Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.108.2017.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-21
Teza: w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w cypryjskiej spółce osobowej posiadającej udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze
Słowa kluczowe: Cypr; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; uczestnicy; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) uzupełnionego pismem z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 marca 2017 r., Nr 1462-IPPB1.4511.108.2017.1.KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w cypryjskiej spółce osobowej posiadającej udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w cypryjskiej spółce osobowej posiadającej udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (dalej: „Spółka osobowa”) z siedzibą na Cyprze, mającym ponad 25% praw do uczestnictwa w zysku Spółki osobowej przez nieprzerwany okres nie krótszy niż 30 dni. Na Cyprze spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego i jest podmiotem transparentnym podatkowo. Spółka osobowa jest odpowiednikiem spółki komandytowej prawa polskiego.

Spółka osobowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, posiada bezpośrednio 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: „Spółka kapitałowa”), będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka osobowa będzie posiadać udziały Spółki kapitałowej przez nieprzerwany okres nie krótszy niż 30 dni. Spółka osobowa spełnia przesłanki do uznania za stałą placówkę Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Spółka osobowa stanowi dla Wnioskodawcy placówkę o charakterze stałym. Spółka osobowa posiada adres siedziby na terytorium Republiki Cypru. Spółka osobowa prowadzi na terytorium Republiki Cypru działalność gospodarczą (działalność holdingową tj. posiada udziały lub akcje w innych spółkach prawa handlowego z siedzibą w państwach UE, w tym w spółkach z siedzibą na terytorium Polski, jak również poza UE). W związku z rozszerzaniem działalności, na moment wypłaty dywidendy Spółka osobowa będzie posiadała pomieszczenia oraz urządzenia służące prowadzonej przez Spółkę osobową działalności gospodarczej.

Spółka kapitałowa posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na Cyprze. Spółka kapitałowa będzie osiągać przychody pasywne - dywidendy, wynagrodzenie za umorzenie udziałów, wynagrodzenie z tytułu sprzedaży udziałów lub instrumentów finansowych. Możliwe jest, że ponad 50% przychodów uzyskanych przez Spółkę kapitałową w roku podatkowym będzie pochodziło ze źródeł pasywnych. Niewykluczone również, że przychody Spółki kapitałowej przekroczą w roku podatkowym kwotę 250 000 EUR.

Przychody Spółki kapitałowej będą podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego na Cyprze, na innej podstawie niż Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dalej: „Dyrektywa Rady 2011/96/UE”).

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka kapitałowa będzie prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium Cypru w rozumieniu art. 30f ust. 20 Ustawy o PIT. Na wypadek gdyby jednak Spółka kapitałowa z uwagi na zmianę okoliczności biznesowych zaprzestała prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej - Wnioskodawca na potrzeby niniejszego wniosku zakłada, że Spółka kapitałowa nie będzie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do Spółki kapitałowej zostaną spełnione przesłanki uznania Spółki kapitałowej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu Ustawy PIT.

Spółka kapitałowa wypłaci osiągnięte w 2016 r. dochody do Spółki osobowej w formie dywidendy. Dywidenda za 2016 r. zostanie wypłacona po zamknięciu roku obrotowego Spółki kapitałowej, tj. w roku 2017, nie później jednak niż do dnia 30 września 2017 r., tj. dnia złożenia zeznania o dochodzie zagranicznej spółki kontrolowanej. Możliwe jest również, że Spółka kapitałowa wypłaci Spółce osobowej w 2016 r. dywidendę zaliczkową albo wynagrodzenie za umorzenie udziałów (sprzedaż udziałów przez Spółkę osobową Spółce kapitałowej w celu ich umorzenia). Wypłacona Spółce osobowej kwota zarówno w 2016 r. jak i 2017 r. przekroczy kwotę 250 000 EUR.

Z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej Wnioskodawcy będzie wypłacany jej zysk, w stosunku odpowiadającym jego prawu do udziału w zysku tej spółki.

Rok obrotowy zarówno Spółki kapitałowej, jak i osobowej będzie równy rokowi kalendarzowemu i trwa 12 pełnych kolejnych miesięcy od 1 stycznia do 31 grudnia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka osobowa będzie stanowić dla Wnioskodawcy położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład?
2.  Czy od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu Spółki kapitałowej jako zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymaną przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę, dywidendę, wypłaconą do dnia 30 września roku następującego po roku, za który nastąpi wypłata dywidendy?
3.  Czy od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu Spółki kapitałowej jako zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymaną przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę, dywidendę zaliczkową, otrzymaną w roku, za który następuje obliczenie podstawy obliczenia podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej?
4.  Czy od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu Spółki kapitałowej jako zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymane przez Spółkę osobową, w roku za który następuje obliczenie podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej, wynagrodzenie za umorzenie udziałów (wynagrodzenie za sprzedaż udziałów celem umorzenia), w części przypadającej na Wnioskodawcę?
5.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować dochody Spółki osobowej, jako jego zagranicznego zakładu, na podstawie przepisów o opodatkowaniu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka osobowa będzie stanowić dla Wnioskodawcy położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu Spółki kapitałowej jako zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymaną przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę, dywidendę, wypłaconą do dnia 30 września roku następującego po roku, za który za który nastąpi wypłata dywidendy.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu Spółki kapitałowej jako zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymaną przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę, dywidendę zaliczkową, otrzymaną w roku, za który następuje obliczenie podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu Spółki kapitałowej jako zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymane przez Spółkę osobową, w roku za który następuje obliczenie podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej, wynagrodzenie za umorzenie udziałów (wynagrodzenie za sprzedaż udziałów celem umorzenia), w części przypadającej na Wnioskodawcę.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania dochodów Spółki osobowej, jako jego zagranicznego zakładu, na podstawie przepisów o opodatkowaniu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka osobowa będzie stanowić dla Wnioskodawcy położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4.06.1992 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383- dalej „UPO”) zakład definiowany jest jako stała placówka, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Wzorem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę jest tekst Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Kwestią sporną jest, czy fakt bycia wspólnikiem w Spółce osobowej, konstytuuje zakład na Malcie.

Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. I tak, w komentarzu „Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital”, red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 MK. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem. W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, że skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

W komentarzu do Modelowej Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjmuje się, że Spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, natomiast wspólnik tej spółki (Wnioskodawca) posiada w tym państwie zakład i podlega w nim opodatkowaniu wyłącznie od zysków, które mogą być przypisane temu zakładowi.

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka osobowa spełnia przesłanki do uznania za stałą placówkę Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz, 361 ze zm.).

Spółka osobowa stanowi dla Wnioskodawcy placówkę o charakterze stałym. Spółka osobowa posiada adres siedziby na terytorium Republiki Cypru. Spółka osobowa prowadzi na terytorium Republiki Cypru działalność gospodarczą (działalność holdingową tj. posiada udziały lub akcje w innych spółkach prawa handlowego z siedzibą w państwach UE, w tym w spółkach z siedzibą na terytorium Polski, jak również poza UE). W związku z rozszerzaniem działalności, na moment wypłaty dywidendy Spółka osobowa będzie posiadała pomieszczenia oraz urządzenia służące prowadzonej przez Spółkę osobową działalności gospodarczej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka osobowa będzie stanowić dla Wnioskodawcy położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Należy wskazać, że w odniesieniu do kwestii stanowienia przez Spółkę osobową zagranicznego zakładu Wnioskodawcy, Organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy w interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Wnioskodawcy z dnia 29 marca 2016 r. o sygnaturze IPPB1/4511-18/16-4/MT wskazując, że: „W świetle przytoczonych uregulowań, stwierdzić należy, że planowane prowadzenie przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego - działalności w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust 1 w związku z art. 7 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. ”

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu Spółki kapitałowej jako zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymaną przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę, dywidendę, jeżeli zostanie ona wypłacona do dnia 30 września roku następującego po roku, za który nastąpi wypłata dywidendy.

Zgodnie z art. 30f ust. 5 Ustawy PIT, podstawą obliczenia podatku jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej (przypadający proporcjonalnie na wspólników), po odliczeniu kwot dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej.

Jak stanowi natomiast art. 30f ust. 6 Ustawy PIT, kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 5 w danym roku podatkowym, podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących, latach podatkowych.

Jak stanowi art. 30f ust. 21 Ustawy PIT, przepisy ust. 1-20 oraz art. 45 ust. laa stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c.

W świetle rozważań przedstawionych w uzasadnieniu stanowiska do pytania Nr 1, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Spółka osobowa będzie stanowić jego zagraniczny zakład. Tym samym, zastosowanie znajdzie art. 30f ust. 21 Ustawy PIT, a więc, odpowiednio stosując art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT, dywidendę otrzymaną przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę, należy traktować jak dywidendę otrzymaną przez Wnioskodawcę.

Wskazać należy, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.; „Ustawa Zmieniająca istota regulacji typu CFC sprowadza się do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o niższym niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego poziomie opodatkowania (druk sejmowy 2330). Regulacje CFC nie wprowadzają dodatkowego opodatkowania, lecz niejako „przyspieszają” opodatkowanie dochodu spółki podległej zanim zastanie on dystrybuowany do wspólników w postaci dywidendy. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania wprowadzono zatem mechanizm, w którym wypłacona dywidenda pomniejsza u wspólnika podlegający opodatkowaniu dochód kontrolowanych podmiotów zagranicznych. Uznanie, że zagraniczną spółką kontrolowaną jest także podmiot, w którym podatnik nie posiada bezpośredniego udziału, prowadzić może do sytuacji, w której dywidenda wypłacana jest do innego podmiotu (rzeczywistego wspólnika) i nie pomniejsza jego dochodu co de facto prowadzi u podatnika do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Sytuację taką, niepożądaną nie tylko z konstytucyjnego punktu widzenia, ale także niezgodną z istotą regulacji typu CFC oraz intencją ustawodawcy, eliminuje przyjęcie takiej interpretacji, że w przypadku, gdy otrzymującym dywidendę wspólnikiem zagranicznej spółki kapitałowej jest spółka osobowa, w której polski podatnik jest wspólnikiem i który jednocześnie zobowiązany jest do (i) rozpoznania dochodu zagranicznej spółki kapitałowej jako dochodu swojej zagranicznej spółki kontrolowanej, oraz (ii) rozpoznania dochodu spółki osobowej jako swojego dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej, wówczas spełniony jest warunek, o którym mowa w 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT i podatnik ma prawo od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej odjąć kwoty dywidend wypłaconych przez ten podmiot spółce osobowej (stosowanie do udziału).

W przypadku więc uniemożliwienia odliczenia od podstawy obliczenia podatku od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej dywidendy jaką Spółka kapitałowa wypłaca Spółce osobowej, realny dochód jaki otrzymuje Wnioskodawca podlegałby podwójnemu opodatkowaniu:

*   w pierwszym etapie na poziomie opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawcy;

*   w drugim etapie na poziomie opodatkowania dochodu Wnioskodawcy z tytułu prawa do zysku Spółki osobowej.

Sytuacja taka byłaby całkowicie sprzeczna z podstawowymi zasadami Konstytucji (wskazanymi we wcześniejszej argumentacji), prowadząc do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów Wnioskodawcy, a tym samym zróżnicowania jego sytuacji wobec innych podmiotów. Wnioskodawca pragnie także wskazać, że celem uniknięcia sytuacji podwójnego opodatkowania tych samych dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej jest właśnie wprowadzenie przez ustawodawcę do regulacji dot. zagranicznych spółek kontrolowanych art. 30f ust. 5 Ustawy PIT. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania Spółki kapitałowej za jego zagraniczną spółkę kontrolowaną, będzie miał on przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku tej spółki prawo do odliczenia kwoty dywidendy, jaką Spółka kapitałowa wypłaciła na rzecz Spółki osobowej.

Tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od przypadającego na niego (w sposób pośredni) dochodu Spółki kapitałowej dywidendy otrzymanej od Spółki kapitałowej przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę. Dopiero od tak obliczonej podstawy opodatkowania powinien być naliczony podatek 19%, zgodnie z art. 30f ust. 1 Ustawy PIT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2015 r., nr IPPB1/4511-987/15-4/MT oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r., nr IPPB1/4511-1108/15-4/MT. Organ podatkowy w niniejszej interpretacji uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu Spółki kapitałowej jako zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawca może odjąć otrzymaną przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę, dywidendę zaliczkową, otrzymaną w roku, za który następuje obliczenie podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu Spółki kapitałowej jako zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymaną przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę, dywidendę zaliczkową, otrzymaną w roku, za który następuje obliczenie podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej.

Należy również zauważyć, że art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT nie reguluje sytuacji otrzymania dywidendy zaliczkowej. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z regułami języka polskiego, określona nazwa opisuje wszystkie desygnaty mieszczące się w jej zbiorze pojęciowym, w tym desygnaty tworzące podzbiory pojęciowe w ramach jednej nazwy.

Nazwa „dywidenda zaliczkowa” jest podzbiorem nazwy „dywidenda”, zatem na gruncie wykładni literalnej pod pojęciem „dywidendy” na gruncie art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT należy rozumieć również dywidendę zaliczkową. Ten punkt widzenia wspiera również wykładnia systemowa - bowiem w świetle prawa handlowego dywidenda zaliczkowa, podobnie jak dywidenda, stanowi przejaw partycypacji wspólnika w zysku spółki kapitałowej, w stosunku odpowiadającym jego prawu do udziału w zysku tej spółki. Dywidenda zaliczkowa jest więc instytucją analogiczną do dywidendy, zróżnicowaną co do momentu jej otrzymania i rozliczenia.

W związku z tym, że Spółka osobowa stanowi zakład Wnioskodawcy, dywidendę zaliczkową otrzymaną przez Spółkę osobową od Spółki kapitałowej należy uznać za dywidendę otrzymaną przez Wnioskodawcę.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu Spółki kapitałowej jako zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymane przez Spółkę osobową, w roku za który następuje obliczenie podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej, wynagrodzenie za umorzenie udziałów (wynagrodzenie za sprzedaż udziałów celem umorzenia), w części przypadającej na Wnioskodawcę.

W uzasadnieniu stanowiska własnego do pytania Nr 4 w większości znajdzie zastosowanie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska własnego do pytań Nr 1 i 2. Oznacza to, że, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on podatnikiem od dochodów Spółki kapitałowej, zgodnie z art. 30f ust. 1-3 Ustawy PIT.

Jednocześnie zastosowanie znajduje art. 30f ust. 5 pkt 2 Ustawy PIT, a ponieważ Spółkę osobową należy uznać za zagraniczny zakład Wnioskodawcy, wynagrodzenie za sprzedaż udziałów w celu umorzenia otrzymane od Spółki kapitałowej przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę, należy traktować na równi z wynagrodzeniem za sprzedaż udziałów w celu umorzenia otrzymanym przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie należy zauważyć, że art. 30f ust. 5 pkt 2 Ustawy PIT nie wprowadza rozróżnienia między wynagrodzeniem za zwykłą sprzedaż udziałów a wynagrodzeniem za sprzedaż udziałów w celu umorzenia. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z regułami języka polskiego, określona nazwa opisuje wszystkie desygnaty mieszczące się w jej zbiorze pojęciowym, w tym desygnaty tworzące podzbiory pojęciowe w ramach jednej nazwy. Nazwa „sprzedaż udziałów w celu umorzenia” jest podzbiorem nazwy „sprzedaż udziałów”, zatem na gruncie wykładni literalnej pod pojęciem „sprzedaży udziałów” na gruncie art. 30f ust. 5 pkt 2 Ustawy PIT należy rozumieć również „sprzedaż udziałów w celu umorzenia”.

Mając na względzie powyższe, od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu Spółki kapitałowej jako zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymane przez Spółkę osobową, w roku za który następuje obliczenie podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej, wynagrodzenie za umorzenie udziałów (wynagrodzenie za sprzedaż udziałów celem umorzenia), w części przypadającej na Wnioskodawcę.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania dochodów Spółki osobowej, jako jego zagranicznego zakładu, na podstawie przepisów o opodatkowaniu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska własnego do pytania Nr 1 Spółka osobowa stanowi jego zagraniczny zakład zlokalizowany na terytorium Cypru. Tym samym zastosowanie do Wnioskodawcy znajdzie art. 30f ust. 21 Ustawy PIT.

Jednakże należy wskazać, że zgodnie z ww. przepisem, przepisy ust. 1 -20 oraz art. 45 ust. laa stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c.

Ponownie w tym kontekście należy wskazać, że Wnioskodawca z mocy art. 3 ust. 1 Ustawy PIT posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, tj. opodatkowaniu w Polsce podlegają jego dochody osiągnięte gdziekolwiek na świecie, w tym poprzez zagraniczny zakład położony na terytorium Cypru.

Natomiast zgodnie z art. 4a Ustawy PIT: „Przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.” W przypadku Wnioskodawcy oznacza to konieczność uwzględnienia postanowień Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r., Nr 177, poz. 523 ze zm. - dalej: UPO). Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski z przedsiębiorstwa umawiającego się państwa powinny być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z opisem Spółka osobowa będzie otrzymywać wyłącznie dywidendy, dywidendy zaliczkowe bądź wynagrodzenie za sprzedaż udziałów w celu umorzenia. Wszystkie przychody generowane przez Spółkę osobową będą miały zatem charakter pasywny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowień art. 10 ust. 4 UPO w sytuacji, gdy udział z tytułu którego wypłacane są dywidendy (przez dywidendy, zgodnie z art. 10 ust. 3 UPO, należy rozumieć wszelkie dochody z akcji lub innych praw, za wyjątkiem wierzytelności oraz z udziału w zysku), faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidendy przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacjami art. 7 UPO. Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody pasywne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały, akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom I, red. nauk. H. Litwińczuk, red, P Karwat, Warszawa 2008). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak w: Modelowa Konwencja OECD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010).

Tym samym dywidendy oraz dywidendy zaliczkowe należy rozliczać z mocy postanowień UPO jako zyski przedsiębiorstw. Analogiczny wniosek należy wyciągnąć w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, w związku z art. 13 ust. 2 UPO (sprzedaż majątku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w cypryjskiej spółce osobowej posiadającej udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze jest prawidłowe.

Ad 1.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, kwestie opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523, z późn. zm.). Wskazana wyżej umowa została zmieniona protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., podpisanym w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1383).

Wyjaśnić należy, że pomocny w interpretacji przywołanej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. f) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej: określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie art. 7 ust. 1 cyt. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 5 ust. 1 powoływanej umowy, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

W celu ustalenia, czy podatnik uczestniczący w zagranicznej spółce osobowej posiada w drugim państwie zakład w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i czy dochody przez niego osiągane mogą zostać przypisane dla celów opodatkowania do tego zakładu, niezbędne jest ustalenie w odniesieniu do spółki osobowej:

*   czy istnieje „placówka działalności gospodarczej”, tj. pomieszczenia, a w pewnych okolicznościach maszyny i urządzenia;

*   czy placówka ta ma charakter stały, tzn. jest utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem stałości;

*   czy odbywa się prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki.

Jak stanowi art. 5 ust. 3 cyt. umowy, bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest wspólnikiem w spółce nieposiadającej osobowości prawnej z siedzibą na Cyprze. Na Cyprze spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego i jest podmiotem transparentnym podatkowo. Spółka osobowa stanowi dla Wnioskodawcy placówkę o charakterze stałym, posiada adres siedziby oraz prowadzi na terytorium Republiki Cypru działalność gospodarczą.

W świetle powyższych uregulowań należy stwierdzić, że prowadzenie przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego - działalności w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności na terytorium Cypru za prowadzoną za pośrednictwem położonego tam zakładu jest prawidłowe.

Ad. 2-4

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ustawy).

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do tego przepisu użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka -oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce nieposiadającej osobowości prawnej z siedzibą na Cyprze, mającym ponad 25% praw do uczestnictwa w zysku Spółki osobowej przez nieprzerwany okres nie krótszy niż 30 dni. Spółka osobowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, posiada bezpośrednio 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze.

Zatem stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca posiada pośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku spółki kapitałowej.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 30f ust. 3 ustawy.

Zgodnie z powyższym zagraniczną spółką kontrolowaną jest;

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn, zm.).

Zatem o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują następujące kryteria:

*   kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,

*   stopień powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikający z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,

*   stawka podatku dochodowego obowiązująca w państwie jej rezydencji podatkowej, rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę przychodów.

Jednocześnie zwrócić uwagę należy na brzmienie art. 30f ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 15, nie stosuje się, jeżeli:

1.  przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 7, albo
2.  zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie - pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Jak wynika z art. 30f ust. 17 ww. ustawy w celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i ust. 12 pkt 1, przepis art. 25 ust. 5b stosuje się odpowiednio.

Stosowanie do art. 25 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział,a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Natomiast stosownie do treści art. 30f ust. 18 ww. ustawy, przepisów ust. 1, 15 i 16 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w Państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 30f ust. 20 przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności czy:

1.  zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3.  istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4.  zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki;
5.  zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Zatem w przedstawionych okolicznościach nie będą miały zastosowania regulacje przepisu art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 artykułu 30f ust. 3 ustawy za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie przesłanki wynikające z powołanego powyżej art. 30f ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka kapitałowa posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na Cyprze. Spółka kapitałowa będzie osiągać przychody pasywne - dywidendy, wynagrodzenie za umorzenie udziałów, wynagrodzenie z tytułu sprzedaży udziałów lub instrumentów finansowych. Możliwe jest, że ponad 50% przychodów uzyskanych przez Spółkę kapitałową w roku podatkowym będzie pochodziło ze źródeł pasywnych. Niewykluczone również, że przychody Spółki kapitałowej przekroczą w roku podatkowym kwotę 250 000 EUR.

Przychody Spółki kapitałowej będą podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego na Cyprze, na innej podstawie niż Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Wnioskodawca na potrzeby niniejszego wniosku zakłada, że Spółka kapitałowa nie będzie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

W konsekwencji przyjmując za Wnioskodawcą, że Spółka kapitałowa nie będzie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki warunkujące uznanie spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, za zagraniczna spółkę kontrolowaną.

Jednocześnie w stosunku do Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania art. 30f ust. 18 ustawy. A zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia podstawy obliczenia podatku zgodnie z art. 30f ust. 5 ww. ustawy.

Stosownie do art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 5 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (art. 30f ust. 6 ww. ustawy ).

W myśl art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Zgodnie z art. 45 ust. 1aa ww. ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 30f, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7, w terminie do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wywieść należy, że spółka kapitałowa wypłaci osiągnięte w 2016 r. dochody do Spółki osobowej (w której Wnioskodawca jest wspólnikiem) w formie dywidendy. Dywidenda za 2016 r. zostanie wypłacona po zamknięciu roku obrotowego Spółki kapitałowej, tj. w roku 2017, nie później jednak niż do dnia 30 września 2017 r., tj. dnia złożenia zeznania o dochodzie zagranicznej spółki kontrolowanej. Możliwe jest również, że Spółka kapitałowa wypłaci Spółce osobowej w 2016 r. dywidendę zaliczkową albo wynagrodzenie za umorzenie udziałów (sprzedaż udziałów przez Spółkę osobową Spółce kapitałowej w celu ich umorzenia). Wypłacona Spółce osobowej kwota zarówno w 2016 r. jak i 2017 r. przekroczy kwotę 250 000 EUR.

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania (tj. dochodu spółki cypryjskiej określonego zgodnie z art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), kwot dywidendy oraz zaliczek na poczet dywidendy otrzymanej od spółki cypryjskiej oraz wynagrodzenie za umorzenie udziałów (wynagrodzenie za sprzedaż udziałów celem umorzenia).

Jednakże Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania – czyli dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej – za dany rok podatkowy zagranicznej spółki kontrolowanej pełną kwotę dywidendy, jeżeli w istocie dywidendę zostanie otrzymana w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w danym roku podatkowym, tj. do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego (na co wskazuje art. 45 ust. 1aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie bowiem z art. 30f ust. 5 pkt 1 oraz art. 45 ust. 1aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania dywidendę za 2016 rok ale otrzymanej w 2017 roku, ale tylko jeśli dywidenda taka została faktycznie otrzymana przez Wnioskodawcę do czasu złożenia zeznania podatkowego o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym 2016.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że:

*   w przypadku Wnioskodawcy zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze za zagraniczną spółkę kontrolowaną,

*   Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej otrzymaną dywidendę, zaliczkę na dywidendę oraz dochód z tytułu umorzenia udziałów,

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.