Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-545/13-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-14
Teza: W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że całość kosztów generowanych w związku z istnieniem i funkcjonowaniem infrastruktury Wnioskodawcy, wymienionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, znajdującej się na terenie zakładu zlokalizowanego w SSE, z wyłączeniem budowanej obecnie instalacji oraz zbiornika, które będą wykorzystywane dla celów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych i w związku z tym będą stanowić koszty działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, należy traktować jako koszty działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 749, poz. 397 z późn. zm.)?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; działalność-działalność gospodarcza; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt; koszt-proporcjonalne rozliczenie kosztów; koszt-ustalanie kosztów; pomoc-pomoc publiczna; proporcja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocników przedstawione we wniosku z 5 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, czy całość kosztów generowanych w związku z istnieniem i funkcjonowaniem infrastruktury Wnioskodawcy, wymienionej w opisie sprawy, znajdującej się na terenie zakładu zlokalizowanego na terenie strefy, należy traktować jako koszty działalności zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej półproduktów;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej konfekcjonowania.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem w dniu 29 stycznia 2014 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, czy całość kosztów generowanych w związku z istnieniem i funkcjonowaniem infrastruktury Wnioskodawcy, wymienionej w opisie sprawy, znajdującej się na terenie zakładu zlokalizowanego na terenie strefy, należy traktować jako koszty działalności zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE), na podstawie zezwolenia nr z dnia 1 października 2013 r. (dalej: Zezwolenie). Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzonej na podstawie Zezwolenia, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa oraz usługowa, jest produkcja środków powierzchniowo czynnych dla branż: chemia gospodarcza i przemysłowa, włókiennicza, przemysł tworzyw sztucznych, czyszczenie przemysłowe, obróbka metalu i wielu innych. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi także działalność gospodarczą, która nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności w ramach wytwórni zlokalizowanej poza SSE.

Na terenie zakładu zlokalizowanego w SSE Wnioskodawca posiada rozwiniętą infrastrukturę wspierającą działalność podstawową Wnioskodawcy. Elementami składającymi się na wspomnianą infrastrukturę są w szczególności drogi wewnętrzne, systemy rurociągów, kanały itp. Infrastruktura jest wykorzystywana zasadniczo dla celów działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia – korzystającej ze zwolnienia podatkowego.

W ramach wybranych procesów produkcyjnych realizowanych na terenie zakładu strefowego Wnioskodawca wykorzystuje półprodukty wytworzone poza SSE (w wytwórni zlokalizowanej poza SSE). Półprodukty są przywożone do punktów rozładowczych na terenie zakładu w SSE autocysternami, a następnie przelewane do zbiornika magazynowego, skąd na kolejnym etapie są podawane za pomocą pompy do wytwórni wyrobów gotowych. Przychód ze sprzedaży tych wyrobów stanowi przychód strefowy zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Znikoma część produktów gotowych wytworzonych w wytwórni zlokalizowanej poza SSE (obecnie nieco ponad 3% wielkości produkcji) jest konfekcjonowana w zakładzie zlokalizowanym na terenie SSE. Produkty te są przywożone do zakładu w SSE w autocysternie i przelewane bezpośrednio do kontenerów docelowych. Należy jednak podkreślić, iż cały proces odbywa się przy minimalnym wykorzystaniu elementów infrastruktury zakładu strefowego (w szczególności transport drogami wewnętrznymi).

Ponadto, w związku z konfekcjonowaniem produktów gotowych wytworzonych poza SSE, na terenie zakładu strefowego w SSE, obecnie na terenie tegoż zakładu budowana jest (i) instalacja umożliwiająca rozładunek zawartości autocysterny do zbiornika oraz (ii) zbiornik. Po zakończeniu prac w powyższym zakresie przedmiotowa instalacja oraz zbiornik będą wykorzystywane wyłącznie dla celów działalności pozastrefowej, tzn. opodatkowanej na zasadach ogólnych, w ramach procesu.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że:

1) do kosztów będących przedmiotem zapytania, określonych we wniosku jako „całość kosztów generowanych w związku z istnieniem i funkcjonowaniem infrastruktury”, Spółka zalicza:

*   koszty utrzymania infrastruktury (w tym instalacji produkcyjnych, magazynów, zbiorników magazynowych, punktów załadowczych produktów, punktów rozładowczych surowców, budynku rozlewni z magazynem produktów, budynków administracyjnych, estakady, dróg, rurociągów, laboratoriów badawczych itp.) np. koszty remontów, napraw, konserwacji, czyszczenia, przeglądów stanu technicznego,
*   amortyzację elementów infrastruktury.

Ponadto, do kosztów związanych z istnieniem i funkcjonowaniem infrastruktury należy zaliczyć ewentualne dodatkowe lub nieprzewidziane koszty, które mogą okazać się niezbędne w toku prowadzenia działalności, np. koszty nabycia/wytworzenia nowych elementów infrastruktury, koszty dostosowania elementów infrastruktury – np. w celu zmiany ich funkcjonalności itp.

Wnioskodawca wyjaśnił, że użyte we wniosku w zdaniu „infrastruktura jest wykorzystywana zasadniczo dla celów działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE (…)” stwierdzenie „zasadniczo” oznacza, że przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana głównie dla celów działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE. Niemniej jednak, w marginalnym stopniu, jest także wykorzystywana na cele związane z działalnością pozastrefową wskazaną we wniosku, tj. konfekcjonowanie wyrobów wytworzonych poza terenem Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE). Jak jednak Spółka podkreślała już we wniosku, zakres wykorzystania infrastruktury znajdującej się na terenie SSE w związku z konfekcjonowaniem wyrobów pozastrefowych jest bardzo wąski i ogranicza się do przywiezienia wyrobów autocysterną na teren SSE i przelania wyrobów do kontenerów docelowych (które następnie trafiają do odbiorców).

Elementy składające się obecnie na infrastrukturę, o której mowa we wniosku to znajdujące się na terenie zakładu Spółki zlokalizowanego w SSE:

*   instalacje produkcyjne,
*   magazyny:
    *   zbiorniki magazynowe,
    *   punkty załadowcze produktów,
    *   punkty rozładowcze surowców,
    *   budynek rozlewni z magazynem produktów,
*   budynki administracyjne,
*   estakady,
*   drogi,
*   rurociągi,
*   laboratoria badawcze.

Spółka wyjaśnia również, iż dochód uzyskany ze sprzedaży produktów gotowych wytworzonych poza SSE, a następnie konfekcjonowanych na terenie SSE, nie stanowi dochodu osiągniętego z działalności objętej zezwoleniem, gdyż wyroby te są wytwarzane poza terenem strefy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka traktuje dochód uzyskany ze sprzedaży wskazanych wyżej produktów gotowych jako dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że całość kosztów generowanych w związku z istnieniem i funkcjonowaniem infrastruktury Wnioskodawcy, wymienionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, znajdującej się na terenie zakładu zlokalizowanego w SSE, z wyłączeniem budowanej obecnie instalacji oraz zbiornika, które będą wykorzystywane dla celów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych i w związku z tym będą stanowić koszty działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, należy traktować jako koszty działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 749, poz. 397 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, całość kosztów generowanych w związku z istnieniem i funkcjonowaniem infrastruktury Wnioskodawcy, wymienionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, znajdującej się na terenie zakładu zlokalizowanego w SSE, z wyłączeniem budowanej obecnie instalacji oraz zbiornika, które będą wykorzystywane dla celów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, a tym samym będą generować koszty obniżające podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy traktować jako koszty działalności zwolnionej z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest, zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty (\`(...)\`)”. Dochodem jest z kolei nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (jeżeli koszty uzyskania przychodu są wyższe niż dochód, wówczas różnica stanowi stratę – art. 7 ust. 2 ww. ustawy). Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kalkulując dochód stanowiący podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku, a także kosztów ich uzyskania.

Szczegółowy zakres zwolnień od podatku dochodowego podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych (dalej: SSE) wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z dnia 20 października 1994 r. (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), jak również z przepisów rozporządzenia regulującego zasady udzielania pomocy publicznej dla podmiotów z SSE (w przypadku Wnioskodawcy: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, Dz.U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE „dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Tymczasem, jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnione z tego podatku są „dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym nowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97) (\`(...)\`)”.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 4 ww. ustawy, zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Powyższe potwierdza również treść § 5 ust. 5 rozporządzenia SSE, zgodnie z którym zwolnienia z podatku dochodowego „przysługują wyłącznie z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy”.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów, podatnicy, którzy osiągają przychody i ponoszą koszty ich uzyskania, ze źródeł opodatkowanych na zasadach ogólnych oraz źródeł z których dochód jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, zobowiązani są do ustalania odrębnie dochodu korzystającego ze zwolnienia podatkowego oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych. W celu poprawnego ustalenia zobowiązania podatkowego należy, między innymi, prowadzić ewidencję rachunkową w sposób pozwalający na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy, o czym stanowi art. 9 ust. 1 ww. ustawy.

W opinii Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości fakt, że zakwalifikowanie danego kosztu do źródła dochodu wolnego od opodatkowania lub opodatkowanego na zasadach ogólnych, powinno być uzależnione od faktycznego związku przyczynowo-skutkowego między tym kosztem oraz przychodami z danego źródła. Innymi słowy, kwalifikacja danego kosztu powinna być zgodna z ujęciem (w wyniku wolnym od opodatkowania lub opodatkowanym) przychodu, którego uzyskaniu służy, czy też który był celem poniesienia kosztu.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż koszty istnienia i funkcjonowania przedmiotowej infrastruktury Wnioskodawcy, znajdującej się na terenie zakładu strefowego i wykorzystywanej na cele związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, nie stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, tzw. kosztów wspólnych. W tym miejscu należy podkreślić, iż charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę na terenie SSE działalności gospodarczej wymusza posiadanie specyficznej infrastruktury zapewniającej sprawny przepływ środków produkcji, a także umożliwiającej transport produktów gotowych oraz przemieszczanie się osób. Wykorzystywana przez Wnioskodawcę na terenie zakładu strefowego infrastruktura jest konieczna dla realizacji samej działalności produkcyjnej realizowanej na tym obszarze. Funkcjonowanie zakładu strefowego Wnioskodawcy byłoby więc niemożliwe bez istnienia przedmiotowej infrastruktury. W związku z powyższym, infrastruktura ta nie jest utrzymywana dla celów niezwiązanych z działalnością strefową. Wyjątek stanowi jedynie budowana obecnie instalacja oraz zbiornik, które będą wykorzystywane wyłącznie dla celów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, a tym samym będą generować koszty obniżające podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do pozostałych elementów infrastruktury, w szczególności wykorzystywanych w związku z przyjęciem na terenie zakładu strefowego półproduktów wytworzonych w zakładzie poza SSE (działalność opodatkowana na zasadach ogólnych), należy uznać, iż mają one na celu umożliwienie dalszego przerobu tychże półproduktów. Jako takie, są ściśle związane z etapami produkcji realizowanymi na terenie SSE, a nie wykonanymi poza obszarem strefy. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, kosztów ich utrzymania nie sposób uznać za tzw. koszty wspólne (związane z przychodami zarówno ze źródeł dochodu opodatkowanego, jak i wolnego od opodatkowania). Odmienne stanowisko, przez analogię, prowadziłoby bowiem do wniosku, iż także infrastruktura zakładu poza SSE jest częściowo wykorzystywana na potrzeby działalności strefowej, stąd i w tym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, należałoby alokować koszty jej funkcjonowania odpowiednio do działalności strefowej i pozastrefowej. Tymczasem wykorzystywane półprodukty stanowią ostatecznie element składowy „strefowego” produktu gotowego, a konieczność ich transportowania, przemieszczania, składowania itp. na poszczególnych etapach produkcji wynika ze specyfiki procesu produkcyjnego i nie stanowi celu sama w sobie. Innymi słowy, od momentu, gdy przedmiotowe półprodukty trafiają do zakładu Wnioskodawcy na terenie SSE, powinny być traktowane jak każdy surowiec wykorzystywany w procesie produkcji wyrobu strefowego, pochodzący od podmiotów trzecich.

Podobnie, konfekcjonowanie na terenie zakładu znajdującego się na terenie SSE produktów gotowych wytworzonych w zakładzie Wnioskodawcy poza SSE nie powinno, zdaniem Wnioskodawcy, skutkować koniecznością podziału kosztów związanych z istnieniem i funkcjonowaniem analizowanej infrastruktury na dotyczące działalności zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej na zasadach ogólnych. W rzeczywistości, w procesie konfekcjonowania, przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana w stopniu szczątkowym i w praktyce proces ten pozostaje bez wpływu na wartość sprzedawanego później produktu. Ponadto, fakt marginalnego wykorzystywania infrastruktury do tego typu czynności nie zmienia zasadniczego przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury – utrzymywanej dla celów prowadzenia działalności strefowej. Tym samym, koszty związane z jej istnieniem i funkcjonowaniem powinny w całości stanowić koszty działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyjątkiem od powyższych zasad są koszty, które będą w przyszłości generowane w związku z funkcjonowaniem budowanej obecnie instalacji oraz zbiornika. Będą one, jak zaznaczono, wykorzystywane w związku z działalnością produkcyjną prowadzoną poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, w związku z czym należy je uznać za koszty działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Podsumowując, jako iż przedmiotowa infrastruktura (z wyłączeniem budowanej obecnie instalacji oraz zbiornika, które będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych):

*   jest utrzymywana w ramach działalności strefowej i jest konieczna dla jej realizacji,
*   znajduje się na terenie SSE,

zdaniem Wnioskodawcy, całość kosztów związanych z jej istnieniem i funkcjonowaniem stanowi koszty działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej półproduktów;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej konfekcjonowania.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Stosownie do przepisu art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 cyt. ustawy wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

W myśl § 5 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach stref ekonomicznych z dnia 10 grudnia 2008 r. (Dz.U. Nr 232, poz. 1548), zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Przedsiębiorca strefowy, ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

O przypisaniu kosztów do działalności zwolnionej lub opodatkowanej decyduje ich związek z konkretnym przychodem. Dodatkowo w odniesieniu do kosztów ustawodawca przewidział kategorię tzw. kosztów wspólnych. Są to takie koszty, które dotyczą jednocześnie obu rodzajów działalności (tj. opodatkowanej i zwolnionej) i których nie można jednoznacznie i obiektywnie powiązać tylko z jednym z tych rodzajów działalności.

W związku z powyższym, w przypadku przedsiębiorcy strefowego możliwe są następujące kategorie kosztów podatkowych:

*   koszty przypisane do działalności zwolnionej,
*   koszty przypisane do działalności opodatkowanej,
*   kosztów wspólne, dotyczące obu tych działalności.

Koszty przypisane do działalności zwolnionej i opodatkowanej to koszty, które na podstawie dokumentów źródłowych można w całości przypisać odpowiednio tym działalnościom.

Wyjątkowo tylko w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, tj. dotyczące zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Zasadę alokacji kosztów wspólnych do działalności zwolnionej i opodatkowanej określa przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2a cyt. ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a powołanej ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Należy przy tym podkreślić, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów zgodnie z ww. metodami ma charakter szczególny. Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Może być ona stosowana wyłącznie w odniesieniu do takich kosztów, które zostały rozpoznane dla celów podatkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną z opodatkowania w zakładzie zlokalizowanym na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak również działalność opodatkowaną (wytwórnia poza SSE). Zatem Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika również, że Wnioskodawca na terenie zakładu zlokalizowanego w SSE posiada rozwiniętą infrastrukturę, która jest zasadniczo wykorzystywana do celów działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wskazuje przy tym, że znikoma część produktów gotowych wytworzonych w wytwórni zlokalizowanej poza SSE (obecnie nieco ponad 3% wielkości produkcji) jest konfekcjonowana na terenie SSE przy minimalnym wykorzystaniu elementów infrastruktury zakładu strefowego (w szczególności transport drogami wewnętrznymi). Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży tych produktów gotowych, nie stanowi dochodu osiągniętego z działalności objętej zwolnieniem.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że infrastruktura umiejscowiona w strefie wykorzystywana jest zarówno do działalności zwolnionej od opodatkowania i do działalności podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Tym samym, całości kosztów generowanych w związku z jej istnieniem i funkcjonowaniem nie można traktować jako koszty działalności zwolnionej z opodatkowania.

Zakwalifikowanie kosztu do źródła dochodu wolnego od opodatkowania lub opodatkowanego na zasadach ogólnych, powinno być uzależnione od faktycznego związku przyczynowo-skutkowego między tym kosztem oraz przychodami z danego źródła. Innymi słowy, kwalifikacja danego kosztu powinna być zgodna z ujęciem (w wyniku wolnym od opodatkowania lub opodatkowanym) przychodu, którego uzyskaniu służy, czy też który był celem poniesienia kosztu.

Jeśli zatem Spółka prowadzi działalność zwolnioną oraz opodatkowaną i nie ma możliwości precyzyjnego przypisania (przyporządkowania) kosztów do działalności zwolnionej i do działalności opodatkowanej, to zachodzą przesłanki zastosowania metody proporcjonalnego dzielenia kosztów określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, nie można podzielić stanowiska zawartego we wniosku, że koszty istnienia i funkcjonowania infrastruktury, znajdującej się na terenie SSE i wykorzystywanej na cele związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE, na podstawie zezwolenia, jak również na cele związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie stanowią kosztów wspólnych. Tym samym, koszty związane z istnieniem i funkcjonowaniem infrastruktury Wnioskodawcy nie mogą stanowić tylko kosztów działalności zwolnionej.

Nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie argumentacja Spółki, że „w rzeczywistości, w procesie konfekcjonowania, przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana w stopniu szczątkowym (…)”.

Istotną kwestią w sprawie, którą należy podkreślić jest to, że infrastruktura jest wykorzystywana zarówno do działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE – produkcja wyrobów gotowych (których sprzedaż stanowi przychód strefowy zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), jak i na cele związane z działalnością pozastrefową – tj. konfekcjonowanie wyrobów wytworzonych poza terenem SSE.

Zatem jeżeli Wnioskodawca ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła o czym mówi art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę ustalania kosztów przytoczoną wyżej stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albo jest zwolniona z tego opodatkowania, w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy stosuje się odpowiednio, o czym mówi przepis art. 15 ust. 2a ww. ustawy.

W odniesieniu natomiast do infrastruktury wykorzystywanej w związku z przyjęciem na terenie zakładu strefowego półproduktów wytworzonych w zakładzie poza SSE wykorzystywanych w celu wytworzenia wyrobu gotowego strefowego Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że koszty jej utrzymania nie stanowią kosztów wspólnych. Spółka wskazała, że elementy tej infrastruktury są związane z etapami produkcji realizowanymi na terenie SSE, w celu wytworzenia wyrobu gotowego. Ponadto, przychód ze sprzedaży tych wyrobów gotowych stanowi przychód strefowy zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem w tej części należało uznać stanowisko Spółki za prawidłowe. Natomiast w części dotyczącej kosztów infrastruktury wykorzystywanej w procesie konfekcjonowania należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.