Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-794/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-22
Teza: w zakresie: sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z umorzenia udziałów własnych Spółki za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej
Słowa kluczowe: aport; spółki-przekształcenie spółki; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów w spółce; wartość-wartość nominalna; wynagrodzenia-wynagrodzenie niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 24 listopada 2015 r., który wpłynął do tut. Biura 26 listopada 2015 r., uzupełnionym 9 i 11 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z umorzenia udziałów własnych Spółki za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z umorzenia udziałów własnych Spółki za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 stycznia 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-794/15/MM wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 9 i 11 lutego 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), posiada siedzibę w Polsce i pełni funkcję spółki holdingowej. W 2014 r. miało miejsce wniesienie aportem do Spółki 100% akcji spółki akcyjnej (dalej: „S.A.”) przez jej dotychczasowego akcjonariusza (dalej: „Akcjonariusz”) będącego osobą fizyczną z siedzibą na terytorium RP. W zamian za nabyte 100% akcji S.A., dające 100% głosów na walnym zgromadzeniu S.A., Spółka wydała Akcjonariuszowi udziały we własnym podwyższonym kapitale zakładowym (dalej: „Transakcja Aportu”). Przy okazji aportu nie dokonano jakichkolwiek dopłat pieniężnych ani przez Spółkę ani przez Akcjonariusza. Planowanym jest w najbliższej przyszłości przekształcenie w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, S.A. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”). W wyniku planowanego przekształcenia S.A. w Sp. z o.o. akcje ulegną przekształceniu w udziały - jednocześnie liczba i wartość nominalna udziałów w Sp. z o.o. posiadanych przez Spółkę będzie odpowiadać liczbie i wartości nominalnej akcji w S.A. posiadanych przez Spółkę.

W przyszłości nie można wykluczyć, że dojdzie do umorzenia udziałów Spółki w procedurze dobrowolnego albo przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem na rzecz udziałowca Spółki w postaci 100% istniejących i posiadanych przez Spółkę akcji S.A. (albo, jeśli do umorzenia dojdzie po przekształceniu S.A. w Sp. z o.o. - wynagrodzeniem będzie 100% istniejących i posiadanych przez Spółkę udziałów w Sp. z o.o.).

Wynagrodzenie rzeczowe zostanie określone w uchwale o umorzeniu udziałów. Ewentualnie określone zostanie wynagrodzenie pieniężne, które zostanie spłacone akcjami S.A. (albo udziałami w Sp. z o.o.) w drodze umowy datio in solutum.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez Spółkę jako wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów Spółki na rzecz jej udziałowca 100% istniejących i posiadanych przez Spółkę akcji S.A. (albo, jeśli do umorzenia dojdzie po przekształceniu S.A. w Sp. z o.o. - 100% istniejących i posiadanych przez Spółkę udziałów w Sp. z o.o.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”), dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 updop.

Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, do której zostało wniesione aportem 100% akcji S.A. dających 100% praw głosów na walnym zgromadzeniu S.A., w zamian za co wnoszący aport Akcjonariusz otrzymał udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Nie dokonano dopłat w gotówce ani ze strony akcjonariusza ani ze strony Spółki. Opisaną powyżej Transakcję Aportu czyli transakcję wniesienia aportem przez Akcjonariusza 100% akcji S.A. do Spółki zakwalifikować należy jako tzw. „wymianę udziałów”, w wyniku której Spółka, jako spółka nabywająca, nabyła większość głosów na walnym zgromadzeniu S.A., jako spółki nabywanej, w zamian wydając Akcjonariuszowi swoje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (nie wystąpiły dopłaty pieniężne ani ze strony Akcjonariusza ani ze strony Spółki).

Na podstawie art. 14a updop w przypadku dokonania świadczenia niepieniężnego, tj. np. zbycia składnika majątkowego związanego z realizacją zobowiązania, które wynika z umorzenia udziałów/akcji, podatnik osiąga przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego przez podatnika, ewentualnie wartość rynkową świadczenia niepieniężnego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli Spółka, która nabyła jako aport akcje spółki akcyjnej dające jej bezwzględną większość głosów na walnym zgromadzeniu spółki akcyjnej (przy braku wystąpienia dopłat pieniężnych ze strony Spółki oraz podmiotu wnoszącego aport), będzie zbywać akcje S.A. (albo udziały w Sp. z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia S.A. w Sp. z o.o.), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji S.A. (udziałów w Sp. z o.o.) zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości udziałów wydanych Akcjonariuszowi w zamian za wniesione aportem akcie S.A. w ramach Transakcji Aportu.

Reasumując, zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e w związku z art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie uprawniona, w przypadku zbycia akcji S.A. (albo, jeśli umorzenie nastąpi po przekształceniu S.A. w Sp. z o.o. - udziałów w Sp. z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia S.A. w Sp. z o.o.), której 100% akcji Spółka nabyła w wyniku przedmiotowej Transakcji Aportu, jako wynagrodzenia na rzecz udziałowca z tytułu odpłatnego umorzenia, do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych Akcjonariuszowi w zamian za wniesione przez niego do Spółki jako aport 100% akcji S.A.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 kwietnia 2011 r. Znak: IBPB1/2/423-122/11/SD,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 maja 2011 r. Znak: IPPB3/423-189/11-5/AG,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2011 r. Znak: IPPB3/423-801/11-2/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, przychód należy rozpoznać, zgodnie z zapatrywaniem Wnioskodawcy, w oparciu o treść art. 14a updop.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 updop, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi sposób określenia kosztów uzyskania tak ustalonego przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust. 1 pkt 8e updop stanowi z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Na podstawie art. 12 ust. 4d updop, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jak wynika z opisu sprawy, przedstawiona we wniosku Transakcja Aportu spełnia przesłanki uznania jej za wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d updop.

Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w sytuacji wystąpienia przychodu o jakim mowa w art. 14a updop będzie on mógł określić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e updop.

Reasumując, w sytuacji gdy wynagrodzeniem udziałowca Spółki za umorzenie należących do niego udziałów Spółki, będą akcje S.A. (albo, jeśli umorzenie nastąpi po przekształceniu S.A. w Sp. z o.o. - udziały w Sp. z o.o.), Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z umorzenia udziałów wartość nominalną udziałów wydanych Akcjonariuszowi w ramach Transakcji Aportu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.