Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-355/11-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-23
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego, czynszu zerowego oraz opłaty manipulacyjnej.
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz zerowy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing; leasing-leasing operacyjny; opłata-opłata wstępna; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2011 r. (data wpływu 23.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego, czynszu zerowego oraz opłaty manipulacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu 30.11.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego, czynszu zerowego oraz opłaty manipulacyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą oraz wynajmem kontenerów socjalno - biurowych i magazynowych.

Spółka podpisała 26 sierpnia 2011 r. umowę leasingu operacyjnego na okres 48 miesięcy, licząc od daty przekazania sprzętu potwierdzonej protokołem zdawczo - odbiorczym.

Przedmiotem umowy leasingu są kontenery socjalno - biurowe w ilości 10 sztuk (ruchomość, w klasyfikacji środków trwałych: 806 kiosk / budka / barak - niezwiązane trwale z gruntem, stawka amortyzacyjna: 10%).

Zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka zapłaciła do leasingodawcy:

1.  czynsz inicjalny w chwili zawarcia umowy,
2.  czynsz „0” oraz opłatę manipulacyjną w momencie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego.

Kontenery, będące przedmiotem umowy leasingu, będą wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usług wynajmu na rzecz innych podmiotów (podnajem), bądź też będą wykorzystywane przez Spółkę jako pomieszczenia biurowe / socjalne dla pracowników. Klienci na ew. usługi wynajmu oraz okres zawarcia tych umów nie są jeszcze znane. Zależy to od sytuacji na rynku. Jest to ryzyko prowadzenia działalności. Niezależnie od tego, czy Spółka znajdzie klientów na usługi wynajmu przedmiotowych kontenerów, będzie musiała ponosić koszty leasingu. Będą to koszty stałe, niezależne od wielkości osiąganych przychodów z wynajmu.

Pismem z dnia 28 listopada 2011 r. Spółka doprecyzowała przedstawiony stan faktyczny o informację, iż czynsz inicjalny, czynsz „0” oraz opłata manipulacyjna, których dotyczy zapytanie, zostały ujęte przez Spółkę w księgach rachunkowych w ten sposób, że zostały (bądź będą) zaliczone równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy objętych okresem leasingu poprzez konto „rozliczenie międzyokresowe kosztów”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie należy ująć w koszty podatkowe:

1.  czynsz inicjalny płatny w chwili zawarcia umowy,
2.  czynsz „0” oraz opłatę manipulacyjną, płatne w momencie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wstępne związane z przedmiotową umową leasingową, tzn. czynsz inicjalny, czynsz „0”, opłata manipulacyjna, nie są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do kosztów tych ma zastosowanie art. 15 ust. 4d ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki:

1.  czynsz inicjalny płatny w chwili zawarcia umowy,
2.  czynsz „0” oraz opłatę manipulacyjną, płatne w momencie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego

są kosztami, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i należy je potrącać (za pomocą konta „rozliczenie międzyokresowe kosztów”) proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, czyli proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Wnioskodawca uważa, że:

1.  czynsz inicjalny płatny w chwili zawarcia umowy,
2.  czynsz „0” oraz opłatę manipulacyjną płatne w momencie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego

należy w przypadku tej umowy traktować jako koszty warunkujące przekazanie sprzętu leasingobiorcy.

Czynsz inicjalny płatny jest w dniu zawarcia umowy, ale przed wydaniem przedmiotu leasingu przez leasingodawcę do leasingobiorcy.

Czynsz „0” oraz opłata manipulacyjna płatne są w tym samym momencie, co podpisanie protokołu zdawczo - odbiorczego, jednak gdyby leasingobiorca nie zapłacił tego czynszu „0” oraz opłaty manipulacyjnej, to by nie otrzymał przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  czynsz inicjalny płatny w chwili zawarcia umowy,
2.  czynsz „0” oraz opłatę manipulacyjną płatne w momencie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego

należy potrącać w koszty podatkowe proporcjonalnie przez czas trwania umowy, czyli przez okres 48 miesięcy od daty przekazania sprzętu potwierdzonej protokołem zdawczo - odbiorczym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W myśl art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W świetle art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do treści art. 17b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 17b ust. 2 ww. ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatek związany z uiszczeniem pierwszej raty leasingowej, opłaty administracyjnej i wstępnej opłaty leasingowej.

Moment zaliczenia wydatków z tytułu leasingu do kosztów uzyskania przychodów nie jest sprecyzowany w art. 17b ust. 1 powołanej ustawy. W związku z tym rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę zasady potrącenia kosztów uregulowane w art. 15 ust. 4 - 4e ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno - rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż wskazane tam opłaty nie warunkują w sposób bezpośredni uzyskiwanych przez Spółkę przychodów. Tym samym, stanowią one pośrednie koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie, przedmiotowe opłaty związane z zawarciem umowy leasingu operacyjnego zaliczyć należy do podatkowych kosztów pośrednich rozliczanych w czasie.

Z przedstawionych informacji we wniosku wynika również, że Wnioskodawca nie stosował przepisu art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości i czynsz inicjalny, czynsz „0” oraz opłatę manipulacyjną rozlicza poprzez konto „rozliczenie międzyokresowe kosztów”.

Tym samym, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, opłaty będące przedmiotem wniosku należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, na który zawarto umowę leasingu (tu: 48 miesięcy).

Reasumując, w sytuacji, gdy umowa leasingu spełnia warunki wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czynsz inicjalny, czynsz zerowy oraz opłatę manipulacyjną należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.