Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-713/15/WLK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-26
Teza: Czy przy ustalaniu wartości miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość sprzedanych produktów ustaloną według cen ewidencyjnych bez uwzględniania korekty z tytułu odchyleń od cen ewidencyjnych na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca)?
Słowa kluczowe: cena; koszt; materiały; odliczenia; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przy ustalaniu wartości miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość sprzedanych produktów ustaloną według cen ewidencyjnych bez uwzględniania korekty z tytułu odchyleń od cen ewidencyjnych na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przy ustalaniu wartości miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość sprzedanych produktów ustaloną według cen ewidencyjnych bez uwzględniania korekty z tytułu odchyleń od cen ewidencyjnych na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności - produkcja płyt, arkuszy, rur i kształtowników z tworzyw sztucznych, produkcja opakowań z tworzyw sztucznych, produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych, produkcja pozostałych wyrobów gumowych, produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych oraz sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. W chwili obecnej Wnioskodawca stosuje opisany poniżej sposób rozliczania odchyleń od cen ewidencyjnych w stosunku do wytwarzanych przez siebie zarówno półproduktów, jak i produktów na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca). Wnioskodawca dokonuje rozliczenia kosztów wytworzenia produktów, poprzez porównanie rzeczywistych kosztów produkcji poniesionych w danym okresie rozliczeniowym z wartością produktów wytworzonych w tymże okresie, ewidencjonowanych w stałych cenach ewidencyjnych. Różnica pomiędzy rzeczywistymi kosztami wytworzenia, a wartością wyrobów wyrażoną w cenach ewidencyjnych, stanowi odchylenie od cen ewidencyjnych. Wartość odchyleń rozliczana jest na koniec każdego okresu (miesiąca) w części na wartość wyrobów rozchodowanych w okresie (sprzedaż wyrobów, utylizacja i inne rozchody) oraz na wartość wyrobów pozostałą na stanie magazynu na koniec okresu (miesiąca). W tym celu, Wnioskodawca ustala wskaźnik odchyleń kalkulowany jako iloraz, gdzie licznik ilorazu stanowi suma odchyleń od cen ewidencyjnych na początek okresu (miesiąca) oraz wartość odchyleń powstałych w okresie, mianownik zaś stanowi suma wartości produktów w cenach ewidencyjnych na koniec okresu (miesiąca) oraz wartość rozchodu w cenach ewidencyjnych produktów w ciągu okresu (miesiąca). Kwotę odchyleń od cen ewidencyjnych przypadającą na rozchód ustala się jako iloczyn wskaźnika odchyleń i wartości rozchodu produktów w cenach ewidencyjnych kwota ta koryguje tym samym koszt wytworzenia sprzedanych produktów kwotę odchyleń od cen ewidencyjnych przypadającą na wartość produktów w cenach ewidencyjnych na koniec okresu (miesiąca) ustala się jako iloczyn wskaźnika odchyleń i wartość produktów w cenach ewidencyjnych na koniec okresu (miesiąca). Wnioskodawca zamierza dokonać uproszczenia w rozliczeniu odchyleń od cen ewidencyjnych na koniec okresu (miesiąca) w ten sposób, że ustalona na koniec okresu (miesiąca) wartość odchyleń będzie w całości przypisana do wartości rozchodu produktów w cenach ewidencyjnych. Jedynie na koniec roku obrotowego (i podatkowego) Wnioskodawca dokona globalnej kalkulacji odchyleń, poprzez porównanie rzeczywistych kosztów produkcji poniesionych w poszczególnych okresach roku obrotowego z wartością produktów wytworzonych w poszczególnych okresach roku obrotowego, ewidencjonowanych w stałych cenach ewidencyjnych. Tym samym, Wnioskodawca dokona na koniec roku obrotowego (i podatkowego) korekty wartości odchyleń od cen ewidencyjnych przypisanych w trakcie roku w całości do wartości rozchodu, doprowadzając jej wartość do wysokości jaka byłaby ustalona, gdyby Wnioskodawca stosował okresowe rozliczenia odchyleń jak przed planowanymi zmianami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy ustalaniu wartości miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość sprzedanych produktów ustaloną według cen ewidencyjnych bez uwzględniania korekty z tytułu odchyleń od cen ewidencyjnych na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy). Ponadto, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że ustalając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych podatnik w pierwszej kolejności zobowiązany jest do prawidłowego obliczenia dochodu osiągniętego od początku roku, który stanowi podstawę ustalenia wysokości podatku należnego. Jak wskazano wcześniej, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty dochodem jest natomiast, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ww. artykułem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do ustalenia wyniku podatkowego na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość sprzedanych produktów bez konieczności uwzględniania korekty z tytułu odchyleń od cen ewidencyjnych. W ocenie Wnioskodawcy, odchylenia od stałych cen ewidencyjnych jednostka powinna rozliczać wyłącznie na koniec roku obrotowego (i podatkowego). Powyższe wynika bowiem z faktu, że żaden przepis prawa nie zabrania zaprezentowanego powyżej sposobu rozliczania odchyleń od cen ewidencyjnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawy o pdop”), nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w szczególności z uwzględnieniem zasad wyznaczonych przez ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (bądź ewentualnie straty), podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji wysokości należnego podatku. Przepis ten, stanowi jednocześnie normatywną podstawę obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zapewniającej możliwość obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stosownie do przepisów art. 16a-16m ustawy o pdop. Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom. Ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. W związku z tym ustawodawca w art. 9 ustawy o pdop, mimo że z jednej strony przewidział konieczność prowadzenia ewidencji rachunkowej stosownie do prawa bilansowego, to z drugiej strony wskazał, że powinna ona być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji. To, że art. 9 zawiera odesłanie do odrębnych przepisów (ustawy o rachunkowości) nie oznacza, że zasady tam określone (np. dotyczące sposobu ustalania kosztów) można wprost przenosić na grunt podatkowy bo przecież przepis mówi jasno - w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego podkreślić należy, zgodnie z art. 25 ust. 1, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22 i art. 24 a są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że ustalając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych podatnik w pierwszej kolejności zobowiązany jest do prawidłowego obliczenia dochodu osiągniętego od początku roku, który stanowi podstawę ustalenia wysokości podatku należnego.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o pdop, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…). Tak określony dochód stanowi – w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo, są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa o rachunkowości. Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki – nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkowotwórcze.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy skupić uwagę na kosztach uzyskania przychodów w zakresie prawa podatkowego.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wynika, że Spółka zamierza dokonać uproszczenia w rozliczeniu odchyleń od cen ewidencyjnych na koniec okresu (miesiąca) w ten sposób, że ustalona na koniec okresu (miesiąca) wartość odchyleń będzie w całości przypisana do wartości rozchodu produktów w cenach ewidencyjnych. Jedynie na koniec roku obrotowego (i podatkowego) Wnioskodawca dokona globalnej kalkulacji odchyleń, poprzez porównanie rzeczywistych kosztów produkcji poniesionych w poszczególnych okresach roku obrotowego z wartością produktów wytworzonych w poszczególnych okresach roku obrotowego, ewidencjonowanych w stałych cenach ewidencyjnych.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić należy, że ustawa o pdop posługuje się pojęciem kosztów poniesionych, a więc opartych na dowodach księgowych (fakturach, rachunkach), potwierdzających poniesienie danego wydatku.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów Spółki z tytułu sprzedaży towarów, pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, będzie rzeczywisty koszt zakupu lub wytworzenia tych towarów (koszt poniesiony) potrącalny w momencie uzyskania przychodu z tej sprzedaży.

Ustalone, odchylenia od cen ewidencyjnych, wpływają na wartość kosztów uzyskania przychodów sprzedanych produktów, które mają bezpośredni charakter kosztów, gdyż są ściśle powiązane z określonym przychodem.

Mając na uwadze powyższe uwarunkowania prawne stwierdzić należy, że w wyniku zmiany metody wyceny „odchyleń od cen ewidencyjnych”, wartość kosztów sprzedanych towarów będzie określana nieprawidłowo. W związku z tym, miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, o których mowa w art. 25 ust. 1 ustawy o pdop, wpłacane będą w nieprawidłowej wysokości.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.