Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-262/15-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-21
Teza: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku koszty wymienione w Grupie 1 – tj. koszty nabycia gruntu oraz prac budowlanych, usług architektonicznych i geodezyjnych – będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty zwiększające wartość początkową środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku koszty wymienione w grupach od Grupy 2 do Grupy 6 – tj. (i) koszty usług pośrednio związanych z nabyciem gruntu i prowadzonymi pracami budowlanymi, (ii) koszty usług zarządzania realizowanym projektem inwestycyjnym, (iii) inne koszty związane z realizowaną inwestycją wymienione w Grupie 4, (iv) koszty powstałe wskutek wystąpienia różnic kursowych oraz (v) odsetki od kredytów – będą stanowiły koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (tzw. koszty pośrednie)? 3) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku koszty wymienione w Grupie 7 – tj. koszty związane z wynajmem – prowizje agencji nieruchomości za pozyskanie najemcy – będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) i zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty te będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. w roku podatkowym, w którym wystąpi pierwszy przychód z tytułu najmu powierzchni biurowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; rok-rok podatkowy; wartość-wartość początkowa; wynajem; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy koszty wymienione w Grupie 1, tj. koszty nabycia gruntu oraz prac budowlanych, usług architektonicznych i geodezyjnych, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty zwiększające wartość początkową środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   czy koszty wymienione w grupach od Grupy 2 do Grupy 6, tj. koszty usług pośrednio związanych z nabyciem gruntu i prowadzonymi pracami budowlanymi, koszty usług zarządzania realizowanym projektem inwestycyjnym, inne koszty związane z realizowaną inwestycją wymienione w Grupie 4, koszty powstałe wskutek wystąpienia różnic kursowych oraz odsetki od kredytów, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tzw. koszty pośrednie (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   czy koszty wymienione w Grupie 7, tj. koszty związane z wynajmem – prowizje agencji nieruchomości za pozyskanie najemcy – będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) i zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty te będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. w roku podatkowym, w którym wystąpi pierwszy przychód z tytułu najmu powierzchni biurowych (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z o.o. posiadającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT w Polsce („Wnioskodawca”).

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie budowy budynku biurowego w celu późniejszego wynajmowania powierzchni znajdujących się w tym budynku na cele biurowe/użytkowe.

Obecnie Wnioskodawca realizuje jedną inwestycję, która polega na wybudowaniu wielopiętrowego budynku biurowego z garażem podziemnym („Budynek Biurowy”) na nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych nr 28/4, nr 29 i nr 31/9 („Nieruchomość”). Aktualnie Nieruchomość jest dzierżawiona od jej podmiotu będącego jej użytkownikiem wieczystym, w ciągu najbliższych kilku miesięcy zostanie ona nabyta przez Wnioskodawcę. Budynek Biurowy zostanie oddany do użytkowania najemcom po 2015 r.

Wnioskodawca ponosi koszty budowy Budynku Biurowego, które dzieli na następujące grupy:

Grupa 1 – koszty nabycia gruntu oraz prac budowlanych, usług architektonicznych i usług geodezyjnych, tj. w szczególności:

1.  koszty związane z nabyciem gruntu, na którym zostaną wzniesione budynki, zawierające cenę nabycia gruntu oraz podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem gruntu;
2.  koszty generalnego wykonawcy, tj. koszty robót budowlanych, mających na celu wzniesienie budynków;
3.  koszty usług architektonicznych (np. przygotowanie projektów budowlanych oraz weryfikacja dokumentacji przez architektów) z wyłączeniem kosztów nadzoru autorskiego, sprawowanego przez architekta;
4.  koszty przygotowania dokumentacji związanej z prowadzonymi pracami budowlanymi;
5.  koszty prac geodezyjnych związanych z inwestycją z wyłączeniem kosztów nadzoru geodezyjnego;
6.  koszty usług świadczonych przez konsultantów technicznych dotyczące prowadzonego procesu inwestycyjnego;
7.  koszty usług inspektora nadzoru procesu inwestycyjnego.

Grupa 2 – koszty usług pośrednio związanych z nabyciem gruntu i prowadzonymi pracami budowlanymi zawierająca:

1.  koszty usług doradczych i prawnych związanych z zawarciem umowy dzierżawy a następnie nabyciem gruntu, na którym realizowana jest inwestycja;
2.  koszty nadzoru autorskiego sprawowanego przez architekta;
3.  koszty usług nadzoru geodezyjnego, związanego z prowadzonymi pracami budowlanymi;
4.  koszty usług nadzoru inwestorskiego związanego z inwestycją;
5.  koszty usług doradczych związanych z uzyskaniem certyfikatu BREEAM dla budynku;
6.  koszty związane z procesem wyboru generalnego wykonawcy prac budowlanych (np. przygotowanie odpowiedniej dokumentacji niezbędnej dla określenia kryteriów wyboru);
7.  koszty związane z procesem wyboru podmiotów uczestniczących w realizacji budowy, innych niż generalny wykonawca (np. firma doradcza do uzyskania certyfikatu BREEAM/LEAD, konsultanci dotyczący dźwigów osobowych w biurowcu).

Grupa 3 – koszty usług zarządzania realizowanym projektem inwestycyjnym.

Grupa 4 – inne koszty związane z realizowaną inwestycją zawierające w szczególności:

1.  koszty analiz przed podjęciem decyzji o rozpoczęciu projektu;
2.  koszty doradztwa związanego z wypracowaniem optymalnej struktury prawnej, podatkowej i finansowej w celu realizacji inwestycji;
3.  nadzór nad realizacją inwestycji i przygotowanie ofert, wybór wykonawców, negocjację treści umów;
4.  czynsz dzierżawny za nieruchomość przeznaczoną pod inwestycję;
5.  podatek od nieruchomości od gruntu przeznaczonego pod inwestycję;
6.  opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych pod inwestycję;
7.  koszty gwarancji dotyczących spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych w związku z realizacją inwestycji;
8.  koszty mediów związanych z inwestycją (np. centralnego ogrzewania, energii elektrycznej);
9.  koszty związane z ochroną terenu, na którym prowadzone są prace budowlane;
10.  opłaty za przyłączenie do sieci energetycznej oraz opłaty za pobór energii w trakcie budowy;
11.  koszty usług doradczych związanych z organizacją, nadzorem i koordynacją procesu sprzedaży takich jak np: analiza i wybór oferty agencji reprezentującej wynajmującego, negocjacje warunków współpracy i zapisów umowy z wybraną agencją;
12.  koszty marketingu reklamy: koszty udziałów w targach nieruchomościowych (np. MIPIM w Cannes), koszty przygotowania materiałów marketingowych (foldery, prezentacje), reprezentowanie spółki na eventach/spotkaniach branżowych w celu promocji inwestycji na rynku, nadzór i koordynacja marketingu inwestycji;
13.  koszty usług związanych z pozyskaniem potencjalnego najemcy – spotkania z firmami zainteresowanymi najmem, przygotowanie ofert oraz materiałów informacyjnych w tym koszty ponoszone na wynagrodzenie osoby – świadczącej usługi koordynowania procesu sprzedaży, która będzie wynagradzana w taki sposób, że będzie jej wypłacane wynagrodzenie w zryczałtowanej formie niezależnie od zawartych umów najmu, np. określone wynagrodzenie miesięczne (Specjalista ds. Sprzedaży),
14.  koszty bieżących prac remontowych i konserwacyjnych;
15.  koszt ubezpieczenia;
16.  koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego;
17.  koszty administracyjne związane z inwestycją (tj. koszty tłumaczeń, sporządzania dokumentów itp.);
18.  koszty usług doradczych związanych z pozyskaniem finansowania inwestycji obejmujących: selekcję listy banków mogących udzielić kredytu, analizę ofert przedstawionych przez banki, przygotowywanie materiałów, biznesplanów i innych dokumentów wymaganych przez banki, negocjacje warunków finansowania oraz treści umów kredytowych;
19.  koszty związane z finansowaniem inwestycji (tj. prowizje bankowe związane z kredytem i pożyczką zaciągniętą w celu sfinansowania zakupu gruntu i prac związanych z inwestycją oraz inne opłaty bankowe ponoszone przez Wnioskodawcę).

Grupa 5 – różnice kursowe powstałe w związku z inwestycją obejmujące w szczególności:

1.  różnice kursowe od kredytu/pożyczki obcej zaciągniętej w celu finansowania inwestycji (część różnic kursowych powstała w związku ze spłatą kredytu bankowego wyrażonego w walucie obcej zaciągniętego przez Wnioskodawcę ze środków uzyskanych przez Wnioskodawcę z nowego kredytu bankowego wyrażonego również w walucie obcej);
2.  różnice kursowe powstałe w związku z zapłatą zobowiązań wyrażonych w walutach obcych;

Grupa 6 – odsetki od kredytów zaciągniętych w celu sfinansowania inwestycji.

Grupa 7 – koszty związane z wynajmem – prowizje agencji nieruchomości za pozyskanie najemcy (wynagrodzenie uzależnione od zawartych umów najmu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku koszty wymienione w Grupie 1 – tj. koszty nabycia gruntu oraz prac budowlanych, usług architektonicznych i geodezyjnych – będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty zwiększające wartość początkową środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku koszty wymienione w grupach od Grupy 2 do Grupy 6 – tj. (i) koszty usług pośrednio związanych z nabyciem gruntu i prowadzonymi pracami budowlanymi, (ii) koszty usług zarządzania realizowanym projektem inwestycyjnym, (iii) inne koszty związane z realizowaną inwestycją wymienione w Grupie 4, (iv) koszty powstałe wskutek wystąpienia różnic kursowych oraz (v) odsetki od kredytów – będą stanowiły koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (tzw. koszty pośrednie)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku koszty wymienione w Grupie 7 – tj. koszty związane z wynajmem – prowizje agencji nieruchomości za pozyskanie najemcy – będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) i zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty te będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. w roku podatkowym, w którym wystąpi pierwszy przychód z tytułu najmu powierzchni biurowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, koszty wymienione w Grupie 1 – tj. koszty nabycia gruntu oraz prac budowlanych, usług architektonicznych i geodezyjnych – będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty zwiększające wartość początkową środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy o CIT. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki: (i) musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, (ii) nie może być wymieniony w art. 16 ustawy o CIT wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, (iii) musi być należycie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy o CIT nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione do zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: (i) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo (ii) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów – co do zasady – uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), abo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również, wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: (i) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, (ii) maszyny, urządzenia i środki transportu, (iii) inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane środkami trwałymi. Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy CIT, podatnicy, co do zasady, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b ustawy o CIT.

Sposób ustalenia wartości początkowej uzależniony jest m.in. od sposobu nabycia danego środka trwałego i określony został w art. 16g ustawy o CIT. W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie wytworzenia we własnym zakresie, uważa się koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: (i) rzeczowych składników majątku i (ii) wykorzystanych usług obcych, (iii) kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi oraz (iv) inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie definiuje czym są „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. koszty bezpośrednie), a czym są „koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. koszty pośrednie). Ustawa o CIT nie wskazuje również wprost, kiedy wydatki na wybudowanie budynku stanowią koszt bezpośrednio lub pośrednio związany z przychodem, a kiedy powinny zostać potraktowane jako wydatki zwiększające wartość początkową środków trwałych podlegających amortyzacji. Należy zatem odnieść się w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz do doktryny.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2307/11) „to właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. (\`(...)\`) Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego”.

Jak zauważył autor komentarza do ustawy o CIT (Wojciech Dmoch, „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2013 r., s. 295, „Komentarz do ustawy o CIT”), „Biorąc pod uwagę definicję pojęcia „bezpośredni” ze Słownika języka polskiego (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998), zgodnie z którą pojęcie (bezpośredni) oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, za koszty bezpośrednie można uznać np. wydatki na zakup materiałów do produkcji, towarów do dalszej odsprzedaży czy też koszty płacowe dotyczące pracowników z wydziałów produkcyjnych. Koszty bezpośrednie to zatem takie koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Charakter prowadzonej działalności przez danego podatnika ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dany wydatek ma charakter kosztu bezpośredniego, bowiem ten sam wydatek może u jednego podatnika być kosztem bezpośrednim, podczas gdy u innego podatnika, nie będzie on już mieć takiego charakteru”.

W świetle powyższego można stwierdzić, iż:

1.  tzw. „koszty bezpośrednie”, są to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
2.  tzw. „koszty pośrednie”, są to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).
3.  „wydatki na wytworzenie środków trwałych”, są to wydatki poniesione przez dany podmiot, które służą wytworzeniu aktywów, które to aktywa (środki trwałe) będą następnie użytkowane przez ten podmiot w celu uzyskiwania przychodów (np. budowa biurowca w celu uzyskiwania przychodów z najmu powierzchni biurowych). Wydatki te są rozliczane w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych.

Jak zauważył autor Komentarza do ustawy o CIT prawidłowa kwalifikacja kosztów zależy od rodzaju działalności prowadzonej przed dany podmiot. I tak, w sytuacji, gdy celem spółki realizującej inwestycję deweloperską jest wynajem lokali w wybudowanym przez tę spółkę budynku biurowym, to koszty te nie stanowią dla spółki tzw. kosztu bezpośredniego ani tzw. kosztu pośredniego, ale powinny zostać przez spółkę ujęte jako inwestycja, a po oddaniu budynku do użytkowania stanowią wartość początkową budynku dla potrzeb amortyzacji (Komentarz do ustawy o CIT, s. 295-296).

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy koszty wymienione w Grupie 1 – tj. (i) koszty związane z nabyciem gruntu, na którym zostanie wzniesiony Budynek Biurowy, zawierające cenę nabycia gruntu oraz podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem gruntu; (ii) koszty generalnego wykonawcy, tj. koszty robót budowlanych, mających na celu wzniesienie Budynku Biurowego; (iii) koszty usług architektonicznych (np. przygotowanie projektów budowlanych oraz weryfikacja dokumentacji przez architektów) z wyłączeniem kosztów nadzoru autorskiego, sprawowanego przez architekta; (iv) koszty przygotowania dokumentacji związanej z prowadzonymi pracami budowlanymi; (v) koszty prac geodezyjnych związanych z inwestycją z wyłączeniem kosztów nadzoru geodezyjnego; (vi) koszty usług świadczonych przez konsultantów technicznych dotyczące prowadzonego procesu inwestycyjnego; oraz (vii) koszty usług inspektora nadzoru procesu inwestycyjnego – będą stanowiły wydatki stanowiące koszt wytworzenia środków trwałych rozliczane w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Ad. 2

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku koszty wymienione w grupach od Grupy 2 do Grupy 6 – tj. (i) koszty usług pośrednio związanych z nabyciem gruntu i prowadzonymi pracami budowlanymi, (ii) koszty usług zarządzania realizowanym projektem inwestycyjnym, (iii) inne koszty związane z realizowaną inwestycją wymienione w Grupie 4, (iv) koszty powstałe wskutek wystąpienia różnic kursowych oraz (v) odsetki od kredytów – będą stanowiły koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów - z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h ustawy o CIT - uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o CIT nie definiuje tzw. kosztów pośrednich. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r (sygn. akt II FSK 1706/10) „Wydatki, które mają niewątpliwie wpływ na osiąganie przychodów, z uwagi na swą ogólną przydatność, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, są kosztami pośrednimi. Nie można wówczas ustalić, w którym roku wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tego kosztu w danym roku podatkowym”.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty wymienione w grupach od Grupy 2 do Grupy 6 nie sposób powiązać z przychodem z wynajęcia konkretnej powierzchni biurowej. Są to bowiem – zdaniem Wnioskodawcy – koszty, które służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów, a nie koszty, które bezpśrednio powodują powstanie przychodu (wynajęcie powierzchni biurowej).

Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1334/10/AP) „Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Nie ulega wątpliwości, iż do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wydatki poniesione przez Spółkę na koszty usług zarządzania ogólnego działalnością deweloperską Spółki, koszty usług doradczych związanych z inwestycją, koszty usług marketingowych i reklamy związanych z realizacją projektu, koszty obsługi księgowej realizacji projektu, koszty usług informatycznych i sekretarskich i obsługi administracyjnej, (\`(...)\`) koszty sfinansowania inwestycji (m.in. odsetki od kredytu finansującego inwestycję, prowizje bankowe za przyznanie kolejnych transz kredytu, prowizje bankowe za niewykorzystane w terminie transze kredytu), koszty usług doradztwa w zakresie sfinansowania inwestycji, koszty polis ubezpieczeniowych. Wydatków tych nie można bezpośrednio powiązać z realizowaną inwestycją. Nie można bowiem wykazać, iż od ich poniesienia uzależnione jest ukończenie inwestycji i uzyskanie z niej przychodów”.

Odnośnie kosztów ponoszonych na marketing i reklamę zdaniem Wnioskodawcy koszty te stanowią tzw. koszty pośrednie, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Nie wiadomo bowiem jaka reklama i w jakim zakresie przyczyni się do wynajęcia konkretnej powierzchni biurowej. Zgodne z tym stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej 26 stycznia 2010 r. (nr IPPB1/415-865/09-2/EC), z której wynika, że wydatki poniesione przez dewelopera na reklamę i marketing mogą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie).

W zakresie kosztów ponoszonych na różnego rodzaju analizy realizowanej inwestycji można wskazać na interpretację indywidualną z dnia 8 stycznia 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-18/10/PP), w której stwierdzono, iż „wydatki na analizy opłacalności realizacji Projektu oraz na analizy możliwości realizacji Projektu technicznego oraz formalno-prawnego punktu widzenia, można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów” oraz, że wydatki te powinny zostać potrącone w roku, w którym zostały poniesione (tj. stanowią tzw. koszty pośrednie).

Z kolei w zakresie kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste, można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r. (nr IPPB1/415-865/09-2/EC), w której stwierdzono, iż opłatę za użytkowanie wieczyste należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (mimo, że stanowisko to zostało wyrażone na gruncie ustawy o PIT, zdaniem Wnioskodawcy znajdzie ono zastosowanie w niniejszym zdarzeniu przyszłym z uwagi na analogiczne brzmienie przepisów). Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2011 r. (nr IPPB5/423-852/10-4/DG).

Jeśli chodzi z kolei o koszty ponoszone z tytułu podatku od nieruchomości wskazać można stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2010 r. (nr IPPB1/415-865/09-2/EC), gdzie organ podatkowy stwierdził, iż „podatek od nieruchomości należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, do których znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 5c ustawy o PIT” (co zdaniem Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie również na gruncie ustawy o CIT ze względu na analogiczne brzmienie przepisów).

Z kolei w zakresie kosztów ponoszonych na usługi Specjalisty ds. Sprzedaży, należy zauważyć, że – zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym – Specjalista ds. Sprzedaży będzie wynagradzany w taki sposób, że będzie mu wypłacane wynagrodzenie w zryczałtowanej formie, np. określone wynagrodzenie miesięczne, którego nie da się powiązać z konkretnymi przychodami z wynajmu powierzchni biurowych w przyszłości. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone na wynagrodzenie Specjalisty ds. Sprzedaży będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Odnośnie różnic kursowych wskazanych w Grupie 5, należy wskazać, iż zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT ujemne różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość: (i) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank, Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, (ii) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, (iii) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Nie budzi zatem wątpliwości, iż różnice kursowe wymienione w Grupie 5 będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy będzie to tzw. koszt pośredni, bowiem fakt zaistnienia różnic kursowych wynika z fluktuacji kursu walut, co nie ma bezpośredniego związku z prowadzoną inwestycją, a jest jedynie „skutkiem ubocznym” zaciągania zobowiązań w walutach obcych.

W zakresie odsetek od kredytu wymienionych w Grupie 6, Wnioskodawca uważa, że również te koszty będą stanowiły tzw. koszty pośrednie. Nie sposób bowiem powiązać odsetki od konkretnego kredytu z przychodem uzyskanym z najmu konkretnej powierzchni biurowej. Podobne zdanie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1334/10/AP).

Reasumując, Wnioskodawca uważa, iż wydatki wymienione w Grupie 2, Grupie 3, Grupie 4, Grupie 5, i Grupie 6 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ad. 3

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku koszty wymienione w Grupie 7 – tj. koszty związane z wynajmem – prowizje agencji nieruchomości za pozyskanie najemcy – będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) i zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty te będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. w roku podatkowym, w którym wystąpi pierwszy przychód z tytułu najmu powierzchni biurowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: (i) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo (ii) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z uwagi na to, iż ustawa o CIT nie definiuje czym są tzw. koszty bezpośrednie, należy w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2307/11) „to właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. (\`(...)\`) Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego”.

Zważywszy na to, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodów są to takie wydatki, które da się przypisać wprost do określonych przychodów i są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia tych przychodów, zdaniem Wnioskodawcy koszty prowizji agencji nieruchomości, które pośredniczą w najmie konkretnej powierzchni biurowej, Wnioskodawca powinien zaliczyć do tzw. kosztów bezpośrednich, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. cały koszt prowizji od wynajęcia konkretnej powierzchni biurowej powinien być potrącony w tym roku podatkowym, w którym Wnioskodawca uzyskał pierwszy przychód z najmu tej konkretnej powierzchni biurowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy koszty wymienione w Grupie 1, tj. koszty nabycia gruntu oraz prac budowlanych, usług architektonicznych i geodezyjnych, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty zwiększające wartość początkową środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   czy koszty wymienione w grupach od Grupy 2 do Grupy 6, tj. koszty usług pośrednio związanych z nabyciem gruntu i prowadzonymi pracami budowlanymi, koszty usług zarządzania realizowanym projektem inwestycyjnym, inne koszty związane z realizowaną inwestycją wymienione w Grupie 4, koszty powstałe wskutek wystąpienia różnic kursowych oraz odsetki od kredytów, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tzw. koszty pośrednie (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   czy koszty wymienione w Grupie 7, tj. koszty związane z wynajmem – prowizje agencji nieruchomości za pozyskanie najemcy – będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) i zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty te będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. w roku podatkowym, w którym wystąpi pierwszy przychód z tytułu najmu powierzchni biurowych (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodać należy, w odniesieniu do różnic kursowych, że zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztem uzyskania przychodu mogą być tylko ujemne różnice kursowe.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm). Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.