Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-722a/08/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-11-13
Teza: Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przez Jednostkę prowadzącą działalność opodatkowaną i niepodlegająca opodatkowaniu, w sytuacji, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia kosztów wprost odnoszących się do konkretnej sprzedaży.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja; wskaźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2008 r. (data wpływu 21 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony o całą kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia kosztów, do których nie przysługuje prawo obniżenia tego podatku, na podstawie proporcji określonej według art. 90 stanowiącej 100% – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony o całą kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia kosztów, do których nie przysługuje prawo obniżenia tego podatku, na podstawie proporcji określonej według art. 90 stanowiącej 100%.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny**.

Ośrodek jest samorządową instytucją kultury utworzoną i prowadzoną na podstawie ustawy z dnia 21 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej jednostka samorządu terytorialnego zobowiązana jest przekazywać środki na prowadzenie działalności kulturalnej przez utworzoną przez siebie instytucję kultury, stąd dotacje podmiotowe z budżetu jednostki samorządu terytorialnego stanowią podstawowe źródło przychodu instytucji kultury. W myśl art. 28 ust. 1 i 2 ww. ustawy, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności z uzyskanych przychodów, do których należą dotacje z budżetu, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych, przychody ze sprzedaży, najmu lub dzierżawy składników majątkowych oraz z innych źródeł.

Ośrodek prowadzi działalność statutową, w której przeważającym rodzajem działalności, zgodnie z PKD nr 9231G, jest artystyczna i literacka działalność twórcza, gdzie indziej nie sklasyfikowana. Zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowa działalność Ośrodka jest zwolniona od podatku. Do prowadzonej działalności statutowej należą również usługi podlegające opodatkowaniu wg 7% stawki VAT tj. wstęp na imprezy kulturalne. Ponadto poza działalnością statutową Ośrodek wykonuje czynności opodatkowane wg podstawowej 22% stawki VAT, tj. najem pomieszczeń, obciążenia za zużyte media oraz usługi promocyjne w ramach realizowanych zdarzeń i imprez kulturalnych. Na poziom sprzedaży wpływają również obciążenia pracowników z tytułu przekroczenia przyznanych limitów na rozmowy telefoniczne.

Ośrodek powstał w dniu 2 stycznia 2007 r., uzyskując jednocześnie status czynnego podatnika VAT. Do dnia 31 lipca 2008 r. nie wystąpiła sprzedaż zwolniona, jedynie Ośrodek osiągnął przychody opodatkowane stawką w wysokości 7%.

Poza przychodami ze sprzedaży, które stanowią około 7% ogółu przychodów, Ośrodek otrzymuje dotacje podmiotowe i celowe z budżetu oraz środki otrzymane od osób prawnych i fizycznych.

Ośrodek posiada osobowość prawną i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochody Ośrodka, z uwagi na przeznaczenie ich na cele statutowe, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4, podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, w związku z czym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 kosztów sfinansowanych z osiąganych dotacji nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. Brak możliwości zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, w tym przypadku, bezpośrednio związany jest ze zwolnieniem od podatku dochodowego, ponieważ dotacje otrzymywane są na cele statutowe na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Dotacja z budżetu oraz środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych nie są zaliczone do sprzedaży w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług. Wielkość otrzymanych dotacji nie wpływa również na wielkość obrotu w myśl art. 29 ust. 1 (dotacje podmiotowe i celowe nie wpływają bezpośrednio na kwotę należną i nie są kalkulowane według stawek jednostkowych, tak jak dotacje przedmiotowe zgodnie z ustawą o finansach publicznych), w związku z czym wielkość dotacji podmiotowych i celowych nie jest uwzględniania przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, Ponieważ w Ośrodku nie wystąpiła sprzedaż zwolniona, proporcja wyliczona na podstawie art. 90 ww. ustawy wynosi 100%.

Ośrodek, realizując w lipcu 2008 r. zadanie statutowe w postaci międzynarodowego festiwalu, dokonał sprzedaży usług promocyjnych oraz koszulek z logo festiwalu, jako materiałów promocyjnych, opodatkowanych stawką podstawową. Celem festiwalu była promocja kultury i miasta. Ponieważ zdarzenia kulturalne realizowane w ramach festiwalu odbywały się w plenerze miasta, stąd każdy przechodzień miał możliwość uczestnictwa w wydarzeniu bez ponoszenia kosztów, dlatego usługa wstępu na imprezę kulturalną nie wystąpiła. Koszty ponoszone na potrzeby realizacji festiwalu finansowane były zarówno z przychodów ze sprzedaży w ramach festiwalu, jak również dotacji z budżetu. Ponieważ nie jest możliwe wyodrębnienie w ramach opisywanego zdarzenia (podobnie jak i w bieżącej działalności Ośrodka) kosztów ponoszonych przez Ośrodek do wykonywania czynności, z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, z którymi takie prawo nie przysługuje, pomniejszenie podatku należnego następuje na podstawie proporcji określonych w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, iż w Ośrodku nie wystąpiła sprzedaż zwolniona, a otrzymane dotacje nie są wliczane do obrotu w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, proporcja wyliczona na podstawie art. 90 tej ustawy wynosi 100%. Ponieważ brak możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związany jest ze zwolnieniem od podatku dochodowego, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy (zaliczone jako wyjątek w odliczeniu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu), Ośrodek dokonał pełnego obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie**.

Czy prawidłowym jest obniżenie podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy nie ma możliwości wyodrębnienia kosztów, w stosunku do których nie przysługuje prawo obniżenia tego podatku, na podstawie proporcji określonej według art. 90, która wynosi 100%, do której nie wliczane są dotacje podmiotowe, stanowiące podstawowe źródło przychodu, a ponoszone koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w myśl ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, a brak możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony sposób postępowania jest prawidłowy. W sytuacji prowadzenia działalności mieszanej, w której nie ma możliwości precyzyjnego określenia kosztów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego, prawo do obniżenia podatku należnego określa się na podstawie proporcji określonej według art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Do tej proporcji nie wlicza się otrzymanych dotacji podmiotowych i celowych z budżetu oraz otrzymanych środków, ponieważ nie mieszczą się w kategorii sprzedaży oraz obrotu. Do momentu, gdy nie występuje sprzedaż zwolniona, proporcja wyliczona na podstawie art. 90 wynosi 100%, co uprawnia podmiot do pełnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Brak możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych przez samorządową instytucje kultury do kosztów uzyskania przychodu, bezpośrednio powiązane jest ze zwolnieniem od podatku dochodowego, co ujęte zostało jako wyjątek w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów usług. W związku z powyższym, zdaniem Jednostki, istnieje prawo do pełnego obniżenia podatku należnego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe**.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść tego przepisu wskazuje, iż:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT czynnym
,*   prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych
.”

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja; proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej - art. 90 ust. 4 ustawy.

Jak wyżej wskazano, przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 – 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów o usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Ośrodek w związku z organizacją festiwalu wykonał czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 22% oraz niepodlegające opodatkowaniu - świadczone nieodpłatnie.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Ośrodek winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności statutowej (nieodpłatnej) i działalności gospodarczej (odpłatnej – opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając np. specyfikę działalności.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przysługuje mu pełne prawo do odliczenia, gdyż byłoby to sprzeczne chociażby z ww. zasadą neutralności podatku od towarów i usług i naruszałoby podstawowy mechanizm działania tego podatku. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony, mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

Dodać należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi Ośrodka (powstaniem podatku należnego). Natomiast w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast stosowanie zaproponowanej przez Wnioskodawcę wykładni art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym przypadku, naruszałoby ogólną zasadę prawa obniżania podatku należnego o podatek naliczony, zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.