Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.147.2018.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-24
Teza: w zakresie stawki podatku dla świadczenia – usług montażu Instalacji – wykonywanego przez Gminę na rzecz Mieszkańców
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; podatnik; projekt; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lutego 2018 r. (data wpływu 13 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z 2 marca 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczenia – usług montażu Instalacji – wykonywanego przez Gminę na rzecz Mieszkańców –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w w zakresie stawki podatku dla świadczenia – usług montażu Instalacji – wykonywanego przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 marca 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 22 lutego 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.94.2018.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina C. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (dalej: „Instalacje”) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu „Wykorzystanie odnawialnych źródeł energii szansą na poprawę jakości środowiska naturalnego w gminach C. i W.” (dalej zwany „Projektem”), współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej nr 3 „Czysta energia” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. W celu i dla potrzeb realizacji powyższego Projektu, Wnioskodawca zawarł umowę partnerską z Gminą W. (dalej: „Umowa Partnerska”).

Instalacje będą w wielu wypadkach instalowane na dachach budynków. W przypadkach, gdy montaż Instalacji na dachach tych budynków byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania Instalacji zakotwiczonych do ich ścian. Podobnie pompy ciepła - będą one instalowane wewnątrz budynków. Tak zainstalowane Instalacje stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Z kolei kotły na biomasę będą montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych.

Budynki objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane będą Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa większości budynków nie przekracza 300 m kw. Gmina dopuszcza jednak możliwość instalowania Instalacji w/na/przy budynkach, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m. kw.

Gdyby montaż Instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie Instalacji do ich ścian okazały się niemożliwe, mogą się zdarzyć przypadki, że Instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się w na nieruchomościach należących do Właścicieli nieruchomości.

Inwestycja w Instalacje obejmować będzie wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Instalacje nie będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT). Instalacje będą wykorzystywane tylko na potrzeby socjalno-bytowe domowników.

Jak już wskazano powyżej, zakup i montaż Instalacji realizowany będzie w ramach Projektu współfinansowanego ze środków europejskich. Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie z Województwa (dalej również „instytucja dofinansowująca”), co zostało udokumentowane umową z Województwem z dnia 26 października 2017 r. (dalej: „umowa o dofinansowanie”). Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, umowa określa szczegółowe zasady, tryb i warunki realizacji i rozliczania wydatków w ramach projektu. Przez „Projekt” należy z kolei rozumieć przedsięwzięcie „Wykorzystanie odnawialnych źródeł energii szansą na poprawę jakości środowiska naturalnego w gminach C. i W.”. W umowie tej oraz w złożonym przez Gminę wniosku o przyznanie dofinansowania, Gmina zobowiązała się do zapewnienia trwałości i utrzymania rezultatów Projektu przez okres minimum 5 lat, w tzw. okresie trwałości Projektu (licząc od dnia uzyskania ostatniej transzy w ramach dofinansowania). Przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują także Gminę do pozostania przez ten okres właścicielem Instalacji. Poza tym umowa w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Ww. zadanie zostanie zrealizowane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisywać będzie z Mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”).

Umowy przewidywać będą, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy i zostaną nieodpłatnie użyczone Mieszkańcom do korzystania na cały okres trwania Projektu, tj. minimum 5 lat, licząc od dnia wpływu i rozliczenia ostatniej transzy dofinansowania. Ponadto, zgodnie z treścią Umów Mieszkańcy zobowiązują się do wniesienia wkładu własnego w realizację Projektu w określonej wysokości, która została zaproponowana przez Gminę. Wniesiony przez każdego Mieszkańca wkład własny stanowić będzie do 15% całkowitej wartości indywidualnego zestawu OZE oraz 100% kosztów niekwalifikowanych całej inwestycji.

Dodatkowo, zgodnie z postanowieniami zawartymi w Umowach, w przypadku, gdy po postępowaniu przetargowym i zbilansowaniu wszystkich innych kosztów projektu wpłacona kwota będzie niższa niż kwota wkładu własnego, Mieszkaniec będzie zobowiązany do uzupełnienia wpłaty na poczet wkładu własnego. Mieszkaniec zobowiązany będzie również do uzupełnienia wpłaty na poczet wkładu własnego w przypadku zmiany zastosowanej stawki podatku VAT z 8% na 23%, wynikającej ze zmiany lokalizacji montażu Instalacji.

W przypadku natomiast, gdy po postępowaniu przetargowym i zbilansowaniu wszystkich innych kosztów projektu wpłacona kwota będzie wyższa niż kwota wkładu własnego, Gmina zwróci Mieszkańcowi wpłaconą nadwyżkę w terminie 14 dni od zakończenia finansowej realizacji projektu.

Gmina wskazuje, że zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę. Niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty w terminie i wysokości określonej w Umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem Umowy.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie będą przewidywać pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi (tj. usługi montażu instalacji).

Zawierane Umowy przewidywać będą, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania Projektu. Mieszkańcy również zapewnią Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, dostęp do Instalacji przez cały okres trwania Umowy.

Po upływie okresu trwania Projektu, własność całości Instalacji zostanie przekazana na własność Mieszkańca. Forma, w jakiej nastąpi przeniesienie prawa własności zostanie uregulowana odrębną umową.

Umowy zawarte będą na cały czas trwania Projektu, natomiast zakończenie Projektu nastąpi po upływie minimum 5 lat, licząc od zakończenia finansowego rozliczenia Projektu (tj. daty wpływu i rozliczenia ostatniej transzy dofinansowania).

Umowy z Mieszkańcami będą zawierać również postanowienia dotyczące użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji Projektu, na podstawie których Mieszkaniec użyczać będzie Gminie i oddawać jej do bezpłatnego korzystania odpowiednią część dachu/ściany/gruntu oraz część wewnętrzną budynku, gdzie instalowane będą Instalacje. W ramach przedmiotowych umów użyczenia Mieszkaniec wyrazi jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem, serwisem, kontrolą i monitoringiem Instalacji. Okres obowiązywania umów użyczenia będzie równy okresowi obowiązywania Umów.

W odniesieniu do otrzymywanego przez Gminę dofinansowania Gmina pragnie również podkreślić następujące istotne fakty.

Z zdaniem Gminy istotne jest, że sposób udzielenia dotacji przez instytucję finansującą na podstawie umowy o dofinansowanie jest w zasadzie identyczny jak w przypadku udzielenia dotacji np. na budowę infrastruktury sanitarnej. Gmina dla jej otrzymania (i utrzymania prawa do niej) jest zobowiązana do spełnienia określonych wskaźników realizacji projektu, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych (czyli jest zobowiązana do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego). W konsekwencji zdaniem Gminy nie można powiedzieć, że wartość przyznanej dotacji jest prostym iloczynem liczby Instalacji i ich wartości, a jej wysokość jest uzależniona od efektu ekologicznego, który ma być osiągnięty.

Dodatkowo, Gmina podkreśla, że w przedmiotowej sprawie wysokość wpłat mieszkańców nie jest wyłącznie uzależniona od wysokości przyznanego dofinansowania z instytucji finansującej, gdyż w przypadku zmiany wysokości kosztów projektu, wysokość wpłaty mieszkańców może się zmienić (może się bowiem zdarzyć, że mieszkańcy będą musieli wpłacić kwotę większą niż zakładana z uwagi na trudne warunki techniczne lub wyższe koszty wykonawcy; alternatywnie - wpłaty mogą ulec obniżeniu, gdyż Gmina np. może wziąć na siebie przynajmniej częściowy ciężar inwestycji). Innymi słowy nie jest tak, że wyższa dotacja oznacza wprost niższą cenę dla mieszkańca i na odwrót.

Pismem z 2 marca 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego następująco:

Ad 1.

Mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1875, 2232), zgodnie z którym zadania własne gminy obejmują sprawy m.in. ochrony środowiska i przyrody, w ocenie Gminy realizując Projekt podejmie ona swoje działania w ramach zadań własnych. Gmina podkreśla tutaj, że fakt podejmowania działań w ramach zadań własnych nie ma w jej ocenie wpływu na to, że Gmina realizując na rzecz Mieszkańców związaną z Projektem usługę termomodernizacji/elektromodernizacji i pobierając z tego tytułu od Mieszkańców wynagrodzenie działa jako podatnik VAT.

Gmina nie jest zobligowana w jej ocenie żadnymi przepisami do podjęcia działań opisanych we Wniosku (Gmina realizuje Projekt wraz ze wskazaną we Wniosku gminą dobrowolnie).

Ad 2.

Umowa zawarta z Mieszkańcami będzie obejmować wraz z usługą wykonania Instalacji towary niezbędne do ich wykonania. Gmina podkreśla, że przedmiotem umów zawartych z Mieszkańcami będzie kompleksowa usługa termomodernizacji/elektromodernizacji, w ramach której Gmina będzie wykonywać na rzecz Mieszkańców również inne, wskazane we Wniosku świadczenia niż tylko usługa wykonania Instalacji obejmująca towary niezbędne do ich wykonania. Dodatkowo Gmina podkreśla, że w ramach realizacji usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, to Gmina będzie właścicielem Instalacji (całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca, na podstawie odrębnej umowy, dopiero wraz z upływem okresu trwania umowy zawartej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem).

Ad 3.

Co do zasady budynki, na których montowane będą Instalacje są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, a w budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Instalacje będą więc montowane w lub na budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej „ustawa o VAT”).

Jak również wskazano we Wniosku, wyłącznie w niektórych przypadkach, gdyby montaż Instalacji na lub w budynkach mieszkalnych lub na ich ścianach był niemożliwy, dopuszcza się montaż Instalacji na gruncie lub na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach.

Ad 4.

Gmina wskazuje, że roboty związane z zamontowaniem i uruchomieniem Instalacji będą związane z wykonywaniem czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, czyli ze świadczeniem usług termomodernizacji/elektromodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przez Gminę na rzecz Mieszkańca.

Ad 5.

Gmina będzie ujmowała wpłaty dokonywane przez Mieszkańców w klasyfikacji budżetowej w dziale 900 - Gospodarka komunalna i ochrona środowiska, rozdziale 90005 - Ochrona powietrza atmosferycznego i klimatu, § 629 - Środki na dofinansowanie własnych inwestycji gmin, powiatów (związków gminy, związków powiatowo-gminnych, związków powiatów), samorządów, województw, pozyskane z innych źródeł, czwarta cyfra § 9 - Współfinansowanie programów i projektów realizowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2017 poz. 2077 z późn. zm.), z wyłączeniem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6 ustawy, tj. dział 900 rozdział 90005 § 6299.

Gmina wyjaśnia, że zastosowała taką klasyfikację budżetową z uwagi na fakt, że ten rodzaj klasyfikacji stosuje się do oznaczenia dochodów, których źródłem są między innymi środki z budżetu państwa lub inne, przekazane jednostkom sektora finansów publicznych jako współfinansowanie programów wykazanych w załączniku ustawy budżetowej, sporządzanym na podstawie art. 121 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Klasyfikację tę stosuje się również do oznaczenia dochodów, których źródłem są, w części odpowiadającej finansowaniu z budżetu środków europejskich, jak i z budżetu państwa, odsetki, a także środki z tytułu kar umownych, opłat rezygnacyjnych, wadiów oraz pozostałych dochodów lub przychodów powstałych w związku z realizacją projektu finansowanego z udziałem środków europejskich.

W ocenie Gminy takie przyporządkowanie wpłat Mieszkańców w klasyfikacji budżetowej najbardziej odzwierciedla ich charakter.

Ad 6.

W ocenie Gminy będzie ona wykorzystywała nabyte towary i usługi związane z realizacją Projektu wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ad 7.

Dofinansowanie jest przeznaczone na dofinansowanie części wydatków poniesionych przez Beneficjenta, tj. Gminę, na realizację Projektu, niemniej w umowie o dofinansowanie nie wskazuje się konkretnych budynków (tj. nie wskazuje się budynków znajdujących się pod konkretnymi adresami czy na konkretnych działkach). W ramach projektu poniesione zostaną również nie tylko wydatki dotyczące termomodernizacji/elektromodernizacji danych obiektów. Gmina nabędzie również usługi nadzoru inwestorskiego czy promocji Projektu. Natomiast zgodnie z umową zawartą z Instytucją Dofinansowującą, dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części wydatków związanych z Projektem, tj. środki z dofinansowania nie będą mogły zostać przeznaczone przez Gminę na jakąkolwiek jej ogólną działalność.

Gmina pragnie tu przypomnieć, co wskazano we Wniosku, że dofinansowana ze środków unijnych usługa jest usługą nabywaną przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez Mieszkańców. Przykładowo, mieszkańcy nie nabywają usługi promocji Projektu.

Zaznaczyć także należy, że montaż Instalacji dokonany zostanie przez Wykonawcę na rzecz Gminy na częściach nieruchomości oddanych Gminie w użyczenie przez Mieszkańców. W wyniku tej usługi Gmina stanie się właścicielem Instalacji (całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca, bez odrębnej umowy, dopiero wraz z upływem okresu trwania umowy zawartej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem). Z kolei Mieszkańcy nabywać będą od Gminy inną, odrębną usługę, tj. usługę termomodernizacji/elektromodernizacji, do której umowa o dofinansowanie nie odnosi się.

Otrzymane dofinansowanie będzie miało wyłączny związek z realizowanym Projektem, bowiem, jak wskazywano we Wniosku, Gmina uzyskała dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu, który został zdefiniowany jako zakup i montaż Instalacji. Wynika to wyraźnie z treści umowy na dofinansowanie, która określa warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta (tj. Gminę) na realizację Projektu. Sprzedaży i montażu Instalacji dokonuje wybrany w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego Wykonawca, natomiast jako usługobiorca występuje tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo będzie zależeć od wartości tych faktur, a co wynika z zasady faktycznego poniesienia wydatków. Tym samym niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybranym w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego Wykonawcą, który sprzeda i zamontuje na rzecz Gminy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to ma wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji/elektromodernizacji. Przede wszystkim umowy o dofinansowanie w żaden sposób nie przewidują ani nie regulują świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji/elektromodernizacji na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowach o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do współpracy Gminy z Mieszkańcem, ani tym bardziej nie wiąże przewidzianego dla Gminy dofinansowania z ewentualnym wynagrodzeniem pobieranym przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji/elektromodernizacji. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tych umów ani nie jest ich przedmiotem. Reasumując, Gmina podkreśla, że wysokość dotacji nie zależy od tego, jakie wynagrodzenie zostanie pobrane przez Gminę od Mieszkańców w ramach realizacji usługi termomodernizacji/elektromodernizacji. Udzielenie i utrzymanie dotacji jest zależne od spełnienia określonych wskaźników realizacji projektu, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych.

Mając na uwadze fakt, że dofinansowanie będzie wyłącznie związane z realizowanym Projektem, Gmina wskazuje, że na jego realizację przeznaczona zostanie całość dotacji.

Ad 9.

Gmina pragnie wyjaśnić, że żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy, pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydając interpretację ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałby się w tym zakresie wykładu prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają Wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dofinansowania lub jego nieotrzymanie i wpływ na realizację Projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

We Wniosku Gmina opisała konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny Projekt. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nieuzyskania dofinansowania Gmina realizowałaby przedmiotowy projekt, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie. Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania, Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować przedmiotową inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Instalacje. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac.

Ad 10.

Uwagi przedstawione przez Gminę w odpowiedzi na pytanie 9 (Ad 9.) pozostają w pełni aktualne. Gmina nie rozważała dotychczas hipotetycznych alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku całkowitego braku otrzymania dofinansowania. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania dofinansowania wysokość wynagrodzenia, jakie Mieszkańcy musieliby ponieść na rzecz Gminy uległaby zmianie.

W alternatywnych scenariuszach mogłoby być tak, że usługa termomodernizacji/elektromodernizacji nie byłaby wcale realizowana lub Mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że Mieszkańcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej/nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowała z innych inwestycji, gdyby spadły ceny Instalacji, zmieniły się ich parametry, gdyby przepisy powszechnie obowiązującego prawa zobowiązały Gminę do zwiększenia wykorzystania ekologicznych źródeł energii, itd.). Istnieje tu wiele hipotetycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Gminę, bo nie ma (i nie było) takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Gminy.

Ad 11.

Umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług montażu Instalacji (Wykonawcami) będzie zawierała Gmina.

Ad 12.

Zgodnie z umową zawartą przez Gminę z Wykonawcą, wykona on na rzecz Gminy świadczenie w postaci dostawy i montażu Instalacji, w wyniku której Gmina stanie się właścicielem Instalacji. Z kolei Gmina nie będzie realizować na rzecz mieszkańców usługi dostawy i montażu Instalacji. W okresie trwałości Projektu i okresie realizacji usług na rzecz Mieszkańców Gmina pozostanie właścicielem Instalacji, a także będzie miała w bezpłatnym użyczeniu odpowiedni fragment nieruchomości, na której zostanie zamontowana Instalacja.

Przedmiotem umowy zawartej/zawieranej przez Gminę z Mieszkańcem jest usługa termomodernizacji/elektromodernizacji, polegająca w szczególności na: wyłonieniu Wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji, ustaleniu harmonogramu realizacji prac montażowych dot. Instalacji, sprawowaniu bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac, przeprowadzeniu odbiorów końcowych oraz rozliczeniu finansowym Projektu, ustaleniu kosztów indywidualnych zestawów zamontowanych na poszczególnych budynkach na podstawie stosownej dokumentacji, użyczeniu Mieszkańcowi Instalacji do korzystania, przekazaniu Instalacji Mieszkańcowi na własność po upływie czasu trwania Projektu. Zgodnie z umową, Mieszkaniec również upoważnia Gminę do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami szczególnymi pozwoleń, niezbędnych do usytuowania Instalacji na obszarze nieruchomości Mieszkańca, gdy będzie to konieczne.

Ad 13.

Umowa z Mieszkańcami przewiduje, że ulega ona rozwiązaniu z przyczyn leżących po stronie Mieszkańca, w przypadku gdy Mieszkaniec nie uzupełni wpłaty na poczet wkładu własnego. Również niedokonanie wpłaty w terminie i wysokości określonej w Umowie jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem Umowy.

Umowa z Mieszkańcami przewiduje również, że ulega ona rozwiązaniu w przypadku, gdy nie dojdzie od skutku realizacja Projektu z przyczyn niezależnych od Gminy (np. w przypadku braku zadeklarowanej wstępnie we wniosku aplikacyjnym liczby instalacji OZE gwarantujących m.in. parametry określone we wniosku).

Ad 14.

Sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na montażu Instalacji wykonywanej przez Wykonawcę jest jednym z elementów usługi termomodernizacji/elektromodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. W praktyce, uprawnioną osobą do sprawowania takiego nadzoru będzie upoważniony inspektor nadzoru inwestorskiego, z którym zostanie przez Gminę zawarta stosowana umowa.

Ad 15.

Ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego (działającego na zlecenie Gminy) oraz przedstawicieli Gminy. Ww. osoby podpiszą protokół odbioru końcowego wraz z przedstawicielami Wykonawcy.

Ad 16.

Podmiot świadczący usługi montażu Instalacji na rzecz Gminy będzie wedle najlepszej wiedzy Gminy podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Ad. 17

Gmina wskazuje, że w jej ocenie nabyte od Wykonawcy usługi związane z zakupem i montażem Instalacji należy zaklasyfikować do danego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wg rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w następujący sposób:

*   montaż instalacji solarnej w budynkach jedno i dwurodzinnych - grupowanie PKWiU 43.22.12.0. Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,
*   montaż pomp ciepła w budynkach jedno i dwurodzinnych - grupowanie PKWiU 43.22.12.0. Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,
*   montaż kotłów na biomasę w budynkach jedno i dwurodzinnych - grupowanie PKWU 43.22.12.0. Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,
*   montaż kompletów paneli fotowoltaicznych na potrzeby gospodarstw domowych - grupowanie PKWiU 33.20.50.0. Usługi instalowania urządzeń elektrycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2:

Wedle jakiej stawki należy opodatkować świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców?

Stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 2:

W przypadku montażu Instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 metrów kwadratowych, właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców jest stawka 8%. W przypadku montażu Instalacji w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 metrów kwadratowych, stawkę 8% Gmina powinno zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m.kw.) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%.

Stawka 23% będzie miała również zastosowanie w przypadku montażu Instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. w przypadku, gdy urządzenia te są/będą zainstalowane na/w/przy budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na gruncie. Gmina jest zdania, że ma prawo odliczyć powyższe kwoty podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na termomodernizację budynku, co w zakresie przeszłych wydatków będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Świadczona przez Gminę usługa jest usługą termomodernizacji/elektromodernizacji polegającą w szczególności na montażu Instalacji, przekazaniu ich do korzystania Mieszkańcom, a następnie na własność. Jej podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z Instalacji.

Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Wyjaśnić jednak należy, że montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina staje się właścicielem Instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej termomodernizacji/elektromodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania mieszkańcowi, a potem na własność.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji/elektromodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyć obiektu budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Należy także wyjaśnić, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji/elektromodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r. (poz. 1332 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane").

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 130 ze zm.; dalej: „ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów”) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego wynika, iż cele realizowanej przez nią usługi mają być osiągnięte poprzez zamontowanie i wykorzystywanie Instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych. W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę energetyczną danego gospodarstwa domowego (obniżenie ogólnych kosztów energii cieplnej lub elektrycznej). Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych (względnie elektromodernizację w przypadku instalacji fotowoltaicznych).

Budynki mieszkalne osób fizycznych, w których i/lub przy których montowane są Instalacje stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne. Budynki objęte Projektem zasadniczo stanowią budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczone do działu 11. Jeżeli zatem powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2 stanowią one obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Instalacje będą w wielu wypadkach zainstalowane na dachach ww. budynków. Z kolei kotły na biomasę oraz pompy ciepła będą montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych. W przypadkach, gdy montaż Instalacji w budynkach lub na dachach tych budynków byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady, dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania Instalacji zakotwiczonych do ich ścian. Instalacje zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

W konsekwencji, w odniesieniu do Instalacji instalowanych w/na budynkach mieszkalnych - wykonywaną przez Gminę usługę należy uznać za termomodernizację/elektromodernizację obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust 12 ustawy o VAT.

Analiza zdarzenia na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro montaż Instalacji wykonywany jest/będzie w ramach czynności, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i jest/będzie realizowany w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynności te podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Natomiast, w przypadku montażu Instalacji w ramach termomodernizacji/elektromodernizacji obiektów budownictwa mieszkaniowego, których powierzchnia użytkowa budynków przekracza wartości limitów powierzchni wymienionych w przepisie art. 41 ust. 12b, preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (tj. do pow. 300 m2 w domach jednorodzinnych). W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku (powyżej 300 m2), dla wykonania Instalacji zastosować należy opodatkowanie 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2012 r., sygn. IBPP3/443-580/12/UH;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2016 r., sygn. IBPP2/4512-550/16-1/WN;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2016 r., sygn. IBPP3/4512-363/16-1/BJ.

Z kolei w przypadku Instalacji, które montowane będą poza budynkami mieszkalnymi, tj. poza ich bryłą - na/przy/w budynkach gospodarczych oraz bezpośrednio na gruncie, właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stawka 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2017 r., poz. 130 z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy czynności tam wymienionych, wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Do usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina podpisywać będzie z Mieszkańcami umowy, które będą stanowić, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina będzie realizować inwestycję zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Instalacje będą instalowane na dachach budynków. W przypadkach, gdy montaż Instalacji na dachach tych budynków byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania Instalacji zakotwiczonych do ich ścian. Podobnie pompy ciepła - będą instalowane wewnątrz budynków. Kotły na biomasę będą montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych. Budynki objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa większości budynków nie przekracza 300 m kw. Gmina dopuszcza jednak możliwość instalowania Instalacji w/na/przy budynkach, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m. kw.

Gdyby montaż Instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie Instalacji do ich ścian okazały się niemożliwe, mogą się zdarzyć przypadki, że Instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się w na nieruchomościach należących do Właścicieli nieruchomości.

Inwestycja w Instalacje obejmować będzie wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż Instalacji OZE będzie wykonany w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy ww. usługi montażu instalacji dotyczą obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2), jeśli są dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 usługa jest opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

Również w przypadku montażu przedmiotowych Instalacji OZE poza budynkiem mieszkalnym (tj. budynki gospodarcze lub na gruncie), zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Montaż instalacji w takiej sytuacji jest opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania nr 2. Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1, 3-8 (w tym prawa do odliczenia VAT pyt. 5) zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.