząc do dalszych rozważań, zdaniem Spółki, w celu określenia momentu ujęcia wskazanych kosztów do kosztów podatkowych na gruncie PDOP koniecznym jest rozstrzygnięcie, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na realizację Projektu stanowią koszty bezpośrednie czy też koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Wskazać należy, iż zasady potrącalności kosztów dla celów PDOP zostały zróżnicowane przez ustawodawcę w oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć. W ramach ustawy o PDOP wyróżniono więc koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zwane kosztami pośrednimi.

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

I tak, zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że główną cechą badań przemysłowych w rozumieniu ustawy o PDOP jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania nowych produktów, procesów lub usług.

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego celem prac badawczych ma być zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności niezbędnych do opracowywania nowych technologii wytwarzania warstw funkcyjnych (termoregulacji, antykondensacji i hydroizolacji). Tym samym, w ocenie Spółki, prace badawcze będą stanowiły badania przemysłowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP.

Uwzględniając powyższe, należy dojść do wniosku, że w przypadku wydatków na prace badawcze w postaci badań przemysłowych nie jest możliwe ustalenie czy, ani tym bardziej w jakim okresie i w jakiej wysokości powstanie przychód związany z badaniami prowadzonymi przez Spółkę. Analizowane wydatki będą bowiem podstawą do dalszych działań Spółki podejmowanych w przyszłości, zmierzających do wytworzenia i wprowadzenia na rynek nowych produktów w celu uzyskania przychodów, a Spółka przed zakończeniem prac badawczych nie jest w stanie ostatecznie przesądzić ich efektu. Mając na uwadze brak bezpośredniego związku analizowanych wydatków z przychodami Spółki, koszty prac badawczych powinny zostać uznane za koszty pośrednio związane z przychodami. W konsekwencji, w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia i jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, przedmiotowe wydatki są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Spółki na prace badawcze w postaci badań przemysłowych w związku z realizowanym Projektem powinny być uznane za koszty pośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki i jako takie, powinny być potrącane dla celów PDOP w dacie ich poniesienia.

Niezależnie od powyższych uwag kwestia podatkowych skutków otrzymania przez Spółkę zwrotu części wydatków poniesionych w związku z realizowanym Projektem w ramach dofinansowania otrzymanego od NCBiR jest przedmiotem kolejnych pytań niniejszego wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W opinii Spółki w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę zwrotu od NCBiR części wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z realizowanym Projektem, ujętych jako koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę zwróconych wydatków w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi zwrot.

Zdaniem Wnioskodawcy w omawianym przypadku znajdzie zastosowanie dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o PDOP, w myśl którego nie stanowią kosztów podatkowych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z niektórych dochodów (przychodów) zwolnionych z podatku dochodowego, w tym korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47, 48, 52 i 53 ustawy o PDOP.

Jednocześnie, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wniosku, ponoszone koszty związane z realizacją Programu mają związek (pośredni) z przychodami Spółki z działalności gospodarczej. W konsekwencji do chwili otrzymania dotacji Spółka prawidłowo zalicza do kosztów podatkowych wydatki sfinansowane z własnych środków. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że w momencie ponoszenia tych wydatków Spółka nie jest pewna, że otrzyma dotację, gdyż refinansowanie obwarowane jest szeregiem warunków. Dlatego też, w opinii Spółki, dopiero faktyczny zwrot części wydatków spowoduje obowiązek korekty kosztów. Tym samym do momentu otrzymania dotacji przesłanka wskazana w ww. art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o PDOP nie zostanie wypełniona, a więc do momentu faktycznego otrzymania przez Spółkę środków z dotacji nie istnieje podstawa prawna do wyłączenia powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli wydatki, na które Spółka otrzymuje dofinansowanie, są ponoszone w innym roku podatkowym niż otrzymane dofinansowanie, nie ma potrzeby korygowania zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym wydatki takie zostały uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki skutki ekonomiczne uzyskanej przez Spółkę dotacji wystąpią nie w momencie poniesienia wydatku, lecz w dacie otrzymania przedmiotowej dotacji. W dniu uznania rachunku Spółki (beneficjenta) kwotą otrzymanego dofinansowania, uzyska ona przysporzenie majątkowe, będące wprawdzie przychodem podatkowym, lecz zwolnionym z opodatkowania na podstawie szczególnego przepisu. Wprowadzenie do art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP dodatkowej jednostki redakcyjnej, tj. pkt 58, ma na celu eliminację podwójnej korzyści podatkowej, wynikającej z faktu obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania, które następnie pokryte zostały dotacją. Doliczenie zatem do podstawy opodatkowania – w miesiącu otrzymania dotacji – poniesionych w poprzednich okresach rozliczeniowych kosztów uzyskania przychodów, które następnie zostały refundowane środkami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o PDOP, skutkuje uzyskaniem przez podatnika zwolnienia podatkowego w wysokości zakreślonej przez ww. przepisy. Zatem stwierdzić należy, że dopóki Spółka nie otrzyma środków z dotacji, nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o PDOP, tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania – wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, jest zgodne z ustawą podatkową.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15.

Ponadto począwszy od 1 stycznia 2016 r. do ustawy o PDOP wprowadzono przepis art. 15 ust. 4i, który wprowadza generalną zasadę odnoszenia korekt kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych, na bieżąco (za wyjątkiem sytuacji, kiedy korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką).

Reasumując, zdaniem Spółki, w momencie otrzymania przez nią zwrotu od NCBiR części wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z realizowanym Projektem, ujętych jako koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę zwróconych wydatków w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi zwrot.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Spółka stoi na stanowisku, że w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę zwrotu od NCBiR części wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z realizowanym Projektem, ujętych jako koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od kosztów zakończonych prac rozwojowych, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu (tj. odpisów amortyzacyjnych) o kwotę zwróconych wydatków w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi zwrot.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zdaniem Spółki (analogicznie do stanowiska Spółki w zakresie pytania 2 powyżej) wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP prowadzi do wniosku, że skutki ekonomiczne uzyskania dopłaty wystąpią nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji wytworzonej wartości niematerialnej i prawnej w ramach prac rozwojowych, ale jej otrzymania. Zatem z tych powodów brak jest podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na wytworzoną wartość niematerialną i prawną, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (podobne stanowisko dotyczące amortyzacji środków trwałych zajął NSA przykładowo w wyrokach: II FSK 1978/12 z 7 sierpnia 2014 r., II FSK 2024/14 z dnia 30 września 2014 r. oraz II FSK 22 1/13 z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 955/l4 z dnia 25 marca 2015 r.).

Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „nie jest możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, iż korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje konieczność korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, co prowadziłaby do sytuacji, w której strona skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r., II FSK 1978/12).

Zdaniem Spółki (za orzecznictwem NSA) otrzymana dotacja od NCBiR ze środków Unii Europejskiej, jako zdarzenie gospodarcze, nie będzie miała związku z dokonywaną wcześniej amortyzacją wytworzonej wartości niematerialnej i prawnej. Dopóki bowiem podatnik nie otrzyma środków z dotacji, nie można uznać, że wydatki te bezpośrednio zostały sfinansowane z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania. Otrzymanie więc dotacji wpłynie na sytuację majątkową i finansową Spółki w momencie uznania rachunku Wnioskodawcy. Dlatego też, w opinii Spółki, nie jest również możliwy do zaakceptowania z punktu widzenia zasad praworządności pogląd, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których ujęto te wydatki w kosztach, co powoduje, iż konieczna jest korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek – przyjmując taki pogląd Spółka byłaby karana odsetkami za swoją przedsiębiorczość, która zaowocowała otrzymaniem dotacji.

Zdaniem Spółki nieuzasadnione jest różnicowanie skutków podatkowych związanych z jednorazowym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków, refinansowanych następnie środkami pomocowymi (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o PDOP) od sytuacji, w której koszty uwzględniane są poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP) – tak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15.

Analogicznie jak w przypadku refinansowania kosztów zaliczonych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że począwszy od 1 stycznia 2016 r. w ustawie o PDOP obowiązuje nowy przepis art. 15 ust. 4i, który wprowadza generalną zasadę odnoszenia korekt kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych, na bieżąco (za wyjątkiem sytuacji, kiedy korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką).

Reasumując, zdaniem Spółki, w momencie otrzymania przez Spółkę zwrotu od NCBiR części wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z realizowanym Projektem, ujętych jako koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od kosztów zakończonych prac rozwojowych, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu (tj. odpisów amortyzacyjnych) o kwotę zwróconych wydatków, w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi zwrot.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na badania przemysłowe jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszych kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.