Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-314/16-6/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-29
Teza: skutki podatkowe związane z dokonaniem podziału spółki w trybie podziału przez wydzielenie oraz dotyczącej podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; następstwo prawne; podział; przejęcie; przychód-moment powstania przychodów; rozliczanie (rozliczenia); spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja; wydatek; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) oraz piśmie z dnia 16 maja 2016 r. (data nadania 20 maja 2016 r., data wpływu 23 maja 2016 r.) oraz piśmie z dnia 4 lipca 2016 r. (data nadania 4 lipca 2016 r., data wpływu 6 lipca 2016 r.) i piśmie z dnia 7 lipca 2016 r. (data nadania 7 lipca 2016 r., data wpływu 11 lipca 2016 r.) stanowiącymi uzupełnienie braków formalnych wniosku na wezwanie Nr IPPB6/4510-314/16-3/AM IPPP2/4512-345/16-3/MAO z dnia 29 czerwca 2016 r. (data nadania 29 czerwca 2016 r., data doręczenia 30 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uprawnienia Spółki dzielonej do wykazania w swoim rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2015 wszystkich przychodów i kosztów uzyskanych/poniesionych do dnia podziału, w szczególności przychodów i kosztów związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych w okresie od dnia 1 grudnia 2015 roku do dnia 31 grudnia 2015 roku („rozliczenie minut”), przy założeniu że faktura VAT za usługi telekomunikacyjne świadczone we wskazanym powyżej okresie wystawiona będzie przez Spółkę wydzieloną (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   uprawnienia Spółki wydzielonej do wykazania w swoim rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2016 wszystkich przychodów i kosztów uzyskanych/poniesionych od dnia podziału, w szczególności przychodów i kosztów związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych w okresie od dnia 1 stycznia 2016 roku do dnia 31 stycznia 2016 roku (abonament), przy założeniu że faktura VAT za usługi telekomunikacyjne świadczone we wskazanym powyżej okresie wystawiona będzie przez Spółkę wydzieloną (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe;**

*   uprawnienia Spółki dzielonej do rozpoznania przychodów podatkowych związanych z usługami świadczonymi w okresie od 1 do 31 grudnia 2015 roku (rozliczenie minut), w sytuacji kiedy fakturę VAT wystawi Spółka wydzielona (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia, czy w sytuacji gdy przychód z tytułu usług świadczonych w okresie od 1 do 31 grudnia 2015 roku (rozliczenie minut) rozpozna Spółka dzielona, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tym przychodem również będzie Spółka dzielona, nawet wówczas, gdy faktury dotyczące tych kosztów otrzyma Spółka wydzielona (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe;**

*   określenia, czy na gruncie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy koszty bezpośrednio związane z przychodami zostaną ujęte w rozliczeniu podatkowym Spółki dzielonej, a faktury dotyczące tych kosztów otrzyma Spółka wydzielana, Spółka dzielona będzie zobowiązana do wyłączenia ww. wydatków z kosztów podatkowych odpowiednio po upływie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od dnia rozpoznania ww. wydatków jako kosztów podatkowych, jeżeli terminy te (30 dni i 90 dni) nie upłyną przed dniem wydzielenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z dokonaniem podziału spółki w trybie podziału przez wydzielenie oraz dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1 stycznia 2016 roku nastąpił podział Spółki X. (dalej jako: Spółka dzielona) w trybie podziału przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 37, poz. 1094, ze zm.). Wynikiem podziału było przeniesienie części majątku Spółki dzielonej (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) na spółkę nowo zawiązaną, Y. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka wydzielona). Spółka dzielona i Spółka wydzielona będą zwani będą dalej jako Wnioskodawcy.

W ramach podziału przez wydzielenie na Spółkę wydzieloną przeniesiony został majątek Spółki dzielonej stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze. zm.) o podatku dochodowym od towarów i usług (dalej jako „ustawa o VAT”) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku (Dz. U. Nr 21, poz. 86, ze zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o CIT), czyli zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Spółka wydzielona jest następcą prawno-podatkowym spółki dzielonej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Ordynacja podatkowa (dalej jako OP).

Spółka dzielona prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Część kontraktów związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych została przeniesiona na Spółkę wydzieloną z dniem podziału przez wydzielenie. Spółka wydzielona kontynuuje realizację ww. kontraktów w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Przed podziałem, sposób rozliczeń Spółki dzielonej z nabywcami usług komunikacyjnych polegał na rozliczeniu dwóch zakresów usług, tj. z jednej strony Spółka dzielona obciążała nabywcę z tytułu abonamentu oraz z drugiej strony, Spółka dzielona obciążała nabywcę za tzw „rozliczenie minut”. Z tego tytułu, Spółka dzielona wystawiała jedną fakturę VAT np. w miesiącu grudniu, która dotyczyła rozliczenia minut za listopad oraz abonamentu za grudzień.

Analogiczny sposób rozliczeń jest stosowany przez Spółkę wydzieloną.

Usługi telekomunikacyjne świadczone przez Spółkę dzieloną i Spółkę wydzieloną stanowią usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Po dniu podziału, Spółka wydzielona wystawia faktury VAT za usługi telekomunikacyjne związane z kontraktami, które zostały przeniesione w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę wydzieloną w związku z podziałem. Faktury te dokumentują usługi wykonane w okresie od 1 grudnia 2015 do 31 grudnia 2015 roku („rozliczenie minut”) oraz abonament za okres od 1 stycznia 2016 do 31 stycznia 2016 roku.

Po dniu podziału, Spółka wydzielona otrzymuje faktury VAT dotyczące zakupów towarów i usług związanych z kontraktami, które zostały przeniesione w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę wydzieloną w związku z podziałem. Faktury te dotyczą towarów i usług, które zostały nabyte przed dniem podziału, jak i po dniu podziału. Za wszystkie ww. faktury płatności dokonuje Spółka wydzielona.

Dodatkowo, po dniu podziału może pojawić się konieczność wystawienia przez Spółkę wydzieloną korekt faktur VAT związanych z kontraktami, które zostały przeniesione na Spółkę wydzieloną, a które zostały pierwotnie wystawione przez Spółkę dzieloną.

Przyczynami wystawienia korekt mogą być zarówno przyczyny leżące po stronie Spółki dzielonej, po stronie Spółki wydzielanej, jak również mogą to być przyczyny leżące po stronie nabywcy usług, bądź przyczyny w ogóle niezależne od stron umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Dodatkowo, mogą to być przyczyny, które istniały w momencie wystawiania faktur pierwotnych (np. wynikające z błędów systemowych), jak również mogą to być przyczyny, które powstały następczo (np. zgon kontrahenta).

Pismem z dnia 7 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) Wnioskodawca uszczegółowił opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że Spółka dzielona nie dokonywała w terminie do 31 grudnia 2015 roku na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, ujętych w rozliczeniu podatkowym Spółki dzielonej, a w odniesieniu do których faktury otrzymała Spółka wydzielona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na gruncie art. 93c OP w zw. z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, Spółka dzielona będzie uprawniona do wykazania w swoim rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2015 wszystkich przychodów i kosztów uzyskanych/poniesionych do dnia podziału, w szczególności przychodów i kosztów związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych w okresie od dnia 1 grudnia 2015 roku do dnia 31 grudnia 2015 roku („rozliczenie minut”), przy założeniu że faktura VAT za usługi telekomunikacyjne świadczone we wskazanym powyżej okresie wystawiona będzie przez Spółkę wydzieloną?
2.  Czy na grancie art. 93c OP w zw. z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT oraz w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, Spółka wydzielona będzie uprawniona do wykazania w swoim rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2016 wszystkich przychodów i kosztów uzyskanych/poniesionych od dnia podziału, w szczególności przychodów i kosztów związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych w okresie od dnia 1 stycznia 2016 roku do dnia 31 stycznia 2016 roku (abonament), przy założeniu że faktura VAT za usługi telekomunikacyjne świadczone we wskazanym powyżej okresie wystawiona będzie przez Spółkę wydzieloną?
3.  Czy na gruncie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, w sytuacji kiedy fakturę VAT za usługi świadczone w okresie od 1 do 31 grudnia 2015 roku (rozliczenie minut) wystawi Spółka wydzielona, Spółka dzielona będzie uprawniona do rozpoznania przychodów podatkowych związanych z tymi usługami na postawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT w związku z faktem, iż okres rozliczeniowy upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r.?
4.  Czy na gruncie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, w sytuacji gdy przychód z tytułu usług świadczonych w okresie od 1 do 31 grudnia 2015 roku (rozliczenie minut) rozpozna Spółka dzielona, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tym przychodem również będzie Spółka dzielona, nawet wówczas, gdy faktury dotyczące tych kosztów otrzyma Spółka wydzielona?
5.  Czy na gruncie art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, dla rozpoznania przez Spółkę dzieloną kosztów bezpośrednio związanych przychodami osiągniętymi przed dniem wydzielenia (dla których to kosztów faktury zostały otrzymane przez Spółkę wydzieloną), konieczne będzie posiadanie dowodów księgowych oraz, czy w przypadku uznania, że Spółka dzielona powinna posiadać dowody księgowe, dowodami takimi mogą być np. noty wystawione przez Spółkę wydzieloną lub dowody wewnętrzne (np. polecenia księgowania) wystawione przez Spółkę dzieloną?
6.  Czy w przypadku odpowiedzi na pytanie nr 5, wskazującej, że dla rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, Spółka dzielona powinna posiadać dowody księgowe wystawione przez Spółkę wydzieloną (tj. na przykład noty), noty wystawiane przez Spółkę wydzieloną będą dokumentowały czynności opodatkowane podatkiem VAT, a co za tym idzie, czy w przypadku otrzymania ww. not, Spółka dzielona będzie uprawiona do odliczenia podatku VAT naliczonego, natomiast w przypadku wystawienia ww. not. Spółka wydzielona będzie zobowiązana do wykazania podatku VAT należnego?
7.  Czy na gruncie art. 15b ustawy o CIT, w przypadku, gdy koszty bezpośrednio związane z przychodami zostaną ujęte w rozliczeniu podatkowym Spółki dzielonej, a faktury dotyczące tych kosztów otrzyma Spółka wydzielana, Spółka dzielona będzie zobowiązana do wyłączenia ww. wydatków z kosztów podatkowych odpowiednio po upływie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od dnia rozpoznania ww. wydatków jako kosztów podatkowych, jeżeli terminy te (30 dni i 90 dni) nie upłyną przed dniem wydzielenia?
8.  Czy na grancie art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT, w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Spółki dzielonej (zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeniesionej na Spółkę wydzieloną) powstanie w dniu podziału lub później, podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego będzie wyłącznie Spółka wydzielona, tj. czy Spółka wydzielona będzie uprawniana do odliczenia VAT naliczonego, po pierwsze z faktur VAT wystawionych na Spółkę dzieloną przed dniem podziału i otrzymanych przez Spółkę wydzieloną w dniu podziału lub później oraz po drugie z faktur VAT wystawionych na Spółkę wydzieloną w dniu podziału lub później i otrzymanych przez Spółkę wydzieloną?
9.  Czy w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego powstanie po stronie Spółki wydzielonej, tj. Spółka wydzielona otrzyma ww. faktury po dniu wydzielenia (które zostały wystawione przed dniem wydzielenia), a na fakturach jako nabywca wskazana będzie Spółka dzielona, dla skorzystania z prawa do odliczenia przez Spółkę wydzieloną, konieczna będzie korekta danych nabywcy?
10.  Czy Spółka wydzielona będzie uprawniona do wystawienia i rozliczenia faktur VAT korygujących in minus (a w konsekwencji do zmniejszenia podstawy opodatkowania), dotyczących faktur sprzedażowych wystawionych przez Spółkę dzieloną przed dniem podziału a związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przeniesioną na spółkę wydzieloną, niezależnie od tego, jaka będzie przyczyna wystawienia faktury korygującej?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3, 4 oraz 7 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie:

*   pytania nr 5 dotyczącego również ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   pytań nr 6, 8, 9 i 10 dotyczących ustawy o podatku od towarów i usług

\- wniosek zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Stanowisko w zakresie pytań: 1, 2, 3 i 4

Zdaniem Wnioskodawców, w świetle art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: OP) w zw. z art. 93c § 2 OP, Spółka dzielona będzie zobowiązana do ujęcia w swoim rozliczeniu CIT za rok, w którym miał miejsce podział, przychodów związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych powstałych od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia oraz odpowiadających im bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Natomiast przychody i koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych powstałe w dniu lub po dniu wydzielenia nie będą ujęte przez Spółkę dzieloną w jej rozliczeniu CIT. W związku z powyższym, do rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych i powstałych w dniu lub po dniu wydzielenia uprawniona będzie Spółka wydzielona.

Zgodnie z treścią art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) - Kodeks spółek handlowych (dalej jako „ksh”), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Charakterystyczną dla powyższego podziału jest okoliczność, w której spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Zgodnie z treścią art. 531 § 1 ksh, w przypadku podziału przez wydzielenie ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa, tj. spółka wydzielona wstępuje z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Niezależnie od ww. sukcesji prawnej, w przypadku podziału przez wydzielenie, mamy również do czynienia z tzw. sukcesją podatkową. Sukcesja podatkowa w polskim prawie regulowana jest przez przepisy zawarte w art. 93c-93e OP.

Zgodnie z art. 93c § 1 OP, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie powyższych przepisów, konieczne jest wskazanie dwóch zasadniczych elementów, tj. po pierwsze, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przeniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz po drugie, zakresu sukcesji podatkowej związanej z podziałem przez wydzielenie.

Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicji tej nie znajdziemy również w przepisach prawa cywilnego, w tym także w Kodeksie spółek handlowych. Pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa posługuje się natomiast ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: Ustawa o CIT) oraz ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

W myśl art. 4a pkt 4 ustawy CIT „zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (analogiczną definicję przedmiotowego pojęcia zawiera również ustawa o VAT w art. 5a pkt 4).

Wskazana powyżej definicja tożsama jest z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa określoną na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Na podstawie powyżej przytoczonych definicji legalnych stwierdzić przede wszystkim należy, że za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą. Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia w momencie, kiedy spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. Uwzględniając elementy niezbędne do uznania zespołu określonych składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wskazać należy, że zespół składników majątkowych, który został przeniesiony w przedmiotowej sprawie ze spółki dzielonej na spółkę wydzieloną stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa zarówno w rozumieniu przepisów CIT jak i VAT.

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego zakresu sukcesji podatkowej, wskazać należy, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c OP przedmiotem sukcesji, należy więc przyjąć, iż przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału.

W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja generalna, której podstawą jest art. 93 OP nabiera szczególnego charakteru, tj. sukcesji generalnej częściowej. Powyższe oznacza, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału (bądź dotyczą składników majątkowych przypisanych mu w planie podziału).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek powyższy wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Literalna wykładnia art. 93c OP prowadzi do wniosku, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek (np. do rozpoznania przychodu czy kosztu) powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie.

Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c OP.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie Spółki wydzielonej.

Zgodnie z art. 93c OP - sukcesję generalną częściową - należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę wydzieloną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Zgodnie z powyższym, należy uznać, że przychody i koszty związane ze Spółką wydzieloną, osiągnięte bądź poniesione do dnia wydzielenia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej. Natomiast Spółka wydzielona, powinna przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów powstałych i potrąconych w dniu wydzielenia lub po tej dacie.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki "pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku".

Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie do jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W związku z powyższym, Spółka wydzielona nie jest podatnikiem w odniesieniu do usług, które przed podziałem świadczyła Spółka dzielona, analogicznie Spółka dzielona nie może być podatnikiem w odniesieniu do usług, które po dniu podziału świadczy już jedynie Spółka wydzielona. Podmiotem opodatkowania jest Spółka dzielona jako osoba prawna za usługi świadczone przed dniem podziału, natomiast odnośnie usług świadczonych po dniu podziału podmiotem opodatkowania jest Spółka wydzielona.

Przechodząc na grunt ustawy o CIT, na wstępie wskazać należy, że opisane powyżej zasady sukcesji podatkowej, będą miały również zastosowanie do określenia podmiotu uprawnionego do rozpoznania przychodów i kasztów uzyskania przychodów.

W zakresie wskazania podmiotu uprawnionego do rozpoznania przychodów podatkowych, na wstępie wskazać należy art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3c CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie tub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w raku.

Przepis art. 12 ust. 3 (winno być art. 12 ust. 3a – przypis Organu) ustawy o CIT zawiera zasadę ogólną dotyczącą określania momentu powstania przychodu podatkowego, natomiast art. 12 ust. 3c zawiera zasadę szczególną dotyczącą tzw. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Dla określenia momentu powstania przychodu w przedmiotowej sprawie (w związku ze świadczonymi usługami telekomunikacyjnymi), zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c, albowiem usługi te stanowią usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych. Konsekwentnie, przychody podatkowe związane z usługami telekomunikacyjnymi powstają w ostatnim dniu okresów rozliczeniowych wskazanych w umowach (a w konsekwencji na fakturach wystawianych kontrahentom).

Dodatkowo, wskazać należy, że artykuł 12 ust. 3c ustawy o CIT jest przepisem szczególnym odnoszącym się wyłącznie do usług rozliczanych w okresach, a co za tym idzie, dla określenia momentu powstania przychodu, nie będą miały tu zastosowania wyjątki wskazane w art. 12 ust. 3a, tj. wystawienie faktury, bądź uregulowanie należności.

Przekładając powyższe na przedstawiony stan faktyczny, należy wskazać, że z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych („rozliczenie minut”), dla których okres rozliczeniowy upływa 31 grudnia 2015 r., przychód osiągnęła Spółka dzielona, albowiem ostatni dzień okresu rozliczeniowego przypadał jeszcze przed dniem podziału. Kontynuując, Spółka dzielona osiągnęła przychód z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w okresie od dnia 1 grudnia 2015 do dnia 31 grudnia 2015 roku z upływem ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, tj. w dniu 31 grudnia 2015 roku.

Analogicznie, z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych (abonament), dla których okres rozliczeniowy upływa 31 stycznia 2016 r., przychód osiągnęła Spółka wydzielona, albowiem ostatni dzień okresu rozliczeniowego przypadał po dniu podziału. Kontynuując, Spółka wydzielona osiągnęła przychód z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w okresie od dnia 1 stycznia 2016 do dnia 31 stycznia 2016 roku z upływem ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, tj. w dniu 31 stycznia 2016 roku.

Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka dzielona uprawniona będzie do rozliczenia przychodu („rozliczenie minut”) w roku 2015, a Spółka wydzielona (abonament) w roku 2016.

Jednocześnie, mając na uwadze treść art. 12 ust. 3c CIT, bez znaczenia dla powyższego pozostaje fakt, iż faktura VAT dotycząca zarówno „rozliczenia minut” za okres do 31 grudnia 2015 roku, jak i abonamentu za okres do 31 stycznia 2016 roku, zostanie wystawiona już przez Spółkę wydzieloną.

Wynika to po pierwsze z faktu, iż art. 12 ust. 3c w przeciwieństwie do art. 12 ust. 3a nie zawiera wyjątku w postaci obowiązku rozpoznania przychodu w przypadku wystawienia faktury oraz po drugie z faktu, że wystawienie faktury ma w tym przypadku charakter niezależny od rozliczeń na gruncie CIT (tj. jest obowiązkiem wynikającym z zasad sukcesji podatkowej, zgodnie z art. 93c OP oraz z przepisów ustawy o VAT).

W zakresie wskazania podmiotu uprawnionego do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów podatkowych, na wstępie wskazać należy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższy przepis wskazuje, jakie przesłanki powinien spełniać dany wydatek aby mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Praktyka w zakresie wykładni ww. przepisu wskazuje, że przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych, trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności. Konsekwentnie, aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: koszt został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany oraz nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, tj. ma charakter definitywny (bezzwrotny).

Podstawowym warunkiem jest w tym zakresie to, aby dany wydatek wykazywał związek z przychodem.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wskazuje w rzeczywistości na dwa rodzaje kosztów podatkowych, tj. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (tzw. koszty bezpośrednie) oraz koszty poniesione w celu zachowania, bądź zabezpieczenia źródła przychodów (tzw. koszty pośrednie).

W praktyce wskazuje się, że do kategorii kosztów bezpośrednich należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, kategoria kosztów pośrednich obejmuje natomiast wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika niezbędne do jego prawidłowego funkcjonowania.

Kwalifikacja danego wydatku jako kosztu bezpośredniego, bądź kosztu pośredniego zależy od specyfiki czynności danego podatnika oraz powinna być każdorazowo odnoszona do danego stanu faktycznego.

Natomiast dokonanie ww. kwalifikacji ma bardzo istotne znaczenie dla określenia, momentu ujęcia danego wydatku w kosztach podatkowych. W innym bowiem momencie kosztem podatkowymi są koszty bezpośrednie, a w innym koszty pośrednie.

Kwestia dotycząca potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich uregulowana została w art. 15 ust. 4 oraz 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT, natomiast kwestia dotycząca potrącalności kosztów pośrednich uregulowana została w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W zakresie kosztów bezpośrednich, na wstępie wskazać należy art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z powyższymi przepisami, koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne, co do zasady, w okresie, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód, chyba, że zostaną one poniesione w po zakończeniu roku podatkowego, w którym był przychód (oraz po sporządzeniu sprawozdania finansowego lub złożeniu zeznania podatkowego za ten okres).

W odniesieniu do kasztów pośrednich, zasadne jest wskazanie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, w myśl którego, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Powyższa regulacja wskazuje, że koszty pośrednie, powinny być potrącalne w ciężar kosztów podatkowych, co do zasady, w dacie ich poniesienia z zastrzeżeniem, że nie dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy.

Zagadnienie dotyczące dnia poniesienia kosztu zostało natomiast uregulowane w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, w myśl którego, ze dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przekładając powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że w związku ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych, zarówno Spółka dzielona, jak i Spółka wydzielona (sukcesor podatkowy) ponosiły szereg wydatków, które stanowiły zarówno koszty bezpośrednie, jaki koszty pośrednie.

W przypadku przedmiotowego podziału przez wydzielenie, kwestia dotycząca ujęcia w czasie kosztów pośrednich nie budzi większych wątpliwości.

Problematyczne może być natomiast określenie momentu potrącatności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, w tym w szczególności w przypadku, gdy przychody zostaną osiągnięte przed dniem podziału, a faktury dotyczące otrzyma już Spółka wydzielona.

W ocenie Wnioskodawców, fakt iż doszło do podziału przez wydzielenie i przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostaje bez wpływu na zasady potrącatności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Konsekwentnie, koszty bezpośrednio związane z usługami telekomunikacyjnymi świadczonymi przez Spółkę dzieloną (rozliczenie minut) powinny być potrącalne w okresie, w którym osiągnięte zastały odpowiadające im przychody, tj. w okresie w którym Spółka dzielona rozpoznała przychód, zgodnie z art. 12 ust. 3c CIT z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4c ustawy o CIT.

Analogicznie, koszty bezpośrednio związane z usługami telekomunikacyjnymi świadczonymi przez Spółkę wydzieloną (abonament) powinny być potrącalne w okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. w okresie w którym Spółka dzielona rozpoznała przychód, zgodnie z art. 12 ust. 3c CIT z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4c ustawy o CIT.

Dodatkowo, należy podkreślić, że regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednich, jako jedyny element niezbędny dla prawidłowego ujęcia kosztu podatkowego w czasie wskazują moment osiągnięcia odpowiadającego danemu kosztowi przychodu. Konsekwentnie, co do zasady, na dokonanie prawidłowej kwalifikacji czasowej kosztu bezpośredniego nie powinny mieć wpływu inne czynniki, w tym w szczególności moment otrzymania faktury dotyczącej takiego kosztu.

Powyższe ma szczególne znaczenie w przypadku podziału przez wydzielenie, tj. w szczególności w przypadku, gdy przychody zostaną rozpoznane przez Spółkę dzieloną przed dniem wydzielenia, a faktury dotyczące kosztów bezpośrednich związanych z tymi przychodami otrzyma już Spółka wydzielona po dniu wydzielenia.

W ocenie Wnioskodawców, mając na uwadze, zasady dotyczące kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wynikające z art. 15 ust. 4 oraz 4b i 4c CIT, koszty bezpośrednio związane z przychodami ze świadczenia usług telekomunikacyjnych, powinny być potrącalne przez ten podmiot, który osiągnął odpowiadające im przychody i to niezależnie od momentu otrzymania faktur dotyczących takich kosztów. Konsekwentnie, jeżeli przychód osiągnęła Spółka dzielona, koszty bezpośrednie również powinna rozpoznać Spółka dzielona, nawet wówczas, gdy fakturę dotyczącą takiego kosztu otrzyma już Spółka wydzielona (po dniu wydzielenia) jako sukcesor podatkowy Spółki dzielonej.

Przyjęcie założenia odmiennego mogłoby doprowadzić do niedopuszczalnej z punktu widzenia ustawy o CIT sytuacji, w której jeden podmiot (Spółka dzielona) rozpozna tylko przychody podatkowe, natomiast drugi podmiot (Spółka wydzielona) rozpozna tylko koszty podatkowe.

Stanowisko zgodne z powyższym w zakresie obowiązku rozpoznania przychodów oraz kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w przypadku podziału przez wydzielanie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Tytułem przykładu można wskazać na:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. ILPB3/423-521/13-4/PR: (\`(...)\`) Podsumowując, Wnioskodawca (Spółka dzielona) dokonując rozliczenia dochodu za rok 2013, w którym nastąpił podział Spółki przez wydzielenie powinien ująć w swoim rocznym zeznaniu podatkowym w przychodach i kosztach uzyskania przychodów za okres od początku roku podatkowego do dnia podziału wszystkie przychody i koszty (bezpośrednie i pośrednie) do dnia podziału (…);

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 października 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-339/15-4/EK: (…) Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w swoim rozliczeniu CIT za rok, w którym będzie miał miejsce podział, przychodów związanych z X powstałych przed dniem wydzielenia oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że przychody i koszty uzyskania przychodów związane z X i powstałe po dniu wydzielenia nie będą ujęte przez Wnioskodawcę w jego rozliczeniu CIT (…);

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 marca 2015 r., sygn. IPPB5/4510-11/15-4/MK: (\`(...)\`) Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał obowiązek uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego przychodów i kosztów wykazanych przez ZCP po dniu podziału. Przychody i koszty powstałe przed dniem podziału powinny zostać rozliczone przez Spółkę (…);

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. IPPB5/423-1176/14-2/MK: (\`(...)\`) Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego przychodów i kosztów wykazanych przez ZCP po dniu podziału. Przychody i koszty powinny zostać rozliczone przez SPV (…);

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. IPPB5/423-633/13-3/MK: (…) Reasumując, przychody i koszty związane z działalnością Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa powstałe przed dniem podziału powinny zostać rozliczone przez Wnioskodawcę (Spółkę Dzieloną), natomiast przychody i koszty związane z działalnością Przenoszonej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa powstałe po dniu podziału będą przedmiotem sukcesji i powinny zostać rozliczono przez Spółkę Przejmującą (…);

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. ILPB3/423-521/13-4/PR: (…) Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zatem w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę kosztów bezpośrednich, które dotyczą przychodów uzyskanych przez Spółkę dzieloną przed podziałem a fakturowanych po podziale na Spółkę wydzielaną należy stwierdzić, że prawo do zaliczenia ich posiada Spółka dzielona, ponieważ powyższe koszty są bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi przez tę spółkę (…);

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB5/4510-81/15-2/MK: (\`(...)\`) w odniesieniu do kosztów bezpośrednich (w tym np. bonusy dla pracowników) zgodnie z art. 15 ustawy CIT, co do zasady, jeżeli przychody odpowiadające kosztom bezpośrednio związanym z tymi przychodami rozpoznane zostaną przed dniem wydzielenia przez Spółkę Dzieloną, to koszty te powinny zostać ujęta w rozliczeniu rocznym Spółki Dzielonej, bez względu na to, czy faktura kosztowa została otrzymana oraz/lub zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed podziałem czy też faktura kosztowa została otrzymana oraz/lub zapłacona przez Spółkę Przejmującą po podziale. Analogicznie, koszty bezpośrednio związane z przychodami rozpoznanymi przez Spółkę Przejmującą powinny być uwzględnione w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej bez względu na to, czy faktura kosztowa została otrzymana oraz/lub zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed podziałem czy też faktura kosztowa została otrzymana oraz/lub zapłacona przez Spółkę Przejmującą po podziale (…).

Stanowisko zgodne z powyższym prezentowane jest przez sądy administracyjne, tytułem przykładu można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 roku, sygn. akt: I SA/Gd 898/14, zgodnie z którym:

(\`(...)\`) Przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), może być np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną - w stosunku do składników majątku - metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji nie może być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielania. Przychody i koszty tego okresu zostają zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną (\`(...)\`).

Stanowisko w zakresie pytania: 7

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku gdy Spółka dzielona rozpozna koszty bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4 oraz 4b i 14e CIT, natomiast faktury dotyczące tych kosztów otrzyma Spółka wydzielona to Spółka dzielona nie będzie miała obowiązku zmniejszania kosztów podatkowych, zgodnie z art. 15b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o CIT).

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, w przypadku, gdy termin płatności będzie krótszy niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kasztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Mając na względzie uregulowania zawarte w art. 93c OP oraz art. 15b ustawy o CIT, należy wskazać, że w przypadku, gdy faktury dotyczące kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (które zostały ujęte w kosztach podatkowych przez Spółkę dzieloną) otrzyma Spółka wydzielona, to na Spółce wydzielanej będą ciążyły ewentualne obowiązki wynikające z art. 15b ustawy o CIT. Konsekwentnie, Spółka dzielona nie będzie miała obowiązku zmniejszania kosztów podatkowych, niezależnie od tego, czy kwoty wynikające z ww. faktur zostaną uregulowane przez Spółkę wydzieloną. Ewentualny obowiązek zmniejszenia kosztów podatkowych będzie spoczywał natomiast na Spółce wydzielonej.

Spółka dzielona będzie miała obowiązek zmniejszenia kosztów podatkowych na podstawie art. 15b ustawy o CIT jedynie w przypadku, gdy w zakresie danych kosztów podatkowych rozpoznanych przez Spółkę dzieloną, terminy odpowiednio 30 i 90 dniowy upłynęły przed dniem wydzielenia.

Stanowisko zgodne z powyższym jest również szeroko prezentowane przez organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. IPPB5/4510-234/15-2/MW: (…) Zdaniem Wnioskodawcy, nieuzasadnione jest zatem przyjęcie, że w przypadku nieuiszczenia przez Nową Spółkę zobowiązań przejętych przez nią wraz z częścią majątku spółki dzielonej (Wnioskodawcy), Wnioskodawca byłby zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów. Za powyższym wnioskiem przemawia przede wszystkim wskazana wyżej okoliczność, że zmniejszenia kosztów, o którym mowa w art. 15b ustawy o PDOP należy dokonać na bieżąco, a zatem w okresie, w którym upłynął określony w przepisach termin uiszczenia należności. Z uwagi zaś na okoliczność, że termin upłynął już po dniu podziału, Wnioskodawca rozliczający przychody i koszty podatkowe związane z wydzielanym majątkiem wyłącznie do dnia podziału nie będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy obowiązek taki powstanie już po dniu podziału. Niezależnie od wskazanych wyżej argumentów przemawiających za uznaniem, że nieuiszczenie przez Nową Spółkę należności w terminach, o których mowa w art. 15b ustawy o PDOP nie może skutkować obowiązkiem zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę, zwrócić należy również uwagę na fakt, że nieuzasadnionym byłoby w tym wypadku wywodzenie niekorzystnych skutków podatkowych dla Wnioskodawcy z faktu nieuiszczenia przez Nową Spółkę obciążających ją należności w przepisanych prawem terminie, skoro uiszczenie tych należności jest całkowicie od Wnioskodawcy niezależne i nie ma on zupełnie wpływu na to czy i kiedy Nowa Spółka uiści należności przejęte w wyniku przejęcia majątku w ramach podziału przez wydzielenie. Nie sposób zatem przyjąć, że podatnik będzie zobowiązany do wyłączenia określonych kwot z kosztów uzyskania przychodów tylko z tego względu na fakt, że inny podmiot, na którego działanie podatnik nie ma żadnego wpływu, nie uiścił ciążących na nim zobowiązań w określonych terminach. W świetle wskazanych wyżej argumentów stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w przypadku gdy Nowa Spółka nie uiści przejętych zobowiązań, które ujęte zostały przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu w okresie sprzed dnia podziału, przepis art. 15b ustawy o PDOP nie będzie miał zastosowania, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wartość zobowiązania nieuiszczonego w terminach, o których mowa w art. 15b ustawy o PDOP (…);

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 czerwca 2015 r., sygn. IBPB1/2/4510-287/15/APO: (…) Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest podatnikiem. Podatnikami są Spółka Dzielona i Nowa Spółka jako osoby prawne. Do momentu podziału zorganizowana część przedsiębiorstwa funkcjonowała w remach Spółki Dzielonej i stanowiła część jej przedsiębiorstwa. Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia wydzielenia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. W wyniku podziału przez wydzielenie Nowa Spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej związane z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Zatem w sytuacji, gdy Nowa Spółka nie uiści w terminach, o których mowa w art. 15b updop, przejętych w wyniku sukcesji zobowiązań, które zostały ujęte przez Spółkę Dzieloną jako koszt uzyskania przychodu w okresie poprzedzającym dzień podziału, to Wnioskodawca (Nowa Spółka) zobowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę zaksięgowaną uprzednio jako koszt podatkowy przez Spółkę Dzieloną (\`(...)\`).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   uprawnienia Spółki dzielonej do wykazania w swoim rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2015 wszystkich przychodów i kosztów uzyskanych/poniesionych do dnia podziału, w szczególności przychodów i kosztów związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych w okresie od dnia 1 grudnia 2015 roku do dnia 31 grudnia 2015 roku („rozliczenie minut”), przy założeniu że faktura VAT za usługi telekomunikacyjne świadczone we wskazanym powyżej okresie wystawiona będzie przez Spółkę wydzieloną (pytanie nr 1) **za prawidłowe;**

*   uprawnienia Spółki wydzielonej do wykazania w swoim rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2016 wszystkich przychodów i kosztów uzyskanych/poniesionych od dnia podziału, w szczególności przychodów i kosztów związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych w okresie od dnia 1 stycznia 2016 roku do dnia 31 stycznia 2016 roku (abonament), przy założeniu że faktura VAT za usługi telekomunikacyjne świadczone we wskazanym powyżej okresie wystawiona będzie przez Spółkę wydzieloną (pytanie nr 2) **za prawidłowe;**

*   uprawnienia Spółki dzielonej do rozpoznania przychodów podatkowych związanych z usługami świadczonymi w okresie od 1 do 31 grudnia 2015 roku (rozliczenie minut), w sytuacji kiedy fakturę VAT wystawi Spółka wydzielona (pytanie nr 3) **za prawidłowe;**

*   ustalenia, czy w sytuacji gdy przychód z tytułu usług świadczonych w okresie od 1 do 31 grudnia 2015 roku (rozliczenie minut) rozpozna Spółka dzielona, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tym przychodem również będzie Spółka dzielona, nawet wówczas, gdy faktury dotyczące tych kosztów otrzyma Spółka wydzielona (pytanie nr 4) **za prawidłowe;**

*   określenia, czy na gruncie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy koszty bezpośrednio związane z przychodami zostaną ujęte w rozliczeniu podatkowym Spółki dzielonej, a faktury dotyczące tych kosztów otrzyma Spółka wydzielana, Spółka dzielona będzie zobowiązana do wyłączenia ww. wydatków z kosztów podatkowych odpowiednio po upływie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od dnia rozpoznania ww. wydatków jako kosztów podatkowych, jeżeli terminy te (30 dni i 90 dni) nie upłyną przed dniem wydzielenia (pytanie nr 7) **za nieprawidłowe.**

Odpowiedź na pytanie 1, 2, 3 i 4

Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2, 3 i 4 mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie 7

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zgodnie z którym, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej.

W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem. Tym samym, jeżeli przychody należne i – odpowiednio – związane z nim koszty dotyczące działalności majątku wydzielonego powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału.

Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku.

Przedmiotem pytania nr 7 jest zagadnienie dotyczące zastosowania przepisów art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy koszty bezpośrednio związane z przychodami zostaną ujęte w rozliczeniu podatkowym Spółki dzielonej, a faktury dotyczące tych kosztów otrzyma Spółka wydzielana. W związku z powyższym wystąpiła wątpliwość czy Spółka dzielona będzie zobowiązana do wyłączenia ww. wydatków z kosztów podatkowych odpowiednio po upływie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od dnia rozpoznania ww. wydatków jako kosztów podatkowych, jeżeli terminy te (30 dni i 90 dni) nie upłyną przed dniem wydzielenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednak warunkiem że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342; dalej: „ustawa wprowadzająca”), z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych”, tj. art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15b ust. 1 powołanej ustawy, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z art. 15b ust. 2 tej ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Celem wprowadzenia art. 15b do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było ograniczenie tzw. „zatorów płatniczych”, poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych.

Zgodnie z uzasadnieniem rządowego projektu tej ustawy (Druk Sejmowy nr 833, Sejm VII Kadencji) jej generalnym celem była „poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami”. Uzasadniając zaś konieczność wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu art. 15b projektodawca jasno wskazał: „W celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, proponuje się rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów”.

Regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” zostały uchylone ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197; dalej: „ustawa zmieniająca”), która weszła w życie od 1 stycznia 2016 r. (art. 6 ustawy zmieniającej). Na podstawie art. 3 ustawy zmieniającej uchylono art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy powszechnie obowiązujące, co do zasady nie mają mocy wstecznej, chyba że to wynika z ich brzmienia lub celu, to tym bardziej nie mogą mieć zastosowania do zdarzeń prawnych zaistniałych po ich uchyleniu. Nie można bowiem stosować nieobowiązującego prawa, chyba że wynika to wprost z norm intertemporalnych, których w niniejszej sprawie nie wprowadzono.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej, do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonali, na podstawie art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, stosuje się przepisy art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w zakresie możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. Zatem ustawa zmieniająca zawiera przepisy przejściowe dotyczące wyłącznie transakcji, w związku z którymi podatnicy dokonali korekty przychodów lub kosztów przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2016 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 1 stycznia 2016 roku nastąpił podział Spółki X. (dalej jako: Spółka dzielona) w trybie podziału przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Wynikiem podziału było przeniesienie części majątku Spółki dzielonej (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) na spółkę nowo zawiązaną, Y. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka wydzielona).

Po dniu podziału, Spółka wydzielona wystawia faktury VAT za usługi telekomunikacyjne związane z kontraktami, które zostały przeniesione w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę wydzieloną w związku z podziałem. Faktury te dokumentują usługi wykonane w okresie od 1 grudnia 2015 do 31 grudnia 2015 roku („rozliczenie minut”) oraz abonament za okres od 1 stycznia 2016 do 31 stycznia 2016 roku.

Po dniu podziału, Spółka wydzielona otrzymuje faktury VAT dotyczące zakupów towarów i usług związanych z kontraktami, które zostały przeniesione w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę wydzieloną w związku z podziałem. Faktury te dotyczą towarów i usług, które zostały nabyte przed dniem podziału, jak i po dniu podziału. Za wszystkie ww. faktury płatności dokonuje Spółka wydzielona.

Wnioskodawca uzupełniając opis stanu faktycznego pismem z dnia 7 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) wskazał, że Spółka dzielona nie dokonywała w terminie do 31 grudnia 2015 roku na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, ujętych w rozliczeniu podatkowym Spółki dzielonej, a w odniesieniu do których faktury otrzymała Spółka wydzielona.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że z uwagi na brak przepisów przejściowych pozwalających na dalsze stosowanie uchylonego z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do zdarzeń prawnych, które mają miejsce po uchylaniu tego przepisu, przepis ten nie może być stosowany. W opisanych we wniosku okolicznościach nie znajdzie również zastosowania przepis przejściowy - art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Tym samym, w przypadku gdy Spółka dzielona rozpozna koszty bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4 oraz 4b i 14c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast faktury dotyczące tych kosztów otrzyma Spółka wydzielona to Spółka dzielona nie będzie miała obowiązku zmniejszania kosztów podatkowych, zgodnie z art. 15b powołanej ustawy. Nie można jednak przyjąć za prawidłowe stwierdzenia Spółki, że: „ewentualny obowiązek zmniejszenia kosztów podatkowych będzie spoczywał natomiast na Spółce wydzielonej”.

Podatnicy, którzy do końca 2015 r. byli zobowiązani do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (bądź zwiększenia przychodów) na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo uchylenia tych przepisów będą mieli możliwość zwiększenia kosztów uzyskania przychodów po uregulowaniu odpowiadających im zobowiązań.

Podkreślić bowiem należy, że od 1 stycznia 2016 r. na Spółce wydzielonej nie będzie ciążył obowiązek zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów) na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych nie są obowiązani do korygowania kosztów ze względu na nieuregulowane zobowiązania.

Przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od 1 stycznia 2016 r. nie będzie miał w sprawie zastosowania do Spółki wydzielonej w odniesieniu do wydatków, które zostały ujęte w kosztach podatkowych przez Spółkę dzieloną.

Obowiązek korygowania kosztów został zatem zlikwidowany w stosunku do wszystkich kosztów, dla których od 1 stycznia 2016 r. upłynęły terminy określone w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem w przypadku, gdy faktury dotyczące kosztów bezpośrednio związanych z przychodem (które zostały ujęte w kosztach podatkowych przez Spółkę dzieloną) otrzyma Spółka wydzielona, to na Spółce wydzielonej nie będą ciążyły obowiązki wynikające z uchylonego z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 wniosku uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.