Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-230/11-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-12-12
Teza: Czy poniesione przez Spółkę wydatki, opisane w stanie faktycznym jako niecharakteryzujące się bezpośrednim związkiem z planowanym przez Spółkę podwyższeniem kapitału zakładowego w trybie emisji akcji, będą traktowane jako koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem, a tym samym będą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. jak i od dnia 1 stycznia 2007 r.)?
Słowa kluczowe: akcja-emisja akcji; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej (…), przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2011 r. (data wpływu 15 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego w trybie emisji akcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego w trybie emisji akcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) w 2006 roku podjęła decyzję o zmianie statusu na spółkę publiczną w rozumieniu art. 4 pkt 20 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych oraz o pozyskiwaniu kapitału w drodze emisji akcji. Była to decyzja strategiczna, która miała dać Spółce możliwość pozyskiwania kapitału na jej dalszy rozwój w ramach działalności operacyjnej. W związku z tym Spółka rozpoczęła starania o wprowadzenie jej akcji do obrotu na urzędowym rynku regulowanym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy o obrocie, prowadzonym przez Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. (dalej: GPW).

Z uwagi na fakt, iż w okresie planowanej przez Spółkę emisji akcji miało miejsce znaczne pogorszenie się koniunktury na rynku GPW, co w konsekwencji mogło spowodować, iż zainteresowanie potencjalnych inwestorów akcjami Spółki byłoby niewystarczające, dlatego też Spółka zdecydowała się na wycofanie z planów pozyskania dodatkowego finansowania w drodze emisji publicznej akcji.

Niemniej jednak przy okazji przedmiotowego procesu związanego z planowanym pozyskaniem dodatkowego finansowania poprzez emisję akcji Spółka poniosła w latach 2006-2007 szereg wydatków, z których część była bezpośrednio związana z tym procesem (m.in. koszty związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego czy też koszty związane z przygotowaniem wymaganych prawem dokumentów) podczas gdy w odniesieniu do pozostałych wydatków ich związek z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego i przygotowaniem oferty publicznej został określony jako pośredni - mając na uwadze w szczególności generalny charakter tych wydatków.

Koszty pośrednio związane z planowanym przychodem z podwyższenia kapitału nie miały bowiem charakteru wydatków formalnie i koniecznie warunkujących emisję akcji w drodze oferty publicznej - były raczej związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (zostały poniesione de facto w związku ze strategicznym planowaniem kierunków działalności i rozwoju Spółki) i dotyczyły następujących usług:

*   doradztwa transakcyjnego i biznesowego (usługi te obejmowały m.in. doradztwo w zakresie działania rynku kapitałowego i możliwości efektywnego przeprowadzenia publicznej emisji akcji Spółki, weryfikację strategii Spółki, badanie sytuacji finansowej Spółki, wycenę Spółki itp.),

*   doradztwa prawnego (usługi te obejmowały m.in. doradztwo w zakresie zmian w statucie Spółki, przeprowadzenie audytu prawnego Spółki, doradztwo przy przygotowaniu opcji menedżerskich, bieżące doradztwo prawne, itp.),

*   doradztwa i szkolenia w zakresie polityki informacyjnej Spółki,

*   przygotowania strony internetowej Spółki oraz doradztwa z tym związanego,

*   opracowania regulaminu obiegu informacji czy wypełniania obowiązków informacyjnych nałożonych przepisami prawa,

*   public relations mających na celu promocję oraz reklamę Spółki (w tym m.in. przeprowadzenie szkolenia „mediowego”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poniesione przez Spółkę wydatki, opisane w stanie faktycznym jako niecharakteryzujące się bezpośrednim związkiem z planowanym przez Spółkę podwyższeniem kapitału zakładowego w trybie emisji akcji, będą traktowane jako koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i niewykazujące związku z konkretnym przychodem, a tym samym będą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. jak i od 1 stycznia 2007 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki wymienione w stanie faktycznym nie będą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z procesem podniesienia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji, bez których nie jest możliwe przeprowadzenie procesu emisji akcji. W konsekwencji, mając na uwadze ich jedynie pośredni związek z tym procesem, jak również ewidentny związek z pozostałą częścią działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, powinny być one kwalifikowane jako wydatki Spółki, służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów oraz niewykazujące związku z konkretnym przychodem i tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. jak i po tej dacie), stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie:

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, Spółka wskazuje, że należy przede wszystkim odnieść się do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i to zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. jak i od dnia 1 stycznia 2007 r. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tymczasem do 31 grudnia 2006 r. z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikało, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W ocenie Spółki zmiana powyższego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. miała jedynie charakter doprecyzowujący jego brzmienie w świetle ówczesnego orzecznictwa sądów administracyjnych, a co za tym idzie nie doszło w wyniku tej nowelizacji do żadnych zmian w sposobie kwalifikacji poszczególnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Fakt ten znalazł również swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), gdzie wskazano, iż „wprowadzono nową definicję kosztów podatkowych przez rozszerzenie istniejącej i uznanie za koszt wydatków i odpisów dokonanych „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Zmiana ta odpowiada rozumieniu aktualnie istniejącego przepisu, jakie zostało nadane mu przez orzecznictwo sądów administracyjnych”.

Dodatkowo, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione przez ten wydatek następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika;

*   jest definitywny (rzeczywisty);

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

*   został właściwe udokumentowany.

Analizując ekonomiczną stronę emisji akcji, wydatki na nią poniesione posiadają gospodarcze uzasadnienie i bezsprzeczny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Spółki, powyższe wynika przede wszystkim z tego, iż emisja akcji jest przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym w celu uzyskania nowych środków finansowych. Działanie to należy zatem uznać za podejmowane w celu ogólnego rozwoju Spółki - jako podmiotu gospodarczego - stanowiącego jednocześnie działanie w celu zabezpieczenia jej działalności jako źródła uzyskiwania przychodów. Uzyskując nowe środki finansowe z emisji akcji, Spółka zamierzała zwiększyć swoje możliwości w zakresie prowadzenia działalności przynoszącej przychody podlegające opodatkowaniu. Zwiększony kapitał miał pozwolić Spółce rozszerzyć zakres prowadzonej działalności i w konsekwencji umożliwić wzrost przychodów. Ewentualny debiut na rynku papierów wartościowych miał także na celu wzrost rozpoznawalności (promocję) Spółki.

Koszty mające bezpośredni związek z emisją akcji.

Przenosząc powyższe na grunt analizy podatkowej należy przede wszystkim wskazać, iż wydatki poniesione w związku z emisją akcji oraz podwyższeniem kapitału nie zostały przez ustawodawcę wyłączone literalnie z zakresu kosztów uzyskania przychodów poprzez objęcie ich zakresem unormowania art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując jednakże analizy możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków, które wykazywały jakikolwiek związek z czynnościami zmierzającymi do podniesienia kapitału w drodze emisji akcji w ofercie publicznej, należy odnieść się do art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym przychody otrzymane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodów. Mając na uwadze, iż cytowany przepis wyłącza rozpoznawanie jako przychodów ewentualnych środków otrzymanych m.in. na powiększenie kapitału zakładowego, dlatego też wydatki wyłącznie i bezpośrednio związane z tym procesem nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem jako takie odnoszą się bezpośrednio do przychodów, które na mocy szczególnych przepisów tej ustawy nie zaliczają się do przychodów podatkowych. W konsekwencji nie można ich powiązać z ogólną sferą działalności Spółki, z którą wiązane są wydatki niepowiązane bezpośrednio z poszczególnymi przychodami osiąganymi przez podatnika.

Wydatkami, o których mowa powyżej będą w szczególności koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego czy też koszty związane z innymi wymaganymi prawem dokumentami niezbędnymi do przeprowadzenia tego procesu – należą one bowiem do kategorii wydatków, których jedynym celem jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, co podkreśla ich bezpośredni związek z osiągniętym przychodem, który jednakże nie stanowi przychodu podatkowego w oparciu o literalne wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższy pogląd potwierdzony został uchwałą poszerzonego składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), podjętej w dniu 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10; dalej: Uchwała).

Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to w rachunku podatkowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania tych przychodów. Oznacza to, że przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów w sposób bezpośredni powiązanych z danymi przychodami. W przypadku wydatków poniesionych przez Spółkę powyższa analiza będzie miała zastosowanie do takich kosztów, jak:

*   koszty przygotowania prospektu emisyjnego oraz jego dystrybucji;

*   koszty przygotowania wymaganych prawem dokumentów związanych z ofertą publiczną;

*   koszty postępowania prowadzonego przed KPWiG w zakresie zatwierdzenia prospektu emisyjnego.

Koszty mające pośredni związek z emisją akcji, poniesione od 1 stycznia 2007 r.

Inaczej jednak sytuacja będzie wyglądać w odniesieniu do wydatków wymienionych w stanie faktycznym, które pomimo, iż w określonych aspektach (w szerszym lub węższym zakresie) dotyczyły działań podejmowanych w związku z planowaną emisją nowych akcji w ofercie publicznej, to jednak ich charakter powoduje, iż nie mogą one być traktowane w ocenie Spółki w sposób opisany powyżej, tj. jako bezpośrednio związane z przychodem z tego tytułu. Wynika to zasadniczo z dwóch okoliczności:

*   związek tych wydatków z przychodem, o którym mowa wart 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym dla celów podatkowych przychód nieuwzględniany w kalkulacji podatku dokonywanej w oparciu o art. 7 ww. ustawy jest pośredni, a tego typu wydatki nie stanowią elementu niezbędnego do przeprowadzenia procesu emisji akcji w ofercie publicznej (nie są wydatkami bezpośrednio związanymi z osiąganym przychodem), stanowiąc tym samym koszty związane z ogółem działalności gospodarczej;

*   zakres tych usług obejmuje także działania, które nie dotyczą tylko i wyłącznie procesu emisji publicznej akcji (np. usługi marketingowe i public relations, opracowania dot. obiegu informacji poufnych, ogólne doradztwo prawne, opracowanie zmian na stronie internetowej etc.), co powoduje, iż ich kwalifikacja podatkowa nie może być uzależniona od jednego zdarzenia jak proces podwyższenia kapitału zakładowego, nawet jeżeli te usługi zostały nabyte przy okazji realizowania tego projektu.

W ocenie Spółki, wymienione w stanie faktycznym wydatki pośrednio związane z planowanym podwyższeniem kapitału można w świetle powyższych argumentów uznać za koszty ogólnego funkcjonowania spółki kapitałowej. Są to bowiem typowe koszty, jakie Spółka ponosi w toku normalnej działalności gospodarczej, które jednakże nie będąc bezpośrednio związane z żadnym typem przychodu (bądź to opodatkowanym bądź zwolnionym na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) są traktowane jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, związane z ogółem działalności podatnika. Biorąc pod uwagę, iż celem tych wydatków jest szeroko rozumiany rozwój Spółki, dlatego też będą one stanowić koszty uzyskania przychodów, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (potrącalne dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, w dacie ich poniesienia).

Takie podejście, jak zaprezentowane powyżej, ma swoje uzasadnienie zarówno w brzmieniu art. 12 oraz art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem wskazać, iż art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy jest jedynie wyjątkiem od ogólnej reguły opodatkowania przychodów, wyrażonej w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Tym samym gdyby ustawodawca nie dokonał wyłączenia przysporzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z przychodów podatkowych, wówczas przychód ten byłby opodatkowany zgodnie z regułami art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Mając na uwadze, iż wszystkie odstępstwa od ogólnych reguł wyrażonych w przepisach prawa podatkowego należy stosować zgodnie z ich literalnym brzmieniem (zakaz wykładni rozszerzającej), powyższa zasada będzie dotyczyć również korzystania podatników z prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Tym samym analizując każdy ze wspomnianych wydatków należy wskazać, czy istnieje przychód, który jest bezpośrednio z nim związany, tj. taki dla którego poniesienie danego wydatku jest warunkiem sine qua non dla jego ewentualnego powstania (np. podmiot, aby dany produkt sprzedać musi go uprzednio kupić lub też nabyć składniki do jego wyprodukowania), a w przypadku gdy taki przychód nie istnieje, należy wskazać czy ów wydatek posiada związek z działalnością gospodarczą danego podmiotu (tj. z osiąganiem przez niego przychodów w ogóle).

Zdaniem Spółki z analizy wydatków opisanych w stanie faktycznym wynika, iż:

1.  nie istnieje przychód, z którym ten wydatek jest bezpośrednio związany, jednakże
2.  wydatki te są związane z działalnością gospodarczą Spółki.

Dlatego też omawiane w stanie faktycznym wydatki, jako stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodów, powinny zostać rozpoznane dla celów podatku dochodowego, albowiem, będąc poniesione dla celów związanych z funkcjonowaniem Spółki, nie wykazują one związku z żadną szczególną kategorią przychodów (w tym także z przychodami zwolnionymi w oparciu o art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) a nie są wyłączone wprost na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Tym samym poniesione przez Spółkę koszty powinny być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Stanowisko Spółki potwierdzone jest w szczególności przez wspomnianą powyżej Uchwałę NSA, która w kompleksowy sposób opisuje zagadnienie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego w formie publicznej emisji akcji. W szczególności NSA podkreślił, iż: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można mówić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a „nie – przychód” z mocy art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane z tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu”.

Powyższe stanowisko potwierdzają również liczne wyroki sądów administracyjnych m.in.:

*   wyrok NSA z dnia 12 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 370/10),

*   wyrok NSA z dnia 1 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 323/10),

*   wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 1511/09),

*   wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r. (sygn. II FSK 155/10),

*   wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r. (sygn. II FSK 331/11)

*   wskazujące, iż nie wszystkie koszty związane z emisją akcji należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów - wydatki jedynie pośrednio związane z emisją akcji a poniesione w celach związanych z ogółem działalności gospodarczej należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również interpretacja indywidualna, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPB3/423-86/08/11-S-2/EK), w której zostało wskazane, iż „wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez Spółkę kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do tego rodzaju wydatków w przedmiocie sprawy należy zaliczyć:

*   przygotowanie prospektu emisyjnego,

*   koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego),

*   koszty obsługi prawnej (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe),

*   koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa,

*   koszty tłumaczeń dokumentacji na potrzeby oferty publicznej.

Natomiast pozostałe wydatki, tj. wydatki dot. doradztwa prawnego i finansowego, koszty promocji oferty publicznej, jako służące ogólnemu funkcjonowaniu spółki kapitałowej, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Jak zatem Spółka wykazała powyżej, wydatki wskazane w stanie faktycznym, jako koszty niewarunkujące bezpośrednio przeprowadzenia emisji akcji skutkującej podwyższeniem kapitału zakładowego, będą uznawane za koszty ogólnej działalności spółki kapitałowej i tym samym powinny zostać uznane za pośrednie koszty uzyskania przychodów. Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, że powyższa ocena prawna wydatków poniesionych w związku z planowaną emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego nie odnosi się do kosztów, bez których niemożliwe byłoby podwyższenie kapitału Spółki, niemniej związek ten należy określać w sposób maksymalnie ścisły.

Koszty mające pośredni związek z emisją akcji, poniesione do 31 grudnia 2006 r.

W kwestii wydatków opisywanych w stanie faktycznym, które jednakże zostały poniesione przez Spółkę do dnia 31 grudnia 2006 r. należy na wstępie wskazać, iż zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonane z dniem 1 stycznia 2007 r, (w szczególności art. 15 ww. ustawy) były zmianami nakierowanymi na doprecyzowanie brzmienia obowiązujących przed tym dniem przepisów, w szczególności celem było uregulowanie w sposób precyzyjny w zapisach ustawowych tego, co wynikało już zarówno z orzecznictwa sądów administracyjnych jak i stanowisk organów podatkowych. Stąd zmiana brzmienia art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która, jak wskazano powyżej, miała za zadanie jedynie nadać temu przepisowi brzmienie, które i tak wynikało już z dotychczasowego sposobu interpretowania tej regulacji przez sądy administracyjne.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również interpretacja indywidualna, wydana przez Dyrektora Izby. Dlatego też odnosząc się do zmian jakie zaszły w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2007 r. należy uznać, iż uchwała NSA, o której mowa w niniejszym wniosku, obejmuje swoim zakresem również zdarzenia mające miejsce przed tym dniem, w tym także w zakresie dzielenia kosztów na „bezpośrednie” i „pośrednie”, co zresztą zostało wskazane w samej treści uchwały, gdzie NSA podkreślił, iż „z treści przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - przyp. Spółki) wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając - powinien wystąpić (zob. B. Gruszczyński \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wyd. Unimex s. 298). Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Wprowadzony dopiero po 2006 r. ustawowy podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem, nie zmienia zaprezentowanej wyżej wykładni. Podział ten pojawił się bowiem w orzecznictwie jeszcze przed nowelizacją przepisów. Za przykład niech posłuży wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2005r. (FSK 2044/04, CBOSA). Zmiana treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. odpowiada zatem dotychczasowemu rozumieniu tego przepisu, nadanemu mu przez orzecznictwo \[wyrok NSA z 19 marca 2010 II FSK 1751/08, CBOSA\]”.

Na istnienie takiego podziału (na koszty pośrednie i bezpośrednie) przed dniem 1 stycznia 2007 r. wskazywały również organy podatkowe, czego przykładem jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2006 r., w którym wskazał on, iż „celowość danego wydatku wyraża się w tym, że między kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Generalnie koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi - tzn. mają charakter wydatków pośrednich lub bezpośrednich. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się te wydatki, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, jednak ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie”.

W konsekwencji w świetle powyższego należy uznać, iż tezy zawarte w analizie stanu faktycznego dokonane przez pryzmat regulacji obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. będą miały zastosowanie do analizy stanu faktycznego, w przypadku gdy dane zdarzenie miało miejsce „pod rządami” przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r., albowiem zmiany w przepisach art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. zmiana brzmienia art. 15 ust. 1 i 4 cyt. ustawy oraz wprowadzenie nowych przepisów ust. 4b, 4c ,4d i 4e) odpowiadające de facto rozumieniu przepisów jakie prezentowało orzecznictwo sądów administracyjnych obejmujące swoim zakresem zdarzenia mające miejsce w 2006 r. stanowiąc tym samym doprecyzowanie brzmienia tych przepisów w świetle tego orzecznictwa.

Podsumowanie

Podsumowując należy również zwrócić uwagę na powszechnie przyjętą praktykę organów podatkowych, które akceptują rozpoznawanie jako kosztów pośrednich związanych z działalnością gospodarczą wszelkich wydatków związanych m.in. z marketingiem, doradztwem (w tym także doradztwem dotyczącym przejmowania innych podmiotów – gdzie podmiot przejmujący będzie osiągał przychody z tytułu udziału w zyskach tych podmiotów lub usługami doradczymi nabytymi w celu otrzymania dotacji - w przypadku gdy taka dotacja stanowi przychód zwolniony na podstawie art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), badaniem sprawozdań finansowych czy usługami IT jak również odsetek płaconych od pożyczek zaciągniętych np. na cele działalności gospodarczej (podczas gdy sama kwota otrzymanej pożyczki nie jest rozpoznawana dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Organy podatkowe uznają bowiem w takich przypadkach, iż brak jest przychodów, z którymi można by bezpośrednio powiązać tego typu wydatki. W świetle powyższego błędne byłoby zatem uznanie, iż w przypadku usług, które pośrednio były powiązane z procesem planowanego podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji, wydatki poniesione na ich nabycie nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów posiadających pośredni związek z przychodem. Należy bowiem podkreślić, iż takie podejście prowadziłoby do nieprawidłowego stosowania regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ww. ustawy poprzez uzależnianie kwalifikacji podatkowej od analizy, czy dana usługa w jakimkolwiek stopniu dotyczyła przysporzenia, które nie stanowiło przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe prowadzi do faktycznego rozszerzania w sposób niezgodny z przepisami ograniczeń w zakresie zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w stosunku do literalnego brzmienia art. 15 ust. 1 cyt. ustawy (w brzmieniu zarówno do 31 grudnia 2006 r. jak i od 1 stycznia 2007 r.).

Na powyższe wskazał również NSA w cytowanej Uchwale podkreślając, iż „stwierdzić należy, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów”.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że koszty opisane w stanie faktycznym są kosztami pośrednio związanymi z podwyższeniem kapitału i publiczną emisją akcji Spółki, a co za tym idzie nie są wydatkami bezpośrednio warunkującymi dokonanie tych czynności. Dodatkowo mając na uwadze wykazany powyżej brak związku z konkretnym przychodem należy wskazać na związek tych wydatków z ogólną działalnością Spółki. Dlatego też, reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki opisane w stanie faktycznym będą stanowić koszty ogólne funkcjonowania Spółki, a co za tym idzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc również pod uwagę, iż zmiana przepisów art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mająca miejsce od 1 stycznia 2007 r. miała jedynie charakter zmiany doprecyzowującej brzmienie przepisów w świetle ówcześnie funkcjonującego orzecznictwa sądów administracyjnych, dlatego też, co wykazano powyżej, brak jest również podstaw do różnicowania podejścia Spółki odnośnie wydatków opisanych w stanie faktycznym poniesionych przed 1 stycznia 2007 jak i po tej dacie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy (zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. jak i od dnia 1 stycznia 2007 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, zdefiniowanie pojęcia kosztu uzyskania przychodu, a więc kategorii niezbędnej dla ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, ma podstawowe znaczenie. Nieprawidłowe zakwalifikowanie konkretnego wydatku do tej kategorii skutkować będzie bowiem błędnym ustaleniem wysokości dochodu, a tym samym zaniżeniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być zaliczony do tej kategorii:

1.  wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów, lub
2.  wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
3.  poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztu zyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy.

Zatem, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać łącznie kryteria a i c lub kryteria b i c.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest przede wszystkim ocena charakteru związku przyczynowego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych tj. art. 15 ust. 4, 4b - 4d.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) – w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego, w tym miejscu konieczne jest odwołanie się do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl powyższego przepisu, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z kolei treść art. 7 ust. 1 i 2 stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wynika, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Zatem przepis ten dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu powołanego przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Z przytoczonej definicji dochodu wynika, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami jego uzyskania. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów nie mogą być związane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ustawy zostały wyłączone.

Wobec powyższego, koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że wydatki bezpośrednio powiązane z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, za zatem koszty jego uzyskania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast wydatki ogólne spółki kapitałowej, których poniesienie nie jest związane z art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej stanowią koszty pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, bez których ta operacja nie byłaby możliwa, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do tego rodzaju wydatków należy zaliczyć wydatki związane np.:

*   ze sporządzeniem prospektu emisyjnego

*   z przygotowaniem wymaganych prawem dokumentów

*   podatek od czynności cywilnoprawnych,

*   ogłoszenia o podwyższeniu kapitału,

*   zmiany w KRS i opłaty sądowe.

W odniesieniu do wydatków związanych z:

*   doradztwem transakcyjnym i biznesowym,

*   doradztwem prawnym,

*   przygotowaniem strony internetowej Spółki oraz doradztwa z tym związanego,

*   opracowania regulaminu obiegu informacji czy wypełniania obowiązków informatycznych nałożonych przepisami prawa,

*   public relations, mających na celu promocję i reklamę Spółki

stwierdzić należy, iż mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli zostały poniesione nie tylko w związku z planowanym przeprowadzeniem operacji podwyższenia kapitału a bez ich przeprowadzenia podwyższenie kapitału nie byłoby możliwe, lecz służyły także ogólnemu funkcjonowaniu spółki kapitałowej. Mają one bowiem pośredni związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jako wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej.

Wymaga podkreślenia, że specyfika postępowania w sprawie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego polega na tym, że organ wydający interpretację jest ograniczony stanem faktycznym (lub zdarzeniem przyszłym) przedstawionym przez Wnioskodawcę oraz wyrażonej przez Niego oceny prawnej (stanowisko). Organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.