Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.823.2020.2.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-19
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt; prawa-prawa autorskie; prawa-prawo własności; przychód; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2020 r. (data wpływu 14 listopada 2020 r.), uzupełnionym w dniu 11 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz w zakresie uznania wydatków za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 4 lutego 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.823.2020.1.AMN Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 5 lutego 2021 r., natomiast w dniu 11 lutego 2021 r. do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania, prowadzeniem badań i analizą danych.

Zainteresowany posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W ramach usług, które Wnioskodawca świadczy dla spółki z siedzibą w Polsce wykonuje następujące czynności:

*   Wytwarzanie aplikacji i algorytmów dla S. w technologiach Elixir, React;
*   Analiza danych posiadanych przez S. w celu wdrażania technologii uczenia maszynowego i sztucznej inteligencji;
*   Opracowywanie propozycji rozwiązań wykorzystujących dostępne dane oraz algorytmy uczenia maszynowego;
*   Projektowanie, implementowanie oraz wdrażanie algorytmów uczenia maszynowego z wykorzystaniem technologii (…);
*   Wykorzystanie algorytmów przetwarzania języka naturalnego takich jak (…);
*   Rozszerzanie istniejących modułów aplikacji o rozwiązania wykorzystujące algorytmy uczenia maszynowego;
*   Prowadzenie badań z wykorzystaniem zaimplementowanych algorytmów w celu dziedzinowej analizy danych oraz udostępnianie wyników do dalszej publikacji w postaci artykułów.

Aplikacja S. jest innowacyjnym narzędziem automatyzującym analizy wyników wyszukiwania (…). Celem tej analizy jest optymalizacja stron internetowych tak, aby znajdowały się w nich jak najwyżej. Dostawcy wyszukiwarek nie ujawniają szczegółowych informacji na temat tego co wpływa na ich ocenę trafności strony dla konkretnego zapytania. Oferowane moduły aplikacji S. każdorazowo są rezultatem prowadzonych badań, sprawdzania hipotez i wielomiesięcznych prób i błędów w poszukiwaniu zależności między setkami analizowanych czynników a pozycją strony w wynikach wyszukiwania. Praca nad S. zaczęła się kilka lat temu od próby optymalizacji kosztownych i czasochłonnych zadań związanych z analizą rankingu wyników wyszukiwań (…). Proces był nie tylko kosztowny, ale przede wszystkim trudny i obarczony ryzykiem błędu. W tamtym czasie, na rynku nie było żadnego rozwiązania, które pomagałoby w codziennej pracy. Aplikacja na dzień dzisiejszy posiada siedem rozwijanych funkcji, które w zależności od stopnia zaawansowania użytkownika pomagają na różnych etapach pracy nad SEO (search engine optimization). Są to:

*   A, który za pomocą szczegółowych grafów dostarcza informacje na temat korelacji pomiędzy ułożeniem rankingu dla wybranego zapytania, a wybranego czynnika rankingowego. Dane te są oparte na ciągłej inżynierii wstecznej wyników (…). S. analizuje w ten sposób ponad pięćset czynników rankingowych;
*   B, który jest zbiorem zdefiniowanych czynników rankingowych w odniesieniu do najwyżej ulokowanych stron w wynikach (…). Na podstawie wieloletniej analizy zależności w rankingu wyszukiwań zostały zdefiniowane czynniki, które mogą mieć największy wpływ na pozycję strony. Dzięki temu użytkownik w kilka chwil jest w stanie określić priorytety optymalizacji swojej strony;
*   C, który umożliwia przygotowanie zoptymalizowanej treści jeszcze przed publikacją. Podobnie jak B i A, jego algorytm oparty jest o codzienną inżynierię wsteczną wyników wyszukiwań w celu zaproponowania najtrafniejszych fraz i słów do użycia na stronie;
*   D - Unikatowy na skalę globalną algorytm analizujący wzorce stosowania słów kluczowych dla danej frazy. Analiza przeprowadzana jest na podstawie treści stron konkurujących o najwyższe pozycje i pomaga w przygotowaniu odpowiednio zoptymalizowanej treści;
*   E, który pomaga odkryć najtrafniejsze frazy do targetowania przez daną witrynę internetową. Autorskie badania prowadzą do opracowania algorytmów i infrastruktury która na początku pomagała znajdować najlepsze frazy tylko w Polsce. Po roku dostępne jest już dwadzieścia krajów (Australia, Brazylia, Dania, Finlandia, Francja, Hiszpania, Holandia, Kanada, Meksyk, Niemcy, Norwegia, Polska, Portugalia, Rumunia, Singapur, Szwecja, Wielka Brytania, Włochy). Jest to około 157 000 000 różnych fraz, które S. serwuje swoim użytkownikom;
*   F - wtyczka do przeglądarki (…), bazująca na rdzeniu E. Stworzona i udostępniona dla klientów w listopadzie 2019 roku, w styczniu 2020 ma już 37 000 unikalnych użytkowników. F obrabia bazy danych S. i ubogaca wyniki wyszukiwań o informacje takie jak miesięczna liczba wyszukiwań, podobne słowa kluczowe czy liczbę linków prowadzących do stron pozycjonujących się w (…);
*   G - system zbierający dane o linkach umieszczonych na różnych stronach. Na razie dotyczy on stron pojawiających się na polskie, brytyjskie i amerykańskie frazy (jest to odwiedzonych i przeanalizowanych ponad 2 000 000 000 unikalnych stron w Internecie) - to test, który pozwoli zrobić to samo w większej skali na kolejne rynki. Firma ma własne dane i jest w stanie w pełni kontrolować jakość dostarczanych wyników. To ogromna wartość, która uniezależnia firmę od dostawców zewnętrznych i sprawia, że narzędzie działa równie wydajnie;
*   H - narzędzie wyszukujące oraz grupujące tematycznie frazy, które mogą stanowić podstawę do napisania artykułu pozycjonującego stronę wysoko w wynikach wyszukiwania, ponieważ są popularne w sieci.

Wszystkie z wyżej opisanych modułów wymagają ciągłych analiz, badań i ulepszeń. Wynika to z tego, że wyszukiwarki internetowe nie tylko nie ujawniają swoich metod, ale też przez cały czas je modyfikują. (…) aktualizuje swój algorytm kilkaset, a nawet kilka tysięcy razy w ciągu roku i aby dalej dostarczać wartość swoim użytkownikom, musi nieustannie sprawdzać nowe hipotezy na temat czynników rankingowych. Na podstawie ciągłych rozmów ze światowymi ekspertami w branży, testów przeprowadzanych na wielu stronach internetowych oraz analizy materiałów wypuszczanych przez (…), rozwijany jest produkt zapewniając innowacyjną usługę na skalę światową. Wnioskodawca osobiście zajmuje się najbardziej rozwojową i innowacyjną częścią aplikacji, czyli wdrażaniem algorytmów uczenia maszynowego. Po przyjściu do firmy Wnioskodawca zapoznał się z dostępnymi danymi i zaproponował szereg rozwiązań opartych o uczenie maszynowe. Firma nieustannie śledzi rozwój technologii w tej dziedzinie i sprawdza czy nowe algorytmy mogą pomóc jej lepiej spełniać potrzeby klientów. Obecnie Wnioskodawca pracuje nad rozwiązaniem pozwalającym na rozpoznawanie intencji użytkownika wpisującego dowolną frazę w wyszukiwarkę (…). Opracowano 5 autorskich kategorii intencji użytkowników, tj. zakupowa, informacyjna, komercyjna, lokalna oraz news. Z pomocą doświadczonych specjalistów SEO w firmie Wnioskodawca opracował algorytm uczący pozwalający na zautomatyzowaną detekcję intencji użytkownika zgodnie z zaproponowanymi kategoriami. Algorytm jest nieustannie ulepszany metodami takimi jak analiza błędnych przypadków, rektyfikacja, dostosowanie do współpracy z jednostkami TPU, aktualizacja procesu anotacji danych uczących. Algorytm zastosowano do historycznych oraz aktualnych danych w celu zbadania zmiany rozkładu intencji użytkowników na przestrzeni ostatnich lat. Na postawie wyników tego badania tworzony jest artykuł.

Algorytm znalazł zastosowanie w modułach A, E oraz C, gdzie posłuży jako kolejny czynnik służący do pozycjonowania stron internetowych. Szczególną rolę odegra w module C, gdzie posłuży jako czynnik filtrujący tysiące grup fraz, dzięki czemu pozwoli na wydobycie tylko tych, które są istotne dla klienta i oszczędzi mu godziny ręcznej analizy. W planach firmy jest wdrożenie większości zaproponowanych przez Wnioskodawcę dotychczas pomysłów wykorzystania uczenia maszynowego, a nowe koncepcje pojawiają się nieustannie. Podejmowane działania w kierunku rozwoju innowacyjnych algorytmów spotykają się z ogromnym zainteresowaniem społeczności zainteresowanej tematyką SEO.

Całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego Wnioskodawca przenosi na zleceniodawcę, za co otrzymuje wynagrodzenie. Nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów.

Wytwarzane oprogramowanie jest rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Efekty działalności są rozwiązaniami innowacyjnymi w przestrzeni gospodarczej i w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Autorskie prawo do programu komputerowego jest zatem wytwarzane, rozwijane i ulepszane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

Ponieważ, jak wskazano powyżej, w ramach zawartej umowy całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego w omówiony sposób oprogramowania jest przenoszony na zleceniodawcę, osiągnięte dochody należy sklasyfikować jako dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

W konsekwencji, w przypadku otrzymania pozytywnej odpowiedzi na powyższy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2019 rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że na potrzeby skorzystania z IP Box będzie posiadał odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT, ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany doprecyzował opis sprawy udzielając odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania stanowi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług? Tak, tworzenie i rozwijanie oprogramowania, o których mowa we wniosku, ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, która obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe.
2.  Czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania stanowi badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj.:
    
    1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art. 4 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy);
    2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy)?
    
    Tak, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania stanowi badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj.:
    1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art. 4 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy);
    2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).
3.  Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podejmowane są w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do opisanego oprogramowania? Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podejmowane są w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do opisanego oprogramowania.
4.  Czy efektem prowadzonych prac jest projektowanie i tworzenie przez Wnioskodawcę produktów, które – w stosunku do dotychczasowej działalności Zainteresowanego – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy albo w ogóle w praktyce gospodarczej? Efektem prowadzonych prac jest projektowanie i tworzenie przez Wnioskodawcę produktów, które nie funkcjonują w praktyce gospodarczej.
5.  Czy efekty samodzielnej pracy Wnioskodawcy w postaci aplikacji/algorytmów, stanowią samoistne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), czy też części oprogramowania, które dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne podmioty – stanowią kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? W sytuacji, gdy w efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstają części oprogramowania, które dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne podmioty – stanowią kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych należy dodatkowo jednoznacznie doprecyzować, czy Wnioskodawca przenosi na zleceniodawcę (w wyniku współtworzenia programu komputerowego) jedynie prawa do stworzonych przez siebie części oprogramowania (które nie stanowią samodzielnego programu komputerowego) i z tego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, czy współtwórcy (w tym Wnioskodawca) przenoszą łącznie na zleceniodawcę prawa do stworzonego przez nich oprogramowania, będącego programem komputerowym, podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i Wnioskodawca z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie. Efekty samodzielnej pracy Wnioskodawcy w postaci aplikacji/algorytmów, stanowią samoistne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).
6.  W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija/ulepsza oprogramowanie (utwór), to czy:
    1.  Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem oprogramowania (utworu), które rozwija/ulepsza, jeżeli nie to czy w stosunku do tego oprogramowania (utworu) posiada wyłączną licencję, tj. umowę, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tego prawa? Wnioskodawca jest właścicielem oprogramowania które rozwija.
    2.  Oprogramowanie (utwór), które Wnioskodawca rozwija/ulepsza stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Tak, oprogramowanie (utwór), które Wnioskodawca rozwija/ulepsza stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    3.  Czy działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu/ulepszaniu oprogramowania (utworu) zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania (utworu)? Tak, działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu/ulepszaniu oprogramowania (utworu) zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania (utworu).
    4.  W wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
        *   jeżeli tak ‒ czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tego prawa,
        *   jeżeli nie – czy wynagrodzenie Wnioskodawcy jest tylko wynagrodzeniem za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?Tak, Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tego prawa.
7.  Czy Wnioskodawca prowadzi „na bieżąco” – od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP - odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu? Organ zauważa, że w złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że: (…) na potrzeby skorzystania z IP Box będzie posiadał szczegółową ewidencję pozwalającą (…), jednakże brak jest informacji o jej „bieżącym” prowadzeniu, natomiast Wnioskodawca zamierza rozliczyć się według preferencyjnej stawki – w zeznaniu rocznym za 2019 rok. Tak, Wnioskodawca prowadzi „na bieżąco” i „od początku” realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz powala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
8.  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę dla Spółki, zgodnie z zawartą umową, są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności? Nie, czynności wykonywane dla Spółki nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności.
9.  Czy Wnioskodawca, wykonując te usługi, ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością? Tak, Wnioskodawca, wykonując te usługi, ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.
10.  Czy odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi Wnioskodawca czy zlecający wykonanie tych czynności? Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi Wnioskodawca.
11.  Czy wydatki na ww. składki ZUS zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Należy wskazać przesłanki świadczące o powiązaniu tych wydatków z bezpośrednio prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością związaną z wytworzeniem opisanego oprogramowania lub jego części? Składki ZUS zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Jest to jedyna działalność jaką prowadzi Wnioskodawca. Jest to również jedyne źródło przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mógł użyć stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania, które będzie tworzone i rozwijane w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

Czy Wnioskodawca będzie mógł uznawać składki ZUS za koszty poniesione na prowadzą działalność badawczo-rozwojową w celu wyliczenia niezerowego współczynnika Nexus?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Natomiast w zakresie pytania dotyczącego uznania wydatków na składki ZUS za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową w dniu &data\_pisma& wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr 0112-KDIL2-1.4011.1011.2020.1.AMN.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

− podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

\----------------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Podsumowując stwierdzić należy, że powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik ma możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik może skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W tym miejscu należy wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Odnosząc przepisy do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, która obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe.
2.  Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podejmowane są w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do opisanego oprogramowania. Efektem prowadzonych prac jest projektowanie i tworzenie przez Wnioskodawcę produktów, które nie funkcjonują w praktyce gospodarczej.
3.  Autorskie prawo do programu komputerowego jest wytwarzane, rozwijane i ulepszane w ramach prowadzonej przez Zainteresowanego działalności badawczo-rozwojowej.
4.  Efekty samodzielnej pracy Wnioskodawcy w postaci aplikacji/algorytmów, stanowią samoistne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).
5.  W przypadku rozwijania/ulepszania przez Wnioskodawcę oprogramowania, w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
6.  Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tego prawa.
7.  Wnioskodawca prowadzi „na bieżąco" i „od początku” realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz powala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Mając powyższe na uwadze, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie mógł użyć 5% stawki podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.