Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-371/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-29
Teza: Zwolnienie od podatku importu licencji do programu do nauczania języków obcych w przypadku ich późniejszej odsprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do samouczenia się języka obcego we własnym zakresie.
Słowa kluczowe: nauka-nauka języka; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 31 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku importu licencji do programu do nauczania języków obcych w przypadku ich późniejszej odsprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do samouczenia się języka obcego we własnym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku importu licencji do programu do nauczania języków obcych w przypadku ich późniejszej odsprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do samouczenia się języka obcego we własnym zakresie.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Spółka jest profesjonalnym przedsiębiorcą świadczącym bezpośrednio lub pośrednio na rzecz szerokiej grupy odbiorców, w tym dla podmiotów gospodarczych, usługi w zakresie szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego oraz nauczania języków obcych. Szkolenia zawodowe i przekwalifikowania zawodowego oraz dostawy towarów i świadczenia usług z tym związane, które są finansowane lub współfinansowane ze środków publicznych są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT lub na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Podobnie rzecz się ma z usługami nauczania języków obcych oraz dostaw towarów i świadczeniem usług związanych z nauką języka obcego, które są zwolnione z opodatkowania w VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Spółka jako Generalny Przedstawiciel dostawcy zagranicznego na rynku polskim jest zobligowana do zakupu określonego wolumenu licencji do programu na nauczanie języków obcych, co może realizować zarówno poprzez sprzedaż licencji podmiotom gospodarczym do świadczenia usługi nauczania języków obcych - sprzedaż zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT oraz może realizować postawiony cel poprzez sprzedaż licencji na te programy osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na ich własne potrzeby (samonauczanie się języka obcego). W tym drugim przypadku nie występuje zjawisko świadczenia usługi nauczania języków obcych w czystej postaci przez podmioty trzecie, no chyba że przyjmiemy założenie, iż związany z tą licencją komputerowy program do nauczania języka obcego z uwagi na swe funkcje (poprawia błędy, koryguje wymowę i ocenia postępy w nauce) sam w sobie świadczy usługę nauczania języka obcego (internetowy lektor).

W związku z tym, iż zakup wolumenu licencji na nauczanie języków obcych nie jest sam w sobie wyłącznie zakupem szeroko rozumianej usługi nauczania języka obcego oraz z uwagi na to, iż w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu importu usług (data zakupu określonego wolumenu licencji) Spółka nie ma jednoznacznej informacji o sposobie przyszłej dystrybucji – Spółka ma wątpliwości co do sposobu podatkowego rozliczenia takiej transakcji transgranicznej.

Wątpliwości wynikają z faktu, iż w zakresie wszelkich zwolnień podatkowych obowiązuje zakaz interpretacji rozszerzającej a zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 28, jak i przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, które mogą potencjalnie stanowić podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania nawiązują do świadczenia usług nauczania języków obcych oraz usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego oraz dostaw towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługą nauczania języków obcych/przekwalifikowania zawodowego - pojawia się wątpliwość, czy ten warunek jest spełniony w przypadku sprzedaży licencji na program komputerowy osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do samonauczania się języka obcego we własnym zakresie. Wątpliwości dotyczą więc, czy przy rozliczeniu transakcji transgranicznej należy zastosować zwolnienie z opodatkowania całości transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, czy też należałoby zastosować opodatkowanie z zastosowaniem współczynnika proporcji, gdzie do wyliczenia współczynnika proporcji przyjęto by dane z roku poprzedzającego, tj. wolumen sprzedaży licencji zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 i pkt 29 lit c) ustawy o VAT do całości przychodów Spółki ze sprzedaży tej licencji, a następnie po zakończeniu roku podatkowego Spółka dokonałaby stosownej korekty opodatkowania w oparciu o rzeczywiste dane co do sposobu wykorzystania nabytych licencji - na sprzedaż licencji zwolnioną z opodatkowania i sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

*   Czy w opisanym stanie faktycznym dla rozliczenia transakcji transgranicznej Spółka może przyjąć zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT?
*   W przypadku gdyby odpowiedź organu podatkowego była przecząca, to czy dla opodatkowania tej transakcji transgranicznej Spółka może przyjąć zasadę proporcji na podstawie danych z roku poprzedzającego, tj., wolumen sprzedaży licencji zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 i pkt 29 lit. c) ustawy o VAT do całości przychodów Spółki ze sprzedaży licencji?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy opodatkowaniu transakcji transgranicznej, tzw. importu usług - zakup wolumenu licencji - z uwagi na to, iż licencja dotyczy programu, który może być wykorzystywany wyłącznie do nauczania języków obcych należy stosować zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT - jako dostawy towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami nauczania języków obcych a fakt sprzedaży licencji osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do nauki języków obcych we własnym zakresie nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jak już wskazano, Spółka jako profesjonalny podmiot świadczący usługi szkoleniowe i edukacyjne uczestniczy w różnych konfiguracjach w świadczeniu usług nauczania języków obcych oraz kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. W celu realizacji powyższych transakcji nabywa usługi od dostawców zagranicznych (import usług), z tytułu których zobowiązana jest jako podatnik rozliczyć podatkowo taką transakcję.

Dostawy towarów i świadczenia usług, które są niezbędne dla świadczenia usług edukacyjnych - nauczania języków obcych oraz kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowanego w całości lub przynajmniej w 70% ze środków publicznych są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT - odpowiednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 oraz art. 43 pkt 29 lit c), art. 43 ust. 17a ustawy o VAT lub na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy przyjąć jako bezsporne, iż nauczanie języków obcych należy rozpatrywać zarówno w kategoriach kształcenia dzieci i młodzieży, jak i w kategoriach kształcenia zawodowego, i że są to działania realizowane w interesie publicznym. Skoro zakupione licencje do programu komputerowego do nauczania języków obcych mogą być wykorzystywane wyłącznie do nauki języków obcych (nie ma możliwości innego wykorzystania) a program ten pełni przy tym rolę komputerowego/internetowego lektora – to, w ocenie Spółki, jest spełniona przesłanka wynikająca z dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT i przy podatkowym rozliczeniu transakcji transgranicznej dotyczącej wolumenu licencji (import usług) należy stosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na wskazanej podstawie prawnej, a fakt sprzedawania licencji oprócz podmiotom prowadzących nauczanie języków obcych również osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej nie ma w tym przypadku znaczenia. W tym przypadku należy uwzględnić orzecznictwo TSUE, NSA oraz stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji ogólnej PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 z dnia 30 maja 2014 r., iż co prawda przy interpretacji przepisów podatkowych dotyczących wszelkich zwolnień podatkowych obowiązuje zakaz interpretacji rozszerzającej, ale jednocześnie wskazane przepisy nie należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Tutaj niewątpliwie zakładanym celem do osiągnięcia jest ułatwienie obywatelom dostępu do szeroko rozumianych usług edukacyjnych realizowanych w interesie społecznym, w tym również do samonauczania, a cel ten można osiągnąć głównie przez potanienie usług i materiałów dydaktycznych (podatek VAT jako podatek od konsumpcji jest czynnikiem cenotwórczym).

Należy w tym miejscu podkreślić również, iż ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r., ani przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują odrębnych zasad opodatkowania dla transakcji transgranicznych - co oznacza, iż wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają takim samym zasadom opodatkowania zarówno w zakresie stawki VAT, jak i zwolnienia z opodatkowania, jak transakcje krajowe a tzw. import usług w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT podlega takim samym zasadom i regułom opodatkowania w zakresie stawki podatku VAT i zwolnień jakim podlegają świadczenia tych samych usług realizowanych przez podmioty krajowe (zasad równości opodatkowania i zakaz dyskryminacji). Tym samym jeżeli dana usługa korzystałaby ze zwolnienia podatkowego w VAT gdyby była świadczona przez podmiot krajowy, to takim samym zasadom będzie podlegać opodatkowanie tzw. import usług w rozumieniu art. 28b świadczonych przez podmiot zagraniczny, dla opodatkowania których nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 jedynie wstępuje w rolę podatnika świadczącego usługę.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Jak stanowi art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo–rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, 27 i pkt 29.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto, według § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl ust. 8 ww. paragrafu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na podstawie ust. 9 cyt. paragrafu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis art. 132 Dyrektywy umiejscowiony został w tytule IX, rozdziału 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak zawarta definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W myśl postanowień art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo nauczania języków obcych, czy szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym w zakresie stosowania stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Jednocześnie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez te zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Zgodnie z definicją słownikową, „nauczanie" jest „planową pracą nauczyciela z uczniami". Znaczenie językowe tego pojęcia zakłada więc aktywne działanie nauczyciela ukierunkowane na przekazywanie wiedzy i umiejętności uczniom. Nauczanie polega na współpracy między dwoma podmiotami: nauczycielem  i uczniem, czy też lektorem i uczestnikiem kursu – w przypadku szkoleń językowych.

Kierując się wskazówkami rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 zawierającego definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Ponadto, o usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, wykonując szereg czynności składających się na tą usługę, np. m.in. organizuje szkolenia, zapewnia infrastrukturę potrzebną do przeprowadzenia szkoleń, przygotowuje program szkolenia, materiały, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dokonując importu licencji do programu do nauczania języków obcych w celu ich późniejszej odsprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do samouczenia się języka obcego we własnym zakresie Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 28, gdyż przedmiotem nabycia nie będą usługi nauczania języków obcych.

Wskazać należy, że uwagi na dyspozycję przepisu art. 43 ust. 17a ustawy, ograniczającą zakres zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, do dostaw towarów lub świadczenia usług wykonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, transakcja transgraniczna (import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług) dotycząca towarów i usług ściśle związanych z usługą nauczania języków obcych byłaby zwolniona, gdyby Spółka nabywała usługę podstawową, a więc usługę nauczania, a dostawcą towarów i świadczącym usługi ściśle związane z usługą nauczania byłby podmiot świadczący usługę główną.

W sytuacji zatem, gdy w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Spółkę okoliczność taka nie wystąpi, nawet jeżeli licencje będą ściśle związane z usługami nauczania języków obcych, Spółka, jako podmiot który usług tych nie nabywa (usług nauczania), nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy, gdyż przedmiotem nabycia nie będą usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz usługi ściśle z tymi usługami związane. Tożsama argumentacja ma zastosowanie do zwolnienia uregulowanego w § 3 ust. 1 pkt 14 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

W związku z tym, że czynność ta nie jest objęta zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie będzie opodatkowana - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że brak jest w obowiązujących przepisach uzasadnienia prawnego do opodatkowania importu usług z zastosowaniem współczynnika proporcji.

Końcowo informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zwolnienia od podatku - jako ściśle związanych z usługami nauczania języków obcych - importu licencji do programu do nauczania języków obcych w przypadku ich późniejszej odsprzedaży podmiotom gospodarczym w celu świadczenia przez te podmioty usług nauczania języków obcych, nie postawiono bowiem w tym zakresie pytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.