Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-293/16-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-22
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych / skonwertowanych na kapitał odsetek od wartości inwestycji realizowanej w ramach Projekt.
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; budynek-sprzedaż budynków; deweloper; działalność-działalność deweloperska; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-potrącalność kosztów; pożyczka-odsetki od pożyczki; sprzedaż-sprzedaż budynków
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 3 czerwca 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych / skonwertowanych na kapitał odsetek od wartości inwestycji realizowanej w ramach Projektu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych / skonwertowanych na kapitał odsetek od wartości inwestycji realizowanej w ramach Projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką działającą w branży deweloperskiej. Obecnie Spółka realizuje przedsięwzięcie deweloperskie polegające na wybudowaniu budynków mieszkalnych wielorodzinnych (dalej: „Projekt”) wraz z garażami i częściami usługowymi. Po zakończeniu Projektu, lokale mieszkalne, garaże i lokale usługowe zostaną sprzedane nabywcom.

Spółka jest właścicielem gruntu, na którym realizowany jest Projekt. Zakup gruntu został sfinansowany ze środków uzyskanych w drodze pożyczki udzielonej Spółce w tym celu przez podmiot powiązany. Pozostała część środków pieniężnych z pożyczki została wykorzystana na realizację Projektu.

W związku z tym, iż celem nabycia gruntu jest sprzedaż lokali, które będą znajdowały się w budynkach wzniesionych w ramach Projektu, grunt nie został ujęty w ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego czy też rachunkowości (nie jest on środkiem trwałym) - Spółka nabyła bowiem grunt, aby wybudować na nim budynki mieszkalne wraz z garażami i lokalami usługowymi a następnie sprzedać te lokale przyszłym kupującym.

W związku z pożyczką, Spółka ponosi koszty odsetek uiszczanych na rzecz pożyczkodawcy. Niemniej, jak dotąd, odsetki, co do zasady, nie są spłacane przez Spółkę na rzecz pożyczkodawcy z uwagi na fakt, iż Spółka nie uzyskuje przychodów (dotychczas Spółka dokonała spłaty jedynie niewielkiej kwoty odsetek). Obecnie, Spółka wraz z pożyczkodawcą rozważają rozwiązanie, zgodnie z którym, uregulowanie zobowiązań Spółki wynikających zarówno z zaciągniętej pożyczki, jak i naliczonych odsetek nastąpi w drodze konwersji pożyczki na kapitały Spółki (tzw. zamiana długu na kapitał). Powyższa operacja konwersji pożyczki (w tym naliczonych odsetek) będzie miała miejsce przed uzyskaniem przez Spółkę przychodu ze sprzedaży lokali.

Specyfika działalności deweloperskiej polega na tym, że projekty realizowane są w długim okresie czasu. W związku z tym, Spółka zacznie uzyskiwać przychody dopiero po zakończeniu Projektu, tj. w momencie rozpoczęcia sprzedaży lokali na rzecz nabywców, tj. podpisania ostatecznych umów sprzedaży poszczególnych lokali w formie aktu notarialnego.

W okresie przed faktycznym rozpoczęciem realizacji Projektu (tj. po zakupie gruntu, niemniej przed dopełnieniem wymogów administracyjnych związanych z Projektem i faktycznym rozpoczęciem wznoszenia pierwszego budynku, czyli do końca roku 2012), odsetki związane z pożyczką były traktowane dla celów rachunkowych jako koszty pośrednio związane z przychodami Spółki. Podejście to było odzwierciedlone przez Spółkę również na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, tj. dla celów podatkowych odsetki stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym okresie, w którym dokonywana była ich zapłata na rzecz pożyczkodawcy. Prawidłowość tego podejścia została potwierdzona przez Spółkę w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego otrzymanej przez Spółkę w 2009 roku.

W 2013 roku Spółka podjęła czynności mające na celu realizację Projektu (tj. uzyskała pierwsze pozwolenia budowlane związane z planowaną budową), tym samym, zgodnie z zasadami rachunkowości, począwszy od tego roku odsetki od pożyczki przeznaczonej na realizację Projektu (w tym na zakup gruntu, na którym realizowany jest Projekt) były traktowane dla celów rachunkowości jako koszt „produkcji w toku”, tj. element kosztu wytworzenia inwestycji realizowanej w ramach Projektu. Konsekwentnie, począwszy od 2013 roku Spółka skorygowała swoje podejście w odniesieniu do ujmowania odsetek dla celów rachunkowości. Podejście Spółki zostało potwierdzone przez audytora w toku obowiązkowego badania sprawozdania finansowego Spółki sporządzonego za rok 2015. Spółka zastosowała analogiczne podejście w odniesieniu do odsetek dla celów podatku dochodowego, tj. począwszy od 2013 roku zaprzestała rozpoznawania kwot odsetek zapłaconych na rzecz pożyczkodawcy jako kosztów uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty. Odsetki te zostaną zaliczone do kosztów podatkowych w tych okresach, w którym Spółka osiągnie przychody ze sprzedaży lokali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka postępuje prawidłowo doliczając, dla celów podatkowych, kwoty zapłaconych / skonwertowanych na kapitał odsetek do wartości inwestycji realizowanej w ramach Projektu, co oznacza, że moment rozpoznania tych odsetek jako kosztów uzyskania przychodu będzie powiązany z momentem uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali powstałych w wyniku realizacji inwestycji?
2.  Czy powyższa zasada będzie miała zastosowanie również do tych odsetek, które zostały naliczone dla celów rachunkowych do końca roku 2012, ale zostały (lub zostaną) zapłacone / skonwertowane na kapitał po 1 stycznia 2013 r., tj. dla celów podatkowych wartość inwestycji realizowanej w ramach Projektu zostanie powiększona o kwotę wszystkich odsetek, które zostały (lub zostaną) faktycznie przez Spółkę rozliczone z pożyczkodawcą (tzn. zapłacone lub skonwertowane na kapitał) po zmianie podejścia księgowego, czyli po 1 stycznia 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka postępuje prawidłowo doliczając, dla celów podatkowych, kwoty zapłaconych / skonwertowanych na kapitał odsetek do wartości inwestycji realizowanej w ramach Projektu, co oznacza, że moment rozpoznania odsetek jako kosztów uzyskania przychodu będzie powiązany z momentem uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali powstałych w wyniku realizacji inwestycji.
2.  Powyższa zasada będzie miała zastosowanie również do tych odsetek, które zostały naliczone dla celów rachunkowych do końca roku 2012, ale zostały (lub zostaną) zapłacone / skonwertowane na kapitał po 1 stycznia 2013 r., tj. dla celów podatkowych wartość inwestycji realizowanej w ramach Projektu zostanie powiększona o kwotę wszystkich odsetek, które zostały (lub zostaną) faktycznie rozliczone przez Spółkę z pożyczkodawcą (tzn. zapłacone lub skonwertowane na kapitał) po zmianie podejścia księgowego, czyli po 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Taka konstrukcja przepisu sprawia, iż definicja kosztów podatkowych sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W konsekwencji, ponosząc konkretny wydatek, podatnik powinien każdorazowo dokonywać indywidualnej analizy tego wydatku w celu jego kwalifikacji dla celów podatkowych. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność danego wydatku do kategorii kosztów niestanowiących uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach, podatnik winien zbadać istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a (i) powstaniem przychodu lub realną szansą jego powstania, (ii) zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodu.

W praktyce wypracowanej w drodze interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe i wyroków wydawanych przez sądy administracyjne, przyjmuje się, iż dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnia on następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, nie ma wątpliwości, iż wydatki w postaci odsetek od zaciągniętej pożyczki na finansowanie realizacji Projektu są ponoszone w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i mają na celu uzyskanie przez Spółkę przychodu. Tym samym, podlegają one, co do zasady, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Wątpliwości Spółki związane są z ustaleniem momentu zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty podatkowe można podzielić na:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Spółka zauważa, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Okoliczność ta związana jest m.in. z brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub pośredniego związku takich kosztów z przychodami podatnika w konkretnym przypadku.

Wskutek powyższego, taki sam wydatek - w pewnych warunkach - może zostać zaklasyfikowany jako bezpośredni, zaś - w innych okolicznościach - jako pośredni koszt uzyskania przychodu (patrz: interpretacja indywidualna wydana 4 września 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-445/12-2/IŚ); interpretacja indywidualna wydana 10 listopada 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-831/11-2/RS); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 5 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1796/10)).

Ocena charakteru związku pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowych winna być dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, nie tylko przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, ale też okoliczności konkretnej sytuacji, w której wydatek ten jest ponoszony. Co istotne, w konkretnym stanie faktycznym, na ostateczne określenie charakteru danego wydatku może mieć wpływ również przyjęta przez podatnika polityka w zakresie rachunkowości, z uwagi na fakt, iż odzwierciedla ona, co do zasady, specyfikę rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. W przypadku tego rodzaju wydatków, jakkolwiek istnieje ich związek z przychodami osiąganymi przez podatnika, to trudno jest wskazać konkretny przychód uzyskany dzięki temu, że zostały one poniesione. Konsekwentnie, ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający poniesienie takich kosztów jest trudne lub też niemożliwe.

Zasady dotyczące określenia momentu potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów zostały zamieszczone w art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, iż generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztu bezpośredniego jest ujęcie (potrącenie) tego kosztu w rachunku podatkowym w tym samym roku, w którym wykazano przychód odpowiadający temu kosztowi, chyba że koszt ten został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Tym samym, dla celów podatkowych, koszty bezpośrednie należy ujmować w tym samym okresie, w którym wykazano odpowiadający im przychód.

Natomiast moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W tym miejscu Spółka wskazuje, iż pojęcie kosztów występuje nie tylko na gruncie prawa podatkowego, ale i w przepisach dotyczącym rachunkowości, przy czym koszt w ujęciu ekonomicznym (rachunkowym) nie jest tożsamy z kosztem uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym. Pojęcie kosztu uzyskania przychodów jest pojęciem węższym od pojęcia kosztu ponoszonego przez jednostkę w toku swojej działalności. Nie każdy bowiem wydatek, który został poniesiony i zaksięgowany przez podatnika w koszty działalności jednostki może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Spółka zauważa, iż w rozstrzygnięciach organów podatkowych i sądów administracyjnych można dostrzec stanowisko, iż przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”) nie są podatkotwórcze, tj. kwalifikacja kosztów na gruncie rachunkowym nie jest wiążąca dla celów podatkowych. Niemniej, należy wskazać, iż w praktyce zdarza się często, że rozwiązania przyjęte w rachunkowości mają bezpośredni wpływ na skutki podatkowe danych zdarzeń gospodarczych.

Przykładowo, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Ponadto, w art. 15 ust. 4e ww. ustawy wskazano, iż dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

W opisanym powyżej stanie faktycznym Spółka wskazała, iż prowadzi działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym. W ramach prowadzonej działalności, Spółka dokonała zakupu gruntu, przygotowała projekt budowlany oraz realizuje budowę obiektów mieszkaniowych wraz z garażami i powierzchnią usługową. Spółka korzysta przy tym z finansowania zewnętrznego, tj. m.in. z pożyczki udzielonej przez podmiot powiązany. Zgodnie z umową pożyczki, jej kwota była przeznaczona wyłącznie na cele związane z realizacją Projektu, w tym na zakup gruntu. Spółka dokonywała i będzie dokonywała spłaty odsetek od pożyczki lub też zobowiązanie z tytułu odsetek (wraz ze zobowiązaniem z tytułu pożyczki) zostanie wniesione przez pożyczkodawcę jako aport na kapitał Spółki.

Zgodnie z polityką rachunkowości, dla celów rachunkowych w pierwszym etapie realizacji Projektu, tj. w okresie prowadzenia prac przygotowawczych, Spółka kwalifikowała koszty odsetek jako koszty pośrednie. Spółka stosowała analogiczne podejście dla celów podatkowych, tj. koszty wynikające z odsetek uiszczonych przez Spółkę na rzecz pożyczkodawcy były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty. Niemniej, począwszy od 2013 roku audytor Spółki zarekomendował zmianę podejścia w opisanym wyżej zakresie. W szczególności, audytor uznał, iż prace związane z realizacją Projektu znajdują się na takim etapie zaawansowania, iż sytuacja Spółki dla celów rachunkowości zostanie lepiej odzwierciedlona, gdy odsetki nie będą rozpoznawane jako koszty bieżące, lecz będą podlegały doliczeniu do wartości realizowanej inwestycji (jako element kosztowy produkcji w toku) i zostaną rozpoznane jako koszt w tym okresie, w którym Spółka uzyska przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych, usługowych i garaży wybudowanych w ramach Projektu. Spółka uznała, iż powyższa zmiana podejścia w stosunku do odsetek powinna zostać odzwierciedlona również na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Innymi słowy, podążając za rekomendacją audytora, Spółka uznała odsetki płacone w roku 2013 i w latach późniejszych jako koszty bezpośrednio związane z przyszłymi przychodami, które powinny stanowiły koszt podatkowy dopiero w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali wybudowanych w ramach Projektu.

Spółka zwraca uwagę, iż analizując interpretacje wydawane przez organy podatkowe w odpowiedzi na zapytania przedstawiane przez podatników z branży deweloperskiej, można stwierdzić, iż organy dostrzegają specyfikę tej działalności oraz, w tym szczególnym przypadku, akceptują funkcjonujący w branży wpływ ujęcia księgowego odsetek od pożyczek na ich traktowanie podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej 4 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-445/12-2/IŚ) zauważył, iż: „w przypadku działalności deweloperskiej jeśli chodzi o kwalifikację kosztów w rodzaju odsetek/skapitalizowanych odsetek i różnic kursowych, które to koszty związane są z zaciągniętymi kredytami/pożyczkami na działalność danej jednostki - nie ma na gruncie podatkowym kryteriów uogólniających zaliczenie wprost tego rodzaju kosztów do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami czy też do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. „pośrednich”), a co za tym idzie nie jest możliwe uogólniające określenie momentu, w jakim koszty te mogą być uwzględniane dla obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Taką kwalifikację poszczególnych kosztów należy przeprowadzić z uwzględnieniem konkretnego stanu faktycznego, przede wszystkim konkretnego celu na jaki zostały zaciągnięte kredyt/pożyczka i przyjętych w tym zakresie rozwiązań na gruncie rachunkowości, a także z uwzględnieniem innych szczególnych okoliczności.

Z wniosku wynika, iż Spółka w ramach działalności deweloperskiej realizuje inwestycję w zakresie budowy apartamentowca z lokalami na sprzedaż lub wynajem, finansowaną środkami z pożyczek walutowych. Koszty skapitalizowanych odsetek oraz zrealizowanych różnic kursowych od wspomnianych pożyczek Spółka ujmuje dla celów rachunkowych jako koszty bezpośrednie realizacji przedmiotowej inwestycji.

A zatem odnosząc stan faktyczny/zdarzenie przyszłe do wyżej zaprezentowanych rozwiązań prawnych należy odpowiedzieć, że (\`(...)\`) Spółka ma prawo zakwalifikować koszt skapitalizowanych bądź spłaconych odsetek za koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości i rozpoznać ten koszt w momencie osiągnięcia przychodów ze sprzedaży poszczególnych lokali w części proporcjonalnie przypadającej na koszt ich wytworzenia, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 updop”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej wydanej 15 listopada 2011 r. (sygn. ITPB3/423-377b/10/11-S/DK) dostrzega istotną rolę ujęcia rachunkowego odsetek dla implikacji podatkowych, wskazując że: ,,Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem opisywanych wydatków jako kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanymi przychodami, jest również sposób księgowania wskazanych wydatków przez Spółkę. W szczególności zauważyć należy, iż odnoszenie poniesionych wydatków do kosztów „produktu gotowego” jakim jest ukończony projekt deweloperski/dana inwestycja, daje asumpt do twierdzenia, iż wydatki te nie stanowią kosztów działalności ogólnej Spółki, ale są związane przez Spółkę z konkretną inwestycją.

Reasumując należy stwierdzić, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wydatki poniesione przez Spółkę na spłacenie odsetek od kredytu celowego, oraz kredytu bieżącego w części wykorzystanej na finansowanie konkretnej inwestycji należy uznać za koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem, co za tym idzie Spółka będzie mogła zaliczyć ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych wchodzących w skład danej inwestycji”.

W interpretacji indywidualnej wydanej 14 grudnia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB6/4510-316/15-2/AZ) w pełni potwierdził on stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Ponadto, dla celów rachunkowych, koszty (w tym koszty finansowania projektu, tj. faktycznie zapłacone bądź skapitalizowane odsetki od pożyczek wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby realizacji projektu - dopisek Spółki) będą ujmowane przez SKom jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i zaliczane do kosztów wytworzenia produktów (produkcji w toku).

Reasumując, dla celów podatku dochodowego wskazane w niniejszym wniosku Koszty należy jednoznacznie uznać za koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokali i praw do korzystania z miejsc postojowych. Tym samym powinny być one rozpoznawane przez H. Sp. z o.o. w momencie osiągnięcia przychodów ze sprzedaży przez SKom poszczególnych lokali i praw do miejsc postojowych (będącym równocześnie momentem uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu udziału w SKom) w części proporcjonalnie przypadającej na koszt ich wytworzenia, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 ustawy CIT, z zastrzeżeniem regulacji ust. 4b i 4c tego artykułu w związku z art. 5 ustawy o CIT”.

Poniżej Spółka wskazuje kolejne interpretacje indywidualne, w których organy podatkowe zaakceptowały możliwość traktowania odsetek od pożyczki przeznaczonej na realizację deweloperskiego projektu inwestycyjnego jako kosztów bezpośrednich:

*   interpretacja indywidualna wydana 30 marca 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1474/14/IZ): „W analizowanym przypadku, do tej kategorii kosztów niewątpliwie należy zaliczyć wszystkie koszty wymienione we wniosku w grupie A. (w grupie kosztów A zostały wskazane przez wnioskodawcę odsetki od pożyczki przeznaczonej na sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego - dopisek Spółki). Ww. koszty są ściśle związane z długofalowym procesem inwestycyjnym, tj. budową konkretnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z częścią usługową oraz miejscami parkingowymi. Wykorzystanie do tego celu niezbędnych mediów, pełne uzbrojenie działki w infrastrukturę towarzyszącą, służą „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez Spółkę sprzedaży. Należy podkreślić, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanego przedsięwzięcia budowlanego. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów. Tym samym, wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop (z uwzględnieniem art. 16 ust. 1). O ile więc jest to możliwe i da się je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpi przychód. Mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 4 updop, wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego”.
*   interpretacja indywidualna wydana 7 października 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-722/11-3/RS): „koszty finansowania projektu deweloperskiego pochodzące ze źródeł zewnętrznych w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętych pożyczek i kredytów, finansujących konkretne zadanie inwestycyjne, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami - o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacja indywidualna wydana 21 czerwca 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-274/11-3/DG): „Zatem, prowizje i odsetki w części przypadającej na tę część środków z emisji obligacji, które spółka przeznaczyła na sfinansowanie budowy osiedla mieszkaniowego (poszczególnych lokali mieszkalnych), ponoszone w trakcie realizacji inwestycji, stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny być uznane za koszty podatkowe z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. ze sprzedaży lokali, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty odsetek od pożyczek/kredytów”;
*   interpretacja indywidualna wydana 8 lutego 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1322/11/PC): „koszty finansowania przedsięwzięcia deweloperskiego pochodzące ze źródeł zewnętrznych w postaci odsetek od zaciągniętej pożyczki od udziałowca oraz odsetek od kredytu bankowego zapłaconych w trakcie realizacji inwestycji będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. W związku z powyższym Spółka powinna rozpoznać je zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podsumowując, zdaniem Spółki, należy uznać, iż dla celów podatkowych, kwoty zapłaconych / skonwertowanych na kapitał odsetek powinny podlegać doliczeniu do wartości inwestycji realizowanej w ramach Projektu, co oznacza, że moment rozpoznania odsetek jako kosztów uzyskania przychodu będzie powiązany z momentem uzyskania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży lokali powstałych w wyniku realizacji inwestycji.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż w przypadku odsetek momentem podatkowym jest moment ich zapłaty (przez którą rozumie się też m.in. konwersję odsetek na kapitał), powyższa zasada będzie miała zastosowanie również do tych odsetek, które zostały naliczone dla celów rachunkowych do końca roku 2012, ale zostały (lub zostaną) zapłacone / skonwertowane na kapitał po 1 stycznia 2013 r. Oznacza to, iż dla celów podatkowych, wartość inwestycji realizowanej w ramach Projektu zostanie powiększona o kwotę tych wszystkich odsetek, które zostały (lub zostaną) faktycznie rozliczone przez Spółkę z pożyczkodawcą (tzn. zapłacone lub skonwertowane na kapitał) po zmianie podejścia księgowego, czyli po 1 stycznia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest spółką działającą w branży deweloperskiej i obecnie realizuje przedsięwzięcie polegające na wybudowaniu budynków mieszkalnych wielorodzinnych (dalej: „Projekt”) wraz z garażami i częściami usługowymi. Po zakończeniu Projektu, lokale mieszkalne, garaże i lokale usługowe zostaną sprzedane nabywcom. Spółka jest właścicielem gruntu, na którym realizowany jest Projekt. Zakup gruntu został sfinansowany ze środków uzyskanych w drodze pożyczki udzielonej Spółce w tym celu przez podmiot powiązany. Pozostała część środków pieniężnych z pożyczki została wykorzystana na realizację Projektu. W związku z pożyczką, Spółka ponosi koszty odsetek uiszczanych na rzecz pożyczkodawcy.

Wobec powyższego, wydatki w postaci odsetek uiszczanych od pożyczki na sfinansowanie realizacji Projektu stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spełnione bowiem są przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy – przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki (ponoszone są w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają na celu uzyskanie przez nią przychodu). Ponadto, wydatki te nie mieszczą się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy też zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w związku z otrzymaną od podmiotu powiązanego pożyczką ponosi koszty odsetek uiszczanych na rzecz pożyczkodawcy. Niemniej, jak dotąd, odsetki, co do zasady, nie są spłacane przez Spółkę na rzecz pożyczkodawcy z uwagi na fakt, iż Spółka nie uzyskuje przychodów (dotychczas Spółka dokonała spłaty jedynie niewielkiej kwoty odsetek). Obecnie, Spółka wraz z pożyczkodawcą rozważają rozwiązanie, zgodnie z którym, uregulowanie zobowiązań Spółki wynikających zarówno z zaciągniętej pożyczki, jak i naliczonych odsetek nastąpi w drodze konwersji pożyczki na kapitały Spółki (tzw. zamiana długu na kapitał). Powyższa operacja konwersji pożyczki (w tym naliczonych odsetek) będzie miała miejsce przed uzyskaniem przez Spółkę przychodu ze sprzedaży lokali.

W okresie przed faktycznym rozpoczęciem realizacji Projektu (tj. po zakupie gruntu, niemniej przed dopełnieniem wymogów administracyjnych związanych z Projektem i faktycznym rozpoczęciem wznoszenia pierwszego budynku, czyli do końca roku 2012), odsetki związane z pożyczką były traktowane przez Spółkę dla celów rachunkowych jako koszty pośrednio związane z przychodami. Analogiczne podejście Spółka stosowała również na gruncie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. dla celów podatkowych odsetki stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym okresie, w którym dokonywana była ich zapłata na rzecz pożyczkodawcy.

W 2013 roku Spółka podjęła czynności mające na celu realizację Projektu (tj. uzyskała pierwsze pozwolenia budowlane związane z planowaną budową), tym samym, zgodnie z zasadami rachunkowości, począwszy od tego roku odsetki od pożyczki przeznaczonej na realizację Projektu były traktowane dla celów rachunkowości jako koszt „produkcji w toku”, tj. element kosztu wytworzenia inwestycji realizowanej w ramach Projektu. Konsekwentnie, począwszy od 2013 roku Spółka skorygowała swoje podejście w odniesieniu do ujmowania odsetek dla celów rachunkowości. Spółka zastosowała analogiczne podejście w odniesieniu do odsetek dla celów podatku dochodowego, tj. począwszy od 2013 roku zaprzestała rozpoznawania kwot odsetek zapłaconych na rzecz pożyczkodawcy jako kosztów uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty. Odsetki te zostaną zaliczone do kosztów podatkowych w tych okresach, w których Spółka osiągnie przychody ze sprzedaży lokali.

Z uwagi na charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich będzie ponosić koszty finansowania Projektu należy stwierdzić, że wydatki w postaci odsetek od otrzymanej pożyczki nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży poszczególnych lokali. Poniesienie tych wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, a mianowicie Spółka uzyska przychód w postaci ceny zbywanych lokali. Koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży lokali.

Zatem, zdaniem tut. Organu, powyższe argumenty przemawiają za uznaniem, że przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, Spółka zaliczając poszczególne wydatki do kosztów podatkowych, jest zobligowana do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem mieć na uwadze, że w stosunku do odsetek w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb zaliczenia w koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że wydatki w postaci kosztów finansowych (odsetki od zaciągniętych pożyczek) będą dla Spółki stanowiły koszty uzyskania przychodów po spełnieniu wymogów wynikających z art. 15 ust. 4-4c i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario, kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek (kredytów).

Nie będą więc mogły być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane.

W odniesieniu natomiast do naliczonych odsetek, które wraz z zobowiązaniem z tytułu zaciągniętej przez Spółkę pożyczki zostaną wniesione przez pożyczkodawcę jako aport na kapitały Spółki (w drodze konwersji pożyczki na kapitały Spółki - tzw. zamiana długu na kapitał) należy wskazać co następuje.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Powyższe oznacza, że zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego.

Wskazać również należy, że przepisy art. 12 ust. 4 powołanej ustawy mają istotne znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku dochodowego. Wyliczają enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Na mocy art. 261 ww. ustawy, powołane unormowania stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego.

Wysokość kapitału zakładowego wyrażana jest sumą nominalnej wartości udziałów objętych przez wspólników. Zatem wartością wnoszoną na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest wartość wkładów wnoszonych przez wspólników odpowiadająca wartości nominalnej obejmowanych przez nich udziałów.

Jednocześnie, jak wynika z powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych, rzeczywista wartość wkładów wnoszonych przez wspólników na pokrycie obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być wyższa od wartości kapitału zakładowego określonej umową spółki. Nadwyżka rzeczywistej ceny objęcia udziału ponad jego wartość nominalną (agio) powinna zostać przekazana na kapitał zapasowy tej spółki.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Na mocy ww. przepisu, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów bądź akcji (agio) nie uznaje się za przychody podatkowe spółki kapitałowej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   zostały przez nią otrzymane przy wydaniu udziałów,
*   zostały przekazane na kapitał zapasowy.

Użyty przez ustawodawcę zwrot „kwoty i wartości” wskazuje przy tym, że zakres zastosowania omawianego przepisu obejmuje zarówno agio pieniężne, jak i agio aportowe.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że wartość wierzytelności pożyczkowej wraz z odsetkami otrzymanej przez Spółkę na powiększenie jej kapitału zakładowego i zapasowego nie będzie stanowić przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych odsetek z tytułu zaciągniętej pożyczki w związku z konwersją wierzytelności wraz z odsetkami na udziały w Spółce wskazać jeszcze raz należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zgodnie natomiast z treścią wskazanego powyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze powyższy przepis, stwierdzić należy, że dla celów podatkowych za koszty uzyskania przychodów uznawane są wyłącznie zapłacone przez podatnika odsetki od zobowiązań (w tym pożyczek), pod warunkiem, że wiążą się one z jego przychodami. Obciążenie finansowe z tytułu odsetek musi być zatem faktycznie poniesione przez podatnika. W związku z tym, nie stanowią kosztów podatkowych spełniające warunek związku z przychodami odsetki naliczone, lecz niezapłacone lub umorzone.

Pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu regulującego ciążące na nim zobowiązanie np. z tytułu pożyczki.

Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych, a także potrącenia (kompensaty).

Tak więc sformułowanie „poniesione wydatki” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych, bezpośrednio poniesionych na wypełnienie istniejącego zobowiązania podatnika.

Odnosząc powołane wyżej uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że wydane przez Spółkę udziały będą stanowiły swoistą zapłatę za wniesioną przez pożyczkodawcę jako aport wierzytelność pożyczkową. A więc wartość wydanych przez Spółkę udziałów własnych stanowiła będzie wydatek na spłatę pożyczki objętej przedmiotową wierzytelnością. Z tym, że za „poniesiony wydatek”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być uznana jedynie ich wartość nominalna, odpowiadająca tej części wierzytelności pożyczkowej która zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki. Trzeba bowiem pamiętać, że tylko wartość nominalna odpowiada wartości jednej z równych części, na które został podzielony kapitał zakładowy spółki wydającej udziały własne. Wartość udziałów przewyższająca ich wartość nominalną – tzw. agio, przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie tworzy kapitału zakładowego Spółki, a co najważniejsze – nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy. Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna również sztucznie wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie należy też mieć na względzie wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Zgodnie z art. 16 ust. 7g ww. ustawy, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W tym miejscu należy podzielić stanowisko Spółki, że chociaż w rozstrzygnięciach organów podatkowych i sądów administracyjnych można dostrzec pogląd, że przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) nie są podatkotwórcze, tj. kwalifikacja kosztów na gruncie rachunkowym nie jest wiążąca dla celów podatkowych.

Zdaniem tut. Organu, powyższe nie oznacza jednak, że w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Tym samym, należy uznać że stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz fakt, że koszty z tytułu odsetek od pożyczki zaciągniętej na konkretne przedsięwzięcie deweloperskie polegające na wybudowaniu budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z garażami i częściami usługowymi są ujmowane przez Spółkę począwszy od 2013 roku – zgodnie z przyjętą przez nią polityką rachunkowości – do kosztów wytworzenia inwestycji realizowanej w ramach Projektu (są traktowane dla celów rachunkowości jako koszt „produkcji w toku”), należy stwierdzić, że zasadnym jest zakwalifikowanie omawianych odsetek do kosztów bezpośrednich w myśl art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, z uwagi na fakt, że w przypadku odsetek momentem podatkowym jest moment ich zapłaty (przez którą rozumie się też m.in. konwersję odsetek na kapitał), powyższa zasada będzie miała zastosowanie również do tych odsetek, które zostały naliczone dla celów rachunkowych do końca roku 2012, ale zostały (lub zostaną) zapłacone / skonwertowane na kapitał po zmianie podejścia księgowego, czyli po 1 stycznia 2013 r.

Wobec powyższego, kwoty zapłaconych / skonwertowanych na kapitał odsetek do wartości inwestycji realizowanej w ramach Projektu stanowią / będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami – o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych przez Spółkę ze sprzedaży poszczególnych lokali powstałych w wyniku realizacji inwestycji, po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 tej ustawy oraz mając na względzie wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 omawianej ustawy.

Powyższa zasada będzie miała zastosowanie również do tych odsetek, które zostały naliczone dla celów rachunkowych do końca roku 2012, ale zostały (lub zostaną) zapłacone / skonwertowane na kapitał po 1 stycznia 2013 r., tj. dla celów podatkowych wartość inwestycji realizowanej w ramach Projektu zostanie powiększona o kwotę wszystkich odsetek, które zostały (lub zostaną) faktycznie przez Spółkę rozliczone z pożyczkodawcą (tzn. zapłacone lub skonwertowane na kapitał) po zmianie podejścia księgowego, czyli po 1 stycznia 2013 r.

Ponadto należy mieć na uwadze, że do wyliczenia wartości poniesionych wydatków na uregulowanie zobowiązania wobec pożyczkodawcy z tytułu pożyczki poprzez konwersję wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy Spółki, należy przyjąć wartość nominalną wydanych przez Spółkę udziałów, ponieważ to wartość nominalna udziałów Spółki odzwierciedla udział w kapitale zakładowym Spółki jaki uzyska wspólnik, a więc wysokość wydatku poniesionego przez Spółkę na uregulowanie zobowiązania z tytułu pożyczki, w tym odsetek od tej pożyczki. Przy czym, określając wysokość wydatków poniesionych na spłatę odsetek od tej pożyczki należy ustalić jaka część wydanych przez Spółkę udziałów przypadać będzie na spłatę części odsetkowej wierzytelności pożyczkowej, a jaka odpowiadać będzie kwocie głównej tej wierzytelności i uwzględnić te ustalenia przy określaniu wysokości wydatku z tytułu spłaty na rzecz pożyczkodawcy odsetek od przedmiotowej wierzytelności, które Spółka będzie uprawniona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.