Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.845.2021.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-03
Teza: -uznania Gminy w związku ze świadczeniem odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych do/od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, -uznania świadczonych przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, -braku obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, -prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Infrastrukturą przy zastosowaniu klucza odliczenia innego, bardziej reprezentatywnego niż wynikający z Rozporządzenia, -prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych), -prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych).
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- uznania Gminy w związku ze świadczeniem odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych do/od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

\- uznania świadczonych przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku,

\- braku obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych,

\- prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Infrastrukturą przy zastosowaniu klucza odliczenia innego, bardziej reprezentatywnego niż wynikający z Rozporządzenia,

\- prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych),

\- prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych (dalej: „jednostki budżetowe”):

· Publiczna Szkoła Podstawowa w \`(...)\`,

· Środowiskowy Dom Samopomocy w \`(...)\`,

· Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\`,

· Urząd Gminy w \`(...)\` (dalej: „Urząd”).

Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych, celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”).

Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto, Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę oraz jednostki budżetowe przepisami ustaw szczególnych.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W tym zakresie Gmina świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków do/od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz jednocześnie dostarcza wodę/odbiera ścieki do/od jednostek budżetowych Gminy oraz do/od innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (dalej: „Infrastruktura”). Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie przedmiotową Infrastrukturą jest Urząd.

Przy pomocy Infrastruktury Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody/odprowadzania ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura jest również w nieznacznym zakresie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (np. świetlice, boiska). Ponadto, woda jest wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody, w celu płukania sieci itp.) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Gmina ma możliwość ustalenia ilości wody pobranej na cele przeciwpożarowe w danym roku w oparciu o dane Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej.

W latach 2017-2020 Gmina ponosiła liczne wydatki związane zarówno z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (dalej: „wydatki bieżące”), takie jak: koszty energii elektrycznej, środków chemicznych do oczyszczania osadu, koszty napraw i przeglądów elementów Infrastruktury, jak i realizacją projektów inwestycyjnych (dalej: „wydatki inwestycyjne”), np.: na roboty budowlane związane z budową/modernizacją Infrastruktury, nadzór inwestorski, dokumentację projektową. W szczególności Gmina zrealizowała inwestycję pn.: „\`(...)\`”.

Wydatki inwestycyjne były finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie był w tym przypadku wydatkiem kwalifikowalnym.

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury, jak również wszelkie wydatki bieżące, ponoszone przez Gminę, są każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych objętych niniejszym wnioskiem i związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostawa wody/odbiór ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego. Gmina podkreśla, że zarówno wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące są związane wyłącznie z Infrastrukturą (tj. działalnością wodno-kanalizacyjną Gminy).

Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostawy wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania jest ono mierzalne, tj. Gmina rozlicza je wyłącznie według liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Gmina wskazuje, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem oraz przywołanymi poniżej regulacjami dla potrzeb rozliczenia ilości wyprodukowanych ścieków przyjmuje się, że ilość odebranych ścieków równa jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach/miejscach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i odbioru ścieków, wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ilość wyprodukowanych ścieków (są to te same wartości). Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Z 2020 r. poz. 2028, ze zm.; dalej: „ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków”), dla potrzeb rozliczenia ilości wyprodukowanych (odebranych) ścieków przyjmuje się, że ilość odebranych ścieków równa jest ilości dostarczonej (pobranej) wody.

Stosowny pomiar opiera się zatem na podstawie jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wodomierzy spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest w zdecydowanej większości budynków (miejsc) wykorzystywanych przez Odbiorców wewnętrznych oraz we wszystkich budynkach (miejscach) należących do Odbiorców zewnętrznych. W przypadku niektórych (nielicznych) Odbiorców wewnętrznych nie zostały zamontowane wodomierze. W tych przypadkach ilość dostarczonej wody/odprowadzanych ścieków ustalana jest przez Gminę na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70; dalej: „Rozporządzenie w sprawie przeciętnych norm zużycia wody”). Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zgodnie z art. 27 ust. 3 wskazanej ustawy, Rozporządzenie w sprawie przeciętnych norm zużycia wody określa przeciętne normy zużycia wody (a jednocześnie także dla ilości odebranych ścieków) dla poszczególnych odbiorców usług, które stanowią podstawę ustalania ilości pobranej wody (odebranych ścieków) w razie braku wodomierza, biorąc pod uwagę specyfikę poszczególnych odbiorców usług oraz wskaźniki średniego zużycia wody określone w szczególności dla gospodarstw domowych, usług oraz innej działalności w miastach i na wsiach. Zgodnie z § 1, przedmiotowe rozporządzenie ustala przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego.

Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych w 2019 r. wyniosła odpowiednio dla:

\- wody: ok. 40 tys. m3,

\- ścieków: ok. 42,46 tys. m3.

Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych w 2019 r. wyniosła odpowiednio dla:

\- wody: ok. 539 m3,

\- ścieków: ok. 539 m3.

Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych i do/od Odbiorców wewnętrznych w 2019 r. wyniosła odpowiednio dla:

\- wody: ok. 40,53 tys. m3,

\- ścieków: ok. 43 tys. m3.

Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2019 r. wyniósł (po zaokrągleniu) 99%, a dla infrastruktury kanalizacyjnej za 2019 r. wyniósł (po zaokrągleniu) 99%.

Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina, w jej ocenie, wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe określenie stopnia wykorzystywania Infrastruktury wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są metry sześcienne faktycznie dostarczonej wody/odebranych ścieków. Oczywiście na przestrzeni lat proporcja ta może ulegać, zdaniem Gminy, pewnym wahaniom, niemniej jednak różnice powinny być nieznaczne i pomijalne z perspektywy określenia nadrzędnego celu, któremu służy Infrastruktura wykorzystywana przez Gminę głównie do świadczenia opodatkowanych VAT usług dla Odbiorców zewnętrznych. Ponadto proporcja zaproponowana przez Gminę będzie aktualizowana corocznie na podstawie danych za konkretny rok (zgodnie z odpowiednimi szczególnymi regulacjami ustawy o VAT o zasadach korekty VAT naliczonego).

W pozostałej - znikomej - części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody/odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych (tj. do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT). Ta część dzięki zastosowaniu metodologii zaproponowanej przez Gminę również zostanie wyraźnie określona i dokładnie obliczona (w oparciu o takie same kryteria, jak w przypadku działalności gospodarczej). Odpowiednio dla 2019 r. w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej wyniesie 1% (100%-99% = 1%), a dla infrastruktury kanalizacyjnej wyniesie 1% (100% - 99% = 1%).

Zgodnie z metodologią przedstawioną przez Gminę, zdaniem Gminy, nie ulega wątpliwości, iż proporcjonalnie w tej części Gmina nie powinna mieć prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej proporcję dotyczącą wykorzystania Infrastruktury do realizacji dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych oraz do/od Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy, proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę (działalność wodno-kanalizacyjną), bowiem w sposób ewidentny nie odpowiadałaby najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury (wykorzystywanej w ogromnej większości do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT).

Obrót z działalności gospodarczej Gminy (realizowany za pośrednictwem Urzędu) realizowany jest m.in. z tytułu dochodów z najmu składników majątkowych, z tytułu dzierżawy gruntów, odpłatnego zbycia prawa własności oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W ocenie Gminy, powyższe kategorie przychodów nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury, zatem niecelowym byłoby uwzględnianie wskazanego obrotu dla celów kalkulacji proporcji odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę.

Z kolei dochody Gminy wynikające ze sprawozdania Rb-27S za 2019 r., stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia, obejmują m.in. następujące pozycje:

· podatek od nieruchomości,

· podatek rolny,

· udział w podatku dochodowym od osób fizycznych,

· część oświatowa subwencji ogólnej,

· część wyrównawcza subwencji ogólnej,

· dotacje celowe na zadania zlecone,

· dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na zadania bieżące z zakresu administracji rządowej zlecone gminom związane z realizacją świadczenia wychowawczego stanowiącego pomoc państwa w wychowywaniu dzieci.

Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik VAT za 2019 r. obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu (w oparciu o całość dochodów wykonanych Urzędu) wyniósł 7%.

W opinii Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na Infrastrukturę, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar liczby metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody/odebranych ścieków jest najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z Infrastrukturą jest najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej oraz nabyć Gminy związanych z Infrastrukturą (działalnością wodno-kanalizacyjną). Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie wyłącznie do dostawy wody/odbioru ścieków, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych. Należy dodać, iż w praktyce życia gospodarczego rozliczenie usług dostawy wody/odbioru ścieków realizowane jest powszechnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych dostaw wody/odbiorów ścieków (w systemie metrycznym - objętość ta wyrażana jest za pomocą metrów sześciennych).

Gmina wskazuje ponadto, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących ponoszonych na Infrastrukturę (działalność wodno-kanalizacyjną) w latach 2017-2020.

### Pytania

1\. Czy z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych do/od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury, Gmina działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

2\. Czy świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

3\. Czy z tytułu wykorzystywania przez Gminę Infrastruktury w celu dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego?

4\. Czy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody/odbierania ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina może zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną?

5\. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w ramach Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych)?

6\. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych)?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych do/od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury, Gmina działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

2\. Świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

3\. Z tytułu wykorzystywania przez Gminę Infrastruktury do dostaw wody oraz odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego.

4\. W związku z wykorzystywaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody/odbierania ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina może zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną.

5\. W związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w ramach Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych, jak i do Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych).

6\. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych).

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (pkt 3 wskazanego przepisu).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że JST są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez JST, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami (Gminą a Odbiorcami zewnętrznymi) zachodzi dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej działa ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowy dotyczące dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych stanowią na gruncie przepisów prawa cywilnego umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina jako usługodawca wykonuje na rzecz Odbiorców zewnętrznych (usługobiorców) czynności w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych z wykorzystaniem Infrastruktury, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina działa w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych do/od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), zatem działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie wykonywania ww. usług nie jest objęta wyłączeniem, o którym mowa art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad 2.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towaru (nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Gmina wykonuje usługi dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych do/od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury za wynagrodzeniem i jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, Gmina działa jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcje te nie korzystają ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Gmina podkreśla, iż powyższe stanowisko w podobnym stanie faktycznym zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych:

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 5 maja 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.121.2021.2.WK,

\- DKIS z 30 kwietnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.105.2021.1.DS,

\- DKIS z 10 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.459.2020.1.SW.

W powyższych interpretacjach indywidualnych DKIS zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawców potwierdzając, iż świadczone przez nich usługi dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostawy wody/odprowadzania ścieków komunalnych do/od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury stanowią po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia _z_ tego podatku.

Ad 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów na terytorium kraju,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina, a nie jej jednostki budżetowe może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy - podatnika VAT (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.

Gmina wskazuje, iż jej zdaniem, przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest/nie będzie więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym przypadku.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z 29 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.142.2017.1.WB, w której organ wskazał, iż: „podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT. (\`(...)\`) Jak wcześniej wykazano, świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek budżetowych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z 2 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.1.MGO, w której organ wskazał, iż: „z racji braku możliwości uznania jednostki budżetowej za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tej jednostki. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Reasumując, z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego".

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z 2 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.50.2017.1.WB, w której to organ stwierdził, iż: „z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz POŚ na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego".

Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania przez Gminę Infrastruktury do dostaw wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Ad 4.-6.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

· zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

· pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W tym miejscu, Gmina pragnie podkreślić ponownie, iż wykorzystuje Infrastrukturę zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności zdaniem Gminy opodatkowanych VAT), jak i (w bardzo niewielkim zakresie) do dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych (tj. czynności zdaniem Gminy pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury do dostawy wody / odbioru ścieków do / od Odbiorców wewnętrznych, czynności te, w opinii Gminy, nie są objęte regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na Infrastrukturę (działalność wodno-kanalizacyjną) objętych niniejszym wnioskiem do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

· średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

· średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

· roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

· średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy.

Por. przykładowo:

\- T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86;

\- A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

· zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen, TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria, jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT."

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437/06 TSUE: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`). (\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod".

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)". Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość wyboru prewspółczynnika innego niż wskazany w Rozporządzeniu jako jego podstawowe założenie

Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla JST sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem".

Gmina pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż JST, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności JST, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA") w Warszawie z 19 lipca 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 319/18.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne".

Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy z użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział całego obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma/może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą (działalnością wodno-kanalizacyjną).

Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody/odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem/dzierżawa).

W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Gminy realizowana za pośrednictwem Urzędu jest bardzo szeroka - przykładowo Urząd realizuje zadania z zakresu gospodarki mieszkaniowej i zarządzania lokalami użytkowymi, sprzedaży nieruchomości, użytkowania wieczystego, a działalność związana z Infrastrukturą jest jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż sposób określenia proporcji uwzględniający m.in. wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu (dochody), w przypadku wydatków w obszarze działalności w zakresie dostarczania wody/odprowadzenia ścieków (a tylko takich wydatków dotyczy niniejszy wniosek) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Ponadto, analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności gospodarczej Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury, zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności wpływy z tytułu dzierżawy/najmu mienia i sprzedaży nieruchomości.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę. Są to w szczególności przychody z dotacji przedmiotowych, na zadania oświatowe i drogowe, itp.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych (ogólnoadministracyjnych), takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości do siedziby Urzędu, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności (segmentów działalności) realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą (działalnością wodno¬kanalizacyjną), gdzie możliwe jest/będzie precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą liczby metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do/od Odbiorców zewnętrznych i do/od Odbiorców wewnętrznych.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej/kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazanego w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury (działalności wodno-kanalizacyjnej). Opiera się on na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury (działalności wodno¬kanalizacyjnej). Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących poniesionych przez Gminę na Infrastrukturę (działalność wodno-kanalizacyjną).

Do podobnych wniosków, co Gmina, doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(\`(...)\`) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza''.

Gmina zwraca uwagę na wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania przez JST innego prewspółczynnika niż określony w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „(\`(...)\`) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (\`(...)\`) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno- kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

We wspomnianym wyroku NSA podkreślił również, że istnieje: „(\`(...)\`) potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.

Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody/odbierania ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina może zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i dokonywanych przez nią nabyć do tej działalności, a w przypadku Infrastruktury taką metodą jest prewspółczynnik metrażowy.

Możliwość stosowania więcej niż jednego prewspółczynnika u tego samego podatnika

Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(\`(...)\`) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze (\`(...)\`) „sposobem określenia proporcji". Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć".

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym sąd wskazał, że: „niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną".

Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16, sąd pokreślił m.in., że: „aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT - przypis Gminy) oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (\`(...)\`) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika".

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16, sąd wskazał, iż: „o wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny".

Prewspółczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna

Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących objętych niniejszym wnioskiem do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Gmina jest/będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych:

\- wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem, tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych;

\- ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem, tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych.

Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona na specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody/ścieków przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi/będzie stanowiła obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych, ściśle określonych danych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, skalkulowana przez Gminę wartość wstępnego pre-współczynnika w oparciu o dane za 2019 r. dla infrastruktury wodociągowej wyniosła 99%, a dla infrastruktury kanalizacyjnej wyniosła 99%.

Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Gminę na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria - wodomierzy. W efekcie istnieje bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, wyłącznie na podstawie wskazań wodomierzy Gmina określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Również w przypadku niektórych (nielicznych) Odbiorców wewnętrznych, u których nie zamontowano wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków, przy czym stosowane są w tym celu przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydane na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków przepisy Rozporządzenia w sprawie przeciętnych norm zużycia wody.

Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia, ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego. Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina nie może posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności. Na ich podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy obliczyć w skali miesiąca czy roku ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od tych Odbiorców wewnętrznych, u których nie ma zamontowanych wodomierzy.

W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w niektórych przypadkach nie wpływa w żaden sposób na prawidłowość, czy dokładność zaproponowanej przez Gminę metody obliczenia prewspółczynnika. Bez względu na to, czy uwzględniona w liczniku prewspółczynnika ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków (metry sześcienne) do/od Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, obie te wartości przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT lub obrót „poza VAT", a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo wydana na gruncie analogicznego stanu faktycznego interpretacja indywidualna DKIS z 7 stycznia 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.692.2019.1.ASZ, w której organ stwierdził, że: „wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową oraz infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem praktycznie każde zużycie wody oraz każdy odbiór ścieków jest opomiarowany aparaturą pomiarową, z wyjątkiem marginalnych przypadków, dla których ilość ta jest ustalana na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany sposób wyliczenia prewspółczynników może być - w ocenie Organu - uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Podobne stanowisko zajął przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 1205/19.

Ustalone zatem na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodno¬kanalizacyjnej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W przypadku Gminy prewspółczynnik Urzędu obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2019 r. 7%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę jedynie w wysokości 7%, co nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez infrastrukturę wodociągową woda w 99% (bazując na m3) została sprzedana Odbiorcom zewnętrznym z VAT. Z kolei przepływające przez infrastrukturę kanalizacyjną ścieki w 99% (bazując na m3) stanowiły przedmiot odpłatnej usługi Gminy.

W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie spełniają/nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę.

Skoro Infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Urzędu obiektywnie odzwierciedlają część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury.

W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Urzędu może być bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z Infrastrukturą jest tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodno-kanalizacyjnej zapewnia zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla infrastruktury wodociągowej oraz dla infrastruktury kanalizacyjnej).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje Infrastrukturę i specyfikę Infrastruktury. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływających przez nie wody/ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odebranych do/od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków można dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody/odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia przychody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą (działalnością wodno-kanalizacyjną).

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-współczynnik metrażowy jest/będzie metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy jednostka budżetowa/zakład budżetowy) użytkowałaby Infrastrukturę, wartość prewspółczynnika metrażowego nie uległaby zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość ulegałaby zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek wykorzystywałaby Infrastrukturę (w oderwaniu od faktycznego sposobu wykorzystywania majątku).

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.

Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (prewspółczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym: „(\`(...)\`) podatnik (\`(...)\`) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji''. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja, czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza" niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż prewspółczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym orzekł, iż: „podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze".

Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych

Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowoadministracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej JST.

Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach NSA:

\- sygn. I FSK 425/18 z 19 grudnia 2018 r.,

\- sygn. I FSK 715/18 z 19 grudnia 2018r.,

\- sygn. I FSK 795/18 z 19 grudnia 2018 r.,

\- sygn. I FSK 794/18 z 19 grudnia 2018 r.,

\- sygn. I FSK 1448/18 z 19 grudnia 2018 r.,

\- sygn. I FSK 1532/18 z 19 grudnia 2018 r.,

\- sygn. I FSK 444/18 z 10 stycznia 2019 r.,

\- sygn. I FSK 1662/18 z 10 stycznia 2019 r.,

\- sygn. I FSK 1391/18 z 16 stycznia 2019 r.,

\- sygn. I FSK 411/18 z 7 lutego 2019 r.,

\- sygn. I FSK 708/18 z 15 marca 2019 r.,

\- sygn. I FSK 701/18 z 15 marca 2019 r.,

\- sygn. I FSK 2094/18 z 4 kwietnia 2019 r.,

\- sygn. I FSK 2220/18 z 10 maja 2019 r.,

\- sygn. I FSK 1971/18 z 10 maja 2019 r.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo w interpretacji z 5 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.176.2019.2.ASZ oraz z 19 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.378.2019.2.MP.

Podobne stanowisko DKIS zajął w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.692.2019.1.ASZ, w której organ podatkowy uznał, że: „zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynników („wodociągowego" i „kanalizacyjnego") pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie przedstawionej metody opartej o faktyczne wykorzystanie infrastruktury wod-kan przez odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych. (,..) Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wod-kan do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków związanych z infrastrukturą wod-kan wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (bieżących i inwestycyjnych), przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina może zastosować zaproponowany we wniosku prewspółczynnik metrażowy jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji".

Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura:

a) wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);

b) kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
------------------------------------------------------------------

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
---------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że zaproponowana przez Państwo metoda „daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanej w Rozporządzeniu” oraz „przedstawiona wyżej metodologia (prewspółczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT”.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwo jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.