Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-709/14-4/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-06
Teza: w zakresie tzw. „wymiany udziałów”
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. „wymiany udziałów” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. „wymiany udziałów”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tzn. podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Wnioskodawca zamierza wydać nowe udziały Spółki (dalej: „Udziały Własne”) w zamian za aport niepieniężny w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SPV”), wniesiony przez osobę fizyczną (dalej: „Udziałowiec”). SPV podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Udziały SPV wniesione przez Udziałowca stanowić będą powyżej 51% wszystkich udziałów SPV. Na skutek nabycia przedmiotu aportu (udziałów SPV) Spółka będzie posiadała liczbę udziałów SPV, dającą jej bezwzględną większość praw głosu w SPV. Wnioskodawca w zamian za aport wyda wyłącznie nowe udziały Spółki, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, przy czym Udziałowiec nie otrzyma od Spółki żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. W przyszłości może dojść do odpłatnego zbycia udziałów SPV nabytych przez Wnioskodawcę w zamian za wydane Udziały Własne. Odpłatne zbycie udziałów SPV nabytych przez Wnioskodawcę w zamian za wydane Udziały Własne może zostać dokonane na rzecz SPV w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nabycia udziałów SPV?
2.  W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów SPV?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Planowana transakcja aportu udziałów SPV nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad 2.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów SPV, Spółka będzie mogła zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu wartość nominalną Udziałów Własnych, wydanych w zamian za udziały SPV.

UZASADNIENIE:

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust 4d Ustawy CIT, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Nabycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w transakcji spełniającej przesłanki określone w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, dla nabywającego udziały (akcje) w wyniku tej transakcji przychód nie powstanie, pod warunkiem że:

1.  spółka nabędzie od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji);
2.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia;
3.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w planowanej przez Wnioskodawcę transakcji wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, tj.:

1.  Spółka nabędzie od Udziałowca udziały SPV oraz w zamian za te udziały przekaże Udziałowcu Udziały Własne, przy czym Udziałowiec nie otrzyma od Spółki żadnej (w tym częściowej częściowej) zapłaty w gotówce,
2.  podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów (tj. Spółka, SPV oraz Udziałowiec) podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia,
3.  w wyniku planowanej transakcji wymiany udziałów, Spółka będzie posiadała bezwzględną większość praw głosu w SPV. W świetle powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez niego udziałów SPV nie spowoduje po jego stronie powstania jakiegokolwiek przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad 2.

Z uwagi na to, że Spółka stanie się wspólnikiem SPV, na skutek wcześniejszego dokonania transakcji wymiany udziałów, o której mowa w przepisie art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, przy określeniu kosztów uzyskania przychodów konieczne jest uwzględnienie dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (…) wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)”.

W związku z przywołaną regulacją, zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego koszty na nabycie udziałów SPV w ramach operacji wymiany udziałów, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie zbycia udziałów SPV. Wydane przez Spółkę Udziały Własne stanowią koszt (wydatek), jaki Spółka musiała ponieść w zamian za otrzymane udziały SPV. Sposób określenia wartości poniesionego w tej sytuacji kosztu, jest wprost określony w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych wydanych Wnioskodawcy.

Zaprezentowane stanowisko Spółki, znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo można wskazać następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2012 r. (znak IPTPB3/423-76/12-4/PM), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(…) w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w ramach operacji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość wydatków na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Udziałowcom Spółki Zbywanej.”
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2011 r. (znak IPPB3/423-189/11-5/AG), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym:: „W ocenie Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży udziałów Spółki A przez Wnioskodawcę, otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach operacji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy, na temat sprzedaży udziałów Spółki A będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Spółce zbywającej - udziałowcowi Spółki A w ramach operacji wymiany udziałów.”
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 maja 2012 r. (znak IBPBI/2/423-190/12/AP): „W świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, iż w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały.”

Zanim do Ustawy CIT dodano art. 16 ust. 1 pkt 8e istniał już problem ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia przez spółkę kapitałową składników majątku, które ta spółka otrzymała jako aport od swoich wspólników. Od początku organy podatkowe stały na stanowisku, iż kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna udziałów własnych wydanych w zamian za aport. Zatem stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych jeszcze przed wprowadzeniem do Ustawy CIT przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e. Przykładowo można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 września 2010 r. (znak ITPB3/423-390/10/PST): „Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem akcji lub udziałów innej spółki wniesionych do Spółki, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów Spółki w zamian za wniesiony aport.”

W konsekwencji zastosowania powyższego artykułu w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, wydatki na nabycie udziałów SPV, tj. wydatki w wysokości równej nominalnej wartości Udziałów Własnych Spółki wydanych Udziałowcu, w zamian za udziały SPV, nabyte przez Spółkę w ramach wymiany udziałów, będą pomniejszały przychód podatkowy wykazywany na tej operacji. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów SPV, przychodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka wartości ustalonego wynagrodzenia za zbywane udziały SPV nad wydatkami związanymi z ich nabyciem. Wydatki te należy natomiast przyjąć w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych Spółki wydanych Udziałowcu, w zamian za udziały SPV, nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów.

Wnioskodawca podkreśla, że jego stanowisko znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 26 lutego 2014 r. (IPPB3/423-1035/13-2/MS1), w której wskazano, że: „Wnioskodawca z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce 1 w trybie dobrowolnego umorzenia uzyska przychód podatkowy w wysokości określonej w umowie (tj. wartości rynkowej umarzanych udziałów w Spółce 1) pomniejszonej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, o koszt nabycia udziałów w Spółce 1 przez Wnioskodawcę. Przy czym koszt nabycia udziałów w Spółce 1 powinien zostać ustalony zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 8e ustawy o CIT, tj. w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w zamian za aport w postaci udziałów w Spółce 1”;
*   z dnia 5 czerwca 2014 r. IPPB3/423-316/14-4/MS1, w której wskazano, że: „Ponieważ zbycie udziałów w celu ich umorzenia jest również formą ich zbycia, "koszt nabycia bądź objęcia" udziałów zbywanych w celu ich umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, stanowić będą – w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT – wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej”;
*   z dnia 16 czerwca 2014 r. IPPB3/423-258/14-4/MS1, w której wskazano, że: „W przypadku ewentualnego dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) Spółki Kapitałowej posiadanych przez Spółkę, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości otrzymanego wynagrodzenia za umarzane udziały (akcje) oraz będzie uprawniona do obniżenia tego przychodu o wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę Poprzednim Udziałowcom w ramach transakcji wymiany udziałów, przypadającą proporcjonalnie na umarzane udziały (akcje)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.