Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-437/15/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-26
Teza: Czy przepisy ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych nakładają na osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej w formie spółki jawnej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego progu przychodów netto o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w sytuacji gdy nie zgłosiły one zamiaru prowadzenia powyższych ksiąg zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a jeśli tak, czy przekroczenie progu odnosi się do przychodów każdego ze wspólników z osobna czy do osiągniętych przez wszystkich wspólników spółki jawnej łącznie? Czy fakt przekroczenia progu obrotów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości powoduje utratę prawa wyboru formy opodatkowania według norm szacunkowych dla wnioskodawcy prowadzącego dział specjalny produkcji rolnej w formie spółki jawnej?
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; księgi-księgi rachunkowe; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 15; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz możliwości zastosowania norm szacunkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz możliwości zastosowania norm szacunkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiada obywatelstwo polskie, w Polsce ma miejsce zamieszkania oraz pobytu, jest polskim rezydentem podatkowym. Począwszy od dnia 1 lutego 2011r. Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność rolniczą polegającą na hodowli norek (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako „działy specjalne produkcji rolnej”. Działalność ta prowadzona jest – w zakresie istotnym dla niniejszej interpretacji podatkowej – począwszy od dnia 9 lutego 2015r. w formie Spółki jawnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem wraz z belgijskim rezydentem podatkowym, (łącznie dwóch wspólników spółki jawnej). Spółka jawna powstała z przekształcenia Spółki komandytowej, w której Wnioskodawca był komandytariuszem. Wnioskodawca złożył deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 r. (formularz PIT-6) w wymaganym terminie. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, którą ustalił Wnioskodawcy zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 r. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony zatem przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych – wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 r. (formularz PIT-6) złożył również drugi wspólnik Spółki jawnej. Również dla tego wspólnika dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony zatem przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Drugi wspólnik również nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych – wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych – wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozmiar aktualnie prowadzonej i zamierzonej działalności spowoduje przekroczenie progu przychodu określonego w ustawie o rachunkowości wskazanego jako podstawa uzasadniająca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po jego ustaleniu w niniejszej sprawie wg norm szacunkowych dla każdego Wspólnika spółki jawnej z osobna jak i dla obu łącznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przepisy ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych nakładają na osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej w formie spółki jawnej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego progu przychodów netto o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w sytuacji gdy nie zgłosiły one zamiaru prowadzenia powyższych ksiąg zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a jeśli tak, czy przekroczenie progu odnosi się do przychodów każdego ze wspólników z osobna czy do osiągniętych przez wszystkich wspólników spółki jawnej łącznie?
2.  Czy fakt przekroczenia progu obrotów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości powoduje utratę prawa wyboru formy opodatkowania według norm szacunkowych dla wnioskodawcy prowadzącego dział specjalny produkcji rolnej w formie spółki jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 24a ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą) nakłada obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewentualnie ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami szczególnymi, na osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą.

Przyczyną, dla której osoby te obowiązane są prowadzić księgę lub księgi zgodnie z odrębnymi przepisami jest konieczność zapewnienia możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. Norma wprowadzająca obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych w rozumieniu odrębnych przepisów, znajduje swoje dopełnienie w ust. 2 i 4 powyższego artykułu.

W ust. 2 pkt 2 powołanego artykułu, ustawodawca nałożył obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej, o ile zgłosiły one zamiar prowadzenia powyższych ksiąg. Zapis powyższy oznacza, że wyłącznie od woli osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej uzależnione jest prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W ust. 4 powołanego artykułu, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nałożony został na osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody, w rozumieniu w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w EURO w przepisach o rachunkowości. Odwołanie do treści art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że przepis ten swoją dyspozycją obejmuje osoby osiągające przychody ze źródeł określonych w art. 10 ustęp 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis art. 24a ustęp 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy za skonkretyzowanie momentu powstania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami w odniesieniu do osób o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy, czyli w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą a nie osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Takie stanowisko prezentowane jest przez Sądy Administracyjne w aktualnym orzecznictwie:

„Przepisy ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na podatnika prowadzącego działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowy po przekroczeniu progu przychodów netto, o którym mowa w art. 2 ustęp 1 pkt 2 ustawy z 1994 r. o rachunkowości” - tak III SA/Wa 1682/08 wyrok WSA w Warszawie 9 września 2009 r. LEX nr 511930

*   „Przepis art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy do przyjęcia, że prowadzący działy specjalne produkcji rolnej jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych w przypadku przekroczenia kwoty przychodów w wysokości 800.000 EURO. Takiej samodzielnej podstawy nie stanowi też przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1994 r. o rachunkowości”. - tak SA/Łd 1361/08 wyrok WSA w Łodzi 5 sierpnia 2009r. LEX nr 552623
*   „Przepis art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą”. - tak SA/Łd 1356/08 wyrok WSA w Łodzi 13 maja 2009 r. LEX nr 536902I z uzasadnienia tego orzeczenia „(\`(...)\`) Przepis ust. 4 art. 24a u.p.d.f. precyzuje jedynie, które z podmiotów wymienionych w ust. 1 tego artykułu są obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Powołany przepis ma więc zastosowanie jedynie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Również art. 14 u.p.d.f. odwołuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Niewątpliwie działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodów (zobacz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 3 i 4 u.p.d.f.). Tak więc powołany przepis art. 24a ust. 4 u.p.d.f. nie stanowi podstawy do przyjęcia, że prowadzący działy specjalne produkcji rolnej jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych w przypadku przekroczenia kwoty przychodów w wysokości 800.000 EURO Takiej samodzielnej podstawy nie stanowi też przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Powyższa ustawa (art. 1) określa zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określa zasady opodatkowania tym podatkiem a przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą modyfikować tych zasad..(\`(...)\`)”.

Wnioskodawca zna treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2008 r. (sygn. akt. II FSK 183/07, LEX nr 392625) w którym wskazano, że wykładnia gramatyczna art. 24a ustęp 1 prowadzi do wniosku, że nakłada on obowiązek prowadzenia albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych – zgodnie z odrębnymi przepisami – na wszystkie wymienione w nim podmioty prowadzące działalność gospodarczą bez wyłączenia z niej działalności rolniczej w zakresie podlegającym ustawie, tj. działów specjalnych produkcji rolnej. Pogląd ten oparty jest jednak na utożsamieniu działalności gospodarczej z działalnością rolniczą podlegającą opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jest niewłaściwe.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie jest możliwe utożsamienie prowadzenia działalności gospodarczej z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej. Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził do ustawy definicję pojęcia działalności gospodarczej lub pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie ze art. 5a ustęp 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, począwszy od 1 stycznia 2007 r. pod pojęciem działalności gospodarczej lub pozarolniczej działalności gospodarczej rozumieć należy działalność,

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ustawodawca w sposób wyraźny określił, co należy rozumieć pod pojęciem działalności gospodarczej i wskazał wprost, że przychody z działalności gospodarczej to przychody, które nie są zaliczane do innych źródeł wymienionych w art. 10 ustęp 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy, a zatem wyraźnie innych niż działy specjalne produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ustęp 1 pkt 3.

Nie można więc utożsamiać pojęcia przychodów osiąganych z działów specjalnych produkcji rolnej z przychodami osiąganymi z prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że przepisy ustawy nie nakładają na podatnika prowadzącego działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowy po przekroczeniu progu przychodów netto, o którym mowa w art. 2 ustęp 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Podobny pogląd wyrażony został również w doktrynie prawa podatkowego (P. Baraniak. Zasady opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, Przegląd Podatkowy, 10/2008, str. 43 i nast.), jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, którzy nie złożyli oświadczenia o zamiarze prowadzenia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 15 ustawy, a ich przychód za poprzedni rok podatkowy był równy lub wyższy od kwoty 1.200.000 Euro (np. ustalony na podstawie ewidencji dla celów podatku od towarów i usług) ustalają swój przychód na podstawie norm szacunkowych, co nie oznacza, że nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, tyle, że nie dla celów ustalania przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego wynika, że prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, przekraczający określony próg przychodów ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych ale nie łączy się to ze zmianą zasad opodatkowani.

Rozważając czy możliwe jest przyjęcie, że zmiana zasad opodatkowania wynikałaby ze spełnienia przesłanek, które, które nie są wprost wskazane w ustawie regulującej elementy stosunku daniowego do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku należy powołać się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego.

Zgodnie z wyrażanym wielokrotnie przez Trybunał Konstytucyjny poglądem zasada dostatecznej określoności przepisów prawa wynikająca z art. 2 Konstytucji związana jest funkcjonalnie z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie (tak wyroki z 15 września 1999 r., sygn. K. 11/99, OTK ZU nr 6/1999, poz. 116; 11 stycznia 2000 r., sygn. K. 7/99, OTKZU nr 1/2000, poz. 2; 21 marca 2001 r., sygn. K. 24/00, OTK ZU nr 3/2001, poz. 51; 30 października 2001 r., sygn. K. 33/00, OTK ZU nr 7/2001, poz. 217; 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33; 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83; 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90; 29 października 2003 r., sygn. K 53/02, OTK ZU nr 8/A/2003, poz. 83).

Trybunał Konstytucyjny podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności, wskazując, że zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Dla oceny zgodności sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji istotne są przy tym trzy założenia. Po pierwsze – każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie – przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Po trzecie – przepis taki winien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn akt SK 70/06 OTK-A 2007/9/103).

Stanowisko powyższe ugruntowuje jeszcze wskazany przez Wnioskodawcę pogląd a mianowicie, że przekroczenie progu przychodów w wysokości odpowiadającej równowartości w złotych polskich kwoty 1.200.000 EURO, co zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości powoduje powstanie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, nie powoduje zmiany zasad opodatkowania podatników osiągających dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, określone w art. 24 ustęp 4 ustawy. Zgodnie z art. 24 ustęp 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalony na dwa sposoby:

1.  jeżeli są prowadzone księgi, o których mowa w art. 15 ustawy, dochodem z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica między przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększonymi o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego;
2.  jeżeli nie są prowadzone księgi, o których mowa w art. 15 ustawy dochód z tego źródła ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcyjnej zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Artykuł 15 ustawy przewiduje, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej zobowiązany jest do powiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg wykazujących przychód. Ze sformułowania powyższego przepisu wynika, że to podatnik decyduje, czy rozpocznie prowadzenie ksiąg wykazujących przychód (przy czym może to być zarówno podatkowa księga przychodów i rozchodów jak i księgi rachunkowe).

Oznacza to, że ustawa regulująca zasady opodatkowania, to jest podmiot oraz przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowe, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku pozostawia woli podatnika rozpoczęcie prowadzenia ksiąg i w konsekwencji wybór zasad opodatkowania. W tej sytuacji nie można przyjąć, że by inna ustawa, w tym przypadku ustawa o rachunkowości, która nie zawiera elementów niezbędnych dla wprowadzenia daniny publicznej, mogła zmodyfikować zasady opodatkowania wynikającej z ustawy podatkowej. Uwzględniając przywołane zasady, według jakich winny być nakładane obowiązki podatkowe art. 2 ustęp 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie może być traktowany jako decydujący o zasadach opodatkowania osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej.

Wykładnia przepisu art. 15 i 24 ustęp 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ustęp 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, pozwalająca na przyjęcie, że przekroczenie progu przychodów określonego w art. 2 ustęp 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości modyfikuje zasady opodatkowania określonej grupy podmiotów, wobec braku regulacji w tym zakresie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, godziłaby w przytoczone wyżej zasady stanowienia prawa podatkowego wynikające z art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Stanowisko powyższe potwierdzone zostało przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r. wydanym w sprawie III SA/Wa 1682/08 LEX nr 511930. Ponadto jak wskazano wyżej, z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że to podatnik prowadzący dział specjalny produkcji rolnej zawiadamia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze założenia ksiąg dla potrzeb ustalenia przychodu. Prowadzenie ksiąg wyłącza natomiast opodatkowanie działu specjalnego produkcji rolnej podatkiem ustalonym szacunkowo. Od woli podatnika prowadzącego dział specjalny produkcji rolnej – niezależnie od tego czy prowadzi działalność samodzielnie czy w formie spółki jawnej – zależy zatem rozpoczęcie prowadzenia ksiąg i w konsekwencji wybór zasad opodatkowania. W przypadku prowadzenia Spółki jawnej art. 24a ust. 1 ustawy przewiduje natomiast obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie dla podatnika, a dla spółki jawnej osób fizycznych (podatników) prowadzących działalność gospodarczą albo księgi rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jak wyjaśniano wyżej przepis nie powinien mieć zastosowania do działów specjalnych produkcji rolnej, które nie stanowią działalności gospodarczej. Z ostrożności wnioskodawca wskazuje jednak, że z art. 24 ust. 4 ustawy wynika że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, ww. limit przychodów, którego przekroczenie rodzi obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, odnosić należy do przychodów uzyskanych przez spółkę jawną, a nie przez jej poszczególnych wspólników, co bezpośrednio wynika z treści cyt. art. 24a ust. 4 ww. ustawy. Z ostrożności zatem wnioskodawca wskazuje, na wypadek jeśli organ uznałby że obowiązek prowadzenia ksiąg, dla potrzeb ustalania przychodu wnioskodawcy w niniejszej sprawie istnieje (mimo, ze prowadzona działalność nie jest działalnością gospodarczą zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatnik wybrał metodę szacunkową ustalania przychodu), to należałoby przekroczenie limitu przychodów rodzące obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odnosić do przychodów uzyskanych przez spółkę jawną, a nie przez jej poszczególnych wspólników. Wobec tego własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie jest takie, że Wnioskodawca prowadząc dział specjalny produkcji rolnej w formie spółki jawnej i nie składając oświadczenia o zamiarze prowadzenia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 15 ustawy, w razie osiągnięcia przez spółkę jawną (faktycznie wszystkich wspólników tej spółki łącznie), w ramach której prowadzi dział specjalny produkcji rolnej przychodu za poprzedni rok podatkowy w wysokości co najmniej 1.200.000 Euro nadal ustalać powinien swój przychód na podstawie norm szacunkowych. Jednocześnie w takiej sytuacji Spółka jawna osób fizycznych w skład której Wnioskodawca wchodzi i prowadzi dział specjalny produkcji rolnej ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, tyle że nie dla celów ustalania przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Stosownie do art. 2 ust. 3 ww. ustawy działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

W myśl art. 2 ust. 3a ww. ustawy stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym „załącznikiem nr 2”.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Jak stanowi art. 24 ust. 4 ustawy, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Stosownie do treści art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Zastosowany w tym przepisie termin „również” wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w ust. 1 art. 24a. O ile zatem ust. 1 art. 24a ustawy dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o tyle ust. 2 art. 24a ustawy odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów – prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2).

Natomiast termin „księgi” zastosowany w tej regulacji, jak również w art. 15 i 24 ust. 4 ustawy odnosi się zarówno do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i do ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Określony w tym przepisie obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy, co do zasady, podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej „ustawą”, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Z przepisu tego wynika, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m. in. do osób fizycznych i spółek, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, niemniej przepis ten winien być wykładany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis art. 24a ustawy zawiera bowiem normy szczególne, określające, po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 4) oraz, po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady nie dotyczy, chyba, że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2). Ma on więc wyraźnie węższy zakres regulacji, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości.

Stosownie do treści art. 3 ust. 3 ustawy o rachunkowości wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 1a pkt 3 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy.

Z powołanych przepisów wynika, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca jako podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg, ustala dochód przy zastosowaniu norm szacunkowych i to niezależnie od wielkości uzyskanych przychodów. Przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 ustawy, nie jest w tej sytuacji okolicznością ważącą, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla potrzeb tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie, niż w ustawie o rachunkowości. Dlatego też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik (Wnioskodawca) zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosi, określany będzie wyłącznie na podstawie norm szacunkowych dochodu określonych w załączniku nr 2 do ustawy, także wtedy, gdy przychód przekroczy limit z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Końcowo wskazuje się, że interpretacja odnosi się wyłącznie do zagadnień prawa podatkowego w kontekście zadanego pytania i zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska. Nie rozstrzyga o zgodności opisanych we wniosku czynności z innymi przepisami, w tym przepisami ustawy o rachunkowości.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.