Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-525/14-8/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-16
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zaprojektowaniem i montażem zestawów solarnych na budynkach gminnych wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT oraz do działalności pozostającej poza systemem podatku VAT z uwzględnieniem proporcji sprzedaży
Słowa kluczowe: gmina; kolektor-kolektor słoneczny; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zaprojektowaniem i montażem zestawów solarnych na budynkach gminnych wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT oraz do działalności pozostającej poza systemem podatku VAT z uwzględnieniem proporcji sprzedaży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania wpłat otrzymanych od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu (pytanie nr 1);

*   zastosowania stawki podatku VAT dla wpłat otrzymanych od mieszkańców (pytanie nr 2);

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zaprojektowaniem i montażem zestawów solarnych na budynkach mieszkańców (pytanie nr 3);

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zaprojektowaniem i montażem zestawów solarnych na budynkach gminnych w drodze korekty (pytanie nr 4);

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zaprojektowaniem i montażem zestawów solarnych na budynkach gminnych wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz do działalności pozostającej poza systemem podatku VAT (pytanie nr 5);

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zaprojektowaniem i montażem zestawów solarnych na budynkach gminnych wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz do działalności pozostającej poza systemem podatku VAT w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 6) ;

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zaprojektowaniem i montażem zestawów solarnych na budynkach gminnych wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT oraz do działalności pozostającej poza systemem podatku VAT z uwzględnieniem proporcji sprzedaży (pytanie nr 7);

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących usług opracowania studium wykonalności Projektu, usług nadzoru inwestorskiego oraz promocji Projektu (pytanie nr 8);

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących usług opracowania studium wykonalności Projektu, usług nadzoru inwestorskiego oraz promocji Projektu z uwzględnieniem proporcji sprzedaży (pytanie nr 9).

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 września 2014 r. poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\` (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT od 9 listopada 2004 r. W przeszłości zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był także Urząd Gminy, który jednak został wyrejestrowany z dniem 30 czerwca 2010 r.

W roku 2010 Gmina jako „Beneficjent” podpisując umowę z Marszałkiem Województwa \`(...)\`, przystąpiła do realizacji projektu „\`(...)\`” realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2007-2013 działanie 6.2 Energia przyjazna środowisku (dalej: Projekt). Umowa z Marszałkiem Województwa \`(...)\` określiła warunki dofinansowania ze środków europejskich nie więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu, wkład własny Beneficjenta nie mniej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu.

Projekt był realizowany w ramach zadań własnych Gminy. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 594) \[dalej: UOSG\], gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 UOSG, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Zgodnie z art. 403 ust. 2, w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1232 ze zm.), finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii określa się jako zadanie własne gmin.

Kluczowym argumentem przemawiającym za przystąpieniem do realizacji Projektu był fakt, iż Projekt rozwiąże problemy mieszkańców Gminy związane z uzależnieniem od jednego źródła energii cieplnej i zanieczyszczeniem środowiska naturalnego poprzez znaczące obniżenie emisji CO2 do atmosfery, ponadto wpłynie on na poprawę komfortu życia mieszkańców, przyczyni się do rozwoju regionu dzięki popularyzacji działań dywersyfikujących źródła pozyskania energii, promując zarazem ideę i rozwiązania pozyskiwania energii ze źródeł odnawialnych przy wykorzystaniu najnowocześniejszych technologii przy jednoczesnym zachowaniu zasady dbałości o ochronę środowiska naturalnego.

Realizacja Projektu polegała na zamontowaniu systemu kolektorów słonecznych wraz z wymaganą instalacją w 806 budynkach prywatnych i 19 obiektach użyteczności publicznej i budynkach socjalnych Gminy.

Inwestycja realizowana w ramach Projektu została rozpoczęta i zakończona w 2011 roku.

Gmina przed przystąpieniem do realizacji Projektu współdziałała z mieszkańcami zainteresowanymi uczestnictwem w takim przedsięwzięciu. Wszyscy właściciele i współwłaściciele budynków prywatnych oraz osoby posiadające inny tytuł prawny do dysponowania budynkami prywatnymi \[dalej: Właściciele\] otrzymali ankiety oraz deklaracje dotyczące uczestnictwa w Projekcie, które były niezbędne do oszacowania liczby zainteresowanych, co z kolei wymagane było do uzyskania stosownych pozwoleń budowlanych (w zakresie nr działek, na których miała być realizowana inwestycja). W powyższych dokumentach Właściciele dobrowolnie i świadomie deklarowali chęć uczestnictwa w Projekcie oraz współfinansowanie instalacji na budynku prywatnym w formie dobrowolnej wpłaty, początkowo w wysokości 2.000 zł, a w efekcie po zakończeniu procedury przetargowej wkład finansowy każdego Właściciela uczestniczącego w Projekcie został określony w kwocie 1.600 zł.

Kolejnym etapem było zawarcie przez Gminę dwóch umów w formie pisemnej z Właścicielami: umowy użyczenia oraz umowy określającej wzajemne zobowiązania finansowe i organizacyjne.

Na podstawie umowy użyczenia, Właściciel zobowiązał się dla potrzeb realizacji Projektu do użyczenia Gminie nieruchomości zabudowanej (część dachu budynku prywatnego oraz część wewnętrzna budynku prywatnego) o powierzchni niezbędnej do zainstalowania zestawu solarnego składającego się z systemu kolektorów słonecznych, podgrzewacza wody, osprzętu instalacyjnego (dalej: zestaw solarny) i jego prawidłowego funkcjonowania.

Z kolei umowa z Właścicielem określająca wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe związane z montażem i eksploatacją zestawu solarnego przewiduje m.in., że:

*   Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych wyłoni wykonawcę zestawów solarnych, ustali harmonogram realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe.

*   Właściciel wyraża zaś zgodę na zakup i montaż zestawu solarnego.

*   Po zakończeniu prac montażowych zestaw solarny pozostaje własnością Gminy i jest użyczany Właścicielowi przez Gminę w całym okresie trwania umowy.

*   Po upływie okresu trwania umowy, całość zestawu solarnego zostanie przekazana przez Gminę na własność Właścicielowi. Forma, w jakiej nastąpi przeniesienie prawa własności, zostanie uregulowana odrębną umową. Gmina zamierza przekazać zestawy solarne nieodpłatnie Właścicielom.

*   Właściciel zobowiązał się w trakcie trwania umowy do właściwej, tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń wchodzących w skład zestawu solarnego.

*   Właściciel zobowiązał się do udziału finansowego w kosztach realizacji Projektu, ponadto udział ten został ustalony w wysokości jednakowej dla wszystkich Właścicieli uczestniczących w Projekcie, niezależnie od wielkości zestawu solarnego i zakresu wykonywanych prac.

*   W umowie wskazana była data wpłaty udziału finansowego, pod rygorem rozwiązania umowy w przypadku jej nieuiszczenia przez Właściciela. Dokonanie wpłaty udziału finansowego było zatem warunkiem rozpoczęcia robót, a brak dokonania wpłaty w wymaganym terminie był równoznaczny z rezygnacją przez Właściciela z udziału w Projekcie.

Obie umowy były zawierane na czas określony (trwałość Projektu), tj. od dnia podpisania danej umowy do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia raportu końcowego z realizacji Projektu.

Montaż i uruchomienie zestawów solarnych były dokonywane przez wykonawcę wybranego przez Gminę w drodze przetargu. Rozliczenie z tytułu montażu i uruchomienia zestawów solarnych między Gminą i wykonawcą nastąpiło po zakończeniu i odbiorze protokolarnym prac i zostało udokumentowane za pomocą faktur VAT wystawionych na Gminę przez wykonawcę. Gmina nie dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawcy. Na wystawionych przez wykonawcę fakturach VAT zostały odrębnie wskazane kwoty wynagrodzenia dotyczące prywatnych budynków mieszkalnych oraz budynków użyteczności publicznej i budynków socjalnych Gminy.

Majątek powstały w wyniku realizacji Projektu - zestawy solarne - nie generuje i nie będzie generował dodatkowego dochodu z tytułu jego udostępnienia, gdyż poza dokonanymi wpłatami Właściciele nie ponoszą opłat za użytkowanie zestawów solarnych.

W przypadku budynków prywatnych zestawy solarne były montowane na dachach budynków prywatnych i w koniecznym zakresie wewnątrz budynku prywatnego, bądź na infrastrukturze towarzyszącej budynkom prywatnym (poza budynkiem) np. na zieleni.

Powierzchnia użytkowa budynków prywatnych objętych Projektem nie przekracza 300 m2. Budynki prywatne stanowiły budynki mieszkalne jednorodzinne.

Pierwsze wpłaty od Właścicieli Gmina otrzymała przed rozpoczęciem inwestycji w 2010 r.

Odbiór zestawów solarnych i przyjęcie ich do użytkowania przez Gminę (a także wydanie) nastąpiło 31 października 2011 r.

Montaż zestawów solarnych na budynkach użyteczności publicznej i budynkach socjalnych Gminy (dalej: budynki gminne) nie był związany z pobieraniem przez Gminę odpłatności. W niektórych budynkach gminnych wykonywane są wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (zadania własne Gminy), a w niektórych wykonywane są również czynności opodatkowane VAT i/lub zwolnione z VAT. Szczegółowe zestawienie budynków gminnych, na których zostały zamontowane zestawy solarne i ich związku z wykonywanymi przez Gminę w danym budynku czynnościami podlegającymi pod przepisy ustawy o VAT oraz czynnościami spoza systemu podatku VAT w latach 2010 - 2014 przedstawia poniższa tabela.


| Poz. | Budynek gminny | Numer działki | 2010Działalność Gminy w budynku | 2011Działalność Gminy w budynku | 2012Działalność Gminy w budynku | 2013Działalność Gminy w budynku | 2014Działalność Gminy w budynku 
| 1. | Szkoła w LD`(...)` | 1479/3 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT 
| 2. | Szkoła w GB`(...)`. | 1015 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT 
| 3. | Szkoła w PG`(...)` | 1721 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | VAT – czynsz użytkowy od grudnia 2013 r.;Poza VAT | VAT – czynsz użytkowy od grudnia 2013r.;Poza VAT 
| 4. | Szkoła w D`(...)` | 363 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT 
| 5. | Szkoła w Sz`(...)` | 395/1, 396/1, 397/1, 398/1, 399/1, 400/1, 402/1 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT 
| 6. | Remiza OSP w Sz`(...)` | 294 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT 
| 7. | Remiza OSP w N`(...)` | 1088/2, 1089/2, 1090/2 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT 
| 8. | Remiza OSP w J`(...)` | 318 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT 
| 9. | Remiza OSP w LD`(...)` | 1629 | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy do czerwca 2012 r.;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy od lutego 2013 r;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT 
| 10. | Remiza OSP w PG`(...)` | 945 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT 
| 11. | Wiejski Dom Kultury w PG`(...)` | 3075 | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT 
| 12. | Urząd Gminy `(...)` | 945 | VAT - czynsz użytkowy; VAT ZW – czynsze mieszkalne;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy; VAT ZW – czynsze mieszkalne;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy; VAT ZW – czynsze mieszkalne;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy; VAT ZW – czynsze mieszkalne;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy; VAT ZW – czynsze mieszkalne;Poza VAT 
| 13. | Gminny Ośrodek Kultury w PG`(...)` | 945 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT 
| 14. | Lokalne socjalne w N`(...)` | 167 | VAT ZW – czynsz mieszkalny | VAT ZW – czynsz mieszkalny | VAT ZW – czynsz mieszkalny | VAT ZW – czynsz mieszkalny | VAT ZW – czynsz mieszkalny 
| 15. | Gminny Ośrodek Kultury w PG`(...)` – Zaplecze amfiteatru | 945 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT 
| 16. | Oczyszczalnia ścieków – LD`(...)` K`(...)` | 3830 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT 
| 17. | Oczyszczalnia ścieków - Z`(...)` | 555/1, 556/1 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT 
| 18. | Biblioteka LD`(...)` | 1690 | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT | VAT - czynsz użytkowy;Poza VAT 
| 19. | Hydrofornia N`(...)` | 1835/3, 1835/4 | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT | Poza VAT 

Jak wynika z tabeli, za wyjątkiem Lokali socjalnych w N\`(...)\` (poz.14), wszystkie wskazane wyżej budynki gminne są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania zadań własnych (czynności pozostających poza systemem podatku VAT). W niektórych budynkach gminnych wynajmowane są pomieszczenia na cele działalności gospodarczej lub na cele mieszkaniowe. W przypadku zaś budynku Urzędu Gminy \`(...)\` (poz. 12) oprócz prowadzenia w nim działalności opodatkowanej (najem lokali użytkowych), występuje także pośredni związek tego budynku z działalnością Gminy zwolnioną z VAT i opodatkowaną VAT (ponieważ Urząd Gminy, a w szczególności jego pracownicy, zajmują się obsługą całej działalności Gminy). Budynek Urzędu Gminy jest wykorzystywany także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. zadań własnych Gminy (np. załatwianie spraw dotyczących dróg, pomocy społecznej, edukacji, pobór podatków i opłat lokalnych).

W przypadku budynków gminnych, które są wykorzystywane przez Gminę równocześnie do prowadzenia różnego rodzaju działalności: (i) opodatkowanej VAT i poza systemem podatku VAT lub (ii) opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT i poza systemem podatku VAT, Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków dotyczących budowy solarów do poszczególnych rodzajów działalności.

Szkoły będące jednostkami budżetowymi Gminy użytkują budynki od poz. 1 do poz. 5. Budynki są udostępniane przez Gminę szkołom nieodpłatnie w wykonaniu zadań własnych Gminy.

Zakład Gospodarki Komunalnej (użytkujący oczyszczalnie ścieków i hydrofornię - poz. 16, 17, 19) będący zakładem budżetowym Gminy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT odrębnym od Gminy. Gminny Ośrodek Kultury (użytkujący budynek pod poz. 18 - Biblioteka LD\`(...)\`, a także poz. 13 i 15) będący samorządową instytucją kultury, jest odrębnym od Gminy podmiotem. Gmina udostępnia im przedmiotowe budynki gminne nieodpłatnie w wykonaniu zadań własnych Gminy. Wobec czego Gmina przyjmuje, że nie będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących budynków użytkowanych przez wskazane podmioty.

Ochotnicze Straże Pożarne posiadają status stowarzyszeń. Gmina udostępnia im budynki gminne (poz.6-poz. 10) nieodpłatnie w wykonaniu zadań własnych Gminy, ale także Gmina wynajmuje odpłatnie pomieszczenia użytkowe osobą trzecim w niektórych remizach.

Pozostałe budynki (poz. 11, poz. 12, 14) są użytkowane wyłącznie przez Gminę.

Wartość netto zestawów solarnych zamontowanych na budynkach gminnych z poz. 1 (Szkoła w LD\`(...)\`), poz. 5 (Szkoła w Sz\`(...)\`), poz. 12 (Urząd Gminy \`(...)\`), poz. 14 (Lokale socjalne w N\`(...)\`) przekracza 15 tys. zł. W przypadku pozostałych budynków gminnych wartość netto zestawów solarnych zamontowanych na nich nie przekracza 15 tys. zł.

Gmina poniosła również wydatki na nabycie usług nadzoru inwestorskiego i opracowanie studium wykonalności Projektu oraz wydatki związane z promocją Projektu, do czego była zobowiązana na podstawie umowy z Marszałkiem Województwa \`(...)\`.

Wydatki na opracowanie studium wykonalności Projektu i na promocję Projektu podlegały finansowaniu ze środków europejskich. Koszty promocji dotyczyły między innymi wydatków na:

*   ogłoszenia prasowe związane z Projektem,

*   organizację konferencji związanej z Projektem,

*   wykonanie określonej ilości tablic promocyjnych zawierających informacje o sfinansowaniu Projektu z funduszy unijnych.

W piśmie z dnia 26 września 2014 r. , stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Montaż zestawów solarnych został wykonany w ramach termomodernizacji domów prywatnych.
2.  Budynki prywatne, o których mowa we wniosku, stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne o klasyfikacji PKOB 1 11 111 1110 (Budynki mieszkalne jednorodzinne). W uzupełnieniu do wniosku, Gmina chciałaby wyjaśnić, że jeden z budynków prywatnych stanowi blok mieszkalny o klasyfikacji PKOB 111 112 1122 (Budynki o trzech i więcej mieszkaniach). W budynku tym znajdują się lokale mieszkalne, ale tylko w odniesieniu do niektórych lokali (dokładnie dla 5 lokali mieszkalnych) zostały zamontowane zestawy solarne na dachu budynku. Powierzchnia każdego z lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku nie przekracza 150 m2.
3.  Zakres pytania nr 4 dotyczy budynków gminnych wykorzystywanych przez Gminę równocześnie do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT i/lub działalności pozostającej poza systemem podatku VAT (tj. zadań własnych). Są to następujące budynki: poz. 1-5, 7-8, 10, 13-17,19.
4.  W przypadku budynków gminnych objętych pytaniem nr 4 (poz. 1-5, 7-8, 10, 13-17,19) we wniosku zmiana przeznaczenia z pozostającego poza systemem podatku VAT i/lub zwolnionego z VAT na rozpoczęcie wykorzystywania tych budynków także do czynności podlegających opodatkowaniu VAT dotyczy budynku wymienionego w tabeli przedstawionej we wniosku pod pozycją 3. Oprócz czynności podlegających opodatkowaniu VAT Gmina wykorzystuje ten budynek także do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W odniesieniu do poz. 3 ww. zmiana nastąpiła w grudniu 2013 r. Budynek ten jest wykorzystywany przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT od zmiany przeznaczenia do chwili obecnej (tj. złożenia niniejszego pisma). Gmina nie przewiduje obecnie zmiany przeznaczenia budynku z poz. 3. Co do pozostałych budynków objętych pytaniem nr 4, Gmina nie może wykluczyć, że w przyszłości będzie wykorzystywać je do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W uzupełnieniu do wniosku, Gmina chciałaby natomiast wyjaśnić, że od momentu instalacji zestawów solarnych w budynku z poz. 3 lokale użytkowe będące przedmiotem najmu nie korzystały z efektów inwestycji w postaci ciepłej wody - lokale użytkowe nie są bowiem podłączone do instalacji zestawów solarnych. W odniesieniu natomiast do budynku z poz. 6, wskazanego w uzasadnieniu do pytania nr 4, Gmina chciałaby wyjaśnić, że budynek z poz. 6 był wykorzystywany już do czynności opodatkowanych przez Gminę od 1 czerwca 2006 r. Dlatego nie powinien on być objęty zakresem pytania nr 4, ale dotyczy go pytanie 6 z wniosku.
5.  Pytanie nr 5 zadane we wniosku dotyczy budynków gminnych wykorzystywanych przez Gminę równocześnie do działalności podlegającej opodatkowaniu oraz do działalności pozostającej poza systemem podatku VAT (tj. zadań własnych Gminy). Są to budynki gminne wskazane w tabeli przedstawionej we wniosku pod pozycją 11, 18. W uzupełnieniu do wniosku, Gmina wyjaśnia, że lokale użytkowe znajdujące się w budynkach poz. 11 i poz. 18 nie korzystają z efektów inwestycji - nie są podłączone do instalacji zestawów solarnych. Gminie nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia VAT od zestawów solarnych z uwagi na brak związku z działalnością opodatkowaną VAT. Pytanie nr 5 zadane we wniosku nie dotyczy budynku z poz. 6 i poz. 9 objętych pytaniem nr 6 zadanym we wniosku.
6.  Gmina zwraca uwagę, że budynek wskazany w poz. 9 był użytkowany już przed montażem zestawów solarnych. Budynek wskazany w poz. 9 bezpośrednio po zakończeniu montażu zestawów solarnych (2011 r.) był wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (najem użytkowy opodatkowany wg 23% VAT). W odniesieniu natomiast do budynku z poz. 6, Gmina wyjaśnia, że budynek ten był wykorzystywany już do czynności opodatkowanych przez Gminę od 1 czerwca 2006 r., z kilkumiesięczną przerwą w 2012 r. i ponownie od stycznia 2013 r. Gmina wyjaśnia także, że lokale użytkowe z poz. 6 i poz. 9 nie korzystały z efektów inwestycji w postaci ciepłej wody - nie zostały one podłączone do instalacji zestawów solarnych. Zatem, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od zestawów solarnych zamontowanych na tych budynkach z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi VAT.
7.  Pytanie nr 7 zadane we wniosku dotyczy budynków gminnych wykorzystywanych przez Gminę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT oraz pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT (tj. zadań własnych). Jest to budynek urzędu gminy wskazany w tabeli w poz. 12. W uzupełnieniu do wniosku, Gmina wyjaśnia, że lokale użytkowe znajdujące się w budynku urzędu gminy nie korzystają z efektów inwestycji. Nie są one podłączone do instalacji zestawów solarnych. Nie zmienia to jednak faktu, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT na zasadach korekty wieloletniej, ponieważ istnieje pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi (rozliczanie w budynku urzędu gminy czynności opodatkowanych VAT).
8.  Gmina zwraca uwagę, że budynek wskazany w poz. 12, którego dotyczy pytanie nr 7 zadane we wniosku, był użytkowany już przed montażem zestawów solarnych. Budynek wskazany w poz. 12 zarówno przed montażem zestawów solarnych, jak i bezpośrednio po zakończeniu montażu zestawów solarnych (2011 r.) oraz do chwili obecnej był i jest wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z VAT oraz pozostających poza systemem podatku VAT. W uzupełnieniu do wniosku, Gmina wyjaśnia, że lokale użytkowe znajdujące się w budynku urzędu gminy nie korzystają z efektów inwestycji. Nie są one podłączone do instalacji zestawów solarnych. Nie zmienia to jednak faktu, że istnieje związek zestawów solarnych z działalnością opodatkowaną VAT (rozliczanie sprzedaży opodatkowanej VAT).
9.  W uzupełnieniu do wniosku, Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów tego podatku. Gmina nie potraktowała montażu solarów jako ulepszenia budynków gminnych. Gmina ujęła zestawy solarne jako oddzielne środki trwałe w prowadzonej ewidencji środków trwałych.
10.  Gmina wyjaśnia, że nie oddawała całych budynków OSP w najem, ale pomieszczenia użytkowe się w nich znajdujące. Gmina po raz pierwszy oddała pomieszczenia użytkowe znajdujące się w tych budynkach w najem:

Poz. 6 - Remiza OSP w Sz\`(...)\` - 1 czerwca 2006 r.,

Poz. 7 - Remiza OSP w N\`(...)\` - budynek (nawet w części) nie był oddany w najem,

Poz. 8 - Remiza OSP w J\`(...)\` - budynek (nawet w części) nie był oddany w najem,

Poz. 9 - Remiza OSP w LD\`(...)\` - 2 stycznia 2001 r.,

Poz. 10 - Remiza OSP w PG\`(...)\` - budynek (nawet w części) nie był oddany w najem.

Jak wynika z powyższego lokale użytkowe były przedmiotem najmu już przed montażem solarów. Gmina podkreśla jednak, że lokale użytkowe znajdujące się w remizach nie zostały podłączone do instalacji zestawów solarnych.

1.  Jak wskazano we wniosku, budynki (poz. 1-5) są udostępniane przez Gminę Szkołom nieodpłatnie w wykonaniu zadań własnych. Zatem zarówno budynki, jak i efekty inwestycji (zestawy solarne) pozostają własności Gminy. Efekty inwestycji w budynkach gminnych wskazanych w poz. 1-5 tabeli nie zostały przekazane Szkołom na własność, ale Szkoły mogą z nich korzystać nieodpłatnie podobnie jak z budynków szkolnych.
2.  Jak wskazano we wniosku, budynki (poz. 6-10) są udostępniane OSP przez Gminę nieodpłatnie w wykonaniu jej zadań własnych. Zatem zarówno budynki, jak i efekty inwestycji (zestawy solarne) pozostają własności Gminy. Efekty inwestycji w budynkach gminnych wskazanych w poz. 6-10 tabeli nie zostały przekazane Ochotniczym Strażom Pożarnym na własność, ale OSP mogą z nich korzystać nieodpłatnie podobnie jak z budynków remiz.
3.  Odpłatne udostępnianie osobom trzecim pomieszczeń użytkowych w remizach odbywa się w imieniu i na rachunek Gminy.
4.  Efekty Inwestycji w budynkach gminnych wskazanych w poz. 13, 15, 18 tabeli we wniosku zostały udostępnione Gminnemu Ośrodkowi Kultury nieodpłatnie. Gminny Ośrodek Kultury może korzystać z zestawów solarnych nieodpłatnie, podobnie jak z budynków gminnych (poz. 13, 15, 18).
5.  Oczyszczalnie ścieków oraz hydrofornia pozostają własnością Gminy, podobnie jak efekty inwestycji w tych budynkach (zestawy solarne). Oczyszczalnie ścieków oraz hydrofornia są oddane w trwały zarząd odpłatny. Efekty inwestycji w budynkach gminnych (poz. 16, 17, 19) zostały przekazane w użytkowanie ZGK nieodpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zaprojektowaniem i montażem zestawów solarnych przez wykonawcę na budynkach gminnych, które Gmina wykorzystuje równocześnie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT oraz do działalności pozostającej poza systemem podatku VAT (tj. zadań własnych) z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 7)

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do proporcjonalnego odliczenia, w myśl zasad określonych w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatku naliczonego od wydatków związanych z zaprojektowaniem i montażem zestawów solarnych przez wykonawcę na budynkach gminnych ze względu na wykorzystywanie tych budynków do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT, jak i czynności pozostających poza systemem podatku VAT (tj. zadań własnych).

W odniesieniu do budynku Urzędu Gminy wykorzystywanego zarówno do czynności opodatkowanych VAT (np. wynajem pomieszczeń), zwolnionych z VAT (rozliczanie czynności zwolnionych z VAT) oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT (np. pobór podatków i opłat lokalnych), Gmina w celu wykonania przysługującego jej prawa do odliczenia z tytułu zaprojektowania i montażu zestawów solarnych powinna zastosować regulacje art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przez wspomniane w art. 90 ustawy o VAT „czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć m.in. czynności podlegające opodatkowaniu VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast przepisy ustawy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT. Wątpliwość ta została rozstrzygnięta w powołanej powyżej uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w której NSA potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, nie zaś te pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Dla Wnioskodawcy oznacza to, że skoro budynek Urzędu Gminy jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania do czynności opodatkowanych VAT, do czynności zwolnionych z VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT - Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Jednocześnie z uwagi na wartość początkową zestawów solarnych przekraczającą 15 tys. zł netto, do odliczenia VAT zastosowanie znajdą także przepisy o korekcie wieloletniej (10-letniej) wynikające z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej i związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, w roku 2010 podpisując umowę z Marszałkiem Województwa \`(...)\`, przystąpił do realizacji projektu „\`(...)\`” realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2007-2013 działanie 6.2 Energia przyjazna środowisku (dalej: Projekt). Umowa z Marszałkiem Województwa \`(...)\` określiła warunki dofinansowania ze środków europejskich nie więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu, wkład własny Beneficjenta nie mniej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Projekt był realizowany w ramach zadań własnych Gminy. Realizacja Projektu polegała na zamontowaniu systemu kolektorów słonecznych wraz z wymaganą instalacją w 806 budynkach prywatnych i 19 obiektach użyteczności publicznej i budynkach socjalnych Gminy. Inwestycja realizowana w ramach Projektu została rozpoczęta i zakończona w 2011 roku. Odbiór zestawów solarnych i przyjęcie ich do użytkowania przez Gminę (a także wydanie) nastąpiło 31 października 2011 r.

W przypadku budynku Urzędu Gminy \`(...)\` (poz. 12) oprócz prowadzenia w nim działalności opodatkowanej (najem lokali użytkowych), występuje także pośredni związek tego budynku z działalnością Gminy zwolnioną z VAT i opodatkowaną VAT (ponieważ Urząd Gminy, a w szczególności jego pracownicy, zajmują się obsługą całej działalności Gminy). Budynek Urzędu Gminy jest wykorzystywany także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. zadań własnych Gminy (np. załatwianie spraw dotyczących dróg, pomocy społecznej, edukacji, pobór podatków i opłat lokalnych).

W przypadku budynków gminnych, które są wykorzystywane przez Gminę równocześnie do prowadzenia różnego rodzaju działalności: (i) opodatkowanej VAT i poza systemem podatku VAT lub (ii) opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT i poza systemem podatku VAT, Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków dotyczących budowy solarów do poszczególnych rodzajów działalności.

Wnioskodawca wskazał, iż pytanie nr 7 zadane we wniosku dotyczy budynków gminnych wykorzystywanych przez Gminę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT oraz pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT (tj. zadań własnych). Jest to budynek urzędu gminny wskazany w tabeli w poz. 12. W uzupełnieniu do wniosku, Gmina wyjaśnia, że lokale użytkowe znajdujące się w budynku urzędu gminy nie korzystają z efektów inwestycji. Nie są one podłączone do instalacji zestawów solarnych. Nie zmienia to jednak faktu, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT na zasadach korekty wieloletniej, ponieważ istnieje pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi (rozliczanie w budynku urzędu gminy czynności opodatkowanych VAT). Gmina zwraca uwagę, że budynek wskazany w poz. 12, którego dotyczy pytanie nr 7 zadane we wniosku, był użytkowany już przed montażem zestawów solarnych. Budynek wskazany w poz. 12 zarówno przed montażem zestawów solarnych, jak i bezpośrednio po zakończeniu montażu zestawów solarnych (2011 r.) oraz do chwili obecnej był i jest wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z VAT oraz pozostających poza systemem podatku VAT. W uzupełnieniu do wniosku, Gmina wyjaśnia, że lokale użytkowe znajdujące się w budynku urzędu gminy nie korzystają z efektów inwestycji. Nie są one podłączone do instalacji zestawów solarnych. Nie zmienia to jednak faktu, że istnieje związek zestawów solarnych z działalnością opodatkowaną VAT (rozliczanie sprzedaży opodatkowanej VAT).

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy budzi zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zaprojektowaniem i montażem zestawów solarnych na budynkach gminnych wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT oraz do działalności pozostającej poza systemem podatku VAT.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. Należy zatem na pytanie pierwsze odpowiedzieć w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. (pkt 30-31).

Również w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia.”(pkt 39)

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wszelkich zakupów związanych z zaprojektowaniem i montażem zestawów solarnych przez wykonawcę na budynku Urzędu Gminy, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie przysługiwało wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo to będzie przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy wskazać, iż przyjęto za element zdarzenia przyszłego okoliczność, iż wydatki na montaż solarów Gmina nie potraktowała jako ulepszenie budynków gminnych.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 7 wniosku ORD-IN. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.