Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-95/12-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-12
Teza: W zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem akcji otrzymanych w wyniku łączenia się spółek
Słowa kluczowe: akcja-emisja akcji; kapitał-podwyższenie kapitału; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; sukcesja; udział-udział w spółce; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25.01.2012 r. (data wpływu 30.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem akcji otrzymanych w wyniku łączenia się spółek – jest

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów zbywanych akcji jako nominalnej wartość akcji wydanych w zamian za dotychczas posiadane udziały w spółce przekształconej,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 30.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem akcji otrzymanych w wyniku łączenia się spółek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W roku 2011 Wnioskodawca dokonał zbycia części z posiadanego pakietu akcji spółki G. Ż. S.A., notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych. Przedmiotowe akcje zostały prze Wnioskodawcę objęte w wyniku połączenia spółek G. S.A. oraz E. S.A. W dniu 8 stycznia 2010 r. została podjęta uchwała Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki E. S.A., zgodnie z którą dokonano podwyższenia kapitału tej spółki w drodze emisji akcji zwykłych na okaziciela serii F.

Wyemitowane w ten sposób akcje spółki E. S.A. zostały przydzielone, w związku z połączeniem, akcjonariuszom spółki G. S.A. zgodnie z parytetem 1.371 akcji spółki E. S.A. (spółki przejmującej) na 100 akcji spółki G. S.A. (spółki przejmowanej). W wyniku połączenia Wnioskodawca objął 50% akcji serii F spółki E. S.A., za które Wnioskodawca wydał 50% akcji (wszystkie stanowiące na ten moment jego własność) spółki G. S.A. Akcje spółki G. S.A. zostały przez Wnioskodawcę objęte w wyniku przekształcenia spółki G. sp. z o.o. w spółkę akcyjną (uchwała NZW G. Sp. z o.o. z dnia 30 lipca 2007 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w związku z powstaniem przychodu ze zbycia pakietu akcji G. Ż. S.A. powstanie także koszt uzyskania przychodu, który umniejszy dochód z takiej transakcji uzyskany przez Wnioskodawcę, jako osobę fizyczną?
2.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, jak w przedmiotowym stanie faktycznym określić wysokość kosztu uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (\`(...)\`),,należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z (\`(...)\`) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych”. Podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 UPDOF), przy czym dochodem w tym wypadku jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. lf lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1 UPDOF).

W omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia ze specyficzną sytuacją, w której akcje podlegające zbyciu zostały uzyskane w wyniku połączenia spółek, poprzez wydanie akcji spółki przejmującej akcjonariuszom spółki przejmowanej w zamian za posiadane przez tych akcjonariuszy akcje spółki przejmowanej.

Dla określenia skutków podatkowych takiego stanu faktycznego istotna jest treść art. 24 ust. 8 UPDOF, zgodnie z którym:

„W przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, (\`(...)\`) dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, (\`(...)\`) nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej udziałowiec (akcjonariusz) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. lf - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny”.

Zgodnie z cytowanym przepisem - przy ustalaniu dochodu wspólnika z odpłatnego zbycia akcji spółki przejmującej ustala się koszt uzyskania przychodów na podstawie: art. 22 ust. lf - jeżeli akcje w spółce przejmowanej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny; albo art. 23 ust. 1 pkt 38- jeżeli akcje w spółce przejmowanej zostały nabyte lub objęte za wkład pieniężny.Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że osoba fizyczna, która zbywa akcje objęte w wyniku połączenia spółek kapitałowych ma prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem tych akcji na zasadach określonych w art. 24 ust 8 UPDOF, Akcje spółki G. S.A. (spółki przejmowanej) zostały objęte, w wyniku przekształcenia G. Sp. z o.o., w Spółkę akcyjną.

Udziały w Spółce G. sp. z o.o. zostały objęte w następujący sposób:

*   3.565 udziałów o wartości nominalnej 1.782.500 PLN (wartość nominalna jednego udziału 500 PLN) pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem)
*   720 udziałów o wartości nominalnej 360,000 PLN pokrytych wkładem o charakterze pieniężnym równym wartości nominalnej udziałów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć istotne kwestie związane z objęciem akcji w spółce G. S.A.:

1.  objęcie akcji nastąpiło w drodze przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością G. w spółkę akcyjną,
2.  historycznie udziały w spółce z o.o. zostały pokryte za wkłady pieniężne oraz niepieniężne.

W opinii Wnioskodawcy dopuszczalne jest rozliczenie kosztu uzyskania przychodu powstałego w wyniku nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (G. Sp. z o.o.), która następnie została przekształcona w G. S.A. - przy zbyciu akcji spółki powstałej w drodze połączenia przez przejęcie spółki uprzednio przekształconej (zbycie akcji G. Ż. S A.). Potraktowanie historycznych kosztów nabycia udziałów w Spółce G. Sp. z o.o. jako kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu akcji G. Ż. S.A. jest poprawne i uzasadnione oraz wynika zarówno z zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodu przy transakcjach kapitałowych jak też wprost z przepisów ustawy podatkowej. Analizując przepisy UPDOF dotyczące rozliczenia kosztów uzyskania przychodów przy przychodach z zysków kapitałowych należy dojść do przekonania, że intencją ustawodawcy było umożliwienie rozliczenia historycznych kosztów nabycia udziałów (akcji) bez względu na to, czy spółka której udziały (akcje) podlegają zbyciu była wcześniej przedmiotem przekształcenia, podziału albo połączenia. Inaczej mówiąc koszty historyczne są trwałe i mogą zostać rozliczone dopiero przy okazji transakcji powodującej przychód podatkowy ze zbycia tych udziałów (akcji) nawet jeżeli w międzyczasie spółka podlegała szeroko pojętym „przekształceniom”. Zasada ta jest szczególnie widoczna w treści art. 24 ust. 8 UPDOF. Analiza przepisów UPDOF nie daje odpowiedzi wprost na pytanie, w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji wydanych dotychczasowym wspólnikom w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Wnioskodawcy w oparciu o analizę przepisów UDPOF możliwe jest jednak wskazanie co najmniej dwóch sposobów ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia takich akcji:

1.  przyjęcie, iż zbywane papiery wartościowe (akcje) odpowiadają posiadanym przez wspólników wcześniej udziałom, i również zostały - podobnie jak udziały - objęte w zamian za wkłady pieniężne i niepieniężne,
2.  przyjęcie, iż zbywane papiery wartościowe (akcje) nie odpowiadają posiadanym przez wspólników wcześniej udziałom, a zostały wydane w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W sytuacji pierwszej za koszty uzyskania przychodów należałoby przyjąć:

*   w odniesieniu do akcji (udziałów) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten wkład (art. 22 ust. lf pkt 1 UPDOF),
*   w odniesieniu do akcji (udziałów) objętych gotówką - wydatki na nabycie udziałów, czyli kwoty wpłat na kapitał zakładowy (art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF).

W drugiej sytuacji:

*   za koszty uzyskania przychodów należałoby przyjąć - choć nie wynika to wprost z przepisów UPDOF - nominalną wartość akcji wydanych w zamian za dotychczas posiadane udziały w spółce przekształconej.

Omawiany stan faktyczny ma tą zaletę, że przy zastosowaniu któregokolwiek ze wskazanych wyżej sposobów ustalenia kosztów uzyskania przychodów, osiągniemy jednakowe wielkości kosztów uzyskania przychodów:

*   w pierwszym wypadku byłaby to kwota odpowiadająca sumie nominalnej wartości udziałów objętych przez Wnioskodawcę za wkłady niepieniężne (1.782.500 PLN) i wydatek na objęcie udziałów za wkłady pieniężne (360.000 PLN)
*   w drugiej sytuacji byłaby to kwota nominalnej wartości papierów wartościowych (akcji) wydana w zamian za dotychczasowe udziały spółki z ograniczona odpowiedzialnością, tj. kwota 2,142.500 PLN.

W omawianym stanie faktycznym w obydwu przyjętych sposobach określenia kosztów uzyskania przychodu kwota tych kosztów będzie równa, stąd przyjęta metoda ustalenia kosztu (w opinii Wnioskodawcy każda z nich jest poprawna) nie ma w tym przypadku doniosłości prawnej i faktycznej. Przy zbyciu pakietu akcji spółki G. Ż. S.A. objętych w wyniku połączenia spółek, istnieje możliwość rozliczenia kosztu uzyskania przychodu związanego z nabyciem akcji w spółce G. S.A. (przejmowanej) „koszty te będą równe kwocie 2.142.500 PLN i mogą zostać rozliczone proporcjonalnie do ilości zbywanych akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   **za nieprawidłowe** w części dotyczącej sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów zbywanych akcji jako nominalną wartości akcji wydanych w zamian za dotychczas posiadane udziały w spółce przekształconej, natomiast
*   **za prawidłowe** w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W świetle art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Papierami wartościowymi w rozumieniu tej ustawy są m.in. akcje.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy zgodnie z ust. 5 tego artykułu, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca w 2011 r. dokonał zbycia części z posiadanego pakietu akcji spółki G. Ż. S.A., notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych. Przedmiotowe akcje zostały przez Wnioskodawcę objęte w wyniku połączenia spółek G. S.A. oraz E. S.A. Zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki E. S.A., zgodnie z którą dokonano podwyższenia kapitału tej spółki w drodze emisji akcji zwykłych na okaziciela serii F. Wyemitowane w ten sposób akcje F spółki E. S.A., w związku z dokonanym połączeniem, zostały przydzielone akcjonariuszom spółki G. S.A. w tym Wnioskodawcy. Akcje spółki G. S.A. zostały przez Wnioskodawcę objęte w wyniku przekształcenia spółki G. sp. z o.o. w Spółkę akcyjną.

Istotnym na gruncie rozpatrywanej sprawy jest zatem ustalenie, czy i w jaki sposób połączenie spółek kapitałowych oddziaływało na zasady opodatkowania dochodu z tytułu zbycia papierów wartościowych przez akcjonariusza jednej ze spółek łączonych.

Stosownie do art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.):

*   połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie)
*   przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W trakcie połączenia dochodzi do wydania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, gdyż od dnia połączenia staną się oni wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszami spółki akcyjnej, natomiast spółka przejęta lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Jednym z podstawowych skutków połączenia jest rozwiązanie, a więc zakończenie bytu prawnego spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że spółka przejmująca i spółka przejmowana, jak również spółki łączące się i spółka nowo zawiązana nie są tymi samymi podmiotami. W przypadku łączenia się spółek nie mamy zatem do czynienia z zasadą „kontynuacji”, a w wyniku połączenia powstają „nowe” osoby prawne.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Natomiast § 2 ww. artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przejmowaną. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce łączenia się spółek kapitałowych przez przejęcie. W wyniku połączenia Spółki G. S.A. ze Spółką E. S.A. Wnioskodawca będąc właścicielem akcji Spółki G. S.A otrzymał akcje serii F Spółki E. S.A. wskazując we wniosku, że nastąpiła zamiana akcji Spółki G. S.A stanowiących własność Wnioskodawcy na akcje serii F Spółki E. S.A. Następnie w 2011 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia części posiadanego pakietu akcji G. Ż. S.A

Należy zaważyć, że skutki podatkowe przekształceń spółek - z punktu widzenia ich akcjonariuszy regulują przepisy art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak przepis art. 24 ust. 8 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku ww. operacji. Zgodnie z powyższym przepisem dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej.

Powyższe oznacza, że dochód (przychód) poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej (dzielonej), stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Zatem moment dokonania połączenia Spółek był dla Wnioskodawcy podatkowo obojętny. Skutek podatkowy pojawił się dopiero w chwili sprzedaży nabytych w wyniku tej operacji części posiadanego pakietu akcji G. Ż. S.A, tj. w 2011 r.

Wtedy też Wnioskodawca powinien wykazać uzyskany przychód oraz koszt jego uzyskania. Stosownie do powołanego przepisu art. 24 ust. 8 ww. ustawy zdanie drugie przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej udziałowiec (akcjonariusz) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub pkt 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Zgodnie z powyższym, w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały (akcje) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia udziałów (akcji).

W świetle cytowanych wyżej przepisów uznać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym dla określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia części posiadanego pakietu akcji G. Ż. S.A. otrzymanych w związku z połączeniem Spółek kapitałowych, znaczenie ma sposób nabycia akcji spółki przejmowanej, czyli akcji G. S.A. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że akcje G. S.A. objął w wyniku przekształcenia spółki G. sp. z o.o. w spółkę akcyjną, zatem w zamian za udziały w spółce z o.o. nastąpiło wydanie akcji spółki akcyjnej dotychczasowym udziałowcom.

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 pkt 1 zgodnie z którym osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia części posiadanego pakietu akcji G. Ż. S.A. otrzymanych w związku z połączeniem Spółek kapitałowych, należy odnieść się do sposobu nabycia udziałów spółki G. z o.o. Z treści wniosku wynika, że objęcie akcji przez Wnioskodawcę w Spółce G. S.A nastąpiło w drodze przekształcenia spółki G. z o.o. a historycznie udziały w spółce G. z o.o. zostały pokryte za wkłady pieniężne oraz niepieniężne.

Powyższe skutkuje tym, że koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia akcji G. Ż. S.A należało ustalić, w oparciu o sumę wydatków poniesionych na nabycie udziałów za wkład pieniężny zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e oraz wartość nominalną udziałów Spółki G. spółka z o.o. objętych za wkład niepieniężny zgodnie z art. 22 ust. 1f w myśl którego w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały/akcje albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W świetle powyższego, koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży w 2011 r. części akcji G. Ż. S.A będzie stanowić kwota odpowiadająca sumie nominalnej wartości udziałów objętych przez Wnioskodawcę za wkłady niepieniężne i wydatek na objęcie udziałów za wkłady pieniężne.

Reasumując, ustalając koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji G. Ż. S.A. Wnioskodawca zachowując zasadę sukcesji podatkowej powinien się odwołać do wydatków jakie poniósł na nabycie udziałów Spółki G. Spółka z o.o. Przychód uzyskany ze zbycia akcji G. Ż. S.A Wnioskodawca może pomniejszyć o koszt uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej sumie nominalnej wartości udziałów Spółki G. Spółka z o.o. objętych za wkład niepieniężny oraz o wysokość poniesionego wydatku na nabycie udziałów za wkład pieniężny rozliczony proporcjonalnie do ilości zbywanych akcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.