Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.221.2021.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-01
Teza: zastosowanie zwolnienia z VAT do dostawy działek zabudowanych na rzecz Skarbu Państwa (Województwa) za ustalonym odszkodowaniem
Słowa kluczowe: działki; gmina; grunty; grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; odszkodowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 marca 2021 r. (data wpływu 6 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT do dostawy działek zabudowanych na rzecz Skarbu Państwa (Województwa) za ustalonym odszkodowaniem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT do dostawy działek zabudowanych na rzecz Skarbu Państwa (Województwa) za ustalonym odszkodowaniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadającym status podatnika VAT czynnego. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym, Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2020.713 t. j., dalej „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina może posiadać mienie komunalne. W świetle powołanego przepisu mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym, nabycie mienia komunalnego następuje:

1.  na podstawie ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;
2.  przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia – decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;
3.  w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia;
4.  w wyniku własnej działalności gospodarczej;
5.  przez inne czynności prawne;
6.  w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

W zależności od sposobu nabycia danego składnika majątkowego stanowiącego mienie komunalne, Gminie przysługuje bądź nie – z tytułu tego nabycia – prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 t.j. z dnia 23 stycznia 2020 r. dalej: „ustawa o VAT”).

Składnikiem mienia komunalnego są także nieruchomości stanowiące własność Gminy. Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U.2020.1363 t. j. z dnia 10 sierpnia 2020 r. ze zm. zwanej dalej „ustawą drogową”) określona nieruchomość należąca do Gminy może stać się własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (np. województwa). W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję w tym zakresie (decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) wydaje wojewoda. Za przejęte pod drogi nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4f ustawy drogowej, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

Działki o numerach 1, 2 zostały przekazane aktem notarialnym (…) z (…) 2005 r.

Działki o numerach 3, 4, 5 zostały nabyte decyzją wojewody (…) z (…) 1996 r.

Działka numer 6 została skomunalizowana decyzją wojewody z (…) 2018 r.

Działka 7 została skomunalizowana decyzją wojewody z (…) 2018 r.

Działka 8 została skomunalizowana decyzją wojewody z (…) 2018 r.

Działka numer 9 została skomunalizowana decyzją wojewody z (…) 2018 r.

Działka numer 10 została skomunalizowana decyzją wojewody z (…) 2018 r.

Działki o numerach 11, 12, 13, 14 zostały skomunalizowane decyzją wojewody z (…) 2018 r.

Działka o numerze 15 została skomunalizowana decyzją wojewody z (…) 2017 r.

Działki o numerach 16, 17 zostały nabyte na podstawie decyzji wójta Gminy z (…) 2016 r.

Działka o numerze 18 została skomunalizowana decyzją wojewody z (…) 2019 r.

Działka o numerze 19 została skomunalizowana decyzją wojewody z (…) 2019 r.

Działka o numerze 20 została skomunalizowana decyzją wojewody z (…) 2017 r.

Działki o numerze 21, 22 zostały nabyte decyzją wojewody z (…) 1996 r.

Decyzją nr (…) z dnia (…) 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (dalej: „Decyzja o wywłaszczeniu” Wojewoda (dalej: Wojewoda) udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej pn.: „(…)”.

W drodze Decyzji o wywłaszczeniu działek po podziale oznaczonych jako nr 001, nr 002, nr 003, nr 004, nr 005, nr 006 w miejscowości A., nr 007, nr 008 w miejscowości B., nr 009, nr 010, nr 011, nr 012 w miejscowości C., nr 013, nr 014, nr 015, 016 w miejscowości D., nr 017, nr 018, nr 019, nr 020, nr 021, nr 022 w miejscowości E., nr 023 w miejscowości F. (dalej: „Nieruchomość”) Skarb Państwa przejął z mocy prawa własność Nieruchomości.

Następnie decyzjami z dnia :

*   27 września 2019 r.
    *   znak (…) (działka nr 001)
    *   (…) (działki nr 002, 003)
    *   (…) (działki nr 004, 005, 006)

*   (…) 2019 r. - znak (…) (działka nr 007)

*   (…) 2019 r. - znak (…) (działki nr 009, 010)

*   (…) 2019 r. - znak (…) (działki nr 013, 014, 015)

*   (…) 2019 r. - znak (…) (działka nr 008)

*   (…) 2019 r. - znak (…) (działki nr 017, 018, 019, 020, 021, 022)

*   (…) 2019 r. - znak (…) (działki nr 011, 012)

*   (…) 2019 r. - znak (…) (działka nr 023)

*   (…) 2020 r.- znak (…) (działka nr 016)

(dalej łącznie jako: „Decyzje o odszkodowaniu”) Wojewoda ustalił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez Gminę prawa własności przejętej z mocy prawa Nieruchomości. W momencie nadania Decyzji wywłaszczeniowej grunty składające się na przedmiotowe Nieruchomości nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie została w odniesieniu do nich wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U.2020.293 t. j. z dnia 24 lutego 2020 r.; dalej: „UPZP”).

Część działek wchodzących w skład Nieruchomości stanowiła tereny, na których występowało zakrzewienie, zadrzewienie, grunty rolne orne, trawy, nieutwardzone drogi gruntowe należące do Gminy (dalej: „Działki Kategorii 1”– 002, 003, 004, 005, 006, 008, 011), natomiast pozostałe z działek stanowiły tereny oznaczone jako Bi - inne tereny budowlane, na których występowały składniki stanowiące obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020.1333 t. j. z 3 sierpnia 2020 r.; dalej „Prawo budowlane”) lub naniesienia w postaci dróg o nawierzchni utwardzonej asfaltem lub żwirem należące do Gminy (dalej: „Działki Kategorii 2”– 001, 018, 019, 020, 021, 022, 013, 014, 015, 016, 023, 007, 009, 010, 017, 012).

W przypadku części Działek Kategorii 2, obiekty znajdowały się już na przedmiotowych gruntach w momencie nabycia ich własności przez Gminę, tudzież zostały one posadowione przez Gminę lub z jej środków (stanowiły zatem na moment przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa ekonomiczną własność Gminy). Nieruchomości nie były w przeszłości wykorzystywane przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz były od wielu lat użytkowane jako tereny ogólnodostępne \[drogi – jako obiekt liniowy zgodnie z art. 3 ust. 3a ustawy Prawo budowlane, ciągi piesze, teren po starej strażnicy (spłonęła w 2015 roku) oraz fragment działki szkolnej – boisko i ogrodzenie z siatki jako urządzenie budowlane – art. 3 ust. 9 ustawy Prawo budowlane (szkoła wybudowana w latach 70-tych XX wieku)\] i nie stanowiły przedmiotu najmu/dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy. Dodatkowo pomiędzy momentem wydania Decyzji wywłaszczeniowej a momentem powstania naniesień na Działkach Kategorii 2 upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto, w okresie dwóch lat poprzedzających dostawę Działek Kategoria 2 na rzecz Skarbu Państwa, nie miało miejsce jakiekolwiek ulepszenie obiektu budowlanego lub naniesień posadowionych na nich.

Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że z tytułu nabycia Działek oraz z tytułu ewentualnego ponoszenia w przeszłości nakładów budowlanych na Działki, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, oznaczone we wniosku nr 2:

Czy dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa) Działek Kategorii 2 za ustalonym odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa) Działek Kategorii 2 za ustalonym odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Co do zasady, dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. W przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych, od zasady ogólnej przewidziano wyjątki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym pierwszym przepisem zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub jej części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym zakresie należy wskazać, iż jako pierwsze zasiedlenie, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe oznacza, że prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, przysługuje, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie poniósł wydatków, w stosunku do których miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli poniósł takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Gminy, dostawa Działek Kategorii 2 korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym, na Działkach Kategorii 2, w momencie ich dostawy, posadowione były składniki budowlane stanowiące obiekt budowlany lub naniesienia. Nieruchomości te były od wielu lat użytkowane jako ogólnodostępne drogi i ciągi piesze, a w okresie dwóch lat poprzedzających ich dostawę w stosunku do posadowionych na nich budowli nie były dokonywane jakiekolwiek ulepszenia. W ocenie Gminy należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia Działek Kategorii 2 doszło z momentem ich udostępnienia na rzecz ogółu społeczności.

W tym zakresie zwrócić należy uwagę na szeroką definicję pierwszego zasiedlenia, jaka obecnie – zgodnie z wykładnią prounijną – przyjmowana jest powszechnie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Co więcej, polski ustawodawca z dniem 1 września 2019 r. zmienił definicję „pierwszego zasiedlenia” w ustawie o VAT, która odtąd dotyczy również „rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne”. Tym samym Gmina stoi na stanowisku , iż jako pierwsze zasiedlenie należy rozumieć nie tylko udostępnienie budynku, budowli lub jej części w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, ale także wszelkie inne formy używania danego obiektu po jego wytworzeniu.

Gmina uważa zatem, iż do pierwszego zasiedlenia budowli posadowionych na Działkach Kategorii 2 doszło w momencie ich pierwszego oddania do użytkowania następującego bezpośrednio po wybudowaniu (w przypadku posadowienia budowli przez Gminę lub z jej środków) tudzież po ich nabyciu przez Gminę (w odniesieniu do budowli znajdujących się na nieruchomościach w momencie nabycia ich własności przez Gminę).

W ocenie Wnioskodawcy, na powyższą konkluzję nie ma wpływu okoliczność występowania na niektórych ww. działkach, naniesień w postaci ogrodzenia. Jak przesądził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt. I FSK 918/11: „Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie.

Również przedmiotowego ogrodzenia w żaden sposób nie można zakwalifikować do budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Artykuł 3 ust. 9 ustawy Prawo budowlane określa jednoznacznie definicję urządzenia budowlanego, w tym przypadku ogrodzenia. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 tego aktu prawnego, definiując pojęcie budowli poprzez wskazanie, że nie jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wskazał również przykłady budowli. (\`(...)\`) Niewątpliwie ogrodzenie z siatki nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie prawnej”.

Tożsame stanowisko zajął również Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 102/14.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, uznać należy, iż dostawa Działek Kategorii 2 na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem powinna korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż:

*   nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy dostawa Działek Kategorii 2 korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy definiują pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Zasadne jest również wskazanie, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1363 ze zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Według regulacji art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,

\- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

W myśl art. 12 ust. 4a, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Z art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wynika, że odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa do nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Jeśli zatem wywłaszczenie lub przymusowa sprzedaż następuje za wynagrodzeniem, to wówczas stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Jednak nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań własnych oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej, musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej, ani urząd obsługujący ten organ, wydając nieruchomość za odszkodowaniem, nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, posiada mienie komunalne. W latach 1996-2019 zostały skomunalizowane 22 działki gruntu.

Decyzją nr (…) z (…) 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej Wojewoda udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej pn.: „(…)”. W drodze ww. decyzji Skarb Państwa przejął działki, oznaczone po podziale numerami:

*   w miejscowości A.: 001,

*   w miejscowości B.: 007,

*   w miejscowości C.: 009, 010, 012,

*   w miejscowości D.: 013, 014, 015, 016,

*   w miejscowości E.: 017, 018, 019, 020, 021, 022

*   w miejscowości F.: 023

– nazywane dalej Działkami Kategorii 2.

Następnie Wojewoda ustalił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez Gminę prawa własności przejętej z mocy prawa Nieruchomości decyzjami z dnia:

*   (…) 2019 r. - znak (…) (działka nr 001),

*   (…) 2019 r. - znak (…) (działka nr 007),

*   (…) 2019 r. - znak (…) (działki nr 009, 010),

*   (…) 2019 r. - znak (…) (działki nr 013, 014, 015),

*   (…) 2019 r. - znak (…) (działki nr 017, 018, 019, 020, 021, 022),

*   (…) 2019 r. - znak (…) (działki nr 012),

*   (…) 2019 r. - znak (…) (działka nr 023),

*   (…) 2020 r. - znak (…) (działka nr 016).

W momencie nadania Decyzji wywłaszczeniowej grunty składające się na przedmiotowe Nieruchomości nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie została w odniesieniu do nich wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Działki Kategorii 2 stanowiły tereny oznaczone jako Bi - inne tereny budowlane, na których występowały składniki stanowiące obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane lub naniesienia w postaci dróg o nawierzchni utwardzonej asfaltem lub żwirem, należące do Gminy.

W przypadku części Działek Kategorii 2, obiekty znajdowały się już na przedmiotowych gruntach w momencie nabycia ich własności przez Gminę, tudzież zostały one posadowione przez Gminę lub z jej środków (stanowiły zatem na moment przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa ekonomiczną własność Gminy). Nieruchomości nie były w przeszłości wykorzystywane przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz były od wielu lat użytkowane jako tereny ogólnodostępne (drogi, ciągi piesze, teren po starej strażnicy, która spłonęła w 2015 r. oraz fragment działki szkolnej – boisko i ogrodzenie z siatki) i nie stanowiły przedmiotu najmu/dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy. Dodatkowo pomiędzy momentem wydania Decyzji wywłaszczeniowej a momentem powstania naniesień na Działkach Kategorii 2 upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto, w okresie dwóch lat poprzedzających dostawę Działek Kategorii 2 na rzecz Skarbu Państwa, nie miało miejsce jakiekolwiek ulepszenie obiektu budowlanego lub naniesień posadowionych na nich.

Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że z tytułu nabycia Działek oraz z tytułu ewentualnego ponoszenia w przeszłości nakładów budowlanych na Działki, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa) Działek Kategorii 2 za ustalonym odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie, w świetle powołanych wyżej przepisów należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że przeniesienie własności Działek Kategorii 2 przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa za ustalonym odszkodowaniem, dokonywane w związku z decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca dla tej czynności działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku odszkodowanie pełniło funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot czynność taka objęta była podatkiem od towarów i usług.

W treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych (ściśle określonych) czynności stawkami obniżonymi, bądź z zastosowaniem zwolnienia od podatku. Określił również warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W przypadku dostawy gruntu zabudowanego opodatkowanie gruntu jest uzależnione od opodatkowania budynków lub budowli znajdujących się na sprzedawanym gruncie, bowiem na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Z kolei zasady zwolnienia budynków i budowli wynikają z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy również nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Działki Kategorii 2 stanowiły tereny oznaczone jako Bi - inne tereny budowlane, na których występowały składniki stanowiące obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, na przykład boisko szkolne, lub naniesienia w postaci dróg o nawierzchni utwardzonej asfaltem lub żwirem należące do Gminy. Obiekty znajdowały się już na przedmiotowych gruntach w momencie nabycia ich własności przez Gminę, tudzież zostały one posadowione przez Gminę lub z jej środków (stanowiły zatem na moment przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa ekonomiczną własność Gminy).

Wnioskodawca wskazał również, że naniesienia na Działkach Kategorii 2 powstały ponad dwa lata wcześniej niż została wydana decyzja wywłaszczeniowa, czyli decyzja Wojewody nr (…) z dnia (…) 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Nieruchomości nie były w przeszłości wykorzystywane przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz były od wielu lat użytkowane jako tereny ogólnodostępne.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że do pierwszego zasiedlenia budowli posadowionych na Działkach Kategorii 2 doszło co najmniej w momencie ich pierwszego oddania do użytkowania następującego bezpośrednio po wybudowaniu (w przypadku posadowienia budowli przez Gminę lub z jej środków) tudzież po ich nabyciu przez Gminę (w odniesieniu do budowli znajdujących się na nieruchomościach w momencie nabycia ich własności przez Gminę).

Co za tym idzie, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Wnioskodawca dodał także, że w okresie dwóch lat poprzedzających dostawę Działek Kategorii 2 na rzecz Skarbu Państwa, nie miało miejsce jakiekolwiek ulepszenie obiektu budowlanego lub naniesień posadowionych na nich – czyli nie nastąpiło ponowne pierwsze zasiedlenie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa) Działek Kategorii 2, tj. działek zabudowanych o nr 001, 018, 019, 020, 021, 022, 013, 014, 015, 016, 023, 007, 009, 010, 017, 012, za ustalonym odszkodowaniem, korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, stało się bezzasadne.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Niniejszym rozstrzygnięciem załatwiono wniosek w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania dostawy na rzecz Skarbu Państwa (Województwa) Działek Kategorii 2 za ustalonym odszkodowaniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Natomiast w zakresie zwolnienia od opodatkowania dostawy na rzecz Skarbu Państwa (Województwa) Działek Kategorii 1 za ustalonym odszkodowaniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.