Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-651/16-2/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-18
Teza: Czy zakup udziału w ww. działce gruntu na własne cele mieszkaniowe (budowa domu jednorodzinnego) stanowi wydatek o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadniający zwolnienie od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), uzupełniony pismem z dnia 12 maja 2016 r. (data nadania 4 sierpnia 2016 r., data wpływu 8 sierpnia 2016 r.) na wezwanie z dnia 12 lipca 2016 r. (data nadania 12 lipca 2016 r., data doręczenia 28 lipca 2016 r.) Nr IPPB4/4511-651/16-2/PP o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 12 lipca 2016 r. Nr IPPB4/4511-651/16-2/PP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 3 sierpnia 2016 r. (data nadania 4 sierpnia 2016 r., data wpływu 8 sierpnia 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 30 września 2010 roku Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny w udziale wynoszącym 1/2. Nabyty lokal mieszkalny stanowił odrębną własność i mieści się w budynku mieszkalnym wybudowanym w 1898 roku. Koszt nabycia udziału ww. lokalu wynosił 22.074,20 zł.

Ponadto Wnioskodawca poniósł koszty w wysokości 778,32 zł tytułem taksy notarialnej wraz z podatkami od towarów i usług od pobranej taksy oraz tytułem opłat sądowych za założenie księgi wieczystej i dokonanie stosownych wpisów.

1/2 udziału w ww. lokalu została sprzedana przez Wnioskodawcę w dniu 3 października 2013 r. za kwotę 53.500,00 zł.

W związku z ww. transakcją sprzedaży Wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym stosowne oświadczenie oraz zeznanie o wysokości osiągniętego przychodu w roku podatkowym 2013 - PIT-39 za 2013 rok, w którym Wnioskodawca wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

W dniu 29 kwietnia 2015 roku Wnioskodawca na mocy umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego nabył udział wynoszący 1/4 część nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę Nr 136/2 o sposobie korzystania: zabudowana nieruchomość rolna o powierzchni 1,46 ha. Nieruchomość jest nieruchomością rolną i stanowi gospodarstwo rolne.

Nieruchomość usytuowana jest poza obszarem obowiązujących planów zagospodarowania przestrzennego, jak również nie znajduje się na terenie objętym miejscowym planem rewitalizacji.

Dla części nieruchomości zostały ustalone warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie jednorodzinnego budynku mieszkalnego. Powyższe potwierdza ostateczna decyzja o warunkach zabudowy wydana w dniu 19 sierpnia 2011 r. przez Wójta Gminy, z której nie wynika dodatkowy wymóg uzyskania zgody na przeznaczenie gruntu rolnego na cele nierolnicze. Przedmiotowa decyzja nie wygasła.

Wnioskodawca 1/4 udziału w ww. nieruchomości kupił za kwotę 51.500 zł. Wnioskodawca poniósł koszty aktu notarialnego w kwocie 1.513,00 zł. Wnioskodawca przeznaczył na to środki uzyskane ze sprzedaży udziału lokalu mieszkalnego.

Zamiarem Wnioskodawcy jest wybudowanie domu na zakupionym terenie i zamieszkanie w nim. Udział w ww. nieruchomości Wnioskodawca nabył na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy na ww. gruncie Wnioskodawca ma możliwość wybudowania jednorodzinnego budynku mieszkalnego. Obecnie nieruchomość jest niezabudowana. Działka ma dostęp do drogi publicznej.

Obecnie Wnioskodawca gromadzi środki pieniężne, które umożliwią Mu rozpoczęcie inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy zakup udziału w ww. działce gruntu na własne cele mieszkaniowe (budowa domu jednorodzinnego) stanowi wydatek o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadniający zwolnienie od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze zbycia nieruchomości, na podstawie art. 22 ust. 1, ust. 6c i 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 778,32 zł?
3.  Czy do wydatków na cele mieszkaniowe zalicza się koszt sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 1.513,00 zł?
4.  Jaka jest wysokość kwoty wolnej od podatku?
5.  Kiedy powstał obowiązek zapłaty podatku i od jakiej kwoty, od kiedy powinny być naliczane odsetki?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań nr 1-3, natomiast w zakresie pytań nr 4 i 5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie, tj. postanowienie o umorzeniu postępowania.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie upłynął pięcioletni okres, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie mniej, zdaniem Wnioskodawcy fakt nabycia udziału w ww. działce gruntu spełnia ustawowy wymóg przeznaczenia środków ze sprzedaży udziałów w nabytym lokalu mieszkalnym przed upływem 5 lat na własne cele mieszkaniowe i tym samym uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego, ponieważ na ww. działce może wybudować budynek mieszkalny. Wobec daty nabycia zbytego lokalu należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 roku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.). W myśl art. 4 ust. 1 cytowanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Natomiast w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2 tej ustawy). Ponadto przepis art. 6 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy stanowi, że każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do zagospodarowania terenu, do którego nabył tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich. W przedmiotowym przypadku w stosunku do zakupionej nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy zatem jest spełniony powyższy warunek. Wskazać należy, że na dzień zakupu udziału w ww. nieruchomości była już wydana decyzja o warunkach zabudowy (data zakupu udziału w nieruchomości: 29 grudnia 2015 r., data wydania decyzji o warunkach zabudowy: 19 sierpnia 2011 r.). W związku z powyższym na dzień zakupu nabyty przez stronę grunt był przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. (A, contrario por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009 r., I SA/BK 92/09. Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 131 wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej - nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych;

Dalej art. 21 ust. 25 stanowi:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,(\`(...)\`)

\- położonych w państwie członkowskim unii europejskiej lub w innym państwie należącym do europejskiego obszaru gospodarczego albo w konfederacji szwajcarskiej. W związku z powyższym aby określić dochód zwolniony od opodatkowania należy posłużyć się następującym wzorem:

dochód (przychód - koszty uzyskania przychodów) x wydatki na cele mieszkaniowe przychód z odpłatnego zbycia = dochód zwolniony. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). W związku z powyższym według Wnioskodawcy może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia udziału w zbytym następnie lokalu mieszkalnym oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego (por. pismo z dnia 19 lutego 2015 r. Izba Skarbowa w Łodzi, IPTP2/415-618/14-4/PK analogicznie do wydatków natomiast na cele mieszkaniowe według wnioskodawcy mogą być zaliczone koszty sporządzenia aktu notarialnego. Co w przypadku Wnioskodawcy wygląda następująco: przychód z odpłatnego zbycia: 53.500 zł. Koszty uzyskania przychodu: 22.853,02 zł (22.074,70 zł + 778,32 zł). Dochód = 30 646,98 zł. Wydatki na cele mieszkaniowe 53.013, 00 zł (51.500 +1512 zł). Dochód podlegający zwolnieniu 30.646,98 zł x 53.013 zł / 53.500,00 zł = 30.368,00 zł, dochód zwolniony od opodatkowania wynosi zatem 30.368,00 zł, kwota do opodatkowania wynosi 278,98 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)- przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy- przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zmiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zmiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 30 września 2010 r. Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny w udziale wynoszącym 1/2. Wnioskodawca sprzedał udział w ww. lokalu w dniu 3 października 2013 r.

Odnosząc zatem powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w dniu 3 października 2013 r. udziału w lokalu mieszkalnym nabytego przez Wnioskodawcę w dniu 30 września 2010 r. stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1A pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Nadto, w myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski".

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1, 2 i 3 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie,
2.  budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
3.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Należy zauważyć, że powołany przepis przewiduje zwolnienie ze względu na „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków na zakup nieruchomości. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Zamiarem ustawodawcy tworzącego ww. zwolnienie przedmiotowe było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, co wynika wprost z brzmienia przepisu normującego omawiane zwolnienie.

W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości to w niej podatnik faktycznie winien takie cele realizować.

Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z wydatkowaniem przychodu a nie do nabycia budynku w znaczeniu przedmiotowym. Istotnym jest zatem aby podatnik był w stanie racjonalnie udowodnić, że faktycznie zamieszka lub ma możliwość zamieszkania w nowo nabytej nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczył na zakup udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o sposobie wykorzystania zabudowana nieruchomość rolna. Nieruchomość jest nieruchomością rolną i stanowi gospodarstwo rolne. Nieruchomość usytuowana jest poza obszarem obowiązujących planów zagospodarowania przestrzennego, jak również nie znajduje się na terenie objętym miejscowym planem rewitalizacji. Dla części nieruchomości zostały ustalone warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie jednorodzinnego budynku mieszkalnego. Potwierdza to ostateczna decyzja o warunkach zabudowy wydana w dniu 19 sierpnia 2011 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199, z późn. zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 cytowanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2 tej ustawy).

Zatem, w przypadku, gdy przychód z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym został przeznaczony w okresie 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy, tj. na nabycie udziału w gruncie pod budowę budynku mieszkalnego, przeznaczenie którego potwierdzają aktualne warunki zabudowy - uzyskany z tego tytułu dochód będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do sformułowanego nr 2 należy wskazać, że w myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powołanych przepisów prawa podatkowego przychodem ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Definicję kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia lokalu mieszkalnego można zaliczyć, m.in.:

*   cenę zakupu lokalu mieszkalnego,

*   koszty notarialne,

*   podatek od czynności cywilnoprawnych,

*   prowizję pośrednika w nabyciu nieruchomości.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawca może do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziału w nieruchomości, zaliczyć wydatki poniesione na sporządzenie aktu notarialnego oraz cenę nabycia udziału w lokalu.

Kwestią budzącą wątpliwość Wnioskodawcy, a wynikającą ze sformułowanego pytania nr 3, jest ustalenie, czy koszty sporządzenia aktu notarialnego stanowią wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Z wykładni językowej przywołanego przepisu wynika, że powyższym zwolnieniem objęta jest nie tylko cena zakupu, lecz także inne wydatki związane z nabyciem danej nieruchomości. Można do nich zaliczyć m.in. koszty notarialne. Przepis wyraźnie mówi o wydatkach poniesionych „na nabycie”, nie ogranicza zatem ww. zwolnienia tylko do ceny zakupu nieruchomości. Oznacza to, że powyższy wydatek może stanowić wydatek na cele mieszkaniowe na tych samych zasadach jak cena nabycia danej nieruchomości, jednakże pod warunkiem, że Wnioskodawca poniesie je najwcześniej, w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie możliwości zakwalifikowania kosztów sporządzenia aktu notarialnego jako wydatku na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy w niniejszej interpretacji nie odniósł się do podanych przez Wnioskodawcę kwot. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.