Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.527.2020.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-04
Teza: - czy przepis art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiada status małego podatnika, przy obliczaniu wysokości przychodów ze sprzedaży uzyskiwanych przez Bank należy pomijać kwoty, które Bank uzyskuje w związku z wykupem Bonów Pieniężnych, jak i dyskonto, które jest uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem są Bony Pieniężne, - czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2, należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako przychód w związku z transakcjami, których przedmiotem jest nabywanie i zbywanie przez Bank Bonów Pieniężnych, jedynie kwotę dyskonta (różnicę pomiędzy ceną nabycia i ceną wykupu), nie rozpoznając przy tym przychodu w postaci kwot otrzymywanych przez Bank w związku ze zbyciem przez Bank Bonów Pieniężnych (ceny wykupu).
Słowa kluczowe: banki; banki-bank spółdzielczy; dyskonto; podatnik-mały podatnik; rezerwy; sprzedaż; stawka-stawki podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2020 r., który w tym samym dniu wpłynął do tutejszego organu za pośrednictwem e-puap, uzupełnionym 2 marca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  czy przepis art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiada status małego podatnika, przy obliczaniu wysokości przychodów ze sprzedaży uzyskiwanych przez Bank należy pomijać kwoty, które Bank uzyskuje w związku z wykupem Bonów Pieniężnych, jak i dyskonto, które jest uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem są Bony Pieniężne  **jest prawidłowe**,
2.  czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2, należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako przychód w związku z transakcjami, których przedmiotem jest nabywanie i zbywanie przez Bank Bonów Pieniężnych, jedynie kwotę dyskonta (różnicę pomiędzy ceną nabycia i ceną wykupu), nie rozpoznając przy tym przychodu w postaci kwot otrzymywanych przez Bank w związku ze zbyciem przez Bank Bonów Pieniężnych (ceny wykupu)  **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2020 r., wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  czy przepis art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiada status małego podatnika, przy obliczaniu wysokości przychodów ze sprzedaży uzyskiwanych przez Bank należy pomijać kwoty, które Bank uzyskuje w związku z wykupem Bonów Pieniężnych, jak i dyskonto, które jest uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem są Bony Pieniężne,
2.  czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2, należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako przychód w związku z transakcjami, których przedmiotem jest nabywanie i zbywanie przez Bank Bonów Pieniężnych, jedynie kwotę dyskonta (różnicę pomiędzy ceną nabycia i ceną wykupu), nie rozpoznając przy tym przychodu w postaci kwot otrzymywanych przez Bank w związku ze zbyciem przez Bank Bonów Pieniężnych (ceny wykupu).

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 lutego 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.527.2020.1.AP wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 2 marca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Bank Spółdzielczy w X. (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem spółdzielczym w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 449 z późn. zm.). Bank prowadzi działalność na podstawie przepisów ww. ustawy oraz przepisów Prawa spółdzielczego i Prawa bankowego (dalej: „Ustawa o BS”). Bank jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, rokiem podatkowym dla Banku jest rok kalendarzowy. Bank wchodzi w skład Grupy Y. Grupa Y. stanowi zrzeszenie w rozumieniu art. 2 pkt 3 Ustawy o BS. W ramach Grupy Y. bankiem zrzeszającym w rozumieniu art. 2 pkt 2 Ustawy o BS jest Bank Polskiej Spółdzielczości S.A. Bank nabywa i zbywa bony pieniężne Narodowego Banku Polskiego (dalej: „Bony Pieniężne”). Bony Pieniężne są emitowane przez Narodowy Bank Polski (dalej: „NBP”) na podstawie Uchwały Zarządu Narodowego Banku Polskiego w sprawie emitowania bonów pieniężnych Narodowego Banku Polskiego z dnia 12 września 2003 r. (Dz.U. NBP Nr 15, poz. 24, z późn. zm., zwanej dalej „Uchwałą”).

Zgodnie z § 2 Uchwały:

1.  NBP emituje bony o wartości nominalnej 10.000 (dziesięć tysięcy) złotych i okresach wykupu wynoszących od 1 do 365 dni, liczonych od obowiązującego terminu zapłaty za bony.
2.  Bony są papierami wartościowymi na okaziciela.
3.  Sprzedaż bonów następuje z dyskontem. Zgodnie z ww. przepisem, okres wykupu Bonów Pieniężnych może być różny (mieszcząc się w przedziale od 1 do 365 dni), jednak w praktyce Bank najczęściej nabywa Bony Pieniężne o okresie wykupu 7 dni.

Zgodnie z § 3 Uchwały:

1.  Bony mogą nabywać banki krajowe, oddziały banków zagranicznych i oddziały instytucji kredytowych, Bankowy Fundusz Gwarancyjny oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo -Kredytowa.
2.  Bony mogą być przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami, o których mowa w ust. 1.

Bank nabywa Bony Pieniężne za pośrednictwem Banku Y. S.A. W tym celu Bank i Bank Y. S.A. zawarły umowę, z której wynika m.in., że: „Bank Y. S.A. prowadzi dla Banku indywidualny rachunek bonów pieniężnych, na którym prowadzona jest ewidencja ilościowo-wartościowa Bonów Pieniężnych będących własnością Banku oraz wszelkie zmiany posiadania w wyniku zawartych transakcji, Bank udzielił Bankowi Y. S.A. upoważnienia do każdorazowego obciążania rachunku bieżącego Banku (Bank Y. S.A. jako bank zrzeszający prowadzi dla Banku rachunek bieżący) z tytułu zawieranych transakcji w zakresie Bonów Pieniężnych na zasadach rynku pierwotnego i na rynku wtórnym oraz prowizją należną z tego tytułu Bankowi Y. S.A. od Banku. Bank Y. S.A. nabywa Bony Pieniężne od NBP i odsprzedaje je Bankowi (na podstawie zamówień telefonicznych przekazywanych Bankowi Y. S.A. przez upoważnionego pracownika Banku). Bank może także zakupić Bony Pieniężne na rynku wtórnym z portfela Banku Y. S.A. Bank może także zakupić/sprzedać Bony Pieniężne na rynku wtórnym od innego niż Bank Y. S.A. uczestnika obrotu, który posiada rachunek bonów pieniężnych w Banku Y. S.A.”. Bony Pieniężne podlegają wykupowi przez NBP jako emitenta według ich wartości nominalnej, po upływie okresu, na który zostały wyemitowane. Wykupowi podlegają Bony Pieniężne zarejestrowane na rachunku bonów pieniężnych (prowadzonym przez Bank Y. S.A. dla Banku), zgodnie z jego stanem w dniu wykupu. W dniu wykupu Bonów Pieniężnych przez NBP jako emitenta, Bank Y. S.A. określa wielkość środków pieniężnych przypadających z tytułu wykupu i uznaje kwotą tych środków pieniężnych rachunek bieżący (prowadzony przez Bank Y. S.A. dla Banku).

Zgodnie z § 4 Uchwały:

1.  Wykup bonów następuje według ich wartości nominalnej, po upływie okresu, na który zostały wyemitowane, z zastrzeżeniem ust. 2.
2.  W uzasadnionych przypadkach, Zarząd NBP może oferować posiadaczom bonów ich przedterminowy wykup przez NBP, który następuje w trybie przetargu bądź w drodze umowy zawartej przez NBP z zainteresowanym podmiotem.

W praktyce transakcje dotyczące Bonów Pieniężnych przynoszą Bankowi zysk w postaci dyskonta, tj. różnicy pomiędzy wartością nominalną Bonów Pieniężnych (po której są one wykupywane przez NBP), a ceną zakupu Bonów Pieniężnych przez Bank za pośrednictwem Y. S.A. (cena zakupu jest niższa od wartości nominalnej), przy czym Bank Y. S.A. obciąża Bank kwotą swojej prowizji. Bank nabywa Bony Pieniężne z powodu wyższego przychodu z tytułu oprocentowania, które Bank uzyskuje w postaci dyskonta od Bonów Pieniężnych, w porównaniu do odsetek, które Bank uzyskiwałby przechowując posiadane nadwyżki środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Nabywanie Bonów Pieniężnych stanowi dla Banku, z uwagi na wyższe stopy oprocentowania, alternatywę dla lokowania środków pieniężnych na rachunkach bankowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przepis art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiada status małego podatnika, przy obliczaniu wysokości przychodów ze sprzedaży uzyskiwanych przez Bank należy pomijać kwoty, które Bank uzyskuje w związku z wykupem Bonów Pieniężnych, jak i dyskonto, które jest uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem są Bony Pieniężne (różnica pomiędzy ceną wykupu otrzymywaną przez Bank i ceną nabycia przez Bank)?
2.  Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2, należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako przychód w związku z transakcjami, których przedmiotem jest nabywanie i zbywanie przez Bank Bonów Pieniężnych, jedynie kwotę dyskonta (różnicę pomiędzy ceną nabycia i ceną wykupu), nie rozpoznając przy tym przychodu w postaci kwot otrzymywanych przez Bank w związku ze zbyciem przez Bank Bonów Pieniężnych (ceny wykupu)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

ad.1. Przepis art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiada status „małego podatnika”, przy obliczaniu wysokości „przychodów ze sprzedaży” uzyskiwanych przez Bank należy pomijać zarówno kwoty, które Bank uzyskuje w związku z wykupem Bonów Pieniężnych, jak i dyskonto, które jest uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem będą Bony Pieniężne (różnica pomiędzy ceną wykupu otrzymywaną przez Bank i ceną nabycia przez Bank).

Ad. 2. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2, należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako przychód w związku z transakcjami, których przedmiotem jest nabywanie i zbywanie przez Bank Bonów Pieniężnych, jedynie kwotę dyskonta (różnicę pomiędzy ceną nabycia i ceną wykupu), nie rozpoznając przy tym przychodu w postaci kwot otrzymywanych przez Bank w związku ze zbyciem przez Bank Bonów Pieniężnych (ceny wykupu).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.:

1.  Podatek (\`(...)\`) wynosi: (\`(...)\`)
2.  9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych -w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Zgodnie z art. 19 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatkowym warunkiem stosowania stawki obniżonej w wysokości 9% jest posiadanie przez podatnika statusu małego podatnika.

Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. pod pojęciem małego podatnika należy rozumieć: podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Wobec powyższego, uzyskanie przez Bank prawa do zastosowania w poszczególnych latach podatkowych obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 9%, jest uzależnione od nie przekroczenia żadnego z dwóch limitów:

1.  limitu przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) (uzyskanego w poprzednim roku podatkowym),
2.  limitu przychodów (bez zawężenia do przychodów jedynie „ze sprzedaży”) uzyskanych w bieżącym roku podatkowym. Bank składa niniejszy wniosek w celu wyjaśnienia wątpliwości co do sposobu uwzględnienia przeprowadzanych przez Bank operacji, których przedmiotem są Bony Pieniężne, przy ustalaniu, czy Bank przekroczy ww. limity w poszczególnych latach.

Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii Bank chciałby, w odniesieniu do każdego z ww. limitów, wskazać co następuje:

1\. limit przychodów ze sprzedaży

Użyte w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie wartość przychodu ze sprzedaży nie zostało w tej ustawie zdefiniowane. Zdaniem Banku, użycie przez ustawodawcę obok słowa „przychodu” wyrażenia „ze sprzedaży” oznacza, że przy ustalaniu, czy Bank posiada status „małego podatnika”, należy każdorazowo brać pod uwagę nie wszystkie przychody podatkowe uzyskane przez Bank w poprzednim roku podatkowym, a jedynie takie przychody podatkowe, które Bank uzyskał w poprzednim roku podatkowym w związku z dokonywaną przez siebie „sprzedażą”. Do przychodów podatkowych uzyskiwanych ze „sprzedaży” należy zaliczyć przychody uzyskiwane przez Bank w związku ze świadczeniem usług (np. prowizje i odsetki od udzielanych przez Bank kredytów i pożyczek, opłaty za prowadzenie przez Bank rachunków bankowych) lub sprzedażą aktywów wykorzystywanych do działalności Banku (np. sprzedaż używanych składników wyposażenia Banku). Pozostałe przychody uzyskiwane przez Bank nie stanowią „przychodów ze sprzedaży”. Dotyczy to przede wszystkim przychodów uzyskiwanych przez Bank w związku z wykupem Bonów Pieniężnych. „Przychodów ze sprzedaży” nie stanowią przy tym zarówno kwoty uzyskiwane przez Bank w związku z wykupem Bonów Pieniężnych, jak i dyskonto uzyskiwane przez Bank w związku z nabywaniem i zbywaniem Bonów Pieniężnych (różnica pomiędzy ceną wykupu otrzymywaną przez Bank i ceną nabycia przez Bank).

Stanowisko Banku w powyższej kwestii jest zgodne z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych, które znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 8 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.144.2020.2.BD,
*   z 8 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.127.2020.2.BD,
*   z 20 grudnia 2019 r., Znak: 0111- KDIB1-1.4010.428.2019.2.SG,
*   z 14 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.349.2019.2.DP,
*   z 17 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.276.2020.1.AW.

2\. limit przychodów.

Przepisy ustawy o PDOP nie zawierają przepisów, które określałyby sposób ustalania przychodu uzyskiwanego przez podatnika, który nabył papiery wartościowe takie jak Bony Pieniężne, w związku z wykupem tych papierów. Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „przychodu”, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z nabywaniem Bonów Pieniężnych, Bank nie uzyskuje takiego definitywnego przysporzenia majątkowego. Nabycie przez Bank Bonów Pieniężnych jest bowiem dla Banku sposobem lokowania nadwyżek finansowych, stanowiącym alternatywę dla lokowania tych nadwyżek na rachunkach bankowych (np. na rachunkach lokat w Banku Y. S.A.). Należy przy tym podkreślić, że lokowanie przez Bank nadwyżek finansowych w krótkoterminowe papiery wartościowe, którymi są Bony Pieniężne (najczęściej z okresem wykupu 7 dni), przyczynia się do spełnienia przez Bank wymogów płynnościowych w zakresie „wskaźnika pokrycia wypływów netto” (LCR), zgodnie przepisami Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (DE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Capital Requirements Regulation, CRR).

Wobec powyższego, przychody, które Bank uzyskuje w związku z transakcjami w zakresie Bonów Pieniężnych, powinny być rozpoznawane w sposób analogiczny jak w przypadku przychodów z tytułu lokat bankowych lub z tytułu udzielanych kredytów tj. w postaci odsetek (w tym dyskonta stanowiącego z ekonomicznego punktu widzenia formę wynagrodzenia za udostępnienie kapitału analogiczną jak odsetki) a nie w postaci „ceny wykupu”.

Stanowisko Banku w kwestii rozpoznawania „przychodu” jedynie w postaci odsetek/dyskonta jest zgodne ze stanowiskiem wyrażanym przez tutejszy organ m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z 20 grudnia 2019 r. Znak: 0111- KDIB1-1.4010.428.2019.2.SG (interpretacja dotycząca Bonów Pieniężnych, wydana na wniosek jednego z banków spółdzielczych),
*   z 17 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.276.2020.1.AW (interpretacja dotycząca Bonów Pieniężnych, wydana na wniosek jednego z banków spółdzielczych). 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „stawy o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1.  19% podstawy opodatkowania;
2.  9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych – w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Obniżona stawka podatku 9% jest stosowana w odniesieniu do przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych i ma zastosowanie wyłącznie do małych podatników oraz podatników rozpoczynających działalność (art. 19 ust. 1d i 1e ustawy o CIT), z zastrzeżeniem ust. 1a-1e ww. ustawy, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 1.200.000 euro. Po przekroczeniu tego limitu podatnik traci prawo do obniżonej stawki podatku.

Nadmienić przy tym należy, że limit przychodów o którym mowa w cyt. powyżej art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, od dnia 1 stycznia 2021 r. uległ zwiększeniu i wynosi obecnie 2.000.000 euro.

Powyższy przepis odwołuje się do pojęcia „małego podatnika”. Definicja „małego podatnika” została zawarta w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, który to przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku – oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł .

Wskazane w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sformułowanie „wartość przychodu ze sprzedaży” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać także należy, że nie należy tego pojęcia utożsamiać z pojęciem przychodu podatkowego. W związku z tym należy dokonać literalnej wykładni tego pojęcia. Przy obliczaniu powyższego limitu należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów.

Taka interpretacja „przychodu ze sprzedaży” koreluje z regulacją zawartą w art. 2 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), w myśl której, przez małego podatnika rozumie się podatnika od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro. Z kolei, sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług).

Odwoływanie się do definicji „sprzedaży” zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, dla potrzeb ustalenia „wartości przychodów ze sprzedaży” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawsze jest uzasadnione. Wskazać bowiem należy na możliwe istotne rozbieżności, które mogą powstać pomiędzy wartością sprzedaży ustaloną na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, a przychodem ze sprzedaży według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istnieją bowiem sytuacje, w których określona sprzedaż nie podlega podatkowi VAT (np. sprzedaż usług poza terytorium kraju), a podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych i odwrotnie sprzedaż, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy jednak zwrócić uwagę – posługując się pomocniczo definicją stworzoną dla celów podatku od towarów i usług – że sprzedażą jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Wobec powyższych wyjaśnień, skoro przychód ze sprzedaży należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną, to oznacza to, że do limitu decydującego o uznaniu podatnika za „małego” w rozumieniu ustawy o CIT, należy sumować wartość wszystkich przychodów stanowiących przychody ze sprzedaży (a więc wynikające z czynności sprzedaży).

Odnosząc się zatem do przedstawionych we wniosku wątpliwości Wnioskodawcy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przepis art. 4a pkt 10 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiada status małego podatnika, przy obliczaniu wysokości przychodów ze sprzedaży uzyskiwanych przez Bank należy pomijać zarówno kwoty, które będą uzyskiwane przez Bank w związku z wykupem Bonów Pieniężnych, jak i dyskonto, które będzie uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem będą Bony Pieniężne.

Odnosząc się do kwestii, czy przepisy ustawy o CIT, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2, należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako przychód w związku z transakcjami, których przedmiotem będzie nabywanie i zbywanie przez Bank Bonów Pieniężnych jedynie kwotę dyskonta (różnicę pomiędzy ceną nabycia i ceną wykupu), nie rozpoznając przy tym przychodu w postaci kwot otrzymywanych przez Bank w związku ze zbyciem przez Bank Bonów Pieniężnych (ceny wykupu), należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodem są z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z powołanych wyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza pasywa. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a więc takie którym może on rozporządzać jak właściciel. Jednocześnie, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów regulujących bezpośrednio sposobu rozpoznawania przychodów z wykupu Bonów Pieniężnych NBP. Na stronach Portalu Edukacji Ekonomicznej Narodowego Banku Polskiego zmieszczona jest informacja, że Bon Pieniężny NBP jako krótkoterminowy papier wartościowy służy pomocą do zwykłego (komercyjnego) banku. Bank centralny pożycza wtedy bankom pod zastaw bezpiecznych papierów dłużnych (najczęściej bonów lub obligacji skarbowych).

Z powyższego można przyjąć, że charakter Bonów Pieniężnych NBP jest zbliżony do pożyczki, która w myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.) stanowi umowę, na mocy której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Tym samym, do określania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodów z wykupu Bonów Pieniężnych NBP przez analogię stosować należy przepisy o rozpoznawaniu przychodów z pożyczek. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Powyższy przepis zawiera katalog wyłączeń z przychodów, tj. wpływów których nie uważa się za przychód podatkowy i nie uwzględnia się w obliczeniu dochodu do opodatkowania. Praktycznie jest to swego rodzaju zwolnienie przedmiotowe, uzasadnione zwykle specjalnym charakterem określonego rozliczenia bądź szczególnym uregulowaniem kwestii kosztów dotyczących przychodów danego rodzaju. Na mocy tego przepisu do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. otrzymanych, jak i zwróconych pożyczek i kredytów. Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Generalną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym w odniesieniu do udzielonych (otrzymanych) kredytów (pożyczek) jest to, że kwota główna (kapitał) jest podatkowo obojętna. Zarówno udzielenie/otrzymanie, jak i zwrot kredytu nie wpływa na powstanie przychodów i kosztów podatkowych, zarówno u pożyczkodawcy jaki pożyczkobiorcy. Tak więc sama kwota kredytu (pożyczki) dla pożyczkodawcy, zarówno w momencie udzielenia kredytu (pożyczki) i otrzymania jego zwrotu od pożyczkobiorcy nie wpływa na powstanie kosztów ani przychodów podatkowych. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się również kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Oznacza to, że przychodu nie stanowi spłata pożyczki w części kapitałowej oraz odsetki, które pozostają naliczone, a nie zostały otrzymane. Wnioskując z przeciwieństwa, przychód stanowić powinny jedynie odsetki faktycznie otrzymane przez podatnika.

Przekładając powyższe na przypadek Bonów Pieniężnych, stwierdzić należy, że nie będą stanowić przychodu transakcje, których przedmiotem będzie nabywanie i zbywanie przez Bank Bonów Pieniężnych NBP, a jedynie przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota dyskonta czy odsetek od tych Bonów Pieniężnych NBP.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że stawka 9% podstawy opodatkowania ma zastosowanie do podatników posiadających status „małego podatnika”, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły określonego w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT limitu.

Po przekroczeniu tego limitu podatnik traci prawo do obniżonej stawki podatku. Do ustalenia, czy podatnik nie przekroczył tego limitu przychodów (obecnie 2.000.000 euro), bierze się pod uwagę wszystkie przychody podatnika w roku podatkowym, bez wyłączenia przychodów z zysków kapitałowych, a więc również dyskonto z tytułu wykupu bonów pieniężnych. Natomiast do limitu przychodów nie wlicza się kwot otrzymanych w związku z ich zbyciem.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

*   czy przepis art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiada status małego podatnika, przy obliczaniu wysokości przychodów ze sprzedaży uzyskiwanych przez Bank należy pomijać kwoty, które Bank uzyskuje w związku z wykupem Bonów Pieniężnych, jak i dyskonto, które jest uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem są Bony Pieniężne  jest prawidłowe,
*   czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2, należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako przychód w związku z transakcjami, których przedmiotem jest nabywanie i zbywanie przez Bank Bonów Pieniężnych, jedynie kwotę dyskonta (różnicę pomiędzy ceną nabycia i ceną wykupu), nie rozpoznając przy tym przychodu w postaci kwot otrzymywanych przez Bank w związku ze zbyciem przez Bank Bonów Pieniężnych (ceny wykupu)  jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.