Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-532/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-10
Teza: Spółka, jako płatnik do wyliczenia prawidłowej zaliczki na podatek dochodowy od należności wypłacanej osobie nie będącej pracownikiem Spółki, z którą Spółka zawarła umowę o dzieło lub umowę zlecenie przenoszącą prawa autorskie, w stosunku do której Spółka stosuje 50% koszty uzyskania przychodów po przekroczeniu limitu kosztów w wysokości 42.764 zł odstąpi od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, natomiast nie zastosuje 20% kosztów uzyskania przychodów, niezależnie czy osoba ta (twórca) złoży lub nie oświadczenie o ich stosowaniu, bowiem w zaistniałej sytuacji Spółka zastosuje zerowe koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.07.2013 r. (data wpływu 22.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika związanych z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych należności w oparciu o zawarte umowy o dzieło i umowy zlecenia (pytanie Nr 1 i 2 wniosku)– jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej stosowania 20% kosztów uzyskania przychodów w przypadku zawierania umów zlecenia i umów zlecenia / o dzieło z wykonawcami, ale nie związanych z wypłatą należności z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami oraz w części dotyczącej stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów tylko do tej części wypłat z umowy zlecenia / o dzieło (kompleksowej), którą wskazano jako wypłaconą z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych.

*   **nieprawidłowe** - w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 22.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika związanych z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych należności w oparciu o zawarte umowy o dzieło i umowy zlecenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest autorską pracownią architektury świadczącą pełny zakres usług projektowych i inżynierskich. W celu realizacji usług na rzecz klientów Spółka korzysta z usług podwykonawców (architektów i inżynierów) nie prowadzących działalności gospodarczej, z którymi zawiera umowy cywilnoprawne (umowy o dzieło, umowy zlecenia), w ramach których zleca wykonanie prac projektowych, w tym m.in. opracowanie projektów koncepcyjnych, projektów budowlanych, projektów wykonawczych, projektów aranżacji wnętrz, projektów zagospodarowania terenu, przygotowanie rysunków technicznych, wizualizacji projektu, opisu technicznego do projektu, itp.

Projekty tworzone przez architektów współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów cywilnoprawnych mają niepowtarzalny i indywidualny charakter, stąd też stanowią utwór w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: „prawo autorskie”) i objęte są ochroną prawną. Zawierane przez Wnioskodawcę umowy o dzieło, których efektem jest powstanie projektu stanowiącego utwór w rozumieniu ww. przepisów przewidują przeniesienie przez twórcę (architekta/inżyniera realizującego umowę) majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę (zleceniodawcę). Natomiast prace polegające na przygotowaniu rysunków technicznych, wizualizacji projektu, czy opisu technicznego do projektu, które nie mają charakteru twórczego i nie stanowią utworu w rozumieniu przepisów prawa autorskiego wykonywane są na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy zlecenia.

Dodać należy, że poza wskazanymi wyżej umowami cywilnoprawnymi Spółka zatrudnia również pracowników na podstawie umów o pracę. Na podstawie tego rodzaju umów Spółka zatrudnia osoby wykonujące bieżące czynności o charakterze kierowniczym, zarządczym i administracyjnym, w tym m.in.: opracowywanie wytycznych projektowych, konsultacje i uzgodnienia rozwiązań projektowych, kierowanie pracą zespołów projektowych różnych branż i koordynacja, opracowywanie dowodów dla uzyskania certyfikatu LEED/BREAM dla przygotowywanych projektów, bieżącą kontrolę realizacji wdrożonych opracowań, opracowywanie ofert na usługi projektowe Wnioskodawcy, pozyskiwanie klientów i uczestnictwo w spotkaniach z klientami (w tym z potencjalnymi klientami), itp.

Spółka w ramach zawieranych z architektami umów o dzieło, czy umów zlecenia, lub na podstawie dodatkowej umowy cywilnoprawnej (umowy o dzieło lub umowy zlecenia), zamierza powierzyć architektom wykonanie dodatkowych czynności związanych z projektami, lecz nie mających charakteru twórczego polegających m.in. na:

*   sprawdzeniu projektu architektonicznego wykonanego na rzecz Wnioskodawcy przez innego architekta,

*   sprawdzeniu projektów aranżacyjnych wnętrz przygotowywanych przez osoby trzecie,

*   przeprowadzeniu analizy rozwiązań technicznych,

*   weryfikacji dokumentacji wykonawczej branż (projekty wykonawcze instalacji elektrycznej, gazowej, wodnokanalizacyjnej, itp.),

*   prowadzeniu nadzorów wykonawczych na budowie, itp.

Prace w powyższym zakresie związane są z projektowaniem, lecz same w sobie nie mają charakteru twórczego i nie stanowią utworu w rozumieniu przepisów prawa autorskiego.

W związku z powyższym może się zdarzyć, że jedna osoba w ramach umowy o dzieło wykonywała będzie na rzecz Wnioskodawcy projekt stanowiący utwór w rozumieniu prawa autorskiego i równolegle, na podstawie tej samej umowy lub odrębnej umowy (umowy zlecenia), wykonywała będzie inne czynności, takie jak np. sprawdzenie projektu przygotowanego przez inną osobę, czy prowadzenie nadzorów wykonawczych na budowie. Przy czym wynagrodzenie dla czynności nie mających charakteru twórczego i nie związanych ze stworzeniem utworu w rozumieniu prawa autorskiego i rozporządzaniem prawami autorskimi zostanie określone odrębnie od wynagrodzenia za prace, w wyniku których dojdzie do powstania utworu w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i rozporządzania prawami autorskimi.

Ponadto, niezależnie od możliwości wystąpienia rozliczeń w oparciu o dwa odrębne tytuły prawne (umowa o dzieło, umowa zlecenia) lub z tytułu różnych przedmiotów umowy, w praktyce może się zdarzyć, że wynagrodzenie projektanta (architekta) z tytułu samej umowy o dzieło zawartej z Wnioskodawcą, w ramach której dojdzie do powstania utworu w rozumieniu przepisów prawa autorskiego oraz przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do stworzonego utworu (przygotowanego projektu), przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 85.528 zł.

Wnioskodawca wypłacając wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło i umów zlecenia działa jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z czym dokonując wypłaty wynagrodzenia zobowiązany jest obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, przy czym dla obliczenia podstawy opodatkowania Wnioskodawca zobowiązany jest pomniejszyć wypłacane świadczenie o koszty uzyskania przychodów. W związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2013 roku ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa PIT”) w zakresie sposobu naliczania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich i rozporządzania nimi, jak również ich wysokości, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do zasad obliczania podstawy opodatkowania przychodów osiąganych przez współpracujących z nim na podstawie umów cywilnoprawnych zleceniobiorców i wykonawców.

Zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy PIT w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3 tego artykułu, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. W sytuacji, gdy dana osoba fizyczna (wykonawca) uzyskuje czy uzyskiwała będzie przychody z tytułu praw autorskich wyłącznie od Wnioskodawcy, Wnioskodawca z łatwością będzie mógł ustalić, czy limit, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy PIT pozwalający na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, został w danym roku przekroczony. Tym samym w takim przypadku Wnioskodawca będzie mógł stwierdzić, czy do wypłacanego świadczenia z tytułu praw autorskich powinien zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, czy też nie, nawet w sytuacji, gdy podatnik (twórca) nie złoży mu oświadczenia o rezygnacji ze stosowania kosztów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy PIT, lub przekroczenia ich wysokości w danym roku podatkowym.

Może się jednak zdarzyć, że współpracujący z Wnioskodawcą twórca uzyskiwał będzie również od innych podmiotów przychody z tytułu praw autorskich, do których zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT. W takiej sytuacji, w przypadku nie otrzymania od podatnika (twórcy) oświadczenia o rezygnacji, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy PIT, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości ustalenia, czy limit, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy PIT został przez niego przekroczony, i jeśli tak, to w którym momencie powinien zaprzestać stosowania do wypłacanego świadczenia 50% owych kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych twórcy, obliczać będzie zaliczki przy zastosowaniu 50%-owych kosztów uzyskania przychodów po przekroczeniu przez twórcę (wykonawcę) limitu wskazanego w art. 22 ust. 9a ustawy PIT, o czym nie będzie miał wiedzy dopóki nie zostanie o tym przez wykonawcę (twórcę) poinformowany. W rezultacie, ze względu na przekroczenie limitu kosztów podatkowych i niepoinformowanie Wnioskodawcy o tym fakcie przez wykonawcę (twórcę), pobrane i wpłacone przez Wnioskodawcę jako płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych okażą się być niższe od zaliczek faktycznie należnych, przy czym sytuacja taka nie będzie zawiniona przez Wnioskodawcę, lecz wynikała będzie z zaniechania przez twórcę (wykonawcę) obowiązku złożenia oświadczenia o rezygnacji, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy PIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy jedna osoba wykonywała będzie na rzecz Wnioskodawcy w oparciu o umowę o dzieło czynności o charakterze twórczym - przygotowanie projektu (dzieło), i na podstawie tej umowy przenosiła będzie na rzecz Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe do wykonanego projektu (dzieła), i jednocześnie, w oparciu o tę samą lub odrębną umowę - umowę zlecenia, za odrębnie ustalonym wynagrodzeniem, wykonywała będzie na rzecz Wnioskodawcy czynności nie mające charakteru twórczego (np. weryfikacja projektu sporządzonego przez inną osobę, nadzory wykonawcze, przygotowanie dokumentacji technicznej, itp.), do każdego z tych wynagrodzeń Wnioskodawca powinien stosować odrębne koszty uzyskania przychodu, tj. do wynagrodzenia wypłacanego z tytułu przeniesienia praw autorskich (wynagrodzenie z umowy o dzieło) Wnioskodawca powinien stosować koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT (zryczałtowane 50%-owe koszty), natomiast do wynagrodzenia wypłacanego w oparciu o umowę o dzieło lub umowę zlecenia, gdzie nie dochodzi do powstania utworu w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i rozporządzania prawami autorskimi, Wnioskodawca powinien stosować koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy PIT (zryczałtowane 20%-owe koszty)?
2.  Czy do nadwyżki przychodów osiąganych z tytułu rozporządzania prawami autorskimi uzyskiwanych na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia ponad obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 roku limit wysokości 50%-owych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, określony w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, Wnioskodawca może zastosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20%, tj. według stawki przewidzianej dla przychodów z umów o dzieło i umów zlecenia, które nie przewidują rozporządzania prawami autorskimi?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym w przypadku, gdyby twórca nie złożył Wnioskodawcy oświadczenia o rezygnacji, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy PIT, i Wnioskodawca wypłacając mu świadczenia z tytułu praw autorskich potrącał 50% koszty uzyskania przychodów aż do momentu przekroczenia kwoty, o której mowa w art. 22 ust. 9a ustawy PIT w związku z wypłatami dokonywanymi na jego rzecz przez Wnioskodawcę, a następnie okazałoby się, że twórca ten uzyskiwał lub uzyskuje przychody z praw autorskich również od innego zleceniodawcy, w związku z czym limit, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy PIT został w danym roku przekroczony i zaliczki powinny były zostać pobrane w wyższej wysokości, Wnioskodawca jako płatnik będzie odpowiadał za pobranie i wpłacenie na rachunek urzędu skarbowego zaliczki w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 wniosku. Odpowiedź w zakresie zadanego pytania Nr 3 została udzielona w odrębnej interpretacji o Nr IPPB2/415-532/13-3/MK

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W przypadku, gdy jedna osoba wykonywała będzie na rzecz Wnioskodawcy w oparciu o umowę o dzieło czynności o charakterze twórczym - przygotowanie projektu (dzieło), i na podstawie tej umowy przenosiła będzie na rzecz Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe do wykonanego projektu (dzieła), i jednocześnie, w oparciu o tę samą lub odrębną umowę - umowę zlecenia, za odrębnie ustalonym wynagrodzeniem, wykonywała będzie na rzecz Wnioskodawcy czynności nie mające charakteru twórczego (np. weryfikacja projektu sporządzonego przez inną osobę, nadzory wykonawcze, przygotowanie dokumentacji technicznej, itp.), do każdego z tych wynagrodzeń Wnioskodawca powinien stosować odrębne koszty uzyskania przychodu, tj. do wynagrodzenia wypłacanego z tytułu przeniesienia praw autorskich (wynagrodzenie z umowy o dzieło) Wnioskodawca powinien stosować koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT (zryczałtowane 50%-owe koszty), natomiast do wynagrodzenia wypłacanego w oparciu o umowę o dzieło lub umowę zlecenia, gdzie nie dochodzi do powstania utworu w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i rozporządzania prawami autorskimi, Wnioskodawca powinien stosować koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy PIT (zryczałtowane 20%-owe koszty).

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu (z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej). Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy PIT, w przypadku przychodów osób fizycznych z wykonywania usług na podstawie umów o dzieło i umów zlecenia bez względu na ich przedmiot, uzyskiwanych m.in. od osób prawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą koszty uzyskania przychodów wynoszą 20% uzyskanego przychodu. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z powyższych przepisów wynika generalna zasada, że do przychodów osiąganych przez osoby fizyczne na podstawie umów o dzieło lub umów zlecenia stosuje się koszty w wysokości 20% uzyskanego przychodu (z wyłączeniem umów zawieranych w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej). Natomiast w przypadku, gdy w ramach umowy, w tym umowy o dzieło i umowy zlecenia, dochodzi do korzystania przez twórcę z praw autorskich lub do rozporządzania przez niego tymi prawami, to w zakresie w jakim tytułem do otrzymania przychodu są prawa autorskie i rozporządzanie nimi, koszty uzyskania przychodu oblicza się przy zastosowaniu 50%-owej stawki ryczałtowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy PIT, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa m.in. w ust. 9 pkt 3 tej ustawy, tj. z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu innych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, nie mogą przekroczyć połowy kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Jeżeli jednak, jak wynika z art. 22 ust. 10 ustawy PIT twórca udowodni, że faktycznie poniesione przez niego koszty uzyskania przychodów z praw autorskich były wyższe od limitu określonego w art. 22 ust. 9a ustawy PIT, będzie miał prawo do odliczenia kosztów w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Natomiast wysokość zryczałtowanych kosztów mających zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z umów zlecenia i umów o dzieło, w których nie występuje rozporządzanie prawami autorskimi ani korzystanie z takich praw nie jest w żaden sposób ograniczona.

Z treści art. 22 ust. 9 pkt 3 i pkt 4 ustawy PIT wynika, że ustawodawca zróżnicował wysokość zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w zależności od tytułu i podstawy ich uzyskiwania (50% lub 20%). O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego oraz gdy przeniesie na zamawiającego prawa autorskie do utworu lub udzieli licencji na korzystanie z nich.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia, która nie została przez tę osobę zawarta w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co do zasady zastosowanie znajdą 20% koszty uzyskania przychodów. Jeżeli natomiast w ramach przedmiotu umowy mieści się korzystanie przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzenie przez niego tymi prawami, to do przychodu z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzenia przez niego tymi prawami, zastosowanie znajdą 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, taka konstrukcja przepisów art. 22 ust. 9 pkt 31 i pkt 4 ustawy PIT prowadzi do wniosku, że w przypadku wieloprzedmiotowej umowy cywilnoprawnej (umowy o dzieło, czy umowy mieszanej zawierającej elementy umowy o dzieło i zlecenia), której przedmiotem jest zarówno korzystanie przez twórców z praw autorskich i rozporządzanie przez nich tymi prawami, jak i wykonanie innych świadczeń, gdzie dla każdego świadczenia wchodzącego w skład przedmiotu umowy ustalone jest odrębne wynagrodzenie, przychód z każdej części takiej umowy rozliczany będzie indywidualnie, w zależności od tytułu jego uzyskania (korzystanie z praw autorskich i rozporządzanie nimi / inne czynności) i zastosowanie znajdą albo koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT (prawa autorskie) albo koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT (inne świadczenia). W rezultacie, do przychodów uzyskiwanych w oparciu o jedną umowę mogą mieć zastosowanie dwa rodzaje zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, Wnioskodawca jako płatnik dokonując wypłaty wynagrodzenia w oparciu o umowę o dzieło, umowę zlecenia lub umowę mieszaną, do tej części wynagrodzenia, która odnosić się będzie do korzystania przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzania nimi, stosował będzie 50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, natomiast do tej części wynagrodzenia, która nie będzie związana z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem przez twórcę tymi prawami, stosował będzie 20% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy PIT. Przy czym 50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, Wnioskodawca będzie potrącał do kwoty określonej w art. 22 ust. 9a ustawy PIT, chyba że przed osiągnięciem limitu, o którym mowa w tym przepisie, wykonawca (zleceniobiorca) złoży Wnioskodawcy pisemne oświadczenie o rezygnacji w danym roku podatkowym ze stosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy do nadwyżki przychodów osiąganych z tytułu rozporządzania prawami autorskimi uzyskiwanych na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia ponad obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 roku limit wysokości 50%-owych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów określony w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, Wnioskodawca może zastosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20%, tj. według stawki przewidzianej dla przychodów z umów o dzieło i umów zlecenia, które nie przewidują rozporządzania prawami autorskimi.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu przepisów o prawie autorskim, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a tej ustawy, zgodnie z którym, w roku podatkowym łączne 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu prawa autorskiego lub rozporządzania przez nich tymi prawami, nie mogą przekroczyć połowy kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT (w 2013 r. kwota ta wynosi 42.764 zł). Jeżeli jednak, jak wynika z art. 22 ust. 10 ustawy PIT, twórca udowodni, że faktycznie poniesione przez niego koszty uzyskania przychodów z praw autorskich były wyższe od limitu określonego w art. 22 ust. 9a ustawy PIT, będzie miał prawo do odliczenia kosztów w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Z powyższych przepisów wynika, że po przekroczeniu w danym roku podatkowym limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy PIT, do nadwyżki przychodów osiąganych przez twórców na podstawie umowy o dzieło z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania nimi, zastosowanie znajdą standardowe 20% koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy PIT, tj. koszty uzyskania przychodów otrzymanych z tytułu umowy o dzieło oraz umowy zlecenia. Przepis tego artykułu ma bowiem zastosowanie do umów o dzieło i umów zlecenia bez względu na ich przedmiot.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy do nadwyżki przychodów osiąganych przez architektów z tytułu rozporządzania prawami autorskimi uzyskiwanych na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia ponad limit wysokości 50%-owych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów określony w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, Wnioskodawca będzie stosował zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej stosowania 20% kosztów uzyskania przychodów w przypadku zawierania umów zlecenia i umów zlecenia / o dzieło z wykonawcami, ale nie związanych z wypłatą należności z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami oraz w części dotyczącej stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów tylko do tej części wypłat z umowy zlecenia / o dzieło (kompleksowej), którą wskazano jako wypłaconą z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, natomiast w pozostałej części za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do treści art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zatem wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 cytowanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Co do zasady, twórcom utworów, objętych ochroną prawa autorskiego przysługuje wyłączność do tychże praw. Twórca może jednak umożliwić korzystanie podmiotom trzecim ze swojego utworu. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,

*   osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż tut. organ nie jest upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowią prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści ust. 11 art. 41 ww. ustawy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r., płatnicy przy obliczaniu zaliczki nie stosują kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W przypadku osób, które uzyskują przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 cytowanej ustawy - koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Natomiast w sytuacji korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1278), ustawodawca wymienia trzy przypadki przychodów, do których znajdują zastosowanie 50% koszty uzyskania.

Z przepisu tego wynika mianowicie, iż koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

1.  z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a.
2.  z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a.
3.  z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy - obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. - w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1 - 3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest autorską pracownią architektury świadczącą pełny zakres usług projektowych i inżynierskich. W celu realizacji usług na rzecz klientów Spółka zatrudnia architektów i inżynierów nie prowadzących działalności gospodarczej, z którymi zawiera umowy cywilnoprawne - umowy o dzieło i umowy zlecenia, w ramach których zleca wykonanie prac projektowych, m.in. opracowanie projektów koncepcyjnych, projektów budowlanych, projektów wykonawczych, projektów aranżacji wnętrz, projektów zagospodarowania terenu, przygotowanie rysunków technicznych, wizualizacji projektu, opisu technicznego do projektu, itp. Projekty tworzone na podstawie umów cywilnoprawnych mają niepowtarzalny i indywidualny charakter i stanowią utwór w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) i objęte są ochroną prawną.

Umowy o dzieło, których efektem jest powstanie projektu stanowiącego utwór w rozumieniu ww. przepisów przewidują przeniesienie przez twórcę majątkowych praw autorskich na Spółkę. Natomiast prace, które nie mają charakteru twórczego i nie stanowią utworu w rozumieniu przepisów prawa autorskiego wykonywane są na rzecz Spółki na podstawie umowy zlecenia. Spółka może zawierać również tzw. umowy mieszane, tj. zawierające elementy umowy o dzieło których efektem jest powstanie projektu stanowiącego utwór z przeniesieniem praw autorskich na Spółkę oraz elementy umowy zlecenia nie mającej charakteru twórczego i nie stanowiących utworu. Dla każdego świadczenia wchodzącego w skład przedmiotu umowy mieszanej ustalone jest odrębne wynagrodzenie, przychód z każdej części takiej umowy rozliczany będzie indywidualnie, w zależności od tytułu jego uzyskania (korzystanie z praw autorskich i rozporządzanie nimi / inne czynności) W rezultacie, do przychodów uzyskiwanych w oparciu o jedną umowę mogą mieć zastosowanie dwa rodzaje zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności wątpliwość Spółki dotyczy kwestii stosowania kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do należności wypłacanych twórcom w oparciu o zawartą przez Spółkę z osobą nie będącą pracownikiem umowę o dzieło dotyczącą czynności chronionych prawem autorskim i jednocześnie, w oparciu o tę samą lub odrębną umowę czynności nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem w przypadku zawierania umów zlecenia / o dzieło z autorami i artystami wykonawcami, ale nie związanych z wypłatą należności z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, w trakcie roku płatnik ma prawo stosować 20% koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 22 ust 1 pkt 4 ustawy o PIT, bowiem przychód jaki osiągnie dany zleceniobiorca /wykonawca należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Na powyższe nie ma wpływu fakt, że w innych, równoległych umowach dla twórcy lub artysty wypłacane są należności z praw autorskich i praw pokrewnych, także w przypadkach przekroczenia przez danego twórcę limitu kosztów autorskich z art. 22 ust 9a ustawy o PIT.

Natomiast w przypadku wykonywania na podstawie jednej umowy zlecenia / o dzieło, czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, wypłacanych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, do których odnosi się limit o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści umowy zlecenia / o dzieło winno więc wynikać, że czynności wykonywane w ramach umowy zlecenia / o dzieło obejmują oprócz czynności niezwiązanych z prawami autorskimi także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Zatem - limit kosztów o których mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT stosuje się tylko do tej części wypłat z tej umowy, którą wskazano jako wypłaconą z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, natomiast do wypłat dotyczących części wynagrodzenia nie związanych z prawami autorskimi należy stosować koszty uzyskania przychodów odnoszące się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej stosowania 20% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do należności wypłacanych twórcom w oparciu o zawartą przez Spółkę z osobą nie będącą pracownikiem umowę o dzieło lub umowy zlecenia, o charakterze twórczym przenoszącą na rzecz Spółki autorskie prawa majątkowe do wykonanego projektu, po przekroczeniu limitu kosztów uzyskania przychodów uprawniającego do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (pytanie Nr 2 wniosku) organ podatkowy nie potwierdza stanowiska Spółki.

Powołany powyżej przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jednak jak już wskazano tut. organ nie jest upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do dokonania oceny w świetle prawa autorskiego, czy podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, jak również należy zauważyć, że ta kwestia nie była przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zatem, mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe, przyjmując za Spółką – iż twórcy otrzymują wynagrodzenie z tytułu praw majątkowych, om którym mowa w art. 18 ww. ustawy, to do wypłacanego osobom nie będącym pracownikami (twórcom) w oparciu o zawartą umowę o działo lub umowę zlecenie zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie którego płatnik zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ww. ustawy dokonuje potrącenia 50% kosztów uzyskania przychodów.

Bowiem należy mieć na uwadze, że do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one zastosowanie tylko do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 cytowanej ustawy.

W konsekwencji jeżeli przychód z tytułu praw majątkowych osoby zatrudnionej na warunkach umowy o dzieło lub umowy zlecenia przenoszącej prawa autorskie przekroczy w roku podatkowym kwotę 85.528 zł, płatnik odstąpi od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia w tej sytuacji 20% kosztów uzyskania przychodów.

O powyższym przesądza fakt, że zgodnie z ww. ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle tego przepisu należy przyjąć, że koszty związane z korzystaniem przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub z tytułu rozporządzania tymi prawami muszą odnosić się bezpośrednio do przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, który zgodnie z wolą ustawodawcy należy zakwalifikować, jako przychód z praw majątkowych.

Wydatki te zgodnie z intencją ustawodawcy od 1 stycznia 2013 r. są limitowane o czym stanowi przepis ww. art. 22 ust. 9a ww. ustawy, wprowadzający roczny limit wysokości kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy (w 2013 r. limit ten wynosi 42.764 zł). Spółka jako płatnik ma obowiązek bieżącego weryfikowania, jaka kwota zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów została już w danym roku podatkowym odliczona.

Na powyższe nie ma wpływu fakt, że umowa o dzieło dotycząca korzystania lub zbycia praw autorskich lub praw pokrewnych nie przestaje być równocześnie umową o dzieło, bowiem jak wskazano powyżej koszty ustalane są w stosunku do uzyskanego przychodu kwalifikowanego do danego źródła przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Spółka, jako płatnik do wyliczenia prawidłowej zaliczki na podatek dochodowy za osobę nie będącą pracownikiem zatrudniona na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w stosunku do której Spółka stosuje 50% koszty uzyskania przychodów po przekroczeniu limitu kosztów w wysokości 42.764 zł nie zastosuje 20% kosztów uzyskania przychodów, niezależnie czy osoba ta złoży lub nie oświadczenie o ich stosowaniu, bowiem w zaistniałej sytuacji Spółka zastosuje zerowe koszty uzyskania przychodów.

Powyższą zasadę zastosuje Spółka, jako płatnik przy wyliczeniu prawidłowej zaliczki na podatek dochodowy za osobę nie będącą pracownikiem w sytuacji gdy w zawieranych umowach zlecenia / o dzieło umieszczone są zapisy, w których wydzielona jest opłata za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, i wypłata innych należności - dotyczących czynności wykonywanych w ramach umowy zlecenia / o dzieło, nie związana z należnością wypłacaną z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, po przekroczeniu limitu możliwych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do wypłat za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, nie będzie stosowała kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W takiej sytuacji Spółka do części wynagrodzenia z tytułu praw autorskich zaprzestanie potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów stosując koszty zerowe, natomiast do części wynagrodzenia dotyczącej przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie związanych z prawami autorskimi będzie stosować 20% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując:

*   w przypadku zawierania umów zlecenia lub umów o dzieło z wykonawcami, ale nie związanych z wypłatą należności z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, w trakcie roku płatnik ma prawo stosować 20% koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 22 ust 1 pkt 4 ustawy o PIT, bowiem przychód jaki osiągnie dany zleceniobiorca /wykonawca należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że w innych, równoległych umowach dla twórcy lub artysty wypłacane są należności z praw autorskich i praw pokrewnych. Natomiast do umów zlecenia /o dzieło o charakterze kompleksowym (mieszanych) określających w osobnych kwotach - wypłaty z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami oraz - inne wypłaty - za czynności wykonywane w ramach umowy zlecenia / o dzieło, z którymi nie jest związana należność z praw autorskich lub praw pokrewnych - limit kosztów o których mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT stosuje się tylko do tej części wypłat z tej umowy, którą wskazano jako wypłaconą z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych. Po przekroczeniu limitu płatnik zaprzestaje potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów do tej części wynagrodzenia stosując koszty zerowe. Natomiast do wynagrodzenia za czynności wykonywane w ramach umowy zlecenia / o dzieło, z którymi nie jest związana należność z praw autorskich lub praw pokrewnych płatnik ma prawo stosować 20% koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 22 ust 1 pkt 4 ustawy o PIT, bowiem przychód jaki osiągnie dany zleceniobiorca /wykonawca należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

*   Spółka, jako płatnik do wyliczenia prawidłowej zaliczki na podatek dochodowy od należności wypłacanej osobie nie będącej pracownikiem Spółki, z którą Spółka zawarła umowę o dzieło lub umowę zlecenie przenoszącą prawa autorskie, w stosunku do której Spółka stosuje 50% koszty uzyskania przychodów po przekroczeniu limitu kosztów w wysokości 42.764 zł odstąpi od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, natomiast nie zastosuje 20% kosztów uzyskania przychodów, niezależnie czy osoba ta (twórca) złoży lub nie oświadczenie o ich stosowaniu, bowiem w zaistniałej sytuacji Spółka zastosuje zerowe koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.