Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-254/14/15-S/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-06
Teza: Podatek dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; objęcie (nabycie); przychód; spółki-spółka kapitałowa; towar-wymiana (towarów); transakcja; udział; udział-sprzedaż udziałów; udział-wymiana udziałów; udziałowiec; umorzenie; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; wynagrodzenia; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1090/14 stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), w przyszłości zostanie/będzie udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka zależna).

Przeprowadzone zostaną transakcje wniesienia do Spółki aportem udziałów Spółki zależnej, tj. transakcje wymiany udziałów, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku wniesienia do Spółki udziałów Spółki zależnej w ramach przedmiotowych transakcji:

1.  Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, której udziały są nabywane, albo
2.  Spółka, posiadając bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, której udziały są nabywane, zwiększy ilość udziałów w Spółce zależnej.

Jednocześnie nie wystąpią zapłaty w gotówce w związku z dokonywanymi transakcjami.

W zamian za wniesione aporty udziałowcy Spółki zależnej otrzymają nowe udziały Spółki, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Udziały Spółki zależnej zostaną wniesione w wartości rynkowej (wynikającej z wyceny rzeczoznawcy), a wartość nominalna wyemitowanych przez Spółkę udziałów w zamian za aporty będzie odpowiadała wartości rynkowej wnoszonych udziałów Spółki zależnej (wynikającej z wyceny rzeczoznawcy) – tj. nie wystąpi agio emisyjne.

Spółka nie wyklucza, że w celu pozyskania dodatkowych środków finansowych, w zależności od warunków biznesowych, w przyszłości dokona odpłatnego zbycia (całości lub części) udziałów Spółki zależnej, nabytych w wyniku wskazanych powyżej transakcji wymiany udziałów, przy czym zbycie udziałów (całości lub części) nastąpi na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz Spółki zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie nadmienić, że dnia 29 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną o sygn. ILPB4/423-433/13-3/ŁM (dalej: Interpretacja), stanowiącą odpowiedź na wniosek Spółki dotyczący skutków powstających na gruncie ustawy o PDOP w związku ze zdarzeniem przyszłym polegającym na odpłatnym zbyciu przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej na rzecz Spółki zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem. We wniosku Spółka przedstawiła swoje stanowisko. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Spółka uchybiła terminowi w zakresie złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę wskazanej interpretacji indywidualnej.

Po dokonaniu powtórnej analizy obowiązujących przepisów ustawy o PDOP oraz interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe Spółka pragnie przedstawić ponownie swoje argumenty w sprawie.

W związku z powyższym Spółka zwraca się z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionym stanie faktycznym. Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że dopuszczalne jest wnioskowanie przez Spółkę do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów o ponowne rozstrzygnięcie w drodze interpretacji indywidualnej analizowanej kwestii, ponieważ w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych nie ma zastosowania zasada res iudicata (tzw. powaga rzeczy osądzonej, zakazująca orzekania dwa razy w tej samej sprawie). Podejście to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1250/10, w którym Sąd wprost wskazał, że podatnik, który dostał niekorzystną dla siebie interpretację indywidualną, ma prawo ponownie złożyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeśli pytanie dotyczy tej samej sprawy, wskazując, że: „(…) nawet w sytuacji gdy stan faktyczny i prawny objęty wnioskami podatnika jest tożsamy, to w świetle wcześniej przywołanych przepisów art. 14c § 2, art. 14e § 1 oraz 14h ordynacji podatkowej, organ podatkowy miał obowiązek zbadania kolejnego wniosku interpretacyjnego podatnika”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej na rzecz Spółki zależnej w celu ich dobrowolnego za wynagrodzeniem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w przypadku, gdy wynagrodzenie, uzyskane przez Spółkę z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom na objęcie tych udziałów (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości własnych udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki zależnej w ramach transakcji wymiany udziałów), przedmiotowe wynagrodzenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (a ewentualna strata nie będzie pomniejszała innych przychodów podatkowych);
2.  z kolei, jeżeli wynagrodzenie, uzyskane przez Spółkę z odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, będzie wyższe od poniesionych wydatków (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości własnych udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki zależnej w ramach transakcji wymiany udziałów), przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki będzie jedynie różnica pomiędzy wartością przedmiotowego wynagrodzenia a wartością wskazanych wydatków.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, przy czym w określonych ustawą przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 tej ustawy dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że w związku z uchyleniem od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidującego, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., dochód z tytułu odpłatnego zbycia po dniu 1 stycznia 2011 r. udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną w celu ich umorzenia należy ustalać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka pragnie w tym miejscu wskazać, iż w art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy ustawodawca przewidział wyjątek od powyższej zasady, gdyż zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z treści wskazanego powyżej przepisu wynika, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów (akcji) celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów (akcji), to do przychodów tego podatnika (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zaliczeniu podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów (akcji). W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów (akcji) celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości niższej niż poniesione przez niego koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów (akcji), to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze analizowany powyżej przepis należy stwierdzić, że dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, poza określeniem wysokości przychodu uzyskanego w wyniku odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia (o ile taki wystąpi, o czym mowa powyżej), należy ustalić wartość kosztów nabycia (objęcia) zbywanych udziałów. I tak, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, dla określenia kosztów nabycia tych udziałów należy wziąć pod uwagę brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Należy podkreślić, iż zbycie udziałów za wynagrodzeniem w celu ich dobrowolnego umorzenia jest formą odpłatnego zbycia tych udziałów, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie.

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, określając podstawę opodatkowania podatnik, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma prawo obniżyć wynagrodzenie otrzymane z tego tytułu (tj. kwotę otrzymaną z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia) o koszty nabycia tych udziałów, które stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy ustalić w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały zostały nabyte, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d tej ustawy.

Odnosząc zatem powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż zdaniem Spółki w tak wskazanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą wyłącznie wskazane powyżej art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, na podstawie których Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia, odpowiadającego wynagrodzeniu otrzymanemu przez Spółkę od Spółki zależnej z tytułu zbycia udziałów Spółki zależnej na rzecz Spółki zależnej w celu ich umorzenia, pomniejszonemu o wydatki na nabycie udziałów w Spółce zależnej, odpowiadające wartości nominalnej własnych udziałów wydanych udziałowcom Spółki zależnej w zamian za udziały w Spółce zależnej. Jednocześnie, jeżeli przedmiotowe wydatki będą wyższe lub równe wynagrodzeniu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przy czym jednocześnie Spółka nie będzie mieć prawa rozpoznać takich wydatków jako koszty podatkowe.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w przypadku gdy wynagrodzenie, uzyskane przez Spółkę z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom na objęcie tych udziałów (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości własnych udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki zależnej w ramach transakcji wymiany udziałów) przedmiotowe wynagrodzenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (a ewentualna strata nie będzie pomniejszała innych przychodów podatkowych);
2.  z kolei, jeżeli wynagrodzenie, uzyskane przez Spółkę z odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, będzie wyższe od poniesionych wydatków (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości własnych udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki zależnej w ramach transakcji wymiany udziałów), przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki będzie jedynie różnica pomiędzy wartością przedmiotowego wynagrodzenia a wartością wskazanych wydatków.

Ponadto poniżej Spółka pragnie wskazać na interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzają prawidłowość stanowiska Spółki:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2014 r. sygn. ILPB4/4240-23/14-3/DS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym „(i) w przypadku gdy wynagrodzenie, uzyskane przez Spółkę z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom na objęcie tych udziałów (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości własnych udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki zależnej w ramach transakcji wymiany udziałów) przedmiotowe wynagrodzenie nie będzie podlegało opodatkowaniu PDOP (a ewentualna strata nie będzie pomniejszała innych przychodów podatkowych), (ii) z kolei, jeżeli wynagrodzenie, uzyskane przez Spółkę z odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, będzie wyższe od poniesionych wydatków (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości własnych udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki zależnej w ramach transakcji wymiany udziałów) przychodem podlegającym opodatkowaniu PDOP po stronie Spółki będzie jedynie różnica pomiędzy wartością przedmiotowego wynagrodzenia, a wartością wskazanych wydatków”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2013 r. sygn. IPTPB3/423-296/13-5/MF Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji zbycia udziałów w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) za wynagrodzeniem w formie pieniężnej lub rzeczowej, nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodzić należy się więc z Wnioskodawcą, że przychód (stanowiący w opisywanej sytuacji podstawę opodatkowania) powinien być ustalony jako różnica między wynagrodzeniem za umarzane udziały w Spółce Kapitałowej), a wartością nominalną udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Wnioskodawcy w zamian za udziały nabyte, w trakcie wymiany udziałów. W konsekwencji zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie udziałów (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za udziały nabyte w ramach wymiany udziałów) – w części pokrywającej otrzymane wynagrodzenie, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2013 r. sygn. IPPB3/423-508/13-2/MS1 Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził następujące stanowisko podatnika: „przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały w CypCo w sposób opisany powyżej należy obliczyć jako różnice pomiędzy kwotą otrzymanego wynagrodzenia z CypCo a wydatkami na objęcie udziałów w CypCo w wysokości nominalnej wartości udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Dotychczasowego Udziałowca przy opisanej powyżej wymianie udziałów w zamian za udziały w CypCo (\`(...)\`) W związku z tym Wnioskodawca przyjmuje, że koszt nabycia udziałów w CypCo należy ustalić z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 8e) Ustawy o CIT (\`(...)\`) W konsekwencji Wnioskodawca przyjmuje, że wartość przychodu powinna zostać obliczona poprzez odjęcie nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy, wyemitowanych na rzecz Dotychczasowego Udziałowca w ramach transakcji wymiany udziałów od wartości środków pieniężnych wypłaconych przez CypCo na rzecz Wnioskodawcy w związku z umorzeniem udziałów. Wnioskodawca nabywa udziały w CypCo w wyniku otrzymania aportu. Ponosi zatem koszt w postaci wartości nominalnej udziałów przekazanych dokonującemu aportu, to jest Dotychczasowemu Udziałowcowi”;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Po 144/13) Sąd stwierdził, że „w sprawie spółka nie zbywa udziałów objętych w innej spółce w drodze dokonania wkładu niepieniężnego. Zamierza zbyć udziały, które otrzymała (nabyła) i faktycznie stanowiły one przedmiot wkładu, ale innego podmiotu, a nie skarżącej. Organ podatkowy w interpretacji powołał przepisy prawa podatkowego, które mają zastosowanie w sytuacji, kiedy następuje zbycie udziałów (akcji) w celu umorzenia, objętych wcześniej za wkład niepieniężny przez zbywającego. Należy w pełni zgodzić się z organem, że zastosowanie w takiej sytuacji znajduje art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. w związku z art. 15 ust. 1l i 15 ust. 1k u.p.d.p. Przepis art. 15 ust. 1i u.p.d.p wyraźnie bowiem referuje do objęcia udziałów za wkład niepieniężny. Konstrukcja przywołanej normy prawnej wskazuje, że nie ma ona zastosowania w sytuacji, kiedy dochodzi do zbycia otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego udziałów. Taką sytuację regulują specjalnie wprowadzone przez ustawodawcę w tym celu, a przywołane przez skarżącą zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak i niniejszej skardze przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.p. Przepisy te są prawem szczególnymi (lex specialis) dla przypadków zbywania udziałów otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego (wymiany udziałów), które powinno być stosowane w pierwszej kolejności (w myśl normy derogacyjnej: lex specialis derogat legi generali). W konsekwencji należy uznać, że argumentacja przedstawiona przez Ministra Finansów w skarżonej interpretacji dotyczy innego stanu faktycznego niż był przedmiotem zapytania skarżącej, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Znajdowałaby ona zastosowanie wyłącznie wówczas, gdyby przedmiotem zapytania były podatkowe konsekwencje umorzenia udziałów obejmowanych za wkład niepieniężny”;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Po 757/12) Sąd stwierdził, że „w rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół przepisu art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p., który zdaniem organu odnosi się do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Tymczasem strona skarżąca stoi na stanowisku, że przepis art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p nie znajduje zastosowania w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, albo do zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tymczasem Spółka zaprzecza, aby w tym przypadku dochodziło do objęcia w zamian za wkład niepieniężny, stąd też według strony, w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany w wyniku wymiany udziałów przez spółkę nabywającą powinien zostać ustalony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., a nie art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p.”. W dalszej części Sąd stwierdził: „organ wskazując na zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1l i ust. 1k u.p.d.o.p. dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przyjął jednocześnie, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym chodzi o udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny (…). Tymczasem w treści wniosku o wydanie interpretacji okoliczność taka nie została wprost wyartykułowana, a w wezwaniu do usunięcia prawa i w skardze jest konsekwentnie kwestionowana”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 25 sierpnia 2014 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-254/14-2/MC, w której stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Odpłatne dobrowolne zbycie udziałów, nabytych w ramach wymiany udziałów, na rzecz Spółki zależnej celem ich umorzenia skutkuje powstaniem przychodu w wysokości wartości wynagrodzenia za zbyte udziały w celu ich umorzenia, który może zostać pomniejszony wyłącznie o wartość odpowiadającą kosztowi z dnia ich objęcia (nabycia), ustalonemu zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1l w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie otrzymane z tytułu zbycia na rzecz Spółki zależnej udziałów celem ich umorzenia będzie niższe niż poniesione wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, ustalone zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – całe uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do jego przychodów, ale z drugiej strony nie będzie on mógł też wykazać straty podatkowej z tej operacji.

Pismem, które wpłynęło 5 września 2014 r., Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 3 października 2014 r. nr ILPB4/423W-73/14-2/HS).

W związku z powyższą odpowiedzią Strona wystosowała 9 października 2014 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 7 listopada 2014 r. nr ILPB4/4240-74/14-2/HS.

Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 11 marca 2015 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 1090/14, uchylający zaskarżoną interpretację.

Sąd wskazał, że w świetle art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych transakcja wymiany udziałów jest neutralna podatkowo, w związku z jej dokonaniem po stronie spółki nabywającej nie dochodzi do powstania przychodu, w związku z tym nie rozpoznaje się również kosztów takiej operacji. Jak wynika z treści tego przepisu podczas transakcji wymiany udziałów dochodzi do nabycia przez spółkę przejmującą udziałów lub też akcji od wspólników bądź akcjonariuszy spółki przejmowanej w zamian za przekazane wspólnikom spółki przejmowanej akcje lub udziały spółki przejmującej. Przepis art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych in principio posługuje się zwrotem „spółka nabywa”. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że spółka przejmującą nabywa własność udziałów (akcji) wspólników spółki przejmowanej w drodze ich nabycia nie zaś ich objęcia. Objęcie jest bowiem pierwotną formą uzyskania prawa do udziałów, dochodzi do niej w sytuacji, gdy w zamian za wniesienie wkładu do spółki kapitałowej powstają nieistniejące wcześniej udziały lub akcje rozumiane jako zespół praw korporacyjnych i majątkowych akcjonariusza bądź udziałowca. W sytuacji nabycia udziałów lub akcji mamy do czynienia z pochodnym uzyskaniem tego rodzaju praw, prawo to bowiem uzyskiwane jest od innej osoby, która nim rozporządza.

W ocenie Sądu trafnie zatem pełnomocnik Skarżącej twierdzi, że w ramach wymiany udziałów spółka przejmująca nie obejmuje udziałów w spółce przejmowanej. Spółka przejmująca nie wnosi bowiem wkładu do innej spółki, lecz to do spółki przejmującej zostaje wniesiony wkład w postaci akcji bądź udziałów spółki przejmowanej w zamian za akcje bądź udziały emitowane przez spółkę przejmującą. To po stronie wspólników bądź akcjonariuszy spółki przejmowanej dochodzi do objęcia akcji lub udziałów spółki przejmującej. Skoro zaś akcje zostały w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym nabyte od wspólników spółki przejmującej a nie objęte, to nie sposób zgodzić się z poglądem wyrażonym przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, że w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Wnioskodawczynię koszty uzyskania przychodów ustalone zostaną stosownie do art. 15 ust. 1l w zw. z art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie Sąd podniósł, że zarówno art. 15 ust. 1l, jak też ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określające koszty uzyskania przychodów znajdują zastosowanie jedynie w odniesieniu do akcji bądź udziałów objętych przez podatnika, jak wskazano tymczasem powyżej sytuacja taka nie ma miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ Skarżąca nabyła zbywane akcje od wspólników spółki przejmowanej w zamian za akcje własnej emisji.

Zdaniem Sądu nie można zatem podzielić poglądu wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym wskazane powyżej przepisy stanowią przepisy szczególne względem art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro nie mogą one w ogóle znaleźć zastosowania do sytuacji przedstawionej we wniosku.

Dalej Sąd wskazał, że koszt nabycia, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Skarżącej, należy ustalić zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie na etapie ustalania wysokości przychodu. Stosownie do dyspozycji tego przepisu do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Ustawodawca w treści tego przepisu używając zwrotu „w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia” nie zawarł odesłania do żadnej konkretnej jednostki redakcyjnej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu brak takiego odesłania może mieć istotne znaczenie na gruncie analizowanej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia” może bowiem oznaczać, że koszty te należy ustalać na podstawie reguł ogólnych precyzujących co jest kosztem uzyskania przychodów. Reguła taka na gruncie analizowanej ustawy wyrażona została w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze. Innymi zatem słowy kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być koszty realnie poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W realiach niniejszej sprawy mogą to być zatem koszty związane przykładowo z obsługą notarialną transakcji zbycia udziałów.

W dalszej kolejności Sąd wywiódł, że sformułowanie to można jednak rozumieć również inaczej, mianowicie jako nakaz ustalenia kosztu uzyskania przychodu na podstawie całokształtu przepisów ustawy, co wymaga uprzednio ustalenia treści normy prawnej regulującej koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do tych udziałów (akcji), które są zbywane w celu ich umorzenia. W kontekście tego wariantu interpretacyjnego Sąd wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych występuje wiele przepisów regulujących koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia lub zbycia udziałów (akcji) w zależności od okoliczności ich nabycia, a zwłaszcza w zależności o przedmiotu wkładu (przykładowo art. 15 ust. 1j, ust. 1k, ust. 1l, ust. 1m, art. 16 ust. 1 pkt 8, pkt 8c, pkt 8d, pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Niezależnie od wyżej przedstawionych wątpliwości interpretacyjnych Sąd wskazał, że drugim elementem kalkulacyjnym dochodu poza przychodem są koszty uzyskania przychodów. W odniesieniu do poddanej sądowej kontroli sprawy rozważyć należy wariant interpretacyjny, zgodnie z którym to koszty uzyskania przychodu pomniejszające uprzednio określoną wartość przychodu będą mogły zostać ustalone stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc będą to mogły być koszty wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten znajdzie przy tym zastosowanie na kolejny etapie kreowania dochodu, już po tym jak zostanie ustalony zgodnie z powyższymi wskazaniami przychód Skarżącej.

Zaprezentowane powyżej stanowisko uzasadnia, zdaniem Sądu, dodatkowo wykładnia historyczna art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do 31 grudnia 2010 r. zgodnie z brzmieniem tego przepisu – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis ten uchylono. Dokonując uchylenia nie znowelizowano jednak art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z wykładni historycznej przytaczanego przepisu wynika zatem, że do dnia 31 grudnia 2010 r. przedmiotem opodatkowania w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu ich umorzenia był przychód, zakwalifikowany przez ustawodawcę do źródła – dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Stosownie do postanowień art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania dla przychodów z tego źródła był i w dalszym ciągu jest przychód. W wyniku uchylenia z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zbycie udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest jednak traktowane jak każde inne zbycie, w związku z czym przychód z tego tytułu nie zalicza się już do źródła – dochody z udziału w zyskach osób prawnych, zatem przedmiotem opodatkowania w takiej sytuacji jest stosownie do art. 18 tej ustawy – dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów. Z powyższego wynika zatem w ocenie Sądu, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzestając na etapie wykładni językowej, można by uznać za komplementarne względem siebie, pierwszy z nich znalazł by bowiem zastosowanie w przypadku ustalania wielkości przychodu wyłączając z tej kategorii pewną wielkość, drugi natomiast precyzowałby jak ustalić koszty uzyskania przychodu. Różnica pomiędzy tymi dwoma kategoriami stanowiłaby w ostatecznym rozrachunku podstawę opodatkowania.

W ocenie Sądu powyższy rezultat wykładni językowej należy jednak poddać weryfikacji przez pryzmat innych zasad wykładni, w tym zwłaszcza wykładni systemowej wewnętrznej. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę w wniosku o wydanie interpretacji przewiduje ona możliwość zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia. W kontekście powyższego abstrahując od stanu faktycznego poddanej sądowej kontroli sprawy wskazać należy, że umorzenie udziałów czy też akcji może nastąpić również w ramach umorzenia przymusowego lub też automatycznego, co istotne w takich przypadkach nie następuje uprzednie zbycie udziałów czy też akcji. Co warte w tym przypadku podkreślenia, umorzenie udziałów bez ich zbycia na rzecz spółki jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane w inny sposób niż umorzenie dobrowolne, w którym to dochodzi do uprzedniego ich zbycia.

Dalej Sąd wywiódł, że przyjęcie przedstawionego powyżej rozwiązania, zgodnie z którym to poprzez koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się koszty określane zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy w odniesieniu do umorzenia przymusowego jak też automatycznego spowoduje, że takiego rodzaju umorzenie udziałów (akcji) będzie opodatkowane w o wiele bardziej restrykcyjny sposób. Z podstawy opodatkowania nie zostanie bowiem wyłączona wartość nominalna udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd zacytował art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy i wskazał, że przepis ten, uwzględniając przedstawioną powyżej wykładnię historyczną związaną z uchyleniem art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie odnosi się do dobrowolnego zbycia udziałów celem ich umorzenia, a jedynie do umorzenia przymusowego i automatycznego (które ma miejsce bez zbycia udziałów lub akcji).

Następnie Sąd wskazał, że przedmiotem opodatkowania w odniesieniu do dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przychód, co oznacza, że stojąc na wyżej przedstawionym stanowisku, zgodnie z którym przez koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, rozumie się koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznaczać będzie, że przychodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego nie będzie można pomniejszyć o koszty, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W efekcie podstawa opodatkowania w przypadku takiego rodzaju umorzenia będzie wyższa, bowiem nie zostanie z niej wyłączona wartość nominalna udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznanie powyższego rozwiązania za trafne doprowadziło by w efekcie do dyskryminacyjnego opodatkowania tych podatników, których akcje bądź udziały zostałyby umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego bez ich zgody.

Mając zatem na uwadze rezultaty przyjęcia, że przez koszty nabycia bądź objęcia udziałów, o których to mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć koszty ustalone zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy Sąd wskazał, że taki rezultat wykładni językowej nie znajduje uzasadnienia w wynikach wykładni systemowej. Co więcej wzgląd na konstytucyjną zasadę równości wymaga, aby podmioty znajdujące się w podobnej sytuacji traktować w sposób podobny, okoliczność, że do umorzenia przymusowego lub automatycznego dochodzi bez oświadczenia woli podatnika w tym przedmiocie nie może być uzasadnieniem dla bardziej restrykcyjnego opodatkowania przysporzenia majątkowego z tego tytułu.

W świetle powyższego Sąd przyjął, że przez koszty nabycia bądź objęcia udziałów bądź akcji, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć koszty określone w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy, a więc koszty odpowiadające nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie powyższego rezultatu wykładni pozostaje jednak bez wpływu na konstatację, że przedmiotem opodatkowania w przypadku zbycia udziałów celem ich umorzenia jest dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania. Oznacza to, że wskazane powyżej regulacje znajdą zastosowanie już na etapie ustalania przychodu, w wyniku czego z tej wartości zostanie wyłączona nominalna wartość udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych ewentualnie o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ww. ustawy. Na kolejnym etapie kreowania dochodu z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia, już po ustaleniu wielkości przychodu zastosowanie znajdzie natomiast przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztem takim będą przykładowo koszty notarialne związane ze zbyciem udziałów w celu ich umorzenia.

W konsekwencji – zdaniem Sądu – zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Organ podatkowy art. 15 ust. 1l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okazał się w pełni uzasadniony, zgodnie bowiem z powyższymi rozważaniami przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Trafny okazał się również zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8e w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przyczyn przedstawionych powyżej.

W dniu 8 maja 2015 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 28 kwietnia 2015 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1090/14.

Uwzględniając powyższe orzeczenie oraz jego uzasadnienie, Organ stwierdza co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 25 sierpnia 2014 r. nr ILPB4/423-254/14-2/MC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.