Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.63.2019.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-03
Teza: Czy koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę w związku z pożarem - tj.: -strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych (dla celów podatkowych) środków trwałych (budynku hali oraz maszyn produkcyjnych), oraz -straty związane ze zniszczeniem nieukończonych wyrobów (produkcji w toku), a także surowców/materiałów wykorzystywanych do produkcji (farby i lakiery), powinny zostać ujęte dla celów CIT w wyniku działalności, do której zostaną zaalokowane przychody z tytułu uzyskanych odszkodowań (wynikających z ubezpieczenia mienia i z ubezpieczenia utraty zysku) wypłacone przez Ubezpieczyciela?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę w związku z pożarem - tj.:

*   strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych (dla celów podatkowych) środków trwałych (budynku hali oraz maszyn produkcyjnych), oraz
*   straty związane ze zniszczeniem nieukończonych wyrobów (produkcji w toku), a także surowców/materiałów wykorzystywanych do produkcji (farby i lakiery),

powinny zostać ujęte dla celów CIT w wyniku działalności, do której zostaną zaalokowane przychody z tytułu uzyskanych odszkodowań (wynikających z ubezpieczenia mienia i z ubezpieczenia utraty zysku) wypłacone przez Ubezpieczyciela (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę w związku z pożarem - tj.:

*   strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych (dla celów podatkowych) środków trwałych (budynku hali oraz maszyn produkcyjnych), oraz
*   straty związane ze zniszczeniem nieukończonych wyrobów (produkcji w toku), a także surowców/materiałów wykorzystywanych do produkcji (farby i lakiery),

powinny zostać ujęte dla celów CIT w wyniku działalności, do której zostaną zaalokowane przychody z tytułu uzyskanych odszkodowań (wynikających z ubezpieczenia mienia i z ubezpieczenia utraty zysku) wypłacone przez Ubezpieczyciela.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, działającą w branży motoryzacyjnej. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowymi od osób prawnych („CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej („SSE”). Wnioskodawca otrzymał dotychczas następujące zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE (dalej łącznie jako: „Zezwolenia”):

i. zezwolenie z dnia 27 grudnia 2007 r., które zostało zmienione 4 grudnia 2009 r. (zmiana dotyczyła wydłużenia terminu na wypełnienie warunków związanych z inwestycją); zezwolenie to obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

*   Nadwozia do pojazdów samochodowych, przyczepy i naczepy /34.20/,
*   Części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników /34.30/,
*   Pojazdy samochodowe przeznaczone do celów specjalnych /34.10.5/,
*   Wyposażenie elektryczne do silników i pojazdów, gdzie indziej niesklasyfikowane /31.61/,

ii. zezwolenie z dnia 30 czerwca 2014 r., które obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

*   Nadwozia do pojazdów silnikowych, przyczepy i naczepy /29.20/ z pewnymi wyłączeniami,
*   Usługi naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu transportowego, gdzie indziej niesklasyfikowane /33.17.19/ z pewnymi wyłączeniami,

iii. zezwolenie z dnia 12 lipca 2017 r., które obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

*   Przyczepy samozaładowcze lub samowyładowcze oraz naczepy do celów rolniczych /28.30.70.0)/,
*   Nadwozia do pojazdów silnikowych /29.20.1/,
*   Przyczepy i naczepy; kontenery /29.20.2/,
*   Części przyczep, naczep i pozostałych pojazdów bez napędu mechanicznego /29.20.3/,
*   Usługi związane z przebudową, montażem, wyposażeniem nadwozi do pojazdów silnikowych /29.20.4/,
*   Usługi naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu transportowego /33.17/, z wyłączeniem działalności, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 3) Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych,
*   Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów /52.10.19/.

Ponadto, na rzecz Spółki została wydana przez Zarząd Specjalnej Strefy Ekonomicznej S.A. (działający w imieniu Ministra Przedsiębiorczości i Technologii) decyzja o wsparciu z dnia 10 grudnia 2018 r. („Decyzja”), która obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na nieruchomościach położonych w W oraz miejscowościach U i W, określonej w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

*   Przyczepy samozaładowcze lub samowyładowcze oraz naczepy do celów rolniczych /28.30.70.0/,
*   Nadwozia do pojazdów silnikowych /29.20.1/,
*   Przyczepy i naczepy; kontenery /29.20.2/,
*   Części przyczep, naczep i pozostałych pojazdów bez napędu mechanicznego /29.20.3/,
*   Usługi związane z przebudową, montażem, wyposażeniem nadwozi do pojazdów silnikowych /29.20.4/,
*   Usługi naprawy i konserwacji metalowych elementów konstrukcyjnych /33.11.11/,
*   Usługi naprawy i konserwacji zbiorników, cystern i pojemników metalowych /33.11.12/,
*   Usługi naprawy i konserwacji pozostałych metalowych wyrobów gotowych /33.11.19/,
*   Usługi naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu transportowego, gdzie indziej niesklasyfikowanego /33.17.19/,
*   Odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu /38.11.5/,
*   Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne /38.32/,
*   Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów /52.10.19/,
*   Projekty i rysunki wykonywane dla celów architektonicznych /71.11.10/,
*   Usługi doradztwa technicznego /71.12.11/,
*   Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych /71.12.17/,
*   Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć /71.12.19/,
*   Usługi w zakresie badań podstawowych w dziedzinie nauk interdyscyplinarnych /72.00.11/.

Obecnie, Spółka korzysta z zezwolenia z dnia 30 czerwca 2014 r. Działalność Wnioskodawcy, w zakresie określonym w Zezwoleniach oraz w Decyzji jest zwolniona z opodatkowania CIT na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a ustawy o CIT.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca uzyskuje zarówno dochody zwolnione z opodatkowania CIT (na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz pkt 34a ustawy o CIT), jak i dochody podlegające opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej Zezwoleniami oraz Decyzją).

Spółka, aby prawidłowo określić wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT, zobowiązana jest dokonywać podziału i alokacji przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów na te przychody i koszty, które powstają w związku z działalnością zwolnioną oraz na te związane z działalnością opodatkowaną. Alokacja przychodów i kosztów pozwala na określenie wysokości dochodów zwolnionych od opodatkowania i podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

23 listopada 2018 r. w jednym z dwóch zakładów Spółki na terenie SSE (tj. w zakładzie nr 1) wybuchł pożar. Pożar objął ograniczony obszar zakładu nr 1 - halę lakierni, jednej z trzech, jakie Wnioskodawca posiada na terenie SSE w W („zniszczona lakiernia”). W lakierni objętej pożarem była realizowana część procesu produkcyjnego. Mimo podjętej akcji gaśniczej, zniszczeniu uległy znajdujące się na terenie zakładu nr 1: budynek hali wraz z infrastrukturą, maszyny produkcyjne, nieukończone wyroby (produkcja w toku) oraz materiały wykorzystywane do produkcji (farby i lakiery). Zniszczone mienie (budynek hali, maszyny produkcyjne, produkcja w toku oraz materiały) Spółka wykorzystywała w całości w ramach działalności objętej Zezwoleniami (zwolnionej z opodatkowania CIT - dochód ze sprzedaży produktów wytworzonych w zniszczonej lakierni korzystał ze zwolnienia z CIT w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT).

W wyniku pożaru Spółka rozpozna następujące rodzaje kosztów uzyskania przychodów:

*   stratę z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych (dla celów podatkowych) środków trwałych (budynku hali oraz maszyn produkcyjnych),
*   straty związane ze zniszczeniem nieukończonych wyrobów (produkcji w toku), a także surowców/materiałów wykorzystywanych do produkcji (farby i lakiery).

Wysokość powyższych strat zostanie ustalona przez Wnioskodawcę zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami rachunkowości na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych.

Budynek hali oraz maszyny produkcyjne stanowiły środki trwałe Spółki. Odpisy amortyzacyjne związane z wykorzystywaniem tych środków trwałych Spółka rozpoznawała jako koszty uzyskania przychodów działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania CIT).

W wyniku pożaru doszło do czasowego zatrzymania produkcji na terenie całego zakładu, w którym znajdowała się zniszczona lakiernia. Zadania produkcyjne realizowane dotychczas na terenie zniszczonej lakierni zostały przekazane do pozostałych dwóch lakierni Spółki w W (również położonych na terenie SSE). Część obniżonych wskutek pożaru mocy produkcyjnych zostanie również uzupełniona usługami zewnętrznych kooperantów, z którymi Spółka stale współpracuje. Niemniej, w związku z koniecznością zmodyfikowania oraz/lub przeniesienia części procesu produkcyjnego, co będzie wiązało się z potrzebą poniesienia dodatkowych kosztów, a także będzie mogło mieć wpływ na spadek poziomu przychodów, Spółka osiągnie niższy niż zakładany poziom dochodów z działalności produkcyjnej.

Obecnie Spółka zakończyła prace nad dokładną inwentaryzacją zniszczeń, trwa również proces zbierania ofert w zakresie odbudowy zniszczonej lakierni i znajdującego się w niej parku maszynowego.

Spółka oraz konsorcjum spółek ubezpieczeniowych (łącznie jako: „Ubezpieczyciel”), zawarły umowę ubezpieczenia obowiązującą od dnia 16 września 2018 r. do dnia 15 września 2019 r. („Umowa”). Na podstawie Umowy, przysługująca Wnioskodawcy ochrona ubezpieczeniowa obejmuje m.in.:

*   ubezpieczenie mienia: Ubezpieczyciel odpowiada za powstanie szkody lub serii szkód w mieniu na skutek objętych zakresem ubezpieczenia wydarzeń losowych (w tym pożaru);
*   ubezpieczenie utraty zysku: Ubezpieczyciel odpowiada za następstwa wypadków ubezpieczeniowych polegających na niewypracowaniu planowanego zysku/zwiększeniu kosztów z powodu całkowitej lub częściowej przerwy działalności wywołanej szkodą objętą zakresem ubezpieczenia mienia przedstawionego w pkt (i) powyżej.

Spółka spodziewa się otrzymać Ubezpieczenie z obu wskazanych wyżej tytułów, tj. na podstawie ubezpieczenia mienia i ubezpieczenia utraty zysku.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę w związku z pożarem - tj.:

*   strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych (dla celów podatkowych) środków trwałych (budynku hali oraz maszyn produkcyjnych), oraz
*   straty związane ze zniszczeniem nieukończonych wyrobów (produkcji w toku), a także surowców/materiałów wykorzystywanych do produkcji (farby i lakiery),

powinny zostać ujęte dla celów CIT w wyniku działalności, do której zostaną zaalokowane przychody z tytułu uzyskanych odszkodowań (wynikających z ubezpieczenia mienia i z ubezpieczenia utraty zysku) wypłacone przez Ubezpieczyciela? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę w związku z pożarem - tj.:

*   strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych (dla celów podatkowych) środków trwałych (budynku hali oraz maszyn produkcyjnych), oraz
*   straty związane ze zniszczeniem nieukończonych wyrobów (produkcji w toku), a także surowców/materiałów wykorzystywanych do produkcji (farby i lakiery),

powinny zostać ujęte dla celów CIT w wyniku działalności, do której zostaną zaalokowane przychody z tytułu uzyskanych odszkodowań (wynikających z ubezpieczenia mienia i z ubezpieczenia utraty zysku) wypłacone przez Ubezpieczyciela.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast, stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawy opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także kosztów uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu CIT, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie z ustępem 2a powyższego przepisu, zasadę tę należy stosować odpowiednio w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu CIT albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Na gruncie wskazanych regulacji, Spółka, jako podatnik uprawniony do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania CIT w zakresie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, powinna dokonywać rozdzielenia przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością strefową od przychodów i kosztów związanych z działalnością pozastrefową. W przypadku podatników prowadzących działalność podlegającą opodatkowaniu CIT jak i zwolnioną z opodatkowania, co do zasady, przychody i koszty powinny zostać bezpośrednio przyporządkowane odpowiednio do działalności opodatkowanej oraz do działalności zwolnionej.

Dopiero w odniesieniu do kosztów, w przypadku których podatnik nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować ich do działalności zwolnionej lub opodatkowanej, ustawodawca nakazuje podatnikowi zastosowanie tzw. klucza przychodowego (o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego Spółka stoi na stanowisku, że jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kosztów uzyskania przychodów, które powstały w związku z pożarem zniszczonej lakierni, tj.:

*   straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych (dla celów podatkowych) środków trwałych (budynku hali oraz maszyn produkcyjnych),
*   strat związanych ze zniszczeniem nieukończonych wyrobów (produkcji w toku), a także surowców/materiałów wykorzystywanych do produkcji (farby i lakiery).

W ocenie Spółki, wskazane wyżej koszty uzyskania przychodów będące konsekwencją pożaru, będą mogły być bezpośrednio powiązane ze spodziewanym przychodem z tytułu odszkodowań wypłaconych przez Ubezpieczyciela.

W kontekście powyższego należy, po pierwsze, wskazać na związek o charakterze przyczynowo-skutkowym pomiędzy przychodem i kosztem - przyczyną uzyskania przychodu z tytułu odszkodowań było uprzednie powstanie szkody (ubytku w majątku Spółki), która dla celów rozliczeń podatkowych Spółki stanowi koszt uzyskania przychodów.

Po drugie, należy wskazać na związek o charakterze funkcjonalnym - przychód w postaci odszkodowania ma bowiem na celu rekompensatę szkody (w tym również w postaci utraconych zysków) poniesionej przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, o ostatecznej alokacji wskazanych wyżej kategorii kosztów uzyskania przychodów powinno decydować przypisanie przychodu z tytułu odszkodowań do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania CIT) - co zdaniem Wnioskodawcy jest właściwym podejściem (por. uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2) - lub pozastrefowej (opodatkowanej).

Innymi słowy, w przypadku uznania, że odszkodowania wypłacone przez Ubezpieczyciela powinny zwiększyć przychód z działalności strefowej, również wskazane wyżej koszty uzyskania przychodów należy zaalokować do działalności strefowej. Z kolei w przypadku uznania, że odszkodowania powinny zwiększyć przychód z działalności pozastrefowej, również koszty należałoby zaalokować odpowiednio do działalności pozastrefowej.

Wskazaną wyżej metodologię alokacji kosztów uzyskania przychodów potwierdzają również, w ocenie Spółki, wnioski płynące z wykładni funkcjonalnej analizowanych przepisów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu podlega dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami.

Spółka wskazuje, że w wyniku wypłaty odszkodowań przez Ubezpieczyciela, otrzyma rekompensatę strat poniesionych w wyniku pożaru. W sensie ekonomicznym - w ostatecznym rozrachunku - nie powinno zatem dojść do zwiększenia wartości aktywów Wnioskodawcy, jako że wartość wskazanych wyżej kosztów (strat wywołanych pożarem) oraz osiągnięty przychód z tytułu odszkodowań powinny się wzajemnie bilansować. W ocenie Wnioskodawcy, powinno to również skutkować zachowaniem neutralności dla wyniku podatkowego Spółki.

Tymczasem, ewentualna alokacja omawianych kategorii przychodów i kosztów podatkowych do dwóch różnych rodzajów działalności Spółki (tj. do działalności strefowej i pozastrefowej) doprowadziłaby do niemającej uzasadnienia rozbieżności i niewspółmierności pomiędzy wynikiem ekonomicznym a wynikiem podatkowym Wnioskodawcy. Mogłoby bowiem dojść do:

i. nieuzasadnionego zwiększenia opodatkowania - w przypadku przypisania przychodu do działalności opodatkowanej a kosztu do działalności zwolnionej,

ii. nieuzasadnionego zmniejszenia opodatkowania - w przypadku przypisania przychodu do działalności zwolnionej a kosztu do działalności opodatkowanej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę w związku z pożarem - tj.:

*   strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych (dla celów podatkowych) środków trwałych (budynku hali oraz maszyn produkcyjnych), oraz
*   straty związane ze zniszczeniem nieukończonych wyrobów (produkcji w toku), a także surowców/materiałów wykorzystywanych do produkcji (farby i lakiery),

powinny zostać ujęte dla celów CIT w wyniku działalności, do której zostaną zaalokowane przychody z tytułu uzyskanych odszkodowań (wynikających z ubezpieczenia mienia i z ubezpieczenia utraty zysku) wypłacone przez Ubezpieczyciela.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 updop. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 updop są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.)

Zatem, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca uzyskuje zarówno dochody zwolnione z opodatkowania CIT, jak i dochody podlegające opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych. W 2018 r. w jednym z zakładów Spółki na terenie SSE wybuchł pożar. Pożar objął halę lakierni. W lakierni objętej pożarem była realizowana część procesu produkcyjnego. Zniszczeniu uległ budynek hali wraz z infrastrukturą, maszyny produkcyjne, nieukończone wyroby oraz materiały wykorzystywane do produkcji (farby i lakiery). Zniszczone mienie (budynek hali, maszyny produkcyjne, produkcja w toku oraz materiały) Spółka wykorzystywała w całości w ramach działalności objętej Zezwoleniami.

W wyniku pożaru Spółka rozpozna następujące rodzaje kosztów uzyskania przychodów:

*   stratę z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych,
*   straty związane ze zniszczeniem nieukończonych wyrobów, a także surowców/materiałów wykorzystywanych do produkcji.

Spółka zawarła umowę ubezpieczenia, na podstawie której przysługująca Wnioskodawcy ochrona ubezpieczeniowa obejmuje m.in.:

*   ubezpieczenie mienia,
*   ubezpieczenie utraty zysku.

Spółka spodziewa się otrzymać ubezpieczenie z obu wskazanych wyżej tytułów.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia ustalenia, czy koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z pożarem powinny zostać ujęte w wyniku działalności, do której zostaną zaalokowane przychody z tytułu uzyskanych odszkodowań (wynikających z ubezpieczenia mienia i z ubezpieczenia utraty zysku) wypłacone przez Ubezpieczyciela.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Warunkiem zastosowania tego przepisu jest, by podatnik ponosił wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów związane z dochodami ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz w części nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione.

Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2a updop, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód w części podlega opodatkowaniu, a w części jest zwolniony z opodatkowania;
*   brak możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

Jednak cytowane powyżej regulacje art. 15 ust. 2 i 2a updop nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczą one sytuacji kiedy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, należy stwierdzić, że koszty poniesione przez Spółkę w momencie nabycia środków trwałych (budynku hali oraz maszyn produkcyjnych) a także materiały wykorzystywane do produkcji takie jak farby czy lakiery, które uległy zniszczeniu w wyniku pożaru, nie były poniesione przez Spółkę w celu uzyskania przychodu z tytułu otrzymania odszkodowania. Zniszczone mienie Spółka wykorzystywała w całości w ramach działalności strefowej objętej Zezwoleniami. Zatem należy uznać że ww. koszty poniesione zostały w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży produkowanych na terenie Strefy wyrobów. Są zatem związane z dochodami osiąganymi przez Wnioskodawcę z działalności strefowej – korzystającej ze zwolnienia przedmiotowego.

Status kosztów należy bowiem oceniać na moment ich poniesienia. Na ten moment należało ustalić czy są to koszty strefowe (związane z przychodami z działalności strefowej) czy koszty niestrefowe (związane z przychodami z działalności opodatkowanej). Skoro na moment poniesienia kosztu Spółka prowadziła na podstawie Zezwoleń działalności na terenie SSE i poniosła wydatki za zakup środków trwałych oraz surowców/materiałów wykorzystywanych w działalności strefowej, w celu uzyskiwania przychodów ze sprzedaży wyrobów wyprodukowanych na terenie SSE, to nie można uznać tych wydatków za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów w tytułu otrzymania odszkodowania.

W ocenie Organu pomiędzy poniesioną stratą a uzyskanym przychodem nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, który nakazywałby powiązanie tego kosztu z przychodem z tytułu otrzymania odszkodowania. Straty w środkach trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 5 updop) podobnie jak starty w środkach obrotowych, przy spełnieniu określonych warunków, stanowią koszty uzyskania przychodu niezależnie od tego, czy przychód z odszkodowania wystąpi czy też nie. Powyższa okoliczność również wskazuje na właściwość podjętego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę w związku z pożarem - tj.:

*   strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych (dla celów podatkowych) środków trwałych (budynku hali oraz maszyn produkcyjnych), oraz
*   straty związane ze zniszczeniem nieukończonych wyrobów (produkcji w toku), a także surowców/materiałów wykorzystywanych do produkcji (farby i lakiery),

powinny zostać ujęte dla celów CIT w wyniku działalności, do której zostaną zaalokowane przychody z tytułu uzyskanych odszkodowań (wynikających z ubezpieczenia mienia i z ubezpieczenia utraty zysku) wypłacone przez Ubezpieczyciela – należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.