Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-47/14-4/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT otrzymanych przed rejestracją
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; rolnik-rolnik ryczałtowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT otrzymanych przed rejestracją – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT otrzymanych przed rejestracją oraz prawidłowości wskazania okresu rozliczeniowego w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od stycznia 2011 roku Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne. W najbliższych miesiącach Zainteresowany zamierza zarejestrować się jako podatnik czynny VAT. Dotychczas nigdy nie był podatnikiem czynnym VAT.

W maju 2011 roku Wnioskodawca poczynił pierwsze inwestycje zakupując maszyny rolnicze m.in. ciągnik, które służą Zainteresowanemu w bieżącej działalności oraz będą wykorzystywane przez następnych kilkanaście lat.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w chwili składania wniosku posiadał status rolnika ryczałtowego. W chwili obecnej Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Faktury VAT dokumentujące zakup maszyn rolniczych są wystawione na Wnioskodawcę.

Od maja 2011 roku zakupiono następujące maszyny rolnicze:

*   ciągnik rolniczy;

*   ładowacz czołowy;

*   pług zagonowy;

*   rozsiewacz nawozów.

Maszyny zakupiono w dacie:

*   ciągnik rolniczy - 31.05.2011 r.

*   ładowacz czołowy - 11.02.2012 r.

*   pług zagonowy - 25.01.2012 r.

*   rozsiewacz nawozów - 25.01.2012 r.

Wyżej wymienione maszyny nie są zaliczone do środków trwałych będących przedmiotem amortyzacji. Wnioskodawca jest rolnikiem i nie prowadzi ksiąg rachunkowych ani ewidencji środków trwałych- nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Maszyny rolnicze zostały oddane do użytku z chwilą zakupu.

Wartość maszyn rolniczych w chwili zakupu wynosi odpowiednio:

*   ciągnik rolniczy - 95 900 zł brutto

*   ładowacz czołowy - 26 560,01 zł brutto

*   pług zagonowy - 8 422,01 zł brutto

*   rozsiewacz nawozów - 6 678 zł brutto

W chwili zakupu Wnioskodawca był rolnikiem ryczałtowym a więc maszyny były zakupione z zamiarem do wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Przed dniem rejestracji jako czynny podatnik VAT, Wnioskodawca wykorzystywał zakupione maszyny do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług - korzystał ze zwolnienia na podstawie art. ust. 1 pkt 3 Po dniu rejestracji jako czynny podatnik VAT, Wnioskodawca wykorzystuje zakupione maszyny do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji kiedy Wnioskodawca dokona rejestracji jako podatnik czynny VAT będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych przed dniem rejestracji? tj. zakupionych w maju 2011 i następnych miesiącach?
2.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, to czy składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym należy wskazać okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik podatku VAT czynny Wnioskodawca chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego, powinien wskazać maj 2011 - tj. miesiąc, w którym są wystawione pierwsze faktury VAT dotyczące zakupu sprzętu związanego z prowadzoną działalnością, która będzie opodatkowana podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Według Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy maszyn rolniczych dokonanych przed dniem rejestracji jako podatnik VAT czynny. Przemawiają za tym następujące argumenty:

*   zakupione sprzęty są i będą wykorzystywane w prowadzonej działalności, która będzie opodatkowana podatkiem VAT;

*   w momencie odliczania podatku Wnioskodawca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

*   z treści art. 88 ust. 4 ustawy VAT nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego już w momencie otrzymania faktury zakupu. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, jednakże aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Należy rozróżnić bowiem moment uzyskania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z indywidualnymi interpretacjami oraz orzecznictwem w tym zakresie:

*   decyzja w sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30.09.2010, sygn. IPP1/443-771/10-2/AP;

*   decyzja w sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3.02.2011. Sygn. ILPP2/443-1826/10-4/AD;

*   wyrok Wojewódzki ego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5.01.2006, sygn. I SA/OL 445/05.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku, koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których otrzymywał faktury VAT dokumentujące zakupy sprzętu. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R Wnioskodawca powinien wskazać maj 2011 - tj. okres w którym są wystawione pierwsze faktury VAT dotyczące zakupu sprzętu związanego z prowadzoną działalnością, która będzie opodatkowana. Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z interpretacjami indywidualnymi w tym przedmiocie:

*   decyzja w sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18.12.2011, sygn. IPTPP2/443-509-11-4/BM;

*   decyzja w sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22.07.2011, sygn. ILPP4/443-322/11-2/BA;

*   decyzja w sprawie interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24.05.2011, sygn. IBPP1/443-271/11/AZB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza – stosownie do art. 2 pkt 15 powołanej ustawy – obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 pkt 19 ustawy).

Przez produkty rolne, zgodnie z art. 2 pkt 20, rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 3 – rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Zgodnie z 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”.

W myśl art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia (…).

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, iż podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie zakupu przedmiotowych środków trwałych nie był spełniony, gdyż wydatki związane z zakupem maszyn rolniczych nie były związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 i 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 90 ust. 3 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 7b omawianego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że od stycznia 2011 roku Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne. W maju 2011 roku Wnioskodawca poczynił pierwsze inwestycje zakupując maszyny rolnicze m.in. ciągnik, które służą Zainteresowanemu w bieżącej działalności oraz będą wykorzystywane przez następnych kilkanaście lat. W chwili składania wniosku Wnioskodawca posiadał status rolnika ryczałtowego. W chwili obecnej Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Faktury VAT dokumentujące zakup maszyn rolniczych są wystawione na Wnioskodawcę.

Od maja 2011 roku zakupiono następujące maszyny rolnicze:

*   ciągnik rolniczy– w dniu 31.05.2011 r. za kwotę 95 900 zł brutto

*   ładowacz czołowy– w dniu 11.02.2012 r. za kwotę 26 560,01 zł brutto

*   pług zagonowy– w dniu 25.01.2012 r. za kwotę 8 422,01 zł brutto

*   rozsiewacz nawozów– w dniu 25.01.2012 r. za kwotę 6 678 zł brutto

Wyżej wymienione maszyny nie są zaliczone do środków trwałych będących przedmiotem amortyzacji. Wnioskodawca jest rolnikiem i nie prowadzi ksiąg rachunkowych ani ewidencji środków trwałych - nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W chwili zakupu Wnioskodawca był rolnikiem ryczałtowym a więc maszyny były zakupione z zamiarem do wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Przed dniem rejestracji jako czynny podatnik VAT, Wnioskodawca wykorzystywał zakupione maszyny do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług. Po dniu rejestracji jako czynny podatnik VAT, Wnioskodawca wykorzystuje zakupione maszyny do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan sprawy oraz powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, należy uznać, iż Wnioskodawca od momentu rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, nabywa prawo do korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy nabycie maszyn rolniczych nastąpiło w latach 2011 i 2012, czyli w okresie, kiedy prawo do odliczenia Wnioskodawcy nie przysługiwało, gdyż Wnioskodawca był rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku VAT. W momencie rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych wymienionych w opisie sprawy, co spowoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego, z uwagi na fakt, że środki te będą służyć już czynnościom opodatkowanym.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy wskazać, iż wykorzystywanie maszyn rolniczych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, a następnie wykorzystywanie ww. maszyn do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie powodować konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Będziemy mieć bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieni się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy. Korekta dotyczyć powinna środków trwałych, których przeznaczenie zmieniło się w okresie 5 lat od roku, w którym oddano je do użytkowania, jeżeli wartość początkowa tych środków trwałych przekracza kwotę 15.000 zł. Odnosząc się do obowiązku dokonania korekty środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza kwoty 15.000 zł, to należy wskazać, że korekty nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym zakupione towary oddano do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przedmiotowej sprawie pierwszym rokiem pięcioletniego okresu korekty jest rok, w którym dany środek trwały oddano do użytkowania. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nabył i oddał do użytkowania w 2011 r. (ciągnik rolniczy) oraz w 2012 r. (ładowacz czołowy) środki trwałe o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, podatek naliczony związany z ich nabyciem będzie podlegał 5-letniej korekcie, poczynając od roku, w którym nastąpiło oddanie do użytkowania danego środka trwałego. W przedmiotowej sprawie 5-letni okres korekty podatku naliczonego będzie dotyczył lat 2011-2016 w odniesieniu do ciągnika rolniczego oraz 2012-2017 w odniesieniu do ładowacza czołowego.

Roczna korekta dotyczy 1/5 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu. Odliczenia 1/5 podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, tj. za styczeń 2015 r. Prawo to będzie kontynuowane w kolejnych latach mając na uwadze powyższe przepisy, do zakończenia okresu korekty przy jednoczesnym uwzględnianiu dyspozycji art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w 2016 r. w przypadku środka trwałego oddanego do użytkowania w 2011 r., tj. ciągnika rolniczego oraz 2016 i 2017 r. w przypadku środka trwałego oddanego do użytkowania w 2012 r., tj. ładowacza czołowego. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku pozostałych maszyn (pług zagonowy, rozsiewacz nawozów), nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego przy ich nabyciu, ponieważ wartość początkowa każdej z nich nie przekracza 15.000 zł, a treść art. 91 ust. 7c ustawy nie przewiduje możliwości dokonania korekty dla tego typu towarów, gdy zmiana ich przeznaczenia nastąpi po upływie 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towar do użytkowania.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać je za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż odpowiedź na pytanie drugie uzależniona jest od twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, to w świetle rozstrzygnięcia niniejszej interpretacji i uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, odpowiedź na pytanie drugie jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.