Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1026/11-4/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty należnego podatku VAT.
Słowa kluczowe: dłużnik; faktura; faktura-faktura VAT; faktura-wystawienie faktury; korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny; podatek-podatek od towarów i usług; postępowanie-postępowanie upadłościowe; wierzyciel
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2011 r. (data wpływu 23 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty należnego podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty należnego podatku VAT. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 23 września 2011 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, zadanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wykonawstwa budowlanego od 1999 r. Specjalizuje się wykonawstwie pokryć dachowych i fasad. W stosunku do jego dłużników prowadzone były/nadal są prowadzone postępowania:

I.

Postępowanie upadłościowe firmy „M” S.A. z siedzibą w L. Postępowanie jest prowadzone w Sądzie Rejonowym .

Upadłość ogłoszona w dniu 18 grudnia 2003 r. Postępowanie nie jest zakończone. W trakcie postępowania przekazano część należności w wysokości 8.029,28 zł z całkowitej kwoty wierzytelności 56.693,91 zł.

Spółka występowała z wezwaniami o zapłatę do firmy „M”, jednak nie wysyłała zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W momencie sprzedaży usług firmie „M” nabywca spełniał definicję podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług. Firma „M” była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, niebędący w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wierzytelności zostały uprzednio wskazane przez Zainteresowanego w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny. Zainteresowany nie dokonywał żadnych korekt deklaracji podatkowych oraz nie dokonywał zbycia należności.

Od wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności minęło od 11 do 13 lat licząc od początku roku, w którym zostały wystawione. Pomiędzy Spółką, a firmą „M” nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest czynnym płatnikiem VAT.

W momencie ogłoszenia upadłości przez spółkę „M” nie obowiązywały przepisy określone w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 55 ze zm.), tym samym Spółka nie mogła stosować się do tych zapisów.

Przed wejściem w życie przepisów określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 50). Ustawa niniejsza nie reguluje przepisów dotyczących możliwości korygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów i/lub świadczenia usług w przypadku wierzytelności nieściągalnych. W związku z tym, że w trakcie trwania postępowania przepisy uległy kilkakrotnie zmianie, Spółka prosi o wyjaśnienie z jakiej daty należy je stosować?

II.

Postępowanie upadłościowe firmy „B” z siedzibą w G. Postępowanie prowadzone przez Sąd Rejonowy.

Postępowanie upadłościowe ogłoszono w 2001 r., umorzone w dniu 16 marca 2007 r. z powodu braku środków wystarczających na pokrycie postępowania. Postępowanie karne w powyższej sprawie zostało zakończone w dniu 31 sierpnia 2009 r. Nie przekazano żadnych należności w trakcie postępowania. Całkowita kwota niezapłaconych faktur 44.603,81 zł.

Zainteresowany występował z wezwaniami o zapłatę do firmy „B”, jednak nie wysyłał zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W momencie sprzedaży usługi firmie „B”, nabywca spełniał definicję podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Firma „B” była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, niebędący w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wierzytelności zostały uprzednio wskazane przez Spółkę w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych korekt deklaracji podatkowych i nie dokonywał zbycia należności.

Od wystawienia faktury dokumentującej wierzytelności minęło 10 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona. Pomiędzy Spółka, a firmą „B” nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W momencie ogłoszenia upadłości przez spółkę „B” nie obowiązywały przepisy określone w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku ud towarów i usług, tym samym Spółka nie mogła stosować się do tych zapisów

Przed wejściem w życie przepisów określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50). Ustawa niniejsza nie reguluje przepisów dotyczących możliwości korygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów i/lub świadczenia usług w przypadku wierzytelności nieściągalnych. W związku z tym, że w trakcie trwania postępowania przepisy uległy kilkakrotnie zmianie, Spółka prosi o wyjaśnienie z jakiej daty należy je stosować?

III.

Postępowanie układowe firmy „T” Sp. z o. o. z siedzibą w O. Postępowanie układowe prowadzone przez Sąd Rejonow.

Postępowanie układowe otwarte w dniu 25 września 2003 r. Postępowanie zostało zakończone. W trakcie postępowania wypłacono 82.449,80 zł (40%) z całkowitej kwoty należności 206.124,40 zł.

Wnioskodawca występował z wezwaniami o zapłatę do firmy „T”, jednak nie wysyłał zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług.

W momencie sprzedaży usługi firmie „T”, nabywca spełniał definicję podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Firma „T” była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, niebędący w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wierzytelności zostały uprzednio wykazane przez Spółkę w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny. Zainteresowany nie dokonywał żadnych korekt deklaracji podatkowych oraz nie dokonywał zbycia należności.

Od wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności minęło 9 lat licząc od początku roku, w którym zostały wystawione. Pomiędzy Wnioskodawcą, a firmą „T" nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W momencie ogłoszenia upadłości przez spółkę „T” nie obowiązywały przepisy określone w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tym samym Spółka nie mogła stosować się do tych zapisów.

Przed wejściem w życie przepisów określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 50). Ustawa niniejsza nie reguluje przepisów dotyczących możliwości korygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów i/lub świadczenia usług w przypadku wierzytelności nieściągalnych. W związku z tym, że w trakcie trwania postępowania przepisy uległy kilkakrotnie zmianie, Spółka prosi o wyjaśnienie z jakiej daty należy je stosować?

IV.

Postępowanie upadłościowe firmy „P” z siedzibą w B. Upadłość ogłoszona w dniu 12 lutego 2004 r. Postępowanie prowadzone przez Sąd Rejonowy.

Postępowanie zostało zakończone w dniu 1 kwietnia 2010 r. Nie przekazano żadnych należności w trakcie postępowania. Całkowita kwota niezapłaconych faktur 35.536,27 zł. Wnioskodawca występował z wezwaniami o zapłatę do firmy „P’, jednak nie wysyłał zawiadomień, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W momencie sprzedaży usługi firmie „P”, nabywca spełniał definicję podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Firma „P” była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, niebędący w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wierzytelności zostały uprzednio wskazane przez Spółkę w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych korekt deklaracji podatkowych i nie dokonywał zbycia należności.

Od wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności minęło 10 lat, licząc od początku roku, w którym zostały wystawione. Pomiędzy Spółką, a firmą „P” nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W momencie ogłoszenia upadłości przez spółkę „E” nie obowiązywały przepisy określone w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tym samym Spółka nie mogła stosować się do tych zapisów.

Przed wejściem w życie przepisów określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 50). Ustawa niniejsza nie reguluje przepisów dotyczących możliwości korygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów i/lub świadczenia usług w przypadku wierzytelności nieściągalnych. W związku z tym, że w trakcie trwania postępowania przepisy uległy kilkakrotnie zmianie, Spółka prosi o wyjaśnienie z jakiej daty należy je stosować?

V.

Postępowanie upadłościowe firmy „A” Sp. z o.o. z siedzibą w W. Postępowanie jest prowadzone w Sądzie Rejonowym. Upadłość ogłoszona w dniu 7 marca 2008 r.

Postępowanie nie jest zakończone. W trakcie postępowania przekazano część należności w wysokości 16.670,36 zł z całkowitej kwoty wierzytelności 74.730,35 zł. Zgłoszone kwoty wierzytelności stanowią kaucje gwarancyjne za zrealizowane przez Spółkę prace na obiektach.

Wnioskodawca zwracał się z prośbą do Syndyka Masy Upadłości o umożliwienie wykupienia kaucji gwarancyjnych przez gwarancje bankowe jednakże otrzymał odpowiedź odmowną.

Spółka nie wysyłała zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – nie dotyczy, gdyż kaucje potrącane były od wartości netto wystawionych faktur. Podatek VAT zastał przez Dłużnika zapłacony przed ogłoszeniem upadłości.

W momencie sprzedaży usługi firmie „A”, nabywca spełniał definicję podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Firma „A” była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, niebędący w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wierzytelności zostały uprzednio wskazane przez Spółkę w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych korekt deklaracji podatkowych i nie dokonywał zbycia należności.

Od wystawienia faktur sprzedażowych będących podstawą do odliczenia kaucji gwarancyjnych minęło od 5 do 8 lat, licząc od początku roku, w którym zostały wystawione. Pomiędzy Spółka, a firmą „A” nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca, w momencie zaistnienia opisanych sytuacji, kontaktował się z właściwym Urzędem Skarbowym celem uzyskania informacji o zasadach postępowania w takich przypadkach. Spółka uzyskała odpowiedź, że trzeba czekać do momentu całkowitego zakończenia postępowania. Tym samym podejmowanie jakiś czynności w tym zakresie były bezcelowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może wystąpić do Urzędu Skarbowego z korektą deklaracji podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, z racji braku precyzyjnych regulacji w zakresie przepisów w okresie, w którym dokonywał on księgowań sprzedaży usług, wedle Spółki powinna mieć ona możliwość dokonania korekty podatku należnego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Możliwość rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 30 listopada 2008 r. art. 89a ust. 1 ustawy (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wprowadzonym art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756), podatnik mógł skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczyła również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., przepis ust. 1 stosowało się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie ani nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych a dłużnik, w ciągu 28 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy następujący po miesiącu, w którym dłużnik otrzymał zawiadomienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 6 (art. 89a ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.).

Powyższy zapis oznaczał, że aby wierzyciel mógł dokonać korekty podatku należnego od powstałej wierzytelności musi być ona odpisana jako nieściągalna i stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym oraz dotyczyć dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium Polski. Ponadto wierzyciel musi dopełnić warunków, o których mowa w pkt 1-6.

W przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności, w terminie 28 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczenia lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia lub w którym otrzymał te faktury (art. 89b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.).

Stosowanie do treści art. 8 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) postanowiono, że przepisy art. 89a i art. 89b mają zastosowanie do wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie tej ustawy, tj. od dnia 1 czerwca 2005 r.

Za moment powstania wierzytelności należy uznać moment powstania pomiędzy stronami stosunku zobowiązaniowego.

W świetle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Zatem, zobowiązanie to stosunek prawny polegający na tym, że jedna osoba (wierzyciel) jest uprawniona do żądania spełnienia świadczenia, natomiast druga (dłużnik) obowiązana jest to świadczenie spełnić – powyższe uprawnienie wierzyciela określa się jako wierzytelność, a obowiązek dłużnika jako dług.

Wobec powyższego, powołany ww. przepis art. 89a ustawy, nie miał zastosowania w przypadku usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przed dniem 1 czerwca 2005 r.

Jednocześnie, przepisem art. 1 pkt 44 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) zostały wprowadzone, z mocą obowiązującą od dnia 1 grudnia 2008 r., zmiany brzemienia ww. art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze – art. 89a ust. 1a ustawy.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte,
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Należy zaznaczyć, że zmianom ww. przepisu w zakresie dotyczącym okresu w jakim wierzytelność wynikająca z faktury podlega korekcie podatku należnego nie towarzyszy przepis przejściowy, który precyzowałby jakich wierzytelności dotyczy zmieniona regulacja, tj. powstałych po wejściu w życie nowelizacji (od dnia 1 grudnia 2008 r.), czy także tych wcześniejszych. Brak przepisów przejściowych oznacza, że w momencie korzystania z ulgi podatnik winien zastosować nowe regulacje do starych stanów, co oznacza, że prawem korekty w ciągu 2 lat od daty wystawienia faktury byłyby objęte wierzytelności powstałe przed dniem 1 grudnia 2008 r.

Art. 89a ust. 3 ustawy stanowi, iż korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż powołane wyżej przepisy obowiązujące od dnia 1 grudnia 2008 r. dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Ponadto, wierzyciel musi zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy. Jeżeli dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia ureguluje należności, korekty nie dokonuje się. Jeżeli dłużnik w powyższym terminie ureguluje tylko część należności korekty nie dokonuje się w odniesieniu do tej części.

Wobec powyższego, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Podkreślenia wymaga fakt, iż warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy, natomiast w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, zgodnie art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy. Tym samym określenie „w trakcie postępowania upadłościowego” dotyczy wyłącznie daty dokonania transakcji. Natomiast postawienie dłużnika w stan upadłości czy likwidacji już po dokonaniu dostawy nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu z ulgi na złe długi.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik VAT, specjalizuje się w wykonawstwie pokryć dachowych i fasad. W stosunku do jego dłużników – pięć podmiotów („M”, „T” Sp. z o.o., „P”, „A” Sp. z o.o.) – prowadzone są/były postępowania upadłościowe. Jak wskazał Wnioskodawca, w momencie sprzedaży usług nabywcy spełniali definicję podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i byli zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Wierzytelności zostały przez Spółkę uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny. Jednakże Zainteresowany nie wysyłał zawiadomienia do dłużników, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy. Ponadto, od wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności minęło od 5 do 13 lat. Wnioskodawca wskazał również, iż pomiędzy wierzycielem a dłużnikami, nie występują powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy.

Należy zauważyć, iż powołanych wyżej przepisów wynika, iż pierwszym etapem skorzystania z ulgi na złe długi przez podatnika (sprzedawcę) jest zawiadomienie dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej wraz z ewentualnym poinformowaniem o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi. Doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14-dniowego okresu oczekiwania. Jest to czas dla dłużnika na ewentualne uregulowania należności, o odpisaniu której jako wierzytelności nieściągalnej zawiadomił podatnik (sprzedawca).

W przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Natomiast, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Po drugie, koniecznym jest, aby wierzytelność nieściągalna została wykazana w deklaracji jako obrót, od którego zadeklarowano podatek należny oraz aby istniała w momencie dokonywania korekty. Potwierdza to jednoznacznie przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, z którego wynika, że korekty podatku należnego można dokonać, jeśli wierzytelności – z których wynika korygowany podatek należny – nie zostały zbyte.

Jednakże, przepisem art. 89a ust. 1 pkt 5 ustawy, ustawodawca znacznie ogranicza możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych wskazując na termin nie dłuższy niż 2 lata od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Ze stanu faktycznego wynika, iż od daty wystawienia faktur dokumentujących przedmiotowe wierzytelności minęło powyżej 2 lat (od 5 do 13 lat) oraz, że Wnioskodawca nie wysyłał do dłużników zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż w odniesieniu do wierzytelności, które powstały u Zainteresowanego przed dniem 1 czerwca 2005 r., niniejsze przepisy nie mają zastosowania. A zatem, Spółka nie może skorygować należnego podatku VAT z tytułu świadczenia usług udokumentowanych wystawioną przed dniem 1 czerwca 2005 r. fakturą VAT.

Natomiast w odniesieniu do wierzytelności powstałych po dniu 1 czerwca 2005 r. zastosowanie znajdą przepisy art. 89a ustawy o VAT.

Z powołanych przepisów wynika, iż tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, kwalifikuje do dokonania korekty podatku należnego. W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do wierzytelności powstałych po dniu 1 czerwca 2005 r., Wnioskodawca nie ma możliwości skorygowania podatku należnego, bowiem od daty wystawienia faktur dokumentujących przedmiotowe wierzytelności minęło powyżej 2 lat (art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.), jak również 5 lat (art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.).

Ponadto, Wnioskodawca nie wysyłał do dłużników zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego – a zatem, nie został spełniony kolejny z warunków (art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.) umożliwiający skorygowanie podatku należnego na podstawie przepisu art. 89a ust. 2 ustawy.

Reasumując, Spółka w stosunku do przedmiotowych wierzytelności nie może zastosować przepisów dotyczących tzw. „ulgi na złe długi”, bowiem nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania,
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 ww. artykułu, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 op).

W myśl art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Stosownie do art. 112 ustawy, podatnicy są zobowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszelkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle natomiast art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wskutek przedawnienia wygasa nie tylko powinność zapłaty (z deklaracji albo z decyzji), ale także prawo do podwyższenia zobowiązania w stosunku do kwoty wynikającej z deklaracji podatkowej (prawo korekty deklaracji). Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Dla przykładu można tu wskazać art. 79 Ordynacji podatkowej określający termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz art. 80 tejże ustawy, normujący termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze, jeżeli więc w wystawionych przez Wnioskodawcę fakturach została wykazana kwota podatku, to zgodnie z powołanymi wyżej przepisami należało ją uiścić (powstało zobowiązanie podatkowe). Uprawnienie do skorygowania podatku należnego na podstawie przepisów art. 89a ustawy wygasa jednak po upływie okresu przedawnienia, ponieważ po tym okresie nie ma już czego korygować – zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wygasa samo zobowiązanie podatkowe.

Reasumując, dokonywanie przez podatnika wszelkich zmian dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług może nastąpić do momentu, w którym nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Chociaż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zakreślają takiego terminu, to jednak nie mogą być dokonane jeżeli dotyczą faktur dokumentujących zdarzenia dotyczące wygasłych przez przedawnienie zobowiązań podatkowych. (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.