Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.401.2020.1.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-23
Teza: Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego za usługi świadczone w ramach umowy.
Słowa kluczowe: Niemcy; podatek; spółki-spółka komandytowa; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2020 r. (data wpływu 23 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego za usługi świadczone w ramach umowy obejmującej: Badania podstawowe, Licencję marki:
    *   gdy łączna kwota wypłat ww. świadczeń w danym roku podatkowym temu samemu podatnikowi nie przekroczy 2 000 000 zł – **jest prawidłowe,**
    *   gdy łączna kwota wypłat ww. świadczeń temu samemu podatnikowi w danym roku podatkowym przekroczy 2 000 000 zł – **jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego za usługi świadczone w ramach umowy Rozwoju Projektu – **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego za usługę udostępnienia oprogramowania świadczoną w ramach umowy Podział kosztów (usługi IT) – **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego z tytułu usług nabywanych w ramach umowy Podział kosztów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”, „Wnioskodawca”) z siedzibą w …. działa w ramach Grupy B. (dalej „Grupa”), międzynarodowej grupy podmiotów prowadzących działalność w Europie, Ameryce Północnej oraz Azji. Zakład Spółki w …. funkcjonuje od 1998 r. i zaopatruje swoich klientów, czołowych producentów w branży samochodowej na świecie, w wysokiej jakości produkty, spełniające ich wymagania. Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ze względu na model organizacyjny przyjęty w Grupie B. poszczególne jej spółki produkują określone towary lub świadczą wybrane rodzaje usług – w tym na rzecz podmiotów zagranicznych. W związku z opisywanym modelem działalności, Spółka, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa szereg usług, a także prawa do użytkowania różnego rodzaju własności intelektualnej, czy znaków towarowych od podmiotów zagranicznych.

Wnioskodawca zawarł z B.D. dalej; „Podmiot powiązany”) z siedzibą w Niemczech, osobową spółką handlową – spółką komandytową, cztery umowy obejmujące różne obszary wsparcia.

B.D. na gruncie niemieckich przepisów prawa podatkowego jest podmiotem transparentnym podatkowo. Podatnikami podatku dochodowego są natomiast jej wspólnicy – osoby fizyczne, będące niemieckimi rezydentami podatkowymi:

*   p. S. B. (niemiecki numer identyfikacji podatkowej: …),

*   p. M. B. (niemiecki numer identyfikacji podatkowej: …),

*   p. G. S. (niemiecki numer identyfikacji podatkowej: …),

*   P. D. S. (niemiecki numer identyfikacji podatkowej: …),

*   p. A. B. (niemiecki numer identyfikacji podatkowej: …).

Z tytułu nabycia usług oraz prawa do korzystania z różnego rodzaju własności intelektualnej oraz m.in. znaków towarowych, Spółka uiszcza wynagrodzenie na rzecz B.D. Wypłacane przez Spółkę należności z tytułu wynagrodzenia za nabycie usług oraz prawa do korzystania z różnego rodzaju własności intelektualnej oraz m.in. znaków towarowych stanowią element dochodu Podmiotu powiązanego, który zgodnie z prawem niemieckim podlega opodatkowaniu na poziomie wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku.

Zgodnie z zapisami jednej z umów (Umowa „Rozwoju projektu”) świadczone w jej ramach usługi mogą być wykonywane również przez inne podmioty, którym w takich przypadkach wynagrodzenie jest przekazywane we właściwej części im należnej przez B.D. Wskazanymi podmiotami są:

*   B.M. forma prawna: spółka komandytowa … oraz

*   B.R. forma prawna: spółka komandytowa ….

Podatnikami podatku dochodowego są obie powyższe spółki, a nie ich wspólnicy (tzn. nie są to podmioty transparentne podatkowo). Krajami rezydencji podatkowej tych podmiotów są odpowiednio: … (B.M.) oraz … (B.R.). W związku z dokonywaniem wypłat na rzecz tych podmiotów (za pośrednictwem Podmiotu powiązanego), Spółka będzie w posiadaniu aktualnych certyfikatów rezydencji podatkowej tych obu spółek.

Podstawę formalno-prawną świadczenia usług przez B.D. (oraz w jednym przypadku – również przez dwa powyżej wskazane podmioty) na rzecz Wnioskodawcy oraz korzystania przez Wnioskodawcę z własności intelektualnej i znaków towarowych stanowią:

1.  Umowa obejmująca tzw. „Badania podstawowe”, której zakres przedmiotowy obejmuje poszukiwanie nowych, innowacyjnych technik i materiałów oraz nowych technicznych rozwiązań w zakresie zacienienia pojazdu, bagażnika i całego wnętrza pojazdu, które wykonywane są przez B.D. w obszarach centralnych technologii przestrzeni bagażowej i technologii ocieniania pojazdów (dalej: „Badania podstawowe”). Rezultaty przedmiotowych badań urzeczywistniane są w postaci m.in. patentów oraz innej własności intelektualnej, a następnie udostępniane podmiotom z Grupy w formie licencji. Wyniki wytworzonych Badań Podstawowych nie nadają się jednak jeszcze do bezpośredniego wykorzystania w działalności produkcyjnej, gdyż wymagają one dostosowania ich do poszczególnych projektów, zamawianych przez klientów Spółki;

Wynagrodzenie uiszczane na podstawie Umowy obejmującej „Badania podstawowe” stanowi należność z tytułu praw autorskich oraz praw pokrewnych lub za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

1.  Umowa „Rozwoju projektu” skupiająca szereg usług inżynieryjnych oraz badawczo-rozwojowych, w ramach których wyniki Badań podstawowych wykorzystywane są w odniesieniu do konkretnego projektu, obejmującego wytworzenie wyrobów Spółki na zamówienie indywidualnego klienta (dalej: „Rozwój projektu ).

Rozwój projektu składa się z 8 faz:

*   Faza 0 „Koncepcja i wycena” (obejmuje m.in. określenie koncepcji wyrobów B. oraz kosztów związanych z wyrobami);
*   Faza 1 „Rozwój i planowanie” (obejmuje m.in. czynności związane z przygotowaniem do projektu);
*   Faza 2 „Projektowanie i prototyp” (obejmuje m.in. czynności związane z planowaniem produkcji oraz zatwierdzeniem projektu przez klienta);
*   Faza 3 „Przygotowanie produkcji” (obejmuje m.in. wszystkie czynności związane z przeniesieniem produkcji do właściwego zakładu produkcyjnego);
*   Faza 4 „Przedseryjna produkcja” (obejmuje m.in. pobranie próbek i aktualizację kosztów projektu);
*   Faza 5 „Start produkcji masowej” (obejmuje m.in. rozpoczęcie właściwej produkcji oraz aktualizację kosztów produktu i projektów);
*   Faza 6 „Produkcja masowa” – faza ta dotyczy produkcji masowej;
*   Faza 7 „Części zamienne” – faza związana z produkcją części zamiennych do wyrobów.

Jak wynika z powyższego, celem Rozwoju Projektu jest wykorzystanie wyników Badań Podstawowych do produkcji konkretnego Wyrobu, co następuje poprzez ich wykorzystanie i dostosowanie, a następnie zaimplementowanie w Spółce, co umożliwia produkcję masową zamówionych przez klienta Wyrobów.

W zakresie Rozwoju projektu, Spółka pozyskała klasyfikację Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie PKWiU. Zgodnie z przedmiotowym dokumentem, Rozwój projektu powinien być klasyfikowany do grupowania 71.12.17.0 „Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych” (zarówno na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), jak i rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU) z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

1.  Umowa Licencja marki, obejmująca swoim zakresem opłaty licencyjne za znak towarowy oraz dostęp do bazy klientów (dalej: „Licencja marki”). Zgodnie z treścią zawartej Umowy, B.D. udzielił Spółce licencji na dystrybucję produktów pod marką B., rozwiniętych przez Spółkę samodzielnie lub wspólnie z licencjodawcą jak również udostępnił Wnioskodawcy bazę swoich stałych klientów. Wynagrodzenie uiszczane w ramach Licencji marki stanowi zatem należność z tytułu praw do znaku towarowego.
2.  Umowa w sprawie podziału kosztów w Grupie (dalej: „Podział kosztów”), na podstawie której świadczone są następujące usługi:
    1.  Zakupy (dalej: „Usługa zakupowa”), obejmująca m.in.:
        1.  prowadzenie globalnej strategii zakupów, opracowanie i aktualizacja globalnych standardów zakupowych,
        2.  wybór dostawców, ich bieżącą ocenę oraz utrzymywanie i administrowanie ich bazy,
        3.  negocjowanie i zawieranie umów ramowych z dostawcami na zakup komponentów do produkcji, materiałów nieprodukcyjnych oraz urządzeń i maszyn,
        4.  wdrażanie nowych i ulepszanie istniejących narzędzi i systemów zarządzania zakupami,
        5.  wsparcie i koordynację działań w przypadkach sporów z dostawcami, bądź w sytuacjach awaryjnych braku dostaw z dotyczących ich powodów,
        6.  projekty specjalne, wymagające koordynacji między zakładami grupy,
        7.  szkolenia zakupowe.
    2.  Zarządzanie jakością (dalej: „Usługa zarządzania jakością”), obejmująca m.in.:
        1.  prowadzenie globalnej strategii i polityki jakościowej, opracowywanie i aktualizacja globalnych standardów jakościowych,
        2.  wdrażanie nowych i ulepszanie istniejących narzędzi i systemów zarządzania jakością,
        3.  wsparcie i koordynację działań w przypadku sporów z dostawcami oraz klientami w sytuacjach związanych z problemami jakościowymi,
        4.  przeprowadzanie audytów wewnętrznych systemu jakości w Spółce, jak i przeprowadzanie audytów sprawdzających u dostawców komponentów,
        5.  organizację, nadzór i asystę podczas audytów zewnętrznych Jednostki Certyfikującej,
        6.  przeprowadzanie badań rekwalifikacyjnych/laboratoryjnych wyrobów gotowych na zgodność z wymaganiami poszczególnych Norm, Specyfikacji i specjalnymi wymaganiami Klientów.
    3.  Logistyka (dalej: „Usługa logistyczna”), obejmująca m.in.:
        1.  negocjowanie i podpisywanie umów logistycznych z dostawcami komponentów do produkcji,
        2.  opracowanie i aktualizację standardów logistycznych,
        3.  wdrażanie nowych i ulepszanie istniejących narzędzi i systemów logistycznych,
        4.  koordynację działań w przypadku dużych zagrożeń dostaw od dostawców lub do klientów,
        5.  projekty specjalne wymagające koordynacji między zakładami grupy,
        6.  szkolenia logistyczne.
    4.  HR (dalej: „Usługa HR”), obejmująca m.in.:
        1.  utrzymywanie systemu produkcyjnego B. (w tym dotyczącego systemu wynagradzania i pracy zespołowej),
        2.  szkolenia,
        3.  narzędzia rekrutacyjne,
        4.  opracowanie polityk i strategii,
        5.  udział w projektach.
    5.  Księgowości i controllingu (dalej: „Usługa księgowo-controllingowa”), obejmująca m.in.:
        1.  negocjowanie warunków i zawieranie umów ubezpieczenia majątku,
        2.  kontrolę wewnętrzną – obieg dokumentacji, kontrolę poprawności zapisów księgowych,
        3.  sporządzanie instrukcji dokonywania zapisów księgowych,
        4.  sporządzanie deklaracji VAT w Niemczech (Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku VAT na terenie Niemiec),
        5.  prowadzenie korespondencji z Urzędem Skarbowym w Niemczech,
        6.  uczestnictwo w kontrolach przeprowadzanych przez niemiecki Urząd Skarbowy,
        7.  doradztwo w zakresie tematyki VAT w Niemczech,
        8.  współpracę z bankiem w Niemczech (Spółka posiada konto w tym banku),
        9.  zawieranie transakcji wymiany walut,
        10.  sporządzanie szablonów raportów dla członków zarządu Spółki,
        11.  sporządzanie instrukcji raportowania na potrzeby zarządu Spółki,
        12.  sporządzanie kalkulacji półproduktów i wyrobów gotowych wraz z instrukcją,
        13.  sporządzanie planów sprzedaży dla Spółki,
        14.  sporządzanie bieżących raportów na potrzeby zarządu B. w Niemczech.
    6.  Przygotowania pracy (dalej: „Usługa przygotowania pracy”), obejmująca m.in :
        1.  rozwój nowych technologii wytwarzania;
        2.  rozwój i projektowanie nowych maszyn specjalnych;
        3.  koordynację całego procesu pozyskiwania nowych urządzeń w przypadku stosowania nowych technologii produkcyjnych;
        4.  wyszukiwanie i rozwój nowych dostawców maszyn;
        5.  wdrażanie nowych i ulepszanie istniejących narzędzi i systemów inżynierii przemysłowej,
        6.  projekty specjalne wymagające koordynacji między zakładami Grupy,
        7.  szkolenia z dziedziny systemów produkcyjnych.
    7.  IT (dalej: „Usługa IT”), obejmująca m.in.:
        1.  udostępnianie systemu helpdesku IT (tj. systemu, przez który pracownicy Spółki korzystający z jej zasobów IT mogą zgłaszać błędy, awarie oraz zapytania związane z funkcjonowaniem systemów IT w Spółce i uzyskiwać w tym zakresie przede wszystkim zdalną pomoc w formie udzielenia odpowiedzi na zapytania odnośnie funkcjonowania systemów lub usunięcia określonych awarii lub problemów z systemami IT),
        2.  wsparcie w zakresie awarii w działaniu sprzętów i systemów,
        3.  bieżące wsparcie przy konfiguracji sprzętu i oprogramowania,
        4.  opracowywanie i ustalanie standardów w zakresie transmisji danych, sprzętu IT oraz systemów operacyjnych,
        5.  negocjowanie warunków i podpisywanie umów z dostawcami sprzętu IT, a także umów dotyczących finansowania zakupów sprzętu IT dla Wnioskodawcy,
        6.  świadczenie usług hostingu strony internetowej Wnioskodawcy, integracji systemu telefonicznego z systemami w innych zakładach Grupy B.,
        7.  udostępnianie systemu poczty e-mail i pracy grupowej,
        8.  udostępnienie na rzecz Wnioskodawcy oprogramowania, bez prawa do udzielania dalszych sublicencji ani jakiegokolwiek używania praw autorskich, dzięki czemu Spółka może korzystać z niego na zasadach użytkownika końcowego (licencja end user1).

Świadczenie wskazanych usług w danym roku może nie obejmować ich całkowitego zakresu opisanego powyżej, gdyż usługi świadczone są w zależności od zapotrzebowania Spółki w danym okresie. Innymi słowy, umowa określa maksymalny zakres możliwych do świadczenia na jej podstawie usług.

Wymienione we wniosku usługi nie są wykonywane osobiście przez wspólników Podmiotu powiązanego. Ponieważ wypłacane na rzecz Podmiotu powiązanego wynagrodzenie stanowi element dochodu Podmiotu powiązanego, który jest podmiotem transparentnym podatkowo (tj. opodatkowanie jego przychodów/dochodów następuje na poziomie jego wspólników), podatnikami w stosunku do tego wynagrodzenia są wspólnicy tego podmiotu.

Usługi wykonywane są przez Podmiot powiązany przede wszystkim przy wykorzystaniu jej zasobów osobowych. Stąd, osoby rzeczywiście świadczące wskazane usługi nie przebywają zasadniczo na terytorium Polski. Niemniej może zdarzyć się, iż w razie potrzeby, incydentalnie będą w ramach swych obowiązków służbowych przybywać do Polski. Należy przy tym jednak wskazać, iż Podmiot powiązany, ani jego wspólnicy nie prowadzą działalności w Polsce poprzez zakład.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż również wspólnicy Podmiotu powiązanego, będący rezydentami Niemiec, przebywają przede wszystkim właśnie na terytorium tego kraju.

Kwota dokonywanych wypłat wynagrodzenia w poszczególnych latach jest różna i w niektórych z nich może przekroczyć kwotę 2 000 000 PLN na rzecz każdego/części wspólników (w zakresie, w jakim przypisywana jest im na poziomie opodatkowania dochodu Spółki powiązanej, w szczególności wobec płatności od 2019 r.).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż na moment dokonywania każdej z płatności są/będę spełnione wszystkie przesłanki określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOF”) warunkujące możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, w tym Wnioskodawca każdorazowo posiada/będzie posiadał aktualny na moment płatności certyfikat rezydencji podatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do wypłaty wynagrodzenia z tytułu świadczeń nabywanych od Podmiotu powiązanego w ramach umów: obejmujących Badania podstawowe, Rozwój projektu, Licencję marki i Podział kosztów (dalej łącznie: „Wynagrodzenie”), w zakresie, w jakim Wynagrodzenie to podlega obowiązkowi poboru podatku u źródła zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajdują zastosowanie regulacje Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., a co za tym idzie dopuszczalne jest pobranie przez Spółkę podatku u źródła według obniżonej stawki wynikającej z ww. Umowy lub jego niepobranie zgodnie z ww. Umową, w zależności od charakteru wynagrodzenia?
2.  Czy Spółka jest zobowiązana do pobrania zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz B.D. z tytułu Umowy obejmującej Badania podstawowe według stawki wynikającej z art. 12 ust. 2 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania?
3.  Czy usługa świadczona w ramach Umowy Rozwoju projektu nie stanowi świadczenia, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz B.D. z tytułu jej świadczenia?
4.  Czy Spółka jest zobowiązana do pobrania zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz B.D. z tytułu Umowy obejmującej Licencję marki według stawki wynikającej z art. 12 ust. 2 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania?
5.  Czy usługi świadczone w ramach Umowy Podział kosztów nie stanowią świadczeń, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz B.D. z tytułu ich świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Do wypłaty Wynagrodzenia, w zakresie w jakim podlega ono obowiązkowi poboru podatku u źródła zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o PDOF, znajdują zastosowanie regulacje UPO PL-DE, a co za tym idzie dopuszczalne jest pobranie podatku u źródła według obniżonej stawki wynikającej z UPO PL-DE lub jego niepobranie zgodnie z UPO PL-DE w zależności od charakteru Wynagrodzenia (lub jego części).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, we wskazanym wyżej stanie faktycznym, jest On zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF od wypłacanego na rzecz B.D. wynagrodzenia z tytułu Umowy obejmującej Badania podstawowe według stawki wynikającej z art. 12 ust. 2 UPO PL-DE, czyli stawki 5%.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, we wskazanym wyżej stanie faktycznym, usługa świadczona w ramach Umowy Rozwoju Projektu nie stanowi świadczenia, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, a w związku z tym Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz B.D. z tytułu jej świadczenia.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, we wskazanym wyżej stanie faktycznym, jest On zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF od wypłacanego na rzecz B.D. wynagrodzenia z tytułu Umowy obejmującej Licencję marki według stawki wynikającej z art. 12 ust. 2 UPO PL-DE, czyli stawki 5%.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, we wskazanym wyżej stanie faktycznym, usługi nabywane w ramach Umowy Podział kosztów nie stanowią świadczeń, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, a w związku z tym Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz B.D. z tytułu ich świadczenia.

Cześć wspólna uzasadnienia.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1.  z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu,

(\`(...)\`)

z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

We wskazanym powyżej przepisie ustawodawca stworzył katalog przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów, które podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce. Katalog zawarty w art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF nie ma jednak w pewnym zakresie charakteru zamkniętego, na co wskazuje sformułowanie użyte w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF „\`(...)\`oraz świadczeń o podobnym charakterze\`(...)\`”. Należy podkreślić, iż w celu zakwalifikowania świadczenia do katalogu wskazanego powyżej, konieczne jest dokonanie szczegółowej i drobiazgowej analizy treści umowy o świadczenie usług oraz charakteru i istoty rzeczywiście wykonywanych świadczeń, bowiem tożsamość nazw nie przesądza o ich charakterze podobnym do usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF.

Mając na uwadze ugruntowany pogląd, prezentowany zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, dla oceny czy dane świadczenie jest świadczeniem o podobnym charakterze do wymienionych expressis verbis w art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF, niezbędne jest ustalenie, czy jest ono w stosunku do nich równorzędne. Przy kwalifikacji danej usługi jako podobnej, istotnym jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń w powołanym przepisie wymienionych, przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Pogląd ten został wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15.

Przepisy ustawy o PDOF nie wprowadzają definicji legalnych usług wymienionych w przepisie, będącym przedmiotem analizy. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, celem ustalenia ich znaczenia, a także prawidłowej kwalifikacji wynagrodzenia za usługi, czy prawa do użytkowania różnego rodzaju własności intelektualnej, a także znaków towarowych będących przedmiotem wniosku, należy w pierwszej kolejności posłużyć się potocznym znaczeniem pojęć, które zostały użyte w powyższym przepisie. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w przypadku nieistnienia legalnej definicji pojęcia, którym posługuje się ustawa, należy odwołać się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym (tak m.in. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r. o sygn. akt II FSK 2499/11 oraz z dnia 13 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 2613/15). Tym samym, Wnioskodawca przedstawia poniżej potoczne rozumienie opłat z różnych tytułów wchodzących w skład powyższego katalogu w oparciu o definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: ,,SJP”).

1.  Opłaty licencyjne. Należności określone w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF, dotyczące znaków towarowych, czy know-how, zdaniem Wnioskodawcy, można określić zbiorczym mianem należności licencyjnych, stąd do definicji tego właśnie określenia należałoby się odwołać analizując charakter należności wypłacanych z tych tytułów. Posiłkując się definicją zawartą w SJP, „licencja” oznacza m.in. zezwolenie na wykonywanie jakiegoś zawodu lub na produkowanie opatentowanego przez kogoś wyrobu albo na korzystanie z czyjegoś dzieła chronionego prawem autorskim.
2.  Usługi doradcze. Zgodnie z definicją SJP zwrot „doradczy” oznacza „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzielaniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. W związku z tym należy uznać, że usługi o charakterze doradczym mają na celu przekazanie wiedzy eksperckiej w danej materii. Zdaniem Wnioskodawcy kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje jakąś formę opinii w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania.
3.  Usługi księgowe. Posiłkując się definicją SJP „księgowość” to w znaczeniu potocznym „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”. „Księgowość” jest rozumiana także jako „dział biura, przedsiębiorstwa, instytucji, którego zadaniem jest prowadzenie ksiąg rachunkowych”. Zatem w znaczeniu słownikowym „księgowość” rozumiana jest przede wszystkim jako techniczna czynność prowadzenia ksiąg i ujmowania w nich wszystkich wymaganych pozycji.
4.  Usługi badania rynku. Zgodnie z definicją SJP zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”. „Badanie rynku” należy zatem rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”.
5.  Usługi prawne. Posiłkując się definicją SJP przymiotnik „prawny” oznacza „dotyczący prawa, stanowiący prawo, obowiązujący według prawa, określony prawem, zgodny z prawem, legalny”. Usługi prawne są natomiast zazwyczaj rozumiane w nieco inny sposób, m.in. jako doradztwo i reprezentowanie w postępowaniach sądowych i pozasądowych, czy redagowanie projektów dokumentacji prawnej i aktów prawnych. Obejmują one zatem cały szereg czynności związanych z rozumieniem i stosowaniem prawa.
6.  Usługi reklamowe. Zgodnie z SJP, reklamę stanowi „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Reklama może przybierać różne formy, jednak zawsze nastawiona jest na rozpropagowanie danego produktu lub usługi i zachęcenia innych podmiotów do ich zakupu.
7.  Usługi zarządzania i kontroli. Jak stanowi SJP, „zarządzić” oznacza „wydać polecenie”, natomiast „zarządzać” – „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei pojęcie „kontrola” definiowane jest jako „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, bądź też „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.
8.  Przetwarzania danych. Zgodnie ze SJP „przetwarzanie” to „przekształcanie czegoś twórczo”, „zmiana, nadanie innego kształtu, wyglądu”, „opracowanie zebranych danych, informacji itp., wykorzystując technikę komputerową”. „Dane” natomiast oznaczają „fakty, liczby, na których można się oprzeć w wywodach”, „informacje przetwarzane przez komputer”. Zatem łącznie wyrażenia te powinny być rozumiane jako twórcze przekształcanie/opracowanie określonych faktów czy liczb.
9.  Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Posiłkując się definicją zawartą w SJP „rekrutacja” oznacza „przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy”, a słowo „pozyskiwać” w potocznym znaczeniu to „zdobyć coś”. Zatem, usługi te powinny być rozumiane jako czynności nastawione na zatrudnienie pracowników w danym podmiocie, zdobycie nowego personelu. Takie ich zdefiniowanie wskazuje raczej na praktyczny charakter rekrutacji, która łączy się z wykonywaniem pewnego zespołu czynności mających na celu zdobycie pracowników.
10.  Usługi gwarancji i poręczeń . Zgodnie ze SJP, „gwarancja” to „odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela”, natomiast „poręczenie” oznacza „pisemne zobowiązanie wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie, gdyby ten go nie wykonał”. Jak widać, pojęcia te są do siebie zbliżone i wiążą się z zabezpieczeniem pozycji wierzyciela względem dłużnika, gdyż do odpowiedzialności za jego zobowiązania dołącza kolejny podmiot. Ponadto, mogą być również interpretowane jako działania służące podniesieniu wiarygodności dłużnika względem innych podmiotów, wobec których posiada zobowiązania.
11.  Świadczenia o podobnym charakterze. Posiłkując się definicją SJP „charakter to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”. W związku z tym, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych wcześniej, należy przyjąć, iż wspomniany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF. W związku z tym, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia, których głównym elementem są świadczenia wprost wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF.

W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej muszą z niego wynikać takie same prawa i obowiązki dla stron (tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r. o sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK). Decydujące jest przy tym, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w powyższym katalogu, przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (tak m.in. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. o sygn. II FSK 2369/15).

Analizując zatem poszczególne świadczenia, za które Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie na podstawie przedstawionych w opisie stanu faktycznego umów, należy zdaniem Spółki określić, czy stanowią one świadczenia, które zostały wprost wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 1 lub pkt 5 ustawy o PDOF, bądź też czy stanowią świadczenia podobne do tych wprost wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF. Dopiero stwierdzenie, iż charakter danego świadczenia, za które wypłacane jest wynagrodzenie, odpowiada świadczeniu wprost wymienionemu w art. 29 ust. 1 pkt 1 lub pkt 5 ustawy o PDOF, bądź sprawia, że dane świadczenie może być uznane za podobne do tych zawartych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, powoduje, iż wynagrodzenie wypłacane z tytułu takiego świadczenia powinno powodować powstanie obowiązku podatkowego w ramach podatku u źródła.

Z uwagi na powyższe, w dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca dokonuje analizy wszystkich świadczeń przedstawionych w opisie stanu faktycznego pod kątem ich klasyfikacji jako świadczeń przedstawionych wprost w art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o PDOF – jako świadczenia w pełni im odpowiadające lub podobne.

Ponadto, należy wskazać, iż zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o PDOF „Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. ”

Zatem na mocy tej regulacji, w przypadku uznania, iż dana płatność dokonywana na rzecz nierezydenta zawiera się w katalogu wskazanym w art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF, polski podmiot jest zobowiązany do uwzględnienia przy poborze podatku u źródła odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – zawartej z państwem rezydencji odbiorcy płatności – podatnika. Jednocześnie powołana regulacja warunkuje możliwość korzystania z tego rodzaju umów – poprzez wymóg posiadania, aktualnego na moment dokonywania danej wypłaty, certyfikatu rezydencji podatnika.

Podsumowując, biorąc łącznie pod uwagę przywołane powyżej przepisy należy stwierdzić, iż:

*   co do zasady wypłaty dokonywane na rzecz nierezydentów, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PDOF, z tytułów określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o PDOF podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła według stawki 20%,

*   jednak przy spełnieniu odpowiednich warunków (m.in. posiadając certyfikat rezydencji podatnika otrzymującego należności) możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki podatku, bądź niepobranie podatku zgodnie z zapisami odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Obowiązki Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF reguluje zasadniczo art. 41 ust. 4 ustawy o PDOF, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Co więcej, jak wskazuje art. 41 ust. 4aa ww. ustawy, przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Zatem uznając, iż dana płatność zawiera się w katalogu przedstawionym w art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PDOF, Spółka jest/będzie zobowiązana do działania w roli płatnika zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do poszczególnych pytań.

Ad 1

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wynagrodzenie jest przez Wnioskodawcę uiszczane na rzecz Podmiotu powiązanego z siedzibą na terytorium Niemiec, który jednak stanowi podmiot transparentny podatkowo (z perspektywy podatku dochodowego w Niemczech). Zgodnie z wyciągiem z niemieckiego rejestru podmiotów, podmiot ten działa w formie spółki komandytowej. Podobnie jak w polskim porządku prawnym, również na podstawie przepisów niemieckich, taki rodzaj spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na jej poziomie, a podatnikami podatku dochodowego od dochodów/przychodów uzyskiwanych przez tą spółkę są natomiast wspólnicy tego podmiotu, którymi są osoby fizyczne będące rezydentami podatkowymi Niemiec.

Zatem ustalając właściwą stawkę podatku u źródła od Wynagrodzenia lub rozważając możliwość jego niepobrania, przy zachowaniu innych wymaganych warunków, konieczne jest odniesienie się do UPO PL-DE, w zakresie w jakim Wynagrodzenie stanowi należność z tytułów, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 lub pkt 5 ustawy o PDOF – stąd zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu, przy stosowaniu tego przepisu należy uwzględniać odpowiednią umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem w przypadku Wynagrodzenia (w zakresie, w jakim mieści się w katalogu określonym w art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF), zdaniem Wnioskodawcy znajdą zastosowanie odpowiednie przepisy UPO PL-DE regulujące kwestie poszczególnych części/całości Wynagrodzenia.

Spółka pragnie bowiem wskazać, iż nawet jeśli w UPO PL-DE jest mowa o zysku przedsiębiorstwa, pojęcie to powinno być również rozumiane jako zysk wspólnika spółki transparentnej podatkowo w danym państwie. Niniejsze wynika m.in. z art. 3 ust. 1d UPO PL-DE, który definiuje określenia „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” stanowiąc, iż oznaczają one odpowiednio „przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie lub przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie”, przy czym zgodnie z art. 3 ust. 1b UPO PL-DE określenie „osoba” oznacza m.in. osobę fizyczną.

Łączna interpretacja przywołanych powyżej regulacji pozwala na stwierdzenie, iż dochód wspólnika spółki osobowej wynikający z prowadzonej w ramach spółki osobowej działalności gospodarczej, może stanowić m.in. zysk przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 ust. 1 UPO PL-DE (w zależności od charakteru samego dochodu/przychodu uzyskiwanego przez tę spółkę, może on również klasyfikować się jako dochód z innych artykułów danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Analogiczne podejście do kwalifikacji zysków wspólników spółek osobowych osiąganych w związku z prowadzoną w takiej formie działalnością gospodarczą prezentowane jest w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w odniesieniu do art. 4 Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z pkt 8.13 wskazanego Komentarza (Integrated texts of the OECD Commentaries of 1977 and 1992 (incorporating the changes of 1994, 1995, 1997, 2000, 2003, 2005, 2008, 2010, 2014 and 2017), Materials on International, TP & EU Tax Law, Volume A, selected and edited by Kees van Raad, Seventeenth edition, 2018, International Tax Center Leiden), podmioty transparentne podatkowo Umawiającego się Państwa nie powinny być traktowane jak rezydenci tego kraju, natomiast za rezydentów w odniesieniu do wybranego dochodu (uzyskiwanego przez dany podmiot) uważa się wspólników takiego podmiotu. Zatem, w takim wypadku umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie znajdować zastosowanie do wspólników podmiotu transparentnego podatkowo, a nie do samego tego podmiotu.

Jednocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o PDOF, zastosowanie przedstawionego powyżej rozwiązania, a zatem skorzystanie z regulacji UPO PL-DE, możliwe jest pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Wynagrodzenie wypłacane jest na rzecz B.D, która zgodnie z prawem niemieckim jest podmiotem transparentnym podatkowo, a zatem nie jest podatnikiem. W tym przypadku podatnikami są natomiast wspólnicy tego podmiotu będący osobami fizycznymi – rezydentami podatkowymi Niemiec. Zatem posiadanie certyfikatów rezydencji wspólników B.D. umożliwia Spółce zastosowanie preferencji w zakresie poboru podatku u źródła, o których mowa powyżej w oparciu o postanowienia UPO PL-DE.

Należy przy tym podkreślić, iż zastosowanie regulacji UPO PL-DE w stosunku do Wynagrodzenia, które wypłacane jest na rzecz spółki osobowej, której zyski opodatkowane są przez wspólników, jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Tak wskazuje się m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2015 r. o sygn. IBPBII/1/4511-4/15/AŻ, gdzie w odniesieniu do należności licencyjnych wypłacanych na rzecz niemieckiej spółki osobowej, której wspólnikiem będzie kolejna spółka osobowa, której z kolei wspólnikami będą osoby prawne i fizyczne (podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech) organ wskazał, iż „Jeśli zatem wskazana spółka osobowa nie będzie podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to osobą korzystającą z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie wspólnik spółki osobowej (\`(...)\`) Spółka może zastosować przy wypłacaniu należności licencyjnych stawkę podatku wynikającą z ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i w tym przypadku musi uzyskać certyfikat rezydencji od osoby fizycznej będącej wspólnikiem niemieckiej spółki osobowej”,

*   interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2009 r. o sygn. ILPB1/415-788/09-4/AMN oraz ILPB3/423-546/09-4/MM: „Z regulacji zawartych w ww. umowie polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku wynika, iż spółka osobowa, która nie posiada siedziby w Umawiającym się Państwie, jest traktowana jako posiadająca siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, ale tylko w takim zakresie, w jakim dochód pochodzący z drugiego Umawiającego się Państwa lub położony w tym drugim Państwie majątek może być opodatkowany w tym pierwszym wymienionym Państwie. Jednakże niemiecka spółka osobowa, co potwierdził również Wnioskodawca, nie podlega opodatkowaniu w Niemczech. Jeżeli zatem spółka osobowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to osobą korzystającą z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest wspólnik spółki osobowej”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 listopada 2015 r. o sygn. ILPB4/4510-1-418/15-2/DS, w której stwierdzono: „Ponieważ wspólnikiem Spółki komandytowej jest spółka kapitałowa (tu: Wspólnik Niemiecki), tym samym to u niego, a nie Spółki komandytowej będącej spółką osobową powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dywidendy. Zatem w niniejszej sprawie Wspólnik Niemiecki jest osobą uprawnioną inną niż spółka osobowa, jednak nie spełnia on warunku bezpośredniego posiadania 10% udziału w kapitale Wnioskodawcy (spółce polskiej wypłacającej dywidendę), o którym mowa w art. 10 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. Wobec tego od wypłaconej przez Wnioskodawcę dywidendy podatek u źródła powinien być pobrany w wysokości 15% kwoty dywidendy brutto zgodnie z postanowieniami art. 10 ust. 2 pkt b umowy polsko-niemieckiej, ponieważ Wspólnik Niemiecki – uprawniony do dywidendy (niebędący spółką osobową) – nie posiada bezpośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, tj. Wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe (w tym fakt, że Spółka będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji Wspólnika Niemieckiego) oraz treść powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że dywidenda wypłacona Spółce komandytowej, do której uprawniony będzie wspólnik spółki osobowej – spółka kapitałowa z siedzibą w Niemczech (Wspólnik Niemiecki) będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce stawką w wysokości 15% kwoty dywidendy brutto.”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 października 2012 r. o sygn. IBPBI/2/423-764/12/BG, gdzie organ nie zgodził się z podatnikiem w zakresie możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła przy posiadaniu certyfikatu rezydencji niemieckiej spółki osobowej i wskazał jednocześnie, iż „(\`(...)\`) Wnioskodawca będzie mógł przy wypłacaniu należności licencyjnej zastosować stawkę podatku wynikającą z ww. umowy polsko-niemieckiej jednakże w tym przypadku musi uzyskać certyfikat rezydencji od spółki z o.o. będącej wspólnikiem niemieckiej spółki osobowej”.

Przywołane powyżej stanowiska nie pozostawiają zatem wątpliwości, iż w przypadku dokonywania wypłat na rzecz niemieckiej spółki osobowej, której wspólnikami są również rezydenci podatkowi Niemiec (osoby fizyczne), możliwe jest stosowanie preferencji wynikających z UPO PL-DE w zakresie stawki podatku u źródła, bądź jego niepobrania, pod warunkiem posiadania certyfikatów rezydencji wspólników takiej spółki osobowej.

Na zasadność stosowania koncepcji „look through approach” w przypadku wypłat dokonywanych bezpośrednio na rzecz podmiotów, które nie są podatnikami z ich tytułu wskazuje również Minister Finansów w opublikowanym w dniu 19 czerwca 2019 r. projekcie objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła (https://www.qov.pi/documents/1079560/1080340/Projekt+obia%C5%9Bnie%C5%84+podatkowYch+WHT.pdf/da69c191 -fa7e-2532-6b38-f1 ccc99757a1 dostęp w dniu 27 września 2019 r.).

Na poparcie swojej tezy Minister Finansów przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2017 r. o sygn. II FSK 2594/15 wydany w kontekście art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), którego konstrukcja jest jednak analogiczna do art. 29 ustawy o PDOF znajdującego zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy. Zgodnie z wyrokiem: „Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w istotnym dla niniejszych rozważań zakresie stanowi natomiast, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów, z uwzględnieniem, jak stanowi ust. 2 art. 21, postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Z przywołanej regulacji, w kontekście zasady ograniczonego obowiązku podatkowego wynika jednoznacznie, że punktem wyjścia przy opodatkowaniu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 jest ustalenie osoby podatnika, a więc ustalenie wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a dopiero następnie zgodnie z jego rezydencją, zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, a to dla określenia prawidłowej stawki podatku albo odstąpienia od opodatkowania, w sytuacji, gdy Polska, jako państwo źródła, zrezygnowała z opodatkowania odsetek (przychodów) wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta.”

Powyższy wyrok potwierdza zatem, iż polski podmiot, dokonując wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych, celem skorzystania z regulacji właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w pierwszej kolejności zobowiązany jest do ustalenia osoby podatnika w stosunku do danej wypłaty.

W przypadku Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki osobowej działającej na terytorium Niemiec (transparentnej podatkowo), podatnikami są jej wspólnicy. Jako że są oni osobami fizycznymi – rezydentami podatkowymi Niemiec, właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do zastosowania w przypadku tej transakcji będzie UPO PL-DE. Zdaniem Wnioskodawcy, spełnione zostały bowiem wszystkie przesłanki jej zastosowania, a mianowicie:

*   Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę może stanowić (w całości lub w części) przychód, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PDOP, a więc przychód podlegający zasadniczo opodatkowaniu podatkiem u źródła,

*   jednocześnie Wynagrodzenie stanowi przychody, o których mowa w regulacjach UPO PL-DE,

*   Wynagrodzenie wypłacane jest na rzecz niemieckiej spółki osobowej (transparentnej podatkowo) – B.D., której wspólnikami są osoby fizyczne – rezydenci podatkowi Niemiec,

*   w stosunku do Wynagrodzenia podatnikami są zatem wspólnicy B.D. – niemieccy rezydenci podatkowi (osoby fizyczne),

*   Wnioskodawca jest/będzie w posiadaniu certyfikatów rezydencji wspólników B.D. aktualnych na moment dokonania każdej z wypłat Wynagrodzenia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, do wypłaty Wynagrodzenia znajdują zastosowanie postanowienia UPO PL-DE, co przy spełnieniu odpowiednich warunków pozwoli Wnioskodawcy na zastosowanie w odniesieniu do Wynagrodzenia obniżonej stawki podatku u źródła lub jego niepobranie (w zależności od charakteru Wynagrodzenia lub jego części).

Ad 2

W ramach niniejszego świadczenia, Spółka, poprzez licencję, uzyskuje dostęp do wypracowanych przez B.D. innowacyjnych technik i materiałów oraz nowych technicznych rozwiązań w zakresie zacienienia pojazdu, bagażnika i całego wnętrza pojazdu. Rezultaty tych badań są przez B.D. urzeczywistniane w formie, m.in. patentów oraz innej własności intelektualnej.

Z uwagi na powyższe, w opinii Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, iż uiszczane przez Niego wynagrodzenie z tytułu Umowy obejmującej Badania podstawowe, stanowi należność za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej czy naukowej (know-how) oraz należność z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych (w zależności od tego, czy wyniki poszczególnych badań zostały już opatentowane, czy nie), a zatem zawiera się w katalogu przychodów określonym poprzez art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF. Wynagrodzenie to może być zatem określane jako tzw. należność licencyjna i jako takie podlega obowiązkowi poboru podatku u źródła.

Jednocześnie, jak zostało wspomniane w części wspólnej niniejszego uzasadnienia, art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF powinno stosować się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji podatnika. Zasadniczo, zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO PL-DE należności licencyjne podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej ich odbiorcy. Jednak, jak stanowi art. 12 ust. 2 UPO PL-DE „(\`(...)\`) należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych”. Zatem, UPO PL-DE obniża zasadniczo stawkę podatku u źródła pobieranego od należności licencyjnych do 5%.

Jednak celem stwierdzenia, iż wynagrodzenie uiszczane z tytułu Umowy obejmującej Badania podstawowe stanowi należność licencyjną, o której mowa w art. 12 ust. 2 UPO PL-DE, konieczne jest odniesienie się do ich katalogu zawartego w art. 12 ust. 3 UPO PL-DE. Zgodnie z tym przepisem należnościami licencyjnymi są, m.in. wszelkiego rodzaju należności płacone za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła naukowego czy patentu. Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki wynagrodzenie z tytułu Umowy obejmującej Badania podstawowe, uiszczane za dostęp do wypracowywanych przez B.D. innowacyjnych technik, materiałów i rozwiązań, które niejednokrotnie są chronione w formie patentu lub innej własności intelektualnej, z całą pewnością stanowi należność licencyjną, o której mowa w art. 12 ust. 3 UPO PL-DE, gdyż jej charakter pokrywa się z charakterem tam wskazanych rodzajów płatności. Należy przy tym wskazać, iż katalog z art. 12 ust. 3 UPO PL-DE zasadniczo pokrywa się z katalogiem ujętym w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF (w zakresie należności licencyjnych), zatem uznanie, iż dana płatność stanowi jeden z tytułów, o którym mowa w przywołanym art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF może prowadzić do wniosku, iż powinna być ona również traktowana jako należność licencyjna na mocy art. 12 UPO PL-DE.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF od wypłacanego na rzecz B.D. wynagrodzenia z tytułu Umowy obejmującej Badania podstawowe według stawki wynikającej z art. 12 ust. 2 UPO PL-DE, czyli stawki 5%.

Możliwość stosowania przez Wnioskodawcę obniżonej stawki wynikającej z postanowień UPO PL-DE znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.96.2018.2.AZE, gdzie stwierdzono:

„Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że z tytułu płatności dokonywanych na rzecz Licencjodawcy, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastosowaniem stawki wynikającej z umowy miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w spawie unikania podwójnego opodatkowania (tj. 10% kwoty brutto należności licencyjnych) – w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji Licencjodawcy”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.91.2018.1.BKD: „Tym samym, Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany do obliczenia, pobierania i odprowadzania podatku u źródła z ww. tytułu przy zastosowaniu stawki wynikającej z umowy polsko -niemieckiej, stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 updop. Wysokość tego podatku, zgodnie z posiadanym przez Wnioskodawcę certyfikatem rezydencji podmiotu niemieckiego, Wnioskodawca ma prawo obniżyć do wysokości 5% kwoty brutto należności licencyjnych zgodnie z art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.298.2017.1.MBD, gdzie organ stwierdził co następuje: „Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-duńskiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności, o których mowa w ustępie 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 umowy polsko-duńskiej).

Określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej). Zatem, w przypadku uzyskania od kontrahenta certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania 5% podatku u źródła, od wpłaconych należności z tytułu korzystania z maszyn oraz form do podeszw”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2008 r. o sygn. IP-PB3-423-724/08-2/PS, w której organ potwierdził zasadę: „W rezultacie Wnioskodawca jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu belgijskiego. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 12 ust. 2 umowy polsko-belgijskiej, o ile podmiot belgijski w dniu wypłaty należności licencyjnych jest ich właścicielem, Wnioskodawca ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5% kwoty brutto tych należności, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu belgijskiego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji”.

Wnioskodawca jest świadomy, iż część z przywołanych interpretacji odnosi się wprost do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z krajami innymi niż Niemcy, niemniej zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na podobieństwo ich konstrukcji, ich przytoczenie w ramach niniejszego wniosku jest adekwatne.

Ad 3

Przedmiotem Umowy Rozwój projektu jest szereg usług badawczo-rozwojowych, wdrożeniowych i inżynieryjnych, które w sposób szczegółowy zostały przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego. W ramach Rozwoju projektu wyniki Badań podstawowych są implementowane do konkretnych projektów oraz produktów, co umożliwia Spółce prowadzenie bieżącej działalności produkcyjnej.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż ani usługi badawczo-rozwojowe, ani usługi inżynieryjne nie zostały bezpośrednio wskazane w katalogu art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF. Ponadto, w Jego przekonaniu usługi te nie posiadają cech charakterystycznych, które pozwalałyby na uznanie, iż są to usługi podobne do tych wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF. Mają one bowiem charakter ściśle techniczny, na co wskazuje również pozyskana przez Spółkę w odniesieniu do nich klasyfikacja PKWiU 71.12.17.0 „Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy pokreślić, że opisane usługi nie posiadają cech charakterystycznych dla usług doradczych, które potencjalnie mogłyby uchodzić za najbardziej podobne do usług nabywanych przez Spółkę. B. (oraz ewentualnie inne podmioty wskazane w ramach stanu faktycznego) nie udziela Spółce wskazówek postępowania, ani konkretnych i fachowych porad. Usługodawca dostarcza Wnioskodawcy wyłącznie rozwiązania techniczne, dzięki którym możliwe jest wdrożenie wypracowanych sposobów w zakresie usprawnienia, bądź modyfikacji procesu produkcyjnego, a także uzyskania nowego lub zmodyfikowanego produktu. Usługi badawczo-rozwojowe oraz inżynieryjne mają na celu wypracowanie rozwiązań ściśle związanych z realizacją procesu produkcji w odniesieniu do konkretnej części czy komponentu – dzięki nim Spółka spełnia wszelkie wymogi, m.in. wytrzymałościowe, jak i jakościowe oczekiwane w branży.

Efekty Rozwoju projektu stanowią podstawę działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, bowiem w ich zakresie B.D. tworzy przede wszystkim całość dokumentacji technicznej wyrobów produkowanych następnie przez Spółkę. Warto przy tym podkreślić, zdaniem Wnioskodawcy, że Spółka nie posiada własnego wyspecjalizowanego działu inżynieryjnego, który byłby w stanie opracować gotowe rozwiązania w zakresie produktów.

Ponadto, zdaniem Spółki ze względu na zupełny brak cech zbieżnych świadczeń wykonywanych w ramach Rozwoju projektu do innych usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, nie jest możliwe uznanie, że wykazują one podobieństwo do którejkolwiek z nich.

W odniesieniu do Rozwoju projektu, Wnioskodawca zaznacza, że w dniu 4 marca 2019 r. otrzymał indywidualną interpretację podatkową wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o PDOP”) o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.528.2018.2.AR. Organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie niepodlegania wynagrodzenia za usługi Rozwoju projektu pod ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów ze względu na fakt, iż usługi te nie mieszczą się w katalogu zawartym w tym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na podobieństwo konstrukcyjne art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP i art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF, również na gruncie przepisu, którego dotyczy wniosek usługi te powinny zostać zakwalifikowane w analogiczny sposób, tj. jako usługi, które nie stanowią świadczeń podobnych do tych wprost wskazanych w przedmiotowym artykule.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy, iż usługi badawczo-rozwojowe i inżynieryjne nie są objęte zakresem art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF, znajduje potwierdzenie w niżej przytoczonych interpretacjach indywidualnych (wydanych na gruncie ustawy o PDOP, jednak ze względu na podobną konstrukcję przepisu znajdujących, zdaniem Spółki, zastosowanie również w niniejszej sprawie):

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2019 r., o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.285/2019.2.HK, w której stwierdzono, co następuje: „W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług związanych z projektowaniem, prototypowaniem i wdrożeniem do produkcji nowych modeli mebli oraz usług monitorowania jakości produkcji i napraw gwarancyjnych nie będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia 26 września 2019 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.251.2019.3.BG, gdzie organ stwierdził: „Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Usługi inżynieryjne obejmujące: (\`(...)\`) na podstawie cyt. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. wykonywane na rzecz kontrahentów zagranicznych nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „u źródła”, jak również nie sposób uznać osiągniętych z tego tytułu przychodów za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu tych usług nie są objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu. ”

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. o sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1021.2016.3.APO, gdzie w odniesieniu do zakupu usług badawczych i rozwojowych od zagranicznego kontrahenta organ stwierdził: „Mając na względzie powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie następuje transfer know-how lecz świadczenie usług, w związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobierania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 updop”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 września 2016 r. o sygn. ITPB3/4510-315/16-1/KP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy usługa nabywana w ramach Umowy Rozwoju Projektu nie stanowi świadczenia, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, a zatem wypłacane z tytułu jej nabycia wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Uznając zatem, iż wskazane wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, Wnioskodawca nie ma obowiązku jego poboru zgodnie z art. 41 ust. 4 i 4aa ustawy o PDOF.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż nawet w przypadku uznania, że wypłata opisanego wynagrodzenia skutkowałaby obowiązkiem poboru podatku u źródła, Spółka, przy spełnieniu odpowiednich warunków opisanych w ustawie o PDOF, w tym przede wszystkim posiadając certyfikat rezydencji Podmiotu powiązanego, nie miałaby efektywnie obowiązku poboru podatku u źródła. Bowiem wynagrodzenie to na gruncie UPO PL-DE mogłoby być traktowane wyłącznie jako „Zyski przedsiębiorstw” opisane w art. 7 ust. 1 UPO PL-DE, gdyż żaden inny przepis szczegółowy UPO PL-DE nie odnosi się do takiego rodzaju należności (w przeciwieństwie do np. odsetek, należności licencyjnych czy dywidend, które są nimi objęte). Natomiast jak stanowi ten przepis: „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.”

Jako że Podmiot powiązany nie posiada zakładu na terytorium Polski, niniejsza regulacja stanowi kolejny argument przemawiający za tym, iż wynagradzanie wypłacane za nabycie usługi w ramach Umowy Rozwoju Projektu podlega opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Niemiec. Zatem Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu jego wypłaty, gdyż podlegają one opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech.

Ad 4

Przedmiotem Umowy w zakresie Licencji marki jest umożliwienie Wnioskodawcy korzystania ze znaku towarowego poprzez dystrybucję produktów pod marką B., rozwiniętych przez Spółkę samodzielnie lub wspólnie z licencjodawcą, jak również udostępnienie Spółce bazy swoich stałych klientów.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty uiszczane na podstawie Umowy obejmującej Licencję marki mieszczą się w zakresie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF, gdyż przepis ten przewiduje opodatkowanie u źródła przychodów z tytułu m.in. z korzystania ze znaków towarowych. Wprost wskazuje zatem, że opłaty za znaki towarowe, takie jak uiszczane w ramach Umowy Licencji marki powinny podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF.

Jednak również w tym przypadku, w sytuacji posiadania certyfikatu rezydencji podatnika, polski podmiot dokonujący wypłaty powinien odnieść się do odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W zakresie opłat z tytułu Umowy Licencji marki, będzie to UPO PL-DE, a dokładnie art. 12 przedmiotowej Umowy, regulujący kwestię opodatkowania należności licencyjnych. Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO PL-DE, za należności licencyjne uważa się m.in. należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania znaku towarowego. Tymczasem, Wnioskodawca, oznaczając swoje produkty znakiem towarowym B., właśnie go użytkuje.

Zatem opłata uiszczana przez Wnioskodawcę mieści się w zakresie art. 12 UPO PL-DE, gdyż stanowi jeden z rodzajów należności licencyjnych, o których mowa w tym przepisie. Z uwagi na powyższe, zgodnie z art. 12 ust. 2 UPO PL-DE podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła według stawki 5%.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy jest On zobowiązany do pobrania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz B.D. z tytułu Umowy obejmującej Licencję marki według stawki wynikającej z art. 12 ust. 2 UPO PL-DE, czyli stawki 5%.

Ad 5

Umowa Podziału kosztów obejmuje szereg usług o różnorakim charakterze, jednak zdaniem Wnioskodawcy żadna z nich nie wykazuje charakteru podobnego do świadczeń określonych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, bowiem ich zakres i cel znacznie odbiega od cech charakterystycznych dla usług wprost wskazanych w tym przepisie.

Poniżej Wnioskodawca prezentuje szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska dla poszczególnych usług wchodzących w zakres Umowy Podziału kosztów.

1.  Usługa zakupowa

Wnioskodawca podkreśla, iż Usługa zakupowa charakteryzuje się zgoła odmiennym celem od usług doradczych i badania rynku. Głównymi celami usługi są przede wszystkim skuteczne doprowadzenie do zawarcia i realizacji kontraktów zakupowych. Działanie B.D. ukierunkowane jest na prowadzenie negocjacji jak najkorzystniejszych warunków współpracy oraz negocjacji handlowych, formułowanie ofert na zakup produktów, komunikacja z osobami trzecimi. B.D. podejmuje zatem działania głównie z podmiotami zewnętrznymi, których efekty są następnie wykorzystywane przez Spółkę. W ramach Usługi zakupowej nie następuje przekazywanie porad na rzecz Wnioskodawcy, jak również Wnioskodawca nie uzyskuje informacji o sytuacji rynkowej, czy prowadzonych przez usługodawcę badaniach rynku.

Wnioskodawca podkreśla, iż wyżej wskazane czynności stanowią substancję usługi zakupowej. Usługi dodatkowe mają charakter jedynie uboczny i pomocniczy w stosunku do usługi głównej i stanowią jedynie jej dopełnienie.

Spółka, w ramach Usługi zakupowej, korzysta z opracowanych strategii zakupów oraz standardów zakupów. Powyższe świadczenia nie wykazują charakteru doradczego ani zarządczego – Spółka czerpie jedynie z gotowych schematów działania oraz usystematyzowanego zaplecza informacyjnego, zbudowanego na podstawie informacji ogólnodostępnych. W zakresie tym nie są bowiem Spółce przekazywane żadne rekomendacje. Dodatkowo, B.D. nie pozyskuje określonych informacji na zlecenie Spółki, które mogłyby mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem, ani nie doradza Spółce w zakresie doboru klientów. Podkreślenia wymaga, iż B.D. nie jest upoważniona do podejmowania wiążących decyzji w imieniu Spółki, co dodatkowo wskazuje na brak cech zarządczych w nabywanej Usłudze zakupowej.

Wnioskodawca zaznacza, że Usługa zakupowa nie wykazuje charakteru podobnego do usługi reklamowej. W jej ramach nie są podejmowane żadne czynności mające na celu skłonienie określonego bądź nieokreślonego kręgu podmiotów poprzez działania marketingowe lub działalność promocyjną do nabycia określonych produktów, bądź skorzystania z jakiejkolwiek oferty. Jej świadczenie wiąże się wyłącznie z nabywaniem określonych wyrobów przez Spółkę (m.in. materiałów do produkcji, czy komponentów), a nie sprzedażą wyrobów Spółki, stąd nie jest możliwe posiadanie przez tę usługę jakichkolwiek cech usług reklamowych.

Co więcej, zdaniem Spółki, Usługa zakupowa nie wykazuje również podobieństwa do żadnej z pozostałych usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF ze względu na ich całkowicie odmienny charakter.

Wnioskodawca podkreśla, że Jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.103.2019.1.KS, gdzie Organ stwierdził: „Wskazać należy, że wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. świadczeń brak jest usług pośrednictwa. Usług pośrednictwa nie można również zaliczyć do świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego, wydawnictwo PWN; http://sjp.pwn.pl) „pośrednictwo” to: „działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy. Zatem, uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu opisanych we wniosku usług nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. W świetle powyższego należy stwierdzić, że należności płacone przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia ww. usług nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., i w związku z tym nie podlegają obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego w wysokości 20%. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP, w której Organ w pełni podzielił następujące stanowisko podatnika: „Istotne w omawianym stanie faktycznym jest to, że usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego charakteryzują się odmiennym celem od usług doradczych, czy też usług badania rynku. Zasadniczym bowiem celem usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy i jej realizacji (tutaj pozyskiwanie nowych klientów). Podstawowym celem usług doradczych, czy też badania rynku jest natomiast pozyskanie przez Wnioskodawcę określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. (\`(...)\`) Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić iż Wnioskodawca nie powinien pobierać i odprowadzać jako płatnik podatku „u źródła” od wynagrodzenia za realizowane przez Wykonawcę obowiązku, ponieważ usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego nie zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p”.

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2017 r., o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.265.2017.1.JC, w której organ podkreślił, iż: „Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Usługi pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć także do „świadczeń o podobnym charakterze”, wymienionych w tym przepisie (\`(...)\`) W świetle powyższego należy stwierdzić, że uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2017 r. o sygn. 0461-ITPB3.4510.49.2017.2.MJ,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2016 r. o sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 maja 2016 r. o sygn. IBPB-1-1/4510-67/16/SG,

*   w interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010 r. o sygn. ILPB3/423-1003/09-6/EK.

1.  Usługa zarządzania jakością

Wnioskodawca zwraca uwagę, że trzon Usługi zarządzania jakością stanowią czynności związane z przeprowadzaniem audytów wewnętrznych systemu jakości w Spółce, audytów sprawdzających u dostawców komponentów, audytów zewnętrznych Jednostki Certyfikującej oraz przeprowadzanie badań rekwalifikacyjnych i laboratoryjnych wyrobów w zakresie zgodności zarówno z wymaganiami Norm, Specyfikacji, jak i wymaganiami stawianymi przez klientów.

Wobec powyższego, Usługa zarządzania jakością nie wykazuje ani charakteru doradczego, ani zarządczego. Usługa ta nie polega na udzielaniu porad ani na wskazywaniu określonego sposobu postępowania w danej sprawie, lecz na czynnościach technicznych przeprowadzanych z udziałem dostawców lub jednostek certyfikujących. Co więcej, usługi te polegają na monitorowaniu jakości wytwarzanych przez Spółkę produktów, w tym – przeprowadzaniu różnego rodzaju testów, które również stanowią czynności techniczne. Celem monitorowania jest zapewnienie Wnioskodawcy, że wytwarzane przez Niego produkty prezentują odpowiedni poziom jakości zgodnie ze standardami Grupy B. oraz wymogami jej kontrahentów. Wsparcie udzielane przez Usługodawcę ma zatem zapobiegać wytwarzaniu produktów, których jakość wykonania będzie w znaczącym stopniu odbiegać od standardów przyjętych w Grupie. Mając na uwadze powyższe, Usługa zarządzania jakością wykazuje charakter techniczny, nie doradczy.

Co więcej, w opinii Wnioskodawcy pojęcie zarządzania i kontroli nie odpowiada rzeczywistej istocie usług świadczonych w obszarze zarządzania jakością, pomimo jej nazwy. W ich zakresie nie mieści się bowiem podejmowanie jakichkolwiek decyzji w imieniu Spółki, czy też sprawowanie kontroli nad działaniami Spółki. Bowiem, jak podkreślono powyżej, czynności wykonywane w ramach Usługi zarządzania jakością mają w większości charakter techniczny.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje, według Niego, potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.533.2018.2.BM, gdzie w odniesieniu do wynagrodzenia za m.in. przeprowadzanie audytów w spółce i wizyt inspekcyjnych oraz wydanie certyfikatów i podobnych im dokumentów, Organ stwierdził: „Mając na uwadze wyżej wymienione przepisy prawa oraz przestawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu opisanych we wniosku usług nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. W świetle powyższego należy stwierdzić, że należności płacone przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia ww. usług nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., i w związku z tym nie podlegają obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego w wysokości 20%. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2014 r. o sygn. IBPBI/2/423-1311/14/BG, gdzie potwierdzono: „W ramach prowadzonej działalności, stosuje systemy zarządzania jakością zgodne z ISO 9001 oraz EN 1359. Spółka wysyła co pewien czas swoje wyroby do akredytowanego laboratorium w Holandii w celu przeprowadzenia badań, których wynik określa parametry metrologiczne produktów. Z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. wynika, że należności płacone za świadczenie usług badań technicznych na rzecz podmiotu zagranicznego nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników/pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu tych usług nie są objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu ”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 listopada 2014 r. o sygn. IBPBI/2/423-1230/14/AK, w której Organ stwierdził: „Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacone przez niego należności za usługi audytów jakościowych wyrobów gotowych produkowanych przez Spółkę przed ich wysłaniem do kontrahenta oraz audytów socjalnych i bezpieczeństwa warunków pracy dokonywanych raz w roku nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie ww. art. 21 u.p.d.o.p. Dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotu zagranicznego za usługi audytu związane z badaniem jakości wyrobów gotowych produkowanych przez Spółkę przed ich wysłaniem oraz warunków socjalnych i bezpieczeństwa warunków pracy Spółka nie będzie zatem zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz podmiotu zagranicznego, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2014 r. o sygn. IBPBI/2/423-1037/14/BG.

1.  Usługa logistyczna

W zakresie Usługi logistycznej, Wnioskodawca w pierwszej kolejności podkreśla, że bieżąca działalność w zakresie logistyki prowadzona jest przez pracowników Spółki. B.D. posiada natomiast Dział Logistyki, poprzez który świadczone są usługi o charakterze globalnym dla podmiotów z Grupy.

Jednymi z głównych zadań realizowanych przez dział logistyczny zlokalizowany w B.D. jest negocjowanie warunków współpracy logistycznej z dostawcami, a następnie zawieranie z nimi globalnych umów regulujących warunki obsługi logistycznej m.in. dostaw realizowanych na rzecz Spółki.

B.D. zajmuje się przede wszystkim opracowywaniem oraz wprowadzaniem w całej Grupie B. standardów, narzędzi oraz systemów logistycznych. Służą one ujednoliceniu polityk w tym zakresie, stosowanych w poszczególnych podmiotach, jak również zapewnieniu jak najwyższego standardu dostawy do kontrahentów przez podmioty z Grupy B. Wnioskodawca korzysta z wypracowanych przez niemiecką spółkę osobową rozwiązań – w branży … szybka dostawa produkowanych komponentów ma szczególne znaczenie dla zagwarantowania ciągłości produkcji samochodów.

W opinii Wnioskodawcy, Usługa logistyczna nie przejawia cech charakterystycznych ani dla usług zarządczych, ani doradczych. B.D. nie wydaje Spółce wiążących instrukcji, poleceń, ani też nie udziela porad. Działalność B.D. związana jest w przeważającym stopniu z prowadzeniem negocjacji oraz koordynowaniem działań między podmiotami, niemniej nie posiada ona w tym zakresie mocy decyzyjnej wiążącej dla Spółki. Czynności wykonywane w ramach Usługi logistycznej mają najczęściej charakter techniczny i polegają jedynie na udostępnianiu Spółce narzędzi logistycznych, z których może korzystać, a nie porad. Celem usługi jest udzielanie Wnioskodawcy wsparcia w zakresie logistyki na poziomie globalnym, co jest szczególnie ważne, biorąc pod uwagę fakt, że odbiorcami dużej części produktów Spółki są podmioty zagraniczne.

Podobne stanowisko w zakresie usług logistycznych zajmują również organy podatkowe, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2014 r. o sygn. IPPB5/423-1039/13-2/AJ,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.147.2017.2.BG.

1.  Usługa HR

Spółka posiada wewnętrzny Dział HR zajmujący się bieżącymi kwestiami związanymi z zasobami ludzkimi pojawiającymi się w Spółce. Również ten dział wewnętrzny Spółki przeprowadza procesy rekrutacyjne, których celem jest pozyskiwanie nowych pracowników. To osoby zatrudnione w Spółce odpowiedzialne są za rekrutację i prowadzenie wszelkich procedur związanych z tym procesem.

Natomiast Dział HR znajdujący się w B.D. zajmuje się zasobami ludzkimi na poziomie globalnym – właśnie ten dział wykonuje swoje świadczenia w ramach Usługi HR. Opracowuje on, m.in. procedury i polityki, które następnie stosowane są w B. Wyznaczają one bowiem globalne standardy, do których przestrzegania zobowiązane są wszystkie podmioty z Grupy, tak aby Grupa była postrzegana jako solidny i godny zaufania pracodawca.

Co więcej, B.D. prowadzi także szkolenia dla pracowników Spółki oraz podejmuje rozmaite międzynarodowe projekty, których celem jest uatrakcyjnienie podmiotów z Grupy jako miejsca pracy. Zatem, jak widać Usługa HR, mimo swojej nazwy, nie jest związana wprost z rekrutacją i pozyskiwaniem pracowników, gdyż tego rodzaju zadania są realizowane przez wewnętrzny dział Spółki. Ma ona charakter ogólny, a jej celem jest m.in. dostarczanie rozwiązań oraz wzorców, które w dalszej kolejności mogą być wykorzystywane w ramach zasobów ludzkich.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że Usługa HR w Jego opinii nie wykazuje cech doradczych ani zarządczych. Spółka posiada dużą samodzielność w zakresie działań HR na poziomie lokalnym. Główną rolą B.D. jest bowiem opracowywanie ogólnych strategii oraz polityk w zakresie zasobów ludzkich – modelowych wzorców postępowania, a nie prowadzenie rekrutacji na poziomie lokalnym.

1.  Usługa księgowo-controllingowa

W pierwszej kolejności Wnioskodawca podkreśla, iż nazewnictwo usługi, które może pozostawać tożsame ze świadczeniem wymienionym wprost w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF powinno pozostawać bez znaczenia, gdyż realny charakter nabywanej Usługi księgowo-controllingowej zdaniem Spółki nie odpowiada słownikowemu znaczeniu pojęcia „księgowości”.

Wnioskodawca posiada bowiem wewnętrzny dział księgowości i we własnym zakresie prowadzi księgi rachunkowe, co stanowi istotę księgowości w potocznym rozumieniu tego słowa. Natomiast istotą Usługi księgowo-controllingowej jest wykonywanie zupełnie innego rodzaju świadczeń, które szczegółowo zostaną omówione poniżej.

Usługa księgowo-controllingowa nie wykazuje ponadto, w opinii Spółki, charakteru doradczego – B.D. nie przekazuje Spółce żadnych opinii mogących stanowić poradę, rekomendację, czy sugestię w zakresie kwestii księgowych. Wątpliwości, co do charakteru doradczego, można by powziąć w zakresie czynności pod nazwą „doradztwo w zakresie tematyki VAT w Niemczech”. Wnioskodawca podkreśla jednak, że jest to jedna z wielu czynności wchodzących w zakres usługi kompleksowej, która nie przesądza o ogólnym charakterze całego świadczenia. Głównym celem Usługi księgowo-controllingowej jest bowiem udzielanie Wnioskodawcy wsparcia na poziomie globalnym, związanego głównie z działalnością zagraniczną.

Wnioskodawca uważa również, że Usługa księgowo-controllingowa nie ma charakteru usługi zarządczej – B.D. zajmuje się, m.in. obiegiem dokumentacji księgowej oraz sprawdzaniem poprawności zapisów księgowych, negocjuje warunki i zawiera umowy ubezpieczenia majątku, a także współpracuje z bankiem znajdującym się na terenie Niemiec (w którym to banku Spółka posiada konto) oraz zawiera transakcje wymiany walut. Nie ma natomiast mocy decyzyjnej w zakresie działań księgowo-controllingowych, bowiem ostateczne rozwiązania są zawsze podejmowane wyłącznie przez Spółkę w jej własnym imieniu.

Podkreślenia wymaga, że dużą część Usługi księgowo-controllingowej stanowi również współpraca z niemieckim Urzędem Skarbowym – ma ona miejsce ze względu na fakt, iż znacząca część transakcji Spółki realizowana jest z podmiotami niemieckimi. Stąd ze względu na lokalizację B.D. na terytorium Niemiec, podmiot ten m.in. prowadzi korespondencję z tamtejszym urzędem, czy też sporządza deklaracje VAT Spółki na terytorium Niemiec. Są to jednak czynności wyłącznie techniczne, które nie wykazują ani charakteru doradczego, ani zarządczego.

1.  Usługa przygotowania pracy

Usługa przygotowania pracy składa się z wielu poszczególnych czynności, jednak Wnioskodawca podkreśla, iż dominujący charakter wykazują następujące z nich: rozwój nowych technologii wytwarzania, rozwój i projektowanie nowych maszyn specjalnych, wdrażanie nowych i ulepszanie istniejących narzędzi i systemów inżynierii przemysłowej. Czynności te są czynnościami techniczno-inżynieryjnymi.

Głównym zadaniem B.D. w zakresie Usługi przygotowania pracy jest opracowywanie i rozwijanie technologii wytwarzania, które to wykorzystywane są przez podmioty wchodzące w skład Grupy B. Wszelkie tworzone przez B.D. technologie są podstawą toczących się w Spółce procesów produkcyjnych. Gotowe rozwiązania w tym zakresie są dostarczane przez B.D., bowiem Spółka nie posiada własnych zasobów, które umożliwiałyby wytworzenie wiedzy technicznej stanowiącej podstawę działalności produkcyjnej w Spółce. Podczas świadczenia tej usługi B.D. przekazuje Spółce gotowe rozwiązania, które mogą być implementowane w jej zakładzie. Rozwiązania mają na celu m.in. prowadzenie czy usprawnianie toczących się procesów produkcyjnych.

Reasumując, Usługa przygotowania pracy ze względu na przeważający udział czynności techniczno-inżynieryjnych nie wykazuje charakteru doradczego, gdyż polega ona przede wszystkim na dostarczaniu gotowych rozwiązań w zakresie technologii produkcyjnych i produktowych, a nie udzielaniu jakichkolwiek porad w tym zakresie. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy nie może być mowy o podobieństwie tej usługi do innego świadczenia wymienionego w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, gdyż nie wykazuje ona z nimi żadnych cech zbieżnych.

Takie stanowisko potwierdzane jest również w interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.95.2019.2.PW, gdzie Organ wskazał: „W świetle powyższego należy stwierdzić, że uzyskiwane przez nierezydentów przychody osiągane z tytułu usług o charakterze technicznym i usług produkcji nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez nierezydentów z tytułu świadczenia usług o charakterze technicznym i usług produkcji nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz nierezydentów z tytułu usług o charakterze technicznym i usług produkcji nie jest obowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p., do pobrania od tego wynagrodzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów. Wnioskodawca zatem nie musi dysponować certyfikatem rezydencji podatkowej podmiotów zagranicznych, od których nabywa usługi”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. IPPB5/423-385/12-2/AJ, w której Organ wskazał: „W związku z powyższym należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części, w której Spółka uznaje, iż na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu wdrożenia technologii cyklu produkcyjnego – polegającego na: \* dokonaniu wdrożenia najnowszych technologii nadruku wzorów płytek obejmującego: wykonanie usług laboratoryjnych, dostosowanie linii produkcyjnej, zaprogramowanie procesu produkcyjnego oraz dokonanie modyfikacji działania urządzenia, celem zapewnienia realizacji nadruków zgodnie z wprowadzonymi wzorami, \* przeprowadzeniu regeneracji i modyfikacji elementów urządzeń do produkcji płytek ceramicznych”.

1.  Usługa IT

Wnioskodawca wskazuje, iż główna część świadczeń wykonywanych przez B.D. w zakresie Usługi IT jest świadczona w formie zdalnej poprzez udzielanie bieżącego wsparcia w rozwiązywaniu pojawiających się w codziennej działalności problemów (m.in. za pomocą systemu Helpdesk). Pracownicy Spółki składają do B.D. zgłoszenia – tickety z prośbą o udzielenie pomocy w związku z konkretnymi obszarami. Spółka nie posiada bowiem własnego rozbudowanego działu IT, który byłby w stanie zapewnić kompleksową obsługę w przypadku problemów z oprogramowaniem. Stąd, obszary te są obsługiwane przede wszystkim przez B.D. Bez wsparcia B.D. w tym zakresie, Spółka nie byłaby w stanie funkcjonować w sposób prawidłowy, jako że w chwili obecnej informatyzacja objęła właściwie każdy dział Spółki, a w związku ze stosowaniem bardzo nowoczesnych i zaawansowanych technologii, w odniesieniu do ich funkcjonowania pojawia się wiele problemów.

Jednak oprócz działań bieżących, B.D. podejmuje również pewne inicjatywy o charakterze ogólnym, takie jak opracowywanie instrukcji, czy polityk działania w zakresie IT, które następnie są implementowane w Spółce, co usprawnia jej działanie w stopniu znacznym. Wnioskodawca podkreśla jednak, iż trzon usługi stanowią świadczenia bieżącego wsparcia wskazane powyżej.

Usługa IT nie została bezpośrednio wskazana w katalogu z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, co więcej nie wykazuje również cech, które mogłyby świadczyć o podobieństwie do usług wskazanych w wyżej powołanym przepisie – w szczególności nie można jej zakwalifikować jako usługi doradczej, księgowej, badania rynku, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych.

Polega ona bowiem na wykonywaniu czynności technicznych w formie przede wszystkim rozwiązywania problemów z oprogramowaniem wykorzystywanym przez Spółkę. W szczególności B.D. nie udziela żadnych porad pracownikom Wnioskodawcy, tylko wymagane czynności podejmuje we własnym zakresie i dostarcza gotowe rozwiązanie danego problemu, nie wydaje wyłącznie rekomendacji co do sposobu jego rozwiązania.

Jednocześnie, świadczenie Usługi IT nie jest w żaden sposób związane z zarządzaniem Spółką, czy sprawowaniem kontroli, gdyż jak wspomniano wyżej, stanowi ona wyłącznie wsparcie w zakresie wyspecjalizowanego działu, jakim jest IT i nie ma wpływu na całokształt działalności Spółki. Należy przy tym podkreślić, iż Usługa IT nie obejmuje również przetwarzania danych, gdyż w jej ramach żadne dane nie są przekazywane do B.D., gdzie miałyby następnie podlegać jakiejkolwiek obróbce.

Stanowisko, iż wynagrodzenie za usługi informatyczne nie podlega poborowi podatku u źródła było wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.116.2019.1.MS, gdzie wskazano: „Podsumowując, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym, usługi polegające na nabywaniu narzędzi informatycznych od podmiotów zewnętrznych, programów komputerowych na własne potrzeby, a także licencji użytkownika końcowego w celu ich dalszej sprzedaży, nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz pomiotów zagranicznych”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.97.2019.1.PW: „W świetle powyższego należy stwierdzić, że uzyskiwane przez nierezydentów przychody osiągane z tytułu usług informatycznych nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez nierezydentów z tytułu świadczenia usług informatycznych nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz nierezydentów z tytułu usług informatycznych nie jest obowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., do pobrania od tego wynagrodzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów. Wnioskodawca zatem nie musi dysponować certyfikatem rezydencji podatkowej podmiotów zagranicznych, od których nabywa usługi informatyczne”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 listopada 2013 r. o sygn. IBPBI/2/423-954/13/AP, gdzie Organ wskazał: „Ponadto wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. świadczeń brak jest usługi informatycznej polegającej na kontroli systemu informatycznego, nadzorze systemu informatycznego, prowadzeniu banku danych, archiwizacji danych, rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zakładaniu użytkowników w systemie, zdalnej instalacji oprogramowania, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. ”.

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, żadne ze szczegółowo opisanych świadczeń wchodzących w zakres Umowy Podziału kosztów nie stanowi usługi podobnej do wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF. Żadna z usług wymienionych powyżej, nie może być uznana za świadczenie wprost wymienione w tym przepisie.

Z tego względu, Spółka stoi na stanowisku, iż usługi nabywane w ramach Umowy Podział kosztów nie stanowią świadczeń, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, a zatem wypłacane z tytułu ich nabycia wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Uznając zatem, że wskazane wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, Wnioskodawca nie ma obowiązku jego poboru zgodnie z art. 41 ust. 4 i 4aa ustawy o PDOF.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż nawet w przypadku uznania, że wypłata opisanego wynagrodzenia skutkowałaby obowiązkiem poboru podatku u źródła, Spółka, przy spełnieniu odpowiednich warunków opisanych w ustawie o PDOF, w tym przede wszystkim posiadając certyfikat rezydencji Podmiotu powiązanego, nie miałaby efektywnie obowiązku poboru podatku u źródła. Bowiem wynagrodzenie to na gruncie UPO PL-DE mogłoby być traktowane wyłącznie jako „Zyski przedsiębiorstw” opisane w art. 7 ust. 1 UPO PL-DE, gdyż żaden inny przepis szczegółowy UPO PL-DE nie odnosi się do takiego rodzaju należności (w przeciwieństwie do np. odsetek, należności licencyjnych czy dywidend, które są nimi objęte). Natomiast jak stanowi ten przepis: „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Jako że Podmiot powiązany nie posiada zakładu na terytorium Polski, niniejsza regulacja stanowi kolejny argument przemawiający za tym, iż wynagradzanie wypłacane za nabycie usługi w ramach Umowy Podziału kosztów podlega opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Niemiec. Zatem Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu jego wypłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego za usługi świadczone w ramach umowy obejmującej: Badania podstawowe, Licencję marki:
    *   gdy łączna kwota wypłat ww. świadczeń w danym roku podatkowym temu samemu podatnikowi nie przekroczy 2 000 000 zł – **jest prawidłowe,**
    *   gdy łączna kwota wypłat ww. świadczeń temu samemu podatnikowi w danym roku podatkowym przekroczy 2 000 000 zł – **jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego za usługi świadczone w ramach umowy Rozwoju Projektu – **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego za usługę udostępnienia oprogramowania świadczoną w ramach umowy Podział kosztów (usługi IT) – **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego z tytułu usług nabywanych w ramach umowy Podział kosztów – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W świetle ustępu 2 przywołanego wyżej artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Wskazać należy, że dochody spółki niebędącej osobą prawną (w rozpatrywanej sprawie – niemieckiej spółki komandytowej) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazana wyżej zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Nie są natomiast w Polsce opodatkowane osoby fizyczne z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Na podkreślenie zasługuje również fakt, że katalog dochodów (przychodów) wymienionych w art. 3 ust. 2b ww. ustawy, nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie „źródła”. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczypospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6 (art. 3 ust. 2d ww. ustawy).

Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą. W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 5 powołanej wyżej ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepis art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera otwarty katalog usług, których świadczenie podlega opodatkowaniu ww. podatkiem „u źródła”, czyli w Polsce, czego dowodem jest użyte przez ustawodawcę sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia o podobnym zakresie działań w ramach świadczonych usług. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane, przy czym decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 29 ust. 2 ww. ustawy nakazuje stosowanie ust. 1 tego artykułu z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to podatnikiem jest osoba fizyczna. Poza tym, powołany przepis stanowi o uzyskaniu certyfikatu rezydencji dla udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania, tak też wynika z definicji certyfikatu rezydencji określonej w art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym dla zastosowania art. 29 ust. 2 tej ustawy, nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że płatnik powinien uzyskać certyfikat rezydencji od wspólnika/wspólników takiej spółki.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca działa w ramach Grupy B. (dalej „Grupa”), międzynarodowej grupy podmiotów prowadzących działalność w Europie, Ameryce Północnej oraz Azji. Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ze względu na model organizacyjny przyjęty w Grupie B., poszczególne jej spółki produkują określone towary lub świadczą wybrane rodzaje usług – w tym na rzecz podmiotów zagranicznych. W związku z opisywanym modelem działalności, Spółka, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa szereg usług, a także prawa do użytkowania różnego rodzaju własności intelektualnej, czy znaków towarowych od podmiotów zagranicznych. Wnioskodawca zawarł z B.D. „Podmiot powiązany” z siedzibą w Niemczech, osobową spółką handlową – spółką komandytową cztery umowy obejmujące różne obszary wsparcia. Z tytułu nabycia usług oraz prawa do korzystania z różnego rodzaju własności intelektualnej oraz m.in. znaków towarowych, Spółka uiszcza wynagrodzenie na rzecz B.D. Wypłacane przez Spółkę należności z tytułu wynagrodzenia za nabycie usług oraz prawa do korzystania z różnego rodzaju własności intelektualnej oraz m.in. znaków towarowych stanowią element dochodu Podmiotu powiązanego, który zgodnie z prawem niemieckim podlega opodatkowaniu na poziomie wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Umowa obejmująca tzw. „Badania podstawowe”, której zakres przedmiotowy obejmuje poszukiwanie nowych, innowacyjnych technik i materiałów oraz nowych technicznych rozwiązań w zakresie zacienienia pojazdu, bagażnika i całego wnętrza pojazdu, które wykonywane są przez B.D. w obszarach centralnych technologii przestrzeni bagażowej i technologii ocieniania pojazdów (dalej: „Badania podstawowe”). Rezultaty przedmiotowych badań urzeczywistniane są w postaci m.in. patentów oraz innej własności intelektualnej, a następnie udostępniane podmiotom z Grupy w formie licencji. Wyniki wytworzonych Badań Podstawowych nie nadają się jednak jeszcze do bezpośredniego wykorzystania w działalności produkcyjnej, gdyż wymagają one dostosowania ich do poszczególnych projektów, zamawianych przez klientów Spółki. Wynagrodzenie uiszczane na podstawie umowy obejmującej „Badania podstawowe” stanowi należność z tytułu praw autorskich oraz praw pokrewnych lub za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Umowa Licencja marki, obejmuje swoim zakresem opłaty licencyjne za znak towarowy oraz dostęp do bazy klientów (dalej: „Licencja marki”). Zgodnie z treścią zawartej umowy, B.D. udzielił Spółce licencji na dystrybucję produktów pod marką B., rozwiniętych przez Spółkę samodzielnie lub wspólnie z licencjodawcą, jak również udostępnił Wnioskodawcy bazę swoich stałych klientów. Wynagrodzenie uiszczane w ramach Licencji marki stanowi zatem należność z tytułu praw do znaku towarowego. Zawarta została również umowa w sprawie podziału kosztów w Grupie (dalej: „Podział kosztów”), na podstawie której świadczone są następujące usługi: Usługa zakupowa, Usługa zarządzania jakością, Usługa logistyczna, Usługa HR, Księgowości i controllingu, Przygotowania pracy, Usługa IT. Wnioskodawca podkreślił, że na moment dokonywania każdej z płatności są/będę spełnione wszystkie przesłanki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujące możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, w tym Wnioskodawca każdorazowo posiada/będzie posiadał aktualny na moment płatności certyfikat rezydencji podatnika. Kwota dokonywanych wypłat wynagrodzenia w poszczególnych latach jest różna i w niektórych z nich może przekroczyć kwotę 2 000 000 PLN na rzecz każdego/części wspólników (w zakresie, w jakim przypisywana jest im na poziomie opodatkowania dochodu Spółki powiązanej, w szczególności wobec płatności od 2019 r.).

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”) od dnia 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 41 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 41 ust. 4aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2019 r., przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Stosownie do art. 41 ust. 12 cytowanej ustawy, jeżeli łączna kwota dokonanych temu samemu podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a przekracza w roku podatkowym kwotę 2 000 000 zł, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jeżeli nie można ustalić wysokości łącznej kwoty dokonanych podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych podatnikowi do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a, domniemywa się, że przekroczyła ona kwotę, o której mowa w ust. 12 (art. 41 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Płatnicy, o których mowa w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (art. 42 ust. 1 cytowanej ustawy).

Weryfikacja, powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 41 ust. 4aa powołanej ustawy spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 000 000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 41 ust. 4aa ww. ustawy.

Aktualne brzmienie art. 41 ust. 4aa ww. ustawy wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 29 tej ustawy z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych – czy innych przesłanek wymienionych w przepisach cytowanej ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie kwestii czy w odniesieniu do wypłaty wynagrodzenia z tytułu świadczeń nabywanych od Podmiotu powiązanego w ramach umów: obejmujących Badania podstawowe, Rozwój projektu, Licencję marki i Podział kosztów (dalej łącznie: „Wynagrodzenie”), w zakresie, w jakim Wynagrodzenie to podlega obowiązkowi poboru podatku u źródła zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajdują zastosowanie regulacje Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), a co za tym idzie dopuszczalne jest pobranie przez Spółkę podatku u źródła według obniżonej stawki wynikającej z ww. Umowy lub jego niepobranie zgodnie z ww. Umową, w zależności od charakteru wynagrodzenia Organ stwierdza co następuje.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że o tym, czy dane świadczenie należy zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Według opisu zawartego we wniosku uiszczane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu umowy obejmującej Badania podstawowe, stanowi należność za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej czy naukowej (know-how) oraz należność z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych (w zależności od tego, czy wyniki poszczególnych badań zostały już opatentowane, czy nie), a zatem zawiera się w katalogu przychodów określonym poprzez art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Przedmiotem umowy w zakresie Licencji marki jest z kolei umożliwienie Wnioskodawcy korzystania ze znaku towarowego poprzez dystrybucję produktów pod marką B., rozwiniętych przez Spółkę samodzielnie lub wspólnie z licencjodawcą, jak również udostępnienie Spółce bazy swoich stałych klientów.

W odniesieniu do wypłaty wynagrodzenia z tytułu świadczeń nabywanych w ramach umów: obejmujących Badania podstawowe, Licencję marki należy stwierdzić, że wynagrodzenia te objęte są zakresem art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z art. 12 ust. 1 Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie, dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) wynika, że należności licencyjne, powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, mogą być opodatkowane w Niemczech.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Polsce, tj. Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (ust. 2).

Natomiast w myśl art. 4 ust. 4 ww. Umowy, uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę.

Należy podkreślić, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. „osoby” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawionym przez właściwy organ podatkowy.

Z regulacji zawartych w ww. Umowie polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku wynika, że spółka osobowa, która nie posiada siedziby w Umawiającym się Państwie, jest traktowana jako posiadająca siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, ale tylko w takim zakresie, w jakim dochód pochodzący z drugiego Umawiającego się Państwa lub położony w tym drugim Państwie majątek może być opodatkowany w tym pierwszym wymienionym Państwie. Jednakże niemiecka spółka osobowa, co potwierdził również Wnioskodawca, nie podlega opodatkowaniu w Niemczech.

Jeżeli zatem spółka osobowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to osobą korzystającą z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest wspólnik spółki osobowej.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wynagrodzenia za usługi opisane we wniosku wypłacanego przez Wnioskodawcę, podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy niemieckiej spółki komandytowej.

Podsumowując, należy stwierdzić, że wypłacane wynagrodzenia wspólnikom spółki komandytowej (transparentnej podatkowo) z tytułu opisanych we wniosku usług w ramach umowy Badania podstawowe i umowy Licencja podlegają w Polsce podatkowi u źródła, ponieważ mieszczą się w katalogu usług, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, płatnik jest obowiązany pobierać stosownie do cytowanego wyżej art. 41 ust. 12 tej ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast w przypadku gdy łączna kwota wypłat ww. świadczeń podatnikowi w danym roku podatkowym nie przekroczy 2 000 000 zł płatnik jest obowiązany od dokonywanych wypłat (świadczeń) pobierać zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem przepisu art. 29 ust. 2 ww. ustawy, który nakazuje stosowanie ust. 1 tego artykułu z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zatem za prawidłowe Organ uznaje stanowisko Wnioskodawcy, według którego we wskazanym stanie faktycznym jest On zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłacanego na rzecz B.D. wynagrodzenia z tytułu umowy obejmującej Badania podstawowe, wynagrodzenia z tytułu umowy obejmującej Licencję marki według stawki wynikającej z art. 12 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej, czyli według stawki 5%. Stanowisko to jest prawidłowe gdy łączna kwota wypłat dla tego samego podatnika z tytułu ww. świadczeń w danym roku podatkowym nie przekroczy 2 000 000 zł.

Natomiast nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, gdy łączna kwota wypłat wynagrodzenia z tytułu umowy obejmującej Badania podstawowe, wynagrodzenia z tytułu umowy obejmującej Licencję marki temu samemu podatnikowi w danym roku podatkowym przekroczy 2 000 000 zł.

Przechodząc do wątpliwości odnośnie kwestii, tj. czy usługa świadczona w ramach umowy Rozwoju projektu stanowi świadczenie, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym Wnioskodawca ma obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na rzecz B.D. z tytułu jej świadczenia tutejszy Organ stwierdza co następuje.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Umowa „Rozwoju projektu” skupiająca szereg usług inżynieryjnych oraz badawczo-rozwojowych, w ramach których wyniki Badań podstawowych wykorzystywane są w odniesieniu do konkretnego projektu, obejmującego wytworzenie wyrobów Spółki na zamówienie indywidualnego klienta (dalej: „Rozwój projektu”). Celem Rozwoju Projektu jest wykorzystanie wyników Badań Podstawowych do produkcji konkretnego Wyrobu, co następuje poprzez ich wykorzystanie i dostosowanie, a następnie zaimplementowanie w Spółce, co umożliwia produkcję masową zamówionych przez klienta Wyrobów.

W zakresie usług objętych umową Rozwoju projektu, Spółka pozyskała klasyfikację Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie PKWiU. Zgodnie z przedmiotowym dokumentem, Rozwój projektu powinien być klasyfikowany do grupowania 71.12.17.0 „Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych”. Powyższy rodzaj usług nie jest wymieniony w art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że usługa świadczona w ramach umowy Rozwoju Projektu nie stanowi świadczenia, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz B.D. z tytułu jej świadczenia.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii czy usługi świadczone w ramach umowy Podział kosztów obejmujące: usługę zakupową, usługę zarządzania jakością, usługę logistyczną, usługę przygotowania pracy, usługę HR, usługę księgowości i controlingu, usługę IT stanowią świadczenia, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym czy Wnioskodawca ma obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz B.D. z tytułu ich świadczenia.

Zakresem przedmiotowym art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte są: usługa doradcza, usługa księgowa, badanie rynku, usługa prawna, usługa reklamowa, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługa rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze. Pojęcia ww. usług nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem Organu podatkowego, posiłkowo odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze, uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Biorąc powyższe pod uwagę, można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonane przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które – w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta – pomagają we wdrożeniu rozwiązania. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Pod pojęciem „księgowość” internetowy Słownik języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) rozumie „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie zatem jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących – dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów – do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu to usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy.

W opinii Organu nabywane przez Wnioskodawcę usługi w ramach umowy „Podział kosztów” posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń w zakresie usług doradczych objętych przepisem art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Nabywane usługi w ramach umowy „Podział kosztów” określane jako usługa zakupowa, usługa zarządzania jakością, usługa logistyczna, usługa przygotowania pracy, usługa HR, usługa księgowości i controlingu, usługa IT  niewątpliwie w przeważającej części noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy i wpisują się we wskazaną powyżej definicję tych usług.

Zasadność kwalifikacji wymienionych we wniosku usług świadczonych w ramach umowy „Podział kosztów” jako usług doradczych potwierdza szeroko rozumiana definicja usług doradczych oraz zakres usług wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku, ponieważ zakres ten przedstawia się następująco.

Przedmiotem usługi zakupowej jest/będzie m.in. prowadzenie globalnej strategii zakupów, opracowanie i aktualizacja globalnych standardów zakupowych, wybór dostawców, ich bieżąca ocena oraz utrzymywanie i administrowanie ich bazy, negocjowanie i zawieranie umów ramowych z dostawcami na zakup komponentów do produkcji, materiałów nieprodukcyjnych oraz urządzeń i maszyn, wdrażanie nowych i ulepszanie istniejących narzędzi i systemów zarządzania zakupami, wsparcie i koordynacja działań w przypadkach sporów z dostawcami, bądź w sytuacjach awaryjnych braku dostaw z dotyczących ich powodów, projekty specjalne, wymagające koordynacji między zakładami grupy, szkolenia zakupowe.

Zakres usługi zarządzanie jakością obejmuje m.in.: prowadzenie globalnej strategii i polityki jakościowej, opracowywanie i aktualizacje globalnych standardów jakościowych, wdrażanie nowych i ulepszanie istniejących narzędzi i systemów zarządzania jakością, wsparcie i koordynację działań w przypadku sporów z dostawcami oraz klientami w sytuacjach związanych z problemami jakościowymi, przeprowadzanie audytów wewnętrznych systemu jakości w Spółce, jak i przeprowadzanie audytów sprawdzających u dostawców komponentów, organizację, nadzór i asystę podczas audytów zewnętrznych Jednostki Certyfikującej, przeprowadzanie badań rekwalifikacyjnych/laboratoryjnych wyrobów gotowych na zgodność z wymaganiami poszczególnych Norm, Specyfikacji i specjalnymi wymaganiami Klientów.

Przedmiotem usługi logistycznej jest/będzie m.in. negocjowanie i podpisywanie umów logistycznych z dostawcami komponentów do produkcji, opracowanie i aktualizacja standardów logistycznych, wdrażanie nowych i ulepszanie istniejących narzędzi i systemów logistycznych, koordynacja działań w przypadku dużych zagrożeń dostaw od dostawców lub do klientów, projekty specjalne wymagające koordynacji między zakładami grupy, szkolenia logistyczne.

Zakres usługi HR obejmuje m.in.: utrzymywanie systemu produkcyjnego B. (w tym dotyczącego systemu wynagradzania i pracy zespołowej), szkolenia, narzędzia rekrutacyjne, opracowanie polityk i strategii, udział w projektach.

Przedmiotem usługi księgowości i controlingu jest/będzie m.in. kontrola wewnętrzna – obieg dokumentacji, kontrola poprawności zapisów księgowych, sporządzanie instrukcji dokonywania zapisów księgowych, sporządzanie deklaracji VAT w Niemczech, doradztwo w zakresie tematyki VAT w Niemczech, sporządzanie szablonów raportów dla członków zarządu Spółki, sporządzanie instrukcji raportowania na potrzeby zarządu Spółki, sporządzanie kalkulacji półproduktów i wyrobów gotowych wraz z instrukcją, sporządzanie planów sprzedaży dla Spółki, sporządzanie bieżących raportów na potrzeby zarządu B.w Niemczech.

Przedmiotem usługi przygotowania pracy jest/będzie jak wynika z opisu we wniosku m.in.: rozwój nowych technologii wytwarzania, rozwój i projektowanie nowych maszyn specjalnych, koordynacja całego procesu pozyskiwania nowych urządzeń w przypadku stosowania nowych technologii produkcyjnych, wyszukiwanie i rozwój nowych dostawców maszyn, wdrażanie nowych i ulepszanie istniejących narzędzi i systemów inżynierii przemysłowej, projekty specjalne wymagające koordynacji między zakładami Grupy, szkolenia z dziedziny systemów produkcyjnych.

Zakres usługi IT to m.in. wsparcie w zakresie awarii w działaniu sprzętów i systemów, bieżące wsparcie przy konfiguracji sprzętu i oprogramowania, opracowywanie i ustalanie standardów w zakresie transmisji danych, sprzętu IT oraz systemów operacyjnych, integracji systemu telefonicznego z systemami w innych zakładach Grupy B., negocjowanie warunków i podpisywanie umów z dostawcami sprzętu IT, a także umów dotyczących finansowania zakupów sprzętu IT dla Wnioskodawcy.

W świetle przywołanego pojęcia usługi doradztwa i biorąc pod uwagę zakres opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku czynności świadczonych w ramach umowy „Podział kosztów” określanych jako usługa zakupowa, usługa zarządzania jakością, usługa logistyczna, usługa HR, usługa księgowości i controlingu, usługa przygotowania pracy, usługa IT– należy stwierdzić, że usługi te wypełniają zakres znaczeniowy usługi doradztwa, tj. stanowią w podstawowym zakresie usługę doradztwa wskazaną w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższe wskazuje przytoczone powyżej pojęcie usługi doradztwa w rozumieniu Słownika języka polskiego, wskazanych orzeczeń sądów administracyjnych, stanowiska doktryny, ponieważ doradztwo oznacza nie tylko udzielanie fachowych porad w zakresie prawnym, finansowym, ekonomicznym, podatkowym i innych, wskazywanie przez podmiot doradczy sposobu postępowania z wykorzystaniem posiadanej wiedzy, znajomości rzeczy i wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych, najbardziej optymalnych rozwiązań celem ich zastosowania do danego problemu. Za doradztwo jest również uznawane przejęcie zadań, pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań, identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Organ ocenia, że wymienione wyżej formy doradztwa wystąpiły w rozpatrywanej sprawie w ramach umowy „Podział kosztów”. Wspomagający, doradczy charakter usług, które zostały wskazane jako usługi świadczone w ramach umowy „Podział kosztów” determinuje ich charakter.

Zatem, w ocenie Organu, realizowane na rzecz Wnioskodawcy czynności w ramach umowy „Podział kosztów” stanowią świadczenia, które należy zaliczyć do usług doradczych wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro nabywane przez Wnioskodawcę usługi w ramach umowy „Podział kosztów” podlegają pod dyspozycję art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako usługi doradcze, to Wnioskodawca jest/będzie obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 41 ust. 4 i art. 41 ust. 12 tej ustawy.

Organ ocenia jako nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że we wskazanym wyżej stanie faktycznym, usługi nabywane w ramach umowy Podział kosztów nie stanowią świadczeń, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz B.D. z tytułu ich świadczenia.

Z usług opisanych przez Wnioskodawcę jako świadczone w ramach usług IT odrębnie należy zakwalifikować świadczone w ramach usługi IT usługi takie jak: udostępnianie systemu helpdesku IT, świadczenie usług hostingu strony internetowej Wnioskodawcy, udostępnianie systemu poczty e-mail i pracy grupowej.

Przedmiotem powyższych usług jest udostępnienie Wnioskodawcy objętości serwera komputerowego, tj. urządzenia przemysłowego, z którego przychód jako należny z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania wymienia cytowany wyżej art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie urządzenie przemysłowe obejmuje również „serwery”, w sytuacji gdy polski podatnik otrzymuje od zagranicznego kontrahenta prawo do dyspozycji określoną objętością dysku serwera komputerowego.

Przepis art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a m.in. od przychodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Wskazać należy, że sformułowanie „urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe” nie zostało zdefiniowane ani w polskich przepisach podatkowych, ani w Modelowej Konwencji (i bazujących na tej Konwencji umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska), ani w Komentarzu do Modelowej Konwencji. Powyższa kwestia nie budziła jednak – na gruncie prawa międzynarodowego – istotnych wątpliwości. W wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), stanowiącej wersję „urzędową” tej Konwencji (obok wersji francuskojęzycznej), pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial or scientific equipment”. W związku z tym w języku angielskim słowo commercial ma zdecydowanie szerszy zakres niż polskie słowo handlowy, gdyż oznacza także komercyjny, w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego występuje niezmiernie rzadko. Przyjmuje się bowiem, że w sformułowaniu „korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” mieści się wykorzystywanie wszelkiego rodzaju urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, czy naukowych, w odróżnieniu od wykorzystywania takich urządzeń dla celów prywatnych, osobistych.

Serwer, podobnie jak każdy komputer, jest „urządzeniem”, niezależnie od tego, że urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. Wobec tego jeżeli urządzenia te wykorzystywane są w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością przemysłową, handlową lub naukową, to należy je zakwalifikować do „urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” w rozumieniu art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Natomiast o tym. czy dane urządzenie jest „urządzeniem przemysłowym”, przesądza sposób wykorzystywania go przez danego podatnika.

Wypłacane wynagrodzenia wspólnikom spółki komandytowej (transparentnej podatkowo) z tytułu udostępnienia urządzenia przemysłowego – serwera podlegają w Polsce podatkowi u źródła, ponieważ mieszczą się w katalogu usług, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, płatnik jest obowiązany pobierać stosownie do cytowanego wyżej art. 41 ust. 12 tej ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast w przypadku gdy łączna kwota wypłat ww. świadczeń podatnikowi w danym roku podatkowym nie przekroczy 2 000 000 zł płatnik jest obowiązany od dokonywanych wypłat (świadczeń) pobierać zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem przepisu art. 29 ust. 2 ww. ustawy, który nakazuje stosowanie ust. 1 tego artykułu z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku płatnika opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wymienionej usługi jest nieprawidłowe.

Odrębnie należy zakwalifikować również świadczoną w ramach usługi IT usługę taką jak udostępnienie na rzecz Wnioskodawcy oprogramowania, bez prawa do udzielania dalszych sublicencji ani jakiegokolwiek używania praw autorskich, dzięki czemu Spółka może korzystać z niego na zasadach użytkownika końcowego (licencja end user1). Z tytułu wypłaty wynagrodzenia z powyższego tytułu obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego nie wystąpi, ponieważ ten rodzaj usługi nie jest objęty zakresem art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Spółka może korzystać z tego oprogramowania na zasadach użytkownika końcowego czyli dla własnych potrzeb.

Jeżeli umowa nie przenosi na Spółkę żadnych praw autorskich do oprogramowania i stanowi w istocie formę licencji tzw. end-user (użytkownika końcowego) nie stanowi ona żadnej z należności, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przez to jej wypłata nie podlega tzw. podatkowi u źródła.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do braku obowiązku płatnika opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usługi udostępnienia oprogramowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych – należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.