Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.366.2020.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-15
Teza: Czy w opisanej sytuacji faktycznej Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej? Czy działania realizowane przez Zleceniobiorcę mają charakter działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof, a koszty dotyczące umowy zlecenia stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 1 w zw. z art. 26e ust. 2 pkt 1a updof?
Słowa kluczowe: doradcy-doradca podatkowy; doradztwo-doradztwo podatkowe; ekspertyza; opinia; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); umowa-umowa zlecenia; usługi-usługi rachunkowe; zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2020 r. (data wpływu 3 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie umowy zlecenia zawartej z osobą fizyczną, uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z dnia 18 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…). Główna działalność zleceniodawcy zgodnie z CEIDG to działalność rachunkowo-księgowa oraz działalność w zakresie doradztwa podatkowego, wpisana pod kodami PKD: 69.20.Z, 25.40.Z, 46.19.Z, 46.37.Z, 47.11.Z, 47.19.Z, 47.64.Z, 47.91.Z, 63.11.Z, 66.19.Z, 66.22.Z, 70.22.Z, 85.59.B.

Dnia 2 grudnia 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę cywilnoprawną z osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią umowy, Zleceniobiorca obowiązany jest świadczyć usługi prawne, polegające przede wszystkim na przygotowywaniu dokumentów, analizowaniu stanów prawnych i faktycznych, a także analizowaniu konkretnych przypadków z zakresu prawa podatkowego.

Wnioskodawca i Zleceniobiorca mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387). Zleceniobiorca jest studentem i osobą poniżej 26 roku życia.

Praca Zleceniobiorcy polega na proponowaniu i opracowywaniu nowych rozwiązań w zakresie prawa podatkowego, tworzeniu analiz przepisów prawa podatkowego, a także odnoszeniu ich do konkretnych stanów faktycznych i proponowaniu rozwiązań prawnopodatkowych. Praca zleceniobiorcy ma charakter twórczy, prowadzona jest w sposób systematyczny i uporządkowany, a także jest na bieżąco odpowiednio udokumentowana. Praca ta nakierowana jest na tworzenie nowych rozwiązań, zdobywanie nowej wiedzy i opracowywanie zastosowań tychże zasobów wiedzy do rozszerzania działalności Wnioskodawcy o nowe usługi i produkty. Zleceniobiorca ma elastyczne godziny pracy, zarówno co do czasu, jak i miejsca ich świadczenia. Zleceniobiorca nie pracuje w warunkach nadzoru, a jego praca i stanowisko charakteryzują się dużą samodzielnością odnośnie sposobu wykonywania zlecanych analiz - zarówno co do źródeł, metod jak i efektu końcowego.

Dnia 30 grudnia 2019 r. strony podpisały aneks do umowy, który dodaje m.in. taką treść:

1.  Zleceniobiorca zatrudniony jest również w celu realizacji działalności badawczo -rozwojowej;
2.  W ramach swoich obowiązków Zleceniodawca projektuje nowe produkty i procesy, realizuje prace o charakterze rozwojowym, takie jak:
    1.  Opracowywanie zagadnień prawno-podatkowych;
    2.  Analizy stanów faktycznych pod względem prawno-podatkowym;
    3.  Opracowywanie ulg podatkowych i możliwości ich implementacji;
    4.  Opracowywanie produktów prawno-podatkowych;
    5.  Implementowanie opracowanych wcześniej rozwiązań do konkretnych stanów faktycznych.
3.  Zleceniobiorca zobowiązuje się do prowadzenia ewidencji czasu pracy w formie comiesięcznego zestawienia, w którym zaznaczał będzie osobno czas przeznaczony na wykonywanie poszczególnych czynności opisanych w powyższym aneksie do umowy na rzecz Zleceniodawcy.

Przykładowe analizy zlecone Zleceniobiorcy, które zdaniem Wnioskodawcy miały charakter rozwojowy to m.in.:

*   Opracowanie konsekwencji podatkowych i know-how założenia i prowadzenia fundacji. Analiza miała na celu przygotowanie materiałów odnośnie tego, jakie dokumenty są potrzebne do założenia fundacji oraz jak wygląda status fundacji jako podatnika. Praca została przekazana w formie analizy;
*   Opracowanie dotyczące możliwości przejścia z podatku ryczałtowego na podatek liniowy oraz sytuacji, w których przejście to jest niemożliwe. Opracowanie dotyczyło także konsekwencje sytuacji, w której podatnik przestaje spełniać warunki do rozliczania się za pomocą ryczałtu. Analiza miała charakter zarówno ogólny, jak i dotyczyła pewnego konkretnego stanu faktycznego;
*   Opracowanie dotyczące możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przez doradcę podatkowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - case study.

Praca Zleceniobiorcy jest usystematyzowana w ramach Polityki Prowadzenia Prac B+R i przebiega ona w następujących etapach:

1.  Opracowanie koncepcji produktu bądź rozwiązania prawnego;
2.  Projektowanie i analiza rozwiązania, opracowanie strony merytorycznej;
3.  Wykonanie analizy, zaprojektowanie rozwiązań;
4.  Propozycja rozwiązania bądź produktu gotowego do wdrożenia.

Zleceniobiorca, po wykonaniu analizy, otrzymuje kolejne zlecenie w ramach tego samego stosunku cywilnoprawnego albo zadanie merytoryczne, którego celem jest opracowanie rozwiązania z wykorzystaniem ww. materiałów w konkretnym stanie faktycznym. Zleceniodawca wykonuje również inne, nie ujęte we wniosku czynności na rzecz Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano następujące okoliczności faktyczne sprawy.

W odpowiedzi na pytania: „Czy umowa cywilno-prawna zawarta ze Zleceniobiorcą dotyczy stałej współpracy w okresach, których dotyczy wniosek? Czy w ramach tej umowy Zleceniobiorca będzie realizował analizy i opracowania dotyczące kolejnych zagadnień?”, Wnioskodawca wskazał: „Tak, współpraca w momencie składania odpowiedzi trwa nadal, chociaż czas jej trwania na przyszłość nie jest znany, ze względu na niepewność rynkową i ekonomiczną.”

Wnioskodawca poniósł lub będzie ponosił wydatki na należności wynikające z umowy ze Zleceniobiorcą od grudnia 2019 r. do zakończenia współpracy.

„Opracowanie ulg podatkowych i możliwości ich implementacji” to typ prac, które obejmują analizę przepisów prawa, tworzenie opinii, przegląd orzecznictwa i interpretacji podatkowych w konkretnych stanach faktycznych wraz ze stworzeniem opracowań, których celem jest pokazanie praktycznych możliwości zastosowania ulgi przez podatników.

„Opracowanie produktów prawno-podatkowych” jest to kolejny krok po czynnościach „opracowania ulg podatkowych i możliwości ich implementacji”. Ma na celu przygotowanie potencjalnej grupy odbiorców danej ulgi podatkowej, możliwości jej zastosowania oraz szans i zagrożeń z tym związanych. Jest to więc analiza, która wspomniane wyżej rozwiązania stara się odnieść do konkretnych typów działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na pytania: „Co należy rozumieć pod pojęciem Implementowanie opracowanych wcześniej rozwiązań do konkretnych stanów faktycznych”? Na czym dokładnie polega to „implementowanie”? Jakie konkretne czynności obejmuje? Jak należy rozumieć pojęcie „konkretne stany faktyczne”, w szczególności czy chodzi o konkretne sprawy Pana klientów?”, Wnioskodawca wskazał: „Tak, chodzi o konkretne stany klientów. Analiza ma za cel zweryfikować, czy klientowi przysługuje prawo do skorzystania z danych ulg podatkowych, za jaki zakres, oraz opracowanie dokumentacji z tym związanej ze szczególnym uwzględnieniem wniosku o indywidualną interpretację podatkową dla klienta.”

Opisy „Opracowania produktów prawno-podatkowych” oraz „Implementowania opracowanych wcześniej rozwiązań do konkretnych stanów faktycznych” są zilustrowaniem, w jaki sposób poszczególne efekty prac Zleceniobiorcy są wykorzystywane w jego działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na pytania: „Za jaki okres chciałby Pan skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej? Czy wniosek dotyczy sytuacji faktycznej zaistniałej w 2019, w 2020 r. (do momentu złożenia wniosku) oraz zdarzenia przyszłego?”, Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy okresu od grudnia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy praca Zleceniobiorcy Wnioskodawcy, w części, w której polega ona na:
    1.  Opracowywaniu zagadnień prawno-podatkowych,
    2.  Analizie stanów faktycznych pod względem prawno-podatkowym,
    3.  Opracowywaniu ulg podatkowych i możliwości ich implementacji,
    4.  Opracowywaniu produktów prawnopodatkowych,
    5.  Implementowaniu opracowanych wcześniej rozwiązań do konkretnych stanów faktycznych,może być uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, o której mowa jest w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w celu wyodrębnienia czynności o charakterze badawczo-rozwojowym?
2.  Czy wynagrodzenie wypłacane Zleceniobiorcy w ramach umowy w całości lub w części może zostać zakwalifikowane i rozliczone przez Wnioskodawcę jako koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca wyjaśnił przy tym, że zadając pytanie numer 1 ma na celu uzyskanie odpowiedzi Organu w zakresie możliwości zakwalifikowania jego działalności jako badawczo-rozwojowej, o której mowa jest w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, jego „indywidualną sprawą” jest rozpoznanie charakteru jego działalności i możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) definicja działalności badawczo-rozwojowej to: działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem Wnioskodawcy, prace wykonywane przez Zleceniobiorcę mają charakter rozwojowy.

Zgodnie z definicją z ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, do której odwołuje się ustawa o PIT: Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Posiłkowo warto przytoczyć również definicję z podręcznika Frascati z 2015 roku: Prace rozwojowe to prace podejmowane w sposób metodyczny, oparte na wiedzy zdobytej w wyniku działalności badawczej i rozwojowej i doświadczeń praktycznych oraz wytwarzające dodatkową wiedzę, ukierunkowaną na wytworzenie nowych produktów lub procesów bądź na udoskonalenie istniejących produktów lub procesów.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, praca Zleceniobiorcy nakierowana jest na tworzenie nowych (w obrębie działalności podatnika) usług, procesów i produktów, a także implementowanie ich do konkretnych stanów faktycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, przytoczona definicja legalna pasuje zarówno do pierwszej części obowiązków Zleceniobiorcy, tj. opracowywania rozwiązań in abstracto, które w przyszłości będą mogły stanowić nowe rozwiązania, usługi bądź procesy, jak i przygotowywaniu w oparciu o te rozwiązania opracowań konkretnych stanów faktycznych, która jest konsekwencją wdrożenia nowych rozwiązań, usług lub procesów.

W Rozdziale 2 „Pojęcia i definicje dotyczące działalności B+R” Podręcznika Frascati 2015, na stronie 49 w podpunkcie 2.7 wskazano cechy działalności badawczo-rozwojowej. Powinna być ona, zdaniem autorów, nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne cechy w sposób następujący są realizowane przez Zleceniobiorcę:

1.  Nowatorskość - Wnioskodawca jako Zleceniodawca, zleca Zleceniobiorcy opracowywanie wyłącznie nowych, nieprzebadanych w jego praktyce aspektów prawa podatkowego. Nowe rozwiązania, analizy, badanie praktyki orzeczniczej wykorzystują co prawda ogólnodostępne zasoby wiedzy, ale konkluzje i efekty tych prac dają zupełnie nowe efekty.
2.  Twórczość - Zleceniobiorca korzysta z wybranych przez siebie źródeł, narzędzi, sam określa tryb i godziny pracy, a także samodzielnie formułuje wnioski. Zarówno charakter pracy, jak i jej efekt, mają więc, zdaniem Wnioskodawcy, charakter twórczy. 
3.  Nieprzewidywalność - Zlecając daną analizę Wnioskodawca nie wie, jakie będą jej ostateczne efekty, zarówno co do praktyki orzeczniczej w danym zakresie, jak i możliwych do wdrożenia rozwiązań prawno-podatkowych. Wnioskodawca nie wie, czy wiedza zdobyta przez Zleceniobiorcę będzie miała praktyczne zastosowania, jednak z całą pewnością rozbudowuje jego zasoby wiedzy.
4.  Metodyczność - W oparciu o stały model opracowywania zagadnień, Zleceniobiorca sumiennie dokumentuje zarówno swoją pracę, jej czas trwania, rezultaty jak i sposób dojścia do określonych efektów i wniosków.
5.  Możliwość przeniesienia lub odtworzenia - Efekt końcowy prac Zleceniobiorcy w postaci gotowej analizy, jest udostępniany Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada dostęp do całego zbioru wykonanych analiz, które są dodatkowo tematycznie katalogowane, przez co niewątpliwie dużo łatwiej można je odnaleźć i wykorzystać w przyszłości, w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych.

Do definicji działalności badawczo-rozwojowej, zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, odnosi się art. 26e ust. 1 tej ustawy, który reguluje możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca, będąc zainteresowany skorzystaniem z takiej ulgi, uważa, że prace wykonywane przez Zleceniobiorcę w ramach działalności Wnioskodawcy, można uznać za prace rozwojowe, a tym samym za działalność badawczo-rozwojową. Świadczy o tym wypełnianie przez podejmowane czynności cech, o których wspomniano już wcześniej, tj. twórczości, nowatorskości, nieprzewidywalności, metodyczności oraz możliwości przeniesienia lub odtworzenia efektu prac.

Ze względu na różnorodny charakter czynności, które wykonuje w ramach opisanej we wniosku umowy Zleceniobiorca, Wnioskodawca wydzielił różne kategorie czynności i zobligował Zleceniobiorcę do ich ewidencjonowania. Zdaniem Wnioskodawcy spełnia to wymóg prowadzenia ewidencji takich kosztów w rozumieniu art. 24a ust. 1b ustawy o PIT. Po zakwalifikowaniu bowiem tych kosztów jako badawczo-rozwojowe, Wnioskodawca będzie mógł bez problemu wprowadzić je do swoich ksiąg rachunkowych. Jednocześnie Wnioskodawca nie chce dokonać samodzielnej kwalifikacji pracy Zleceniobiorcy jako badawczo-rozwojowej, w związku z czym kieruje do urzędu niniejsze pytanie. W przypadku, w którym praca Zleceniobiorcy w całości lub którejkolwiek części, zdaniem urzędu, będzie miała charakter badawczo-rozwojowy, Wnioskodawca na podstawie zbieranych ewidencji będzie w stanie ustalić proporcję czasu pracy, który Zleceniobiorca poświęcił na prace badawczo-rozwojowe. Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wykonywane przez Zleceniobiorcę prace mają taki charakter, w nawiązaniu do ustawowej definicji takich prac w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a tym samym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy o PIT.

Ad. 2)

Celem zawarcia tak skonstruowanej umowy w pierwszej kolejności było wdrażanie nowych rozwiązań prawnych, jak i rozwój usługi doradczej o nowe produkty i propozycje rozwiązań. Zdaniem Wnioskodawcy umowa, nawet przed podpisaniem aneksu, spełniała przesłanki do tego, by uznać jej wykonanie za działania o charakterze badawczo- rozwojowym. Zleceniobiorca działa w sposób twórczy, nieprzewidywalny co do efektów, metodyczny i możliwy do odtworzenia. Każdorazowo opracowana analiza jest udostępniana Zleceniodawcy. Zleceniodawca nie narzuca sposobu wykonania zleconej analizy, nie wskazuje źródeł, materiałów ani nawet propozycji docelowych rozwiązań, a zadawane zagadnienia mają charakter ogólny. Dodanie zapisów w umowie, wyodrębnienie w ramach obowiązków strony pracy rozwojowej, a także prowadzenie przez Zleceniobiorcę czasu poświęconego na działalność rozwojową, ma zapewnić najwyższy poziom klarowności w prowadzonej dokumentacji, a także umożliwić zweryfikowanie charakteru pracy Zleceniobiorcy osobom trzecim.

Zdaniem Wnioskodawcy umowa i praca świadczone przez Zleceniobiorcę spełniają wszelkie przesłanki, by zostać uznane za działalność rozwojową z art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jeżeli urząd podziela zdanie Wnioskodawcy, to należy uznać, że w części, w której praca Zleceniobiorcy zostanie uznana za działalność badawczo-rozwojową, to z perspektywy Wnioskodawcy winna także być uznaną za koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o PIT. Jednocześnie – zdaniem Wnioskodawcy – praca Zleceniobiorcy w całości ma charakter badawczo-rozwojowy, a co za tym idzie całość kosztów związanych z wynagrodzeniem Zleceniobiorcy może być rozliczana jako koszt kwalifikowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej ”kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Powołany przepis normuje tzw. ulgę badawczo-rozwojową (ulgę B+R). Jest ona szczególnym instrumentem, którego celem jest zachęcanie podatników prowadzących działalność gospodarczą do podejmowania działań o charakterze badawczo-rozwojowym, co ma wpływać na innowacyjność oferowanych przez nich produktów, usług lub procesów realizowanych w ich przedsiębiorstwach. W dalszej perspektywie ulga badawczo-rozwojowa ma służyć wzrostowi nowoczesności, innowacyjności i konkurencyjności gospodarki. Mechanizm ulgi sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej wartości wskazanych rodzajowo kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności badawczo-rozwojowej (kosztów kwalifikowanych). Mając na względzie wysokie koszty działań o charakterze badawczo-rozwojowym ustawodawca zdecydował o możliwości „dwukrotnego” uwzględnienia wartości tych kosztów w rachunku podatkowym podatnika – raz jako kosztów uzyskania przychodów i ponownie jako odliczenia od podstawy obliczenia podatku.

Jak wynika z treści art. 26e ust. 1 ustawy, z omawianej ulgi może skorzystać podatnik, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   uzyskuje przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej;
*   prowadzi działalność badawczo-rozwojową;
*   ponosi na działalność badawczo-rozwojową koszty uzyskania przychodów określone jako „koszty kwalifikowane”.

W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Znaczenie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” zostało natomiast wyjaśnione w art. 5a pkt 38 ustawy – jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Przy czym znaczenia pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe” zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy.

I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

*   badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.), a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
*   badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W odniesieniu do ostatniego z warunków stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie każdy poniesiony przez podatnika koszt uzyskania przychodu uprawnia jednak do omawianej ulgi. Przepis art. 26e ust. 1 wyraźnie wskazuje, że koszty muszą być poniesione na działalność badawczo-rozwojową i muszą mieścić się w kategorii „kosztów kwalifikowanych”.

Ustawodawca wskazał, jakie rodzaje kosztów uznaje za „koszty kwalifikowane”. Ich katalog ma charakter zamknięty. I tak, stosownie do art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Należności z tytułów o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy to przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  (…)
3.  przedsiębiorstwa w spadku

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Za koszty kwalifikowane ustawodawca uznaje również ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce to:

*   uczelnie;
*   federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki;
*   instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2019 r. poz. 1183, 1655 i 2227),;
*   instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1350 i 2227);
*   międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. poz. 534 i 2227);
*   instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz;
*   Polska Akademia Umiejętności;
*   inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca rozważa, czy – jako osoba prowadząca działalność gospodarczą – będzie uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w związku z opisaną umową zlecenia.

Aby ocenić problemowe zagadnienie, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w opisanej sytuacji faktycznej Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Wymaga to uwzględnienia specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę i charakteru prac realizowanych przez Zleceniobiorcę.

Jak wskazano we wniosku, Zainteresowany prowadzi głównie działalność rachunkowo -księgową oraz działalność w zakresie doradztwa podatkowego. Działania zlecone Zleceniobiorcy dotyczą przeprowadzania analiz podatkowo-prawnych określonych zagadnień, wykorzystania tych analiz do opracowywania „modeli” stosowania określonych rozwiązań prawnych wynikających z przepisów (oferowanych następnie jako „nowe usługi” i „nowe produkty” Wnioskodawcy), a także analizowania możliwości zastosowania określonych rozwiązań w indywidualnych sprawach klientów Wnioskodawcy.

Co istotne, Wnioskodawca jest doradcą podatkowym. Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 283, z późn. zm.) czynności doradztwa podatkowego obejmują m.in.:

1.  udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
2.  prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie.

Stosownie natomiast do art. 36 ust. 2 ww. ustawy doradca podatkowy obowiązany jest stale podnosić swoje kwalifikacje. Oznacza to, że bieżące analizowanie przepisów, objaśnień podatkowych, interpretacji indywidualnych, orzecznictwa sądów administracyjnych, poglądów doktryny jest na stałe „wpisane” w wykonywanie działalności doradcy podatkowego. Analiza ww. źródeł służy poszerzaniu, łączeniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy dla potrzeb należytego wykonywania czynności doradztwa podatkowego na rzecz klientów. Jest „standardowym” narzędziem pracy doradców podatkowych.

Ponadto, działalność w zakresie usług rachunkowo-księgowych i doradztwa podatkowego odbywa się w ramach obowiązujących przepisów. O ile w praktyce oferowane usługi mogą różnić się zakresem realizowanych czynności czy poziomem doświadczenia lub wyspecjalizowania w danych zagadnieniach merytorycznych, o tyle przy tego rodzaju działalności trudno mówić o „tworzeniu nowych zastosowań” czy „opracowywaniu produktów”. W przypadku omawianego rodzaju działalności oferowanie „produktów” jak opisane we wniosku jest wynikiem merytorycznego opracowania danego zagadnienia podatkowego. Nie ma tu miejsca na „innowacje”, na „wytwarzanie” własnych rozwiązań podatkowych.

Co więcej, udział Wnioskodawcy w działaniach, które chciałby uznać za działalność badawczo -rozwojową ogranicza się do zlecania określonych analiz i „przyjmowania” ich wyników. Taka „aktywność” Wnioskodawcy nie wyczerpuje ustawowej definicji działalności badawczo -rozwojowej.

Na gruncie przedstawionych okoliczności faktycznych nie można uznać, że przedmiotowa umowa zlecenia dotyczy prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, a oferowanie klientom Wnioskodawcy możliwości skorzystania z określonych rozwiązań prawnych wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa jest oferowaniem im nowych, innowacyjnych „produktów prawno-podatkowych” będących rezultatem prac badawczo-rozwojowych.

Tym samym, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu opisanej umowy zlecenia nie są kosztami ponoszonymi na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy.

Co więcej, uznanie że koszty analiz (opracowań) wykonywanych przez studenta mogą być kosztami kwalifikowanymi uprawniającymi do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej stało by w rażącej sprzeczności z art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca wyraźnie wskazał w tym przepisie, że za koszty kwalifikowane można uznać koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczone lub wykonywane przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takich podmiotów wyników prowadzonych przez nie badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. A contrario, ustawodawca wyłączył z kategorii kosztów kwalifikowanych koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i równorzędnych świadczonych przez inne podmioty. Zleceniobiorca nie jest żadnym z podmiotów, o których mowa w ww. przepisach Prawa o szkolnictwie wyższym. Wyklucza to możliwość uznania kosztów jego analiz prawnych (opracowań) wykonywanych na podstawie umowy z Wnioskodawcą za koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisów o uldze badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo należy podnieść, że opisane we wniosku okoliczności faktyczne, w jakich działa Zleceniobiorca Wnioskodawcy wskazują, że – choć jest on osobą nieprowadzącą zarejestrowanej działalności gospodarczej – realizowane przez niego działania noszą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zleceniobiorca wykonuje bowiem działalność o charakterze usługowym, w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany (jak wskazano w opisie okoliczności faktycznych: „Praca zleceniobiorcy (…) prowadzona jest w sposób systematyczny i uporządkowany, a także jest na bieżąco odpowiednio udokumentowana.”) i ciągły (Zleceniobiorca wykonał już kilka zadań dla Wnioskodawcy, a zawarta umowa przewiduje stałą współpracę i realizowanie kolejnych analiz/opracowań w przyszłości). Ponadto, Zleceniobiorca nie wykonuje zleconych czynności pod kierownictwem Wnioskodawcy ani w miejscu lub czasie przez niego wyznaczonym. Istnieją zatem podstawy do uznania, że Zleceniobiorca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przychody uzyskane na podstawie umów zlecenia zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej nie mieszczą się w kategorii należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji należności z tytułu takich umów nie stanowią „kosztów kwalifikowanych”, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W podsumowaniu, Wnioskodawca nieprawidłowo ocenił, że działania realizowane przez Zleceniobiorcę mają charakter jego (Wnioskodawcy) działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, błędnie uznał, że koszty dotyczące umowy zlecenia stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 1 w zw. z art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy. Jak wykazano w treści niniejszej interpretacji, w opisanych okolicznościach faktycznych Zainteresowany nie ma prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. Byłoby to sprzeczne zarówno z treścią, jak i celem analizowanych przepisów art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.