Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.472.2021.4.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-16
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działki-działki rolne; nieruchomości-zbycie nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż działek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Odpłatne zbycie nieruchomości i innych praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 23 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

14 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek, uzupełniony 23 września 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w ww. zakresie.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawczyni jest wraz ze swoim mężem (małżeńska wspólność majątkowa) oraz córką właścicielką pięciu działek gruntowych niezabudowanych, które przeznaczone są pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawczyni jest ponadto wraz ze swoim mężem (małżeńska wspólność majątkowa) oraz córką jednym ze współwłaścicieli działek drogowych („działki drogowe”). Wnioskodawczyni jest również wraz ze swoim mężem (małżeńska wspólność majątkowa) oraz córką jednym ze współwłaścicieli trzech działek gruntowych niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Wszystkie powyższe nieruchomości położone są w miejscowości miasto 1 (dalej łącznie jako „Nieruchomości”).

Nieruchomości zostały wyodrębnione z innej nieruchomości („Nieruchomość Początkowa”). Losy Nieruchomości Początkowej przebiegały w sposób następujący:

Nieruchomość Początkowa została nabyta przez Wnioskodawczynię (wraz z mężem do majątku wspólnego) oraz inne osoby na zasadzie współwłasności ułamkowej.

W 2002 r. nastąpiła zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na obszarze, na którym znajduje się Nieruchomość Początkowa. W następstwie powyższego nastąpiła zmiana przeznaczenia Nieruchomości Początkowej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z rolnego na budowlane. Zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nastąpiła na wniosek współwłaścicieli Nieruchomości Początkowej.

W 2008 r. miał miejsce podział geodezyjny Nieruchomości Początkowej na wniosek współwłaścicieli, na skutek którego Nieruchomość Początkowa uległa podziałowi na 31 działek, w tym na działki przeznaczone na drogi.

W 2012 r. doszło do zniesienia współwłasności Nieruchomości Początkowej. Każdy ze współwłaścicieli otrzymał wydzielone działki, przy czym działki drogowe oraz 3 działki budowlane pozostały we współwłasności wszystkich dotychczasowych współwłaścicieli. Każdy ze współwłaścicieli decydował, czy chce, aby wszystkie jego działki znajdowały się w jednej księdze wieczystej (tak postąpiła większość współwłaścicieli), czy też działki mają mieć założone odrębne księgi. Dla każdej z działek budowlanych, które pozostały we współwłasności, oraz działek drogowych założono odrębne księgi wieczyste.

Na podstawie umowy darowizny z dnia 15 listopada 2012 r. zawartej w akcie notarialnym Rep. A nr (…)/2012 córka Wnioskodawczyni i jej męża, E. U., została współwłaścicielem działek wchodzących w skład Nieruchomości. Od tej pory Wnioskodawczyni, jej mąż (małżeńska wspólność majątkowa) i córka są współwłaścicielami działek wchodzących w skład Nieruchomości.

W przyszłości Wnioskodawczyni planuje sprzedaż prawa własności przysługującego jej wraz z małżonkiem i córką wobec wszystkich działek wchodzących w skład Nieruchomości. Nie jest wykluczone, że do sprzedaży pozostałych nieruchomości wchodzących w skład Nieruchomości Pierwotnej przystąpią jednocześnie z Wnioskodawczynią również pozostali współwłaściciele.

Na chwilę złożenia wniosku nie zostały zawarte jakiekolwiek umowy (w tym umowy przedwstępne), które dotyczyłyby zbycia Nieruchomości. Wnioskodawczyni dopuszcza zawarcie umowy przedwstępnej z potencjalnym nabywcą po złożeniu wniosku, w celu związania potencjalnego nabywcy w okresie oczekiwania przez Wnioskodawczynię na uzyskanie interpretacji podatkowej.

W wykonaniu celu w postaci sprzedaży Nieruchomości nie była prowadzona akcja marketingowa, która wykraczałaby ponad standardowe działania w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Na przestrzeni kilku lat zostały dwukrotnie opublikowane ogłoszenia na portalu internetowym oraz podjęta została współpraca z pośrednikiem nieruchomości.

Działki wchodzące w skład Nieruchomości nie są uzbrojone, brak jest również wybudowanych dróg (te zostały wyznaczone jedynie na mapie geodezyjnej). Przed dokonaniem sprzedaży Wnioskodawczyni zamierza umożliwić potencjalnemu kupującemu dokonanie badań geodezyjnych gruntu.

Działki wchodzące w skład Nieruchomości nie zostały wyłączone z produkcji rolnej i leśnej, nie zostały również uzyskane decyzje o pozwoleniu na budowę. Nie ma wydanych warunków przyłączenia przez podmioty dostarczające media. W żadnej z ww. spraw nie były składane wnioski.

Aktualnie Nieruchomość jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez właścicieli z Rolniczą Spółdzielnią Produkcyjną w miasto 1 (umowa z dnia 10 grudnia 2018 r.). Umowa ta dotyczy wszystkich działek wchodzących w skład Nieruchomości Pierwotnej. Na mocy ww. umowy właściciele Nieruchomości Pierwotnej otrzymują symboliczne wynagrodzenie w łącznej wysokości 1 894,20 zł rocznie za całą Nieruchomość (500 zł rocznie za 1 ha). Na mocy ww. umowy dzierżawca zobowiązał się na swój koszt przeprowadzić prace rekultywujące dostosowujące Nieruchomość Pierwotną do celów rolnych. Wynagrodzenie uzyskiwane tytułem ww. umowy pokrywa wydatki ponoszone przez poszczególnych właścicieli Nieruchomości Pierwotnej z tytułu podatku rolnego, zaś pozostała nadwyżka ma charakter symboliczny.

Umowa zawarta jest na czas oznaczony do 30 października 2021 r. We wcześniejszym okresie Nieruchomość Pierwotna w całości, ani Nieruchomość, nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy.

C. i D. W. będący emerytami (kolejno 90 i 84 lata) są współwłaścicielami działek wchodzących w skład Nieruchomości na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej oraz mieszkania w budynku dwurodzinnym we miasto 2. Nie prowadzą działalności gospodarczej.

W 2018 r. dokonali sprzedaży, za kwotę 70 tys. złotych, niezabudowanej działki gruntowej w (…), gmina (…), o powierzchni 0,7671 ha. Teren nie był objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W 2012 r. małżeństwo sprzedało nieruchomość, która była własnością małżeństwa przez 22 lata i była wykorzystywana na rodzinne wyjazdy rekreacyjne. Cena sprzedaży wyniosła 90 tys. złotych.

Ww. nieruchomości stanowiły składniki majątku C. i D. W. w okresie emerytalnym. Z tego powodu należy przyjąć, że ich zbycie nastąpiło w ramach zarządu majątkiem osobistym.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że celem nabycia udziału we współwłasności Nieruchomości Początkowej była lokata posiadanych wolnych środków pieniężnych. W chwili zakupu zamiar co do sposobu wykorzystania przedmiotowej nieruchomości nie był sprecyzowany. Wnioskodawczyni dopuszczała zarówno wybudowanie domu dla rodziny na części przedmiotowej nieruchomości, przekazanie nieruchomości (lub jej części) zstępnym na ich potrzeby osobiste, jak i sprzedaż stosownej części nieruchomości po wydzieleniu. Wnioskodawczyni nie zna zamiarów pozostałych współwłaścicieli. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła udział w Nieruchomości Początkowej do majątku wspólnego 28 grudnia 1999 r.

Nabycie udziału w Nieruchomości Początkowej zostało sfinansowane z własnych wolnych środków pieniężnych – oszczędności.

Decyzję o przeznaczeniu Nieruchomości do sprzedaży Wnioskodawczyni podjęła bezpośrednio przed złożeniem pierwotnego wniosku wspólnego o indywidualną interpretację podatkową z dnia 3 lutego 2021 r., gdy pojawiły się korzystne cenowo oferty podmiotów zainteresowanych nabyciem Nieruchomości.

Wcześniejsze działania polegające na nawiązaniu współpracy z pośrednikiem nieruchomości oraz opublikowaniem ogłoszeń o sprzedaży w Internecie miały charakter wstępny, mający na celu wysondowanie wartości nieruchomości i podjęcie decyzji co do sposobu zadysponowania Nieruchomością.

Dodatkowo, warunkiem zakupu Nieruchomości przez potencjalnego nabywcę jest zakup całej Nieruchomości (tj. wszystkich działek od wszystkich właścicieli), w związku z czym wszyscy właściciele podjęli decyzję o próbie realizacji sprzedaży całości Nieruchomości.

Z nabytą Nieruchomością Wnioskodawczyni nigdy nie wiązała planów polegających na jej wykorzystaniu w celu prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej: rolniczej lub pozarolniczej. Świadczy o tym opisane we wniosku oddanie Nieruchomości do odpłatnego korzystania, mające na celu wyłącznie pokrycie kosztów związanych z jej posiadaniem.

Wnioskodawczyni nie poszukiwała podmiotów zainteresowanych zakupem Nieruchomości. Standardowe działania marketingowe polegały na dwukrotnym opublikowaniu - na przestrzeni kilku lat - ogłoszeń na portalu internetowym oraz podjęciu współpracy z pośrednikiem nieruchomości. Działania te miały charakter wstępny, mający na celu wysondowanie wartości nieruchomości i podjęcie decyzji co do sposobu zadysponowania Nieruchomością. Wnioskodawczyni nie podejmowała działań mających na celu przygotowania nieruchomości do procesu sprzedaży.

Zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nastąpiła w 2002 r. na wniosek współwłaścicieli Nieruchomości Początkowej. Wnioskodawczyni była jednym z wnioskodawców. Zmiany planu dokonano, aby była możliwość swobodnego zagospodarowania Nieruchomości, w każdy sposób określony w odpowiedzi wezwanie, w tym wybudowania budynku mieszkalnego na potrzeby własne czy też przekazania Nieruchomości (w całości przysługującej Wnioskodawczyni lub w mniejszych częściach) zstępnym na ich potrzeby osobiste.

Wnioskodawczyni nie wykorzystywała Nieruchomości Początkowej oraz działek powstałych z jej podziału od momentu nabycia Nieruchomości Początkowej do zawarcia w 2018 r. umowy dzierżawy. Przedstawiony we wniosku sposób wykorzystania stanowi wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania Nieruchomości Początkowej oraz działek powstałych z jej podziału.

Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej.

Sprzedaż przedmiotowych działek nastąpi poprzez zawarcie umowy sprzedaży w przepisanej prawem formie. Wszystkie działki będące własnością Wnioskodawczyni zostaną sprzedane jednemu nabywcy. Również „działki drogowe” oraz działki stanowiące współwłasność Wnioskodawczyni będą sprzedane temu samemu nabywcy.

W momencie składania odpowiedzi Wnioskodawczyni prowadzi negocjacje z konkretnym zainteresowanym, ale nie można przesądzić czy sprzedaż nastąpi na rzecz tego podmiotu, czy też innego. Tożsamość finalnego nabywcy, oraz to czy jest osobą fizyczną lub prawną, jest dla Wnioskodawczyni obojętna. Zawrze umowę z podmiotem, który zaproponuje akceptowalne warunki finansowe transakcji.

Wnioskodawczyni w przeszłości dokonywała nabycia innych nieruchomości. Wraz z mężem nabyła 6 lipca 1990 r. działkę rolną w (…) w województwie (…) o pow. ok. 1,4 ha, nieużytki rolne, wykorzystywaną w celach rekreacyjnych dla rodziny. Nieruchomość sprzedała w dwóch częściach: ok. 2010 r. (część zabudowana zrujnowaną stodołą), a reszta w 2018 r. (niezabudowana) z uwagi na podeszły wiek. Działka nr (…), KW: (…).

Wraz z mężem Wnioskodawczyni od 1 marca 1973 r. są właścicielami mieszkania przy ul. we miasto 2, w którym stale zamieszkują. KW: (…) (budynek) oraz KW: (…) (działka).

Na chwilę obecną Wnioskodawczyni nie planuje nabywania nieruchomości.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.**

Czy planowana transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych biorąc pod uwagę treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na to, iż nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, jak również mając na uwadze upływ terminu przewidzianego w ww. przepisie

Mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, sprzedaż nieruchomości dokonana w ramach działalności gospodarczej powinna charakteryzować się przede wszystkim stopniem zorganizowania tego rodzaju, który świadczy o profesjonalnym charakterze sprzedaży. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli.

W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (por. wyroki NSA z dnia: 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 621/13; 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1859/13; 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14).

Przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze).

Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby podejmowane przez Wnioskodawczynię działania charakteryzowały się ponadprzeciętną intensywnością, której można byłoby przypisać miano profesjonalnego obrotu nieruchomościami. O ile bowiem doszło 18 lat temu do zmiany przeznaczenia Nieruchomości Pierwotnej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (na wniosek współwłaścicieli), jak również 12 lat temu doszło do podziału Nieruchomości Pierwotnej na mniejsze działki ewidencyjne, to same te okoliczności należy uznać za niewystarczające dla kwalifikacji planowanej transakcji jako realizowanej w ramach działalności gospodarczej. Mając bowiem na uwadze znaczny upływ czasu pomiędzy każdą z czynności nie sposób uznać, aby tworzyły one uporządkowany ciąg nakierunkowany na zwiększenie atrakcyjności gruntu w celu jego rychłej (spekulacyjnej) sprzedaży. Należy ponadto podkreślić, że podział Nieruchomości Pierwotnej był jak najbardziej uzasadniony w świetle dużej liczby współwłaścicieli Nieruchomości Pierwotnej.

Brak jest również w ocenie Wnioskodawczyni podstaw, aby nadmierne znaczenie przypisywać okoliczności korzystania z usług pośrednika oraz dwukrotnego zamieszczenia ogłoszeń dotyczących próby sprzedaży Nieruchomości w Internecie. Nie powinno bowiem ulegać wątpliwości, że w XXI wieku podjęcie tego rodzaju aktywności w żadnej mierze nie może świadczyć o jej szczególnie zorganizowanym charakterze, skoro do czynienia mamy z czynnościami typowymi i powszechnymi również dla zarządu majątkiem osobistym, co zresztą jest potwierdzane orzecznictwem sądowym (np. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 867/12: „Błędne jest natomiast automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi”).

Brak zorganizowanego charakteru aktywności związanej z planowanym zbyciem Nieruchomości znajduje również potwierdzenie w okoliczności, iż działki wchodzące w skład Nieruchomości nie zostały wyłączone z produkcji rolnej i leśnej, nie zostały uzyskane decyzje o pozwoleniu na budowę, nie ma wydanych warunków przyłączenia przez podmioty dostarczające media. Ponadto, Wnioskodawczyni nie składała wniosków w żadnej z ww. spraw. Powyższe świadczy jednoznacznie o traktowaniu Nieruchomości przez Wnioskodawczynię jako majątku stricte osobistego (prywatnego).

Należy podkreślić, że okoliczność wydzierżawiania Nieruchomości na rzecz Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w miasto 1 nie stanowi w ocenie Wnioskodawczyni wykonywania działalności gospodarczej. Brak jest bowiem w tym wypadku nie tylko elementu zorganizowania, ale przede wszystkim zarobkowego charakteru. Trzeba zauważyć, że czynsz dzierżawny wynikający z ww. umowy dzierżawy ma symboliczną wysokość, która wystarcza w zasadzie jedynie na pokrycie kosztów związanych z podatkiem rolnym od Nieruchomości, pozostała zaś po opłaceniu podatku rolnego nadwyżka ma minimalną wysokość. Tego rodzaju aktywności nie sposób przypisać nastawienia na zysk biorąc pod uwagę, iż miesięcznie jest to kilkaset razy mniej (w zależności od danego właściciela), niż wynosi minimalne wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy określone ustawą.

Oprócz braku zorganizowania brak jest zatem również zarobkowego charakteru ww. dzierżawy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (np. wyrok z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 385/17: „Dzierżawa związana była bowiem z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości; skompensowanie sobie przy tej okazji niewielkich kosztów podatku rolnego obciążających właściciela nie może – wbrew całokształtowi okoliczności sprawy – być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej”).

Należy również podkreślić, że wspomniana umowa ma charakter bierny i zorientowany jedynie na pobieranie (symbolicznych) pożytków cywilnych z nieruchomości, jak również utrzymanie rzeczy w stanie zdatnym do używania. Brak jest przede wszystkim elementu dokonywania nakładów na Nieruchomości.

Dokonane w przeszłości przez Wnioskodawczynię transakcje sprzedaży nieruchomości nie były realizowane w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie uczyniła sobie z obrotu nieruchomościami podstawowego źródła zarobku, brak jest również okoliczności tego typu, które wskazywałyby, że Wnioskodawczyni spekuluje na rynku nieruchomości.

Wobec powyższego należy uznać, że planowane przez Wnioskodawczynię zbycie Nieruchomości nie będzie wypełniało znamion prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż od nabycia Nieruchomości do jej zbycia upłynie w przypadku Wnioskodawczyni co najmniej 5 lat.

Brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia Nieruchomości, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Nie występuje bowiem ciąg zdarzeń, które wskazywałyby, że dostawa Nieruchomości gruntowej wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie podjęła aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

‒ odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

‒ zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków, tj. dana działalność musi być:

‒ działalnością zarobkową,

‒ wykonywaną w sposób zorganizowany oraz

‒ działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio określone czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwość odliczenia kosztów jego uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

W celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem działek, o których mowa we wniosku.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że nieruchomość została nabyta na współwłasność. Zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak i podział geodezyjny nieruchomości nastąpił w celu zapewnienia swobodnego gospodarowania nieruchomością przez każdego ze współwłaścicieli. Udział w nieruchomości został nabyty w celu lokaty kapitału. Na podstawie treści wniosku nie można również stwierdzić, by sprzedaż działek, zarówno tych, których Wnioskodawca jest wyłącznym właścicielem, jak i tych, które pozostały w jego współwłasności miała nastąpić w ramach działalności handlowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły.

Powyższe potwierdzają okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, a w szczególności fakt, że:

‒ udział w nieruchomości został nabyty w celu lokaty kapitału;

‒ w chwili zakupu zamiar co do sposobu wykorzystania przedmiotowej nieruchomości nie był sprecyzowany – Wnioskodawca dopuszczał zarówno wybudowanie domu dla swojej rodziny na części przedmiotowej nieruchomości, przekazanie nieruchomości (lub jej części) zstępnym na ich potrzeby osobiste,

‒ zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, jak również podziału geodezyjnego nieruchomości dokonano, aby była możliwość swobodnego zagospodarowania nieruchomości,

‒ Wnioskodawca nie poszukiwał podmiotów zainteresowanych zakupem nieruchomości – nawiązanie współpracy z pośrednikiem nieruchomości oraz opublikowanie ogłoszeń o sprzedaży w Internecie miały charakter wstępny, mający na celu wysondowanie wartości nieruchomości;

‒ Wnioskodawca nie podejmował działań przygotowujących nieruchomości do sprzedaży;

‒ Wnioskodawca nie wykorzystywał nieruchomości początkowej oraz działek powstałych z jej podziału w okresie od momentu nabycia nieruchomości początkowej do zawarcia w 2018 r. umowy dzierżawy;

‒ Wnioskodawca wcześniej sprzedał wraz z małżonkiem nieruchomość, której właścicielami byli ponad 20 lat;

‒ Wnioskodawca nie planuje nabywania nieruchomości.

W konsekwencji, skutki podatkowe planowanego odpłatnego zbycia działek należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Tym samym, sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w tym przepisie i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

**Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.