Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-289/13-4/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-03
Teza: Czy Umowy Pożyczki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: pożyczka; umowa; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.06.2013 r. (data wpływu 10.06.2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 08.08.2013 r. (data nadania 08.08.2013 r., data wpływu 12.08.2013 r.) na wezwanie z dnia 30.07.2013 r. (data doręczenia 05.08.2013 r.) Nr IPPB2/436-289/13-2/LS oraz Nr IPPP3/443-531/13-2/KT o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki w sytuacji, gdy umowa pożyczki zostanie zawarta poza terytorium Polski oraz środki pieniężne będące przedmiotem umowy pożyczek będą znajdowały się poza terytorium Polski - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.06.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki, w sytuacji, gdy umowa pożyczki zostanie zawarta poza terytorium Polski oraz środki pieniężne będące przedmiotem umowy pożyczek będą znajdowały się poza terytorium Polski

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. („Spółka” lub „T. M.”) jest spółką z grupy kapitałowej T. S.A. (T. S.A. posiada 100% udziałów w Spółce). Aktualnie T. M. rozważa zaangażowanie w refinansowanie zadłużenia T. S.A. z tytułu euroobligacji wyemitowanych przez T. F. C. II AB oraz potencjalnie również T. F. C. III AB - spółki kapitałowe z siedzibą w Szwecji (odpowiednio „Refinansowanie”, „Obligacje 2009- 2010” oraz T. F. C. II AB ewentualnie łącznie z T. F. C. III AB jako „Emitent”). Zarówno T. F. C. II AB oraz T. F. C. III AB są spółkami zależnymi od T. S.A. - tj. T. S.A. posiada 100% akcji w tych spółkach.

Aktualna struktura zadłużenia przedstawia się następująco:

1.  Emitent wyemitował Obligacje 2009-2010 w latach 2009 i 2010 (są one notowane na giełdzie w Luksemburgu), oraz
2.  Emitent udzielił T. S.A. pożyczek wykorzystując środki pozyskane z emisji Obligacji 2009-2010 na podstawie umów pożyczki („Pożyczki 2009-2010”).

Refinansowanie zakłada emisję na rynku kapitałowym nowych obligacji na warunkach bardziej korzystnych niż obecne. W proces Refinansowania (w analizowanym scenariuszu) zastanie włączona T. M. jako spółka będąca właścicielem kluczowych aktywów w grupie T., co może ułatwić uzyskanie korzystniejszych warunków Refinansowania. Refinansowanie jest założone na rok 2013 i ma obejmować:

1.  Uplasowanie na rynku nowych obligacji („Obligacje 2013”) wyemitowanych przez spółkę kapitałową z siedzibą w Szwecji w 100% zależną od T. S.A. (tj. taką w której 100% udziałów należy / będzie należało do T. S.A.) - w tym celu może być wykorzystana np. T. F. C. III AB lub nowa spółka celowa (każda z nich zwana dalej „Emitent II”); Obligacje 2013 będą oferowane potencjalnym inwestorom na rynkach międzynarodowych oraz mogą być przedmiotem obrotu na Luksemburskiej Giełdzie Papierów Wartościowych (podobnie jak to ma miejsce w przypadku Obligacji 2009-2010);
2.  Wykorzystanie środków pozyskanych przez Emitenta II z emisji Obligacji 2013 na udzielenie pożyczki (łub pożyczek) na rzecz T. M. („Pożyczka 2013” oraz „Umowa Pożyczki 2013”);
3.  Wykorzystanie środków z Pożyczki 2013 przez T. M. na udzielenie pożyczki (lub pożyczek) na rzecz T. S.A. na podstawie umowy pożyczki („Pożyczka 2013 Bis”);
4.  Wykorzystanie środków z Pożyczki 2013 Bis przez T. S.A. (wraz ze środkami własnymi T. S.A.) na spłatę Pożyczek 2009-2010;
5.  Wykorzystanie środków pozyskanych ze spłaty Pożyczek 2009-2010 przez Emitenta na przedterminowy wykup Obligacji 2009-2010. Emisja Obligacji 2013 przez Emitenta II będzie również objęta odpłatną gwarancją spółek z Grupy T. S.A.

Niewykluczone, że w przyszłości mogą być przeprowadzone kolejne programy emisji obligacji, w ramach których Emitent II może dokonywać kolejnych emisji obligacji (w dalszej części wniosku Obligacje 2013v oraz ewentualne obligacje nowych emisji określane są łącznie jako „Obligacje”) i zawierać kolejne umowy pożyczki z T. M. Ewentualnie T. S.A. (względnie T. M. lub inny podmiot) może założyć / nabyć inną spółkę celową w celu przeprowadzenia emisji Obligacji (w dalszej części wniosku Emitent II i inna spółka celowa określane są łącznie jako „Pożyczkodawcy”). Niniejszy wniosek dotyczy zatem również opodatkowania ewentualnych kolejnych umów pożyczek zawartych w ramach ewentualnych przyszłych transakcji emisji Obligacji przeprowadzonych w sposób zgodny z opisem zdarzenia przyszłego (w dalszej części wniosku Pożyczka 2013 oraz ewentualne kolejne umowy pożyczek określane są łącznie jako „Pożyczki”, a umowy tych pożyczek jako „Umowy Pożyczki”).

Przedmiotem działalności gospodarczej Pożyczkodawców jest / będzie działalność finansowa, w ramach której spółki te z jednej strony (i) pozyskują finansowanie występując w charakterze emitenta Obligacji oferowanych międzynarodowym inwestorom, a z drugiej strony (ii) udzielają finansowania T. M. na podstawie Umów Pożyczki (T. F. C. III AB dokonał w przeszłości emisji euroobligacji o wartości 175 mln EUR o terminie wykupu w 2018 r. i udzielił pożyczki na rzecz T. S.A. w tej kwocie).

Umowy Pożyczki pomiędzy T. M., a Pożyczkodawcami zostaną zawarte (tj. podpisane przez osoby umocowane do reprezentacji T. M. oraz Pożyczkodawców) poza terytorium RP.

Planowane jest, że środki pieniężne będące przedmiotem Umów Pożyczki mogą zostać przekazane T. M.:

*   z wykorzystaniem rachunku bankowego Pożyczkodawcy w banku zagranicznym (prawdopodobnie w banku szwedzkim lub w innym kraju - np. w centrum finansowym takim jak Londyn);

*   taka sytuacja będzie miała miejsce w odniesieniu do Pożyczki 2013 - w tym bowiem przypadku Emitent II przeleje środki ze swojego rachunku w banku szwedzkim na rachunek bankowy T. M.;

*   z pominięciem rachunków bankowych Pożyczkodawców, tj. w szczególności środki pozyskane przez Pożyczkodawcę z emisji Obligacji mogą zostać przelane przez obligatariuszy na zagraniczny rachunek bankowy banku pełniącego funkcję tzw. depozytariusza w ramach emisji Obligacji a następnie bank depozytariusz może przelać z zagranicznego rachunku środki na rachunek bankowy T. M. z pominięciem rachunku bankowego Emitenta lub bezpośrednio spłacić zobowiązania T. M. (np. z tytułu Pożyczek zaciągniętych przy poprzednich emisjach Obligacji), lub w ramach dwustronnych lub wielostronnych rozliczeń bezgotówkowych (w ramach których wierzytelność T. M. o przekazanie środków pieniężnych będących przedmiotem Pożyczki zostałaby potrącona z wierzytelnościami innych podmiotów, w tym Pożyczkodawcy, w ramach dwu lub wielostronnych potrąceń wierzytelności); w szczególności może dojść do potrącenia części kwoty głównej Pożyczki w części z prowizją za jej udzielenie należną Pożyczkodawcy;

Innymi słowy, co do zasady, środki pieniężne będące przedmiotem Umów Pożyczek będą znajdowały się w momencie ich zawarcia na zagranicznych rachunkach bankowych (Emitenta lub banków zaangażowanych w Transakcję). Tak więc wskazane środki pieniężne nie będą zdeponowane na jakimkolwiek rachunku bankowym Pożyczkodawców w Polsce i zostaną (w przypadku przelewu kwot Pożyczek przelewem na rachunek bankowy Spółki) przekazane T. M. z rachunku bankowego Pożyczkodawców w zagranicznym banku. Pożyczkodawcy mogą posiadać rachunki bankowe w Polsce ale w powyższym przypadku w momencie zawarcia Umów Pożyczki na rachunkach tych nie będą zdeponowane środki pieniężne będące przedmiotem Umów Pożyczki.

Na obecnym etapie nie można jednak wykluczyć, że potencjalnie przekazanie środków pieniężnych na podstawie Umów Pożyczki nastąpi jednak z wykorzystaniem rachunków bankowych Pożyczkodawców w Polsce (tj. środki pieniężne będące przedmiotem Umów Pożyczki w dacie zawarcia umowy będą się znajdowały na rachunku bankowym Pożyczkodawców w Polsce i zostaną przekazane Spółce z tego rachunku) lub że Umowy Pożyczki zostaną zawarte (podpisane) na terytorium Polski.

Może się również zdarzyć, że przekazanie kwoty Pożyczki nastąpi z wykorzystaniem kilku z mechanizmów opisanych powyżej (np. częściowo bez wykorzystania rachunku bankowego Pożyczkodawcy i częściowo z wykorzystaniem jego rachunku w banku zagranicznym lub ewentualnie polskim).

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce (w tym na potrzeby VAT-UE).

Pożyczkodawcy ze względu na specyfikę prowadzonej działalności (usługi finansowe) nie są / nie będą zarejestrowani na potrzeby VAT w Szwecji (ani w Polsce). Nie mniej jednak, jak wskazano powyżej, Pożyczkodawcy są / będą podmiotami prowadzącymi zarobkową działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu finansowania ze środków finansowych pozyskanych w ramach emisji Obligacji.

Pismem z dnia 30.07.2013 r. (data doręczenia 05.08.2013 r.) Nr IPPB2/436-289/13-2/LS oraz Nr IPPP3/443-531/13-2/KT wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

1.  Uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy umowa pożyczki zostanie zawarta w Polsce lub gdy środki pieniężne będące przedmiotem umowy pożyczki będą znajdowały się w Polsce, poprzez wskazanie:
    *   czy z tytułu zawarcia umowy pożyczki przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności będzie opodatkowana bądź zwolniona z podatku od towarów i usług,
    *   czy pożyczka będzie udzielona przez przedsiębiorcę niemającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzącego działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.
2.  Wskazanie czy przedmiotowy wniosek dotyczy podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie w formularzu ORD-IN, w polu E.2 - Rodzaj sprawy, Zainteresowany zaznaczył, iż przedmiotowy wniosek dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług. Jednakże z uwagi na treść postawionych we wniosku pytań dotyczących jedynie podatku od czynności cywilnoprawnych, zasadnym stało się dookreślenie czy przedmiotowy wniosek dotyczy również przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054).

Jeżeli intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie również interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług, należy:

1.  sprecyzować przedmiot interpretacji, tj. zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego i przyporządkowanych do niego pytań w zakresie podatku VAT,
2.  przedstawić własne stanowisko w sprawie korespondujące ze sprecyzowanym stanem faktycznym i pytaniami z zakresu podatku od towarów i usług,
3.  wniesienie dodatkowej opłaty w wysokości 40 zł oraz przedłożenie kserokopii dowodu jej uiszczenia.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie wskazując:

1.  Pkt I wezwania

Obie kwestie wskazane przez Organ w pkt I wezwania, tj. czy z tytułu zawarcia umowy pożyczki przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności będzie opodatkowana bądź zwolniona z podatku od towarów i usług oraz czy pożyczka będzie udzielona przez przedsiębiorcę niemającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzącego działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek, stanowią de facto elementy pytań zadanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Pierwsza kwestia jest przedmiotem pytania numer 1. W pytaniu tym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi, czy opisane we wniosku umowy pożyczek będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie Spółka, w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego (część H wniosku), wyjaśniła, że umowy pożyczek nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych m. in. z tego powodu, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku powinien mieć zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka przedstawiła we wniosku obszerne uzasadnienie, w którym wskazała, że w świetle okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego (części G wniosku), Spółka jako podatnik VAT powinna być zwolniona z podatku od towarów i usług z tytułu zawarcia umów pożyczek (dokonania czynności cywilnoprawnych), co uzasadnia stanowisko Spółki o braku opodatkowania umów pożyczek podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Druga kwestia stanowi natomiast przedmiot pytania nr 2. Spółka w pytaniu tym wnosi o udzielenie odpowiedzi, czy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku (część G), spełnione będą przesłanki do zwolnienia umów pożyczek z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W istocie więc Spółka pyta o to, czy podmioty mające udzielić jej pożyczek - tj. Pożyczkodawcy będący spółkami z siedzibami w Szwecji, prowadzący opisaną we wniosku (część G) działalność gospodarczą (usługi finansowe) polegającą na udzielaniu finansowania ze środków finansowych pozyskanych w ramach emisji Obligacji - są „przedsiębiorcami niemającymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzącymi działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek” w rozumieniu art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając zatem na uwadze, że obie kwestie podniesione w pkt I wezwania stanowią przedmiot pytań zadanych przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie jest możliwe uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego poprzez rozstrzygnięcie tych kwestii przez samą Spółkę. Spółka odniosła się do obu tych kwestii w opisie własnego stanowiska w sprawie (część H wniosku), a jednocześnie w opisie zdarzenia przyszłego (cześć G wniosku) przedstawiła wyczerpująco wszystkie okoliczności faktyczne sprawy związane z zadanymi we wniosku pytaniami.

1.  Pkt II wezwania

Spółka w części E.2. wniosku wskazała, że dotyczy on zarówno podatku od czynności cywilnoprawnych, jak i podatku od towarów i usług. Jednocześnie w części E.3. wniosku Spółka wskazała również określone przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jako przepisy będące przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Powodem przywołania przez Spółkę we wniosku podatku od towarów i usług oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w części E.2-3. jest okoliczność, że udzielenie pełnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w zakresie, w jakim Spółka powołuje się we wniosku na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wymaga przeanalizowania zdarzenia przyszłego opisanego w część H wniosku również w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Mianowicie, skoro zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa pożyczki nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności będzie opodatkowana bądź zwolniona z podatku od towarów i usług, to niewątpliwie dla oceny, czy przepis ten będzie miał zastosowanie w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku i z tego powodu umowy pożyczek nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, konieczne jest właśnie uprzednie zbadanie, czy którakolwiek ze stron tej umowy (Spółka lub Pożyczkodawcy) będzie opodatkowana lub zwolniona z podatku od towarów i usług z tytułu zawarcia tych umów.

Z tego powodu, w zakresie kwestii objętej pytaniem nr 1, wniosek o wydanie interpretacji dotyczy również podatku od towarów i usług oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazanych w części E.3. wniosku. Mimo zatem, że sama treść pytania nr 1 nie odwołuje się do podatku od towarów i usług, podatek ten jest przedmiotem tego pytania, o czym jednoznacznie świadczy uzasadnienie własnego stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego (część H wniosku) i powołanie się w tym zakresie na treść art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym więc zakresie można stwierdzić, że intencją Spółki jest również dokonanie przez Organ interpretacji odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w związku z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zdaniem Spółki nie było natomiast konieczne formułowanie we wniosku odrębnego pytania odnoszącego się osobno do podatku od towarów i usług, ponieważ jest on jednym z przedmiotów pytania nr 1.

Podsumowując powyższe:

1.  ad II.1.: w zakresie podatku od towarów i usług Spółka wnosi zatem również o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że planowana transakcja udzielenia Pożyczki przez Pożyczkodawcę będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT;
2.  ad II.2.: własne stanowisko w tej sprawie zostało szczegółowo przedstawione już w części H wniosku (pkt Ad 1.B uzasadnienia własnego stanowiska Spółki) i Spółka w pełnym zakresie podtrzymuje stanowisko, że planowane transakcje udzielenia Pożyczek przez Pożyczkodawców będą podlegały opodatkowaniu VAT i jednocześnie będą korzystały ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT;
3.  ad II.3.: zgodnie z art. 14f § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie wysokości 40 złotych od każdego odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. W ocenie Spółki opłaciła ona wniosek w prawidłowej wysokości 80 złotych i nie jest konieczne wnoszenie przez nią dodatkowej opłaty. Niemniej jednak z ostrożności procesowej Spółka wniosła dodatkową opłatę w kwocie 40 złotych i załącza do niniejszego pisma dowód uiszczenia tej opłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Umowy Pożyczki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy spełnione będą przesłanki do zwolnienia Umów Pożyczki z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o pcc?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umów pożyczek w sytuacji, gdy umowy pożyczek zostaną zawarte za poza terytorium Polski oraz środki pieniężne będące przedmiotem umów pożyczek będą znajdowały się poza terytorium Polski. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej skutków podatkowych zawarcia umów pożyczek w sytuacji, gdy umowy pożyczek zostaną zawarte w Polsce oraz środki pieniężne będące przedmiotem umów pożyczek będą znajdowały się w Polsce oraz w zakresie podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Zdaniem Spółki Umowy Pożyczki zawarte z Pożyczkodawcami nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z poniższych przepisów:

1.  Art. 1 ust. 4 ustawy o pcc

Jeżeli Umowy Pożyczki zostaną zawarte (podpisane) poza terytorium RP, a jednocześnie w momencie zawarcia Umów Pożyczki środki pieniężne będące ich przedmiotem nie będą znajdowały się na polskim rachunku bankowym Pożyczkodawcy (tj. zostaną przekazane Spółce z zagranicznego rachunku bankowego Pożyczkodawcy lub nie zostaną przekazane Spółce w gotówce, gdyż wierzytelność T. M. wobec Pożyczkodawców o wydanie środków pieniężnych będących przedmiotem Umowy Pożyczki zostanie potrącona w ramach dwu lub wielostronnych rozliczeń wierzytelności) nie zostaną spełnione ustawowe przesłanki opodatkowania w Polsce czynności cywilnoprawnej wymienione w art. 1 ust. 4 ustawy o pcc.

1.  Art. 2 pkt 4 ustawy o pcc

Nawet w przypadku gdyby środki pieniężne zostały przekazane T. M. przez Pożyczkodawców z polskiego rachunku bankowego należałoby uznać, że Umowy Pożyczki nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdyż ich zawarcie nastąpi w związku ze świadczeniem zwolnionych z podatku VAT usług pośrednictwa finansowego przez Pożyczkodawców na rzecz Spółki (miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium Polski). Zatem Umowy Pożyczki nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na uregulowanie zawarte w przepisie art. 2 pkt 4 ustawy o pcc, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług bądź zwolniona z podatku od towarów i usług.

Ad 2.

Gdyby nawet uznać, że wyłączenie zawarte w przepisie art. 1 ust. 4 lub art. 2 pkt 4 ustawy o pcc nie ma zastosowania, ze względu na zakres faktycznie wykonywanej działalności Pożyczkodawców należy uznać, że spełnione będą przesłanki do zwolnienia Umów Pożyczki z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o pcc.

Uzasadnienie

Ad 1. A

Przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest uregulowany w art. 1 ust. 1 ustawy o pcc. Przepis ten zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu omawianym podatkiem, z którego wynika, że jedną z takich czynności jest umowa pożyczki. Jednocześnie art. 1 ust. 4 ustawy o pcc przewiduje, że wymienione w wspomnianym powyżej katalogu czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu wyłącznie, gdy ich przedmiotem są (i) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub (ii) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca rzeczy lub praw majątkowych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uregulowanie zawarte w powyższych przepisach ustawy o pcc oznacza, że do opodatkowania danej czynności cywilnoprawnej analizowanym podatkiem nie wystarcza stwierdzenie samego faktu dokonania takiej czynności (np. zawarcia umowy pożyczki), ale niezbędne jest wykazanie, że przedmiotem takiej czynności cywilnoprawnej są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku, gdy nabywca rzeczy lub praw majątkowych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jednocześnie czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 1 ust. 4 ustawy o pcc, należy stwierdzić, że w przypadku gdy przedmiotem umowy pożyczki są pieniądze znajdujące się w momencie zawarcia umowy poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (zgromadzone na zagranicznym rachunku bankowym pożyczkodawcy), do powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków: pożyczkobiorca powinien mieć miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej oraz umowa pożyczki powinna zostać zawarta w Rzeczypospolitej Polskiej. W przeciwnym razie, tzn. w przypadku niespełnienia któregokolwiek z powyższych warunków (zawarcia umowy pożyczki poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub posiadania przez pożyczkobiorcę miejsca zamieszkania lub siedziby za granicą) zawarta umowa pożyczki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

Przedstawione powyżej stanowisko w pełni odpowiada poglądom prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych: „W związku z tym podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych także umowy pożyczki, jeżeli dotyczą rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Nawet pomimo zawarcia umowy pożyczki za granicą, będzie ona podlegała omawianemu podatkowi, jeżeli jej przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium RP lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium RP. Natomiast jeżeli przedmiotem umowy pożyczki są rzeczy znajdujące się w chwili jej zawarcia za granicą, np. na koncie bankowym pożyczkodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu tej umowy nie powstanie. Dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia fakt późniejszego sprowadzenia do kraju pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, które w chwili zawierania umowy znajdowały się poza granicami RP.” (Z. Ofiarski, Komentarz do ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2003, wyd. II, komentarz do art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

„Umowa pożyczki zawarta poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli przedmiotem umowy pożyczki są pieniądze lub rzeczy, które w chwili zawarcia umowy znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kwestia sporna między stronami jest, co jest przedmiotem umowy pożyczki pieniędzy: rzeczy czy prawa majątkowe. Istota umowy pożyczki uregulowana jest w art. 720 kodeksu cywilnego, który stanowi, że umowa ta polega na zobowiązaniu się dającego pożyczkę do przeniesienia na własność biorącego pożyczkę określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorącego do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku. Sąd nie podziela poglądu zaprezentowanego w skardze, że przedmiotem umowy pożyczki są prawa majątkowe. Umowa jest umową konsensualną, dochodzi do skutku przez samo porozumienie stron. Fakt wydania przedmiotu umowy pożyczki, czy też konieczność jego dochodzenia, nie zmienia charakteru umowy. Zawarcie umowy pożyczki rodzi obowiązek podatkowy (o ile nie wystąpią inne okoliczności przewidziane w ustawie wyłączające opodatkowanie, np. przedmiot umowy nie znajdował się w Polsce). Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 819/05, że w przypadku pożyczki pieniądze traktuje się jako znaki pieniężne i rzeczy. Tak też ustawodawca w art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych potraktował pieniądze będące przedmiotem m. in. umowy pożyczki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Sposób wykonania umowy wobec konsensualnego charakteru umowy nie może mieć wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2008 r., sygn. I SA/Po 916/08).

„Zgodnie z art. 1 pkt 1b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86 poz. 959) podatkowi temu podlegają umowy pożyczki. Umowa pożyczki uregulowana jest w art. 720 i n. kodeksu cywilnego. W sprawie tej nie jest sporne to, że umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi ona do skutku przez samo porozumienie stron. Z treści art. 720 Kc wynika, że przedmiotem umowy pożyczki jest określona ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku.

\[…\] Powszechnie przyjmuje się też, że rzeczą są pieniądze - zarówno jako banknoty jak i bilon. Są to jednak rzeczy sui generis, wartość ich bowiem nie wynika z ich właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji jakie im zapewnia państwo. (…) Tak też ustawodawca w art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zapewne potraktował pieniądze będące przedmiotem między innymi umowy pożyczki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. „b” tej ustawy. W przepisie tym bowiem jest mowa ogólnie o rzeczach, jako przedmiocie czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sposób wykonania umowy pożyczki w sytuacji, gdy skarżący dokonał przelewu kwoty pożyczki z rachunku znajdującego się na terytorium RP dla oceny zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na konsensualny charakter tej umowy nie ma znaczenia.” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. II FSK 819/05).

„Jeżeli przedmiotem umowy pożyczki są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku, znajdujące się w dacie zawarcia umowy poza granicami Polski, to umowa taka nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej.” (wyrok ten zachowuje swoją aktualność również pod rządami obecnie obowiązującej ustawy). (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. III SA 139/02).

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, że prezentowane w niniejszym wniosku twierdzenia oraz poglądy doktryny prawa podatkowego i sądów administracyjnych są w pełni akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych przez nie tzw. wiążących interpretacjach prawa podatkowego.

Przede wszystkim T. M. pragnie wskazać na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2010 r. uzyskane przez Spółkę w analogicznej sprawie dotyczącej udzielenia Pożyczek 2009-2010 przez Emitenta na rzecz T. (sygn. IPPB2/436-526/09-4/AF oraz IPPB2/436-526/09-5/AF). Dyrektor Izby Skarbowej wyraził w nich następujący pogląd: „\[…\] pożyczki będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych jeżeli w chwili zawarcia umowy pożyczki jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa została zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy. Pożyczka będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, także jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca - pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania (siedzibę) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę pożyczki. W chwili zawarcia umowy pożyczki środki pieniężne znajdowały się poza terytorium Polski. Ponadto, umowa pożyczki zostanie również zawarta poza terytorium Polski. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym umowa pożyczki nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, umowa pożyczki zostanie zawarta poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak i środki pieniężne w chwili jej zawarcia będą znajdowały się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.”

Ponadto, Spółka pragnie wskazać inne interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna z dnia 20 października 2009 r., sygn. IPPB2/436-291/09-4/MS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

*   interpretacja indywidualna z dnia 6 października 2009 r., sygn. IPPB2/436-260/09-4/AF, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

*   interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. IPPB2/436-373/08-2/MZ, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

*   interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2008 r., sygn. IPPB2/436-373/08-2/MZ, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

*   interpretacja indywidualna z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. ILPB2/436-92/08-6/MK, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;

*   interpretacja indywidualna z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. ITPB1/436-37/07/MK, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;

*   interpretacja indywidualna z dnia 9 października 2008 r., sygn. IBPB2/436-127/08/MZ, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w pełni uzasadnione jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Umowy Pożyczki nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych gdyż:

1.  w momencie zawarcia Umów Pożyczki Pożyczkodawcy nie będą posiadać środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych w Polsce (a tym samym pieniądze będące przedmiotem Umów Pożyczek nie będą znajdowały się na polskim rachunku bankowym Pożyczkodawców).
2.  Umowy Pożyczki zostaną podpisane (zawarte) przez osoby umocowane do reprezentacji Spółki i Pożyczkodawcy poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Co istotne na powyższą konkluzję nie wpływa:

*   ani okoliczność, iż środki pieniężne będące przedmiotem Umów Pożyczki mogą zostać przekazane na rachunek bankowy Spółki bezpośrednio z zagranicznych rachunków bankowych banków zaangażowanych w emisję Obligacji,

*   ani okoliczność, że wynikające z Umów Pożyczki wierzytelności Spółki o przekazanie środków pieniężnych będących przedmiotem tych umów mogą zostać potrącone z wierzytelnościami wobec Spółki w ramach wielostronnych rozliczeń (a tym samym nie dojdzie do faktycznego przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki),

*   ani też okoliczność potrącenia części wierzytelności wynikających z Umów Pożyczki o przekazanie środków pieniężnych z wierzytelnościami Pożyczkodawcy o zapłatę prowizji od udzielenia Pożyczki.

Sam fakt zastosowania wskazanych sposobów rozliczeń nie wpływa bowiem na ocenę istotnych elementów Umów Pożyczki na gruncie art. 1 ust. 4 ustawy o pcc. W szczególności niezależnie od sposobu przekazywania pieniędzy z tytułu zawarcia Umowy Pożyczki, to właśnie pieniądze (stanowiące rzeczy sui generis dla potrzeb ustawy o pcc) stanowią ich przedmiot. Jeśli zaś Pożyczkodawca nie będzie posiadał środków pieniężnych na rachunkach bankowych w Polsce nie ma możliwości uznania, że pieniądze stanowiące przedmiot Umowy Pożyczki znajdowały się na terytorium RP w momencie zawarcia tych umów.

Ad 1. B

Należy jednocześnie zauważyć, iż gdyby Umowy Pożyczki zostały zawarte na terytorium Polski lub gdyby środki pieniężne będące przedmiotem Umów Pożyczki znajdowały się w momencie ich zawarcia na polskim rachunku bankowym Pożyczkodawców (co jak zostało wskazane nie jest wykluczone w opisywanym zdarzeniu przyszłym), w analizowanym przypadku zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstałoby także ze względu na wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o pcc.

Przepis art. 2 pkt 4 ustawy o pcc przewiduje, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeśli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług (z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie). Co istotne, na podstawie art. 1a pkt 7 ustawy o pcc określenie podatek od towarów i usług obejmuje nie tylko podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT, ale także podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Udzielenie pożyczki jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT

Spółka podkreśla, iż w celu określenia czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu VAT należy ustalić:

i. czy jest ono objęte zakresem przedmiotowym przepisów o podatku VAT, oraz

ii. czy podmiot dokonujący tego świadczenia - usługodawca występuje w charakterze podatnika VAT.

Udzielenie Pożyczki jako świadczenie usług

Stosownie do postanowienia art. 2 pkt 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.) (dalej: „Dyrektywa VAT”), opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przez świadczenie usług - zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT - rozumieć należy każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

W przypadku udzielenia pożyczki mamy niewątpliwie do czynienia ze świadczeniem pożyczkodawcy na rzecz innego podmiotu (pożyczkobiorcy), polegającym na udostępnieniu kapitału, zasadniczo, za wynagrodzeniem w postaci odsetek. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, ze względu na charakter świadczonej usługi polegającej - jak wskazano powyżej - na udostępnieniu kapitału na rzecz innego podmiotu, udzielenie pożyczki należy zaliczyć do kategorii usług finansowych, zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 135 Dyrektywy VAT.

Klasyfikacja udzielenia pożyczki jako świadczenia usług nie budzi wątpliwości również na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 - „ustawa o VAT”). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się zgodnie z treścią art. 8 ust. 1, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, usługi te - jako zaliczane do usług finansowych, zgodnie z terminologią stosowaną w polskiej ustawie o VAT - korzystają ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

Konkludując, w przypadku udzielenia Pożyczki, zdaniem Spółki mamy niewątpliwie do czynienia z usługą finansową, objętą zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.

Status Pożyczkodawcy jako podatnika VAT

Jednakże dla rozstrzygnięcia kwestii, czy świadczenie polegające na udzieleniu oprocentowanej Pożyczki podlega opodatkowaniu VAT, niezbędne jest ustalenie, czy udzielając Pożyczki Pożyczkodawca działał w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi, że „podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowcmy zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4”.

Na podstawie powołanej powyżej regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT należy wskazać na trzy kwestie. Przede wszystkim, jak wskazano powyżej należy zauważyć, iż czynność polegająca na udzieleniu Pożyczki na rzecz Spółki przez Pożyczkodawcę stanowi czynność podlegającą podatkowi VAT - tj. świadczenie przez Pożyczkodawcę usług finansowych na rzecz Spółki.

Po drugie, uwzględniając okoliczność, że udzielenie przez Pożyczkodawcę Pożyczki następuje w ramach prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej, Pożyczkodawca występuje w ramach opisywanej transakcji w charakterze podatnika VAT z tytułu wykonania przedmiotowych czynności (analiza kwestii występowania Pożyczkodawcy jako podatnika VAT przedstawiono poniżej).

Po trzecie, w ramach opisywanej transakcji pożyczkobiorcą będzie Spółka - tj. podmiot będący podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym na potrzeby VAT-UE.

W konsekwencji należy wskazać, że Spółka będzie podatnikiem VAT z tytułu opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku Pożyczki. Jednocześnie należy wskazać, że usługi polegające na finansowaniu poprzez udzielenie pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT („usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę”). Zatem, Spółka będzie podatnikiem VAT z tytułu udzielonych Pożyczek, zaś sama transakcja udzielenia Pożyczki będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego z VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia obszerne uzasadnienie przemawiające za uznaniem Pożyczkodawcy za podatnika VAT:

1.  Udzielenie pożyczki, jako element działalności gospodarczej w świetle postanowień Dyrektywy VAT i ustawy o VAT

Zgodnie z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Prawodawca wspólnotowy postanowił nadto, iż za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Analogiczne w swej istocie definicje podatnika oraz działalności gospodarczej funkcjonują na gruncie przepisów ustawy o VAT. W art. 15 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, przy czym przez towary - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumieć należy m.in. rzeczy ruchome, w tym niewątpliwie pieniądze stanowiące szczególny rodzaj rzeczy ruchomych oznaczonych co do gatunku.

Takie sformułowanie definicji działalności gospodarczej jednoznacznie wskazuje, iż w zamyśle ustawodawcy zarówno wspólnotowego, jak i polskiego:

*   jakiekolwiek wykorzystywanie przez podatników VAT majątku rzeczowego w sposób ciągły (w tym niewątpliwie pieniędzy, stanowiących w istocie sui generis rzeczy oznaczone co do gatunku);

*   w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu w jakiejkolwiek postaci (np. w postaci odsetek od udzielonego kapitału) stanowi niewątpliwie działalność gospodarczą.

Zgodnie z ustawą o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległa definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w ten sposób, że z definicji tej zostanie wykreślony fragment „również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”.

Jak zostało to podkreślone w uzasadnieniu do zmian w ustawie o VAT, proponowana zmiana ma na celu ściślejsze odwzorowanie pojęć podatnika i działalności gospodarczej zdefiniowanych w Dyrektywie VAT oraz tez wyroku TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Zamiarem ustawodawcy była rezygnacja z opcji przewidzianej przez Dyrektywę VAT w art. 12 ust. 1 umożliwiającej państwom członkowskim uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą. Jednocześnie, w uzasadnieniu podkreśla się też, że wprowadzana zmiana nie oznacza, że nie jest objęty podatkiem VAT podmiot, który prowadząc działalność gospodarczą wykona np. tylko jedną transakcję.

W świetle powyższego warto zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie TSUE pojęcie podatnika (art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT) definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Jak wskazuje TSUE w wyrokach: „Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika” (pkt 43 wyroku C-180/10 i C-181/10 powołując się na wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 pkt 19). Z powyższego wynika, że na gruncie podatku VAT, każda działalność podatnika zostanie uznana za działalność gospodarczą.

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki, zmiana definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) pozostanie bez wpływu na możliwość uznania Pożyczkodawcy za podatnika VAT w zakresie udzielenia Pożyczki, a tym samym całej (transakcji jako podlegającej opodatkowaniu VAT. Zdaniem Spółki planowana transakcja udzielenia Pożyczki przez Pożyczkodawcę będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

1.  Udzielenie pożyczki, jako element działalności gospodarczej w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe

Na poprawność wyżej opisanego wywodu wskazuje m.in. orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) Przykładowo, w sprawie C-77/01 EDM (zob. orzeczenie ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM v. Fazenda Publica), TSUE orzekł, że w przypadku holdingów podejmujących jedynie czynności nadzoru względem spółek powiązanych (a więc nieprowadzących w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT), udzielanie przez nich pożyczek powinno być uznane, co do zasady, za działalność gospodarczą. Stanowisko to opiera się na przekonaniu, iż w przypadku holdingów odsetki uzyskane z tytułu udzielenia pożyczki nie wynikają z prostego posiadania środków finansowych (w charakterze indywidualnego inwestora), lecz stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w postaci udostępnienia kapitału na rzecz innego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku podmiotów gospodarczych udzielane przez nie pożyczki - polegające na udostępnieniu kapitału na rzecz innego podmiotu - stanowią element prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. sygn. III SA/Wa 3554/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: „WSA w Warszawie”) rozpatrywał sprawę opodatkowania umowy pożyczki (i) zawartej pomiędzy podmiotami, których zakres działalności nie obejmował działalności finansowej (ii) w sytuacji, gdy udzielona pożyczka miała charakter wyłącznie jednorazowy.

W wyroku tym, WSA w Warszawie stwierdził, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 zdanie drugie (ustawy o VAT) działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Pieniądze nie zostały wyłączone z majątku, z którego można osiągać stały dochód. Niewątpliwie pieniądze należy zaliczyć do „tangible property”. W polskim tłumaczeniu dyrektywy użyto zwrotu „majątek rzeczowy”, co podkreśla rozumienie rzeczy na gruncie prawa polskiego, jako przedmiotów materialnych (art. 45 k. c.), i które to pojęcie rzeczy obejmuje pieniądz polski.

Zatem w wyniku analizy art. 4 VI Dyrektywy (Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), Dziennik Urzędowy UE, L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r.) należy dojść do wniosku, że podatnikiem podatku VAT jest podmiot wykorzystujący majątek rzeczowy (pieniądze) w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu (odsetek w 60 ratach).

Stanowisko takie akceptowane jest również przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 kwietnia 2012 r. wskazał, iż „Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy (sygn. IPPP1/443-145/12-2/IGo)”.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie również w szeregu innych interpretacji podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w ostatnich latach (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. IPPP1/443-158/12-4/IGo, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 września 2012 r. sygn. ITPP1/443-709/12/AT).

Konkludując, z analizy przepisów Dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT, jak również orzecznictwa TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe jednoznacznie wynika, iż udzielenie przez podatnika VAT pożyczki w zamian za wynagrodzenie (np. w postaci odsetek), stanowi element prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

1.  Charakter świadczenia Pożyczkodawcy

Jak Spółka wskazywała powyżej, Pożyczkodawca przez cały okres trwania umowy uprawniony będzie do pobierania odsetek od udostępnionego kapitału.

Z okoliczności tej jednoznacznie wynika, iż świadczenie Pożyczkodawcy sprowadza się do (i) wykorzystywania w sposób ciągły (ii) zgromadzonego uprzednio majątku rzeczowego w postaci pieniędzy, (iii) w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu w postaci odsetek. Stąd też bezspornym jest, iż świadczenie Pożyczkodawcy należy zakwalifikować, jako element prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Nie ulega tym samym wątpliwości, iż udzielając Pożyczki, Pożyczkodawca występował będzie w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, Spółka, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanie się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tej transakcji.

Wnioski

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że udzielenie Pożyczki przez Pożyczkodawcę stanowi świadczenie usług, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - jako zaliczane do usług finansowych - korzystają ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

Zatem spełnione zostaną przesłanki do zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o pcc, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi, „czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   (uchylone,)
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;”

Należy podkreślić, iż stanowisko, zgodnie z którym udzielenie pożyczki polskiemu podatnikowi VAT przez spółkę z siedzibą w innym kraju UE stanowi na gruncie ustawy o VAT import usług finansowych, zwolnionych z VAT w Polsce jest prezentowane także przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego. W tym zakresie można wskazać przykładowo na poniższe interpretacje:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2013 r., sygn. ITPB2/436-222/12-3/DSZ;

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 marca 2013 r., sygn. IPTB2/436-195/12-4/AK;

czy

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 marca 2013 r., sygn. ILPB2/436-316/12-4/TR.

Podsumowując, zawarcie przez Spółkę Umów Pożyczki z Pożyczkodawcą (w sytuacji, gdy środki pieniężne z momencie zawarcia Umów Pożyczki znajdowałyby się na terytorium Polski) nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem w analizowanym przypadku zastosowanie znajduje wyłączenie od opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o pcc.

Ad 2.

Niezależnie od powyższej analizy dotyczącej wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych Umów Pożyczki na podstawie art. 1 ust. 4 lub art. 2 pkt 4 ustawy o pcc, w przedmiotowej sytuacji spełnione zostaną również przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych określonego w art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o pcc. Wskazany przepis przewiduje zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dla pożyczek udzielanych przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.

Przepisy ustawy o pcc nie wskazują jakiego rodzaju podmioty zagraniczne można uznać za przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Zgodnie z interpretacją literalną przepisu art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o pcc należy uznać, iż nie jest konieczne, aby tego rodzaju podmiot zagraniczny miał status banku lub innej instytucji finansowej. Jedynym warunkiem, od którego spełnienia jest uzależniona możliwość zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego jest zatem okoliczność, aby zakres faktycznie prowadzonej przez zagranicznego przedsiębiorcę działalności gospodarczej obejmował udzielanie pożyczek lub kredytów.

Podsumowując, zwolnienie Umów Pożyczki z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o pcc może mieć zastosowanie gdyż:

1.  Pożyczkodawca jest / będzie przedsiębiorcą zagranicznym (spółką kapitałową z siedzibą w Szwecji),
2.  Pożyczkodawca jest podmiotem, który został utworzony w celu prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej świadczenie usług finansowych oraz działalność finansową obejmującą udzielenie pożyczek innym podmiotom faktycznie wykonuje (w postaci udzielania Pożyczek Spółce).

W oparciu o przedstawione wyżej argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w odniesieniu do zawartego w niniejszym wniosku pytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę tylko i wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu - który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa pożyczki będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostanie zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka będzie podlegała również podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca - pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Umowy Pożyczki pomiędzy T. M., a Pożyczkodawcami zostaną zawarte (tj. podpisane przez osoby umocowane do reprezentacji T. M. oraz Pożyczkodawców) poza terytorium RP. Co do zasady, środki pieniężne będące przedmiotem Umów Pożyczek będą znajdowały się w momencie ich zawarcia na zagranicznych rachunkach bankowych (Emitenta lub banków zaangażowanych w Transakcję). Tak więc wskazane środki pieniężne nie będą zdeponowane na jakimkolwiek rachunku bankowym Pożyczkodawców w Polsce i zostaną (w przypadku przelewu kwot Pożyczek przelewem na rachunek bankowy Spółki) przekazane T. M. z rachunku bankowego Pożyczkodawców w zagranicznym banku. Pożyczkodawcy mogą posiadać rachunki bankowe w Polsce, ale w powyższym przypadku w momencie zawarcia Umów Pożyczki na rachunkach tych nie będą zdeponowane środki pieniężne będące przedmiotem Umów Pożyczki.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż umowa pożyczki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca środki pieniężne będące przedmiotem umowy pożyczki w chwili jej zawarcia będą znajdowały się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz umowa pożyczki będzie zawarta poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym w tej sytuacji bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie wniosku pod kątem zastosowania art. 2 pkt 4 oraz art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na wskazanych interpretacji indywidualnych w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.