Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1199/11/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-28
Teza: Czy powyższa darowizna podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy dochód z którego Wnioskodawca dokonał przedmiotowej darowizny pochodził z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej (jawnej), a Wnioskodawca jako osoba fizyczna wybrał opodatkowanie uzyskiwanego w spółce dochodu, zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób i na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy?
Słowa kluczowe: darowizna; osoba-kościelne osoby prawne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2011 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2011 r. Wnioskodawca dokonał darowizny pieniężnej na rachunek bankowy dla kościelnej osoby prawnej Kościoła Katolickiego z przeznaczeniem tej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez tą kościelną osobę. Osoba ta przedstawiła Wnioskodawcy pokwitowanie odbioru darowizny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powyższa darowizna podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy dochód z którego Wnioskodawca dokonał przedmiotowej darowizny pochodził z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej (jawnej), a Wnioskodawca jako osoba fizyczna wybrał opodatkowanie uzyskiwanego w spółce dochodu, zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób i na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30c ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. l,2,3,3a i 5, art. 24 ust. 1,2 i 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. l i 2 lub art. 25 ustawy. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. l pkt 2 lit. a). Zgodnie z art. 55 ust.7 ustawy z dnia 15 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. l54 ze zm.), (identyczne postanowienia zawarto w stosunku do innych kościołów i związków wyznaniowych) darowizny dokonane na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, oczywiście przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w ust. 7 art. 55.

Wynika z tego, że takie darowizny mogą być odliczone od podstawy opodatkowania w całej wartości, nawet w 100% osiągniętego dochodu.

Wnioskodawca uważa, że przepisy tej ustawy (z dnia 15 maja 1989 r.) są przepisami o charakterze lex specialis, tj. zawierają regulacje w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od ustawy podatkowej (ustawa podatkowa nie wyłącza stosowania tych przepisów), dlatego mają zastosowanie do wszystkich podmiotów płacących podatek dochodowy. Przepis art. 55 ust.7 stanowi wprost iż darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym darczyńców, co oznacza że kwoty tej darowizny nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepis ten dotyczy wszystkich darczyńców płacących podatek dochodowy, niezależnie od tego czy darczyńcą jest osoba fizyczna, czy też osoba prawna. Nie wprowadza też ograniczenia w zakresie formy opodatkowania i stawki podatku płaconego przez podatnika podatku dochodowego (takich ograniczeń nie wprowadza też ustawa podatkowa). Zawiera natomiast normę, iż odliczenia darowizny dokonuje się od podstawy opodatkowania, w przeciwieństwie do niektórych uregulowań, które pozwalają dokonać odliczeń od kwoty podatku.

Dlatego Wnioskodawca uważa, że z uwagi na to, iż przepis ten dotychczas nie został zmieniony, odliczenia darowizn od podstawy opodatkowania obowiązują nadal, również gdy podatek dochodowy płacony jest w sposób i na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot z tytułu darowizn przekazanych na cele kultu religijnego, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu.

Stosownie do art. 26 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łączna kwota odliczeń z tytułów określonych w ust. 1 pkt 9 nie może przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6% dochodu, z tym że odliczeniu nie podlegają darowizny poniesione na rzecz:

1.  osób fizycznych,
2.  osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami.

W myśl art. 26 ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie:

*   dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego - w przypadku darowizny pieniężnej;
*   dowodu, z którego wynikają dane identyfikujące darczyńcę oraz wartość przekazanej darowizny wraz z oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu - w przypadku darowizny innej niż pieniężna lub innej niż określona w ust. 1 pkt 9 lit. c;

Stosownie do treści art. 26 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 26 ust. 7 niniejszej ustawy, określający formę udokumentowania darowizn, stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw, a tym samym ma on zastosowanie do darowizn z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła dokonanych w trybie ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.).

W myśl art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.

Unormowania dotyczące darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą stanowią przepisy szczególne w odniesieniu do regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast w myśl art. 30c ust. 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r.) , podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszać o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a. Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Przepis art. 30c wprowadzony został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dnia 1 stycznia 2004 r. przez art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.). Na podstawie przytoczonego przepisu wprowadzono możliwość zastosowania opodatkowania według stawki liniowej 19% dla podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wynika z treści tego przepisu odwołującego się do regulacji art. 9a ust. 1, wybór tego sposobu opodatkowania pozostawiono decyzji podatników. Wyłącznie bowiem złożenie przez podatnika pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania w terminach określonych w tym przepisie umożliwia zastosowanie opodatkowania dochodów z tego źródła przychodów przy zastosowania liniowej stawki podatku. Nie złożenie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania w określonym terminie jest równoznaczne z opodatkowaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych (według skali z art. 27 ust. 1 ustawy). Równocześnie zastosowanie opodatkowania według stawki liniowej oznacza, iż przy obliczeniu podatku nie zostaje uwzględniona kwota pomniejszająca podatek w pierwszym przedziale skali podatkowej, przychodów opodatkowanych według stawki 19% nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów opodatkowanych według skali oraz w sposób zryczałtowany (art. 30c ust. 6 w związku z art. 27 oraz art. 30b ustawy).

Wybór opodatkowania dochodów według 19% stawki liniowej wiąże się z dalszymi konsekwencjami powodującymi brak możliwości opodatkowania dochodów według ilorazu małżeńskiego (art. 6 ust. 2 i ust. 8 ustawy) oraz pozbawieniem możliwości obniżenia podstawy opodatkowania z wyjątkiem składki na ubezpieczenie społeczne (art. 30c ust. 2 i 3 ustawy).

Pierwsze zdanie przepisu art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadza takie same zasady obliczenia dochodu ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), jakie obowiązują w przypadku opodatkowania tych dochodów według skali. W tym zakresie brak jest różnic.

Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma treść zdania drugiego powołanego przepisu. Zgodnie z jego treścią odmiennie niż podatnicy opodatkowani na zasadach ogólnych (skala podatkowa z progresją), podatnicy dokonujący wyboru opodatkowania dochodu z tego źródła przychodów według stawki liniowej mogą pomniejszyć ten dochód wyłącznie o wydatki wskazane w tym przepisie - składki na ubezpieczenie społeczne.

Jednocześnie wskazano, iż dotyczy to wyłącznie wydatków wymienionych w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy - składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U Nr 137, poz. 887 ze zm.) zapłacone w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nich współpracujących.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do jednoznacznych i nie dających się podważyć wniosków, iż poza wskazanymi w tym przepisie składkami na ubezpieczenie społeczne (z dodatkowymi ograniczeniami) dochód opodatkowany według stawki liniowej nie może zostać pomniejszony o inne wydatki przewidziane w ustawie podatkowej (art. 26), jak i w innych ustawach. Dla celów opodatkowania według stawki liniowej (art. 19%) wprowadzono bowiem sposób ustalenia podstawy obliczenia podatku odmienny od dotychczas obowiązującej podstawy obliczenia podatku według skali (zastrzeżenie w art. 27 ust. 1 ustawy).

Decydując się zatem na wybór tej metody opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik równocześnie godzi się na określenie podstawy opodatkowania według reguły ustalonej w art. 30c ust. 2 ustawy. Nie będzie mógł bowiem odliczyć innych wydatków poza wyraźnie wskazanymi w tym przepisie składkami na ubezpieczenie społeczne.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i przytoczone przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż przewidziana w art. 26 ust. 1 ww. ustawy możliwość określonego pomniejszenia dochodu do opodatkowania między innymi o darowizny (art. 26 ust. 1 pkt 9), w tym także na cele charytatywne, dotyczy wyłącznie tych osób, które wybrały opodatkowanie dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w myśl cyt. powyżej przepisów art. 26 ust. 1 w zw. z art. 30c ust. 2 ustawy, podatnicy opodatkowujący dochody z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, na zasadach przewidzianych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mają prawa do obniżania podstawy obliczenia podatku o inne wydatki niż wydatki na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a.

Zdaniem tut. organu, przepisy art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, nie są przepisami szczególnymi wobec regulacji art. 30c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do takiego wniosku prowadzi jednoznaczne brzmienie zanalizowanego art. 30c ust. 2 ww. ustawy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 30 października 2008 r. Sygn. akt II FSK 1060/07).

Reasumując – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – od dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanych podatkiem liniowym, Wnioskodawca nie ma prawa odliczyć darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnej osoby prawnej.

Podkreślenia wymaga, że jeżeli Wnioskodawca uzyskiwał w 2011 r. oprócz dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy, jeszcze inne dochody opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wg skali podatkowej) może odliczyć od podstawy obliczenia podatku w pełnej wysokości darowiznę dokonaną na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, do wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym. Warunkiem koniecznym do wyłączenia darowizny pieniężnej z podstawy opodatkowania jest dokonanie wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła oraz spełnienie przez darczyńcę łącznie dwóch przesłanek, tj. posiadanie pokwitowania odbioru darowizny oraz sprawozdania dotyczącego jej przeznaczenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.