Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-435/16-4/KW1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-05
Teza: 1. Czy w wyniku likwidacji SO (bądź jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji) oraz związanego z nią podziału majątku SO pomiędzy wspólników, otrzymane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SO, środki pieniężne będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy w wyniku likwidacji SO (bądź jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji) oraz związanego z nią podziału majątku SO, otrzymane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SO, składniki majątkowe o charakterze niepieniężnym będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w chwili ich otrzymania? 3. Czy w przypadku wygaśnięcia zobowiązań Wnioskodawcy, jako wspólnika SO, z tytułu zaciągniętych pożyczek, poprzez kontuzję, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SO wobec Wnioskodawcy) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SO), w wyniku likwidacji SO (bądź jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji), powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 4. Czy w momencie lub w związku z otrzymaniem majątku w wyniki likwidacji (lub rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji) SO będzie ciążył na Wnioskodawcy obowiązek zadeklarowania otrzymanego majątku jako przychodu wolnego od podatku?
Słowa kluczowe: likwidacja; przekształcanie; przychód; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2016 r. (data nadania 10 czerwca 2016 r., data wpływu 15 czerwca 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB1/4511-518/16-2/RK z dnia 3 czerwca 2016 r. (data nadania 3 czerwca 2016 r., data odbioru 10 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przekształcenia i likwidacji spółki i związanych z tym:

*   skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową - **jest nieprawidłowe;**

*   skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę osobową - **jest nieprawidłowe;**

*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych, składników majątku oraz wierzytelności w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej oraz wygaśnięcia otrzymanych wierzytelności w wyniku konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i jednym ze wspólników spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej; „Spółka osobowa” lub „SO”). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

SO powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SPZOO”). Siedzibą Spółki osobowej jest terytorium Polski. Przedmiot działalności gospodarczej Spółki osobowej jest tożsamy z działalnością SPZOO.

W wyniku przekształcenia SPZOO w Spółkę osobową nie nastąpiła zmiana liczby wspólników. Wspólnikami Spółki osobowej są wyłącznie udziałowcy dawnej SPZOO. Wnioskodawca posiada w Spółce osobowej udział w zysku odpowiadający proporcjonalnie jego udziałowi w przekształconej SPZOO. W wyniku przekształcenia SPZOO w Spółkę osobową nie zwiększył się udział Wspólnika w zysku przekształconej spółki.

W dacie przekształcenia w SPZOO nie było niepodzielonych zysków. Przed przekształceniem SPZOO udzielała pożyczek na rzecz swoich udziałowców oraz osób trzecich.

W przyszłości, w przypadku nieosiągnięcia satysfakcjonującego poziomu obrotów lub zysków Spółki osobowej, Wspólnicy mogą podjąć decyzję o rozwiązaniu spółki, a SO może zostać zlikwidowana (lub rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji). Składniki majątku likwidowanej Spółki osobowej, które Wnioskodawca może otrzymać wskutek likwidacji SO (bądź rozwiązania bez przeprowadzania jej likwidacji), stanowić mogą między innymi środki pieniężne, jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym.

Otrzymane środki pieniężne i składniki majątkowe pochodzić będą: (i) z działalności gospodarczej prowadzonej przez SPZOO, będącą poprzednikiem prawnym Spółki osobowej, przed jej przekształceniem (kiedy wszystkie przychody SPZOO podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych), jak i (ii) z działalności gospodarczej samej SO, kiedy to przychody uzyskane przez SO podlegały opodatkowaniu bezpośrednio na poziomie Wspólników.

Tak więc wszystkie składniki majątku wypłacane/przekazane Wspólnikowi w następstwie likwidacji (lub rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji) będą pochodziły z przychodów podlegających opodatkowaniu albo na poziomie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, albo u Wspólnika, jako przychody SO alokowane do Wspólnika i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej przyszłości składniki majątkowe mogą podlegać odpłatnemu zbyciu, dokonanemu poza działalnością gospodarczą, w szczególności po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja SO (lub rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji).

Ponadto, na dzień likwidacji (bądź rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji) majątek Spółki osobowej może obejmować wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez SPZOO przed przekształceniem oraz przez SO po przekształceniu jak również wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz pozostałych wspólników oraz osób trzecich przez SPZOO przed przekształceniem oraz przez SO po przekształceniu. W związku z likwidacją SO (bądź rozwiązaniem bez przeprowadzania likwidacji), ewentualne wierzytelności zostaną Wnioskodawcy wydane jako składniki majątku SO. W konsekwencji, wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy bez względu na to czy przez SPZOO czy przez SO ulegną u Wnioskodawcy tzw. „kontuzji”, tj. wygaśnięciu z powodu połączenia w jego rękach zarówno wierzytelności z tytułu pożyczek, pochodzących z udziału w majątku rozwiązywanej Spółki osobowej, jak i zobowiązania z tytułu tych pożyczek.

Pismem z dnia 3 czerwca 2016 r. IPPB1/4511-518/16-2/RK (data doręczenia 10 czerwca 2016 r.) wezwano Wnioskodawcę w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez jednoznaczne wskazanie, czy otrzymane przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem oraz przez Spółkę osobową po przekształceniu będą obejmowały tylko należności główne z tytułu pożyczek (kwota główna pożyczki) czy również odsetki z tytułu tych pożyczek.

Pismem z dnia 9 czerwca 2016 r. (data nadania 10 czerwca 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez SPZOO przed przekształceniem oraz przez SO po przekształceniu, jak również wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz pozostałych wspólników oraz osób trzecich przez SPZOO przed przekształceniem oraz przez SO po przekształceniu, otrzymane przez Wnioskodawcę w następstwie likwidacji SO (bądź rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji), obejmować będą kwoty główne pożyczek, a także odsetki naliczone do dnia ich wydania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w wyniku likwidacji SO (bądź jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji) oraz związanego z nią podziału majątku SO pomiędzy wspólników, otrzymane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SO, środki pieniężne będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w wyniku likwidacji SO (bądź jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji) oraz związanego z nią podziału majątku SO, otrzymane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SO, składniki majątkowe o charakterze niepieniężnym będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w chwili ich otrzymania?
3.  Czy w przypadku wygaśnięcia zobowiązań Wnioskodawcy, jako wspólnika SO, z tytułu zaciągniętych pożyczek, poprzez kontuzję, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SO wobec Wnioskodawcy) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SO), w wyniku likwidacji SO (bądź jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji), powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy w momencie lub w związku z otrzymaniem majątku w wyniki likwidacji (lub rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji) SO będzie ciążył na Wnioskodawcy obowiązek zadeklarowania otrzymanego majątku jako przychodu wolnego od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane w wyniku likwidacji Spółki osobowej (lub rozwiązania SO bez przeprowadzania likwidacji) składniki majątku, obejmujące zarówno środki pieniężne, jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w przypadku wydania Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek, gdy dojdzie do wygaśnięcia jego zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki, poprzez konfuzję, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SO wobec Wnioskodawcy) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SO), w wyniku likwidacji SO (lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji), nie spowoduje to u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Niewystąpienie przychodu w opisanych powyżej przypadkach nie będzie przy tym uzależnione od spełnienia żadnych dodatkowych warunków. Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stwierdza, że nie będą na nim ciążyły żadne obowiązki w zakresie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej; „Ustawy o PIT”) w momencie oraz w związku z otrzymaniem majątku w wyniku likwidacji (lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji) SO w postaci środków pieniężnych i składników majątku o charakterze niepieniężnym, w tym również wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz Wnioskodawcy. W szczególności wartość majątku otrzymanego w ramach likwidacji (lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji) nie podlega zadeklarowaniu jako przychód czy przychód wolny od podatku w żadnej deklaracji PIT.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku likwidacji Spółki osobowej (bądź jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji) oraz związanego z nią podziału majątku SO pomiędzy wspólników, otrzymane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SO, środki pieniężne nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16 Ustawy o PIT do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się także środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT wśród przychodów, których nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej, wskazuje środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Z przytoczonych powyżej przepisów Ustawy o PIT jednoznacznie wynika, że środki pieniężne otrzymane przez wspólnika i będącego osobą fizyczną w wyniku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej, w tym spółki jawnej, nie będą stanowiły przychodu po stronie Wspólnika likwidowanej Spółki w momencie ich otrzymania.

Niewystąpienie przychodu nie będzie uzależnione od spełnienia żadnych dodatkowych warunków czy przesłanek. W konsekwencji, w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego wypłaconego Wnioskodawcy po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego bądź po rozwiązaniu spółki osobowej bez przeprowadzania likwidacji - nie wystąpi obowiązek zadeklarowania tych środków pieniężnych jako przychodu czy przychodu wolnego od opodatkowania.

Wnioskodawca zaznacza, że wszystkie środki pieniężne wypłacane w ramach majątku likwidacyjnego podlegały opodatkowaniu na wcześniejszym etapie jako przychody SPZOO (podatkiem dochodowym od osób prawnych) bądź przychody SO (podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie Wspólników).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku likwidacji SO (bądź jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji) oraz związanego z nią podziału majątku SO, otrzymane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SO, składniki majątkowe o charakterze niepieniężnym nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w chwili ich otrzymania.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy o PIT do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionymi powyżej regulacjami, w sytuacji, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej wspólnik otrzyma określone składniki majątku likwidowanej spółki o charakterze niepieniężnym, po stronie wspólnika nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten może powstać zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy o PIT dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, chyba że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PIT warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej.

Ewentualny przychód (oraz konieczność jego zadeklarowania i zapłaty podatku dochodowego) po stronie wspólnika mógłby powstać jedynie dopiero w momencie zbycia otrzymanego w toku likwidacji składnika majątku, pod warunkiem, że zbycie to miałoby charakter odpłatny oraz nastąpiłoby przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Jednocześnie, odpłatne zbycie (w tym sprzedaż) otrzymanych w wyniku likwidacji SO składników majątku o charakterze niepieniężnym po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu likwidacji, dokonane poza działalnością gospodarczą, nie będzie prowadziło do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy wygaśnięcie w drodze kontuzji zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych na jego rzecz przez SPZOO i/lub przez SO, nie spowoduje u niego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Konfuzja nie jest instytucją uregulowaną w przepisach prawa, nie stanowi także odrębnej, samoistnej czynności prawnej. Jest to pojęcie wypracowane w doktrynie prawa cywilnego i oznacza pewną sytuację faktyczną, w której - w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej, bądź wystąpienia zdarzenia prawnego - nastąpi wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie.

Skoro więc wygaśnięcie zobowiązania następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, nie należy utożsamiać konfuzji z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w Kodeksie cywilnym (dalej: „KC”). W myśl przepisu art. 508 KC zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W świetle wskazanego uregulowania o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować spełnienie dwóch istotnych przesłanek: złożenie oświadczenia woli przez wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu oraz oświadczenie dłużnika, iż zwolnienie to przyjmuje. Natomiast konfuzja wierzytelności i długu prowadzi do unicestwienia zobowiązania bez decyzji stron, na skutek określonego zdarzenia, przykładowo likwidacji spółki bądź jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji.

W konsekwencji, wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie będzie miało charakteru umorzenia generującego u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu. W szczególności nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PIT.

Jednocześnie należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, na gruncie przepisów Ustawy o PIT wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji SO (bądź jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji), na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydanych w analogicznych stanach faktycznych jak przedstawiony w przedmiotowym niniejszym wniosku, m.in.:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r. (sygn. IPPB1/4511-1471/15-2/MT),

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2016 (sygn. IPPB1/4511-1467/15-2/EC),

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2015 r. (sygn. IPTPB3/451 M31/15-5/KJ).

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie lub w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zadeklarowania otrzymanego majątku jako przychodu wolnego od podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 45 ust. 1 Ustawy o PIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Definicja pojęcia „dochód” zawarta jest w treści art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT, który stanowi, iż dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Z uwagi na treść art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 Ustawy o PIT należy uznać, że w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną nie powstaje przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych oraz samego otrzymania składników majątku przez wspólnika takiej spółki. Tym samym, z uwagi na brak przychodu nie powstanie także dochód związany z takim zdarzeniem.

W opinii Wnioskodawcy, z powołanych powyżej przepisów Ustawy o PIT wnioskować należy jednoznacznie, że na gruncie przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej składników majątku likwidowanej SO, czy to środków pieniężnych, czy też składników majątku o charakterze niepieniężnym, nie będzie prowadziło u Wnioskodawcy do powstania z tego tytułu przychodu w rozumieniu Ustawy o PIT w momencie otrzymania przedmiotowych składników majątku, niezależnie od kwoty otrzymanych środków pieniężnych, czy wartości lub charakteru otrzymanych niepieniężnych składników majątku zlikwidowanej SO.

Tym samym otrzymanie ww. majątku likwidacyjnego nie będzie także prowadziło do konieczności deklarowania tego zdarzenia w jakiejkolwiek formie (jako dochód/przychód podatkowy lub dochód/ przychód zwolniony z opodatkowania) czy deklaracji podatkowej tj. nie będzie rodziło po stronie Wnioskodawcy żadnych obowiązków (odbędzie się w warunkach pełnej neutralności podatkowej). Skoro otrzymanie majątku likwidacyjnego nie będzie prowadzić do powstania po jego stronie przychodu, a w efekcie nie powstanie dochód, to w konsekwencji nie będzie on zobowiązany do złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 Ustawy o PIT.

Dla konkluzji w odniesieniu do powyższych pytań nie ma przy tym znaczenia, iż ustanie bytu prawnego Spółki może nastąpić bez postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67-85 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”). Możliwość taka wynika z art. 67 § 1 KSH. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Ustawa o PIT nie posługuje się pojęciem „rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną”. Przez likwidację spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT należy więc rozumieć zakończenie działalności takiej spółki poprzez wykreślenie jej z KRS, bez względu na to, czy będzie to poprzedzone czynnościami likwidacyjnymi, czy też decyzją wspólników postępowanie likwidacyjne nie będzie prowadzone.

Brak przychodu na gruncie Ustawy o PIT po stronie wspólnika w związku z otrzymaniem środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku w wyniki likwidacji spółki osobowej potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe wydane w analogicznych stanach faktycznych jak przedstawiony w przedmiotowym niniejszym wniosku, np.:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2015 r. (sygn. IPTPB1/4511-364/15-4/MD),

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2015 r. (sygn. IPTPB 1/4511-365/15-4/MD),

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. IPPB1/4511-709/15-2/MM),

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2015 r. (sygn. IPPB 1/4511-688/15-2/MM),

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2015 r. (sygn. IBPBI/1/415-217/15/SK),

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2015 r. (sygn. IBPBII/2/4511-230/15/MW),

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2015 r. (sygn. IPPB 1/4511-29/15-3/EC),

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. IBPBI/1 /415-1238/14/JS),

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPB1/415-603/ 14/MP),

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-559/14/ŚS),

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-523/14/JS),

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2014 r. (sygn. IPPB 1/415-290/14-2/IF),

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-655/13-4/MD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w zakresie:

*   skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową - **jest nieprawidłowe;**

*   skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę osobową – **jest nieprawidłowe;**

*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (w przedmiotowej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W wyniku powyższych działań, w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego zostały wskazane odpowiednio w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.). Z ich treści wynika, że w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną mieszczą się m.in. spółki osobowe utworzone na gruncie polskiego prawa handlowego, z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu, otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Omawiany przepis zostały wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. - mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – jako jedno z unormowań mających na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Zatem otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   ust. 2 pkt 17 lit. b, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki;

*   ust. 3 pkt 12 lit. b, wedle którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;

*   służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;

*   zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowej, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. – mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1328, z późn. zm.) – powyższy katalog regulacji dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną został rozbudowany, poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 8. W myśl tego przepisu, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powołany przepis rozszerzył zakres stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nakazuje bowiem traktować jak środki pieniężne określone wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną otrzymywane przez wspólników w związku z jej likwidacją. Aby wierzytelność otrzymana przez wspólnika podlegała regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy musi spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi to być wierzytelność uprzednio zarachowana przez spółkę kapitałową lub spółkę niebędącą osobą prawną jako przychód należny, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług albo wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki;

*   nie może być to wierzytelność z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty ani wierzytelność z tytułu odsetek od takiej pożyczki;

*   wierzytelność ma zostać spłacona na rzecz otrzymującego ją wspólnika.

Jak wynika z omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy, jak środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata – gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną – byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. W przypadku ww. wierzytelności ustawodawca kierował się tożsamością skutków podatkowych sytuacji, gdy spółka uzyskuje spłatę tych wierzytelności (neutralną podatkowo z uwagi na „rozliczenie podatkowe” tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania) i przekazuje otrzymane środki pieniężne wspólnikom oraz sytuacji, gdy spółka przekazuje wspólnikom wierzytelność („rozliczoną podatkowo” po stronie wspólników na moment jej powstania) i spłata tej wierzytelności następuje na rzecz wspólników.

Analizowany przepis wyłącza natomiast możliwość uznania za środki pieniężne wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną. Wierzytelności te – pomimo że również należą do kategorii wierzytelności własnych spółki niebędącej osobą prawną – z uwagi na ich przedmiot nie zostały bowiem rozliczone podatkowo po stronie wspólników spółki niebędącej osobą prawną na moment ich powstania. Ich spłata na rzecz spółki niebędącej osobą prawną nie byłaby neutralna podatkowo, bo zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odsetek powstają na moment zapłaty tych odsetek albo ich kapitalizacji. Potraktowanie ww. wierzytelności otrzymywanych przez wspólników z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jak środków pieniężnych prowadziłoby więc do nieopodatkowania przychodów z odsetek. Stąd ich wyłączenie z zakresu zastosowania omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę w związku likwidacją spółki osobowej wierzytelności opisanych we wniosku, należy rozważyć, czy spełniają one warunki uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wierzytelnościami, jakie może otrzymać Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki osobowej, będą wierzytelności pożyczkowe, a także wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że wierzytelności przysługujące przed przekształceniem spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udzielonych pożyczek przez tę spółkę nie są wierzytelnościami z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę osobową ani też wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi przez spółkę kapitałową lub spółkę osobową jako przychód należny. Nie spełniają one więc warunków uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, opisane wierzytelności powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek również nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, w związku z tym one także powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Jak wyjaśniono już w niniejszej interpretacji indywidualnej żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się bezpośrednio (wprost) do skutków podatkowych, jakie powstają po stronie wspólnika zlikwidowanej spółki osobowej w sytuacji, gdy otrzymany przez niego majątek spółki ma formę inną niż środki pieniężne, na moment otrzymania tego majątku.

Niemniej jednak – jak wyjaśniono we wcześniejszej części niniejszej interpretacji – regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzają mechanizm, zgodnie z którym wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu rozwiązania takiej spółki nie stanowi przychodu na moment ich otrzymania przez wspólnika.

W związku z powyższym, w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki osobowej na rzecz Wnioskodawcy wydane zostaną wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez spółkę kapitałową przed przekształceniem oraz przez spółkę osobową po przekształceniu. Tym samym w świetle przepisów prawa cywilnego dojdzie do konfuzji (wygaśnięcia) zobowiązania Wnioskodawcy do zwrotu otrzymanej pożyczki oraz naliczonych odsetek.

Konfuzja jest instytucją prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną wobec wspólnika) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną wobec wspólnika) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki niebędącej osobą prawną). Konfuzja praw wynikających ze zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego.

Tak więc sam fakt zaistnienia konfuzji polegającej na zbiegu u tej samej osoby dłużnika i wierzyciela w wyniku którego dochodzi do wygaśnięcia tych praw (zobowiązania i wierzytelności) na gruncie prawa cywilnego, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że ze swej istoty nie powoduje ona powstania przychodu na gruncie prawa podatkowego.

Wobec braku w prawie podatkowym szczególnych regulacji dotyczących wygasania wierzytelności w wyniku konfuzji, kierując się autonomią prawa podatkowego, która pozwala na kwalifikowanie określonych zdarzeń prawnych inaczej niż kwalifikują je inne dziedziny prawa - wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy potraktować, jako szczególny rodzaj jej spłaty. Wygasa bowiem ona w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań, pomimo, że oba te zdarzenia występują u jednej osoby.

W konsekwencji takiego podejścia do wygasania wierzytelności wskutek konfuzji:

1.  w przypadku wierzytelności z tytułu umów pożyczek i odsetek od nich, otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, które spółka niebędąca osobą prawną otrzymała w drodze sukcesji po przekształcanej spółce - wartość kwot głównych pożyczek oraz odsetek od nich stanowią przychód podatkowy, gdyż do przychodów tych nie stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji i zaliczony powinien zostać do źródła, do jakiego zaliczony byłby w spółce niebędącej osobą prawną;
2.  w przypadku wierzytelności z tytułu umów pożyczek otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, udzielonych przez tę spółkę - wartość kwot głównych pożyczek nie stanowi przychodu do opodatkowania, gdyż do przychodów tych stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  w przypadku wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę niebędącą osobą prawną - wartość odsetek od pożyczek stanowi przychód podatkowy, gdyż do przychodów tych nie stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji i zaliczony powinien zostać do źródła, do jakiego zaliczony byłby w spółce niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w momencie otrzymania środków pieniężnych oraz składników majątkowych o charakterze niepieniężnym w związku z likwidacją spółki osobowej na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zadeklarowania otrzymanego majątku.

Obowiązek taki wystąpi w przypadku wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązania (i) z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz Wnioskodawcy przez spółkę kapitałową przed przekształceniem w spółkę osobową w związku z likwidacją spółki osobowej tj. wartość kwot głównych pożyczek oraz odsetek od nich stanowią przychód podatkowy oraz (ii) z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz Wnioskodawcy przez spółkę osobową wartość odsetek od pożyczek stanowi przychód podatkowy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w części za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.