Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.276.2021.1.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-21
Teza: W zakresie świadczonych usług Wnioskodawca spełnia zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Świadczone usługi – jak wynika z wniosku – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone będą przez podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej.
Słowa kluczowe: lekarze; zabieg-zabieg leczniczy; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2021 r. (data wpływu 11 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług trychologii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług trychologii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (…) dalej: Spółka, Instytut).

Spółka aktualnie nie jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych prowadzonego przez wojewodę. Planowane jest jednak uzyskanie przez spółkę takiego wpisu (są spełnione warunki formalne ku temu).

W opisywanym tutaj zdarzeniu przyszłym - dla potrzeb którego Spółka wnosi o interpretację - należy przyjąć, że Spółka będzie już podmiotem wpisanym do rejestru podmiotów leczniczych.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. świadczenie usług w zakresie trychologii. Spółka wykonuje swoje czynności przy pomocy podwykonawców zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych. Osoby te wykonują zawód medyczny w rozumieniu stosownych przepisów ustawowych.

Usługa trychologiczna świadczona przez Instytut zasadniczo jest usługą kompleksową, zmierzającą do:

1.  identyfikacji jednostki chorobowej, której objawy wywołują skutki w obrębie owłosionej skóry głowy i z samymi włosami (diagnoza problemu)
2.  przeprowadzenia takich czynności (zabiegów), których efektem (wedle aktualnego stanu wiedzy medycznej) powinna być eliminacja skutków chorobowych w obrębie skóry głowy i włosów - poprzez zatrzymanie łysienia lub także przywracanie włosów (terapia)

Należy wskazać w tym miejscu, że chociaż usługi trychologiczne nie zostały do tej pory prawnie uregulowane jako usługi medyczne, to skupiają się one na ustaleniu przyczyny zaburzeń zdrowotnych (które to zaburzenia objawiają się np. łysieniem czy nadmiernym wypadaniem włosów) i na wyeliminowaniu przyczyn łysienia (także w konsultacji z innymi lekarzami lub specjalistami medycznymi) oraz skutków łysienia jako procesów chorobowych.

Zasadniczo trycholog, na podstawie przeprowadzonego wywiadu z pacjentem, zaleca mu badania analityczne (m.in. badania hormonalne czy morfologię) mające na celu ustalenie prawdopodobnych przyczyn łysienia. Następnie, w zależności od wyniku badań, przykładowo sugeruje wizytę u odpowiedniego lekarza specjalisty w celu wdrożenia leczenia farmakologicznego, zaleca suplementację lub uzupełnienie niedoborów składników pod kontrolą Instytutu (wykonywaną przez dietetyka klinicznego świadczącego usługi na rzecz Instytutu). Obok powyższych w Instytucie przeprowadzane są zabiegi lecznicze.

Instytut wykonuje także zabiegi lecznicze, którym poddawana jest skóra głowy. Celem tych zabiegów jest oddziaływanie na mieszki włosowe i skórę głowy. Zabiegi wykonywane przez Instytut to przykładowo:

*   Protokół trychologiczny z ledoterapią

*   Protokół trychologiczny z infuzją tlenową

*   Protokół trychologiczny z kwasem złuszczającym

*   Protokół trychologiczny z karboksyterapią skóry głowy

*   Mezoterapia igłowa skóry głowy

*   Mezoterapia z elektoporacją skóry głowy

*   Mezoterapia fuzyjna (bezbolesna) z peptydami biomimetycznymi

*   Zabieg z osoczem bogatopłytkowym skóry głowy

*   Zabieg z laserem excimerowym Exciplex na łysienie plackowate

*   Zabieg z laserem excimerowym Exciplex na łuszczycę owłosionej skóry głowy

Reasumując, usługi świadczone przez Spółkę polegają na:

1.  Konsultacji trychologicznej - diagnostyce; Trycholog przeprowadza wywiad z pacjentem, zmierzający do ustalenia przyczyn problemów ze skórą głowy. Wywiad medyczny znajdzie swoje odzwierciedlenie w karcie pacjenta. Poza elementami medycznymi wywiad oscyluje dodatkowo wokół tematyki związanej ze stylem życia, odżywiania. Wywiad obejmuje również analizę owłosionej skóry głowy pod mikroskopem diagnostycznym (badanie trichoskopowe).
2.  Zabiegach trychologicznych - zabiegi dobierane są indywidualnie, w zależności od potrzeby (po przeprowadzeniu diagnostyki); mogą one polegać na zewnętrznej aplikacji na skórę głowy indywidualnie dobranych substancji terapeutycznych (protokół trychologiczny z infuzją tlenową), podaży (wstrzyknięcia) pod skórę głowy indywidualnie dobranych substancji leczniczych i terapeutycznych (protokół trychologiczny z mezoterapią), oczyszczeniu skóry głowy w przypadku chorób autoimmunologicznych (tj. łuszczyca, atopowe zapalenie skóry) substancjami złuszczającymi i peelingami kwasowymi. Zabiegi z naświetlaniem skóry głowy urządzeniem medycznym exciplex (posiadającym ok. 100 badań klinicznych odnośnie swojej skuteczności w w/w terapii) oraz naświetlania laserem typu LLLT. Protokół trychologiczny z karboksyterapią polega na „wstrzyknięciu” w skórę głowy certyfikowanego medycznie gazu specjalnym urządzeniem medycznym, celem pobudzenia ukrwienia skóry głowy, a tym samym odżywienia mieszków włosowych. W zabiegach wykorzystywane są profesjonalne lecznicze dermokosmetyki oraz wyroby medyczne klasy IIb (preparaty, większość urządzeń). Każdorazowo są one zapisywane w karcie pacjenta. Jednocześnie wszelkie zabiegi są efektem wskazań osoby wykonującej zawód medyczny i wynikają z karty pacjenta.

Usługi polegające na wykonywaniu konkretnych zabiegów terapeutycznych są świadczone w następujących okolicznościach:

1.  Usługi te rekomenduje osoba wykonująca zawód medyczny, która wcześniej diagnozowała pacjenta. Proponuje ona pacjentowi konkretną ścieżkę zabiegową. Te rekomendacje i zalecenia są wpisywane do karty pacjenta, która stanowi dokumentację czynności podejmowanych wobec pacjenta oraz ich efektów.
2.  Konkretne czynności techniczne w ramach przeprowadzanych zabiegów (związane z obsługą urządzeń przy pomocy których te usługi są wykonywane) mogą być wykonywane przez osoby mające uprawnienia w ramach zawodu medycznego lub też przez osoby bez tych formalnych uprawnień. Każdorazowo jednakże wpisy w karcie pacjenta są wprowadzane i zatwierdzane przez osobę, która w ramach wykonywania zawodu medycznego sprawuje nadzór nad terapią prowadzoną wobec danego pacjenta. Osoba ta może także modyfikować - w porozumieniu z pacjentem - jego indywidualną ścieżkę zabiegową. Pacjent ma zapewnione zatem, że nad efektami czynności wobec niego podejmowanych czuwają osoby wykonujące w tym zakresie zawód medyczny.

Urządzenia, za pomocą których wykonywane są zabiegi - w zakresie leczenia zewnętrznego - mają potwierdzoną skuteczność leczenia (przykładowo wykorzystywane urządzenia np. Exciplex, to urządzenie medyczne klasy IIb, które to posiada badania kliniczne o swojej skuteczności, posiada kilkanaście certyfikacji medycznych w tym najtrudniejsze do zdobycia czyli \`(...)\` (terapia zarejestrowana przez FDA jako terapia łysienia). Część sprzętu jest sprzętem medycznym.

1.  Konsultacjach dietetycznych.

Należy dodatkowo nadmienić, że łysienie, któremu przeciwdziałają Trycholodzy, jest jednostką chorobową (to choroba - w ślad za Międzynarodową Statystyczną Klasyfikacją Choróbi Problemów Zdrowotnych), bądź jest objawem innych chorób (zgodnie z Rekomendacją Polskiego Towarzystwa Dermatologicznego). Zgodnie z Międzynarodową Statystyczną Klasyfikacją Chorób i Problemów Zdrowotnych ICD-10 choroby przydatków skóry (L60-L75) to:

L60 Choroby paznokci

L62\* Zaburzenia paznokci w przebiegu chorób sklasyfikowanych gdzie indziej

L63 Łysienie plackowate

L64 Łysienie androgenowe

L65 Inna niebliznowaciejąca utrata włosów

L66 Łysienie bliznowaciejące

L67 Nieprawidłowości koloru i budowy włosów

L68 Nadmierne owłosienie

L70 Trądzik

L71 Trądzik różowaty

L72 Torbiele mieszkowe skóry i tkanki podskórnej

L73 Inne choroby mieszka włosowego

L74 Choroby gruczołów potowych

L75 Choroby gruczołów apokrynowych

Niezależnie od tego, czy łysienie jest chorobą wywołaną przez inne choroby, chorobą współistniejącą czy samodzielną każdorazowo Trycholog, który prowadzi proces leczenia danego pacjenta, zaleca mu uprzednio wykonanie szeregu badań diagnostycznych.

Usługi (zabiegi) są wykonywane na podstawie wskazań medycznych, tzn. dany zabieg zleca osoba wykonująca zawód medyczny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane w części I wniosku świadczenia są zwolnione z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej jako: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego systemu art. 132 ust. 1 lit. b i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Przywołane powyżej zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowo-celowy.

Z jednej bowiem strony, ze zwolnienia tego korzystają określone usługi, o ile wykonywane są one przez podmioty lecznicze.

Po drugie usługi - aby korzystały ze zwolnienia z podatku - mają mieć charakter usługi w zakresie opieki medycznej wykonywanej w ramach działalności leczniczej.

Po trzecie wreszcie - dla możliwości zastosowania zwolnień - konieczne jest, aby usługi, o których mowa, wykonywane były w określonym celu. Mają one mianowicie służyć diagnozie stanu lub terapii (leczeniu) zdrowia. Muszą mianowicie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Jeśli chodzi o tę pierwszą przesłankę, tj. status usługodawcy, to trzeba na wstępie zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji legalnej pojęcia „podmiotu leczniczego”. W ocenie Wnioskodawcy nie ulega jednak wątpliwości, że istotne jest tutaj odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U z 2020 r. poz. 295; dalej: u.d.l.). Podmiotem leczniczym, o którym mowa w regulacjach dotyczących zwolnienia z VAT jest zatem „podmiot leczniczy", o którym mowa w przepisach u.d.l. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 u.d.l., podmiotami leczniczymi są m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.d.l., działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Definicja świadczeń zdrowotnych została zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l., wedle której świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Jednym z rodzajów świadczeń zdrowotnych są tzw. ambulatoryjne świadczenia zdrowotne; te uregulowane zostały z kolei w art. 10 cytowanej powyżej ustawy. W myśl tej regulacji, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach zakładu leczniczego, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 cytowanej ustawy Podmiot leczniczy jest obowiązany spełniać następujące warunki:

1.  posiadać pomieszczenia lub urządzenia, odpowiadające wymaganiom określonym w art. 22;
2.  używać i utrzymywać wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, aktywne wyroby medyczne do implantacji oraz systemy lub zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych zgodnie z wymaganiami ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 175, 447 i 534);
3.  zapewniać udzielanie świadczeń zdrowotnych wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające wymagania zdrowotne określone w odrębnych przepisach;
4.  zawrzeć w zakresie określonym w art. 25 ust. 1 umowę ubezpieczenia: od odpowiedzialności cywilnej.

Podmiot uzyskuje status podmiotu leczniczego pod warunkiem wpisu do właściwego rejestru, prowadzonego zasadniczo przez wojewodę właściwego miejscowo. Następuje to na wniosek zainteresowanego podmiotu. W myśl bowiem art. 100 u.d.l., podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu właściwy rejestr wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Organ prowadzący rejestr - na mocy art. 108 u.d.l. - ma prawo odmówić wpisu do rejestru, jak również wykreślić taki podmiot.

Mając zatem na uwadze powyższe regulacje, w ocenie Wnioskodawcy podmiot leczniczy, to podmiot:

*   udzielający świadczeń zdrowotnych, tj. działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia;

*   wpisany do rejestru podmiotów leczniczych

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca zamierza uzyskać wpis do ww. rejestru podmiotów leczniczych. Uzyskanie wpisu potwierdzi formalnie, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym (a więc podmiotem udzielającym świadczeń zdrowotnych, tj. działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, zgodnie z ich definicją ustawową).

Trychologia nie została do tej pory objęta szczególną (dedykowaną tylko jej) regulacją polskiego prawa, jednakże niewątpliwie celem wszelkich działań trychologicznych wobec pacjentów jest przywracanie i poprawa zdrowia w zakresie związanym ze skórą głowy, owłosieniem na głowie oraz diagnozowanie procesów chorobowych, których jednym z następstw mogą być problemy z włosami i skórą głowy. Skoro organ prowadzący rejestr (który przecież bada zasadność dokonania wpisu do rejestru podmiotów leczniczych), to wpis do rejestru potwierdza, że Wnioskodawca będzie podmiotem leczniczym.

Tym samym - w ocenie Wnioskodawcy - zostanie spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, tj. Wnioskodawca będzie podmiotem leczniczym (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT).

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności. Mianowicie usługi te mają mieć charakter usług w zakresie opieki medycznej. Jednocześnie przy tym istotne jest, aby były one wykonywane w ramach działalności leczniczej.

Należy zauważyć, że również w tym przypadku definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W ocenie Wnioskodawcy zasadnym wydaje się tutaj posiłkowe odniesienie się do przepisów u.d.l.

Ze stosownych definicji wynika, że świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Powyższe regulacje wskazują zatem, że centralnym punktem odniesienia jest tutaj pojęcie „zdrowia”, zaś istotne znaczenie ma tutaj także pojęcie „choroby" (jako procesu, czy też stanu stojącego w opozycji do „zdrowia”).

Ocenia się, że istnieje około 120 definicji zdrowia (M. Kowalski, A. Gaweł, Zdrowie - wartość - edukacja. Impuls, Kraków, 2007). Wśród badaczy istnieje względny konsensus co do tego, że istnieją koncepcje i definicje zdrowia i choroby. Brak jednak zgody co do ich semantycznych znaczeń oraz statusu ontologicznego ((J. Domaradzki, O definicjach zdrowia i choroby, Folia Medica Lodziensia, 2013, 40/1:5-29).

Pojęcia i kryteria zdrowia i choroby zmieniają się wraz z sytuacją społeczną, polityczną i ekonomiczną, warunkami środowiskowymi, a także normami i zwyczajami danej zbiorowości. Są, jak zauważa Anna Firkowska-Mankiewicz (A. Firkowska-Mankiewicz, Teorie przyczyny chorob. \[w:\] Socjologia medycyny. Podejmowane problemy, kategorie analizy, A. Ostrowska (red.), IFiS PAN, Warszawa, 2009: 41-63), funkcją określonych realiów bytowania człowieka oraz sposobów ich postrzegania i kształtują się odmiennie w zależności od uwarunkowań historyczno-czasowych i przestrzenno-strukturalnych.

W zależności od tego, który z komponentów zdrowia i choroby wybija się na pierwszy plan wyróżnić można definicje biologiczne, funkcjonalne i biologiczno-funkcjonalne.

Przykładem definicji biologicznych może być definicja Galena (stan idealnej równowagi i harmonii organizmu oraz brak bólu) czy Brzezińskiego i Korczaka (prawidłowy lub normalny stan organizmu).

Innym typem są nawiązujące do tradycji hipokratejskiej definicje biologiczno-funkcjonalne, które dążą do przezwyciężenia ograniczeń wcześniejszych ujęć poprzez ich syntezę. Przykładem jest przyjęta przez Światową Organizację Zdrowia tzw. holistyczna i pozytywna definicja zdrowia, która ujmuje je jako: „kompletny, fizyczny, psychiczny i społeczny dobrostan człowieka, a nie tylko brak choroby lub kalectwa” (TB Kulik, M. Latalski, Zdrowie publiczne. I. Czelej, Lublin 2002).

Definicje negatywne rozumieją zdrowie jako brak choroby i/lub bólu \[L. Kulmatycki, Promocja zdrowia w kulturze fizycznej. Wydawnictwo AWF, Wrocław, 2003\]. Koncentrując się na patologii organicznej ujmują one zdrowie jako „normalny” stan funkcjonowania organizmu i jego poszczególnych organów, w którym nie ujawnia się żadna ze znanych jednostek chorobowych i patologii. Chorobę z kolei rozumieją w terminach patologii organizmu, przejawiającej się brakiem funkcjonalności lub niesprawności jego wybranych narządów, organów lub układów. Takie podejście czyni więc ze zdrowia funkcję choroby.

Pozytywna definicja zdrowia została sformułowana przez Światową Organizację Zdrowia w roku 1948. W jej świetle zdrowie jest stanem (pełnej) równowagi i dobrostanu biopsychospołecznego, który pozwala jednostce na adaptację do środowiska i realizację życiowych planów i aspiracji. Wskaźnikami „pozytywnego zdrowia” mogą zaś być: aktywność człowieka, jego poczucie samospełnienia, zdolność do wykonywania ról i zadań społecznych, pozytywne relacje z otoczeniem czy zdolność adaptacji do zmiany społecznej (W. Piątkowski, Choroba jako zjawisko socjologiczne. Wprowadzenie do wybranych koncepcji badawczych, (w.) Zdrowie i choroba. Wybrane problemy socjologii medycyny. J. Barański, W. Pitkowski (red.), Atut, Wrocław, 2002: 23- 28.\]. Poza próbą pozytywnego zdefiniowania zdrowia (dobrostan) atutem tego ujęcia jest przezwyciężenie redukcjonistycznego rozumienia zdrowia w kategoriach biologicznych. Podkreślając wielowymiarowość zdrowia definicja ta akcentuje bowiem biologiczne, psychiczne i społeczne potrzeby człowieka \[LT, Niebroj, Defining health/illness: societal and/or clinical medicine? J. Physiol Pharmacol. 2006; 57(4): 251-262).

W tym kontekście należy wskazać, że Wnioskodawca zajmuje się leczeniem i przeciwdziałaniem łysienia, które jest jednostką chorobową.

Zgodnie z Międzynarodową Statystyczną Klasyfikacją Chorób i Problemów Zdrowotnych ICD-10 choroby przydatków skóry (L60-L75) to:

L60 Choroby paznokci

L62\* Zaburzenia paznokci w przebiegu chorób sklasyfikowanych gdzie indziej

L63 Łysienie plackowate

L64 Łysienie androgenowe

L65 Inna niebliznowaciejąca utrata włosów

L66 Łysienie bliznowaciejące

L67 Nieprawidłowości koloru i budowy włosów

L68 Nadmierne owłosienie

L70 Trądzik

L71 Trądzik różowaty

L72 Torbiele mieszkowe skóry i tkanki podskórnej

L73 Inne choroby mieszka włosowego

L74 Choroby gruczołów potowych

L75 Choroby gruczołów apokrynowych.

Łysienie może być także objawem innych chorób (zgodnie z Rekomendacją Polskiego Towarzystwa Dermatologicznego).

Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę każdorazowo mają związek z powyższymi chorobami. Są one nakierunkowane na te choroby (o czym szczegółowo jeszcze poniżej). Są to więc świadczenia zdrowotne. Ich wykonywanie - w świetle definicji zawartej w u.d.l. - jest równoznaczne z prowadzeniem działalności leczniczej.

Mając na uwadze powyższą okoliczność Wnioskodawca uważa, że jego świadczenia są usługami w zakresie opieki medycznej, które są wykonywane w ramach działalności leczniczej. Jest (będzie) zatem spełniona druga przesłanka do zwolnienia podatkowego.

Po trzecie - jak już wskazywano - dla możliwości zastosowania zwolnień konieczne jest, aby usługi, o których mowa, wykonywane były w określonym celu. Mają one mianowicie służyć diagnozie stanu lub terapii (leczeniu) zdrowia. Muszą mianowicie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Zakresem tych zwolnień - w kontekście celu wykonywanych świadczeń - zajmował się wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). W sprawie C-76/99 Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republice Francuskiej ETS stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem, bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej, bądź działalność jej towarzysząca.

Przykładowo nie jest zwolnione od podatku:

*   pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa nie jest zwolnione od VAT (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Willimaier)

*   wydawanie zaświadczeń o stanie zdrowia dla celów uzyskania uprawnień rentowych, badania lekarskie wykonywane w celu ustalenia wielkości szkód na osobie, sprawozdania medyczne (opinie biegłych), badania lekarskie prowadzone w toku postępowania o błędy w sztuce nie korzystają ze zwolnienia (orzeczenie w sprawie C-307/01 Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise)

*   sporządzenie raportu medycznego oceniającego stan zdrowia osoby na potrzeby oceny zasadności roszczenia o wypłatę renty inwalidzkiej nie jest zwolnione od VAT (orzeczenie w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter)

*   pobranie, transport, badanie i przechowywanie krwi pępowinowej oraz przechowywanie komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana (orzeczenia w sprawie C-262/08 CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet oraz w sprawie C-86/09 Futurę Health Technologies Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs)

Wnioskodawca uważa, że wszelkie usługi przez niego wykonywane mają na celu:

1.  zdiagnozowanie przyczyn łysienia; lub
2.  usunięcie przyczyny łysienia; lub
3.  usunięcie skutków łysienia.

Odnośnie punktu 1 w ocenie Wnioskodawcy ponieważ łysienie stanowi chorobę, to ustalenie jego przyczyny pozwala jednocześnie na postawienie diagnozy dotyczącej stanu zdrowia. Taki zaś cel wypełnia przesłanki dla zwolnienia z podatku takich usług.

Odnośnie punktu 2 w ocenie Wnioskodawcy, ponieważ łysienie samo stanowi chorobę, zaś jest również samo spowodowane przez inne procesy chorobotwórcze, to usunięcie przyczyny łysienia jest zawsze związane z poprawą stanu zdrowia albo chociaż z zapobieganiem jego dalszemu pogorszeniu.

Odnośnie punktu 3 w ocenie Wnioskodawcy, ponieważ łysienie samo stanowi chorobę, to wszelkie świadczenia Wnioskodawcy zmierzające do usunięcia skutków łysienia, są nakierunkowane na przeciwdziałanie chorobie, tzn. na cofnięcie jej skutków albo na zapobieżenie jej dalszemu pogłębianiu.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że wszelkie wykonywane przez niego czynności, których celem jest:

1.  zdiagnozowanie przyczyn łysienia, lub
2.  usunięcie przyczyny łysienia, lub
3.  usunięcie skutków łysienia,

są świadczeniami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że ponieważ spełnione są wszystkie przesłanki, od których uzależnione jest zwolnienie z podatku, to jego usługi powinny być zwolnione z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust.1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),
4.  psychologa.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.) – zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE – zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE ma charakter przedmiotowo-podmiotowy.

Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Zwolnieniu od opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz.711).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Stosownie do art. 4 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 172 i 1493),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1383),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
6.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
7.  jednostki wojskowe

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Ze złożonego wniosku wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. świadczenie usług w zakresie trychologii. Spółka wykonuje swoje czynności przy pomocy podwykonawców zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych. Osoby te wykonują zawód medyczny w rozumieniu stosownych przepisów ustawowych. Usługa trychologiczna świadczona przez Instytut zasadniczo jest usługą kompleksową, zmierzającą do: identyfikacji jednostki chorobowej, której objawy wywołują skutki w obrębie owłosionej skóry głowy i z samymi włosami (diagnoza problemu) oraz przeprowadzenia takich czynności (zabiegów), których efektem (wedle aktualnego stanu wiedzy medycznej) powinna być eliminacja skutków chorobowych w obrębie skóry głowy i włosów - poprzez zatrzymanie łysienia lub także przywracanie włosów (terapia). Zasadniczo trycholog, na podstawie przeprowadzonego wywiadu z pacjentem, zaleca mu badania analityczne (m.in. badania hormonalne czy morfologię) mające na celu ustalenie prawdopodobnych przyczyn łysienia. Następnie, w zależności od wyniku badań, przykładowo sugeruje wizytę u odpowiedniego lekarza specjalisty w celu wdrożenia leczenia farmakologicznego, zaleca suplementację lub uzupełnienie niedoborów składników pod kontrolą Instytutu. Usługi polegające na wykonywaniu konkretnych zabiegów terapeutycznych są świadczone, gdy usługi te rekomenduje osoba wykonująca zawód medyczny, która wcześniej diagnozowała pacjenta oraz konkretne czynności techniczne w ramach przeprowadzanych zabiegów mogą być wykonywane przez osoby mające uprawnienia w ramach zawodu medycznego lub też przez osoby bez tych formalnych uprawnień. Każdorazowo jednakże wpisy w karcie pacjenta są wprowadzane i zatwierdzane przez osobę, która w ramach wykonywania zawodu medycznego sprawuje nadzór nad terapią prowadzoną wobec danego pacjenta.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług w zakresie trychologii.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

W związku z powyższym, należy przeanalizować czy Wnioskodawca będący usługodawcą przedmiotowych świadczeń wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym.

Jak wynika z opisu sprawy, oferowane przez Wnioskodawcę usługi z zakresu trychologii będą wykonywane przy pomocy podwykonawców zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, którzy wykonują zawód medyczny. W tym miejscu należy zauważyć, że Wnioskodawca, który jak wynika z opisu sprawy świadczyć będzie przedmiotowe usługi ramach działalności leczniczej jako podmiot leczniczy. Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka podmiotowa niezbędna dla zastosowania zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższym należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-62/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Jak wynika z wniosku usługi będące przedmiotem zapytania mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów, a mianowicie skupiają się na ustaleniu przyczyny zaburzeń zdrowotnych, które objawiają się np. łysieniem lub nadmiernym wypadaniem włosów oraz na wyeliminowaniu przyczyn łysienia (także w konsultacji z innymi lekarzami lub specjalistami medycznymi), jak również skutków łysienia jako procesów chorobowych. Niezależnie od tego, czy łysienie jest chorobą wywołaną przez inne choroby, chorobą współistniejącą czy samodzielną każdorazowo Trycholog, który prowadzi proces leczenia danego pacjenta, zaleca mu uprzednio wykonanie szeregu badań diagnostycznych, prowadzi konsultacje i zabiegi ze wskazania lekarza.

Przenosząc powołane przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku jest spełniona, gdyż celem usług opisanych we wniosku jest bezpośrednia profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Jak wynika z wniosku opisane usługi wykonywane będą na podstawie wskazań medycznych, tj. dany zabieg zleca osoba wykonująca zawód medyczny.

Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu trychologii są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

A zatem w zakresie świadczonych usług Wnioskodawca spełnia zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Świadczone usługi bowiem – jak wynika z wniosku – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone będą przez podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane usługi trychologii służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.