Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3-443-595/10-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-01
Teza: Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przed dniem dokonania rejestracji dla celów VAT oraz Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z korekty faktury VAT wystawionej przed dniem dokonania rejestracji dla celów VAT i poprawnie ujęła korektę faktury w deklaracji za listopad 2009 r.
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.06.2010 r. (data wpływu 17.06.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przed rejestracją - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.06.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przed rejestracją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z siedzibą w Niemczech została zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce jako podatnik czynny i podatnik VAT UE dnia 2 grudnia 2009 r. Spółka dokonywała przed dniem rejestracji tj. od września do grudnia 2009 r. nabycia towarów oraz sprzedaży krajowej i do krajów Unii.

We wrześniu 2009 r. Spółka nabyła towar od kontrahenta polskiego z 3% krajową stawką VAT. Faktura wpłynęła do Spółki w listopadzie 2009 r., czyli przed rejestracją Spółki dla celów podatku VAT w Polsce. Podatek naliczony został odliczony w deklaracji za grudzień 2009 r.

Ponadto Spółka nabyła towar od kontrahenta polskiego ze stawką 0% VAT we wrześniu 2009 r. Faktura ta została ujęta w deklaracji za październik 2009 r. złożonej po zarejestrowaniu. Ze względu na błędnie wykazaną stawkę podatku VAT na fakturze pierwotnej kontrahent polski dokonał korekty faktury z września 2009 r. W związku z korektą podatku naliczonego ze stawki 0% na 3% powstał podatek naliczony. Spółka otrzymała korektę w listopadzie 2009 r. Korekta została ujęta w deklaracji za listopad 2009. Spółka w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R wskazała, iż pierwszą deklarację VAT-7 złoży za listopad 2009 r.

Spółka zakupione towary wykorzystała do działalności opodatkowanej. Deklaracje za październik, listopad i grudzień zostały złożone w dniu 21 stycznia 2010 r. - w stanowisku Spółka podaje datę 22 stycznia 2010 r., co nie wpływa jednak na ocenę przedstawionego stanowiska.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka poprawnie ujęła transakcje nabycia towarów z września 2009 r. w związku z otrzymaną fakturą w listopadzie 2009 r. w deklaracji za grudzień 2009 r. i czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres sprzed rejestracji spółki dla celów podatku VAT w Polsce.
2.  Czy w związku z korektą podatku naliczonego ujętą na fakturze korygującej otrzymanej w listopadzie 2009 r. Spółka miała prawo ująć korektę podatku naliczonego w deklaracji za listopad 2009 r. i czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres sprzed rejestracji Spółki dla celów podatku VAT w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy w myśl art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 ww. ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2.  w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
5.  kwota podatku należnego z tytułu importu towarów - w przypadkach, o których mowa w art. 33a.

W świetle powyższych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, jeżeli zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ spełnia warunki wynikające z art. 15 ustawy o VAT tzn. jest podatnikiem podatku od towarów i usług ponieważ prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, ponadto nabyte towary są i były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12,16 i 18.

Z art. 86 ust. 10 ustawy VAT wynika zatem, iż co do zasady prawo do obniżenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 99 ust. ustawy o podatku VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w określonych terminach, pod warunkiem, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych jak również nie zachodzą przesłanki wykluczające możliwość zastosowania odliczenia, określone w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ww. ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Należy wskazać, iż art. 88 ust. 4 nie określa, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT aby móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu należy wskazać, iż naczelną zasadą wspólnego systemu VAT jest zasada neutralności podatku, polegająca na realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, czyli na stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych w ustawodawstwie wewnętrznym, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika kosztu w sensie ekonomicznym.

Zgodnie z podstawowymi zasadami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L nr 347 ze zm.), które są powtórzeniem zasad zawartych w dotychczasowych dyrektywach VAT, brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego nie uniemożliwia podatnikowi skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzeniem działalności.

Mając na uwadze wyżej wskazane przepisy, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, pod warunkiem że nabyte towary lub usługi były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, natomiast warunek rejestracji jest konieczny jedynie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Skorzystanie z prawa do odliczenia następuje w wyniku złożenia deklaracji podatkowej. W ten sposób podatnik wyraża wolę skorzystania z prawa do odliczenia. Na moment złożenia deklaracji tj. na moment skorzystania z prawa do odliczenia podatnik powinien być zarejestrowany dla celów podatku VAT.

Zatem należy stwierdzić, iż ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją pod warunkiem, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

W oparciu o wyżej wskazane przepisy w stosunku do pytania pierwszego Spółka postąpiła prawidłowo ujmując fakturę nabycia otrzymaną w listopadzie 2009 r., w deklaracji za grudzień 2009 r. Spółka na moment złożenia deklaracji była podatnikiem podatku VAT w związku z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało jej w listopadzie 2009 r., grudniu 2009 r. lub styczniu 2010 r. Spółka skorzystała z tego prawa w deklaracji za grudzień złożonej 22 stycznia 2010 r., tj. w okresie w którym Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto odnosząc się do pytania 2 Spółka postąpiła poprawnie ujmując korektę faktury otrzymaną w listopadzie 2009 r. w deklaracji za listopad 2009 r. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego w związku z korektą faktury, powstało zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę czyli w rozliczeniu za listopad 2009 r. Spółka skorzystała z tego prawa składając 22 stycznia 2010 r., deklarację za listopad 2009 r., wraz z czynnym żalem. Na moment złożenia deklaracji Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Treść cytowanego wcześniej art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu lub korekty faktury zakupu. Status podatnika czynnego konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, tzn. zgłoszenie rejestracyjne powinno być przez podatnika dokonane przed terminem, w którym zamierza podatnik skorzystać z odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując: w oparciu o powołane przepisy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i faktur korygujących dokumentujących zakupy poczynione przed dniem rejestracji dla celów podatku VAT. Spółka prawidłowo skorzystała z tego prawa po uzyskaniu statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego w odpowiedzi na pytania:

1.  Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z przedmiotowej faktury VAT w deklaracji podatkowej składanej za grudzień 2009 r., bowiem zakupy (wydatki) udokumentowane fakturą były i są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez Spółkę na terenie Polski. Realizacja prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego nastąpiła poprzez złożenie przez Spółkę deklaracji podatkowej za grudzień 2009 r. Spółka na moment złożenia deklaracji podatkowej tj. 22 stycznia 2010 r. posiadała status czynnego podatnika od towarów i usług. Tym samym Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przed dniem dokonania rejestracji dla celów VAT i poprawnie ujęła transakcję nabycia w deklaracji za grudzień 2009 r.
2.  Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z przedmiotowej korekty faktury VAT w deklaracji podatkowej składanej za listopad 2009 r., bowiem zakupy (wydatki) udokumentowane tą fakturą były i są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez Spółkę na terenie Polski. Realizacja prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego nastąpiła poprzez złożenie przez Spółkę deklaracji podatkowej za listopad 2009 r. Spółka na moment złożenia deklaracji podatkowej tj. 22 stycznia 2010 r. posiadała status czynnego podatnika od towarów i usług. Tym samym Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z korekty faktury VAT wystawionej przed dniem dokonania rejestracji dla celów VAT i poprawnie ujęła korektę faktury w deklaracji za listopad 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.