Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-459/13/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-09
Teza: Jaką stawkę VAT zastosować w przypadku sprzedaży biletów wstępu do saun i do siłowni? Jaką stawkę VAT zastosować w przypadku, gdy na basen wchodzi szkółka pływacka, z którą Spółkę wiąże umowa o wynajęcie toru lub torów pływackich, na których przeprowadzane są zajęcia nauki pływania? Jaką stawkę VAT zastosować w przypadku wynajęcia sali fitness?
Słowa kluczowe: obiekt-obiekt sportowy; stawka; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 5 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 5 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zarządza kompleksem basenowym, w którego skład wchodzi hala basenowa, zespół saun oraz siłownia i sala fitness. Przychód Spółki powstaje z tytułu sprzedaży biletów wstępu na basen, sauny, siłownię oraz sali fitness. Bilety sprzedawane są klientom indywidualnym. W przypadku saun (jest to zespół czterech saun różnego rodzaju) są to bilety czasowe, po wykupieniu których klient ma prawo skorzystać z dowolnej sauny przez dowolny okres czasu - rozliczenie i wysokość opłaty wyliczana jest na podstawie czasu spędzonego w saunach. Bilety wstępu sprzedawane są jako bilety jednorazowego wstępu, jak również w postaci karnetów, z których rozliczanie następuje identycznie, jak w przypadku biletów jednorazowych, tj. za czas spędzony w saunach odliczane są z karnetu odpowiednie kwoty. W przypadku siłowni bilety wstępu Spółka sprzedaje jako jednorazowe wejściówki bez limitu czasowego lub jako miesięczne karnety, które pozwalają na nieograniczone czasowo korzystanie z siłowni w danym miesiącu. Klient na siłowni samodzielnie korzysta ze sprzętu. W przypadku sali fitness Spółka udostępnia wejście do sali fitness instruktorowi, który na podstawie umowy wynajmuje salę wyposażoną w sprzęt do ćwiczeń. W ramach sprzedaży wejścia na basen Spółka podpisała umowę ze szkółką pływacką. W tym przypadku Spółka sprzedaje klientom możliwość korzystania z zarezerwowanego dla nich toru lub torów na basenie, na którym instruktorzy szkółki pływania przeprowadzają zajęcia nauki pływania. W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazuje, że wszystkie wskazane we wniosku usługi świadczone są sklasyfikowane w grupowaniu w PKWiU 93.11.10.0. Działalność prowadzona przez Spółkę prowadzona jest w obiekcie sportowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Jaką stawkę VAT zastosować w przypadku sprzedaży biletów wstępu do saun i do siłowni?

Jaką stawkę VAT zastosować w przypadku, gdy na basen wchodzi szkółka pływacka, z którą Spółkę wiąże umowa o wynajęcie toru lub torów pływackich, na których przeprowadzane są zajęcia nauki pływania?

Jaką stawkę VAT zastosować w przypadku wynajęcia sali fitness?

Zdaniem Spółki przedstawionym w złożonym w dniu 20 maja 2013 r. wniosku, że we wszystkich przypadkach prawidłowe jest zastosowanie stawki 8%, ponieważ prowadzi usługę wyłącznie w zakresie biletów wstępu i uważa, że ma prawo dostosowania obniżonej stawki zgodnie z załącznikiem nr 3 poz. 186 ustawy o VAT.

Natomiast w uzupełnieniu do wniosku z dnia 5 sierpnia 2013 r. Spółka skorygowała swoje stanowisko wskazując, że ma prawo do zastosowania obniżonej stawki zgodnie z załącznikiem nr 3 poz. 179 ustawy, a nie jak w wersji pierwotnej ujęto - załącznikiem nr 3 poz. 186 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji usług wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją poz. 179 – wymieniono „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” - PKWiU 93.11.10.0, natomiast pod pozycją 186 wymieniono – bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Z objaśnienia 1) do powyższego załącznika wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż stawką podatku w wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., stosowaną dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r., w Sekcji R mieszczą się Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne.

W Dziale 93 „Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją”, mieszczącym się w Sekcji R, wymienione zostały:

I 93.1 usługi związane ze sportem,

93.11.10 usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

II 93.2 usługi związane z rozrywką i rekreacją.

Z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, iż grupowanie 93.11.10.0 („Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”) obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,
*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,
*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje:

*   usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,
*   usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,
*   wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,
*   usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,
*   usług związanych z promowaniem imprez sportowych, sklasyfikowanych w 93.19.11.0,
*   usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

Powyższe kwalifikacja ma na tyle istotne znaczenie, bowiem wyklucza umiejscowienie usług świadczonych przez obiekty służące poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce w grupowaniu mieszczącym usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0.), które to usługi, zgodnie z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%.

Poprzez obiekt sportowy, rozumie się samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Grupowanie to obejmuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.

Natomiast grupowanie 96.04.10.0 (usługi związane z poprawą kondycji fizycznej), mieszczące się w grupie 96.04, obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Wskazać należy, że obowiązujący od 1 lipca 2011 r. przepis art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazuje, iż usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Jak wynika z powyższego, określenie „wstęp” należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś”, co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń czy czynnego uczestniczenia z organizowanych tam zajęć. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne).

Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem „karnetu” czy „biletu wstępu”, uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z dostępnych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp na siłownię, saunę, etc. nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zarządza kompleksem basenowym, w którego skład wchodzi hala basenowa, zespół saun oraz siłownia i sala fitness. Bilety wstępu sprzedawane są jako bilety jednorazowego wstępu, jak również w postaci karnetów, z których rozliczanie następuje identycznie, jak w przypadku biletów jednorazowych. Wstęp do saun następuje po nabyciu przez klientów biletów czasowych. W przypadku siłowni bilety wstępu Spółka sprzedaje jako jednorazowe wejściówki bez limitu czasowego lub jako miesięczne karnety, które pozwalają na nieograniczone czasowo korzystanie z siłowni w danym miesiącu. W sali fitness odbywają się zajęcia prowadzone przez instruktora, który salę wynajmuje na podstawie zawartej umowy. W ramach korzystania z basenu Spółka podpisała umowę ze szkółką pływacką. W tym przypadku Spółka sprzedaje klientom możliwość korzystania z zarezerwowanego dla nich toru lub torów na basenie, na którym instruktorzy szkółki pływania przeprowadzają zajęcia nauki pływania. Spółka wskazuje, że wszystkie wskazane we wniosku usługi świadczone są sklasyfikowane w grupowaniu w PKWiU 93.11.10.0. Działalność wykonywana przez Spółkę prowadzona jest w obiekcie sportowym.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że stawką 8%, o której mowa w pozycji 179 załącznika nr 3 do ustawy, są opodatkowane wyłącznie usługi należące do grupowania PKWiU 93.11.10. Dlatego też wśród świadczonych przez Spółkę usług, stawką preferencyjną są opodatkowane wyłącznie te usługi, które faktycznie mieszczą się w tym grupowaniu. Dotyczy to zatem usług świadczonych na basenie (tj. w zakresie wstępu, wynajmu torów na basenie, itp.), jak również wynajmu innych pomieszczeń (tj. wynajmu sali fitness instruktorom, udostępnienia sali siłowni do korzystania bez instruktora), jednak wyłącznie przy założeniu, że są one świadczone w obiekcie sportowym i mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0, tzn. nie należą do w grupowania PKWiU 93.13.10.0. Preferencyjną stawką bowiem nie są objęte usługi świadczone w obiektach służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0, jak również usługi saun, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 96.04, dla których ustawodawca nie przewidział preferencyjnej stawki, o której mowa w poz. 179 oraz w poz. 186 załącznika nr 3.

Pobierane opłaty za wstęp na sauny, czy inne obiekty służące poprawie kondycji fizycznej, nie uprawniają korzystającego do wstępu jedynie w sensie „wejścia gdzieś”, jak to ma miejsce w przypadku np. kupienia biletu do kina, lecz obejmują możliwość korzystania z dostępnych tam urządzeń. Zatem usługi, za które pobierane są opłaty za udostępnienie i korzystanie z urządzeń saun, bądź innych obiektów, np. sal fitness, czy siłowni (w przypadku sklasyfikowania ich w PKWiU 93.13.10.0), opodatkowane są stawką VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Mając powyższe na względzie, pomimo, że w części podzielono zdanie Spółki w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, to oceniając stanowisko Spółki całościowo uznano je za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług według PKWiU. Należy bowiem zauważyć, iż tut. organ nie jest uprawniony, w ramach określonych art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towaru lub usługi do grupowania statystycznego. W związku z czym, niniejsze rozstrzygnięcie wydano w oparciu o klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.