Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.544.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-31
Teza: Środki na pokrycie ujemnego wyniku finansowego Szpitala otrzymane od Podmiotu Tworzącego stanowią przychody podatkowe Szpitala wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód-dochody wolne od podatku; ochrona-ochrona zdrowia; opieka-opieka zdrowotna; przychód; rekompensata-rekompensowanie strat; strata; szpital; służba-służba zdrowia; zadania-zadania statutowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środki pieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody przeznaczone na cele statutowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

1\. czy środki, które otrzymał Szpital na pokrycie ujemnego wyniku finansowego po dodaniu kosztów amortyzacji stanowią przychód podatkowy;

2\. jeśli stanowią przychód podatkowy to czy podatnik ma prawo potraktować otrzymane środki jako dochody (przychody) wolne od podatku.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 grudnia 2021 r. (wpływ 31 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Szpital jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, którego celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 59 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112 poz. 654 ze zm.) Podmiot Tworzący SPZOZ może w terminie 9 miesięcy od daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego SPZOZ pokryć ujemny wynik finansowy za poprzedni rok obrotowy, jeżeli wynik ten, po dodaniu kosztów amortyzacji ma wartość ujemną – do wysokości straty. W myśl art. 57 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności leczniczej przekazane środki pieniężne zwiększają fundusz zakładu.

W 2020 r. Szpital otrzymał środki z Podmiotu Tworzącego (Miasta) na pokrycie straty za 2018 r. w kwocie (…) zł i częściowo na pokrycie straty za 2019 r. w wysokości (…) zł, łącznie (…) zł. Szpital włączył do przychodów podatkowych otrzymane kwoty (poz. 59 CIT-8), jednakże nie zostały one wykazane w załączniku CIT-8/O jako dochody (przychody) wolne od podatku (poz. 75 CIT-8/O).

W piśmie z 23 grudnia 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku podano ponadto, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej pokrywa we własnym zakresie stratę netto. Fundusz Zakładu ma wartość 0,00 zł dlatego nie ma możliwości rozliczenia samodzielnie straty. Jeżeli strata netto nie może zostać pokryta przez Szpital wówczas Podmiot Tworzący (Miasto) zgodnie z art. 59 ust. 2 może pokryć stratę netto Szpitala.

Strata netto została pokryta przez Miasto zgodnie z uchwałami:

\- Uchwała Rady Miasta z 27 czerwca 2019 r.

\- Uchwała Rady Miasta z 25 czerwca 2020 r.

W oparciu o powyższe, środki jakie otrzymał Szpital na pokrycie straty netto nie są dotacją.

Strata powstała w związku z realizacją celów statutowych, jakimi jest ochrona zdrowia.

### Pytania

1\. Czy środki, które otrzymał Szpital na pokrycie ujemnego wyniku finansowego po dodaniu kosztów amortyzacji stanowią przychód podatkowy?

2\. Jeśli stanowią przychód podatkowy, to czy podatnik ma prawo potraktować otrzymane środki jako dochody (przychody) wolne od podatku?

### Państwa stanowisko w sprawie (uzupełnione pismem z 23 grudnia 2021 r.)

**Zadaniem** **Wnioskodawcy,** otrzymane środki w łącznej wysokości (…) zł stanowią przychody podatkowe Szpitala – zostały wykazane w zeznaniu podatkowym CIT-8. Natomiast przedmiotowa kwota nie została wykazana w dochodach (przychodach) wolnych od podatku (CIT-8/O). W związku z powyższym nie zmniejszono podstawy opodatkowania. Kwota środków otrzymana z Podmiotu Tworzącego na pokrycie straty netto nie stanowi dochodów (przychodów) wolnych od podatku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 updop, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie (katalog otwarty) zawarte w art. 12 ust. 1-3 updop, ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto, wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 updop).

Analizując przepisy art. 12 updop, można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym, na gruncie updop przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podatkowy może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy. I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.) wynika, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej pokrywa we własnym zakresie stratę netto w sposób określony w art. 57 ust. 2 pkt 1.

Na podstawie art. 57 ust. 2 pkt 1 tej ustawy fundusz zakładu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej zmniejsza się o stratę netto.

Natomiast stosownie do treści art. 59 ust. 2 ww. ustawy, podmiot tworzący może pokryć stratę netto za rok obrotowy samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, w kwocie, jaka nie może zostać pokryta zgodnie z ust. 1, jednak nie wyższej niż suma straty netto i kosztów amortyzacji.

Zgodnie z art. 57 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności leczniczej, fundusz zakładu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej zwiększa się o kwoty środków pieniężnych przekazane na pokrycie straty netto, o której mowa w art. 59 ust. 2.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w 2020 r. Szpital otrzymał środki z Podmiotu Tworzącego (Miasta) na pokrycie straty za 2018 r. i częściowo na pokrycie straty za 2019 r.

Strata netto została pokryta przez Miasto zgodnie z uchwałami:

\- Uchwała Rady Miasta z 27 czerwca 2019 r.

\- Uchwała Rady Miasta z 25 czerwca 2020 r.

W oparciu o powyższe, środki jakie otrzymał Szpital na pokrycie straty netto nie są dotacją.

Strata powstała w związku z realizacją celów statutowych, jakimi jest ochrona zdrowia.

Mając na uwadze powyższe, otrzymanie środków pieniężnych przekazanych przez podmiot tworzący samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej na pokrycie ujemnego wyniku finansowego, stanowi niewątpliwie przychód tego zakładu (Wnioskodawcy).

Wnioskodawca osiągnie korzyść materialną w postaci otrzymanych środków pieniężnych, które stanowią przychód w myśl art. 12 updop. Nie jest on natomiast wymieniony w art. 12 ust. 4 updop, tj. w zdarzeniach nie zaliczanych do przychodów podatkowych.

Reasumując, otrzymane od Podmiotu Tworzącego środki stanowią przychody podatkowe Szpitala.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 – **jest prawidłowe**.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zatem przedmiotem opodatkowania jest zasadniczo dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Z kolei w myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy dochodem ze źródła przychodów (…) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. W świetle tego przepisu, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Należy jednak zastrzec, że stosownie do art. 17 ust. 1a updop zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b updop zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia przez podatnika dwóch istotnych warunków:

\- jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,

\- uzyskane dochody muszą być przeznaczone, a następnie wydatkowane wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej.

Na podstawie art. 17 ust. 1c updop przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki

pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób

prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji,

ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na fakt, że poza ww. ograniczeniami, przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 updop nie uzależnia możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od źródła pochodzenia dochodów. I tak, źródłem tym może być zarówno działalność statutowa, działalność gospodarcza, jak i inna.

Podsumowując należy stwierdzić, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 updop wolny od podatku będzie dochód podmiotów, prowadzących określoną w tym przepisie działalność, niezależnie od źródeł pochodzenia dochodów (oprócz dochodów określonych w art. 17 ust. 1a updop), który zostanie w myśl art. 17 ust. 1b tej ustawy, przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany wyłącznie na działalność statutową (tj. działalność określoną w statucie danego podmiotu).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Szpital) jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, którego celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, a strata powstała w związku z realizacją celów statutowych, jakimi jest ochrona zdrowia.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że opisane w stanie faktycznym dochody uzyskane przez Wnioskodawcę wskutek otrzymania środków na pokrycie straty od Podmiotu Tworzącego mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Zatem wydatkowanie dochodu na cele inne niż statutowe wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 – **jest nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).