Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/516/BRT/2013/RWPD-139461
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-03-02
Teza: W jaki sposób należy ustalić koszty uzyskania przychodów, w sytuacji uzyskiwania z prowadzonej działalności gospodarczej przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła?
Słowa kluczowe: dochód; dochód-dochody wolne od podatku; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 03 stycznia 2008 r. Nr IBPB1/415-152/07/ZK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 01 października 2007 r., o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dotacji otrzymywanych od jednostki samorządu terytorialnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 03 stycznia 2008 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w przypadku uzyskiwania przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku. Interpretacja wydana została na wniosek Pani z dnia 01 października 2007 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że:

Wnioskodawczyni ma zarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu przedszkola niepublicznego. W związku z tą działalnością otrzymuje z budżetu gminy dotację w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, która zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wolna od podatku.

Oprócz dotacji przychodami z działalności prowadzonej przez w/w są wpłaty od rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola, tj. opłata bazowa i opłata za żywienie. Koszty w/w działalności stanowią wszelkie wydatki związane z funkcjonowaniem przedszkola (m. in. wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń pracowników, wyposażenie placówki w niezbędny sprzęt, artykuły żywieniowe, media, itp.).

Rodzaj prowadzonej działalności uniemożliwia określenie, które koszty finansowane są z dotacji, a które z pozostałych przychodów. Dotacja jest bowiem przekazywana ogólnie na prowadzenie przedszkola, a więc wszystkie wydatki, które związane są z w/w działalnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, z uwagi na fakt, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuję przychody opodatkowane i wolne od podatku, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te można ustalić w takim stosunku, w jakim pozostają przychody wolne i opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje przychody opodatkowane i wolne od podatku – dotacja. Wydatki finansowane bezpośrednio z przychodów wolnych, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Ponieważ nie ma możliwości określenia, które wydatki ponoszone są z dotacji, a które z pozostałych przychodów, dlatego też możliwe jest ustalenie kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody wolne i opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 03 stycznia 2008 r. Nr IBPB1/415-152/07/ZK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe i na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadząc przedszkole niepubliczne, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, osiąga przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu wpłat dokonywanych przez rodziców. Ponadto od jednostki samorządu terytorialnego tj. z Urzędu Gminy uzyskuje dotację na prowadzenie tego przedszkola. Wnioskodawczyni wskazała, że (…)nie ma możliwości określenia, które wydatki ponoszone są z dotacji, a które z pozostałych przychodów, dlatego też możliwe jest ustalenie kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody wolne i opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów.

Kwestie dotyczące dotacji, w tym dla niepublicznych przedszkoli, regulują przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156, z późn. zm.).

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 1 tej ustawy niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Z art. 90 ust. 1a ustawy wynika, że niepubliczne przedszkola, otrzymują dotację z budżetu gminy w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

Dotacje otrzymane na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy, dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Opisana we wniosku dotacja stanowi zatem przychód z działalności gospodarczej jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Użyty w tym przepisie zwrot „bezpośrednio” należy rozumieć wprost „bez jakiegokolwiek pośrednictwa”, a nie chronologicznie jako czasowa konwencja zdarzeń. Pojęcie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi w formie dotacji.

W związku z powyższym, wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy, niezależnie czy są to dotacje podmiotowe czy celowe, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1440/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 778/08, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Go 457/09.

Ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów podatkowych powoduje, że w opisanej we wniosku sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Nie budzi wątpliwości, że przepisy te odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki, które co do zasady mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w prawomocnych wyrokach np. WSA w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 252/10, WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2003/10.

O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że Wnioskodawczyni uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia wydatków, które zostały pokryte dotacją nie stanowi podstawy do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zatem Wnioskodawczyni zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem podatkowym, to powinna je z tych kosztów wyeliminować w całości (tj. w wysokości otrzymanej dotacji).

Przedstawiony we wniosku sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania, gdyż wydatek wyłączony z kosztów podatkowych, nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji.

W związku z powyższym stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.