Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.25.2017.1.TS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-14
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - Działalność ZZM, która zostanie przeniesiona w wyniku Podziału do SRK, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast Pozostałe Składniki Majątkowe, które zostaną w ramach planowanego Podziału przeniesione do nowo zawiązanych spółek NKW i HKW, nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa, - planowany Podział spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego wyłącznie w wysokości wartości rynkowej Pozostałych Składników Majątkowych przeniesionych na spółki NKW i HKW, ustalonej na dzień Podziału zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, - wartość rynkowa Pozostałych Składników Majątkowych przeniesionych na spółki NKW i HKW, ustalona na dzień Podziału zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, powinna odpowiadać wartości rynkowej aktywów Spółki Dzielonej w rozumieniu ustawy o rachunkowości, przeniesionych na spółki NKW i HKW, pomniejszonej o długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki Dzielonej przejęte przez te spółki?
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 w zw. z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 31 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Działalność ZZM, która zostanie przeniesiona w wyniku Podziału do SRK, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast Pozostałe Składniki Majątkowe, które zostaną w ramach planowanego Podziału przeniesione do nowo zawiązanych spółek NKW i HKW, nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1),
*   planowany Podział spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego wyłącznie w wysokości wartości rynkowej Pozostałych Składników Majątkowych przeniesionych na spółki NKW i HKW, ustalonej na dzień Podziału zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 9 updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   wartość rynkowa Pozostałych Składników Majątkowych przeniesionych na spółki NKW i HKW, ustalona na dzień Podziału zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, powinna odpowiadać wartości rynkowej aktywów Spółki Dzielonej w rozumieniu ustawy o rachunkowości, przeniesionych na spółki NKW i HKW, pomniejszonej o długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki Dzielonej przejęte przez te spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2017 r. wpłynął do tut. Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Działalność ZZM, która zostanie przeniesiona w wyniku Podziału do SRK, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast Pozostałe Składniki Majątkowe, które zostaną w ramach planowanego Podziału przeniesione do nowo zawiązanych spółek NKW i HKW, nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa,
*   planowany Podział spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego wyłącznie w wysokości wartości rynkowej Pozostałych Składników Majątkowych przeniesionych na spółki NKW i HKW, ustalonej na dzień Podziału zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 9 updop,
*   wartość rynkowa Pozostałych Składników Majątkowych przeniesionych na spółki NKW i HKW, ustalona na dzień Podziału zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, powinna odpowiadać wartości rynkowej aktywów Spółki Dzielonej w rozumieniu ustawy o rachunkowości, przeniesionych na spółki NKW i HKW, pomniejszonej o długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki Dzielonej przejęte przez te spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Dzielona”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi obecnie działalność gospodarczą, obejmującą zarządzanie nieruchomościami własnymi, sprzedaż nieruchomości własnych oraz działalność pomocniczą, której przedmiotem jest utrzymanie porządku w budynkach, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych oraz przygotowanie terenów pod budowę. Działalność Wnioskodawcy obejmuje również wykonywanie zobowiązań związanych z prowadzoną do kwietnia 2016 r. działalnością w zakresie wydobycia i obrotu węglem kamiennym, w tym sprzedaż pozostałych zapasów węgla kamiennego i pochodnych jego wydobycia, likwidację szkód górniczych oraz obsługę zobowiązań do wypłaty rent wyrównawczych, zobowiązań z tytułu prawa do bezpłatnego węgla i zobowiązań wynikających z roszczeń pracowniczych i odszkodowawczych, które związane są z prowadzoną wcześniej działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie wydobycia węgla kamiennego. Wnioskodawca pełni również funkcję spółki holdingowej (posiada udziały i akcje w 11 polskich spółkach kapitałowych).

Planowane jest przeprowadzenie podziału Wnioskodawcy, który zostanie dokonany przez przeniesienie całego majątku Wnioskodawcy na istniejącą spółkę i dwie spółki nowo zawiązane (dalej: „Podział”). Planowana restrukturyzacja będzie stanowiła podział przez przejęcie i zawiązanie nowych spółek, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”). W ramach planowanego Podziału, do istniejącej Spółki (dalej: „SRK”) przeniesiony zostanie zespół materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w zakresie zagospodarowania mienia, w szczególności nieruchomości oraz zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzoną wcześniej działalnością w zakresie wydobywania węgla kamiennego, tj. zobowiązań do naprawy szkód górniczych, wypłaty rent wyrównawczych, zobowiązań z tytułu prawa do bezpłatnego węgla oraz zobowiązań wynikających z roszczeń pracowniczych i odszkodowawczych (dalej: „Działalność w Zakresie Zagospodarowania Mienia” lub „Działalność ZZM”). Pozostałe składniki majątkowe Wnioskodawcy, obejmujące wszystkie udziały i akcje w spółkach zależnych będące własnością Wnioskodawcy, środki pieniężne oraz część nieruchomości (dalej: „Pozostałe Składniki Majątkowe”) przeniesione zostaną do nowo zawiązanych spółek HKW (dalej: „HKW”) oraz NKW (dalej: „NKW”).

Plan Podziału przewiduje zasadę, zgodnie z którą wszystkie składniki majątkowe Spółki Dzielonej, które nie zostaną przeniesione do NKW i HKW (wyraźnie wskazane w planie Podziału Pozostałe Składniki Majątkowe), zostaną przeniesione do SRK. Dotyczy to zarówno praw i obowiązków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych (w tym podatkowych), w zakresie, w jakim właściwe przepisy prawa dopuszczają ich przejście na rzecz SRK w drodze następstwa prawnego po Spółce Dzielonej.

Zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisach KSH, SRK oraz nowo zawiązane spółki NKW i HKW powstałe w związku z podziałem wstąpią z dniem podziału w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej, określone w planie podziału.

Na skutek Podziału, Wnioskodawca przestanie istnieć i zostanie wykreślony z KRS. W zamian za przeniesienie na rzecz SRK, NKW i HKW wszystkich składników majątkowych Spółki Dzielonej, jedyny akcjonariusz Spółki Dzielonej obejmie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SRK oraz 100% udziałów w NKW i HKW.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej: „uor”), na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru Podziału Spółki Dzielonej zamknięte zostaną księgi rachunkowe Spółki Dzielonej.

Wyodrębnienie Działalności ZZM:

Działalność ZZM stanowi obecnie główny przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy i jest wyodrębniona w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny:

1\. Działalność ZZM jako wyodrębniony organizacyjnie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych):

Działalność ZZM w zakresie zarządzania nieruchomościami, sprzedaży nieruchomości i wypełniania pozostałych zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzoną wcześniej działalnością w zakresie wydobywania węgla kamiennego jest prowadzona z wykorzystaniem zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do tego celu, w szczególności:

*   nieruchomości, w tym wszystkich należących do Wnioskodawcy mieszkań i garaży oraz części należących do Wnioskodawcy nieruchomości związanych z prowadzoną przez niego uprzednio działalnością w zakresie wydobycia węgla kamiennego (dalej: „Nieruchomości Poprodukcyjne”), jak również części nieruchomości niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie wydobycia węgla kamiennego obejmujących m.in. obiekty biurowe handlowe, gastronomiczne, oświatowe, lecznicze, sportowe i rekreacyjno-wypoczynkowe (dalej: „Nieruchomości Nieprodukcyjne”),
*   innych środków trwałych, w tym urządzeń wyposażenia biurowego itp.,
*   zapasów produktów i materiałów,
*   należności od kontrahentów, w tym od najemców i dzierżawców nieruchomości oraz lokatorów mieszkań i użytkowników garaży należących do Spółki Dzielonej,
*   praw i obowiązków wynikających z decyzji administracyjnych wydanych w stosunku do ww. nieruchomości, obejmujących m.in. pozwolenia na budowę, pozwolenia na remont, nakazy zabezpieczenia zagrażających otoczeniu obiektów budowlanych, nakazy rekultywacji terenów poprodukcyjnych oraz decyzje dotyczące spraw meldunkowych,
*   praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z kontrahentami Wnioskodawcy, w szczególności z umów najmu i umów dzierżawy nieruchomości, a także umów sprzedaży i zakupu usług związanych z zagospodarowaniem nieruchomości,
*   praw i obowiązków wynikających z umów o pracę zawartych z pracownikami Spółki Dzielonej,
*   praw i obowiązków wynikających z umów z instytucjami finansowymi, w tym umów o prowadzenie rachunków bankowych,
*   zobowiązań, w tym do naprawy szkód górniczych, do wypłaty rent wyrównawczych, z tytułu prawa do bezpłatnego węgla, zobowiązań wynikających z roszczeń byłych pracowników Spółki Dzielonej, wynikających z roszczeń odszkodowawczych z tytułu szkód spowodowanych działalnością Spółki Dzielonej,
*   archiwum zakładowego.

Wymienione wyżej składniki materialne i niematerialne zostały wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy w postaci oddziału o nazwie ZZM, który został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka nie posiada innych oddziałów ani wyodrębnionych jednostek organizacyjnych poza ZZM.

Oprócz wymienionych wyżej składników materialnych i niematerialnych Wnioskodawca jest również właścicielem Pozostałych Składników Majątkowych w których skład wchodzą:

*   część Nieruchomości Poprodukcyjnych i Nieruchomości Nieprodukcyjnych;
*   wszystkie akcje i udziały w spółkach zależnych, których właścicielem jest Spółka Dzielona;
*   środki pieniężne.

Nieruchomości Poprodukcyjne i Nieprodukcyjne, które zostały wymienione powyżej jako Pozostałe Składniki Majątkowe, znajdują się obecnie w dyspozycji ZZM, natomiast nie zostaną przeniesione w ramach Podziału do SRK. Nieruchomości te zostaną wyłączone z Działalności ZZM z uwagi na ich nieuregulowany stan prawny i będą przeniesione do NKW. Nie wpłynie to na Działalność ZZM i nie spowoduje utraty możliwości prowadzenia jej w sposób samodzielny i niezależny. Bez wpływu na Działalność ZZM pozostanie także wyodrębnienie z tej działalności udziałów i akcji w spółkach zależnych Spółki Dzielonej. Są to bowiem aktywa o innej charakterystyce i innym przeznaczeniu niż pozostały majątek zarządzany przez ZZM.

2\. Wyodrębnienie finansowe:

Działalność ZZM została wyodrębniona w strukturze Spółki Dzielonej także pod względem finansowym.

Z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę Dzieloną wynika jakie przychody osiąga ona z Działalności ZZM oraz jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały alokowane do tej działalności. Jednocześnie, możliwe jest przyporządkowanie do Działalności ZZM kosztów związanych z tą działalnością. Działalność ZZM stanowi dla Spółki Dzielonej odrębne miejsce powstawania kosztów. Ponadto, do Działalności ZZM przypisane są odrębne rachunki bankowe do obsługi wypłat wynagrodzeń wpłat wadium i obsługi zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

W systemie księgowym Spółki istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Działalności ZZM oraz możliwość określenia ich jednostkowych pozycji finansowych (przychodów i kosztów aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia dla Działalności ZZM rachunku zysków i strat oraz bilansu.

Koszty ogólne (m.in. koszty ogólnego zarządu, IT, obsługi finansowo-księgowej, windykacji, obsługi prawnej, kadr, ubezpieczenia, zapewnienie bezpieczeństwa w miejscu pracy), będące kosztami wspólnymi dla Działalności ZZM oraz pozostałej działalności gospodarczej Spółki Dzielonej można przyporządkować do Działalności ZZM w oparciu o odpowiednie klucze alokacji.

3\. Wyodrębnienie funkcjonalne:

Działalności ZZM zostały przypisane zadania obejmujące zarządzanie nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości oraz wypełnianie pozostałych zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzoną przez niego wcześniej działalnością w zakresie wydobywania węgla kamiennego.

Zadania związane z Działalnością ZZM są obecnie wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy. Do zadań wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy należy w szczególności zarządzanie oraz administrowanie posiadanymi przez Wnioskodawcę nieruchomościami, regulowanie stanów prawnych nieruchomości, prowadzenie procesu sprzedaży nieruchomości, jak również obsługa zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu szkód górniczych, rent wyrównawczych i prawa do bezpłatnego węgla. Pracownicy Wnioskodawcy wykonują również zadania związane z bieżącym funkcjonowaniem Wnioskodawcy, m.in. zadania związane z zarządzaniem Spółką Dzieloną oraz jej obsługą finansowo-księgową i kadrową. Wszyscy pracownicy Wnioskodawcy zostaną przeniesieni wraz z Działalnością ZZM do spółki SRK. Żaden z pracowników Wnioskodawcy nie przejdzie na skutek Podziału do spółek NKW i HKW.

W oparciu o ww. wyżej składniki materialne i niematerialne przydzielone do Działalności ZZM, jak również dzięki przydzieleniu do tej działalności wszystkich pracowników Wnioskodawcy, Działalność ZZM prowadzona jest w taki sposób, że mogłaby zostać wyodrębniona z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo. Należy podkreślić, że działalność ta posiada zdolność pełnienia funkcji biznesowych, które są potrzebne dla prowadzenia działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami, sprzedaży oraz wypełniania pozostałych zobowiązań Wnioskodawcy, związanych z prowadzoną przez niego wcześniej działalnością gospodarczą, której przedmiotem było wydobywanie węgla kamiennego. Po przeniesieniu tej działalności w wyniku Podziału będzie ona nadal prowadzona przez podmiot, który ją przejmie, czyli SRK.

W konsekwencji, na dzień Podziału Działalność ZZM powinna być traktowana jak organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jednocześnie, wszyscy pracownicy Spółki Dzielonej przeniesieni zostaną do SRK razem z Działalnością ZZM.

Jak zostało wskazane wyżej, Pozostałe Składniki Majątkowe zostaną w ramach planowanego Podziału przeniesione do nowo zawiązanych spółek NKW oraz HKW.

Pozostałe Składniki Majątkowe obejmują:

*   część Nieruchomości Poprodukcyjnych i Nieruchomości Nieprodukcyjnych,
*   wszystkie udziały i akcje w innych spółkach będące w posiadaniu Spółki Dzielonej,
*   środki pieniężne.

Spośród Pozostałych Składników Majątkowych na rzecz spółki NKW przeniesiona zostanie ww. część Nieruchomości Poprodukcyjnych i Nieruchomości Nieprodukcyjnych oraz część ww. środków pieniężnych. Druga część ww. środków pieniężnych, jak również ww. udziały i akcje w innych spółkach należące do Spółki Dzielonej, zostaną przeniesione do spółki HKW. Część przenoszonych do spółek NKW oraz HKW nieruchomości oraz akcji i udziałów w innych spółkach obciążona jest prawami osób trzecich. W konsekwencji, przeniesienie tych aktywów na rzecz NKW i HKW będzie również skutkowało przeniesieniem na rzecz tych spółek związanych z nimi zobowiązań

W odniesieniu do Pozostałych Składników Majątkowych nie będzie można mówić o dwóch wyodrębnionych zespołach składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, a jedynie o grupie składników, która została wyłączona z Działalności ZZM. Ponadto, żadna z ww. grup Pozostałych Składników Majątkowych nie zostanie na dzień Podziału wyodrębniona organizacyjnie w statucie Spółki Dzielonej, regulaminie ani w żadnym innym akcie o podobnym charakterze. W przypadku żadnej z ww. grup Pozostałych Składników Majątkowych nie będzie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym. Możliwości wyodrębnienia i alokowania do każdej z ww. grup Pozostałych Składników Majątkowych związanych z nimi przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań będzie ograniczona. Obie grupy Pozostałych Składników Majątkowych nie będą również zdolne do samodzielnego pełnienia funkcji gospodarczych, które zespalałyby je w dwie odrębne całości. W przeciwieństwie do nieruchomości przypisanych do Działalności ZZM, w skład Pozostałych Składników Majątkowych, które zostaną przeniesione do spółki NKW, wchodzą nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawym. Z tego względu ich przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej jest mocno ograniczona. Obie grupy Pozostałych Składników Majątkowych nie będą także posiadały na dzień Podziału zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z zasadą przewidzianą w planie Podziału, wszystkie składniki majątkowe przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej inne niż Pozostałe Składniki Majątkowe zostaną w ramach Podziału przeniesione do SRK. Wyłączenie Pozostałych Składników Majątkowych z Działalności ZZM nie będzie miało żadnego wpływu na zdolność Działalności ZZM do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, gdyż składniki te nie są niezbędne do prowadzenia tej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Działalność ZZM, która zostanie przeniesiona w wyniku Podziału do SRK, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), natomiast Pozostałe Składniki Majątkowe, które zostaną w ramach planowanego Podziału przeniesione do nowo zawiązanych spółek NKW i HKW, nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa tej spółki? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1)
2.  Czy planowany Podział spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego wyłącznie w wysokości wartości rynkowej Pozostałych Składników Majątkowych przeniesionych na spółki NKW i HKW, ustalonej na dzień Podziału zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 9 updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy wartość rynkowa Pozostałych Składników Majątkowych przeniesionych na spółki NKW i HKW, ustalona na dzień Podziału zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, powinna odpowiadać wartości rynkowej aktywów Spółki Dzielonej w rozumieniu ustawy o rachunkowości, przeniesionych na spółki NKW i HKW, pomniejszonej o długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki Dzielonej przejęte przez te spółki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad.1.

Działalność ZZM, która zostanie przeniesiona w wyniku Podziału do SRK, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, o której mowa w art. 4a pkt 4 updop, natomiast Pozostałe Składniki Majątkowe, które zostaną w ramach planowanego Podziału przeniesione do nowo zawiązanych spółek NKW i HKW, nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa tej spółki.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 updop, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, na gruncie przytoczonej ustawy podatkowej mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych i sądów administracyjnych wielokrotnie zostało podkreślone, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Zdaniem Wnioskodawcy, Działalność ZZM prowadzona w ramach Spółki Dzielonej na moment dokonania Podziału będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, z uwagi na fakt, że w jej przypadku spełnione zostaną wszystkie ww. warunki, które powinna spełniać zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ad. 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań:

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działalności ZZM, która w wyniku Podziału zostanie przeniesiona do SRK, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega żadnej wątpliwości.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność ZZM już obecnie jest wyposażona we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami, sprzedaży nieruchomości oraz wypełniania pozostałych zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzoną wcześniej działalnością w zakresie wydobywania węgla kamiennego w szczególności:

*   nieruchomości, w tym wszystkich należących do Wnioskodawcy mieszkań i garaży oraz część należących do Wnioskodawcy nieruchomości związanych z prowadzoną przez niego uprzednio działalnością w zakresie wydobycia węgla kamiennego, jak również część nieruchomości niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie wydobycia węgla kamiennego, obejmujących m.in. obiekty biurowe, handlowe, gastronomiczne, oświatowe, lecznicze, sportowe i rekreacyjno-wypoczynkowe,
*   inne środki trwałe, w tym urządzenia, wyposażenie biurowe itp.,
*   zapasy produktów i materiałów,
*   należności od kontrahentów, w tym od najemców i dzierżawców nieruchomości oraz lokatorów mieszkań i użytkowników garaży należących do Spółki Dzielonej,
*   prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych w stosunku do ww. nieruchomości, obejmujące m.in. pozwolenia na budowę, pozwolenia na remont, nakazy zabezpieczenia zagrażających otoczeniu obiektów budowlanych, nakazy rekultywacji terenów poprodukcyjnych oraz decyzje dotyczące spraw meldunkowych,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami Wnioskodawcy, w szczególności z umów najmu i umów dzierżawy nieruchomości, a także umów sprzedaży i zakupu usług związanych z zagospodarowaniem nieruchomości,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami Spółki Dzielonej,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z instytucjami finansowymi, w tym umów o prowadzenie rachunków bankowych,
*   zobowiązania, w tym do naprawy szkód górniczych, do wypłaty rent wyrównawczych, z tytułu prawa do bezpłatnego węgla, zobowiązania wynikające z roszczeń byłych pracowników Spółki Dzielonej, wynikające z roszczeń odszkodowawczych z tytułu szkód spowodowanych działalnością Spółki Dzielonej,
*   archiwum zakładowe.

Zadania związane z Działalnością ZZM są obecnie realizowane przez pracowników Wnioskodawcy. Do zadań wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy należy w szczególności zarządzanie oraz administrowanie posiadanymi przez Wnioskodawcę nieruchomościami, regulowanie stanów prawnych nieruchomości, prowadzenie procesu sprzedaży nieruchomości, jak również obsługa zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu szkód górniczych, rent wyrównawczych i prawa do bezpłatnego węgla. Pracownicy Wnioskodawcy wykonują również zadania związane z bieżącym funkcjonowaniem Wnioskodawcy, m.in. zadania związane z zarządzaniem Spółką Dzieloną oraz jej obsługą finansowo-księgową i kadrową. Wszyscy pracownicy Wnioskodawcy zostaną na dzień Podziału przydzieleni do Działalności ZZM.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) zostanie na dzień Podziału spełniona w przypadku Działalności ZZM. W oparciu o opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych Działalność ZZM będzie mogła kontynuować działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami, sprzedaży nieruchomości i innych form ich zagospodarowania oraz naprawy szkód górniczych i wypełniania pozostałych zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzoną wcześniej działalnością w zakresie wydobywania węgla kamiennego.

Powyższej konkluzji co do istnienia w przypadku Działalności ZZM zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) nie zmienia fakt, że w wyniku Podziału, do SRK nie zostaną przeniesione wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, do SRK nie zostaną przeniesione Pozostałe Składniki Majątkowe, obejmujące część Nieruchomości Poprodukcyjnych i Nieruchomości Nieprodukcyjnych, akcje i udziały w innych spółkach będące w posiadaniu Spółki Dzielonej oraz środki pieniężne. Wyłącznie tych aktywów z grupy składników majątkowych przenoszonych do SRK nie wyklucza kwalifikacji tych składników jako zorganizowanego i samodzielnego zespołu składników materialnych i materialnych (w tym zobowiązań). Pozostałe Składniki Majątkowe nie mają istotnego znaczenia dla prowadzenia Działalności ZZM. Nieruchomości, które zostaną przeniesione do NKW mają co do zasady nieuregulowane stany prawne, co utrudnia ich zagospodarowanie. Z kolei, udziały i akcje w spółkach zależnych są aktywami o innej specyfice niż pozostałe aktywa będące w dyspozycji Zakładu Zagospodarowania Mienia Spółki Dzielonej. Pomimo wyłączenia ww. aktywów, grupa aktywów, które zostaną przeniesione w ramach Podziału do SRK, obejmuje bowiem w dalszym ciągu składniki materialne (m.in. mieszkania, garaże, Nieruchomości Poprodukcyjne, Nieruchomości Nieprodukcyjne), składniki niematerialne (m.in. prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych, umów zawartych z głównymi kontrahentami Wnioskodawcy), w tym zobowiązania (m.in. zobowiązania do naprawy szkód górniczych, zobowiązania do wypłaty rent wyrównawczych, zobowiązania z tytułu prawa do bezpłatnego węgla).

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe:

Wyodrębnienie organizacyjne:

Aby suma poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi ona być wyodrębniona na płaszczyźnie organizacyjnej w istniejącym przedsiębiorstwie.

Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego” było przedmiotem analizy dokonanej m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-856/12-4/MD, w której zostało stwierdzone: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Potrzeba wyodrębnienia organizacyjnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze została również podkreślona w m.in. następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 marca 2009 r., sygn. ITPB3/423-49/09/PS;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2011 r., sygn. IPPP2/422-318/11-4/KG;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 marca 2011 r., sygn. IPPP3/443-298/11-2/J1F (winno być IPPP3/443-298/11-2/JF);
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 czerwca 2010 r., sygn. IPPP1- 443-228/10-4/MP;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2010 r., sygn. IPPP3/443-1167/09-3/MM.

Wyodrębnienie organizacyjne może zatem zostać dokonane w oparciu o statut spółki, regulamin lub inny akt o podobnym charakterze. Formalna strona wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w jednym z ww. dokumentów nie jest jednak warunkiem dla spełnienia przesłanki „wyodrębnienia organizacyjnego”, jak również nie powinna przesądzać o spełnieniu tej przesłanki w przypadku danej grupy aktywów, na co zwraca uwagę m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 455/15, w którym stwierdził: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje – możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

Działalność ZZM stanowi wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami, sprzedaży nieruchomości oraz wypełniania zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzoną przez niego wcześniej działalnością w zakresie wydobywania węgla kamiennego. O wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do realizacji Działalności ZZM świadczy zatem wspólny cel gospodarczy, do którego zostały one przeznaczone.

Ponadto, Działalność ZZM jest również wyodrębniona w sposób formalny, w formie oddziału o nazwie ZZM, który został ujawniony w KRS Wnioskodawcy. Spółka nie posiada innych oddziałów ani wyodrębnionych jednostek organizacyjnych poza ZZM.

W świetle powyższych argumentów, nie ulega wątpliwości, że na dzień Podziału, zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które zostały przypisane do Działalności ZZM, będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej.

Wyodrębnienie finansowe:

Dla spełnienia warunku finansowego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych konieczne jest prowadzenie rachunkowości przedsiębiorstwa w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Taki pogląd zaprezentował przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2014 r., sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN, w której wskazał: „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 455/15: „Warunkiem wyodrębnienia finansowego jest to, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania. Wyodrębnienie może nastąpić na podstawie stosowanego w jednostce planu kont, ale również w przypadku gdy takie wyodrębnienie nie jest dokonane na poziomie zakładowego planu kont, ale faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa”.

Podobne stanowisko w zakresie wyodrębnienia finansowego zostało zaprezentowane m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 692/11; w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10 i w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/GI 954/15.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10 dodatkowo podkreślił, że „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej (\`(...)\`)”.

W świetle ww. wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych należy przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić w sytuacji, gdy prowadzona w spółce ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwia przypisanie do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Warunkiem koniecznym wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest jej samodzielność finansowa. Wyodrębnienie finansowe nie musi również znajdować odzwierciedlenia w zakładowym planie kont jednostki. Nie jest też konieczne sporządzanie dla wyodrębnionego zespołu składników majątkowych odrębnego bilansu czy rachunku zysków i strat.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność ZZM została wyodrębniona w strukturze Spółki Dzielonej także pod względem finansowym.

Z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę Dzieloną wynika, jakie przychody osiąga ona z Działalności ZZM oraz jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały alokowane do tej działalności. Jednocześnie, możliwe jest przyporządkowanie do Działalności ZZM kosztów związanych z tą działalnością. Działalność ZZM stanowi dla Spółki Dzielonej odrębne miejsce powstawania kosztów. Ponadto, do Działalności ZZM przypisane są odrębne rachunki bankowe do obsługi wypłat wynagrodzeń, wpłat wadium i obsługi zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

W systemie księgowym Spółki istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Działalności ZZM oraz możliwość określenia ich jednostkowych pozycji finansowych (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia dla Działalności ZZM rachunku zysków i strat oraz bilansu.

Koszty ogólne (m.in. koszty ogólnego zarządu, IT, obsługi finansowo-księgowej, windykacji, obsługi prawnej, kadr, ubezpieczenia, zapewnienie bezpieczeństwa w miejscu pracy), będące kosztami wspólnymi dla Działalności ZZM oraz pozostałej działalności gospodarczej Spółki Dzielonej, będzie można (na dzień Podziału) przyporządkować do Działalności ZZM w oparciu o odpowiednie klucze alokacji.

W konsekwencji, należy uznać, że na dzień Podziału Działalność ZZM będzie spełniała warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w art. 4a pkt 4 updop.

Ad 3. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne):

Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowanym w wyroku z 10 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1488/15, „Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych”.

Analogiczne rozumienie warunku „wyodrębnienia funkcjonalnego” zostało zaprezentowane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 483/11, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 6/17 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1929/13.

Warunek „wyodrębnienia funkcjonalnego” zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się zatem do wymagania, aby określony zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa był przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, do Działalności ZZM zostały przypisane zadania obejmujące zagospodarowanie nieruchomości własnych, administrowanie i sprzedaż nieruchomości własnych oraz wypełnianie zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzoną przez niego wcześniej działalnością w zakresie wydobywania węgla kamiennego. W przypadku Działalności ZZM można zatem wyraźnie wskazać zadania gospodarcze, do których realizacji przeznaczony jest przypisany do tej działalności zespół składników materialnych i niematerialnych.

Zadania związane z Działalnością ZZM są obecnie wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy. Do zadań wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy należy w szczególności zarządzanie oraz administrowanie posiadanymi przez Wnioskodawcę nieruchomościami, regulowanie stanów prawnych nieruchomości, prowadzenie procesu sprzedaży nieruchomości, jak również obsługa zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu szkód górniczych, rent wyrównawczych i prawa do bezpłatnego węgla. Pracownicy Wnioskodawcy wykonują również zadania związane z bieżącym funkcjonowaniem Wnioskodawcy, m.in. zadania związane z zarządzaniem Spółką Dzieloną oraz jej obsługą finansowo-księgową i kadrową. Wszyscy pracownicy Wnioskodawcy zostaną przeniesieni wraz z Działalnością ZZM do spółki SRK.

Działalności ZZM można w konsekwencji przypisać zadania gospodarcze, do których realizacji wykorzystywany jest zespół składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Funkcja realizowana przez Działalność ZZM stanowi odrębną funkcję, która jednocześnie wypełnia wszystkie obecne obszary działania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wyodrębnienia funkcjonalnego Działalności ZZM, która zostanie w wyniku Podziału przeniesiona do SRK, nie powinien podważać również fakt, że część Nieruchomości Poprodukcyjnych oraz część Nieruchomości Nieprodukcyjnych zostanie przeniesiona do spółki NKW, a udziały i akcje w spółkach zależnych zostaną przeniesione do HKW. W przeciwieństwie do nieruchomości, które zostaną przeniesione do SRK, nieruchomości, które zostaną przeniesione do NKW mają nieuregulowany stan prawny. W konsekwencji, możliwość ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej jest mocno ograniczona, a ich włączenie do Działalności ZZM mogłoby stanowić utrudnienie w realizacji tej działalności. Bez wpływu na Działalność ZZM pozostanie także wyodrębnienie z tej działalności udziałów i akcji w spółkach zależnych Spółki Dzielonej. Są to bowiem aktywa o innej charakterystyce i innym przeznaczeniu niż pozostały majątek zarządzany przez ZZM. Należy zatem stwierdzić, że wydzielenie Pozostałych Składników Majątkowych nie wyklucza możliwości realizacji funkcji związanych z Działalnością ZZM.

W świetle powyższych uwag, należy uznać, że w przypadku Działalności ZZM spełniony zostanie również warunek „wyodrębnienia funkcjonalnego”, o którym mowa w art. 4a pkt 4 updop.

Ad. 4. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze:

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadanie gospodarcze. Warunek ten jest ściśle związany z wyodrębnieniem funkcjonalnym przedsiębiorstwa – jego spełnienie sprowadza się bowiem do tego, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa wykazywała zdolność do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, do których została przeznaczona.

Jak zostało podkreślone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15: „Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Na „potencjalny” charakter zdolności zorganizowanej części przedsiębiorstwa do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/GI 117/10: „(\`(...)\`) definicja ustawowa posługuje się stosunkowo nieostrymi pojęciami i nakazuje badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania)”.

W świetle powyższych wyroków, należy stwierdzić, że zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze występuje w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych przypisanych do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa mógłby potencjalnie funkcjonować na rynku – w oderwaniu od pozostałych składników przedsiębiorstwa, w którego skład w wchodzi w danym momencie – jako niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany wyżej zespół składników zorganizowanych jako Działalność ZZM umożliwia samodzielne prowadzenie w formie odrębnego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej w zakresie zarządzania nieruchomościami, sprzedaży nieruchomości oraz wypełniania zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzoną wcześniej działalnością w zakresie wydobywania węgla kamiennego. Za taką oceną przemawia fakt, że obecnie Działalność ZZM, wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w sposób organizacyjny i finansowy, jest główną działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę. Działalność ta obejmuje zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. zakresie. Ponadto, o zdolności Działalności ZZM do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo świadczy również fakt, że do działalności tej zostaną przypisani wszyscy pracownicy Wnioskodawcy.

Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że do Działalności ZZM nie zostaną przypisane Pozostałe Składniki Majątkowe, wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Takie stanowisko Wnioskodawca opiera m.in. na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1929/13, w którym zostało stwierdzone, że „Samo w sobie wyłączenie określonego składnika z zespołu składników tworzących u wnoszącego aport zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest dokonanie jego oceny pod kątem przesłanek z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p”. Jak wskazano wyżej, posiadane przez Wnioskodawcę udziały i akcje w innych spółkach kapitałowych, a także nieruchomości, które zostaną przeniesione do nowo zawiązanych spółek, nie są niezbędne do realizacji Działalności ZZM Wnioskodawcy. Co więcej, ich specyfika odróżnia je od pozostałych składników majątkowych Wnioskodawcy, przez co wyłączenie tych składników i przeniesienie ich do innych podmiotów w ramach Podziału nie będzie miało wpływu na zdolność zespołu składników majątkowych związanych z Działalnością ZZM do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W konsekwencji należy uznać, że Działalność ZZM posiada zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze o której mowa w art. 4a pkt 4 updop.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność ZZM na dzień Podziału będzie zdolna do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jak niezależne przedsiębiorstwo, w szczególności zaś Działalność ZZM na dzień Podziału:

1.  będzie stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  będzie wyodrębniona organizacyjnie i finansowo w ramach Spółki Dzielonej,
3.  będzie przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębniona funkcjonalnie),
4.  będzie podsiadała zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Działalność ZZM, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, w dniu planowanego Podziału będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 updop.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wymienione wyżej warunki uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie będą spełnione w przypadku Pozostałych Składników Majątkowych, które zostaną w ramach Podziału przeniesione do spółek NKW oraz HKW.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, obie grupy Pozostałych Składników Majątkowych będą stanowiły grupy składników materialnych i niematerialnych. Grupa Pozostałych Składników Majątkowych, która zostanie przeniesiona do NKW będzie bowiem obejmowała część Nieruchomości Poprodukcyjnych i część Nieruchomości Nieprodukcyjnych (w większości o nieuregulowanym stanie prawnym) oraz część środków pieniężnych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Z kolei Grupa Pozostałych Składników Majątkowych, która zostanie przeniesiona do HKW, będzie obejmowała udziały i akcje Wnioskodawcy w innych spółkach kapitałowych oraz część środków pieniężnych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Część przenoszonych do spółek NKW oraz HKW nieruchomości oraz akcji i udziałów w innych spółkach obciążona jest prawami osób trzecich. W konsekwencji, przeniesienie tych aktywów na rzecz NKW i HKW będzie również skutkowało przeniesieniem na rzecz tych spółek związanych z nimi zobowiązań.

W przypadku obu ww. grup składników majątkowych nie będzie można mówić o zespołach, a jedynie o zbiorach składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wyłączonych z zespołu składników majątkowych związanych z opisaną wyżej Działalnością ZZM.

Ponadto, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w opisie zdarzenia przyszłego, żadna z ww. grup Pozostałych Składników Majątkowych nie zostanie na dzień Podziału wyodrębniona organizacyjnie w statucie Spółki Dzielonej, regulaminie ani w żadnym innym akcie o podobnym charakterze. W przypadku żadnej z ww. grup Pozostałych Składników Majątkowych nie będzie można również mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym, które będzie na dzień Podziału dostrzegalne w praktyce, mimo, że Pozostałe Składniki Majątkowe charakteryzuje pewna odrębność, która uzasadnia przeniesienie ich do nowo zawiązanych spółek NKW i HKW. Na dzień Podziału nie będzie również istniało wyodrębnienie finansowe grupy Pozostałych Składników Majątkowych, która zostanie przeniesiona do NKW oraz grupy Pozostałych Składników Majątkowych, która zostanie przeniesiona do HKW. W szczególności, ograniczona będzie możliwość wyodrębnienia i alokowania do każdej z ww. grup Pozostałych Składników Majątkowych wszystkich związanych z nimi przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Rachunkowość Wnioskodawcy jest prowadzona w sposób, który nie będzie pozwalał na sporządzenie na dzień Podziału odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla każdej z ww. grup Pozostałych Składników Majątkowych.

W przeciwieństwie do nieruchomości przypisanych do Działalności ZZM, w skład Pozostałych Składników Majątkowych, które zostaną przeniesione do spółki NKW, wchodzą nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawym. W konsekwencji, ich przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej jest mocno ograniczona.

Podobna sytuacja będzie również występowała w przypadku grupy Pozostałych Składników Majątkowych, która zostanie przeniesiona do HKW. Wnioskodawca nie wyklucza, że udziały i akcje w spółkach zależnych będą w przyszłości wykorzystane do działalności holdingowej przez HKW.

Niemniej jednak, Wnioskodawca nie potrafi jednoznacznie ocenić, czy na moment Podziału będzie można mówić o przeznaczeniu tych składników majątkowych do tego rodzaju działalności gospodarczej, czy też funkcja ta zostanie zdefiniowana już po dokonaniu Podziału Spółki Dzielonej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Pozostałe Składniki Majątkowe, które zostaną w ramach planowanego Podziału przeniesione do nowo zawiązanych spółek NKW i do HKW, w dniu planowanego Podziału nie będą stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 4a pkt 4 updop.

Ad.2.

Planowany Podział spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego wyłącznie w wysokości wartości rynkowej Pozostałych Składników Majątkowych przeniesionych na spółki NKW i HKW ustalonej na dzień Podziału zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 9 updop.

Zgodnie z przepisami KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych (art. 528 § 1). KSH przewiduje cztery podstawowe sposoby podziału (art. 529 § 1), tj.:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);
3.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);
4.  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Spółka dzielona zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia jej z rejestru (dzień podziału). Nie dotyczy to podziału przez wydzielenie. Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Planowany Podział Spółki Dzielonej będzie przeprowadzony zgodnie z punktem 3 powyżej, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Dzielonej na istniejącą spółkę SRK i na nowo zawiązane spółki NKW i HKW (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki). Spółka Dzielona zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia jej z rejestru (dzień podziału).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 updop, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a updop, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższy przepis ustawy podatkowej przewiduje zatem dwie odrębne zasady powstawania przychodu po stronie spółki kapitałowej w przypadku jej podziału w zależności od tego, w jakiej formie następuje ten podział. W przypadku podziału przez przejęcie, podziału przez zawiązanie nowych spółek albo podziału przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki (art. 529 § 1 pkt 1-3 KSH), czyli podziałów, w wyniku których spółka dzielona zostaje rozwiązana i przestaje istnieć (podział przez rozdzielenie), przychód po stronie spółki dzielonej powstaje wówczas, gdy majątek przejmowany na skutek podziału nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast, w przypadku podziału przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 KSH), tj. podziału, w wyniku którego spółka dzielona istnieje dalej (podział przez wydzielenie), przychód po stronie spółki dzielonej powstaje wówczas, gdy majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Różnica zasad opodatkowania podziałów przez rozdzielenie i podziałów przez wydzielenie sprowadza się zatem do tego, że w przypadku tych pierwszych podział powoduje powstanie przychodu w zakresie w jakim majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie ma przy tym znaczenia, czy każda spółka przejmująca lub nowo zawiązana przejmie w wyniku podziału majątek stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa (przepis nie zawiera takiego wymogu), czy tylko niektóre z tych spółek przejmą taką zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki dzielonej. Przychód dla spółki dzielonej powstanie wówczas w odniesieniu do tej części majątku przejmowanego przez inne spółki, która nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

Inaczej jest natomiast w przypadku podziału przez wydzielenie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje wówczas opodatkowanie, gdy majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Niepowstanie przychodu po stronie spółki dzielonej warunkowane jest więc istnieniem przynajmniej dwóch niezależnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa: jednej pozostającej w spółce dzielonej i jednaj przejmowanej na skutek podziału.

Odmienne zasady opodatkowania podziału przez rozdzielenie oraz podziału przez wydzielenie wynikają także z regulacji zawartej w Dyrektywie Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz.U. UE L z 2009 r. Nr 310, str. 34 ze zm., dalej: „Dyrektywa”). Powyższa Dyrektywa stanowi źródło uregulowań podatkowych państw członkowskich UE w zakresie zapewnienia neutralności podatkowej m.in. podziałów spółek kapitałowych. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 9 updop stanowi, co do zasady, implementację regulacji zawartych w Dyrektywie.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych.

W art. 2 lit. b Dyrektywy, zawarta została definicja „podziału”, zgodnie z którą „podział” oznacza czynność, w wyniku której spółka na skutek i w momencie jej rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazuje ogół swoich aktywów i pasywów dwóm lub więcej istniejącym lub nowo tworzonym spółkom, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy na zasadzie proporcjonalności papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej aktywa i pasywa oraz, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Dyrektywa zawiera również odrębna definicję „podziału przez wydzielenie”, która została uregulowana w art. 2 lit. c. Zgodnie z tą definicją, „podział przez wydzielenie” oznacza czynność, w wyniku której spółka nieulegająca rozwiązaniu przekazuje jeden lub kilka oddziałów na rzecz jednej lub kilku istniejących lub nowych spółek pozostawiając co najmniej jeden oddział w spółce przekazującej w zamian za proporcjonalny przydział na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółek przejmujących aktywa i pasywa oraz, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Pojęcie „oddziału” zostało zdefiniowane w art. 2 lit. j Dyrektywy, zgodnie z którym „oddział” oznacza ogół aktywów i pasywów części spółki, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależną jednostkę gospodarczą, to znaczy podmiot, który jest w stanie funkcjonować za pomocą własnych środków.

W powyższej definicji „podziału przez wydzielenie” użyte zostało słowo „oddział” w odniesieniu do zespołu aktywów i pasywów przekazywanych na rzecz spółek przejmujących lub nowo zawiązanych oraz zespołu aktywów pozostającego w spółce dzielonej. Takie sformułowanie nie występuje natomiast w definicji „podziału”, uregulowanej w art. 2 lit. b Dyrektywy. W definicji „podziału” mowa jest jedynie o przekazaniu „ogółu aktywów i pasywów” spółki. Tym samym należy wnioskować, że „podział” w rozumieniu art. 2 lit. b Dyrektywy zachodzi zarówno w sytuacji, gdy zespoły aktywów i pasywów przenoszone do spółek przejmujących lub nowo zawiązanych stanowią „oddziały”, jak również w sytuacji, gdy nie stanowią „oddziałów”.

Wspólnotowa definicja „oddziału” wykazuje podobieństwa do definicji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, zawartej w art. 4a ust. 4 updop. W doktrynie prawa podatkowego został wprawdzie sformułowany pogląd, że „Przepisy ustawy z 15.2.1992 r. oraz praktyka organów podatkowych odbiegają od literalnej wykładni regulacji Dyrektywy w zakresie definiowania wymogów przewidzianych dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dyrektywa nie stawia bowiem warunku finansowego oddzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa od samego przedsiębiorstwa, które przez władze podatkowe jest rozumiane jako odrębne zeznanie podatkowe, odrębne rachunki czy bilans” (zob. W. Modzelewski, F. Majdowski, J. Matarewicz (red.), Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego \[w:\] W. Modzelewski, F. Majdowski, J. Matarewicz (red.), Dyrektywy UE dotyczące podatków bezpośrednich. Komentarz. Warszawa 2011), niemniej nie ulega wątpliwości, że posłużenie się przez polskiego ustawodawcę pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w krajowych przepisach podatkowych dotyczących neutralności podatkowej podziałów stanowi implementację pojęcia „oddział” w rozumieniu art. 2 lit. j Dyrektywy.

W konsekwencji, art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, w zakresie regulującym skutki podatkowe podziału przez rozdzielenie (w tym podziału przez przejęcie i zawiązanie nowych spółek), należy interpretować w sposób możliwie najbardziej zbliżony do regulacji zawartej w art. 4 ust. 1 w zw. z art. 2 lit. b i lit. j Dyrektywy. Na gruncie Dyrektywy, neutralność podatkowa podziału przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki zachodzi bowiem niezależnie od tego, czy przenoszone na spółki przejmujące lub nowo zawiązane zespoły aktywów i pasywów stanowią „oddziały”. Natomiast, w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, jako warunek neutralności podziału przez rozdzielenie (brak przychodu po stronie spółki dzielonej) wskazany został warunek kwalifikacji majątku przejmowanego na skutek podziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę nieprzewidziany w Dyrektywie wymóg neutralności podatkowej podziału po stronie spółki dzielonej (tj. konieczność kwalifikacji majątku przejmowanego na skutek podziału jako zorganizowana część przedsiębiorstwa), przy stosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, warunek ten powinien być interpretowany w sposób możliwie najwęższy.

W konsekwencji, podział przez rozdzielnie obejmujący przeniesienie na jedną ze spółek zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej, a na pozostałe spółki zespołu składników majątkowych niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinien generować przychód podatkowy po stronie spółki dzielonej w wysokości wartości rynkowej wyłącznie tych składników majątkowych, który nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Niemożliwe do zaakceptowania byłoby przyjęcie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, zgodnie z którą również wartość rynkowa zespołu przenoszonych składników majątkowych stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna stanowić przychód podatkowy spółki dzielonej. Taka wykładnia skutkowałaby bowiem sprzecznością pomiędzy art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, a regulacjami zawartymi w Dyrektywie. Jak wskazano wyżej, na gruncie Dyrektywy neutralność podatkowa podziału przez rozdzielenie zachodzi niezależnie od tego, czy przenoszone na spółki przejmujące lub nowo zawiązane zespoły aktywów i pasywów stanowią „oddziały”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że planowany Podział będzie stanowił podział przez przejęcie i zawiązanie nowych spółek, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 3 KSH, czyli jedną z form podziału przez rozdzielenie. Podział Spółki Dzielonej będzie zatem odpowiadał definicji „podziału” zawartej w Dyrektywie, a nie definicji „podziału przez wydzielenie”.

W ramach Podziału majątek Spółki Dzielonej przeniesiony zostanie na rzecz istniejącej już spółki SRK oraz nowo zawiązanych spółek NKW i HKW. Na SRK przeniesiona zostanie Działalność ZZM, która zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jednocześnie, na rzecz nowo zawiązanych spółek NKW i HKW przeniesione zostaną Pozostałe Składniki Majątkowe, które nie będą stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa, co także zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W takim stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wnioski płynące z zaprezentowanej powyżej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, należy przyjąć, że na skutek podziału, Spółka Dzielona uzyska przychód podatkowy w wysokości równej wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na spółki NKW i HKW (tj. w wysokości równej wartości rynkowej Pozostałych Składników Majątkowych). Jednocześnie, przychodem Spółki Dzielonej nie będzie wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych do SRK (tj. wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład Działalności ZZM).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, planowany Podział spowoduje po jej stronie powstanie przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, wyłącznie w wysokości ustalonej na dzień Podziału wartości rynkowej Pozostałych Składników Majątkowych przeniesionych na spółki NKW i HKW.

Ad.3.

Wartość rynkowa Pozostałych Składników Majątkowych przeniesionych na spółki NKW i HKW, ustalona na dzień Podziału zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, powinna odpowiadać wartości rynkowej aktywów Spółki Dzielonej w rozumieniu ustawy o rachunkowości, przeniesionych na spółki NKW i HKW, pomniejszonej o długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki Dzielonej przejęte przez te spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, przychodem w spółce podlegającej podziałowi przez rozdzielenie jest ustalona na dzień podziału wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, podział przez rozdzielnie obejmujący przeniesienie na jedną ze spółek zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej, a na pozostałe spółki zespołu składników majątkowych niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinien generować przychód podatkowy po stronie spółki dzielonej w wysokości wartości rynkowej wyłącznie tych składników majątkowych, który nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 2 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych, oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 updop.

Brak jest podstaw, by powyższej definicji pojęcia „składniki majątkowe” nie stosować w przypadku ustalania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop. Przepis ten posługuje się tym pojęciem w następującym wyrażeniu „wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału (…)”. Jednocześnie w art. 4a pkt 2 updop, ustawodawca posłużył się sformułowaniem „ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych (\`(...)\`)”. Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego (wydanie internetowe, http://www.wsjp.pl), słowo „ilekroć” „wskazuje na to, że to, o czym mowa w zdaniu nadrzędnym, dzieje się za każdym razem, kiedy dzieje się to, o czym mowa w zdaniu podrzędnym”. Tym samym, definicję zawartą w art. 4a pkt 2 updop należy stosować w każdym przypadku, gdy ustawa posługuje się pojęciem składników majątkowych, tzn. również przy interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 9 updop.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ustalona na dzień Podziału wartość rynkowa Pozostałych Składników Majątkowych przeniesionych na spółki NKW i HKW powinna odpowiadać wartości rynkowej aktywów Spółki Dzielonej w rozumieniu ustawy o rachunkowości przeniesionych na spółki NKW i HKW, pomniejszonej o długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki Dzielonej przejęte przez te spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad.1.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
*   jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi obecnie działalność gospodarczą, obejmującą zarządzanie nieruchomościami własnymi, sprzedaż nieruchomości własnych oraz działalność pomocniczą, której przedmiotem jest utrzymanie porządku w budynkach, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych oraz przygotowanie terenów pod budowę. Działalność Wnioskodawcy obejmuje również wykonywanie zobowiązań związanych z prowadzoną do kwietnia 2016 r. działalnością w zakresie wydobycia i obrotu węglem kamiennym, w tym sprzedaż pozostałych zapasów węgla kamiennego i pochodnych jego wydobycia, likwidację szkód górniczych oraz obsługę zobowiązań do wypłaty rent wyrównawczych, zobowiązań z tytułu prawa do bezpłatnego węgla i zobowiązań wynikających z roszczeń pracowniczych i odszkodowawczych, które związane są z prowadzoną wcześniej działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie wydobycia węgla kamiennego. Wnioskodawca pełni również funkcję spółki holdingowej (posiada udziały i akcje w 11 polskich spółkach kapitałowych). Planowane jest przeprowadzenie podziału Wnioskodawcy, który zostanie dokonany przez przeniesienie całego majątku Wnioskodawcy na istniejącą spółkę i dwie spółki nowo zawiązane. Planowana restrukturyzacja będzie stanowiła podział przez przejęcie i zawiązanie nowych spółek, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”). W ramach planowanego Podziału, do istniejącej spółki SRK przeniesiony zostanie zespół materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w zakresie zagospodarowania mienia, w szczególności nieruchomości oraz zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzoną wcześniej działalnością w zakresie wydobywania węgla kamiennego, tj. zobowiązań do naprawy szkód górniczych, wypłaty rent wyrównawczych, zobowiązań z tytułu prawa do bezpłatnego węgla oraz zobowiązań wynikających z roszczeń pracowniczych i odszkodowawczych (Działalność ZZM). Natomiast, Pozostałe składniki majątkowe Wnioskodawcy, obejmujące wszystkie udziały i akcje w spółkach zależnych będące własnością Wnioskodawcy, środki pieniężne oraz część nieruchomości, przeniesione zostaną do nowo zawiązanych spółek HKW oraz NKW.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu, zespół materialnych i niematerialnych składników tworzący w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy Działalność ZZM, mający być przedmiotem przeniesienia w ramach planowanego podziału na rzecz SRK, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że część przedsiębiorstwa w postaci Działalności ZZM cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne, w tym czynnik ludzki, a więc pracownicy, w funkcjonującym dotychczas przedsiębiorstwie stanowią wyodrębnioną organizacyjnie całość. Przedstawione okoliczności wskazują, że zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mający być przedmiotem planowanego przeniesienia posiada cechę zorganizowania w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Jak wynika z treści wniosku wymienione składniki materialne i niematerialne zostały wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy w postaci oddziału o nazwie Zakład Zagospodarowania Mienia w Tychach, który został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Istotnym również jest fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca – Działalność ZZM została wyodrębniona w strukturze Spółki Dzielonej także pod względem finansowym. Z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę Dzieloną wynika, jakie przychody osiąga ona z Działalności ZZM oraz jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały alokowane do tej działalności. Jednocześnie możliwe jest przyporządkowanie do Działalności ZZM kosztów związanych z tą działalnością. Działalność ZZM stanowi dla Spółki Dzielonej odrębne miejsce powstawania kosztów. Ponadto, do Działalności ZZM przypisane są odrębne rachunki bankowe do obsługi wypłat wynagrodzeń, wpłat wadium i obsługi zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. W systemie księgowym Spółki istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Działalności ZZM oraz możliwość określenia ich jednostkowych pozycji finansowych (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia dla Działalności ZZM rachunku zysków i strat oraz bilansu. Koszty ogólne (m.in. koszty ogólnego zarządu, IT, obsługi finansowo-księgowej, windykacji, obsługi prawnej, kadr, ubezpieczenia, zapewnienie bezpieczeństwa w miejscu pracy), będące kosztami wspólnymi dla Działalności ZZM oraz pozostałej działalności gospodarczej Spółki Dzielonej można przyporządkować do Działalności ZZM w oparciu o odpowiednie klucze alokacji. Z informacji tych wynika zatem faktyczne powiązanie danych finansowych z zespołem składników majątkowych mających być przedmiotem planowanego przeniesienia.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, Działalność ZZM jest również wyodrębniona funkcjonalnie, o czym świadczy fakt, że Działalności ZZM zostały przypisane zadania obejmujące zarządzanie nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości oraz wypełnianie pozostałych zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzoną przez niego wcześniej działalnością w zakresie wydobywania węgla kamiennego. W oparciu o ww. składniki materialne i niematerialne przydzielone do Działalności ZZM, jak również dzięki przydzieleniu do tej działalności wszystkich pracowników Wnioskodawcy, Działalność ZZM prowadzona jest w taki sposób, iż mogłaby zostać wyodrębniona z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo. Jak wskazał Wnioskodawca, działalność ta posiada zdolność pełnienia funkcji biznesowych, które są potrzebne dla prowadzenia działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami, sprzedaży oraz wypełniania pozostałych zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzoną przez niego wcześniej działalnością gospodarczą, której przedmiotem było wydobywanie węgla kamiennego. Po przeniesieniu tej działalności w wyniku Podziału będzie ona nadal prowadzona przez podmiot, który ją przejmie, czyli SRK. Z powyższych okoliczności jednoznacznie wynika, że Działalność ZZM przeznaczona jest do realizacji określonych zadań gospodarczych, i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze, a nabywca przejmie funkcje gospodarcze Wnioskodawcy realizowane w istniejącym przedsiębiorstwie przez Działalność ZZM.

Stwierdzić zatem należy, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób wyodrębnienia Działalności ZZM, spełnia wszystkie przesłanki do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 updop (tj. stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, i mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze).

Z kolei, Pozostałe Składniki Majątkowe, które zostaną w ramach planowanego Podziału przeniesione do nowo zawiązanych spółek NKW i HKW, nie spełniają wymogów do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Stanowią one bowiem jedynie zbiór składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które nie zostaną na dzień Podziału wyodrębnione organizacyjnie, finansowo (nie będzie możliwość wyodrębnienia i alokowania do nich wszystkich związanych z nimi przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań) i których przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej jest mocno ograniczona.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Działalność ZZM, która zostanie przeniesiona w wyniku Podziału do SRK, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, o której mowa w art. 4a pkt 4 updop, a Pozostałe Składniki Majątkowe, które zostaną w ramach planowanego Podziału przeniesione do nowo zawiązanych spółek NKW i HKW, nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa tej spółki, uznano za prawidłowe.

Ad.2.

Rozstrzygając kwestię powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z Podziałem należy zauważyć, że tryb łączenia, podziału i przekształcenia spółek został uregulowany przepisami Działu II Tytułu IV ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 3 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki).

Podział przez rozdzielenie polega na rozdzieleniu majątku spółki dzielonej na dwie lub więcej spółek już istniejących, albo które dopiero zostaną zawiązane. Rozdzielenie takie skutkuje utratą osobowość prawnej przez spółkę dzieloną.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższe oznacza, że opodatkowanie, o którym mowa w cytowanym przepisie nie wystąpi wówczas, gdy majątek przejmowany wskutek podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w spółce dzielonej.

Jak stwierdzono powyżej, Działalność ZZM, będzie spełniać przesłanki do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z kolei Pozostałe Składniki Majątkowe nie stanowią ZCP.

Podział przez rozdzielnie Wnioskodawcy, jako spółki podlegającej podziałowi, obejmujący przeniesienie na jedną ze spółek (SRK) zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej, w postaci Działalności ZZM, a na pozostałe spółki (HKW i NKW) Pozostałych Składników Majątkowych niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie generować przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy w wysokości wartości rynkowej wyłącznie tych składników majątkowych, które nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, tj. w wysokości wartości majątku przekazanego do spółek nowo powstałych.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano zatem za prawidłowe.

Ad.3.

Przechodząc z kolei do ustalenia wartości rynkowej Pozostałych Składników Majątkowych, które zostaną przeniesione do nowo utworzonych spółek NKW i HKW należy podkreślić, że w myśl art. 4a pkt 2 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.), definiuje w art. 3 pkt 12 aktywa jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, że składniki majątkowe przez które rozumieć należy aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Natomiast, jak już zostało wspomniane, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, przychodem w spółce podlegającej podziałowi przez rozdzielenie jest ustalona na dzień podziału wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zatem zauważyć, że w ww. przepisie ustawodawca posługuje się pojęciem „składników majątkowych”, będącym przedmiotem definicji legalnej zawartej w art. 4a pkt 2 updop. Poprzez umieszczenie definicji legalnej w akcie prawnym, ustawodawca nakazuje określony sposób zachowania językowego w zakresie przypisywania znaczenia nazwie, która stanowi definiendum w tejże definicji.

Mając powyższe na względzie brak jest podstaw do przyjęcia, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop pojęcie „składników majątkowych” odnosi się do innego jego znaczenia, niż to zawarte w art. 4a pkt 2 updop. W konsekwencji, wartość rynkowa Pozostałych Składników Majątkowych przeniesionych na spółki NKW i HKW powinna odpowiadać wartości rynkowej aktywów Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o rachunkowości przeniesionych na spółki NKW i HKW, pomniejszonej o długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki Dzielonej przejęte przez te spółki.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   Działalność ZZM, która zostanie przeniesiona w wyniku Podziału do SRK, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast Pozostałe Składniki Majątkowe, które zostaną w ramach planowanego Podziału przeniesione do nowo zawiązanych spółek NKW i HKW, nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa;
*   planowany Podział spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego wyłącznie w wysokości wartości rynkowej Pozostałych Składników Majątkowych przeniesionych na spółki NKW i HKW, ustalonej na dzień Podziału zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 9 updop;
*   wartość rynkowa Pozostałych Składników Majątkowych przeniesionych na spółki NKW i HKW, ustalona na dzień Podziału zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, powinna odpowiadać wartości rynkowej aktywów Spółki Dzielonej w rozumieniu ustawy o rachunkowości, przeniesionych na spółki NKW i HKW, pomniejszonej o długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki Dzielonej przejęte przez te spółki

\-uznano za prawidłowe

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie części pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącej podatku od towarów i usług oraz pytań oznaczonych we wniosku nr 4-8 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.