Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.480.2019.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-30
Teza: Otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przyszłości stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lub pkt 120a ww. ustawy. Brak jest również jakiegokolwiek innego przepisu w ww. ustawie, na mocy którego otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; służebność-służebność przesyłu; udostępnienie; umowa; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego:

*   w odniesieniu do otrzymanego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oraz odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości – **jest prawidłowe,**

*   w odniesieniu do otrzymanego wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości w przyszłości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zwany dalej również „Właścicielem” jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości A., która stanowi działkę nr x, objęta księgą wieczystą Nr xxxxxx, zwana dalej „ Nieruchomość: W dniu 12 grudnia 2018 roku w formie aktu notarialnego Wnioskodawca ustanowił na Nieruchomości, na rzecz B., zwana dalej „Spółką” oraz jej następców prawnych, służebność przesyłu polegającej na:

1.  prawie zajęcia Nieruchomości w zakresie niezbędnym do wybudowania (posadowienia) i utrzymywania przesyłu energii elektrycznej - na działce nr x lub nad wskazaną działką - napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 kV wraz z wszelkimi obiektami i urządzeniami związanymi z jej eksploatacją, w tym przewodami światłowodowymi, zwanej dalej „Linią”, poprzez podwieszenie napowietrznych przewodów Linii,
2.  eksploatacji i konserwacji Linii, a w tym na prawie dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu upoważnionych przez Spółkę osób niezbędnym sprzętem (w tym sprzętem ciężkim), a także dokonywanie oblotów nad Nieruchomością w celu dokonywania czynności związanych z remontem, przebudową, odbudową, usuwaniem awarii, zmianą parametrów Linii,
3.  obowiązku znoszenia przez właściciela Nieruchomości ograniczeń i zakazów wynikających z istnienia pasa technologicznego Linii o szerokości 70 metrów (2x35 metrów po każdej stronie osi Linii), w tym zakazie wznoszenia w pasie technologicznym budynków mieszkalnych oraz innych budynków przeznaczonych na stały pobyt ludzi, w których przebywanie tych samych osób w ciągu doby trwa dłużej niż 4 godziny, zakazie wykonywania nasadzeń oraz konieczności zapewnienia w tym pasie wycinki drzew, krzewów i roślinności przekraczającej maksymalną docelową wysokość 4 metrów, a także korzystania z nieruchomości w sposób zgodny z aktualnie obowiązującymi przepisami i normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska (lokalizacja wszelkich obiektów, jak również zmiany w kwalifikacji Nieruchomości w obrębie pasa technologicznego Linii będą uzgadniane z właścicielem Linii
4.  prawie do wycinki (co jest równoznaczne z wyrażeniem zgody przez Właściciela) istniejącego prawie do wycinki (co jest równoznaczne z wyrażeniem zgody przez Właściciela) istniejącego na nieruchomości drzewostanu i krzewostanu w zakresie niezbędnym do wybudowania i eksploatacji Linii,
5.  prawie do wykonywania rozbiórki lub przebudów istniejących na nieruchomości obciążonej linii elektroenergetycznych lub innych przewodów i urządzeń, krzyżujących się z Linią, kolidujących z nią lub w inny sposób uniemożliwiających bądź utrudniających wybudowanie na tej nieruchomości Linii,
6.  prawie do wyłączenia gruntów z produkcji w zakresie niezbędnym do realizacji inwestycji, to jest w szczególności pod lokalizację słupów oraz pasa technologicznego Linii, w rozumieniu przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych,
7.  prawie do wykonania badań geologicznych na nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do wybudowania lub eksploatacji Linii.

Powyższa służebność została ustanowiona odpłatnie za jednorazowym wynagrodzeniem w kwocie (…) złotych, na które składa się wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości Nieruchomości obciążonej z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych oraz jednorazowe wynagrodzenie za korzystanie z Nieruchomości w przyszłości w kwocie (…) złotych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości Nieruchomości obciążonej z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych oraz jednorazowe wynagrodzenie za korzystanie z Nieruchomości w przyszłości jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymał z tytułu wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego ustanowienia służebności przesyłu jak również kwota odszkodowania za obniżenie wartości Nieruchomości obciążonej z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych, jak również jednorazowe wynagrodzenie za korzystanie z Nieruchomości w przyszłości jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych i świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

W myśl art. 305 (2) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017, poz. 459, z późn. zm.), nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Stosownie do art. 305 (4) Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W myśl art. 305 (2) § 1. Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem.

Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 305 (2) § 2 Kodeksu cywilnego).

W świetle powyższego, służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia), zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Jak wynika z powyższego przyznane odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z zamierzoną lokalizacją linii energetycznych bezpośrednio związane jest z ustanowieniem służebności przesyłu.

Zatem podkreślić należy, że obniżenie wartości Nieruchomości w związku z ustanowieniem służebności przesyłu wynika z faktu, że Spółka zamierza wybudować na Nieruchomości napowietrzną linii elektroenergetycznej 400 kV wraz z wszelkimi obiektami i urządzeniami związanymi z jej eksploatacją, co spowoduje ograniczone prawa Wnioskodawcy do wznoszenia na Nieruchomości w pasie technologicznym budynków mieszkalnych oraz innych budynków przeznaczonych na stały pobyt ludzi i tym samym ulegnie zamiana w klasyfikacji nieruchomości w obrębie pasa technologicznego.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy uznać iż otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy, wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jak również jednorazowe wynagrodzenie za korzystanie z Nieruchomości w przyszłości, wynikające z umowy ustanowienia służebności przesyłu jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również kwota odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości jako nierozerwalnie związana ze służebnością przesyłu podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego:

*   w odniesieniu do otrzymanego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oraz odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości – **jest prawidłowe,**

*   w odniesieniu do otrzymanego wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości w przyszłości – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 powyższej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

\- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 i 2348 oraz z 2019 r. poz. 270, 492 i 801).

Powołany wyżej przepis art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1256, z późn. zm.).

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Przytoczony powyżej przepis (art. 21 ust. 1 pkt 120a) został dodany przez art. 2 pkt 8 lit. i) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) i wszedł w życie z dniem 4 października 2014 r.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ww. ustawy zmieniającej przepis ten w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

W wyroku Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2775/15, sąd wskazał, że wprowadzenie z dniem 4 października 2014 r. punktu 120a do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu: „Wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego”, zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy, miało jedynie na celu doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 938/13)”.

Przepis art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie z art. 3051 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego to urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne.

Stosownie do art. 3054 Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Stosownie do art. 3052 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dnia 12 grudnia 2018 r. aktem notarialnym Wnioskodawca zawarł ze spółką umowę ustanowienia służebności przesyłu na przedmiotowej nieruchomości na rzecz tejże spółki. Na mocy zawartej umowy Wnioskodawca m.in. udzielił Spółce zgody na wybudowanie (posadowienie) i utrzymywanie przesyłu energii elektrycznej na działce lub nad wskazaną działką - napowietrznej linii elektroenergetycznej wraz z wszelkimi obiektami i urządzeniami związanymi z jej eksploatacją, w tym przewodami światłowodowymi, poprzez podwieszenie napowietrznych przewodów Linii, eksploatację i konserwację Linii. Umowa nakładała na Wnioskodawcę obowiązek znoszenia ograniczeń i zakazów wynikających z istnienia pasa technologicznego, prawo do wycinki istniejącego na nieruchomości drzewostanu i krzewostanu w zakresie niezbędnym do wybudowania i eksploatacji Linii, prawo do wykonywania rozbiórki lub przebudów nieruchomości kolidujących z Linią, prawo do wyłączenia gruntów z produkcji w zakresie niezbędnym do realizacji inwestycji, prawie do wykonania badań geologicznych na nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do wybudowania lub eksploatacji Linii. Powyższa służebność została ustanowiona odpłatnie za jednorazowym wynagrodzeniem w kwocie 112.831,40 złotych, na które składa się wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości Nieruchomości obciążonej z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych oraz jednorazowe wynagrodzenie za korzystanie z Nieruchomości w przyszłości w kwocie (…)złotych.

Odnosząc się do otrzymanego przez Wnioskodawcę jednorazowego wynagrodzenia, na które składa się wynagrodzenie za ustanowienie służebności oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, należy zauważyć co następuje.

Zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, że zwolnione jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Zatem wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu otrzymane przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w kwestii możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowania otrzymanego za obniżenie wartości nieruchomości w związku z ustanowieniem służebności przesyłu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt. II FSK 1532/14, w którym wskazał, że: „Obowiązek świadczenia odszkodowawczego, w konsekwencji wyrządzonej szkody, pełni w istocie funkcję kompensacyjną. Stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u podmiotu poszkodowanego wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Odszkodowanie powinno pokrywać tak szkodę rzeczywistą (damnum emergens), tj. realną stratę w mieniu poniesioną przez poszkodowanego, jak i utracone korzyści (lucrum cessans), czyli to wszystko, co poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do zdarzenia. W efekcie nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z zakresu ulgi podatkowej świadczeń odszkodowawczych z tytułu obniżenia wartości nieruchomości.”

Z powyższego wynika, że odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu nie stanowi świadczenia różnego od odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i w związku z tym również korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wynagrodzenie uzyskane przez Zainteresowanych z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na należącej do nich nieruchomości będzie stanowić przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca we własnym stanowisku, błędnie powołał się na możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe z uwagi na fakt, że przedmiotowe odszkodowanie korzysta ze zwolnienia, jednakże na podstawie innego przepisu prawnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120a ww. ustawy. Zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miałoby zastosowanie, gdyby przedmiotowe odszkodowanie zostało wypłacone Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymanego z tytułu korzystania z nieruchomości w przyszłości.

Jak wynika z powołanych przepisów, służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia) zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Jak wynika z treści wniosku, dnia 12 grudnia 2018 r. aktem notarialnym Wnioskodawca zawarł ze spółką umowę ustanowienia służebności przesyłu na nieruchomości, na rzecz tejże spółki. Na mocy zawartej umowy o ustanowienie służebności przesyłu, spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy:

1.  jednorazowego wynagrodzenia, na które składa się wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości obciążonej z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych, oraz
2.  jednorazowego wynagrodzenia z tytułu korzystania przez spółkę z nieruchomości w przyszłości.

Kwoty te zostały wyraźnie rozdzielone w sporządzonym akcie notarialnym, odrębnie wskazana została kwota będąca wynagrodzeniem za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowaniem za obniżenie wartości nieruchomości, a odrębnie jednorazowe wynagrodzenie z tytułu korzystania przez spółkę z nieruchomości w przyszłości.

Roszczenie o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy ma charakter obligacyjny, podczas gdy ustanowienie służebności to ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego. Czym innym jest wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości, a czym innym jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności gruntowej, w tym służebności przesyłu, zgodnie z art. 3051 i nast. Kodeksu Cywilnego. Są to dwie odrębne od siebie instytucje. Powyższe potwierdza również wyrok NSA sygn. akt II FSK 1685/17 z dnia 6 czerwca 2019 r.

Przyznane Wnioskodawcy wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przyszłości nie może zatem korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie zostanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Również nie jest możliwe zastosowanie w tym przypadku zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120a ww. ustawy, gdyż nie jest to wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Zgodnie z treścią przepisu art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego, w przypadku zaistnienia wymienionych tam okoliczności samoistny posiadacz obowiązany jest względem właściciela m.in. do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Podzielając stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi „wynagrodzenie to nie stanowi odszkodowania, lecz sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. Wynagrodzenie z art. 224 § 1 i art. 255 Kodeksu cywilnego, ułatwia właścicielowi osiągnięcie celu gospodarczego polegającego na zrównaniu jego stanu majątkowego (w zakresie ograniczonym jednak do skutków wynikających z prawa własności określonej rzeczy) do poziomu, który można byłoby osiągnąć, gdyby właściciel z niej mógł korzystać. Przepisy art. 224 § 2 i art. 225 ww. Kodeksu w zakresie wymienionych w nich roszczeń wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela (wyrok SN z dnia 9 czerwca 2000 r., sygn. akt IV CKN 1159/00). Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia (tak wyrok SN z dnia 15 kwietnia 2004 r., sygn. akt IV CK 273/03). Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 Kodeksu cywilnego), a nie wyrządzenia szkody w jakiejkolwiek postaci. Zatem, w świetle przepisów ustawy Kodeks cywilny, przysługujące, na mocy art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego, od samoistnego posiadacza wynagrodzenie, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi lecz wynagrodzeniem zapłaty za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym co uzyskałby właściciel, gdy rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego.

Tym samym do wynagrodzenia z tytułu korzystania z nieruchomości w przyszłości nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania określone w art. 21 ust. 1 pkt 120, ani w art. 21 ust 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu ustalenia, czy otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu korzystania z nieruchomości w przyszłości mogłoby korzystać z innego rodzaju zwolnienia określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 i 1043), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W celu ustalenia, czy dane świadczenie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie wskazanego wyżej przepisu należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy:

*   świadczenie to stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie,

*   wysokość lub zasady ustalania tego odszkodowania lub zadośćuczynienia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy,

*   nie mamy do czynienia z żadnym z wyłączeń zastosowania zwolnienia, określonych w punktach a – g.

Rozpatrując pierwszą ze wskazanych wyżej przesłanek należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji odszkodowania, należy jej więc szukać w innych przepisach, w tym m.in. w przepisach prawa cywilnego.

W cywilnoprawnym ujęciu odszkodowanie jest świadczeniem mającym na celu naprawę wyrządzonej szkody lub jej kompensatę.

Szkodą jest ubytek w majątku poszkodowanego spowodowany bezprawnym działaniem lub zaniechaniem sprawcy, a także niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie już pierwsza ze wskazanych przesłanek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest spełniona. Otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przyszłości nie stanowi bowiem odszkodowania.

Nie zostało ono wypłacone z tytułu wyrządzenia szkody Wnioskodawcy, a wyłącznie za korzystanie z nieruchomości do Niego należącej. Niezależnie od powyższego, potwierdzenie takiej kwalifikacji może stanowić także sama nazwa owego świadczenia określona jako wynagrodzenie.

Druga ze wskazanych przesłanek zastosowania rozpatrywanego zwolnienia przedmiotowego również nie jest spełniona bowiem wysokość lub zasady ustalania tego świadczenia – które jak już wyżej wskazano nie stanowi odszkodowania – nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Zaprezentowany we wniosku sposób wypłaty wynagrodzenia wskazuje na to, że do wypłaty wynagrodzenia doszło w drodze umowy, zatem w sposób polubowny, ugodowy, bez angażowania w ten proces organów sądowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartej przez strony umowy (porozumienia), a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy ani o bezprawności działania ani też o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy.

Zatem nawet gdyby przyjąć – czego w ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie uczynić w żadnej mierze nie można – że wynagrodzenie stanowi odszkodowanie, którego zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, to zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tak nie znajdzie zastosowania z uwagi na wyłączenie określone w punkcie pod lit. g tego przepisu, tj. zawarcie umowy pozasądowej.

Mając powyższe na względzie, tutejszy organ stwierdza, że otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przyszłości stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lub pkt 120a ww. ustawy. Brak jest również jakiegokolwiek innego przepisu w ww. ustawie, na mocy którego otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.