Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.419.2019.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-20
Teza: Obowiązek zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w kontekście posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2019 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej także „Spółką”) jest włoską spółką akcyjną (S.p.A. – Societa per Azioni), z siedzibą we Włoszech, zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny. Obecnie Spółka prowadzi działalność w Polsce za pośrednictwem znajdującego się tu oddziału (dalej jako „Odział w Polsce”). Oddział w Polsce Spółka posiada od dnia … 2018 r. (data rejestracji w KRS), natomiast rejestracja Spółki jako podatnika VAT czynnego w Polsce miała miejsce w dniu … 2018 r. Oddział w Polsce jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę. Nie posiada jednak autonomii decyzyjnej względem Spółki (macierzystej), co do zakresu przedmiotowego, podmiotowego, sposobu realizacji zleceń, ustalania wynagrodzenia za realizowane świadczenia. Dla potrzeb działalności Oddziału w Polsce Spółka wynajmuje w Polsce biuro. Nie posiada natomiast innych nieruchomości, w których prowadzona byłaby działalność operacyjna, jak również nie posiada w Polsce ruchomości wykorzystywanych w tej działalności. Na co dzień działalnością Oddziału w Polsce kieruje przedstawiciel przebywający na stałe na terytorium Polski. Spółka nie posiada w Polsce zaplecza ludzkiego/osobowego oraz technicznego i każdorazowo pozyskuje usługobiorców do wykonywania zleconych prac.

Przedmiotem działalności Spółki, działającej w charakterze generalnego wykonawcy lub podwykonawcy generalnego wykonawcy, jest realizacja prac na obiektach budowlanych, takich jak zakłady petrochemiczne, zajmujące się przerobem i magazynowaniem węglowodorów (ropy i produktów ropopochodnych). Jednym z podstawowych rodzajów wykonywanych prac na tych obiektach są prace konstrukcyjne na rurociągach technologicznych. Rurociągi technologiczne łączą różnego rodzaju urządzenia, aparaty i zbiorniki służące do przerobu, magazynowania, wydawania węglowodorów i produktów z nich wytwarzanych. Spółka pozyskuje kontrahentów, wykorzystując wszelkie możliwe kanały pozyskiwania zleceń (udział w przetargach, kontakty biznesowe, itp.).

W dniu 26 września 2017 r. Spółka z inną włoską spółką akcyjną – działającą w charakterze Generalnego Wykonawcy, w związku z zawartą przez tę spółkę umową z inwestorem (zakładem petrochemicznym) – zawarła umowę podwykonawczą na wykonanie prac polegających na wykonaniu i montażu konstrukcji stalowych na rurociągach wraz z montażem aparatury przemysłowej w ramach projektu … realizowanego przez Inwestora. W ramach realizowanego kontraktu do Polski byli delegowani pracownicy Spółki. Byli to przede wszystkim inżynierowie. Prace miały być w całości wykonane w zakładzie Inwestora na materiale kupionym i powierzonym Spółce przez Generalnego Wykonawcę oraz w oparciu o przedstawioną przez niego dokumentację techniczną i szczegółowe wytyczne.

Konstrukcje stalowe, które Spółka miała zrealizować, stanowią konstrukcje wymienne, gdyż są jedynie przykręcane do betonowych fundamentów. Oznacza to, że struktury te mogą być łatwo demontowane, przekładane w inne miejsce, można również docinać rury, usuwać sprzęt na stałe oraz odkręcać konstrukcje stalowe od fundamentu.

W związku z realizacją prac zleconych Spółce przez Generalnego Wykonawcę, Spółka zawarła umowy podwykonawcze z dalszymi podwykonawcami (firmami polskimi zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni – dalej jako „Kontrahenci”) na świadczenie przez te podmioty na rzecz Spółki usług spawalniczych.

Spółkę łączą z Kontrahentami umowy, których charakter prawny nie przedstawia się w sposób jednoznaczny. Umowy te zostały bowiem zawarte w oparciu o prawo włoskie. W ocenie Spółki, umowy te najbardziej zbliżone są do umów o świadczenie usług w rozumieniu art. 750 K.c. Usługi świadczone przez podwykonawców były wykonywane na terytorium Polski. Faktyczne rozpoczęcie prac spawalniczych nastąpiło po podpisaniu stosownych umów z Kontrahentami w grudniu 2017 r.

Powyższe usługi były świadczone w całości w zakładzie Inwestora i dotyczyły łączenia, za pomocą odpowiedniej metody spawania metali:

*   na etapie prefabrykacji – odcinków rur i kształtek w większe sprefabrykowane elementy na placu budowy (w zakładzie Inwestora);
*   na etapie montażu – połączenia przez spawanie prefabrykatów w docelowe odcinki łączące urządzenia, aparaty i zbiorniki bezpośrednio w budowanej instalacji na placu budowy; stworzone w ten sposób docelowe konstrukcje były następnie mocowane do fundamentów za pośrednictwem odpowiednich śrub, itp.

Mocowanie konstrukcji do betonowych fundamentów za pośrednictwem odpowiednich śrub wynika z utrwalonej praktyki technologicznej. Jest stosowane w przypadku przewidywania możliwości przeniesienia w przyszłości konstrukcji w inne miejsce.

Usługi te były świadczone na materiale powierzonym przez Generalnego Wykonawcę oraz w oparciu o dokumentację i wytyczne Generalnego Wykonawcy pod nadzorem Spółki.

Usługi nie wymagały ingerencji w strukturę istniejących budynków czy budowli. Konstrukcje powstałe przy użyciu elementów spawanych i montowanych w ramach usług nie są w trwały sposób związane z gruntem lub budynkami/budowlami. W szczególności możliwy jest ich demontaż i przewiezienie w inne miejsce bez ich uszkodzenia.

Konstrukcje stalowe produkowane przez Spółkę po ich zamontowaniu nie stały się częściami składowymi (w znaczeniu krajowego prawa cywilnego) konkretnych budynków lub budowli położonych na terytorium Polski.

Od osób wykonujących te usługi z ramienia Kontrahentów nie są zarazem wymagane specjalistyczne uprawnienia lub kwalifikacje budowlane, a jedynie uprawnienia lub kwalifikacje z zakresu spawania.

Prace wykonywane przez Kontrahentów są poddawane kontroli pod kątem zgodności/prawidłowości wykonania zgodnie z dokumentacją techniczną i wytycznymi Generalnego Wykonawcy oraz zasadami sztuki technicznej.

Do czynności (usług) nabywanych od kontrahentów i odsprzedawanych następnie Generalnemu Wykonawcy Spółka dodaje jako wkład własny udział przedstawicieli w czynnościach związanych z ustaleniem ostatecznego kształtu projektu technicznego (specyfikacji) przygotowanego przez Generalnego Wykonawcę, a także czynności o charakterze nadzorczym i kontrolnym.

Wynagrodzenie za realizację zleconych prac zostało skalkulowane przez Kontrahentów w umowie na bazie sumy wynagrodzeń poszczególnych osób wykonujących prace, wyliczonych jako iloczyn przepracowanych godzin oraz stawek za roboczogodzinę w wysokościach określonych w umowie. Tak ustalone wynagrodzenie miało być płatne w terminie 30 po zakończeniu każdego kolejnego miesiąca wykonywania umowy w oparciu o arkusz czasu pracy zaaprobowany przez Spółkę.

Zdaniem Spółki oraz Kontrahentów, usługi świadczone na jej rzecz mieszczą się w grupowaniu PKWiU (2008) 25.62.20.0 – Pozostałe usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych:

W związku z realizacją ww. usług, Kontrahenci, wystawiali Spółce co miesiąc faktury VAT na zasadach ogólnych ze stawką 23%, traktując wykonywane przez siebie usługi, jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU 25.62.20.0 – Pozostałe usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych.

Podatek naliczony z tych faktur Spółka następnie odliczała w oparciu o regulację zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako „VATu”).

Usługi nabywane od Kontrahentów zostały następnie odsprzedane Generalnemu Wykonawcy, który z kolei odprzedał je dalej inwestorowi, tj. polskiemu zakładowi petrochemicznemu.

Oddział w Polsce po zakończeniu realizacji ww. kontraktu, poszukuje nowych zleceń na rynku polskim. Co można i należy traktować jako zamiar prowadzenia działalności na terytorium Polski w sposób stały.

Spółka nie ma wiedzy, czy włoski generalny wykonawca (nabywca czynności wykonywanych przez Spółkę) posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nabywając od Kontrahentów opisane wyżej usługi Wnioskodawca miał prawo do odliczenia VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez podwykonawców, czy też w związku z nabyciem tych usług powinien był rozliczyć podatek należny na zasadach odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Nabywając usługi od Kontrahentów nie miał on obowiązku rozliczenia podatku na zasadach odwrotnego obciążenia, a Kontrahenci prawidłowo na fakturach wykazali VAT należny, który Wnioskodawca miał prawo odliczyć.

Kwestia stosowania procedury odwrotnego obciążenia w usługach została uregulowana przez polskiego ustawodawcą w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Stosownie do tego przepisu, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Załącznik ten nie zawiera jednak usług wymienionych w grupowaniu PKWiU 25.62.20.0 – Pozostałe usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych, w której mieści się m.in. spawanie.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy to usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartość dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1. z późn.zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199 i 199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, ze osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzanych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Wnioskodawca wszakże podkreślił, że wynikające z przywołanych regulacji art. 17 ust. 1 pkt 8 VATu warunki zastosowania odwrotnego obciążenia należy interpretować ściśle, bez wykładni prowadzącej do rozszerzenia stosowania tej szczególnej formy rozliczeń na podmioty czy też sytuacje, które zgodnie z literalnym brzmieniem nie powinny być nimi objęte.

W przypadku nabycia usług spawalniczych Wnioskodawca stwierdził, że o charakterze wykonywanych czynności decyduje całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji tych czynności.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca uważa, że usługi nabywane przez Spółkę od Kontrahentów, jako sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 25.62.20.0 nie mieszą się w zakresie usług wymienionych w załączniku nr 14 do VATu.

W związku z tym też nabycie nie podlega opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 VATu.

W niniejszej sprawie nie został bowiem spełniony jeden z elementów warunkujących zastosowanie opodatkowania według tzw. mechanizmu odwróconego VAT. Wprawdzie wskazane we wniosku usługi spawalnicze nabyte zostały od Kontrahentów Spółki w związku z wytworzeniem konstrukcji stalowych na rzecz Generalnego Wykonawcy, jednak nabycie usług spawalniczych nie zostało zrealizowano na zasadzie podwykonawstwa.

Na tle niniejszej sprawy Wnioskodawca zaznaczył, że „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę „na zlecenie głównego wykonawcy” (internetowo wydanie Słownika języka polskiego, http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca, 2503008).

Wnioskodawca również wskazał, że przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy –głównym wykonawcą swojego zakresu prac. Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że fakt zgłoszenia lub nie inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

W przedstawionym stanie faktycznym Kontrahenci Spółki wykonują na jej rzecz czynności sklasyfikowane według nich w PKWiU 25.62.20.0, a zatem niemieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Aby natomiast można było zastosować odwrotne obciążenie, istotne jest wystąpienie w podzleceniach tożsamego zakresu prac między czynnościami realizowanymi przez Kontrahentów Wnioskodawcy, a realizowanymi przez Wnioskodawcę w ramach podwykonawstwa czynnościami na rzecz Głównego Wykonawcy, tj. muszą to być usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca podkreślił, że ustawodawca definiując w załączniku 14 do ustawy o VAT usługi budowlane, które podlegają odwrotnemu obciążeniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 ustawy o VAT, posłużył się odwołaniem do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) wymieniając zamkniętą listę robót budowlanych zawartych w stosownych grupowaniach PKWIU.

Ustawodawca uznał, że tylko roboty budowlane mieszczące się w Działach 41, 42 i 43 Sekcji F PKWiU 2008 podlegają odwrotnemu obciążeniu:

*   Dział 41 – Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków;
*   Dział 42 – Budowle i roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej;
*   Dział 43 – Roboty budowlane specjalistyczne.

Poza odwołaniem do Działów 41, 42 i 43 Sekcji F PKWiU 2008 i zawartych w tych Działach szczegółowych grupowań wymienionych w załączniku 14, VATu nie zawiera innej definicji usług czy też robót budowlanych. Decydujące jest tu zatem prawidłowe zaklasyfikowanie usług do danego grupowania PKWiU.

W tym kontekście Wnioskodawca uważa za zasadne odwołanie się do definicji zawartych w ustawie prawo budowlane, a także posłużenie się regułami wykładni językowej, w tym uwzględniając znaczenie pojęcia „roboty budowlane” w języku potocznym.

W praktycznie wszystkich opisach szczegółowych grupowań zawartych w działach 41-43 PKWiU 2008 i załączniku 14 ustawy o VAT mowa jest o pracach na budynkach, budowlach czy obiektach inżynierii lądowej i wodnej. Opisy te sugerują, że aby dane usługi mogły być zakwalifikowane jako roboty budowlane muszą one dotyczyć obiektów budowlanych: budowli, budynków, lub też muszą polegać na wykonywaniu prac inżynierii lądowej lub wodnej.

Z definicji robót budowlanych zawartej w prawie budowlanym analizowanych łącznie z opisami PKWiU 2008 wyłaniają się następujące cechy jakimi charakteryzować się powinny roboty budowlane: prace muszą dotyczyć istniejących lub powstających obiektów budowlanych (charakteryzujących się m.in. trwałym związaniem z gruntem, wykonaniem z wyrobów budowlanych i wolno stojących), bądź dotyczyć bezpośrednio nieruchomości gruntowych (prace inżynierii lądowej i wodnej).

W ocenie Wnioskodawcy to właśnie tych cech należy poszukiwać przy analizie usług w kontekście załącznika 14 do ustawy o VAT.

Tymczasem usługi wykonywane przez Kontrahentów na rzecz Spółki polegają na spawaniu i montażu ruchomych elementów (rur, kształtek i innych prefabrykatów) pozostających bez wyraźnego związku z konkretnymi obiektami budowlanymi (konstrukcje stalowe produkowane przez Spółkę, których dotyczą usługi nie posiadają takich cech, jak trwałe związanie z gruntem, wzniesienie przy pomocy wyrobów budowlanych, a także nie są one generalnie konstrukcjami wolno-stojącymi). Nie można więc uznać ich za mieszczące się w pojęciu robót budowlanych.

Stanowisko Wnioskodawcy wspierają również wyniki wykładni językowej, przy uwzględnieniu znaczenia jakie sformułowaniu „roboty budowlane” nadaje język potoczny. Choć termin „roboty budowalne” trudno znaleźć w popularnych wydaniach słowników języka polskiego, to doświadczenie życiowe wskazuje, że znaczenie tego sformułowania w języku potocznym jest zasadniczo zgodne z powołanymi definicjami prawa budowlanego czy opisami PKWiU.

Sformułowanie to bowiem przywodzi na myśl prace ziemne, murarskie, tynkarskie, itp., polegające na wznoszeniu trwale posadowionych na gruncie konstrukcji, wymagające użycia sprzętu budowlanego, itp. Wydaje się, że prace spawalnicze w rozumieniu potocznym mogą być traktowane jako roboty budowlane jedynie w przypadkach, gdy są jasno powiązane z obiektem budowlanym (np. spawanie stalowych szkieletów wieżowców, elementów żelbetowych ścian nośnych, czy też konstrukcji mostów, wiaduktów, itp.) – co nie ma miejsca w sytuacji usług nabywanych przez Spółkę.

Powyższe wskazuje, że usługi będące przedmiotem wniosku nie mieszczą się w wykazie przewidzianym w załączniku 14 do ustawy o VAT i w przypadku nabycia ich przez Spółkę od Wykonawców nie podlegają tzw. odwrotnemu obciążeniu, w trybie art. 17 ust. 1 pkt 8 VATu.

Czynności te podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, a tym samym zobowiązanym do zastosowania odpowiedniej stawki podatku i właściwego rozliczenia są wyłącznie podmioty wykonujące te usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Przesądza to zarazem, że Wnioskodawca miał prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Kontrahentów obejmujących te usługi. Usługi te bowiem były dalej przez Spółkę odsprzedawane w ramach usług wykonanych na rzecz Generalnego Wykonawcy.

Jak stanowi zaś art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenie usług za granicą przez podatnika, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Tytułem wstępu organ interpretacyjny zauważa, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej jako „PKWiU” – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1079) – dalej jako „UPZ”.

W myśl art. 3 pkt 4 UPZ, oddział oznacza wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Ponadto, stosownie do przepisu art. 19 pkt 1 UPZ, przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, mimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Nie stanowi zatem odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). W wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, TSUE stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz towarów, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, które odbywa się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny.

Ustawa tworzy pewne fikcje prawne, wskazujące na miejsce świadczenia, które niejednokrotnie nie ma nic wspólnego z fizycznym miejscem wykonania określonej czynności. Wynika to między innymi z faktu, że w odniesieniu do wielu czynności niemożliwe jest określenie rzeczywistego miejsca ich wykonania. We wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej obowiązują analogiczne przepisy dotyczące miejsca świadczenia (opodatkowania). Ma to zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu tej samej transakcji, a także sytuacjom, w których dana czynność nie byłaby opodatkowana w żadnym państwie. Miejsce świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oznacza miejsce opodatkowania danej czynności. W aktualnym stanie prawnym regułą stało się określanie miejsca świadczenia usług w oparciu o miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, bądź stałe miejsce zamieszkania, albo zwykłe miejsce pobytu. (\`(...)\`) Powołane regulacje dotyczące określenia miejsca świadczenia usług dążą do opodatkowania świadczonej usługi w miejscu faktycznego jej wykorzystania, to znaczy jej konsumpcji przez usługobiorcę – w jego siedzibie działalności gospodarczej, stałym miejscu prowadzenia działalności, bądź stałym miejscu zamieszkania lub pobytu.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m.in. w rozdziale 3 działu V ustawy.

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Przytoczone przepisy ustawy są odzwierciedleniem treści art. 44 Dyrektywy, w myśl którego miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności”. Zwrot ten jest pojęciem prawa unijnego. Został wprowadzony do tzw. Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., a następnie do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. – dalej jako „Dyrektywa”.

Od dnia 1 lipca 2011 r. zagadnienie to zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77/1) – dalej jako „Rozporządzenie”.

Z punktu (4) części wstępnej (preambuły) Rozporządzenia wynika, że podstawowym jego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

W punkcie (14) preambuły do Rozporządzenia stwierdzono natomiast, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie zatem z art. 11 pkt 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 Rozporządzenia).

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu stanowi w istocie usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności na przestrzeni lat w orzecznictwie TSUE. Powyższe potwierdza jednoznacznie chociażby cytowany już powyżej motyw 14 preambuły do Rozporządzenia.

Według artykuł 22 ust. 1 Rozporządzenia, aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi.

W przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

W przypadku gdy na mocy akapitów pierwszego i drugiego niniejszego ustępu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

Skoro ww. definicja realizuje istotne postulaty wyrażone w orzecznictwie TSUE warto je w tym kontekście przeanalizować.

I tak, w wyroku w sprawie C-168/84 między Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) TSUE stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`).”

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-190/95 między ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) TSUE potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Natomiast w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) Ponadto niepodobna uznać że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18)”.

W wyroku w sprawie C-231/94 między Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy) TSUE wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 między Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Z wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności warto przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

W wyroku z dnia 25 października 2012 r. \[w sprawach połączonych C-318/11 i C-319/11, Daimler AG (C-318/11), Widex A/S (C-319/11) v. Skatteverket\] TSUE uznał natomiast, że podmiot realizujący w innym państwie członkowskim jedynie testy techniczne lub prace badawcze z wyłączeniem transakcji podlegających opodatkowaniu nie może być uważany za mający w tym innym państwie „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze”.

Także w wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie Welmory C-605/12 TSUE stwierdził, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 44 Dyrektywy 2006/12/WE, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej.

Jednocześnie konieczność odwołania się do wyroków TSUE przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W doktrynie prawa podatkowego zgodnie przyjmuje się, że „stałe miejsce prowadzenia działalności” powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W stałym miejscu prowadzenia działalności podmiot powinien mieć zatem personel oraz środki techniczne. To zaplecze personalne i techniczne powinno być odpowiednie, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. Dla uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków: obecność personelu oraz zaplecze techniczne. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki (tak: A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, SIP LEX 2013, wyd. VII).

Powszechnie aprobowany jest także pogląd, że stałe miejsce prowadzenia działalności musi być zdolne do tego, aby umożliwić usługobiorcy odbiór i wykorzystanie usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności, innymi słowy powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Ta struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb „centrali” podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury.

Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności (tak: A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, SIP LEX 2013, wyd. VII). Odpowiednio – stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

W koncepcjach – takich jak kreowanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez siedzibę powiązanego podmiotu – chodzi o zachowanie równej konkurencyjności przedsiębiorstw (jak w wyroku TSUE z dnia 16 września 2004 r., DFDS, C-231/94, EU:C:1996:184), czy o zapobieganie tworzenia rozwiązań (w zakresie świadczenia usług) zmierzających do osiągnięcia nieracjonalnego skutku podatkowego w VAT (por. wyroki TSUE m.in. w sprawach Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, Berkholz, C-231/94, EU.C.1985:299, Faaborg-Gelting Linien A/S, C-231/94, EU:C:1996:184.).

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

1.  obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny);
2.  prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej;
3.  określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Według art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednym z takich wyjątków jest brak prawa do odliczenia w sytuacji wskazanej w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Oczywiście istotny jest również brak ziszczenia się przesłanek wymienionych w art. 88 ustawy.

Ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka jest włoską spółką akcyjną z siedzibą we Włoszech zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny (rejestracja miała miejsce w sierpniu 2018 r.). Spółka prowadzi działalność w Polsce za pośrednictwem oddziału (dalej jako „Odział w Polsce”). Spółka posiada go od września 2018 r. (data rejestracji w KRS). Oddział w Polsce jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę. Nie posiada jednak autonomii decyzyjnej względem Spółki (macierzystej), co do zakresu przedmiotowego, podmiotowego, sposobu realizacji zleceń, ustalania wynagrodzenia za realizowane świadczenia. Dla potrzeb działalności Oddziału w Polsce Spółka wynajmuje w Polsce biuro. Nie posiada natomiast innych nieruchomości, w których prowadzona byłaby działalność operacyjna, jak również nie posiada w Polsce ruchomości wykorzystywanych w tej działalności. Działalnością Oddziału w Polsce kieruje przedstawiciel przebywający na stałe na terytorium Polski.

We wrześniu 2017 r. Spółka zawarła umowę podwykonawczą dotyczącą wykonania i montażu konstrukcji stalowych na rurociągach wraz z montażem aparatury przemysłowej z inna włoską spółką akcyjną działającą w charakterze generalnego wykonawcy w związku z umową zawartą przez tę ostatnią spółkę z inwestorem (polskim zakładem petrochemicznym).

Prace były w całości wykonane w zakładzie inwestora na materiale kupionym i powierzonym Spółce przez generalnego wykonawcę oraz na podstawie jego dokumentacji technicznej i szczegółowych wytycznych. Konstrukcje stalowe produkowane przez Spółkę nie stały się po ich zamontowaniu częściami składowymi (w znaczeniu krajowego prawa cywilnego) konkretnych budynków lub budowli położonych na terytorium Polski. Są to konstrukcje wymienne, gdyż są jedynie przykręcane do betonowych fundamentów. Mocowanie konstrukcji do betonowych fundamentów za pośrednictwem odpowiednich śrub wynika z utrwalonej praktyki technologicznej. Jest stosowane w przypadku przewidywania możliwości przeniesienia w przyszłości konstrukcji w inne miejsce. Struktury te mogą być łatwo demontowane. W ramach realizowanego kontraktu do Polski byli delegowani pracownicy Spółki. Byli to przede wszystkim inżynierowie.

W związku z realizacją prac zleconych Spółce przez generalnego wykonawcę Spółka zawarła umowy podwykonawcze z dalszymi podwykonawcami, tj. polskimi firmami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni (Kontrahenci) na świadczenie przez te podmioty na rzecz Spółki usług spawalniczych. Spółkę łączą z Kontrahentami umowy, których charakter prawny nie przedstawia się w sposób jednoznaczny. Umowy te zostały bowiem zawarte w oparciu o prawo włoskie. W ocenie Spółki, umowy te najbardziej zbliżone są do umów o świadczenie usług w rozumieniu art. 750 K.c. Faktyczne rozpoczęcie prac spawalniczych nastąpiło po podpisaniu stosownych umów z Kontrahentami w grudniu 2017 r. Usługi świadczone przez podwykonawców były wykonywane na terytorium Polski pod nadzorem Spółki. Prace wykonywane przez Kontrahentów są poddawane kontroli pod kątem zgodności/prawidłowości wykonania zgodnie z dokumentacją techniczną i wytycznymi Generalnego Wykonawcy oraz zasadami sztuki technicznej. Do czynności (usług) nabywanych od kontrahentów i odsprzedawanych następnie generalnemu wykonawcy Spółka dodaje jako wkład własny udział przedstawicieli w czynnościach związanych z ustaleniem ostatecznego kształtu projektu technicznego (specyfikacji) przygotowanego przez generalnego wykonawcę, a także czynności o charakterze nadzorczym i kontrolnym.

Zdaniem Spółki oraz Kontrahentów, usługi świadczone na jej rzecz mieszczą się w grupowaniu PKWiU (2008) 25.62.20.0 – Pozostałe usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych. Po zakończeniu realizacji ww. kontraktu Oddział w Polsce poszukuje nowych zleceń na rynku polskim. Co można i należy traktować jako zamiar prowadzenia działalności na terytorium Polski w sposób stały. Usługi nabywane od Kontrahentów zostały następnie odsprzedane Generalnemu Wykonawcy, który z kolei odprzedał je dalej inwestorowi, tj. polskiemu zakładowi petrochemicznemu. Spółka nie ma wiedzy, czy włoski generalny wykonawca (nabywca czynności wykonywanych przez Spółkę) posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą obowiązku zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Aby rozstrzygnąć ww. kwestie organ interpretacyjny zobowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić podatkowe miejsce świadczenia usług nabywanych przez Spółkę (usług spawalniczych), skoro Spółka (jako nabywca) jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego UE niż Rzeczypospolita Polska. Samo w sobie nie wyklucza to możliwości ulokowania tego miejsca świadczenia na terytorium RP, jeżeli wykaże się, że Spółka posiada na tym terytorium tzw. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu interpretacyjnego tak właśnie jest. Spełnione zostały bowiem przez Spółkę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej, jako pewnej struktury. Przy czym ta struktura nie jest tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb „centrali” (siedziby) Spółki. Nabywane usługi spawalnicze są bowiem świadczone dla potrzeb tej struktury (w tym przypadku sformalizowanej w postaci oddziału podmiotu zagranicznego), skoro Spółka dalej je odsprzedaje podmiotowi trzeciemu, by zostały one ostatecznie skonsumowane w ramach inwestycji realizowanej na terytorium RP.

Trzeba przy tym zaznaczyć (w kontekście stwierdzenia Spółki, że nie posiada w Polsce zaplecza ludzkiego/osobowego oraz technicznego), że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego, ale podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Chodzi przy tym o dysponowanie na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani są wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę i są poddani jej kontroli jak własny personel (cytat: „Usługi świadczone przez podwykonawców były wykonywane na terytorium Polski pod nadzorem Spółki”). Gdyż to nie sam fakt korzystania z usług, infrastruktury, personelu innego podmiotu uprawnia do stwierdzenia, że dany usługobiorca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ale warunki współpracy na jakich to korzystanie się odbywa. Niezbędne jest bowiem sprawowanie kontroli nad usługodawcą przez korzystanie z jego zasobów na warunkach wyłączności, w sytuacji poddania jego personelu i infrastruktury kontroli, poleceniom usługobiorcy.

Inna rzecz, że Spółka jednocześnie zadeklarowała, że działalnością Oddziału w Polsce kieruje przedstawiciel przebywający na stałe na terytorium Polski oraz że dla potrzeb realizowanego kontraktu do Polski byli delegowani jej pracownicy (przede wszystkim inżynierowie). Co w istocie oznacza, że Spółka nie była wyłącznie zdana na personel podmiotów trzecich.

Nie można również w tym kontekście nie zauważyć, że dla potrzeb działalności Oddziału w Polsce Spółka wynajmuje w Polsce biuro.

Wszystko to składa się zatem na to, że w sprawie ma zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy. Wobec tego miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług spawalniczych jest Polska. Zatem do ich analizy prawnopodatkowej trzeba zastosować regulacje krajowe, w tym (w świetle żądania Spółki – zdanie wstępne pytania) dotyczące tzw. odwrotnego obciążenia.

Dla porządku trzeba jeszcze dodać, że ww. usługi spawalnicze nie mogą być uznane (w kontekście treści art. 28e ustawy) za usługi związane z nieruchomościami, gdyż Spółka zadeklarowała, że konstrukcje stalowe nie stały się po ich zamontowaniu częściami składowymi (w znaczeniu krajowego prawa cywilnego) konkretnych budynków lub budowli położonych na terytorium Polski. Są to konstrukcje wymienne, gdyż są jedynie przykręcane do betonowych fundamentów. Mocowanie konstrukcji do betonowych fundamentów za pośrednictwem odpowiednich śrub wynika z utrwalonej praktyki technologicznej. Jest stosowane w przypadku przewidywania możliwości przeniesienia w przyszłości konstrukcji w inne miejsce. Struktury te mogą być łatwo demontowane.

Wziąwszy zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretacyjny potwierdza, że do czynności nabywanych przez Spółkę od Kontrahentów (usługi spawalnicze) nie należało stosować tzw. odwrotnego obciążenia. Usługi te – w świetle klasyfikacji statystycznej podanej wiążąco przez Spółkę – nie są bowiem wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (por. art. 17 ust. 1 pkt 8 zd. wstępne). Tylko bowiem do określonych usług – ze względu na cele fiskalne – ustawodawca nakazał stosowanie tego specyficznego mechanizmu. I – co istotne – usługa (usługi) wymieniona (wymienione) w tym załączniku muszą wystąpić w co najmniej dwóch ogniwach łańcucha zleceń i wykonań.

Oznacza to, że ww. usługi spawalnicze powinny być opodatkowane VAT na zasadach ogólnych i udokumentowane fakturami z wykazanymi kwotami VAT. Takie podejście – jak wynika z wniosku – zastosowali Kontrahenci Spółki.

Tym samym podatek naliczony wynikający faktur wystawionych przez tych Kontrahentów dokumentujących wykonanie przez nich usług spawalniczych na rzecz Spółki może podlegać odliczeniu, skoro z wniosku wynika, że będzie on związany ze sprzedażą (odsprzedażą) usług przez Spółkę na rzecz włoskiego generalnego wykonawcy. Z zastrzeżeniem, że w zależności od tego czy ten generalny wykonawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, czy też takiego miejsca nie posiada, podstawą do odliczenia będzie albo art. 86 ust. 1, albo art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

W rezultacie przedstawione stanowisko uznano za prawidłowe.

Jednocześnie organ interpretacyjny zaznacza, że:

*   niniejsza interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Oznacza, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych;
*   niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie e-PUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.