Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1773/11/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-13
Teza: Prawo do uwzględnienia tzw. marży ujemnej przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy.
Słowa kluczowe: marża; usługi-usługi turystyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2011r. (data wpływu 29 sierpnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2011r. (data wpływu 24 listopada 2011r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do uwzględnienia tzw. marży ujemnej przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do uwzględnienia tzw. marży ujemnej przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 listopada 2011r. (data wpływu 24 listopada 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 9 listopada 2011r. znak: IBPP1/443-1366/11/LSz oraz znak: IBPBI/2/423-1075/11/AK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług turystycznych. Aktualnie świadczy usługi agencyjne w tym zakresie uzyskując przychody w postaci prowizji uzyskiwanej od podmiotów będących organizatorami usług turystycznych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ma zamiar świadczyć we własnym imieniu i na własny rachunek usługi, w trakcie których będzie nabywał od innych podatników towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty. Towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty nabywane będą również od podatników posiadających siedzibę poza terytorium Polski i nie prowadzących na terytorium Polski żadnej działalności, a zapłata za dokonane nabycia dokonywana będzie również w walutach obcych. Wnioskodawca będzie otrzymywał przed rozpoczęciem imprezy turystycznej 100% należności od nabywcy za świadczoną usługę, a otrzymana należność (płatna gotówką bądź przelewem) ewidencjonowana będzie za pośrednictwem kasy rejestrującej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od września 2010r. Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, nie dokonuje wyłącznie sprzedaży zwolnionej od podatku, nie jest rolnikiem ryczałtowym oraz nie rozlicza się jak mały podatnik. Wnioskodawca składa miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług (pierwsza deklaracja złożona została za wrzesień 2010r.).

Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi turystyki we własnym imieniu i na własny rachunek, w trakcie których będzie nabywał towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i dla tych usług będzie stosować szczególne zasady opodatkowania wynikające z art. 119 ustawy o VAT, gdyż świadcząc usługi turystyki w opisany wyżej sposób nie ma możliwości nie stosowania art. 119 tejże ustawy.

Wnioskodawca będzie nabywał od innych podatników w celu świadczenia usług turystyki przede wszystkim usługi transportu, zakwaterowania, ubezpieczenia, pilotażu oraz wynajmu sal i pomieszczeń. Oczywiście nie można wykluczyć, iż Wnioskodawca celem świadczenia usług turystyki będzie nabywał dla bezpośredniej korzyści turysty również inne towary lub usługi, jednakże nie sposób aktualnie przewidzieć wszelkich zdarzeń gospodarczych, które mogą wyniknąć w trakcie świadczenia przedmiotowych usług.

Wnioskodawca przewiduje, iż w ramach świadczonych usług turystycznych część tych świadczeń będzie wykonywał we własnym zakresie. Wnioskodawca będzie we własnym zakresie wykonywał usługi pilotażu i transportu. Część usług pilotażu i transportu Wnioskodawca będzie nabywał od innych podatników, a część tych czynności planuje wykonywać we własnym zakresie.

Świadcząc usługi turystyki Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. W tych okolicznościach Wnioskodawca prowadzi ewidencję o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz będzie posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty od momentu rozpoczęcia świadczenia usług turystyki we własnym imieniu i na własny rachunek.

Wnioskodawca podkreśla, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca będzie kalkulował cenę poszczególnej usługi turystyki w oparciu o analizę kosztów niezbędnych do zrealizowania tej usługi, a kalkulacja ta zakładać będzie każdorazowo osiągnięcie zysku. Oczywiście w przypadku, w którym wartość nabycia przez Wnioskodawcę towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty będzie wyższa od ceny sprzedaży usługi dla konkretnego klienta Wnioskodawca będzie się starał dokonać zmiany ceny sprzedaży dla danego klienta. Jednakże nie jest to w większości przypadków możliwe, gdyż na przeszkodzie temu stoją przepisy prawa obowiązujące przy świadczeniu usług turystycznych. Świadczący usługi turystyki może zmienić cenę sprzedaży usługi wyłącznie w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa takich jak np. wzrost kursów walut czy wzrost opłat transportowych. Jednakże pomimo zaistnienia okoliczności pozwalających na podwyższenie ceny usługi turystycznej, podwyższenie ceny nie może nastąpić jeżeli do daty rozpoczęcia imprezy turystycznej pozostało mniej niż 21 dni. Przepisy te powodują, iż w większości przypadków podwyższenie ceny usługi dla danego turysty nie jest możliwe. Jednakże w przypadku podwyższenia ceny sprzedaży usługi dla danego turysty Wnioskodawca zamierza uwzględnić zmianę ceny w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym wystąpi obowiązek podatkowy - a więc z chwilą ustalenia marży, nie później niż 15 dnia od wykonania usługi. Wnioskodawca podkreśla, iż kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług turystyki stanowi jedno z pytań zawartych w złożonym wniosku o interpretację.

Wnioskodawca w żadnym wypadku nie zamierza identyfikować „marży ujemnej" po zakończeniu sezonu. Wnioskodawca zamierza identyfikować każdą marżę, w tym marże „ujemną” po zakończeniu imprezy turystycznej, a więc w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej usługi turystyki sprzedanej konkretnemu turyście.

Wnioskodawca obecnie świadczy usługi agencyjne otrzymując wyłącznie prowizję z tytułu świadczenia tych usług, a dopiero zamierza świadczyć usługi turystyki we własnym imieniu i na własny rachunek. Oczywiście w tych okolicznościach podstawą opodatkowania może być aktualnie jedynie otrzymywana prowizja, a w związku z tym marża ujemna nie może wystąpić.

Złożony wniosek o interpretację dotyczy zdarzenia przyszłego, a Wnioskodawca wskazał, iż w toku świadczenia usług turystycznych będzie rejestrował sprzedaż z wykorzystaniem kasy rejestrującej. W złożonym wniosku nie wskazano, że Wnioskodawca dokonuje aktualnie rejestracji sprzedaży z uwzględnieniem kasy rejestrującej. Aktualnie Wnioskodawca nie ewidencjonuje sprzedaży z zastosowaniem kasy rejestrującej, gdyż spełnia przesłanki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących zwalniające z obowiązku stosowania kasy rejestrującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia tzw. marży ujemnej przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, podmiot świadczący usługi na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT ma prawo do uwzględnienia tzw. marży ujemnej przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Oczywistym jest, że nie można wykluczyć sytuacji poniesienia przez świadczącego usługi turystycznej straty na organizacji danej imprezy, co z kolei może spowodować powstanie nadwyżki wartości usług (towarów) nabywanych dla bezpośredniej należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a więc tzw. marży ujemnej. Świadczący usługę powinien wziąć pod uwagę w danym okresie rozliczeniowym przy sporządzaniu deklaracji VAT-7 zarówno wartości dodatnie marży, jak i ujemne poszczególnych transakcji. W konsekwencji może to doprowadzić do sytuacji, iż w danym okresie rozliczeniowym wartość podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 będzie miała wartość ujemną. W opinii Wnioskodawcy przepisy prawa dopuszczają możliwość sumowania w danym okresie rozliczeniowym marż uzyskanych przez świadczącego usługę na kilku transakcjach. Opisane wyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok NSA sygn. I FSK 1323/09, wyrok WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 765/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 119 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ww. ustawy).

Według art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zauważyć tutaj należy, że istotnym elementem specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę. Usługa turystyki jest bowiem kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, obejmującą swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

Jak stanowi art. 119 ust. 3a ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Wskazany przepis zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji. W efekcie, łączne spełnienie wszystkich przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

W myśl art. 119 ust. 5 ww. ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w odrębny sposób uregulował opodatkowanie specyficznej kategorii usług jakimi są usługi turystyki. Podstawa opodatkowania dla tego typu usług, ustalona w oparciu o przepisy art. 119, jest wyjątkiem od zasady ogólnej wyrażonej w art. 29 ustawy. Należy zauważyć, że z przepisu art. 119 ust. 2 ustawy wyraźnie wynika, jak należy obliczyć marżę będącą podstawą opodatkowania. Mianowicie przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pomniejszoną o kwotę podatku). Koniecznym jest zatem ustalenie, za jaką wartość podatnik nabył towary i usługi dla bezpośredniej korzyści danego turysty, a za jaką cenę sprzedaje temu turyście ostateczną usługę turystyczną.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ma zamiar świadczyć we własnym imieniu i na własny rachunek usługi, w trakcie których będzie nabywał od innych podatników towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty.

Dla tych usług będzie stosować szczególne zasady opodatkowania wynikające z art. 119 ustawy o VAT, gdyż świadcząc usługi turystyki w opisany wyżej sposób nie ma możliwości nie stosowania art. 119 tejże ustawy.

Świadcząc usługi turystyki Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz będzie posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty od momentu rozpoczęcia świadczenia usług turystyki we własnym imieniu i na własny rachunek.

Wnioskodawca będzie kalkulował cenę poszczególnej usługi turystyki w oparciu o analizę kosztów niezbędnych do zrealizowania tej usługi, a kalkulacja ta zakładać będzie każdorazowo osiągnięcie zysku. Oczywiście w przypadku, w którym wartość nabycia przez Wnioskodawcę towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty będzie wyższa od ceny sprzedaży usługi dla konkretnego klienta Wnioskodawca będzie się starał dokonać zmiany ceny sprzedaży dla danego klienta. Jednakże nie jest to w większości przypadków możliwe, gdyż na przeszkodzie temu stoją przepisy prawa obowiązujące przy świadczeniu usług turystycznych. Świadczący usługi turystyki może zmienić cenę sprzedaży usługi wyłącznie w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa takich jak np. wzrost kursów walut czy wzrost opłat transportowych. Jednakże pomimo zaistnienia okoliczności pozwalających na podwyższenie ceny usługi turystycznej, podwyższenie ceny nie może nastąpić jeżeli do daty rozpoczęcia imprezy turystycznej pozostało mniej niż 21 dni. Przepisy te powodują, iż w większości przypadków podwyższenie ceny usługi dla danego turysty nie jest możliwe. Jednakże w przypadku podwyższenia ceny sprzedaży usługi dla danego turysty Wnioskodawca zamierza uwzględnić zmianę ceny w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym wystąpi obowiązek podatkowy - a więc z chwilą ustalenia marży, nie później niż 15 dnia od wykonania usługi.

Wnioskodawca w żadnym wypadku nie zamierza identyfikować „marży ujemnej" po zakończeniu sezonu. Wnioskodawca zamierza identyfikować każdą marżę, w tym marże „ujemną” po zakończeniu imprezy turystycznej, a więc w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej usługi turystyki sprzedanej konkretnemu turyście.

W świetle powołanych wyżej przepisów tut. organ uważa, że obniżenie podstawy opodatkowania poprzez uwzględnienie w obliczeniach strat (tzw. marży ujemnej) w drodze kumulowania dodatniej i ujemnej marży nie jest możliwe.

Dla przykładu i porównania należy wskazać na zapis art. 120 ust. 5-9 ustawy. Przepisy art. 120 ustawy o VAT, dotyczą wprawdzie szczególnych procedur w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, jednakże po spełnieniu warunków przewidzianych w tym artykule, również podstawą opodatkowania może być marża, której sposób ustalenia jest zbliżony do metody wskazanej w art. 119 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 120 ust. 5 ww. ustawy, jeżeli rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży zgodnie z ust. 4, podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, obliczać marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym.

Według art. 120 ust. 6 ustawy o VAT, przez łączną wartość dostaw rozumie się sumę kwot, które mają zapłacić poszczególni nabywcy przedmiotów kolekcjonerskich, a przez łączną wartość nabyć rozumie się sumę poszczególnych kwot nabycia.

Stosownie do art. 120 ust. 7 ww. ustawy, jeżeli w przypadkach, o których mowa w ust. 5, łączna wartość nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich jest w okresie rozliczeniowym wyższa od łącznej wartości dostaw takich przedmiotów, różnica ta podwyższa łączną wartość nabyć przedmiotów kolekcjonerskich w następnym okresie rozliczeniowym.

Jeżeli podatnik oblicza marżę zgodnie z ust. 5, obowiązany jest on do stosowania takiego sposobu obliczania marży od określonych przedmiotów kolekcjonerskich do końca okresu, o którym mowa w ust. 13 (art. 120 ust. 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 120 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli różnica, o której mowa w ust. 7, utrzymuje się przez okres 12 miesięcy, to podatnik traci prawo do obliczania marży zgodnie z ust. 5. Podatnik może ubiegać się ponownie o skorzystanie z obliczania marży zgodnie z ust. 5 po upływie roku od utraty tego prawa, licząc do końca miesiąca, w którym utracił prawo do rozliczania tą metodą.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że rozliczanie sprzedaży opodatkowanej w systemie marży polegające na opodatkowaniu różnicy pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć w danym miesiącu jest dopuszczalne, jednak dotyczy to wyłącznie dostawy przedmiotów kolekcjonerskich i to przy zachowaniu ustawowo określonych warunków (art. 120 ust. 5-9 ustawy o VAT).

Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż w przypadku dopuszczenia możliwości kumulowania marż ujemnych i dodatnich w sytuacji świadczenia usług turystyki, rozwiązanie takie zostałoby uregulowane wprost przepisami ustawy o VAT, jak to uczyniono w stosunku do dostaw przedmiotów kolekcjonerskich. Ponadto, możliwość kumulowania marż ujemnych i dodatnich przewidziana w przepisach art. 120 ust. 5-9 ustawy o VAT jest rozwiązaniem szczególnym, wobec którego nie można stosować wykładni rozszerzającej.

Należy w tym miejscu przytoczyć również przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 392, poz. 73 ze zm.) obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r., zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Zauważyć należy, iż każdy podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, wykonujący w danym okresie rozliczeniowym czynności podlegające opodatkowaniu jest zobowiązany do złożenia odpowiedniego rozliczenia i wpłacenia podatku. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 2 ustawy o VAT, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Natomiast w myśl ust. 3 tegoż przepisu, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa (…).

Ponadto podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle wskazanych powyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że podatnik jest zobowiązany do ustalenia ceny (kwoty należnej) za usługę, którą świadczy. Elementy kalkulacyjne tej ceny mogą być różne i to Wnioskodawca ustala co musi uwzględnić w procesie cenotwórczym, jakie koszty, które poniósł lub poniesie w przyszłości, ukształtują kwotę należną z tytułu pojedynczej usługi. Oczywistym jest, że cena usługi musi zawierać skalkulowany przez Wnioskodawcę zysk jaki chce osiągnąć. Jeśli zatem Wnioskodawca dokona stosowanych obliczeń, ustali cenę jednostkową usługi jaką ma zapłacić nabywca usługi i usługę tę wykona, to powstaje obowiązek podatkowy od kwoty należnej z tytułu wykonanej usługi, czego konsekwencją jest obliczenie i wykazanie w deklaracji podatkowej za odpowiedni okres rozliczeniowy kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych usług.

Ponadto należy zaznaczyć, że do wyliczenia marży i kwoty podatku nie wlicza się usług własnych Wnioskodawcy, od których kwotę podatku należy ustalić i odprowadzić na zasadach ogólnych.

Nie można bowiem pod pojęciem marży określonej przez ustawodawcę w art. 119 ustawy o VAT rozumieć wyłącznie własnego zysku czy ewentualnej straty, czyli całkowitego zarobku jaki usługodawca osiąga z tytułu świadczonych usług.

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jako ustawy podatkowej określają jednoznacznie w szczególności podmiot i przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, stawkę podatku oraz moment powstania obowiązku podatkowego, oraz termin w jakim podatnik jest zobowiązany złożyć rozliczenie podatkowe i wpłacić należny podatek.

Stosowanie marży wyraża ideę prowadzenia działalności gospodarczej podejmowanej w celu osiągnięcia zysku i jedynie w wyjątkowych przypadkach zdarza się, że podatnik świadczący usługę turystyki, z uwagi na pewne nieprzewidziane okoliczności nie notuje marży (dodatniej). Wtedy marża wynosi „0” - marża nie wystąpiła (marżę ujemną należy bowiem potraktować jako marżę zerową).

W związku z powyższym, w przypadku świadczenia usług turystyki, Wnioskodawca nie ma możliwości sumowania marż ujemnych i dodatnich przy rozliczaniu podatku od towarów i usług oraz obniżenia podstawy opodatkowania o marżę ujemną.

Przy czym należy zauważyć, iż z brzmienia przepisu art. 119 ust. 2 nie wynika bezpośrednio, że kwota marży nie może stanowić liczby ujemnej. Należy jednak podkreślić, że „marża” nie stanowi podstawy opodatkowania usług turystyki, zgodnie z art. 119 ust. 1. Stanowi ją kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku, gdy kwota marży jest liczbą ujemną, brak jest możliwości do pomniejszenia jej o kwotę należnego podatku, która z założenia musi być liczbą większą lub równą zeru.

W ocenie tut. organu, dla danego okresu rozliczeniowego, dla usług, do których stosuje się jedną stawkę podatku od towarów i usług (czyli odrębnie dla danej stawki), można ustalać tzw. marżę globalną. Należy przy tym zaznaczyć, że marża globalna nie wynika z sumowania marż „dodatnich” i „ujemnych” cząstkowych, tylko z wyniku odejmowania od kwoty należności (wszystkich cząstek) kwoty nabyć (wszystkich cząstkowych). Jeżeli wynik tej operacji jest ujemny, wówczas podstawa opodatkowania wynosi zero. Podkreślenia bowiem wymaga, że w przypadku podatku od towarów i usług nie występuje sytuacja, w której podstawa opodatkowania mogłaby mieć wartość ujemną.

Reasumując stwierdzić należy, iż Wnioskodawca świadczący usług turystyki nie ma możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT poprzez uwzględnienie w obliczeniach strat (tzw. marży ujemnej) w drodze sumowania marż ujemnych i marż dodatnich. Należy zaznaczyć, iż dopuszczalne jest ustalenie tzw. marży globalnej, o której mowa powyżej, lecz wyłącznie w obrębie jednego okresu rozliczeniowego. Przy czym marża globalna jest rozumiana jako wynik odejmowania od kwoty należności (wszystkich cząstek) kwoty nabyć (wszystkich cząstkowych), jeżeli zaś wynik tej operacji jest ujemny, wówczas podstawa opodatkowania wynosi zero.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, a zatem traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.