Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.257.2024.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-03
Teza: Czy w związku opisaną Wymianą Udziałów, dla Zainteresowanego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski i tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: spółki-spółka nieruchomościowa; udział-wymiana udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Wymiana udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4d

**Interpretacja indywidualna – stanowisko** **prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 7 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku opisaną Wymianą Udziałów, dla Zainteresowanego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski i tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 czerwca 2024 r. (wpływ 25 czerwca 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania

**Opis zdarzenia przyszłego**

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości (…) na rzecz spółek należących do Grupy (dalej: „Spółki z Grupy”). Spółki z Grupy, znajdujące się w kilkunastu krajach Europy (w tym m.in. w Polsce i w Królestwie Niderlandów), oferują kompleksowe usługi (…).

Wnioskodawca spełnia definicję spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, w szczególności ponad 50% wartości bilansowej aktywów Wnioskodawcy stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości oraz przychody podatkowe z tytuły wynajmu nieruchomości stanowią co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych.

Jedynym udziałowcem (tj. 100% udziałów) Spółki jest X (dalej: „Zainteresowany”) z siedzibą w Królestwie Niderlandów (dalej również: „Holandia”). Zainteresowany podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Holandii. Udziałowiec nie ma siedziby lub zarządu na terytorium lub kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT. Forma prawna Zainteresowanego to (…), która jest wymieniona w Załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

Zainteresowany nabył udziały w Spółce w wyniku otrzymania dywidendy rzeczowej od swojej spółki córki, tj. spółka, której udziałowcem był Zainteresowany podjęła uchwałę o wypłacie dywidendy rzeczowej do Zainteresowanego, wydając do Zainteresowanego 100% udziałów Wnioskodawcy. Po nabyciu udziałów Spółki w ramach otrzymania dywidendy rzeczowej, Zainteresowany nie nabywał ani nie obejmował innych udziałów we Wnioskodawcy w wyniku transakcji wymiany udziałów, połączenia lub podziału podmiotów, jak i nie przydzielano Zainteresowanemu takich udziałów w wyniku powyższych transakcji.

Obecnie Zainteresowany zamierza wnieść w drodze wkładu niepieniężnego 100% udziałów w Spółce do spółki kapitałowej założonej na terytorium Holandii działającej w formie prawnej (…), która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz posiadać będzie nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Holandii (dalej: „Spółka Holdingowa”).

Zgodnie ze strategią przyjętą w ramach Grupy, Spółka Holdingowa skupiać będzie wybrane spółki nieruchomościowe należące do Grupy. Wraz z wniesieniem udziałów w Spółce, Zainteresowany wnieść może udziały w innych wybranych podmiotach (w tym spółkach kapitałowych mających siedzibę na terytorium Polski), przy czym w zależności od wymogów prawa holenderskiego, wniesienie udziałów w innych podmiotach może nastąpić w ramach jednej czynności prawnej, razem z wniesieniem udziałów w Spółce, lub w drodze odrębnych czynności prawnych. Spółka Holdingowa powstanie dopiero przed wniesienia wkładu przez Zainteresowanego, w konsekwencji na ten moment nie jest możliwe wskazanie danych identyfikacyjnych Spółki Holdingowej w części 1.2.1 formularza ORD-WS. Na moment wniesienia udziałów we Wnioskodawcy, Spółka Holdingowa będzie już jednak spółką istniejącą zgodnie z prawem holenderskim, wymienioną w Załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

Wniesienie udziałów w Spółce stanowić będzie tzw. wymianę udziałów, tj. w zamian za wniesione udziały w Spółce, Spółka Holdingowa wyemituje do Zainteresowanego nowe własne udziały (dalej: „Wymiana Udziałów”). Całość lub część wkładu Zainteresowanego zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Holdingowej. W związku z Wymianą Udziałów nie będzie dokonywana zapłata w gotówce na rzecz Zainteresowanego (tj. Zainteresowany nie otrzyma dodatkowej zapłaty w gotówce z tytułu wniesionych udziałów w Spółce). W wyniku Wymiany Udziałów, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Wartość udziałów w Spółce na moment Wymiany Udziałów pochodzić będzie bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 75% z majątku nieruchomego (nieruchomości), położonego na terytorium Polski.

Zainteresowany przyjmie w Holandii wartość otrzymanych udziałów w Spółce Holdingowej dla celów podatkowych w kwocie nie wyższej niż wartość dotychczas posiadanych udziałów Wnioskodawcy jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Wymiany Udziałów (przy czym należy zaznaczyć, że Zainteresowany w zakresie dochodów ze zbycia udziałów, przy spełnieniu określonych warunków określonych w holenderskim prawie, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na terytorium Holandii, więc po jego stronie nie powstałby obowiązek kalkulowania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na moment hipotetycznego zbycia udziałów w Spółce). W szczególności, Zainteresowany, przy wycenie otrzymanych udziałów w Spółce Holdingowej, zamierza kierować się dotychczas ujawnioną w księgach wartością udziałów w Spółce.

Wartość rynkowa udziałów w Spółce Holdingowej otrzymanych przez Zainteresowanego w wyniku Wymiany Udziałów będzie nie wyższa niż wartość rynkowa udziałów Wnioskodawcy wniesiona do Spółki Holdingowej, ustalona na dzień Wymiany Udziałów. W celu spełnienia powyższego warunku, dla celów ustalenia wartości rynkowej emitowanych udziałów, Zainteresowany dokona kalkulacji wartości Spółki Holdingowej z uwzględnieniem m.in. otrzymanych udziałów w Spółce i ewentualnych zobowiązań Spółki Holdingowej, a następnie ustali jaka wartość Spółki Holdingowej przypada na każdy emitowany udział i dokonana porównania tak ustalonej wartości z wartością wnoszonych udziałów Spółki.

Zainteresowany zakłada, że przy oczekiwanej wycenie Spółki oraz innych wnoszonych podmiotów, a także przy planowanej strukturze kapitału własnego Spółki Holdingowej na dzień Wymiany Udziałów, wartość nominalna udziałów wyemitowanych w zamian za udziały w Spółce, będzie niższa niż wartość rynkowa Spółki. Również kwoty wkładu przelane na kapitał zapasowy Spółki Holdingowej będą niższe niż wartość rynkowa Spółki. Tym niemniej, wartość nominalna udziałów emitowanych w zamian za wnoszone udziały każdego z podmiotów zostanie tak ustalona, aby wartość rynkowa tychże emitowanych udziałów w Spółce Holdingowej cały czas była nie wyższa niż wartość rynkowa udziałów danego wnoszonego podmiotu.

Wnioskodawca wskazuje, że ani głównym, ani jednym z głównych celów Wymiany Udziałów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, zaś Wymiana Udziałów zostanie przeprowadzona z przyczyn ekonomicznych (przede wszystkim w celu zwiększenia możliwości pozyskiwania finansowania dla Grupy).

Zainteresowany nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do którego miałyby być przypisane udziały w Spółce.

Udziały Spółki nie są dopuszczone do publicznego obrotu na regulowanym rynku papierów wartościowych w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo dane Spółki Holdingowej założonej na terytorium Holandii, tj. Y

**Pytanie**

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku opisaną Wymianą Udziałów, dla Zainteresowanego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski i tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku opisaną Wymianą Udziałów, dla Zainteresowanego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski i tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o CIT, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Powyższa zasada w szczególności ma zastosowanie w sytuacji, gdy zagraniczny podmiot zbywa nieruchomości znajdujące się na terytorium Polski, bądź dokonuje zbycia posiadanych (bezpośrednio, bądź pośrednio) udziałów w spółce, których podstawę istnienia stanowią te nieruchomości. Uzyskana w tym zakresie wartość przychodów pozostaje bowiem w korelacji z dochodami pochodzącymi z nieruchomości osiąganymi poprzez spółkę polską.

Jednocześnie należy wskazać, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) do ustawy o CIT wprowadzono regulacje dotyczące określenia warunków uznania podmiotu gospodarczego za tzw. spółkę nieruchomościową oraz regulacje skutkujące przeniesieniem ze zbywcy udziałów takiej spółki na spółkę obowiązku rozliczenia podatku z tytułu zbycia tych udziałów.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej (Druk sejmowy nr 642) „Przedmiotowa regulacja zmienia zasady rozliczania dochodów ze zbycia udziałów w tzw. spółkach nieruchomościowych. Obecnie, obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na sprzedawcy udziałów (akcji), jednakże w przypadku nierezydentów nie zawsze dochód do opodatkowania z tego tytułu jest wykazywany do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pomimo istnienia wyraźnej podstawy prawnej w przepisach prawa krajowego. Przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku z tego tytułu ze sprzedawcy na spółkę nieruchomościową ma w założeniu służyć zwiększeniu efektywności poboru podatku dochodowego. Rozliczenie obowiązku odbywać się będzie na zasadzie nałożenia obowiązku płatnika podatku u źródła na spółkę nieruchomościową.”

Jak wynika z pkt 4a dodanego do art. 3 ust. 3 ustawy o CIT opodatkowaniu na terytorium Polski podlega również przeniesienie własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, który to przepis stanowi niezależną od wskazanej w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, podstawę powstania obowiązku podatkowego na terytorium Polski.

Jednocześnie jak wynika z art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

1\. stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

2\. przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

Z uwagi na powyższe zbycie przez podmiot zagraniczny udziałów polskiej spółki nieruchomościowej może rodzić dla tego podmiotu na terytorium Polski powstanie obowiązku podatkowego.

Jednocześnie zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, jak również orzecznictwem oraz stanowiskiem doktryny termin „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Oznacza to, iż zbycie udziałów może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym m.in. w drodze wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, iż w wyniku wprowadzonych zmian do ustawy o CIT jeśli zbywcą udziałów w spółce nieruchomościowej będzie nierezydent (podmiot niemający siedziby w Polsce), to spółka nieruchomościowa może być zobowiązana (jako płatnik) dokonać poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przy umowach sprzedaży powyżej 5% udziałów/akcji (lub podobnych praw) w tej spółce przez podmioty zagraniczne. Jeżeli spółka nie będzie stanowiła ww. spółki nieruchomościowej to obowiązek ciążył będzie nadal na podmiotach zagranicznych dokonujących zbycia udziałów/akcji w takiej spółce.

W przypadku jednak gdy kraj rezydencji podatkowej podatnika zawarł z Rzecząpospolitą Polską umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to przy ustalaniu, czy w danych okolicznościach powstaje ograniczony obowiązek podatkowy, pierwszeństwo przed przepisami krajowymi mają przepisy zawartej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mogą znacznie modyfikować zakres przedmiotowy opodatkowania nierezydentów ustalony w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie konieczne jest odwołanie się do postanowień Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kwestie dotyczące miejsca opodatkowania zysków ze zbycia majątku nieruchomego zostały uregulowane w art. 13 UPO. Jednocześnie 29 października 2020 r. został podpisany Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „Protokół”). Artykułem 9 Protokołu w art. 13 UPO po ustępie 3 dodano ustęp 3a o następującym brzmieniu: Zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Umawiającego się Państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 75% z majątku nieruchomego (nieruchomości), zdefiniowanego w artykule 6, położonego na terytorium tego drugiego Umawiającego się Państwa.

Efektem wejścia w życie klauzuli jest opodatkowanie w kraju położenia nieruchomości sprzedaży udziałów lub akcji lub innych podobnego rodzaju praw, w spółce, której więcej niż 75% wartości majątku w okresie 365 dni poprzedzających sprzedaż stanowią nieruchomości.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ma charakter norm kolizyjnych, które decydują o zakresie zastosowania prawa podatkowego poszczególnych państw, w przypadku gdy zgodnie z ich wewnętrznymi przepisami dany dochód podlega opodatkowaniu w więcej niż jednym państwie. Niemniej jednak Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ustanawia samoistnego obowiązku podatkowego - obowiązek podatkowy w danym państwie musi wynikać z jego wewnętrznych regulacji. W konsekwencji w rozważanym zdarzeniu przyszłym, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy dla Zainteresowanego może w ogóle powstać jakikolwiek przychód (dochód) na gruncie przepisów ustawy o CIT w związku z Wymianą Udziałów, od którego Wnioskodawca mógłby być zobowiązany odprowadzić zaliczkę na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT. Jeżeli bowiem dla Zainteresowanego nie powstaje przychód na terytorium Polski w związku z Wymianą Udziałów, dla Wnioskodawcy konsekwentnie nie może powstać obowiązek poboru jakiejkolwiek zaliczki na podatek CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Co do zasady więc wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Jednakże ustawodawca przewidział w tej sytuacji wyłączenie pewnych wartości z przychodów - o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie.

W myśl art. 12 ust. 4d ustawy o CIT jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powołanego przepisu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały zostały wniesione

Warunki zastosowania powołanego przepisu określa art. 12 ust. 11 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej, oraz

3) zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, oraz

4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Dodatkowo, stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 13 ustawy o CIT przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Treść art. 12 ust. 14 ustawy o CIT wskazuje natomiast, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto, art. 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8bc) ustawy o CIT, przychodem jest u wspólnika wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych temu wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że opisana Wymiana Udziałów będzie spełniać warunki uznania jej za wymianę udziałów w myśl art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o CIT, a jednocześnie nie powstanie przychód dla Zainteresowanego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8bc) ustawy o CIT. Należy bowiem wskazać, że:

1) Spółka Holdingowa (spółka nabywająca) uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce;

2) Spółka Holdingowa oraz Spółka będą podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o CIT;

3) Zainteresowany jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały w Spółce stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Holdingowej (spółki nabywającej);

4) zbywane przez Zainteresowanego udziały w Spółce nie zostały nabyte lub objęte przez Zainteresowanego w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone Zainteresowanemu wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. Zainteresowany nabył udziały w Spółce w wyniku otrzymania dywidendy rzeczowej od swojej spółki córki;

5) Zainteresowany przyjmie w Holandii wartość otrzymanych udziałów w Holdingowej dla celów podatkowych w kwocie nie wyższej niż wartość dotychczas posiadanych udziałów Wnioskodawcy jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Wymiany Udziałów. W szczególności, Zainteresowany, przy wycenie otrzymanych udziałów w Spółce Holdingowej, zamierza kierować się dotychczas ujawnioną w księgach wartością udziałów w Spółce;

6) wartość rynkowa udziałów w Spółce Holdingowej otrzymanych przez Zainteresowanego w wyniku Wymiany Udziałów będzie nie wyższa niż wartość rynkowa udziałów Wnioskodawcy wniesiona do Spółki Holdingowej, ustalona na dzień Wymiany Udziałów;

7) ani głównym, ani jednym z głównych celów Wymiany Udziałów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, zaś Wymiana Udziałów zostanie przeprowadzona z przyczyn ekonomicznych.

Mając na uwadze powyższe, pomimo, iż przedmiotem Wymiany Udziałów będą udziały w spółce nieruchomościowej, dla Zainteresowanego nie powstanie przychód podatkowy na terytorium Polski ze względu na spełnienie przesłanek neutralności wymiany udziałów określonych w art. 12 ust. 4d, 11, 13 i 14 ustawy o CIT, jak i ze względu na brak wystąpienia nadwyżki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8bc) ustawy o CIT. Z uwagi na brak powstania dla Zainteresowanego przychodu na terytorium Polski, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie tym samym obowiązek pobrania zaliczki na podatek na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT w związku z opisaną Wymianą Udziałów.

Warunkiem powstania obowiązku wpłaty zaliczki na podatek od dochodu po stronie spółki nieruchomościowej jest bowiem powstanie dochodu po stronie podmiotu dokonującego zbycia udziałów. A contrario wskazać należy, iż nie powstanie obowiązek działania w charakterze płatnika po stronie spółki nieruchomościowej w sytuacji, gdy po stronie podatnika nie powstaje dochód. Obowiązek płatnika może powstać jedynie o tyle, o ile po stronie podatnika powstanie dochód i zobowiązanie podatkowe, którego wyrazem będzie obowiązek zapłaty określonej kwoty podatku. W rozważanym zdarzeniu przyszłym przychód, dochód ani zobowiązanie podatkowe po stronie Zainteresowanego nie powstanie, gdyż transakcja Wymiany Udziałów nie spowoduje powstania po stronie Zainteresowanego przychodu podatkowego. 

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.