Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.219.2018.18.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-21
Teza: Dotacje w każdym ze wskazanych we wniosku zakresów działalności decydują o istnieniu i funkcjonowaniu Spółki jako takiej, tym samym mają charakter związany z ogółem działania i istnienia Wnioskodawcy - finansują koszty działalność Spółki. Nie są natomiast bezpośrednio związane z wykonywaniem zindywidualizowanych usług na rzecz zindywidualizowanych usługobiorców - nie dają się powiązać z konkretnymi czynnościami (usługami) podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia-brak prawa do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - dotacje, subwencje i inne dopłaty; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

1\. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 4 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 694/19,

2\. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania działalności operacyjnej, edukacyjno-rozwojowej oraz implementacyjnej **jest prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 29 marca 2018 r., który dotyczył braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania działalności operacyjnej, edukacyjno-rozwojowej oraz implementacyjnej wpłynął 4 kwietnia 2018 r. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 8 kwietnia 2019 r. (wpływ na elektroniczną skrzynkę podawczą Organu tego samego dnia) w odpowiedzi na wezwanie Organu.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest częścią (\`(...)\`) grupy mającej na celu promocję oraz rozwój polityki innowacyjności europejskiej. W skład Grupy (dalej łącznie jako: Grupa) wchodzą również Z., V. (dalej: Stowarzyszenie) oraz spółki zależne od Z., dalej zwane łącznie Q., tj. X., (\`(...)\`).

Decyzja o utworzeniu Grupy została podjęta (\`(...)\`), po wygraniu przetargu na utworzenie kolejnego centrum. W konsekwencji (\`(...)\`) zostało powołane Stowarzyszenie, mające charakter organizacji non-profit z siedzibą w Niemczech, w celu edukacji, ogólnej promocji sektora (\`(...)\`), wspierania badań i innowacyjności oraz spółek działających w sektorze (\`(...)\`).

Partnerami biznesowymi Stowarzyszenia (dalej: Partnerzy) jest ponad 120 podmiotów z różnych krajów, przy czym tylko część Partnerów stanowi pełnoprawnych członków Stowarzyszenia, posiadających pełne prawa do głosowania (…). Wszyscy Partnerzy są zobowiązani do wnoszenia składek członkowskich na rzecz Stowarzyszenia.

Realizację swoich celów Stowarzyszenie powierzyło Z. – utworzonej przez Stowarzyszenie spółce z siedzibą w Niemczech, której jest ono wyłącznym udziałowcem. Stowarzyszenie oraz Z. stanowią grupę VAT w rozumieniu niemieckich przepisów o podatku od wartości dodanej – są jednym podatnikiem VAT.

Mając na uwadze, że odpowiednie cele Stowarzyszenia mają być osiągnięte na terenie 22 krajów członkowskich, chcąc zapewnić realizację powierzonych zadań w sposób najlepszy i najbardziej odpowiadający potrzebom rynków lokalnych, zostało utworzonych 6 Q. w formie spółek, w których Z. posiada 100% udziałów – Centra lokalne wspierają realizację przez Z. powierzonych mu przez Stowarzyszenie zadań na szczeblach regionalnych. Q. mają status zarejestrowanych podmiotów trzecich, mogących otrzymywać dotacje na tożsamych zasadach co Partnerzy. Co więcej, Q. są podmiotami uprawnionymi do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Obecnie działalność podejmowana przez Q. ma de facto charakter działalności non profit, tj. nie pobierają one odpłatności tytułem wykonywanych czynności.

Grupa pozyskuje środki na bieżącą działalność przede wszystkim z funduszy unijnych i publicznych, które są przekazywane przez Y. lub określoną instytucję bezpośrednio do Z. – środki nie przepływają przez Stowarzyszenie. Sposób wykorzystania środków unijnych jest ściśle określony i podlega kontroli. Dotacje przyznawane są pod ogólnym schematem dotacji (\`(...)\`). Powyższy program skupia się między innymi na (\`(...)\`).

Do dodatkowych źródeł finansowania Grupy należą składki Partnerów, wpłacane do Stowarzyszenia i następnie przez Stowarzyszenie przekazywane Z. Niektóre z projektów są również współfinansowane (…) przez Partnerów i podmioty niestanowiące członków towarzyszenia, biorące udział w tych projektach.

Q. łączy z Z. umowa ramowa określająca w sposób ogólny prawa i obowiązki poszczególnych stron. Dodatkowo każdego roku poszczególne Q. przygotowują biznesplany, na podstawie których podpisywane są szczegółowe umowy o dofinansowanie i odpowiednia część środków zgromadzonych przez Z. jest przekazywana poszczególnym z tych centrów w formie dotacji. W konsekwencji koszty działalności Q. są obecnie w znacznym stopniu pokrywane ze środków publicznych, w tym w szczególności środków unijnych.

Zasadność wykorzystania przydzielonych dotacji jest każdorocznie weryfikowana na podstawie przekazywanych przez Q., audytowanych sprawozdań finansowych.

X. prowadzi działalność zasadniczo w trzech obszarach, które obejmują:

i. realizację zadań w zakresie wsparcia operacyjnego i administracyjnego dla Grupy, Partnerów i innych podmiotów w danym regionie (dalej: działalność operacyjna), przejawiających się w szczególności:

\- zbieraniem i zarządzaniem wnioskami o dopłaty unijne od Partnerów,

\- wspieraniem rozwoju regionalnych biznesów w formie start-upów, małych i średnich firm, uniwersytetów i instytucji badawczych,

\- zbieraniem i rozpowszechnianiem wiedzy wśród (\`(...)\`) regionalnych podmiotów,

\- wspieraniem implementacji programów edukacyjnych i przedsiębiorczych,

\- aktywną partycypacją w programach badawczych i rozwojowych oraz inicjatywach dotyczących obszaru (\`(...)\`),

\- wspieraniem Partnerów i pozyskiwaniem nowych członków Stowarzyszenia;

ii. organizację wydarzeń (…):

\- w formie konferencji, seminariów, warsztatów czy dowolnej kombinacji tych form, skupiających się na dzieleniu się wiedzą (\`(...)\`) – wydarzenia te są organizowane z inicjatywy Spółki bądź Partnerów,

\- nakierowanych na wypracowywanie oraz wdrażanie pomysłów/innowacji wpływających na rozwój działalności w zakresie (\`(...)\`), skupiających się na tematyce istotnej z punktu widzenia danej lokalizacji/danego regionu lub też większej liczby lokalizacji (np. tematyce dotyczącej całego łańcucha dostaw) – wydarzenia te są organizowane z inicjatywy Spółki

(dalej: działalność edukacyjno-rozwojowa);

iii. wspieranie tworzenia nowych biznesów i funkcjonowania istniejących przedsiębiorców, którzy rozpoczynają działalność w sektorze (\`(...)\`) (dalej: działalność implementacyjna) poprzez:

\- poszukiwanie przedsiębiorstw, których zakres innowacyjnej działalności wpisuje się w cele Grupy,

\- ocenę możliwości dofinansowania innowacyjnych projektów przedsiębiorstw na podstawie złożonych dokumentów,

\- przygotowywanie materiału informującego przedsiębiorstwa o warunkach finansowania działalności przez Grupę,

\- organizację paneli mających na celu wybór przedsiębiorstw, którym zostanie przyznane wsparcie,

\- zawieranie umów dotyczących przekazywania wsparcia wybranym przedsiębiorcom,

\- weryfikację prawidłowości wykorzystania przekazanej pomocy finansowej oraz

\- wsparcie w nawiązywaniu kontaktów z potencjalnymi inwestorami i przedsiębiorcami w celu umożliwienia rozwoju biznesu

(dalej powyższe czynności łącznie: czynności pomocnicze) oraz przekazywanie wsparcia wybranym przedsiębiorcom – w tym zakresie X. działa jako podmiot uprawniony do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Działalność w powyższych obszarach jest wykonywana przez Spółkę w związku z realizacją celów ustalonych na podstawie stosownych umów (…), zawieranych pomiędzy Z. a X., które co do zasady muszą być zgodne z celami, dla realizacji których zostały utworzone Y. Wszelkie towary nabywane w toku wykonywania wspomnianych czynności, jak również jakiekolwiek wypracowane koncepcje, know-how, wyniki prac itp. pozostają własnością Wnioskodawcy.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka obecnie nie pobiera od Partnerów oraz podmiotów trzecich jakichkolwiek opłat. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nie wyklucza się, że w przyszłości – w związku ze zobowiązaniem Q. do stopniowego przechodzenia na model działalności gwarantujący ich samodzielne finansowanie – takie opłaty mogą być pobierane. Taka sytuacja nie jest jednak przedmiotem złożonego wniosku.

Koszty opisanej działalności Spółki, w tym kwoty VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych (dokumentujących nabywane w związku z prowadzoną działalnością towary i usługi), są pokrywane ze środków otrzymywanych od Z. Innymi słowy – otrzymywane środki są przez X. w odpowiednich częściach wykorzystywane na pokrycie kosztów:

i. działalności operacyjnej, w tym kosztów funkcjonowania Spółki – pieniądze na ten cel są przekazywane przez Z. w miesięcznych transzach,

ii. działalności edukacyjno-rozwojowej,

iii. działalności implementacyjnej – pieniądze otrzymywane na ten cel są zasadniczo przekazywane, w ramach dotacji, wybranym podmiotom, tylko nieznaczna ich część jest wykorzystywana przez X. w związku z realizacją czynności pomocniczych.

**Uzupełnienie wniosku**

W piśmie z dnia 8 kwietnia 2019 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielili Państwo następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1\. W jaki sposób ustalana jest/będzie wysokość przyznawanej dotacji? Czy jej wysokość jest/będzie uzależniona od ilości podmiotów biorących udział w działaniach/zadaniach wykonywanych przez Wnioskodawcę oraz ilości tych działań/zadań? Należy wskazać odrębnie dla dotacji otrzymywanej w ramach działalności operacyjnej, działalności edukacyjno-rozwojowej oraz działalności implementacyjnej.

\- Tytułem wstępu Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż ogólny poziom finansowania Grupy został ustalony odgórnie przed powołaniem jej do funkcjonowania.

Pod ogólnym schematem dotacji zastała zabudżetowana kwota na finansowanie Y. oraz (\`(...)\`). Budżet Y. został odpowiednio zwiększony (\`(...)\`).

Poziom finansowania każdej ze (\`(...)\`) określany jest na etapie przetargu organizowanego przez Y. W przypadku Grupy przetarg został rozpisany (\`(...)\`)(w formie dotacji od Y.).

Po utworzeniu danej (\`(...)\`) – w tym przypadku Grupy– dochodzi do podpisania umowy ramowej (…), pomiędzy Z. – realizującym cele Grupy, Wnioskodawcą oraz Partnerami. Wspomniana umowa określa zasady współpracy, okres trwania (… lat) oraz ogólną wysokość dotacji z wstępnym podziałem na poszczególne lata. Z. oraz Wnioskodawca posiadają zatem ogólną wiedzę, jaka kwota dotacji będzie dostępna w danym roku dla całej Grupy

Grupa (w tym również Spółka) opracowuje skonsolidowany biznesplan na dany rok (uwzględniający również projekty realizowane przez Partnerów), określający zadania planowane do wykonania przez Wnioskodawcę w ramach działalności operacyjnej, działalności edukacyjno-rozwojowej oraz działalności implementacyjnej w danym roku oraz budżet na ich wykonanie. Dokładny budżet na dany rok operacyjny ustalany jest rokrocznie na podstawie przygotowanego biznesplanu i wpisany w coroczną umowę o dofinansowanie (…) podpisywaną pomiędzy Y., Z. oraz X.

Biznesplan jednakże może podlegać jednokrotnej aktualizacji w trakcie roku w zakresie czynności niezbędnych do wykonania danego zadania jak również wymaganego budżetu, w szczególności w przypadku zmiany wstępnych założeń poczynionych przy jego przygotowywaniu.

Wysokość dotacji dla Spółki na każdy rok nie jest przy tym zależna bezpośrednio od ilości podmiotów oraz ilości zaplanowanych zadań. Ogólny poziom dotacji dla całej Grupy oraz Wnioskodawcy został określony przed ich utworzeniem w sposób opisany powyżej. Coroczna wysokość dotacji jest natomiast zależna od budżetu niezbędnego na wykonanie poszczególnych zadań ustalonych w biznesplanie – pośrednio zatem przyznana dotacja może zależeć od ilości zadań, jednak przede wszystkim od ich zakresu. Budżet na poszczególne projekty określa się na podstawie wstępnych założeń, w ramach których zasadniczo nie bierze się pod uwagę ilości osób biorących udział w danym zadaniu.

Działalność operacyjna

Dotacja do działalności operacyjnej jest przyznawana w oparciu o zabudżetowane na dany rok kwoty niezbędne dla funkcjonowania Wnioskodawcy. Mając przy tym na względzie opisane poniżej kwestie dotyczące braku uzależnienia wysokości dotacji na działalność edukacyjno-rozwojową i implementacyjną od ilości uczestników wydarzeń i ilości osób ubiegających się o dofinansowanie – również w zakresie działalności organizacyjnej nie jest możliwe stwierdzenie, że jej wysokość zależy od ilości uczestników wydarzeń, czy ilości tych wydarzeń.

Działalność edukacyjno-rozwojowa

W przypadku dotacji na działalność edukacyjno-rozwojową Wnioskodawca pragnie podkreślić, że są one przeznaczane na organizację wydarzeń, w których udział biorą przede wszystkim Partnerzy. Liczba partnerów w trakcie istnienia Grupy ulegała zmianie, jednak zadania w dalszym ciągu są realizowane na podstawie wstępnie przyjętych założeń i ustalonego podziału środków. Dodatkowo, w przypadku organizacji wydarzeń w ramach działalności edukacyjno-rozwojowej, budżet na dane wydarzenie ustalany jest w oparciu o kwoty wymagane do przygotowania wydarzenia i zapewnienia odpowiedniej infrastruktury (dla przykładu koszt pracy prowadzącego, w zakresie wynajęcia sali, nabycia usług cateringowych), nie natomiast w oparciu o przewidywaną ilość osób biorących udział w danym wydarzeniu – koszty te zasadniczo są identyczne, niezależnie od liczby uczestników, która od momentu zaplanowania wydarzenia do momentu jego realizacji może ulec zmianie.

Działalność implementacyjna

W kwestii dotacji rozdysponowywanych przez Spółkę w ramach działalności implementacyjnej, największy wpływ na ich rozdysponowanie mają coroczne konkursy na dotacje dla przedsiębiorców (…) organizowane przez Wnioskodawcę. W ramach tych konkursów przedsiębiorcy aplikują o przyznanie dotacji, a najlepsze wnioski są wybierane do wsparcia finansowego. Wnioskodawca pragnie przypomnieć, że w tym zakresie działa w charakterze podmiotu uprawnionego do rozdysponowania środków bezzwrotnej pomocy – wysokość przekazywanych jej na te cele dotacji jest oparta o prognozy co do zainteresowania podmiotów działających na rynku uzyskaniem dofinansowania, nie zaś od realnej liczby złożonych przez te podmioty wniosków. Co istotne, w razie nierozdysponowania całości zaprognozowanych środków, Spółka może ogłaszać kolejne konkursy.

2\. Czy z zawieranych z Z. umów o dofinansowanie wynika/będzie wynikać jakie dokładnie kwoty są przeznaczone na realizację poszczególnych działań/zadań w ramach wykonywanych obszarów działalności? Należy wskazać odrębnie dla dotacji otrzymywanej w ramach działalności operacyjnej, działalności edukacyjno-rozwojowej oraz działalności implementacyjnej.

\- Jak zostało wskazane we wniosku, Y. zawiera z Z. oraz z Wnioskodawcą dwa zasadnicze rodzaje umów: umowę ramową na cały okres działalności Wnioskodawcy, określającą ogólne zasady współpracy oraz wielkość całej dotacji (…) oraz umowy na poszczególne lata operacyjne określające zasady współpracy/zadania do wykonania w danym roku oraz wielkość dotacji na dany rok (…).

W ramach rocznych umów o dofinansowanie zadania do wykonania przez Wnioskodawcę oraz wielkość kwot przypadających na poszczególne zadania są precyzyjnie określone. Do każdego z zadań są następnie podpisywane umowy projektowe pomiędzy Z. oraz pozostałymi podmiotami biorącymi udział w danym zadaniu. Zakres czynności niezbędnych do podjęcia w celu wykonania danego zadania oraz budżet na jego wykonanie mogą być zmienione w danym roku operacyjnym w ramach aktualizacji biznesplanu, w szczególności w przypadku zmiany wstępnych założeń poczynionych podczas podpisywania umowy. Po zakończeniu danego roku realizacja projektów jest rozliczana pod względem zadaniowym i finansowym. Ostateczna wysokość dotacji jest zależna od przeprowadzonego rozliczenia.

Działalność operacyjna

Mając na względzie powyższe, zawierane umowy zawierają pewne założenia co do działań/zadań podejmowanych w ramach działalności operacyjnej i ich kosztu. Założenia te są w trakcie realizacji działań/zadań weryfikowane i odpowiednio dostosowywane.

Działalność edukacyjno-rozwojowa

W przypadku działalności edukacyjno-rozwojowej, Wnioskodawca w biznesplanie na dany rok – co znajduje odzwierciedlenie w zawartej umowie (…) – określa planowane do zorganizowania wydarzenia, podając wysokość niezbędnych na ich realizację środków w oparciu o planowany koszt ich przeprowadzenia (uwzględniający przykładowo koszt pracy prowadzącego, wynajmu sali konferencyjnej, cateringu). Spółka nie jest przy tym rozliczana z poniesienia danego kosztu w zabudżetowanej wysokości, a jedynie z faktu przeprowadzenia wydarzenia w ramach ustalonego budżetu. W szczególności bowiem w trakcie roku Wnioskodawca może dokonać zmian w zakresie zadania bądź budżecie na jego przeprowadzenie.

Działalność implementacyjna

Jak już zostało wskazane powyżej – Wnioskodawca w tym zakresie działa w charakterze podmiotu uprawnionego do rozdysponowania środków bezzwrotnej pomocy. W budżecie na dany rok Spółka prognozuje wysokość dotacji, jakie zamierza przyznać w danym roku. Następnie Wnioskodawca przeprowadza opisane już wyżej konkursy i przyznaje wyłonionym w ramach nich przedsiębiorcom dofinansowania. W przypadku nierozdysponowania środków w ramach pierwszego konkursu, Wnioskodawca może organizować kolejne, do momentu wyczerpania przyznanych mu na tę działalność środków. W tym przedmiocie więc nie jest możliwe wskazanie dokładnej kwoty przeznaczonej na dofinansowanie konkretnego podmiotu.

3\. Czy wysokość dotacji jest/będzie przyznawana w stałej czy zmiennej kwocie? Jeżeli w zmiennej kwocie to od czego zależy wysokość tej kwoty? Należy wskazać odrębnie dla dotacji otrzymywanej w ramach działalności operacyjnej, działalności edukacyjno-rozwojowej oraz działalności implementacyjnej.

\- Odp. Ogólna kwota dotacji przyznana wstępnie Wnioskodawcy została określona w umowie ramowej pomiędzy Y., Z. i Wnioskodawcą. Szczegółowe kwoty dotacji do przeznaczenia na poszczególne zadania są natomiast określane w corocznych umowach o dofinansowanie. Kwota dotacji na dane zadanie jest określana w stałej kwocie na podstawie przygotowanego biznesplanu, ale może ulec zmianie w wyniku zmian w umowie o dofinansowanie bądź zmian w biznesplanie w sposób określony w odpowiedzi na pytania 1 i 2.

Ponadto, jeśli koordynatorzy poszczególnych projektów/zadań nie będą w stanie zrealizować ich w określonym wcześniej zakresie i przy wykorzystaniu określonego budżetu, Grupa pokryje tylko faktycznie zrealizowane zadania i poniesione koszty. Odpowiednie zmiany w wysokości dotacji mogą zostać wprowadzone na etapie zmian w biznesplanie bądź na etapie weryfikacji wykonania poszczególnych zadań.

Dofinansowania na poszczególne zadania mogą być przyznawane na podstawie faktycznie poniesionych kosztów lub na podstawie kwotowego określenia wysokości odpowiedniej dotacji z góry. Zdecydowana większość zadań jest realizowana i finansowana na podstawie faktycznie poniesionych kosztów (…) natomiast niewielka ilość zadań na podstawie ogólnej kwoty (…). To ostatnie dotyczy przede wszystkim finansowania start-up’ów (w ramach działalności implementacyjnej) oraz stypendiów dla studentów.

Tym samym:

\- w przypadku działalności operacyjnej dofinansowanie jest przyznawane co do zasady na podstawie faktycznie poniesionych kosztów – Z. na dany rok przekazuje Wnioskodawcy 60% kwoty budżetu przewidzianego na dany rok i po zakończeniu roku, kwota ta jest wyrównywana do wysokości faktycznie poniesionych w zakresie tej działalności kosztów,

\- w przypadku działalności edukacyjno-rozwojowej Z. na dany rok przekazuje Wnioskodawcy 60% kwoty budżetu przewidzianego na dany rok, po zakończeniu roku, kwota ta jest wyrównywana co do zasady do wysokości faktycznie poniesionych w tym zakresie kosztów,

\- w przypadku działalności implementacyjnej – w tym zakresie Spółka otrzymuje zasadniczo dotację w określonej w umowie rocznej (\`(...)\`) kwocie.

4\. Czy wysokość dotacji jest/będzie przyznawana na określony okres prowadzonej działalności czy też do skonkretyzowanego działania/zadania? Należy wskazać odrębnie dla dotacji otrzymywanej w ramach działalności operacyjnej, działalności edukacyjno-rozwojowej oraz działalności implementacyjnej.

\- W ramach podpisanej (\`(...)\`) umowy ramowej (…) ogólny okres finansowania działalności Grupy oraz Wnioskodawcy ze środków Y. został określony do (\`(...)\`). Ogólny okres przyznawania dotacji oraz ich wysokość dla Grupy oraz poszczególnych podmiotów funkcjonujących w ramach grupy zostały zatem określone w umowie ramowej (okres … lat i wysokość środków (\`(...)\`)).

Jak już wcześniej wspomniano, na każdy rok podpisywana jest odrębna umowa o dofinansowanie (…), która określa wysokość dotacji w danym roku i zakres działań do podjęcia przez Wnioskodawcę. Ramowe wielkości finansowania dla poszczególnych lat są zatem znane już wcześniej, natomiast dokładne wielkości dotacji są określane corocznie w umowach o dofinansowanie. Największy wpływ na rozdysponowanie ogólnego budżetu ma wybór projektów do realizacji w ramach konkursów na projekty.

W świetle powyższego:

\- w przypadku działalności operacyjnej dofinansowanie jest przyznawane w okresie do (\`(...)\`) r., w kwotach ustalanych corocznie na podstawie biznesplanu – z uwzględnieniem planowanych do poniesienia w danym roku w tym przedmiocie kosztów działalności Spółki,

\- w przypadku działalności edukacyjno-rozwojowej – dofinansowanie również jest przyznawane w okresie do (\`(...)\`) r. w ustalanych corocznie kwotach na podstawie biznesplanu, z uwzględnieniem kosztów planowanych do realizacji w danym roku wydarzeń (przy czym, jak wspomniano w odpowiedziach na wcześniejsze pytania, zarówno ilość, jak i zakres działań może ulec w trakcie roku, a tym samym w całym okresie finansowania, zmianie),

\- w przypadku działalności implementacyjnej Wnioskodawca otrzymuje dotacje w okresie do (\`(...)\`) r. przyznawane w ustalonych corocznie kwotach na podstawie wskazanych w biznesplanie, planowanych kwot dofinansowań do udzielenia.

5\. Czy realizacja przez Wnioskodawcę działań/zadań w ramach wykonywanych obszarów działalności jest/będzie uzależniona od otrzymania dotacji? Należy wskazać odrębnie dla dotacji otrzymywanej w ramach działalności operacyjnej, działalności edukacyjno-rozwojowej oraz działalności implementacyjnej.

\- Odp. Cała działalność Spółki (mająca obecnie charakter niekomercyjny) jest uzależniona od otrzymywania finansowania ze strony Z. W związku z tym, realizacja działań/zadań w ramach poszczególnych obszarów działalności również jest oraz będzie uzależniona od otrzymania dotacji. Gdyby dofinansowania nie były możliwe do uzyskania, Partnerzy nie stworzyliby całej organizacji, tym samym nie powstałyby w Grupie poszczególne spółki (w tym również Wnioskodawca). Cała idea funkcjonowania Grupy oraz Wnioskodawcy opiera się na decyzji o utworzeniu Grupy oraz przekazaniu jej określonego budżetu na zadania statutowe.

W świetle powyższego, w przypadku nieprzyznania Spółce dotacji:

\- nie prowadziłaby ona w ogóle działalności organizacyjnej – przede wszystkim z uwagi na fakt, że – jak wskazano poniżej – nie podejmowałaby również działań w pozostałym zakresie,

\- z uwagi na brak środków na organizację wydarzeń, które z założenia mają charakter nieodpłatny dla uczestników, nie prowadziłaby działalności edukacyjno-rozwojowej,

\- ze względu na brak środków do rozdysponowania, nie mogłaby przyznawać innym podmiotom bezzwrotnej pomocy i konsekwentnie, nie prowadziłaby działalności implementacyjnej.

6\. Czy gdyby Wnioskodawca nie otrzymywał dotacji podmioty biorące udział w działaniach/zadaniach wykonywanych przez Wnioskodawcę byłyby zobowiązane do zapłaty wynagrodzenia za te czynności? Należy wskazać odrębnie dla dotacji otrzymywanej w ramach działalności operacyjnej, działalności edukacyjno-rozwojowej oraz działalności implementacyjnej.

\- Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 5 powyżej, gdyby Wnioskodawca nie otrzymywał dotacji nie zostałby powołany do prowadzenia swojej działalności, w związku z czym działania/zadania bez otrzymania dofinansowania nie byłyby wykonywane.

Ponadto, szereg najistotniejszych zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę związanych przykładowo z (\`(...)\`) ma charakter działań niekomercyjnych, niepozwalających na pobieranie za nie jakiegokolwiek wynagrodzenia i niefunkcjonujących w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami.

Mając na względzie powyższe, w przypadku nieotrzymania przez Wnioskodawcę dofinansowania, podmioty biorące udział w zadaniach/działaniach podejmowanych w ramach działalności edukacyjno-rozwojowej nie musiałby ponosić odpłatności, gdyż te zadania/działania nie byłyby w ogóle podejmowane (Spółka nie organizowałaby jakichkolwiek wydarzeń).

Mając na uwadze, że w przypadku działalności operacyjnej brak jest de facto podmiotów innych niż sama Spółka biorących udział w zadaniach/działaniach – nie jest możliwe odrębne udzielenie odpowiedzi w tym przedmiocie. Wnioskodawca pragnie niemniej raz jeszcze podkreślić, że przy braku otrzymania dofinansowania ze strony Y., nie działałaby w ogóle, tj. również nie prowadziłaby działalności operacyjnej.

Podobnie w przypadku braku dotacji na realizację zadań w zakresie działalności implementacyjnej, Spółka nie pobierałaby jakichkolwiek opłat od podmiotów uczestniczących (nawet gdyby możliwe było wskazanie takich), bowiem działalność ta nie byłaby w ogóle prowadzona.

7\. Czy otrzymywane dofinansowanie może zostać przeznaczone na inne działania/zadania wykonywane przez Wnioskodawcę niż wymienione w ramach działalności operacyjnej, działalności edukacyjno-rozwojowej oraz działalności implementacyjnej.

\- W obecnej chwili otrzymywane dofinansowanie nie może zostać przeznaczone na inne działania/zadania niż wymienione we wniosku o wydanie interpretacji. Obszary działalności Wnioskodawcy zostały wyznaczone przez Partnerów we wniosku do Y. złożonym w (\`(...)\`) roku. W roku (\`(...)\`) Partnerzy dokonali aktualizacji agendy strategicznej Grupy, co nie wpłynęło na żadne zmiany w tym obszarze.

8\. Czy w przypadku niezrealizowania przez Wnioskodawcę opisanych działań/zadań wykonywanych w ramach działalności operacyjnej, działalności edukacyjno-rozwojowej oraz działalności implementacyjnej Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanej dotacji? Należy wskazać odrębnie dla dotacji otrzymywanej w ramach działalności operacyjnej, działalności edukacyjno-rozwojowej oraz działalności implementacyjnej.

\- Jak zostało wcześniej wspomniane dokładna kwota dotacji na dany rok określana jest w skonsolidowanym biznesplanie składanym przez Grupę do Y., którego konsekwencją jest kształt zawartej umowy o dofinansowanie na dany rok (\`(...)\`). Biznesplan może zostać zaktualizowany w danym roku operacyjnym, a poszczególne zadania wykonywane w jego ramach podlegają skonsolidowanemu raportowaniu zadaniowemu i finansowemu do Y. w pierwszym kwartale kolejnego roku kalendarzowego.

Dotacja jest zatem rozliczana do wysokości faktycznie zrealizowanych zadań i poniesionych kosztów. Z. po podpisaniu corocznej umowy o dofinansowanie zasadniczo przekazuje Wnioskodawcy ok. 60% kwoty przewidzianych w umowie dotacji, a następnie po zweryfikowaniu zakresu wykonania zadań w danym roku przekazuje pozostałe środki (w okolicach 2 bądź 3 kwartału następnego roku). W przypadku braku realizacji części określonego wcześniej działania/zadania, kwota dofinansowania dopłacana w kolejnym roku po przeprowadzeniu weryfikacji ich wykonania jest odpowiednio niższa i odpowiada faktycznie wykonanym czynnościom i poniesionym kosztom. Tym samym w praktyce nie dochodzi do sytuacji, w których Wnioskodawca jest w posiadaniu niewykorzystanych kwot dotacji.

W świetle powyższego w praktyce:

\- nie dochodzi do sytuacji, w których Wnioskodawca, w związku z niezrealizowaniem działań w zakresie działalności operacyjnej w całości lub w części jest zobowiązany do zwrotu części lub całości dotacji na tę działalność,

\- nie dochodzi do sytuacji, w których Wnioskodawca w związku z niezrealizowaniem działań w zakresie działalności operacyjnej w całości lub w części jest zobowiązany do zwrotu części lub całości dotacji na tę działalność,

\- nie dochodzi do sytuacji, w których Wnioskodawca w związku z niezrealizowaniem działań w zakresie działalności operacyjnej w całości lub w części jest zobowiązany do zwrotu części lub całości dotacji na tę działalność – w tym zakresie jeżeli Wnioskodawcy pozostaną niewykorzystane środki, co do zasady, ogłasza on kolejne konkursy na przyznanie dofinansowania.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opisanych szczegółowo w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opisanych szczegółowo w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

I. Uwagi wstępne

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Opisane w przywołanym przepisie prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem wyłącznie w stosunku do nabytych towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do dostaw towarów lub świadczenia usług. Zdaniem Wnioskodawcy niezbędna jest zatem ocena, czy wykonywane przez niego czynności stanowią czynności opodatkowane na gruncie VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów „rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak przenoszenia w ramach obecnie wykonywanych czynności praw do jakichkolwiek towarów, Spółka nie dokonuje dostaw towarów ani na rzecz Z., ani też innych podmiotów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, pojęcie świadczenia usług powinno być rozumiane jako „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

Należy mieć przy tym na uwadze, iż – zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną – aby dane świadczenie, niestanowiące dostawy towarów, mogło zostać uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest spełnienie następujących warunków łącznie:

i) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia – takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych, m.in. w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III Sa/Wa 154/09, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie wskazał, że „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia”, a także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), przykładowo w wyrokach w sprawach C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG;

ii) za świadczoną usługę należne jest wynagrodzenie, tj. odpowiada jej świadczenie wzajemne ze strony nabywcy – należy bowiem zauważyć, iż jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Gd 45/17: „aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usług powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi”; takie stanowisko zostało również potwierdzone w wyrokach TSUE w sprawach C-89/81 Hong Kong Trade Development Council oraz C-102/86 Apple and Pear Development Council.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT „podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”. Mając na względzie brzmienie przywołanego przepisu, aby stwierdzić, czy w związku z trzymaniem funduszy dany podmiot jest obowiązany do rozliczenia VAT, w ocenie Wnioskodawcy należy rozważyć, czy otrzymane środki stanowią zapłatę z tytułu sprzedaży bądź czy wpływają one w sposób bezpośredni na cenę sprzedaży. Pod pojęciem sprzedaży przy tym – jak zostało wskazane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – należy rozumieć „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”.

II. Możliwość uznania dotacji za wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych na rzecz Z.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, należy zatem dokonać analizy – oddzielnie w stosunku do czynności wykonywanych w ramach każdego z rodzajów opisanej działalności – czy spełniają one przesłanki do uznania ich za świadczenie usług na rzecz Z. wykonywane odpłatnie w związku z otrzymywanymi od tego podmiotu środkami pieniężnymi w formie dotacji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, środki w ramach działalności operacyjnej przeznaczane są na koszty prowadzenia działalności o charakterze administracyjnym przez X., fundusze w ramach działalności edukacyjno-rozwojowej przekazywane są w celu finansowania organizacji różnorodnych wydarzeń, natomiast środki na wykonanie czynności pomocniczych w ramach działalności implementacyjnej przeznaczane są de facto na pokrycie kosztów prowadzenia działalności przez X., w tym m.in. materiałów biurowych, niezbędnych do wykonywania tych czynności.

Wnioskodawca wykonuje wskazane czynności w ramach każdego z rodzajów wymienionych działalności w tożsamy sposób z każdym innym z dotowanych przez Z. podmiotów, realizując wyłącznie cele, do których zobowiązał się w łączących strony umowach projektowych i podejmując działania, których efekty służą czy to samej Spółce, czy też uczestnikom organizowanych wydarzeń.

Należy przy tym również podkreślić, iż badanie celowości wykorzystanych dotacji po zakończeniu danego roku jest zwyczajnym postępowaniem w przypadku dotowania jakichkolwiek podmiotów i, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno zmieniać charakteru jego działania.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób uznać, że z tytułu wykonywanych przez Spółkę czynności w ramach działalności operacyjnej, administracyjno-rozwojowej oraz wykonywania czynności pomocniczych Z. uzyskuje jakąkolwiek korzyść. W tym przypadku bowiem stosunek prawny oraz faktyczny, jaki łączy strony nie przewiduje osiągania przez Z. pożytków w związku z czynnościami podejmowanymi przez X.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że – jak zostało wskazane w punkcie I. powyżej – warunkiem koniecznym do zaistnienia świadczenia usług pomiędzy dwoma podmiotami jest występowanie jednego z podmiotów stosunku w charakterze bezpośredniego beneficjenta wykonywanych czynności, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, iż X. świadczy jakiekolwiek usługi na rzecz Z. i w konsekwencji, że przekazywane dotacje stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług przez X. na rzecz Z.

Natomiast w stosunku do przekazywania wsparcia wybranym podmiotom w ramach działalności implementacyjnej – Wnioskodawca pragnie wskazać, iż działa on w charakterze podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy finansowej jako swoisty „pośrednik” pomiędzy Z. a wybranymi podmiotami. Jego rola ogranicza się w tym zakresie wyłącznie do przekazania otrzymanych środków bezzwrotnej pomocy. Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, uznanie, że w ramach tego rodzaju działalności X. świadczy na rzecz Z. jakiekolwiek usługi naruszałoby zasadę neutralności VAT, gdyż zmuszałoby do obciążenia ostatecznego beneficjenta środków unijnych podatkiem VAT. Należy mieć bowiem na uwadze, że gdyby przekazanie środków dokonywane było bezpośrednio przez Z., koszt w postaci VAT w ogóle by nie wystąpił.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, czynności wykonywane w każdym z rodzajów działalności opisanych w stanie faktycznym nie mogą być uznane za świadczenie przez Spółkę na rzecz Z. usług, a w konsekwencji otrzymane dotacje nie powinny być traktowane jako zapłata otrzymywana tytułem sprzedaży (opodatkowanego VAT świadczenia usług).

III. Możliwość uznania dotacji za mającą wpływ na cenę świadczonych usług na rzecz podmiotów trzecich i Partnerów

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, środki otrzymywane na realizację działalności edukacyjno-rozwojowej przeznaczane są przede wszystkim na sfinansowanie organizacji różnorodnych wydarzeń, w których mogą, nie ponosząc jakiejkolwiek odpłatności, uczestniczyć Partnerzy oraz podmioty trzecie. W przypadku pozostałych obszarów działalności, X. w pewnym zakresie wspiera od strony organizacyjnej i administracyjnej Partnerów oraz inne podmioty z sektora (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, jeżeli czynność nie stanowi dostawy towarów, powinna ona zostać uznana za świadczenie usług. W tym miejscu należy odwołać się więc do przywołanego już przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym świadczenie usług podlega opodatkowaniu wyłącznie w przypadku, gdy ma charakter odpłatny. Zapłata za usługę stanowi bowiem podstawę opodatkowania danej czynności. Co więcej, należy mieć na uwadze również treść przytoczonego w punkcie I. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania należy powiększyć w szczególności o wszelkiego rodzaju dopłaty, w tym dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, zasadne jest rozważenie, czy otrzymywane przez Spółkę od Z. dotacje w sposób bezpośredni wpływają na cenę czynności wykonywanych na rzecz Partnerów i innych podmiotów w taki sposób, że skutkują jej zmniejszeniem do zera.

Charakter dotacji mającej wpływ na cenę, wspomnianej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału oraz polskich sądów administracyjnych. Na uwagę zasługuje m.in. wyrok z dnia 5 lutego 2015 r. o sygn. akt I FSK 821/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wskazał, że: „Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu”.

Odnosząc się do powyższego, należy zaznaczyć, iż jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Z. przekazuje Spółce dotacje na podstawie ogólnych biznesplanów, określających kierunkowy charakter działań, które będą podejmowane przez nią w okresie objętym danym biznesplanem. Dokładne określenie poszczególnych czynności ma natomiast miejsce w toku prowadzenia działalności (w ciągu roku), w szczególności w trakcie roku precyzowane są plany co do organizacji poszczególnych wydarzeń w ramach działalności edukacyjno-rozwojowej (na podstawie obserwowanego, względnie zgłaszanego zapotrzebowania).

Późniejsza weryfikacja celowości wykorzystania przyznanych dotacji ma natomiast na celu ocenę zgodności podjętych czynności z ogólnym biznesplanem, nie zaś sprawdzenie, czy środki zostały wykorzystane w związku z konkretną czynnością (w tym konkretnym wydarzeniem edukacyjno-rozwojowym).

Mając na względzie powyższe, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że otrzymywane dotacje nie mogą zostać bezpośrednio powiązane z konkretnymi czynnościami, zatem nie są uzyskiwane w zamian za skonkretyzowane świadczenia wzajemne. Pomimo, iż otrzymywane fundusze dzielone są na określone rodzaje działalności, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią one dopłatę do ogólnych kosztów działalności przedsiębiorstwa, nie zaś do poszczególnych, wykonywanych czynności – dotacja nie jest przekazywana z przeznaczaniem na konkretne dostawy towarów lub świadczenia usług przez X.

IV. Orzecznictwo

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko odnośnie braku zasadności traktowania otrzymywanych środków, jako elementu podstawy opodatkowania VAT, znajduje potwierdzenie m.in.:

\- w wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, w którym Trybunał wskazał, iż „sam fakt możliwości wpłynięcia udzielonej dotacji na cenę towarów i usług dostarczanych bądź świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarczy do opodatkowania tej dotacji. Aby uznać, że dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę tych towarów lub usług, w rozumieniu art. 11A Szóstej Dyrektywy, niezbędne jest, jak trafnie wskazała Komisja, aby dotacja była przede wszystkim przyznawana podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę” \[tłumaczenie – Wnioskodawca\];

\- w wyroku Trybunału w sprawie C-381/01 Komisja przeciwko Republice Włoskiej, w którym TSUE zauważył, że „Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda”;

\- w wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r. o sygn. akt I FSK 2057/13, w którym NSA wskazał, iż „Dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa – nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony – podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę”;

\- w wyroku TSUE w sprawie C-463/02 Komisja przeciwko Królestwu Szwecji, w którym Trybunał uznał, że w przypadku konieczności wypłaty określonym podmiotom otrzymanych przez dane przedsiębiorstwo środków, podmiot otrzymujący „Przybiera jedynie rolę pośrednika między agencją płatniczą a producentem suszu. W tym zakresie nie można przyjąć kryterium zaproponowanego przez Komisję, opartego na pojęciu »odbiorcy prawnego« subwencji, niezależnie od odniesionej z niej korzyści ekonomicznej. W takich okolicznościach pomoc nie może być uznawana za świadczenie uzyskiwane przez przedsiębiorstwo przetwórcze w zamian za świadczoną przez nie usługę, ani nie umożliwia mu jej wykonania po niższej cenie”; identycznie TSUE wypowiedział się w sprawach C-144/02 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec oraz C-495/01 Komisja przeciwko Republice Finlandii;

\- w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 12 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 733/17, w którym sąd trafnie zauważył, że „Mając na uwadze powyższe rozważania oraz podany we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji »Projektu«, jako pewnej całości. Nauczyciele i uczniowie nie ponoszą odpłat za otrzymywane usługi i towary w ramach realizacji Projektu. Są oni jedynymi i ostatecznymi beneficjentami Projektu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich usług/towarów konieczne byłoby także, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., I FSK 821/13). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje. Nauczyciele i uczniowie nie ponoszą żadnej odpłatności, dotacja jest na realizację Projektu” – przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia były dotacje przeznaczone na ogólną realizację projektu, co zdaniem Wnioskodawcy, wykazuje podobieństwa do otrzymywanych przez Spółkę dotacji na określone rodzaje działalności; co więcej, podobnie jak w niniejszej sprawie, czynności były wykonywane bez pobierania jakichkolwiek opłat od ich odbiorców.

V. Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe rozważania dotyczące traktowania na gruncie VAT otrzymywanych przez Spółkę dotacji, w opinii Wnioskodawcy nie sposób uznać, iż stanowią one wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług na rzecz Z.. Nie jest również możliwe traktowanie ich jako dotacji mających wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Biorąc pod uwagę fakt, iż – zgodnie z przedstawionymi powyżej rozważaniami Wnioskodawcy – czynności wykonywane przez Spółkę nie powinny być postrzegane jako czynności opodatkowane na gruncie VAT, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów oraz usług wykorzystywanych do wykonywania czynności szczegółowo opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 3 lipca 2018 r. wydałem interpretacją indywidualną znak: 0112-KDIL1-3.4012.219.2018.1.KB, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Na tę interpretację złożyli Państwo skargę 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 31 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 864/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 3 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.219.2018.1.KB.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wydałem interpretację indywidualną z 24 maja 2019 r. znak: 0112-KDIL1-3.4012.219.2018.10.KB, w której uznałem Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2018 r. za:

\- nieprawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania działalności operacyjnej oraz działalności edukacyjno-rozwojowej;

\- prawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania działalności implementacyjnej.

**Skarga na interpretację**

Pismem z 27 czerwca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację indywidualną z 24 maja 2019 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.219.2018.10.KB do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 2 lipca 2019 r.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 7 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 694/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 24 maja 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.219.2018.10.KB w części, w której stanowisko Strony skarżącej uznano za nieprawidłowe.

Od tego wyroku wniosłem skargę kasacyjną pismem z 26 maja 2020 r.

W wyniku rozpatrzenia kasacji Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 maja 2023 r., sygn. akt: I FSK 869/20 oddalił skargę kasacyjną.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 694/19 wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 21 września 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną którą wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 7 lutego 2020 r.;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem informacji zawartych w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania działalności operacyjnej, edukacyjno-rozwojowej oraz implementacyjnej **jest prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2018 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 694/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2023 r., sygn. akt: I FSK 869/20.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy.

Na gruncie ustawy o VAT, świadczenie usług podlega opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy jedna ze stron transakcji, może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usług (tj. konsument, który ze świadczenia otrzymuje korzyść majątkową, chociażby była korzyścią potencjalną). Ponadto, aby uznać dane świadczenie (usługę) za odpłatne, za tę usługę musi zostać wypłacone wynagrodzenie (usługa i wynagrodzenie muszą istnieć w bezpośrednim związku tj. musi zaistnieć wzajemność świadczeń). Innymi słowy, musi być możliwa do zidentyfikowania bezpośrednia korzyść usługodawcy. Tylko takie dotacje, które związane są konkretną usługą (w sposób bezpośredni) zwiększają podstawę opodatkowania. Jeżeli zaś taki bezpośredni związek nie zachodzi - dotacja nie zwiększy podstawy opodatkowania, ani nie będzie opodatkowaniu podlegała. Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 497/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1/19; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 251/18 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA), jak i piśmiennictwie (M. Stelmach, Dotacja bezpośrednio związana z ceną. Warunki opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty przyznanego dofinansowania, Doradztwo Podatkowe 2018 r., nr 1, str. 38-41).

Zgodnie z powyższym aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 dyrektywy VAT, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (także pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości wyrażonych we wniosku jest przysługiwanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywanych przez Państwa czynności.

Przepisy podatkowe wykluczają możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT (art. 86 ust. 1 ustawy). Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami nie występuje w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prowadzona przez Państwa działalność jest finansowana z dotacji ze środków unijnych, przekazywanych przez Z.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność zasadniczo w trzech obszarach, które obejmują:

\- działalność operacyjną tj. realizację zadań na rzecz Grupy, Partnerów i innych podmiotów w danym regionie, która obejmuje w szczególności: zbieranie i zarządzanie wnioskami o dopłaty unijne od Partnerów, wspieranie rozwoju regionalnych biznesów (start-upy, małe, średnie firmy, uniwersytety instytucji badawczych); zbieranie i rozpowszechnianie wiedzy wśród regionalnych podmiotów; wspieranie implementacji programów edukacyjnych i przedsiębiorczych; aktywną partycypację w programach badawczych i rozwojowych oraz inicjatywach; wspieranie Partnerów i pozyskiwanie nowych członków Stowarzyszenia,

\- działalność edukacyjno-rozwojową tj. organizację wydarzeń: w formie konferencji, seminariów lub warsztatów, skupiających się na dzieleniu się wiedzą (\`(...)\`) (wydarzenia te są organizowane z inicjatywy Spółki bądź Partnerów); organizację wydarzeń nakierowanych na wypracowanie oraz wdrażanie pomysłów/innowacji, wpływających na rozwój działalności w zakresie (\`(...)\`)(organizowane z inicjatywy Wnioskodawcy),

\- działalność implementacyjną tj. wspieranie tworzenia nowych biznesów i funkcjonowania istniejących przedsiębiorców, którzy rozpoczynają działalność w sektorze poprzez: poszukiwanie przedsiębiorstw, których zakres działalności wpisuje się w cele Grupy; ocenę możliwości dofinansowania innowacyjnych projektów przedsiębiorstw; przygotowanie materiału informacyjnego dla przedsiębiorstw o warunkach finansowania działalności przez Grupę; organizację paneli mających na celu wybór przedsiębiorstw, którym zostanie udzielone wsparcie; zawieranie umów dotyczących przekazywania wsparcia wybranym przedsiębiorcom; weryfikację prawidłowości przekazywanej pomocy finansowej oraz wsparcie w nawiązywaniu kontaktów z potencjalnymi inwestorami i przedsiębiorcami w celu rozwoju biznesu (czynności pomocnicze) a także przekazywanie wsparcia wybranym przedsiębiorcom - w tym zakresie Wnioskodawca działa jako podmiot uprawniony do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wskazał w wyroku z 7 lutego 2020 r., że przy rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie powinny być pomijane żadne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego które zostały przedstawione przez Wnioskodawcę – geneza utworzenia Wnioskodawcy, cel dla którego Spółka istnieje i który realizuje, a także charakter działalności, brak zindywidualizowanej liczby usługobiorców oraz bezpośredniego związku między dotacją, a ceną konkretnej usługi:

\- Spółka jest częścią powołanej Grupy mającej na celu promocje oraz rozwój polityki innowacyjności europejskiej

\- Spółka prowadzi działalność non-profit,

\- Spółka bez dotacji traci rację bytu,

\- Spółka świadczy usługi dla nieokreślonej liczby podmiotów.

Mając na uwadze przywołane przepisy i orzecznictwo rozpatrując Państwa wątpliwości w odniesieniu do działalności operacyjnej Spółki należy wskazać w pierwszej kolejności, że działalność operacyjna Spółki jest finansowana z dotacji. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyznane dotacje stanowią jednak jedynie formę dofinansowania zadań, które Spółka wykonuje w ramach działalności operacyjnej jak i samej Spółki, nie zaś konkretnych usług, które są przez nią realizowane. Innymi słowy, otrzymana przez Spółkę dotacja ma charakter ogólny, gdyż dotyczy określonego rodzaju zadań, nie odnosi się zaś do konkretnego rodzaju towaru lub usługi. Pomimo tego, że zadania (oraz wysokość dotacji na nie przeznaczonej) w ramach określonego rodzaju działalności Spółki, są określane w umowach jak i biznesplanach, to nie sposób pominąć faktu, że stanowią założenia, które mogą być modyfikowane. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, że sposób i zakres realizacji zadań, jest weryfikowany po zakończeniu danego okresu rocznego oraz, że ma to wpływ na rozliczenie udzielonej dotacji w ramach faktycznie wykonanych zadań.

Tym samym otrzymana dotacja ma charakter dotacji o charakterze ogólnym na działanie Spółki jako takiej, a nie na świadczenie konkretnych usług. Jest to również argument na brak bezpośredniego związku między dotacją, a wynagrodzeniem za świadczenia w ramach działalności operacyjnej Spółki.

W odniesieniu zatem do działalności operacyjnej Spółki, w ogóle nie może być mowy o odpłatnym świadczeniu usług na rzecz Grupy, Partnerów lub innych podmiotów w danym regionie. Nawet gdyby takie usługi uznać za świadczenie usług, to dotacja nie mogłaby być wliczona do podstawy opodatkowania. Wysokość dotacji na każdy rok nie jest bowiem zależna bezpośrednio od ilości podmiotów i zaplanowanych zadań. Jest jednak prognozowana na podstawie budżetu określonego w biznesplanie - czynnikiem decydującym o wysokości dotacji jest jednak zakres zadań. Dotacja jest zatem przyznawana na podstawie wstępnych założeń. Fakt, że nie może być przekazana na cele inne niż określony rodzaj działalności, nie jest czynnikiem decydującym o tym, że stanowi ona wynagrodzenie za wykonanie usługi. Ponadto w przypadku braku finansowania działalności dotacją, działalność ta w ogóle nie byłaby prowadzona. Brak przyznania dotacji nie powodowałby odpłatności za świadczone usługi - Spółka nie prowadziłaby bowiem działalności.

Otrzymywane przez Państwa od Z. dotacje nie mogą zostać bezpośrednio powiązane z konkretnymi czynnościami, zatem nie są uzyskiwane w zamian za skonkretyzowane świadczenia wzajemne. Dofinasowanie zadań z Z. nie stanowi zatem dotacji mającej wpływ na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Wobec tego, jeżeli nie mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi, to w stosunku do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do działalności operacyjnej nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dokonywane zakupy towarów i usług na potrzeby opisanej we wniosku działalności operacyjnej nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych ani w prowadzonej działalności gospodarczej.

Rozpatrując Państwa wątpliwości w odniesieniu do działalności edukacyjno-rozwojowej, należy wskazać, że Spółka otrzymuje dotacje w oparciu o ogólnie przygotowane biznesplany, określające kierunkowy charakter działań. Decyzje dotyczące podejmowania poszczególnych czynności w ramach tego rodzaju działalności Spółki, zapadają w ciągu roku, w toku prowadzenia działalności (tj. na bieżąco). W ciągu roku precyzowane są plany co do organizacji poszczególnych wydarzeń np. na podstawie obserwowanego zapotrzebowania.

Uwzględniając przywołane przepisy i orzecznictwo powyższe należy za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu stwierdzić, że otrzymywanych przez Spółkę dotacji - zarówno w zakresie działalności operacyjnej jak i edukacyjno-rozwojowej - nie sposób wprost powiązać z konkretną czynnością opodatkowaną (usługą). Dotacje te są przyznawane na określony rodzaj zadań, które są każdego roku jedynie prognozowane. Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zdaniem Sądu wskazuje na to, że otrzymane przez Spółkę środki na realizację działań wchodzących w zakres działalności operacyjnej i edukacyjno-rozwojowej, zmierzają do szeroko rozumianego wspierania rozwoju sektora (\`(...)\`), które jest celem Spółki i stanowią wyłącznie formę dofinansowania kierunkowych zadań (celów), które są określane m.in. w biznesplanach. Otrzymane dotacje nie mają zatem charakteru dopłaty do ceny realizowanych przez Spółkę usług, ani rekompensaty z powodu obniżenia ceny świadczonych przez Spółkę usług. W przypadku braku dotacji, Spółka nie prowadziłaby, bowiem żadnej działalności. Równocześnie skoro wielkość dotacji nie jest uzależniona od liczby uczestników organizowanych wydarzeń to należy stwierdzić, że wydarzenia o których mowa we wniosku o interpretację mogłyby by zostać zorganizowane i sfinansowane (w ramach realizacji zadań, misji Spółki) z dotacji, nawet gdy liczba uczestniczących w nich podmiotów, a wiec usługobiorców wyniosłaby zero. Dotacja nie stanowi wynagrodzenia dla Spółki za wykonanie określonych usług na rzecz usługobiorców, a sama Spółka nie odnosi w rzeczywistości żadnej korzyści z tytułu świadczonych działań. Jej działalność ma charakter non profit i bez możliwości finansowania z dotacji, działalność ta w ogóle nie byłaby prowadzona, a Skarżąca nie miałaby podstaw istnienia.

Dotacje w każdym ze wskazanych we wniosku zakresów działalności decydują o istnieniu i funkcjonowaniu Spółki jako takiej, tym samym mają charakter związany z ogółem działania i istnienia Wnioskodawcy - finansują koszty działalność Spółki. Nie są natomiast bezpośrednio związane z wykonywaniem zindywidualizowanych usług na rzecz zindywidualizowanych usługobiorców - nie dają się powiązać z konkretnymi czynnościami (usługami) podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku nieprzyznania dotacji – jak wynika z odpowiedzi na wezwanie – Spółka:

\- nie prowadziłaby w ogóle działalności organizacyjnej - przede wszystkim z uwagi na fakt, że nie podejmowałaby również działań w pozostałym zakresie (w tym w ramach działalności edukacyjno-rozwojowej),

\- nie prowadziłaby ddziałalności edukacyjno-rozwojowej z uwagi na brak środków na organizacje wydarzeń, które z założenia mają charakter nieodpłatny dla uczestników

W konsekwencji powyższego zdaniem Sądu dotacje nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wydatki poniesione celem wykonania zadań, nie zostały poniesione w związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych. Tym samym, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego zakupów realizowanych w ramach opisanych we wniosku czynności w ramach działalności operacyjnej i edukacyjno-rozwojowej Spółki.

Trzecim rodzajem wykonywanej przez Spółkę działalności jest działalność implementacyjna, w ramach której Wnioskodawca przekazuje wsparcie wybranym przedsiębiorcom – jako podmiot uprawniony do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, jak również wykonuje czynności pomocnicze. Pieniądze otrzymywane na działalność implementacyjną są zasadniczo przekazywane, w ramach dotacji, wybranym podmiotom, tylko nieznaczna ich część jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w związku z realizacją czynności pomocniczych.

Należy wskazać, że czynności Wnioskodawcy polegające na przekazywaniu dotacji innym podmiotom w ramach działalności implementacyjnej nie stanowią żadnej z czynności określonej w art. 5 ustawy, w konsekwencji czego nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wykonywane czynności pomocnicze – mające ścisły związek z przekazywanymi dotacjami – również w tym przypadku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności wykonywanych w ramach działalności implementacyjnej.

Podsumowując, Wnioskodawcy Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów oraz usług wykorzystywanych do wykonywania działalności operacyjnej, działalności edukacyjno-rozwojowej oraz działalności implementacyjnej.

Tym samym, Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacja indywidualnej, tj. 3 lipca 2018 r.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnień objętych zakresem sformułowanego przez Państwa pytania. Inne kwestie nie objęte pytaniem, nie mogły być przedmiotem rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.