Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-675/16-2/MKI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-18
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Opodatkowanie rekompensaty.
Słowa kluczowe: dodatki; emeryt; likwidacja; rekompensata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie przepisów Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (dalej: Z.U.Z.P.) dla pracowników Spółki 12 listopada 1999 r. każdy pracownik i emeryt miał prawo do ulgowej odpłatności za energię elektryczną na potrzeby własnego gospodarstwa domowego i w związku z tym otrzymał dodatek energetyczny. Coroczne wypłaty tego dodatku dla emerytów były zwolnione od podatku dochodowego, jako świadczenie byłego pracodawcy, ponieważ nie przekraczały kwoty 2280,- zł.

W 2014 r. zarząd Spółki w porozumieniu ze związkami zawodowymi wprowadził zmiany w Z.U.Z.P. i podjął decyzję o likwidacji zniżki energetycznej dla pracowników i emerytów w zamian za wypłatę jednorazowego odszkodowania (rekompensaty).

Jako emerytka, były pracownik Spółki Wnioskodawczyni otrzymała rekompensatę będącą odpowiednikiem czteroletniej wypłaty tego świadczenia (tj. za lata 2015-2018) w wysokości 6.200,- zł brutto. Od kwoty powyżej 2.280,- zł płatnik – Spółka – naliczył i odprowadził podatek dochodowy w wysokości 10%. Potraktowano tę wypłatę nadal jako świadczenie dla emerytów od byłego pracodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka prawidłowo postąpiła naliczając i odprowadzając podatek dochodowy od kwoty wypłaconego odszkodowania (rekompensaty) za likwidację zniżki energetycznej dla emerytów – byłych pracowników Spółki?
2.  Czy dla emerytów, byłych pracowników Spółki, rekompensata za likwidację dodatku energetycznego jest nadal świadczeniem od byłego pracodawcy (opodatkowanym), a nie odszkodowaniem wynikającym z Z.U.Z.P., wolnym od podatku.

Zdaniem Wnioskodawczyni na podstawie porozumienia zarządu Spółki ze związkami zawodowymi, pracownikom również wypłacono odszkodowanie za 4 lata (2016-2019) z tytułu likwidacji, m.in. dodatku energetycznego oraz za likwidację lub obniżenie wysokości dotychczasowych świadczeń, jak: nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne, wypłaty z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Wszystkie powyższe kwoty (średnio ok. 51 tys. zł) wypłacono pracownikom jako odszkodowanie, bez potrącenia podatku dochodowego (w tym również za dodatek energetyczny). Kwoty (netto) oraz składniki odszkodowania zostały wymienione w indywidualnych aneksach do umowy o pracę, jakie otrzymali pracownicy. Wypłaty odszkodowań dokonano w grudniu 2015 r. – 50% i w styczniu 2016 r. – 50%. Ww. wypłaty zostały potraktowane jako odszkodowania wynikające z Z.U.Z.P., które podlegają zwolnieniu od podatku. Wobec powyższego wypłata jednorazowej rekompensaty za likwidację prawa przysługującego Wnioskodawczyni, jako emerytce – byłego pracownika Spółki, winna być zwolniona od podatku dochodowego jako odszkodowanie wynikające z przepisów Z.U.Z.P., tak jak dla pracowników Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń otrzymanych przez emerytów lub rencistów, w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunkiem pracy, w tym od związków zawodowych, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 26 i 38 – w wysokości 10% należności.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy: płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (…).

Na mocy art. 42 ust. 1a cytowanej ustawy: w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR) (…).

Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 tej ustawy: w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Nowe brzmienie przepisu – zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. − Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) – ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Jak wynika z treści wniosku, w 2014 r. zarząd Spóki w porozumieniu ze związkami zawodowymi wprowadził zmiany w Z.U.Z.P. i podjął decyzję o likwidacji zniżki energetycznej dla pracowników i emerytów w zamian za wypłatę jednorazowego odszkodowania (rekompensaty). Jako emerytka i były pracownik Spółki Wnioskodawczyni otrzymała rekompensatę będącą odpowiednikiem czteroletniej wypłaty tego świadczenia (tj. za lata 2015-2018) w wysokości 6.200 zł brutto. Od kwoty powyżej 2.280 zł płatnik – Spółka – naliczył i odprowadził podatek dochodowy w wysokości 10%. Rekompensata, którą otrzymała Wnioskodawczyni miała charakter pieniężny.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy rekompensata wypłacona za świadczenia, które zostały zniesione, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte są wyłącznie odszkodowania (zadośćuczynienia), w sytuacji gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, z wyjątkiem wymienionych w lit. a-g tego przepisu.

Należy przy tym wskazać, że odszkodowanie i zadośćuczynienie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Istoty rekompensaty, o której mowa we wniosku, nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką osoba poniosła w związku z pozbawieniem jej niektórych świadczeń. W powyższym wypadku jedne świadczenia, które zostały zniesione lub ograniczone, zostały zamienione na inne świadczenie – rekompensatę. W tej sytuacji nie można twierdzić, że rekompensata jest odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem. Jest to tylko zamiana jednego świadczenia na inne świadczenie. W związku z tym rekompensata jest źródłem przychodu.

Jak wynika z przytoczonego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ten nie przewiduje zwolnień dla rekompensat stosowanych w zamian za inne świadczenia. Zatem w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z ww. przepisu.

Rozpatrując kwestię dotyczącą rekompensat wypłacanych byłym pracownikom w zamian za dodatek energetyczny, np. emerytom, należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są świadczenia otrzymywane przez emerytów lub rencistów w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy, w tym od związków zawodowych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł.

Ww. przepis ma zastosowanie wyłącznie do tych ekwiwalentów pieniężnych, które spełniają łącznie trzy warunki:

*   przysługują w zamian świadczeń rzeczowych,
*   ich beneficjentami (osobami otrzymującymi) są emeryci lub renciści,
*   prawo do tego świadczenia wynika z uprzednio łączącego ww. emeryta lub rencistę stosunku służbowego, stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rekompensata otrzymana od byłego pracodawcy stanowi dla emeryta przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednak przychód ten bez względu na źródło finansowania korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, jeżeli wartość otrzymanych świadczeń nie przekracza w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Opodatkowanie otrzymanych środków od byłego pracodawcy wystąpi dopiero wówczas, gdy roczna wartość tych świadczeń przekroczy kwotę 2.280 zł.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, ponieważ Wnioskodawczyni otrzymała kwotę przekraczającą 2.280 zł zarówno w roku 2015, jak i w roku 2016. Dlatego też, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od nadwyżki ponad tę kwotę, tj. ponad 2.280 zł, płatnik (tj. były pracodawca Wnioskodawczyni) był zobowiązany pobrać 10%-owy zryczałtowany podatek dochodowy.

Końcowo należy zauważyć, że dochodów (przychodów), od których pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, co wynika z postanowień art. 30 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłacone przez byłego pracodawcę (tu: Spółkę) świadczenia dla byłego pracownika (emeryta; tu: Wnioskodawczyni) do kwoty nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł korzystają ze zwolnienia. Natomiast nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu 10%-owym zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Reasumując – wartość wypłaconej rekompensaty nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rekompensata ta korzysta natomiast ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu 10%-owym zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który były pracodawca – płatnik jest zobowiązany pobrać, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.