Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.144.2018.3.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-06
Teza: w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodu w związku z: - wpłatami otrzymanymi po zakończeniu określonego etapu umowy, - ostatecznym rozliczeniem dostawy wraz z montażem.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-moment powstania przychodów; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym 5 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodu w związku z:

*   wpłatami otrzymanymi po zakończeniu określonego etapu umowy – **jest nieprawidłowe**,
*   ostatecznym rozliczeniem dostawy wraz z montażem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodu w związku z:

*   wpłatami otrzymanymi po zakończeniu określonego etapu umowy,
*   ostatecznym rozliczeniem dostawy wraz z montażem.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.144.2018.2.BS, 0111-KDIB3-3.4012.103.2018.3.PK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 czerwca 2018 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. zamierza produkować i sprzedawać formy do produkcji łopat do wiatraków wraz z montażem na terenie EU i na eksport. Czas realizacji umowy wynosić będzie 4-5 miesięcy. Produkt będzie dostarczany do klienta na warunkach Incoterms EXW. Kontrahent będzie dokonywał odbioru produktu i przewoził go na swoją odpowiedzialność do własnego zakładu. Koszty transportu, załadunku na statek, rozładunku oraz transportu do miejsca montażu ponosić będzie kupujący.

Kontrahent zobowiązany będzie do dokonywania wpłat zaliczkowych po realizacji poszczególnych etapów.

Etap I – 35% – przed rozpoczęciem procesu produkcji.

Etap II – 45% – do dnia zakończenia produkcji.

Etap III –10% – po zakończonym procesie instalacji w zakładzie kontrahenta.

Etap IV –10% – po przeszkoleniu pracowników, ostatecznym odbiorze protokolarnym, który będzie potwierdzał przeniesienie praw własności na kontrahenta.

Spółka będzie zawierała jedną umowę na dostawę produktów wraz z montażem w fabryce klienta.

Do trzech pierwszych etapów spółka będzie wystawiała faktury zaliczkowe. Po dokonaniu odbioru końcowego spółka wystawi fakturę końcową.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 29 maja 2018 r., wskazano, że:

*   Z umów, które będą zawarte z klientami wynikać będzie iż, rozliczenie dostawy produktów wraz z montażem nie następuje etapami tylko po zakończeniu całego zamówienia.
*   Z umów, które będą zawierane z klientami wynikać będzie iż, zapłata za realizację danego etapu stanowi zaliczkę na poczet dostawy towaru wraz z montażem.
*   Klienci będą potwierdzali odbiór towaru z magazynu spółki. Ten odbiór ma być potwierdzeniem, iż produkt spełnia wymagania techniczne zawarte w umowie i jest gotowy do przewozu towaru do fabryki odbiorcy, w którym będzie następował montaż.
*   W przypadku, gdy klient zrezygnuje na którymś z etapów, będzie zobowiązany do pokrycia kosztów proporcjonalnie do stopnia zaangażowania produkcji danego kontraktu.
*   Z umów zawieranych z klientem wynikać będzie, iż płatność za wykonane usługi będzie dokonywana na zakończenie poszczególnych etapów procesów. Okresy poszczególnych etapów u każdego klienta mogą być inne. Wyznacznikiem jest etap procesu a nie okres.
*   Na wystawianych fakturach dla kontrahentów nie będą wskazane okresy rozliczeniowe.
*   Po przeszkoleniu pracowników i ostatecznym podpisaniu protokołu odbioru (końcowego) będzie dochodziło do przekazania praw do rozporządzania montowanym towarem jako właściciel przez Spółkę na rzecz kontrahenta.
*   Montaż opisany we wniosku nie jest czynnością prostą, lecz skomplikowaną operacją wymagającą dużej wiedzy specjalistycznej i doświadczenia. Z pewnością wykracza poza możliwości przeciętnych nabywców.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowo spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od otrzymanych wyżej wymienionych zaliczek oraz ostatecznym rozliczeniu dostawy z montażem?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania takiego przychodu, na podstawie art. 12 ust. 3a, uważa się – co do zasady – dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności. Jeśli więc podatnik wykonał prace, za które należy mu się wynagrodzenie, to z ww. czynności pierwszą czynnością warunkującą powstanie przychodu podatkowego, jest wykonanie usługi.

W przypadku prac budowlano-montażowych na plan pierwszy wysuwa się kwestia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Przyjmuje się, że na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych podpisanie takiego protokołu jest równoznaczne z momentem wykonania usługi. Stwierdzić należy, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu usług budowlano-montażowych, w myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi potwierdzony protokołem odbioru częściowego lub końcowego.

Spółka uważa, iż obowiązek podatkowy odnośnie zaliczek powstaje w dniu otrzymania płatności, a całkowite rozliczenie usługi poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego końcowego wskaże termin obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Przepis powyższy wskazuje również, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna” – znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. Konieczne jest zatem odwołanie się w tym zakresie do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż aby w ogóle możliwym było uznanie należności za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej przychód ten musi stanowić przychód należny w tej działalności. Przy czym, termin „kwota należna”, o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie” (wierzytelność). Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z ww. źródła przychodów.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3g ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3e ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności przed wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa momentu w jakim należy uznać, że usługa została faktycznie wykonana, czy też wykonana częściowo, lecz w sposób pozwalający na uznanie danego etapu usługi za zakończony. Należy również zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty, jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru, bowiem podlegają one rozliczeniu po wykonaniu usług, na poczet których zostały wpłacone lub zwrotu, gdy do wykonania usługi nie dojdzie. Określenie momentu wykonania świadczenia, będzie zatem wynikało z postanowień umów zawartych między ich stronami. Strony mogą bowiem dowolnie ustalić, jaki zakres prac uznają za wykonane świadczenie. Jeżeli strony zawartej umowy ustalą, że zakres prac wynikających z umowy jest podzielony na poszczególne etapy, z tytułu wykonania których wykonawcy przysługuje określone wynagrodzenie, zasadne jest uznanie, że taki etap, stanowi wykonanie wyodrębnionej części całości (usługi). W konsekwencji, w chwili odbioru każdego z etapów powstaje przychód należny w związku z wykonaniem usługi, częściowym wykonaniem usługi lub wydaniem rzeczy (w zależności od specyfiki danej umowy i określonego etapu).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca zamierza produkować i sprzedawać formy do produkcji łopat do wiatraków wraz z montażem na terenie EU i na eksport. Spółka będzie zawierała jedną umowę na dostawę produktów wraz z montażem w fabryce klienta. Czas realizacji umowy wynosić będzie 4-5 miesiące. Produkt będzie dostarczany do klienta na warunkach Incoterms EXW. Kontrahent będzie dokonywał odbioru produktu i przewoził go na swoją odpowiedzialność do własnego zakładu. Koszty transportu, załadunku na statek, rozładunku oraz transportu do miejsca montażu ponosić będzie kupujący.

Kontrahent zobowiązany będzie do dokonywania wpłat zaliczkowych po realizacji poszczególnych etapów.

Etap I – 35% – przed rozpoczęciem procesu produkcji.

Etap II – 45% – do dnia zakończenia produkcji.

Etap III –10% – po zakończonym procesie instalacji w zakładzie kontrahenta.

Etap IV –10% – po przeszkoleniu pracowników, ostatecznym odbiorze protokolarnym, który będzie potwierdzał przeniesienie praw własności na kontrahenta.

Do trzech pierwszych etapów spółka będzie wystawiała faktury zaliczkowe. Po dokonaniu odbioru końcowego spółka wystawi fakturę końcową. Z umów, które będą zawarte z klientami wynikać będzie iż, rozliczenie dostawy produktów wraz z montażem nie następuje etapami tylko po zakończeniu całego zamówienia, zapłata za realizację danego etapu stanowi zaliczkę na poczet dostawy towaru wraz z montażem, płatność za wykonane usługi będzie dokonywana na zakończenie poszczególnych etapów procesów, okresy poszczególnych etapów u każdego klienta mogą być inne, wyznacznikiem jest etap procesu a nie okres. Klienci będą potwierdzali odbiór towaru z magazynu spółki. Ten odbiór ma być potwierdzeniem, iż produkt spełnia wymagania techniczne zawarte w umowie i jest gotowy do przewozu towaru do fabryki odbiorcy, w którym będzie następował montaż. W przypadku, gdy klient zrezygnuje na którymś z etapów, będzie zobowiązany do pokrycia kosztów proporcjonalnie do stopnia zaangażowania produkcji danego kontraktu. Na wystawianych fakturach dla kontrahentów nie będą wskazane okresy rozliczeniowe. Po przeszkoleniu pracowników i ostatecznym podpisaniu protokołu odbioru (końcowego) będzie dochodziło do przekazania praw do rozporządzania montowanym towarem jako właściciel przez Spółkę na rzecz kontrahenta. Montaż opisany we wniosku nie jest czynnością prostą, lecz skomplikowaną operacją wymagającą dużej wiedzy specjalistycznej i doświadczenia, z pewnością wykracza poza możliwości przeciętnych nabywców.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia:

*   po zakończeniu danego etapu prac następuje „zapłata za realizację danego etapu”,
*   otrzymywane przez Wnioskodawcę wpłaty po realizacji poszczególnych etapów, określane przez niego jako „wpłaty zaliczkowe” nie podlegają zwrotowi, bowiem

w przypadku, gdy klient zrezygnuje na którymś z etapów, będzie zobowiązany do pokrycia kosztów proporcjonalnie do stopnia zaangażowania produkcji danego kontraktu,

*   produkt będzie dostarczany do klienta na warunkach Incoterms EXW, co oznacza, że produkt jest na tyle skonkretyzowany, że odpowiedzialność za jego transport do własnego zakładu ponosi kontrahent,
*   Wnioskodawca, nie tyle zbywa same produkty, tj. formy do produkcji łopat, lecz formyz ich montażem u kontrahenta,

to otrzymane w wyniku zakończenia danego etapu prac środki, jako związane w istocie z częściowym uregulowaniem należności za wykonane usługi, stanowią przychód z prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z chwilą częściowego wykonania usługi, tj. po każdym zakończonym etapie prac, po którym następuje odpowiednie rozliczenie z kontrahentem, otrzymane wpłaty tracą charakter zaliczki (przedpłaty) stanowiąc tym samym wynagrodzenie Wnioskodawcy, ostatecznie rozliczone w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

W związku z powyższym otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe, jako nie posiadające, już z samego założenia charakteru zwrotnego, nie spełniają zatem warunku uznania ich za zaliczki czy przedpłaty na poczet dostawy towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Z tego też względu, z uwagi na definitywny charakter otrzymanego przysporzenia, Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu podatkowego, w dacie zakończenia poszczególnych etapów prac, albowiem jak wynika z wniosku następuje to w terminie wcześniejszym niż zapłata za realizację danego etapu.

Analogicznie przychód z całkowitego rozliczenia usługi powstanie w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, który dokumentować będzie dostawę towaru oraz przekazanie kontrahentowi praw do rozporządzania dostarczonym towarem jako właściciel, które to czynności nastąpią wcześniej niż wystawienie faktury i otrzymanie zapłaty.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodu w związku z:

*   wpłatami otrzymanymi po zakończeniu określonego etapu umowy – jest nieprawidłowe,
*   ostatecznym rozliczeniem dostawy wraz z montażem – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i Nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-001 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.