Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-509/16-5/17-S/DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-17
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji Spółki osobowej dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności Spółki osobowej (przekształconej) wobec Wnioskodawcy na skutek konfuzji, co nie będzie skutkowało powstaniem u Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; pożyczka; rozwiązanie; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wierzytelność; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1725/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 czerwca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu 17 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania w wyniku konfuzji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania w wyniku konfuzji.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 26 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał na wniosek Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB1/415-509/16-5/HD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł pismem z dnia 9 września 2016 r. (data nadania) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 6 października 2016 r. znak: ITPB1/4511-509/16-1/HD stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 sierpnia 2016 r., znak: ITPB1/415-509/16-5/HD złożył skargę pismem z dnia 17 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1725/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 26 sierpnia 2016 r., znak: ITPB1/415-509/16-5/HD.

W dniu 21 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1725/16.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania w wyniku konfuzji wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”) z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca planuje przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę jawną (dalej: „Spółka osobowa”), przy czym przed przekształceniem do Spółki z o.o. przystąpi jeszcze jeden wspólnik. Spółka jawna, która powstanie z przekształcenia spółki z o.o., będzie prowadziła działalność gospodarczą w myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

Na dzień przekształcenia w skład majątku Spółki z o.o. wchodzić będą najprawdopodobniej wierzytelności Spółki z o.o. wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczki pieniężnej udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę z o.o.

W toku działalności Spółki osobowej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeżeli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki osobowej, a jej majątek – po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych – zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki osobowej.

Majątek Spółki osobowej przekazywany w ramach procesu likwidacji stanowić mogą środki pieniężne oraz inne składniki majątku spółki likwidowanej (m.in. wierzytelności).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji Spółki osobowej dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności Spółki osobowej (przekształconej) wobec Wnioskodawcy na skutek konfuzji, co nie będzie skutkowało powstaniem u Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji Spółki osobowej dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności Spółki osobowej (przekształconej) wobec Wnioskodawcy na skutek konfuzji, co nie będzie skutkowało powstaniem u Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. Kodeksu).

Podsumowując, w wyniku przekształcenia, wierzytelności Spółki z o.o. stają się wierzytelnościami Spółki osobowej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w razie wystąpienia jednej z przesłanek rozwiązania Spółki osobowej wspólnicy spółki zobowiązani będą do przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Po jego zakończeniu pozostać mogą środki pieniężne należące dotychczas do Spółki osobowej, które podlegać będą podziałowi pomiędzy jej wspólników (w tym Wnioskodawcę). Pochodzić one będą bezpośrednio z likwidacji Spółki osobowej. Ponadto, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego w skład majątku Spółki osobowej wchodzić także mogą wierzytelności wobec wspólnika – to jest Wnioskodawcy z tytułu udzielonej mu przez Spółkę z o.o. pożyczki. W wyniku likwidacji Spółki osobowej Wnioskodawca może otrzymać wierzytelność Spółki osobowej wobec samego siebie z tytułu udzielonej mu przez Spółkę z o.o. pożyczki. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki poprzez tzw. konfuzję (confusio).

Konfuzja (confusio) to instytucja prawa, która polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl przepisu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek).

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

*   jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, w związku z likwidacją spółki osobowej Wnioskodawca może otrzymać wierzytelność Spółki osobowej wobec siebie samego. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego.

Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku likwidacji Spółki osobowej, wierzytelność Spółki osobowej przejdzie na Wnioskodawcę, wskutek czego stanie się on jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu. Pożyczka, będąca wierzytelnością Spółki osobowej i długiem Wnioskodawcy wygasa.

W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę dojdzie zatem do wygaśnięcia jego zobowiązań z tytułu udzielonej pożyczki nie w wyniku umorzenia, lecz poprzez podjęcie decyzji o likwidacji Spółki osobowej i podziale majątku tej spółki. W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętej pożyczki nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie podkreślić należy, iż konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując za prawidłowe uznać należy podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie z mocy prawa wierzytelności na skutek konfuzji, nie będzie dla niego skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wygaśnięcie zobowiązania na skutek konfuzji nie może rodzić konsekwencji podatkowych, ponieważ zobowiązanie w takiej sytuacji przestaje istnieć w wyniku zejścia się w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Ministra Finansów, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 roku w sprawie IPPB1/415-291/13-2/EC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tutejszy organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.