Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.423.2023.4.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-06
Teza: Czy w związku z usługami realizowanymi na rzecz Klienta, Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce zakład w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Holandią?
Słowa kluczowe: Holandia; podatek-podatek pobierany u źródła; usługi-usługi projektowe; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z usługami realizowanymi na rzecz Klienta, Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce zakład w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Holandią.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 16 października 2023 r. (data wpływu tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

A (dalej: “Spółka”, “Wnioskodawca”) z siedzibą w Holandii, jest rezydentem podatkowym Holandii i jest objęta w tym kraju nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest, m.in.:

*   budowa budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,
*   zarządzanie obiektami,
*   zarządzanie nieruchomościami,
*   opracowywanie projektów budowlanych,
*   planowanie organizacyjne.

Spółka świadczy usługi na terytorium Polski w ramach projektu realizowanego na rzecz polskiego podmiotu (podatnika podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zarejestrowanego podatnika VAT, dalej jako: „Klient”).

Usługi świadczone przez Spółkę w ramach tego projektu obejmują głównie przegląd dokumentacji projektowej (Spółka pełni rolę konsultanta ds. weryfikacji dokumentacji projektowej). Prace dotyczące weryfikacji dokumentacji projektowej związane są z budową nieruchomości na terytorium Polski.

Zgodnie z umową o świadczenie usług zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem, podstawowym celem polskiego Klienta jest uzyskanie kompletnej i spójnej dokumentacji projektowej, wolnej od wad projektowych, błędów i nieścisłości, zgodnej z przekazanymi wymaganiami oraz przepisami prawa.

Spółka w związku z realizacją Projektu świadczy na rzecz polskiego Klienta usługi związane z weryfikacją dokumentacji projektowej, polegające w szczególności na:

*   monitorowaniu prac projektowych w trakcie realizacji;
*   monitorowaniu postępów w opracowywaniu dokumentacji projektowej;
*   przeglądzie podstawowej dokumentacji projektowej;
*   przeglądzie dokumentacji projektowej podczas procedury odbioru;
*   sprawdzanie i opiniowanie wniosków o wydanie zgód na realizację projektu;
*   przeglądzie harmonogramów;
*   przeglądzie kosztorysów;
*   przeglądzie jakości dokumentacji projektowej zgodnie ze specyfikacją Klienta
*   przeglądzie listy standardów i wytycznych oraz kluczowych przepisów prawa.

Dokumentacja jest weryfikowana na każdym etapie realizacji inwestycji przez Klienta, od koncepcji przez projekty budowlane po przetargowe i wykonawcze.

Przy realizowaniu usług na rzecz Klienta, wnioskodawca korzysta z usług podwykonawcy, którym jest spółka córka, tj. B (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, dalej jako: „Podwykonawca”), w której Wnioskodawca posiada całość udziałów.

Spółka zawarła umowę z Podwykonawcą zgodnie z którą, ten drugi będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy ww. usługi na rzecz Klienta w ramach realizowanego kontraktu.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą, a Podwykonawcą:

*   Podwykonawca nie jest uprawniony do reprezentowania Wnioskodawcy wobec Klienta, w szczególności nie jest uprawniony do składania jakichkolwiek oświadczeń w imieniu Wnioskodawcy. Nie wyklucza to jednak bezpośredniej komunikacji członków personelu Podwykonawcy z przedstawicielami i personelem Klienta oraz innymi usługodawcami zaangażowanymi przez Klienta na potrzeby realizacji projektu, czy świadczenia usług.
*   Podwykonawca zobowiązuje się do niezwłocznego informowania Wnioskodawcy o wszelkich zdarzeniach lub okolicznościach, które już spowodowały lub mogą spowodować konieczność złożenia jakiegokolwiek oświadczenia umownego lub komunikacji w ramach realizowanej umowy.

Podwykonawca może angażować innych podwykonawców do zapewniania usług projektowych na rzecz Klienta.

Proces weryfikacji dokumentacji przez Podwykonawcę jest zakończony raportem wraz z sugerowanymi dalszymi czynnościami. Dokumentacja jest zatwierdzana tylko i wyłącznie przez Klienta.

Pracownicy Podwykonawcy nie sporządzają samodzielnie żadnej dokumentacji projektowej związanej z projektem klienta.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Podwykonawca będzie wykonywał na rzecz klienta usługi mieszczące się w następujących kodach PKD:

*   70.22.Z. pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;
*   71.11.Z. działalność w zakresie architektury
*   71.12.Z. działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne
*   71.20.B. pozostałe badania i analizy techniczne

Podwykonawca nie sporządza również kosztorysów, a jedynie dokonuje ich weryfikacji i analizy.

Oprócz usług związanych z weryfikacją dokumentacji projektowej, Podwykonawca realizuje również usługi konsultingowe służące wsparciu Klienta w obszarach aviation i project management.

Umowa pomiędzy Klientem a Wnioskodawcą została zawarta na czas określony wynoszący 24 miesiące.

Większość usług projektowych będzie dostarczana do Klienta przez Podwykonawcę (za pomocą własnego personelu oraz własnych podwykonawców). Pracownicy Podwykonawcy zaangażowani w realizację projektu są inżynierami związanymi z różnymi branżami tj. architekci, konstruktorzy, inżynierowie sanitarni, czy drogowi.

Wnioskodawca jest natomiast zaangażowany bezpośrednio wyłącznie w zarządzanie realizacją projektu oraz w działaniami związanymi z administrowaniem zawartych umów.

Wnioskodawca nie posiada i nie wynajmuje żadnych nieruchomości, pomieszczeń i budynków na terytorium Polski.

Wnioskodawca nie jest zaangażowany w inne projekty oraz w realizację innych usług na rzecz innych podmiotów w Polsce.

Wnioskodawca nie wykorzystuje żadnego własnego wyposażenia w związku z realizacją projektu w Polsce.

Wnioskodawca nie wynajmuje żadnego wyposażenia od innych podmiotów w związku z realizacją projektu w Polsce.

Wnioskodawca posiada nadzór nad pracami realizowanymi w Polsce związane z projektem realizowanym na rzecz Klienta.

Wnioskodawca sprawuje nadzór nad pracami realizowanymi przez Podwykonawcę. Nadzór realizowany jest codziennie/tygodniowo.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

W piśmie uzupełniającym z 16 października 2023 r. (data wpływu tego samego dnia), wskazali Państwo, że:

Spółka świadczy swoje usługi na terytorium kraju swojej siedziby (prowadzi kilka projektów na rzecz klientów). Spółka nie posiada magazynu na terytorium Niderlandów. Spółka posiada zespół administracyjnym wraz z personelem technicznym, którzy świadczą usługi na rzecz klientów w Niderlandach. Działalność Spółki na terytorium Niderlandów nie ogranicza się tylko do posiadania biura.

Usługi realizowane przez Spółkę na rzecz Klienta, o którym mowa we wniosku odnoszą i będą odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia. Usługi realizowane przez Spółkę na rzecz klienta nie mają i nie będą mieć na celu doprowadzenie do zmiany prawnej lub fizycznej, konkretnej określonej nieruchomości. Spółka oraz Podwykonawca w ramach wykonywanych usług nie wykonują jakichkolwiek usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Spółka oraz jej Podwykonawca świadczą wyłącznie usługi o charakterze projektowym/doradczym.

Spółka zamierza świadczyć usługi na rzecz klienta w przybliżeniu przez okres 31 miesięcy. Spółka zamierza realizować przedstawioną we wniosku współpracę z Podwykonawcą również przez okres około 31 miesięcy. Świadczone przez Podwykonawcę usługi są i będą realizowane zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Spółkę.

Spółka nie świadczy stricte usług projektowych, lecz są to raczej usługi przeglądu/weryfikacji projektu. Usługi weryfikacji projektów są co do zasady świadczone przez personel wewnętrzny Spółki lub przez zatrudnionych podwykonawców, którzy mogą pracować zdalnie lub na miejscu, przy wykorzystaniu obiektów podwykonawców.

Spółka nie posiada na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników oraz nie oddelegowuje do Polski pracowników. Personel lub przedstawiciele Spółki w celu wykonania ewentualnej kontroli nie będą dysponowali na terenie siedziby Podwykonawcy biurem/biurkiem/sprzętem technicznym (komputerem), czy wyodrębnionym miejscem w celu realizacji zadań. Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski jakichkolwiek przedstawicieli/handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) lub innych osób działających na podstawie udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa. Spółka nie udostępnia jakimkolwiek podmiotom na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów (np. urządzenia, czy sprzęt).

Spółka nie nabywa na terytorium Polski jakichkolwiek usług (poza usługami projektowymi). Podwykonawca świadczy usługi nie tylko na rzecz Spółki. Świadczy on je również na rzecz innych podmiotów.

Spółka nie jest w stanie powiedzieć, czy w sposób całkowity zaprzestanie prowadzenia działalności na terytorium Polski po zrealizowaniu usług na rzecz Klienta. Natomiast nie planuje zawierać umów, kontraktów, przyjmować zleceń na wykonanie na terytorium Polski podobnych usług na rzecz innych podmiotów niż Klient. Spółka nie wykonywała dotychczas w Polsce podobnych/analogicznych usług na rzecz innych podmiotów niż klient.

Ani Spółka ani Podwykonawca nie realizuje budowy nieruchomości na rzecz Klienta. Spółka i Podwykonawca świadczą usługi związane z weryfikacją dokumentacji projektowej. Wskazali Państwo, iż mając na uwadze, że projekt jest we wczesnej fazie realizacji, jeszcze nie wiadomo jaki podmiot będzie realizował budowę nieruchomości. Jednak nie będzie to z pewnością Spółka i Podwykonawca. Za realizację usługi zarządzanie realizacją projektu odpowiedzialny jest Podwykonawca. Realizacja usługi polega na zarządzaniu czasem i zakresem działalności firm projektowych. Podkreślili Państwo także, iż podstawą świadczonych usług jest weryfikacja dokumentacji projektowej sporządzonej przez inne podmioty. Ponadto wskazali Państwo, że Spółka nie podjęła jeszcze decyzji kto będzie świadczył nadzór nad pracami realizowanymi w Polsce związanymi z projektem realizowanym na rzecz Klienta i na czym będzie polegał.

**Pytania**

1\. Czy opisane w stanie faktycznym usługi realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta (za pomocą Podwykonawcy) należy uznać za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy VAT, w związku z czym, miejscem opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości, czyli terytorium Rzeczpospolitej Polskiej?

2\. Czy opisane w stanie faktycznym usługi realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta (za pomocą Podwykonawcy) należy uznać za usługi budowlano lub usługi budowlano-montażowe, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT, a w związku z tym obowiązek podatkowy powstanie dla Wnioskodawcy z chwilą wystawienia faktury?

3\. Czy w związku z realizacją opisanych w stanie faktycznym usług przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, Wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce?

4\. Czy w związku z realizacją opisanych w stanie faktycznym usług na rzecz Klienta dla Wnioskodawcy w Polsce powstanie obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny?

5\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, tj. stwierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a mimo to Wnioskodawca dokonał rejestracji do celów VAT w Polsce. Czy Wnioskodawca będzie zobligowany do rozliczenia VAT należnego z tytułu sprzedaży usług na rzecz klienta, czy też podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, będzie klient (tj. zastosowanie znajdzie opodatkowanie na tzw. odwrotnym obciążeniu)?

6\. Czy w związku z usługami realizowanymi na rzecz Klienta, Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce zakład w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Holandią?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 6 wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 1-5 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

Ad. 6

W z związku z usługami realizowanymi na rzecz Klienta, Wnioskodawca nie posiada /nie będzie posiadał w Polsce zakładu w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, jak również w rozumieniu art. 5 UPO PL-NL.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawy o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

W myśl art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Holandii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz.U.2003.216.2120); zwana dalej: UPO PL-NL.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO PL-NL, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w ten sposób, zyski które można przypisać temu zakładowi zgodnie z postanowieniami ustępu 2, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Zgodnie z art. 5 UPO PL-NL określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a. miejsce zarządu,

b. filię,

c. biuro,

d. fabrykę,

e. warsztat i

f. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych

Na podstawie art. 5 ust. 2 UPO PL-NL, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Przepisy UPO przewidują również wyłączenia pewnych działalności z definicji zakładu w drugim państwie (ust. 4), bowiem określenie "zakład" nie obejmuje:

a. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;

c. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przetworzenia przez inne przedsiębiorstwo;

d. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów, albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności;

f. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którejkolwiek z form działalności, o jakich mowa w literach a) do e) pod warunkiem, że ta działalność, lub w przypadku, o którym mowa w literze f), całkowita działalność stałej placówki, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W myśl natomiast art. 5 ust. 6 UPO PL-NL, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, ale z zastrzeżeniem postanowień ustępu 7, jeżeli osoba podejmuje w Umawiającym się Państwie czynności na rzecz przedsiębiorstwa oraz podejmując te czynności zwyczajowo zawiera umowy lub zwyczajowo odgrywa główną rolę w doprowadzaniu do zawarcia umów, które są rutynowo zawierane bez istotnych zmian przez to przedsiębiorstwo, a takie umowy są zawierane:

a. w imieniu tego przedsiębiorstwa, lub

b. w celu przeniesienia prawa własności lub w celu przyznania prawa do użytkowania majątku posiadanego przez to przedsiębiorstwo, lub w stosunku do którego przedsiębiorstwo posiada prawo do jego użytkowania, lub

c. w celu świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo,

\- to przedsiębiorstwo będzie uważane za posiadające zakład w tym Państwie, w związku z jakimikolwiek czynnościami, które są podejmowane przez taką osobę dla tego przedsiębiorstwa, chyba że czynności podejmowane przez taką osobę są ograniczone do czynności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były dokonywane za pośrednictwem stałej placówki (innej niż stała placówka, do której miałby zastosowanie ustęp 5), co nie pozwalałoby na uznanie tej stałej placówki za stanowiącą zakład zgodnie z przepisami tego ustępu.

Dokonując interpretacji postanowień UPO PL-NL należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie „budowa albo montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Z komentarza OECD w wersji przed zmianami dokonanymi w 2003 r. wynika że „prace budowlane” obejmują planowanie i nadzór, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę. Natomiast czynności polegające wyłącznie na planowaniu i nadzorze, wykonywane przez zewnętrznego zleceniodawcę, mogą być uznane za zakład dopiero po spełnieniu przesłanek zawartych w ustępie art. 5 ust. 1 umowy, w szczególności kryterium stałości placówki.

Natomiast z komentarza OECD w wersji z 2003 r. wynika, że zakres pojęcia „prace budowlane lub instalacyjne” wchodzi również planowanie oraz nadzór budowlany. Umowa powinna być zasadniczo interpretowana w duchu zmienionego komentarza OECD (zob. komentarz do art. 5 ust. 3 nr brzeg. 17 oraz M. Jamroży i A. Cloer w opracowaniu "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" (s. 66 i nast., Warszawa 2007).

W zakres pojęcia „prace budowlane lub instalacyjne” wchodzi zatem również planowanie oraz nadzór budowlany. Planowanie lub nadzór na placu budowy powinny podlegać regule wyrażonej w art. 5 ust. 3 UPO PL-NL.

Postanowienia UPO PL-NL przewidują, że plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z UPO PL-NL, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

M. J. Jaworski wskazuje, że ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M. J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy praz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3).

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290, z poźn. zm.), rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy.

Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i maja miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wliczany od czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342).

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy (prac budowlano-montażowych). Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Zgodnie z Komentarzem OECD przerwy w realizacji projektu budowlanego nie mają wpływu na przerwanie prac budowlanych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach budowlanych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane. Według W. Morawskiego, z treści Komentarza MK OECD wynikałoby, że nie ma znaczenia przyczyna przerwy, każda przerwa wliczana jest do terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 344).

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Zatem po przekroczeniu terminu określonego w art. 5 ust. 3 UPO PL-NL wykonywanie przez Wnioskodawcę prac wymienionych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na rzecz podmiotu polskiego należy uznać za konstytuujące zakład na terytorium Polski.

Zgodnie z postanowieniami wspomnianego wcześniej art. 7 ust. 1 UPO PL-NL, jeżeli działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorcę z jednego państwa na terytorium drugiego państwa kreuje zakład, drugie państwo ma prawo do opodatkowania zysków, jakie zostały osiągnięte za pośrednictwem zakładu.

Przekroczenie 12-miesięcznego okresu powoduje powstanie zakładu i rodzi w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia prac budowlanych, instalacyjnych. Objęcie opodatkowaniem w państwie źródła dochodów osiągniętych przed formalnym powstaniem zakładu jest uzasadnione ich związkiem funkcjonalnym z działalnością budowlaną (instalacyjną, montażową) prowadzoną na jego terytorium, która stanowi integralne źródło przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że usługi weryfikacji dokumentacji projektowej świadczone przez Wnioskodawcę za pomocą Podwykonawcy w Polsce nie ukonstytuują zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-NL dla Wnioskodawcy. W opinii wnioskodawcy takie usługi nie są objęte dyspozycją ww. przepisów oraz nie ma innych przesłanek sugerujących powstanie zakładu podatkowego w Polsce.

W związku z powyższym wszelkie przychody oraz koszty podatkowe związane z prowadzeniem, zapewnianiem usług polegających na weryfikacji dokumentacji projektowej nie powinny być brane pod uwagę dla celów dokonania rozliczenia podatkowego w państwie, gdzie usługi są zapewniane (czyli w Polsce).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z usługami związanymi z weryfikacją dokumentacji projektowej na rzecz Klienta, nie powstanie dla Wnioskodawcy zakład podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 5 UPO PL-NL.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania nr 6) jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Końcowo należy wskazać, iż organ przyjął za Państwem, że Spółka oraz Podwykonawca w ramach wykonywanych usług nie wykonują jakichkolwiek usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Spółka oraz jej Podwykonawca świadczą wyłącznie usługi o charakterze projektowym/doradczym. Ponadto organ przyjął za Państwem, że Spółka nie podjęła jeszcze decyzji kto będzie świadczył nadzór nad pracami realizowanymi w Polsce związanymi z projektem realizowanym na rzecz Klienta i na czym będzie polegał, tzn. na moment złożenia wniosku nie wynika, że to Spółka prowadzi nadzór budowlany.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.