Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.24.2017.3.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-05
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: budowa; darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 25 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem w dniu 19 kwietnia 2017 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, która prowadzi działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań wybudowała plac zabaw dla dzieci. Inwestycja zrealizowana została na działce położonej w sąsiedztwie działki dewelopera ale należącej do Miasta na podstawie porozumienia z Miastem. Zagospodarowanie terenu pod plac zabaw oraz jego wyposażenie zostało sfinansowane ze środków Spółki, przy czym kompleksowa realizacja została zlecona podwykonawcy. Lokalizacja placu zabaw będzie w sąsiedztwie działki, na której Spółka buduje osiedle mieszkaniowe z przeznaczeniem dla ludzi młodych z dopłatami z MDM (Mieszkania dla Młodych), którzy wchodzą w dorosłe życie, zakładają rodziny i wychowują dzieci. Plac będzie dostępny nie tylko dla mieszkańców osiedla, ale również dla innych osób.

Po zakończeniu prac Miasto, jako właściciel gruntu, stało się właścicielem placu zabaw zbudowanego na tym gruncie. Spółka podpisała z Miastem porozumienie, w którym w sposób szczegółowy zostały uregulowane prawa i obowiązki stron w związku z budową i przekazaniem nakładów na urządzenie placu zabaw oraz ich późniejszą eksploatacją, w szczególności podatnik udzielił gwarancji na plac zabaw. Miasto, jako właściciel, będzie zobowiązane do dbania o estetykę i wygląd placu zabaw, będzie też zobowiązane do dokonywania bieżących przeglądów technicznych, napraw i konserwacji wszelkich urządzeń znajdujących się na terenie placu poza objętymi gwarancją.

Na terenie placu zabaw zostanie zainstalowana na stałe informacja zawierająca nazwę dewelopera lub nazwę osiedla w formie tablicy skomponowanej graficznie w gabarycie nie przekraczającym 90 cm na 180 cm.

Plac zabaw oficjalnie zostanie oddany do użytku przy symbolicznym, wspólnym przecięciu wstęgi wraz z mieszkańcami osiedla oraz przedstawicielami Urzędu Miasta. Informacja taka będzie przekazana do mediów oraz zostanie umieszczona na stronie Internetowej dewelopera. Oferta sprzedażowa mieszkań będzie wzbogacona o informacje o dużym, bezpiecznym i funkcjonalnym placu zabaw z którego będą mogły korzystać rodziny z dziećmi.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że porozumienie zawarte zostało dnia 17.11.2016 r. pomiędzy spółką a Miastem - Zarządem Zieleni Miejskiej.

Porozumienie to zostało zawarte przed wykonaniem prac związanych z instalacją urządzeń na placu zabaw. Dotyczy wzajemnych praw i obowiązków obu stron.

Przedmiotem porozumienia jest dostawa i montaż urządzeń na plac zabaw dla dzieci zgodnie z planem zagospodarowania i opisem technicznym sporządzonym przez firmę F. (podwykonawca placu zabaw działający na zlecenie spółki Wnioskodawcy.) na podstawie projektu budowlanego przygotowanego przez Miasto we wrześniu 2015 r. opracowanego przez firmę A.

W porozumieniu Miasto wyraża zgodę na wykonanie placu zabaw, udostępnienie terenu, tj. części działki (\`(...)\`), dla wykonania przedmiotowych prac, zainstalowanie informacji zawierającej nazwę Developera lub nazwę Osiedla w formie tablicy skomponowanej graficznie w gabarycie nie przekraczającym 90 cm na 180 cm.

Miasto zobowiązuje się do przekazania dokumentacji projektowej dotyczącej placu zabaw, protokolarnego przekazania terenu oraz kopii decyzji administracyjnej - pozwolenie na wykonanie robót budowlanych. Miasto ma prawo sprawdzić postęp prac i sposób ich wykonania i prowadzi kontrolę nad wykonywanymi robotami. Zakończone prace będą przekazane w formie protokołu końcowego. Spółka zobowiązuje się dostarczyć i zamontować urządzenia zgodnie z opisem technicznym projektu samorządowego przez dostawcę urządzeń firmę F., według przedstawionej specyfikacji. Po zakończeniu instalacji powinna przekazać kompletną dokumentację podwykonawczą. Wartość dostawy i montażu urządzeń na plac zabaw wyceniona jest na kwotę 80.659,30 tys. zł netto. Czas realizacji to trzy miesiące, termin biegnie od dnia podpisanego porozumienia. Wykonawca na dostarczone i zamontowane urządzenia udziela gwarancji jakości na 36 miesięcy. Po okresie gwarancji Miasto przejmuje naprawę usterek i konserwację sprzętu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z budową placu zabaw dla dzieci na terenie działki należącej do Miasta będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, całość wydatków poniesionych na realizację placu zabaw dla dzieci stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika (tj. musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika);
2.  wydatek musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
3.  wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opisanym wniosku spełnione zostaną wszystkie wymienione warunki. Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Ad. 1.

Fakt poniesienia wydatków.

Realizacja projektu urządzenia placów zabaw została sfinansowana w całości ze środków Spółki. Wydatki zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na Spółkę. Dlatego też, warunek poniesienia wydatków przez podatnika (z zasobów majątkowych podatnika) jest spełniony.

Ad. 2.

Cel poniesienia wydatków.

Istnieje związek ponoszonych wydatków z przychodami Spółki.

Wydatki związane z prowadzoną działalnością Spółki są gospodarczo i racjonalnie uzasadnione. Ich poniesienie ma spowodować zwiększenie przychodów ze sprzedaży poprzez wzrost atrakcyjności oferty mieszkaniowej, kiedy zostanie ona uzupełniona o plac zabaw, znajdujący się obok. Wzrost atrakcyjności oferty pozwoli na uzyskanie wyższych cen przy satysfakcjonującym tempie sprzedaży. Dla osób posiadających dzieci obecność placu zabaw może być czynnikiem decydującym przy podejmowaniu decyzji o wyborze osiedla na którym będą mieszkały wraz z rodziną. Oferta podatnika z uwagi na rozmiary budowanych mieszkań adresowana jest głównie właśnie do adresatów programu rządowego Mieszkanie dla Młodych. Z programu korzystają głównie młode pary z dziećmi lub dopiero planujące ich posiadanie. Osiedla budowane z myślą o wskazanej grupie nabywców, które w swojej ofercie nie będą posiadały placów zabaw mogą być odrzucane lub nie brane pod uwagę przy zakupie. Spółka musi liczyć się z tym, że wielu nabywców zrezygnuje z zakupu lokalu od niej z uwagi na ewentualny brak dodatkowej infrastruktury w tym przypadku placu zabaw. Plac zabaw stanowi element infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Służy zaspokojeniu potrzeb mieszkańców. W związku z powyższym, wydatki poniesione na budowę przedmiotowego placu zabaw pozostają w bezpośrednim związku ze sprzedażą. Fakt, że plac zabaw powstał na działce należącej do jednostki samorządu terytorialnego dla dewelopera oznacza wymierne korzyści w postaci możliwości zabudowania większej powierzchni działki (większy przychód) – wybudowanie placu na działce dewelopera ograniczyłoby możliwości zabudowy (mniejszy przychód). Deweloper zamierza podejmować działania nakierowane na informowanie potencjalnych nabywców mieszkań o placu zabaw, który będzie w sąsiedztwie działki.

W ocenie Spółki informacja ta może w decydujący sposób wpłynąć na podjęcie decyzji co do zakupu mieszkania. Zdaniem Spółki, podjęcie takich działań wpłynie na zwiększenie atrakcyjności sprzedawanych produktów a w konsekwencji może realnie przyczynić się do zwiększenia obrotów Spółki.

Uzasadnione jest zatem stanowisko Spółki, że wydatki te ponosiła w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów tym samym, że spełniają one przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3.

Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Spółki, ponoszone przez nią wydatki nie stanowią kosztów wymienionych w negatywnej liście określonej w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Należą tu m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter nie stanowią kosztów podatkowych na tzw. zasadach ogólnych. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 14 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a takie wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT), przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu powyższego przepisu wyłączającego ją z kosztów podatkowych, wymaga sięgnięcia do przepisów Kodeksu cywilnego. Z regulacji kodeksowej wynika, iż darowizna ma charakter świadczenia nieodpłatnego i nieekwiwalentnego, które dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnej zobowiązującej.

Zakup sprzętu do urządzania placu zabaw został sfinansowany ze środków Spółki. Następnie całość nakładów została przeniesiona na rzecz właściciela gruntu czyli Miasta. Plac zabaw w dniu przekazania stał się własnością Miasta, na którego terenie obiekt powstał (na mocy porozumienia zawartego pomiędzy Miastem a Spółką). Wydatki Spółki ponoszone w związku z budową placu zabaw według stanowiska Spółki nie są darowizną wyłączoną z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem brak jest - po stronie Spółki - tzw. „causa donandi”, tj. chęci obdarowania innego podmiotu kosztem swojego majątku bez oczekiwania na osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści z tego tytułu. Celem dewelopera jest zwiększenie sprzedaży produktów w postaci mieszkań w określonej lokalizacji. Umowa zawarta pomiędzy Spółką a Miastem nie będzie stanowiła darowizny, lecz należeć będzie do grupy tzw. umów nienazwanych, Strony – określając wzajemne prawa i obowiązki – nie wzorowały się bowiem na konkretnym typie umowy uregulowanej w Kodeksie cywilnym, lecz wykreowały stosunek najbardziej dla nich odpowiedni z perspektywy założeń marketingowych i biznesowych. Jednocześnie – z uwagi na fakt, że przedmiotem umowy będzie świadczenie usług – zastosowanie znajdzie art. 750 Kodeksu, zgodnie z którym, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu (tj. przepisy art. 734 i następne Kodeksu). Przepis ten reguluje reżim prawny umów nienazwanych, które łącznie spełniają dwie przesłanki: (i) są umowami o świadczenie usług jednocześnie, (ii) nie są uregulowane innymi przepisami. Ponieważ umowy tego typu są uregulowane odpowiednio przepisami o zleceniu, nie mogą jednocześnie stanowić darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu. Powyższe stanowisko znajduje wyraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyroku z 25 czerwca 2008 r. (sygn. II FSK 626/07), w którym Sąd stanął na następującym stanowisku: „Darowizna usług” jest niczym innym, jak nieodpłatnym świadczeniem usług. Zawarcie umowy tego rodzaju jest dopuszczalne w ramach zasady swobody umów (art. 353 k.c.). Podkreślić jednocześnie należy, że obowiązki stron i skutki prawne wynikające z takiego stosunku obligacyjnego regulują, stosowane odpowiednio, przepisy kodeksu cywilnego o umowie zlecenia (art. 734 i nast. w związku z art. 750 k.c.), a nie przepisy o umowie darowizny. W konsekwencji, w wyroku tym Sąd stanął na stanowisku, że charytatywna praca i nieodpłatne świadczenie przez podatniczkę usług (\`(...)\`) nie mogły być przedmiotem darowizny gdyż na mocy art. 889 pkt 1 k.c. zostały wyłączone z zakresu desygnatów pojęcia „darowizna”. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lutego 2011 r. (sygn. II FSK 1774/09). Powyższy pogląd jest również akceptowany przez doktrynę prawa, gdzie w sposób wyraźny podkreśla się, że nie można uznać za darowiznę nieodpłatnego świadczenia jakichkolwiek usług (por. Zobowiązania - część szczegółowa. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004). Podsumowując należy uznać, iż wydatki poniesione przez Spółkę na budowę placu zabaw nie stanowią darowizny w świetle art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, w związku z czym w sprawie Spółki nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy uznać, że opisane działania nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jako koszt reprezentacji (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Bezpośrednim celem poniesienia nakładów na wybudowanie placu zabaw nie jest bowiem budowanie pozytywnego wizerunku podatnika ale zwiększenie sprzedaży mieszkań w ramach inwestycji zlokalizowanej w sąsiedztwie budowanego placu zabaw. Fakt zlokalizowania na placu zabaw tablicy z logo developera nie zmienia tego faktu.

W konsekwencji, przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 oraz 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania i Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z finansowaniem budowy placów zabaw. Przekazanie placu zabaw na rzecz Miasta nie będzie świadczeniem nieodpłatnym ma charakter biznesowy i marketingowy, a nie charytatywny.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Analiza normatywnego zwrotu „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” wskazuje więc, że odnosi się on zarówno do przychodów faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Innymi słowy, przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ogranicza określonych wydatków tylko do „osiągnięcia przychodów”, lecz traktuje je w szerszym kontekście, gdyż wydatki ponoszone przez podatnika dotyczą de facto prognozowania określonych zjawisk i procesów gospodarczych i związanych z nimi konsekwencji finansowych. Z powyższego można zatem wywieść, że o kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika, o ile na tle całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych można uznać, że zamiar ten ma cechę realności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka, która prowadzi działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań wybudowała plac zabaw dla dzieci. Inwestycja zrealizowana została na działce położonej w sąsiedztwie działki dewelopera ale należącej do Miasta na podstawie porozumienia z Miastem podpisanym w dniu 17 listopada 2016 r. Zagospodarowanie terenu pod plac zabaw oraz jego wyposażenie zostało sfinansowane ze środków Spółki, przy czym kompleksowa realizacja została zlecona podwykonawcy. Lokalizacja placu zabaw będzie w sąsiedztwie działki, na której Spółka buduje osiedle mieszkaniowe z przeznaczeniem dla ludzi młodych z dopłatami (Mieszkania dla Młodych), którzy wchodzą w dorosłe życie, zakładają rodziny i wychowują dzieci. Plac będzie dostępny nie tylko dla mieszkańców osiedla, ale również dla innych osób. Po zakończeniu prac Miasto, jako właściciel gruntu, stało się właścicielem placu zabaw zbudowanego na tym gruncie. Spółka podpisała z Miastem porozumienie, w którym w sposób szczegółowy zostały uregulowane prawa i obowiązki stron w związku z budową i przekazaniem nakładów na urządzenie placu zabaw oraz ich późniejszą eksploatacją, w szczególności podatnik udzielił gwarancji na plac zabaw. Miasto, jako właściciel, będzie zobowiązane do dbania o estetykę i wygląd placu zabaw, będzie też zobowiązane do dokonywania bieżących przeglądów technicznych, napraw i konserwacji wszelkich urządzeń znajdujących się na terenie placu poza objętymi gwarancją. Na terenie placu zabaw zostanie zainstalowana na stałe informacja zawierająca nazwę dewelopera lub nazwę osiedla w formie tablicy skomponowanej graficznie w gabarycie nie przekraczającym 90 cm na 180 cm. Plac zabaw oficjalnie zostanie oddany do użytku przy symbolicznym, wspólnym przecięciu wstęgi wraz z mieszkańcami osiedla oraz przedstawicielami Urzędu Miasta. Informacja taka będzie przekazana do mediów oraz zostanie umieszczona na stronie Internetowej dewelopera. Oferta sprzedażowa mieszkań będzie wzbogacona o informacje o dużym, bezpiecznym i funkcjonalnym placu zabaw z którego będą mogły korzystać rodziny z dziećmi.

Ocena prawna danego wydatku wymaga uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu „reprezentacja” ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia „reprezentacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu.

Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Innymi słowy, reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu wykreowania pozytywnego wizerunku podatnika. Pozytywny wizerunek zaś to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na zawarcie umowy, nabywanie jego produktów lub usług.

Pojęcie reprezentacji w prawie podatkowym jest trudne do zdefiniowania z powodu podobnego charakteru do reklamy, często różnice pomiędzy reklamą a reprezentacją zacierają się. Reprezentacja, podobnie jak reklama ma za zadanie promocję danego podmiotu gospodarczego, jednakże każda z nich spełnia je w inny sposób. Reklama polega na przedstawieniu towarów, nakłaniania do nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy.

W prawie podatkowym brak jest legalnej definicji reklamy. Według słownikowego znaczenia reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług (Słownik języka polskiego PWN (wersja internetowa)).

Biorąc pod uwagę powyższą definicję można przyjąć, że celem reklamy w działalności gospodarczej jest przyciągnięcie odbiorców do oferty przedsiębiorcy. W szczególności, celem reklamy jest oddziaływanie bezpośrednio na motywy, postawy i sposób postępowania konsumentów podejmujących decyzje o zakupie konkretnych dóbr. Tak zdefiniowany cel może być realizowany za pomocą różnych środków (metod) oddziaływania na odbiorców. Za reklamę na gruncie prawa podatkowego należy uznać ogół działań podatnika zmierzających do rozpowszechniania pochlebnych informacji o firmie, zaletach jej towarów bądź usług.

Reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych czy modnych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy.

Za logo uznać należy znak handlowy o charakterze graficznym, używany przez daną firmę do identyfikowania marki swojego produktu lub oferowanych usług oraz odróżniania ich od innych. Logo może obejmować zarówno nazwę przedsiębiorcy, jej skrót jak też nazwę konkretnego produktu lub usługi. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą i oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia.

Do reklamy można zatem zaliczyć te działania, które mają na celu przekazanie wiedzy o zaletach i wartości reklamowej firmy (reklama firmy), realizowane poprzez rozpowszechnianie jej logo.

Kryteria odróżniające wydatki reklamowe od reprezentacyjnych wskazał NSA w wyroku z 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1472/2008, uznając, że reklama wiąże się z zamiarem utrwalenia w świadomości kontrahenta, choćby potencjalnego, reklamowanej firmy lub jej produktu, natomiast reprezentacja polega na działaniach zmierzających do podniesienia prestiżu firmy u jej kontrahentów. Tak więc to, co promuje logo danej firmy, jest reklamą, natomiast to, co przy wykorzystaniu logo innych firm ma służyć dobremu wizerunkowi własnej firmy, należy do sfery reprezentacji.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama (promocja) dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, że reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, rok 2007, Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 438 do art. 16, s. 568).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że opisane działania nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jako koszt reprezentacji (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W sprawie wydatki poniesione przez Spółkę na budowę placu zabaw nie stanowią również darowizny w świetle art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego. Tym samym, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 239 i 395), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

W konsekwencji, przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 oraz 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w sprawie.

W opisanej sprawie spełnione zostały warunki umożliwiające zaliczenie wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, realizacja projektu urządzenia placów zabaw została sfinansowana w całości ze środków Spółki. Wydatki zostały udokumentowane i są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Ich poniesienie ma spowodować zwiększenie przychodów ze sprzedaży poprzez wzrost atrakcyjności oferty mieszkaniowej, kiedy zostanie ona uzupełniona o plac zabaw, znajdujący się obok.

Zatem przedmiotowe wydatki Spółka poniosła w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym, spełniają one przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z budową placu zabaw dla dzieci na terenie działki należącej do Miasta będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa). Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.