Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.47.2017.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: Czy sprzedaż Działki 1 i udziału w Działce 2 przez Wnioskodawcę do SK będzie podlegać opodatkowaniu VAT i Wnioskodawca będzie obowiązany do rozliczenia VAT od takiej sprzedaży? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1)
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży Działki nr 4/21 i udziału w Działce nr 4/23 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży Działki nr 4/21 i udziału w Działce nr 4/23.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, pytania i stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w \`(...)\` przy ulicy \`(...)\` nr 6 o powierzchni 923 m.kw., działka nr 4/21, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze \`(...)\` (dalej „Działka 1”) oraz współwłaścicielem posiadającym 1/2 udziału w nieruchomości gruntowej położonej w \`(...)\` przy ulicy \`(...)\` nr \`(...)\` o powierzchni 192 m.kw., działka nr 4/23, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze \`(...)\` (dalej „Działka 2”), zwanych dalej łącznie „Nieruchomościami”.

Teren, na którym znajdują się Nieruchomości nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z rejestrem gruntów Nieruchomości stanowią tereny mieszkaniowe i oznaczone są symbolem „B”. Zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy z dnia 07 grudnia 2015 r., wydaną na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Nieruchomości są przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego.

1.  Nabycie Nieruchomości, o których mowa w pkt 1) wyżej miało miejsce w następujący sposób: Wnioskodawca nabył w 2008 r. w spadku po zmarłej matce 1/3 udziału nieruchomości w działce nr 4/17. W pozostałej części udziały w tej działce nabyła siostra Wnioskodawcy – \`(...)\` oraz ojciec Wnioskodawcy- \`(...)\`. W dniu 08.04.2009 r. Wnioskodawca wraz pozostałymi współspadkobiercami uzyskał decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości spadkowej na trzy działki o numerach 4/21 (Działka 1), 4/22 i 4/23 (Działka 2). Podział nastąpił celem wydzielenia działek niezbędnych do korzystania z budynków znajdujących się na nieruchomości oraz uregulowania sytuacji cywilnoprawnej pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi współspadkobiercami w drodze tzw. częściowego działu spadku, który ostatecznie nastąpił pomiędzy Wnioskodawcą, \`(...)\` i \`(...)\` w maju 2011 r. W wyniku częściowego działu spadku Wnioskodawcy przypadła działka nr Działka 1 i udział 1/2 w Działce 2, natomiast \`(...)\` - Działka 4/22 i udział 1/2 w Działce 2. W momencie nabycia na Działce 1 znajdował się budynek, a Działka 2 była niezabudowana. Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę do majątku prywatnego.

Otrzymanie Nieruchomości w spadku, jak również umowa częściowego działu spadku nie podlegały opodatkowaniu VAT i Wnioskodawca nie mógł mieć prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia Nieruchomości.

W stosunku do Działki 1, w okresie od 2014 r. do dnia oddania w Dzierżawę, Wnioskodawca dokonywał czynności polegającej na odpłatnym użyczaniu niewielkiej części Działki 1 pod umieszczenie i montaż bilbordu reklamowego. Z tego tytułu wystawiał faktury VAT ze stawką 23%. Ponadto, w okresie od 2009 r. do 2011 r., Wnioskodawca użyczał nieodpłatnie, wspólnie z \`(...)\`, przysługujący mu wówczas udział w Działce 1, na rzecz ojca \`(...)\`, a następnie od 2011 r., jako wyłączny właściciel Działki 1, nieodpłatnie użyczał ją ojcu do 2016 r.

Następnie, w celu oddania Nieruchomości w Dzierżawę oraz w związku z brakiem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, Wnioskodawca (wraz z \`(...)\`) uzyskał dla Nieruchomości w 2015 r., następnie zmienioną w 2016 r., decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią handlowo-biurowo-usługową, garażem, parkingiem i infrastrukturą techniczną. W 2016 r. Wnioskodawca uzyskał zezwolenie na rozbiórkę zabudowań znajdujących się na Działce 1. Wnioskodawca (wraz z \`(...)\`) uzyskał w 2016 r. warunki techniczne przyłączenia do sieci kanalizacyjnej, wodociągowej oraz elektroenergetycznej, a także dokonał wycinki drzew znajdujących się na Nieruchomości.

W dniu 6 stycznia 2017 r. Wnioskodawca (wraz z \`(...)\`) oddał Nieruchomości w odpłatną dzierżawę na czas nieoznaczony (dalej „Dzierżawa”) do spółki … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w \`(...)\` dalej „…”). W Dzierżawę zostały oddane jedną umową obie działki, tj. Działka 1 i udział w Działce 2. Zgodnie z zawartą umową oddanie w Dzierżawę nastąpiło z przeznaczeniem pod realizację inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. W ramach Dzierżawy spółka zobowiązała się podjęcia wszelkich czynności zmierzających do realizacji inwestycji, w szczególności przygotowania Nieruchomości pod inwestycję, zlecenia badań geologicznych, poniesienia kosztów rozbiórki budynków, uzyskania i pokrycia kosztów projektu budowalnego, przerobienia wjazdu na teren Nieruchomości, uzyskania pozwolenia na budowę, budowę budynku mieszkalnego i sprzedaż lokali.

Ponadto, przed sprzedażą mieszkań/lokali do nabywców, spółka zobowiązała się nabyć od Wnioskodawcy i \`(...)\` prawo własności Nieruchomości, w celu ułatwienia procesu sprzedaży mieszkań do potencjalnych klientów.

Z tytułu Dzierżawy, tj. oddania nieruchomości do odpłatnego używania Wnioskodawca uznaje się za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 UVAT i z tego tytułu jest obowiązany do wystawiania faktur VAT oraz rozliczania VAT z obowiązującą stawką (obecnie 23%).

Nieruchomości (Działka 1 i udział w Działce 2) nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej i nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych u Wnioskodawcy, ani nie były amortyzowane.

1.  Ze względu na optymalizację kwestii związanych z finansowaniem inwestycji przez spółkę oraz koniecznością udziału inwestora w planowanej inwestycji, Wnioskodawca (wraz z \`(...)\`) może być zmuszony sprzedać Nieruchomości do innej spółki, która będzie miała formę prawną spółki komandytowej (dalej „SK”). W tym celu Wnioskodawca i \`(...)\` będą zmuszeni rozwiązać Dzierżawę i zwrócić … wartość nakładów poniesionych na Nieruchomość. Na dzień rozwiązania Dzierżawy na Nieruchomości nie zostanie ukończone żadne z zabudowań (budynków lub budowli), a co najwyżej mogą być jedynie rozpoczęte poszczególne prace budowlane, w szczególności przygotowanie pod fundamenty, jeśli do tego czasu … uzyska pozwolenie na budowę. Sprzedaż Nieruchomości do SK miałby miejsce w takim stanie w jakim ona znajduję się na moment przerwania realizacji inwestycji przez …. Przed sprzedażą do SK, ani Wnioskodawca ani \`(...)\` nie planują dokonywać jakichkolwiek czynności prawnych i faktycznych w stosunku do Nieruchomości, poza rozwiązaniem Dzierżawy i rozliczeniem nakładów poniesionych przez …. Poza Nieruchomościami, \`(...)\` przeniesienie na SK własności innej nieruchomości gruntowej, której jest wyłącznym właścicielem. Następnie, po sprzedaży do SK, inwestycja polegająca na wybudowaniu budynku mieszkaniowego wielorodzinnego i sprzedaży mieszkań/lokali byłaby prowadzona do jej zakończenia (czyli do sprzedaży mieszkań) przez SK. Sprzedaż mieszkań do ostatecznych nabywców będzie obejmowała prawo odrębnej własności lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym w prawie własności nieruchomości gruntowych. Wnioskodawca i \`(...)\` zamierzają uczestniczyć w SK jako komandytariusze.
2.  W 2016 r. w stosunku do innej nieruchomości położonej w \`(...)\` przy ulicy \`(...)\` (księga wieczysta nr \`(...)\`) Wnioskodawca dokonał sprzedaży udziału w tej nieruchomości. Udział w tej nieruchomości nabył w 2007 r. w drodze darowizny od matki. Przed sprzedażą, w okresie od 2011 r. do stycznia 2016 r., nieruchomość była oddana w dzierżawę przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi współwłaścicielami. Z tytułu umowy dzierżawy, jak również późniejszej sprzedaży w 2016 r., Wnioskodawca był podatnikiem VAT i rozliczył podatek VAT. Nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, ani nie była amortyzowana. W dniu 15 grudnia 2014 r. Wnioskodawca uzyskał indywidulną interpretację prawa podatkowego Ministra Finansów (nr IPPB4/415-719/14-5/JK3), potwierdzającą, że sprzedaż udziału w tej nieruchomości nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu UPDOF. Poza wyżej wymienionymi Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności prawnych i faktycznych w stosunku do tej nieruchomości.

W latach 2006-2009 Wnioskodawca celem zakupu nieruchomości na własne cele mieszkaniowe podjął się uregulowania sytuacji prawnej innej nieruchomości (działając na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez byłych właścicieli nieruchomości), po uregulowaniu tej sytuacji nabył udział w nieruchomości na współwłasność z inną osobą, a następnie dokonał jej podziału i zniesienia współwłasności. Nieruchomości jest obecnie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy oraz jego najbliższej rodziny.

1.  Poza wyżej wymienionymi czynnościami Wnioskodawca nie był w ostatnich latach stroną jakichkolwiek innych umów związanych z nieruchomościami. Opisane wyżej Nieruchomości wyczerpują całość majątku nieruchomego posiadanego przez Wnioskodawcę, który nie służy mu do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych i tym samym może być przeznaczony na sprzedaż. Wnioskodawca nie planuje również w najbliższym czasie nabycia na własny rachunek innych nieruchomości, które potencjalnie mogłyby być przedmiotem sprzedaży w przyszłości. Wnioskodawca nie zamierza również w najbliższych latach dokonywać sprzedaży na własny rachunek jakichkolwiek innych nieruchomości.
2.  Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu (nabywania i sprzedaży) oraz najmu lub dzierżawy nieruchomości. Począwszy od dnia 24 czerwca 2010 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą, w szczególności w zakresie pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z) oraz zakresie szeroko pojętej informatyki, oprogramowania komputerowego i telekomunikacji. Od dnia 26 marca 2012 r. działalność ta była zawieszona, a z dniem 27 marca 2014 r. została wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji Gospodarczej.

Wnioskodawca jest w chwili obecnej zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz obowiązany jest rozliczać VAT należny z tytułu Dzierżawy Nieruchomości do \`(...)\`. Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego i nie dokonywał oraz nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych w ramach działalności rolniczej.

1.  \`(...)\` (PESEL \`(...)\`) złożyła do tutejszego Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o wydanie Indywidualnej interpretacji podatkowej w tym samym zakresie co Wnioskodawca.

Ponadto, w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę sprzedaży działki nr 4/21 do spółki komandytowej w drugim bądź w trzecim kwartale 2017 r. Termin sprzedaży uzależniony jest również od uzyskania indywidualnej interpretacji w niniejszym zakresie.
2.  Na dzień sprzedaży na działce nr 4/21 nie będą znajdowały się jakiekolwiek budynki lub budowle w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z tym, że na dzień rozwiązania dzierżawy i zarazem na dzień sprzedaży do spółki komandytowej nie powstaną na nieruchomości żadne naniesienia (nakłady), z tytułu rozwiązania umowy dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą i \`(...)\` nie dojdzie do rozliczenia nakładów na Nieruchomości. Wydatki poniesione na przygotowanie i realizację inwestycji, takie jak: koszty rozbiórki budynków, koszty prac geologicznych, koszty przerobienia wjazdu na teren nieruchomości, koszty wykonania projekty budynku (w części kosztów poniesionych do dnia rozwiązania dzierżawy, tj. dotyczących części budowalnej niezbędnej do złożenia wniosku o pozwolenie na budowę), koszty przygotowania i złożenia wniosku o wydanie pozwolenia na budowę, zostaną przeniesione bezpośrednio przez \`(...)\` do spółki komandytowej na podstawie faktury VAT wystawionej przez \`(...)\` do spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy sprzedaż Działki 1 i udziału w Działce 2 przez Wnioskodawcę do SK będzie podlegać opodatkowaniu VAT i Wnioskodawca będzie obowiązany do rozliczenia VAT od takiej sprzedaży? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Odnośnie pyt. 1

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Działki 1 i udziału w Działce 2, będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów. Wnioskodawca będzie działał z tytułu tej sprzedaży jako podatnik VAT i w konsekwencji sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT ze stawką 23%, a Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawiania faktury VAT z tego tytułu oraz rozliczenia VAT należnego.
2.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 tej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 UVAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 UVAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W definicji odpłatnej dostawy towarów sformułowanej na potrzeby UVAT mieści się sprzedaż nieruchomości gruntowej za zapłatą ceny.

1.  W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej „KC”, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 195 KC własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów regulujących tę instytucję - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest postacią prawną własności.

Z kolei, zgodnie z art. 196 KC, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 KC). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów w rozumieniu UVAT, np. nieruchomości i ich części (w tym gruntów i ich części), mieści się współwłasność towaru jako prawo do rzeczy wspólnej (np. współwłasność nieruchomości). Wobec powyższego, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości.

1.  Czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 5 UVAT podlega opodatkowaniu jeżeli jest wykonywana przez podatnika, tj. podmiot dokonujący dostawy towarów działających w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 UVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust 2 UVAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 693 § 1 KC przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, a odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na zapłacie umówionego czynszu.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że będącą usługą dzierżawy, tj. oddanie nieruchomości lub udziału w nieruchomości do korzystania w zmiana za wynagrodzenie, należy uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych. W konsekwencji, usługa dzierżawy wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 UVAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Jeśli z tytułu umowy dzierżawy nieruchomości wydzierżawiający jest uznany za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 UVAT, to z tytułu późniejszej sprzedaży tej samej nieruchomości również powinien być uznany za podatnika VAT.

Powyższe rozumienie definicji działalności gospodarczej z tytułu umowy dzierżawy oraz uznanie wydzierżawiającego za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 UVAT z tytułu późniejszej sprzedaży tej samej nieruchomości znajduje potwierdzenie w poglądach wyrażanych przez organy podatkowe, między innymi w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 04 listopada 2016 r. (nr 2461-IBPP1.4512.649.2016.1.KJ), w interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2013 r. (nr ILPP2/443-778/13-2/JK) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 marca 2013 r. (IPTPP4/443-322/13-4/JM).

1.  Zgodnie z art. 29a ust. 1 UVAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 8 UVAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 41 ust. 1 UVAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 UVAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. l pkt 9 UVAT zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowalne.

W myśl art. 2 pkt 33 UVAT przez treny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Art. 43 ust 1 pkt 10 UVAT stanowi, że zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 UVAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. l pkt 10a UVAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

UVAT nie zawiera definicji budynku, budowli, ani ich części. W tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2909, ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy stanowi, że przez budowle rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

1.  Zgodnie z powyższym, podstawą opodatkowania jest zapłata, którą zbywca nieruchomości otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy z tytułu sprzedaży. W konsekwencji, cena określona w umowie sprzedaży, którą zbywca otrzymał lub ma otrzymać będzie stanowić podstawę opodatkowania w VAT. Co do zasady, do tak określonej podstawy opodatkowania należy zastosować stawkę podatku 23 proc., chyba że w konkretnym przypadku zastosowanie znajdzie jedno z wyżej wskazanych zwolnień z podatku.

W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym znajdują się budynki i budowle, grunt ten posiada status zabudowanego i do dostawy tego gruntu nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. pkt 9 UVAT.

W przypadku, gdy przedmiotem dostawy w rozumieniu UVAT jest sam grunt (bez budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) do takiej dostawy nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 8 UVAT w zw i w konsekwencji w stosunku do gruntu nie będzie przysługiwało zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a UVAT.

1.  W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabył Nieruchomości (Działkę 1 i udział w Działce 2) w drodze spadku oraz umowy częściowego działu spadku. W momencie nabycia na Działce 1 znajdował budynek. Częściowy dział spadku dokonany został pomiędzy spadkobiercami w celu uporządkowania spraw własnościowych w stosunku do nieruchomości otrzymanych w spadku po zmarłej matce. Otrzymanie Nieruchomości w spadku, jak również umowa częściowego działu spadku nie podlegały opodatkowaniu VAT i Wnioskodawca nie mógł mieć prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia Nieruchomości. Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę do majątku prywatnego, nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej i nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych u Wnioskodawcy, ani nie były amortyzowane. W celu oddania Nieruchomości w dzierżawę Wnioskodawca, wraz z \`(...)\`, uzyskał dla Nieruchomości w 2015 r., następnie zmienioną w 2016 r., decyzję o warunkach zabudowy. W 2016 r. Wnioskodawca uzyskał zezwolenie na rozbiórkę zabudowań znajdujących się na Działce nr 1. Wnioskodawca (wraz z \`(...)\`) uzyskał w 2016 r. warunki techniczne przyłączenia do sieci kanalizacyjnej, wodociągowej oraz elektroenergetycznej, a także dokonał wycinki drzew znajdujących się na Nieruchomości.

W dniu 6 stycznia 2017 r. Wnioskodawca (wraz z \`(...)\`) oddał Nieruchomości (Działkę 1 i udział w Działce 2) w odpłatną dzierżawę na czas nieoznaczony do …. Zgodnie z zawartą umową oddanie w Dzierżawę nastąpiło z przeznaczeniem pod realizację inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. W ramach Dzierżawy … zobowiązała się podjęcia wszelkich czynności zmierzających do realizacji inwestycji, w szczególności przygotowania Nieruchomości po inwestycję, zlecenia badań geologicznych, poniesienia kosztów rozbiórki budynków, uzyskania i pokrycia kosztów projektu budowalnego, przerobienia wjazdu na teren Nieruchomości, uzyskania pozwolenia na budowę, budowę budynku mieszkalnego i jego komercjalizację. Ponadto, przed sprzedażą mieszkań/lokali do nabywców, … obowiązała się nabyć od Wnioskodawcy i \`(...)\` prawo własności Nieruchomości, w celu ułatwienia procesu sprzedaży mieszkań. Z tytułu Dzierżawy Działki 1 i udziału w Działce 2 Wnioskodawca jest obowiązany wystawiać do … faktury VAT i rozliczać VAT ze stawką 23%.

Poza wyżej wymienionymi czynnościami, w stosunku do Działki 1, w okresie od 204 r. do dnia oddania w Dzierżawę, Wnioskodawca dokonał czynności polegającej na odpłatnym użyczeniu niewielkiej części Działki 1 pod umieszczenie i montaż bilbordu reklamowego. Z tego tytułu wystawiał fakturę VAT ze stawką 23%. Ponadto, w okresie od 2009 r. do 2011 r., Wnioskodawca użyczał nieodpłatnie, wspólnie z \`(...)\`, przysługujący mu wówczas udział w Działce 1, na rzecz ojca \`(...)\`, a następnie od 2014 r., jako wyłączny właściciel Działki 1, użyczał ją ojcu nieodpłatnie do 2016 r.

Wnioskodawca (wraz z \`(...)\`) rozważa rozwiązanie Dzierżawy i rozliczenie nakładów poniesionych przez … na przedmiot Dzierżawy. Następnie Wnioskodawca planuje sprzedaż Działki 1 i udziału w Działce 2 do SK. W momencie sprzedaży na Nieruchomości (na Działce 1 i Działce 2) nie zostanie ukończone żadne z zabudowań (budynków lub budowli), a co najwyżej mogą być jedynie rozpoczęte poszczególne prace budowlane, w szczególności przygotowanie pod fundamenty, pod warunkiem wcześniejszego uzyskania przez … pozwolenia na budowę.

1.  Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że sprzedaż do SK Działki 1 i udziału w Działce 2 będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT. Ze względu na oddanie Działki 1 i udziału w Działce 2 w odpłatną Dzierżawę z tytułu sprzedaży do SK Działki 1 i udziału w Działce 2 Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 UVAT. W związku z tym, że na moment sprzedaży do SK żaden z budynków lub budowli nie zostanie ukończony, a jedynie rozpoczęte mogą być prace budowlane, w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawcę do SK Działki 1 i udziału w Działce 2 będzie oznaczała, że Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów mającej za przedmiot nieruchomość niezabudowaną i z tego względu do takiej sprzedaży nie powinien znaleźć zastosowania art. 29a ust. 8 UVAT. Mając na uwadze, że w stosunku do Nieruchomości (Działki 1 i Działki 2) została wydana decyzja o warunkach zabudowy i z tego powodu należy go uznać za teren budowlany, do opodatkowania sprzedaży Gruntu nie znajdzie również zastosowania zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 UVAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż do SK Działki 1 i udziału w Działce 2, będzie podlegała opodatkowaniu VAT ze stawką 23%, a Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawiania faktury VAT z tego tytułu oraz rozliczenia VAT należnego. Podstawą opodatkowania powinna być cena określona w umowie sprzedaży, do zapłaty której zobowiązana będzie SK, odpowiadająca udziałowi Wnioskodawcy w prawie własności nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

I tak, jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej działki nr 4/21 o powierzchni 923 m.kw. (Działka 1) oraz współwłaścicielem posiadającym 1/2 udziału w nieruchomości gruntowej działki nr 4/23 o powierzchni 192 m.kw. (Działka 2).

Wnioskodawca nabył Nieruchomości w 2008 r. w spadku po zmarłej matce 1/3 udziału nieruchomości w działce nr 4/17. W pozostałej części udziały w tej działce nabyła siostra Wnioskodawcy – … oraz ojciec Wnioskodawcy- …. W dniu 08.04.2009 r. Wnioskodawca wraz pozostałymi współspadkobiercami uzyskał decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości spadkowej na trzy działki o numerach 4/21 (Działka 1), 4/22 i 4/23 (Działka 2). W wyniku częściowego działu spadku Wnioskodawcy przypadła działka nr Działka 1 i udział 1/2 w Działce 2, natomiast … - Działka 4/22 i udział 1/2 w Działce 2. W momencie nabycia na Działce 1 znajdował się budynek, a Działka 2 była niezabudowana. Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę do majątku prywatnego.

Otrzymanie Nieruchomości w spadku, jak również umowa częściowego działu spadku nie podlegały opodatkowaniu VAT i Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia Nieruchomości.

W stosunku do Działki nr 4/21, w okresie od 2014 r. do dnia oddania w Dzierżawę, Wnioskodawca dokonywał czynności polegającej na odpłatnym użyczaniu niewielkiej części Działki nr 4/21 pod umieszczenie i montaż bilbordu reklamowego. Z tego tytułu wystawiał faktury VAT ze stawką 23%.

Następnie, w celu oddania Nieruchomości w Dzierżawę oraz w związku z brakiem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, Wnioskodawca (wraz z …) uzyskał dla Nieruchomości w 2015 r., następnie zmienioną w 2016 r., decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią handlowo-biurowo-usługową, garażem, parkingiem i infrastrukturą techniczną. W 2016 r. Wnioskodawca uzyskał zezwolenie na rozbiórkę zabudowań znajdujących się na Działce 1. Wnioskodawca (wraz z \`(...)\`) uzyskał w 2016 r. warunki techniczne przyłączenia do sieci kanalizacyjnej, wodociągowej oraz elektroenergetycznej, a także dokonał wycinki drzew znajdujących się na Nieruchomości.

W dniu 6 stycznia 2017 r. Wnioskodawca (wraz z \`(...)\`) oddał Nieruchomości w odpłatną dzierżawę na czas nieoznaczony (dalej „Dzierżawa”) do spółki … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W Dzierżawę zostały oddane jedną umową obie działki, tj. Działka 1 i udział w Działce 2. Zgodnie z zawartą umową oddanie w Dzierżawę nastąpiło z przeznaczeniem pod realizację inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. W ramach Dzierżawy … zobowiązała się podjęcia wszelkich czynności zmierzających do realizacji inwestycji, w szczególności przygotowania Nieruchomości pod inwestycję, zlecenia badań geologicznych, poniesienia kosztów rozbiórki budynków, uzyskania i pokrycia kosztów projektu budowalnego, przerobienia wjazdu na teren Nieruchomości, uzyskania pozwolenia na budowę, budowę budynku mieszkalnego i sprzedaż lokali.

Z tytułu Dzierżawy, tj. oddania nieruchomości do odpłatnego używania Wnioskodawca uznaje się za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 UVAT i z tego tytułu jest obowiązany do wystawiania faktur VAT oraz rozliczania VAT z obowiązująca stawką (obecnie 23%).

Ze względu na optymalizację kwestii związanych z finansowaniem inwestycji przez … oraz koniecznością udziału inwestora w planowanej inwestycji, Wnioskodawca może być zmuszony sprzedać Nieruchomości do innej spółki, która będzie miała formę prawną spółki komandytowej (dalej „SK”). W tym celu Wnioskodawca i \`(...)\` będą zmuszeni rozwiązać Dzierżawę i zwrócić … wartość nakładów poniesionych na Nieruchomość. Na dzień rozwiązania Dzierżawy na Nieruchomości nie zostanie ukończone żadne z zabudowań (budynków lub budowli), a co najwyżej mogą być jedynie rozpoczęte poszczególne prace budowlane, w szczególności przygotowanie pod fundamenty, jeśli do tego czasu … uzyska pozwolenie na budowę. Sprzedaż Nieruchomości do SK miałby miejsce w takim stanie w jakim ona znajduję się na moment przerwania realizacji inwestycji przez …. Przed sprzedażą do SK, ani Wnioskodawca ani \`(...)\` nie planują dokonywać jakichkolwiek czynności prawnych i faktycznych w stosunku do Nieruchomości, poza rozwiązaniem Dzierżawy i rozliczeniem nakładów poniesionych przez …. Następnie, po sprzedaży do SK, inwestycja polegająca na wybudowaniu budynku mieszkaniowego wielorodzinnego i sprzedaży mieszkań/lokali byłaby prowadzona do jej zakończenia (czyli do sprzedaży mieszkań) przez SK. Sprzedaż mieszkań do ostatecznych nabywców będzie obejmowała prawo odrębnej własności lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym w prawie własności nieruchomości gruntowych. Wnioskodawca i \`(...)\` zamierzają uczestniczyć w SK jako komandytariusze.

Począwszy od dnia 24 czerwca 2010 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą, w szczególności w zakresie pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z) oraz zakresie szeroko pojętej informatyki, oprogramowania komputerowego i telekomunikacji. Od dnia 26 marca 2012 r. działalność ta była zawieszona, a z dniem 27 marca 2014 r. została wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji Gospodarczej. Wnioskodawca jest w chwili obecnej zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz obowiązany jest rozliczać VAT należny z tytułu Dzierżawy Nieruchomości do …. Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego i nie dokonywał oraz nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych w ramach działalności rolniczej. Na dzień sprzedaży na działce nr 4/21 nie będą znajdowały się jakiekolwiek budynki lub budowle w rozumieniu ustawy o VAT.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży Działki nr 4/21 i udziału w Działce nr 4/23 Zainteresowany będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz – art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459).

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wydzierżawiającego, zaś świadczenie dzierżawcy polega na płaceniu umówionego czynszu. Jak wynika z okoliczności sprawy, w okresie od 2014 r. do dnia oddania w Dzierżawę, Wnioskodawca dokonywał czynności polegającej na odpłatnym użyczaniu niewielkiej części Działki nr 4/21 pod umieszczenie i montaż bilbordu reklamowego. Z tego tytułu wystawiał faktury VAT ze stawką 23%, a w dniu 6 stycznia 2016 r. Wnioskodawca oddał przedmiotowe Nieruchomości (Działka 1 i udział w Działce 2) w odpłatną dzierżawę na czas nieokreślony, co skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowych po stronie Wnioskodawcy.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przedmiotowe działki wydzierżawione na podstawie zawartej umowy, wykorzystywane są przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Działki nr 4/21 i udziału w Działce nr 4/23, które są udostępniane w ramach umowy dzierżawy, stanowić będzie dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, dokonywaną w ramach prowadzonej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy.

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Oznacza to, że towary te muszą zostać wykorzystane choć jeden raz na cele takiej działalności. W konsekwencji z tego zwolnienia nie może skorzystać dostawa towarów „handlowych” oraz takich towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że dla przedmiotowych Nieruchomości Działki nr 4/21 i udziału w Działce nr 4/23, które mają być sprzedane, Wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią handlowo-biurowo-usługową, garażem, parkingiem i infrastrukturą techniczną. Zatem, w analizowanym przypadku przedmiotem sprzedaży będzie teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji dla sprzedaży Nieruchomości Działki nr 4/21 i udziału w Działce nr 4/23 nie będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na powyższe należy przeanalizować warunki do zastosowania w rozpatrywanej sprawie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca w dniu 6 stycznia 2016 r. oddał Nieruchomości w odpłatną dzierżawę na czas nieoznaczony do spółki …

Jak wskazano wyżej, dzierżawa stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Tym samym Nieruchomości nie będą wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Zatem, z uwagi na brak spełnienia jednego warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy tj. Działka nr 4/21 i udziału w Działce nr 4/23 nie będą wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej, do dostawy działek przez Zainteresowanego zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

Należy więc stwierdzić, iż planowana sprzedaż Nieruchomości Działki nr 4/21 i udziału w Działce nr 4/23, będącej terenem niezabudowanym, lecz przeznaczonym pod zabudowę, czyli terenem budowlanym, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, lecz będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że sprzedaż Działki nr 4/21 i udziału w Działce nr 4/23 przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo Organ wyjaśnia, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla współwłaściciela Działki nr 2.

Jednocześnie należy wskazać, że publikator ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę, tj. Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2017 r., poz. 459.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.