Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.481.2019.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: Zwolnienie z vat dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 4 września 2019 r.) uzupełnionym o brakującą opłatę w dniu 29 października 2019 r. w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 22 października 2019 r. znak sprawy: 0114 KDIP1 1.4012.481.2019.1.MMA, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: X

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. z siedzibą w …, przy … wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla … w …, … Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS …, NIP …, REGON …. (dalej „Spółka”, „Sprzedający”, „Sprzedawca”, „Zbywca”) jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. Spółka wykorzystuje nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej polegającej na wynajmie powierzchni biurowej i towarzyszącej im infrastruktury.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem budynków, dla których Sąd Rejonowy dla … w …, … Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi w systemie informatycznym księgę wieczystą o nr KW …. Nieruchomość znajduje się w województwie …, gminie …, w …, w dzielnicy … i jest oznaczona jako działka ewidencyjna nr 1 („Działka 1”) oraz 2 („Działka 2”), w obrębie ewidencyjnym …, przy ulicy …

Na Działce 1 znajdują się:

*   stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności ośmiokondygnacyjny budynek biurowy przy ul. …;

*   stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności ośmiokondygnacyjny budynek biurowy przy ul. …; oraz

*   stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności jednokondygnacyjny inny budynek niemieszkalny (łącznie jako „Budynki” lub „Budynek”);

*   inne obiekty budowlane (w tym budowle (dalej: „Budowle” lub „Budowla”), w szczególności w postaci miejsc parkingowych, chodników dla pieszych, oraz obiektów małej architektury) wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi (w tym w szczególności placami, ogrodzeniem).

Działka 2 jest działką o niewielkiej powierzchni, obecnie znajduje się na niej fragment drogi. Opodatkowanie tej działki nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Spółka jest również współużytkownikiem wieczystym gruntu, dla którego Sąd Rejonowy dla … w …, … Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi w systemie informatycznym księgę wieczystą o nr KW …, posiadając udział w wysokości 1/4 w prawie użytkowania wieczystego. Grunt znajduje się w województwie …, gminie …, w …, w dzielnicy … i jest oznaczony jako działka ewidencyjna nr 3 w obrębie ewidencyjnym …., przy ulicy … („Działka 3”).

Na Działce 3 znajduje się droga dojazdowa oraz infrastruktura drogowa, w stosunku do których przysługuje Spółce prawo własności w części 1/4 („Droga”).

Działka 1 wraz z Budynkami i Budowlami łącznie z Działką 3 wraz z Drogą są łącznie zdefiniowane jako „Nieruchomość”.

Nieruchomość została nabyta przez Spółkę na podstawie umowy sprzedaży zawartej 19 sierpnia 2014 roku w ramach transakcji opodatkowanej VAT. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z tym nabyciem. W momencie jej nabycia przez Sprzedającego na Nieruchomości znajdowały się już Budynki, Budowle oraz Droga (zostały one wybudowane przed nabyciem Nieruchomości).

Nieruchomość była (oraz jest obecnie) wykorzystywana przez Sprzedającego do świadczenia usług najmu/dzierżawy (dalej: „Najem”) powierzchni biurowej oraz miejsc parkingowych (dalej:

„Powierzchnie Wynajęte”). Powierzchnie Wynajęte co do zasady zostały wydane najemcom/dzierżawcom (dalej „Najemcy”) ponad 2 lata przed Transakcją. Z tytułu świadczenia usług Najmu, Sprzedający uzyskiwał i uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych VAT.

Pozostałe powierzchnie Budynków/Budowli oraz Droga, mimo, że formalnie nie są przedmiotem Najmu, to jednak są funkcjonalnie związane z Najmem na rzecz Najemców poprzez to że zapewniają prawidłowe funkcjonowanie Powierzchni Wynajętych i/lub umożliwiają z nich korzystanie Najemcom (np. pomieszczenia techniczne, części wspólne, jezdnie, chodniki etc.). Wyjątkiem są powierzchnie magazynowe, które nie były wcześniej przedmiotem np. najmu oraz nie są w sposób funkcjonalny związane z funkcjonowaniem Powierzchni Wynajętych (dalej: „Powierzchnie Magazynowe”).

W konsekwencji całość Nieruchomości (z wyjątkiem Powierzchni Magazynowych) była używana przez Sprzedającego na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ponad 2 lata przed datą planowanej Transakcji.

Od wybudowania Budynków i Budowli zarówno Spółka jak i poprzedni właściciel (współużytkownik) nie dokonywali prac skutkujących ulepszeniem Budynków i Budowli oraz Drogi w wysokości równej lub wyższej niż 30% wartości początkowej danego Budynku/Budowli/Drogi. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z dokonanymi ulepszeniami Nieruchomości.

Spółka jest ponadto stroną m.in. następujących umów dotyczących korzystania z Nieruchomości oraz jej zarządzania:

*   Umowy o zarządzanie Nieruchomością („Umowa zarządzania Nieruchomością”);

*   Umowy na wywóz nieczystości stałych („Umowa na wywóz nieczystości”);

*   Umowy o dezynsekcję, dezynfekcję i deratyzacje („Umowa o dezynsekcję”);

*   Umowy w zakresie obsługi przeciwpożarowej („Umowa obsługi przeciwpożarowej”);

*   Umowy dotyczącej dzierżawy urządzenia (…)do pielęgnacji obuwia („Umowa dzierżawy (…)”);

*   Umowy o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej („Umowa dystrybucji energii”);

*   Umowy o świadczenie usług ochrony mienia („Umowa ochrony”);

*   Umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków („Umowa o zaopatrzenie w wodę”);

*   Umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych („Umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych”);

*   Umowy na monitorowanie systemu sygnalizacji pożaru („Umowa na monitorowanie systemu sygnalizacji pożaru”);

*   Umowy serwisowej urządzeń dźwigowych („Umowa serwisu urządzeń dźwigowych”);

*   Umowy o świadczenie usług w zakresie utrzymania porządku i czystości („Umowa utrzymania czystości”);

*   Umowy sprzedaży energii elektrycznej („Umowa sprzedaży energii”);

*   Umowy kompleksowej dostarczania ciepła („Umowa dostawy ciepła”);

*   Umowy na konserwację zieleni („Umowa konserwacji zieleni”);

*   Umowa zarządzana aktywami („Umowa zarządzania aktywami”).

Spółka oraz X zarejestrowana we francuskim rejestrze handlowym i spółek (fr. Registre du commerce et des societes) pod numerem …, z siedzibą pod adresem …., …., reprezentowana przez doradcę podatkowego …. (dalej „Nabywca”, „Kupujący”) planują dokonanie transakcji kupna-sprzedaży Nieruchomości oraz Działki 2 (dalej: „Umowa Sprzedaży”, „Transakcja”).

Nabywca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego ma być zawarta nie później niż do końca roku 2019 („Data Zamknięcia”). W ramach Transakcji razem z Nieruchomością na Kupującego zostanie również przeniesione prawo wieczystego użytkowania Działki 2 (przy czym tak jak jest wskazano powyżej sposób opodatkowania sprzedaży Działki 2 nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku).

W ramach transakcji, dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków z umów najmu i dzierżawy, których stroną jako wynajmujący/wydzierżawiający jest Spółka (przeniesienie to nastąpi z mocy prawa).

Ponadto w ramach Umowy Sprzedaży na Nabywcę zostaną przeniesione (dalej: „Przenoszone Elementy”):

*   wszelkie prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych Najemców, w tym prawa z gwarancji bankowych i kaucje pieniężne Najemców;

*   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, w tym do projektu architektoniczno-budowlanego;

*   wszelkie prawa Spółki wynikające z pozostających w mocy rękojmi oraz gwarancji jakości udzielonych przez wykonawców Budynków;

*   dokumentacja związana z Nieruchomością i jej Najmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu i dzierżawy, pozwolenia i decyzje administracyjne, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza (w szczególności projekty budowlane);

*   określone ruchomości związane z Nieruchomością (w szczególności z Budynkami) służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu;

*   Licencje (…).

Wskazane powyżej Przenoszone Elementy oraz Nieruchomość będą stanowić przedmiot Transakcji, (dalej: „Przedmiot Transakcji”). W ramach Transakcji zostanie także przeniesione na Nabywcę prawo wieczystego użytkowania Działki 2.

Z kolei w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia szeregu innych składników majątku, m.in.:

*   jakichkolwiek środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych (za wyjątkiem kaucji pieniężnych Najemców);

*   należności od Najemców;

*   wszelkich rozliczeń podatkowych w tym w zakresie podatku od nieruchomości;

*   praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę Nieruchomości - Nabywca w związku z Transakcją we własnym zakresie zapewni finansowanie Transakcji (w szczególności pozyska stosowne środki finansowe);

*   praw i obowiązków z umów o zarządzanie aktywami;

*   praw i obowiązków z umowy rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z Najemcami);

*   praw i obowiązków z umowy o świadczenie usług księgowych;

*   ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy);

*   firmy Sprzedającego;

*   praw i obowiązków wynikających z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

Ponadto nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków z żadnych umów w zakresie zarządzania oraz korzystania z Nieruchomości (takich jak dostawa prądu, wody, energii cieplnej etc.) w szczególności wynikających z:

*   Umowy zarządzania Nieruchomością;

*   Umowy na wywóz nieczystości;

*   Umowy o dezynsekcję;

*   Umowy obsługi przeciwpożarowej;

*   Umowy dzierżawy (…);

*   Umowy dystrybucji energii;

*   Umowy ochrony;

*   Umowy o zaopatrzenie w wodę;

*   Umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych;

*   Umowy na monitorowanie systemu sygnalizacji pożaru;

*   Umowy serwisu urządzeń dźwigowych;

*   Umowy utrzymania czystości;

*   Umowy sprzedaży energii;

*   Umowy dostawy ciepła;

*   Umowy konserwacji zieleni;

*   Umowy zarządzania aktywami.

Dodatkowo zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji Sprzedający oraz Nabywca uzgodnili w szczególności:

*   mechanizm rozliczenia czynszów i innych opłat należnych od Najemców za miesiąc, w którym będzie miała miejsce Transakcja,

*   mechanizm rozliczeń w związku z tzw. zachętami (obniżkami czynszów etc.) udzielonymi Najemcom - Sprzedający oraz Nabywca uzgodnili ich zryczałtowaną kwotę która będzie należna Nabywcy od Sprzedającego w dniu Transakcji (a jej płatność przez Sprzedającego zostanie potrącona z płatnością Kupującego z tytułu dostawy Nieruchomości).

Po zawarciu Umowy Sprzedaży Nabywca będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie, nie zawrze więc żadnej umowy o zarządzanie. Umowy na dostawę mediów oraz inne umowy serwisowe (takie jak umowa na dostawę prądu, wody, energii cieplnej etc.) zostaną rozwiązane przez Spółkę, a Nabywca zawrze analogiczne umowy z dostawcami we własnym zakresie.

Nadto, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę elementów takich jak:

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo,

*   koncesji,

*   patentów,

*   tajemnicy przedsiębiorstwa.

Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość do celów prowadzonej działalności, w tym w zakresie wynajmu lokali lub powierzchni biurowej oraz towarzyszącej jej infrastruktury.

W związku z Transakcją Sprzedający udostępnił Kupującemu, w formie tzw. wirtualnego data room (VDR), dokumenty oraz informacje dotyczące Przedmiotu Transakcji.

W związku z tym, że Zbywca posiada status podatnika VAT oraz prowadzi działalność opodatkowaną VAT, a Nabywca jest również podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą, Transakcja zostanie udokumentowana stosowną fakturą VAT.

Zbywca oraz Nabywca przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji złożą, do właściwego naczelnika US, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT tj. w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Powyższe oświadczenie będzie obejmować również naniesienia znajdujące się na Działce 2 (przy czym sposób opodatkowania sprzedaży Działki 2 nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku).

Sprzedający nie posiada innych nieruchomości oraz nie będzie posiadał innych nieruchomości w dacie Transakcji. Zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w dacie Transakcji:

*   Nieruchomość (ani Działka 2) nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp.;

*   Sprzedający nie prowadzi odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości (ani w stosunku do Działki 2),

*   Potencjalnie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości - co wynika z faktu, iż Sprzedający nie prowadzi innej działalności operacyjnej.

Po przeprowadzeniu transakcji Spółka zaprzestanie prowadzenia działalności w zakresie Najmu oraz zostanie zlikwidowana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Przedmiotu Transakcji na podstawie Umowy Sprzedaży będzie stanowiła dostawę towarów opodatkowaną 23% stawką podatku od towarów i usług po złożeniu przez Zainteresowanych wspólnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy Budynków, Budowli oraz Drogi?
2.  Czy sprzedażPrzedmiotu Transakcji powinna zostać udokumentowana fakturą VAT?
3.  Czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną na fakturze VAT dokumentującej sprzedaż Przedmiotu Transakcji oraz do zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Przedmiotu Transakcji na podstawie Umowy Sprzedaży po złożeniu przez Zainteresowanych wspólnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy Budynków, Budowli oraz Drogi będzie stanowiła dostawę towarów opodatkowaną 23% stawką podatku od towarów i usług.
2.  W ocenie Zainteresowanych sprzedaż Przedmiotu Transakcji powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.
3.  Nabywcy będzie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną na fakturze VAT dokumentującej sprzedaż Przedmiotu Transakcji oraz do zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wskazuje Ustawa o VAT pod pojęciem dostawy towarów, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 ust. 6 Ustawy o VAT, towarem są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT, przepisów tejże ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „zbycia” należy w tym przypadku rozumieć analogicznie do pojęcia „dostawy towarów” tj. jako przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało wprost zdefiniowane w Ustawie o VAT. Definicję taką zawierają jednak art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz.U.2019.1145 tj. z dnia 19 czerwca 2019 r.; dalej „Kodeks Cywilny”).

Zgodnie z ww. przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości oraz ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny stanowić zespół elementów. Co więcej zespół ten powinien umożliwiać prowadzenie działalności gospodarczej.

Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” („ZCP”) zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 27e Ustawy o VAT, zgodnie z którym pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ze wskazanego przepisu wynika, że za zorganizowaną część przedsiębiorstwa można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa zespół składników materialnych i niematerialnych, który spełnia następujące warunki:

*   jest wyodrębniony organizacyjnie;

*   finansowo oraz

*   funkcjonalnie.

Przy czym o zorganizowanej części przedsiębiorstwa możemy mówić tylko wtedy gdy zespół składników materialnych i niematerialnych jest wyodrębniony łącznie, pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że Przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż Przedmiot Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu opisanych wcześniej kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. W konsekwencji, skoro po Dacie Zamknięcia po stronie Sprzedającego pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego), przedmiotowa Transakcja nie powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM), w której organ wskazał, iż skoro „na Nabywcę nie przejdzie struktura organizacyjna Zbywcy przypisana do Nieruchomości, obejmująca pracowników, finansowanie czy umowy z podmiotami trzecimi, pozwalająca prawidłowo administrować Nieruchomością w ramach majątku Sprzedającego. Przedmiot sprzedaży nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, bowiem w oparciu o sam Budynek, Prawo do Przyłączy i pozostałe Prawa bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, zbywany przez Wnioskodawcę majątek nie będzie stanowił całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby mógł wykonywać zadania gospodarcze. Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności w zakresie w jakim była ona realizowana u Zbywcy bez zaangażowania dodatkowych środków i podjęcia odpowiednich kroków. W związku z tym, nie można stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.”

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.

*   stanowisko takie wynika również z interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1 /443-1235/12-2/IGo), w której pojawia się stwierdzenie, że: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych.”

*   w tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w nowszych interpretacjach indywidualnych np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512-1114/15-2/KR), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. (ILPP5/4512-1-4/16-4/WB), oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10.

Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji kupna-sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie Nieruchomość (z Działką 2) wraz z Przenoszonymi Elementami. W konsekwencji, po dacie Transakcji w rękach Zbywcy pozostanie szereg różnych innych aktywów należących obecnie do jego przedsiębiorstwa koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione takie kluczowe elementy determinujące funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy jak np. Umowa zarządzania Nieruchomością.

Dodatkowo - jak zaznaczono wcześniej - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Zbywcy niezwiązanych z Nieruchomością.

W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Zainteresowanych - uznać, iż jest to zespół elementów, oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Stron Przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie Przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (np. o Umowę zarządzania Nieruchomością, inne umowy dotyczące dostawy mediów i usług dla Nieruchomości), co po dniu Transakcji będzie pozostawało w gestii Nabywcy. Wskazać tymczasem należy, iż zbywana Nieruchomość, bez elementów decydujących o sprawnym jej funkcjonowaniu w obszarze dla którego została wybudowana (najmu komercyjnego), a które zapewniają jej m.in. ww. umowy, nie będzie zdolna choćby w krótkiej perspektywie do świadczenia usług najmu komercyjnego.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z powoływaną już wyżej definicją z art. 2 pkt 27e) Ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443- 1309/11-2/AKr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1 /443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Jak podkreślił NSA w orzeczeniu z 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16: „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

WSA w Warszawie w wyroku z 20 lutego 2018 r., sygn. III SA/Wa 1896/17 uznał natomiast, że: ,,Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest w praktyką organów podatkowych). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Odrębność organizacyjna.

W niniejszym przypadku zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Zdaniem Zainteresowanych odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Odrębność finansowa.

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

W niniejszym przypadku nic można wskazać odrębności finansowej Przedmiotu Transakcji, Zbywca nie prowadzi bowiem osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości, a możliwe jest jedynie przyporządkowanie przez Sprzedającego do Nieruchomości związanych z nią przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań.

Wyodrębnienie funkcjonalne/Samodzielność ZCP.

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych wcześniej elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zbywcy i Nabywcy nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Zbywcy, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Zbywcy, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-474/I4/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jako przykład warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: ,,interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa tub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ale z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

W konsekwencji, zdaniem Stron elementy Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Przedmiotu Transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą nie można więc w ocenie Zainteresowanych uznać za przedsiębiorstwo Zbywcy.

Powyższe stanowisko znajduje w ocenie Zainteresowanych potwierdzenie w szeregu najnowszych interpretacji indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-733/15/SR), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1256/14-4/MPe). Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.”

Tym samym, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji w ocenie Zainteresowanych nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za ZCP bądź przedsiębiorstwo.

W ocenie Zainteresowanych Przedmiot Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

W rezultacie Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

W ocenie Stron Przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”), w których Minister Finansów wskazał, że co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT a jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą VAT tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej będącej przedmiotem dostawy jako przedsiębiorstwa/ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami:

*   w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy przede wszystkim ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
    *   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;
    *   umowy o zarządzanie nieruchomością;
    *   umowy zarządzania aktywami;
    *   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;
*   za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki - np. gdy nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy;
*   nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę
*   np. kwestia przeniesienia umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.) w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa/ZCP,
*   nie jest natomiast istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:
    *   ruchomości,
    *   praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,
    *   praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych,
    *   praw autorskich,
    *   dokumentacji technicznej, dokumentacji prawnej.

W świetle powyższych Objaśnień Ministerstwa Finansów, nie ulega więc wątpliwości, iż przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Dodatkowo stanowisko Zainteresowanych znajduje swoje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych - przykładowo NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15 stwierdził, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) ”.

Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło również w wyroku NSA z 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych jest również powszechnie podzielane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w najnowszych interpretacjach indywidualnych:

*   z 10 lipca 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.257.2019.2.KK;

*   z 19 czerwca 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.228.2019.2.WH;

*   z 29 maja 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.239.2019.2.KS;

*   z 24 maja 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.255.2019.l.MP;

*   z 24 maja 2019 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.191.2019.1.JG;

*   z 21 maja 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.192.2019.2.PC;

*   z 6 marca 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.853.2018.2.MP; oraz

*   z 25 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM

Podsumowując zdaniem Zainteresowanych Transakcja:

*   będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy VAT i

*   nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

Wskutek powyższego Przedmiot Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów Ustawy o VAT.

Stawka VAT właściwa dla dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji. Zastosowanie stawki podstawowej.

Jak wskazano powyżej, pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Nieruchomość spełnia definicję towaru, a w konsekwencji jej sprzedaż stanowi dostawę towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są budynki lub budowle trwale związane z gruntem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku sprzedaży zabudowanego gruntu w istocie mamy do czynienia z dostawą budynku i budowli wraz z gruntem. Powyższe oznacza, że to sposób opodatkowania budynku bądź budowli wyznacza sposób opodatkowania dostawy gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, jednakże, zgodnie z art. 146aa pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT wynosi 23%.

Dostawa nieruchomości podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Zainteresowanych, należy również przeanalizować, czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Podleganie Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji opisanej w niniejszym wniosku należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji w związku z faktem, że Nieruchomość była wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT a zatem nie była ona w ogóle wykorzystywana (tym bardziej wyłącznie) na cele działalności zwolnionej z VAT.

Dodatkowo Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Podsumowując, w odniesieniu do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Podleganie dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia”.

Na podstawie obecnie obowiązującej regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Ustawy VAT wprowadzające zwolnienie dostawy budynków oraz budowli w zależności od daty dokonania pierwszego zasiedlenia stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.) (dalej: „Dyrektywa 112”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Wprawdzie Dyrektywa 112, choć posługuje się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, to go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. W swoim orzecznictwie (jakkolwiek niedotyczącym stricte zdefiniowania ww. pojęcia) Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”) nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeente’s-Hertogenbosch, C 92/13, EU:C:2014:2188).

Kwestia prawidłowej wykładni przepisów wprowadzających definicję pierwszego zasiedlenia była również przedmiotem rozważań NSA. W wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14 NSA wskazał wprost, iż polski ustawodawca dokonał nieuprawionego zawężenia definicji „pierwszego zasiedlenia” w porównaniu do definicji wynikającej z dyrektywy 112. Zdaniem NSA, „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ,,pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem NSA, celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 „ należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) Ustawy VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.”

Należy więc przyjąć, że wbrew literalnemu brzmieniu obowiązujących przepisów, pierwszemu zasiedleniu nie musi towarzyszyć czynność opodatkowana, ale przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania).

Powyższa wykładnia została również potwierdzona w wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, ECL1:EU:C:2017:869, w którym TSUE rozstrzygnął, że: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit.j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Powyższy wyrok znalazł swoje odzwierciedlenie w najnowszej praktyce organów podatkowych - wykładnia definicji pierwszego zasiedlenia wynikająca z tego wyroku została potwierdzona w wydanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, m.in., w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.708.2017.2.KO), gdzie organ stwierdził że „W związku z powyższym w przypadku zastosowania przez Sprzedawcę wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z orzecznictwa TSUE należałoby stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia doszło w odniesieniu do wszystkich budynków i budowli (\`(...)\`) i że wszystkie budynki i budowle po pierwszym zasiedleniu były wykorzystywane przez Sprzedającego co najmniej 2 lala w prowadzonej działalności.”

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.653.2017.l.RR), gdzie organ stwierdził, że ,,Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie ” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania (\`(...)\`).”

*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.703.2017.l.AO), gdzie organ stwierdził, że ,,Zatem po dokonaniu w 2002 r. ulepszeń ww. budynku przekraczających 30% jego wartości początkowej doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia w związku z jego użytkowaniem do prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto od daty tego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Zatem w odniesieniu do budynków (\`(...)\`) nastąpiło pierwsze zasiedlenie i od momentu pierwszego zasiedlenia poszczególnych budynków do daty sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata.”

*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO), gdzie organ wskazał, że ,,Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania”.

Jak zostało słusznie podkreślone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.708.2017.2.KO) „W przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolniona z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.”

Ponadto należy dodać, że w dniu 4 lipca 2019 r. została uchwalona przez Sejm nowelizacja art. 2 pkt 14 Ustawy VAT (ustawa z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2019 r., poz. 1520), która jednoznacznie potwierdza powyższe rozumienie tego pojęcia, a zgodnie z którą przez pierwsze zasiedlenie rozumie się również „rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części” - nowelizacja ta wejdzie w życie od 1 września 2019 r.

Podleganie dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, opierając się na przedstawionej w wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. wykładni pojęcia „pierwszego zasiedlenia” (potwierdzonej przez nowelizację art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, która wejdzie w życie od 1 września 2019 r.) w odniesieniu do Budynków, Budowli oraz Drogi wchodzących w skład Nieruchomości ich pierwsze zasiedlenie co do zasady nastąpiło 2 lata przed Transakcją, z racji tego, że:

*   upłynął okres 2 lat od rozpoczęcia wykorzystywania Nieruchomości przez Zbywcę w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT tj. działalności w zakresie Najmu,

*   dodatkowo w stosunku do Powierzchni Wynajętych co do zasady upłynął okres 2 lat od wydania Najemcom,

*   całość Nieruchomości (w tym również Powierzchnie Magazynowe) była przedmiotem czynności opodatkowanej VAT, tj. sprzedaży w 2014 r. przez poprzedniego właściciela na rzecz Sprzedającego.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych do dostawy Nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono powyżej, zarówno Zbywca jak i Nabywca, będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku z tym, skoro Zbywca i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, to dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Podleganie dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych do Transakcji dostawy Budynków/Budowli/Drogi wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Tymczasem w ocenie Zainteresowanych dostawa Budynków, Budowli i Drogi wchodzących w skład Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT ponieważ co najmniej 2 lata przed Transakcją miało już miejsce ich pierwsze zasiedlenie.

Powyższy schemat opodatkowania potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji sygn. IPPP1/443-1218/11-2/AW z dnia 7 września 2011 r. wskazując, że: „ Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma z kolei zastosowanie do dostawy budynków, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ustawy. Ponieważ planowana sprzedaż została już objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pkt 10a nie będzie miał zastosowania w sprawie”.

W ocenie Zainteresowanych powyższa konkluzja nie ulegnie zmianie nawet w przypadku uznania, że w stosunku do jakiejkolwiek części Nieruchomości nie miało jeszcze miejsca tzw. pierwsze zasiedlenie.

Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT;

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe podejście potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2016 r., IPPP3/4512-494/16-4/RD, wskazując, że: „Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dla budynku (\`(...)\`) zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VA T dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki”.

Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości - nie została więc niewątpliwie spełniona pierwsza z przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Podsumowanie argumentacji w zakresie stawki VAT.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych:

*   do dostawy Budynków, Budowli i Drogi wchodzących w skład Nieruchomości, znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w związku z czym skoro Zbywca i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, to dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%),

*   zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT również dostawa Działki 1 i Działki 3, na których znajdują się Budynki, Budowle i Droga będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%),

*   również w zakresie dostawy pozostałych Przenoszonych Elementów (m.in.. ruchomości) znajdzie zastosowanie stawka podstawowa (obecnie 23%),

*   do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

Jak wskazano powyżej, sprzedaż Przedmiotu Transakcji, której dokona Spółka na rzecz Nabywcy będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 Ustawy o VAT, dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W powyższym przepisie pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć zarówno podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów jak i świadczenie usług.

Zgodnie z Ustawą o VAT na fakturze należy wykazać m.in. kwotę podatku VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Spółka powinna wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż Przedmiotu Transakcji na rzecz Nabywcy, w której wskaże kwotę podatku VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3

Jak wynika z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powyższe oznacza, że aby podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu określonej dostawy towaru powinien on dysponować fakturą dokumentującą daną dostawę towaru.

Nabywca, w momencie zawarcia Umowy Sprzedaży, będzie czynnym podatnikiem VAT, a nabytą nieruchomość ma zamiar wynajmować a więc będzie wykorzystywał Nieruchomość do działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Nabywca otrzyma od Spółki fakturę dokumentującą sprzedaż Przedmiotu Transakcji, będzie miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tego nabycia.

Jednocześnie, w niniejszej sprawie nie zajdą okoliczności przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ze względu na fakt, że jak wskazano powyżej, transakcja sprzedaży Przedmiotu Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką VAT, powyższy przepis nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie po stronie Nabywcy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, kwota podatku należnego będzie niższa niż kwota podatku naliczonego, wówczas po stronie Nabywcy powstanie prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje on w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C‑444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Spółka wykorzystuje nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej polegającej na wynajmie powierzchni biurowej i towarzyszącej im infrastruktury. Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem budynków. Na Działce 1 znajdują się: stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności ośmiokondygnacyjny budynek biurowy przy ul. …; stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności ośmiokondygnacyjny budynek biurowy przy ul. …; oraz stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności jednokondygnacyjny inny budynek niemieszkalny; inne obiekty budowlane (w tym budowle, w szczególności w postaci miejsc parkingowych, chodników dla pieszych, oraz obiektów małej architektury) wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi (w tym w szczególności placami, ogrodzeniem). Spółka jest również współużytkownikiem wieczystym gruntu („Działka 3”). Na Działce 3 znajduje się droga dojazdowa oraz infrastruktura drogowa, w stosunku do których przysługuje Spółce prawo własności w części 1/4 („Droga”). Nieruchomość została nabyta przez Spółkę na podstawie umowy sprzedaży zawartej 19 sierpnia 2014 roku w ramach transakcji opodatkowanej VAT. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z tym nabyciem. W momencie jej nabycia przez Sprzedającego na Nieruchomości znajdowały się już Budynki, Budowle oraz Droga (zostały one wybudowane przed nabyciem Nieruchomości). Spółka Kupujący planują dokonanie transakcji kupna-sprzedaży Nieruchomości oraz Działki 2. Nabywca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego ma być zawarta nie później niż do końca roku 2019. W ramach Transakcji razem z Nieruchomością na Kupującego zostanie również przeniesione prawo wieczystego użytkowania Działki 2 (przy czym tak jak jest wskazano powyżej sposób opodatkowania sprzedaży Działki 2 nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku).

W ramach transakcji, dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków z umów najmu i dzierżawy, których stroną jako wynajmujący/wydzierżawiający jest Spółka (przeniesienie to nastąpi z mocy prawa). Ponadto w ramach Umowy Sprzedaży na Nabywcę zostaną przeniesione: wszelkie prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych Najemców, w tym prawa z gwarancji bankowych i kaucje pieniężne Najemców; prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, w tym do projektu architektoniczno-budowlanego; wszelkie prawa Spółki wynikające z pozostających w mocy rękojmi oraz gwarancji jakości udzielonych przez wykonawców Budynków; dokumentacja związana z Nieruchomością i jej Najmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu i dzierżawy, pozwolenia i decyzje administracyjne, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza (w szczególności projekty budowlane); określone ruchomości związane z Nieruchomością (w szczególności z Budynkami) służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu; Licencje (…)

Z kolei w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia szeregu innych składników majątku, m.in.: jakichkolwiek środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych (za wyjątkiem kaucji pieniężnych Najemców); należności od Najemców; wszelkich rozliczeń podatkowych w tym w zakresie podatku od nieruchomości; praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę Nieruchomości - Nabywca w związku z Transakcją we własnym zakresie zapewni finansowanie Transakcji (w szczególności pozyska stosowne środki finansowe); praw i obowiązków z umów o zarządzanie aktywami; praw i obowiązków z umowy rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z Najemcami); praw i obowiązków z umowy o świadczenie usług księgowych; ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy); firmy Sprzedającego; praw i obowiązków wynikających z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego. Ponadto nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków z żadnych umów w zakresie zarządzania oraz korzystania z Nieruchomości (takich jak dostawa prądu, wody, energii cieplnej etc.).

Po zawarciu Umowy Sprzedaży Nabywca będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie, nie zawrze więc żadnej umowy o zarządzanie. Umowy na dostawę mediów oraz inne umowy serwisowe (takie jak umowa na dostawę prądu, wody, energii cieplnej etc.) zostaną rozwiązane przez Spółkę, a Nabywca zawrze analogiczne umowy z dostawcami we własnym zakresie. Nadto, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę elementów takich jak: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, koncesji, patentów oraz tajemnicy przedsiębiorstwa. Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość do celów prowadzonej działalności, w tym w zakresie wynajmu lokali lub powierzchni biurowej oraz towarzyszącej jej infrastruktury. Po przeprowadzeniu transakcji Spółka zaprzestanie prowadzenia działalności w zakresie Najmu oraz zostanie zlikwidowana.

Zainteresowani mają wątpliwości, czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie do przeniesienia wielu składników przedsiębiorstwa Zbywcy, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Zbywca.

Jak wynika z opisu sprawy Zbywca nie posiada żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie jakichkolwiek środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych. Ponadto, przedmiotem Transakcji nie będą w szczególności prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę nieruchomości – Nabywca w związku z transakcją we własnym zakresie zapewni finansowanie Transakcji.

Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość do celów prowadzonej działalności, w tym w zakresie wynajmu lokali lub powierzchni biurowej oraz towarzyszącej jej infrastrukturze.

Zatem opisanego przedmiotu Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym, do planowanej Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta nie będzie więc wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Planowana transakcja zbycia składników majątkowych u Zbywcy będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Zainteresowanych Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa Transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatników podatku od towarów i usług (o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520) - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane jako urządzenia budowlane, należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Jak wynika z opisu sprawy, Zbywca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Spółka wykorzystuje nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej polegającej na wynajmie powierzchni biurowej i towarzyszącej im infrastruktury. Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem budynków w dzielnicy …. („Działka 1”) oraz („Działka 2”). Na Działce 1 znajdują się: stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności ośmiokondygnacyjny budynek biurowy przy ul. …; stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności ośmiokondygnacyjny budynek biurowy przy ul. …; oraz stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności jednokondygnacyjny inny budynek niemieszkalny; inne obiekty budowlane (w tym budowle, w szczególności w postaci miejsc parkingowych, chodników dla pieszych, oraz obiektów małej architektury) wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi (w tym w szczególności placami, ogrodzeniem). Działka 2 jest działką o niewielkiej powierzchni, obecnie znajduje się na niej fragment drogi. Opodatkowanie tej działki nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Spółka jest również współużytkownikiem wieczystym gruntu posiadając udział w wysokości 1/4 w prawie użytkowania wieczystego. Grunt znajduje się w dzielnicy … i jest oznaczony jako działka („Działka 3”). Na Działce 3 znajduje się droga dojazdowa oraz infrastruktura drogowa, w stosunku do których przysługuje Spółce prawo własności w części 1/4 („Droga”). Nieruchomość została nabyta przez Spółkę na podstawie umowy sprzedaży zawartej 19 sierpnia 2014 roku w ramach transakcji opodatkowanej VAT. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z tym nabyciem. W momencie jej nabycia przez Sprzedającego na Nieruchomości znajdowały się już Budynki, Budowle oraz Droga (zostały one wybudowane przed nabyciem Nieruchomości). Nieruchomość była (oraz jest obecnie) wykorzystywana przez Sprzedającego do świadczenia usług najmu/dzierżawy powierzchni biurowej oraz miejsc parkingowych. Powierzchnie Wynajęte co do zasady zostały wydane najemcom/dzierżawcom ponad 2 lata przed Transakcją. Z tytułu świadczenia usług Najmu, Sprzedający uzyskiwał i uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych VAT. Pozostałe powierzchnie Budynków/Budowli oraz Droga, mimo, że formalnie nie są przedmiotem Najmu, to jednak są funkcjonalnie związane z Najmem na rzecz Najemców poprzez to że zapewniają prawidłowe funkcjonowanie Powierzchni Wynajętych i/lub umożliwiają z nich korzystanie Najemcom (np. pomieszczenia techniczne, części wspólne, jezdnie, chodniki etc.). Wyjątkiem są powierzchnie magazynowe, które nie były wcześniej przedmiotem np. najmu oraz nie są w sposób funkcjonalny związane z funkcjonowaniem Powierzchni Wynajętych. Od wybudowania Budynków i Budowli zarówno Spółka jak i poprzedni właściciel (współużytkownik) nie dokonywali prac skutkujących ulepszeniem Budynków i Budowli oraz Drogi w wysokości równej lub wyższej niż 30% wartości początkowej danego Budynku/Budowli/Drogi. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z dokonanymi ulepszeniami Nieruchomości. Spółka Kupujący planują dokonanie transakcji kupna-sprzedaży Nieruchomości oraz Działki 2. Nabywca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego ma być zawarta nie później niż do końca roku 2019. W ramach Transakcji razem z Nieruchomością na Kupującego zostanie również przeniesione prawo wieczystego użytkowania Działki 2 (przy czym tak jak jest wskazano powyżej sposób opodatkowania sprzedaży Działki 2 nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku). W związku z tym, że Zbywca posiada status podatnika VAT oraz prowadzi działalność opodatkowaną VAT, a Nabywca jest również podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą, Transakcja zostanie udokumentowana stosowną fakturą VAT. Po przeprowadzeniu transakcji Spółka zaprzestanie prowadzenia działalności w zakresie Najmu oraz zostanie zlikwidowana.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia ustalenia stawki podatku VAT dla planowanej transakcji dostawy Przedmiotu Transakcji.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem Budynków oraz Budowli posadowionych na działce nr 1 i 3 nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa Budynków oraz Budowli znajdujących się na Działce nr 1 a także dostawa ¼ udziału w Drodze znajdującej się na Działce o nr 3 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z wniosku, do pierwszego zasiedlenia Budynków oraz Budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy doszło najpóźniej w momencie ich nabycia przez Zbywcę w 2014 r. Ponadto, co istotne od wybudowania Budynków i Budowli zarówno Spółka jak i poprzedni właściciel (współużytkownik) nie dokonywali prac skutkujących ulepszeniem Budynków i Budowli oraz Drogi w wysokości równej lub wyższej niż 30% wartości początkowej danego Budynku/Budowli/Drogi. Zainteresowani planują złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania w odniesieniu do całej Transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

Ponadto ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie korzystała sprzedaż urządzeń budowlanych znajdujących się na Działce nr 1. Zgodnie z ustawą Prawo budowlane urządzenia budowlane stanowią bowiem urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym urządzenia budowlane powinny być traktowane jako element przynależny do Budynków i opodatkowane według tych samych zasad co budynki. Zatem z uwagi na to, że dostawa Budynków korzysta ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy to również dostawa urządzeń budowlanych znajdujących się na Działce nr 1 będzie objęta tym zwolnieniem.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy prawa wieczystego użytkowania Działki nr 1 oraz udziału w wysokości ¼ w prawie użytkowania wieczystego Działki nr 3, na których Budynki i Budowle te są posadowione ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zarówno Wnioskodawca jak i Nabywca Nieruchomości są i będą w momencie dostawy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego.

Tym samym, Wnioskodawca i Nabywca będą mogli skutecznie zrezygnować ze zwolnienia od podatku transakcji i wybrać opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości. Ustawodawca uznał bowiem, że skuteczna rezygnacja ze zwolnienia wymaga od stron transakcji - oprócz kilku innych warunków, które jak wskazano powyżej zostały spełnione - przede wszystkim złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia przed dniem dokonania dostawy budynków, budowli lub ich części. W konsekwencji, planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Zbywcy dokumentującej nabycie Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Nabywcy na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nabywca, w momencie zawarcia Umowy Sprzedaży, będzie czynnym podatnikiem VAT, a nabytą nieruchomość ma zamiar wynajmować a więc będzie wykorzystywał Nieruchomość do działalności opodatkowanej VAT. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji, planowana transakcja dostawy Budynków oraz Budowli znajdujących się na Działce nr 1 a także dostawa ¼ udziału w Drodze znajdującej się na Działce o nr 3, w przypadku gdy Strony transakcji złożą zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT i spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, będzie opodatkowana w podstawowej stawce podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, po dokonaniu transakcji dostawy Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej nabycie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy. Nabywca będzie miał również prawa do zwrotu podatku VAT zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 również należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.