Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.539.2019.8.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-19
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług komercyjnych nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu** **– stanowisko** **prawidłowe**

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 27 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 397/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 133/21 i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług komercyjnych nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 listopada 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, uzupełniony 3 grudnia 2019 r. i 21 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy w odniesieniu do wynagrodzenia ponoszonego przez Spółkę z tytułu nabycia Usług komercyjnych, o których mowa we wniosku zastosowanie znajdzie ograniczenie, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- czy Usługi komercyjne, o których mowa we wniosku, mogą być uznane za usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usług.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.539.2019.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 stycznia 2020 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

X Sp. z o.o. („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem działającym w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (…) („Grupa”). Właścicielem 100% udziałów w Spółce jest Spółka (…) z siedzibą (…) („Usługodawca”). Spółka specjalizuje się w produkcji i sprzedaży (…) („OE”). Niewielka część produkcji służy realizacji zamówień na rzecz podmiotów powiązanych, w tym na rzecz Usługodawcy. Istotna część działalności Spółki jest prowadzona na podstawie zezwoleń do prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Spółka zawarła z Usługodawcą umowę o usługi komercyjne (…; „Umowa”), która stanowi, że Spółka jest usługobiorcą, a Usługodawca świadczy usługi wsparcia działalności komercyjnej („Usługi komercyjne”).

Charakterystyka rynku (…).

Aby wyjaśnić konieczność zawarcia Umowy i świadczenia Usług komercyjnych na rzecz Spółki, konieczne jest w pierwszej kolejności wyjaśnienie charakterystyki rynku (…). W segmencie (…) funkcjonuje niewiele przedsiębiorstw. W grupie tej znajdują się zarówno małe przedsiębiorstwa, jak i duże międzynarodowe korporacje. Segment (…) składa się z czterech głównych linii biznesowych: (…).

Części oryginalne używane są w montażu (…) lub kupowane są przez producenta dla jego sieci serwisowej. W segmencie OE producenci są często dzieleni na grupy w zależności od tego, gdzie znajdują się w łańcuchu dostaw. Producenci części, którzy głównie dostarczają gotowe części bezpośrednio do producentów (…), są klasyfikowani jako dostawcy kategorii (…) („1”). Dostawcy 1 często zlecają podwykonawstwo produkcji różnych części mniejszym producentom, zwanym dostawcami (…) („2”) lub (…) („3”). Co do zasady, dostawcy 3 sprzedają towary dostawcom 2, a dostawcy 2 sprzedają towary dostawcom 1. Decyzje podejmowane przez producentów (…) i poziom produkcji decydują o wielkości sprzedaży OE w całym łańcuchu dostaw. Sprzedaż OE zależy od liczby, wielkości i złożoności (…) produkowanych w danym roku. Większość producentów części specjalizuje się w produkcji stosunkowo niewielu typów produktów, a specjalizacja ta pozwala na zdobycie fachowej wiedzy w zakresie nowych technologii i procesów. Producenci części również dodają wartość z perspektywy następnego poziomu poprzez łączenie części w zespoły komponentów i podejmowanie większych wysiłków badawczych dla poszczególnych komponentów. Ogólnie rzecz biorąc, poleganie na dostawcach części umożliwia producentom (…) zwiększenie poziomu produkcji (…), poprawę technologii i jakości oraz obniżenie kosztów Dostawcy 1 odgrywają dużą rolę w projektowaniu części dla producentów (…). Dostawcy 1 często otrzymują zamówienia na cały cykl życia (…) i są zaangażowani na wczesnym etapie projektowania nowego produktu lub procesu. Dostawcy 1 często przyjmują konkretne cele dotyczące wzrostu wydajności na podstawie danych rocznych lub platformowych, które równoważą inflację cenową producentów (…), a także mogą prowadzić do obniżenia cen jednostkowych. W celu ograniczenia wymogów kapitałowych, producenci (…) zlecają projektowanie i produkcję w pełni zaprojektowanych systemów i modułów komponentów dostawcom 1. W rezultacie dostawcy 1 przejęli wiele funkcji projektowych, badawczo-rozwojowych i montażowych, które w przeszłości były realizowane przez producentów (…). Globalizacja producentów (…) i zastosowanie procesów produkcji (…) („JIT”) spowodowało, że dostawcy 1 zglobalizowali swoje zakłady i zlokalizowali je bliżej zakładów producentów (…). Producenci (…) w coraz większym stopniu angażują pomoc dostawców części w przyspieszanie wprowadzania nowych platform i części (…), a dostawcy części obecnie często odgrywają ważną rolę we wdrażaniu nowych technologii do systemów i modułów dla nowych platform (…). Grupa, do której należy Spółka jest dostawcą 1. Grupa zapewnia procesy produkcji JIT poprzez lokalizowanie swoich fabryk blisko zakładów producentów (…) (w tym zakresie Spółka jest odpowiedzialna głównie za dostawy do (…)). Wyżej wskazane charakterystyka rynku oznacza, że grupy kapitałowe będące dostawcami 1 nawiązują i budują relacje biznesowe, w tym pozyskują zamówienie i negocjują wieloletnie kontrakty na poziomie spółek dominujących (centrali). Spółki zależne następnie realizują tak pozyskane wieloletnie zlecenia.

Zakres Usług.

Usługodawca jest spółką dominującą Grupy, w skład której wchodzi Spółka. Usługodawca jest właścicielem prawie całego know-how, uprawnionym do patentów i logotypów w ramach Grupy. Własność intelektualna jest licencjonowana podmiotom powiązanym, aby mogli wykonywać działalność produkcyjną i dystrybucyjną - kwestie te są objęte innymi uzgodnieniami niż Umowa. Wypełniając rolę europejskiej i globalnej centrali, Usługodawca posiada działy, które mają na celu pozyskiwanie nowych klientów OE oraz utrzymanie relacji z aktualnymi klientami OE. W ramach Usług świadczonych na podstawie Umowy, Usługodawca zobowiązuje się do świadczenia usług komercyjnych na rzecz Spółki w zamian za wynagrodzenie. Usługi komercyjne świadczone przez Usługodawcę są związane z pozyskiwaniem nowych klientów, utrzymaniem aktualnych klientów oraz zapewnianiem kontynuacji relacji z głównymi (…) OE. W szczególności, Usługi komercyjne polegają na: (…).

Ze względu na ww. specyfikę rynku (…) oraz rolę Grupy jako tzw. dostawcy 1, pozyskanie nowego klienta OE lub nowego projektu od istniejącego klienta OE, oznacza zapewnienie Spółce zamówień w ramach wieloletniego kontraktu. Z uwagi na to, że Usługi komercyjne mają na celu poszerzenie portfela zleceń oraz utrzymanie relacji z aktualnymi klientami, wynagrodzenia Usługodawcy jest jako określony procent sprzedaży netto OE do klientów będących podmiotami trzecimi (podmiotami niepowiązanymi). Ze względu na Usługi komercyjne świadczone przez Usługodawcę, Spółka jest odpowiedzialna za prowadzenie działalności operacyjnej i zarządzanie jedynie bieżącymi relacjami z klientami, począwszy od rozpoczęcia produkcji (ale w oparciu o globalne wytyczne dostarczone przez Usługodawcę). Spółka bezpośrednio współpracuje z klientami w toku realizacji kontraktów (poczynając od przyjmowania zamówień, aż do dostarczenia zamówionych towarów oraz obsługi posprzedażowej, a także zajmuje się roszczeniami klientów). Spółka odpowiada na oczekiwania klientów przez wprowadzenie usprawnień do swoich procedur oraz ulepszając swoje produkty. Aktywność działu sprzedaży Spółki mieści w sobie jedynie takie aktywności, jak m.in. wsparcie organizacji sprzedaży w Europie, monitorowanie możliwości produkcyjnych swoich zakładów produkcyjnych, wsparcie w zakresie obsługi klienta odnośnie do towarów wyprodukowanych i sprzedanych przez Spółkę, komunikację pomiędzy zakładem produkcyjnym Spółki a klientem.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Usługodawca odgrywa kluczową rolę w budowaniu relacji biznesowych z klientami OE. Jak wskazano we wniosku, rynek (…) jest zdominowany przez duże międzynarodowe przedsiębiorstwa. W rezultacie Usługodawca, będący podmiotem dominującym dla całej grupy kapitałowej, jest podmiotem które identyfikuje nowych/potencjalnych klientów OE (spółek dominujących międzynarodowych grup kapitałowych z branży (…)) i podejmuje wysiłki na rzecz ich pozyskania. Usługodawca identyfikuje potrzeby danego klienta w zakresie produktów oferowanych przez Spółkę lub grupę kapitałową, do której Spółka należy. Rolą Usługodawcy jest stworzenie i utrzymanie bezpośredniego kanału komunikacji z zarządem/kadrą zarządzającą potencjalnego klienta (albo poprzez istniejące relacje pracowników Usługodawcy albo w inny sposób) i zidentyfikowanie potrzeb potencjalnego klienta.

Specyfiką branży (…) jest zawieranie umów długoterminowych. Wynika to z cyklu życia produktu (dana część zamienna jest projektowana pod kątem konkretnego modelu (…) i powinna być dostępna na rynku jako część zamienna nawet w okresie, gdy dany model nie jest już oferowany do sprzedaży klientom).

W tym kontekście, zarządzanie klientem/klientami (czy też potencjalnym klientem/klientami) jest koordynowane przez jeden podmiot (Usługodawcę) ze względu na konieczność zapewnienia, że realizuje założenia biznesowe zbieżne w ramach grupy w celu wypracowania spójnej oferty dla klienta oraz żeby uwzględnić fakt, że klient oczekuje, że grupa (…) wyznaczy dedykowane osoby do jego obsługi (zarówno w kwestiach biznesowych, jak i technicznych).

Usługodawca wykonuje w szczególności następujące czynności: (…).

Aby osiągnąć powyższe cele, Usługodawca uczestniczy i koordynuje prace tzw. platformy. Platforma jest jednostką organizacyjną umożliwiającą współdziałanie różnych funkcji biznesowych działających w strukturze grupy (…). Rolą platformy jest koordynacja wysiłków specjalistów z różnych działów (np. finansowego, sprzedaży, badań i rozwoju, zarządzania łańcuchem dostaw, zamówień i zakupów). Rolą platformy jest koordynacja wysiłków grupy (…) w rozwoju nowych produktów i warunków biznesowych od fazy ofertowej aż do fazy produkcji. Usługodawca, jako uczestnik platformy, działa wobec klienta w procesie projektowania nowego produktu i ustalania warunków biznesowych wzajemnej współpracy z klientem.

Przykładowo, w latach (…), dzięki usługom świadczonym przez Usługodawcę, Spółka pozyskała ponad (…) nowych kontraktów z wiodącymi klientami z segmentu OE, o oczekiwanej długości od (…) lat i oczekiwanym poziomie sprzedaży z każdej umowy na poziomie równowartości (…) złotych. Dodatkowo wskazać należy, że w tym samym okresie Usługodawca koordynował szereg ofert, które ostatecznie nie zakończyły się zawarciem przez Spółkę nowej umowy.

Spółka do tej pory nie dokonywała klasyfikacji statystycznej usług nabywanych od Usługodawcy na gruncie polskie klasyfikacji wyrobów i usług. Wynika to z tego, że Spółka nie była zobowiązana do dokonania takiej klasyfikacji (w szczególności dla celów sprawozdawczości do Głównego Urzędu Statystycznego). Biorąc pod uwagę zakres usług świadczonych przez Usługodawcę, Spółka jest zdania, że usługi te powinny być w przeważającej części sklasyfikowane do grupowania PKWiU (…).

W związku ze świadczeniem usług opisanych we wniosku Spółka nie ponosi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek także o dane kontrahenta w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług komercyjnych nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy koszty Usług komercyjnych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wynika to z tego, że Usługi komercyjne nie są usługami, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Nawet, gdyby uznać, że Usługi komercyjne znajdują się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to koszty tych usług należy uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów, co wyłącza stosowanie ograniczeń z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust 2 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

W ocenie Spółki, wydatki ponoszone na rzecz Usługodawcy tytułem świadczenia Usług nie zaliczają się do kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Przedmiotem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są Usługi komercyjne, których charakter jest zbliżony do szeroko rozumianych usług pośrednictwa komercyjnego czasami określanych także jako usługi wsparcia sprzedaży.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, pośrednictwo należy rozumieć jako działalność osoby trzeciej mające na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron lub też kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku.

Analogiczne elementy pośrednictwa podkreślane są na gruncie umowy agencyjnej uregulowanej w art. 758 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.). W literaturze dotyczącej umowy agencyjnej podkreśla się, że pośrednictwo może przybrać dwie formy, będąc rozumiane jako: 1) pośrednictwo w ścisłym tego słowa znaczeniu (sensu stricto); 2) przedstawicielstwo (zastępstwo). Kryterium pozwalającym na rozróżnienie wskazanych form pośrednictwa jest sposób i zakres partycypacji pośrednika w procesie zawierania umów na rzecz dającego zlecenie, tj. mocodawcy. Pośrednictwo w ścisłym tego słowa znaczeniu charakteryzuje się tym, że pośrednik nie wykonuje żadnych czynności prawnych w imieniu mocodawcy. W takim przypadku pośrednik nie składa w imieniu mocodawcy jakiegokolwiek oświadczenia woli będącego elementem czynności prawnej. Pośrednik dokonuje jedynie czynności o charakterze faktycznym, które mają prowadzić do ułatwienia zawarcia umów z kontrahentami. Za takie czynności mogą być uznane w szczególności działania zmierzające do pozyskania nowych kontrahentów, podtrzymywania relacji z aktualnymi kontrahentami oraz pomocy w przygotowaniu oferty oraz negocjowaniu kontraktów. Pośrednictwo w formie przedstawicielstwa sprowadza się natomiast do dokonywania czynności prawnych w imieniu i na rzecz mocodawcy. W takiej sytuacji, pośrednik może działać jako zastępca bezpośredni albo pośredni mocodawcy Zastępstwo bezpośrednie polega na składaniu oświadczeń woli przez pośrednika w imieniu i na rzecz mocodawcy, tym samym zastępca bezpośredni nie działa w imieniu własnym. W takiej sytuacji, skutki dokonanej przez pośrednika czynności prawnej w imieniu i na rzecz mocodawcy przechodzą bezpośrednio na mocodawcę. Natomiast, gdy pośrednik działa jako zastępca pośredni, składa on oświadczenia woli w imieniu własnym stając się stroną czynności prawnej. Następnie powinien doprowadzić do przejścia powstałych skutków prawnych na mocodawcę (Wiśniewski Tadeusz, Rozdział I Istota umowy agencyjnej \[w:\] Umowa agencyjna według kodeksu cywilnego, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2001). Należy podkreślić również, że przedmiot działalności agenta określony w art. 758 KC wskazuje na to, że przez zawarcie samej umowy agencyjnej agent zostaje z reguły zobowiązany do dokonywania dla dającego zlecenie jedynie czynności faktycznych (pośredniczenia), których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie a osobą trzecią (por. E. Rott-Pietrzyk Komentarz do art. 758 k.c., LEX). Odnosząc się do opisanych w niniejszym wniosku Usług komercyjnych, Usługi te wpisują się w charakterystykę pośrednictwa w ścisłym tego słowa znaczeniu. Należy podkreślić, że Usługodawca nie działa jako zastępca pośredni lub bezpośredni Spółki, gdyż nie dokonuje czynności prawnych w imieniu lub na rzecz Spółki. Działalność Usługodawcy sprowadza się do szeregu opisanych czynności faktycznych, których celem jest wsparcie i koordynacja działań zmierzających do pozyskania nowych kontrahentów oraz zawarcia nowych kontraktów, utrzymywania bieżących relacji biznesowych z aktualnymi kontrahentami oraz zapewniania kontynuacji relacji biznesowych z wiodącymi producentami (…). Należy bowiem zauważyć, że w (…), kontakty biznesowe na dostawę części producentom (…) oraz na rynku pierwotnym są pozyskiwane i negocjowane na szczeblu spółek dominujących w grupach kapitałowych. W przypadku producentów (…), kontrakty te mają charakter wieloletni powiązany z cyklem projektowania, produkowania i konieczności serwisowania danego (…). Naturalnym jest więc, że Usługodawca, jako podmiot dominujący w Grupie, do której należy Spółka, utrzymuje relacje z kluczowymi dla całej grupy kontrahentami oraz prowadzi działania mające na celu poszerzenie bazy kontrahentów. Usługi pośrednictwa komercyjnego określane także jako usługi wsparcia sprzedaży nie zostały wprost wymienione w katalogu usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, że ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnych usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy dokonać wykładni językowej analizowanych pojęć, w szczególności usług doradczych, usług badania rynku, usług reklamowych, usług zarządzania i kontroli, usług przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze. Dla celów odkodowania znaczenia pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT pomocne jest w szczególności odwołanie się do ich znaczenia słownikowego, co zostało wskazane w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. (opublikowane na stronach internetowych Ministerstwa Finansów; „Wyjaśnienia MF”). Usługi doradcze.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, doradztwo polega na udzielaniu fachowych porad. Natomiast słownikowa analiza słowa doradzać oznacza udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Organy podatkowe wskazują również, że doradczy element usług jest determinowany przez ich charakter, którego znamionami są m.in.: niezależna orientacja, specjalne kwalifikacje, serwis doradczy, identyfikacja i analiza problemu, rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia). Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać zatem jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Opisane w niniejszym wniosku Usługi komercyjne nie spełniają wskazanych przesłanek. Ich celem nie jest bowiem doradzanie, a pośrednictwo w relacjach biznesowych z aktualnymi kontrahentami oraz poszukiwanie nowych kontrahentów prowadzą do wsparcia sprzedaży Spółki. Należy zauważyć, że Usługodawca nie wykorzystuje swojej wiedzy oraz doświadczenia biznesowego w celu profesjonalnego doradztwa Spółce. W ramach świadczenia Usług Usługodawca nie sporządza oraz nie przekazuje Spółce także profesjonalnych opinii lub porad. Świadczenie opisanych w niniejszym wniosku Usług nie jest również uwarunkowane posiadaniem przez Usługodawcę specjalistycznej wiedzy niedostępnej dla Spółki, lecz wynika z funkcji pełnionej przez Usługodawcę w Grupie, tj. podmiotu dominującego, położenia geograficznego oraz charakterystyki relacji biznesowych w (…), gdzie kontrakty są negocjowane, pozyskiwane i zawierane zazwyczaj na poziomie podmiotów dominujących w grupach kapitałowych. Działania Usługodawcy przyczyniają się tym samym do wsparcia sprzedaży Spółki, a wręcz warunkują możliwość prowadzenia takiej sprzedaży. Tym samym, zdaniem Spółki, Usługi opisane w niniejszym wniosku nie mieszczą się w pojęciu usług doradczych.

Zdaniem Spółki, usługi badania rynku polegają na profesjonalnej analizie rynku za pomocą narzędzi i metodologii badań w celu określenia zachowania i potrzeb konsumentów oraz zweryfikowania wpływu różnych czynników na kształtowanie się popytu, podaży oraz ceny rynkowej. Badanie rynku umożliwia ocenę prawdopodobieństwa przyszłego kształtowania się procesów rynkowych, co pozwala na przyjęcie przez przedsiębiorców odpowiedniej strategii biznesowej. Na takie rozumienie usług badania rynku wskazuje również definicja językowa pojęcia badań. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, badania oznaczają prace zmierzające do poznania czegoś za pomocą analizy naukowej. Pojęcie badać sprowadza się do poznawania czegoś za pomocą analizy naukowej lub obserwacji, starania się, sprawdzić lub poznać coś. Z kolei słownikowa definicja rynku w kontekście ekonomicznym oznacza całokształt stosunków handlowych i gospodarczych.

Zdaniem Spółki, Usługi komercyjne opisane w niniejszym wniosku w żaden sposób nie polegają na świadczeniu usług badania rynku. W szczególności Usługodawca nie przeprowadza dla Spółki analiz rynkowych ani nie prognozuje potrzeb aktualnych lub potencjalnych kontrahentów Spółki. Z uwagi na pozycję w Grupie, Usługodawca utrzymuje jedynie relacje z kluczowymi dla całej Grupy kontrahentami oraz prowadzi działania mające na celu poszerzenie bazy kontrahentów, w tym także poprzez współpracę z kontrahentami w celu przygotowania produktu odpowiadającego specyfikacji przedstawionej przez kontrahenta w ramach wyodrębnionej jednostki organizacyjnej w strukturze Usługodawcy (platforma). Uczestnictwo w tej platformie nie prowadzi jednak do uzyskania przez Spółkę analiz rynkowych ani wyników badań potrzeb potencjalnych kontrahentów, gdyż polega jedynie na ustaleniu specyfikacji produktu z kontrahentem. Tym samym, zdaniem Spółki, Usługi komercyjne opisane w niniejszym wniosku nie mieszczą się w pojęciu usług badania rynku.

Usługi reklamowe.

Słownikowa definicja reklamy, zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Reklama służy zwróceniu uwagi potencjalnego konsumenta na dany towar lub usługę oraz bezpośrednio lub pośrednio zmierza do nakłonienia potencjalnego konsumenta do nabycia tychże towarów lub usług. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt II CSK 289/07, „reklama oznacza każde przedstawienie (wypowiedź) w jakiejkolwiek formie w ramach działalności handlowej, gospodarczej, rzemieślniczej lub wykonywania wolnych zawodów, dokonane w celu wspierania zbytu towarów lub usług. Powszechnie przyjmuje się, że reklamą są wszelkie formy przekazu, w tym także takie, które nie zawierając w sobie elementów ocennych ani zachęcających do zakupu, mogą jednak zostać przyjęte przez ich odbiorców jako zachęta do kupna. (\`(...)\`) Przy rozróżnieniu informacji od reklamy trzeba mieć na względzie, że podstawowym wyznacznikiem przekazu reklamowego jest nie tylko mniej lub bardziej wyraźna zachęta do kupna towaru, ale i faktyczne intencje podmiotu dokonującego przekazu oraz odbiór przekazu przez podmioty, do których jest kierowany”. Należy podkreślić, że Usługi komercyjne opisane w niniejszym wniosku me posiadają cech przeważających usług reklamowych. Usługodawca, jako podmiot dominujący w Grupie utrzymuje relacje z kluczowymi dla całej Grupy kontrahentami oraz prowadzi działania mające na celu poszerzenie bazy kontrahentów, w tym zawiera kontrakty biznesowe z producentami (…) działających na rynku pierwotnym. W ramach tych działań, Usługodawca przekazuje czasami informacje o produktach wytwarzanych lub które mogą być wytwarzane przez Spółkę. Należy zgodzić się, że przy wykonywaniu Usług komercyjnych zbliżonych do usług pośrednictwa/wsparcia sprzedaży mogą wystąpić opisane powyżej elementy reklamy, np. informowanie potencjalnych kontrahentów o produktach Spółki. Nie mają one jednak charakteru dominującego, gdyż istotą Usług opisanych we wniosku oraz działania Usługodawcy jest utrzymywanie relacji biznesowych z aktualnymi kontrahentami oraz podejmowanie działań mających na celu pozyskiwanie nowych kontrahentów, w tym poprzez wynegocjowanie kontraktu na poziomie Grupy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający Usług opisanych we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa/wsparcia sprzedaży (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18).

Tym samym, zdaniem Spółki, Usługi komercyjne opisane w niniejszym wniosku nie mieszczą się w pojęciu usług reklamowych.

Usługi zarządzania i kontroli.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, pojęcie zarządzać oznacza wydawać polecenie lub sprawować nad czymś zarząd. Natomiast kontrola sprowadza się do sprawdzenia czegoś, zestawienie stanu faktycznego ze stanem wymaganym lub nadzór nad kimś lub nad czymś.

Zdaniem Spółki, za usługi zarządzania i kontroli nie można uznać Usług opisanych w niniejszym wniosku, w tym także działań Usługodawcy dotyczących koordynacji ofert. W ramach świadczenia Usług, Usługodawca nie wydaję poleceń Spółce ani nie sprawuje zarządu lub kontroli nad relacjami biznesowymi Spółki.

Tym samym, zdaniem Spółki, Usługi komercyjne opisane w niniejszym wniosku nie mieszczą się w pojęciu usług zarządzania i kontroli.

Usługi przetwarzania danych.

Przetwarzanie danych jest czynnością o charakterze odtwórczym polegającą na porządkowaniu, archiwizowaniu, zabezpieczeniu i udostępnianych zbiorów danych.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN pojęcie przetwarzać oznacza opracowywanie zebranych danych. Należy podkreślić, że w ramach świadczenia Usług opisanych w niniejszym wniosku, Usługodawca nie pozyskuje od Spółki zbiorów danych oraz nie przygotowuje opracowań danych na rzecz Spółki. Usługodawca w procesie świadczenia Usług może jedynie współpracować ze Spółkę w przygotowaniu oferty na obecnego lub nowego kontrahenta przekazując informacje o przewidywanych kosztach produkcji danego produktu oferowanego kontrahentowi.

Tym samym, zdaniem Spółki, Usługi komercyjne opisane w niniejszym wniosku nie mieszczą się w pojęciu usług przetwarzania danych.

Świadczenia o podobnym charakterze.

W ocenie Spółki nie można również uznać świadczonych na jej rzecz Usług za „usługi o podobnym charakterze” do usług wskazanych w art 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności za usługi podobne do usług doradczych, usług reklamowych czy usług badania rynku. Mając na uwadze kompleksowość usługi pośrednictwa komercyjnego, niedopuszczalne jest wyodrębnienie z całościowej usługi pośrednictwa elementów poszczególnych usług tylko i wyłączenie w celu powiązania ich z usługami wprost wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem regulacje te wyłączają specyficzne i konkretnie wymienione świadczenia, a nie każdą kompleksową usługę potencjalnie zawierającą w sobie części usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1888/18). Świadczenia o podobnym charakterze to świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od tych skonkretyzowanych w tym przepisie.

W orzecznictwie uznaje się, że aby usługa świadczona na podstawie danej umowy spełniała kryteria usługi objętej limitem z art. 15e ustawy o CIT, nie wystarczy aby rzeczywisty zakres usług świadczonych na rzecz podatnika zawierał pewne elementy usług objętych limitem. Konieczne jest, aby elementem dominującym świadczonej usługi była usługa wskazana w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18). Świadczeniem o podobnym charakterze nie jest więc każde świadczenie o charakterze niematerialnym, lecz jedynie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń/usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. takie, w którym elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 543/19).

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie może budzić wątpliwości, że dominującą treścią Usług świadczonych na rzecz Spółki, są usługi niewskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym, Usługi komercyjne opisane w niniejszym wniosku nie są także usługami o podobnym charakterze do usług wymienionych w art 15e ust. 1 ustawy o CIT. Na poparcie stanowiska Spółki można przytoczyć w szczególności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. I SA/Kr 1006/18, w którym sąd stwierdził, że usługi pośrednictwa komercyjnego nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w tym nie są usługami o charakterze podobnym do usługi reklamowej. Odwołanie do katalogu usług w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z Wyjaśnieniami MF, w celu określenia typu usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dopuszczalne jest odwołanie się także do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia, których art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie obejmuje.

Wykorzystanie dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest uzasadnione, gdyż pojęcia zawarte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT charakteryzują się tożsamością semantyczną. Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, organy podatkowe wskazywały, że usługi pośrednictwa komercyjnego do których zbliżone są Usługi komercyjne świadczone przez Usługodawcę nie zawierają się w katalogu usług określonym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła. Takie stanowisko zostało przedstawione w następujących interpretacjach indywidualnych:

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.103.2019.1.KS, LEX nr 492333 „Wskazać należy, że wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. świadczeń brak jest usług pośrednictwa. Usług pośrednictwa nie można również zaliczyć do świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń; doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”,

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.513.2018.1.EN, LEX nr 487591 „(\`(...)\`) uzyskiwane przez Agenta (podmiot zagraniczny) przychody z tytułu usług pośrednictwa nie zostały literalnie wymienione, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u „źródła”, jak również nie sposób ich uznać za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym, przychody uzyskane przez podmiot zagraniczny z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie będą objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.375 2017.2.JP, LEX nr 441512 „Istotne w omawianym stanie faktycznym jest to, że usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego charakteryzują się odmiennym celem od usług doradczych, czy też usług badania rynku. Zasadniczym bowiem celem usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy i jej realizacji (tutaj pozyskiwanie nowych klientów). Podstawowym celem usług doradczych, czy też badania rynku jest natomiast pozyskanie przez Wnioskodawcę określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Nie może zmieniać kwalifikacji usług świadczonych przez Wykonawcę fakt, że na podstawie umowy Wykonawca jest również zobowiązany do profesjonalnego doradztwa klientom Wnioskodawcy w zakresie wyboru optymalnego wariantu umowy, wyboru optymalnego produktu i zasad realizacji umowy. Po pierwsze są to czynności, które są elementem szeroko rozumianej usługi pośrednictwa, po drugie doradztwo jest tu świadczone nie na rzecz Wnioskodawcy, a na rzecz jego potencjalnych klientów”,

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW, LEX nr 348922 „Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Nie sposób tego typu czynności zakwalifikować do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz do świadczeń o podobnym charakterze”.

Tym samym, w ocenie Spółki do opłat Spółki na rzecz Usługodawcy w zamian za Usługi świadczone przez Usługodawcę nie znajdą zastosowania ograniczenia przewidziane w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, tym samym nie powinny być także objęte ograniczeniami przewidzianymi w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Bezpośredni związek ponoszonych kosztów Usług z wytworzeniem przez Spółkę produktów. Nawet gdyby uznać, że nabywane przez Spółkę Usługi komercyjne znajdują się w katalogu kosztów przewidzianych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to zauważyć należy, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie mają zastosowania do kosztów usług, opłat i należności wymienionych w tym przepisie, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Aby uznać, że dany koszt jest bezpośrednio związany z wytworzeniem produktu, czy świadczeniem usługi, powinien to być koszt usługi lub prawa, który jest w jakimkolwiek stopniu inkorporowany w danym produkcie lub usłudze. Jest to więc koszt, który wpływa na finalną cenę produktu lub usługi, przy czym wpływ ten powinien być możliwy do zidentyfikowania jako obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. W wyjaśnieniach MF wskazuje się, że konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, wyklucza uznanie za takie koszty wydatków ogólnie służących działalności podatnika, bez związku z konkretnym towarem. W wyjaśnieniach MF jako przykład kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem produktów wskazuje się koszty licencji na korzystanie ze znaku towarowego, które ustalane są jako procent przychodów ze sprzedaży. Jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie omawianych przepisów, kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenia znaczenia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztów z czynnością wytwarzania towaru lub świadczenia usługi. Funkcjonalna wykładnia sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem procesu wytwarzania lub świadczenia usługi tj. określonym dobrem lub określoną usługą. W ocenie Spółki szereg okoliczności wskazuje na to, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Usługodawcy za świadczone Usługi komercyjne ma bezpośredni związek z wytwarzanymi przez Spółkę towarami. W szczególności zauważyć należy, że produkcja towarów na rynek pierwotny (OE) jest uwarunkowana zamówieniami od producentów (…). Jak wspomniano powyżej, pozyskanie tych zamówień i utrzymywanie strategicznych relacji biznesowych odbywa się na poziomie spółek dominujących. Bez ponoszenia kosztu świadczonych Usług, Spółka nie byłaby w stanie pozyskiwać zamówień z rynku pierwotnego, a tym samym jest to koszt niezbędny do poniesienia w celu wytworzenia produktu. Na bezpośredni związek poniesionych kosztów z produktami Spółki wskazuje również sposób ustalania wynagrodzenia za Usługi komercyjne. Ustalając cenę sprzedaży towarów wyprodukowanych przez Spółkę do producentów (…), Spółka uwzględnia fakt, że jednym z kosztów, jakie musi ponieść, jest wynagrodzenie za Usługi komercyjne. Świadczy to o istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy nabywanymi Usługami a kosztem wyprodukowanego towaru. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy tytułem świadczonych Usług pozostaje w bezpośrednim związku, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, z wytworzeniem przez Spółkę towarów. Do ponoszonych przez Spółkę opłat nie znajdą więc zastosowania ograniczenia przewidziane w art 15e ust. 1 ustawy o CIT.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 5 lutego 2020 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.539.2019.2.MK, w której uznałem Państwa stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie ustalenia:

\- czy w odniesieniu do wynagrodzenia ponoszonego przez Spółkę z tytułu nabycia Usług komercyjnych, o których mowa we wniosku zastosowanie znajdzie ograniczenie, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za nieprawidłowe,

\- czy Usługi komercyjne, o których mowa we wniosku, mogą być uznane za usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usług – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 5 lutego 2020 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 6 marca 2020 r., które wpłynęło do Organu 10 marca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 397/20 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.539.2019.2.MK.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 13 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 133/21 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 13 lipca 2023 r.

Wyrok ten, opatrzony klauzulą prawomocności wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 8 listopada 2023 r. wpłynęły do Organu akta administracyjne sprawy.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

1) uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

2) ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług komercyjnych nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop,

podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 11a ust. 2 updop,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1\. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a. udziałów w kapitale lub

b. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2\. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3\. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że,

Posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1\. wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2\. najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3\. sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop,

Jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika specjalizujecie się Państwo w produkcji i sprzedaży (…). Niewielka część produkcji służy realizacji zamówień na rzecz podmiotów powiązanych, w tym na rzecz Usługodawcy. Spółka zawarła z Usługodawcą umowę o usługi komercyjne („Umowa”), która stanowi, że Spółka jest usługobiorcą, a Usługodawca świadczy usługi wsparcia działalności komercyjnej („Usługi komercyjne”). Usługi komercyjne świadczone przez Usługodawcę są związane z pozyskiwaniem nowych klientów, utrzymaniem aktualnych klientów oraz zapewnianiem kontynuacji relacji z głównymi (…). Usługodawca wykonuje w szczególności następujące czynności: (…).

Aby osiągnąć powyższe cele, Usługodawca uczestniczy i koordynuje prace tzw. platformy. Platforma jest jednostką organizacyjną umożliwiającą współdziałanie różnych funkcji biznesowych działających w strukturze grupy (…). Rolą platformy jest koordynacja wysiłków specjalistów z różnych działów (np. finansowego, sprzedaży, badań i rozwoju, zarządzania łańcuchem dostaw, zamówień i zakupów). Rolą platformy jest koordynacja wysiłków grupy (…) w rozwoju nowych produktów i warunków biznesowych od fazy ofertowej aż do fazy produkcji. Usługodawca, jako uczestnik platformy, działa wobec klienta w procesie projektowania nowego produktu i ustalania warunków biznesowych wzajemnej współpracy z klientem.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Państwa pytanie, mając na uwadze charakter czynności wchodzących w skład usług należy w szczególności przeanalizować, czy nabywane usługi mogą zostać uznane za usługi doradcze, zarządzania i kontroli, usługi reklamowe, badania rynku, przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze (objęte limitem z art. 15e ust. 1 updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji ww. pojęć.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych", „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli", „usług przetwarzania danych”.

W pierwszej kolejności należy zatem wyjść od definicji poszczególnych pojęć na gruncie języka potocznego. I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl):

\- „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradczy” to „służący radą”, „doradzający". Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań;

\- „zarządzać” to znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym w 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór». Tym samym, należy uznać, że czynności zarządzania i kontroli nie obejmują swoim zakresem świadczeń, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym;

\- „reklama” oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi;

\- „marketing” oznacza działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów;

\- „badanie rynku” to zespól czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży;

\- „przetwarzać" to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową". Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Z opisu sprawy wynika, że nabywają Państwo od podmiotu powiązanego kompleksową Usługę komercyjną, na którą składa się szereg usług składowych.

Kompleksowy charakter usługi oznacza, iż wszystkie nabywane w jej ramach świadczenia (zarówno podstawowe i poboczne) powinny być kwalifikowane wspólnie, jako jedno świadczenie. Usługa kompleksowa tworzy bowiem w istocie jedną integralną całość. Nie jest zatem możliwy podział takiej kompleksowej usługi, gdyż miałby on charakter sztuczny i nie odzwierciedlałby jej celu i sensu gospodarczego. Usługi poboczne nie determinują bowiem głównego i zasadniczego charakteru nabywanej usługi i nie stanowią samodzielnego produktu dla usługobiorcy. Służą one natomiast prawidłowemu wykonaniu usługi głównej.

W związku z powyższym, w przypadku nabywania usługi kompleksowej, konieczne jest zidentyfikowanie świadczenia głównego oraz świadczeń pobocznych (służących realizacji świadczenia głównego). Z racji tego, iż usługi takiej nie należy sztucznie dzielić na mniejsze świadczenia, do elementów pobocznych należy zastosować normę stosowaną do głównego świadczenia.

Z okoliczności sprawy wynika, że łącząca Państwa z podmiotem powiązanym Umowa zawiera liczne cechy charakterystyczne dla umów pośrednictwa w sprzedaży.

Pośrednictwo oznacza wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, pkt 2 komentarza do art. 758 Kodeksu cywilnego, w A. Kidyba (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wydanie II, publ. LEX/el 2014). Pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania, czy nawet zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług np. doradczych, reklamowych, badania rynku czy przetwarzania danych. Cechą umowy pośrednictwa jest doprowadzenie do zawarcia umowy przez stronę z osobą pozyskaną przez pośrednika, w wyniku jego działań zawierających elementy innych usług.

Odnosząc powyższe rozważania do opisu sprawy stwierdzić należy, że na kompleksową Usługę komercyjną nabywaną przez Spółkę od podmiotu powiązanego w głównej mierze składają się usługi pośrednictwa w sprzedaży. Głównym świadczeniem Usług komercyjnych jest skojarzenie Spółki z potencjalnymi klientami i doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży z klientem. Celem nabywanych przez Spółkę usług wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży jest pośrednictwo w relacjach biznesowych z aktualnymi kontrahentami oraz poszukiwanie nowych kontrahentów, co prowadzi do wsparcia sprzedaży Spółki i wynegocjowaniu kontraktu na poziomie Grupy. Zatem uznać należy, że świadczenie usług pośrednictwa stanowi element główny przedmiotowej Umowy. Usługi te nie mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Natomiast pozostałe usługi nabywane w ramach kompleksowej Usługi komercyjnej należy zaliczyć do świadczeń pobocznych, które służą realizacji świadczenia głównego. Mają one charakter poboczny, pomocniczy i uzupełniający w stosunku do usług podstawowych. Tym samym nie można uznać, że w przedstawionej kompleksowej usłudze przeważają elementy usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wydatki na nabycie kompleksowej Usługi komercyjnej nie mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 updop i tym samym nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 updop.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług komercyjnych nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, z uwagi na to, że Państwa stanowisko w powyższym zakresie zostało uznane za prawidłowe, rozpatrywanie kwestii dotyczącej ewentualnego zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop stało się bezprzedmiotowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).