Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-780/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-07
Teza: 1.Czy odpłatny wynajem świetlic wiejskich stanowi po stronie Gminy czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu? 2.Czy z tytułu wykorzystania świetlic w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego? 3.Czy w związku z odpłatnym świadczeniem usług wynajmu, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie i remonty świetlic? 4.Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także od wydatków poniesionych w okresach rozliczeniowych, w których, z uwagi na brak zainteresowania, nie dochodzi do odpłatnego wynajmu poszczególnych świetlic? 5.W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków, o których mowa w pytaniu nr 3?
Słowa kluczowe: gmina; najem; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 9 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** w zakresie:
*   opodatkowania odpłatnego wynajmowania przez Gminę świetlic,
*   braku opodatkowania nieopłatnego udostępniania (wykorzystania) świetlic na cele gminne,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie:
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących wydatków na bieżące utrzymanie i remonty świetlic.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego wynajmowania przez Gminę świetlic oraz nieopłatnego udostępniania (wykorzystania) świetlic na cele gminne, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących wydatków na bieżące utrzymanie i remonty świetlic.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina P (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Na terenie Gminy funkcjonuje kilkanaście świetlic wiejskich. Znajdują się one w miejscowościach: L, M D, R, W, B, Ż, Ż, R, S, C, J, Ł, W, Ż. W 2014 r. Gmina planuje oddać do użytkowania kolejne świetlice w miejscowościach: Ś, R, B. N, na których znajdują się/będą się znajdować przedmiotowe świetlice są własnością Gminy. Wszystkie świetlice stanowią/będą stanowić środki trwałe Gminy. Gmina ponosi liczne wydatki na bieżące utrzymanie świetlic (np.: koszty tzw. „.mediów”, tj. energii elektrycznej, wody i gazu, środków czystości, elementów wyposażenia) i ich doraźne remonty.

Utrwalona w Gminie praktyka dysponowania salami wiejskimi polega na tym, że są one przeznaczone do odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom na podstawie umów najmu. W tym zakresie Gmina wynajmuje świetlice na rzecz osób fizycznych i innych podmiotów (w tym prowadzących działalność gospodarczą) zainteresowanych organizacją:

*   imprez rodzinnych,
*   zamkniętych i otwartych imprez okolicznościowych,
*   zjazdów i zebrań stowarzyszeń, klubów, partii politycznych, związków zawodowych,
*   pokazów reklamowych i promocyjnych.

Odpłatny wynajem świetlic wiejskich odbywa się w Gminie od wielu lat, na podstawie regulaminu ustanawianego: począwszy od 2007 r. – w drodze zarządzeń Wójta Gminy, a wcześniej uchwał Zarządu Gminy. Treść aktu jest regularnie aktualizowana, zarówno poprzez uwzględnienie nowo powstających obiektów, jak i zmian poziomu cen.

Zgodnie z obecnie obowiązującym Regulaminem wprowadzonym Zarządzeniem Wójta Gminy nr 84/2013 z dnia 21 października 2013 r., osoby zainteresowane wynajmem świetlic są zobowiązane złożyć pisemny wniosek do Wójta Gminy. Po jego pozytywnym rozpatrzeniu, uiszczają one w kasie Urzędu lub na rachunek bankowy Gminy opłatę wg cennika, która w zależności od powierzchni użytkowej świetlicy, dostępności kuchni, rodzaju imprezy i przewidywanego czasu jej trwania (od godziny do doby), wynosi od 30 zł do 600 zł brutto. Opłaty zostały skalkulowane w oparciu o szacowane zużycie „mediów" i elementów wyposażenia, w ten sposób, aby pokrywać koszty bieżącego utrzymania świetlic. Pisemna zgoda Wójta na udostępnienie świetlicy wraz z dowodem wpłaty, stanowią warunek otrzymania kluczy do świetlicy.

Regulamin nie ogranicza możliwości wynajmu do określonych dni i godzin. W praktyce jedynym ograniczeniem jest czas, w którym odbywają się zajęcia edukacyjno-kulturalne dla dzieci (średnio ok. 12 godzin tygodniowo). W pozostałym czasie (tj. ok. 156 godzin tygodniowo), świetlice są dostępne dla najemców. Poszczególne świetlice są wynajmowane, w zależności od bieżącego zainteresowania i lokalizacji, w wymiarze od kilku do kilkudziesięciu razy w roku.

Za wynajem świetlic Gmina wystawia faktury VAT i odprowadza z tego tytułu podatek należny. Wpływy z wynajmu stanowią regularne, comiesięczne dochody budżetu Gminy.

Poza odpłatnym wynajmem, Gmina wykorzystuje świetlice do realizacji zadań własnych nieodpłatnie udostępniając je w celu organizacji zajęć edukacyjno-kulturalnych dla dzieci lub, incydentalnie (1-2 razy w roku) na potrzeby zebrań wiejskich. Jak wskazano wyżej, zajęcia odbywają się średnio (w zależności od miejscowości) w wymiarze ok. 12 godzin tygodniowo, przy czym w okresie 10 miesięcy rocznie. W pozostałych dwóch miesiącach zajęcia te nie są prowadzone (poza dwiema świetlicami w miejscowościach: R i Ż, gdzie zajęcia prowadzi się w okresie całego roku w ww. wymiarze).

Gmina zaznacza, że nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować ponoszonych wydatków na bieżące utrzymanie i remonty świetlic do poszczególnych rodzajów prowadzonej w świetlicach działalności (wynajem i nieodpłatne wykorzystanie).

Po pierwsze, wynika to z faktu, że zapotrzebowanie na obie formy wykorzystania świetlic jest zmienne i nie da się go z góry przewidzieć. Zależy ono m. in. od popytu na wynajem w danym okresie, który zmienia się zależnie od np. pory roku.

Po drugie, Gmina nie widzi możliwości alokowania ponoszonych wydatków do konkretnego rodzaju działalności, ponieważ wydatki te mają ogólny charakter i muszą być ponoszone bez względu na sposób wykorzystywania świetlic. Przykładowo, odnośnie zakupu usług dostępu do mediów, niezbędnych dla zapewnienia funkcjonowania budynków, dostęp do nich musi być nieprzerwany, bez względu na to, kto i w jaki sposób (komercyjnie lub nie) korzysta ze świetlic w danym czasie. Podobnie, w przypadku wydatków na zakup usług i materiałów remontowych lub wyposażeniowych, trzeba zauważyć, że dotyczą one substancji i funkcjonalności budynków świetlic i przynoszą trwały efekt z którego korzystają wszyscy użytkownicy świetlic przez dłuższy okres czasu sięgający nawet kilku lat.

Gmina dotąd nie odliczała VAT od wydatków na bieżące utrzymanie i remonty świetlic.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatny wynajem świetlic wiejskich stanowi po stronie Gminy czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu?
2.  Czy z tytułu wykorzystania świetlic w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
3.  Czy w związku z odpłatnym świadczeniem usług wynajmu, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie i remonty świetlic?
4.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także od wydatków poniesionych w okresach rozliczeniowych, w których, z uwagi na brak zainteresowania, nie dochodzi do odpłatnego wynajmu poszczególnych świetlic?
5.  W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków, o których mowa w pytaniu nr 3?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Odpłatny wynajem świetlic stanowi czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu z VAT.
2.  Z tytułu wykorzystania świetlic w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, w ramach jego nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.
3.  Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na utrzymanie i remonty świetlic.
4.  Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego także od wydatków na utrzymanie i remonty świetlic poniesionych w okresach, w których, z uwagi na brak zainteresowania, nie doszło do odpłatnego wynajmu poszczególnych świetlic.
5.  W przypadku wydatków na utrzymanie i remonty świetlic ponoszonych do końca 2013 r.; Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji). Z kolei w przypadku wydatków na utrzymanie świetlic ponoszonych od 1 stycznia 2014 r. Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że odpłatna czynność wynajmu świetlic, nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że umowa najmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w opinii Gminy, wykonywanie czynności na podstawie umów najmu oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Skoro zatem Gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, tj. świadczenie odpłatnych usług wynajmu świetlic i Gmina wykonuje te usługi działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy, czynność ta nie jest zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. ILPP1/443-724/13-5/NS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż: „odpłatne udostępnianie przedmiotowych świetlic wiejskich na podstawie umowy cywilnoprawnej, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a uzyskiwanie obrotu z tego tytułu spowoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT”.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do „użycia towarów” oraz „nieodpłatnego świadczenia usług” przez podatnika.

Należy natomiast podkreślić, iż Gmina nie jest podatnikiem w związku z występowaniem po jej stronie zdarzeń pozostających poza zakresem VAT. Jak zostało bowiem wskazane powyżej, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa ona w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia etc., w tym również wykorzystywania świetlic do zdarzeń spoza zakresu VAT.

Innymi słowy, tego typu zdarzenia jak uzyskiwanie dochodów z opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, jak również budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, tj. np. dróg, chodników, oświetlenia, placów zabaw, etc., pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. Są one realizowane przez Gminę, nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego. Taki też właśnie charakter ma wykorzystanie świetlic do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. np. wykonywania zadań z zakresu kultury, (patrz art. 7 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.). W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 3 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT, i konieczności naliczania VAT należnego.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. W analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2013 r., sygn. ILPP2/443-761/13-7/JK, stwierdził iż: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę polegające na udostępnianiu świetlic wiejskich na cele gminne, będzie się odbywać w związku z wykonywanymi przez Gminę zadaniami publicznymi we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji ww. czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-228/13-6/AK stwierdził, że „nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę polegające na udostępnianiu świetlic wiejskich na cele gminne, odbywa się do realizacji zadań własnych, o których mowa art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Reasumując, z tytułu nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich na cele gminne, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego”.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2013 r., sygn. ITPP1/443-76S/13/KM, stwierdził, że: „Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z opodatkowaniem nieodpłatnego udostępniania ww. obiektów (świetlic) na cele gminne wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku, uwzględniając w szczególności – jak podniesiono we wniosku – że „(\`(...)\`) nieodpłatne wykorzystanie obiektów będzie miało bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy, tj. np. w celu organizacji spotkań sołectw, organizacji wybory, imprez gminnych, czy lokalnych wydarzeń rekreacyjno-folklorystycznych. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (\`(...)\`)”, należy wskazać, że nieodpłatne udostępnienie przedmiotowych obiektów na cele gminne nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. Analiza opisanych we wniosku okoliczności na tle powołanych przepisów prowadzi bowiem do wniosku, że art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania. Tym samym Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania podatku VAT”.

Podsumowując, w ocenie Gminy, nie ma prawnego obowiązku naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem świetlic do wykonywania zadań pozostających poza zakresem VAT.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo, prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Zatem w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy

Argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, co do występowania Gminy w charakterze podatnika VAT w przypadku zawarcia umów najmu, zachowują swoją aktualność w tym przypadku.

Natomiast, co do związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy nabywanymi przez Gminę towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się on bezpośredni i bezsporny. Bez ponoszenia kosztów utrzymania i remontów świetlic, nie byłoby możliwe świadczenie odpłatnych usług ich wynajmu. Bez zapewnienia dostępu do „mediów”, czystości, odpowiedniego wyposażenia świetlic, czy też ich okresowych remontów, obiekty te nie spotkałyby się z zainteresowaniem potencjalnych najemców. Bez ponoszenia przez Gminę ww. wydatków, potencjalni najemcy zdecydowaliby się na organizację imprez, spotkań, czy pokazów reklamowych w innym miejscu. Nie ulega wątpliwości, że ponoszone wydatki służą zachowaniu budynków w stanie niepogorszonym oraz zapewnieniu ich przydatności dla najemców.

Należy podkreślić, iż, zgodnie z ugruntowaną i niezmienną od wielu lat polityką Gminy, wszystkie świetlice przeznaczone są przede wszystkim do wykorzystania komercyjnego, które ma przynosić dochody Gminie. Dochody te mają pokrywać wydatki na bieżące utrzymanie świetlic i ich remonty. Gmina finansując w przeszłości budowę, rozbudowę czy modernizację świetlic z własnych środków pieniężnych nie została w żaden sposób ograniczona w zakresie możliwości ich odpłatnego wynajmu. W efekcie świetlice w głównej mierze przeznaczone są do wykorzystania w ramach czynności opodatkowanych (poza kilkunastoma godzinami w tygodniu, gdy w niektórych świetlicach odbywają się zajęcia edukacyjno-kulturalne).

Dodatkowo za takim sposobem wykorzystania świetlic i realizowania jednolitej polityki w tym zakresie przemawia fakt uregulowania kwestii ich wynajmu w odpowiednich aktach prawa miejscowego (regulaminy wprowadzane w życie uchwałami zarządu, czy zarządzeniami wójta) oraz dbałość Gminy o ich regularne nowelizowanie, wraz z powiększaniem się zasobu nieruchomości.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, poza odpłatnym wynajmem, świetlice są przez Gminę wykorzystywane do wykonywania zadań własnych. Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim zakresie ponoszone wydatki są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jak podkreślono wyżej, wynika to z ogólnego charakteru tych wydatków, oraz tego, że w praktyce nie da się przewidzieć popytu na poszczególne świadczenia w danym okresie – jest on zmienny i uzależniony od wielu czynników (np. pory roku, zainteresowanie najemców).

Z uwagi na powyższe, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie wydatków na utrzymanie świetlic związany jest z czynnościami polegającymi na ich komercyjnym wykorzystaniu, a w jakiej z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Co więcej, Gmina wskazuje, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonywane przez Gminę czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy bowiem rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Warto w tym miejscu przytoczyć uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.tu., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Gmina stoi na stanowisku, iż ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które ponosiła, ponosi i będzie ponosić na bieżące utrzymanie i remonty świetlic wiejskich.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. ILPP2/443-29/14-5/MN, stwierdził: „Zatem, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem świetlic oraz braku możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki bieżące wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej tub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gmina – ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków na bieżąco, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”. Podobne stanowisko zajęli:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-864/13-3/JS – „w sytuacji, gdy demy zakup wykorzystywany będzie przez Wnioskodawcę, będącego czynnymi podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do czynności opodatkowanych tym podatkiem, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu i nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku, a ponadto nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju wykonywanych czynności, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. IBPP3/443-3I/14/UH – „W takiej sytuacji, w świetle powołanej powyżej uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt IFPS 9/10), stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie ma możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo cło pełnego odliczenia podatku VAT”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2014 r., sygn. ILPP2/443-1142/13-3/EN – „w zakresie wydatków innych niż wskazane w akapicie wyżej, ponoszonych zarówno przed jak i po 1 stycznia 2011 r., które wykorzystywane są/będą przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (tj. w przedmiotowej sprawie zakupy towarów i usług takich jak: środki czystości, meble, wyposażenie, prąd, gaz, woda, zakup usług remontowych oraz usług budowlanych niestanowiących ulepszenia ani modernizacji środka trwałego), a Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym także w przypadku tych wydatków nie mogą wystąpić przesłanki określone w art. 88 ustawy”.

Ad. 4.

W świetle powyższych rozważań, warunkiem uzyskania prawa do odliczenia jest status podatnika VAT oraz związek nabytych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych, które Gmina bezspornie wykazała powyżej. Poniżej Gmina przedstawia szerszą argumentację wspierającą prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi i remontowymi w sytuacji braku czynności opodatkowanej (wynajmu) w danym miesiącu w odniesieniu do danej świetlicy.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aby podatnikowi zostało przyznane prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, co do zasady, niezbędne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku między daną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, warunkujących powstanie prawa do odliczenia (patrz np. wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawach: C-98/98 Midland Bank, pkt 24, wyrok w z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, pkt 27).

Prawo do odliczenia zostaje jednak przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych działalności i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem Trybunału, koszty takie zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. Istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym, lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Stanowisko takie było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach TSUE. Na przywołanie zasługują w szczególności:

*   wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank,
wyrok z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-l6/00 Cibo Participants,*   wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National,
*   wyrok z dnia 3 maja 2005 r. w sprawie C-32/03 I/S Fini H przeciwko Skatteministeriet,
*   wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG,
*   wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 Statteverket przeciwko AB SKF8,
*   wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom.

Jest ono również aprobowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 391/14, sąd podkreślił, iż: ,Nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego uznając, że transakcja nabycia towaru lub usługi wykazuje jedynie związek o pośrednim i niewielkim charakterze z działalnością opodatkowaną. Dla istnienia prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT konieczne jest jedynie, aby transakcja nabycia towaru lub usługi w sposób obiektywny pozostawała związana z opodatkowaną działalnością podatnika. Ustalenie czy prawo to przysługuje winno następować poprzez porównanie (zestawienie) transakcji nabycia z działalnością opodatkowana i na tej płaszczyźnie należy dokonywać oceny, czy nabycie służy (jest wykorzystywane) dla potrzeb działalności podatnika czy też nie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy tym niezależnie od tego, jaki ten związek ma charakter (bezpośredni czy pośredni) a zwłaszcza niezależnie od tego, w jakim stopniu (określonym procentowo czy ułamkowo) nabyte towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb opodatkowanej działalności podatnika. W szczególności pozbawienie podatnika tego prawa nie może być konsekwencją ustalenia, że w ogólnej działalności podatnika jedynie jej nieznaczna cześć stanowi działalność opodatkowaną”.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy – zdaniem Gminy – uznać, że nawet w przypadku braku opodatkowanej czynności wynajmu świetlicy w danym miesiącu, podatek naliczony związany z ponoszonymi przez nią kosztami utrzymania, remontów i wyposażenia budynków świetlic powinien podlegać odliczeniu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ww. koszty stanowią element kalkulacyjny opłat za wynajem świetlic.

Ustalone przez Gminę stawki opłat kalkulowane są tak, aby pokrywać ponoszone wydatki na utrzymanie i remonty świetlic. Świadczy o tym fakt zróżnicowania stawek za wynajem — zgodnie z Regulaminem, Gmina pobiera wyższe opłaty za wynajem świetlic, które generują wyższe koszty utrzymania. Dotyczy to świetlic o większej powierzchni użytkowej i świetlic oferujących najemcom dodatkowe udogodnienia (np. dostępność kuchni). Niewątpliwie, takie budynki wymagają zaangażowania większych środków, poprzez wyższe koszty zakupu mediów (np. ogrzewania, prądu, ale również wody i wywozu ścieków, gdyż większe świetlice umożliwiają wyższą frekwencję na organizowanych spotkaniach), konieczność zakupu większej ilości wyposażenia. Proporcjonalnie wyższe są również koszty remontów i napraw, nie tylko z uwagi na większe ryzyko powstania uszkodzeń, ale i na proporcjonalnie szerszy zasięg koniecznych prac oraz koszt materiałów budowlanych.

Ponadto, Gmina zauważa, że okoliczność, w której w danym miesiącu brak jest chętnych do skorzystania z usług wynajmu, jest na wolnym rynku sytuacją naturalną, wynikającą ze zmieniającego się popytu na świadczenia danego rodzaju. Ograniczenie prawa do odliczenia z uwagi na czasowy brak zainteresowania klientów, byłoby jednoznaczne z przeniesieniem na podatnika konsekwencji funkcjonowania podstawowych mechanizmów gospodarczych i skutkowałoby faktycznym uzależnieniem tego prawa od rezultatów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy, stanowiłoby to poważne naruszenie zasady neutralności, która zakłada zupełne uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT („system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu łub rezultatów, pod warunkiem iż działalność taka sama w sobie podlega FAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób” – patrz np. wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-26S/83Rompelman).

Nie można bowiem uznać, że w miesiącach w których, z przyczyn obiektywnych, nie dochodzi do wynajmu świetlic, Gmina zaprzestaje prowadzenia działalności, a ponoszone w tych okresach koszty nie mają związku z działalnością opodatkowaną. To, że świetlice, z powodu braku chętnych, nie zostają wynajęte w danym okresie, nie oznacza, że po stronie Gminy nie ma gotowości i woli do świadczenia przedmiotowych usług. Nie zwalnia to również Gminy z konieczności ponoszenia kosztów utrzymania i remontów budynków, które, jak już wskazano wyżej, są niezbędne dla zachowania ich użyteczności i atrakcyjności dla najemców.

W żadnym przypadku, prawo do odliczenia nie może być, zdaniem Gminy, uzależnione ani od faktycznego zbytu na świadczone usługi, ani od uzyskiwanych dochodów, a takie byłyby konsekwencje pozbawienia Gminy prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w okresach, w których nie doszło do wynajmu poszczególnych świetlic.

Podsumowując, zdaniem Gminy, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na utrzymanie i remonty świetlic, przysługuje jej bez względu na to, czy w danym okresie rozliczeniowym doszło/dojdzie do odpłatnego wynajmu poszczególnych świetlic.

Ad. 5.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zaś w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i l0b pkt 1 ustawy o VAT).

Jeśli podatnik nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku poniesionych wydatków na utrzymanie świetlic, Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji).

Z kolei w przypadku wydatków na utrzymanie świetlic ponoszonych od 1 stycznia 2014 r. Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest prawidłowe w zakresie:**
*   opodatkowania odpłatnego wynajmowania przez Gminę Świetlic,
*   braku opodatkowania nieopłatnego udostępniania (wykorzystania) Świetlic na cele gminne,
*   sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących wydatków na bieżące utrzymanie i remonty świetlic.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze treść powołanego art. 8 należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Kwestię zrównania czynności nieodpłatnych z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług regulują art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie: za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległa treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z powyższymi unormowaniami, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie), natomiast w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazać w tym miejscu należy, że z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie ulegnie brzmienie powołanego art. 15 ust. 2, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina udostępnia świetlice w dwojaki sposób, tj.:

*   odpłatnie – zainteresowanym podmiotom na podstawie umów najmu,
*   nieodpłatnie – w celu organizacji zajęć edukacyjno-kulturalnych dla dzieci lub incydentalnie na potrzeby zebrań wiejskich (realizacja zadań własnych)

Odpłatny wynajem świetlic wiejskich odbywa się w Gminie od wielu lat, na podstawie regulaminu ustanawianego w drodze zarządzenia Wójta Gminy (wcześniej uchwały Zarządu Gminy).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Z powyższego wynika, iż wynajem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem odpłatny wynajem świetlic stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowana jest jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w oparciu o art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać również należy, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Podzielając zatem wyrażone we wniosku stanowisko wskazać należy, że odpłatny wynajem świetlic podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie nie stanowi czynności zwolnionej pod podatku, gdyż ustawodawca – zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do tej ustawy – nie przewidział dla takiej czynności zwolnienia od podatku.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z opodatkowaniem nieodpłatnego udostępniania (wykorzystania) świetlic wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku, wykorzystanie świetlic do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. w celu realizacji zadań własnych, nałożonych ustawą o samorządzie gminnym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina w tym zakresie nie działa bowiem w charakterze podatnika. Zatem art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania. Tym samym Gmina nie jest zobowiązana „do naliczania podatku należnego” w związku z częściowym wykorzystaniem świetlic do wykonywania zadań pozostających poza zakresem VAT.

Odnosząc się z kolei do kwestii związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim podatnikowi towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ww. przepis z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał następujące brzmienie: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.) zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a Dyrektywy).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę na bieżące utrzymanie i remonty świetlic, należy wskazać, że w powołanym art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

TSUE w orzeczeniu w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone przez Gminę związane z bieżącym utrzymaniem i remontami świetlic są/będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym oznacza to, że są/będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Podkreślić należy, że zamiar wykorzystywania określonych wydatków do działalności gospodarczej musi być obiektywny (np. C-280/10 pkt 37, C-263/11), a podejmowane przez Gminę czynności opodatkowane (odpłatne udostępnianie świetlic) muszą zachować charakter działalności gospodarczej, tj. zachować charakter ciągły (nie mogą to być czynności o charakterze sporadycznym) nakierowany na stałe czerpanie zysków. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 572/10 „Orzecznictwo ETS wielokrotnie wskazywało, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. orzeczenie w sprawie C-291/92 „podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych”, podobnie w sprawie C-302/93 „jeżeli podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który korzysta z nich do celów transakcji zwolnionej, temu ostatniemu nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego” oraz w sprawie C-4/94 „w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej”).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08, w którym TSUE stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) po pierwsze, że podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. (\`(...)\`) Po drugie, należy wyjaśnić, że w ramach art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy VAT pojęcie „wykorzystywanie” odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C 77/01 EDM, Zb.Orz. s. I 4295, pkt 48; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C 8/03 BBL, Zb.Orz. s. I 10157, pkt 36).” – pkt 19 i 20 wyroku.

Tym samym Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ). Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że uwzględniając treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem i remontami świetlic przysługuje/ będzie przysługiwać Gminie w części związanej z jej działalnością gospodarczą, zaś w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą – prawo takie nie przysługuje.

A zatem w tak opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części, w jakiej inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem nabywanych towarów i usług na cele działalności gospodarczej.

Zatem wbrew opinii zawartej we wniosku Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia „wydatków w całości”.

Mając na uwadze, że świetlice są/będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku jedynie w części związanej z prowadzona przez nią działalnością gospodarczą – działalnością opodatkowaną.

A zatem należy każdorazowo badać, czy w danym okresie, za który Gmina obciążana będzie kosztami tzw. „mediów”, środków czystości wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku (w części związanej z tą sprzedażą) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji zatem, gdy dany zakup wykorzystany będzie wyłącznie bądź także do czynności niepodlegających opodatkowaniu (z uwagi na to, że w danym miesiącu, czy też miesiącach dana świetlica była/będzie udostępniana wyłącznie bądź również nieodpłatnie), Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków eksploatacyjnych w tej części.

Wskazanie odpowiedniego klucza podziału nie leży – jak wykazano – w kompetencji organu interpretacyjnego, niemniej jednak przykładowo należy wskazać,

Ponadto w sytuacji, gdy dana świetlica w okresie np. miesięcy, w których zajęcia edukacyjno-kulturalne nie były/nie będą prowadzone, jak również nie organizowano w danej świetlicy w zebrań wiejskich, i jednocześnie świetlica ta została wykorzystywana/będzie wykorzystana wyłącznie do czynności odpłatnych, Gminie w stosunku do nabyć mediów związanych z tym „okresem”, przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku niezachowania przez Gminę warunków koniecznych do uznania, że opisane we wniosku świetlice były/są/będą wykorzystywane również na cele działalności gospodarczej, interpretacja indywidualna nie będzie miała zastosowania, a Gminie nie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem i remontami świetlic.

Przechodząc do sposobu realizacji prawa do odliczenia wskazać należy, że prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 10 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.).

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – brzmienie art. 86 ust. 11 obowiązujące od 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 13 otrzymał następujące brzmienie: jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W świetle powyższych przepisów, w odniesieniu do odniesieniu do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem i remontami świetlic, w stosunku do których prawo do odliczenia powstało do dnia 31 grudnia 2013 r. Gmina będzie miała prawo do zrealizowania tego prawa poprzez złożenie stosownych korekt deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których wystąpiło prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w stosunku do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem i remontami świetlic, w stosunku do których prawo do odliczenia powstało po 31 grudnia 2013 r. Gmina może zrealizować to prawo w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – na zasadzie określonej w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy również, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.