Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.495.2019.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-31
Teza: Uzyskany przez Wnioskodawcę dochód odpowiadający wynagrodzeniu otrzymywanemu z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na SH prawa autorskiego do utworów w postaci programu komputerowego lub fragmentów programu komputerowego, wytworzonych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej oraz dochód z tytułu przeniesienia na kontrahenta prawa autorskiego do utworów w postaci programu komputerowego lub fragmentów programu komputerowego, wytworzonych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.
Słowa kluczowe: dochód; ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa majątkowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 grudnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.495.2019.1.MT o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania działalności dotyczącej tworzenia programów komputerowych lub fragmentów programów komputerowych będących utworami chronionymi przepisami Prawa autorskiego za działalność badawczo-rozwojową oraz opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania działalności dotyczącej tworzenia programów komputerowych lub fragmentów programów komputerowych będących utworami chronionymi przepisami Prawa autorskiego za działalność badawczo-rozwojową oraz opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 3 grudnia 2019 r. (data nadania 3 grudnia 2019 r., data doręczenia 9 grudnia 2019 r.) Nr 0114-KDIP3-3.4011.495.2019.1.MT, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 16 grudnia 2019 r. (data nadania 16 grudnia 2019 r., data wpływu 23 grudnia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą obejmującą tworzenie i rozwój oprogramowania. Ewidencja podatkowa dla wskazanej powyżej działalności gospodarczej, stosownie do obowiązku wynikającego z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.; dalej: UPDOF) jest prowadzona przez Wnioskodawcę w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W przypadku rozliczania podatku dochodowego na podstawie art. 30ca ust. 1 UPDOF, Wnioskodawca będzie dodatkowo prowadzić odrębną ewidencję zgodnie z wymaganiami przewidzianymi w art. 30cb ust. 2 UPDOF.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca stale współpracuje ze spółką z siedzibą w Polsce prowadzącą działalność w zakresie tworzenia oprogramowania na zamówienie klientów (tzw. software house ; dalej: SH), świadcząc na rzecz SH usługi w zakresie jest tworzenia algorytmów i skryptów programistycznych.

Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz SH obejmują m.in. tworzenie lub rozwijanie programów komputerowych. Świadczenie usług odbywa się w ten sposób, że Wnioskodawca na podstawie otrzymanych od SH wytycznych dotyczących oczekiwanych cech i funkcjonalności, tworzy kod programu komputerowego, który to kod Wnioskodawca następnie przekazuje do SH w formie elektronicznej (np. poprzez platformę elektroniczną). Kod programu komputerowego, wytworzony lub rozwinięty przez Wnioskodawcę w powyższy sposób, co do zasady nie stanowi kompletnego (ukończonego) programu komputerowego, lecz zazwyczaj kod ten jest fragmentem programu komputerowego, który ma być włączany do oprogramowania przygotowywanego przez SH na zamówienie klientów.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231; dalej: Prawo autorskie) przyjmuje się, że utworem mogą być nie tylko kompletne (ukończone) programy komputerowe, ale także poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu komputerowego. W konsekwencji, kod programu komputerowego rozwijany lub tworzony przez Wnioskodawcę na zlecenie SH, nawet jeżeli stanowi jedynie fragment programu komputerowego, to jest utworem w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego. Powyższą okoliczność uwzględnia umowa o współpracy pomiędzy Wnioskodawcą i SH, która przewiduje przeniesienie przez Wnioskodawcę na SH praw autorskich do utworów w postaci programów komputerowych lub części programów komputerowych powstałych jako rezultat usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz SH.

Wnioskodawca w ramach współpracy z SH świadczy usługi polegające nie tylko na tworzeniu lub rozwijaniu kodu programu komputerowego, ale również świadczy usługi pomocnicze związane z tworzeniem oprogramowania komputerowego, które jednak nie skutkują powstaniem kodu programu komputerowego, a więc nie skutkują powstaniem utworu chronionego przepisami Prawa autorskiego.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu współpracy z SH jest rozliczane za oznaczone okresy (np. miesiące kalendarzowe). Zważywszy na opisany powyżej zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz SH, wynagrodzenie Wnioskodawcy może obejmować następujące świadczenia na rzecz SH:

1.  przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego lub fragmentu programu komputerowego;
2.  pozostałe usługi pomocnicze związane z tworzeniem oprogramowania komputerowego.

Jednakże na fakturach dokumentujących usługi świadczone na rzecz SH Wnioskodawca wskazuje jedynie łączne wynagrodzenie za usługi wykonane w danym okresie. Zatem usługi wykonywane na rzecz SH Wnioskodawca dokumentuje na wystawianych przez siebie fakturach jako usługi kompleksowe, tj. wskazuje wynagrodzenie za jedną kompleksową usługę, która składa się z dwóch powiązanych ze sobą świadczeń w postaci: przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego lub pozostałych pomocniczych usług związanych z tworzeniem programów komputerowych.

Uzupełniając powyższe należy nadmienić, że w odniesieniu do poszczególnych okresów świadczenia usług, za które rozliczane jest wynagrodzenie, Wnioskodawca raportuje SH czas pracy poświęcony na wykonanie usług. W przypadku wytworzenia w ramach usług utworu w postaci programu komputerowego lub części programu komputerowego, Wnioskodawca w raporcie o czasie pracy wskazuje dodatkowo czas pracy poświęcony na wytworzenie utworów oraz przedstawia SH informację o wytworzonych w ramach tego czasu pracy utworach.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości zakończyć z SH współpracę na dotychczasowych zasadach. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy nadal pozostanie m.in. tworzenie i rozwój oprogramowania komputerowego. Jednakże Wnioskodawca w odniesieniu do wybranego kontrahenta lub kontrahentów, którym może być także SH, skupi się wyłącznie na usługach tworzenia programów komputerowych. Podobnie jak w przypadku obecnej współpracy z SH, Wnioskodawca będzie tworzyć kod komputerowy na zamówienie kontrahenta, stosując się do określonych przez tego kontrahenta wytycznych dotyczących oczekiwanych cech i funkcjonalności programu komputerowego. Również podobnie jak dotychczas Wnioskodawca będzie tworzył na zlecenie nie tylko kompletny program komputerowy, ale w większości przypadków jedynie uzgodnione z kontrahentem fragmenty programu komputerowego. Niemniej, program komputerowy lub jego fragmenty tworzone przez Wnioskodawcę na zlecenie kontrahenta będą stanowiły utwory, chronione przepisami Prawa autorskiego. W związku z tym, umowa pomiędzy Wnioskodawcą a danym kontrahentem będzie przewidywała przeniesienie przez Wnioskodawcę na kontrahenta za wynagrodzeniem praw autorskich do utworów w postaci programów komputerowych lub części programów komputerowych wytworzonych przez Wnioskodawcę na zamówienie kontrahenta.

Opisana w powyższym zdarzeniu przyszłym umowa z kontrahentami zamawiającymi od Wnioskodawcy wytworzenie programów komputerowych lub fragmentów programów komputerowych może przewidywać rozliczenie wynagrodzenia Wnioskodawcy w oznaczonych okresach czasu (np. miesiącach). W związku z tym, wynagrodzenie Wnioskodawcy należne z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych lub części tych programów może dotyczyć nie tylko jednego utworu, lecz także zbiorczo stanowić wynagrodzenie z tytułu praw do kilku lub więcej utworów, do których Wnioskodawca przeniósł autorskie prawa majątkowe w okresie objętym danym rozliczeniem (np. w miesiącu kalendarzowym).

Dodatkowo należy nadmienić, że kontrahenci zamawiający od Wnioskodawcy wytworzenie programów komputerowych lub fragmentów programów komputerowych, o których mowa w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym będą podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Polski.

W odniesieniu do opisanego powyżej zdarzenia należy ponadto wyjaśnić, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie nie tylko uzyskiwał dochód z tworzenia i przenoszenia praw autorskich do programów komputerowych lub ich fragmentów, ale na podstawie odrębnych umów Wnioskodawca może na rzecz kontrahentów świadczyć inne usługi powiązane z procesem powstawania programów komputerowych (np. w postaci usług udzielania konsultacji).

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 grudnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.495.2019.1.MT Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

1.  Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania posiadają następujące cechy:
    1.  stanowią działalność:
        *   twórczą, tj. nastawioną na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań. Które nie mają charakteru odtwórczego,
        *   podejmowaną w sposób systematyczny, a nie incydentalny,
        *   nakierowaną na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystywanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;
    2.  działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania obejmuje korzystanie z dostępnej wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;
    3.  zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, wprowadzone dzięki działalności Wnioskodawcy w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania, nie cechują się rutynowością lub okresowością.
2.  Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek praw autorskich ani praw licencyjnych do oprogramowania, w stosunku do którego tworzy nowe fragmenty oprogramowania. Należy bowiem wyjaśnić, że rozwijanie lub uzupełnianie istniejącego oprogramowania przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowych fragmentów oprogramowania, które mogą być dodane do istniejącego już oprogramowania. Nadmienić również należy, że tworzone przez Wnioskodawcę w ten sposób fragmenty oprogramowania stanowią utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231; dalej: Prawo autorskie).
3.  Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 2), Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek praw autorskich ani praw licencyjnych do oprogramowania, w stosunku do którego tworzy nowe fragmenty oprogramowania.
4.  Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 2), Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek praw autorskich ani praw licencyjnych do oprogramowania, w stosunku do którego tworzy nowe fragmenty oprogramowania. Należy przy tym wyjaśnić, że oprogramowanie, w stosunku do którego Wnioskodawca tworzy nowe fragmenty oprogramowania, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawa autorskiego.
5.  Tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności fragmenty oprogramowania stanowią na gruncie przepisów Prawa autorskiego utwór, który podlega ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego.
6.  Tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności fragmenty oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności istniejącego oprogramowania.
7.  Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wskazana powyżej odrębna ewidencja jest prowadzona przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2019 r.
8.  Wnioskodawca prowadzi działalność spełniającą cechy działalności badawczo-rozwojowej oraz uzyskuje z tej działalności dochody począwszy od 01.01.2014 r.

Wnioskodawca przeformułował również pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i przedstawił stanowisko w sprawie adekwatne do przeformułowanego pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisana w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia programów komputerowych lub fragmentów programów komputerowych będących utworami chronionym przepisami Prawa autorskiego, stanowi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 UPDOF?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca w zakresie dochodu odpowiadającego wynagrodzeniu otrzymywanemu z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na SH prawa autorskiego do utworów w postaci programu komputerowego lub fragmentów programu komputerowego, wytworzonych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, ma prawo skorzystać z preferencyjnej stawku podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 UPDOF?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, uzyskując dochody z tytułu przeniesienia na kontrahenta prawa autorskiego do utworów w postaci programu komputerowego lub fragmentów programu komputerowego, wytworzonych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca będzie mieć prawo do skorzystania w zakresie tego dochodu z preferencyjnej stawku podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, na tak postawione pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Ad. 1

Ustalenie, iż w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje działalność badawczo-rozwojową jest jedną z kluczowych przesłanek dopuszczalności zastosowania w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjnej stawki podatku dochodowego w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 UPDOF.

W ocenie Wnioskodawcy prowadzone przez niego w ramach działalności gospodarczej prace w postaci usług polegających na tworzeniu oprogramowania stanowią działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 UPDOF. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 UPDOF działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W wydanych przez Ministra Finansów „Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box” (dalej: „Objaśnienia”) wskazano w tezie nr 31 na następujące kryteria uznania danej działalności z działalność badawczo-rozwojową:

1.  twórczość;
2.  systematyczność;
3.  zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej kryteriów działalności badawczo-rozwojowej należy zauważyć, że tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie komputerowe, w tym w postaci fragmentów programów komputerowych, stanowi utwór stosownie do art. 74 Prawa autorskiego. Zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawa autorskiego ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. Zatem tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe lub części tych programów są utworami w rozumieniu Prawa autorskiego m.in. ze względu na posiadanie cechy twórczości. Jednocześnie występowanie tej cechy powoduje, że programistyczna działalność Wnioskodawcy spełnia określone dla działalności badawczo-rozwojowej kryterium twórczości.

Ciągłe (systematyczne) podejmowanie działalności twórczej przez Wnioskodawcę jest podyktowane charakterom działalności Wnioskodawcy tj. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą związaną z tworzeniem programów komputerowych. Jednocześnie, jak wskazują Objaśnienia, działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie, niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomiczne (teza nr 39 Objaśnień). Zatem w przypadku Wnioskodawcy kryterium „systematyczności” realizuje się poprzez nastawienie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na przyjmowanie zleceń na usługi w zakresie tworzenia programów komputerowych, w tym tworzenia utworów zamówionych przez SH lub kontrahentów. Należy przy tym zauważyć, że w świetle wskazanych powyżej Objaśnień działalność programistyczna Wnioskodawcy nie traci cechy twórczości nawet w przypadku wahań intensywności tej działalności w poszczególnych okresach.

Ostatecznie należy wskazać, że wykonywana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia programów jest nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prace w zakresie programowania realizowane w ramach działalności Wnioskodawcy bowiem wykorzystują dostępną wiedzę do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych programów komputerowych.

Podsumowując działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia programów komputerowych, zarówno w stanie faktycznym, jak i w zdarzeniu przyszłym, spełnia wszystkie kryteria do zakwalifikowania jej jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 UPDOF.

Ad. 2 i 3

W ocenie Wnioskodawcy na tak postawione pytanie nr 2 należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przedstawionym stanie faktycznym, jak i w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie mieć prawo do korzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania (art. 30ca ust. 1 UPDOF) od dochodów z tytułu przeniesienia na SH lub kontrahenta prawa autorskiego do utworów w postaci programu komputerowego lub fragmentów programu komputerowego, wytworzonych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

Uzasadniając powyższe wskazać należy, że stosownie do art. 30ca ust. 2 pkt 8 UPDOF autorskie prawo do programu komputerowego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Jednocześnie cechę utworu na gruncie Prawo autorskiego mają nie tylko kompletne (ukończone) programy komputerowe, ale także poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu komputerowego. Ochronie prawa autorskiego jako utwór może podlegać również program komputerowy w postaci nieukończonej. Warunkiem zakwalifikowania jako utwór jest spełnianie ogólnych przesłanek takiej kwalifikacji, określonych w art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, tj. muszą one stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Zatem, zarówno kompletny (ukończony) program komputerowy, jak i elementy programu komputerowego mogą posiadać cechu utworu chronionego na podstawie art. 74 Prawa autorskiego. W konsekwencji kwalifikowane prawo własności intelektualnej określone w art. 30ca ust. 2 pkt 8 UPDOF obejmuje chroniony przepisami prawa autorskiego utwór w postaci kompletnego (ukończonego) programu komputerowego lub w postaci fragmentu programu komputerowego.

W związku z tym, że działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia oprogramowania spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, a w konsekwencji zakładając twierdzącą odpowiedź na pytanie oznaczone w niniejszym wniosku nr 1, należy również stwierdzić, iż kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 UPDOF powstają w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 7 pkt 2 UPDOF dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy dochody osiągane z tytułu przeniesienia na SH (stan faktyczny) lub kontrahenta (zdarzenie przyszłe) autorskich praw do programu komputerowego lub fragmentu programu komputerowego mieszczą się w kategorii dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 UPDOF. Pokreślenia przy tym wymaga, że w ocenie Wnioskodawcy na zakwalifikowanie danego dochodu (straty) do kategorii wskazanej w art. 30ca ust. 7 pkt 2 UPDOF nie ma wpływu przyjęty przez strony danej transakcji sposób kalkulacji wysokości wynagrodzenia z tytułu zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ani ustalenie tego wynagrodzenia jako należnego z tytułu przeniesienia więcej niż jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (np. zbycie kilku kwalifikowanych praw za ustaloną kwotę zbiorczego wynagrodzenia).

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej może być ustalany w ramach wynagrodzenia za kompleksową usługę, co zdaniem Wnioskodawcy wynika wprost z art. 30ca ust. 7 pkt 3 UPDOF. Zatem, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy za usługi świadczone w danym okresie na rzecz SH obejmuje przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego lub fragmentu programu komputerowego, to Wnioskodawca jest uprawniony, by w zakresie wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy ustalać wartość wynagrodzenia stanowiącego dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Należy przy tym nadmienić, że, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca informuje SH o utworach wytworzonych w ramach świadczenia usług, do których przeniósł prawa autorskie na SH, a także raportuje czas pracy. W konsekwencji należy również stwierdzić, że Wnioskodawca posiada stosowne środki (dokumenty źródłowe), aby ustalić udział dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego lub fragmentów programu komputerowego w wartości wynagrodzenia należnego za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym na rzecz SH.

Ponadto jak zostało wskazane w treści niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, w celu rozliczania podatku dochodowego na podstawie art. 30ca ust. 1 UPDOF, Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję zgodnie z wymaganiami przewidzianymi w art. 30cb ust. 2 UPDOF. W konsekwencji Wnioskodawca będzie spełnia również ten warunek przewidziany dla dopuszczalności korzystania z preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 30ca ust. 1 UPDOF.

Uzupełniając powyższe wskazać należy, iż w analogicznych sprawach dotyczących podatników prowadzących działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził dopuszczalność stosowania preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 30ca ust. 1 UPDOF w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci prawa autorskiego do programu komputerowego, tak m.in.:

*   pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. 0115- KDIT3.4011.224.2019.3.MR;

*   pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO;

*   pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy podkreślić, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Autorskie prawo do programu komputerowego oraz autorskie prawo do części programu komputerowego podlega ochronie prawnej na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1231, z późn. zm.).

W myśl art. 74 ust. 1 tej ustawy: programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz cytowane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań. Ponadto działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, które nie mają charakteru odtwórczego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 30ca ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1-13 stosuje się odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo - rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji.

Powyższy przepis stanowi, że jednym z warunków do skorzystania z preferencji IP BOsoftware house jest posiadanie licencji do skorzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa (tzw. licencja wyłączna).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Według art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą obejmującą tworzenie i rozwój oprogramowania. Ewidencja podatkowa dla wskazanej powyżej działalności gospodarczej jest prowadzona przez Wnioskodawcę w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca stale współpracuje ze spółką z siedzibą w Polsce prowadzącą działalność w zakresie tworzenia oprogramowania na zamówienie klientów (tzw. software house ; dalej: SH), świadcząc na rzecz SH usługi w zakresie jest tworzenia algorytmów i skryptów programistycznych. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz SH obejmują m.in. tworzenie lub rozwijanie programów komputerowych. Świadczenie usług odbywa się w ten sposób, że Wnioskodawca na podstawie otrzymanych od SH wytycznych dotyczących oczekiwanych cech i funkcjonalności, tworzy kod programu komputerowego, który to kod Wnioskodawca następnie przekazuje do SH w formie elektronicznej (np. poprzez platformę elektroniczną). Kod programu komputerowego, wytworzony lub rozwinięty przez Wnioskodawcę w powyższy sposób, co do zasady nie stanowi kompletnego (ukończonego) programu komputerowego, lecz zazwyczaj kod ten jest fragmentem programu komputerowego, który ma być włączany do oprogramowania przygotowywanego przez SH na zamówienie klientów. Kod programu komputerowego rozwijany lub tworzony przez Wnioskodawcę na zlecenie SH, nawet jeżeli stanowi jedynie fragment programu komputerowego, to jest utworem w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu współpracy z SH jest rozliczane za oznaczone okresy (np. miesiące kalendarzowe). Wynagrodzenie Wnioskodawcy może obejmować następujące świadczenia na rzecz SH: przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego lub fragmentu programu komputerowego; pozostałe usługi pomocnicze związane z tworzeniem oprogramowania komputerowego. Na fakturach dokumentujących usługi świadczone na rzecz SH Wnioskodawca wskazuje jedynie łączne wynagrodzenie za usługi wykonane w danym okresie. Zatem usługi wykonywane na rzecz SH Wnioskodawca dokumentuje na wystawianych przez siebie fakturach jako usługi kompleksowe, tj. wskazuje wynagrodzenie za jedną kompleksową usługę, która składa się z dwóch powiązanych ze sobą świadczeń w postaci: przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego lub pozostałych pomocniczych usług związanych z tworzeniem programów komputerowych. Wnioskodawca zamierza w przyszłości zakończyć z SH współpracę na dotychczasowych zasadach. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy nadal pozostanie m.in. tworzenie i rozwój oprogramowania komputerowego. Jednakże Wnioskodawca w odniesieniu do wybranego kontrahenta lub kontrahentów, którym może być także SH, skupi się wyłącznie na usługach tworzenia programów komputerowych. Podobnie jak dotychczas Wnioskodawca będzie tworzył na zlecenie nie tylko kompletny program komputerowy, ale w większości przypadków jedynie uzgodnione z kontrahentem fragmenty programu komputerowego. Niemniej, program komputerowy lub jego fragmenty tworzone przez Wnioskodawcę na zlecenie kontrahenta będą stanowiły utwory, chronione przepisami Prawa autorskiego. W związku z tym, umowa pomiędzy Wnioskodawcą a danym kontrahentem będzie przewidywała przeniesienie przez Wnioskodawcę na kontrahenta za wynagrodzeniem praw autorskich do utworów w postaci programów komputerowych lub części programów komputerowych wytworzonych przez Wnioskodawcę na zamówienie kontrahenta. Opisana w powyższym zdarzeniu przyszłym umowa z kontrahentami zamawiającymi od Wnioskodawcy wytworzenie programów komputerowych lub fragmentów programów komputerowych może przewidywać rozliczenie wynagrodzenia Wnioskodawcy w oznaczonych okresach czasu (np. miesiącach). Kontrahenci zamawiający od Wnioskodawcy wytworzenie programów komputerowych lub fragmentów programów komputerowych, o których mowa w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym będą podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Polski.

Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek praw autorskich ani praw licencyjnych do oprogramowania, w stosunku do którego tworzy nowe fragmenty oprogramowania. Rozwijanie lub uzupełnianie istniejącego oprogramowania przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowych fragmentów oprogramowania, które mogą być dodane do istniejącego już oprogramowania. Tworzone przez Wnioskodawcę w ten sposób fragmenty oprogramowania stanowią utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231; dalej: Prawo autorskie). Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wskazana powyżej odrębna ewidencja jest prowadzona przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi działalność spełniającą cechy działalności badawczo-rozwojowej oraz uzyskuje z tej działalności dochody począwszy od 01.01.2014 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% dochodu odpowiadającemu wynagrodzeniu otrzymywanemu z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na SH prawa autorskiego do utworów w postaci programu komputerowego lub fragmentów programu komputerowego, wytworzonych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej oraz dochodu z tytułu przeniesienia na kontrahenta prawa autorskiego do utworów w postaci programu komputerowego lub fragmentów programu komputerowego, wytworzonych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc powyżej przedstawione zdarzenie przyszłe do zanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przenosi na SH/Kontrahenta całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez siebie programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie, będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu/wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania według stawki 5%.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca najpierw wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz Zamawiającego, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia lub Wnioskodawca będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie Zamawiającego (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box.

Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.

Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika jednak, że Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek praw autorskich ani praw licencyjnych do oprogramowania, w stosunku do którego tworzy nowe fragmenty oprogramowania. Rozwijanie lub uzupełnianie istniejącego oprogramowania przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowych fragmentów oprogramowania, które mogą być dodane do istniejącego już oprogramowania. Tworzone przez Wnioskodawcę w ten sposób fragmenty oprogramowania stanowią utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231; dalej: Prawo autorskie). Tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności fragmenty oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności istniejącego oprogramowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód odpowiadający wynagrodzeniu otrzymywanemu z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na SH prawa autorskiego do utworów w postaci programu komputerowego lub fragmentów programu komputerowego, wytworzonych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej oraz dochód z tytułu przeniesienia na kontrahenta prawa autorskiego do utworów w postaci programu komputerowego lub fragmentów programu komputerowego, wytworzonych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.