Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1360/14-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-11
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT oraz rozliczenie faktur korygujących in plus
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 20 listopada 2014 r.) uzupełniony pismem z dnia 3 lutego 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT oraz rozliczenia faktur korygujących „in plus” **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT oraz rozliczenia faktur korygujących „in plus”.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 lutego 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.) nadesłanym jako odpowiedź na wezwanie z dnia 22 lutego 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W przeszłości Spółka była użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej oraz właścicielem budynku (mieszczącego galerię handlową oraz powierzchnie biurowe, dalej: „Budynek”) zlokalizowanego na przedmiotowej nieruchomości gruntowej (dalej łącznie: „Nieruchomość”).

We wrześniu 2014 r. Spółka podpisała umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa”) z inną spółką (dalej: „Nabywca”). W tym samym miesiącu (wrzesień 2014 r.) nastąpiło przeniesienie prawa wieczystego użytkowania oraz własności budynku, jak również wydanie Nieruchomości na rzecz Nabywcy.

Na moment zawarcia Umowy, lokale handlowe i biurowe znajdujące się w Budynku były przedmiotem wynajmu na rzecz podmiotów trzecich, jednakże nie wszystkie lokale zostały jeszcze wynajęte (proces komercjalizacji Nieruchomości nie został jeszcze zakończony).

W zawartej Umowie Spółka oraz Nabywca (dalej łącznie: „Strony”) ustalili cenę sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Cena”). Cena ustalona została na poziomie rynkowym, przy czym jej wysokość powiązana została z zakładanymi parametrami biznesowymi Nieruchomości (m. in. wynajęcie całości powierzchni lokali znajdujących się w Budynku, odpowiedni poziom zysku z tytułu najmu przedmiotowych lokali). Zgodnie z postanowieniami Umowy, część Ceny płatna jest na rzecz Spółki w określonym terminie bezpośrednio po zawarciu Umowy, natomiast pozostała część Ceny podlegać ma zapłacie na rzecz Spółki w przyszłości, po spełnieniu przesłanek biznesowych określonych w zawartym przez Strony porozumieniu określającym techniczne aspekty regulowania płatności Ceny (dalej: „Porozumienie”). Jedną z ww. przesłanek biznesowych, od której uzależniona została zapłata odpowiedniej części Ceny, jest wynajęcie całości powierzchni lokali znajdujących się w Budynku (zaplata kolejnych części Ceny następować będzie w miarę postępów w procesie komercjalizacji Nieruchomości).

W związku z faktem, iż Cena należna na rzecz Spółki z tytułu sprzedaży Nieruchomości ustalona została na poziomie zakładającym m. in. wynajęcie całości powierzchni lokali znajdujących się w Budynku, a płatność kolejnych części Ceny została powiązana bezpośrednio ze stopniem wynajęcia przedmiotowych lokali, Spółka - pomimo sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy - posiada wciąż interes biznesowy w sprawnej i szybkiej komercjalizacji Nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, w oparciu o postanowienia Porozumienia zawartego przez Strony, Spółka uzyskała uprawnienie do zawarcia z Nabywcą umowy najmu powierzchni w budynku (Master Lease Agreement, dalej „MLA”). Na podstawie MLA, Spółka może najmować wolne powierzchnie handlowe i biurowe w Budynku w zamian za zapłatę ustalonego czynszu na rzecz Nabywcy. Należy podkreślić, iż decyzja w przedmiocie najmowania ww. powierzchni przez Spółkę ma bezpośrednie przełożenie na uzyskiwanie przez Spółkę zapłaty tej części Ceny, która początkowo została wstrzymana przez Nabywcę (zwiększeniu ulega stopień wynajęcia powierzchni lokali znajdujących się w Budynku, będący jedną z wymienionych przesłanek biznesowych, od których uzależniona została zaplata odpowiedniej części Ceny).

W przypadku zawarcia MLA i najmowaniem określonych powierzchni handlowych i biurowych w Budynku, Spółka otrzymywać będzie od Nabywcy faktury VAT dokumentujące ustaloną kwotę czynszu należną od Spółki na rzecz Nabywcy.

Sprzedaż Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT (powyższe zostało potwierdzone w uzyskanej przez Spółkę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 lipca 2014 r., IPPP1/443-744/14-3/AW). W dniu zawarcia Umowy, Spółka wystawiła fakturę VAT na kwotę odpowiadającą Cenie ustalonej w Umowie.

Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, po upływie ustalonego w Umowie okresu czasu (trzy lub cztery lata), Cena podlegać będzie rekalkulacji, przy uwzględnieniu aktualnych w tym czasie parametrów biznesowych Nieruchomości oraz poniesionych przez Strony kosztów związanych z komercjalizacją Nieruchomości. Wynikiem dokonanej rekalkulacji będzie ustalenie skorygowanej ceny sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Cena Skorygowana”), która będzie mogła być niższa lub wyższa od Ceny. Po ustaleniu Ceny Skorygowanej, Spółka wystawi na rzecz Nabywcy fakturę korygującą, w której wykaże odpowiednio zmniejszenie lub zwiększenie Ceny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka będzie uprawniona do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących kwoty czynszu należnego od Spółki na rzecz Nabywcy na podstawie postanowień MLA?
2.  Czy w przypadku, gdy Cena Skorygowana będzie wyższa od Ceny, wystawiona przez Spółkę faktura korygująca zwiększająca Cenę powinna zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstanie przyczyna wystawienia przedmiotowej faktury korygującej (tj. w rozliczeniu za okres, w którym zgodnie z Porozumieniem należna na rzecz Spółki Cena zostanie podwyższona do kwoty odpowiadającej Cenie Skorygowanej)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Spółki, Spółka będzie uprawniona do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących kwoty czynszu należnego od Spółki na rzecz Nabywcy na podstawie postanowień MLA.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak zostało podkreślone w przedstawionym stanie faktycznym, we wrześniu 2014 r. Spółka dokonała sprzedaży Nieruchomości. Przedmiotowa transakcja stanowiła odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, część Ceny płatna jest na rzecz Spółki w określonym terminie bezpośrednio po zawarciu Umowy, natomiast pozostała część Ceny podlegać ma zapłacie na rzecz Spółki w przyszłości, po spełnieniu przesłanek biznesowych określonych w Porozumieniu. Jedną z ww. przesłanek biznesowych, od której uzależniona została zapłata odpowiedniej części Ceny, jest wynajęcie całości powierzchni lokali znajdujących się w budynku zlokalizowanym na Nieruchomości.

Jednocześnie, jak zostało już podkreślone, na mocy Porozumienia Spółka uzyskała uprawnienie do zawarcia MLA z Nabywcą, w oparciu o którą Spółka może najmować wolne powierzchnie handlowe i biurowe w budynku w zamian za zapłatę ustalonego czynszu, Najęcie przez Spółkę wolnych powierzchni w budynku spowoduje ziszczenie się jednej z przesłanek biznesowych, od których Strony uzależniły płatność odpowiedniej części Ceny.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w ocenie Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, że najmowanie przez Spółkę powierzchni handlowych i biurowych w budynku w oparciu o postanowienia MLA będzie wykazywało związek ze zrealizowaną przez Spółkę czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, a mianowicie ze sprzedażą Nieruchomości na rzecz Nabywcy. Powyższe wynika z faktu, iż zawarcie MLA oraz najęcie powierzchni w budynku przez Spółkę zostało, na mocy Porozumienia zawartego pomiędzy Stronami, powiązane w sposób bezpośredni z zapłatą odpowiedniej części Ceny przez Nabywcę na rzecz Spółki. Co za tym idzie, najęcie przez Spółkę powierzchni w budynku zlokalizowanym na Nieruchomości spowoduje zwolnienie odpowiedniej części środków finansowych składających się na Cenę należną na rzecz Spółki z tytułu sprzedaży Nieruchomości, która to sprzedaż, jak zostało już podkreślone, podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadniając powyższe stanowisko w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zgodnie z jednolitym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”), prawo do odliczenia VAT naliczonego stanowi integralną część konstrukcji podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Obejmuje ono cały podatek naliczony na poprzednich lub późniejszych etapach obrotu. Tytułem przykładu, wskazać można następujące fragmenty uzasadnień wyroków ETS:

*   „System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi” (wyrok ETS z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV, C-37/98),
*   „ Podatnik korzysta z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika.” (wyrok ETS z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie Finanzmat Koln-Nord v. Wolfram Becker, C-104/12).

Ponadto, zdaniem Spółki, celem uzasadnienia zaprezentowanego stanowiska, można odwołać się w sposób pośredni do jednolitych poglądów organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w przedmiocie możliwości odliczania VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z naprawami gwarancyjnymi. W tym zakresie, tytułem przykładu, wskazać można następujące fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji wydawanych przez organy podatkowe:

*   „(\`(...)\`) w sytuacji udzielenia gwarancji przez sprzedawcę rzeczy, wykonywanie czynności gwarancyjnych jest częścią umowy sprzedaży określonego towaru. Wykonywanie napraw gwarancyjnych jest ryzykiem sprzedawcy i wynagrodzenie za ewentualną naprawę zawarte jest już de facto w cenie towaru. Gwarancja sprzedawcy była jednym z elementów umów sprzedaży (\`(...)\`) Wskazać ponadto należy, że nie jest możliwe prawne rozdzielenie umowy sprzedaży od następczych wobec niej czynności gwarancyjnych. W konsekwencji błędne jest twierdzenie, że wszelkie czynności wykonywane (\`(...)\`) w celu wywiązania się z zobowiązań wynikających z zawartej umowy sprzedaży urządzeń, nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej, czynności takie, w tym w szczególności polegające na dokonywaniu napraw gwarancyjnych, są nierozerwalną częścią umowy sprzedaży, a zatem pozostają w bezpośrednim związku z opodatkowaną podatkiem od towarów i usług sprzedażą urządzenia” (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. FSK 1485/04),
*   „ (\`(...)\`) należy podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni (\`(...)\`) o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu (\`(...)\`) Biorąc zatem pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż nabywane przez Spółkę usługi naprawy wadliwych towarów, których reklamacja zgłoszona została przez krajowych klientów, mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi - sprzedażą towarów” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2013 r., ILPP4/443-13/13-5/EWW),
*   „Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku zdarzeniem przyszłym, jeśli dojdzie do ugody sądowej w powyższej sprawie, Wnioskodawca będzie zobligowany do odebrania reklamowanego auta oraz dostarczeniu innego auta zgodnie z uzgodnieniami stron (\`(...)\`) Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego zakupu. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy i bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika (\`(...)\`) Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. W zaistniałej sytuacji można mówić o pośrednim związku ww. zakupu z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nowego samochodu, wydawanego w ramach ugody sądowej lub wyroku sądu należy wiązać z pierwotną dostawą towaru - odpłatną sprzedażą samochodu (\`(...)\`), na który udzielono stosownej gwarancji. Mimo zatem faktu, że obecnie Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży samochodów (posiada jednakie stosowny wpis dotyczący sprzedaży detalicznej pojazdów), przedmiotowy zakup będzie mieć związek z prowadzoną wówczas (gdy był dealerem samochodowym) opodatkowaną działalnością gospodarczą polegającą na sprzedaży samochodów. Cena nabycia nowego samochodu wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika, stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2014 r., IPPP3/443-628/12/14-7/S/SM).

W ocenie Spółki, przedstawiona powyżej argumentacja powinna mieć analogiczne zastosowanie na gruncie zaprezentowanego przez Spółkę stanu faktycznego. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, iż Cena należna na rzecz Spółki z tytułu sprzedaży Nieruchomości - która to sprzedaż była czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT - ustalona została w oparciu o określone parametry biznesowe Nieruchomości, w tym m. in. wynajęcie całości powierzchni lokali znajdujących się w Budynku. Co za tym idzie, wynajęcie całości powierzchni lokali uwzględnione zostało w Cenie, po jakiej Spółka sprzedała Nieruchomość na rzecz Nabywcy. Jednocześnie jednak, Strony przewidziały mechanizm pozwalający Nabywcy na wstrzymanie płatności odpowiedniej części Ceny na rzecz Spółki do czasu spełnienia ww. przesłanki biznesowej (zakończenia procesu komercjalizacji Nieruchomości). Z kolei Spółka uzyskała możliwość aktywnego włączenia się w proces komercjalizacji Nieruchomości i wynajęcia całości wolnych powierzchni lokali znajdujących się w Budynku w oparciu o postanowienia MLA, a tym samym uruchomienia płatności stosownej części Ceny należnej z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

W ocenie Spółki, z punktu widzenia prawa do odliczenia VAT powyższa sytuacja wykazuje istotne podobieństwo z sytuacją udzielania przez podatnika gwarancji na towary, które sprzedawane są w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż ustalając wysokość Ceny na poziomie zakładającym wynajęcie całości powierzchni lokali znajdujących się w Budynku, Strony przyjęły w istocie założenie, iż powyższy stopień wynajmu lokali może zostać osiągnięty (podobnie jak w przypadku sprzedaży towaru strony umowy ustalają określoną wysokość ceny przy założeniu, iż towar jest pełnowartościowy i w pełni funkcjonalny). Na wypadek jednakże, gdyby powyższe założenie nie zostało zrealizowane, a więc gdyby wszystkie lokale znajdujące się w Budynku nie zostały wynajęte na rzecz podmiotów trzecich, Spółka jako sprzedający Nieruchomość otrzymała możliwość „naprawy” powyższego stanu rzeczy, poprzez najęcie całości wolnych powierzchni handlowych i biurowych, a tym samym uzyskanie zakładanego wskaźnika komercjalizacji Nieruchomości (podobnie jak w przypadku sprzedaży towaru sprzedający udzielający gwarancji usuwa wykryte wady towaru, do których zalicza się m. in. brak właściwości rzeczy zakładanych w umowie sprzedaży). W konsekwencji, podobnie jak w przypadku udzielania gwarancji na sprzedawane towary potencjalne koszty związane z usuwaniem wad towarów zawarte są w cenie sprzedawanego towaru, tak również w przypadku sprzedaży Nieruchomości potencjalne koszty Spółki związane z najęciem lokali położonych w Budynku w oparciu o MLA zawarte zostały w Cenie ustalonej w Umowie.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż podatek naliczony zawarty w czynszu należnym od Spółki na rzecz Nabywcy na podstawie MLA będzie wykazywał pośredni związek z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Spółkę, a konkretnie z opodatkowaną VAT transakcją sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy. Co za tym idzie, Spółce przysługiwać powinno prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur dokumentujących kwoty czynszu należnego od Spółki na rzecz Nabywcy.

Ad. 2.

Stanowisko Spółki

W ocenie Spółki, w przypadku gdy Cena Skorygowana będzie wyższa od Ceny, wystawiona przez Spółkę faktura korygująca zwiększająca Cenę powinna zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstanie przyczyna wystawienia przedmiotowej faktury korygującej (tj. w rozliczeniu za okres, w którym zgodnie z Porozumieniem należna na rzecz Spółki Cena zostanie podwyższona do kwoty odpowiadającej Cenie Skorygowanej).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednocześnie, art. 19a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik VAT zobowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej m. in. dostawy towarów, która powinna zawierać takie elementy jak podstawa opodatkowania oraz kwota należnego podatku VAT. Z kolei zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę, podatnik wystawia i fakturę korygującą. Przedmiotowa faktura powinna dokumentować kwotę korekty podstawy opodatkowania oraz kwotę korekty należnego podatku VAT.

Wskazane powyżej przepisy, regulujące moment powstania obowiązku podatkowego, wysokość podstawy opodatkowania oraz zasady wystawiania faktur, nie odnoszą się wprost do zagadnienia okresu rozliczeniowego, w którym ująć należy fakturę korygującą in plus pierwotną podstawę opodatkowania i należny podatek VAT. W praktyce jednakże powszechnie przyjmuje się, iż sposób rozliczenia faktury korygującej in plus zależy od przyczyny, która spowodowała konieczność jej wystawienia. W sytuacji, gdy faktura korygująca wystawiana jest w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku VAT wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), faktura korygująca powinna zostać rozliczona wstecznie, tj. ujęta w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług. W pozostałych przypadkach (np. w sytuacji zwiększenia ceny sprzedaży po dokonaniu transakcji) faktura korygująca powinna zostać rozliczona w okresie, w którym powstała przyczyna korekty.

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazać można:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 czerwca 2013 r. (IPTPP2/443-212/13-4/IR), w której czytamy: „Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanych we wniosku wątpliwości Wnioskodawcy pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie wartości sprzedawanych towarów stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu podatkowego, przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostarczeniu towaru lub wykonaniu usługi i wystawieniu faktury dokumentującej to dostarczenie towaru lub wykonanie usługi, korekta danej transakcji „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę”,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r. (IPPP1/443-902/12-2/MP), w której organ stwierdził: „Przepisy ustawy o VAT nie wskazują jednoznacznie w jakim okresie należy rozliczać podatek w przypadku korekty obrotu in plus. Analiza przepisów ustawy o VAT, a w szczególności regulacji dotyczących powstania obowiązku podatkowego, prowadzi do wniosku, iż kluczowy jest moment powstania przyczyny dokonania korekty. O ile konieczność wystawienia faktury korygującej istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej, wówczas faktura korygująca zwiększająca powinna zostać rozliczona w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Z kolei w przypadku, gdy przyczyna korekty powstała w innym (późniejszym) okresie, np, wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostawie towarów lub wyświadczeniu usługi i wystawieniu faktury dokumentującej te czynności, fakturę korygującą rozliczyć należy w miesiącu powstania tej przyczyny, gdyż faktura pierwotna została wystawiona poprawnie (nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego). Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni zatem przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za dokonaną przez Wnioskodawcę dostawę było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych. W stanie faktycznym opisanym we wniosku, przyczyna korekty pierwotnej należności za ww. nieruchomość nie istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Faktura z dnia 23 lutego 2011 r. (\`(...)\`) wystawiona została poprawnie a dane w niej zawarte odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Ewentualne zwiększenie ceny nieruchomości Strony uzależniły od zaistnienia warunku w postaci wydania ostatecznej decyzji w sprawie zmiany pozwolenia na budowę albo niewydania takiej decyzji z przyczyn leżących po Stronie Kontrahenta (chyba, że kontrahent wykaże, że nieuzyskanie takiej decyzji nastąpiło z innych przyczyn aniżeli leżące wyłącznie po jego stronie). Zapis ten przewiduje jedynie potencjalną możliwość podwyższenia ceny nieruchomości. Istotne jest tu bowiem, że w dacie wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie powodujące konieczność korekty faktury jeszcze nie wystąpiło, było zdarzeniem przyszłym i niepewnym i tym samym nie stanowiło elementu stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu”.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest jednomyślnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać można wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FS 1063/11) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 30/11).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, na moment sprzedaży Nieruchomości Strony ustaliły, iż z tytułu sprzedaży Nieruchomości Spółka otrzyma kwotę odpowiadającą ustalonej Cenie (płatną częściowo w określonym terminie bezpośrednio po zawarciu Umowy, a częściowo w przyszłości, po spełnieniu określonych przesłanek biznesowych). W związku z powyższym, wystawiając fakturę dokumentującą dostawę Nieruchomości, Spółka prawidłowo potraktowała jako podstawę opodatkowania VAT ustaloną przez Strony Cenę i obliczyła należny podatek VAT od kwoty odpowiadającej Cenie.

Jak zostało już podkreślone, po upływie ustalonego w Umowie okresu czasu (trzy lub cztery lata), Cena podlegać będzie rekalkulacji, przy uwzględnieniu aktualnych w tym czasie parametrów biznesowych Nieruchomości oraz poniesionych przez Strony kosztów związanych z komercjalizacją Nieruchomości. Ustalona w wyniku powyższej rekalkulacji Cena Skorygowana może być wyższa od Ceny. W takiej sytuacji Spółka wystawi fakturę korygującą zwiększającą Cenę do kwoty odpowiadającej Cenie Skorygowanej. Nie może ulegać wątpliwości, że wystawienie faktury korygującej zwiększającej Cenę do kwoty odpowiadającej Cenie Skorygowanej nie będzie wynikało z błędu Spółki. Co za tym idzie, w ocenie Spółki powinna ona rozliczyć przedmiotową fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstanie przyczyna jej wystawienia (tj. w rozliczeniu za okres, w którym zgodnie z Porozumieniem należna na rzecz Spółki Cena zostanie podwyższona do kwoty odpowiadającej Cenie Skorygowanej). W rozliczeniu za ww. okres Spółka dokonać powinna stosownego podwyższenia podstawy opodatkowania oraz wykazać należny VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.