Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.394.2024.2.DA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-17
Teza: Skutki podatkowe umorzenia kredytu mieszkaniowego.
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt hipoteczny; Niemcy; nierezydent; rozporządzenie; umorzenie; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zaniechanie-zaniechanie poboru podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 kwietnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 31 maja 2024 r. (data wpływu 31 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

W 2008 r. zawarła Pani z Bankiem umowę kredytu hipotecznego denominowanego do franka szwajcarskiego (CHF). Kredyt był przeznaczony na zakup mieszkania wraz z miejscem postojowym w hali garażowej (dwie osobne księgi wieczyste: na mieszkanie i na udział w hali garażowej, jedna umowa kredytowa z wydzieleniem kwot zakupu osobno na mieszkanie i miejsce postojowe).

W związku z uznaniem, że umowa kredytowa zawiera niedozwolone klauzule umowne i jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, wystąpiła Pani do Sądu o stwierdzenie jej nieważności. W trakcie procesu sądowego otrzymała Pani od Banku propozycję ugody, polegającą na przewalutowaniu kredytu na złotówki po aktualnym kursie oraz przyjęcie uzgodnionego niskiego kursu, odpowiadającego „umorzeniu” znacznej części zadłużenia. Zgodnie z treścią ugody, strony mają dokonać wzajemnych ustępstw: Bank zmniejsza saldo kredytu, a Pani, jako kredytobiorca rezygnuje z odsetek i dalszych roszczeń (nadpłaty kredytu, w przypadku, gdyby Sąd unieważnił umowę). W projekcie ugody sądowej będzie znajdował się zapis, że strony dokonają wzajemnych ustępstw, rezygnują z dalszych roszczeń i ugoda wyczerpuje ich wzajemne roszczenia.

W projekcie ugody znajdować się będą następujące zapisy: „− Zamiarem Banku i Kredytobiorcy jest polubowne rozstrzygnięcie sporu dotyczącego ważności oraz skuteczności Umowy lub niedozwolonego charakteru jej postanowień, a tym samym uchylenie niepewności co do roszczeń wynikających z Umowy lub z wykonania świadczeń z Umowy, przez przyjęcie przewidzianych w Ugodzie rozwiązań, w tym zmianę waluty, wysokości, oprocentowania i zasad spłaty wierzytelności kredytowej wynikającej z Umowy; − Kredytobiorca wyraża w tym celu dobrowolną i świadomą zgodę na zastąpienie postanowień Umowy, obejmujących warunki mogące potencjalnie zostać uznane za niedozwolone, postanowieniami niniejszej Ugody; − ustępstwo po stronie Kredytobiorcy polega na tym, że Kredytobiorca odstępuje od dochodzenia od Banku roszczeń wywodzonych z zarzutu nieważności Umowy lub niedozwolonego charakteru postanowień Umowy w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej niniejszą Ugodą, w zamian za dokonanie zmian Umowy w sposób opisany w Ugodzie, częściowe umorzenie zobowiązania Kredytobiorcy względem Banku i usunięcie niepewności co do roszczeń wynikających z Umowy lub z wykonania świadczeń z Umowy;

Utrzymanie umowy w mocy − Strony potwierdzają, że miały wolę zawarcia Umowy w dacie jej zawarcia, oraz oświadczają, że mają wolę utrzymania jej w mocy przez cały okres kredytowania, z uwzględnieniem zmian wynikających z niniejszej Ugody.

Zmiana waluty i salda kredytu − Strony zgodnie postanawiają, że kwota zadłużenia z tytułu Umowy, wynosząca (\`(...)\`) CHF będzie przeliczona na walutę polską (PLN) po średnim kursie walut obcych ogłaszanym przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia Ugody. − Strony zgodnie postanawiają, że po przewalutowaniu zostanie dokonane umorzenie części zadłużenia z tytułu kredytu, o którym mowa, w wysokości odpowiadającej sytuacji jakby to zadłużenie zostało przewalutowane po kursie (\`(...)\`) CHF/PLN.

Saldo kredytu − Strony uzgadniają, że pozostałe do spłaty zadłużenie Kredytobiorcy wobec Banku z tytułu Umowy, wskutek zawarcia Ugody, wg stanu na dzień jej zawarcia wynosi: kapitał (pozostała do spłaty kwota kredytu): (\`(...)\`) PLN; odsetki: 0,00 PLN; pozostałe koszty i opłaty: 0,00 PLN.

Częściowe zwolnienie z długu − Bank zwalnia Kredytobiorcę z długu (umarza zadłużenie Kredytobiorcy) w zakresie kwoty (\`(...)\`) PLN − na ww. kwotę składa się kwota (\`(...)\`) PLN kapitału bieżącego (nie wymagalnego), kwota 0,00 PLN kapitału przeterminowanego (wymagalnego), kwota 0,00 PLN odsetek zapadłych niespłaconych (wymagalnych), kwota 0,00 PLN odsetek zapadłych podwyższonych (wymagalnych). Kredytobiorca oświadcza, że to ww. zwolnienie z długu przyjmuje.”

Propozycja ugody wydała się Pani korzystna, więc podjęła Pani z Bankiem negocjacje w celu zawarcia ugody. Zawarcie ugody ma nastąpić przed Sądem (ugoda sądowa). Nadmienia Pani, że gdyby umowa kredytowa nie zawierała niedozwolonych klauzul o denominacji do CHF, to obecnie spłaciła Pani już kapitał w PLN (kwota spłaty przekracza kwotę postawioną przez Bank do dyspozycji w PLN w dniu wypłaty kredytu).

Wie Pani, że w Polsce, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanym z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, kredytobiorca w przypadku umorzenia kredytu (zawarcia ugody z Bankiem) będzie zwolniony z obowiązku podatkowego, jeśli kredyt był wydatkowany na cele mieszkaniowe. W Pani przypadku tak było − większość kredytu była przeznaczona na zakup mieszkania, niewielka część na zakup udziału w hali garażowej. Nadmienia Pani, że kredyt został zabezpieczony hipotecznie i nie korzystała Pani dotychczas z umorzenia/zaniechania poboru podatku z tytułu umorzenia innego kredytu hipotecznego. Spełnia Pani także wszystkie inne przesłanki przewidziane ww. rozporządzeniem. Zatem, w Polsce tylko niewielka część umorzenia (przeznaczona na zakup miejsca postojowego) byłaby opodatkowana. W zakresie kredytu przeznaczonego na cele mieszkaniowe w Polsce przysługuje Pani zwolnienie od poboru podatku. Jednak z uwagi na fakt, że mieszka Pani obecnie w Niemczech (rezydencja podatkowa w Niemczech), pojawiła się wątpliwość w kwestii zaniechania poboru podatku w części przeznaczonej na zakup mieszkania (z wyłączeniem hali garażowej), biorąc pod uwagę treść Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, oraz fakt, iż w Pani przypadku ma być zawarta ugoda sądowa, która ma uchylić spór i usunąć niepewność co do roszczeń wynikających z umowy sprzecznej z zasadami współżycia społecznego. Od treści niniejszej interpretacji uzależnia Pani decyzję o zawarciu ugody z Bankiem.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że umowa z bankiem o kredyt hipoteczny denominowany do franka szwajcarskiego, o którym mowa w przedmiotowym wniosku, została zawarta 12 czerwca 2008 r.

Bank, z którym zawarła Pani umowę kredytu, to … w …, był podmiotem, którego działalność podlegała nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów.

Jego następca prawny − \`(...)\` w …, jest podmiotem, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, jest uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów.

Kredyt hipoteczny wskazany we wniosku został zaciągnięty na cel mieszkaniowy, tj. na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przedmiotowej umowie kredytu z 12 czerwca 2008 r., w paragrafie 1 pkt 3 znajduje się następujący zapis: „Kredyt przeznaczony jest na nabycie nieruchomości − lokalu mieszkalnego nr … położonego przy ul. … w …, dla której SR … w … prowadzi księgę wieczystą KW nr … wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym (\`(...)\`), komórką lokatorską oraz udziałem wynoszącym 1/66 części we współwłasności lokalu o innym przeznaczeniu niż mieszkalne − hali garażowej, stanowiącym odrębną nieruchomość objętym KW nr … (miejsce postojowe) wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej”.

Przedmiotowy kredyt został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej.

W związku z zaciągniętym kredytem, na kredytowanej nieruchomości − lokalu mieszkalnym nr … położonym przy ul. … w … (KW nr …) została ustanowiona hipoteka zwykła na zabezpieczenie należności głównej i hipoteka kaucyjna na zabezpieczenie należności ubocznych na rzecz Banku.

Zaciągnięty kredyt został w całości przeznaczony na zakup wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego w hali garażowej.

Data nabycia przedmiotowej nieruchomości − umowa sprzedaży akt notarialny z dnia 13 czerwca 2008 r. Miejsce położenia nieruchomości: …, ul. ….

Tytuł prawny ww. nieruchomości: odrębna własność lokalu mieszkalnego.

W momencie zakupu: współwłasność w częściach ułamkowych, po 50% udziału z Pani ojcem ….

Nieruchomość nabyła Pani na postawie ww. aktu notarialnego, będąc w stanie wolnym, po połowie razem z Pani ojcem, natomiast tylko Pani zawarła umowę kredytu. Pani ojciec nie jest stroną umowy kredytowej.

Aktem notarialnym z dnia 6 lutego 2020 r. − umową darowizny Pani ojciec przeniósł na Pani rzecz przysługujący mu 50% udział we własności przedmiotowej nieruchomości.

Obecnie jest Pani jedynym właścicielem nieruchomości.

Przedmiotową nieruchomość nabyła Pani w czerwcu 2008 r. na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, z zamiarem zamieszkania w przedmiotowym lokalu.

Jednakże w tym samym roku 2008 zmieniła się Pani sytuacja życiowa − Pani narzeczony otrzymał propozycję pracy za granicą w Kanadzie, gdzie wyjechał pod koniec 2008 r. Podjęła Pani decyzję o dołączeniu do swojego przyszłego męża i w lutym 2009 r. wyjechała Pani do Kanady, a następnie w listopadzie 2009 r. przenieśli się Państwo do USA, gdzie Pani narzeczony otrzymał nowy kontrakt. W USA przebywali Państwo do września 2012 r. W maju 2011 r. zawarła Pani związek małżeński. W tym okresie, czasowego pobytu w Kanadzie i USA, tj. od lutego 2009 r. do września 2012 r., związanego z pracą Pani obecnego męża, w czasie gdy przebywała Pani w Polsce zamieszkiwała Pani w ww. lokalu mieszkalnym położonym w … przy ul. …. Przedmiotowy lokal mieszkalny był i jest wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkalne Pani i Pani najbliższej rodziny. Obecnie w ww. lokalu mieszka Pani mama.

Obecnie jest Pani wyłącznym właścicielem przedmiotowej nieruchomości (lokalu mieszkalnego), dla której została zawarta umowa o kredyt z dnia 12 czerwca 2008 r. Poprzednio była Pani współwłaścicielką tej nieruchomości wraz z Pani ojcem. Przysługiwało Pani i ojcu po 50% udziału we współwłasności nieruchomości.

Planowana ugoda sądowa z Bankiem zostanie podpisana na podstawie przepisów prawa polskiego, przed Sądem polskim, w szczególności na podstawie przepisów kodeksu cywilnego i kodeksu postępowania cywilnego. Termin posiedzenia Sądu został wyznaczony na 16 września 2024 r. i na tym posiedzeniu jest planowane podpisanie ugody w sprawie umorzenia części kredytu.

Na moment umorzenia wierzytelności w związku z podpisaniem ugody z Bankiem będzie Pani posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Niemczech (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy i rezydencję podatkową w Niemczech).

Zgodnie z projektem ugody, przedstawionej Pani przez Bank, kwota, w stosunku do której zostanie Pani zwolniona z długu będzie obejmowała wyłącznie kwotę kapitału (bez odsetek skapitalizowanych, odsetek karnych i opłat). Na kwotę przewidzianą do umorzenia nie będą składały się odsetki, w tym odsetki karne, lecz wyłącznie kwota kapitału.

W związku z tym, że umorzenie będzie obejmowało część zobowiązania kredytowego, do dokonania spłaty pozostałej części zadłużenia, wynikającego z umowy o kredyt będzie Pani zobowiązana w terminie 14 dni od dnia zawarcia ugody. Czyli, przewidywany termin do dokonania spłaty pozostałego zadłużenia to 30 września 2024 r.

W przeszłości nie korzystała Pani z umorzenia wierzytelności z tytułu innego kredytu zabezpieczonego hipotecznie i zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022r., poz. 592 ze zm.).

Pytania
-------

1\. Czy przychód od „umorzenia” części kredytu frankowego, na skutek ugody sądowej zawartej z Bankiem, w części podlegającej w Polsce opodatkowaniu, tj. na zakup udziału w hali garażowej, powinna Pani opłacić w Polsce, jako nierezydent z ograniczonym obowiązkiem podatkowym, czy w Niemczech, biorąc pod uwagę fakt, że do ugody z Bankiem dojdzie przed sądem polskim?

2\. Czy jako nierezydent (mieszka Pani w Niemczech) może Pani skorzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego, przewidzianego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe?

3\. Czy ma znaczenie w Pani sytuacji podatkowej okoliczność, że ugoda zawarta z Bankiem będzie miała charakter ugody sądowej, tj. czy skutki podatkowe ugody sądowej są objęte Umową o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 maja 2003 r., zawartą między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec? Uszczegóławiając to pytanie: czy ww. Konwencję stosuje się do ugód sądowych, biorąc pod uwagę literalną treść art. 22 Konwencji, który nie wymienia wprost zdarzeń mających miejsce przed sądem polskim, (wyroków, ugód sądowych) i brak jest także innych przepisów w treści Konwencji odnoszących się wprost do ugód sądowych i skutków takich ugód, w tym skutków podatkowych?

4\. Czy Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności w art. 22, obejmuje swoją treścią rzeczywiste zwiększenie majątku/rzeczywiste zmniejszenie długu? W szczególności, czy „inne dochody” w rozumieniu przepisów Konwencji to także przychód z tytułu różnic kursowych, biorąc pod uwagę fakt, że przeliczenia kursowe wynikają z abuzywnej, sprzecznej z zasadami współżycia społecznego umowy frankowej? Czyli: czy „umorzenie” na tle sporu sądowego o uznanie umowy o kredyt frankowy za nieważną, gdzie w wyniku ugody sądowej strony dokonają wzajemnych ustępstw w celu uchylenia niepewności co do roszczeń wynikających ze spornej umowy, objęte jest treścią tej Konwencji, biorąc pod uwagę fakt, że celem zawarcia ugody sądowej będzie zakończenie sporu na tle umowy kredytowej obarczonej wadami, czyli przywrócenie stanu zgodnego z prawem, a nie wzbogacenie po stronie kredytobiorcy?

5\. Jeśli z treści interpretacji indywidualnej będzie wynikało, że Konwencja dotyczy Pani sytuacji i powinna Pani rozliczyć podatek od ugody („umorzenia”) w Niemczech, to czy jako nierezydent może Pani skorzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego z tytułu umorzenia części kredytu mieszkaniowego przez Bank (w części dotyczącej mieszkania) i rozliczyć wyłącznie podatek odnoszący się do umorzenia kredytu na zakup udziału w hali garażowej, z uwagi na fakt, iż: − „umorzenie” jest następstwem różnic kursowych między kursem aktualnym, a kursem uzgodnionym przez strony w ugodzie (operacją księgową), celem zakończenia sporu na tle abuzywnej, sprzecznej z zasadami współżycia społecznego umowy frankowej, − zaś kwota kredytu (kapitału) w PLN postawiona do dyspozycji przez Bank w dniu wypłaty kredytu została już przez Panią spłacona? Innymi słowy: czy, jeśli podatek powinien być opłacony w Niemczech, to czy może Pani skorzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego, przewidzianego ww. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r., biorąc pod uwagę fakt, że mamy do czynienia z ugodą na tle sporu sądowego o unieważnienie umowy kredytowej zawierającej niedozwolone klauzule umowne, sprzecznej z prawem i zasadami współżycia społecznego, gdzie celem i skutkiem „umorzenia” w drodze ugody jest w istocie przywróceniem stanu zgodnego z prawem, nie zaś realne przysporzenie na rzecz kredytobiorcy?

6\. W którym roku podatkowym należy rozliczyć podatek − w roku zawarcia ugody w trakcie roku podatkowego, czy też w roku następnym?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Ad 1, 2, 3 i 4

Pani zdaniem, w Pani sprawie nie będzie miała zastosowania Umowa z dnia 14 maja 2003 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec. Natomiast będzie miało zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Uważa Pani, że przysługuje Pani prawo do odstąpienia od poboru podatku dochodowego, przewidzianego ww. rozporządzeniem Ministra Finansów z 11 marca 2022 r., co do części „umorzonego” kredytu, przeznaczonego na zakup mieszkania, z uwagi na szczególne okoliczności faktyczne sprawy (spór o unieważnienie abuzywnej, sprzecznej z prawem i zasadami współżycia społecznego umowy).

W Pani ocenie, powinna Pani rozliczyć przychód z tytułu „umorzenia” w Polsce od części niepodlegającej zwolnieniu (część kredytu przeznaczona na zakup miejsca postojowego w hali garażowej), jako nierezydent podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, biorąc pod uwagę źródło przychodu („umorzenia”) − ugoda sądowa na tle sporu o unieważnienie kredytu frankowego, udzielonego na mieszkanie położone w Polsce. W zakresie „umorzenia” na mocy ugody sądowej części kredytu przeznaczonego wyłącznie na cele mieszkaniowe będzie przysługiwało Pani zwolnienie (zaniechanie poboru podatku) przewidziane ww. rozporządzeniem Ministra Finansów z 11 marca 2022 r.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią art. 22 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Niemcami, przychód z tytułu „innych dochodów” osób mieszkających w Niemczech podlega opodatkowaniu w Niemczech.

Mieszka Pani w Niemczech, jednakże, w Pani ocenie, przepis ten nie znajdzie zastosowania w Pani sytuacji z dwóch przyczyn:

1\. z uwagi na fakt, że zostanie zawarta ugoda sądowa,

2\. przewidziane ugodą „umorzenie” dotyczy specyficznej sytuacji, tzw. kredytu frankowego, czyli umowy, która zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE i sądów krajowych rażąco narusza zasady współżycia społecznego, zawiera niedozwolone klauzule umowne, bezskuteczne wobec konsumenta ex lege i ex tunc.

Odnośnie pierwszej przyczyny (pkt 1), uważa Pani, że Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w Pani przypadku nie znajdzie zastosowania, gdyż Pani zdaniem, ugody sądowe nie są objęte treścią tej Konwencji. Pani zdaniem ugoda sądowa na tle kredytu frankowego nie jest „innym dochodem” w rozumieniu w art. 22 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W Konwencji brak jest bowiem uregulowania kwestii ugód sądowych zawartych przed sądami polskimi, czy szerzej, wszelkich zdarzeń (wyroków, postanowień) mających miejsce przed sądem polskim, w tym zobowiązań i obowiązków stron (także podatkowych), powstałych wskutek procedury przed sądem polskim. Uważa Pani, że kwestie skutków zdarzeń, mających miejsce przed sądem polskim powinny być poddane polskiemu rygorowi prawnemu, chyba że umowa międzynarodowa wprost stanowi inaczej. W tym wypadku w przedmiotowej Umowie międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania brak jest wprost takiego uregulowania. Wskazuje Pani, że literalna treść art. 22 ww. Umowy nie obejmuje zdarzeń mających miejsce przed sądem polskim, w szczególności nie wymienia ugód sądowych. W Konwencji brak jest także innych przepisów odnoszących się do ugód sądowych, czy innych zdarzeń mających miejsce przed sądem polskim. W Pani ocenie, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna być interpretowana ściśle, literalnie (wykładnia językowa). Biorąc powyższe pod uwagę, w Pani ocenie, ponieważ Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymienia ugód sądowych, literalnie nie obejmuje swą treścią zdarzeń mających miejsce przed sądem polskim i zobowiązań, także podatkowych, wynikających ze zdarzeń mających miejsce przez sądem polskim, zatem nie powinna mieć zastosowania w Pani przypadku. Także charakter prawny ugody sądowej przemawia za tą argumentacją − ugoda sądowa stanowi tytuł wykonawczy, po nadaniu klauzuli wykonalności przez sąd polski i powinna być wykonana w Polsce. Ma ona moc wyroku sądowego po nadaniu jej klauzuli wykonalności. Obowiązki i prawa wynikające z tej ugody powinny być realizowane w Polsce. Wykonanie ugód sądowych, zawartych przed sądem polskim podlega wykonaniu w Polsce, a nie w Niemczech. Mają więc zastosowanie przepisy prawa polskiego, także podatkowego, w tym podatku dochodowego od osób fizycznych. Z powyższych względów (przyczyna pierwsza, formalna), w Pani ocenie, ugoda sądowa zawarta przed sądem polskim nie podlega przepisom Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 14 maja 2003 r., a tym samym nie podlega przepisom podatkowym prawa niemieckiego. Kwestie podatkowe powstałe na tle ugody sądowej powinny być rozliczone w Polsce. W Pani przypadku, nierezydenta − będzie to ograniczony obowiązek podatkowy, podatek od przychodu z tytułu „umorzenia” kredytu frankowego, w części przeznaczonej na zakup udziału w hali garażowej (miejsca postojowego).

Nadto w Pani ocenie, szczególna sytuacja materialnoprawna ma miejsce na tle ugód sądowych zawartych w sprawie tzw. kredytów frankowych (przyczyna druga, materialnoprawna). Uważa Pani, że ugoda sądowa zawarta przed sądem polskim na tle sporu o unieważnienie kredytu frankowego nie podlega przepisom Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania także z przyczyn materialnych, gdyż „umorzenie” przez bank części kredytu nie stanowi faktycznego, realnego przysporzenia majątku na rzecz kredytobiorcy. Konwencja w art. 22 mówi o „innych dochodach”. Aby powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu musi mieć miejsce faktyczne, realne przysporzenie na rzecz podatnika − realna korzyść, przychód lub rzeczywiste umorzenie długu. W przypadku „umorzenia” z tytułu ugody sądowej, na tle sporu o unieważnienie kredytu frankowego nie mamy do czynienia z faktycznym przysporzeniem na rzecz dłużnika (realnym zmniejszeniem długu), lecz jest to rodzaj wirtualnego, fikcyjnego „umorzenia”, w celu zakończenia sporu sądowego i dokonania wzajemnych ustępstw, (bank „zmniejsza” saldo kredytu, zgadzając się na uzgodniony niski kurs, a Pani jako kredytobiorca rezygnuje z odsetek i dalszych roszczeń). To tzw. „umorzenie” stanowi jedynie operację księgową, polegająca na przyjęciu w ugodzie uzgodnionego kursu waluty CHF/PL, po jakim strony dokonają przewalutowania, godząc się na zakończenie sporu, w celu uchylenia niepewności co do roszczeń wynikających z unieważnienia umowy. W ugodzie przyjmuje się więc fikcję „umorzenia” części kredytu, w celu zawarcia ugody sądowej, czyli rozwiązania sporu na tle abuzywności umowy frankowej. Ugoda taka jest porozumieniem między stronami, w którym każda ze stron dokonuje ustępstw w celu wyeliminowania niepewności związanej z ewentualnymi roszczeniami na przyszłość. Nie ma tu więc realnego przysporzenia majątku, „innego dochodu”, o którym mowa w Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz przywrócenie sytuacji zgodnej z prawem w sporze konsument − bank, gdzie do tej pory bank był nadmiernie wzbogacony kosztem rażącego pokrzywdzenia konsumenta.

Podkreślić należy, że warunki, na jakich pierwotnie została zawarta Pani umowa kredytu mieszkaniowego denominowanego do franka szwajcarskiego, powodowały powstanie po stronie Banku, będącego instytucją zaufania publicznego, nadmiernych zysków, a jednocześnie prowadziły do rażącego pokrzywdzenia Pani jako konsumenta. Wskazuje Pani, że wywiązując się należycie z obowiązków umownych, po 15 latach regularnej, terminowej spłaty kredytu, z uwagi na abuzywne klauzule przeliczeniowe Banku, ma Pani do zapłacenia kwotę większą, niż kwota kredytu postawiona Pani pierwotnie do dyspozycji, wyrażona w złotówkach. Podkreśla Pani, że obecnie spłaciła Pani już nominalną kwotę kapitału postawioną do dyspozycji przez Bank, liczoną w PLN. Zatem, dalsze wykonywanie umowy, przy zastosowaniu abuzywnego mechanizmu denominacji, oznaczałoby nienależyte, rażąco nadmierne przysporzenie po stronie Banku i pokrzywdzenie kredytobiorcy. Dopiero świadczenia ustalone przez strony w ugodzie sądowej byłyby świadczeniami ekwiwalentnymi. Podkreśla Pani, że umowy frankowe, takie jak Pani, zawierają klauzule abuzywne i są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co wielokrotnie potwierdził UOKiK, TSUE i Sąd Najwyższy. Z tego względu, materialnego, ugoda sądowa na tle kredytu frankowego nie jest w Pani ocenie „innym dochodem”, o którym mówi art. 22 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, uważa Pani, że w Pani sytuacji powinna Pani rozliczyć podatek (od „umorzenia” kredytu na zakup udziału w hali garażowej) w Polsce, jako nierezydent podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będzie Pani mogła skorzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego, przewidzianego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. W Pani ocenie, w przypadku ugody zawartej z bankiem na tle sporu o unieważnienie umowy frankowej, co ma miejsce w Pani sprawie, nie mamy do czynienia z przysporzeniem (realnym przychodem, rzeczywistym zmniejszeniem długu) na rzecz kredytobiorcy, lecz z przywróceniem stanu zgodnego z prawem − przywróceniem ekwiwalentności świadczeń.

W tym miejscu, na poparcie powyższej argumentacji, wskazuje Pani, że w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB11.4010.101.2023.2.AND, stwierdzono, że: „podstawą konstrukcji podatku dochodowego jest opodatkowanie przyrostu czystego majątku podatnika ze źródeł przychodu. Chodzi zatem o opodatkowanie rzeczywistych zjawisk majątkowych. To odniesienie do rzeczywistego istnienia przyrostu majątku odzwierciedla jasno przytoczony wyżej art. 12 ust. 3 CIT mówiący o „należnych” przychodach”. „Przepisy CIT nie definiują pojęcia przychodu, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód w rozumieniu tych przepisów. Wymienione w art. 12 ust. 1 CIT kategorie uznane za przychód nie wyczerpują wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych i tworzą tym samym katalog otwarty, co nie zmienia faktu, że przychód musi być rzeczywistym zjawiskiem dotyczącym majątku”. Omawiana sprawa dotyczyła wprawdzie podatku dochodowego od osób prawnych, ale Pani zdaniem ocena tam zawarta ma charakter ogólny, dotyczący także osób fizycznych. Nadto, w Indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 29 marca 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.1273.2021.2.MK, w sprawie zaniechanie poboru PIT od zwolnienia z długu związanego z kredytem hipotecznym, wskazano: „Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy”. „O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe”.

W Pani sytuacji nie mamy do czynienia z realną korzyścią majątkową, lecz przywróceniem stanu zgodnego z prawem − przywróceniem ekwiwalentności świadczeń. Do tej pory bowiem bank był nienależycie wzbogacony, konsument zaś pokrzywdzony. Przewidziane ugodą „umorzenie” stanowi jedynie operację księgową banku, w celu zawarcia ugody, nie zaś realne przysporzenie majątku kredytobiorcy.

Nadmienia Pani, że spłaciła Pani już kwotę kapitału, postawioną przez Bank do dyspozycji w PLN przy wypłacie kredytu. Obecne „zadłużenie” (ponad dwukrotnie większe, niż kwota wypłaconego kapitału) jest wynikiem abuzywnych klauzul przeliczeniowych przewidzianych w umowie, zaś zaproponowane przez Bank w ugodzie jego „umorzenie” operacją księgową, mającą na celu zakończenie sporu sądowego i usunięcie niepewności roszczeń wynikających z wadliwej umowy i przywrócenie ekwiwalentności świadczeń.

Ad 5

Kwestia fikcyjności przysporzenia dla podatnika – „przychodu z tytułu umorzenia kredytu frankowego” nie umknęła uwadze polskiego ustawodawcy. Pani zdaniem, właśnie ta fikcyjność była ratio legis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2022 r. o zaniechaniu poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Jednak ten „formalny” sposób na rozwiązanie problemu fikcyjności przysporzenia na rzecz kredytobiorcy frankowego nie rozwiązuje problemu obywateli polskich zamieszkałych za granicą, jeśli uznać, że do tych osób nie ma zastosowania ww. rozporządzenie z dnia 11 marca 2022 r. Tymczasem problem leży w ogólnej interpretacji przepisów podatkowych. W Pani ocenie do przychodów z innych źródeł można zaliczyć także przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe (rzeczywiste przysporzenie/rzeczywiste zmniejszenie długu). Analogicznie, „inne dochody”, o których mowa w art. 22 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dotyczą realnego przysporzenia/realnego zmniejszenia długu.

Jak wskazała Pani powyżej, w Pani sytuacji kredytobiorcy „frankowego” w istocie nie dochodzi do uzyskania przez Panią jako podatnika rzeczywistego przychodu z tytułu „umorzenia” (realnej korzyści majątkowej), lecz z uwagi na istniejące w umowie frankowej niedozwolone klauzule, ugoda stanowi jedynie powrót do stanu zgodnego z prawem − ekwiwalentności świadczeń. Jako kredytobiorca nic dodatkowo Pani nie zyskuje, gdyż w sytuacji, gdyby nie było przeliczenia do CHF, to kwota Pani kredytu (kapitał w PLN) została już spłacona. Zatem, w przypadku ugód na tle kredytów frankowych „umorzenie” stanowi jedynie operację księgową, polegającą na przyjęciu uzgodnionego kursu, celem zakończenia sporu sądowego i wyeliminowania niepewności co do roszczeń wynikających ze stwierdzenia nieważności wadliwej (sprzecznej z prawem) umowy. Biorąc pod uwagę ratio legis rozporządzenia dnia 22 marca 2022 r. o zaniechaniu poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, tj. szczególną sytuację ochrony konsumentów, pokrzywdzonych rażącymi, niezgodnymi z prawem umowami frankowymi, a ponadto zważywszy na to, że do „umorzenia” dojdzie wskutek zawarcia ugody sądowej na tle sporu między konsumentem a przedsiębiorcą, to nawet jeśli powinna Pani rozliczyć kwestie związane z „umorzeniem” w Niemczech, to, Pani zdaniem, będzie przysługiwało Pani zaniechanie poboru podatku przewidziane w ww. rozporządzeniu, jako nierezydentowi. W przeciwnym wypadku, konsumenci − nierezydenci byliby dyskryminowani, gdyż nie mogliby skorzystać ze zwolnienia podatkowego, mimo że „umorzenie” dotyczy specyficznej sytuacji, tzw. kredytu frankowego, czyli umowy, która zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE i sądów krajowych rażąco narusza zasady współżycia społecznego (zasada równego traktowania, niedyskryminacji).

W tym miejscu wskazuje Pani na treść wyroku NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2793/14, który choć nie odnosi się wprost do kredytu frankowego, to dotyczy analogicznej sytuacji − czyli „umorzenia” w celu rozwiązania sporu na tle nieważnej czynności prawnej, z uwagi na rażąco niekorzystne dla kredytobiorcy warunki umowy kredytu. Naczelny Sąd Administracyjny w tymże wyroku z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2793/14, uznał, że fiskusowi nie przysługuje podatek od osoby, której bank zredukował zadłużenie. Dotychczasowe wyroki uznawały umorzenie części kredytu jako przychód z nieodpłatnego świadczenia, opodatkowany p.d.o.f., NSA wskazał jednak na potrzebę postrzegania każdej sprawy indywidualnie, a w tym przypadku sprawa dotyczyła osoby, która zaciągnęła kredyt na wyjątkowo niekorzystnych warunkach. Po kilkunastu latach spłaty przez kredytobiorczynię do zapłaty pozostała kwota większa, niż na początku − a więc dokładnie tak, jak w przypadku Pani umowy o kredyt denominowany do franka szwajcarskiego. W powołanej wyżej sprawie, kredytobiorczyni zawarła z bankiem ugodę sądową, na mocy której bank umorzył jej znaczną część zadłużenia. Sąd Administracyjny pierwszej instancji, wskazał, że umorzenie części zadłużenia doprowadziło do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Tego stanowiska nie poparł jednak Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał: „W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że nieodpłatne świadczenie na gruncie prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. „Odstąpienie przez bank od żądania części świadczeń (części kredytu i skapitalizowanych odsetek), wynikających z postanowień umowy kredytu sprzecznych z zasadami współżycia społecznego nie jest zatem zwolnieniem z długu w rozumieniu art. 508 k.c. Zwolnienie z długu może bowiem dotyczyć wyłącznie długu istniejącego. Nie może odnosić się do świadczeń nienależnych, którymi są świadczenia spełnione w wykonaniu nieważnej czynności prawnej. Bank w tym przypadku odstąpił od żądania zapłaty nadmiernego zysku, wynikającego z nieważnych postanowień umowy, swoich nienależnych dochodów”. „Zmiana warunków umowy, dokonana w ugodzie zawartej ze skarżącą także doprowadzić miała do zgodnych z prawem postanowień umownych i rozliczenia kwot dotychczas spłaconych z uwzględnieniem zasad współżycia społecznego”.

Uważa Pani, że orzeczenie to powinno analogicznie znaleźć zastosowanie w Pani sytuacji prawnopodatkowej. Planowana ugoda sądowa ma na celu doprowadzić do przywrócenia stanu zgodnego z prawem i ekwiwalentności świadczeń, tj. ma doprowadzić do zmiany warunków pierwotnej umowy kredytowej, sprzecznej z prawem i zasadami współżycia społecznego, na umowę zgodną z prawem i do rozliczenia kwot dotychczas spłaconych z uwzględnieniem zasad współżycia społecznego.

Ad 6

W Pani ocenie, podatek powinien być rozliczony w roku podatkowym, w którym ugoda sądowa stanie się prawomocna (uprawomocni się postanowienie Sądu o umorzeniu postępowania, w związku z zawartą ugodą).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega – co do zasady – każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji gdy podatnik – czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów – uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłem przychodów są inne źródła.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W związku z tym, świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela z prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z art. 3 ust. 2b ww. ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

5a) umorzenia, odkupienia, wykupienia i unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych utworzonych na podstawie przepisów obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz odpłatnego zbycia tych tytułów uczestnictwa;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z opisu zdarzenia w szczególności wynika, że 12 czerwca 2008 r. zaciągnęła Pani w Banku w Polsce kredyt hipoteczny denominowany do franka szwajcarskiego na sfinansowanie zakupu mieszkania wraz z miejscem postojowym w hali garażowej (dwie osobne księgi wieczyste: na mieszkanie i na udział w hali garażowej, jedna umowa kredytowa z wydzieleniem kwot zakupu osobno na mieszkanie i miejsce postojowe). Ww. kredyt hipoteczny został zaciągnięty na cel mieszkaniowy (tj. na nabycie 13 czerwca 2008 r. lokalu mieszkalnego) w celu zaspokojenia Pani potrzeb mieszkaniowych. Na kredytowanej nieruchomości została ustanowiona hipoteka zwykła i hipoteka kaucyjna. W związku z uznaniem, że umowa kredytowa zawiera niedozwolone klauzule umowne i jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, wystąpiła Pani do Sądu o stwierdzenie jej nieważności. W trakcie procesu sądowego otrzymała Pani od Banku propozycję ugody, polegającą na przewalutowaniu kredytu na złotówki po aktualnym kursie oraz przyjęcie uzgodnionego niskiego kursu, odpowiadającego „umorzeniu” znacznej części zadłużenia. Zgodnie z treścią ugody, strony mają dokonać wzajemnych ustępstw: Bank zmniejsza saldo kredytu, a Pani, jako kredytobiorca rezygnuje z odsetek i dalszych roszczeń (nadpłaty kredytu, w przypadku, gdyby Sąd unieważnił umowę). W projekcie ugody sądowej będzie znajdował się zapis, że strony dokonają wzajemnych ustępstw, rezygnują z dalszych roszczeń i ugoda wyczerpuje ich wzajemne roszczenia. Propozycja ugody wydała się Pani korzystna, więc podjęła Pani z Bankiem negocjacje w celu zawarcia ugody. Zawarcie ugody ma nastąpić przed Sądem (ugoda sądowa). Planowana ugoda sądowa z Bankiem w sprawie umorzenia części kredytu zostanie podpisana na podstawie przepisów prawa polskiego, przed Sądem polskim, w szczególności na podstawie przepisów kodeksu cywilnego i kodeksu postępowania cywilnego. Termin posiedzenia Sądu został wyznaczony na 16 września 2024 r. Na moment umorzenia wierzytelności w związku z podpisaniem ugody z Bankiem będzie Pani posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Niemczech (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy i rezydencję podatkową w Niemczech). Zgodnie z projektem ugody, przedstawionej Pani przez Bank, kwota, w stosunku do której zostanie Pani zwolniona z długu będzie obejmowała wyłącznie kwotę kapitału (bez odsetek skapitalizowanych, odsetek karnych i opłat). W przeszłości nie korzystała Pani z umorzenia wierzytelności z tytułu innego kredytu zabezpieczonego hipotecznie i zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

Pani wątpliwości odnoszą się do możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku dochodowego uregulowanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592 ze zm.) do umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu w części przeznaczonej na zakup mieszkania z wyłączeniem miejsca postojowego w hali garażowej.

Z uwagi na fakt, że posiada Pani miejsce zamieszkania w Niemczech i w Polsce posiada ograniczony obowiązek podatkowy, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu, o którym mowa we wniosku należy rozpatrywać z uwzględnieniem Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90).

Stosownie do art. 4 ust. 1 tej Umowy:

W rozumieniu niniejszej umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

W tym miejscu wskazać należy, że ww. Umowa w swej treści nie zawiera przepisu, który regulowałby sposób opodatkowania dochodów w związku z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu, zatem zastosowanie znajdzie art. 22 tej Umowy dotyczący opodatkowania tzw. „innych dochodów”.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej:

Dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W myśl art. 22 ust. 2 Umowy:

Postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do dochodów niebędących dochodami z majątku nieruchomego, określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba osiągająca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawo lub majątek, z tytułu których osiąga dochód, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Mając na uwadze powyższe przepisy, nie można zgodzić się z Panią, że skutki podatkowe ugody sądowej zawartej przed sądem polskim na tle sporu o unieważnienie kredytu frankowego związane z częściowym zwolnieniem z długu (umorzeniem zadłużenia kredytobiorcy) nie podlegają przepisom Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a tym samym nie podlegają przepisom podatkowym prawa niemieckiego. Wskazać należy, że fakt zawarcia z bankiem ugody sądowej czy pozasądowej pod względem podatkowym nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie.

W związku z tym, że Umowa polsko-niemiecka nie zawiera w swej treści przepisu, który regulowałby sposób opodatkowania dochodów w związku z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu, w przedstawionej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ww. Umowy dotyczący opodatkowania tzw. „innych dochodów”.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w związku z tym, że posiada Pani miejsce zamieszkania w Niemczech (tj. nieograniczony obowiązek podatkowy i rezydencję podatkową w Niemczech), to przychód jaki uzyska Pani z tytułu umorzenia wierzytelności, podlegał będzie opodatkowaniu tylko w tym państwie, tj. w Niemczech. Tym samym na Pani nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego z ww. tytułu w Polsce oraz złożenia zeznania podatkowego.

W konsekwencji, zaniechanie poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie, zarówno do części kredytu przeznaczonego na zakup lokalu mieszkalnego, jak i miejsca postojowego w hali garażowej.

Przychód związany z zawartą ugodą sądową stanie się definitywnym przysporzeniem majątkowym w roku podatkowym, w którym ugoda sądowa stanie się prawomocna.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, które Pani zdaniem przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, tutejszy Organ zaznacza, że zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych, w których zdarzenia nie są analogiczne do sytuacji opinanej we wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).