Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-820/10-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-07
Teza: Ordynacja podatkowa w zakresie złożenia odwołania od decyzji.
Słowa kluczowe: decyzja; decyzja-uzupełnienie decyzji; odwołanie; postanowienia; termin
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 13-art. 213

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 07.09.2010 r. (data wpływu 15.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie złożenia odwołania od decyzji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.07.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji Podatkowej w zakresie złożenia odwołania od decyzji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca otrzymuje od organu pierwszej instancji decyzję, od której ma prawo wnieść odwołanie. W związku z tym, iż zdaniem Wnioskodawcy decyzja nie rozstrzyga sprawy w całości lub nie zawiera właściwego pouczenia występuje na podstawie art. 213 § 1 o.p. do organu, który wydał decyzję z wnioskiem o uzupełnienie ww. decyzji co do rozstrzygnięcia lub co do pouczenia. Następnie Wnioskodawca otrzymuje od organu pierwszej instancji postanowienie, którym ww. organ postanawia odmówić uzupełnienia decyzji. W terminie siedmiu dni od dnia otrzymania postanowienia, którym organ pierwszej instancji odmówi uzupełnienia decyzji, której dotyczył wniosek Wnioskodawca składa zażalenie do organu wyższej instancji za pośrednictwem organu pierwszej instancji na otrzymane postanowienie, albo w przypadku, gdy uzna, iż otrzymane postanowienie, którym organ pierwszej instancji odmówił uzupełnienia decyzji nie rozstrzyga jego wniosku w sposób całkowity lub nie zawiera właściwego pouczenia nie składa ww. zażalenia, lecz występuje na podstawie art. 213 § 1 o.p. z wnioskiem do organu podatkowego pierwszej instancji o uzupełnienie tego postanowienia odnośnie (w ocenie Wnioskodawcy) powyższych braków. Natomiast w ciągu czternastu dni od dnia otrzymania postanowienia, którym organ podatkowy odmówi uzupełnienia decyzji, której dotyczył wniosek (pomimo, że Wnioskodawca uważa, iż jest to działanie przedwczesne), składa odwołanie do organu wyższej instancji za pośrednictwem organu pierwszej instancji od decyzji, której dotyczył wniosek o uzupełnienie. Następnie Wnioskodawca otrzyma postanowienie, którym organ podatkowy pierwszej instancji odmówi uzupełnienia postanowienia, którym ww. organ podatkowy odmówił uzupełnienia decyzji. Wnioskodawca składa zażalenia do organu wyższej instancji za pośrednictwem organu pierwszej instancji od ww. postanowień, tj. od postanowienia, którym organ podatkowy odmówił uzupełnienia decyzji i od postanowienia, którym organ podatkowy odmówił uzupełnienia postanowienia, którym organ podatkowy odmówił uzupełnienia decyzji i Wnioskodawca będzie oczekiwał na załatwienie sprawy przez organ drugiej instancji.

W przypadku otrzymania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie uzupełnienia decyzji, co dopiero umożliwi Wnioskodawcy złożenie w prawidłowym terminie odwołania od decyzji do organu drugiej instancji, Wnioskodawca złoży za pośrednictwem organu pierwszej instancji w terminie 14 dni od dnia otrzymania ww. ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie uzupełnienia decyzji, odwołanie od ww. decyzji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji odnośnie, której został złożony wniosek na podstawie art. 213 § 1 o.p. o uzupełnienie rozstrzygnięcia lub pouczenia, rozpoczyna się z momentem doręczenia stronie ostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji?
2.  Czy w przypadku, złożenia odwołania od decyzji odnośnie, której został złożony wniosek na podstawie art. 213 § 1 o.p. o uzupełnienie rozstrzygnięcia lub pouczenia, przed otrzymaniem przez wnioskodawcę ostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, odwołanie jest niedopuszczalne, z powodu przedwczesnego jego złożenia, tj. przed otrzymaniem ostatecznego rozstrzygnięcia o odmowie uzupełnienia decyzji, a organ odwoławczy w takiej sytuacji zobowiązany jest zgodnie z przepisem art. 228 § 1 pkt 1 o.p. stwierdzić w formie postanowienia jego niedopuszczalność?
3.  Czy stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku, oparte w całości na wyroku NSA z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1556/08, jest prawidłowe, a jeśli nie to uprzejmie proszę o wyjaśnienie, dlaczego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w ww. wyroku jest błędny?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 213 § 1 o.p., stronie przysługuje prawo do wniesienia żądania uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia, w tym samym terminie strona ma prawo do wniesienia odwołania (art. 223 § 2 tej ustawy). Z powyższego względu podzielić należy wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o wzajemnym wykluczaniu się obu środków odwołania i wniosku o uzupełnienie decyzji. Wybór przez stronę możliwości przewidzianych w art. 213 lub art. 220 o.p. musi być konsekwentny; skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego (przykładowo: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1236/00; ONSA 2002/3/130, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2834/06).

Zwrócić należy uwagę, że orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domagała się strona. Akt wydany w wyniku rozpoznania żądania powinien zawierać nowe pouczenie o terminie wniesienia odwołania od decyzji objętej żądaniem.

Należy przeanalizować w przedmiotowej sprawie prawidłowość poglądu, że „bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej objętej żądaniem jej uzupełnienia ustalony jest w ramach art. 213 § 4 i 5 o.p. i rozpoczyna się w dacie doręczenia stronie nieostatecznej decyzji, o uzupełnieniu decyzji lub nieostatecznym postanowieniu o odmowie uzupełnienia decyzji”. Czyli pogląd, że termin do wniesienia odwołania rozpoczyna się od doręczenia stronie „nieostatecznej decyzji o uzupełnienie decyzji” lub „nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji”.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1556/08, że jeżeli chodzi o rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania od dnia doręczenia stronie nieostatecznej decyzji o uzupełnieniu decyzji, to jest to stwierdzenie słuszne, wynikające wprost z art. 213 § 4 o.p. Natomiast zdaniem NSA nie można zgodzić się z poglądem, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się z momentem doręczenia stronie nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Pamiętać należy, że to rozstrzygnięcie złożonego przez stronę wniosku o uzupełnienie decyzji, ma dla strony negatywny charakter. Powoduje to sytuację, gdy oprócz decyzji merytorycznej pojawia się także kwestia orzeczenia mającego jednak związek z decyzją merytoryczną. Strona w takiej sytuacji powinna mieć możliwość zwalczania dla niej orzeczenia negatywnie rozpoznającego złożony przez nią wniosek. Do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wydana decyzja, o której uzupełnienie wniesiono rozstrzygnęła w całości żądanie strony.

Ustawodawca to przewidział. Otóż w zdaniu pierwszym art. 213 § 5 o.p. stwierdza, że odmowa uzupełnienia decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć prawidłowość wydanego postanowienia, a następnie należy przejść do wydanej merytorycznej decyzji. Wynika to także ze sformułowania zawartego w zdaniu drugim art. 213 § 5 o.p., że „przepis § 4 stosuje się odpowiednio”, czyli nie wprost. Inne rozumienie tych regulacji powodowałoby, że strona chcąc zaskarżyć merytoryczną decyzję, byłaby zmuszona do wniesienia odwołania od decyzji pomimo nieostatecznego rozpoznania jej wniosku, przez co strona zostałaby pozbawiona prawa do wniesienia zażalenia. Ponadto, uwzględnienie zażalenia nie wywołałoby żadnego skutku, skoro strona byłaby już z uwagi na upływ terminu pozbawiona prawa do wniesienia odwołania. W takiej sytuacji nie byłoby pewności, czy decyzja organu pierwszej instancji w całości rozpoznała żądanie strony.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że wykładnia przepisu art. 213 § 4 i 5 o.p., sprowadzająca się do tezy, że termin do wniesienia odwołania od decyzji (lub skargi), co do której wystąpiono z żądaniem uzupełnienia jej rozstrzygnięcia, biegnie od dnia doręczenia nieostatecznego postanowienia o jakim mowa w art. 213 § 5 o.p. jest błędna. Jedynie uprawniona wykładnia, oparta na ratio unormowania przewidzianego w art. 213 § 1 o.p., to taka, która pozwala przyjąć, że odsunięcie terminu do zaskarżenia właściwym, środkiem odwoławczym decyzji, co do której wystąpiono z żądaniem uzupełnienia jej rozstrzygnięcia, następuje na czas do rozpoznania kwestii wpadkowej, jaką jest rozstrzygnięcie o żądaniu uzupełnienia decyzji. Momentem rozstrzygnięcia jest moment wydania w tym względzie ostatecznego aktu administracyjnego przez organ wyższego stopnia. Dopiero od doręczenia tego, ostatecznego w toku postępowania o uzupełnienie decyzji, aktu administracyjnego, biegnie termin do wniesienia środka zaskarżenia, z art. 213 § 4 i 5 o.p.

Wniosek o uzupełnienie decyzji (w razie jego uwzględnienia) rozstrzygany jest kolejną decyzją administracyjną. Oznacza to, że na skutek złożenia przez stronę wniosku o uzupełnienie decyzji może dojść w określonych przypadkach do istotnej zmiany treści indywidualnego aktu administracyjnego konkretyzującego prawa i obowiązki strony.

Z tego właśnie względu ustawodawca przewidział, że w przypadku uzupełnienia decyzji termin na wniesienie odwołania biegnie od dnia doręczenia decyzji uzupełniającej lub prostującej pierwotną decyzję, która to regulacja znajduje odpowiednie zastosowanie w razie odmówienia w trybie postanowienia uzupełnienia lub sprostowania decyzji.

Oznacza to, że z chwilą wniesienia wniosku o uzupełnienie decyzji powstaje stan niepewności co do ostatecznego kształtu rozstrzygnięcia organu administracji co do praw i obowiązków strony, w konsekwencji uznać należy, że nie jest możliwe złożenie środka zaskarżenia w stosunku do aktu, którego ostateczna treść nie jest znana.

Dwa konkurencyjne wnioski (odwołanie i wniosek o uzupełnienie decyzji) powodują, że organy zobowiązane są do rozpoznana w pierwszej kolejności wniosku, który skutkować może zmianą decyzji organu pierwszej instancji. Dopiero po uzyskaniu rozstrzygnięcia w tym zakresie, strona może złożyć odwołanie w terminie wyznaczonym przepisem art. 213 § 4 i 5 o.p. Z przepisów tych wynika, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji strona zachowuje prawo wniesienia od niej odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie, Prawo to jest jedynie realizowane w innym, późniejszym terminie, umożliwiającym uwzględnienie w treści odwołania ewentualnych zmian decyzji w przypadku jej uzupełnienia. Regulacja ta eliminuje ewentualne negatywne dla strony skutki wyboru między złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji, a wniesieniem odwołania.

Zdaniem Wnioskodawcy, tak jak wskazano w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 91/10, zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1556/08 z dnia 10 lutego 2010 roku, w razie odmowy uzupełnienia lub sprostowania decyzji strona powinna mieć możliwość zwalczania orzeczenia negatywnie rozpoznającego złożony przez nią wniosek. Do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wydana decyzja, o której uzupełnienie wniesiono rozstrzygnęła w całości żądanie strony. Dalej WSA w Warszawie wskazał (z czym się Wnioskodawca zgadza), że w konsekwencji, w razie odmowy uzupełnienia decyzji, termin do wniesienia od niej odwołania biegnie dopiero od momentu, w którym postanowienie odmawiające uzupełnienia stało się ostateczne.

Należy zauważyć, że w przypadku decyzji, do której strona wystąpiła z wnioskiem na podstawie art. 213 § 1 o.p., złożenie odwołania od ww. decyzji przed otrzymaniem decyzji uzupełniającej wydanej na podstawie art. 213 § 4 o.p. lub przed otrzymaniem ostatecznego postanowienia odmawiającego uzupełnienia, wydanego na podstawie art. 213 § 5 o.p., byłoby odwołaniem przedwczesnym. Wobec braku w dniu wniesienia odwołania rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. tj. doręczenia decyzji uzupełniające lub ostatecznego postanowienia odmawiającego uzupełnienia nie rozpoczął biegu termin na złożenie od tej decyzji odwołania. Zatem zasadne w takiej sytuacji jest stwierdzenie niedopuszczalności odwołania wniesionego od pierwotnej decyzji, której dotyczył wniosek o uzupełnienie.

W sytuacji, gdy odwołanie jest niedopuszczalne organ odwoławczy zobowiązany jest zgodnie z przepisem art. 228 § 1 pkt 1 o.p. stwierdzić w formie postanowienia jego niedopuszczalność (przykładowo: wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2834/06).

Kończąc z uwagi na to, że interpretacja jest Wnioskodawcy potrzebna do prawidłowego korzystania z przysługujących praw, ale także prawidłowego wypełnienia ze spoczywających na Wnioskodawcy nałożonych przez prawo podatkowe obowiązków, Wnioskodawca pragnie uprzejmie przypomnieć, iż zadaniem organu podatkowego wydającego interpretację jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. Jak wskazał WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2804/08, cyt.: „Odpowiedź organu (..) ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację, co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. (..) jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe”.

W przypadku uznania, iż stanowisko Wnioskodawcy oparte w całości na wyroku NSA z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1556/08, przedstawione w niniejszym wniosku jest zdaniem organu podatkowego wydającego interpretację z jakiś powodów nieprawidłowe Wnioskodawca uprzejmie prosi o udzielenie wyczerpującej odpowiedzi, która pozwoli Wnioskodawcy na prawidłowe korzystanie z przysługujących mu praw oraz na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie przytoczonych we wniosku wyroków WSA oraz NSA organ podatkowy wyjaśnia, że orzeczenia sądów administracyjnych wiążą strony i sąd w sprawach, w których zostały wydane i nie wiążą organu podatkowego do wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.