Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.423.2020.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-05
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych z wydatkowaniem wskazanych we wniosku środków na termomodernizację budynku, wykorzystywanego zarówno w działalności gospodarczej jak i statutowej.
Słowa kluczowe: dochód; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; termomodernizacja; zwolnienie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2020 r., (data wpływu 6 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z wydatkowaniem wskazanych we wniosku środków na termomodernizację budynku, wykorzystywanego zarówno w działalności gospodarczej jak i statutowej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z wydatkowaniem wskazanych we wniosku środków na termomodernizację budynku, wykorzystywanego zarówno w działalności gospodarczej jak i statutowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Instytut (dalej: „Instytut” lub „Wnioskodawca”), jest polskim rezydentem podatkowym działającym w oparciu o ustawę z dnia 21 lutego 2019 r. o … oraz o statut Instytutu (dalej: „Statut”).

Zgodnie ze Statutem, podstawowym przedmiotem działalności Instytutu jest realizacja projektów badawczych w ramach celu \`(...)\`, komercjalizacja oraz współpraca międzynarodowa w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych oraz komercjalizacji. Poza działalnością podstawową Wnioskodawca może prowadzić także inną działalność związaną z charakterem działalności Instytutu, a ponadto prowadzić działalność gospodarczą, w tym - zgodnie ze Statutem - działalność w zakresie wynajmu i usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi i dzierżawionymi (PKD 68.2). Jest to działalność wyodrębniona.

Uzyskane do chwili obecnej przychody, zarówno z działalności podstawowej, jak i z działalności gospodarczej, przeznaczane były na cele statutowe. Przychody uzyskane w przyszłości Wnioskodawca także zamierza spożytkować wyłącznie na cele związane z działalnością statutową.

Wnioskodawca jest właścicielem budynku, w którym znajduje się miejsce prowadzenia działalności Instytutu. W chwili obecnej - ze względu na rozmiar prowadzonej działalności - Instytut nie jest w stanie wykorzystać na swoje potrzeby całej powierzchni budynku. Nie jest jednak wykluczone, że w przyszłości, w związku z planowanym zwiększaniem rozmiaru działalności statutowej Wnioskodawcy, obecnie nieużywana przez Instytut na cele statutowe powierzchnia będzie przezeń wykorzystywana. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie używał całej powierzchni budynku wyłącznie na cele statutowe.

Ze względu na obowiązujące w Instytucie zasady gospodarności oraz chęć osiągnięcia możliwie wysokich zysków (które także przeznaczone mają zostać na cele działalności statutowej), Wnioskodawca wynajmuje nieużywane przez Instytut części nieruchomości (powierzchnie) zewnętrznym najemcom. Powyższe odbywa się w ramach działalności gospodarczej.

Dochody osiągane z wynajmu w całości przeznaczane są na cele statutowe Instytutu. Także w przyszłości, dochody osiągnięte ze wskazanego tytułu przeznaczane będą na cele statutowe.

Aktualnie ok. 61% powierzchni budynku wykorzystywane jest na działalność statutową, natomiast pozostałe 39% jest wynajmowane. Proporcje te na przestrzeni czasu ulegają jednak ciągłym zmianom i nie są stałe. Ze względu jednak na planowany rozwój Instytutu, zapewne powierzchnia wynajmowana będzie coraz mniejsza.

W celu zabezpieczenia miejsca prowadzenia działalności podstawowej (statutowej), Instytut rozważa dokonanie termomodernizacji budynku. Dokonanie termomodernizacji pozwoli dodatkowo na uzyskanie oszczędności w kosztach energii cieplnej i elektrycznej. Zaoszczędzone środki będą mogły być przeznaczone na działalność statutową Instytutu. Działanie takie podjęte jest ze względu na daleko posuniętą gospodarność Instytutu.

Wskazana nieruchomość jest budynkiem sześciopiętrowym. Ze względów technicznych nie jest de facto możliwe i celowe wykonanie termomodernizacji jedynie w części budynku wykorzystywanej przez Wnioskodawcę na działalność statutową (która de facto ulega zmianie); koniecznym jest ocieplenie całego budynku.

Dokonanie termomodernizacji wiązać się będzie ze zwiększeniem wartości początkowej budynku (środka trwałego). Instytut zamierza sfinansować wskazaną inwestycję ze środków własnych, tj. z dochodu uzyskanego w poprzednich latach z działalności statutowej i z działalności gospodarczej oraz z zaciągniętej pożyczki. Spłata pożyczki odbywać się będzie ze środków własnych Instytutu, pozyskanych zarówno z działalności statutowej, jak i działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nadmienia, że w odniesieniu do osiąganych dochodów (ze wszelkich źródeł), korzysta on ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki, które poczynione zostaną przez Wnioskodawcę na termomodernizację budynku, będą mogły zostać uznane za koszty poniesione w związku z prowadzoną działalnością statutową, a tym samym, środki własne, z których sfinansowano inwestycję, podlegać będą zwolnieniu wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania a nr 1 za nieprawidłowe i tym samym uznania, że dochód przeznaczony na termomodernizację nie może podlegać w całości zwolnieniu z opodatkowania, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić na bazie obowiązujących przepisów (przede wszystkim art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b Ustawy CIT) wysokość dochodu opodatkowanego (nie podlegającego zwolnieniu) i nieopodatkowanego (podlegającego opodatkowaniu)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki, które poczynione zostaną przez Instytut na termomodernizację budynku, będą mogły zostać uznane za koszty poniesione w związku z prowadzoną działalnością statutową, a tym samym, środki własne, z których sfinansowano inwestycję, podlegać będą zwolnieniu wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Co do zasady, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty. Regułą ogólną jest zatem opodatkowanie osiąganego dochodu, także osiąganego przez instytuty badawcze, działające również w ramach \`(...)\` . Ustawa o CIT przewiduje jednakże katalog sytuacji, w których możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania; katalog zwolnień przedmiotowych wskazany jest w art. 17 ust. 1 Ustawy CIT. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, wolne od podatku są m.in. dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele (art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT). Zaznaczenia wymaga, że zwolnienie przedmiotowe ujęte w powoływanym art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT jest zwolnieniem warunkowym, tym samym aby podatnik mógł z niego skorzystać musi on łącznie spełnić następujące przesłanki, tj.: 1. musi prowadzić działalność statutową wymienioną w ww. przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności, 2. uzyskiwane dochody musi przeznaczyć, a następnie wydatkować na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, 3. podatnik nie może być podmiotem ustawowo wyłączonym z możliwości skorzystania ze zwolnienia (interpretacja Znak: 0114-KDIP2-1.4010.252.2019.1.KS z 31 lipca 2019 r.). Omawiane zwolnienie nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu - ważny jest bowiem cel na jaki ten dochód jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia. Co jednak istotne, wskazany przepis nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej (tu: Instytutu). Jednak aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele faktycznie go przeznaczy (np. interpretacja Znak: 0111-KDIB2-3.4010.267.2019.1.HK z 4 października 2019 r.). Według organów, ze zwolnienia nie może korzystać każdy cel statutowy, ponieważ w ramach podstawowej działalności podmiotu mogą mieścić się również cele inne, aniżeli te preferowane przez ustawodawcę, wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Przeciwne przyjęcie skutkowałoby wpływaniem podatników na zakres przedmiotowego zwolnienia za pomocą poszczególnych postanowień statutu, co nie może mieć miejsca. Powyższe potwierdzenie znajduje przykładowo w wyroku NSA II FSK 910/13 z dnia 3 marca 2015 r.: „nie jest istotne czy cel wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 UoCIT, realizowany z dochodów podatnika, jest dla niego jedynym, czy jednym z wielu, głównym czy pobocznym celem statutowym, istotne jest natomiast, że dany statutowy cel działalności (należący do wymienionych w powołanym przepisie podatkowym) musi być przewidziany w ustawie regulującej byt i funkcjonowanie tego podmiotu”. Ustawa przewiduje sytuacje, których ziszczenie wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1a pkt 2, zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele (uprawniające do zwolnienia), nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (tu: art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT). Swoistym potwierdzeniem powyższego jest również postanowienie przepisu art. 17 ust. 1b Ustawy CIT. Zgodnie z nim, omawiane zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele (uprawniające do zwolnienia) ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. W konsekwencji, zestawiając ze sobą przytoczone regulacje, stwierdzić należy, że źródło pochodzenia przychodu nie ma żadnego znaczenia dla zastosowanego zwolnienia z CIT dla wyliczonego na jego podstawie dochodu. Kluczowe jest jedynie faktyczne wydatkowanie uzyskanego dochodu na cele preferowane przez ustawę. Jeżeli nie zostaną spełnione warunki zwolnienia, wówczas podatnik zobowiązany będzie do zapłaty stosownego podatku. Potwierdza to art. 25 ust. 4 Ustawy CIT, zgodnie z którym, jeżeli podatnik uprzednio zadeklarował, że przeznaczy dochód na cele uprawniające do zwolnienia i dochód ten wydatkowali na inne cele, podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele uprawniające do zwolnienia (czyli w przypadku Instytutu - cele statutowe). Wobec powyższego podatnik, który utracił prawo do zwolnienia wskutek wydatkowania dochodu na inne cele aniżeli działalność statutowa, zobligowany będzie do każdorazowego zliczania tych „niestatutowych” wydatków, których suma stanowić będzie podstawę opodatkowania CIT. Powyższe znalazło potwierdzenie chociażby w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Lu 146/14: „Dochód, o którym mowa wyżej, jest dochodem podatkowym - kategorią prawną ustaloną w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest dochodem faktycznym, jaki osiągnął podatnik, tylko wartością wykazaną jako dochód przeznaczony do wydatkowania na cele statutowe. Dla utraty zwolnienia dochodów nie ma znaczenia źródło pochodzenia wydatkowanych środków. Istotny jest fakt ich wydatkowania na cele, które nie są celami statutowymi”. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na termomodernizację budynku zakwalifikować należy do kosztów związanych z prowadzoną działalnością statutową, ponieważ nieruchomość ta wykorzystywana jest w celach związanych z działalnością statutową, a osiągany zysk wydatkowany jest na cele związane z działalnością statutową. Bez znaczenia pozostaje tu fakt, iż część budynku wynajmowana jest zewnętrznym podmiotom w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (z której przychody również przeznaczane są na cele statutowe). W sposób identyczny należy potraktować wydatki poniesione na spłatę zaciągniętej pożyczki (niezależnie, czy środki na spłatę pochodzić będą ze środków z działalności statutowej, czy też z działalności gospodarczej). Na poparcie stanowiska Wnioskodawcy przytoczyć można szereg argumentów:

1.  termomodernizacja zabezpiecza miejsce prowadzenia działalności statutowej Instytutu - ocieplenie budynku pozwoli na zabezpieczenie konstrukcji i właściwości fizycznych nieruchomości; zahamowane zostanie niszczenie budynku (co jest procesem naturalnym i nieuniknionym), dzięki czemu Wnioskodawca będzie w stanie prowadzić działalność w obecnym miejscu,
2.  budynek już w chwili obecnej jest w znacznej części (w większości) wykorzystywany bezpośrednio na cele statutowe - docelowo, na cele statutowe może zostać przeznaczona całość budynku, bezcelowe i niegospodarne byłoby jednak pozostawienie nieużywanych przez Wnioskodawcę pomieszczeń niezagospodarowanymi, wynajem daje szanse na osiągnięcie dodatkowych przychodów,
3.  termomodernizacja ogranicza wydatki na energię cieplną i elektryczną - oszczędzone środki mogą zostać spożytkowane na cele statutowe,
4.  środki finansowe uzyskane z wynajmu przeznaczane są na cele statutowe - identyczna sytuacja będzie miała miejsce także po przeprowadzeniu modernizacji; przychody osiągnięte po dokonaniu wskazanej inwestycji również przeznaczane będą na cele statutowe,
5.  de facto nie ma technicznej możliwości termomodernizacji jedynie części budynku - konieczne jest dokonanie termomodernizacji całej bryły nieruchomości; potencjalne próby termomodernizacji jedynie określonych części będą nieekonomiczne,
6.  budynek wykorzystywany jest bezpośrednio na cele statutowe; w budynku mieści się miejsce prowadzenia działalności Instytutu oraz wykonywane są w nim zadania statutowe, takie jak badania materiałów, testy itp.; termomodernizacja umożliwi dalsze prowadzenie wskazanych prac oraz zapewni odpowiednie warunki do ich przeprowadzania,
7.  w przyszłości wynajmowane obecnie pomieszczenia najprawdopodobniej będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę - w tej chwili nie ma takiej konieczności ze względu na obecną skalę działalności Instytutu, która ciągle ulega zwiększeniu,
8.  pozostawienie wolnych przestrzeni jako nieużywanych byłoby sprzeczne z ideą gospodarności, albowiem z wynajmu można czerpać zysk, który - jak było wskazane - w całości przeznaczany jest na cele statutowe,
9.  Wnioskodawca kierując się zasadą gospodarności wynajmuje nieużywaną powierzchnię, co (w przypadku braku poparcia dla stanowiska Wnioskodawcy) może spowodować niekorzystne skutki w postaci konieczności zapłaty podatku - takie rozumienie celu przepisów jest sprzeczne z zasadami logiki,
10.  pozostawienie wolnych pomieszczeń jako nieużywanych i niewynajmowanych narażałoby Instytut na dodatkowe koszty, które nie przynosiłyby żadnych zysków (koszt utrzymania nieużywanych pomieszczeń),
11.  brak możliwości określenia podstawy opodatkowania (wartości) od wydatków, które zostały poniesione na cele potencjalnie niestatutowe (rozwinięcie w dalszej części niniejszego wniosku)

Jeżeli dokonane przez Wnioskodawcę wydatki na termomodernizację uznanoby za niezwiązane z działalnością statutową, to środki własne, z których Instytut sfinansuje inwestycję nie podlegałyby zwolnieniu (art. 17 ust. 1 pkt 4) i należałoby je opodatkować w związku ze zmianą przeznaczenia środków, które pierwotnie podlegały zwolnieniu (art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b Ustawy CIT).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że na termomodernizację przeznaczony zostanie przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę w latach minionych, osiągnięty zarówno w związku z działalnością statutową, jak i działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 25 ust 4 Ustawy CIT, jeżeli podatnik (tu: Instytut) zadeklarował, że przeznaczy zwolnione z opodatkowania dochody na cele statutowe (uprawniające do zwolnienia), a następnie te zwolnione dochody przeznaczy na inny cel (nieuprawniający do zwolnienia), to podatek od tego dochodu powinien zostać wpłacony do odpowiedniego organu w sposób jednorazowy. Co tu istotne, podatek powinien zostać opłacony jedynie w części, która zwolnieniu nie podlegała.

Tymczasem w rzeczywistości nie ma możliwości określenia, w jakiej części wydatki zostały poniesione na cele niezwiązane z działalnością statutową, albowiem proporcja, w jakiej budynek jest użytkowany (na cele statutowe i cele działalności gospodarczej) ulega ciągłym zmianom. Część przeznaczona na cele statutowe i niestatutowe jest zatem zmienna na przestrzeni czasu. Tym samym nie można ustalić, jaka wartość przychodu została przeznaczona na cele niestatutowe. Nie jest również wykluczone, że w przyszłości cały budynek będzie używany do celów statutowych.

Nie ma zatem możliwości ustalenia wartości środków, które nie byłyby związane z działalnością niepodlegająca zwolnieniu, a tym samym nie ma możliwości określenia podstawy opodatkowania. W ocenie Instytutu nie jest możliwe zatem zastosowanie art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b Ustawy CIT.

Na poparcie powyższego Wnioskodawca przedstawia następujące sytuacje, które mogą potencjalnie wystąpić:

1.  W dniu rozpoczęcia wydatkowania środków na termomodernizację Instytut nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w przedmiocie wynajmu: przed początkiem termomodernizacji Instytut wypowiada wszelkie umowy najmu. Proporcja wynosiłaby zatem: 100% działalności statutowej, 0% działalności opodatkowanej. Następnie zaś Instytut mógłby zacząć wynajmować powierzchnie, które w dniu wydatkowania środków na termomodernizację rozpoczęcia modernizacji/dniu poniesienia kosztu uznane zostały za niezwiązane z działalnością opodatkowaną; powierzchnie te następnie z działalnością opodatkowaną byłyby związane.
2.  Instytut wynajmie budynek w 100%. Proporcja wynosiłaby zatem: 100% działalności opodatkowanej, 0% działalności statutowej. Następnie, Instytut mógłby zacząć wypowiadać umowy i stopniowo zajmować pomieszczenia w budynku. Wówczas poszczególne części budynku byłyby powiązane z działalnością zwolnioną.
3.  Sytuacja obecna: Instytut wynajmuje pomieszczenia budynku, jednak liczba wynajmowanych pomieszczeń może ulegać zmianie; w określonym czasie powierzchnia wynajmowana może ulegać zwiększeniu, powierzchnia związana z działalnością statutową zmniejszeniu i odwrotnie: powierzchnia związana z działalnością zwolnioną zwiększa się, zaś powierzchnia związana z działalnością opodatkowaną ulega zmniejszeniu. Tym samym nie można ustalić stałej proporcji, w jakiej powierzchnie są wykorzystywane.

Instytut zaznacza ponadto, że wydatek na termomodernizację będzie wydatkiem poniesionym bezpośrednio na realizację celów statutowych - w opisywanej nieruchomości prowadzi on bowiem swoją działalność statutową (art. 17 ust. 1b). Tym samym spełniony został warunek uprawniający do zastosowania zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na termomodernizację budynku, w którym mieści się miejsce prowadzenia działalności Instytutu, będą kosztami związanymi z prowadzoną przezeń działalnością statutową, a tym samym środki własne przeznaczone na termomodernizację będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. W niniejszej sprawie natomiast nie znajdą natomiast zastosowania przepisy art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do zadanych pytań i własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie, wyznaczających granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy cele statutowe Wnioskodawcy są celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), a tym samym, że dochody Wnioskodawcy korzystają co do zasady ze zwolnienia od opodatkowania. Wskazanie Wnioskodawcy w tym zakresie potraktowano jako element przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Dopiero ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ma zastosowanie do dochodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego; 1a. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;
2.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

*   podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych powyżej),
*   podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,
*   podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie – to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tę część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) – toteż muszą być interpretowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna. Zatem wydatkowanie dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem.

WSA w Opolu w wyroku z 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 263/14 potwierdził powyższe stanowisko, tj. wskazał, że: „Z zapisów tych wynika, że zwolnienie dotyczy określonej kategorii dochodów, które muszą być przeznaczone, jak i wydatkowane na opisane w ustawie cele. Jak trafnie stwierdził organ w treści zaskarżonej decyzji, zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim przeznaczenie dochodu na te cele. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje także pogląd organu, znajdujący potwierdzenie w orzecznictwie, że analizowane zwolnienie jest jedną z form ulg podatkowych, a więc stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu norma ta winna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, gdyż mogłoby to prowadzić do zatarcia wyjątkowego charakteru ulgi podatkowej”.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Instytut jest polskim rezydentem podatkowym działającym w oparciu o ustawę z dnia 21 lutego 2019 r. o \`(...)\` … oraz o statut Instytutu. Zgodnie ze Statutem, podstawowym przedmiotem działalności Instytutu jest realizacja projektów badawczych w ramach celu \`(...)\`, komercjalizacja oraz współpraca międzynarodowa w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych oraz komercjalizacji. Poza działalnością podstawową Wnioskodawca może prowadzić także inną działalność związaną z charakterem działalności Instytutu, a ponadto prowadzić działalność gospodarczą, w tym - zgodnie ze Statutem - działalność w zakresie wynajmu i usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi i dzierżawionymi (PKD 68.2). Jest to działalność wyodrębniona. Uzyskane do chwili obecnej przychody, zarówno z działalności podstawowej, jak i z działalności gospodarczej, przeznaczane były na cele statutowe. Przychody uzyskane w przyszłości Wnioskodawca także zamierza spożytkować wyłącznie na cele związane z działalnością statutową. Wnioskodawca jest właścicielem budynku, w którym znajduje się miejsce prowadzenia działalności Instytutu. W chwili obecnej - ze względu na rozmiar prowadzonej działalności - Instytut nie jest w stanie wykorzystać na swoje potrzeby całej powierzchni budynku. Nie jest jednak wykluczone, że w przyszłości, w związku z planowanym zwiększaniem rozmiaru działalności statutowej Wnioskodawcy, obecnie nieużywana przez Instytut na cele statutowe powierzchnia będzie przezeń wykorzystywana. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie używał całej powierzchni budynku wyłącznie na cele statutowe. Ze względu na obowiązujące w Instytucie zasady gospodarności oraz chęć osiągnięcia możliwie wysokich zysków (które także przeznaczone mają zostać na cele działalności statutowej), Wnioskodawca wynajmuje nieużywane przez Instytut części nieruchomości (powierzchnie) zewnętrznym najemcom. Powyższe odbywa się w ramach działalności gospodarczej. Dochody osiągane z wynajmu w całości przeznaczane są na cele statutowe Instytutu. Także w przyszłości, dochody osiągnięte ze wskazanego tytułu przeznaczane będą na cele statutowe. Aktualnie ok. 61% powierzchni budynku wykorzystywane jest na działalność statutową, natomiast pozostałe 39% jest wynajmowane. Proporcje te na przestrzeni czasu ulegają jednak ciągłym zmianom i nie są stałe. Ze względu jednak na planowany rozwój Instytutu, zapewne powierzchnia wynajmowana będzie coraz mniejsza. W celu zabezpieczenia miejsca prowadzenia działalności podstawowej (statutowej), Instytut rozważa dokonanie termomodernizacji budynku. Dokonanie termomodernizacji pozwoli dodatkowo na uzyskanie oszczędności w kosztach energii cieplnej i elektrycznej. Zaoszczędzone środki będą mogły być przeznaczone na działalność statutową Instytutu. Działanie takie podjęte jest ze względu na daleko posuniętą gospodarność Instytutu. Wskazana nieruchomość jest budynkiem sześciopiętrowym. Ze względów technicznych nie jest de facto możliwe i celowe wykonanie termomodernizacji jedynie w części budynku wykorzystywanej przez Wnioskodawcę na działalność statutową (która de facto ulega zmianie); koniecznym jest ocieplenie całego budynku. Dokonanie termomodernizacji wiązać się będzie ze zwiększeniem wartości początkowej budynku (środka trwałego). Instytut zamierza sfinansować wskazaną inwestycję ze środków własnych, tj. z dochodu uzyskanego w poprzednich latach z działalności statutowej i z działalności gospodarczej oraz z zaciągniętej pożyczki. Spłata pożyczki odbywać się będzie ze środków własnych Instytutu, pozyskanych zarówno z działalności statutowej, jak i działalności gospodarczej. Wnioskodawca nadmienia, że w odniesieniu do osiąganych dochodów (ze wszelkich źródeł), korzysta on ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii, czy wydatki, które poczynione zostaną przez Wnioskodawcę na termomodernizację budynku, będą mogły zostać uznane za koszty poniesione w związku z prowadzoną działalnością statutową, a tym samym, środki własne, z których sfinansowano inwestycję, będą korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, raz jeszcze należy podkreślić, że ustawodawca w analizowanym art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zwalnia z opodatkowania wszelkie dochody, podatników realizujących określone w przepisie cele statutowe, w części przeznaczonej na te cele statutowe, a więc z wyłączeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, dochód powstały z działalność gospodarczej rozumianej jako wszelkie działania o charakterze zarobkowym, może zostać przeznaczony na działalność statutową i w takim przypadku będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania. Jednak w przypadku, kiedy uzyskany dochód zostanie wydatkowany na cele związane z działalnością o charakterze gospodarczym - zarobkowym, nawet, jeśli będzie to działalność zbieżna z celami statutowymi Wnioskodawcy, nie będzie on podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, gdyż na podstawie analizowanego przepisu, dochód przeznaczony na działalność gospodarczą nie został przez ustawodawcę wyłączony z opodatkowania.

Zdaniem organu, dochody Wnioskodawcy przeznaczone i wydatkowane na termomodernizację budynku (środka trwałego), który będzie wykorzystywany zarówno w działalności statutowej, jak i gospodarczej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w części, w jakiej ten środek trwały będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności statutowej. Natomiast dochody przeznaczone i wydatkowane na inwestycję w środek trwały, w części w której będzie on wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Omawiany przepis wyłącza bowiem ze zwolnienia, dochody wydatkowane na działalność inną niż statutowa. Dochody przeznaczone i wydatkowane na działalność gospodarczą nie podlegają tym samym zwolnieniu, nawet jeśli uzyskane z tej działalności gospodarczej dochody w całości będą przeznaczone na działalność statutową Wnioskodawcy.

Podsumowując, w analizowanej sprawie, dochody Wnioskodawcy przeznaczone i wydatkowane na termomodernizację budynku (środka trwałego), który będzie wykorzystywany zarówno w działalności statutowej, jak i gospodarczej, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w części, w jakiej ten środek trwały będzie służył realizacji celów statutowych Wnioskodawcy. Natomiast w części, w jakiej planowana inwestycja będzie związana z działalnością gospodarczą, dochody Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, tj. określenia w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić na bazie obowiązujących przepisów (przede wszystkim art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b Ustawy o CIT) wysokość dochodu opodatkowanego (nie podlegającego zwolnieniu) i nieopodatkowanego, również i w tym zakresie nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, którego stanowisko sprowadza się w istocie do twierdzenia, że skoro obowiązujące przepisy ustawy o CIT nie wskazują w jaki sposób Wnioskodawca ma wyliczyć wysokość dochodu opodatkowanego (niepodlegającego zwolnieniu) i nieopodatkowanego, to dokonanie powyższych ustaleń jest niemożliwe.

W myśl art. 25 ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Przepis powyższy jednoznacznie wskazuje, w jakim terminie i zakresie należy opodatkować środki nie wydatkowane na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Przepis ten jednoznacznie wiąże przy tym określony w nim obowiązek z dokonaniem wydatku lub upływem terminu do dokonania wydatku. Obowiązek dokonania kalkulacji w ww. zakresie obciąża podatnika, który winien posiadać wszelkie niezbędne dane, umożliwiające wywiązanie się z tych obowiązków. Zauważyć przy tym należy, że Wnioskodawca winien tak kształtować swoje interesy i stosunki cywilnoprawne, aby mógł wywiązać się z ciążących na nim obowiązków podatkowych. Dotyczy to także regulowania należności za wskazane we wniosku wydatki termomodernizacyjne. Nadmienić przy tym trzeba, że prawidłowość wywiązania się przez Wnioskodawcę z ciążących na nim obowiązków podatkowych, może zostać zweryfikowana w toku stosownego postępowania podatkowego lub kontrolnego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Interpretacje wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, wiec zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Co istotne interpretacje te nie potwierdzają prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy prezentowanego w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.