Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-78/15-4/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-03
Teza: Miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi opracowania mapy akustycznej (natężenia hałasu) danego obszaru.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; usługi; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2015 r. (data wpływu 13 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia (opodatkowania) usługi opracowania Programu ochrony środowiska przed hałasem na podstawie istniejącej Mapy akustycznej kraju libereckiego (Czechy) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia (opodatkowania) usługi opracowania Programu ochrony środowiska przed hałasem na podstawie istniejącej Mapy akustycznej kraju libereckiego (Czechy). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 maja 2015 r. (data wpływu 13 maja 2015 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się przygotowywaniem raportów oddziaływania na środowisko, różnorodnych opracowań środowiskowych oraz przeprowadzaniem pomiarów i badań związanych z ochroną środowiska. Bazując na wieloletnim doświadczeniu zdobytym w ramach wykonywania jego zadań, podjął on decyzję o rozszerzeniu obszaru wykonywania usług o kraje należące do UE.

Przedmiotem zamówienia, które w chwili obecnej realizuje Wnioskodawca jest opracowanie Programu ochrony środowiska przed hałasem na podstawie istniejącej już Mapy akustycznej kraju libereckiego (Czechy). Zlecenie realizuje on we współpracy z kontrahentem z Czech, a w ramach udziału Wnioskodawcy w jego realizacji przeprowadził on następujące czynności:

*   opracowanie metodyki wyznaczania obszarów wrażliwych („hot spot”);
*   analizę aktualnego rzeczywistego stanu klimatu akustycznego badanego terenu, bazując na Mapie akustycznej, pozwalającej na identyfikację obszarów zagrożonych ponadnormatywnym oddziaływaniem hałasu pochodzącego z poszczególnych rodzajów źródeł emisji (hałas komunikacyjny i hałas przemysłowy) i wizję lokalną;
*   analizę dostępnych aktualnie metod technicznych, jak również organizacyjnych pozwalających na obniżenie poziomu hałasu w środowisku;
*   identyfikację konkretnych obszarów wraz ze wskazaniem działań naprawczych z osobna dla każdego z analizowanych rodzajów źródeł emisji hałasu (wykonanie modelu obliczeniowego potwierdzającego skuteczność proponowanych działań);
*   stworzenie zestawień statystycznych wymaganych przepisami prawa krajowego, dotyczących tworzenia programów ochrony środowiska.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano:

*   Wnioskodawca świadczy opisane we wniosku usługi na rzecz czeskiego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą  spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   czeski podmiot jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług  podmiot prowadzący działalność gospodarczą zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Czech;
*   siedziba czeskiego usługobiorcy znajduje się w mieście B.  Czechy;
*   zarówno stałe miejsce prowadzenia działalności, jak i siedziba usługobiorcy znajdują się w mieście B.  Czechy;
*   przygotowany przez Wnioskodawcę Program ochrony środowiska przed hałasem posłuży czeskiemu usługobiorcy do aktualizacji istniejącej Mapy akustycznej kraju libereckiego, która to aktualizacja przygotowywana jest na zlecenie czeskiej jednostki samorządowej (odpowiednika polskiej gminy);
*   za wykonaną usługę Wnioskodawca otrzyma zapisane w umowie wynagrodzenie;
*   wynagrodzenie zostanie wypłacone na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury, dokumentującej wykonaną usługę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym zakresie świadczonych przez niego usług  opracowanie Programu ochrony środowiska przed hałasem w oparciu o istniejącą już Mapę akustyczną L. i okolic nie stanowi odpłatnego świadczenia usług związanych z nieruchomościami, a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, lecz w oparciu o zasadę ogólną wynikającą z art. 28b?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Przepis ten  jak wynika z jego brzmienia  stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

W tej sytuacji, jedynym problemem, który budzi wątpliwości Wnioskodawcy jest to, co należy rozumieć pod pojęciem nieruchomości. W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług, za słuszne uznał on posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego.

I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.  Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle zaś zapisów art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Wnioskodawca uważa, że w świetle przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, aby uznać usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością, np. działką, budynkiem, budowlą o określonych parametrach, numerach, będącą w posiadaniu określonych osób. Prac Wnioskodawcy, które dotyczą konkretnych usług nie można powiązać ze ściśle określonymi nieruchomościami. Nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy wynikiem świadczonych przez niego usług, a konkretną nieruchomością. Rezultatem jego prac nie są opracowania, raporty i analizy dotyczące samych nieruchomości lecz analizy stanu klimatu akustycznego i pomiary natężenia hałasu, pochodzącego z różnych źródeł (hałas drogowy, tramwajowy, kolejowy, przemysłowy itd.), towarzyszących każdemu obszarowi miejskiemu.

W tej sytuacji Wnioskodawca uważa, że z tytułu realizowanych przez niego czynności, o których mowa we wniosku, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z zapisów art. 28b ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest sytuacja, w której Wnioskodawca bazując na wieloletnim doświadczeniu zdobytym w ramach wykonywania raportów oddziaływania na środowisko, różnorodnych opracowań środowiskowych oraz przeprowadzaniem pomiarów i badań związanych z ochroną środowiska, podjął decyzję o rozszerzeniu obszaru wykonywania usług o kraje należące do UE.

Przedmiotem zamówienia, które w chwili obecnej realizuje Wnioskodawca jest opracowanie Programu ochrony środowiska przed hałasem na podstawie istniejącej już Mapy akustycznej kraju libereckiego ze stolicą w L. (Czechy). Zlecenie realizuje on we współpracy z kontrahentem z Czech, a w ramach udziału Wnioskodawcy w jego realizacji przeprowadził on następujące czynności:

*   opracowanie metodyki wyznaczania obszarów wrażliwych („hot spot”);
*   analizę aktualnego rzeczywistego stanu klimatu akustycznego badanego terenu, bazując na Mapie akustycznej, pozwalającej na identyfikację obszarów zagrożonych ponadnormatywnym oddziaływaniem hałasu pochodzącego z poszczególnych rodzajów źródeł emisji (hałas komunikacyjny i hałas przemysłowy) i wizję lokalną;
*   analizę dostępnych aktualnie metod technicznych, jak również organizacyjnych pozwalających na obniżenie poziomu hałasu w środowisku;
*   identyfikację konkretnych obszarów wraz ze wskazaniem działań naprawczych z osobna dla każdego z analizowanych rodzajów źródeł emisji hałasu (wykonanie modelu obliczeniowego potwierdzającego skuteczność proponowanych działań);
*   stworzenie zestawień statystycznych wymaganych przepisami prawa krajowego, dotyczących tworzenia programów ochrony środowiska.

Wnioskodawca świadczy ww. usługi na rzecz czeskiego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą  spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Czeski podmiot jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy  podmiot prowadzący działalność gospodarczą zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Czech. Siedziba czeskiego usługobiorcy znajduje się w mieście B.  Czechy. Przygotowany przez Wnioskodawcę Program ochrony środowiska przed hałasem posłuży czeskiemu usługobiorcy do aktualizacji istniejącej Mapy akustycznej kraju libereckiego, przygotowywana jest na zlecenie czeskiej jednostki samorządowej (odpowiednika polskiej gminy). Za wykonaną usługę Wnioskodawca otrzyma zapisane w umowie wynagrodzenie, które zostanie wypłacone na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury, dokumentującej wykonaną usługę.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywane czynności na rzecz podatnika czeskiego, za realizację których Wnioskodawca otrzyma określone w umowie wynagrodzenie, należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia danej transakcji determinuje jej miejsce opodatkowania.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy  na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z cyt. przepisu art. 28e ustawy wynika, że w przypadku określenia miejsca świadczenia usługi związanej z nieruchomością decydujące znaczenie ma miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, bez względu na to, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Powyższy przepis przyjmuje więc jako kryterium, odniesienie się do przedmiotu usługi, którym jest nieruchomość. Usługi, które wprost dotyczą danej nieruchomości mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje otwarty katalog zamieszczony w tym przepisie.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347.1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

W tym miejscu należy podkreślić jednak, że reguła art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością.

Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością.

W przedmiotowej sprawie należy ustalić więc, czy wykonywana przez Wnioskodawcę usługa opracowania Programu ochrony środowiska przed hałasem na podstawie istniejącej Mapy akustycznej kraju libereckiego ze stolicą w L. (Czechy), jest usługą związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy.

Jak wyżej wskazano zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła art. 47 Dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Aby uznać usługi za związane z nieruchomością wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością. Mowa o tym (tj. związku z konkretną nieruchomością) m.in. w wyroku TSUE z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz Stadt (Austria), dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami.

W wyroku tym stwierdzono, że „Jeżeli chodzi o pojęcie »nieruchomości«, to należy zauważyć, iż jedną z jej istotnych cech jest to, iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi. W tym względzie Trybunał orzekł już, że trwale wydzielony teren, nawet gdy pokryty jest wodą, może zostać zakwalifikowany jako nieruchomość (zob. podobnie wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C‑428/02 Fonden Marselisborg Lystbådehavn, Rec. str. I‑1527, pkt 34)”.

W pkt 25 ww. wyroku Trybunał wskazał, że „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które  tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym  polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadcząc usługę opracowania Programu ochrony środowiska przed hałasem na podstawie istniejącej Mapy akustycznej kraju libereckiego ze stolicą w L. (Czechy), Wnioskodawca zna lokalizację terenu (konkretne położenie gruntu, obszaru), którego dotyczą wykonywane przez niego czynności. Tym samym jest w stanie przypisać opracowane przez siebie analizy do konkretnego terenu. Nie ma przy tym znaczenia, że usługa ta może dotyczyć dużego obszaru, ponieważ istotne jest to, że badany teren znajduje się w konkretnym kraju w bliżej wskazanym miejscu.

W opinii tut. Organu, świadczoną przez Wnioskodawcę usługę jak najbardziej można powiązać z określonym i ograniczonym (wytyczonym) obszarem, a zatem z nieruchomością w myśl art. 28e i art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE.

W orzeczeniu z dnia 3 września 2009 r. C-37/08, odnosząc się do kryteriów stosowania art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Trybunał przypomniał jednak, że przepis ten należy stosować w ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością (motyw 36). Trybunał wskazał jednocześnie, że względy leżące u podstaw przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług zawartych w art. 9 VI Dyrektywy wymagają, by nałożenie podatku następowało w miarę możliwości w miejscu korzystania z towarów lub usług (motyw 39).

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia Trybunału w sprawie z dnia 27 października 2011 r. C-530/09. W odniesieniu do usług związanych ze stoiskami targowymi, Trybunał uznał, że w każdym wypadku i niezależnie od rozważanej sytuacji świadczenie takich usług nie może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomością. Trybunał wskazał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45 (motyw 30). Trybunał uznał, że świadczenie powyższych usług nie ma żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż sam fakt, że stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający.

Zatem, jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku usług nie chodzi o ich jakiekolwiek powiązanie z konkretną nieruchomością, lecz o powiązanie w stopniu istotnym. Sam fakt, że pomiędzy usługą a określoną nieruchomością może zachodzić niewielki związek, nie powinien skutkować uznaniem tej usługi za „związaną z nieruchomościami”.

W opinii tut. Organu, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania szczególna zasada określenia miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, wyrażona w art. 28e ustawy. Co prawda świadczona przez Wnioskodawcę usługa opracowania Programu ochrony środowiska przed hałasem na podstawie istniejącej Mapy akustycznej kraju libereckiego ze stolicą w L. (Czechy) odnosi się do konkretnie wskazanego, możliwego do identyfikacji terenu (nie ma znaczenia, że obejmującego większy obszar), to jednak związek łączący wykonywaną usługę z tym obszarem nie ma charakteru bezpośredniego. Aby uznać związek za bezpośredni, usługa musi dotyczyć nieruchomości, a konkretna nieruchomość powinna stanowić kluczowy element świadczenia. Tymczasem w przedmiotowym przypadku, całość wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności ma przede wszystkim charakter analityczno-doradczy. W szczególności, nie można uznać za czynności związane z nieruchomością wykonywania analiz aktualnego rzeczywistego stanu klimatu akustycznego badanego terenu, bazując na Mapie akustycznej, pozwalającej na identyfikację obszarów zagrożonych ponadnormatywnym oddziaływaniem hałasu pochodzącego z poszczególnych rodzajów źródeł emisji (hałas komunikacyjny i hałas przemysłowy); analiz dostępnych aktualnie metod technicznych, jak również organizacyjnych pozwalających na obniżenie poziomu hałasu w środowisku; identyfikacji konkretnych obszarów wraz ze wskazaniem działań naprawczych z osobna dla każdego z analizowanych rodzajów źródeł emisji hałasu (wykonanie modelu obliczeniowego potwierdzającego skuteczność proponowanych działań) oraz stworzenia zestawień statystycznych wymaganych przepisami prawa krajowego, dotyczących tworzenia programów ochrony środowiska.

Istotą tej usługi jest zatem przygotowanie na podstawie różnorodnych analiz dokumentacji statystycznej dotyczącej tworzenia programów ochrony środowiska i opracowanie metodyki wyznaczania obszarów wrażliwych, w ramach Programu ochrony środowiska przed hałasem. Program ten służy usługobiorcy do aktualizacji istniejącej Mapy akustycznej kraju libereckiego, która to aktualizacja przygotowywana jest na zlecenie czeskiej jednostki samorządowej. W niniejszej sprawie nieruchomość, określona jako kraj liberecki, nie jest centralnym elementem wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi. Rezultatem jego prac nie są opracowania, raporty i analizy dotyczące samej nieruchomości, lecz analizy stanu klimatu akustycznego i pomiary natężenia hałasu, pochodzącego z różnych źródeł (hałas drogowy, tramwajowy, kolejowy, przemysłowy itd.). Nie sposób zatem uznać, że przedmiotowa nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej usługi (tkwi w niej samej), że jest jej centralnym elementem nadającym sens usłudze i determinującym jej treść.

Tym samym – w ocenie tut. Organu – opisana przez Wnioskodawcę usługa opracowania Programu ochrony środowiska przed hałasem na podstawie istniejącej Mapy akustycznej kraju libereckiego ze stolicą w L. (Czechy), nie jest usługą związaną z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy.

W związku z powyższym, miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania ww. usługi należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca świadczy przedmiotową usługę na rzecz podmiotu czeskiego będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Czech.

W związku z powyższym, miejscem świadczenia usługi opracowania Programu ochrony środowiska przed hałasem na podstawie istniejącej Mapy akustycznej kraju libereckiego ze stolicą w L. (Czechy) jest terytorium Czech, gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w przedstawionym zakresie świadczonych przez niego usług  opracowanie Programu ochrony środowiska przed hałasem w oparciu o istniejącą już Mapę akustyczną L. i okolic nie stanowi odpłatnego świadczenia usług związanych z nieruchomością, a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 28e ustawy, lecz w oparciu o zasadę ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy.

W związku z powyższą odpowiedzią na pytanie Wnioskodawcy, jego stanowisko uznano za prawidłowe w całości pomimo, że jego zdaniem, opisanych prac nie można powiązać ze ściśle określoną nieruchomością, przez którą rozumie on działkę, budynek, budowle o parametrach, numerach, będących w posiadaniu określonych osób.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w stanie faktycznym w zakresie miejsca świadczenia (opodatkowania) usługi opracowania Programu ochrony środowiska przed hałasem na podstawie istniejącej Mapy akustycznej kraju libereckiego ze stolicą w L. (Czechy). Natomiast wniosek w zdarzeniu przyszłym w zakresie miejsca świadczenia (opodatkowania) usługi aktualizacji Mapy akustycznej Z. w celu dostosowania jej do zmiany prawa krajowego dotyczącego zakresu źródeł hałasu uwzględnianych w mapach akustycznych, został rozpatrzony w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2015 r. nr ILPP4/4512-1-78/15 5/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.