Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4011.22.2020.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-07
Teza: czy w sytuacji wskazanej w opisie stanu faktycznego, jest możliwe opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z tytułu przeniesienia praw do programu komputerowego na zasadach wskazanych w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dochód; IP Box; komputery-program komputerowy; opodatkowanie; oprogramowanie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 stycznia 2020 r. (data wpływu do tut. Organu 30 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 16 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji wskazanej w opisie stanu faktycznego, jest możliwe opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z tytułu przeniesienia praw do programu komputerowego na zasadach wskazanych w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji wskazanej w opisie stanu faktycznego, jest możliwe opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z tytułu przeniesienia praw do programu komputerowego na zasadach wskazanych w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 marca 2020 r. znak; 0111-KDIB1-2.4011.22.2020.1.DP wezwano do jego uzupełnienia. Wnioskodawca dokonał uzupełnienia wniosku 16 kwietnia 2020 r. (data wpływu do Organu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 7 kwietnia 2020 r.):

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Dochody uzyskane w ramach tej działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy o PIT. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem prowadzonej działalności jest wytwarzanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania komputerowego (dalej jako systemy, programy). W 2019 r. Wnioskodawca prowadził działania nad następującymi programami.

1\. Komunikator

Program oparty na unikalnym, kryptograficznym protokole, który pozwala na bezpieczne przechowywanie i wymianę danych z innymi użytkownikami. Oprogramowanie zapewnia bezpieczny przesył wiadomości tekstowych, głosowych oraz multimedialnych przez Internet. Aplikacja jest dedykowana między innymi dla firm prawniczych do przekazywania poufnych danych czy dokumentów, które mogą być narażone na niebezpieczeństwo wycieku informacji. W procesie tworzenia tego programu Wnioskodawca odpowiada za wytworzenie we własnym zakresie określonych funkcjonalności (modułów). Podobne prace (polegające na tworzeniu pozostałych modułów programu) są realizowane przez innych programistów, z którymi współpracuje Zamawiający.

2\. Oprogramowanie dla określonej grupy zawodów medycznych

Oprogramowanie to automatyzuje ich pracę administracyjną oraz usprawnia procesy - decyzyjne i zarządzania wizytami pacjentów. Ponadto dzięki nowatorskim rozwiązaniom, jakie posiada aplikacja sposób sporządzania dokumentacji medycznej pacjenta został uproszczony, a czas jej tworzenia zminimalizowany. Aplikacja dostarcza unikalnych rozwiązań do sporządzania zaawansowanej dokumentacji medycznej. Funkcjonalności te ułatwiają określonej grupie zawodów medycznych analizę stanu zdrowia pacjenta i pozwalają na szybszą reakcję na zmiany zachodzące w jego chorobie. Oprogramowanie jest stale rozwijane i dostosowywane do potrzeb określonej grupy zawodów medycznych. Jednym z celów tworzonego oprogramowania jest także możliwość dotarcia do większej grupy klientów. Aplikacja, dzięki wbudowanej funkcjonalności pozwala na zrzeszanie się przedstawicieli określonej grupy zawodów medycznych oraz łączenie czy rozbudowywanie istniejących baz pacjentów.

3\. Aplikacja adresowana do osób niepełnosprawnych z ograniczoną funkcją mowy Wykorzystuje ona w zsynchronizowany sposób metody komunikacji wspomaganej AAC - Augumentative and Alternative Communication. Dzięki niej, osoby te mogą porozumiewać się z innymi osobami w różnych sytuacjach i miejscach. Aplikacja posiada około 1.000 wbudowanych przycisków, zaprojektowanych na różne okoliczności, które mogą spotkać osoby niepełnosprawne. Ponadto została ona wyposażona w funkcjonalność „text to speech”, co umożliwia zamianę tekstu w głos w wielu językach.

Programy tworzone przez Wnioskodawcę są i będą sukcesywnie rozwijane zgodnie z wymaganiami kontrahentów. Wymagania te mogą dotyczyć w szczególności naprawy ewentualnych błędów lub też wprowadzania nowych funkcjonalności.

Jedynie w przypadku aplikacji dla niepełnosprawnych, prace można uznać za zakończone na moment składania wniosku o wydanie interpretacji. Powyższe jednak nie wyklucza tego, żeby prace nad programem były kontynuowane poprzez wprowadzenie nowych funkcjonalności dokonywanie zmian. Jednocześnie nie jest w przyszłości wykluczone, że Wnioskodawca będzie prowadził podobne prace na rzecz kolejnych klientów, na których rzecz będą tworzone programy komputerowe.

W 2020 r. Wnioskodawca rozpoczął pracę nad tworzeniem kolejnego programu:

4\. Aplikacja wspomagająca kontakt przedsiębiorstw z technikami

Ma ona na celu wspieranie i usprawnianie procesu naprawczego zgłaszanych przez przedsiębiorstwa awarii czy usterek, ponadto ułatwia kontakt Zleceniodawcy ze Zleceniobiorcą oraz rozliczenie wynagrodzenia za wykonaną pracę. Wbudowane funkcjonalności umożliwiają Zleceniodawcy skuteczną kontrolę postępu prac i jakości świadczonej usługi z dowolnego miejsca z pominięciem bezpośredniego kontaktu. Dodatkowo programowanie zostało wyposażone w czat, rozmowy głosowe oraz wideo. Aplikacja jest stale rozwijana i dostosowywana do potrzeb zgłaszanych przez Klientów. Wnioskodawca odpowiada za tworzenie określonych funkcjonalności (modułów).

Wnioskodawca przenosi na kontrahentów autorskie prawa do tworzonego oprogramowania.

Z poszczególnymi kontrahentami rozliczenie następuje w zróżnicowany sposób:

1.  komunikator - rozliczenie miesięczne, godzinowe;
2.  oprogramowanie dla zawodów medycznych - rozliczenie za wykonanie określonego modułu;
3.  aplikacja dla niepełnosprawnych - rozliczenie za wykonanie określonego modułu (dodanie nowych funkcjonalności);
4.  aplikacja wspomagająca kontakt przedsiębiorstw z technikami - rozliczenie miesięczne, godzinowe.

Ewidencja księgowa jest prowadzona w formie podatkowej książki przychodów i rozchodów. W ramach dostosowania się do przepisów ustawy o PIT, dotyczących IP BOX została zaprowadzona osobna ewidencja kosztów i dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tak aby zapewnić określenie kwalifikowanego dochodu z konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W piśmie z 7 kwietnia 2020 r. będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z niej dochody od kwietnia 2017 r. Zakładane jest, że działalność ta nadal będzie prowadzona w przyszłości.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT. Zakładane jest również, że definicja działalności badawczo-rozwojowej będzie spełniana również w przyszłości. Jak zostało wskazane w treści wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca samodzielnie tworzy programy komputerowe lub też określone funkcjonalności programów komputerowych. Programy te są i będą sukcesywnie rozwijane zgodnie z wymaganiami kontrahentów. Wymagania te mogą dotyczyć w szczególności naprawy ewentualnych błędów lub też wprowadzania nowych funkcjonalności.

Prace te są prowadzone i będą prowadzone w przewidywalnej przyszłości w sposób ciągły i systematyczny. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, nie ma charakteru jednorazowego, lecz jest realizowana w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej kontynuowanie w przyszłości. Wnioskodawca do tworzenia programów wykorzystuje (i będzie wykorzystywał w przyszłości) posiadaną przez siebie (uzyskaną i rozwijaną w trakcie szkoły/studiów i dotychczasowej kariery zawodowej) wiedzę i umiejętności z zakresu tworzenia programów komputerowych. Wnioskodawca ciągle rozwija swoją wiedzę, stosując w tworzonych programach kolejne technologie, umożliwiające sprawne działanie programu oraz spełnianie wymagań stawianych przez kontrahentów. Nie jest wykluczone, że takie działania będą miały miejsce również w przyszłości.

Działania realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter prac rozwojowych, tak więc nie jest to działalność polegająca na badaniach naukowych. Również w przyszłości planowane jest prowadzenie działalności na analogicznych zasadach, więc w dalszym ciągu działalność nie powinna mieć charakteru badań naukowych.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług - w związku z powyższym spełnia definicję prac rozwojowych. W związku z tym, że w przyszłości zakładane jest, że działalność nadal będzie prowadzona na analogicznych zasadach, Wnioskodawca zakłada, że nadal działalność będzie spełniała definicję prac rozwojowych.

Wnioskodawca prowadzi działania związane z wytwarzaniem, rozwojem i wdrażaniem oprogramowania komputerowego - lub określonych modułów programu komputerowego. Wnioskodawca wytworzył (napisał) te programy (określone moduły danego programu komputerowego) od początku samodzielnie. Specyfika tworzenia programu komputerowego powoduje, że ciężko jest powiedzieć o wersji finalnej danego programu, która nie będzie rozwijana. Wnioskodawca w ramach współpracy z kontrahentami odpowiada również za dalsze rozwijanie danych programów, w tym również poprzez naprawę ewentualnych błędów, wprowadzenie nowych funkcjonalności, jednak działania te nie mają charakteru rutynowego.

W kolejnych latach prowadzenia działalności Wnioskodawca nadal będzie prowadził działania w zakresie wytwarzania kolejnych programów komputerowych, które będą spełniały właściwości kontrahentów. W celu dostosowania programów do potrzeb kontrahentów Wnioskodawca będzie odpowiadał za dalsze rozwijanie programów (zarówno tych, które już są tworzone i zostały opisane w treści wniosku, jak również kolejnych programów).

Wnioskodawca opracowuje (i będzie opracowywał w przyszłości) nowe programy komputerowe na indywidualne zlecenie swoich kontrahentów. Jak zostało wskazane we wniosku, jedną z cech programów wytworzonych przez Wnioskodawcę jest to, że są one tworzone dla indywidualnych kontrahentów. W związku z powyższym Wnioskodawca przy tworzeniu programu uwzględnia indywidualne wymagania, potrzeby i specyfikę swoich kontrahentów. W ocenie Wnioskodawcy powyższe sprawia, że ciężko byłoby znaleźć programy, które również kompleksowo spełniałyby wszystkie wymagania przedstawiane przez kontrahentów. Taką zaletę mają tylko programy dedykowane - indywidualnie wytworzone pod danego kontrahenta.

Wnioskodawca tworzy programy na indywidualne zlecenie swoich kontrahentów i programy te muszą spełniać wszystkie wymagania stawiane przez kontrahentów (w zakresie użyteczności i funkcjonalności tych programów). W tym zakresie należy zwrócić uwagę na specyfikę programu komputerowego w przypadku, którego ciężko jest mówić o finalnej wersji danego programu komputerowego (która nie może być rozwinięta). Programy komputerowe (również te wytwarzane przez Wnioskodawcę) są w praktyce wykorzystywane przez użytkowników. W trakcie ich użytkowania mogą się pojawić różnego rodzaju błędy i zalecenia użytkowników, co do rozwinięcia ich funkcjonalności. Prace nad rozwojem programów mogą mieć bardzo zróżnicowany charakter, co jest oczywiście zależne od zakresu wprowadzanych zmian. Specyfika programów komputerowych powoduje, że mogą być one ciągle unowocześniane bez sprzedaży nowego produktu (publikowania formalnie nowego programu komputerowego). W przypadku natomiast rzeczy materialnych unowocześnienie rzeczy powoduje sprzedaż formalnie nowego wyrobu, który również w dużej mierze może bazować na wcześniejszych wersjach tego produktu.

Wnioskodawcy, jako autorowi oprogramowania przysługują prawa autorskie do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Te prawa będą przysługiwały również w przyszłości, w zakresie kolejnych programów komputerowych.

Wykonawca w ramach działalności swojego przedsiębiorstwa jest zobowiązany do przeniesienia autorskich praw majątkowych do praw majątkowych w postaci kodu źródłowego. Wnioskodawca w ramach umowy z kontrahentami zobowiązuje się do odpłatnego i pełnego zbycia prawa do kodu. W tym zakresie zbycie prawa do kodu źródłowego obejmuje również prawo do tej części kodu źródłowego danego programu, która powstaje w ramach kolejnych aktualizacji. Wnioskodawca tworząc program jest jego autorem i przenosi prawo własności do danego programu (tj. kodu źródłowego do danego programu) na danego kontrahenta. Dalsze części kodu źródłowego dla danego programu (tworzone w ramach aktualizacji danego programu) są ściśle powiązane z wcześniejszymi częściami kodu źródłowego (tworząc razem jeden program komputerowy).

Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwał w przyszłości dochody ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej - tj. programów komputerowych.

Działania Wnioskodawcy w zakresie tworzenia oraz rozwoju programów komputerowych były prowadzone jeszcze przed 2019 i w 2019 r. (w zakresie programów szczegółowo wskazanych w treści wniosku), jak i są prowadzone w roku 2020 (w zakresie rozwoju programów wskazanych w treści wniosku). Jednocześnie, prawdopodobne jest, że Wnioskodawca będzie prowadził działania w zakresie tworzenia rozwoju i wdrażania kolejnych programów komputerowych w 2020 r. oraz kolejnych latach podatkowych. Wnioskodawca zakłada że w przyszłości nie będą występowały istotne różnice, np. w procesie tworzenia tych programów w stosunku do tego co zostało opisane w treści wniosku. Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę podatkową do dochodów z przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych, które zostały uzyskane w roku 2019 (czyli od początku okresu, w którym preferencyjna stawka podatkowa obowiązuje), jak również zostaną uzyskane w roku 2020 oraz w latach przyszłych - w szczególności z autorskich praw do programów komputerowych szczegółowo opisanych w treści wniosku.

Jak zostało wskazane we wniosku, Wnioskodawca tworzy programy komputerowe na rzecz kontrahentów. Wnioskodawca z tymi kontrahentami podjął współpracę i to na ich rzecz wytwarza (i będzie wytwarzał) programy komputerowe. Wnioskodawca nie prowadzi więc działań (nie tworzy programu komputerowego) dla podmiotów trzecich a dla kontrahentów, z którymi podjął współpracę. Wnioskodawca nie ponosi wobec tego bezpośredniej odpowiedzialności wobec osób trzecich (ewentualnych klientów podmiotów, na których rzecz tworzy programy) za błędy w działaniu programu, a jest ona ponoszona przez kontrahentów, jako nabywców praw do programu. Wnioskodawca za prawidłowe działanie programu odpowiada wobec swoich kontrahentów (nabywców praw do programu).

Wnioskodawca dysponuje swobodą pod kątem określania miejsca i czasu wykonywania prac nad wytworzeniem, rozwojem i wdrażaniem tworzonych programów. Nie podlega w tym zakresie kierownictwu kontrahentów zlecających czynności. Nie jest również zakładane, aby powyższe zmieniło się w przewidywalnej przyszłości. Oczywiście, powyższe nie wyklucza ustalenia we współpracy ze zlecającymi terminów, do których mają zostać zrealizowane poszczególne prace, jednak Wnioskodawca samodzielnie decyduje o właściwym rozplanowaniu swoich zadań. Wnioskodawca we własnym zakresie ponosi (i będzie ponosił w przyszłości) koszty niezbędne do wytworzenia programów (np. koszty sprzętu komputerowego).

Wnioskodawca ponosi (i będzie ponosił w przyszłości) ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Przede wszystkim jest to ryzyko związane z kontynuowaniem współpracy z dotychczasowymi kontrahentami czy nowymi kontrahentami (w przyszłości), przez co związane z zabezpieczeniem źródeł przychodów. Jednocześnie Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z koniecznością wykonywania dodatkowych działań będących konsekwencją, np. nagłych awarii, wycieku danych itp. Powyższe jest związane z koniecznością prawidłowego zorganizowania pracy. Ponadto, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w zakresie ujawnienia informacji poufnych, takich jak: dokumenty, informacje, specyfikacje, know-how, kody źródłowe, skrypty czy plany. Znaczący odsetek osiąganych przychodów obciążony jest umowami zawierającymi kary pieniężne za ujawnienie informacji poufnych czy przekroczenie terminu realizacji projektu. Po stronie Wnioskodawcy występuje konieczność zapewnienia sobie sprzętu niezbędnego do realizacji zlecenia (przede wszystkim sprzętu komputerowego wyposażonego w różne systemy operacyjne, tabletów czy telefonów komórkowych). Oczywiście Wnioskodawca w tym zakresie także ponosi ryzyko związane z ewentualnymi awariami tego sprzętu, które mogłyby spowodować np. utratę rezultatu prac lub opóźnienia w ich terminowej realizacji.

Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. i obejmuje dane od tego dnia. Wnioskodawca zakłada, że ta ewidencja będzie również prowadzona w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji wskazanej w opisie stanu faktycznego, jest możliwe opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z tytułu przeniesienia praw do programu komputerowego na zasadach wskazanych w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym są spełnione wymagania wynikające z przepisów, pozwalające na skorzystanie z preferencyjnej stawki opodatkowania, w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

Możliwość stosowania obniżonej stawki podatku w zakresie dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej reguluje art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT: Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej zawiera art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT - zgodnie z tym przepisem: „Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.”

Rodzaje dochodów, do których mogą mieć zastosowanie analizowane przepisy zostały wskazane w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, zgodnie z którym: „Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.”

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym są spełnione wymagania wynikające z przepisów, pozwalające na skorzystanie z preferencyjnej stawki opodatkowania, w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak zostało wskazane, wśród kwalifikowanych praw własności intelektualnej, do których może mieć zastosowanie opodatkowanie dochodów według preferencyjnych reguł zostały wymienione m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Aby uznać dane prawo za kwalifikowane prawo własności intelektualnej muszą ponadto być spełnione dwie pozostałe cechy, tj. analizowane prawo:

*   musi podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska,
*   musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak zostało wskazane przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie, wdrażanie i rozwój oprogramowania, które jest dostosowane do indywidualnych potrzeb nabywców praw do programów komputerowych.

Kwestia praw autorskich i praw pokrewnych jest uregulowana ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy: „przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)”. Wśród przykładów utworów zostały wymienione m.in. programy komputerowe. Jako twórcy programu komputerowego Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do programu, które podlegają ochronie prawnej, zgodnie z art. 74 ww. ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, tworzone oprogramowanie spełnia definicję programów komputerowych stanowiących utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Programy komputerowe są tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Prace polegające na tworzeniu nowego oprogramowania mają charakter twórczy. Twórczy charakter działalności badawczo - rozwojowej odznacza się tym, że realizowane prace mają na celu tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, tj. oprogramowania spełniającego indywidualne wymagania kontrahenta. Tworzone oprogramowanie nie jest nabywane od innych podmiotów, lecz stanowi oryginalny wytwór, jakiego klient nie mógł znaleźć w ofercie produktów gotowych.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego stworzone przez Wnioskodawcę systemy komputerowe są tworzone tylko dla danych kontrahentów, w pełni odpowiadając zgłaszanym przez nich potrzebom. Z uwagi na wytworzenie oprogramowania na potrzeby kontrahentów należy uznać, że trudno by było znaleźć w tym momencie konkurencyjne oprogramowanie, które w porównywalnym zakresie spełniałoby wymagane przez kontrahentów właściwości. Niewątpliwą zaletą oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę jest bowiem właśnie fakt, że jest ono wytworzone właśnie pod danego kontrahenta (uwzględniając tym samym w całości jego specyfikę i wymagania).

Prace wykonywane w związku z wytwarzaniem oprogramowania stanowią prace rozwojowe. Zgodnie z definicją wskazaną w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, „prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług” (art. 4 ust. 3 ustawy). Prace te prowadzą do wytworzenia oprogramowania, które jest sukcesywnie unowocześniane.

Prace związane z wytworzeniem oprogramowania mają charakter systematyczny tj. prowadzona działalność nie ma charakteru jednorazowego, lecz jest realizowana w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej kontynuowanie w przyszłości.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego specyfika programów tworzonych przez Wnioskodawcę powoduje że prace nad nimi mają charakter ciągły i systematyczny. W trakcie tworzenia programu komputerowego kontrahenci mogą zgłaszać potrzebę dodania nowych funkcjonalności oraz naprawy ewentualnych błędów. Również po formalnym ukończeniu prac nad danym programem (i wypuszczeniu przez kontrahenta programu na rynek) mogą być zgłaszane uwagi co do działania programu, które mogą skutkować koniecznością opracowania aktualizacji programu przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, prace nad tworzeniem systemów stanowią zorganizowany proces, realizowany w ramach prowadzonych prac rozwojowych. Wnioskodawca wytwarza oraz sukcesywnie rozwija i ulepsza oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, należy uznać że oprogramowanie wytwarzane w ramach prowadzonej działalności spełnia definicję kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym dochody uzyskane z przeniesienia na kontrahentów praw do systemów wytworzonych przez Wnioskodawcę stanowią dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które mogą podlegać opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 30ca ustawy o PIT.

Na zakończenie należy wskazać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach, dotyczących innych producentów oprogramowania zajmował pozytywne dla podatników stanowisko, uznając że mają oni prawo do opodatkowania swoich dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu oprogramowania komputerowego na zasadach wskazanych w art. 30ca ustawy o PIT. W tym zakresie należy wskazać na następujące interpretacje:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 08-07-2019 r. (0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR);
*   Interpretacja indywidualna z dnia 04-07-2019 r. (0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO);
*   Interpretacja indywidualna z dnia 24-04-2019 r. (0112-KDIL3-3.4011.25.2019.2.DS);
*   Interpretacja indywidualna z dnia 02-04-2019 r. (0112-KDIL3-3.4011.1.2019.2.AA).

Oczywiście Wnioskodawca jest świadomy tego, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i dają określoną ochronę prawną wyłącznie dla podmiotu występującego o wydanie interpretacji. Tym niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, tożsamość stanu faktycznego do przedmiotu powyżej wskazanych interpretacji sprawia, że również w opisywanej we wniosku sytuacji należy uznać, że Wnioskodawca uzyskuje przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które mogą być opodatkowane zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo – rozwojowej.

Stosownie do art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak stanowi art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową spełnia zatem jeden z podstawowych warunków o jakich mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT).

Według art. 30cb ust. 3 ustawy o PIT, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia, idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Przenosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej uzyskuje dochód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskich praw do programów komputerowych, które stanowią utwór prawnie chroniony i zostały wytworzone, w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, które kwalifikują się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jednocześnie prowadzi ewidencję zgodną z wymogami stawianymi przez art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to tym samym Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu za 2019 r. według stawki 5% po zakończeniu roku podatkowego, tj. w zeznaniu rocznym składanym w 2020 r. Ponadto, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów w latach następnych – o ile nie zmieni się stan faktyczny i prawny.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.