Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.203.2019.4.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-28
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla nabywanych usług przeprowadzenia Badania oraz wykazania importu ww. usług w deklaracji podatkowej
Słowa kluczowe: deklaracje; import; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 15 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla nabywanych usług przeprowadzenia Badania oraz wykazania importu ww. usług w deklaracji podatkowej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla nabywanych usług przeprowadzenia Badania oraz wykazania importu ww. usług w deklaracji podatkowej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca (sp. z o.o. zwana dalej: Spółką) jest polską spółką kapitałową i posiada swoją siedzibę w Polsce. Spółka jest też czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce i nie jest zarejestrowana dla celów VAT w żadnym innym państwie.

Spółka sprzedaje swoje wyroby zarówno w kraju jak i za granicą, w dużej mierze z odroczonym terminem płatności (czyli udzielając swoim kontrahentom tzw. kredytu kupieckiego). W celu ochrony swoich należności, Spółka zawarła umowę ubezpieczenia (dalej zwana: Polisą), na mocy której firma ubezpieczeniowa (dalej zwana: Ubezpieczycielem) zobowiązuje się do wypłaty Spółce odszkodowania, w przypadku, gdy Spółka nie otrzyma płatności z tytułu sprzedaży towarów w wyniku prawnie potwierdzonej lub faktycznej niewypłacalności swojego kontrahenta. Ochronę ubezpieczeniową dla należności handlowych Spółka uzyskuje m.in. poprzez otrzymanie decyzji Ubezpieczyciela o przyznaniu limitu kredytowego. Wydanie decyzji o przyznaniu Limitu Kredytowego poprzedzone jest zawsze dokonywaną w tym celu przez Ubezpieczyciela oceną ryzyka działalności danego kontrahenta (dla którego to kontrahenta Spółka wnioskuje o objęcie ubezpieczeniem jego wierzytelności wobec Spółki) na podstawie Informacji Kredytowych dostarczanych w wyniku przeprowadzonego Badania przez Podmiot Badający.

Badanie polega na analizie informacji o kontrahencie Spółki, takich jak: informacje finansowe (bilanse, rachunki zysków i strat, deklaracje o osiągniętych dochodach), dane rejestrowe, informacje o prowadzonej działalności gospodarczej oraz informacje współpracy klienta z kontrahentami. Ubezpieczyciel dokonuje oceny ryzyka ubezpieczeniowego (zwanego również badaniem wiarygodności kredytowej) z zastosowaniem własnej oceny ratingowej kontrahenta Spółki, określając na podstawie jej wyników limit kredytowy przyznawany Spółce wobec jego konkretnego kontrahenta.

Przeprowadzenie Badania jest konieczne i niezbędne do efektywnego świadczenia usług przez Ubezpieczyciela, stanowiąc nieodłączny element umożliwiający podejmowanie decyzji w zakresie udzielania ochrony ubezpieczeniowej i określenie zakresu odpowiedzialności Ubezpieczyciela.

Konieczność przeprowadzenia Badania wynika z potrzeby rozpoczęcia lub zapewnienia ciągłości świadczenia ochrony ubezpieczeniowej i pojawia się tylko w następujących przypadkach: w przypadku złożenia wniosku o ustalenie limitu kredytowego albo wniosku o zmianę kwoty Limitu Kredytowego oraz w przypadku przedłużenia umowy ubezpieczenia na kolejny okres ubezpieczeniowy. Co istotne, ocena ryzyka poprzedzająca wydanie przez Ubezpieczyciela decyzji o nadaniu Limitu Kredytowego jest realizowana zawsze już w ramach zawartej umowy ubezpieczenia, czyli Polisy (nigdy przed).

Za ww. Badanie Spółka jest obciążana opłatą na podstawie faktury, na której jako „Wystawiający” widnieje niemiecki oddział Podmiotu Badającego (oddział niemiecki nie ma osobowości prawnej; zarejestrowany jest jedynie dla celów VAT w Niemczech i na fakturach wystawianych dla Spółki posługuje się niemieckim numerem VAT-UE), natomiast jako „Sprzedawca” widnieje spółka z siedzibą w Holandii, będąca rezydentem Holandii w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej zwana: Konwencją) i jednocześnie będąca nierezydentem, w rozumieniu w art. 3 ust. 2 polskiej ustawy updop.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w opisie stanu faktycznego wniosku z dnia 8 kwietnia 2019 r. mianem Ubezpieczyciela Spółka określiła zarówno firmę, z którą Spółka ma zawartą umowę ubezpieczenia (zwana we wniosku: Polisą), jak i firmę, która dokonuje oceny ryzyka działalności danego kontrahenta (zwane we wniosku: Badaniem). Tymczasem są to dwa odrębne podmioty, które należy rozróżnić:

1.  firma ubezpieczeniowa, z którą Spółka ma zawartą Polisę (zwana: Ubezpieczycielem)
2.  firma, która dokonuje Badania (dla odróżnienia od firmy ubezpieczeniowej Spółka proponuje określać ją mianem: Podmiot Badający).

Na mocy zawartej Polisy Spółka upoważniła nieodwołalnie Ubezpieczyciela do zaangażowania w imieniu i na rachunek Spółki, Podmiotu Badającego. W imieniu Spółki Ubezpieczyciel przekaże Podmiotowi Badającemu wszelkie szczegółowe informacje o Odbiorcach Spółki, dla których Spółka złoży wniosek o ustalenie Limitu Kredytowego, a Podmiot Badający przekaże Informacje Kredytowe bezpośrednio do Ubezpieczyciela. Ubezpieczyciel zobowiązuje się wykorzystać dostarczone Informacje Kredytowe do ustalenia Limitów Kredytowych.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podał również, że podmiot będący usługodawcą usług przeprowadzenia Badania (zwany na mocy niniejszego uzupełnienia wniosku: Podmiotem Badającym), od którego Spółka nabyła ww. usługi Badania, nie posiada oddziału w Polsce. Opłata za ocenę ryzyka kontrahentów Wnioskodawcy (czyli Badanie) jest pobierana przez Podmiot Badający (a nie przez Ubezpieczyciela) i jest to odrębna od składki ubezpieczeniowej opłata (nie jest wkalkulowana w składkę ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego). Opłatę taką ponosi bezpośrednio Spółka na rzecz Podmiotu Badającego. Opisaną we wniosku usługę Badania realizował niemiecki oddział Podmiotu Badającego.

We wniosku wskazano, że Spółka uzyskuje ochronę ubezpieczeniową dla należności handlowych m.in. poprzez otrzymanie decyzji Ubezpieczyciela o przyznaniu Limitu Kredytowego. Sformułowanie „m.in.” oznacza, że nie jest to jedyny sposób uzyskania ochrony ubezpieczeniowej dla należności handlowych, bowiem oprócz decyzji Ubezpieczyciela, Spółka może uzyskać ochronę ubezpieczeniową dla należności handlowych na podstawie Ryczałtowego Limitu Kredytowego dla Odbiorców Niezweryfikowanych (tzw. Limit dla Klienta Nienazwanego). Limit dla Klienta Nienazwanego polega na tym, że dla Odbiorców z krajów określonych w Polisie i spełniając szczegółowe warunki określone w Polisie, Spółka może samodzielnie (a więc bez przeprowadzenia Badania przez Podmiot Badający i bez otrzymania decyzji Ubezpieczyciela) ustalać Limity Kredytowe na podstawie własnych doświadczeń płatniczych lub na podstawie raportów kredytowych. W taki „uproszczony” sposób Spółka może ustalić Limit dla Klienta Nienazwanego m.in. maksymalnie do sumy płatności uzyskanych od Odbiorcy w ciągu 12 m-cy poprzedzających dzień rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej i przy spełnieniu jeszcze innych warunków wynikających z Polisy, co w praktyce oznacza, że w taki sposób Spółka może uzyskać ochronę ubezpieczeniową tylko dla stosunkowo niewielkiego Limitu Kredytowego dla danego Odbiorcy.

Wydanie decyzji o przyznaniu Limitu Kredytowego odbywa się zawsze na wniosek Spółki (nigdy z inicjatywy Ubezpieczyciela czy Podmiotu Badającego).

Tak jak wskazano powyżej, głównym powodem wydania przez Ubezpieczyciela decyzji o przyznaniu Limitu Kredytowego dla Spółki, jest wniosek Spółki o wydanie decyzji dla konkretnego Odbiorcy. Spółka nie ma informacji, jakie dane/przesłanki/Informacje Kredytowe są kluczowe dla Ubezpieczyciela przy podejmowaniu decyzji o przyznaniu Limitu Kredytowego dla danego kontrahenta Spółki bądź o odmowie przyznania takiego Limitu Kredytowego. Jeżeli decyzja jest pozytywna dla Spółki, czyli jeżeli Ubezpieczyciel przyzna Spółce Limit Kredytowy, to Ubezpieczyciel nie podaje żadnych powodów (istotnych okoliczności), które były podstawą do wydania pozytywnej decyzji, czyli przyznania Limitu Kredytowego. Jedynie w przypadku decyzji negatywnej, czyli odmowie przyznania Limitu Kredytowego, Ubezpieczyciel podaje w decyzji dość lakoniczne powody/przesłanki wydania negatywnej decyzji, tj. np. brak wystarczających czy aktualnych danych finansowych od Odbiorcy Spółki, niesatysfakcjonujące Ubezpieczyciela wyniki finansowe Odbiorcy Spółki (np. Obiorca ponosi straty, posiada ujemne środki własne itp.) czy wręcz wskazanie, że Ubezpieczyciel podjął taką decyzję na podstawie poufnych danych, których Ubezpieczyciel nie może ujawnić.

Jeżeli Spółka zwróci się z wnioskiem o ustalenie Limitu Kredytowego przez Ubezpieczyciela, to Ubezpieczyciel jest zobligowany do wydania decyzji. Taka decyzja może być dla Spółki:

1.  pozytywna, w takim sensie, że Ubezpieczyciel przyzna Spółce (dosłownie z decyzji „zaakceptuje”) dla danego Odbiorcy Limit Kredytowy (chociaż nie zawsze w takiej wysokości, o jaką zawnioskowała Spółka – z tego też względu „akceptacja limitu” może być pełna lub niepełna; może to być Limit Kredytowy niższy niż wnioskowała Spółka; w decyzji mogą się również pojawić dodatkowe obostrzenia, które należy spełnić, żeby Limit Kredytowy obowiązywał); bądź
2.  negatywna, czyli decyzja którą Ubezpieczyciel odmawia przyznania Limitu Kredytowego (dosłownie z decyzji: „limit niezaakceptowany”) dla danego Odbiorcy Spółki. W takim przypadku Spółka nie posiada ochrony ubezpieczeniowej dla swoich należności od danego Odbiorcy; przez okres 12 m-cy od wydania takiej negatywnej decyzji Spółce nie przysługuje również ochrona należności od takiego Odbiorcy w ramach tzw. Limit dla Klienta Nienazwanego. W praktyce oznacza to, że Spółka decydując się na sprzedaż dla takiego Odbiorcy ponosi pełne ryzyko tego, że Odbiorca nie ureguluje swoich należności.

Na pytanie tut. Organu o następującej treści: „Kiedy (w jakich okresach) Ubezpieczyciel otrzymał od Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług Badania, objętych zakresem zadanego pytania nr 2 wniosku?”, Wnioskodawca wskazał, że biorąc pod uwagę dokonane na mocy niniejszego uzupełnienia wniosku rozróżnienie na Ubezpieczyciela i Podmiot Badający na powyższe pytanie należy odpowiedzieć w kontekście Podmiotu Badającego (a nie Ubezpieczyciela): „W związku z tym, że Polisa z Ubezpieczycielem została zawarta w 2018 roku (i obowiązuje nadal) Podmiot Badający (przez cały okres obowiązywania Polisy jest to jeden i ten sam Podmiot Badający) otrzymał od Spółki wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług Badania w roku 2018 i 2019.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(pytanie oznaczone jako pytanie nr 2 wniosku ORD-IN) Czy ponoszone przez Spółkę opłaty za Badanie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, a tym samym czy Spółka powinna wykazywać opłaty za Badanie jedynie w wartości netto w pozycji 29 deklaracji VAT-7 (wersja 18), tj. w pozycji: „Import usług nabywanych od podatników od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytanie nr 2 wniosku ORD-IN

Biorąc pod uwagę argumentację przytoczoną w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku ORD-IN, w której Wnioskodawca wskazał, że:

opłaty za Badanie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła, na podstawie art. 21 updop (z uwzględnieniem Konwencji).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a, podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium RP przez nierezydentów (o których mowa w art. 3 ust. 2 updop) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów.

W powyższym przepisie ustawodawca zawarł katalog tzw. usług niematerialnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem „u źródła” w Polsce. Zwrócić należy uwagę, że nie zostały w nim wymienione expressis verbis usługi przedstawione przez Spółkę w stanie faktycznym sprawy. Nie oznacza to jednak, iż przedstawione usługi „automatycznie” nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 21 updop, bowiem ustawodawca zdecydował się objąć zryczałtowanym podatkiem u źródła również inne „świadczenia o podobnym charakterze”.

Poprzez użycie sformułowania „świadczenia o podobnym charakterze” w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ustawodawca dał do zrozumienia, że katalog usług podlegających opodatkowaniu w Polsce na podstawie tego przepisu, nie jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca nie sprecyzował jednak, w jaki sposób należy rozumieć „świadczenia o podobnym charakterze”. W interpretacjach skarbowych podkreśla się jednak, iż opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej będą podlegały jedynie te świadczenia niematerialne, niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, które wykazują liczne cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym unormowaniu świadczeń. Chodzi więc o to, aby elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM), stwierdzono, że „Za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (\`(...)\`). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń”.

Aby więc określić, czy opisana przez Spółkę w stanie faktycznym sprawy usługa Badania podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła, należy przeanalizować, czy jest ona podobna do którejś z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, tj. usługi doradczej, księgowej, badania rynku, usługi prawnej, usługi reklamowej, usługi zarządzania i kontroli, usługi przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, bądź usług gwarancji i poręczeń.

Zdaniem Spółki, opłata za Badanie ponoszona przez Spółkę na rzecz nierezydenta nie została co prawda expressis verbis wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale ta opłata stanowi nieodłączny element podejmowanej przez Ubezpieczyciela decyzji w zakresie zawartej umowy ubezpieczenia. Zatem opłata za Badanie, stanowi wraz z umową ubezpieczenia jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Zdaniem Spółki, bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt, że Ubezpieczyciel odrębnie fakturuje składkę ubezpieczeniową i opłatę za Badanie. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.121.2017.2.EK.

Z kolei w interpretacji o sygnaturze 0114-KDIP2-1.4010.164.2018.1.PW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał m.in., że usługi ubezpieczeniowe mają charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę i spełniają one dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Uwzględniając interpretację przepisów updop dokonaną przez Spółkę, jak i wnioski płynące m.in. z dwóch powyższych interpretacji indywidualnych, Spółka stoi na stanowisku, że opłata za Badanie jest integralnie i nierozerwalnie związana z usługą ubezpieczenia, a jeżeli usługa ubezpieczenia jest świadczeniem, podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła, na podstawie art. 21 updop, to tak samo powinna być traktowana opłata za Badanie.

Jednocześnie biorąc pod uwagę przepisy Konwencji (art. 7 ust. 1), opłata za Badanie będzie podlegała zwolnieniu z tzw. podatku u źródła w Polsce, o ile Spółka będzie posiadać ważny certyfikat rezydencji podatkowej firmy z Holandii wydany przez holenderskie organy skarbowe,

Spółka stoi na stanowisku odnośnie pytania nr 2, że opłata za Badanie jest opłatą spełniającą dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT \[który to z kolei artykuł jest implementacją do polskiego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.\].

Spółka stoi na stanowisku, że opłata za Badanie mieści się w usłudze ubezpieczeniowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i tym samym korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. W związku z tym, że usługę Badania świadczy zagraniczny kontrahent z UE, Spółka stoi na stanowisku, że ma w takim przypadku do czynienia z tzw. importem usług. W myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT import usług to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zakup usługi ubezpieczeniowej od kontrahenta zagranicznego z UE (nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju) stanowi dla nabywcy – Spółki – import usług.

Miejsce opodatkowania usług w zakresie ubezpieczenia ustala się według ogólnych zasad wyrażonych w art. 28b ustawy o VAT. Usługobiorcą jest podatnik (czyli Spółka), zatem miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca – Spółka – posiada siedzibę działalności gospodarczej (czyli Polska). Zdaniem Spółki, w deklaracji VAT-7 (wersja 18) przewidziana jest rubryka, w której wykazuje się import usług, bez względu na wysokość stosowanej stawki (również dotyczy to usług zwolnionych takich jak np. ubezpieczenie). Jest to poz. 29 (podstawa opodatkowania) „Import usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy”.

Ze względu na to, że usługa ubezpieczeniowa jest zwolniona od podatku, to podatek należny i naliczony nie wystąpi, więc poz. 29 deklaracji VAT-7 jest jedyną pozycją, w której należy wykazać w kwocie netto opłatę za Badanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy kwestii objętych zakresem pytania nr 2 wniosku ORD-IN odnośnie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. I tak, stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Według art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Jak stanowi art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

W myśl art. 135 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do określenia zwolnień od podatku, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem w pierwszej kolejności należy określić, jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Użyte w powyższym przepisie pojęcie „usługi ubezpieczeniowej” nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, zatem należy w tym względzie odwołać się do orzeczeń TSUE.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że: „(…) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki” (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, „transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym” (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

Czynność ubezpieczeniowa – w ogólnie przyjętym rozumieniu – charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

W tym miejscu należy wskazać, że zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financiën TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

W świetle powyższego orzecznictwa stwierdzić należy, że działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Ponadto wskazać należy, że na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 14 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

W załączniku nr 1 do mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 856, z późn. zm.) został zawarty wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Ww. wzór deklaracji obowiązuje począwszy od rozliczenia za lipiec 2018 r.

Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, stanowiącymi załącznik nr 3 do ww. rozporządzenia w części C. Rozliczenie podatku należnego, w poz. 29 i 30 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że Zainteresowany nabywa od Podmiotu Badającego usługę przeprowadzenia Badania, polegającego na analizie informacji o kontrahencie Spółki, takich jak: informacje finansowe (bilanse, rachunki zysków i strat, deklaracje o osiągniętych dochodach), dane rejestrowe, informacje o prowadzonej działalności gospodarczej oraz informacje współpracy klienta z kontrahentami. W oparciu o informacje wynikające z przeprowadzonego przez Podmiot Badający Badania, Ubezpieczyciel Spółki dokonuje oceny ryzyka działalności danego kontrahenta Wnioskodawcy i obejmuje – w ramach zawartej umowy ubezpieczenia – ochroną ubezpieczeniową należności handlowe Spółki, wydając decyzję o przyznaniu Limitu Kredytowego. Przedmiotową usługę Badania realizował niemiecki oddział Podmiotu Badającego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że miejscem świadczenia nabywanych przez Spółkę usług przeprowadzenia Badania jest – stosownie do przepisu art. 28b ust. 1 ustawy – terytorium Polski. Wnioskodawca zatem z tytułu nabycia ww. usług jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązanym do rozliczenia nabywanych usług na zasadzie importu usług.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE nie sposób uznać, że Wnioskodawca nabywa od Podmiotu Badającego czynności ubezpieczeniowe. Na mocy zawartej Polisy Ubezpieczyciel – w imieniu Spółki – przekazuje Podmiotowi Badającemu wszelkie szczegółowe informacje o Odbiorcach Spółki, dla których Spółka złoży wniosek o ustalenie Limitu Kredytowego. Natomiast Podmiot Badający przekazuje Informacje Kredytowe w wyniku przeprowadzonego Badania bezpośrednio do Ubezpieczyciela. Ubezpieczyciel zobowiązuje się wykorzystać dostarczone Informacje Kredytowe do ustalenia Limitów Kredytowych. W świetle przedstawionych okoliczności sprawy Podmiot Badający nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy. W rozpatrywanym przypadku między Podmiotem Badającym a Spółką z tytułu świadczonych usług przeprowadzenia Badania nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Ponadto z okoliczności przedmiotowej sprawy nie wynika, aby Podmiot Badający świadczył usługi reasekuracyjne, polegające na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

W przedmiotowej sprawie, czynności wykonywane przez Podmiot Badający są konieczne i niezbędne do świadczenia przez Ubezpieczyciela usług ubezpieczenia na rzecz Spółki. Tym samym ww. usługi przeprowadzenia Badania nie stanowią także pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W konsekwencji czynności przeprowadzenia Badania wykonywane przez Podmiot Badający, za które Wnioskodawca ponosi opłaty bezpośrednio na rzecz tego Podmiotu, nie stanowią usług ubezpieczeniowych, reasekuracyjnych ani usług pośrednictwa w świadczeniu ww. usług, korzystających ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Z uwagi na to, że ustawodawca nie przewidział dla przedmiotowych usług przeprowadzenia Badania preferencyjnej stawki podatku VAT, nabywane usługi będą opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.

W świetle powołanych przepisów, skoro jak wskazano powyżej Wnioskodawca, nabywając od oddziału niemieckiego Podmiotu Badającego przedmiotowe usługi przeprowadzenia Badania, działa jako podatnik w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i jest zobowiązany do rozpoznania importu usług, to wskazać należy, że Spółka ma obowiązek wykazania:

*   w poz. 29 deklaracji VAT-7 wartości (w przeliczeniu na złote) wynikające z faktury wystawionej dla Wnioskodawcy przez niemiecki oddział Podmiotu Badającego z tytułu świadczonej usługi, której miejscem opodatkowania jest terytorium Polski, tj. łączną kwotę podstawy opodatkowania od importu ww. usług oraz

*   w poz. 30 łączną kwotę podatku należnego od importu ww. usług przeprowadzenia Badania.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wniosek w części podatku do towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla nabywanych usług przeprowadzenia Badania oraz wykazania importu ww. usług w deklaracji podatkowej. Natomiast w części wniosku dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności odnośnie wystąpienia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.