Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-809/15-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-21
Teza: w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową
Słowa kluczowe: dochód-ustalanie dochodu; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2015 r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki komandytowej, obniżenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce komandytowej oraz konfuzji wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest obecnie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). SKA została zawiązana i zarejestrowana w KRS w 2013 r. SKA nie jest podatnikiem CIT. SKA stanie się podatnikiem CIT po zakończeniu obecnego roku obrotowego, który kończy się 30 września 2015 r. (SKA uzyskała potwierdzające to interpretacje indywidualne).

W ramach restrukturyzacji planuje się, że SKA zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”). Wpis przekształcenia do KRS nastąpi po zakończeniu roku obrotowego SKA, tj. po 30 września 2015 r. W powstałej z przekształcenia Spółce komandytowej Wnioskodawca będzie posiadał status komandytariusza. Wspólnicy Spółki komandytowej, zgodnie z ogólnymi zasadami, będą na bieżąco wpłacać zaliczki na podatek dochodowy i opodatkowywać bieżący dochód z działalności gospodarczej.

Na moment przekształcenia, w SKA mogą być (ale nie muszą) niepodzielone zyski z lat ubiegłych lub zyski nieprzeznaczone do wypłaty a przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy (dalej „Niewypłacone zyski”). W SKA na moment przekształcenia mogą również być (ale nie muszą) zgromadzone zyski z roku bieżącego. W SKA nie były i nie będą też podejmowane, do dnia przekształcenia, uchwały o wypłacie dywidendy ani o wypłacie zaliczek na poczet wypłaty dywidendy.

Wnioskodawca dopuszcza możliwość, że w przyszłości wystąpi ze Spółki komandytowej poprzez złożenie oświadczenia o wystąpieniu ze spółki osobie uprawnionej do reprezentowania Spółki (tryb ten będzie przewidziany w umowie Spółki komandytowej; dalej: „Wystąpienie”) lub obniży wartość posiadanego udziału kapitałowego w Spółce (dalej: „Obniżenie udziału kapitałowego”). W ramach Wystąpienia lub Obniżenia udziału kapitałowego Wnioskodawca może nabyć od Spółki komandytowej: wierzytelność z tytułu umowy pożyczki udzielonej przez SKA spółce zależnej, a także potencjalnie pożyczki lub pożyczek udzielonych przez SKA innym podmiotom (dalej: „Wierzytelności pożyczkowe”), wierzytelność z tytułu umowy pożyczki udzielonej przez SKA Wnioskodawcy (dalej „Wierzytelność wobec Wnioskodawcy”), środki pieniężne (Wierzytelności pożyczkowe oraz wobec Wnioskodawcy, jak również środki pieniężne dalej zwane „Środkami pieniężnymi”). W skład Wierzytelności pożyczkowych oraz Wierzytelności wobec Wnioskodawcy mogą wchodzić naliczone odsetki od pożyczek. Ponadto Wnioskodawca może otrzymać przysługujące Spółce komandytowej prawa i obowiązki w innej spółce osobowej (dalej: „Prawa") oraz inne niż wskazane powyżej składniki majątkowe będące własnością Spółki komandytowej (dalej łącznie: „Prawa i Składniki majątkowe”).

Konsekwencją nabycia przez Wnioskodawcę Wierzytelności wobec Wnioskodawcy w związku z Wystąpieniem bądź Obniżeniem udziału kapitałowego w Spółce komandytowej będzie jej wygaśnięcie w wyniku tzw. konfuzji, czyli sytuacji, gdy jeden podmiot (Wnioskodawca) będzie jednocześnie wierzycielem i zobowiązanym. Dochody osiągane przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej będą podlegały opodatkowaniu na zasadach wynikających z przepisu art. 30c w związku z przepisem art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek liniowy”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przekształcenie SKA w Spółkę komandytową będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, w której w SKA w chwili przekształcenia będą istniały niewypłacone zyski lub niepodzielone zyski z roku bieżącego?
2.  Czy przekształcenie SKA w Spółkę komandytową będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, w której w SKA w chwili przekształcenia nie będą istniały niewypłacone zyski oraz niepodzielone zyski z roku bieżącego?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 lub nr 2 będzie twierdząca, to w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz jaką stawkę podatku dochodowego powinien zastosować do opodatkowania powstałego dochodu?
4.  Czy w przypadku Wystąpienia ze Spółki komandytowej po stronie Wnioskodawcy powstanie, na moment Wystąpienia, przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach wyjścia ze Spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma któryś spośród Praw i Składników majątkowych?
5.  Czy w przypadku Obniżenia udziału kapitałowego w Spółce komandytowej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w związku z otrzymaniem któregokolwiek spośród składników majątkowych Spółki komandytowej?
6.  Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji Wierzytelności wobec Wnioskodawcy spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Odpowiedź na pytania Nr 1 - 3 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pozostałe pytania została udzielona w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Przekształcenie SKA w Spółkę komandytową będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, w której w SKA w momencie przekształcenia będą istniały niewypłacone zyski lub niepodzielone zyski z roku bieżącego.
2.  Przekształcenie SKA w Spółkę komandytową nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, w której w SKA w chwili przekształcenia nie będą istniały niewypłacone zyski oraz niepodzielone zyski z roku bieżącego.
3.  W sytuacji, gdy w SKA na moment przekształcenia będzie niewypłacony zysk i/lub niepodzielony zysk Wnioskodawca powinien ustalić dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości procentowego udziału przypadającego mu w zysku w SKA w relacji do wysokości sumy niewypłaconego zysku i niepodzielonego zysku z roku bieżącego występującego w SKA na moment przekształcenia. Podatek powinien zostać obliczony z zastosowaniem stawki w wysokości 19%.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA, w której na moment przekształcenia będą istniały niewypłacone zyski i/lub zyski z roku bieżącego, w Spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tzn. przekształcenie SKA w Spółkę komandytową będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje zmianę formy prawnej podmiotu, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „Nowelizacja”) dokonano zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) (dalej: Ustawy PIT) i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) osiąganych przez spółki komandytowo-akcyjne. Od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 1 Nowelizacji w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6 Nowelizacji, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy Ustawy PIT i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym Nowelizacją, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Tym samym od 1 października 2015 r. (czyli od pierwszego dnia roku obrotowego, który rozpoczął się po 31 grudnia 2013 r.) SKA stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (…) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”.

Mając na uwadze wskazane powyżej regulacje należy uznać, że do przekształcenia SKA w Spółkę komandytową znajduje zastosowanie przepis art. 24 ust. 5 lit. 8 Ustawy PIT, co oznacza, że w sytuacji gdy w SKA na moment przekształcenia wystąpią niewypłacone zyski lub zysk bieżący u Wnioskodawcy jako wspólnika SKA powstanie w dacie przekształcenia SKA w Spółkę komandytową dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 lit. 8 Ustawy PIT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA, w której nie będą istniały niewypłacone zyski oraz zyski z roku bieżącego, w Spółkę komandytową będzie dla Wnioskodawcy operacją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tzn. przekształcenie SKA w Spółkę komandytową nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Jak zostało wskazane w argumentacji przedstawionej w odniesieniu do pytania Nr 1, do przekształcenia SKA w Spółkę komandytową będzie miał zastosowanie przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT, zgodnie z którym „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (…) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”.

Tym samym w sytuacji, gdy na moment przekształcenia w SKA nie będzie niewypłaconych zysków ani zysku bieżącego, przekształcenie SKA w Spółkę komandytową nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko znajduje również oparcie w stanowiskach organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2014 r. sygn. IPTPB2/415-477/14-3/Akr Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, w którym ten stwierdził m.in. że „W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że począwszy od 1 stycznia 2014 r. do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zysku osób prawnych zalicza się wartość niepodzielonych zysków w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku przekształcenia jej w spółkę niebędącą osobą prawną (w tym spółkę komandytową). Jednocześnie, z uwagi, że w przypadku przekształcenia Spółki, na moment przekształcenia nie wstąpią niepodzielone zyski, zdarzenie to będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie podatku dochodowego”.

Wskazana interpretacja potwierdza zatem tezę, że jeśli w chwili przekształcenia nie występują niepodzielone zyski w SKA, należy uznać, że przekształcenie jest neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego.

Ad. 3.

W sytuacji, gdy w SKA na moment przekształcenia w Spółkę komandytową będzie niewypłacony zysk lub niepodzielony zysk z roku bieżącego, przekształcenie takie będzie zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W takiej sytuacji, dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinien być ustalony w wysokości procentowego udziału przypadającego Wnioskodawcy w zysku SKA w relacji do sumy niewypłaconych zysków oraz zysków bieżących występujących w SKA na moment przekształcenia. Tak ustalony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem według ryczałtowej stawki w wysokości 19% zgodnie z przepisem art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.