Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.441.2020.1.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-28
Teza: Kwalifikacja przychodów Sponsorowanych lekarzy do określonego źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: kurs; lekarze; obowiązek-obowiązek płatnika; sponsoring; umowa; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest**:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej kwalifikacji przychodów Sponsorowanych lekarzy do określonego źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   **nieprawidłowe** w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (polskim rezydentem podatkowym). Spółka jest podmiotem działającym w sektorze farmaceutycznym należącym do międzynarodowej grupy farmaceutycznej. Grupa opracowuje i wytwarza leki w wielu obszarach terapeutycznych, w szczególności takich jak dermatologia, endokrynologia, medycyna rozrodu, leczenie chorób układu kostno-szkieletowego i układu oddechowego czy urologia. W ramach swojej strategii gospodarczej Grupa kładzie nacisk na rozwijanie najlepszych rozwiązań terapeutycznych służących pacjentom, innowacyjność, jakość i odpowiedzialność.

Spółka prowadzi na polskim rynku działalność w zakresie dystrybucji i marketingu produktów leczniczych grupy. Działalność marketingowa Spółki obejmuje reklamę produktów leczniczych oraz przekazywanie informacji na ich temat, popularyzowanie produktów w środowisku lekarskim i doskonalenie specjalistycznej wiedzy lekarzy w zakresie związanym z obszarami terapeutycznymi będącymi w zakresie zainteresowania i działalności grupy. Działania Spółki w tym zakresie są realizowane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne. Zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego reklama produktu leczniczego to działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mająca na celu zwiększenie: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych.

W szczególności, działalność reklamowa prowadzona przez Spółkę obejmuje sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych (dalej: „Konferencje”) dla osób upoważnionych do wystawiania recept (dalej „Lekarze”), czyli działania reklamowe określone w art. 52 ust. 2 pkt 6) ustawy - Prawo farmaceutyczne. W trakcie Konferencji naukowych z dziedziny farmacji i medycyny przedstawiana jest znaczna część informacji dotyczących produktów Spółki. Dodatkowo pojawiają się tam informacje dotyczące substancji czynnych zawartych w lekach Spółki, w bezpośrednim kontekście badań naukowych, osiągnięć z zakresu farmacji i medycyny czy nowych trendów w terapii. Z tych względów Spółka jest zainteresowana uczestnictwem lekarzy w takich Konferencjach. Sponsorowanie Konferencji polega na zapewnieniu zaproszonym Lekarzom możliwości bezpłatnego udziału w Konferencji w celu umożliwienia im poszerzenia wiedzy w kluczowych dla grupy obszarach terapeutycznych. Spółka podejmuje się w związku z tym kompleksowej organizacji udziału Lekarza w Konferencji oraz pokrywa koszty tego udziału, takie jak opłata rejestracyjna za udział w Konferencji oraz koszty związane z podróżą (dalej „Koszty podróży”) takie jak:

*   koszty przejazdu/przelotu Lekarza na Konferencję oraz koszty powrotu z Konferencji;
*   koszty związane z transportem w miejscu, gdzie odbywa się Konferencja;
*   koszty zakwaterowania Lekarza w trakcie Konferencji;
*   koszty wyżywienia Lekarza podczas Konferencji;
*   inne uzasadnione koszty podróży, w tym koszty ubezpieczenia, wiz i innych opłat z tytułu przekroczenia granicy państwowej.

Koszty te pokrywane są przez Spółkę, tj. Spółka nabywa określone towary i usługi bezpośrednio od dostawców (biur podróży, linii lotniczych, hoteli, agentów) i uzyskuje dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na takie towary i usługi. Lekarze nie ponoszą natomiast ekonomicznego ciężaru tych wydatków. Spółka nie zwraca Lekarzom żadnych kosztów.

Co do zasady lekarze uczestniczący w Konferencjach nie pozostają ze Spółką w stosunku pracy i nie są stroną umów zlecenia ani umów o dzieło zawartych ze Spółką. Spółka może co najwyżej uzyskiwać zgodę lekarza na informowanie o fakcie sfinansowania udziału lekarza w danej Konferencji w różnych dostępnych środkach przekazu, co efektywnie reklamuje bezpośrednio Spółkę i jej produkty i popularyzuje ją w środowisku lekarskim. W niektórych przypadkach Spółka może zawierać z lekarzami odrębne umowy dotyczące przygotowania wykładu, prezentacji lub innego opracowania obejmującego zagadnienia poruszane na Konferencji, w której lekarz uczestniczył, w zamian za uzgodnione wynagrodzenie.

W związku z sfinansowaniem wyjazdu na Konferencje, Spółka otrzymuje określone korzyści. Przede wszystkim, uczestnictwo Lekarza w Konferencji, w trakcie której omawiane są sprawy dotyczące produktów reklamowanych przez Spółkę (w tym informacje naukowe dotyczące substancji czynnych, schorzeń, terapii pacjentów, w których mogą znajdować zastosowanie produkty reklamowane przez Spółkę) jest samo w sobie przekazem reklamowym, realizowanym zgodnie z ustawą - Prawo farmaceutyczne. Specyfiką branży leków jest bowiem to, że przekaz reklamowy (dotyczący leków na receptę) nie może być kierowany do publicznej wiadomości (tj. pacjentów leczonych określonymi lekami) a jedynie do lekarzy.

Dodatkowo, w trakcie Konferencji omawiane są tematy związane z praktyką stosowania różnych leków (w tym produktów reklamowanych przez Spółkę), interakcjami pomiędzy nimi oraz ich wpływem na zdrowie. W tym kontekście, korzyścią dla Spółki jest prawidłowe, bieżące i fachowe poinformowanie lekarzy o m.in. właściwościach i możliwych skutkach stosowania leków, co przyczynia się do lepszych wyników terapeutycznych i większego zainteresowania produktami Spółki.

Lekarze biorący udział w Konferencjach mogą uczestniczyć w nich w związku z prowadzoną przez nich pozarolniczą działalnością gospodarczą albo bez związku z taką działalnością. Niniejszy wniosek i zawarte w nim pytania dotyczą jednak wyłącznie Lekarzy, dla których uczestnictwo w Konferencjach nie pozostaje w związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy Spółka realizuje działania w zakresie reklamy produktów organizując udział Lekarza w Konferencji i pokrywając wydatki związane z takim udziałem, Lekarz uzyskuje przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy, jeżeli Lekarz uzyskuje przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z udziałem w Konferencji, odpowiednia część tego przychodu, tzn. równowartość Kosztów podróży Lekarza pokrytych przez Spółkę, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 UPDOF, do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej z dnia 29 stycznia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 167, dalej „Rozporządzenie”)?
3.  Czy Spółka ma obowiązek ujmowania w informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) sporządzanej na podstawie art. 42a UPDOF równowartości przychodów Lekarza korzystających ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 UPDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. W przypadku, gdy Spółka realizuje działania z zakresie reklamy produktów organizując udział Lekarza w Konferencji i pokrywając wydatki związane z takim udziałem, Lekarz uzyskuje przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2. Odpowiednia część przychodu Lekarza uzyskanego w związku z udziałem w Konferencji, tzn. równowartość Kosztów podróży Lekarza pokrytych przez Spółkę, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 UPDOF, do wysokości określonej w Rozporządzeniu.

Ad. 3. Spółka nie ma obowiązku ujmowania w informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) sporządzanej na podstawie art. 42a UPDOF równowartości przychodów Lekarza korzystających ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 UPDOF.

Uzasadnienie stanowiska dotyczącego Pytania 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c UPDOF oraz dochodów, od których, na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem odrębnych przepisów UPDOF, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli odrębne przepisy UPDOF nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Art. 11 ust. 1 UPDOF stanowi, że pojęcie przychodu obejmuje pieniądze, wartości pieniężne jak również wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, które zostały przez podatnika otrzymane lub pozostawione do dyspozycji w roku kalendarzowym.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 UPDOF, źródłami przychodów są m.in. inne źródła niewymienione w pkt 1-8 tego przepisu. Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się zgodnie z art. 20 ust. 1 UPDOF w szczególności inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 UPDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy, pokrycie przez Spółkę kosztów udziału Lekarzy w Konferencjach skutkuje powstaniem po stronie Lekarza przychodu z innych źródeł, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. W wyniku pokrycia przez Spółkę kosztów udziału Lekarzy w Konferencjach uzyskują oni bowiem nieodpłatne świadczenie, stanowiące zgodnie z art. 11 ust. 1 UPDOF przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku lekarzy, dla których uczestnictwo w Konferencjach nie pozostaje w związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą, przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł określony w art. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 UPDOF.

Uzasadnienie stanowiska dotyczącego Pytania 2.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) UPDOF wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 UPDOF. Wskazanymi w tym przepisie regulacjami odrębnymi są przepisy Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej z dnia 29 stycznia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 167).

Zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 UPDOF, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) UPDOF stosuje się w sytuacji, gdy otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) UPDOF użyto terminu „podróż” jednak w przypadku osób niebędących pracownikami nie wymaga się aby była to podróż „służbowa”. W związku z tym zakres tego zwolnienia nie ogranicza się tylko do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, o ile koszty związane z tymi podróżami zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) UPDOF przysługuje do wysokości określonej w Rozporządzeniu. Zgodnie z § 2 Rozporządzenia w sprawie podróży, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują (I) diety oraz (II) zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków. Przepisy Rozporządzenia wskazują zatem również wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących w czasie podróży, które dla osób które nie są pracownikami nie są ograniczone do podróży służbowej. Wskazane w dalszej części Rozporządzenia wysokości należności stanowią limity, do których sfinansowanie kosztów podróży osoby niebędącej pracownikiem jest dla tej osoby zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) jeżeli spełnione są jednocześnie warunki z art. 21 ust. 13 UPDOF.

Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej i zagranicznej przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu. Tym samym, limit zwolnienia wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) obejmuje całą kwotę należności (całą cenę biletu/biletów oraz opłaty dodatkowe) z tytułu przejazdów międzymiastowych/ międzynarodowych (np. koleją, samolotem) w ramach odbywanych podróży. Podczas podróży krajowej, za nocleg w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety (§ 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych). Zgodnie z § 8 ust. 2 pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w § 8 ust. 1 w uzasadnionych przypadkach.

Podczas podróży zagranicznej za nocleg przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia w sprawie podróży służbowych (§ 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podróży). W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podróży. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (§ 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych). Jednocześnie, zgodnie z § 16 ust. 3 rozporządzenia w sprawie podróży, w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych. Limitów wynikających z art. 16 ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg.

Zgodnie z § 9 ust. 1-3 rozporządzenia w sprawie podróży, za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety. Ryczałt ten nie przysługuje, jeżeli pracownik nie ponosi kosztów dojazdów. Jednocześnie, ust. 1 § 9, nie stosuje się, jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej.

W przypadku odbywania podróży zagranicznej § 17 ust. 1-4 rozporządzenia w sprawie podróży wskazuje, że pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej zagranicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu. W przypadku, gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety. Na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej. W rezultacie, pokrycie przez Spółkę kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w trakcie Konferencji, do wysokości i na zasadach ustalonych zgodnie z powyższymi przepisami będzie dla uczestnika zwolnione z opodatkowania.

Mogą wystąpić sytuacje, gdy podczas odbywanej podróży, uczestnik będzie wykorzystywał niebędący własnością Spółki samochód (dojazd /powrót na/z wydarzenia oraz przemieszczanie się w miejscowości gdzie wydarzenie się odbywa). Okoliczność taka została przewidziana w § 3 ust. 3 i 4 Rozporządzenia. Zgodnie z przedmiotowymi przepisami na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W takiej sytuacji pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, jednak nie wyższą niż określona w przepisach rozporządzenia w sprawie zwrotu kosztów używania samochodów osobowych. Mając na uwadze powyższe, pokrycie przez Spółkę kosztów wykorzystania przez Lekarza samochodu osobowego (do dojazdu/powrotu na/z Konferencji oraz przemieszczania się w miejscowości gdzie Konferencja się odbywa) niebędącego własnością Spółki, do wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu nie wyższą niż określona w rozporządzeniu w sprawie zwrotu kosztów używania samochodów osobowych będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Na gruncie przepisów Rozporządzenia, w przypadku podróży krajowych (§ 7 ust. 1 Rozporządzenia) pracownikowi przysługuje dieta w czasie podróży krajowej, która jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. Jednocześnie (§ 7 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia) dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie. Należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
    2.  od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin-przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:
    1.  do 8 godzin -przysługuje 50% diety,
    2.  ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Dieta nie przysługuje jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie. Kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 25% diety;
2.  obiad - 50% diety;
3.  kolacja - 25% diety.

Analogicznie dietę zmniejsza się w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie.

Dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe. Należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
    2.  ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do Rozporządzenia w sprawie podróży.

Kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie -15% diety;
2.  obiad - 30% diety;
3.  kolacja - 30% diety.

Analogicznie dietę zmniejsza się w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie. Pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety. Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka uważa, że w razie zapewnienia Lekarzowi bezpłatnego wyżywienia, jego wartość (o ile jest ona możliwa do ustalenia w odniesieniu do konkretnego lekarza, zgodnie z przepisami art. 11 UPDOF, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13) jest zwolniona z opodatkowania do wysokości równowartości limitów diet wynikających z Rozporządzenia w sprawie podróży.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 UPDOF, zwolnienie określone w ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały (I) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów (pkt 1 art. 21 ust. 13 ustawy o PIT). W tym zakresie należy wskazać, że określone w niniejszym przepisie warunki do zastosowania zwolnienia sfinansowanych przez Spółkę kosztów podróży zostały spełnione. Wnioskodawca, stosuje bowiem zwolnienie jednie w przypadku gdy koszty nie zostały zaliczone przez lekarzy do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, pokrywając przedstawione koszty Spółka uzyskuje korzyści prowadzące do osiągania przychodów. W konsekwencji, warunek poniesienia kosztów w celu osiągnięcia przychodów Spółki jest spełniony. Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że równowartość Kosztów podróży Lekarza pokrytych przez Spółkę, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 UPDOF, do wskazanej wyżej wysokości określonej w Rozporządzeniu dla każdego ze świadczeń związanych z podróżą Lekarza w związku z uczestnictwem w Konferencji.

Uzasadnienie stanowiska dotyczącego Pytania 3.

W myśl art. 42a UPDOF, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c UPDOF oraz dochodów, od których na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a UPDOF, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, określa się wzór informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), stanowiący załącznik nr 8 do tego rozporządzenia.

W związku z wyraźnym postanowieniem w art. 42a UPDOF, zgodnie z którym obowiązek sporządzenia informacji o wysokości przychodów i przesłania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, nie dotyczy przychodów zwolnionych z opodatkowania zgodnie z art. 21 UPDOF, w informacji PIT-11 nie ujmuje się m.in. tych przychodów. W konsekwencji, Spółka nie ma obowiązku ujmowania w informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) sporządzanej na podstawie art. 42a UPDOF równowartości przychodów Lekarza korzystających ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 UPDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej kwalifikacji przychodów Sponsorowanych lekarzy do określonego źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

*   **nieprawidłowe** w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są inne źródła.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Innymi słowy o przychodzie można mówić tylko wtedy, kiedy podatnik wzbogaci się i stanowi to jego dodatkowy, definitywny majątek.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Stosownie do art. 42a cytowanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z powyższego przepisu wynika, że w informacji PIT-11 nie ujmuje się m.in. tych dochodów, które są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 powyższej ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi na polskim rynku działalność w zakresie dystrybucji i marketingu produktów leczniczych. Działalność marketingowa Spółki obejmuje reklamę produktów leczniczych oraz przekazywanie informacji na ich temat, popularyzowanie produktów w środowisku lekarskim i doskonalenie specjalistycznej wiedzy lekarzy w zakresie związanym z obszarami terapeutycznymi będącymi w zakresie zainteresowania i działalności grupy. W szczególności, działalność reklamowa prowadzona przez Spółkę obejmuje sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept („Lekarze”), czyli działania reklamowe określone w art. 52 ust. 2 pkt 6) ustawy - Prawo farmaceutyczne. W trakcie Konferencji naukowych z dziedziny farmacji i medycyny przedstawiana jest znaczna część informacji dotyczących produktów Spółki. Spółka jest zainteresowana uczestnictwem lekarzy w takich Konferencjach. Sponsorowanie Konferencji polega na zapewnieniu zaproszonym Lekarzom możliwości bezpłatnego udziału w Konferencji w celu umożliwienia im poszerzenia wiedzy w kluczowych dla grupy obszarach terapeutycznych. Spółka podejmuje się w związku z tym kompleksowej organizacji udziału Lekarza w Konferencji oraz pokrywa koszty tego udziału, takie jak opłata rejestracyjna za udział w Konferencji oraz koszty związane z podróżą (dalej „Koszty podróży”) takie jak:

*   koszty przejazdu/przelotu Lekarza na Konferencję oraz koszty powrotu z Konferencji;
*   koszty związane z transportem w miejscu, gdzie odbywa się Konferencja;
*   koszty zakwaterowania Lekarza w trakcie Konferencji;
*   koszty wyżywienia Lekarza podczas Konferencji;
*   inne uzasadnione koszty podróży, w tym koszty ubezpieczenia, wiz i innych opłat z tytułu przekroczenia granicy państwowej.

Koszty te pokrywane są przez Spółkę, tj. Spółka nabywa określone towary i usługi bezpośrednio od dostawców (biur podróży, linii lotniczych, hoteli, agentów) i uzyskuje dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na takie towary i usługi. Lekarze nie ponoszą natomiast ekonomicznego ciężaru tych wydatków. Spółka nie zwraca Lekarzom żadnych kosztów. Co do zasady lekarze uczestniczący w Konferencjach nie pozostają ze Spółką w stosunku pracy i nie są stroną umów zlecenia ani umów o dzieło zawartych ze Spółką. Spółka może co najwyżej uzyskiwać zgodę lekarza na informowanie o fakcie sfinansowania udziału lekarza w danej Konferencji w różnych dostępnych środkach przekazu, co efektywnie reklamuje bezpośrednio Spółkę i jej produkty i popularyzuje ją w środowisku lekarskim. W związku z sfinansowaniem wyjazdu na Konferencje, Spółka otrzymuje określone korzyści. Przede wszystkim, uczestnictwo Lekarza w Konferencji, w trakcie której omawiane są sprawy dotyczące produktów reklamowanych przez Spółkę jest samo w sobie przekazem reklamowym, realizowanym zgodnie z ustawą - Prawo farmaceutyczne. Specyfiką branży leków jest bowiem to, że przekaz reklamowy (dotyczący leków na receptę) nie może być kierowany do publicznej wiadomości (tj. pacjentów leczonych określonymi lekami) a jedynie do lekarzy. Lekarze biorący udział w Konferencjach mogą uczestniczyć w nich w związku z prowadzoną przez nich pozarolniczą działalnością gospodarczą albo bez związku z taką działalnością. Niniejszy wniosek i zawarte w nim pytania dotyczą jednak wyłącznie Lekarzy, dla których uczestnictwo w Konferencjach nie pozostaje w związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia ponoszone za lekarzy biorących udział w konferencjach, zjazdach i kongresach, tj. usługi hotelowe i transportowe, zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju, niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Spółki.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 145, z późn. zm.). Zgodnie z art. 353 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sfinansowanie przez Spółkę kosztów podróży związanych z udziałem Sponsorowanych w przedmiotowych konferencjach, kongresach naukowych, czy zjazdach, na które składają się: koszty przejazdu Sponsorowanych na Wydarzenie, koszty powrotu z Wydarzenia, koszty zakwaterowania wraz wyżywieniem, koszty opłat konferencyjnych (rejestracyjnych) oraz koszty dodatkowe (w tym koszty ubezpieczenia , wiz i innych opłat z tytułu przekroczenia granicy państwowej) stanowić będą dla tych osób nieodpłatne świadczenia.

Wartość tych świadczeń należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustała się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w powołanym powyżej art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych źródeł.

Należy zwrócić uwagę, że z wniosku wynika, że w chwili ponoszenia wydatków na pokrywanie kosztów dodatkowych, znana jest ilość osób (Sponsorowanych), które uczestniczyć będą w danym wydarzeniu, gdyż Spółka pokrywa za każdą osobę opłatę rejestracyjną. Wiadomo zatem, które osoby uczestniczą w konferencji, kongresie naukowym czy zjeździe, zatem Spółce znane są osoby, za których udział w Wydarzeniu ponoszone są przez Spółkę koszty dodatkowe. W rezultacie Spółka może więc wskazać każdą osobę, za którą ponosi wydatek, a tym samym uwzględniając następnie wysokość ponoszonych wydatków może ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę, w tym przez konkretnego Sponsorowanego.

Ponadto wskazać należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl art. 21 ust. 13 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ustawy).

Wskazać, jednak należy, że pojęcie podróży „osoby niebędącej pracownikiem” należy interpretować identycznie, jak pojęcie „podróży służbowej” pracownika. Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320), pracownikowi wykonującemu polecenie na pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. A zatem, podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba spółki bądź stałe miejsce wykonywania zadać, przy czym wspomniane zadanie rozumiane jest jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy.

W przedmiotowej sprawie w ramach uczestnictwa Sponsorowanych w konferencjach, kongresach naukowych czy zjazdach nie dochodzi do wykonywania zadania (świadczenia) dla (czy na rzecz) Spółki. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że osoby, z którymi Spółka wchodzi w relację sponsoringu (Sponsorowani) nie pozostają ze Spółką w stosunku pracy. Sponsorowani nie wykonują równocześnie dla Spółki usług na podstawie np. umów o dzieło lub zlecenia w związku z uczestnictwem danego Sponsorowanego w konkretnym wydarzeniu, którego dotyczy relacja sponsoringu, zaś sam Sponsorowany nie jest zobowiązany do wykonania żadnych świadczeń wzajemnych czy świadczenia usług na rzecz Spółki.

W wyniku powyższego wartość ponoszonych przez Spółkę wydatków opisanych we wniosku, stanowi dla Sponsorowanych przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy. Spółka jest zatem zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-11 i przekazania ich osobom, z którymi zawarła umowy sponsoringu oraz właściwym organom podatkowym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.