Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-1163/15/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-10
Teza: Czy jest prawidłowe jest stanowisko - stwierdzenie, iż w sytuacji przedstawionej powyżej, przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce z o.o. będzie miał zastosowanie przepis art. 30b ust. 4 i 5 w powiązaniu z art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. na koszty uzyskania przychodów zbytych w przyszłości udziałów będzie składał się - 1) koszt otrzymanych udziałów w momencie przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, które stanowią równowartość wniesionych w przeszłości przez udziałowców wkładów do spółki jawnej, 2) koszt nabycia udziałów w podwyższonym kapitale spółki z o.o. objętych przez udziałowców w formie pieniężnej - objęcie nowych udziałów nastąpi po przekształceniu spółki jawnej w sp. z o.o.?
Słowa kluczowe: koszt; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2015 r. (data wpływu 3 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nowych udziałów w spółce z o.o. objętych za gotówkę – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na swój rachunek jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (usługi gastronomiczne) oraz jako jeden ze wspólników spółki jawnej (prowadzenie dwóch aptek). Wspólnikami spółki jawnej są także trzy inne osoby fizyczne, powiązane rodzinnie. Zgodnie z zapisami § 9 pkt 1 umowy spółki jawnej - tekst jednolity w brzmieniu od dnia 22 kwietnia 2015 r. wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach spółki jawnej w równych częściach. Na podstawie tegoż zapisu po rozliczaniu każdego miesiąca zostają ustalone zaliczki na podatek dochodowy PIT-5L w równych częściach, natomiast w miesiącu grudniu zostaje rozliczony dochód podatkowy i podatek dochodowy PIT-5L za dany rok podatkowy, kończący się 31 grudnia każdego roku. W miesiącu listopadzie 2015 r. wspólnicy podjęli jednomyślną uchwałę o przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 i następnych Kodeksu Spółek Handlowych. Działając w oparciu o zapisy § 8 umowy spółki jawnej oraz art. 572 Kodeksu Spółek Handlowych, wspólnicy złożyli do Sądu Rejonowego XII Wydział Gospodarczy KRS skrócony plan przekształcenia obejmujący: projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki, projekt umowy spółki przekształconej (sp. z o.o.), wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień 31 października 2015 r., tj. na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom wymaganych dokumentów, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe , wniosek o wyznaczenie przez Sąd biegłego rewidenta do zbadania wyceny aktywów i pasywów. Zgodnie z zapisami projektu umowy spółki przekształconej (z o.o.) kapitał zakładowy jest równy wniesionym wkładom przez wspólników spółki przekształcanej (spółki jawnej). Wspólnicy obejmują udziały w kapitale zakładowym spółki przekształconej (z o.o.) w określonej proporcji w jakiej wnieśli wkłady do spółki jawnej. Po zarejestrowaniu przez KRS przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnicy planują podjąć uchwałę o podniesieniu kapitału zakładowego w drodze wydania nowych udziałów. Nowe udziały obejmą dotychczasowi wspólnicy za gotówkę tzn. w formie pieniężnej. Następnie w okresie I kwartału 2016 r. dotychczasowi wspólnicy zamierzają zbyć swoje udziały - 100% posiadanych udziałów (po podniesieniu ich ilości i wartości) w spółce przekształconej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jest prawidłowe jest stanowisko - stwierdzenie, iż w sytuacji przedstawionej powyżej, przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce z o.o. będzie miał zastosowanie przepis art. 30b ust. 4 i 5 w powiązaniu z art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. na koszty uzyskania przychodów zbytych w przyszłości udziałów będzie składał się - 1) koszt otrzymanych udziałów w momencie przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, które stanowią równowartość wniesionych w przeszłości przez udziałowców wkładów do spółki jawnej, 2) koszt nabycia udziałów w podwyższonym kapitale spółki z o.o. objętych przez udziałowców w formie pieniężnej - objęcie nowych udziałów nastąpi po przekształceniu spółki jawnej w sp. z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej mają tutaj zastosowanie przepisy art. 30b ust. 2 pkt 4 i 5, które z kolei odsyłają do art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie miał tutaj zastosowania przepis art. 22 ust. 1f updof. Pierwotne nabycie udziałów (o mniejszej wartości) zostały nabyte w ramach przekształcenia spółki, co oznacza że nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Tak więc kosztem uzyskania zbycia w przyszłości udziałów w sp. z o.o. będzie koszt ich nabycia - określony w dwóch etapach. Pierwszy etap - nabyte udziały w ramach przekształcenia spółki jawnej w sp. z o.o., a drugi etap to koszt nabycia nowych udziałów w podniesionym kapitale zakładowym, które będą objęte w zamian za gotówkę (forma pieniężna).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

– w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nowych udziałów w spółce z o.o. objętych za gotówkę – jest prawidłowe,

– w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z poźn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na mocy art. 5a pkt 28 lit. a ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251).

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d (art. 5a pkt 29 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na swój rachunek jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (usługi gastronomiczne) oraz jako jeden ze wspólników spółki jawnej (prowadzenie dwóch aptek). Wspólnikami spółki jawnej są także trzy inne osoby fizyczne, powiązane rodzinnie. W miesiącu listopadzie 2015 r. wspólnicy podjęli jednomyślną uchwałę o przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 i następnych Kodeksu Spółek Handlowych. Wspólnicy obejmują udziały w kapitale zakładowym spółki przekształconej (z o.o.) w określonej proporcji w jakiej wnieśli wkłady do spółki jawnej. Po zarejestrowaniu przez KRS przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnicy planują podjąć uchwałę o podniesieniu kapitału zakładowego w drodze wydania nowych udziałów. Nowe udziały obejmą dotychczasowi wspólnicy za gotówkę tzn. w formie pieniężnej. Następnie w okresie I kwartału 2016 r. dotychczasowi wspólnicy zamierzają zbyć swoje udziały - 100% posiadanych udziałów (po podniesieniu ich ilości i wartości) w spółce przekształconej.

Zarówno spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółka jawna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.).

Stosownie do art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 ww. ustawy spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Co istotne, jak stanowi art. 553 § 1 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, art. 555 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu Kodeksu spółek handlowych dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a (art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cytowany wyżej art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Z treści przytoczonych przepisów ustawy Ordynacji podatkowej wynika, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przeprowadzone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych nie opiera się na aporcie przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki jawnej na podmiot inny.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji opisanej we wniosku – w związku ze zbyciem udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co podkreśla również Wnioskodawca – nie znajdzie zastosowania.

Wbrew jednakże stanowisku Wnioskodawcy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania przepis art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy, który dotyczy objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a więc sytuacji nie istniejącej w opisanym zdarzeniu.

W konsekwencji powyższych regulacji, zarówno w odniesieniu do udziałów sp. z o.o. nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w sp. z o.o. jak i udziałów objętych za gotówkę w następstwie podniesienia kapitału zakładowego sp. z o.o. zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są wydatki na nabycie (objęcie) tych udziałów.

Z uwagi na sukcesję określoną w powołanych przepisach art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 553 ustawy Kodeks spółek handlowych, przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie wywołuje skutków podatkowych.

Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, by koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w sp. z o.o. nabytych w wyniku takiego przekształcenia odnosić do momentu przekształcenia. W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce jawnej, proporcjonalnie przypadających na udziały, które Wnioskodawca planuje zbyć.

W przypadku zaś odpłatnego zbycia udziałów objętych wskutek podwyższenia kapitału zakładowego (nowe udziały) koszt uzyskania przychodu stanowić będą wydatki w formie pieniężnej poniesione przez Wnioskodawcę na ich objęcie.

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy nie jest on wobec tego uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w sp. z o.o. nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wartości (równowartości) wniesionych przez udziałowców wkładów do spółki jawnej, określonej na moment przekształcenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.