Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.168.2016.1.NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-18
Teza: Koszt uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów uprzywilejowanych Sp. z o.o. powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2016 r. (data wpływu 1 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osoba fizyczną, polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca jest jednym z założycieli spółki akcyjnej (dalej: „Spółka Akcyjna”). Wraz z innymi założycielami, w momencie utworzenia Spółki Akcyjnej, objął on akcje serii A tej Spółki.

W późniejszym czasie została podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Akcyjnej oraz wyemitowaniu przez nią akcji serii B. Akcje te objął podmiot inny niż Wnioskodawca. Po jakimś czasie, Wnioskodawca nabył odpłatnie od tego podmiotu akcje serii B Spółki Akcyjnej.

Tym samym obecnie Wnioskodawca jest posiadaczem zarówno akcji serii A, jak i akcji serii B, wyemitowanych przez Spółkę Akcyjną.

Rozważane jest przekształcenie Spółki Akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”). Na skutek takiego przekształcenia Wnioskodawca, w zamian za posiadane przez niego akcje Spółki Akcyjnej, otrzyma udziały w Sp. z o.o. W procesie przekształcenia wszystkie udziały obejmowane w zamian za akcje serii B zostaną uprzywilejowane (w rozumieniu art. 174 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych). Udziały obejmowane w zamian za akcje serii A nie będą korzystały z uprzywilejowania. Po przekształceniu Wnioskodawca będzie więc posiadaczem uprzywilejowanych udziałów, otrzymanych w zamian za akcje serii B oraz udziałów nieuprzywilejowanych, otrzymanych w zamian za akcje serii A.

W przyszłości Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia posiadanych udziałów uprzywilejowanych. Zbycie może być dokonane na rzecz osoby trzeciej lub na rzecz Sp. z o.o. w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów (dalej: „Zbycie”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w momencie Zbycia udziałów uprzywilejowanych Sp. z o.o, powstałej z przekształcenia Spółki Akcyjnej, będzie mógł rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek poniesiony na nabycie akcji serii B Spółki Akcyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie Zbycia udziałów uprzywilejowanych Sp. z o.o, powstałej z przekształcenia Spółki Akcyjnej, będzie mógł on rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek poniesiony na nabycie akcji serii B Spółki Akcyjnej.

Uzasadnienie

1\. Dochód ze zbycia udziałów i zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia jako dochód z kapitałów pieniężnych

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zbycie udziałów Sp. z o.o. na rzecz osoby trzeciej, jak i zbycie udziałów Sp. z o.o. na rzecz Sp. z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia, w trybie art. 199 kodeksu spółek handlowych, podlega opodatkowaniu na tożsamych zasadach. W jednym i drugim przypadku dochód ze zbycia udziałów stanowi bowiem dochód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT.

W odniesieniu do zbycia udziałów na rzecz osoby trzeciej zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Tożsama regulacja znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do zbycia udziałów w celu umorzenia. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), uchylono bowiem art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o PIT, który stanowił, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Dokonana zmiana jednoznacznie wskazuje, iż dochód z dobrowolnego umorzenia udziałów nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych i jest opodatkowany na zasadach ogólnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany na skutek Zbycia udziałów Sp. z o.o. należy, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, kwalifikować jako dochód ze źródła, którym pozostają kapitały pieniężne.

2\. Wysokość kosztu uzyskania przychodów

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, podatek dochodowy przy odpłatnym zbyciu udziałów wynosi 19% uzyskanego dochodu. W art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, ustawodawca wskazuje, że dochód ten należy ustalić jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Stosownie zaś do art. 23 ust. 1 pkt 38 wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Na gruncie wskazanych przepisów ustalając koszt uzyskania przychodów przy Zbyciu udziałów należy wziąć pod uwagę faktyczne wydatki poniesione przez zbywającego na ich objęcie/nabycie.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca stał się posiadaczem udziałów podlegających umorzeniu na skutek przekształcenia Spółki Akcyjnej w Sp. z o.o. W efekcie szerszego omówienia wymaga to, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów uzyskanych na skutek przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając koszt nabycia udziałów Sp. z o.o., których właścicielem Wnioskodawca stał się na skutek przekształcenia, należy odwołać się do tego jakie wydatki Wnioskodawca poniósł na objęcie/nabycie akcji Spółki Akcyjnej, w zamian za które Wnioskodawca, na skutek przekształcenia, otrzymał udziały Sp. z o.o.

Teza powyższa znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2015 r. (IPPB2/4511-137/15-2/MK1), w której potwierdzono, iż koszt zbycia udziałów objętych na skutek przekształcenia spółki akcyjnej w sp. z o.o., należy ustalać w oparciu o to, w jaki sposób podatnik stał się właścicielem akcji spółki akcyjnej, które następnie w procesie przekształcenia uległy zamianie na udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie posiadaczem z jednej strony:

1.  udziałów uprzywilejowanych, otrzymanych w procesie przekształcenia w zamian za akcje serii B Spółki Akcyjnej, z drugiej zaś
2.  udziałów nieuprzywilejowanych, otrzymanych w zamian za akcje serii A.

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo zaistniałego przekształcenia, istnieje możliwość identyfikacji, które rodzaje udziałów odpowiadają jakim rodzajom akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Akcyjnej przed jej przekształceniem. Okoliczność tę należy uwzględnić przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów ze Zbycia udziałów uprzywilejowanych Sp. z o.o.

Zasadność powyższego rozumowania potwierdza jednoznacznie wykładnia a contrario art. 30a ust. 3 w związku z art. 30b ust. 7 ustawy o PIT. Z regulacji tych wynika bowiem jednoznacznie, iż w przypadku jeżeli możliwa jest identyfikacji zbywanych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustała się w oparciu o faktyczne wydatki poniesione na nabycie/objęcie zbywanych udziałów. Jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie, które spośród takich samych udziałów są zbywane zastosowanie znajduje metoda FIFO.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie w poglądach doktryny w tym m.in. komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod red. W. Modzelewskiego (Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, J. Marciniuk, Komentarz do art. 24), gdzie wprost stwierdza się, iż art. 30a ust. 3 ustawy o PIT nie powinien być stosowany w tych przypadkach, gdy podatnik potrafi przypisać rzeczywisty koszt nabycia do określonych papierów wartościowych. W efekcie, zdaniem przedstawicieli nauki, art. 30a ust. 3 ustawy o PIT znajduje zastosowanie wyłącznie do papierów wartościowych tego samego rodzaju (dających te same prawa).

W oparciu o powyższe poglądy, Wnioskodawca uważa, iż w przedstawionym zdarzeniu art. 30a ust. 3 ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania, bowiem z jednej strony 1) istnieje możliwość ustalenia rzeczywistego kosztu nabycia udziałów uprzywilejowanych (wnioskodawca otrzymał je za akcje serii B Spółki Akcyjnej), z drugiej zaś 2) mamy do czynienia z udziałami dającymi różne prawa (udziałami uprzywilejowanymi i nieuprzywilejowanymi).

Stanowisko doktryny o tym, iż w każdym przypadku należy dążyć do ustalenia jaki był rzeczywisty koszt nabycia konkretnych praw podlegających zbyciu, a dopiero gdy jest to niemożliwe dopuszczalne jest stosowanie metody FIFO, znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie organów podatkowych. O powyższym świadczą m.in.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2015 r. (IPPB2/4511-137/15-2/MK1), w której wyraźnie podkreślono, że metoda FIFO znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja sprzedawanych papierów wartościowych;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 maja 2016 r. (1061-IPTPB3.4511.100.2016.2.KJ), gdzie stwierdzono, że w kwestii ustalenia kolejności zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, objętych w różny sposób i po różnej cenie emisyjnej nie ustanowił w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Zatem, wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z ograniczona odpowiedzialnością, które mają być przedmiotem zbycia. w tym w celu umorzenia. W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji, gdy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabył 179 udziałów na podstawie umowy z dnia 28 lipca 2015 r. za cenę 430 926 EUR, co oznacza, że znana jest Mu data nabycia udziałów i ich cena. Skoro tak, to o kolejności zbycia tych udziałów, w tym w celu umorzenia, ma prawo zdecydować sam Wnioskodawca, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie nie określa szczegółowych zasad kolejności zbycia posiadanych udziałów;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2015 r. (IPPB2/4511-989/15-2/AK), w której organ podatkowy stwierdził, iż wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w Spółce z o.o. mające być przedmiotem zbycia, w tym w celu umorzenia. W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji kiedy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia. /\`(...)\`/ inaczej ustała się kolejność zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, w sytuacji gdy nie jest możliwa identyfikacja zbywanych udziałów czyli brak jest możliwości ustalenia daty i ceny ich nabycia, wówczas przyjmuje się zasadę, że udziały te są zbywane według kolejności, począwszy od najwcześniej nabytych (art. 30b ust. 7 w zw. z art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednakże taka sytuacja nie ma miejsca w omawianej sprawie;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 22 stycznia 2016 r. (ITPB3/4510-590/15-2/PW), w której stwierdzono, że Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem należnym z tytułu umorzenia udziałów sp. z o.o., a kosztem nabycia udziałów wskazanych w umowie ze sp. z o.o. jako będących przedmiotem zbycia w celu umorzenia. W przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia, ustawodawca pozostawił Wnioskodawcy wybór, w jakiej kolejności udziały będące jego własnością mogą być zbywane. Zatem kolejność, w jakiej ma być przeprowadzone zbycie udziałów w celu umorzenia, zależy od Wnioskodawcy. Tym samym kolejność zbywania ustalona przez Wnioskodawcę będzie decydować o sposobie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w sp. z o.o.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zbyciu podlegać będą udziały uprzywilejowane. Udziały te Wnioskodawca otrzymał w procesie przekształcenia w zamian za akcje serii B. W efekcie ustalając koszt uzyskania przychodów przy zbyciu wskazanych udziałów należy odwołać się do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę właśnie na nabycie akcje serii B Spółki Akcyjnej, to bowiem w zamian za nie Wnioskodawca objął zbywane udziały uprzywilejowane.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie Zbycia udziałów uprzywilejowanych Sp. z o.o, powstałej z przekształcenia Spółki akcyjnej, będzie mógł on rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek poniesiony na nabycie akcji serii B Spółki Akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych należy stwierdzić, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.