Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-849/13-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-14
Teza: Czy wydatki poniesione przez spółkę w związku z procesem restrukturyzacji zadłużenia mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, podlegające rozliczeniu w dacie ich poniesienia, tj. w dniu wprowadzenia ich do ksiąg rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur, czyli odpowiednio w roku 2012 i 2013, niezależnie od sposobu ich ujęcia dla celów rachunkowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; restrukturyzacja; rozliczanie (rozliczenia); wydatek; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z procesem restrukturyzacji zadłużenia w dacie ich poniesienia, niezależnie od sposobu ich ujęcia dla celów rachunkowych **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W czerwcu 2013 r., w X.Y Sp. z o.o. (dalej. Spółka) został przeprowadzony proces restrukturyzacji zadłużenia.

W związku z powyższym, w latach 2012 i 2013, spółka poniosła szereg kosztów, obejmujących wydatki na nabycie usług doradczych, prawnych, konsultingowych oraz bankowych. Przedmiotowe koszty nie zostały jeszcze zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów dla celów CIT.

Do momentu zakończenia procesu restrukturyzacji przedmiotowe koszty nie były też ujęte jako koszty rachunkowe (księgowe) w rachunku wyników w roku 2012 ani w roku 2013.

Po dokonaniu restrukturyzacji zadłużenia, koszty te zostały przez spółkę alokowane na poszczególne - podlegające restrukturyzacji zobowiązania z tytułu kredytów i obligacji. Część przedmiotowych kosztów została przy tym alokowana do zadłużenia, które zostało konwertowane na kapitał zakładowy (z agio jako zmniejszenie kapitału zapasowego).

Dla celów rachunkowych przyporządkowanie kosztów do poszczególnych zobowiązań spółki dokonane zostało według przyjętego klucza alokacji, zakładającego podział poniesionych kosztów w takim stosunku, w jakim pozostawała kwota nominalna poszczególnych instrumentów (zobowiązań) pozostających do spłaty (kwota główna wraz z odsetkami) po przeprowadzonej restrukturyzacji do łącznej sumy tych zobowiązań.

Działanie przyjętego klucza alokacji kosztów księgowych ilustruje poniższy przykład:

Zobowiązania pozostałe do spłaty po dokonanej restrukturyzacji zadłużenia:

Z tytułu kredytu: 100 j.p. Z tytułu pożyczki: 80 j.p. Z tytułu obligacji: 90 j.p. Kapitał: 90 j.p. Razem: 340 j.p.

Klucz alokacji (wskaźnik %): Z tytułu kredytu: 29% = (100 j.p./340 j.p.)% Z tytułu pożyczki: 24% = (80 j.p./340 j.p.)% Z tytułu obligacji: 21% (70 j.p/340 j.p.)% Kapitał: 26% = (90 j.p./340 j.p.)% Razem: 100%

Alokacja kosztów w łącznej kwocie 120 j.p.: Do kredytu: 35 j.p. = 120 j.p. x 29% Do pożyczki: 28 j.p. = 120 j.p. x 24% Do obligacji: 25 j.p = 120 j.p x 21% Na kapitał: 32 j.p = 120 j.p. x 26% Razem: 120 j.p

Koszty przypisane według powyższego wzoru do kredytów (pożyczek) i obligacji, spółka traktuje jako koszty księgowe wpływające na wynik finansowy miesięcznie (liniowo, bądź poprzez wycenę aktywów spółki). Koszty alokowane na kapitał nie będą więc stanowić kosztów księgowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez spółkę w związku z procesem restrukturyzacji zadłużenia mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, podlegające rozliczeniu w dacie ich poniesienia, tj. w dniu wprowadzenia ich do ksiąg rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur, czyli odpowiednio w roku 2012 i 2013, niezależnie od sposobu ich ujęcia dla celów rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.u. z 2011 nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o CIT):

Wydatki poniesione przez spółkę w związku z procesem restrukturyzacji zadłużenia, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami powinny, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dniu wprowadzenia ich do ksiąg rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur, czyli odpowiednio w roku 2012 i 2013 (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Poniżej spółka prezentuje szczegółową argumentacji, uzasadniającą przedstawione powyżej stanowisko:

Stosownie do art. 15 ust 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy.

Z powyższego wynika możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zarówno wydatków, które bezpośrednio można powiązać z przychodem, jak i wydatków, które wykazują jedynie pośredni związek z przychodami - nawet wówczas, jeżeli przychód z przyczyn obiektywnych nie został osiągnięty. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą, przesłanką potrącalności kosztów nie jest obowiązek uzyskania konkretnego przychodu, ale uzasadnione prawdopodobieństwo jego wygenerowania, poprzez zaistnienie związku przyczynowo-skutkowego w postaci podjęcia jakiegoś (aczkolwiek racjonalnego) działania (tak m.in. Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 r., sygn. II FSK 430/11).

Jednocześnie, w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że definicję kosztów uzyskania przychodu spełniają również wydatki ponoszone w celu ograniczenia kosztów, czy zmniejszenia istniejących już zobowiązań. W takiej sytuacji bowiem występuje związek wydatku z zachowaniem, zabezpieczeniem źródła przychodu, jakim jest prowadzona działalność gospodarcza. Przywołać tutaj można uchwałę naczelnego sądu administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. II FPS 2/12), która co prawda dotyczyła innej kwestii niż stanowiąca przedmiot wniosku, lecz sformułowane w niej konkluzje można odnieść również do niniejszego przypadku. W uchwale tej, NSA wskazał bowiem, iż:

„Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o. p.”

W konsekwencji, aby wydatki podatnika mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

Po pierwsze, niezbędne jest, aby wydatki takie zostały poniesione przez podatnika, który zalicza te wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli bowiem koszty na działalność podatnika zostały poniesione przez inny podmiot, nie może być mowy o zaliczeniu tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez tego właśnie podatnika. Przez poniesienie wydatku należy przy tym rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika, przy czym decydujące jest to, czy koszt ostatecznie został poniesiony właśnie przez niego.

Po drugie, koszt poniesiony przez podatnika musi mieć charakter definitywny. Nie jest zatem wystarczające, że podatnik poniesie koszt wprawdzie pokrywając go pierwotnie z własnego majątku, jeżeli następnie wartość poniesionych wydatków stanowiących koszt, zostanie mu zwrócona w jakiejkolwiek postaci.

Po trzecie, istotny jest również cel, jakiemu służyło poniesienie kosztów. Nie każdy bowiem wydatek pozwała na jego zaliczenie do kosztów podatkowych, a jedynie taki, który zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie wyklucza przy tym zaliczalności wydatku w koszty podatkowe okoliczność ewentualnego braku uzyskania zamierzonego przychodu. Jak bowiem wskazano powyżej, wystarczające jest, aby wydatek chociażby potencjalnie wpływał na wielkość uzyskiwanych bądź spodziewanych przychodów - brak przychodu, którego osiągnięcie z przyczyn obiektywnych okazało się niemożliwe, nie wyklucza kosztowości poniesionego wydatku.

Pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć zatem musi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, rozumianego również jako prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie.

Po czwarte, co wynika wprost z konieczności spełnienia warunku trzeciego - konieczne jest, aby wydatek pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Po piąte, aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, niezbędne jest jego właściwe udokumentowanie (potwierdzające spełnienie powyższych warunków).

Po szóste, wydatek taki może stanowić koszt podatkowy jedynie wówczas, gdy jego kosztowość nie została wyłączona na mocy żadnego z postanowień art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie spółki, wszystkie powyższe przesłanki zaliczalności wydatków w koszty uzyskania przychodu zostały w przedstawionym stanie faktycznym spełnione. Wydatki na usługi doradcze, prawne, konsultingowe i bankowe zostały bowiem:

*   poniesione przez spółkę - koszt nabytych usług pokryty bowiem został ze środków finansowych spółki;
*   miały charakter definitywny, rzeczywisty - tj. zostały faktycznie poniesione;
*   pozostawały w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą jako koszt ogólny jej funkcjonowania - nabyte usługi były bowiem związane z procesem restrukturyzacji zadłużenia spółki, mającego na celu zwiększenie efektywności ekonomicznej spółki;
*   poniesione zostały w celu zabezpieczenia, zachowania źródła przychodów - tj. w związku z procesami zmierzającymi do zmniejszenia zadłużenia spółki, a tym samym zabezpieczenia prowadzonej działalności gospodarczej, generującej opodatkowane przychody;
*   zostały właściwie udokumentowane;
*   nie zostały wymienione w katalogu negatywnym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, zdaniem spółki jest ona uprawniona do zaliczenia przedmiotowych wydatków związanych z procesem restrukturyzacji zadłużenia do kosztów uzyskania przychodu. Warunki wynikające z art. 15 ust 1 Ustawy o CIT zostały bowiem spełnione.

1.  Koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego

Zdaniem spółki, na powyższe konkluzje o możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych nie będzie miała wpływu okoliczność, iż część z tych kosztów została bilansowo odniesiona na kapitał zakładowy (z agio jako zmniejszenie kapitału zapasowego).

1.1 koszty pośrednio i bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego

Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się „przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela”. Konsekwencją takiego zapisu jest zatem brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, które pozostają w ścisłym związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (stanowią koszty bezpośrednio związane z nie-przychodem, jakim jest podwyższenie kapitału).

Przepis ten nie uzasadnia natomiast wyłączenia kosztowości wydatków, które chociaż mogły pośrednio przyczynić się do podwyższenia kapitału zakładowego, to same w sobie winny być kwalifikowane jako koszty ogólne działalności podatnika (koszty pośrednio związane z przychodem).

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. II FPS 6/10), która pomimo, iż zapadła w stanie faktycznym dotyczącym spółki akcyjnej, pozostaje aktualna także w odniesieniu do innych spółek kapitałowych (spółki z o.o.). W niniejszej uchwale, NSA wskazał wprost, że oceniając zasadność zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę na podwyższenie kapitału zakładowego „nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie.” Dalej sąd podniósł, że:

„aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, albo kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz w: podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, praca zbiorowa wyd. Unimex, str. 507-510). Z treści przepisu art. 15 ust 4 pdopru wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić (zob. B. Gruszczyński w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, praca zbiorowa, wyd. Unimex, s. 298).

Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.”

Odnosząc powyższe rozróżnienie kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami (zachowaniem bądź zabezpieczeniem ich źródła) do regulacji art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT (wskazującej na nieuznawanie za przychód podatkowy, otrzymanych przychodów na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego), NSA stwierdził, że:

„Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust 2 pdopru przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a „nie- przychód” z mocy art. 12 ust 4 pkt 4 Ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to. Że wydatki bezpośrednio powiązane z tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. Koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem.

W konsekwencji, NSA uznał, że „zgodzić należy się (\`(...)\`) z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Podejmując uchwałę sąd uznał bowiem, że:

„tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 pdopru.

Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych.

Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust 1 pdopru koszty uzyskania przychodów.”

Z powyższego wynika zatem, że w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodu nie mogą być jedynie te wydatki, które pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Za bezpośredni związek należy przy tym rozumieć taką relację wydatku do podwyższenia kapitału, która wskazuje, iż konieczność poniesienia kosztu jest nierozerwalnie (z punktu widzenia regulacji prawnych) związana z czynnością podwyższenia kapitału. Innymi słowy, kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskaniem tego nie-przychodu będą wyłącznie wydatki, których poniesienia przy podwyższeniu kapitału wymaga obowiązujące prawo. I takie wydatki nie będą kosztami uzyskania przychodu (z uwagi na brak związku z przychodami podatkowymi).

Natomiast koszty, o których poniesieniu zdecydował sam podatnik (pomimo, iż nie miał prawnego obowiązku w tym zakresie), a więc np. koszty dodatkowych opinii i analiz prawnych czy podatkowych, których efektem może być podjęcie decyzji o wpłacie na kapitał zakładowy winny być traktowane jako koszty ogólne działalności podatnika, podlegające zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu. Poniesienie takich wydatków jest bowiem determinowane wyłącznie przesłankami gospodarczymi (nie są to wydatki konieczne do poniesienia w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego). Należy je zatem traktować jako koszty ogólne prowadzonej działalności, poniesione zgodnie z ar 15 ust. 1 ustawy o CIT w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

1.2. Wydatki na usługi związane z restrukturyzacją zadłużenia jako koszty ogólne niezwiązane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału

Uwzględniając powyższe, spółka stoi na stanowisku, że wydatki na usługi doradcze, prawne, konsultingowe i bankowe, poniesione przez nią w związku restrukturyzacją zadłużenia można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, także w części alokowanej na kapitał. Nie sposób bowiem uznać ich za koszty bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału. Nabycie przedmiotowych usług doradczych i prawnych nie nastąpiło bowiem w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego, ani nie było do tego wymagane przez prawo.

Decyzja o poniesieniu tych kosztów warunkowana była wyłącznie przesłankami gospodarczymi, wynikającymi z działań spółki podejmowanych w związku z dążeniem do restrukturyzacji jej zobowiązań. Wydatki te należy więc odnosić w całości do ogólnej działalności spółki i traktować jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

W tym miejscu spółka pragnie wskazać, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje wprost potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Po 839/11), utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r. (sygn. II FSK 1044/12):

„Wydatków poniesionych na usługi doradcze, również wówczas, gdy dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego, nie można kwalifikować do kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Są to wydatki związane z funkcjonowaniem ogólnym spółki, służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, które nie wykazują związku z konkretnym przychodem. Takie wydatki, stanowiące koszty pośrednie, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych. Wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, Poz. 397 ze zm.).”

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r. (sygn. II FSK 240/11):

„Natomiast wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie) podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych. Do ostatnio wymienionej kategorii wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy zaliczyć wydatki związane z wyceną udziałów, sporządzeniem pisemnego sprawozdania dotyczącego tej wyceny, badaniem sprawozdania przez biegłego rewidenta, opłatę za ogłoszenie w msig, jako kosztom doradztwa inwestycyjnego, pomocy prawnej, usług audytorskich, usług i pośrednictwa firmy inwestycyjnej, usług marketingowych i poligraficznych, wycen i tłumaczeń. Do tego rodzaju wydatków nie będą mogły zostać zaliczone opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Wskazane wydatki należy bowiem zaliczyć do wydatków związanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitału, tj. przychodu wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2013 r. (sygn. II FSK1365/11):

„Zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu wymaga bowiem zwykle korzystania z usług doradców, uzyskiwania informacji o najbardziej korzystnym sposobie pozyskania kapitału. Racjonalnie działający podatnik winien przed podjęciem decyzji dotyczącej sposobu działania czy finansowania firmy zasięgnąć porady osób specjalizujących się w danej dziedzinie w celu wyeliminowania bądź zminimalizowania straty związanej z przyjęciem wadliwej koncepcji rozwoju jego działalności bądź zapewnienia środków na tę działalność. W zakresie usług doradczych mieszczą się także usługi prawnicze. Korzystanie z nich przy podwyższaniu kapitału nie stanowi koniecznego warunku jego podwyższenia, a jedynie winno zapewnić przeprowadzenie tego procesu w sposób prawidłowy. Związek kosztów poniesionych na usługi prawnicze w procesie podwyższenia kapitału nie jest zatem, wbrew twierdzeniom organu interpretującego, bezpośredni. Nie są to koszty, które można przyporządkować do konkretnego przychodu, bowiem służą tylko prawidłowemu działaniu osoby prawnej.”

Takie samo stanowisko przedstawił również dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2013 r. (nr ILPB3/423-232/08/13-S/KS), odnoszącej się do kosztów poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału stwierdził, że:

„w odniesieniu (\`(...)\`) do wydatków poniesionych na usługi doradcze i prawne, stwierdzić należy, iż wydatki te jako służące ogólnemu funkcjonowaniu spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2011 r. (nr IPPB3/423-5/08-5/11/S/JG). Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2012 r. (nr IPPB3/423-953/11-2/MC), organ ten uznał, że także w przypadku, gdy ostatecznie nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego, wydatki poniesione przez podatnika m.in. na doradztwo i pomoc prawną należy zaliczyć do kosztów podatkowych, przy czym będą miały zastosowanie zasady ogólne wynikające z art. 15 ust. 1 ww.

Ustawy, które nakazują szerokie rozumienie użytego w tym przepisie pojęcia kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Oznacza to, iż wydatki, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami - w przedmiotowej sprawie związanymi z pozyskaniem kapitałów spółki, podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty związane z całokształtem działalności wnioskodawcy, w dacie ich poniesienia.”

W świetle powyższego, zdaniem spółki uznać należy, że poniesione przez nią koszty na usługi doradcze, prawne, konsultingowe i bankowe związane z restrukturyzacją zobowiązań mogą stanowić koszty uzyskania przychodu także w części, w jakiej przy zastosowaniu przyjętego klucza alokacji zostały przekazane na kapitał. W dalszym ciągu bowiem koszty te pozostają w pośrednim związku z przychodami spółki (jako koszty ogólne funkcjonowania).

1.  Moment zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe regulacje, za uprawnione uznać należy zaliczenie poniesionych przez spółkę wydatków na usługi doradcze, prawne, konsultingowe oraz bankowe w koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, tj. odpowiednio w roku 2012 i 2013. Jak bowiem wskazano powyżej, wydatki te - jako koszty ogólne funkcjonowania przedsiębiorstwa - należy kwalifikować jako koszty pośrednio związane z przychodami, do których znajdują zastosowanie powołane przepisy art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Powyższą konkluzję potwierdza również praktyka organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2009 r. (nr IPPB3/423-200/09-4/JG), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym:

Wydatki poniesione przez spółkę w związku z restrukturyzacją zobowiązań spółki, na podstawie umowy z kancelarią prawną oraz umowy z doradcą finansowym, stanowią i stanowić będą koszt uzyskania przychodu potrącalny - na zasadzie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. O podatku dochodowym od osób prawnych (dz. U. Z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) — w dacie ich poniesienia.”

Jednocześnie, zdaniem spółki, jako datę poniesienia kosztu, w którym powinna ona aktywować przedmiotowe wydatki jako koszty podatkowe należy, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, rozumieć dzień ich fizycznego zaksięgowania, tj. odpowiednio w roku 2012 oraz 2013, a więc niezależnie od momentu rozliczenia ich w kosztach księgowych (wpływu na wynik finansowy).

Zgodnie bowiem z przeważającą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, sposób ujęcia wydatku dla celów rachunkowych nie determinuje momentu zaliczenia go w koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego - dopuszczalne więc jest jednorazowe potrącenie w koszty podatkowe wydatku rozliczanego proporcjonalnie dla celów bilansowych. Na takie stanowisko wskazuje m.in.:

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2012 r. (sygn. II FSK 861/11):

„zatem wypada zgodzić się z tezą zaprezentowaną przez Naczelny Sad Administracyjny w wyrokach z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury, który to dzień jest dniem poniesienia kosztu. Normodawca w tym przypadku przyjął metodę memoriałową (a nie kasową). Oznacza to, że brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki na podstawie zawartej wcześniej umowy.”

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 414/10):

„Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r., II FSK 240/11, publ. http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki (a więc dzień sprzedaży czy likwidacji środka trwałego). Zaskarżona interpretacja naruszała zatem art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. poprzez powiązanie dnia poniesienia kosztu z dniem zmniejszenia aktywów spółki z uwagi na zniszczenie bądź sprzedanie części zamiennej.”

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. I SA/Bd 631/12):

„Przede wszystkim należy zauważyć, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotworczego. Wprawdzie, w myśl z art. 9 usr 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. Ksiąg Rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania (por. Wyrok WSA z 6 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1298/09; wyrok WSA z 26 marca 2007 r., III SA/Wa 2431/06; wyrok NSA z 7 marca 2001 r., i SA/Wr 515/98). Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. (\`(...)\`)

Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury (\`(...)\`)

Reasumując, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, a nie o dniu, „w którym uznano za koszt w księgach” bądź „zaksięgowano jako koszt w księgach”. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zmierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości.”

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r. (sygn. I SA/Po 529/12):

„Rrację należy przyznać skarżącej spółce, iż jedynym warunkiem poniesienia kosztu jest jego zaksięgowanie w księgach rachunkowych podatnika niezależnie od rodzaju konta, na którym taka operacja zostanie dokonana. Trafnie skarżąca także wskazała, iż organ dokonując spornej interpretacji przekroczył granice wykładni językowej, warunkując ujęcie wydatku jako kosztu podatkowego od sytuacji, gdy zostanie on rozpoznany jako koszt w rozumieniu U.R.”

Analogiczne rozstrzygnięcia zapadły także m.in. W wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.01.2013 r. (sygn. III SA/Wa 2002/12) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2012 r. (sygn. II FSK 2406/11).

Z powyższego wynika zatem, że poniesione przez spółkę wydatki, jako inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodu w momencie poniesienia, tj. w momencie ich zaksięgowania na podstawie otrzymanej faktury, a nie w momencie obciążenia wydatkiem wyniku finansowego.

Oznacza to, że także w przypadku kosztów, które alokowane zostały na kapitał i w ogóle nie zostaną aktywowane jako koszty dla celów bilansowych, możliwe będzie ujęcie ich w kosztach uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego.

Nie można bowiem zgodzić się, aby sam brak odniesienia poniesionych kosztów w wynik finansowy mógł wykluczać możliwość podatkowego rozliczenia kosztu w przypadku, gdy spełnia on ogólne warunki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pozostając w pośrednim związku z przychodami spółki.

Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby w niniejszym przypadku, że na możliwość ujęcia kosztów wpływałaby nie ich kwalifikacja podatkowa, lecz metodologia alokacji tych kosztów przyjęta dla celów rachunkowych. To z kolei prowadziłoby do nieracjonalnych rezultatów. Każda bowiem zmiana przyjętego przez Spółkę klucza alokacji kosztów, tj. przyjęcie innego wskaźnika alokacji (np. sam kapitał, same odsetki, odsetki zdyskontowane), powodowałaby możliwość dokonywania zmiany sposobu rozliczenia wydatków (zmniejszenia lub zwiększenia kosztów lub przyśpieszenia ich rozliczenia w czasie).

Uwzględniając powyższe Spółka zatem stoi na stanowisku, że poniesione przez nią wydatki na nabycie usług doradczych, prawnych, konsultingowych i bankowych, jako pośrednio związane z przychodami Spółki, powinny podlegać zaliczeniu w koszty podatkowe w dacie ich fizycznego zaksięgowania na podstawie otrzymanych faktur, tj. odpowiednio w roku 2012 i 2013 – i to niezależnie od tego, czy i kiedy zostaną aktywowane jako koszty dla celów bilansowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na podstawie art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka przeprowadziła proces restrukturyzacji zadłużenia. W związku z powyższym w latach 2012 i 2013 spółka poniosła szereg kosztów, obejmujących wydatki na nabycie usług doradczych, prawnych, konsultingowych oraz bankowych. Po dokonaniu restrukturyzacji zadłużenia, koszty te zostały przez spółkę alokowane na poszczególne - podlegające restrukturyzacji zobowiązania z tytułu kredytów i obligacji. Część przedmiotowych kosztów została przy tym alokowana do zadłużenia, które zostało konwertowane na kapitał zakładowy (z agio jako zmniejszenie kapitału zapasowego). Koszty przypisane do kredytów (pożyczek) i obligacji, spółka traktuje jako koszty księgowe wpływające na wynik finansowy miesięcznie (liniowo, bądź poprzez wycenę aktywów spółki). Koszty alokowane na kapitał nie będą stanowić kosztów księgowych.

W konsekwencji, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z procesem restrukturyzacji zadłużenia, które Spółka uznaje za koszty inne niż bezpośrednio powiązane z przychodami podlegać powinny regulacjom zawartym w art. 15 ust 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie nie data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. w przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Biorąc powyższe pod uwagę za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż wydatki poniesione przez spółkę w związku z procesem restrukturyzacji zadłużenia, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami powinny, podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dniu wprowadzenia ich do ksiąg rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur niezależnie od sposobu ich ujęcia dla celów rachunkowych. Pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Zatem moment uznania wydatku za koszt podatkowy w obecnym stanie prawnym uzależniony jest od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądowych, organ pragnie zauważyć, iż wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania. Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym funkcjonują wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ: m.in. wyrok NSA sygn. II FSK 253/11 z dnia 27.09.2012 w orzeczeniu Sąd stwierdził m.in.: „ (\`(...)\`)ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.” oraz wyrok WSA w Warszawie sygn. akt VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30 września 2010r, wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2108/12 z dnia 12 lutego 2013 r., wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1324/13 z dnia 10 października 2013 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.