Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.214.2019.1.GM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-19
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Targowiskiem.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; opłata-opłata targowa; targowisko
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Targowiskiem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Targowiskiem. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony dnia 11 czerwca 2019 r. o adres ePUAP oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: VAT). Od 1 stycznia 2017 r. Gmina wprowadziła skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT, który polega na wspólnym rozliczaniu podatku VAT przez Gminę oraz wszystkie gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy – w szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. targowisk i hal targowych.

Gmina jest właścicielem Targowiska Miejskiego (dalej: Targowisko). Jednocześnie uprawnienia w zakresie zarządzania Targowiskiem Gmina przekazała Zarządowi X (dalej: X), będącemu jednostką budżetową Gmin podlegającą centralizacji rozliczeń VAT.

Targowisko służy działalności gospodarczej Gminy związanej z odpłatną rezerwacją miejsc (stanowisk) handlowych.

Na podstawie Zarządzenia Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 9 grudnia 2014 r. zostały ustalone opłaty za rezerwację miejsc handlowych na Targowisku, które są zobowiązane uiszczać wszystkie podmioty zamierzające prowadzić działalność handlową na terenie Targowiska. Wskazane opłaty wnoszone są na podstawie zawieranych przez Gminę – działającą za pośrednictwem X – indywidualnych umów cywilnoprawnych dotyczących rezerwacji stanowiska Targowego.

Dodatkowo, podmioty zamierzające prowadzić działalność handlową na terenie Targowiska są zobowiązane uiszczać tzw. opłatę dzienną za korzystanie z urządzeń handlowo-usługowych oraz opłatę za korzystanie z toalet – zgodnie z odrębnym cennikiem.

Czynności związane z rezerwacją miejsc handlowych na Targowisku, udostępnianiem urządzeń handlowo-usługowych oraz korzystaniem z toalet są opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%. Przychód związany z poborem powyższych opłat jest ujmowany w prowadzonych przez Gminę rejestrach sprzedaży VAT, a podatek należny z tego tytułu jest wykazywany w deklaracjach VAT-7 składanych przez Gminę. Targowisko nie jest przeznaczone do innego działania Gminy niż wymienione powyżej.

Ponadto, uchwałą Rady Miasta i Gminy – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.) – wprowadzona została opłata targowa pobierana od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach, rozumianych jako wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż z wykluczeniem budynków lub ich części. Stosowna opłata targowa jest pobierana niezależnie od opłaty rezerwacyjnej. Wpłaty związane z opłatą targową są w całości odprowadzane na rachunek Gminy. W zakresie poboru tej opłaty Gmina nie działa jako podatnik VAT.

W 2018 r. Gmina rozpoczęła realizację inwestycji polegającej na przebudowie Targowiska (dalej: Inwestycja). W ramach Inwestycji prowadzone będą prace w szczególności w zakresie wymiany zadaszenia, nawierzchni oraz oświetlenia placu, a także budowy i modernizacji stoisk handlowych. Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji są i będą każdorazowo dokumentowane fakturami wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę. Przebudowane Targowisko będzie pozostawało środkiem trwałym Gminy. Nie ulegnie również zmianie sposób wykorzystywania Targowiska opisany wcześniej. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne nie mają żadnego wpływu na pobieranie opłaty Targowej. Wskazane wydatki inwestycyjne zostały/zostaną poniesione w celu prowadzenia przez Gminę wyłącznie działalności opodatkowanej – w szczególności w postaci świadczenia usług rezerwacji stanowisk handlowych na Targowisku. Bez poniesienia danych wydatków gwarantujących odpowiedni standard na terenie Targowiska nie byłoby możliwe pozyskiwanie i utrzymanie przez Gminę handlowców uiszczających w szczególności opłatę rezerwacyjną. Wydatki inwestycyjne związane z Targowiskiem zostały poniesione i będą poniesione przez Gminę w szczególności w celu czerpania dochodów związanych z rezerwacją miejsc handlowych, udostępnianiem urządzeń handlowo-usługowych w ramach tzw. opłaty dziennej oraz toalet. Natomiast pobór opłaty targowej byłby możliwy nawet w sytuacji, gdy Inwestycja nie byłaby realizowana. Realizacja Inwestycji jest współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Gmina, będąca beneficjentem, na realizację wskazanej Inwestycji otrzyma pomoc finansową w postaci refundacji części kosztów kwalifikowanych. Pozostałą część kosztów kwalifikowanych i koszty niekwalifikowane Gmina pokryje ze środków własnych.

Dodatkowo, Gmina – bezpośrednio lub za pośrednictwem X – ponosi wydatki związane bieżącą działalnością związaną z Targowiskiem, w szczególności dotyczące bieżących prac/napraw oraz utrzymania czystości na terenie Targowiska.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że po zrealizowaniu inwestycji polegającej na przebudowie Targowiska, nie ulegnie zmianie sposób jego wykorzystywania, tj. Targowisko będzie nadal służyło działalności gospodarczej Gminy związanej z odpłatną rezerwacją miejsc (stanowisk) handlowych. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne nie mają żadnego wpływu na możliwość pobierania opłaty targowej (byłaby ona bowiem pobierana niezależnie od realizacji Inwestycji oraz może być zgodnie z przepisami pobierana w każdym miejscu, gdzie jest prowadzona sprzedaż, z wykluczeniem budynków lub ich części, a zatem również w przypadku prowadzenia sprzedaży np. na chodniku).

Wskazane wydatki inwestycyjne zostały i zostaną poniesione w celu prowadzenia przez Gminę wyłącznie działalności opodatkowanej – w szczególności w postaci świadczenia usług rezerwacji stanowisk handlowych na Targowisku.

W konsekwencji, mając powyższe na uwadze, z uwagi na fakt, iż realizacja Inwestycji będzie związana bezpośrednio z działalnością opodatkowaną – wydatki inwestycyjne i bieżące zostaną przez Gminę przyporządkowane bezpośrednio i wyłącznie do działalności opodatkowanej, gdyż – jak zostało wskazane – pozostają one bez związku z czynnością poboru opłaty targowej.

Targowisko nie będzie również wykorzystywane do świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Targowiskiem?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, jest on uprawniony do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Targowiskiem.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zostało uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie spełnione są oba wskazane warunki. Wykonywane przez Gminę odpłatne usługi rezerwacji miejsc handlowych na Targowisku świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych, usługi udostępniania urządzeń handlowo-usługowych oraz toalet niewątpliwie podlegają i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo, jak zostało wskazane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym – Gmina pobiera opłatę targową. Wskazana opłata publicznoprawna nie jest jednak związana z realizacją Inwestycji ani wydatkami bieżącymi związanymi z Targowiskiem. Pobór opłaty targowej nie wynika ze świadczenia przez Gminę usługi rezerwacji stanowisk handlowych oraz udostępniania urządzeń handlowo-usługowych i toalet, lecz związany jest z prowadzeniem sprzedaży przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na targowiskach, rozumianych jako wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż, z wykluczeniem budynków lub ich części. Omawiana opłata ma charakter nieekwiwalentnej daniny publicznej powstającej z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, czyli sprzedażą na targowiskach rozumianych jako wszelkie miejsca, na których prowadzona jest sprzedaż. W związku z powyższym opłata targowa nie jest związana bezpośrednio ani pośrednio z Targowiskiem i realizowaną Inwestycją, nie jest bowiem należnością za korzystanie z Targowiska, lecz wyłącznie za prowadzenie sprzedaży na terenie Gminy.

Fakt, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dochodzi do zbiegu miejsca realizacji omawianej sprzedaży, czyli czynności za którą Gmina pobiera opłatę targową, z miejscem realizacji Inwestycji, nie może prowadzić automatycznie do wniosku, iż Targowisko istnieje, aby pobierać wskazaną opłatę publicznoprawną.

Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne i bieżące nie mają żadnego wpływu na pobieranie opłaty targowej. Wskazane wydatki inwestycyjne i bieżące zostały i zostaną poniesione w celu prowadzenia przez Gminę wyłącznie działalności opodatkowanej w szczególności w postaci świadczenia usług rezerwacji stanowisk handlowych na Targowisku, a także udostępniania urządzeń handlowo-usługowych i toalet. Bez poniesienia danych wydatków gwarantujących odpowiedni standard na terenie Targowiska nie byłoby możliwe pozyskiwanie i utrzymanie przez Gminę handlowców uiszczających w szczególności opłatę rezerwacyjną. Wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Targowiskiem zostały poniesione/będą poniesione przez Gminę w celu czerpania dochodów związanych z rezerwacją miejsc handlowych, udostępnianiem urządzeń handlowo-usługowych i toalet. Natomiast pobór opłaty targowej jest możliwy nawet w sytuacji, gdy Inwestycja nie byłaby realizowana.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z Targowiskiem, które będzie wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina prowadząc działalność na podstawie umów cywilnoprawnych działa i będzie działać jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym świadczone przez Gminę usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Targowisko nie jest i nie będzie wykorzystywane do innych czynności.

Na wskazane stanowisko nie wpływa fakt pobierania przez Gminę opłaty targowej. Możliwość poboru opłaty publicznoprawnej regulowana jest ustawą o podatkach i opłatach lokalnych oraz aktem prawa miejscowego Gminy. Dodatkowo, pobór opłaty targowej nie jest związany bezpośrednio ani pośrednio z Targowiskiem, lecz z czynnością sprzedaży przez osoby fizyczne osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej na terenie Targowisk w rozumieniu przepisów szczególnych.

Wskazane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznym jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 1258/16) stwierdził, iż „wybudowane/przebudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Podnosi się, że nieruchomość taka sama przez się nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy jej powierzchni (całej, czy poszczególnych miejsc i stanowisk handlowych). Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, ale w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku z dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem bowiem targowiska, w myśl art. 15 ust. 2 i ust. 2b u.p.o.l. rozumie się wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest więc zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na tak rozumianych targowiskach. Wskazuje na to również art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku (tzn. każdym miejscu, w którym jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach). Z tej perspektywy obojętna jest dla niej zrealizowana inwestycja. (\`(...)\`) Zgodzić się zatem należało z Sądem pierwszej instancji, że przedstawiony we wniosku opis zdarzenia poddawanego ocenie podatkowej odpowiadał dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (\`(...)\`) Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez prowadzącego targowisko (tu: Gminę) nie stanowi zatem wykorzystywania targowiska przez podmiot je prowadzący na inne cele (\`(...)\`) niż prowadzenie działalności gospodarczej”;
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2018 r. (sygn. akt I FSK 2113/16) orzekł, że „Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Fakt, że od sprzedaży na targowiskach należne jest powyższe zobowiązanie podatkowe nie oznacza tego, że przedmiotowe targowisko wykorzystywane jest zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej (udostępniania powierzchni targowej), jak i do celów innych, nie mających charakteru działalności gospodarczej. (…) Opłata targowa nie jest bowiem należna z tytułu wykorzystywania przez gminę targowiska, skoro jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym należnym gminie, powstającym z mocy prawa w następstwie prowadzenia przez osoby fizyczne, jak osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, sprzedaży na targowisku. Decydujące przy tym jest faktyczne wykonywanie przez te osoby czynności sprzedaży i miejscu wskazanym przez gminę do prowadzenia takiej sprzedaży (\`(...)\`) Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane budową targowiska. Słusznie też Sąd I instancji powołał się w tym względzie na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (w zakresie bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT realizowanymi w ramach targowiska)”;
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2018 r. (sygn. akt I FSK 391/16) stwierdził, że „Pobór opłaty targowej (jako działanie ze sfery władczej Gminy) nie wpływał na wykonywanie innych zadań własnych, do których należy między innymi utrzymanie targowisk i hal targowych, w związku czym nie można było przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska miejskiego Gmina wykorzystuje także w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Wykonując zadania własne, obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców związanych z targowiskami, ale w oparciu o zawartą umowę cywilnoprawną – Gmina jest, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u., podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku). Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez prowadzącego targowisko miejskie nie stanowi zatem wykorzystywania takiego targowiska także na inne cele (\`(...)\`) niż prowadzenie działalności gospodarczej”;
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 października 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 245/18) uznał, iż „Oczywistym – w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych – jest, że pobór opłaty targowej od podmiotów prowadzących sprzedaż na Targowisku, niezależnie od uiszczania przez nie ww. opłat, nie stanowi wykorzystywania przez Skarżącą Targowiska na cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u .(\`(...)\`) Problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich), jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie o pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem w zasadzie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sąd Administracyjnego. (\`(...)\`) Zdaniem Sądu, zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie zasadnicza teza w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi nie straciła na aktualności”.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2018 r. (sygn. akt I FSK 349/16 oraz I FSK 110/16), 8 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 1737/15), 29 sierpnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1148/15), 22 grudnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 1437/15 oraz I FSK 1370/15), 20 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 2051/14 oraz FSK 2032/14), 12 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 1783/14), 31 marca 2016 r. (sygn. akt I FSK 1736/14) oraz 9 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 835/15), a także w licznych wyrokach Sądów I instancji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na mocy art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie sposobu określenia proporcji. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W ww. rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: VAT). Gmina wprowadziła skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT, który polega na wspólnym rozliczaniu podatku VAT przez Gminę oraz wszystkie gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy – w szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. targowisk i hal targowych.

Gmina jest właścicielem Targowiska Miejskiego. Jednocześnie uprawnienia w zakresie zarządzania Targowiskiem Gmina przekazała X będącemu jednostką budżetową Gminy podlegającą centralizacji rozliczeń VAT. Targowisko służy działalności gospodarczej Gminy związanej z odpłatną rezerwacją miejsc (stanowisk) handlowych. Na podstawie Zarządzenia Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 9 grudnia 2014 r. zostały ustalone opłaty za rezerwację miejsc handlowych na Targowisku, które są zobowiązane uiszczać wszystkie podmioty zamierzające prowadzić działalność handlową na terenie Targowiska. Wskazane opłaty wnoszone są na podstawie zawieranych przez Gminę – działającą za pośrednictwem X – indywidualnych umów cywilnoprawnych dotyczących rezerwacji stanowiska Targowego. Dodatkowo, podmioty zamierzające prowadzić działalność handlową na terenie Targowiska są zobowiązane uiszczać tzw. opłatę dzienną za korzystanie z urządzeń handlowo-usługowych ora opłatę za korzystanie z toalet – zgodnie z odrębnym cennikiem.

Czynności związane z rezerwacją miejsc handlowych na Targowisku, udostępnianiem urządzeń handlowo-usługowych oraz korzystaniem z toalet są opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%. Przychód związany z poborem powyższych opłat jest ujmowany w prowadzonych przez Gminę rejestrach sprzedaży VAT, a podatek należny z tego tytułu jest wykazywany w deklaracjach VAT-7 składanych przez Gminę. Targowisko nie jest przeznaczone do innego działania Gminy niż wymienione powyżej.

Ponadto, uchwałą Rady Miasta i Gminy – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzona została opłata targowa pobierana od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach, rozumianych jako wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż z wykluczeniem budynków lub ich części. Stosowna opłata targowa jest pobierana niezależnie od opłaty rezerwacyjnej. Wpłaty związane z opłatą targową są w całości odprowadzane na rachunek Gminy. W zakresie poboru tej opłaty Gmina nie działa jako podatnik VAT.

W 2018 r. Gmina rozpoczęła realizację inwestycji polegającej na przebudowie Targowiska (dalej: Inwestycja). W ramach Inwestycji prowadzone będą prace w szczególności w zakresie wymiany zadaszenia, nawierzchni oraz oświetlenia placu, a także budowy i modernizacji stoisk handlowych. Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji są i będą każdorazowo dokumentowane fakturami wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę. Przebudowane Targowisko będzie pozostawało środkiem trwałym Gminy. Po zrealizowaniu inwestycji polegającej na przebudowie Targowiska, nie ulegnie zmianie sposób jego wykorzystywania, tj. Targowisko będzie nadal służyło działalności gospodarczej Gminy związanej z odpłatną rezerwacją miejsc (stanowisk) handlowych. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne nie mają żadnego wpływu na możliwość pobierania opłaty targowej (byłaby ona bowiem pobierana niezależnie od realizacji Inwestycji oraz może być zgodnie z przepisami pobierana w każdym miejscu, gdzie jest prowadzona sprzedaż, z wykluczeniem budynków lub ich części, a zatem również w przypadku prowadzenia sprzedaży np. na chodniku). Wskazane wydatki inwestycyjne zostały i zostaną poniesione w celu prowadzenia przez Gminę wyłącznie działalności opodatkowanej – w szczególności w postaci świadczenia usług rezerwacji stanowisk handlowych na Targowisku. Bez poniesienia danych wydatków gwarantujących odpowiedni standard na terenie Targowiska nie byłoby możliwe pozyskiwanie i utrzymanie przez Gminę handlowców uiszczających w szczególności opłatę rezerwacyjną. Wydatki inwestycyjne związane z Targowiskiem zostały poniesione i będą poniesione przez Gminę w szczególności w celu czerpania dochodów związanych z rezerwacją miejsc handlowych, udostępnianiem urządzeń handlowo-usługowych w ramach tzw. opłaty dziennej oraz toalet. Natomiast pobór opłaty targowej byłby możliwy nawet w sytuacji, gdy Inwestycja nie byłaby realizowana. Realizacja Inwestycji jest współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Gmina, będąca beneficjentem, na realizację wskazanej Inwestycji otrzyma pomoc finansową w postaci refundacji części kosztów kwalifikowanych. Pozostałą część kosztów kwalifikowanych i koszty niekwalifikowane Gmina pokryje ze środków własnych. Dodatkowo, Gmina – bezpośrednio lub za pośrednictwem X – ponosi wydatki związane bieżącą działalnością związaną z Targowiskiem, w szczególności dotyczące bieżących prac/napraw oraz utrzymania czystości na terenie Targowiska. Wnioskodawca wskazuje, że realizacja Inwestycji będzie związana bezpośrednio z działalnością opodatkowaną – wydatki inwestycyjne bieżące zostaną przez Gminę przyporządkowane bezpośrednio i wyłącznie do działalności opodatkowanej, gdyż – jak zostało wskazane – pozostają one bez związku z czynnością poboru opłaty targowej. Targowisko nie będzie również wykorzystywane do świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur związanych z realizacją przedmiotowego zadania.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy należy wskazać, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem, czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Zgodnie z tą zasadą, każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

W tym miejscu należy zauważyć, że zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach, której wysokość ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo.

Tym samym, Wnioskodawca, pobierając opłaty targowe, działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy wskazać, że opłata targowa jest daniną publiczną pobieraną przez Gminę jako organ władzy publicznej, która jest związana z wypełnieniem obowiązku zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty przez zapewnienie publicznego, ogólnodostępnego miejsca do prowadzenia handlu.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że przebudowa przedmiotowego Targowiska wpisuje się przede wszystkim w realizowanie zadań własnych Gminy.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Przebudowa Targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując to zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym Gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy (przebudowy) targowisk.

Podkreślić w tym miejscu należy, że fakt, iż Gmina wykorzystuje Targowisko również do czynności opodatkowanych (czynności związane z rezerwacją miejsc handlowych na Targowisku, udostępnianiem urządzeń handlowo-usługowych oraz korzystaniem z toalet), nie oznacza, że jego przebudowa nastąpi w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal bowiem w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko – wbrew twierdzeniom Gminy – nie jest budowane (przebudowywane) w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania miejsc handlowych, ale w celu wykonywania zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Zauważyć należy, że teren Targowiska jest ogólnodostępny, dla mieszkańców Gminy, którzy zamierzają na nim dokonywać zakupów. Z wniosku nie wynika, że z Targowiska mogą korzystać tylko Ci mieszkańcy, którzy uiszczą opłaty za wstęp. Tym samym, Gmina udostępniając Targowisko dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej – nie działa jako podatnik.

Zatem – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – wydatki związane z przebudową Targowiska są/będą wykorzystywane do celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą (w zakresie rezerwacji miejsc handlowych na Targowisku, udostępnianiem urządzeń handlowo-usługowych oraz korzystaniem z toalet), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem – realizacji zadań własnych).

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Z uwagi na dokonaną wyżej analizę przepisów mających w sprawie zastosowanie oraz okoliczności sprawy należy zauważyć, że w związku z przebudową Targowiska, obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy Gmina jest/będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1, ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z przebudową Targowiska są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na realizację zadania będącego przedmiotem wniosku, to Gmina powinna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jak wynika z okoliczności sprawy zrealizowana inwestycja nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i ww. rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT będzie podlegał odliczeniu w całości. Natomiast podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie będzie podlegał odliczeniu.

W konsekwencji, Gminie w związku z realizacją opisanej inwestycji przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z przebudową oraz bieżącym utrzymaniem Targowiska można przyporządkować do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania proporcji.

Tym samym, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z Targowiskiem.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Ponadto, nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – należy stwierdzić, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.