Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-199/12/14-S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-02
Teza: Świadczenie opisanych w treści wniosku usług podlegało/będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: marża; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 506/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 lipca 2014 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 783/13 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2012 r. (data wpływu 17 lutego 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości opodatkowania usług polegających na organizowaniu rejsów statkami żeglugi śródlądowej na zasadach określonych w treści art. 119 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości opodatkowania usług polegających na organizowaniu rejsów statkami żeglugi śródlądowej na zasadach określonych w treści art. 119 ustawy.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

I.

Spółka, w sezonie letnim, tj. od kwietnia do września 2011 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczyła usługi transportu wodnego statkami żeglugi śródlądowej obejmujące rejsy po Jeziorze D. lub Kanale. W ofercie Spółki znajdowały się:

1.  rejs spacerowy po Jeziorze D. w miejscowości O. trwający około 1 godz., gdzie cena biletu obejmowała jedynie rejs statkiem,
2.  rejs z miejscowości O. do miejscowości S. J. oraz z miejscowości S. J. do miejscowości O., z dwukrotnym śluzowaniem, trwający ok. 2 godz. 30 min., gdzie cena biletu dla klientów indywidualnych obejmowała powrotny transport autobusem, tzw. usługa kompleksowa, gdzie usługą główną był transport śródlądowy; dla grup zorganizowanych cena obejmowała wyłącznie rejs statkiem,
3.  rejs z miejscowości O. do miejscowości M. oraz z miejscowości M. do miejscowości O., z dwukrotnym śluzowaniem, trwający ok. 2 godz. 15 min., gdzie cena biletu dla klientów indywidualnych obejmowała powrotny transport autobusem, tzw. usługa kompleksowa, gdzie usługą główną był transport śródlądowy; dla grup zorganizowanych cena obejmowała wyłącznie rejs statkiem,
4.  rejs przez światowej klasy zabytek sztuki hydrotechnicznej - system pięciu pochylni oraz rezerwat ptactwa na Jeziorze D. na trasie: miejscowość E.-B. i B.-E., gdzie cena biletu dla klientów indywidualnych obejmowała powrotny transport autobusem, tzw. usługa kompleksowa, gdzie usługą główną był transport śródlądowy; dla grup zorganizowanych cena obejmowała wyłącznie rejs statkiem,
5.  całodzienny rejs z miejscowości O. do miejscowości E., jak również całodzienny rejs z miejscowości E. do miejscowości O. W przypadku obu ww. rejsów całodniowych Spółka zapewniała powrotny transport autobusem. Cena biletu dla klientów indywidualnych obejmowała: rejs statkiem, obiad podawany w trakcie rejsu oraz powrotny transport autobusem, tzw. usługę kompleksową, gdzie usługą główną był transport śródlądowy. Cena biletu dla grup zorganizowanych obejmowała: rejs statkiem oraz obiad podawany w trakcie rejsu, co stanowiło tzw. usługę kompleksową, gdzie usługą główną był transport śródlądowy. Czasami zdarzało się, że rejs obsługiwany był przez przewodnika na pokładzie statku, którego Spółka zatrudniała na podstawie umowy zlecenie bądź wystawionego przez niego rachunku. Cena usługi nie obejmowała usług przewodnika, w tym przypadku bowiem przewodnik stanowił dodatkową atrakcję danego rejsu. W ciągu całego sezonu, który trwał ok. 150 dni, usługa przewodnika miała miejsce ok. 30 razy.
6.  czarter statku z załogą.

W wyżej opisanych przypadkach, transport powrotny zapewniany był zarówno własnymi autokarami, jak również przez firmy zewnętrzne, natomiast catering, tj. obiad, zawsze był wliczony w cenę biletu i dostarczany był przez firmę dzierżawiącą bufety na statku.

W celu prawidłowego sklasyfikowania usług świadczonych przez Spółkę, pismem z dnia 21 września 2011 r. zwróciła się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi o dokonanie klasyfikacji świadczonych przez nią usług, który w piśmie z dnia 4 października 2011 r., znak: OKN-5672/ KU-4069/2011 stwierdził, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) usługi wykonywane przez Spółkę mieszczą się w grupowaniach:

*   PKWiU 50.30.1 „Transport wodny śródlądowy pasażerski – organizowanie rejsów spacerowych, wycieczkowych po wodach śródlądowych, również z zapewnieniem usług towarzyszących wliczonych w cenę biletu, np. obiad podczas rejsu,
*   PKWiU 49.39.3 „Transport lądowy pasażerski, pozarozkładowy” – zapewnienie przejazdu autobusem, Transport wodny śródlądowy pasażerski
*   PKWiU 50.30.20.0 „Wynajem pasażerskich statków żeglugi śródlądowej z załogą” – czarter statku żeglugi śródlądowej z załogą.

Usługi opisane w punktach 1-5 miały charakter kompleksowy. Oznacza to, że usługą główną był transport wodny śródlądowy pasażerski świadczony we własnym zakresie, a przewozy powrotne świadczone za pomocą wynajętych lub własnych autokarów oraz catering (tj. podanie pasażerom obiadu w czasie rejsu) stanowiły usługi pomocnicze (poboczne).

Na podstawie klasyfikacji PKWiU do ww. usług kompleksowych oraz do usług czarteru statku z załogą, Spółka stosowała obniżoną 8% stawkę podatku od towarów i usług.

II.

W 2012 r. Spółka zamierza rozszerzyć dotychczasową ofertę. Nowością będzie przedsprzedaż biletów na rejsy on-line. Ponadto Spółka planuje uruchomić następujące rejsy:

1.  trasa: B.-J., J.-B. Podczas rejsu statek płynie przez cztery najważniejsze i najstarsze pochylnie Kanału . Rejs rozpoczyna się na pochylni „B.” lub „J., w zależności od wyboru kierunku wycieczki. Rejs jest przeznaczony wyłącznie dla grup zorganizowanych z własnym autokarem,
2.  trasa: E.-B., B.-E. Trasa rejsu przebiega przez odcinek Kanału, na którym znajdują się m.in. system pięciu pochylni. Dla osób indywidualnych płynących na trasie E.-B. w cenie biletu będzie zapewniony transport autobusem z miejscowości B. do miejscowości E. bezpośrednio po zakończonym rejsie. Natomiast dla turystów płynących na trasie B.-E. autobus podstawiany będzie w miejscowości E., skąd pasażerowie zostaną dowiezieni na statek w miejscowości B. Rejs ma się zakończyć w miejscowości E. na przystani przy pozostawionych samochodach turystów,
3.  trasa: M.-B.G., B.G.-M. Rejs odbywa się wodami malowniczej rzeki N., jednej z ważniejszych rzek w regionie. Podczas rejsu pasażerowie będą zapoznawać się z historią regionu i naturalnym pięknem unikatowego w swoim rodzaju krajobrazu. Na trasie rejsu znajdują się m.in. Zamek w miejscowości M., Rezerwat Przyrody i 3 śluzy w tym jedna z największych w Europie Śluza w B.G. Dla osób indywidualnych płynących na ww. trasie cena biletu będzie zawierać powrotny przewóz autokarem,
4.  trasa: O.-M., M.-O. Trasa rejsu będzie przebiegać na odcinku Kanału pomiędzy miejscowością O. i miejscowością M. Podczas rejsu pasażerowie zapoznają się z krajobrazami Jeziora D. Planowany jest przepływ przez dwie śluzy. Dla osób indywidualnych cena biletu będzie zawierać przejazd powrotny autokarem. Dla pasażerów płynących z miejscowości O. do miejscowości M., autokar podstawiany będzie w miejscowości M. po zakończonym rejsie. Natomiast dla pasażerów płynących z miejscowości M. do miejscowości O. autokar zostanie podstawiony w miejscowości O.,
5.  trasa: O.-S.J., S.J.-O. Trasa liczy 18 kilometrów, wiedzie przez Jezioro D., P., S.W. i S.M. Dla osób indywidualnych cena biletu będzie zawierać przejazd autokarem. Po zakończonym rejsie, dla osób płynących z O. do S., autokar podstawiany będzie w S. Natomiast dla pasażerów płynących ze S. do O. autokar podstawiany będzie w O. na 30 min przed rejsem, skąd pasażerowie zostaną zawiezieni do M.,
6.  trasa: E.-B.-O.-M. lub O.-M.-B.-E. Całodzienny rejs, który ma się odbywać po jedynym na świecie czynnym do dziś systemem śluz oraz pochylni. Spółka zapewnia powrotny przejazd autokarem oraz możliwość zakupu przez pasażerów obiadu na statku (w zależności od decyzji pasażera). Przewidywane jest zwiedzanie starego miasta w miejscowości E., w związku z czym ma być zapewniony opiekun grupy. Usługa opiekuna grupy będzie wkalkulowana w cenę biletu,
7.  trasa: Rejs spacerowy po Jeziorze D. Podczas rejsu pasażerowie będą poznawać krajobrazy Jeziora D. i malowniczą panoramę miasta O.,
8.  Spółka planuje czarter statków na wszystkich trasach rejsów oraz na indywidualne zamówienia oraz wynajem autokarów.

W czasie rejsów opisanych w punktach 1-7 planowane jest wręczanie pasażerom małych upominków w postaci czekoladki, przy czym upominek ten nie będzie wkalkulowany do ceny biletu. Ponadto zaplanowano wyłączenie obiadu z ceny biletu za rejs, co oznacza, że każdy pasażer będzie mógł sam zakupić obiad w bufecie znajdującym się na pokładzie statku. Spółka zamierza wynająć bufet firmie zewnętrznej, która będzie sprzedawać pasażerom posiłki, tj. obiady.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady z dnia 13 czerwca 1990 r. w sprawie zorganizowanych podróży, wakacji i wycieczek (90/314/EWG) znajdzie zastosowanie szczególne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług uregulowane w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do:

*   usług kompleksowych, jakie miały miejsce w 2011 r., na które składała się usługa główna (transport wodny śródlądowy, pasażerski) i usługa pomocnicza (transport lądowy pasażerski, pozarozkładowy),
*   usług kompleksowych, jakie miały miejsce w 2011 r., na które składała się usługa główna (transport wodny śródlądowy, pasażerski) i usługa pomocnicza (transport lądowy pasażerski, pozarozkładowy) oraz w nieznacznym zakresie catering i usługa przewodnicka,
*   usług kompleksowych, których świadczenie przewiduje się w sezonie 2012 r., na które to usługi kompleksowe będzie się składała usługa główna (transport wodny śródlądowy, pasażerski) i usługa pomocnicza (transport lądowy pasażerski, pozarozkładowy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Spółkę w 2011 r. nie stanowiły usług turystyki, do których miały zastosowanie procedury szczególne przy świadczeniu tych usług zawarte w art. 119 ww. ustawy. Spółka przywołała treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała, że stosownie do art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy, od 1 stycznia 2011 r. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8% (do końca 2010 r. stawka podatku wynosiła 7%). Zgodnie z przywołanym załącznikiem nr 3, opodatkowanie 8% stawką podatku stosuje się m.in. do takich usług, jak:

*   pozostały transport lądowy pasażerski (PKWiU 49.39) – poz. 157 ww. załącznika,
*   transport wodny śródlądowy pasażerski (PKWiU 50.30.1) – poz. 159 ww. załącznika,
*   wynajem pasażerskich statków żeglugi śródlądowej z załogą (PKWiU 50.30.20.0)  poz. 160 ww. załącznika.

Ponadto preferencyjna, 8% stawka podatku, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) miała również zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (poz. 7 załącznika nr 1 - PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

*   napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
*   napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
*   kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
*   napojów bezalkoholowych gazowanych,
*   wód mineralnych,
*   innych towarów w stanie nieprzetworzonym.

Spółka przywołała treść art. 119 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wskazała, że w niniejszej sprawie znaczenie ma to, że ww. ustawa nie zawiera definicji usług turystyki, jak również w swej treści nie odsyła do innych aktów normatywnych zawierających taką definicję. W pierwszej kolejności zatem zasadnym jest przytoczenie definicji zawartych w art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 9 i pkt 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 223, poz. 2268, z późn. zm.), zgodnie z którymi pod pojęciem:

*   usługi turystyczne – należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym,
*   impreza turystyczna – należy rozumieć co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu,
*   turysta – osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc;
*   odwiedzający – osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości oraz niekorzystającą z noclegu.

Zdaniem Spółki, dokonując oceny usług świadczonych w 2011 r., z uwzględnieniem pojęć zdefiniowanych w ww. ustawie o usługach turystycznych, należy rozważyć trzy odrębne przypadki. I tak w przypadku usług świadczonych na rzecz osób indywidualnie korzystających z rejsów opisanych w pkt I ppkt 1-4, należy uznać, że Spółka nie świadczyła usług turystyki, jak również nie organizowała imprez turystycznych. Taki wniosek wynika z zaistniałych stanów faktycznych odniesionych do przywołanych powyżej definicji zawartych w ustawie o usługach turystycznych. Spółka bowiem nie świadczyła usług przewodnickich, ani usług hotelarskich, jak również nie nabywała innych usług świadczonych turystom lub odwiedzającym dla ich bezpośredniej korzyści. W tym przypadku istotnym bowiem jest to, że główną usługą była usługa transportu śródlądowego pasażerskiego, natomiast usługą pomocniczą był transport lądowy pasażerski świadczony zarówno przy pomocy własnego taboru, jak i usługa transportu nabywana od przewoźników zewnętrznych. Przy czym, pomimo wkalkulowania do ceny za bilet uprawniający do skorzystania z rejsu, kosztu transportu powrotnego (własnego lub obcego), pasażer korzystający z usług transportu śródlądowego nie miał obowiązku korzystania z usług transportu drogowego pasażerskiego. Mając na uwadze wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, gdzie Trybunał stwierdził, iż artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej – bezspornie należy stwierdzić, że usługą świadczoną na rzecz pasażerów była usługą transportu wodnego śródlądowego (zawierającą w sobie element usługi transportu lądowego pasażerskiego) opodatkowaną według 8% stawki podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, w opisywanym stanie faktycznym nie zaistniała przesłanka „korzystania z noclegu”, ani przesłanka korzystania z „usług przewodnickich” przez pasażera indywidualnego, tj. w opisywanych przykładach, Spółka nie zapewniała pasażerom w jakiejkolwiek formie noclegów, ani usług przewodnickich co oznacza, że transport powrotny po zakończonym rejsie świadczony taborem innym niż tabor własny Spółki, nie mieści się w pojęciu wszystkie inne usługi świadczone turystom dla ich własnej korzyści. Podobny wniosek należy wywieść odnośnie zapewnienia przez Spółkę transportu powrotnego po zakończonym rejsie, świadczonego taborem innym niż tabor własny Spółki, w przypadku osób odwiedzających. Z powołanej powyżej definicji wynika, że za osobę odwiedzającą uznaje się osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości oraz niekorzystającą z noclegu. W tym przypadku również nie zachodzi przesłanka noclegu, zaś warunkiem istotnym jest podróżowanie do innej miejscowości poza miejscem stałego pobytu odwiedzającego.

Rozważenia zatem wymaga, co należy rozumieć pod pojęciem „podróżowanie do innej miejscowości”. W celu prawidłowego odczytania zakresu znaczeniowego powyższego pojęcia zasadnym jest zastosowanie reguł wykładni językowej, akceptowanej przez sądy administracyjne. Istotnym bowiem jest to, że obecnie podatki (w przeważającej części) pobierane są na zasadzie samoobliczenia. Oznacza to, że podatnik powinien bezbłędnie odczytać normy prawne ze stosownych, odnoszących się do sytuacji w której się znalazł, przepisów prawa (B. Brzeziński „Podstawy wykładni prawa podatkowego”, Wyd. ODiDK Sp. z o.o., Gdańsk 2008).

Zgodnie z „Małym słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 19995):

*   podróżować – oznacza dążyć do jakiegoś odległego miejsca pieszo lub za pomocą środków lokomocji (podróżować koleją, autobusem, lądem, wodą, morzem (str. 652),
*   inny  oznacza: nie ten, nie ten sam, drugi; dalszy, pozostały, różny, odmienny, zmieniony (str. 266),
*   miejscowość – oznacza: teren, okolica, zwykle teren zabudowany i zamieszkały, wieś lub miasto (str. 435).

Dokonując interpretacji normy prawa podatkowego w pierwszej kolejności stosuje się dyrektywy wykładni literalnej. Zatem z literalnego brzmienia pojęcia „podróżowanie do innej miejscowości” (w oparciu o znaczenie słownikowe) wynika, że jest to dążenie do jakiegoś odległego innego miejsca, zwykle terenu zabudowanego i zamieszkałego (wieś, miasto). Zaś pojęcie „rejs” (wg ww. słownika, str. 777)  oznacza: podróż, którą odbywa statek zwłaszcza z portu macierzystego do portu przeznaczenia. Podróż z portu macierzystego do portu przeznaczenia nie jest tożsama z dążeniem przez odwiedzającego (turystę) do jakiegoś odległego innego miejsca, zwykle terenu zabudowanego i zamieszkałego (wieś, miasto).

Takie stanowisko Spółki znajduje oparcie w regulacjach zawartych w Dyrektywie Rady z dnia 13 czerwca 1990 r. w sprawie zorganizowanych podróży, wakacji i wycieczek (90/314/EWG), której regulacje mają zastosowanie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak w myśl art. 2 pkt 1 ww. Dyrektywy, „impreza turystyczna” oznacza wcześniej ustaloną kombinację nie mniej niż dwóch z następujących usług sprzedawanych lub oferowanych do sprzedaży w łącznej cenie, o okresie ich świadczenia dłuższym niż 24 godziny lub obejmującym nocleg:

1.  transport;
2.  zakwaterowanie;
3.  inne usługi turystyczne nie związane z transportem lub zakwaterowaniem stanowiące znaczącą część imprezy turystycznej.

Jak wynika z Dyrektywy, transport ma znaczenie ogólne, tj. nie wyodrębnia się jego poszczególnych rodzajów np. kolejowy, drogowy, wodny. Z tego wynika, że w rozumieniu ww. Dyrektywy, nie ma znaczenia jakie i ile rodzajów transportu wykorzystano przy przewozie turysty lub odwiedzającego, gdyż transport jest tu postrzegany w znaczeniu szerokim (jako gałąź gospodarki, ogólnej usługi, a nie konkretny rodzaj tej gałęzi gospodarczej). Analizując dalsze elementy składające się na definicje „imprezy turystycznej”, tj. zakwaterowanie i inne usługi turystyczne nie związane z transportem lub zakwaterowaniem stanowiące znaczącą część imprezy turystycznej należy stwierdzić, ze Spółka w 2011 r. takowych nie świadczyła. W związku z tym brak spełnienia łącznie dwóch przesłanek wymienionych w ww. Dyrektywie pozwala stwierdzić, że w przypadkach opisanych w pkt I ppkt 1-4 Spółka nie świadczyła usługi turystyki w rozumieniu art. 2 ww. Dyrektywy Rady.

Zatem brak wystąpienia dwóch przesłanek łącznie, o których mowa w art. 2 pkt 1 ww. Dyrektywy Rady pozwala stwierdzić, że Spółka prawidłowo dokonywała opodatkowania świadczonej przez siebie usługi kompleksowej według 8% stawki podatku, co oznacza, że świadczona usługa kompleksowa nie podlegała regulacjom art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku rejsu opisanego w pkt I ppkt 5, zdaniem Spółki, również nie wystąpiły usługi turystyki. Dokonując oceny opisanego stanu faktycznego na gruncie ww. polskiej ustawy o usługach turystycznych należy stwierdzić, że także w tym przypadku główną usługą był transport wodny śródlądowy uzupełniony transportem drogowym własnym lub obcym. Natomiast odnośnie usług dodatkowych, takich jak:

*   hotelowe  to nie wystąpiły, gdyż Spółka nie zapewniała pasażerom w żadnej postaci noclegów,
*   przewodnickie  pomimo tego, że Spółka nabyła takie usługi, to nie ujmowała ich do kalkulacji ceny biletu za rejs, stanowiły znikomą część świadczonej usługi głównej,
*   cateringu  pomimo nabycia i ujęcia tych usług w kalkulacji ceny biletu za rejs, usługi te były świadczone przez podmiot trzeci, który wynajmował na statku bufet.

Ponadto, również ta usługa stanowiła znikomą część świadczonej usługi głównej. Odnosząc zaś powyższe na grunt art. 2 pkt 1 ww. Dyrektywy można przyjąć, że wystąpiła jedna przesłanka, tj. transport (wodny śródlądowy i drogowy pasażerski) nie wystąpiły usługi zakwaterowania, ani inne usługi turystyczne nie związane z transportem lub zakwaterowaniem stanowiące znaczącą część imprezy turystycznej. Również w tym przypadku należy stwierdzić, że ani catering, ani usługa przewodnicka nie stanowiły znacznej części świadczonej przez Spółkę usługi transportu wodnego śródlądowego. Zatem brak wystąpienia dwóch przesłanek łącznie, o których mowa w art. 2 pkt 1 ww. Dyrektywy pozwala stwierdzić, że Spółka prawidłowo dokonywała opodatkowania świadczonych przez siebie usług według 8% stawki podatku, co oznacza, że świadczona usługa kompleksowa nie podlegała regulacjom art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku zdarzenia przyszłego wymienionego w pkt II ppkt 1-7, podobnie jak w opisanym pkt I ppkt 1-4 nie wystąpią usługi turystyki. W tym bowiem przypadku, podobnie jak w powyżej opisanym, wystąpi jedynie usługa transportu w rozumieniu ww. Dyrektywy Rady, tj. transport w szerokim rozumieniu.

Również w opisanym stanie przyszłym nie wystąpią kumulatywnie co najmniej dwie przesłanki pozwalające uznać, że Spółka będzie organizować „imprezy turystyczne” (w rozumieniu art. 2 pkt 1 ww. Dyrektywy Rady), które miałyby obejmować zakwaterowanie i inne usługi turystyczne nie związane z transportem lub zakwaterowaniem stanowiące znaczącą część imprezy turystycznej. Z opisanego stanu przyszłego wynika, że Spółka nie będzie nabywać innych usług dla bezpośredniej korzyści turysty lub odwiedzającego.

Zatem brak wystąpienia dwóch przesłanek łącznie, o których mowa w art. 2 pkt 1 ww. Dyrektywy Rady pozwala stwierdzić, że do usług kompleksowych, które będą świadczone przez Spółkę w przyszłości, tj. w sezonie 2012 r., zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku, co oznacza, że usługi kompleksowe, które planuje świadczyć Spółka w 2012 r. nie będą podlegać regulacjom art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 15 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPP2/443-199/12/AK stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2012 r. jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 506/12, uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w ww. wyroku orzekł, że: „Spółka zaprezentowała we wniosku stanowisko, że szczególny reżim opodatkowania przewidziany w art. 119 ustawy VAT nie ma zastosowania do opisanych usług. (…) Natomiast organ interpretujący uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Jak wynika z uzasadnienia interpretacji przyznał jednak spółce rację w zakresie dotyczącym istoty pytania postawionego we wniosku o interpretację. Tak jak spółka zakwestionował bowiem stanowisko, że świadczone przez nią usługi nie są usługami turystycznymi i nie podlegają szczególnej procedurze opodatkowania na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy VAT. W uzasadnieniu interpretacji zakwestionował przy tym podaną we wniosku kwalifikacje usług jako usług transportu, uznając je za usługi kompleksowe z zakresu wypoczynku i rekreacji połączonej ze zwiedzaniem.”

Wyrok WSA został zaskarżony przez organ skargą kasacyjną z dnia 15 lutego 2013 r. Wyrokiem z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 783/13, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że „Zgodzić należało się z autorem skargi kasacyjnej, że okoliczność uznania, że dana usługa nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 119 U.p.t.u. nie oznacza, że musi podlegać, tak jak sugerowała Spółka opodatkowaniu preferencyjna 8% stawką podatku. Jednakże nie można uznać, że udzielona w wydanej interpretacji wypowiedź była jasna, wyczerpująca i spełniała wymagania stawiane prawem. Skoro przedmiotem zapytania było uzyskanie jasnej i precyzyjnej wypowiedzi odnośnie tego czy wskazane we wniosku czynności powinny być opodatkowane na zasadach ujętych w art. 119 U.p.t.u., to podatnik powinien otrzymać odpowiedź, która wprost wyjaśniałaby zaistniałe wątpliwości.”

W dniu 25 lipca 2014 r. wpłynęło do tut. organu wskazane wyżej orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 506/12 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 783/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”, nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze szóstej Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A.S.Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S.Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S.Wołejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975r., z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J.Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2 ww. ustawy). Turysta, w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Usługa turystyki obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Przepis art. 119 ustawy określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki. W myśl ust. 1 tego artykułu, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r., przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,
4.  (uchylony).

Należy zaznaczyć, iż od dnia 1 lipca 2011 r., na mocy art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 134, poz. 780) powyższy przepis otrzymał następujące brzmienie: „Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).”

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto treść art. 119 ust. 3a ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne – art. 119 ust. 6 ustawy.

Powyższe prowadzi do wniosku, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Jak wynika z treści wniosku, od kwietnia do września 2011 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczyła usługi transportu wodnego statkami żeglugi śródlądowej obejmujące rejsy po jeziorze D. lub kanale E. W ofercie Spółki znajdowały się zarówno rejsy, gdzie cena biletu obejmowała jedynie rejs statkiem, jak i takie, gdzie cena biletu obejmowała także powrotny transport autobusem. Spółka oferowała także rejs całodzienny, w ramach którego zapewniała powrotny transport autobusem oraz obiad. Czasami zdarzało się, że rejs taki obsługiwany był przez przewodnika na pokładzie statku, którego Spółka zatrudniała na podstawie umowy zlecenia, bądź wystawionego przez niego rachunku. Cena usługi nie obejmowała usług przewodnika, w tym przypadku bowiem przewodnik stanowił dodatkową atrakcję danego rejsu. Transport powrotny zapewniany był zarówno własnymi autokarami, jak również przez firmy zewnętrzne, natomiast catering, tj. obiad, zawsze był wliczony w cenę biletu i dostarczany był przez firmę dzierżawiącą bufety na statku.

W 2012 r. Spółka zamierza rozszerzyć dotychczasową ofertę. Nowością będzie przedsprzedaż biletów na rejsy on-line. Ponadto Spółka planuje uruchomić rejsy na nowych trasach. W ofercie Spółki znajdą się zarówno rejsy, gdzie cena biletu obejmowała będzie jedynie rejs statkiem, jak i takie, gdzie cena biletu obejmowała będzie także transport autobusem (w celu rozpoczęcia rejsu lub powrotny). W ofercie znajdzie się także rejs, podczas którego Spółka zapewni powrotny przejazd autokarem, możliwość zakupu przez pasażerów obiadu na statku (w zależności od decyzji pasażera) oraz opiekuna grupy, którego usługa będzie wkalkulowana w cenę biletu. W czasie rejsów planowane jest wręczanie pasażerom małych upominków w postaci czekoladki, przy czym upominek ten nie będzie wkalkulowany do ceny biletu. Ponadto zaplanowano wyłączenie obiadu z ceny biletu za rejs, co oznacza, że każdy pasażer będzie mógł sam zakupić obiad w bufecie znajdującym się na pokładzie statku. Spółka zamierza wynająć bufet firmie zewnętrznej, która będzie sprzedawać pasażerom posiłki.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, treści przywołanych wyżej przepisów prawa, przy uwzględnieniu rozstrzygnięć zawartych we wskazanych orzeczeniach WSA i NSA prowadzi do stwierdzenia, że zarówno wykonane w 2011 r., jak i planowane przez Spółkę w 2012 r. usługi, nie są usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy, pomimo że Spółka nabywa/będzie nabywać od innych podmiotów usługi. Zatem nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 119 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, świadczenie ww. usług podlegało/będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy wskazać, że – mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczeń – niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii stawki podatku obowiązującej dla świadczonych usług, gdyż w tym zakresie Spółka nie zadała pytania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.