Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-620a/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-24
Teza: W zakresie momentu rozpoznania przychodów w związku z wystawianymi fakturami korygującymi.
Słowa kluczowe: cena; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; korekta-korekta przychodu; przychód; przychód-przychody należne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodów w związku z wystawianymi fakturami korygującymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodów w związku z wystawianymi fakturami korygującymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również świadczy usługi serwisowe i naprawcze.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka regularnie nabywa i sprzedaje różnego rodzaju usługi i towary, co znajduje odzwierciedlenie w wystawianych fakturach VAT. W przyszłości mogą występować sytuacje, w których na skutek różnorakich okoliczności powstanie konieczność wystawienia faktury korygującej - czy to przez Spółkę, czy to przez jej kontrahenta. Najbardziej powszechnym przykładem takich sytuacji będą stany faktyczne, w których Spółce zostanie przyznany przez kontrahenta tzw. rabat potransakcyjny czy też, w których klienci Spółki będą dokonywać zwrotów zakupionych towarów lub też, w których to im taki rabat będzie przyznawany. W miejscu tym zaznaczyć należy, iż przyznawane Spółce rabaty dotyczyć będą nabywanych przez nią towarów handlowych, których cena nabycia w momencie ich sprzedaży ujmowana jest przez Spółkę w rachunku podatkowym jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Charakter przyznawanych Spółce rabatów potranskacyjnych pozwala na ich każdorazowe przypisanie do konkretnych transakcji handlowych udokumentowanych wystawianymi przez kontrahentów fakturami VAT. Podobnie przyznawane przez Spółkę rabaty na rzecz jej kontrahentów będą dotyczyć ceny konkretnie oznaczonych towarów handlowych.

Ponadto Spółka wskazuje, iż terminy zapłaty wynikające z faktur otrzymywanych przez nią od jej kontrahentów (w tym zwłaszcza producentów maszyn rolniczych) są częstokroć dłuższe aniżeli 60 dni. W związku z powyższym Spółka przypuszcza, iż w przyszłości mogą mieć miejsce sytuacje, w których zmuszona będzie dokonywać zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nieuregulowaniem należności w terminie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty odpowiadającej tej należności do kosztów uzyskania przychodów, tj. stosować się w tym względzie do dyspozycji zawartej w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takich przypadkach możliwe jest, że już po dokonaniu przez Spółkę zmniejszenia kosztów, będzie otrzymywać ona od swoich kontrahentów faktury korygujące, które będą dokumentowały cenę nabycia sprzedanych towarów z uwzględnieniem przyznanego Spółce tzw. rabatu potransakcyjnego. W sytuacjach takich Spółka ureguluje na rzecz swego kontrahenta de facto należność wynikającą z faktury korygującej.

Otrzymanie lub wystawianie faktury korygującej spowoduje, że Spółka będzie musiała zwiększyć, bądź zmniejszyć przychody i/lub koszty uzyskania przychodu w odpowiednim okresie podatkowym.

Spółka dokonuje rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych w okresach kwartalnych. Spółka przypuszcza, iż w przyszłości będzie wystawiać i otrzymywać faktury korygujące odnoszące się do zdarzeń gospodarczych dotyczących bieżącego roku podatkowego, aczkolwiek poprzedniego okresu sprawozdawczego (w tym przypadku kwartału), jak również zakończonego roku podatkowego po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za dany rok oraz złożeniu zeznania podatkowego CIT-8.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.) Spółka wskakuje, że przyczyny wystawienia przez nią faktur korygujących, można podzielić na dwie zasadnicze kategorie:

1.  takie, w których przyczyny korekty istnieją już w momencie wystawienia faktury pierwotnej; są to takie stany faktyczne, w których faktury zawierają błędy (niezgodności co do ustalonej przez strony ceny, ilości zakupionego towaru itp.), oraz
2.  takie, w których przyczyny korekty powstają dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej i wynikają z okoliczności, które nie były możliwe do przewidzenia w chwili jej wystawienia; są to takie stany faktyczne, w których przykładowo klient zwraca zakupiony towar, odstępuje od umowy, bądź też gdy to spółka decyduje się przyznać klientowi tzw. rabat potransakcyjny.

Analogicznie przyczyny wystawiania otrzymywanych przez Spółkę faktur korygujących, wpływających na zwiększenie lub zmniejszenie jej kosztów podatkowych, będzie można podzielić na dwie zasadnicze kategorie:

1.  takie, gdzie przyczyny korekty istnieją już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (będą to przykładowo takie stany faktyczne, w których faktury pierwotne będą zawierać błędy co do ceny lub ilości nabytego przez spółkę towaru), oraz
2.  takie, gdzie przyczyny korekty powstają dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej i wynikają z nowych okoliczności; będą to takie stany faktyczne, w których przykładowo spółce zostanie przyznany przez kontrahenta tzw. rabat potransakcyjny lub, w których dokona ona zwrotu towaru.

Jednocześnie Spółka wskazuje, iż najbardziej powszechnym przykładem takich sytuacji będą stany faktyczne, w których Spółce zostanie przyznany przez kontrahenta tzw. rabat potransakcyjny czy też, w których klienci Spółki będą dokonywać zwrotów zakupionych towarów lub też, w których to im taki rabat będzie przyznawany.

W zakresie wyjaśnienia w jaki sposób faktury korygujące wystawiane przez Spółkę wpływają na jej koszty uzyskania przychodu, wskazać należy, iż Spółka w tym względzie poprzez pewien skrót myślowy odnosiła się do tych stanów faktycznych, w których okoliczności leżące u podstaw wystawienia przez nią faktury korygującej będą wiązać się nie tylko z koniecznością dokonania korekty przychodów, ale także kosztów ich uzyskania bezpośrednio z nimi związanych.

Spółka miała tu na myśli przede wszystkim takie stany faktyczne, w których dochodzi do zwrotu sprzedanego przez nią towaru. W takich sytuacjach wystawienie faktury korygującej potwierdzającej zwrot towaru rodzi po stronie Spółki nie tylko konieczność skorygowania przychodów z tytułu sprzedaży, ale też konieczność skorygowania kosztów ich uzyskania o wartość nabycia sprzedanego towaru uprzednio do tychże kosztów zaliczoną. Spółka w miejscu tym odnosiła się również do tych stanów faktycznych, w których pierwotnie wystawiona faktura zawiera błędy co do ilości sprzedanego towaru. Wystawienie faktury korygującej zawierającej prawidłową ilość jednostek sprzedanego towaru w wielu przypadkach będzie wiązać się dla Spółki z koniecznością dokonania korekty nie tylko w zakresie przychodów z tytułu sprzedaży, ale również w zakresie kosztów ich uzyskania. Przykładowo gdy okaże się, że w rachunku podatkowym - zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów - uwzględniona została nieprawidłowa ilość jednostek sprzedanego towaru, to skorygowanie błędnie wystawionej faktury pierwotnej będzie wiązało się z koniecznością dokonania korekty nie tylko wartości uzyskanego przychodu, ale również wartości poniesionego kosztu - poprzez zmniejszenie tychże wartości, gdy w rachunku ujęto zbyt dużą ilość jednostek lub ich zwiększenie gdy jednostek tych ujęto zbyt mało.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób i w jakim okresie Spółka winna ujmować w rozliczeniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące, wystawiane przez nią na skutek udzielenia rabatu potransakcyjnego, czy też zwrotu towaru, a odnoszące się do zdarzeń gospodarczych mających miejsce w poprzednich okresach sprawozdawczych (tu kwartałach) bieżącego roku podatkowego, jak również zakończonego roku podatkowego?
2.  W jaki sposób i w jakim okresie Spółka winna ujmować w rozliczeniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych otrzymywane od kontrahentów faktury korygujące, wystawiane na skutek przyznawanych Spółce rabatów potransakcyjnych, czy też dokonywanych przez nią zwrotów towarów, a odnoszące się do zdarzeń gospodarczych mających miejsce w poprzednich okresach sprawozdawczych (tu kwartałach) bieżącego roku podatkowego, jak również zakończonego roku podatkowego?
3.  W jaki sposób i w jakim okresie Spółka winna ujmować w rozliczeniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące, wystawiane przez jej kontrahentów na skutek przyznawanych rabatów, czy dokonywanych zwrotów towarów, a otrzymywane po dniu dokonania korekty kosztów z racji nieuregulowania należności w terminie, o którym mowa w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego w części dotyczącej zasad dokonywania korekt przychodów. Wniosek w pozostałej części zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

W ocenie Spółki zmniejszenie przychodów w przypadkach, w których przyczyną wystawienia faktury korygującej są okoliczności wskazane w punkcie b) powinno następować „na bieżąco”, tj. w okresie właściwym dla wystawienia faktury korygującej, bez konieczności odnoszenia się z korektą „wstecz” do poprzednich okresów, w których korygowane faktury były wystawiane. Jeżeli zaś u podstaw wystawienia korekty będą przyczyny wskazane przez Spółkę w punkcie a), zmniejszenie przychodów winno zostać ujęte przez Spółkę „wstecz”, tj. względem okresu, w którym wystawiona została faktura pierwotna.

O ile przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują moment powstania przychodu należnego, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności, o tyle nie zawierają żadnych regulacji wskazujących na moment ujęcia ich ewentualnej korekty. Jeśli więc w przypadku sprzedaży towarów moment powstania przychodu określa dzień wystawienia faktury, to zasadne wydaje się również pomniejszanie przychodu w dacie wystawienia faktury korygującej w związku z wystąpieniem zdarzenia, które nie było możliwe do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, a zatem kiedy przyczyna wystawienia korekty powstaje w okresie późniejszym, tak jak ma to miejsce w przypadku udzielenia kontrahentowi rabatu potranskacyjnego. W ocenie Spółki prezentowane przez nią stanowisko znajduje zastosowanie zarówno w przypadkach, w których faktura korygująca będzie odnosić się do zdarzeń gospodarczych mających miejsce w poprzednich okresach sprawozdawczych bieżącego roku podatkowego (w tym przypadku kwartału), jak również wtedy gdy odnosić się będzie do zdarzeń zakończonego roku podatkowego (po sporządzeniu sprawozdania finansowego i złożeniu zeznania podatkowego CIT-8).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e cytowanej ustawy ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Celem wystawienia faktury korygującej – a w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wystawia faktury korygujące – jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca bez względu na przyczyny jej wystawienia nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego.

Należy przy tym podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna więc potwierdzić jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10, w którym Sąd wskazał jasno: W konsekwencji, podzielić należy stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2653/10): (…)skoro ustawodawca w ustawie o CIT nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Nie można zatem podzielić stanowiska Spółki, w świetle którego zarówno w przypadkach, w których faktura korygująca będzie odnosić się do zdarzeń gospodarczych mających miejsce w poprzednich okresach sprawozdawczych bieżącego roku podatkowego (w tym przypadku kwartału), jak również wtedy gdy odnosić się będzie do zdarzeń zakończonego roku podatkowego (po sporządzeniu sprawozdania finansowego i złożeniu zeznania podatkowego CIT-8):

*   zmniejszenie przychodów w przypadkach, w których przyczyny korekty powstają dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej i wynikają z okoliczności, które nie były możliwe do przewidzenia w chwili jej wystawienia, powinno następować „na bieżąco”, tj. w okresie właściwym dla wystawienia faktury korygującej, bez konieczności odnoszenia się z korektą „wstecz” do poprzednich okresów, w których korygowane faktury były wystawiane,
*   zasadne wydaje się pomniejszanie przychodu w dacie wystawienia faktury korygującej w związku z wystąpieniem zdarzenia, które nie było możliwe do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, a zatem kiedy przyczyna wystawienia korekty powstaje w okresie późniejszym, tak jak ma to miejsce w przypadku udzielenia kontrahentowi rabatu potranskacyjnego.

Niezależnie od przyczyn wystawienia przez Spółkę faktury korygującej, dokonana korekta dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów i nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Dlatego też faktury korygujące wystawiane przez Spółkę, skutkujące koniecznością dokonania korekty wcześniej wykazanego przychodu, powinny być bezwzględnie rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazano przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, również wtedy gdy korekta odnosić się będzie do zdarzeń zakończonego roku podatkowego (po sporządzeniu sprawozdania finansowego i złożeniu zeznania podatkowego CIT-8).

Reasumując, stanowisko Spółki uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.