Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-846/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-14
Teza: 1. W jaki sposób interpretuje się pojęcie „koszty inwestycji”, które są podstawą do kalkulowania pomocy publicznej - czy koszt inwestycji uważa się za poniesiony w dacie zarachowania, jeżeli został udokumentowany fakturą (rachunkiem lub innym dokumentem) otrzymanym przez Spółkę, czy też za koszt inwestycji należy uznać faktyczny wydatek (rozchód pieniędzy) dokonany przez Spółkę na opłacenie faktur (lub zobowiązań Spółki wynikających z innych dokumentów niż faktury)? 2. Czy koszty inwestycji, od których jest uzależniona wielkość zwolnienia z pdop Spółki, należy dyskontować według zasad zawartych w Rozporządzeniu RM od daty poniesienia kosztu (czyli w praktyce jego udokumentowania i zarachowania w księgach Spółki), czy też od daty faktycznego wydatku tj. zapłaty za koszty inwestycyjne?
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-poniesienie kosztów w czasie; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2011 r. Sygn. akt II FSK 1721/10 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 maja 2010 r. Sygn. akt I SA/Rz 200/10, wniosku z dnia 19 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 sierpnia 2009 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty inwestycji, od których jest uzależniona wielkość zwolnienia, należy dyskontować od daty poniesienia kosztu, czy też od daty faktycznego wydatku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty inwestycji, od których jest uzależniona wielkość zwolnienia, należy dyskontować od daty poniesienia kosztu, czy też od daty faktycznego wydatku.

W dniu 17 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-975/09/AM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z dnia 02 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 08 grudnia 2009 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 06 stycznia 2010 r. Znak IBPBI/2/423W-150/09/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie.

Pismem z dnia 20 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 01 lutego 2010 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 03 marca 2010 r. Znak IBPBI/2/4240-16/10/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 11 maja 2010 r. Sygn. akt I SA/Rz 200/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 maja 2010 r. Sygn. akt I SA/Rz 200/10 wpłynął do tut. BKIP w dniu 18 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka, na podstawie udzielonego jej 20 sierpnia 1996 r. zezwolenia (Zezwolenie) – ze zmianami z dnia 27 lutego 2004 r. oraz z dnia 13 stycznia 2006 r., prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (Strefa lub SSE). Zezwolenie obejmuje m.in. produkcję wyrobów z drewna, papieru, wyrobów z tworzyw sztucznych, działalność poligraficzną i publikacyjną a także usługi introligatorskie oraz pozostałe związane z poligrafią.

Spółka poczyniła szereg nakładów inwestycyjnych na terenie SSE (inwestycje), inwestycje polegały m.in. na zakupie/wytworzeniu środków trwałych, ich montażu/instalacji, nabyciu praw do korzystania z własności intelektualnej.

Z uwagi na poczynione inwestycje, Spółka korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (pdop). Spółka spełnia warunki kwalifikujące ją jako tzw. dużego przedsiębiorcę (na podstawie Rozporządzenia Komisji nr 70/2001/WE dotyczącego stosowania art. 87 i 88 TWE).

Faktury kontrahentów za nakłady inwestycyjne Spółki w wielu przypadkach nie były regulowane w dacie ich zarachowania lub otrzymania. Spółka niejednokrotnie negocjowała odroczenie terminu płatności (w przypadku robót budowlano-montażowych nawet do 90 dni, w niektórych przypadkach terminy płatności były odraczane na dłuższe okresy).

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie, iż kalkulowanie wydatków inwestycyjnych na potrzeby zwolnienia z pdop, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop powinno odbywać się na zasadzie memoriałowej, tj. w dacie zarachowania wydatków inwestycyjnych. Jednocześnie dyskontowanie poniesionych kosztów Inwestycji powinno być dokonywane od momentu zarachowania danego wydatku (tj. od zaksięgowania go w ewidencji księgowej Spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  W jaki sposób interpretuje się pojęcie „koszty inwestycji”, które są podstawą do kalkulowania pomocy publicznej - czy koszt inwestycji uważa się za poniesiony w dacie zarachowania, jeżeli został udokumentowany fakturą (rachunkiem lub innym dokumentem) otrzymanym przez Spółkę, czy też za koszt inwestycji należy uznać faktyczny wydatek (rozchód pieniędzy) dokonany przez Spółkę na opłacenie faktur (lub zobowiązań Spółki wynikających z innych dokumentów niż faktury)?
2.  Czy koszty inwestycji, od których jest uzależniona wielkość zwolnienia z pdop, należy dyskontować według zasad zawartych w Rozporządzeniu RM od daty poniesienia kosztu (czyli w praktyce jego udokumentowania i zarachowania w księgach Spółki), czy też od daty faktycznego wydatku tj. zapłaty za koszty inwestycyjne?

Spółka stoi na stanowisku, że w stanie faktycznym opisanym powyżej, tj. w przypadku określania momentu poniesienia kosztów inwestycji w celu kalkulacji wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych - za koszty inwestycji należy uznać zarachowane koszty inwestycji (pomniejszające aktywa lub powiększające zobowiązania Spółki). Natomiast termin określony w § 6 Rozporządzenia RM jako „koszty inwestycji poniesione" powinien być interpretowany jako „koszty inwestycji zarachowane”.

Zgodnie § 6 ust. 1 Rozporządzenia RM za wydatki kwalifikujące do nabycia prawa do pomocy publicznej uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

*   zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odrębnymi przepisami - do składników majątku podatnika;
*   rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych;

zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Na podstawie § 9 ust. 1 Rozporządzenia RM koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania Zezwolenia. Przedstawione powyżej przepisy nie wskazują sposobu interpretacji terminu „poniesienia" kosztów inwestycji oraz nie wyjaśniają, jaki moment należy przyjać, aby uznać koszt za poniesiony. Konsekwencją tego jest trudność w określeniu wysokości zwolnienia z podatku dochodowego, a tym samym zobowiązania podatkowego.

W celu ustalenia, w jaki sposób interpretować pojęcie „poniesienia" kosztów inwestycji konieczne jest zastosowanie celowościowej wykładni przepisów, a także odwołanie się do innych aktów prawnych (m.in. ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości \[Uor\] (Dz. U. 2002 r., Nr 76, poz. 694, aktualny t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe oraz orzecznictwa sądowego.

W przypadku, gdy przepis prawa jest na tyle niejasny, że wykładnia językowa nie odpowiada precyzyjnie na pytanie, w jaki sposób rozumieć termin w nim użyty wówczas w celu prawidłowego sformułowania normy prawnej, niezbędne jest zastosowanie wykładni celowościowej. W doktrynie prawa powszechne jest stanowisko, że przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa nie należy ograniczać się tylko do jednego jej rodzaju np. wykładni językowej. Powyższe stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. III ARN 84/92 oraz uchwale z dnia 7 marca 1995 r. III AZP 2/95 w których uznano, że „wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeżeli nie przede wszystkim celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy”. Analogiczny pogląd wyraził także prof. dr Ryszard Mastalski, który w swojej pracy stwierdził, że „\`(...)\`wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest (\`(...)\`) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość". (R. Mastalski- Wprowadzenie do prawa podatkowego, wyd. C. H. Beck Warszawa 1995 r. str. 106).

W opinii Spółki, wykładnia celowościowa przepisów strefowych regulujących sposób obliczenia zwolnienia podatkowego, w celu ustalenia zobowiązania podatkowego, wskazuje, że wydatek inwestycyjny powinien być uznawany za poniesiony zgodnie z zasadą memoriałową tzn. w momencie zaksięgowania, a nie w momencie faktycznego poniesienia. Zdaniem Spółki, zastosowanie w powyższym przypadku wykładni celowościowej jest uzasadnione, ponieważ następuje w sytuacji, w której ustalenie znaczenia przepisu dokonane zostało w pierwszej kolejności w granicach wykładni literalnej. Co więcej, nawet jeżeli interpretacja przepisów Rozporządzenia RM byłaby dokonywana jedynie w oparciu o wykładnię językową, to z jej zastosowania nie wynika w jednoznaczny sposób, że celem ustawodawcy było stosowanie metody kasowej w powyższej kwestii. Świadczy o tym fakt, iż Słownik Języka Polskiego PWN pojęciu „ponieść” przypisuje znaczenie „zostać obarczonym, obciążonym czymś”. Interpretując powyższe przepisy z zastosowaniem słownikowej terminologii nie sposób wywieźć, iż poniesienie kosztu inwestycyjnego następuje w momencie faktycznej zapłaty. Zdaniem Spółki, zwrot „obciążenie czymś” tym bardziej wskazuje, że momentem poniesienia kosztu powinien być moment zarachowania tzn. dzień, w którym został faktycznie dokonany każdy odpis powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów Wnioskodawcy, ewentualnie można argumentować, że datą poniesienia kosztu przez Spółkę jest data, kiedy druga strona nabywa roszczenie o uiszczenie tego kosztu/swojej wierzytelności przez Spółkę.

Posługiwanie się przez normodawcę terminem „faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych” w poprzednich rozporządzeniach dotyczących ustanowienia poszczególnych specjalnych stref ekonomicznych (np. w rozporządzeniu z 5 września 1995 r. o ustanowieniu SSE w stanie prawnym sprzed 1 maja 2004 r.), mogło powodować, iż zwrot ten był utożsamiany z faktyczną zapłatą. Jednakże przywołany zwrot został jednoznacznie zmieniony i normodawca nie posługuje się więcej terminem „faktycznie” poniesionych wydatków. Spółka podkreśla, iż powyższa zmiana w oczywisty sposób ujawnia wolę normodawcy, który jednoznacznie potwierdził, że przy uznawaniu kosztów inwestycji za poniesione nie należy posługiwać się zasadą kasową. Zmieniona definicja poniesionych kosztów inwestycji, którą posługuje się ustawodawca również w kolejnych rozporządzeniach dotyczących specjalnych stref ekonomicznych, bezsprzecznie nie odwołuje się bowiem do faktycznej zapłaty. Zdaniem Spółki, omówiona zmiana legislacyjna potwierdza rezygnację Ustawodawcy z obliczania zwolnienia podatkowego w oparciu o zasadę kasową na rzecz zasady memoriałowej. Ponadto świadczy o tym, również fakt zastąpienia pojęcia „wydatek" terminem „koszt", który co do zasady jest terminem rozumianym szerzej.

Przy definicji „kosztu" pomocne może być skorzystanie z wyjaśnienia zawartego w art. 3 ust. 1 pkt 31 Uor, który stanowi, że kosztem są uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadza do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Powyższa definicja nie odpowiada na pytanie, w jakim momencie uznać koszt za poniesiony. Jednakże przy rozstrzyganiu kwestii będącej przedmiotem pytania Spółki, na przepisy Uor należy spojrzeć z szerszej perspektywy nie ograniczając się jedynie do analizy definicji pojęć zawartych w ustawowym słowniku. Bez wątpienia jedną z najważniejszych zasad w rachunkowości jest zasada memoriału, która polega na tym, że w księgach rachunkowych powinny zostać ujęte wszystkie zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły w danym roku obrotowym (okresie sprawozdawczym), a nie tylko te, które spowodowały wpływ lub odpływ środków pieniężnych. Dzięki zasadzie memoriału możliwe jest uniknięcie subiektywizmu, jakże niepożądanego również w rozliczeniach podatkowych, w uznawaniu momentu wystąpienia zmian majątkowych, wywołanych gospodarczą działalnością jednostki. W Uor zasadę memoriału wywodzi się z art. 6 ust. 1 Uor, który nakazuje ujmować w księgach rachunkowych wszystkie uzyskane, przypadające na rzecz przedsiębiorcy przychody i obciążające go koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego - niezależnie od terminu zapłaty. W tym przypadku, chodzi o ujęcie ogółu operacji gospodarczych zaistniałych w roku obrotowym, bez względu na to, czy zostały zapłacone, oraz czy termin ich płatności już zapadł lub dopiero zapadnie po dniu bilansowym. Jak wynika z powyższego, dokonując zestawienia definicji pojęcia „kosztu" zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 31 Uor z art. 6 ust. 1 Uor z przepisami strefowymi, możliwy jest jeden wniosek - mianowicie za koszty inwestycji należy uznać wszystkie koszty w rozumieniu rachunkowym ekonomicznie związane z inwestycjami Spółki, które mogą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych zgodnie z updop, natomiast datą poniesienia kosztu inwestycji jest data ekonomicznego obciążenia Spółki, czyli data zarachowania kosztu na podstawie dokumentu księgowego.

Ponadto odwołując się do przepisów updop należy zaznaczyć, że w art. 16g wskazanej ustawy, prawodawca definiując wartość początkową środków trwałych nie posługuje się pojęciem wydatków w znaczeniu kasowym. Skoro, więc w § 6 Rozporządzenia zamieszczone zostało odesłanie, że za wydatki kwalifikujące się do zwolnienia podatkowego uznaje się koszty poniesione na zakup/wytworzenie środków trwałych, zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, to pośrednio powyższe odesłanie potwierdza, że nie chodzi o wydatki uznawane za poniesione w oparciu o zasadę kasową.

W tym miejscu Spółka przywołała interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe odnośnie kwestii będącej przedmiotem zapytania Spółki. Na przykład Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z 31 maja 2005 roku (sygn. DP/P1/423-0038/1/05/AP) uznał, iż „treść obowiązującego w dacie wydania postanowienia § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej (który w analogiczny sposób regulował definicję kosztów jak Rozporządzenie RM), a w szczególności brak słowa „faktycznie”, wskazuje że „ustawodawca nie posługuje się już kategorią faktycznie poniesionego wydatku, czyli wydatku w znaczeniu kasowym, lecz kategorią kosztu poniesionego w związku z realizacją inwestycji”. Ponadto Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego stwierdził, że „jak przyjmuje się w doktrynie przez „poniesienie” (kosztu) należy rozumieć zarówno faktyczne jego poniesienie, jak też zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Omawianą kwestię rozstrzygał również Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 16 listopada 2005 r. (sygn. ŁUS-II-2-423/102/05/JB), który zaznaczył, że „dniem poniesienia wydatku zgodnie z objaśnieniami do wzoru na zdyskontowaną wartość poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy, określonego w § 9 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 7 września 2004 r. w sprawie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej jest ostatni dzień miesiąca:

1.  w którym koszt został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, lub w którym został faktycznie dokonany każdy odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych lub
2.  w którym wystawiono fakturę lub inny dokument dotyczący poniesionych kosztów inwestycyjnych, nawet jeżeli w tym miesiącu nie doszło jeszcze do oddania do używania środka trwałego, z którym związany jest wydatek inwestycyjny”.

Za uznaniem poniesionych kosztów inwestycji na zasadzie memoriałowej, a nie kasowej opowiedział się zdecydowanie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 16 marca 2006 r. (sygn. DP1/423-10/06/22873). Stwierdzono w nim, że „brak jest dostatecznych przesłanek by przyjąć, że pojęcie „koszty inwestycji” użyte w § 7 rozporządzenia w sprawie krakowskiej specjalnej strefy ekonomicznej odwołuje się do metody kasowej rozpoznawania poniesionych wydatków. W ocenie tut. organu pojęcie „koszty inwestycji" rozumiane być winno jak pojęcie „kosztów uzyskania przychodów", o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za koszt inwestycji może być więc uznany zarówno koszt faktycznie zrealizowany w ujęciu kasowym, jak i koszt w związku, z którym nie dokonano płatności, ale wpłynął na zmianę wysokości aktywów lub pasywów podatnika. Otrzymanie przez Spółkę faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne jest równoznaczne z poniesieniem kosztów, które pod warunkiem zaliczenia ich do wartości początkowej środków trwałych stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą”.

Jak wynika z powyższego niektóre organy podatkowe opowiadają się za uznawaniem kosztów inwestycji za poniesione, zgodnie z zasadą memoriału tzn. w momencie zaksięgowania, a nie faktycznej zapłaty. Organy są zgodne, że przepisy strefowe nie posługują się kategorią faktycznie poniesionego wydatku (w znaczeniu kasowym), lecz kategorią kosztu poniesionego w związku z realizacją inwestycji. Na podstawie cytowanych interpretacji dniem poniesienia wydatku może być ostatni dzień miesiąca, w którym koszt został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, lub w którym został faktycznie dokonany każdy odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych lub dzień, w którym wystawiono fakturę lub inny dokument dotyczący poniesionych kosztów inwestycyjnych. Ponadto koszty inwestycji powinny być rozumiane jako koszty, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych). Za koszt inwestycji może być, więc uznany zarówno koszt faktycznie zrealizowany w ujęciu kasowym, jak i koszt w związku, z którym nie dokonano płatności, ale wpłynął na zmianę wysokości aktywów lub pasywów podatnika.

Za przyjęciem metody memoriału w przypadku uznawania za poniesione kosztów inwestycji przemawia również fakt, iż 1 stycznia 2007 r. do updop wprowadzono art. 15 ust. 4e, który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Pomimo tego, że powyższy artykuł nie obowiązywał w pierwszej fazie ponoszenia kosztów inwestycji przez Spółkę, to jego umieszczenie w updop precyzuje, obowiązującą wcześniejszą zasadę, w jaki sposób powinien być rozumiany moment poniesienia kosztu w ujęciu podatkowym. Natomiast przy definicji kosztu inwestycji, przepisy strefowe odnoszą się bezpośrednio do przepisów updop w zakresie zaliczania kosztów inwestycji do wartości początkowej środków trwałych.

Biorąc pod uwagę wskazane argumenty oraz fakt, iż przepisy strefowe nie wskazują w jakim momencie koszty należy uznać za poniesione w celu określenia daty, od jakiej powinny być one dyskontowane, pomocne jest odwołanie się do terminu „ponieść", któremu Słownik Języka Polskiego PWN przypisuje znaczenie „zostać obarczonym, obciążonym czymś”. Skoro „koszt poniesiony” to obciążenie Spółki poprzez zmniejszenie jej aktywów/zwiększenie zobowiązań (nie koniecznie utożsamiane z zapłatą), zdaniem Spółki, koszt inwestycji poniesiony jest w dacie, kiedy obciąża ekonomicznie przedsiębiorcę jako zobowiązanie, czyli w dacie zarachowania na podstawie dokumentu księgowego - w konsekwencji od tego dnia koszty inwestycji powinny być dyskontowane.

Przedstawione powyżej tezy zostały również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na przykład w prawomocnym wyroku wydanym 23 września 2008 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. I SA/Rz 552/08) WSA stwierdził, że dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął, że takim wydatkiem jest „poniesiony koszt inwestycji”. Natomiast ponieść oznacza tyle co: „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, zaś „koszt” oznacza tyle co „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”. Z przytoczonych znaczeń słów: „ponieść” i „koszt” nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku. Interpretacja dotyczyła przepisów § 6 i 9 rozporządzenia Rady Ministrów z 14 września 2004 roku w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. 2004 r., Nr 218, poz. 2209) (dalej: Rozporządzenie RM) w związku z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1840).

W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że w przepisach rozporządzenia RM z 2004 roku normodawca użył konstrukcji z zastosowaniem zwrotu, że za poniesione wydatki inwestycyjne „uznaje się” (\`(...)\`), a nie „są”, lub „stanowią”, co oznacza, że „koszty inwestycji poniesione” nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki - w znaczeniu językowym „rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza”. Zastosowanie terminu „uznaje się” zdaniem WSA uprawnia do stwierdzenia, że zwrot „wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą” nie może być interpretowany przy pomocy potocznego rozumienia wyrazów użytych w tym sformułowaniu. Wręcz przeciwnie dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął, że takim wydatkiem jest „poniesiony koszt inwestycji”. Natomiast ustalenie znaczenia słów „ponieść" i „koszt” w oparciu o wykładnię językową nie pozwala na przyjęcie wniosku, iż celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 listopada 2009 r. Znak IBPBI/2/423-975/09/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 11 maja 2010 r. Sygn. akt I SA/Rz 200/10 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że „dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji, z zastosowaniem wyżej przytoczonych sposobów wykładni, należy stwierdzić że interpretacja przepisów prawa, zaprezentowana przez organ jest nietrafna i w ocenie Sądu nie doprowadziła do właściwego odkodowania zawartych w nich norm prawnych.”

W wyroku Sąd zwrócił uwagę, że „normodawca (Rada Ministrów) konstruując treść przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004r., posłużył się zwrotem: "uznaje się". Nie użył zwrotu: "są", lub: "stanowią", co oznacza, że "koszty inwestycji poniesione" nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki, a więc w znaczeniu językowym tyle co "rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza". Przyjęcie przez normodawcę wspomnianej konstrukcji, przy użyciu terminu "uznaje się" uprawnia do stwierdzenia, że zwrot: "wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą" nie może być wykładany poprzez odniesienie poszczególnych wyrazów tego zwrotu do treści tych wyrazów funkcjonujących w języku powszechnie stosowanym. Przeciwnie dla potrzeb rozporządzenia z 2004r., a więc również dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął, że takim wydatkiem jest "poniesiony koszt inwestycji". Natomiast "ponieść" oznacza tyle co: "zostać obarczonym, obciążonym czymś", zaś "koszt" oznacza tyle co "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś". Z przytoczonych znaczeń słów: "ponieść" i "koszt" nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku. Taka interpretacja powołanych wyżej przepisów Rozporządzenia z 2004r. znajduje również potwierdzenie w wykładni historycznej; sięgnąć w tym wypadku należy chociażby do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 1995r. Nr 107, poz. 526 ze zm.), w którym normodawca począwszy od 1 stycznia 2001r., w § 6 ust. 1 za wydatki inwestycyjne uznał wydatki faktycznie poniesione, natomiast od 1 maja 2004r. (zmiana opublikowana w Dz. U. z 2004r. Nr 75, poz. 694) za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznał koszty inwestycji poniesione. Skoro normodawca używa w tożsamych konstrukcjach logiczno-zdaniowych słów o różnym znaczeniu w języku polskim: "wydatki faktycznie poniesione" i "koszty inwestycji poniesione" to niewątpliwie nie można ignorować tej zmiany, a wręcz przeciwnie, jest to jeden z elementów dokonywanej wykładni, który doprowadza do należytego odkodowania norm prawnych zawartych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia z 2004r.”

Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 maja 2011 r. Sygn. akt II FSK 1721/10 oddalił skargę kasacyjną.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2009 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „updop”) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do treści art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Tak więc warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42 poz. 274 ze zm.) podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, uzgodniony z ministrem właściwym do spraw rozwoju regionalnego, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt 5 ww. ustawy rozporządzenie w sprawie ustanowienia strefy określa wielkość pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1.

Z dniem 30 grudnia 2008 r. weszło w życie:

*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 232, poz. 1555) oraz
*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548).

Jednakże w myśl § 8 ww. rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r., do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Natomiast zgodnie z § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 01 lutego 2007 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 26, poz. 163 ze zm.) do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

W związku z powyższym dla podmiotu prowadzącego działalność na terenie SSE w oparciu o zezwolenie wydane 22 grudnia 2004 r. ma zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 218, poz. 2209 ze zm.).

Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych odpowiednio w § 6, 7 i 8, lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe płatności związane z ich zatrudnieniem, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Na podstawie § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję związaną z utworzeniem lub rozbudową przedsiębiorstwa, z rozpoczęciem w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego, zmian wyrobu lub usługi, w tym także zmian w zakresie sposobu świadczenia usług, jak również zakup majątku zlikwidowanego lub będącego w likwidacji przedsiębiorstwa, albo przedsiębiorstwa, które uległoby likwidacji w przypadku niedokonania inwestycji w formie zakupu tego przedsiębiorstwa lub jego części. Nie jest dopuszczalna pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe (§ 3 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

1.  zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odrębnymi przepisami - do składników majątku podatnika,
2.  rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych

\-zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Mając na uwadze ww. wyroki WSA i NSA, należy zwrócić uwagę, że normodawca konstruując treść przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004r., posłużył się zwrotem „uznaje się”. Nie użył zwrotu „są”, lub „stanowią”, co oznacza, że pojęcie „koszty inwestycji poniesione” nie może być interpretowane - w ramach wykładni językowej - jako wydatki, a więc w znaczeniu językowym tyle co „rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza”. Przyjęcie przez normodawcę wspomnianej konstrukcji, przy użyciu terminu „uznaje się" uprawnia do stwierdzenia, że zwrot „wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą” nie może być wykładany poprzez odniesienie poszczególnych wyrazów tego zwrotu do treści tych wyrazów funkcjonujących w języku powszechnie stosowanym. Przeciwnie dla potrzeb rozporządzenia z 2004r., a więc również dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął, że takim wydatkiem jest „poniesiony koszt inwestycji”. Natomiast „ponieść” oznacza tyle co: „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, zaś „koszt” oznacza tyle co „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”. Z przytoczonych znaczeń słów: „ponieść” i „koszt” nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku. Taka interpretacja powołanych wyżej przepisów Rozporządzenia z 2004r. znajduje również potwierdzenie w wykładni historycznej; sięgnąć w tym wypadku należy chociażby do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 1995r. Nr 107, poz. 526 ze zm.), w którym normodawca począwszy od 1 stycznia 2001r., w § 6 ust. 1 za wydatki inwestycyjne uznał wydatki faktycznie poniesione, natomiast od 1 maja 2004r. (zmiana opublikowana w Dz. U. z 2004r. Nr 75, poz. 694) za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznał koszty inwestycji poniesione. Skoro normodawca używa w tożsamych konstrukcjach logiczno-zdaniowych słów o różnym znaczeniu w języku polskim: „wydatki faktycznie poniesione” i „koszty inwestycji poniesione” to niewątpliwie nie można ignorować tej zmiany, a wręcz przeciwnie, jest to jeden z elementów dokonywanej wykładni, który doprowadza do należytego odkodowania norm prawnych zawartych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia z 2004r.”

Reasumując, stanowisko Spółki, że w przypadku określania momentu poniesienia kosztów inwestycji w celu kalkulacji wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, za koszty inwestycji należy uznać zarachowane koszty inwestycji (pomniejszające aktywa lub powiększające zobowiązania Spółki), natomiast termin określony w § 6 ww. rozporządzenia jako „koszty inwestycji poniesione" powinien być interpretowany jako „koszty inwestycji zarachowane" należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.