Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-147/13-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-22
Teza: opodatkowanie kosztów przesyłki ponoszonych przez Spółkę w związku ze sprzedażą internetową oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów
Słowa kluczowe: koszt; książka; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sprzedaż; towar-sprzedaż towarów; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.02.2013 r. (data wpływu 25.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów przesyłki ponoszonych przez Spółkę w związku ze sprzedażą internetową oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.02.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów przesyłki ponoszonych przez Spółkę w związku ze sprzedażą internetową oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność m.in. w zakresie dystrybucji filmów na terytorium Polski, organizacji wydarzeń kulturalnych oraz prowadzi sklep internetowy. W sklepie internetowym oferowane są m.in. płyty DVD z filmami oraz książki. Zasady funkcjonowania sklepu internetowego, w tym zasady zamawiania produktów, uiszczania płatności, sposoby rozliczeń, możliwe sposoby dostawy oraz treść umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotami nabywającymi produkty (dalej: Nabywcy), są określone w Regulaminie sklepu internetowego (dalej: Regulamin) oraz na stronach serwisu. Wskazuje on, iż Nabywcy składają zamówienia poprzez wypełnienie formularza zamieszczonego na stronie internetowej sklepu. Zamówienie powinno zawierać określenie produktów, które chcą nabyć, ich liczbę, formę dostawy oraz formę płatności. Wnioskodawca udostępnia dwie formy dostawy produktów, tj. dostawę za pośrednictwem przesyłki kurierskiej albo dostawę za pośrednictwem operatora pocztowego (m.in. P, I). Wśród możliwych form uiszczenia opłat za produkty, przewidziana jest możliwość zapłaty w formie przelewu na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub podmiotu obsługującego płatności elektroniczne (typu PayU) albo zapłata przy odbiorze towaru, czyli tzw. „przesyłka pobraniowa.” Każda z form płatności jest możliwa przy każdej z form dostawy. Wnioskodawca, po otrzymaniu zamówienia, weryfikuje jego treść oraz potwierdza Nabywcy warunki zamówienia. W momencie potwierdzenia zamówienia przez Wnioskodawcę dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży na odległość.

W treści Regulaminu wskazano, iż w celu dostarczenia zamówionych przez Nabywców produktów Wnioskodawca zawiera w imieniu własnym, ale na rzecz Nabywców, umowę o świadczenie usługi pocztowej lub umowy o dostarczenie przesyłki kurierskiej (umowa o przewóz). Nabywca jest zobowiązany do zwrotu Wnioskodawcy wydatków w postaci kosztów dostawy poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z dostarczeniem Nabywcy zamówionych przez niego produktów. Zwrot wydatków następuje wraz z zapłatą przez Nabywcę ceny za zamówione przez niego produkty. W przypadku wybrania przez Nabywcę formy zapłaty „za pobraniem”, uiści on kwotę równą cenie za produkty i ponoszonym przez Wnioskodawcę wydatkom dopiero w momencie odebrania przesyłki zawierającej zamówione produkty. W przypadku wyboru zapłaty przelewem z góry, Nabywca jest obowiązany do uiszczenia ceny za produkty oraz dokonania zwrotu wydatków Wnioskodawcy związanych z dostarczeniem produktów przed ich wysłaniem przez Wnioskodawcę.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż z dokumentacji posiadanej przez Wnioskodawcę będzie wynikało, jaka kwota wydatków została poniesiona przez Wnioskodawcę na dostarczenie zamówionych produktów do poszczególnych Nabywców. Umożliwi to Wnioskodawcy precyzyjne określenie, jakiej kwoty będzie on uprawniony dochodzić od Nabywcy z tytułu zawarcia na rzecz Nabywcy umowy obejmującej dostarczenie produktów.

Należy zaznaczyć, iż momentem przeniesienia własności zamawianych przez Nabywców produktów jest moment ich odbioru od podmiotu dostarczającego produkty (operator pocztowy, kurier).

Wnioskodawca, działając w imieniu własnym, ale na rzecz Nabywców, nie będzie miał możliwości swobodnego dysponowania otrzymanymi środkami, z uwagi na fakt, iż muszą być one przeznaczone przez Wnioskodawcę na pokrycie wydatków na dostarczenie przesyłki równych wynagrodzeniu podmiotów dostarczających towary. W przypadku, gdy kwota otrzymana przez Wnioskodawcę od Nabywców będzie wyższa, niż jego rzeczywiste wydatki, będzie on obowiązany do zwrotu różnicy na rzecz Nabywcy. Wnioskodawca jest jedynie pośrednikiem zawierającym umowy z podmiotami świadczącymi usługi pocztowe lub kurierskie, który, z uwagi na składaną ilość zleceń, może uzgodnić z nimi niższe ceny za dostarczanie sprzedawanych produktów.

Podmioty świadczące usługi pocztowe lub kurierskie będą rozliczać się bezpośrednio z Wnioskodawcą, wystawiając mu stosowne faktury VAT. Będą one opłacane przez Wnioskodawcę poprzez dokonywanie stosownych przelewów. W przypadku, gdy zapłata za produkty i dostawę będzie dokonywana przez Nabywcę przy odbiorze, nie jest wykluczone, iż podmioty dostarczające produkty będą potrącać z odebranych od Nabywców kwot należne sobie wynagrodzenia za dostarczenie paczki. W dalszym ciągu jednak podmiot dostarczający przesyłkę wystawi fakturę VAT na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie będzie pobierał od Nabywców żadnych dodatkowych opłat, takich jak np. prowizja z tytułu zawierania w swoim imieniu, lecz na rzecz Nabywców, umów na dostarczenie zamówionych produktów. Na fakturach VAT wystawianych przez Wnioskodawcę nabywcom zostanie wskazana pozycja dotycząca dostarczanego towaru, zaś w odrębnej pozycji faktury zostanie wskazana pozycja dotycząca zwrotu wydatków za dostarczenie zamówionych przez Nabywcę towarów ze wskazaniem stawki podatku VAT „nie podlega”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota otrzymana od Nabywców tytułem zwrotu wydatków Wnioskodawcy związanych z dostarczeniem przesyłki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy kwota uiszczona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów dokonujących dostarczenia zamawianych przez Nabywców produktów nie stanowi dla Wnioskodawcy podstawy do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących świadczenie usług przez podmioty dostarczające produkty?
3.  Czy prawidłowym jest dokumentowanie przez Wnioskodawcę kwot otrzymywanych od Nabywców tytułem zwrot kosztów dostarczenia zamówionych przez nich produktów poprzez wskazanie odrębnej pozycji na fakturze VAT ze wskazaniem stawki VAT „nie podlega”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, na przedmiotowe pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Kwota otrzymana przez Wnioskodawcę od Nabywców nie będzie stanowiła obrotu Wnioskodawcy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie również uprawniony do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie przez niego usług pocztowych lub kurierskich.

Art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, ze zm.; dalej: UVAT) wymienia czynności opodatkowane. Wśród nich wskazano odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust.1 UVAT wskazuje, iż przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 UVAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również wszelkie nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Art. 8 ust. 2a UVAT stanowi, iż w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i świadczył te usługi.

Art. 29 ust. 1 UVAT ustanawia zasadę, iż podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży.

Kwestię podstawy opodatkowania, od której powinna być obliczona kwota podatku od towarów i usług w zakresie usług pośrednictwa, reguluje art. 30 ust. 1 pkt 4 UVAT, wskazując, iż podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonane usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Z kolei ust. 3 art. 30 UVAT wskazuje, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Art. 86 ust. 1 UVAT wskazuje, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim opodatkowane czynności są wykorzystywane do działalności opodatkowanej tego podatnika.

Należy zaznaczyć, iż Wnioskodawca z tytułu zawierania przez niego umów z podmiotami dostarczającymi zamawiane produkty Nabywcom (operator pocztowy, kurier) nie pobiera od Nabywców żadnej prowizji, ani innego wynagrodzenia. Nabywcy są jedynie zobowiązani do pokrycia wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z zawartymi umowami na dostarczenie produktów, których zawarcie zostało zlecone Wnioskodawcy przez Nabywców. Wnioskodawca nie uczestniczy w świadczeniu przez podmiot dostarczający przesyłkę usługi dostawy, a jedynie zleca jej wykonanie w związku z otrzymanym od Nabywcy zamówieniem. Nie sposób jest więc uznać, iż świadczy on jakąkolwiek usługę.

W związku z powyższym, kwoty otrzymane od Nabywcy tytułem zwrotu wydatków związanych z dostarczeniem produktów, nie powinny być uznane za płatność z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz Nabywców, a więc nie stanowi dla Wnioskodawcy obrotu. W konsekwencji, przy dokumentowaniu otrzymywanych wpłat na poczet zwrotu wydatków za dostarczenie produktów, Wnioskodawca powinien umieszczać je na fakturach VAT w odrębnej pozycji ze wskazaniem jako stawki VAT „nie podlega”.

Usługi dostarczania produktów są świadczone przez podmioty, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę na dostarczenie produktów w imieniu własnym, ale na rzecz Nabywców. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie również uprawniony do dokonania odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych przez podmioty dokonujące dostarczenia produktów, z uwagi na fakt, iż podatek naliczony udokumentowany przedmiotowymi fakturami nie jest związany z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ponadto, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Należy zwrócić uwagę na zapis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku powszechne usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną

Powyższe zwolnienie ma szczególny, przedmiotowo-podmiotowy charakter i dotyczy wyłącznie powszechnych usług pocztowych wykonywanych przez powołany do tego podmiot.

Natomiast, brak jest w przepisach podatkowych podstawy do stosowania wymienionego zwolnienia w dalszych fazach obrotu tymi usługami, jak i dla usług pocztowych świadczonych przez innych operatorów, np. firmy kurierskie.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, podatnik występujący w charakterze sprzedawcy, który wysyła zamówiony przez nabywcę towar i korzysta przy tym z usług operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, nie świadczy w istocie tych usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności prowadzi sklep internetowy, w którym oferuje do sprzedaży m.in. płyty DVD z filmami oraz książki. Zgodnie z regulaminem określającym zasady funkcjonowania sklepu internetowego, nabywcy składają zamówienia, wybierając m.in. formę dostawy (przesyłka kurierskia albo za pośrednictwem operatora pocztowego, m.in. Poczta Polska, Inpost) oraz formę płatności (zapłata w formie przelewu na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub podmiotu obsługującego płatności elektroniczne - typu PayU - albo zapłata przy odbiorze towaru, czyli tzw. „przesyłka pobraniowa”). W celu dostarczenia zamówionych przez nabywców produktów, Wnioskodawca zawiera w imieniu własnym, ale na rzecz nabywców, umowę o świadczenie usługi pocztowej lub umowy o dostarczenie przesyłki kurierskiej (umowa o przewóz). Nabywca jest zobowiązany do zwrotu Wnioskodawcy wydatków w postaci kosztów dostawy poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z dostarczeniem nabywcy zamówionych przez niego produktów. Zwrot wydatków następuje wraz z zapłatą przez nabywcę ceny za zamówione przez niego produkty. W przypadku wybrania przez nabywcę formy zapłaty „za pobraniem”, uiści on kwotę równą cenie za produkty i ponoszonym przez Wnioskodawcę wydatkom dopiero w momencie odebrania przesyłki zawierającej zamówione produkty. W przypadku wyboru zapłaty przelewem z góry, nabywca jest obowiązany do uiszczenia ceny za produkty oraz dokonania zwrotu wydatków Wnioskodawcy związanych z dostarczeniem produktów przed ich wysłaniem przez Wnioskodawcę. Z dokumentacji posiadanej przez Wnioskodawcę będzie wynikało, jaka kwota wydatków została poniesiona przez Wnioskodawcę na dostarczenie zamówionych produktów do poszczególnych nabywców.

Podmioty świadczące usługi pocztowe lub kurierskie będą rozliczać się bezpośrednio z Wnioskodawcą, wystawiając mu stosowne faktury VAT. Będą one opłacane przez Wnioskodawcę poprzez dokonywanie stosownych przelewów. W przypadku, gdy zapłata za produkty i dostawę będzie dokonywana przez nabywcę przy odbiorze, nie jest wykluczone, iż podmioty dostarczające produkty będą potrącać z odebranych od nabywców kwot należne sobie wynagrodzenia za dostarczenie paczki. W dalszym ciągu jednak, podmiot dostarczający przesyłkę wystawi fakturę VAT na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie będzie pobierał od nabywców żadnych dodatkowych opłat, takich jak np. prowizja z tytułu zawierania w swoim imieniu, lecz na rzecz Nabywców, umów na dostarczenie zamówionych produktów. Na fakturach VAT wystawianych przez Wnioskodawcę nabywcom zostanie wskazana pozycja dotycząca dostarczanego towaru, zaś w odrębnej pozycji faktury zostanie wskazana pozycja dotycząca zwrotu wydatków za dostarczenie zamówionych przez nabywcę towarów, ze wskazaniem stawki podatku VAT „nie podlega”.

Z powyższego wynika, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. świadczeniem złożonym, na które składa się świadczenie zasadnicze – sprzedaż książek i płyt DVD - oraz świadczenie pomocnicze – dostawa zakupionych towarów za pomocą przesyłki pocztowej lub kurierskiej.

Należy podkreślić, iż zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w opisanej sprawie koszty dodatkowe, w tym koszty przesyłki (pocztowej lub kurierskiej), stanowić będą elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za świadczenie zasadnicze – sprzedaż zamówionych towarów, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają to świadczenie i nie należy ich sztucznie oddzielać.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów stanowiących usługi pomocnicze stanowiłoby sztuczne dzielenie świadczenia zasadniczego. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96) rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń.

Zdaniem TSUE, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów należy stwierdzić, iż koszty przesyłki doliczone do wartości świadczenia głównego, jakim jest w tym przypadku sprzedaż książek oraz płyt DVD, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi. Jest to koszt podstawowej czynności. W tym przypadku, koszty przesyłki są kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtują kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. W konsekwencji, koszty wysyłki ponoszone w związku z podstawową sprzedażą stanowią element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu sprzedaży świadczenia głównego i powinny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla świadczenia głównego.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku, dokonując sprzedaży książek i płyt DVD Wnioskodawca będzie wystawiać klientom faktury, na których wskazana będzie pozycja dotycząca dostarczanego towaru, zaś w odrębnej pozycji faktury zostanie wskazana pozycja dotycząca kosztów dostarczenia zamówionych towarów.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4 ustawy o VAT).

W związku z powyższym, Wnioskodawca winien wystawić fakturę, w której podstawa opodatkowania będzie składać się z dostawy towaru oraz poniesionych kosztów przesyłki, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy.

Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług. Jednakże nie ma przeszkód, by oprócz wymienionych wyżej elementów, umieszczone były na fakturze dodatkowe informacje, takie jak informacja o wysokości wliczonych do końcowej ceny zapłaty za towar kosztów wysyłki towaru.

W sytuacji, gdy na jednej fakturze widnieją pozycje opodatkowaną różnymi stawkami, wówczas koszty przesyłki przyporządkować należy poszczególnym towarom i do kosztów przesyłki zastosować taką samą stawkę jak dla towarów, z którymi są związane.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymywanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawowym warunkiem dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek poniesionych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku od towarów i usług oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem).

Zatem, Wnioskodawca nabywając usługi dostarczenia do nabywców zamówionych przez nich produktów, ponosi koszty bezpośrednio związane z wykonywanymi w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej czynnościami w zakresie dostawy towarów. Tym samym, w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje Mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty świadczące przedmiotowe usługi. Wyjątek stanowią usługi nabywane od operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, zwolnione, co do zasady, od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy, w przypadku których podatek naliczony nie występuje.

Reasumując, odpowiadając na wątpliwości Spółki zawarte w pytaniach wskazać należy, że Wnioskodawca winien opodatkować koszty wysyłki towarów według stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia podstawowego, jakim jest sprzedaż książek i płyt DVD. Błędnym jest opodatkowanie sprzedaży tych produktów oraz kosztów przesyłki różnymi stawkami bądź też nieuwzględnianie wogóle w podstawie opodatkowania przedmiotowych kosztów dodatkowych. Ponadto należy wskazać, iż nie ma obowiązku wyszczególniania na fakturze sprzedaży osobno kosztów przesyłki i osobno ceny towaru, w przypadku, gdy Wnioskodawca świadczy usługę kompleksową, tj. dostawę towarów wraz z usługą przesyłania tego towaru. W sytuacji pojawienia się na fakturze kilku rodzajów różnych świadczeń opodatkowanych rożnymi stawkami, koszty przesyłki powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.