Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-549/09-2/SAP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-05
Teza: 1)Czy na fakturach wystawianych przez Spółkę z tytułu świadczonych usług rachunkowo-księgowych na rzecz Przedstawicielstwa powinno widnieć jako nabywca usług księgowych Przedstawicielstwo ze swoim adresem na terenie Polski, czy też nabywcą powinien być przedsiębiorca zagraniczny z siedzibą w Niemczech, który utworzył Przedstawicielstwo w Polsce? 2)Czy w/w faktury powinny zawierać podatek VAT 22%, czy też usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 27 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: przedstawicielstwa; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r., Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2009 r. (data wpływu 15.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług księgowych wykonywanych na rzecz przedstawicielstwa przedsiębiorcy zagranicznego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2009 r. został złożony w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług księgowych wykonywanych na rzecz przedstawicielstwa przedsiębiorcy zagranicznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi rachunkowo-księgowe na rzecz przedstawicielstwa przedsiębiorcy zagranicznego z siedzibą w Niemczech (dalej: Przedstawicielstwo). Przedstawicielstwo zostało wpisane do ewidencji przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, prowadzonej przez Ministra Gospodarki; zgodnie z art. 96 i art. 98 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.) i posiada stosowne zaświadczenie o wpisie do ewidencji przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych. Przedstawicielstwo posiada adres w Polsce oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP). Przedstawicielstwo nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, gdyż nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zakres działania przedstawicielstwa obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego zgodnie z art. 94 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na fakturach wystawianych przez Spółkę z tytułu świadczonych usług rachunkowo-księgowych na rzecz Przedstawicielstwa powinno widnieć jako nabywca usług księgowych Przedstawicielstwo ze swoim adresem na terenie Polski, czy też nabywcą powinien być przedsiębiorca zagraniczny z siedzibą w Niemczech, który utworzył Przedstawicielstwo w Polsce?
2.  Czy w/w faktury powinny zawierać podatek VAT 22%, czy też usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 27 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż faktury wystawiane przez nią z tytułu świadczonych usług rachunkowo-księgowych, wykonywanych na rzecz Przedstawicielstwa z adresem na terenie Polski, w ramach którego przedsiębiorca zagraniczny z siedzibą w Niemczech prowadzi działalność w zakresie reklamy i promocji produktów oferowanych przez podmiot zagraniczny (Przedstawicielstwo nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, gdyż nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem) powinny zawierać polski podatek VAT, a na fakturach powinno widnieć Przedstawicielstwo ze swoim adresem na terenie Polski oraz numerem NIP - jako nabywca usług księgowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), przepisy ustawy o rachunkowości (\`(...)\`) stosuje się (\`(...)\`) do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób zagranicznych, oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Z kolei stosownie do art. 100 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca zagraniczny, zobowiązany jest do prowadzenia dla Przedstawicielstwa oddzielnej rachunkowości w języku polskim zgodnie z przepisami o rachunkowości. Tak jak księgi rachunkowe polskich podmiotów gospodarczych, również księgi rachunkowe Przedstawicielstwa prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej, w siedzibie tego Przedstawicielstwa. Przy czym mogą być one prowadzone również poza jego siedzibą, jeśli są prowadzone za pośrednictwem komputera lub gdy zostaną powierzone doprowadzenia osobie fizycznej, osobie prawnej lub jednostce nieposiadającej osobowości prawnej uprawnionej do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności związane z wykonaniem usług z zakresu księgowości na rzecz Przedstawicielstwa, prowadzącego działalność w zakresie reklamy i promocji produktów oferowanych przez podmiot zagraniczny na terytorium kraju, są związane z działalnością Przedstawicielstwa na terytorium kraju. Na potrzeby prowadzonej działalności w zakresie reklamy i promocji Przedstawicielstwo posługuje się swoim adresem w Polsce oraz numerem identyfikacji podatkowej (NIP). W związku z powyższym zasadne jest, według Spółki, wystawianie faktur za usługi związane z prowadzeniem rachunkowości bezpośrednio na Przedstawicielstwo z adresem w Polsce wraz z uwzględnieniem podatku VAT 22%.

Na tle opisanego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem podlega:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

*   eksport towarów,

*   import towarów,

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 w/w ustawy podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

W piśmie z dnia 28 marca 2007 r. znak PT5-033-4/2006/IN/665 Minister Finansów wskazał, iż „W przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykonuje na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w zakresie w jakim te czynności wykonywane są na terytorium Polski (miejsce ich świadczenia jest na terytorium Polski) - staje się on podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Jeżeli zatem przedsiębiorca zagraniczny, np. spółka utworzy oddział zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, ze. zm.), za pośrednictwem którego będzie prowadzona na terytorium Polski działalność spółki, to będzie on w takim zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Utworzenie na terytorium Polski przez przedsiębiorcę zagranicznego następnego oddziału lub rozpoczęcie wykonywania czynności bez pośrednictwa oddziału nie powoduje powstania na terytorium Polski nowego podatnika podatku od towarów i usług. Zmienia się jedynie zakres wykonywanych czynności i struktura organizacyjna tego podatnika. Nie ma zatem podstaw do odrębnej rejestracji dla podatku od towarów i usług. Sytuacja taka powoduje jedynie konieczność aktualizacji zgłoszeń identyfikacyjnych (NIP) i rejestracyjnych (VAT-R), w oparciu o nadany wcześniej numer identyfikacji podatkowej”.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Przedstawicielstwo nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie czynności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego zgodnie z art. 94 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przedstawicielstwo nie jest również zarejestrowane jako podatnik podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy przedsiębiorcą zagranicznym a jego Przedstawicielstwem. Należy bowiem uznać je za jednego i tego samego podatnika, a Przedstawicielstwo jedynie za część składową przedsiębiorcy zagranicznego.

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS w wyroku z dnia 23 marca 2006r. w sprawie C-210/04 wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym do spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym ETS stwierdził, ze oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Miejsce świadczenia usług uregulowane zostało w art. 27 ust. 1 w/w ustawy, jako miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę - miejsce gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Od tej ogólnej zasady ustawodawca przewidział kilka wyjątków, które w zależności od charakteru usługi określają miejsce jej opodatkowania w odmienny sposób. Dotyczy to m.in. usług niematerialnych ujętych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W myśl art. 27 ust. 3 pkt 2 w/w ustawy w przypadku, gdy usługi, o których mowa w ust. 4 są świadczone na rzecz podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę – miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3 w/w ustawy, przepis ust. 3 stosuje się do usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

1.  usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1),
2.  usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2),
3.  usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1),
4.  usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1,
5.  usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3);

Zgodnie z powyższym miejscem świadczenia wykonywanych przez Spółkę na rzecz Przedstawicielstwa (czyli na rzecz przedsiębiorcy zagranicznego) usług księgowych jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. W przedmiotowym wypadku miejscem świadczenia w/w usługi jest terytorium Niemiec.

Przepis § 25 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337) brzmi:

„1. Przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

1.  Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.
2.  Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.
3.  W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.”

Zatem na fakturze, dokumentującej przedmiotową usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Przedstawicielstwa, powinny zostać umieszczone dane przedsiębiorcy zagranicznego, tj. jego nazwa, numer, pod którym przedsiębiorca zagraniczny jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec, a także informacja, iż zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest przedsiębiorca zagraniczny lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest przedsiębiorca zagraniczny.

W związku z powyższym stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 w/w ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 w/w ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 w/w ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.