Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.225.2020.1.ASY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-18
Teza: uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wynajmu lokalu przedsiębiorcy oraz prawa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36
Słowa kluczowe: najem; opodatkowanie; podatnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lutego 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wynajmu lokalu przedsiębiorcy oraz prawa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wynajmu lokalu przedsiębiorcy oraz prawa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w najbliższym czasie zamierza nabyć łącznie z inną osobą spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpi do majątku osobistego każdej z osób w udziale wynoszącym po %. Wnioskodawca zamierza wynająć przedmiotowy lokal przedsiębiorcy, który w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej będzie ponajmował lokal kolejnym najemcom wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zgoda na podnajęcie lokalu będzie zawarta w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a ww. przedsiębiorcą. Przedsiębiorca na rzecz którego będzie wynajmowany lokal nie jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabycie udziału w prawie do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zostanie dokonane przez Wnioskodawcę do majątku prywatnego. Nabyte prawo nie będzie stanowić składnika majątkowego w prowadzonej działalności gospodarczej (nie zostanie wprowadzone do działalności gospodarczej jako wartość niematerialna i prawna). Umowa zawierana z przedsiębiorcą, który będzie podnajmował lokal kolejnym najemcom nie będzie zawierana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca wynajmując lokal przedsiębiorcy, który będzie podnajmował lokal kolejnym najemcom wyłącznie na cele mieszkaniowe będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług?
2.  Czy w sytuacji uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług dla świadczonej usługi najmu, będzie miał on prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Wnioskodawcy najem prywatnej nieruchomości niewprowadzonej do majątku firmowego nie spełnia definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nabycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca dokona do majątku prywatnego. Nabyte prawo nie zostanie wprowadzone do działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć czy wykorzystywanie towaru (nieruchomości) na cele zarobkowe będzie miało charakter ciągły w rozumieniu art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług. Umowy najmu przewidują z reguły możliwość ich wcześniejszego rozwiązania wskutek wypowiedzenia. Na moment zawarcia umowy wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć okresu jej trwania. Umowa będzie co prawda zawarta na czas określony, ale z możliwością jej rozwiązania w ściśle określonych sytuacjach.

Ustawodawca nie określa po jakim okresie wykorzystywania towarów dla celów zarobkowych można uznać, że spełnione jest kryterium ciągłości. Tego rodzaju aktywność pozostaje więc w ocenie Wnioskodawcy wyłącznie w sferze zarządu majątkiem prywatnym. W związku z powyższym najem prywatnej nieruchomości na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który będzie je podnajmował kolejnym najemcom nie spełnia definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie będzie więc w przedstawionej sytuacji działać jako podatnik podatku od towarów i usług

Ad. 2

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W ocenie Wnioskodawcy decydującym dla skorzystania z możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych jest cel najmu. Finalnym celem oddania w najem mieszkania jest cel mieszkaniowy. Status najemcy lokalu jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie ma więc w tej sytuacji znaczenia w zakresie możliwości skorzystania z ww. zwolnienia.

Zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT mają charakter zwolnień o charakterze przedmiotowym. W związku z tym istotnym dla możliwości skorzystania ze zwolnienia jest przedmiot świadczonej usługi. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę. W przedstawionym stanie faktycznym najemcą będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który będzie podnajmował nieruchomość kolejnym najemcom do wykorzystania na cele mieszkaniowe. Postanowienie o możliwości podnajęcia lokalu wyłącznie na cele mieszkaniowe będzie zawarte w umowie najmu. W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy spełnione będą warunki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2016r., nr ILPP5/4512-1-301/15-2/WB wyraźnie stwierdza, że „z uwagi na fakt, że przedmiotem planowanej usługi jest wynajem nieruchomości mieszkalnej na rzecz firmy, która następnie dalej wynajmuje przedmiotową nieruchomość wyłącznie na cele mieszkaniowe, spełnione są wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że najem dokonany jest na rzecz firmy prowadzącej działalność gospodarczą na własny rachunek, dokonującej dalszego wynajmu tej nieruchomości. Istotny jest cel, na jaki lokale są wynajmowane przez Wnioskodawcę - wynajmowane są najemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Tak więc w przypadku przedmiotowego wynajmu nieruchomości mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, o ile w umowie najmu najemca zobowiąże się do wykorzystywania wynajmowanych lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji uznania go za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku ze świadczoną usługą najmu, będzie miał on prawo do zastosowania zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych, których stroną (najemcą) będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć łącznie z inną osoba spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpi do majątku osobistego każdej z osób w udziale wynoszącym po ½. Wnioskodawca zamierza wynająć przedmiotowy lokal przedsiębiorcy, który w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej będzie podnajmował lokal kolejnym najemcom wyłącznie na cele mieszkaniowe. Nabycie udziału w prawie do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zostanie dokonane przez Wnioskodawcę do majątku prywatnego. Nabyte prawo nie będzie stanowić składnika majątkowego w prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa zawierana z przedsiębiorcą, który będzie podnajmował lokal kolejnym najemcom nie będzie zawierana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca ma wątpliwość czy wynajmując lokal przedsiębiorcy, który będzie podnajmował lokal kolejnym najemcom wyłącznie na cele mieszkaniowe będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Z wyżej powołanego art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że warunkiem niezbędnym do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tym miejscu zauważyć należy, że również zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Analiza powołanych przepisu pozwala więc na stwierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają co do zasady wszystkie czynności wykonywanych przez danego podatnika, z wyłączeniem jego majątku prywatnego, tj. przeznaczonego wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług jak i przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie definiują pojęcia majątku prywatnego, osobistego.

W tym względzie należy się więc posiłkować tezami wynikającymi z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiego.

I tak np. z orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z kolei z orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych można wywieść, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HEstwierdzono, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Na podstawie tez wynikających z powołanych rozstrzygnięć można więc powiedzieć, że „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1495), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

W przedmiotowej sprawie co prawda Wnioskodawca nabył udział w prawie do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu do majątku prywatnego. Nabyte prawo nie będzie stanowić składnika majątkowego w prowadzonej działalności gospodarczej, ale lokal ten jest przedmiotem zawartej z przedsiębiorcą umowy najmu. Oznacza to więc, że majątek prywatny Wnioskodawcy w postaci przedmiotowego lokalu nie jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe, cele prywatne lecz wykorzystywany jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dla osiągnięcia dochodu.

W konsekwencji stwierdzić należy, że Wnioskodawca z tytułu wynajmu budynku mieszkalnego działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Przedmiotem kolejnej wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia, czy w sytuacji uznania Wnioskodawcy za podatnika dla świadczonej usługi najmu, będzie miał prawo skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy – zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku, natomiast brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe.

Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy nieruchomości „na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe” (vide wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16).

Z informacji zawartych przez Wnioskodawcę w opisie sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza wynająć przedmiotowy lokal przedsiębiorcy, który w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej będzie podnajmował lokal kolejnym najemcom wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokalu mieszkalnego nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca dokonywać będzie usługi najmu lokalu mieszkalnego na rzecz przedsiębiorcy (najemcy), który wynajmować będzie przedmiotowy lokal w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą – w celu dalszego podnajmu. Jak wskazano wyżej, z punktu widzenia zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a tym samym to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe – co w przedmiotowej sprawie nie będzie miało miejsca.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie nie będzie spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, bowiem usługa najmu lokalu mieszkalnego nie będzie świadczona na cele mieszkaniowe najemcy. Konsekwentnie, świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu przedmiotowego lokalu na rzecz innego podmiotu, który w ramach prowadzonej działalności będzie podnajmował ww. lokal kolejnym najemcom, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska wskazał interpretację indywidualną. Należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołana interpretacja nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Interpretacja indywidualna wskazana przez Wnioskodawcę jest rozstrzygnięciem odnoszącym się do indywidualnych spraw, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Bowiem przepis art. 14c § 1–2 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek właściwego sformułowania interpretacji indywidualnej. Interpretacja taka powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ, w tym także interpretacja powołana przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.