Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-181/16/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-21
Teza: Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: udział-objęcie udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2016 r. (data otrzymania 10 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz polskim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i podlegającej obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Spółka z o.o.).

W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje objąć udziały innej spółki kapitałowej (dalej: Udziały Spółki Kapitałowej) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącej polskim rezydentem podatkowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Spółka Kapitałowa). Na moment objęcia Spółka Kapitałowa będzie funkcjonować w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Objęcie udziałów nastąpi w zamian za wkład gotówkowy.

Następnie, Wnioskodawca planuje wnieść aportem udziały posiadane w Spółce z o.o. do Spółki Kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Kapitałowej.

Na moment realizacji powyższej transakcji Wnioskodawca nie będzie posiadać bezwzględnej większości praw głosu w Spółce z o.o. Jednakże, objęcie udziałów przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym Spółki Kapitałowej nastąpi przy spełnieniu warunków opisanych w art. 24 ust. 8a oraz w art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w zamian za Udziały Spółki Kapitałowej Wnioskodawca wniesie do Spółki Kapitałowej udziały Spółki z o.o. (dalej: Udziały Spółki z o.o.), a na moment wniesienia przez Wnioskodawcę Udziałów Spółki z o.o. Spółka Kapitałowa będzie już posiadać bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o. wskutek wniesienia udziałów w Spółce z o.o. przez innego wspólnika Spółki z o.o. (osobę fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym), z którymi związana będzie bezwzględna większość praw głosu w Spółce z o.o. (udziały dające powyżej 50% praw głosu w Spółce z o.o.).

Wartość nominalna Udziałów Spółki Kapitałowej obejmowanych przez Wnioskodawcę w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Kapitałowej będzie równa wartości udziałów Spółki z o.o. wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki Kapitałowej. Aport udziałów Spółki z o.o. zostanie dokonany w całości na kapitał zakładowy, co sprawia, że w ramach transakcji nie wystąpi tzw. agio emisyjne. Innymi słowy, wkład niepieniężny zostanie przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Kapitałowej. Stwierdzenie to odnosi się zarówno do Udziałów Spółki z o.o. wnoszonych przez Wnioskodawcę, jak i do udziałów wnoszonych wcześniej przez innego wspólnika Spółki z o.o. do Spółki Kapitałowej.

Planowane jest, że wniesienie Udziałów Spółki z o.o. do Spółki Kapitałowej (aport) przez Wnioskodawcę nastąpi jednorazowo, przez co należy rozumieć jednorazowe wniesienie udziałów Spółki z o.o. przez Wnioskodawcę do Spółki Kapitałowej, w wyniku czego Spółka Kapitałowa zwiększy ilość posiadanych udziałów w Spółce z o.o. (udziałów dających powyżej 50% praw głosu w Spółce z o.o. po wniesieniu do Spółki Kapitałowej udziałów Spółki z o.o., przez innego wspólnika).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego zarówno wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki Kapitałowej Udziałów Spółki z o.o., jak i objęcie Udziałów Spółki Kapitałowej w jej podwyższonym kapitale zakładowym w następstwie tego wniesienia nie będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego zarówno wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki Kapitałowej Udziałów Spółki z o.o., jak i objęcie Udziałów Spółki Kapitałowej w jej podwyższonym kapitale zakładowym w następstwie tego wniesienia nie będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie natomiast do treści przepisu art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 8c – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Ponadto należy wskazać, że w poz. 29 załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniona jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w której to formie prawnej funkcjonuje zarówno Spółka z o.o., jak i będzie funkcjonować Spółka Kapitałowa.

W konsekwencji, mając na względzie to, że:

*   przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki Kapitałowej zarówno wnoszonego przez Wnioskodawcę, jak i przez innego wspólnika będą udziały Spółki z o.o.;
*   z udziałami Spółki z o.o. wnoszonymi przez innego wspólnika Spółki z o.o. do Spółki Kapitałowej będzie związana bezwzględna większość praw głosu w Spółce z o.o.;
*   w wyniku przeniesienia przez innego wspólnika Spółki z o.o. udziałów Spółki z o.o. na Spółkę Kapitałową, Spółka Kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o.;
*   w wyniku przeniesienia przez Wnioskodawcę Udziałów Spółki z o.o. na Spółkę Kapitałową (po uzyskaniu przez Spółkę Kapitałową bezwzględnej większości praw głosu w Spółce z o.o. wskutek przeniesienia przez innego wspólnika Spółki z o.o. udziałów Spółki z o.o. na Spółkę Kapitałową) zwiększy ona ilość posiadanych udziałów w Spółce z o.o. (udziałów dających powyżej 50% praw głosu w Spółce z o.o. po wniesieniu udziałów przez innego wspólnika);
*   Wnioskodawca oraz inny wspólnik Spółki z o.o. są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów;
*   Udziały Spółki z o.o. wnoszone przez Wnioskodawcę oraz innego wspólnika Spółki z o.o. do Spółki Kapitałowej zostaną wniesione w całości na pokrycie udziałów obejmowanych przez Wnioskodawcę oraz innego wspólnika w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki Kapitałowej;
*   obie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka z o.o. oraz Spółka Kapitałowa) będą mieć siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, oraz
*   obie spółki jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka z o.o. oraz Spółka Kapitałowa) są wymienione w poz. 29 załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

to objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Kapitałowej w zamian za wniesienie przez Wnioskodawcę Udziałów Spółki z o.o., nie będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ znajdzie zastosowanie przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie w jego ocenie zastosowanie bez względu na postanowienia art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w momencie wniesienia przez niego Udziałów Spółki z o.o. do Spółki Kapitałowej będzie już ona posiadać bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o., a ponadto planowane jest, że wniesienie Udziałów Spółki z o.o. do Spółki Kapitałowej (aport) przez Wnioskodawcę nastąpi jednorazowo (w ramach jednej transakcji).

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 24 ust. 8c należy bowiem stosować tylko w przypadku, gdy spółka nabywająca, o której mowa w art. 24 ust. 8a, nie posiada bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane. Wniesienie przez Wnioskodawcę Udziałów Spółki z o.o. do Spółki Kapitałowej nastąpi natomiast już po uzyskaniu przez Spółkę Kapitałową bezwzględnej większości praw głosu w Spółce z o.o. wskutek przeniesienia przez innego wspólnika Spółki z o.o. udziałów Spółki z o.o. na Spółkę Kapitałową. Następstwem dokonania wkładu niepieniężnego obejmującego Udziały Spółki z o.o. będzie zatem zwiększenie ilości udziałów posiadanych przez Spółkę Kapitałową w rozumieniu art. 24 ust. 8a pkt 2. Innymi słowy, Spółka Kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o. (udziały dające powyżej 50% praw głosu w Spółce z o.o.) przed dokonaniem wniesienia Udziałów Spółki z o.o. przez Wnioskodawcę, a transakcja aportu zwiększy ilość udziałów Spółki z o.o. posiadanych przez Spółkę Kapitałową posiadającą bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o.

Należy zatem stwierdzić, że objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Kapitałowej nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, istotne jest bowiem wcześniejsze uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu w Spółce z o.o. przez Spółkę Kapitałową wskutek aportu, co nastąpi na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego w wyniku uprzedniego wniesienia przez innego wspólnika Spółki z o.o. Udziałów Spółki z o.o. na Spółkę Kapitałową.

Mając na względzie zawarty opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawioną argumentację, Wnioskodawca pragnie wskazać, że także poprzedzające objęcie Udziałów Spółki Kapitałowej przeniesienie przez niego na Spółkę Kapitałową Udziałów Spółki z o.o., z którymi nie będzie związana bezwzględna większość praw głosu w zamian za Udziały Spółki Kapitałowej nie będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca pragnie zauważyć bowiem, że z przedstawionych przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów nie zalicza się wartości udziałów nabytych przez Spółkę Kapitałową od Wnioskodawcy. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy adresatem wyłączenia z przychodów wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę nabywającą (Spółka Kapitałowa) w ramach wymiany udziałów, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. osoby fizyczne, ze względu na zakres zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, nawet w przypadku gdyby warunki określone w przepisach art. 24 ust. 8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały spełnione, co nie będzie miało miejsca na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, to opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie wartość nominalna objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś samo przeniesienie udziałów czy innego przedmiotu wkładu niepieniężnego na spółkę, które poprzedza podwyższenie kapitału zakładowego spółki, do której jest wnoszony taki wkład niepieniężny. Jednocześnie przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport powstaje dopiero w szczególności w momencie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki zgodnie z art. 17 ust. la pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, że odrębne opodatkowanie przeniesienia przedmiotu wkładu niepieniężnego skutkowałoby niezasadnym podwójnym opodatkowaniem w sensie prawnym jednego zdarzenia gospodarczego.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozumienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stwierdzenie, że na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego zarówno wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki Kapitałowej Udziałów Spółki z o.o., jak i objęcie Udziałów Spółki Kapitałowej w jej podwyższonym kapitale zakładowym w następstwie tego wniesienia nie będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko spójne z wyrażonym przez Wnioskodawcę było wielokrotnie akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w szczególności przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-565/15/HS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 września 2015 r. Znak: ILPB2/4511-1-601/15-4/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie jednak z aktualnie obowiązującą (od 1 stycznia 2015 r.) treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przy czym w załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy, zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (poz. 29).

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Jak z powyższego wynika, cel w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone może być osiągnięty także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Zatem przepis art. 24 ust. 8c ustawy ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 ustawy, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z o.o. i planuje objąć za wkład gotówkowy udziały w Spółce Kapitałowej.

Następnie Wnioskodawca zamierza udziały w Spółce z o.o. jednorazowo wnieść aportem do Spółki Kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Kapitałowej. Spółka z o.o., jak i Spółka Kapitałowa będą podlegały nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca nie posiada udziałów w Spółce z o.o. zapewniających bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o. Jednakże na moment wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki z o.o., Spółka Kapitałowa będzie już posiadać bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o. wskutek wcześniejszego wniesienia udziałów w Spółce z o.o. przez innego wspólnika Spółki z o.o., z którymi związana będzie bezwzględna większość praw głosu w Spółce z o.o.

Przechodząc do oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia podkreślić należy, że ponieważ w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o „wspólniku” a nie „wspólnikach” koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zatem zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów, lub osoba, która dokonała wymiany udziałów, w wyniku której spółka nabywająca uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce lub przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, posiadała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększając ilość udziałów w tej spółce.

W oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe – w świetle przywołanych regulacji prawnych – należy wskazać, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki Kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce z o.o., nabywająca je Spółka Kapitałowa posiadająca bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o., zwiększy ilość udziałów w tej spółce, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Transakcja ta będzie bowiem stanowiła dla Wnioskodawcy transakcję neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na podstawie art. 24 ust. 8a ww. ustawy, jako tzw. wymiana udziałów.

Na zakończenie należy jeszcze raz podkreślić, że w przypadku wniesienia udziałów w spółce z o.o. do innej spółki kapitałowej, u wnoszącego – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych za ten wkład. Jeżeli jednak wniesienie udziałów w spółce z o.o. do innej spółki kapitałowej następuje zgodnie z regułami opisanymi w art. 24 ust. 8a ww. ustawy czyli w ramach tzw. wymiany udziałów, transakcja ta jest neutralna na gruncie ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.