Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.213.2018.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-05
Teza: Koszty poniesione w związku z wykorzystaniem Zapasów na podstawie Umowy leasingowej będą stanowić koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości kapitałowej części opłat leasingowych przypadających na wykorzystane Zapasy
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; leasing-leasing finansowy; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe; odsetki; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; umowa-umowa leasingu; zapasy-zapasy magazynowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 19 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, w jakiej wysokości koszty wykorzystania zapasów będą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, w jakiej wysokości koszty wykorzystania zapasów będą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: Spółka, Korzystający) jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca w przyszłości zawrze z inną spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Finansujący) umowę (dalej: Umowa, Umowa leasingu), na podstawie której Finansujący odda Spółce do odpłatnego korzystania zespół składników materialnych i niematerialnych, przy pomocy których Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą (dalej: Dział produkcyjno-handlowy lub Dział). Wskazany Dział będzie obejmować zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji konstrukcji spawanych o wysokiej wytrzymałości – np. wysięgników żurawi teleskopowych, na który składać się będą m.in. aktywa materialne (dalej również: ŚT) oraz aktywa niematerialne (dalej również: WNiP), wyszczególnione w Umowie. Wśród składników majątkowych wchodzących w skład Działu będą również materiały wykorzystywane do produkcji, towary, wyroby gotowe, półprodukty, nabyte bądź wytworzone przez Finansujący i nie zużyte przez niego do dnia zawarcia Umowy, dalej: Zapasy).

Dział oddawany Korzystającemu na podstawie Umowy stanowił będzie przedsiębiorstwo, a co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PDOP. Po otrzymaniu Działu produkcyjno-handlowego na podstawie Umowy leasingu Korzystający będzie kontynuował i rozwijał działalność produkcyjną Spółki. Korzystający będzie korzystał ze wszystkich zasobów, w tym z Zapasów. Z uwagi na charakter Zapasów, w trakcie trwania Umowy dojdzie do ich zużycia przez Korzystającego. Innymi słowy, w celu wytworzenia gotowych produktów (których zbycie oznacza przychód) Wnioskodawca wykorzysta w działalności produkcyjnej materiały oraz tzw. produkcję w toku, które wchodzą w skład Zapasów. Z kolei zapasy produktów gotowych (również wchodzące w skład Zapasów) zostaną przez Wnioskodawcę sprzedane. W konsekwencji, mając na uwadze konstrukcję prawną Umowy oraz przeznaczenie obrotowych składników przedsiębiorstwa jak sama nazwa wskazuje, do obrotu lub do zużycia, nawet jeśli nie dojdzie do wykupu przedsiębiorstwa, Korzystający nie będzie miał obowiązku zwrotu zużytych Zapasów.

Zawarcie Umowy podyktowane jest przyczynami biznesowymi, w szczególności chęcią ochrony zespołu składników materialnych i niematerialnych, służących do prowadzenia działalności produkcyjnej, co stanowi „core business” Finansującego (tj. Działu produkcyjno-handlowego). Ma to zapewnić ciągłość produkcji, co jest kluczowe dla prowadzonego obecnie przez Finansującego biznesu. Finansujący jest zaangażowany w długotrwały spór prawny, którego drugą stroną jest instytucja finansowa. W związku z tym istnieje obawa iż, w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia procesowego, względnie w przypadku ustanowienia zabezpieczenia (niezasadnych zdaniem Finansującego) roszczeń, mogłoby dojść do zajęcia aktywów, związanych z prowadzoną działalnością produkcyjną (tj. aktywów Działu produkcyjno-handlowego). To z kolei sparaliżowałoby zdolność produkcyjną Finansującego i sprawiłoby, że przedsiębiorstwo utraciłoby zdolność generowania zysku, a w konsekwencji zagrożone mogłoby być samo istnienie Finansującego. W związku z tym zaistniała konieczność wdrożenia rozwiązania, które w sposób maksymalny, a jednocześnie zgodny z prawem (nie powodujący pokrzywdzenia wierzycieli) pozwoli zabezpieczyć ciągłość prowadzenia działalności produkcyjnej.

Ponadto, Korzystający i Finansujący są częścią grupy kapitałowej, w której funkcjonują również inne podmioty. Część z nich prowadzi działalność rodzajowo tożsamą z działalnością Finansującego, a istnienie odrębnych podmiotów wynika z zaszłości historycznych i z faktu, że poszczególne spółki grupy tworzone były przez różne gałęzie holdingu. Niemniej w przypadku niektórych segmentów działalności grupy istnienie odrębnych spółek, prowadzących działalność tożsamą/pokrewną zostało uznane za niezasadne i podjęto prace zmierzające do konsolidacji tych działalności (dotyczy to właśnie działalności prowadzonej przez Finansującego oraz działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę). Wśród realistycznie dostępnych opcji przeanalizowano możliwość połączenia spółek (odrzucona ze względu na czasochłonny proces i fakt, że takie działanie nie pozwoliłoby na ograniczenie ryzyka związanego ze sporem, w który jest zaangażowany Finansujący), sprzedaż przedsiębiorstwa przez Finansującego (odrzuconą z tego powodu, że wymagałaby ona poniesienia jednorazowego wydatku, co wiązałoby się z nakładami finansowymi przekraczającymi zdolności jakiegokolwiek podmiotu w ramach grupy, w tym w szczególności Wnioskodawcy). Rozważono ponadto możliwość dokonania wkładu niepieniężnego przez Finansującego do Wnioskodawcy niemniej to w sposób niepożądany skomplikowałoby strukturę grupy, a ponadto nie pozwalałoby na ograniczenie ryzyka prawnego.

Z tych przyczyn (tzn. ze względu na brak możliwości zabezpieczenia się przed ryzykiem prawnym) zrezygnowano również z rozwiązania w którym to Finansujący byłby podmiotem przejmującym/nabywającym przedsiębiorstwo drugiej ze spółek, prowadzących działalność tożsamą/pokrewną (czyli Wnioskodawcy), co również prowadziłoby do konsolidacji działalności.

Analiza prawna wykazała, że najlepszą metodą ograniczenia ryzyka prawnego będzie zawarcie długookresowej umowy, w której Finansujący udostępni Dział produkcyjno-handlowy do Spółki. Rozważono zawarcie umowy dzierżawy albo umowy leasingu, niemniej umowa dzierżawy zakłada jedynie używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu dzierżawy, nie pozwala natomiast na to, by po zakończeniu umowy niejako z automatu przedmiot dzierżawy przeszedł na własność dzierżawcy. Odmiennie, umowa leasingu pozwala najpierw na długotrwałe używanie przedmiotu umowy przez leasingobiorcę, a następnie, wskutek umowy na przeniesienie własności przedmiotu umowy.

Wobec powyższego zdecydowano, że najlepszym rozwiązaniem, pozwalającym na osiągnięcie wszystkich zakładanych celów biznesowych, będzie zawarcie umowy leasingu, ponieważ:

*   pozwala ona na prawie natychmiastową konsolidację operacyjną (po zawarciu umowy leasingu Działu produkcyjno-handlowego i wydaniu go na rzecz leasingobiorcy dojdzie do organizacyjnej konsolidacji dwóch podobnych biznesów, co pozwoli w sposób maksymalnie szybki wykorzystać efekt synergii, płynący z konsolidacji),
*   nie wymaga ona ponoszenia jednorazowych nakładów finansowych, w kwocie odpowiadającej wartości całego Działu produkcyjno-handlowego,
*   pozwala na przejście własności Działu produkcyjno-handlowego w ramach leasingu (postanowienia dot. przejścia własności przedsiębiorstwa, po spłacie jego wartości początkowej będą częścią umowy leasingu),
*   pozwala na zapobieżenie ryzyku sparaliżowania produkcji na skutek działań prawnych drugiej strony sporu prawnego (w przypadku przegranej przez Finansującego, bądź w przypadku ustanowienia zabezpieczenia, zajęciu będzie mogła podlegać co najwyżej wierzytelność z umowy leasingowej, lecz nie aktywa, wykorzystywane w działalności operacyjnej - bowiem one będą w sposób niezakłócony wykorzystywane przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu).

Wobec powyższego, zdecydowano się na zawarcie Umowy.

Umowa zostanie zawarta na czas określony. Zgodnie z Umową odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Działu, wskazanych jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w Umowie, będzie dokonywać Korzystający. W związku z zawarciem Umowy Finansujący nie będzie dokonywał od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Działu, odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Umowa będzie przewidywać podział opłat z tytułu korzystania z Działu na część kapitałową i odsetkową. Wartość Działu określona w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat (w tym ewentualnej opłaty wstępnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług (o ile wystąpi), będzie równa wartości rynkowej Działu. Podobnie część odsetkowa rat leasingowych zostanie ustalona na poziomie rynkowym. W Umowie będzie wskazana wartość rynkowa Działu, jak również wartość rynkowa wchodzących w jego skład środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16a-16b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej „ustawa o PDOP”) oraz innych składników (niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych). Wartość rynkowa Działu zostanie określona na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawczy majątkowego.

Umowa będzie dotyczyć udostępnienia przez Finansującego Działu po raz pierwszy (będzie to pierwsza umowa leasingu dotycząca Działu). Umowa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, bowiem zgodnie z jej postanowieniami Korzystający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Finansującego opłat leasingowych w okresach wskazanych w Umowie.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, koszt z tytułu części odsetkowej rat leasingowych będzie dla celów bilansowych stanowił koszt finansowy, ujmowany przez Korzystającego jako koszt rachunkowy w okresie, którego dana płatność leasingowa dotyczy. W zakresie w jakim rata leasingowa w części kapitałowej dotyczy Zapasów, dla celów bilansowych będzie stanowić bezpośredni koszt wytworzenia sprzedanych produktów. Jako koszt wytworzenia sprzedanych produktów, koszt ten będzie obciążał wynik finansowy współmiernie do przychodów ze sprzedanych produktów.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku numerem 2):

W jakiej wysokości koszty wykorzystania zapasów będą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z wykorzystaniem w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę Zapasów będą stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości kapitałowej części opłat leasingowych (wynikających z Umowy) przypadających na wykorzystane Zapasy .

Jak wskazano w opisie zdarzania przyszłego, Umowa będzie przewidywać podział opłat z tytułu korzystania z Działu na część kapitałową i odsetkową. Wartość Działu określona w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat (w tym ewentualnej opłaty wstępnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług (o ile wystąpi), będzie równa wartości rynkowej Działu. Podobnie część odsetkowa rat leasingowych zostanie ustalona na poziomie rynkowym. W Umowie będzie wskazana wartość rynkowa Działu, jak również wartość rynkowa wchodzących w jego skład środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16a-16b ustawy o PDOP oraz innych składników (niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych). Wartość rynkowa będzie wynikać z wyceny przygotowanej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego. Tym samym znana będzie wartość Zapasów, które ze względu na swoją charakterystykę nie będą stanowić środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to, że również koszt powstały w związku z wykorzystaniem Zapasów będzie stanowić określoną wartością. Wartość ta – zdaniem Wnioskodawcy – powinna stanowić koszt uzyskania przychodu dla Korzystającego.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2017 roku, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.373.2017.1.AK) podkreśla się, że aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione poniższe warunki, tj. wydatek:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  był definitywny, a więc bezzwrotny,
3.  pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;
5.  nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP,
6.  został właściwie udokumentowany.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że po otrzymaniu Działu produkcyjno- handlowego na podstawie Umowy leasingu będzie on kontynuował i rozwijał działalność produkcyjną Finansującego. Tym samym w celu wytworzenia gotowych produktów (których zbycie oznacza przychód) Wnioskodawca wykorzysta w działalności produkcyjnej materiały i tzw. produkcję w toku, wchodzące w skład Zapasów. Z kolei produkty gotowe (również wchodzące w skład Zapasów) zostaną przez Wnioskodawcę sprzedane. Zawarcie Umowy, na podstawie której będzie ponoszony koszt związany z wykorzystaniem Zapasów, zostanie zatem dokonane w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a poniesienie owych kosztów nastąpi w celu uzyskania przychodu.

Skoro zatem koszty odpłatnego korzystania z Zapasów pozostaną w związku z przychodem, zostaną definitywnie poniesione przez Spółkę oraz nie zostaną jej w żaden sposób zwrócone, to zdaniem Wnioskodawcy spełnione zostaną niezbędne warunki uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że możliwość zaliczenia kosztów wykorzystania Zapasów poniesionych na podstawie Umowy wnika także z przepisów Ustawy o PDOP w zakresie leasingu.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o PDOP, tj. opłat ustalonych w umowie leasingu, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W konsekwencji, na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP opłaty leasingowe, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej ŚT/WNiP nie będą stanowić kosztów podatkowych dla Korzystającego. A contrario uiszczana na podstawie Umowy opłata w pozostałej części, to jest w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej ŚT/WNiP, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

Tym samym Spółka powinna mieć możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu również kosztu poniesionego w związku z wykorzystaniem Zapasów, skoro nie stanowi on spłaty wartości początkowej ŚT/WNiP.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 września 2016 r., sygn. ILPB1-3/4510-1-25/16-2/DS, w której organ uznał za stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(i) odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT/WNiP (za wyjątkiem wartości początkowej gruntów/prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie podlegają amortyzacji), a także od wartości firmy Przedsiębiorstwa (o ile wystąpi), w trakcie obowiązywania Umowy, oraz (ii) wartość opłat leasingowych z tytułu korzystania z Przedsiębiorstwa uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy, w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy koszty poniesione w związku z wykorzystaniem Zapasów na podstawie Umowy będą stanowić koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości kapitałowej części opłat leasingowych przypadających na wykorzystane Zapasy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.