Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1116/14/16-3/S/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-13
Teza: w zakresie: uznania, że w opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia infrastruktury i w związku z tym w sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT - jest nieprawidłowe; prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji - jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 935/15 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 18 lipca 2016 r.) – stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że w opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia infrastruktury i w związku z tym w sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe;**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Infrastrukturę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od grudnia 2011 r. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesiące rozliczeniowe. Wcześniej (tj. przed grudniem 2011 r). zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Gminy. Gmina pragnie zaznaczyć, że kwestia podmiotowości podatkowej Wnioskodawcy oraz m.in, możliwość korygowania rozliczeń VAT za okresy, gdy czynnym podatnikiem VAT był tylko Urząd Gminy, jest przedmiotem oddzielnego zapytania do Ministra Finansów.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na jej terenie (dalej: „Infrastruktura”). W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. W szczególności w latach 2004 - 2013 Gmina przeprowadziła szereg inwestycji w zakresie budowy Infrastruktury.

Poszczególne części Infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwałe.

Do dnia 31 maja 2013 r. na terenie Gminy funkcjonował Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „Zakład”, „ZGK”) działający, jako jednostka budżetowa Gminy. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Zakład był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik. Przedmiotem działalności Zakładu było m.in. zajmowanie się gospodarką wodociągową oraz odbiorem ścieków. Co do zasady, Gmina po ukończeniu inwestycji przekazywała do Zakładu wybudowane odcinki Infrastruktury bezumownie. Przekazanie to następowało jedynie w oparciu o księgowe dokumenty PT (tj. bez ustanowienia trwałego zarządu lub nieodpłatnego przekazania majątku w jakiejkolwiek formie). Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, że przekazanie Infrastruktury do ZGK następowało w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Z dniem 31 maja 2013 r. na mocy uchwały Rady Gminy z dnia 5 kwietnia 2013 r. ZGK został zlikwidowany a cały majątek pozostający w jego użytkowaniu, jego pracownicy jak również zadania wykonywane dotychczas przez Zakład zostały przejęte przez Gminę. W związku z powyższym, zarządzeniem nr 36/13 z dnia 4 czerwca 2013 r. Wójt Gminy dokonał zmiany regulaminu organizacyjnego Urzędu i utworzył wydział Inwestycji, Rolnictwa i Gospodarki Komunalnej, który jest obecnie odpowiedzialny za zarządzanie Infrastrukturą jak również jej administrowanie oraz pobieranie stosownych opłat od mieszkańców z tytułu zaopatrzania w wodę oraz odprowadzania ścieków.

W chwili obecnej, pomimo, iż umowy z mieszkańcami nie zostały jak dotąd zaaneksowane (jako strona widnieje na nich ZGK a nie Gmina) to Gmina we własnym imieniu wystawia faktury na rzecz mieszkańców z tytułu zbiorowego zaopatrzania w wodę oraz odbioru ścieków. Na ww. fakturach Gmina wykazuje podatek VAT należny, który następnie jest wykazywany w rejestrach sprzedaży Gminy oraz odprowadzony na konto Urzędu Skarbowego. Gmina jak do tej pory nie odliczała VAT od ww. inwestycji polegających na realizacji Infrastruktury. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że kwestia opodatkowania VAT ww. usług jest przedmiotem osobnego zapytania do Ministra Finansów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie 1

Gmina wnosi o potwierdzenie, że z uwagi na wykorzystanie przez Gminę Infrastruktury (oddanej do użytkowania przed 1 czerwca 2013 r. i okresowo nieodpłatnie udostępnionej ZGK), która od tej daty (1 czerwca 2013 r.) roku służy Gminie wyłącznie do świadczenia usług zbiorowego zaopatrywania w wodę i odbioru ścieków, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury z zastosowaniem metody korekty wieloletniej?

Pytanie nr 2

Gmina wnosi o potwierdzenie, że w przypadku podatku naliczonego związanego z wybudowaniem Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosi 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?

Pytanie nr 3

Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?

Pytanie nr 4

Gmina wnosi o potwierdzenie, że w wyniku zmiany przeznaczenia Infrastruktury z dniem 1 czerwca 2013 r. poprzez jej wykorzystanie w działalności opodatkowanej, przysługuje jej prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego począwszy od deklaracji VAT za styczeń 2014 r,, w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2013 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot Pytania nr 2) oraz odpowiednio w deklaracjach składanych za następne lata?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 1

W ocenie Gminy, w związku z zmianą przeznaczenia Infrastruktury (oddanej do użytkowania przed 1 czerwca 2013 r.) przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę Infrastruktury z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania 2

W przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca będzie obowiązany przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosiła będzie odpowiednio 1/10.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 3

W opinii Wnioskodawcy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna, się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania otrzymania ( w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 4

W opinii Wnioskodawcy, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury z dniem 1 czerwca 2013 r., poprzez jej wykorzystanie w działalności opodatkowanej, Gminie przysługuje prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2014 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2013 r. (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot Pytania nr 2). Ponadto, ww. korekta będzie mogła być kontynuowana w deklaracjach za następne lata.

Na podstawie ww. wniosku Strony, organ wydał w dniu 17 grudnia 2014 r. interpretację indywidualną nr IPPP1/443-1116/14-5/EK, w której stanowisko Strony w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie prawa i sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury uznano za nieprawidłowe. W uzasadnieniu ww. interpretacji organ stwierdził, nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej Infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona Infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT (nieodpłatne udostępnienie Zakładowi Gospodarki Komunalnej). Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, tym samym nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (wykorzystywanie Infrastruktury przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Zatem, w ocenie Organu nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy. W związku ze świadczeniem przez Gminę od 1 czerwca 2013 r. usług zbiorczego zaopatrywania w wodę i odbioru ścieków, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, gdyż Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Organu Strona, po uprzednim wezwaniu do naruszenia prawa, wniosła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

WSA w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 935/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd odwołał się do uzasadnienia uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, z której wynika, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT. W każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Samorządowy zakład budżetowy powołany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. NSA wskazał, że przyjęcie na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Zdaniem Sądu, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy należy wziąć pod uwagę stanowisko zaprezentowane w ww. uchwale NSA i rozważyć, czy pobieranie przez Zakład – w imieniu i na rzecz Gminy – opłat za odprowadzanie ścieków i dostarczanie wody można potraktować jako czynności opodatkowane VAT i czy w związku z tymi czynnościami Gminie jako podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o kórym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu faktur zakupowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 935/15, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że w opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia infrastruktury i w związku z tym w sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT oraz prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi ust. 2 powyższego artykułu.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz.UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od grudnia 2011 r. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesiące rozliczeniowe. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na jej terenie (dalej: „Infrastruktura”). W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. W szczególności w latach 2004 - 2013 Gmina przeprowadziła szereg inwestycji w zakresie budowy Infrastruktury. Poszczególne części Infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwałe. Do dnia 31 maja 2013 r. na terenie Gminy funkcjonował Zakład Gospodarki Komunalnej działający, jako jednostka budżetowa Gminy. Wnioskodawca wskazał, że Zakład był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik. Przedmiotem działalności Zakładu było m.in. zajmowanie się gospodarką wodociągową oraz odbiorem ścieków. Co do zasady, Gmina po ukończeniu inwestycji przekazywała do Zakładu wybudowane odcinki Infrastruktury bezumownie. Przekazanie to następowało jedynie w oparciu o księgowe dokumenty PT (tj. bez ustanowienia trwałego zarządu lub nieodpłatnego przekazania majątku w jakiejkolwiek formie). Wnioskodawca wskazał również, że przekazanie Infrastruktury do ZGK następowało w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Z dniem 31 maja 2013 r. na mocy uchwały Rady Gminy Zakład został zlikwidowany a cały majątek pozostający w jego użytkowaniu, jego pracownicy jak również zadania wykonywane dotychczas przez Zakład zostały przejęte przez Gminę. W związku z powyższym, zarządzeniem z dnia 4 czerwca 2013 r. Wójt Gminy dokonał zmiany regulaminu organizacyjnego Urzędu i utworzył wydział Inwestycji, Rolnictwa i Gospodarki Komunalnej, który jest obecnie odpowiedzialny za zarządzanie Infrastrukturą jak również jej administrowanie oraz pobieranie stosownych opłat od mieszkańców z tytułu zaopatrzania w wodę oraz odprowadzania ścieków. Wnioskodawca wskazał, że w chwili obecnej, pomimo, że umowy z mieszkańcami nie zostały jak dotąd zaaneksowane (jako strona widnieje na nich ZGK a nie Gmina) to Gmina we własnym imieniu wystawia faktury na rzecz mieszkańców z tytułu zbiorowego zaopatrzania w wodę oraz odbioru ścieków. Na ww. fakturach Gmina wykazuje podatek VAT należny, który następnie jest wykazywany w rejestrach sprzedaży Gminy oraz odprowadzony na konto Urzędu Skarbowego. Gmina jak do tej pory nie odliczała VAT od ww. inwestycji polegających na realizacji Infrastruktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii, czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie należy wskazać na tezy wyroku TSUE w sprawie C- 276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów z dnia 29 września 2015 r. W orzeczeniu tym Trybunał zwrócił uwagę że: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.”

Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Kwestia ta została również rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który - po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) - podjął uchwałę I FPS 4/15, w której stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, przedmiotowa inwestycja po wybudowaniu była wykorzystywana przez jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej. Wobec tego, rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie jego jednostka organizacyjna, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej, który to w oparciu o przekazaną infrastrukturę prowadził działalność opodatkowaną w imieniu Gminy, na rachunek i odpowiedzialność Gminy.

Wobec tego, zakupy dokonane w celu realizacji inwestycji w postaci infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, dokonane przez Gminę służyły od początku czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez tegoż podatnika (tj. Gminę). Zakupy te będą w przyszłości generować podatek należny.

W konsekwencji, to Gmina z tytułu tej inwestycji będzie rozliczać zarówno podatek naliczony jak i należny, gdyż to Gmina w przedmiotowej sprawie jest uznana za podatnika podatku od towarów i usług, któremu przysługują uprawnienia w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale który ma również obowiązek rozliczyć podatek należny z tytułu opodatkowanych transakcji. W przedstawionych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że Zakład Komunalny jako jednostka budżetowa nie wykonuje działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponosi związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego. Podatnikiem z tytułu transakcji wykonywanych przez Zakład Komunalny jest Gmina.

Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego (Gmina) dokonuje rozliczenia podatku VAT dotyczącego dotychczas wszystkich jednostek organizacyjnych a nie tylko wybranych i składa jedną deklarację VAT. Nie jest dopuszczalne stosowanie tez wyroku TSUE wybiórczo, np. wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego czy też „wybrania” rozliczeń z przeszłości, nieobjętej przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem innych dokonanych odrębnie (przez poszczególne jednostki samorządowe). Nie jest możliwe także wywodzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego inwestycjach, następnie przekazanych (nieodpłatnie) do jednostek organizacyjnych przy równoczesnym pominięciu realizacji pozostałych obowiązków wynikających z ustawy o VAT (podobnie vide: wyrok z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP).

Tym samym, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, stosownie do treści art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina od początku realizacji inwestycji miała prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji należało uznać za prawidłowe.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prawo do odliczenia podatku VAT związanego z Infrastrukturą uzależniał od momentu, kiedy na mocy uchwały ZGK został zlikwidowny, a majątek i zadania wykonywane przez Zakład zostały przejęte i wykonywane przez gminę (wydział Inwestycji, Rolnictwa i Gospodarki Komunalnej).

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w analizowanej sprawie bez znaczenia jest okoliczność rozpoczęcia bezpośrednio przez Gminę wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, skoro oba podmioty – Gmina i Zakład działają w ramach tożsamości podmiotowo-podatkowej, a Infrastruktura od początku oddania w użytkowanie ww. Zakładowi była wykorzystywana przez Zakład – działający w imieniu i na rzecz Gminy – do poboru od mieszkańców Gminy opłat za odprowadzanie ścieków i dostarczanie wody. Tym samym przejęcie przez Gminę zadań wykonywanych przez Zakład nie powoduje zmiany przeznaczenia infrastruktury.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem, skoro Wnioskodawca nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w wyżej cytowanych przepisach, to na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podkreślić jednak należy, że Gmina w swoich rozliczeniach VAT powinna rozpoznawać podatek należny i naliczony z tytułu świadczenia usług/dostawy towarów przez jej jednostki budżetowe. Zatem od momentu, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne „scentralizują” rozliczenia, Gmina będzie jedynym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych w ramach umów cywilnoprawnych przez swoje jednostki, więc co do zasady będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z budową infrastruktury, jednak jedynie w takim zakresie, w jakim wydatki będą związane z wykonywaniem przez Gminę, za pośrednictwem tych jednostek, czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wyłączających to prawo, o których mowa w art. 88 ustawy. Prawo do przysługuje w terminach określonych w art. 86 ust. 10 ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. w związku z art. 86 ust. 13 ustawy.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że w opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia infrastruktury i w związku z tym w sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT oraz prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.