Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.233.2018.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-31
Teza: Opodatkowanie usług zarządzania świadczonych przez likwidatora.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie; spółki; usługi; usługi-usługi zarządzania; wynagrodzenia; zarządzanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2018 r. (data wpływu 9 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lipca 2018 r. (data wpływu 10 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania świadczonych przez likwidatora – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania świadczonych przez likwidatora. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 10 lipca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza prowadzona jest od listopada 2007 r., a jej przedmiotem jest świadczenie usług doradczych - działalność prawnicza. Z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, Wnioskodawca osiąga dochody opodatkowane podatkiem liniowym (PIT 36 L) oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca został powołany na stanowisko likwidatora spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). W związku z pełnioną funkcją, została zawarta z Wnioskodawcą umowa o świadczenie usług zarządzania (dalej: Umowa).

Strony tej umowy w następujący sposób ukształtowały łączący je stosunek prawny.

W zakres obowiązków Wnioskodawcy wchodzi kompleksowe prowadzenie spraw Spółki w likwidacji oraz jej reprezentacja zgodnie z zasadami reprezentacji obowiązującymi w Spółce.

Obowiązki Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca wspólnie z drugim likwidatorem przedłoży raport otwarcia likwidacji.
2.  Wnioskodawca wspólnie z drugim likwidatorem omówi ze wspólnikami Spółki sposób realizacji spraw wymienionych w raporcie otwarcia.
3.  Wnioskodawca zobowiązany jest wspólnie z drugim likwidatorem do dochowania należytej staranności, celem zakończenia likwidacji w terminie 2 miesięcy od upływu terminu z art. 286 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych. Dla zachowania tego terminu Wnioskodawca, jako likwidator, zgłosi Spółce na piśmie gotowość do wniosku o wykreślenie Spółki z KRS.

W razie potrzeby, strony ustalą bardziej szczegółowy harmonogram prowadzenia likwidacji.

Obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umowy będą wykonywane przez niego osobiście, bez możliwości powierzenia wykonania osobie trzeciej.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe), oraz Premii Likwidacyjnej. Premia Likwidacyjna przysługuje Wnioskodawcy w przypadku zakończenia likwidacji w określonym w umowie terminie i stanowi iloczyn połowy wysokości części stałej wynagrodzenia Wnioskodawcy oraz liczby pełnych miesięcy liczonych od otwarcia likwidacji do przewidzianego w umowie zakończenia likwidacji spółki. Wynagrodzenie Stałe jest płatne w terminie do 10. następnego miesiąca. Premia Likwidacyjna jest płatna w terminie do 7 dni od zgłoszenia Spółce na piśmie gotowości do wniosku o wykreślenie Spółki z KRS.

Postanowienia umowy nie przewidują rozszerzenia zakresu odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich ponad zasady wynikające z przepisów powszechnie obowiązujących.

Z uzupełnienia z dnia 5 lipca 2018 r. do wniosku wynika, że na poniższe pytania z wezwania, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi.

1.  Czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca (likwidator) otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.)? Jeżeli nie, to przychodem z jakiego tytułu – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę (należy podać podstawę prawną)?
2.  W jakim stosunku pozostaje wynagrodzenie z tytułu premii likwidacyjnej do pozostałej (stałej) części wynagrodzenia (należy wskazać, jaki procent rocznego wynagrodzenia stałego stanowi poziom wynagrodzenia zmiennego)?
3.  Czy zawarta przez Zarządzającego umowa o świadczenie usług zarządzania ze Spółką ma związek z zapisami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190)?
4.  Czy wykonując czynności będące przedmiotem wniosku, Zarządzający będzie korzystał wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji lub infrastruktury podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona?

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, pytanie pierwsze wykracza poza zakres opisu stanu faktycznego sprawy, lecz jest pytaniem o subsumpcję przepisów prawa, podczas gdy taki był cel złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak, Wnioskodawca przedstawia poniżej swoje stanowisko w tej kwestii.

Likwidator spółki kapitałowej ustanowiony został uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Określenie obowiązków Wnioskodawcy, sposób wykonywania zlecenia, zakres odpowiedzialności oraz wynagrodzenie, zostały określone jednak w umowie zawartej pomiędzy wnioskodawcą a likwidowaną spółką.

Sam jednak fakt powołania Wnioskodawcy na likwidatora stosowną uchwałą nie uprawnia, by w opisywanym stanie faktycznym znalazł zastosowanie art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200). Wnioskodawca nie jest bowiem członkiem żadnego organu spółki (zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej), jak również organem stanowiącym w tej spółce. Jest to osoba powołana do przeprowadzenia procesu likwidacji spółki kapitałowej, do której stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu.

Likwidator jest odrębnym od spółki podmiotem prawa. Działa w imieniu spółki (ale nie za spółkę), a jego kompetencje są ograniczone wyłącznie do czynności likwidacyjnych. Wynagrodzenie, które jest należne Wnioskodawcy jako likwidatorowi spółki, nie stanowi przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonywane czynności likwidacyjne są w imieniu i na rachunek spółki, a więc przychody z tytułu pełnienia funkcji likwidatora stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, przychody ze źródła z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy zostało ustalone na podstawie uchwały nr 12 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. z dnia 18 kwietnia 2018 r., zgodnie z którą:

*   wynagrodzenie likwidatora składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz premii likwidacyjnej;
*   wynagrodzenie stałe wynosi 0,6 przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa GUS;
*   premia likwidacyjna przysługuje likwidatorowi w przypadku zakończenia likwidacji w terminie określonym w Umowie Spółki zawartej pomiędzy Spółką i likwidatorem. Premia likwidacyjna stanowi iloczyn połowy wysokości wynagrodzenia stałego oraz liczby pełnych miesięcy liczonych od otwarcia likwidacji do przewidzianego w Umowie zakończenia likwidacji Spółki.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wysokość wynagrodzenia z tytułu premii likwidacyjnej wynosi połowę (50%) wynagrodzenia stałego. Niemniej jednak, zwrócić należy uwagę, że wygrodzenie w części stałej, jest wynagrodzeniem miesięcznym płatnym za każdy miesiąc okresu likwidacji Spółki, natomiast premia likwidacyjna może zostać wypłacona w przypadku spełnienia warunku, jakim jest zakończenie likwidacji, w terminie wskazanym w umowie zawartej pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. Premia likwidacyjna wypłacona zostanie zatem po zakończeniu okresu likwidacji, a jej wysokość zostanie obliczona przy uwzględnieniu połowy wynagrodzenia stałego miesięcznego i liczby miesięcy okresu likwidacji.

Ad. 3.

Umowa o świadczenie usług zawarta została dnia 27 kwietnia 2018 r. pomiędzy Spółka a Wnioskodawcą, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2190).

Ad. 4.

Wnioskodawca, przy wykonywaniu powierzonych mu czynności korzysta – w niżej opisanym zakresie – z infrastruktury i wewnętrznej organizacji Spółki. Wnioskodawca, przy wykonywaniu umowy nie korzysta ze sprzętu elektronicznego (telefonu, komputera, drukarki, itp.) Spółki, nie korzysta również z samochodu służbowego. Sprzęt ten Wnioskodawca zapewnia we własnym zakresie.

Wnioskodawca, przy wykonywaniu większości swoich obowiązków nie korzysta z pomieszczeń biurowych Spółki. Z pomieszczeń tych korzysta jedynie w celu odbioru korespondencji z siedziby Spółki oraz sporadycznie odbywa w nich spotkania związane z wykonywanymi czynnościami likwidatora (pomieszczenie jest udostępnione Spółce na podstawie umowy najmu).

Na dzień składania niniejszego pisma, Spółka zatrudnia jednego pracownika - księgowego, przy czym pracownik ten pozostaje w okresie wypowiedzenia i od dnia 29 lipca 2018 r. pozostaje na urlopie wypoczynkowym udzielonym do końca okresu wypowiedzenia. Do czasu wypowiedzenia umowy pracownikowi, Wnioskodawca korzystał z pracy tego pracownika, w zakresie prowadzenia przez niego księgowości. Obecnie księgowość prowadzona jest przez podmiot zewnętrzny, z którym spółka ma zawartą umowę cywilnoprawną od dnia 4 lipca 2018 r. Wnioskodawca będzie korzystał przy wykonywaniu czynności z usług podmiotu zewnętrznego, który to podmiot łączy ze spółką umowa cywilnoprawna.

Spółka jest również związana umową o świadczenie pomocy prawnej, która to umowa również została wypowiedziana ze skutkiem na dzień 31 lipca 2018 r. Do tego czasu podmiot zewnętrzny świadczyć będzie pomoc prawną na rzecz Spółki, z której korzysta likwidator przy wykonywaniu swoich zadań. Po tej dacie, likwidator nie będzie korzystał z pomocy prawnej świadczonej na rzecz Spółki.

Do dnia 31 maja 2018 r. Spółka związana była umową o świadczenie usług informatycznych. Umowa ta z dniem 31 maja 2018 roku została rozwiązana, co jednak w ocenie Wnioskodawcy nie ma znaczenia, z uwagi na korzystanie przez niego ze sprzętu komputerowego niebędącego własnością Spółki.

Do dnia 30 kwietnia 2018 r. w spółce zatrudniony był pracownik na stanowisku specjalisty do spraw inwestycji. Wnioskodawca nie korzystał jednak z pomocy tego pracownika przy wykonywaniu umowy.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy można uznać, że korzysta on – w wyżej opisanym zakresie – z infrastruktury oraz organizacji wewnętrznej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej Umowy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką, świadczone w oparciu o Umowę, nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Wnioskodawca, wykonując czynności objęte zawartą Umową, nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz jest podmiotem świadczącym usługi osobiście. Tym samym, czynności realizowane prze Wnioskodawcę na podstawie zawartej Umowy, nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 powyżej wskazanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT tylko, jeżeli dokonywana jest przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, jak wskazuje art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Niemniej jednak, w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się m.in. działalności wykonywanej osobiście, zdefiniowanej w art. 13 ust. 1 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), jeżeli osoba realizując te czynności jest związana ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, do którego odnoszą się wskazane przepisy ustawy o VAT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Z przytoczonych regulacji wynika, że wyłączenie z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, znajduje zastosowanie w przypadku osób fizycznych uzyskujących przychody z tytułu kontraktu menedżerskiego jedynie w sytuacji, gdy zapisy tej umowy regulują powstały pomiędzy stronami stosunek prawny w zakresie: warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.

Umowa wiążąca Wnioskodawcę ze Spółką reguluje pierwsze dwa elementy. Zostały one wskazane przy opisie stanu faktycznego. Bliższego odniesienia się w tym miejscu wymaga ostatnia ze wskazanych kwestii, mianowicie regulacja odpowiedzialności zlecającego (Spółki) za wykonanie czynności wobec osób trzecich.

Przyjmuje się, że nie może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług zleceniobiorca, który w ramach zawartej umowy tworzyć będzie ze zleceniodawcą więzi zbliżone do stosunku pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Przedstawione rozumienie regulacji ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2015 r. nr IBPP2/4512-306/15/JJ wskazał, że: „O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne, jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy”.

W niniejszym przypadku odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania i zaniechania Wnioskodawcy ponosi Spółka - wynika to z natury tego stosunku. Zgodnie ze stanowiskiem NSA: „prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki przez likwidatorów uległo znacznemu ograniczeniu w porównaniu z uprawnieniami członka zarządu. Obejmuje bowiem ono prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki tylko w ramach czynności związanych z realizacją celów funkcjonowania likwidatorów określonych w art. 468 (Kodeksu Spółek Handlowych), czyli zakończenia interesów bieżących spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązania i upłynnienia majątku spółki, a zatem ustawowo zdefiniowanych czynności likwidacyjnych”. W zakresie czynności wykraczających poza zakres czynności likwidacyjnych, likwidatorzy nie mają ustawowych kompetencji do reprezentowania spółki. Przez to Wnioskodawca nie może w sposób samodzielny podejmować czynności w imieniu reprezentowanej Spółki, ponieważ zakres jego działania ogranicza KSH. W przypadku zaistnienia roszczeń osób trzecich dotyczących działań i zaniechań Wnioskodawcy, zobowiązanym do zaspokojenia tych roszczeń będzie Spółka, a nie Wnioskodawca. W ocenie Wnioskodawcy, nie jest on obarczony ryzykiem ekonomicznym związanym ze świadczonymi przez niego usługami. Znajduje to wyraz m.in. w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w Umowie. Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się: z Wynagrodzenia Stałego, niezależnego od wyników finansowych lub też innych czynników zależnych od Zarządzającego oraz z Premii Likwidacyjnej, która przysługuje Zleceniobiorcy w wypadku zakończenia likwidacji w określonym terminie.

Tym samym, Wnioskodawca ma ograniczony wpływ na wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia. Jedynie w zakresie prawa Wnioskodawcy do Premii Likwidacyjnej, która po pierwsze, jest znaczne mniejsza od Wynagrodzenia Stałego należnego Wnioskodawcy za każdy miesiąc świadczenia usługi; po drugie, jej uzyskanie zależy również od spełnienia innych celów zarządczych. Należy zauważyć, że Wnioskodawca samodzielnie ustala sposób wykonania świadczonych usług zarządczych tak, aby mogły być wykonywane prawidłowo, w czasie oraz zakresie odpowiednim do przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Wnioskodawca, w ramach świadczonych usług nie podlega kierownictwu. Sposób wykonywania Umowy powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności Wnioskodawcy oraz jego obowiązki jako likwidatora Spółki.

Należy uznać, że Wnioskodawca w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc likwidatorem – prowadzącym likwidację w Spółce, nie jest podatnikiem VAT, gdyż jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, ponieważ: (1) likwidator – menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, (2) nie ponosi kosztów swej działalności, (3) wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka, (4) działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim, (5) nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności obrotu, czy też ostatecznego rezultatu w zakresie własnego przedsiębiorstwa, gdyż nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Powyższe znajduje poparcie w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., wydanego w sprawie I FSK 1645/11. NSA podkreślił, że polskie przepisy w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, zostały błędnie implementowane, ponieważ unijna dyrektywa 2006/112/WE w art. 10 odnosi się nie do stosunku prawnego, mającego charakter zlecenia, ale mającego formę stosunku pracy, a odwołując się do wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE dokonał prounijnej wykładni przepisów, wskazując na stopień zintegrowania danej osoby z pracodawcą. Dyrektywa wprost wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi, tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Wobec powyższego, usługi zarządzania Spółką w likwidacji świadczone w oparciu o Umowę, nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a tym samym, Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedzialność Wnioskodawcy względem Spółki statuuje art. 293 § 1 KSH, zgodnie z którym: „Członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator, odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy.”

Wnioskodawca wskazuje także na brzmienie art. 300 KSH, z którego wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez wspólników oraz osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od likwidatorów. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, dalej: KC), w przypadku gdy podmiotem, wobec którego kierowano roszczenie, likwidator lub art. 416 KC, jeżeli podmiotem takim jest Spółka. Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący między Spółką a Wnioskodawcą – za działania czy zaniechania, gdyż w tym zakresie to Spółka ponosi odpowiedzialność.

Powyższe wskazuje na odpowiedzialność Spółki w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Należy także dodać, że odpowiedzialność likwidatorów wobec osób trzecich, wynikająca z treści przepisu art. 299(1) KSH, w zw. z art. 299 KSH, ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem treść tego przepisu nie może zostać wyłączona przez strony w ramach kontraktu menedżerskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym, kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków należy stwierdzić, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 463 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., zwanej dalej KSH), likwidatorami są członkowie zarządu, chyba że statut lub uchwała walnego zgromadzenia stanowi inaczej.

Z art. 466 KSH wynika, że do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu, chyba że przepisy niniejszego rozdziału stanowią inaczej.

Na podstawie art. 468 § 1 KSH, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą podejmować tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. (…).

Stosownie do treści art. 469 § 1 KSH, w granicach swoich kompetencji określonych w art. 468, likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki. Ograniczenia kompetencji likwidatorów nie mają skutku prawnego wobec osób trzecich (art. 468 § 2 KSH).

Przywołać również należy art. 483 § 1 KSH, który stanowi, że członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy. Na mocy § 2 tego artykułu członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej Umowy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi – jak wskazał Wnioskodawca – przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego/likwidatora (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający/likwidator) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki, to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie, brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady, w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.), dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym, jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itp.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony, w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie, rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.), pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie, przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań, itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku, spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu, nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego, wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego, wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15, „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy, czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.), wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki, to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, a jej przedmiotem jest świadczenie usług doradczych – działalność prawnicza. Z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, Wnioskodawca osiąga dochody opodatkowane podatkiem liniowym oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca został powołany na stanowisko likwidatora spółki z o.o. Umowa o świadczenie usług zawarta została pomiędzy Spółka a Wnioskodawcą, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. W związku z pełnioną funkcją, została zawarta z Wnioskodawcą umowa o świadczenie usług zarządzania. Obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umowy będą wykonywane przez niego osobiście, bez możliwości powierzenia wykonania osobie trzeciej. Wnioskodawca został powołany do przeprowadzenia procesu likwidacji spółki kapitałowej, do której stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu. Likwidator jest odrębnym od spółki podmiotem prawa. Działa w imieniu spółki (ale nie za spółkę), a jego kompetencje są ograniczone wyłącznie do czynności likwidacyjnych. Czynności likwidacyjne wykonywane są w imieniu i na rachunek spółki, a więc przychody z tytułu pełnienia funkcji likwidatora stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, przychody ze źródła z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca, przy wykonywaniu powierzonych mu czynności korzysta – w niżej opisanym zakresie – z infrastruktury i wewnętrznej organizacji Spółki. Wnioskodawca, przy wykonywaniu umowy nie korzysta ze sprzętu elektronicznego (telefonu, komputera, drukarki, itp.) Spółki, nie korzysta również z samochodu służbowego. Sprzęt ten Wnioskodawca zapewnia we własnym zakresie. Wnioskodawca, przy wykonywaniu większości swoich obowiązków nie korzysta z pomieszczeń biurowych Spółki. Z pomieszczeń tych korzysta jedynie w celu odbioru korespondencji z siedziby Spółki oraz sporadycznie odbywa w nich spotkania związane z wykonywanymi czynnościami likwidatora (pomieszczenie jest udostępnione Spółce na podstawie umowy najmu). Obecnie Spółka zatrudnia jednego pracownika – księgowego, przy czym pracownik ten pozostaje w okresie wypowiedzenia i od dnia 29 lipca 2018 r. pozostaje na urlopie wypoczynkowym udzielonym do końca okresu wypowiedzenia. Do czasu wypowiedzenia umowy pracownikowi, Wnioskodawca korzystał z pracy tego pracownika, w zakresie prowadzenia przez niego księgowości. Obecnie księgowość prowadzona jest przez podmiot zewnętrzny. Wnioskodawca będzie korzystał przy wykonywaniu czynności z usług podmiotu zewnętrznego, który to podmiot łączy ze spółką umowa cywilnoprawna. Spółka jest również związana umową o świadczenie pomocy prawnej, która to umowa również została wypowiedziana ze skutkiem na dzień 31 lipca 2018 r. Do tego czasu podmiot zewnętrzny świadczyć będzie pomoc prawną na rzecz Spółki, z której korzysta likwidator przy wykonywaniu swoich zadań. Po tej dacie, likwidator nie będzie korzystał z pomocy prawnej świadczonej na rzecz Spółki. Do dnia 31 maja 2018 r. Spółka związana była umową o świadczenie usług informatycznych. Do dnia 30 kwietnia 2018 r. w spółce zatrudniony był pracownik na stanowisku specjalisty do spraw inwestycji. Wnioskodawca nie korzystał jednak z pomocy tego pracownika przy wykonywaniu umowy. W ocenie Wnioskodawcy można uznać, że korzysta on – w wyżej opisanym zakresie – z infrastruktury oraz organizacji wewnętrznej Spółki.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy zostało ustalone na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników i składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe), oraz Premii Likwidacyjnej. Premia Likwidacyjna przysługuje Wnioskodawcy w przypadku zakończenia likwidacji w określonym w umowie terminie i stanowi iloczyn połowy wysokości części stałej wynagrodzenia Wnioskodawcy oraz liczby pełnych miesięcy liczonych od otwarcia likwidacji do przewidzianego w umowie zakończenia likwidacji spółki. Wynagrodzenie Stałe jest płatne w terminie do 10. następnego miesiąca. Premia Likwidacyjna jest płatna w terminie do 7 dni od zgłoszenia Spółce na piśmie gotowości do wniosku o wykreślenie Spółki z KRS.

Postanowienia umowy nie przewidują rozszerzenia zakresu odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich ponad zasady wynikające z przepisów powszechnie obowiązujących.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy czynności realizowane przez Niego na podstawie zawartej umowy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wyżej wskazano tylko w przypadku łącznego spełnienia warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, należy w pierwszej kolejności wskazać, że wynagrodzenie za czynności (usługi) świadczone na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania – jak poinformował Wnioskodawca – stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) likwidatora (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj likwidator) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj Spółka, z którą zawierana jest Umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy likwidatorem a Spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać Wnioskodawcy za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że likwidator występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą: „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca przy wykonywaniu powierzonych mu czynności likwidacyjnych nie korzysta ze sprzętu elektronicznego Spółki ani z samochodu służbowego, gdyż powyższy sprzęt zapewnia we własnym zakresie. Jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca nie korzysta zasadniczo również z pomieszczeń biurowych Spółki.

Korzystanie z pomieszczeń Spółki sprowadza się jedynie do odbioru korespondencji w siedzibie Spółki oraz sporadycznego odbywania spotkań związanych z wykonywanymi czynnościami likwidatora. Ponadto z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu wynika, że obecnie nie korzysta on z pracy pracowników Spółki, a jedynie z usług podmiotów zewnętrznych, tj. w zakresie księgowości (od 4 lipca 2018 r.) oraz pomocy prawnej (do 3l lipca 2018r,).

W niniejszej sprawie istotna jest specyfika czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę a zwłaszcza sytuacji, w której te czynności są dokonywane. Wnioskodawca pełni funkcję likwidatora spółki kapitałowej, a zatem w toku procesu likwidacji tej Spółki podejmuje czynności mające zakończyć interesy bieżące Spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek Spółki, co wskazuje, iż w tej sytuacji Spółka dysponuje już ograniczonymi zasobami infrastrukturalnymi i personalnymi. Zatem w kontekście powyższego okoliczność, iż Wnioskodawca wykorzystuje własny sprzęt elektroniczny (tj. telefon, komputer, drukarkę) oraz samochód osobowy do wykonania powierzonych mu czynności likwidatora, nie korzysta z pracy pracowników Spółki, czy też korzysta sporadycznie z pomieszczeń biurowych Spółki, nie przesądza o braku wykorzystania w tym konkretnym przypadku infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej Spółki, czy też braku zintegrowania z tą Spółką.

Odnośnie spełnienia warunku drugiego, należy dokonać analizy, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla likwidatora stałe wynagrodzenie.

Jak wynika z opisu sprawy, wynagrodzenie Wnioskodawcy zostało ustalone na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Sp. z o.o., zgodnie z którą:

*   wynagrodzenie likwidatora składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz premii likwidacyjnej;
*   wynagrodzenie stałe wynosi 0,6 przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa GUS;
*   premia likwidacyjna przysługuje likwidatorowi w przypadku zakończenia likwidacji w terminie określonym w Umowie Spółki zawartej pomiędzy Spółką i likwidatorem. Premia likwidacyjna stanowi iloczyn połowy wysokości wynagrodzenia stałego oraz liczby pełnych miesięcy liczonych od otwarcia likwidacji do przewidzianego w Umowie zakończenia likwidacji Spółki.

W związku z powyższym, jak wskazał Zainteresowany, wysokość wynagrodzenia z tytułu premii likwidacyjnej wynosi połowę (50%) wynagrodzenia stałego. Niemniej jednak, zwrócić należy uwagę, że wygrodzenie w części stałej, jest wynagrodzeniem miesięcznym płatnym za każdy miesiąc okresu likwidacji Spółki, natomiast premia likwidacyjna może zostać wypłacona w przypadku spełnienia warunku, jakim jest zakończenie likwidacji, w terminie wskazanym w umowie zawartej pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. Premia likwidacyjna wypłacona zostanie zatem po zakończeniu okresu likwidacji, a jej wysokość zostanie obliczona przy uwzględnieniu połowy wynagrodzenia stałego miesięcznego i liczby miesięcy okresu likwidacji.

Wyżej opisany charakter wynagrodzenia - wynagrodzenie stałe - wskazuje, że Wnioskodawca nie ponosi ryzyka ekonomicznego, które jest charakterystyczne dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Zawarta Umowa gwarantuje bowiem Wnioskodawcy stałe miesięczne wynagrodzenie, niezależnie od efektów gospodarczych osiąganych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że spełniony jest warunek drugi wskazany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Kolejny – trzeci warunek – dotyczy natomiast odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Pojęcie działalności gospodarczej było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE, w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Z opisu sprawy wynika, że postanowienia umowy nie przewidują rozszerzenia zakresu odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich ponad zasady wynikające z przepisów powszechnie obowiązujących.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro Zainteresowany nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich ponad zasady wynikające z przepisów powszechnie obowiązujących, to wskazany warunek jest spełniony.

W konsekwencji, z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółka) prawnymi więzami tworzącymi stosunek pomiędzy zlecającymi wykonanie i wykonującym zlecenie czynności co do:

1.  warunków wykonywania tych czynności oraz
2.  wynagrodzenia oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, należy stwierdzić, że wypełnione są wszystkie trzy warunki – niepozwalające uznać Wnioskodawcy (likwidatora) za podatnika VAT.

Podsumowując, czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.