Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.273.2017.1.AGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika dotyczących powstania przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń; w zakresie sposobu ustalenia przychodu pracownika oraz w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: czynsz; najem; pracownik; przychód; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązków płatnika dotyczących powstania przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń (pyt. nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu ustalenia przychodu pracownika (pyt. nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia przedmiotowego (pyt. nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika dotyczących powstania przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń, sposobu ustalenia przychodu pracownika oraz zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą zarejestrowanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych, zatrudnia pracowników. Obecnie planuje wynajęcie od podmiotu trzeciego mieszkań i oddanie ich do korzystania zatrudnionym na podstawie umowy o pracę obywatelom Ukrainy (dalej jako: pracownicy z Ukrainy). Pracownicy z Ukrainy posiadają swoje rodziny (żony lub konkubiny, dzieci, rodziców) na Ukrainie. Na Ukrainie posiadają też domy czy mieszkania. Do Polski pracownicy z Ukrainy przyjeżdżają w celu podjęcia pracy, zarobkowania i wspierania zarobionymi pieniędzmi swoich rodzin na Ukrainie. W trakcie roku kilkakrotnie wracają na Ukrainę do swoich rodzin. Jakkolwiek może się zdarzyć, że w danym roku kalendarzowym, dany pracownik z Ukrainy będzie przebywał na terytorium Polski powyżej 183 dni, to jednak na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 12 stycznia 1993 r., w rozumieniu tej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. konwencji jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

W świetle powyższych przepisów jako element stanu faktycznego objętego niniejszym wnioskiem Wnioskodawca prosi przyjąć, że pracownicy z Ukrainy mają miejsce zamieszkania (ośrodek interesów życiowych) w rozumieniu art. 4 ww. konwencji na Ukrainie.

W umowach o pracę zawartych z pracownikami z Ukrainy zostanie wpisane, że elementem wynagrodzenia dla każdego z tych pracowników z Ukrainy jest nieodpłatne świadczenie polegające na możliwości korzystania przez danego pracownika z Ukrainy z mieszkania wynajętego przez Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę od innego podmiotu. Wnioskodawca jako przedsiębiorca będzie opłacał wynajmującemu czynsz najmu obejmujący czynsz stały oraz czynsz zmienny w wysokości równowartości uiszczonych przez wynajmującego te mieszkania należności z tytułu podatku od nieruchomości, zużytego gazu, wody, energii elektrycznej, należności za wywóz śmieci i odbiór ścieków. Elementem wynagrodzenia ze stosunku pracy dla danego pracownika z Ukrainy stanie się więc nieodpłatne świadczenie polegające na możliwości korzystania wspólnie z innymi pracownikami z Ukrainy z udostępnionego mieszkania. Z jednego mieszkania będzie korzystać kilku pracowników z Ukrainy.

W rezultacie powyższych planowanych działań każdy z pracowników z Ukrainy będzie miał wpisane do umowy o pracę, że elementem jego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę jest możliwość korzystania wspólnie z innymi pracownikami z Ukrainy z przydzielonego mu do korzystania mieszkania. Pracownicy z Ukrainy zostaną zameldowani na pobyt tymczasowy w tych mieszkaniach. Mieszkania będą położone w miejscowości, w której położona jest także siedziba firmy Wnioskodawcy.

Pracownicy z Ukrainy, którym na podstawie umowy o pracę zostaną udostępnione do korzystania mieszkania nie będą korzystali z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę to, że jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca jest zobowiązany do prawidłowego obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zasadne jest złożenie niniejszego wniosku celem uzyskania stanowiska organu co do prawidłowości wykładni objętych wnioskiem przepisów prawa podatkowego na tle opisanego zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że w opisanym zdarzeniu przyszłym udostępnienie pracownikowi z Ukrainy wspólnie z innymi pracownikami z Ukrainy, wynajętego przez Wnioskodawcę od innego podmiotu mieszkania nie będzie stanowiło dla tego pracownika z Ukrainy przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym jako płatnik Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ujmowania wartości świadczenia przypadającego na danego pracownika z Ukrainy jako jego przychodu ze stosunku pracy?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość świadczenia ze stosunku pracy danego pracownika z Ukrainy należy wyliczyć dzieląc wartość całkowitego czynszu najmu danego mieszkania wynajętego dla pracowników z Ukrainy przez liczbę pracowników z Ukrainy zameldowanych na pobyt tymczasowy w danym mieszkaniu i korzystających z danego mieszkania?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość świadczenia przypadająca na danego pracownika z Ukrainy wyliczona w drodze podzielenia wartości całkowitego czynszu najmu danego mieszkania płaconego przez Wnioskodawcę wynajmującemu, przez liczbę pracowników z Ukrainy zameldowanych na pobyt tymczasowy w danym mieszkaniu i korzystających z danego mieszkania, będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19, w związku z ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości 500 zł, a w razie przekroczenia pułapu 500 zł przez tak wyliczoną wartości świadczenia dla danego pracownika z Ukrainy opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie podlegała nadwyżka ponad kwotę 500 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, udostępnienie pracownikowi z Ukrainy wespół z innymi pracownikami z Ukrainy, wynajętego przez Wnioskodawcę od innego podmiotu mieszkania nie będzie stanowiło dla tego pracownika z Ukrainy przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do ujmowania wartości świadczenia przypadającego na danego pracownika z Ukrainy jako jego przychodu ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przychodem ze stosunku pracy są zatem co do zasady wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego ma jednak w ramach stosunku pracowniczego prawidłowe ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń.

Według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, w zakres pojęcia „nieodpłatne świadczenie” wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak: NSA w uchwałach z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69) uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który pracownik musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Orzeczenie to wyznacza zgodną z Konstytucją wykładnię art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że zapewnienie na podstawie umowy u pracę pracownikom z Ukrainy możliwości korzystania z mieszkania nie jest świadczeniem spełnionym w interesie takiego pracownika z Ukrainy ale w interesie pracodawcy oraz że nie przynosi to pracownikowi z Ukrainy korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi (a tym jest właśnie możliwość korzystania z mieszkań przez pracowników z Ukrainy) - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać zatrudniający. Kodeks pracy nakłada na pracodawcę obowiązek organizowania pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy; organizowania pracy w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie oraz zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy oraz prowadzenia systematycznych szkoleń pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Wnioskodawca uważa, że zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, które znajduje się w znacznej odległości od miejsca zamieszkania pracowników z Ukrainy, ustalonego na podstawie art. 4 polsko-ukraińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako znajdujące się na Ukrainie, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy. Zdaniem Wnioskodawcy pracę łączącą się z rozłąką z rodziną uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem czy jakąkolwiek korzyścią pracownika.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m.in. ze stosunku pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że wydatki z tytułu wynajęcia mieszkań, z których będą mogli korzystać pracownicy z Ukrainy nie stanowią przychodu podatkowego tych pracowników, to Wnioskodawca jako płatnik będący zakładem pracy nie będzie miał obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

W odniesieniu do pytania nr 2 zdaniem Wnioskodawcy gdyby stanowisko organu w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 było negatywne i aktualna byłaby analiza zagadnień zawartych w pytaniach nr 2 i nr 3, to w zakresie pytania nr 2 należy wskazać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość świadczenia danego pracownika z Ukrainy należy wyliczyć dzieląc wartość całkowitego czynszu najmu danego mieszkania wynajętego dla pracowników z Ukrainy przez liczbę pracowników z Ukrainy zameldowanych na pobyt tymczasowy w danym mieszkaniu i korzystających z danego mieszkania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
*   w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W świetle powyższych przepisów wartość świadczenia przypadającego na jednego pracownika z Ukrainy, który będzie korzystał z danego mieszkania wspólnie z innymi pracownikami z Ukrainy winna zostać ustalona w drodze podzielenia wartości brutto (razem z podatkiem VAT) należności zapłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu, od którego jako przedsiębiorca wynajmie dane mieszkanie z przeznaczeniem do korzystania przez pracowników z Ukrainy przez liczbę pracowników z Ukrainy korzystających z tego mieszkania, bowiem w sytuacji zajmowania jednego mieszkania przez wiele osób ma to tego rodzaju wpływ na wysokość czynszu jaki dana osoba musiałaby zapłacić, że wartość rynkowego czynszu za całe mieszkanie dzieli się pomiędzy osoby korzystające z danego mieszkania.

Dlatego Wnioskodawca uważa, że wyliczenie wartości świadczenia dla danego pracownika z Ukrainy musi uwzględniać fakt, że będzie on jedną z kilku osób korzystających z danego mieszkania.

W odniesieniu do pytania nr 3 zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniona z podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Stosownie do art. 21 ust. 14 tej ustawy zwolnienie to ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4. Przenosząc powyższe przepisy na grunt opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca uważa, że prawidłowe jest stanowisko, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość świadczenia przypadająca na danego pracownika z Ukrainy wyliczona w drodze podzielenia wartości całkowitego czynszu najmu danego mieszkania płaconego przez Wnioskodawcę wynajmującemu przez liczbę pracowników z Ukrainy zameldowanych na pobyt tymczasowy w danym mieszkaniu i korzystających z danego mieszkania, będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 w związku z ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości 500 zł, a w razie przekroczenia pułapu 500 zł przez tak wyliczoną wartości świadczenia dla danego pracownika z Ukrainy opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie podlegała nadwyżka ponad kwotę 500 zł. Jak to wskazano w opisie zdarzenia przyszłego miejsce zamieszkania pracowników z Ukrainy ustalone w zgodzie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 4 polsko-ukraińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania znajduje się i będzie się znajdować na Ukrainie.

Miejsce pobytu, w wynajętych mieszkaniach nie będzie dla pracowników z Ukrainy miejscem ich zamieszkania na gruncie prawa podatkowego. Jak wskazano, pracownicy z Ukrainy będą zameldowani w mieszkaniach wyłącznie na pobyt tymczasowy. Wnioskodawca uważa więc, że w tak ukształtowanych uwarunkowaniach zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stwierdzenie, że spełniona będzie przesłanka posiadania przez danego pracownika miejsca zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy (\`(...)\`).

Przesłanka niekorzystania przez pracowników z Ukrainy z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie spełniona, bowiem pracownicy ci będą korzystali wyłącznie z kosztów uzyskania określonych w art. 22 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W kwestii opodatkowania wyłącznie nadwyżki ponad kwotę 500 zł niejednokrotnie wypowiadały się organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. ILPB1/415-654/08-2/AK wskazując, iż: „Wartość świadczenia z tytułu zakwaterowania pracownika do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku gdy koszt świadczenia przekroczy w danym miesiącu 500 zł, nadwyżka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższymi przepisami należy wliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartość brutto wynikającą z faktury za najem noclegów na cele zbiorowego zakwaterowania w wysokości powyżej 500 zł za miesiąc na każdego pracownika” oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. IBPBII/1/415-824/09/BD stwierdzając, iż: „po przeanalizowaniu powyżej zacytowanych przepisów, stwierdzić należy, iż po stronie oddelegowanych pracowników w związku z postawionym im do dyspozycji nieodpłatnym świadczeniem w formie bezpłatnego zakwaterowania, powstanie przychód ze stosunku pracy. Spółka jako płatnik, będzie zatem zobowiązana do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od ustalonej na podstawie wyżej powołanych przepisów wartości świadczenia z tytułu udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania, w tej części, w której przychód ten nie korzysta ze zwolnienia. Zatem w przypadku gdy koszt świadczenia (w przypadku kwatery prywatnej) przekroczy w danym miesiącu limit 500 zł korzystający ze zwolnienia na mocy w art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadwyżka ponad tę kwotę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Analogiczny pogląd w przedmiotowej sprawie prezentuje doktryna, czego przykładem jest Komentarz do art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex, 2010, wyd. II. autorstwa A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, zgodnie z którym: „Zwolnienie jest limitowane do kwoty 500 zł miesięcznie na osobę. Jeśli zatem wartość świadczenia polegającego na wynajmie kwatery czy też pokoju w hotelu robotniczym będzie wyższa niż 500 zł, to nadwyżka podlegać będzie opodatkowaniu.”.

Podsumowując, ponoszone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę na rzecz danego pracownika z Ukrainy świadczenia korzystać będą ze zwolnienia do wysokości 500 zł miesięcznie, a opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie nadwyżka ponad kwotę 500 zł miesięcznie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązków płatnika dotyczących powstania przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń (pyt. nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu ustalenia przychodu pracownika (pyt. nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia przedmiotowego (pyt. nr 3) – **jest prawidłowe.**

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających w Polsce miejsca zamieszkania, uważa się m.in. dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy o PIT).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Miejsce zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 konwencji z dnia 12 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W świetle powyższego, wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia osoby mającej miejsce zamieszkania na Ukrainie, podlegają opodatkowaniu tylko na Ukrainie, chyba że są to wynagrodzenia osiągane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Polski.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że planuje zatrudnić na podstawie umowy o pracę osoby, które mają miejsce zamieszkania na Ukrainie. Praca będzie wykonywana na terytorium Polski. Zatem należy stwierdzić, że przychody ze stosunku pracy uzyskane przez pracowników Wnioskodawcy będą co do zasady opodatkowane w Polsce.

Ponadto Wnioskodawca we wniosku wskazał, że w umowach o pracę z pracownikami z Ukrainy zostanie zapisane, że elementem wynagrodzenia dla każdego z tych pracowników jest nieodpłatne świadczenie polegające na możliwości korzystania przez danego pracownika z mieszkania wynajętego przez Wnioskodawcę od innego podmiotu. Wnioskodawca będzie opłacał wynajmującemu czynsz najmu. Z jednego mieszkania będzie korzystać kilku pracowników z Ukrainy. Mieszkanie będzie położone w miejscowości, w której znajduje się siedziba firmy Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy). Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2–2b (art. 12 ust. 3).

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „nieodpłatne świadczenie”, zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Kwestia rozumienia pojęcia „nieodpłatne świadczenie” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w sytuacji kiedy czynsz najmu mieszkania pokryje Wnioskodawca, to wartość tychże świadczeń należy, w świetle przepisów podatkowych, uznać za przychód. Świadczenie to stanowi trwałe przysporzenie majątkowe po stronie pracownika. Dzięki finansowaniu omawianych wydatków Wnioskodawca niejako „zwalnia” pracownika z konieczności finansowania tychże wydatków kosztem majątku własnego, tym samym nie doprowadzając do uszczerbku w jego majątku. Przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Zatem udostępnienie pracownikowi z Ukrainy wspólnie z innymi pracownikami z Ukrainy, wynajętego przez Wnioskodawcę od innego podmiotu mieszkania stanowić będzie przychód ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z faktem, iż z mieszkania, który będzie wynajęty przez Wnioskodawcę będzie korzystać kilku pracowników z Ukrainy należy stwierdzić, że wartość przychodu danego pracownika należy wyliczyć dzieląc wartość całkowitego czynszu najmu danego mieszkania przez liczbę pracowników z Ukrainy zameldowanych na pobyt tymczasowy w danym mieszkaniu. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Należy jednakże zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 powyższej ustawy, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Natomiast w sytuacji, gdy wartość tego świadczenia dla pracownika przekroczy w danym miesiącu kwotę 500 zł, nadwyżka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 14 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zatrudnić na podstawie umowy o pracę osoby, które mają miejsce zamieszkania na Ukrainie. Praca będzie wykonywana na terytorium Polski. Pracownicy z Ukrainy nie będą korzystali z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wartość świadczenia przypadająca na danego pracownika z Ukrainy z tytułu opłacenia przez Wnioskodawcę czynszu najmu mieszkania stanowić będzie dla pracownika przychód ze stosunku pracy. Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy wartość tego świadczenia, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, będzie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. Natomiast w sytuacji, gdy wartość tego świadczenia dla pracownika przekroczy w danym miesiącu kwotę 500 zł, nadwyżka ponad tę kwotę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.