Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1062/13/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-20
Teza: Czy zatrzymanie przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia należnego Podwykonawcy tytułem kaucji zabezpieczającej, następujące w wykonaniu umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Podwykonawcą, można uznać za nieuregulowanie należności w rozumieniu art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: kontrahent; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 01 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zatrzymanie przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia należnego Podwykonawcy tytułem kaucji zabezpieczającej, następujące w wykonaniu umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Podwykonawcą, można uznać za nieuregulowanie należności w rozumieniu art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 - stan faktyczny) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 lipca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zatrzymanie przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia należnego Podwykonawcy tytułem kaucji zabezpieczającej, następujące w wykonaniu umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Podwykonawcą, można uznać za nieuregulowanie należności w rozumieniu art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach projektów budowlanych realizowanych przez Wnioskodawcę, zawiera on z podwykonawcami (dalej: „Podwykonawcy”) umowy dotyczące wykonania określonych robót budowlanych. Umowy te przewidują następujący schemat realizacji projektów budowlanych oraz dokonywania wzajemnych rozliczeń z tego tytułu:

*   W ramach realizacji projektu budowlanego Wnioskodawca zleca Podwykonawcy wykonanie określonych prac.
*   Z tytułu wykonania wyżej wymienionych prac Podwykonawcy zostaje przyznane wynagrodzenie ryczałtowe powiększone o podatek VAT.
*   Prace są wykonywane w częściach, a rozliczenie należnego z tego tytułu wynagrodzenia następuje w następstwie wystawienia faktur za częściowe wykonanie usługi. Podstawą do wystawiania faktur zgodnie z harmonogramem finansowo-rzeczowym, jest protokół częściowego wykonania prac, zaakceptowany przez właściwych inspektorów nadzoru oraz zatwierdzony przez uprawnionych przedstawicieli Spółki.
*   Zawierane z Podwykonawcami umowy przewidują, że kwoty wynikające z otrzymywanych od Podwykonawców faktur za częściowe wykonanie usługi powinny być przez Wnioskodawcę płatne przykładowo w terminie 35 dni od dnia otrzymania przez niego prawidłowej faktury.
*   Zgodnie z postanowieniami umów zawieranych z Podwykonawcami w przypadku braku ustanowienia przez Podwykonawców zabezpieczenia należytego wykonania umowy w formie gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej bądź w przypadku braku wpłaty na rzecz Wnioskodawcy kaucji, jest on uprawniony do zatrzymania kwoty stanowiącej przykładowo 10% wartości przedmiotu umowy brutto tytułem kaucji zabezpieczającej prawidłowe wykonanie umowy.
*   Postanowienia umów zawieranych z Podwykonawcami przewidują, że zatrzymywana przez Wnioskodawcę kaucja zabezpieczająca powinna być przez niego zwrócona w następujący sposób: - 60% (wysokość przykładowa) wartości zabezpieczenia, w terminie 35 dni od dnia podpisania bez zastrzeżeń protokołu odbioru końcowego prac i przekazania przedmiotu umowy do eksploatacji, - 40% (wysokość przykładowa) wartości zabezpieczenia, w terminie 20 dni od dnia upływu okresu gwarancji lub rękojmi (tj. przykładowo trzech lat) oraz wypełnieniu przez Podwykonawcę wszelkich innych zobowiązań przewidzianych umową.
*   Zwrot poszczególnych części kaucji przez Wnioskodawcę następuje na pisemny wniosek Podwykonawców. W przypadku braku złożenia przez Podwykonawcę wniosku o zwrot, kaucja nie jest przez Wnioskodawcę zwracana.
*   Podwykonawcy wystawiają na Wnioskodawcę faktury za częściowe wykonanie usługi wskazujące jako kwotę do zapłaty kwotę obejmującą wartość wykonanej części prac (tj. kwotę niepomniejszoną o wartość zatrzymywanej kaucji). Podwykonawcy wystawiają na Wnioskodawcę również faktury za częściowe wykonanie usługi na kwotę obejmującą wartość wykonanej części prac, wskazujące jako kwotę do zapłaty kwotę pomniejszoną o część należności zatrzymywaną tytułem kaucji.
*   Wnioskodawca dokonuje na rzecz Podwykonawców płatności wynikających z faktur kwot pomniejszonych o wartość zatrzymywanej kaucji. Płatności te są przez Wnioskodawcę dokonywane w określonym w umowie terminie, przykładowo 35 dni od dnia otrzymania faktury od Podwykonawcy.
*   Wnioskodawca otrzymuje od Podwykonawców faktury, których termin płatności różni się od terminów płatności wskazanych w umowach. Faktury te zawierają jeden termin płatności bez podziału na odpowiednie części wynagrodzenia (tj. faktury te nie zawierają odrębnych terminów płatności dla części należności z tytułu wynagrodzenia za wykonanie danej części projektu oraz odrębnych terminów płatności dla części należności zatrzymywanej tytułem kaucji).
*   Wnioskodawca otrzymuje od Podwykonawców również faktury, których termin płatności jest zgodny z postanowieniami umownymi (tj. faktury te zawierają odrębne terminy płatności dla części wynagrodzenia za wykonanie danej części projektu oraz odrębne terminy płatności dla części należności zatrzymywanej tytułem kaucji).

Wynikające z otrzymywanych od Podwykonawców faktur VAT kwoty netto Wnioskodawca w całości zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca kwalifikuje powyższe wydatki jako koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zatrzymanie przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia należnego Podwykonawcy tytułem kaucji zabezpieczającej, następujące w wykonaniu umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Podwykonawcą, można uznać za nieuregulowanie należności w rozumieniu art. 15b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)?
2.  W przypadku uznania, że zatrzymanie części wynagrodzenia należnego Podwykonawcy tytułem kaucji zabezpieczającej stanowi nieuregulowanie należności w rozumieniu art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, czy Wnioskodawca w odniesieniu do kwot zatrzymywanych tytułem kaucji powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, czy też na zasadach określonych w art. 15b ust. 2 ustawy o CIT?
3.  W przypadku uznania, że Wnioskodawca w odniesieniu do kwot zatrzymywanych tytułem kaucji powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, czy korekty tej należy dokonać w miesiącu, w którym upływa 30 dzień:

*   od dnia, w którym upływa określony w umowie termin do zwrotu kaucji tj. od 35 dnia od dnia zakończenia przez Podwykonawców całości prac (w stosunku do określonej procentowo części zwracanej kaucji) oraz od 20/30 dnia od dnia zakończenia okresu gwarancji i rękojmi oraz wypełnienia przez Podwykonawców wszystkich zobowiązań przewidzianych umową (w stosunku do pozostałej części zwracanej kaucji), czy też
*   od dnia otrzymania przez Wnioskodawcę od Podwykonawców pisemnego wniosku o zwrot kaucji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zatrzymanie przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia należnego Podwykonawcy tytułem kaucji zabezpieczającej, następujące w wykonaniu umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Podwykonawcą, nie można uznać za nieuregulowanie należności w rozumieniu art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342, dalej: „ustawa deregulacyjna”), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., do ustawy o CIT dodany został art. 15b, który swoim brzmieniem zmienił zasady rozliczania wydatków w kosztach uzyskania przychodów w przypadku braku uregulowania całości lub części zobowiązania przez dłużnika.

Zgodnie z brzmieniem art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodowo kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o CIT).

Art. 15b ust. 8 stanowi natomiast, że jeżeli zgodnie z art. 15 ustawy o CIT zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Powyższe regulacje stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 15b ust. 9 ustawy o CIT).

Mając na uwadze powyższe, obowiązek korekty, o której mowa w art. 15b ustawy o CIT powstaje w przypadku spełnienia łącznie dwóch przesłanek:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty wynikającej z faktury,
*   nieuregulowania tej kwoty w terminach wskazanych w wyżej wymienionych przepisach.

Natomiast moment dokonania tej korekty uzależniony jest od długości terminu płatności należności.

W przedstawionym stanie faktycznym umowy zawierane pomiędzy Wnioskodawcą, a Podwykonawcami przewidują, że w określonych okolicznościach Wnioskodawca jest upoważniony do zatrzymania części wynagrodzenia należnego Podwykonawcom tytułem kaucji zabezpieczającej.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy kluczowym jest rozstrzygniecie, czy zatrzymanie części płatności tytułem kaucji zabezpieczającej, następujące w wykonaniu umowy można uznać za nieuregulowanie należności w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku zatrzymania przez Wnioskodawcę kwoty wynagrodzenia należnego Podwykonawcy tytułem kaucji zabezpieczającej, następującego w wykonaniu umowy, nie dochodzi do nieuregulowania przez niego należności.

Kaucja stanowi formę zabezpieczenia prawidłowego wykonania zobowiązań kontrahentów, a jej zatrzymanie jest stosunkowo powszechną praktyką stosowaną na rynku usług budowlanych. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, www.sjp.pwn.pl) kaucja jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, od momentu zatrzymania przez Wnioskodawcę kaucji, zatrzymywana kwota przestaje być wynagrodzeniem należnym Podwykonawcy z tytułu wykonania kontraktu. Od momentu zatrzymania kaucja staje się natomiast kwotą zabezpieczającą prawidłowe wykonanie umowy przez Podwykonawców i w konsekwencji jej zatrzymanie nie może być utożsamiane z nieuregulowaniem należności przez Wnioskodawcę. Wskazać należy również, że kaucja ze względu na swój zwrotny charakter jest neutralna podatkowo. Kaucja wywołuje skutki podatkowe dopiero z chwilą, gdy nabiera definitywnego charakteru tj. z chwilą wystąpienia okoliczności uzasadniających jej definitywne zatrzymanie w ten sposób, że nie może być ona zwrócona.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że zatrzymanie kwot tytułem kaucji zabezpieczającej prawidłowe wykonanie umów zawartych z Podwykonawcami stanowi jedynie ułatwienie rozliczeń finansowych pomiędzy stronami i pełni funkcję podobną do potrącenia. Sposób rozliczeń finansowych pomiędzy stronami może przybierać bowiem różne formy - rozliczenia te mogą odbywać się w formie zapłaty gotówkowej, potrącenia, kompensaty bądź innej, jeżeli nie są kwestionowane przez strony i są zgodne z prawem.

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również treść uzasadnienia do ustawy deregulacyjnej, z którego wynika, że celem nowelizacji jest w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. W konsekwencji zatem, celem wprowadzenia art. 15b ustawy o CIT było zmobilizowanie dłużników do regulowania swoich zobowiązań, a nie ograniczenie możliwości wprowadzania do umów kaucji zatrzymywanych celem prawidłowego jej wykonania. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie, że zatrzymanie części wynagrodzenia tytułem kaucji zabezpieczającej prawidłowe wykonanie umowy stanowi brak zapłaty, stałoby w sprzeczności z celem wprowadzonej do ustawy o CIT nowelizacji.

Z powyższych względów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zatrzymanie przez niego części płatności tytułem kaucji zabezpieczającej, następujące w wykonaniu umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Podwykonawcą nie stanowi nieuregulowania należności w rozumieniu art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, udzielenie odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.