Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-351/13-4/KSU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-03
Teza: Czy wypłacone lekarzowi wynagrodzenie z tytułu czynności wykonywanych w ramach programu specjalizacji z zakresu opieki medycznej nad pacjentami stanowi przychód lekarza z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 2b pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ust. 8 pkt a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Wnioskodawca (Szpital) jako płatnik obowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; lekarze; obowiązek-obowiązek płatnika; przychód-źródła przychodu; płatnik; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m. in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 16 sierpnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-351/13-2/KSU, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 16 sierpnia 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 20 sierpnia 2013 r., następnie w dniu 29 sierpnia 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 27 sierpnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Szpital – zawarł z lekarzem umowę cywilnoprawną, na mocy której zobowiązał się zapewnić lekarzowi odbywanie specjalizacji w zakresie anestezjologii i intensywnej terapii bez pobierania od lekarza z tego tytułu opłat. Zgodnie z programem specjalizacji lekarz zobowiązany jest do wykonywania pod kierunkiem i nadzorem kierownika specjalizacji czynności praktycznych z zakresu opieki medycznej nad pacjentami Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii Szpitala Powiatowego w X.

Strony uzgodniły w ww. umowie, że z tytułu wykonywanych czynności w ramach programu specjalizacji lekarz będzie otrzymywał wynagrodzenie ustalane na podstawie liczby godzin wykonywanych czynności i stawki za 1 godzinę czynności.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 sierpnia 2013 r., Wnioskodawca dodał, że:

*   przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy 2013 r.,

*   wskazany we wniosku lekarz odbywa specjalizację u Wnioskodawcy na podstawie art. 16c ust. 17 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U. z 2011 r. Nr 277 poz. 1634 z późn. zm.),

*   wskazany we wniosku lekarz odbywa specjalizację u Wnioskodawcy w trybie pozarezydenckim,

*   umowa cywilnoprawna o szkolenie specjalizacyjne ze wskazanym we wniosku lekarzem została zawarta w dniu 21 kwietnia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłacone lekarzowi wynagrodzenie z tytułu czynności wykonywanych w ramach programu specjalizacji z zakresu opieki medycznej nad pacjentami stanowi przychód lekarza z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 2b pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ust. 8 pkt a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Wnioskodawca (Szpital) jako płatnik obowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane lekarzowi na podstawie przedmiotowej umowy cywilnoprawnej stanowi przychód lekarza z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu ww. przepisów, od którego należy pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 18%, z uwzględnieniem zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% wynagrodzenia brutto.

Dalej Wnioskodawca podaje, że wynagrodzenie lekarza nie może być uznane za przychody z działalności gospodarczej, bowiem spełnione zostały łącznie wszystkie warunki określone w przepisie art. 5b ust. 1 ww. ustawy, tj.:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności lekarza oraz ich wykonanie ponosi Wnioskodawca,
2.  czynności lekarza specjalizującego się wykonywane są pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Wnioskodawcę,
3.  lekarz nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z wykonywanymi czynnościami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 2 i 3 tego przepisu:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest natomiast w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – Szpital – w dniu 21 kwietnia 2013 r. zawarł z lekarzem umowę cywilnoprawną, na mocy której zobowiązał się zapewnić lekarzowi odbywanie specjalizacji w zakresie anestezjologii i intensywnej terapii bez pobierania od lekarza z tego tytułu opłat. Zgodnie z programem specjalizacji lekarz zobowiązany jest do wykonywania pod kierunkiem i nadzorem kierownika specjalizacji czynności praktycznych z zakresu opieki medycznej nad pacjentami Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii Szpitala Powiatowego w X. Strony uzgodniły w ww. umowie, że z tytułu wykonywanych czynności w ramach programu specjalizacji lekarz będzie otrzymywał wynagrodzenie ustalane na podstawie liczby godzin wykonywanych czynności i stawki za 1 godzinę czynności. Lekarz odbywa specjalizację u Wnioskodawcy na podstawie art. 16c ust. 17 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, w trybie pozarezydenckim.

Zgodnie z art. 16c ust. 17 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U. z 2011 r. Nr 277 poz. 1634 z późn. zm.), organ prowadzący postępowanie kwalifikacyjne, uwzględniając wynik przeprowadzonego postępowania kwalifikacyjnego, kieruje lekarza do odbywania szkolenia specjalizacyjnego w podmiocie, o którym mowa w art. 19f ust. 1, posiadającym wolne miejsca szkoleniowe.

Stosownie do art. 16h ust. 1 ww. ustawy, lekarz odbywa szkolenie specjalizacyjne na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem prowadzącym szkolenie specjalizacyjne na czas określony w programie specjalizacji w ramach rezydentury.

Z kolei w myśl art. 16h ust. 2 pkt 4 tej ustawy, lekarz, na swój wniosek, może również odbywać szkolenie specjalizacyjne, w ramach wolnych miejsc szkoleniowych, w podmiotach prowadzących szkolenie specjalizacyjne na podstawie umowy cywilnoprawnej o szkolenie specjalizacyjne, zawartej z podmiotem prowadzącym szkolenie specjalizacyjne, w której określa się szczegółowy tryb odbywania szkolenia specjalizacyjnego i zakres wzajemnych zobowiązań na czas jego trwania;

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przychody osiągnięte przez lekarza, z którym Wnioskodawca zawarł przedmiotową umowę cywilnoprawną o szkolenie specjalizacyjne, należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, powoduje, iż na osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osobach prawnych i ich jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jako płatnikach dokonujących wypłat z powyższych tytułów, ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustala się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przepis art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obliguje płatników, o których mowa w art. 41, do przekazywania kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

Reasumując, stwierdzić należy, że Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest pobrać od ww. wynagrodzenia wypłaconego lekarzowi z tytułu szkolenia specjalizacyjnego, stanowiącego przychody z działalności wykonywanej osobiście, zaliczkę na podatek dochodowy obliczoną zgodnie z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniając 20% koszty uzyskania przychodów i wystawić imienną informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.