Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.793.2021.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-21
Teza: - zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, dla badań wykonywanych w ramach medycyny pracy z zakresu psychologii transportu i pracy (badania psychotechniczne) realizowanych w ramach badań wstępnych, okresowych, kontrolnych na podstawie skierowania od pracodawcy, w związku z art. 229 KP, - brak zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, dla badań wykonywanych w ramach medycyny pracy z zakresu psychologii transportu i pracy (badania psychotechniczne) realizowanych na wniosek i koszt osoby badanej lub na potrzeby i wniosek takich organów jak Wydział Komunikacji i Starostwo.
Słowa kluczowe: badanie; badanie-badanie lekarskie; badanie-badanie okresowe; badanie-badanie psychologiczne; działalność; działalność-działalność lecznicza; kierowca; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 18

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, dla badań wykonywanych w ramach medycyny pracy z zakresu psychologii transportu i pracy (badania psychotechniczne) realizowanych w ramach badań wstępnych, okresowych, kontrolnych na podstawie skierowania od pracodawcy, w związku z art. 229 KP,

\- braku zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, dla badań wykonywanych w ramach medycyny pracy z zakresu psychologii transportu i pracy (badania psychotechniczne) realizowanych na wniosek i koszt osoby badanej lub na potrzeby i wniosek takich organów jak Wydział Komunikacji i Starostwo.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 grudnia 2021 r. (wpływ 23 grudnia 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz 10 stycznia 2022 r. (wpływ 10 stycznia 2022 r.) o pełnomocnictwo.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym. Siedziba i zarząd Wnioskodawcy znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Rok podatkowy Wnioskodawcy zgodny jest z rokiem kalendarzowym.

Spółka jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą należącym do \`(...)\`. - polskiej sieci prywatnych przedsiębiorstw medycznych, które oferują szeroką opiekę medyczną.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest Podstawowa Opieka Zdrowotna, a następnie ambulatoryjna opieka specjalistyczna, badania diagnostyczne, świadczenia medycyny pracy oraz profilaktyka i promocja zdrowia.

Spółka oferuje szeroki wachlarz usług medycznych (łącznie 96 specjalizacji) zarówno klientom korporacyjnym (w ramach obowiązkowej medycyny pracy), jak i klientom indywidualnym (w postaci każdorazowej opłaty za usługę oraz w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia). Dodatkowo Wnioskodawca ma podpisane umowy na obsługę pacjentów z licznymi firmami abonamentowymi jak m.in.: \`(...)\`..

Wnioskodawca w ramach medycyny pracy świadczy na rzecz swoich klientów również badania z zakresu psychologii transportu i pracy (badania psychotechniczne), które realizowane są w związku z wykonywaniem m.in. zawodu kierowcy, kierowcy pojazdu uprzywilejowanego, instruktora techniki jazdy, instruktora/egzaminatora nauki jazdy oraz realizowane w myśl art. 82 ust. 1 pkt 1a i 2 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1212 z późn. zm.) dla kierowcy ubiegającego się o uprawnienia do kierowania dla którego wymagane jest badanie psychotechniczne.

Powyższe badania wynikają z zakresu medycyny pracy i są wykonywane:

a. w celu realizacji przepisów ustawowych (badania wstępne, okresowe, kontrolne) przeprowadzane na podstawie skierowania od pracodawcy, w ramach jego obowiązków m.in. z art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 z późn. zm.) (dalej: KP), których wykonanie jest niezbędne do rozpoczęcia lub kontynuowania pracy w związku z wykonywaniem zawodu kierowcy, kierowcy pojazdu uprzywilejowanego, instruktora techniki jazdy, instruktora i egzaminatora nauki jazdy.

b. na wniosek takich organów jak Wydziału Komunikacji i Starostwo oraz z inicjatywy i na koszt osoby badanej (badania nie wynikające z KP).

Świadczone przez Wnioskodawcę badania psychotechniczne wymienione w pkt a) i b) obejmują następujące czynności:

· wywiad bezpośredni i obserwacja osoby badanej,

· badania narzędziami diagnostycznymi (aparatami typu miernik czasu reakcji pacjenta, aparat Piórkowskiego, wirometr, stereometr),

· ocena i opis osoby badanej pod względem:

\- sprawności intelektualnej i procesów poznawczych

\- osobowości z uwzględnieniem funkcjonowania w trudnych sytuacjach, a także dojrzałości społecznej

\- sprawności psychometrycznej,

· analiza i interpretacja wyników poszczególnych badań - orzecznictwo.

Badania wymienione w punkcie a) jak również w punkcie b) wykonuje psycholog posiadający dodatkowe uprawnienia do przeprowadzania badań psychologicznych osób kierujących pojazdami. Usługi świadczone są zarówno przez personel zatrudniony na podstawie stosunku pracy w placówce należącej do Wnioskodawcy jak i na podstawie świadczenia w ramach umowy podwykonawstwa. Badania w szczególności kończą się wydaniem:

· Wyniku badania psychologicznego w ramach konsultacji psychologicznej stwierdzającego brak lub istnienie przeciwskazań psychologicznych do wykonywania czynności określonego rodzaju dla lekarza orzecznika (medycyny pracy).

· Orzeczenia psychologicznego stwierdzającego brak lub istnienie przeciwskazań psychologicznych do kierowania określonymi kategoriami prawa jazdy.

· Orzeczenia psychologicznego stwierdzającego brak lub istnienie przeciwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

· Orzeczenia psychologicznego stwierdzającego brak lub istnienie przeciwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem uprzywilejowanym bądź przewożącym wartości pieniężne.

· Orzeczenia psychologicznego stwierdzającego brak lub istnienie przeciwskazań psychologicznych do wykonywania czynności instruktora/egzaminatora nauki i techniki jazdy.

· Opinii psychologicznej.

Dotychczas Spółka stosowała stawkę w wysokości 23% VAT. Wnioskodawca zakłada, że również w przyszłości będzie realizował usługi o analogicznym charakterze do wyżej opisanych.

W uzupełnieniu wniosku Państwa Spółka wskazała:

Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Świadczone przez Spółkę badania objęte zakresem pytania nr 1 wykonywane w ramach medycyny pracy z zakresu psychologii transportu i pracy (badania psychotechniczne) realizowane w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych na podstawie skierowania od pracodawcy, w związku z art. 229 KP, stanowią i będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Profilaktyka zdrowotna przejawia się w działaniach mających na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych reakcji społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Tym samym badania objęte zakresem pytania nr 1 dotyczą oceny aktualnego stanu zdrowia pracownika i prognoz na przyszłość, wpływu wykonywania pracy na zdrowie pacjenta i porad dotyczących leczenia chorób pracownika i działań prozdrowotnych. Ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom, zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczenia w ten sposób ryzyka zawodowego obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. O profilaktycznym charakterze badań objętych pytaniem nr 1 świadczy również narzucona regularność badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przeprowadzanych w ramach medycyny pracy. Celem owej regularności i obowiązkowego charakteru wykonywanych badań psychologicznych jest ochrona zdrowia pracownika.

Natomiast świadczone przez Spółkę badania objęte zakresem pytania nr 2 nie stanowią i nie będą stanowiły usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Celem badań jest przede wszystkim wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności.

Bezpośrednim celem badań objętych zakresem pytania nr 1, które Spółka świadczy i będzie świadczyła w przyszłości jest i będzie opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Podczas gdy bezpośrednim celem badań objętych zakresem pytaniem nr 2, które Spółka świadczy i będzie świadczyła nie jest i nie będzie opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a wydanie orzeczenia poświadczającego, że osoba badana jest zdolna do wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności.

Badania objęte zakresem pytania nr 1 są i będą w przyszłości częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracownikami.

Natomiast badania objęte zakresem pytania nr 2 świadczone przez Spółkę nie są i nie będą częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracownikami. Badania są i będą wykonywane z inicjatywy i na koszt zainteresowanego (pacjenta) oraz na wniosek takich organów jak Wydziału Komunikacji i Starostwo, a ich głównym celem jest i będzie udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje.

Zarówno badania objęte zakresem pytania nr 1 jak i pytania nr 2 są i będą w przyszłości świadczone przez Spółkę w ramach działalności leczniczej.

**Pytania:**

1\. Czy wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach medycyny pracy badania z zakresu psychologii transportu i pracy (badania psychotechniczne) realizowane w ramach badań wstępnych, okresowych, kontrolnych na podstawie skierowania od pracodawcy, w związku z art. 229 KP korzystają ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r. poz. 685 z późn. zm.) (dalej: uVAT)?

2\. Czy wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach medycyny pracy badania z zakresu psychologii transportu i pracy (badania psychotechniczne) realizowane na wniosek i koszt osoby badanej lub na potrzeby i wniosek takich organów jak Wydziału Komunikacji i Starostwo korzystają ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 uVAT?

### Państwa stanowisko w sprawie:

W ocenie Wnioskodawcy, w ramach opisanej sytuacji gospodarczej (występującej aktualnie i w przyszłości) Wnioskodawca może stosować zwolnienie od podatku VAT tylko dla badań z zakresu psychologii transportu i pracy realizowanych w ramach badań wstępnych, okresowych, kontrolnych na podstawie skierowania od pracodawcy, w związku z art. 229 KP. Natomiast badania realizowane z inicjatywy i na koszt osoby badanej oraz na wniosek organów m.in. Wydziału Komunikacji i Starostwo nie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 uVAT, w związku z czym opodatkowane są stawką 23% VAT.

**Uzasadnienie Wnioskodawcy:**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednakże ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku od towarów i usług niektórych czynności, którego zakres i zasady zostały określone m.in. w art. 43 uVAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Rozpatrując więc kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy zauważyć, że Wnioskodawca jako podmiot leczniczy spełnia przesłankę podmiotową niezbędną do zwolnienia świadczonych usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 uVAT. Następnie należałoby więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z tego przepisu bowiem art. 43 ust. 1 pkt 18 uVAT, zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, ale tylko służące określonemu celowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem badań psychologii transportu i pracy (badań psychotechnicznych) realizowanych w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych na podstawie skierowania od pracodawcy, w związku z art. 229 KP, jest profilaktyka zdrowotna, mająca zapobiec niekorzystnemu wpływowi środowiska pracy na stan zdrowia pacjenta. W ustawie KP art. 229 ustawodawca określił zasady sprawowania opieki profilaktycznej, w myśl tego przepisu na pracodawcę nałożono obowiązki w zakresie zdrowotnej działalności profilaktycznej. Z działalnością tą łączy się konieczność przeprowadzania wstępnych, okresowych i kontrolnych badań pracowników/osób przyjmowanych do pracy. Pracodawca nie może przy tym dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku.

W tym miejscu należy zauważyć, że zakres wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, tryb ich przeprowadzania oraz sposób dokumentowania i kontroli tych badań, jak i częstotliwość ich wykonywania określony został w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2067 z późn. zm.). Lekarz przeprowadzający badania profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika i zgodnie z rozporządzeniem takie badania dodatkowe również stanowią część badania profilaktycznego. W przypadku prac wymagających pełnej sprawności psychoruchowej, takim pomocniczym badaniem przy badaniach wstępnych i okresowych są badania psychotechniczne.

Analizując cel badań wykonywanych przez Wnioskodawcę należy wskazać również na istotny w tej sprawie akt prawny jakim jest ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r. poz. 1317 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, służba medycyny pracy służy ochronie zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawuje profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracującymi, w tym kontrolę ich zdrowia. Zadania służby medycyny pracy wykonują: lekarze, pielęgniarki, psycholodzy i inne osoby o kwalifikacjach zawodowych niezbędnych do wykonywania wielodyscyplinarnych zadań tej służby. Zgodnie z ar. 4 pkt 1 ww. ustawy profilaktyczna opieka zdrowotna to ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi polegające na przeprowadzaniu w zakresie medycyny pracy badań psychotechnicznych - wykonywane w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych na podstawie skierowania od pracodawcy mieszczą się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 uVAT w związku z czym korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Natomiast jeżeli badanie zostaje wykonane na wniosek klienta indywidualnego lub takich organów jak Wydział Komunikacji czy Starostwo, bez skierowania od pracodawcy, wyłącznie w celu pozyskania zaświadczenia o braku przeciwwskazań do wykonywania pracy na danym stanowisku to badania takiego nie sposób oceniać w kontekście opieki medycznej bowiem takie usługi nie mają zasadniczo na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia. Ich celem nie jest zapobieganie i wykrywanie chorób, czy monitorowanie stanu zdrowia pracowników w związku z czym nie zawierają się one w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 uVAT, a w konsekwencji nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Państwa Spółka we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r., poz. 711, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Natomiast według art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Na mocy art. 3 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Działalność lecznicza może również polegać na:

1) promocji zdrowia lub

2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Analiza ww. przepisów prawa wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

W opisie sprawy Państwa Spóła wskazała, że jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

W związku z tym, w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, należy oprzeć się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zaznaczyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla określenia czy wykonywanie badań z zakresu psychologii transportu i pracy podlega zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zarówno badania objęte zakresem pytania nr 1 jak i pytania nr 2 są i będą w przyszłości świadczone przez Spółkę w ramach działalności leczniczej. Wnioskodawca w ramach medycyny pracy świadczy na rzecz swoich klientów również badania z zakresu psychologii transportu i pracy (badania psychotechniczne), które realizowane są w związku z wykonywaniem m.in. zawodu kierowcy, kierowcy pojazdu uprzywilejowanego, instruktora techniki jazdy, instruktora/egzaminatora nauki jazdy oraz realizowane w myśl art. 82 ust. 1 pkt 1a i 2 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami dla kierowcy ubiegającego się o uprawnienia do kierowania dla którego wymagane jest badanie psychotechniczne.

Powyższe badania wynikają z zakresu medycyny pracy i są wykonywane:

a. w celu realizacji przepisów ustawowych (badania wstępne, okresowe, kontrolne) przeprowadzane na podstawie skierowania od pracodawcy, w ramach jego obowiązków m.in. z art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej: KP), których wykonanie jest niezbędne do rozpoczęcia lub kontynuowania pracy w związku z wykonywaniem zawodu kierowcy, kierowcy pojazdu uprzywilejowanego, instruktora techniki jazdy, instruktora i egzaminatora nauki jazdy.

b. na wniosek takich organów jak Wydziału Komunikacji i Starostwo oraz z inicjatywy i na koszt osoby badanej (badania nie wynikające z KP).

Świadczone przez Wnioskodawcę badania psychotechniczne wymienione w pkt a) i b) obejmują m.in. czynności: wywiad bezpośredni i obserwacja osoby badanej, badania narzędziami diagnostycznymi (aparatami typu miernik czasu reakcji pacjenta, aparat Piórkowskiego, wirometr, stereometr), ocena i opis osoby badanej, analiza i interpretacja wyników poszczególnych badań - orzecznictwo. Badania wymienione w punkcie a) jak również w punkcie b) wykonuje psycholog posiadający dodatkowe uprawnienia do przeprowadzania badań psychologicznych osób kierujących pojazdami. Usługi świadczone są zarówno przez personel zatrudniony na podstawie stosunku pracy w placówce należącej do Wnioskodawcy jak i na podstawie świadczenia w ramach umowy podwykonawstwa.

Świadczone przez Spółkę badania objęte zakresem pytania nr 1, stanowią i będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Natomiast świadczone przez Spółkę badania objęte zakresem pytania nr 2 nie stanowią i nie będą stanowiły usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Celem badań jest przede wszystkim wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Bezpośrednim celem badań objętych zakresem pytania nr 1, które Spółka świadczy i będzie świadczyła w przyszłości jest i będzie opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Podczas gdy bezpośrednim celem badań objętych zakresem pytaniem nr 2, które Spółka świadczy i będzie świadczyła nie jest i nie będzie opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a wydanie orzeczenia poświadczającego, że osoba badana jest zdolna do wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Badania objęte zakresem pytania nr 1 są i będą w przyszłości częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracownikami. Natomiast badania objęte zakresem pytania nr 2 świadczone przez Spółkę nie są i nie będą częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracownikami.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa Spółka ma wątpliwości dotyczące zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – badań wykonywanych w ramach medycyny pracy z zakresu psychologii transportu i pracy (badania psychotechniczne) realizowanych w ramach badań wstępnych, okresowych, kontrolnych na podstawie skierowania od pracodawcy, w związku z art. 229 KP oraz realizowanych na wniosek i koszt osoby badanej lub na potrzeby i wniosek takich organów jak Wydział Komunikacji i Starostwo.

Zatem, w celu odpowiedzi na zadane przez Państwa Spółkę pytania, w pierwszej kolejności ustalenia wymaga, czy ze wskazanego wyżej zwolnienia od podatku mogą korzystać badania wykonywane w ramach medycyny pracy z zakresu psychologii transportu i pracy (badania psychotechniczne) realizowane w ramach badań wstępnych, okresowych, kontrolnych na podstawie skierowania od pracodawcy, w związku z art. 229 KP.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1175, z późn. zm.) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

W celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o służbie medycyny pracy:

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy:

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Z art. 4 pkt 1 ustawy o służbie medycyny pracy wynika, że:

Przez profilaktyczną opiekę zdrowotną należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy:

Służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy, tak jak przepisy ustawy Kodeks pracy – zaliczają wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych oraz kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320, z późn. zm.):

Wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 11, podlegają:

1) osoby przyjmowane do pracy;

2) pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 ww. ustawy:

Pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że:

Pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

W myśl art. 229 § 4a powołanej wyżej ustawy:

Wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

Stosownie do art. 236 ww. ustawy:

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze.

Zgodnie z art. 229 § 8 ww. ustawy Kodeks pracy:

Minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia:

1) tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich,

2) tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w niniejszej ustawie i w przepisach wydanych na jej podstawie,

3) zakres informacji objętych skierowaniem na badania lekarskie i orzeczeniem lekarskim, a także wzory tych dokumentów,

4) zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie,

5) dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie

\- uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego przebiegu i kompleksowości badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie, a także informacji umożliwiających porównanie warunków pracy u pracodawcy oraz ochrony danych osobowych osób poddanych badaniom.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. 2016 r., poz. 2067), które daje uprawnienie do świadczenia usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne, w zależności od wskazań, w szczególności: otolaryngologiczne, neurologiczne, okulistyczne, dermatologiczne, alergologiczne lub psychologiczne, oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika.

Natomiast § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia stanowi:

Specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o których mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Kodeks pracy:

Pracownik ma prawo, po uprzednim zawiadomieniu przełożonego, powstrzymać się od wykonywania pracy wymagającej szczególnej sprawności psychofizycznej w przypadku, gdy jego stan psychofizyczny nie zapewnia bezpiecznego wykonywania pracy i stwarza zagrożenie dla innych osób.

Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 210 § 6 powołanej wyżej ustawy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał w dniu 28 maja 1996 r. rozporządzenie w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. z 1996 r., Nr 62, poz. 287). W rozporządzeniu tym ustalono rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej, a wykaz tych prac stanowi załącznik do rozporządzenia.

Nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu, czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta (pracownika) właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są badania profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu pracy jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników zawiera się w pojęciu opieki medycznej korzystającej ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, sprawowanej przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań pracowników. Badania te umożliwiają zarówno zapobieganie, jak i wykrywanie chorób oraz kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Badania psychologiczne są realizowane jako odpowiedź na skierowanie lekarza medycyny pracy działającego zgodnie z rozporządzeniem w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej. Lista powyższych stanowisk zawarta jest w wykazie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej stanowiącym załącznik do ww. rozporządzenia. Badania psychologiczne są efektem współpracy podmiotów w procesie profilaktyki i ochrony zdrowia zapisanej w ustawie o służbie medycyny pracy i jednocześnie jako integralna część profilaktyki zawodowej wynikają z art. 229 § 8 pkt 1 Kodeksu pracy. Skierowanie na badania psychologiczne zawiera nazwę stanowiska oraz informacje o czynnikach szkodliwych, występujących w środowisku pracy takich jak: czynniki mechaniczne, praca zmianowa, monotonia, konieczność wykonywania czynności jednoczesnych, praca na wysokości, hałas, wysoka temperatura i wiele innych, ważnych z punktu widzenia diagnostyki psychologicznej, mogących skutkować pogorszeniem się funkcji psychicznych pracownika. Wykaz czynników szkodliwych lub uciążliwych stanowi załącznik do rozporządzenia w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy. Skierowanie wystawiane jest przez lekarza medycyny pracy. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia psychologicznego określającego poziom sprawności psychofizycznej osoby badanej, istnienie bądź brak psychologicznych przeciwwskazań do pracy na danym stanowisku oraz oceną wpływu środowiskowych warunków pracy na niekorzystne skutki zdrowotne oraz ryzyko zawodowe związane z wykonywaną pracą. Stosowne orzeczenie wydawane jest lekarzowi medycyny pracy oraz pracownikowi i pracodawcy, zawiera informacje o stanie psychofizycznym pracownika, zaleceniach mających wpływ na ograniczenie negatywnych skutków warunków pracy na stan psychofizyczny pracownika oraz proponowany termin kolejnych badań.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają wykonywanie wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie Państwa Spółka wskazała, że badania wstępne, okresowe, kontrolne przeprowadzane na podstawie skierowania od pracodawcy, w ramach jego obowiązków m.in. z art. 229 ustawy Kodeks pracy, których wykonanie jest niezbędne do rozpoczęcia lub kontynuowania pracy w związku z wykonywaniem zawodu kierowcy, kierowcy pojazdu uprzywilejowanego, instruktora techniki jazdy, instruktora i egzaminatora nauki jazdy, mieszczą się – jako element badań pracowników (wstępnych, okresowych i kontrolnych) – w profilaktycznej opiece zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy.

Tym samym, w odniesieniu do wykonywanych przez Państwa Spółkę, w ramach medycyny pracy badań z zakresu psychologii transportu i pracy (badań psychotechnicznych) realizowanych w ramach badań wstępnych, okresowych, kontrolnych, na podstawie skierowania od pracodawcy, spełniona jest także przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, świadczone przez Państwa Spółkę w ramach medycyny pracy badania z zakresu psychologii transportu i pracy (badania psychotechniczne) realizowane w ramach badań wstępnych, okresowych, kontrolnych na podstawie skierowania od pracodawcy, w związku z art. 229 KP korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż spełniają one zarówno przesłankę podmiotową – są świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą – jak i przesłankę przedmiotową – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podkreślenia wymaga, że wykonywane w ramach medycyny pracy z zakresu psychologii transportu i pracy (badania psychotechniczne) realizowane w ramach badań wstępnych, okresowych, kontrolnych korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jeżeli są one realizowane w ramach badań z zakresu medycyny pracy (na podstawie skierowania od pracodawcy, w związku z art. 229 Kodeksu Pracy).

Natomiast, badania wykonywane w ramach medycyny pracy z zakresu psychologii transportu i pracy (badania psychotechniczne) realizowane na wniosek i koszt osoby badanej lub na potrzeby i wniosek takich organów jak Wydział Komunikacji i Starostwo, nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, badania wykonywane w ramach medycyny pracy z zakresu psychologii transportu i pracy (badania psychotechniczne) realizowane na wniosek i koszt osoby badanej lub na potrzeby i wniosek takich organów jak Wydział Komunikacji i Starostwo, nie są i nie będą częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracownikami. Badania są i będą wykonywane z inicjatywy i na koszt zainteresowanego (pacjenta) oraz na wniosek takich organów jak Wydział Komunikacji i Starostwo, a ich głównym celem jest i będzie udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje. Celem badań jest przede wszystkim wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności.

W tym przypadku nie jest zachowany cel profilaktyczny tych badań. Bowiem ich celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Tym samym nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa zastosowania ww. zwolnienia od podatku VAT.

Zatem, ww. badania wykonywane przez Państwa Spółkę w ramach medycyny pracy z zakresu psychologii transportu i pracy (badania psychotechniczne) bez skierowania od pracodawcy nie mają związku z profilaktyką. Ich celem nie jest zapobieganie i wykrywanie chorób, czy monitorowanie stanu zdrowia pracowników, w związku z czym nie zawierają się one w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W związku z tym, do wyżej opisanych badań wykonywanych w ramach medycyny pracy z zakresu psychologii transportu i pracy (badań psychotechnicznych) realizowanych na wniosek i koszt osoby badanej lub na potrzeby i wniosek takich organów jak Wydział Komunikacji i Starostwo, nie ma/nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- zaistniałego stanu faktycznego, który przedstawiła Państwa Spółka i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Spółka i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuję, że kwestia ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydawania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Spółki będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i Państwa Spółka zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).