Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-31/14/UH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-22
Teza:  prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w związku z remontem i modernizacją świetlic dokonanych do końca 2010 r.,  prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na remonty i modernizację świetlic poniesione do końca 2010 r., na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10–11 oraz ust. 13 przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała ww. faktury VAT
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podmiot-podmiot niezarejestrowany; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 października 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w związku z remontem i modernizacją świetlic dokonanych do końca 2010 r.,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na remonty i modernizację świetlic poniesione do końca 2010 r., na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10–11 oraz ust. 13 przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała ww. faktury VAT

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w związku z remontem i modernizacją świetlic dokonanych do końca 2010 r.,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na remonty i modernizację świetlic poniesione do końca 2010 r., na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10–11 oraz ust. 13 przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała ww. faktury VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 2 stycznia 2013 r. znak: IBPP3?443-1276/13/UH.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego:

Miasto i Gmina … (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Do końca 2010 r. Gmina ponosiła wydatki na prace remontowe i modernizacyjne budynków świetlic wiejskich oraz remizo-świetlic (dalej: „Świetlice”) położonych na terenie Gminy i będących jej własnością. Powyższe wydatki zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W późniejszym okresie wydatki takie również były ponoszone, ale nie są one objęte niniejszym wnioskiem. Niniejszym wnioskiem objęte są wyłącznie wydatki poniesione do końca 2010 r.

Świetlice są udostępniane przez Gminę na dwa sposoby.

Po pierwsze, są one udostępniane nieodpłatnie na rzecz mieszkańców Gminy, na cele OSP, w celu organizacji zebrań (np. Koła Gospodyń Wiejskich), imprez i zajęć dla dzieci, a także kursów, szkoleń i konferencji organizowanych nieodpłatnie dla mieszkańców Gminy.

Po drugie, świetlice są wynajmowane na rzecz zainteresowanych użytkowników w celu organizacji przyjęć weselnych (nawet na 7 dni), innych imprez okolicznościowych, a także odpłatnych konferencji, szkoleń i kursów. Wykaz stawek za wynajęcie każdej ze świetlic został określony w zarządzeniu Burmistrza Gminy.

Z tytułu wynajmu Gmina wystawia faktury VAT.

Gmina pragnie podkreślić, że także świetlice były remontowane i modernizowane z zamiarem używania ich w taki sposób, jak wskazany powyżej – tj. częściowo wykorzystywania odpłatnego i częściowo wykorzystywania nieodpłatnego.

Częstotliwość wynajmowania świetlic uzależniona jest od popytu na wynajęcie danej świetlicy, a częstotliwość ta może być różna – np. zależy to od sezonu (w okresie letnim świetlice zazwyczaj są wynajmowane częściej niż w zimowym), zainteresowania daną świetlicą, jej położeniem itp. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że zarządzeniem Burmistrza wszystkie przedmiotowe świetlice zostały przeznaczone do wykorzystania wskazanego powyżej – tj. do wynajmowania, jak i do wykorzystania na cele lokalnej społeczności nieodpłatnie. Zarządzenie określa stawki dla każdej z świetlic osobno.

W praktyce nie jest możliwe precyzyjne określenie, w jakim zakresie poszczególne świetlice udostępniane są nieodpłatnie, a w jakim zakresie odpłatnie. Gmina nie jest bowiem w stanie przewidzieć jaki będzie popyt na wynajęcie danej świetlicy. Sposób wykorzystania przedmiotowych świetlic jest i będzie samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich wykorzystania.

Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z remontami i modernizacją świetlic.

W piśmie z 13 stycznia 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego o następujące informacje:

Wszystkie budynki świetlic i remizo-świetlic, których dotyczy wniosek są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Wszystkie pomieszczenia w budynkach świetlic są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających opodatkowaniu. W budynkach remizo-świetlic część pomieszczeń jest przeznaczona na cele OSP, a więc do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Pozostałe pomieszczenia wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności nieopodatkowanych. Nie ma natomiast pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia zakupów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz zakupów związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku remizo-świetlic część pomieszczeń jest wydzielona na potrzeby OSP i ta część jest udostępniona zawsze nieodpłatnie. Jednak Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia zakupów związanych z remontem lub modernizacją części udostępnianej na cele OSP oraz części przeznaczonej na świetlice. Prace inwestycyjne dotyczyły bowiem łącznie całych obiektów i były wykonywane przez zewnętrzne podmioty, którym Gmina powierzyła dokonanie prac inwestycyjnych lub dostarczenie materiałów budowlanych. Gmina otrzymała jedynie faktury za wykonane prace lub materiały budowlane, których nie da się przyporządkować do części OSP lub do części świetlicy.

Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia odnośnie części zakupów związanych z remontem pomieszczeń wynajmowanych lub udostępnianych wyłącznie nieodpłatnie, jak również nie jest w stanie dokonać takiego wyodrębnienia wyłącznie związanych z remontem i modernizacją części wspólnych budynków z uwagi na fakt, iż jak wspomniano powyżej, prace inwestycyjne oraz materiały budowlane dotyczyły (lub były zużywane na rzecz) łącznie całych obiektów i były wykonywane (dostarczane) przez zewnętrzne podmioty, którym Gmina powierzyła dokonanie prac inwestycyjnych lub dostawę materiałów budowlanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na remonty i modernizację świetlic poniesionych do końca 2010 r.?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10-11 oraz ust. 13 - tj. poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki na remonty i modernizację świetlic poniesione do końca 2010 r.?

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gmina ma pełne prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na remonty i modernizację świetlic poniesione do końca 2010 r.
2.  Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10-11 oraz ust. 13 - tj. poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki na remonty i modernizację świetlic poniesione do końca 2010 r.

Ad. 1 (stanowisko oznaczone we wniosku nr 2)

W pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 Wnioskodawca zmierza do potwierdzenia, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na remont i modernizację świetlic w całości. Poniżej, dla przejrzystości, najpierw Wnioskodawca prezentuje swoje stanowisko w odniesieniu do tego, czy w ogóle prawo do odliczenia przysługuje Gminie w takiej sytuacji, a w następnie w odniesieniu do tego, w jakim zakresie takie prawo przysługuje.

Prawo do odliczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania 1, w ocenie Gminy (I) w ramach świadczonych przez Gminę usług, powinna być ona uznawana za podatnika VAT oraz (II) świadczone przez Gminę usługi będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych usług.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy taki związek jest bezsporny. Poniesienie wydatków na remont i modernizację świetlic poprzez przystosowanie do wymogów potencjalnych najemców umożliwiło bowiem Gminie zawieranie umów najmu i tym samym wykonywanie czynności opodatkowanych. Bez poniesienia powyższych wydatków znalezienie najemców mogłoby okazać się utrudnione, a nawet niemożliwe. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż osoby organizujące przyjęcie weselne czy też inne imprezy okolicznościowe zdecydowałyby się na ich organizację w miejscu do tego nieprzystosowanym, niespełniającym wymogów bezpieczeństwa itp. świetlice nie mogłyby zatem być wykorzystywane w sposób taki jak obecnie, gdyby nie wydatki poniesione na ich remont i modernizację.

W ocenie Gminy bez wpływu na prawo do odliczenia pozostaje również fakt, że niektóre ze świetlic zostały wyremontowane i zmodernizowane przed wydaniem zarządzenia Burmistrza Gminy, określającego stawki za wynajem. Dla odliczenia VAT w tym przypadku istotny jest fakt, że Gmina w momencie poniesienia wydatków na świetlice miała już zamiar wykorzystania ich do czynności opodatkowanych.

Za takim stanowiskiem przemawia brzmienie przepisów ustawy o VAT. W szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przewiduje żadnego limitu czasowego w tym zakresie i nie ogranicza prawa do odliczenia VAT naliczonego od tego czy dany zakup został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w określonym czasie. Ostatecznie bowiem, w stosunku do świetlic wyremontowanych i zmodernizowanych przed wydaniem ww. zarządzenia od razu po jego wydaniu rozpoczęło się ich wykorzystywanie do świadczenia czynności opodatkowanych (wynajem na rzecz zainteresowanych użytkowników), tak jak to było w zamiarze Gminy.

Konsekwentnie, zdaniem Gminy, wskazane powyżej przesłanki są w analizowanym przypadku spełnione. Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na remont i modernizację świetlic, poniesionych do końca 2010 r.

Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zakres prawa do odliczenia.

Mając na uwadze powyższe – tj. przyjmując, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu remontu i modernizacji świetlic, konieczne jest ustalenie, w jakim zakresie to prawo Gminie przysługuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano powyżej, Gmina udostępnia świetlice częściowo odpłatnie (na rzecz zainteresowanych użytkowników) a częściowo nieodpłatnie (na cele gotowości bojowej, kultury) - przy czym Gmina nie jest w stanie określić zakresu wykorzystania świetlic dla poszczególnych celów.

Odpłatne udostępnianie świetlic jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego wykorzystania świetlic przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT, gdyż świetlice są wykorzystywane do celów określonych jako zadania własne Gminy w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym.

W konsekwencji, przedmiotowe świetlice wykorzystywane są do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT. A zatem wydatki na remont i modernizację świetlic są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takimi, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, jako że była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., IFSK 903/08 oraz IFSK 904/08 oraz z 8 stycznia 2010 r. IFSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „ czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w wyroku NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz poza VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona – prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.”

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Powyższe stanowisko podzielił również WSA w Poznaniu w wyroku z 13 września 2012 r. o sygnaturze I SA/Po 697/12 stwierdził, że „w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 (publ. ONSA i WSA 2012/1/3 ) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd oraz argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego.”

Gmina pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 maja 2012 r., ILPP2/443-153/12-5/MR, w analogicznej sprawie, gdzie organ stwierdził, że „Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego” podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”, jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW.

Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z 11 marca 2013 r. o sygnaturze IPTPP2/443-1013/12-6/JS, w odniesieniu do wykorzystywania przez Gminę hali sportowej potwierdził, że „jeżeli istnieje możliwość przyporządkowania zakupów związanych z budową hali sportowej do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy wydatki inwestycyjne oraz bieżące są wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto Zainteresowany nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące poniesione na halę sportową. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.”

Podobne stanowisko zajął ten sam Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. ILPP1/443-277/12-8/NS, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu w pasie ruchu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, nieznaczna część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (np. dla gości mieszkańców osiedla, turystów). W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż „W sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Zainteresowanemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.”

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Regulacja art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Przy wydatkach takich, jak te będące przedmiotem niniejszego wniosku należy również mieć na uwadze art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, powyżej przywołany przepis mógłby znaleźć zastosowanie w przypadku będącym przedmiotem niniejszego zapytania Gminy.

Jednakże przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. 2010r. Nr 247, poz. 1652), który to artykuł na podstawie art. 9 przywołanej ustawy wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

Gmina pragnie podkreślić, że niniejszym wnioskiem objęte są jedynie wydatki na remont i modernizację świetlic, które zostały poniesione do końca 2010 r., a zatem przed wejściem w życie przepisu wyrażonego w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w opinii Gminy brak jest podstaw prawnych do zastosowania przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, jeżeli zdarzenia, których ma dotyczyć, miały miejsce przed jego wejściem w życie. Zdaniem Gminy, zastosowane powinny zostać przepisy obowiązujące w momencie ponoszenia ww. wydatków tj. obowiązujące przed 1 stycznia 2011 r.

Stanowisko Gminy oparte jest na jednej z podstawowych zasad prawa (nie tylko podatkowego) – lex retro non agit.

Zasada ta oznacza, że przepisom prawa podatkowego nie przypisuje się mocy wstecznej, chyba że przyznają uprawnienia ich adresatom, co jednak nie ma miejsca w przedstawionym stanie faktycznym.

W powyższym zakresie można przywołać wyrok WSA w Opolu z 13 września 2004 r. (I SA/Wr 490/03), w którym zajęto stanowisko, że „(\`(...)\`) Zasada lex retro non agit oznacza, że nowa ustawa obowiązuje dopiero od dnia wejścia w życie, to zaś upoważnia do stwierdzenia, że nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. Wymaga tego ochrona bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa, co między innymi oznacza, że ustalone już prawa i obowiązki tych podmiotów nie powinny ulegać zmianom, zwłaszcza zmianom niekorzystnym”.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że przy uwzględnianiu zakresu prawa do odliczenia od wydatków poniesionych do końca 2010 r. na remont i modernizację świetlic, Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym udostępnieniem świetlic na rzecz zainteresowanych podmiotów, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego w całości, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z remontem i modernizacją tych świetlic.

Ad. 2 (stanowisko oznaczone we wniosku nr 4)

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstaje co do zasady w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe Gmina stoi na stanowisku, iż ma prawo do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w okresach, w których otrzymywała faktury związane z wydatkami na remont i modernizację świetlic poniesionymi do końca 2010 r.

Reasumując, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z remontem i modernizacją świetlic poniesionych do końca 2010 r. w miesiącach, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące przedmiotowe wydatki, a także ma prawo dokonać korekty rozliczeń VAT zgodnie z art. 86 ust. 13, jeżeli nie dokonała odliczenia w okresach wskazanych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawa o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3–7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny ponieważ przerzucają jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina ponosiła wydatki na prace remontowe i modernizacyjne budynków świetlic wiejskich oraz remizo-świetlic położonych na terenie Gminy. Niniejszym wnioskiem objęte są wyłącznie wydatki poniesione do końca 2010 r.

Wszystkie budynki świetlic i remizo-świetlic, o których mowa we wniosek są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Wszystkie pomieszczenia w budynkach świetlic są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających opodatkowaniu. W budynkach remizo-świetlic część pomieszczeń jest przeznaczona na cele OSP, a więc do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Pozostałe pomieszczanie wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności nieopodatkowanych. Nie ma natomiast pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia zakupów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz zakupów związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku remizo-świetlic część pomieszczeń jest wydzielona na potrzeby OSP i ta część jest udostępniona zawsze nieodpłatnie. Jednak Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia zakupów związanych z remontem lub modernizacją części udostępnianej na cele OSP oraz części przeznaczonej na świetlice. Prace inwestycyjne dotyczyły bowiem łącznie całych obiektów i były wykonywane przez zewnętrzne podmioty, którym Gmina powierzyła dokonanie prac inwestycyjnych lub dostarczenie materiałów budowlanych. Gmina otrzymała jedynie faktury za wykonane prace lub materiały budowlane, których nie da się przyporządkować do części OSP lub do części świetlicy. Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia odnośnie części zakupów związanych z remontem pomieszczeń wynajmowanych lub udostępnianych wyłącznie nieodpłatnie, jak również nie jest w stanie dokonać takiego wyodrębnienia wyłącznie związanych z remontem i modernizacją części wspólnych budynków z uwagi na fakt, iż jak wspomniano powyżej, prace inwestycyjne oraz materiały budowlane dotyczyły (lub były zużywane na rzecz) łącznie całych obiektów i były wykonywane (dostarczane) przez zewnętrzne podmioty, którym Gmina powierzyła dokonanie prac inwestycyjnych lub dostawę materiałów budowlanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w związku z remontem i modernizacją świetlic dokonanych do końca 2010 r. (dotyczące wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

Zauważyć należy, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

W sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”).

Jednocześnie wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do niej. Ważne jest jedynie, aby stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, stosuje się odliczenie pełne.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Należy podkreślić, że w świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że nie ma możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów odrębnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

W takiej sytuacji, w świetle powołanej powyżej uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10), stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie ma możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT.

Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w związku remontem i modernizacją świetlic dokonanych do końca 2010 r. , pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Na marginesie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie w stosunku do zakupów związanych z remontem i modernizacją świetlic nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Jak wskazał Wnioskodawca wnioskiem objęte są wyłącznie wydatki poniesione do końca 2010 r., natomiast przedmiotowy przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wszedł w życie 1 stycznia 2011 r.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Do rozpatrzenia pozostaje zagadnienie dotyczące realizacji tego prawa.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wnioskodawca wskazał, że świetlice były remontowane i modernizowane z zamiarem używania świetlic częściowo odpłatnie na wynajem a częściowo nieodpłatnie na rzecz mieszkańców Gminy. Oznacza to, że remont i modernizacja świetlic przeprowadzony był z zamiarem wykorzystania świetlic do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym należy uznać, że w trakcie remontu i modernizacji Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z ww. remontem i modernizacją, stosownie do przepisów art. 86 ust. 10 i 11. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, dotychczas nie dokonał odliczenia podatku naliczonego związanego z remontem i modernizacją świetlic.

Ponieważ Wnioskodawca nie dokonał odliczeń podatku od towarów i usług w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11, to może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10–11 oraz ust. 13 – tj. przez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki na remonty i modernizację świetlic poniesione do końca 2010 r. jest prawidłowe.

Należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podsumowując, całościowe stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Dlatego też, organ nie dokonał oceny braku możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych czynności, lecz okoliczność ta została przyjęta jako element stanu faktycznego. Oceny tej będzie mógł dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego. Jednocześnie należy wskazać, że powołane we wniosku interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.