Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.432.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-07
Teza: Czy dla celów przepisów Ustawy o VAT, w opisanym zdarzeniu przyszłym dostawa Nieruchomości (w zakresie w jakim nie znajdzie zastosowanie obligatoryjne zwolnienie z VAT) będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 Ustawy o VAT, a co za tym idzie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: najem; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy do dostawy Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy do dostawy Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Kupujący) oraz spółka M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dalej Sprzedający) (dalej również łącznie jako: Spółki lub Wnioskodawcy) są spółkami kapitałowymi prawa polskiego oraz polskimi rezydentami podatkowymi. Spółki na moment transakcji będą posiadały status czynnego podatnika VAT.

Kupujący planuje nabyć od Sprzedającego posiadane przez niego prawo własności nieruchomości, stanowiącej działki gruntu o nr 5/3, 5/6, 5/7, 340/4, 234/1 z obrębu 23, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, prawo wieczystego użytkowania gruntu (wraz z prawem własności posadowionego na gruncie budynku) nieruchomości stanowiącej działki gruntu o nr 2/3, 2/4, 2/5, 2/9, 2/12, 3/27, 3/28 z obrębu 23, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą oraz zostanie dokonana cesja umowy dzierżawy części nieruchomości (430 m2), stanowiącej działkę gruntu nr 358/1 gruntu znajdujące się na działkach 358/1 (dalej jak: Nieruchomość). Powyższa Nieruchomość zabudowana jest zespołem budynków handlowo-usługowych wraz z towarzysząca infrastrukturą techniczną i drogową (m.in. samoobsługową myjnią samochodową, wiatą, utwardzonym placem itp.). W budynkach znajdują się lokale użytkowe przeznaczone na działalność handlową, bądź usługową, lecz odrębna własność lokali nie została wyodrębniona.

Kupujący należy do grupy kapitałowej, która prowadzi działalność inwestycyjną na rynku nieruchomości, jak również zajmuje się wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami. Założeniem biznesowym leżącym u podstaw podjęcia decyzji o zakupie Nieruchomości jest przekonanie, iż w najbliższych latach wartość nieruchomości komercyjnych w Polsce będzie prawdopodobnie wzrastać i w perspektywie ok. 10 lat możliwa będzie jej sprzedaż z zyskiem. Zakup dokonywany jest zatem w celach inwestycyjnych z zamiarem odsprzedaży Nieruchomości, a do tego czasu Kupujący zamierza czerpać dochody z wynajmu jej powierzchni (lokali niebędących jednak wyodrębnionymi lokalami). Z uwzględnieniem uwarunkowań prawnych i ekonomicznych, lokale zamierza wynajmować podmiotom zewnętrznym, zarówno tym które obecnie są tam najemcami jaki i innym podmiotom. Kupujący nie wyklucza podziału lub łączenia istniejących obecnie w budynku lokali, w celu dopasowania oferty do wymagań potencjalnych najemców.

Kupujący wskazuje również, iż na Nieruchomości, którą zamierza nabyć, na moment składania wniosku ustanowione są hipoteki łączne umowne kaucyjne w związku z posiadanymi przez Sprzedającego kredytami. Wobec tego, iż Kupujący nie jest zainteresowany przejęciem jakichkolwiek zobowiązań Sprzedającego i nie zamierza ich przejąć, w tym zobowiązań z tytułu ww. kredytów, a zarazem jego zamiarem nie jest posiadanie Nieruchomości obciążonej ograniczonym prawem rzeczowym (hipotekami) zabezpieczającym dług Sprzedającego lub jakiegokolwiek innego podmiotu, część ceny sprzedaży zostanie przeznaczona na spłatę ww. kredytów, natomiast pozostałą część ceny Sprzedający otrzyma po przedłożeniu Kupującemu odpowiedniego oświadczenia banku, w którym Sprzedający zaciągnął ww. kredyty, potwierdzającego ich całkowitą spłatę oraz zwolnienie zabezpieczeń ww. kredytów, w szczególności ww. hipotek.

W momencie składania niniejszego wniosku, Kupujący jest w trakcie badania stanu technicznego i prawnego Nieruchomości, które przeprowadzane jest przy pomocy profesjonalnych doradców. W celu weryfikacji wysokości bieżących kosztów funkcjonowania Nieruchomości zostaną także sprawdzone m.in. koszty utrzymania i obsługi technicznej Nieruchomości, w tym m.in. umowy serwisowe, o media itp. W związku z tym, iż w budynkach znajdujących się na Nieruchomości znajdują się lokale będące przedmiotem najmu, a na skutek nabycia Nieruchomości, Kupujący z mocy prawa wstąpi w miejsce dotychczasowego wynajmującego, przedmiotem badania stanu prawnego Nieruchomości są także istniejące umowy najmu.

Zgodnie z art. 678 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, Kupujący nabywając Nieruchomość z mocy prawa wstąpi w umowy najmu dotyczące lokali znajdujących się w budynku. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca z mocy prawa wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Przepis ten jest przepisem bezwzględnie obowiązującym (ius cogens) i strony umowy sprzedaży nie mogą wyłączyć wynikających z niego skutków lub w jakikolwiek inny sposób uregulować kwestii wstąpienia nabywcy w najem. Z regulacji art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego wynika ochrona najemcy w zakresie uprawnień dotyczących korzystania z rzeczy, które w związku ze zbyciem rzeczy najętej mogą być realizowane w stosunku do nabywcy (Kozieł, Grzegorz. Art. 678. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II. LEX, 2014.)

W umowie przenoszącej własność, nie zostaną natomiast przeniesione na Kupującego należności przysługujące Sprzedającemu z tytułu umów najmu (np. za zaległy czynsz), poza ewentualnymi zabezpieczeniami, które najemca złożył przy podpisaniu umowy, jak np. kaucje, gwarancje bankowe i korporacyjne itp. Strony postanowią także, że wszelkie pożytki z Nieruchomości, w szczególności należności z umów najmu, za okres do dnia poprzedzającego zawarcie umowy włącznie będą przypadać Sprzedającemu, natomiast za okres od dnia zawarcia umowy sprzedaży włącznie przypadać będą Kupującemu. Analogiczne ustalenia zostaną podjęte w zakresie ciężarów i kosztów utrzymania Nieruchomości - do dnia poprzedzającego zawarcie umowy włącznie będą one obciążały wyłącznie Sprzedającego, natomiast od dnia zawarcia umowy sprzedaży włącznie będą one obciążały Kupującego.

Mając na uwadze wstąpienie przez Kupującego w umowy najmu z mocy prawa oraz cel zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Kupującego wobec Sprzedającego za jego zapewnienia i oświadczenia złożone w umowie sprzedaży nieruchomości oraz z tytułu rękojmi Sprzedającego za wady prawne i fizyczne rzeczy sprzedanej, do umowy sprzedaży Nieruchomości może zostać załączone zestawienie umów najmu dotyczących Nieruchomości, z wyszczególnieniem warunków na jakich zostały zawarte m.in. dat ich zawarcia, czasu ich trwania, stawek czynszu i innych uiszczanych przez najemców opłat, wierzytelnościami najemców względem wynajmującego (również niewymagalnymi, za wyjątkiem ewentualnych wierzytelności najemców wynikających z roszczeń o zwrot nakładów), wszelkimi zmianami/aneksami i porozumieniami oraz ustanowionymi zabezpieczeniami.

Ze względu na przepisy prawa budowlanego i bezpieczeństwo obiektu, jak również mając na uwadze zagwarantowanie Kupującemu możliwości późniejszej przebudowy lub modernizacji budynku i Nieruchomości, Sprzedający sceduje na rzecz Kupującego majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do dokumentacji projektowej i wykonawczej wykonanej w ramach umowy o prace projektowe dla Nieruchomości (oraz uprawnienia do wykonywania autorskich praw majątkowych), o ile będą mu one przysługiwały. Kupujący będzie również dążył, aby Sprzedający udzielił mu rękojmi za wady fizyczne budynków oraz wydał mu dokumentację ich dotyczącą (m.in. dokumentację techniczną budynków i infrastruktury, umowy najmu wraz z załącznikami etc.). W ramach planowanej transakcji nabycia Nieruchomości, Sprzedający udzieli również zgody na przeniesienie na Kupującego wybranych decyzji administracyjnych związanych z planowaną rozbudową/przebudową Nieruchomości, o ile będzie to niezbędne.

W związku z tym, iż Kupujący zainteresowany jest jedynie nabyciem nieruchomości wraz z prawami bezpośrednio z nią związanymi, które umożliwią mu należyte z niej korzystanie, nie przejmie od Sprzedającego żadnych innych składników majątkowych lub niemajątkowych wchodzących do jego przedsiębiorstwa i nie zostaną one na niego przeniesione. Kupujący w szczególności nie przejmie od Sprzedającego żadnych pracowników lub personelu zatrudnionego do zarządzania Nieruchomością, jakiegokolwiek know-how, marketingu, znaku towarowego, loga znajdującego się na nieruchomości, czy jej nazwy lub innych elementów związanych z prowadzoną przez niego na Nieruchomości działalnością.

Jak już wskazano, Kupujący wchodzi w skład grupy, w ramach której zamierza korzystać wyłącznie z wiedzy i doświadczenia biznesowego oraz kompetencji osób kierujących jego działalnością lub z usług spółki-matki, z którą po nabyciu nieruchomości zamierza zawrzeć umowę o współpracy, w ramach której będzie ona zarządzała Nieruchomością i nadzorowała jej funkcjonowanie.

Z uwagi na to, iż Kupujący nie jest zainteresowany nabyciem przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, nie dojdzie do nabycia elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, a w szczególności:

*   nie dojdzie do przeniesienia oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego wyodrębnionej części, tj nazwy Sprzedającego, znaku towarowego etc.;
*   nie dojdzie do zatrudnienia pracowników Sprzedającego lub członków jego zarządu w strukturze Kupującego ani na podstawie umowy o pracę, ani na podstawie innej formy zatrudnienia;
*   nie dojdzie do przeniesienia ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą (oprócz ww. dokumentacji dotyczącej Nieruchomości);
*   nie dojdzie do przeniesienia wierzytelności i zobowiązań Sprzedającego z tytułu umów o udzielenie finansowania (kredytu) związanego z inwestycją na Nieruchomości;
*   nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami mediów;
*   nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie Nieruchomością;
*   nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy o pośrednictwie w wynajmie powierzchni;
*   nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych;
*   nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy o marketing;
*   nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy o obsługę księgowo-finansową;
*   nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości bądź innych umów ubezpieczeniowych;
*   nie dojdzie do przejęcia zobowiązań Sprzedającego ani przeniesienia innych niż Nieruchomość i opisane powyżej prawa bezpośrednio związane z Nieruchomością aktywów Sprzedającego, w szczególności gotówki lub należności;
*   nie dojdzie do przejęcia pracowników Sprzedającego (transakcja nie wiązała się również z przejściem pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 ustawy Kodeks pracy);
*   nie dojdzie do przeniesienia na rzecz Kupującego tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego (jedyne informacje jakie Kupujący pozyskał w związku z transakcją dotyczyły nabywanej Nieruchomości);
*   nie dojdzie do przeniesienia na rzecz Kupującego umów o prowadzenie rachunków bankowych Sprzedającego.

Kupujący wskazuje, iż z oczywistych względów, w celu zapewnienia ciągłości dostaw mediów i obsługi Nieruchomości, przez krótki okres czasu po transakcji, umowy dotyczące dostaw mediów i obsługi Nieruchomości zawarte przez Sprzedającego mogą być wykonywane. W umowie sprzedaży Strony zamierzają jednak zastrzec, iż obowiązkiem Sprzedającego będzie wypowiedzenie, w terminie 7 dni od dnia zawarcia transakcji, wszelkich zawartych umów serwisowych, w tym o media oraz umów o zarządzenie związanych z Nieruchomością (tj. usługi ochroniarskie, sprzątanie, serwis drzwi, dźwigów wind, obsługi sanitarnej, wywozu śmieci itp.). Strony będą współpracować w zakresie terminów rozwiązania umów przez Sprzedającego mając na uwadze zapewnienie nieprzerwanego funkcjonowania Nieruchomości i świadczenia usług najemcom, poprzez dostawy mediów do Nieruchomości.

Kupujący zamierza przeprowadzić własne rozpoznanie rynku i ofert rynkowych oraz zawrzeć nowe własne umowy, związane z obsługą Nieruchomości. Nie można jednak wykluczyć, iż w niektórych przypadkach z uwagi na doświadczenie, renomę podmiotów, oferowane przez nich warunki (w tym ceny), bądź w przypadkach, w których wybór nowego dostawcy był ograniczony lub niemożliwy (np. prąd, woda i ścieki itp.) zastaną zawarte nowe umowy z podmiotami, z którymi dotychczas współpracował Sprzedający. Wszystkie umowy zostaną jednak podpisane na nowych, indywidualnie wynegocjowanych warunkach współpracy, modyfikując wynagrodzenia zleceniobiorców tam, gdzie będzie to możliwe.

Na moment sprzedaży zarówno Kupujący, jak i Sprzedający będą czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Kupujący informuje, że w sytuacji, gdy do zbycia całości bądź części budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, strony nie planują zrezygnować z tego zwolnienia, o ile oczywiście zostaną spełnione warunki do jego zastosowania. Kwestia tego, czy i w jakim zakresie w odniesieniu do planowanej transakcji nabycia Nieruchomości znajdzie zastosowanie obligatoryjne zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla celów przepisów Ustawy o VAT, w opisanym zdarzeniu przyszłym dostawa Nieruchomości (w zakresie w jakim nie znajdzie zastosowanie obligatoryjne zwolnienie z VAT) będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 Ustawy o VAT, a co za tym idzie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym nabycie Nieruchomości (w zakresie w jakim w stosunku do przedmiotu nabycia nie znajdzie zastosowanie obligatoryjne zwolnienie z VAT) będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ustawy o VAT i nie znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepisy art. 6 ww. ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o VAT. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 powyższej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Niewątpliwe wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „przedsiębiorstwo” oraz jego „zorganizowana część” ma kluczowe znaczenie, gdyż podleganie planowanej transakcji opodatkowaniu VAT lub nie. Organ wydający interpretację jest zatem uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, do dokonania oceny prawidłowej klasyfikacji przedmiotu Transakcji (tj. oceny czy opisany stan faktyczny tj. Transakcja dotyczyła nabycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Powyższe twierdzenie znajduje swoje uzasadnienie w interpretacjach art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dokonywanych przez sądy administracyjne, zgodnie z którymi pojęcie przepisów prawa podatkowego, objętych zakresem przedmiotowym interpretacji indywidualnych, należy interpretować szeroko.

Przykładowo, jak wynika z treści wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SN/Kr 1691/11), treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Podobne stwierdzenie znajduje się w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07).

Co więcej, kwestia kompetencji Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do dokonywania wykładni przepisu art. 55 1 Kodeks Cywilny, niejednokrotnie była przedmiotem rozstrzygnięć polskich sądów administracyjnych (w tym, w stanach faktycznych analogicznych do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem). W rezultacie, przykładowo NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 (sygn. akt I FSK 1216/09), uznał że jeżeli u podstaw stanowiska wnioskodawcy legła kwestia wymagająca zajęcia stanowiska organu na płaszczyźnie prawno-podatkowej, Minister Finansów jest zobowiązany do zajęcia stanowiska i podania argumentacji w sprawie klasyfikacji przedmiotu transakcji. Ponadto, NSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07) i wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), zgodnie z którym obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Jak wskazał Sąd, przez prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji należy rozumieć ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. Podobne stwierdzenia znajdują się w następujących wyrokach: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., (sygn. akt I SA/Bd 197/09), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r: (sygn. akt I SA/GI 1044/08) oraz wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r (sygn. aktll FSK 1019/09).

Podobnie, WSA w Kielcach, w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. (syn. akt I SA/Ke 465/08), uznał że w kontekście stosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, art. 551 KC jest przepisem prawa podatkowego. W konsekwencji, Sąd nie zgodził się z oceną organu, iż Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie klasyfikacji przedmiotu transakcji.

W ocenie Stron brak jest podstaw do uznania opisywanej transakcji jako nabycia:

1.  przedsiębiorstwa lub
2.  zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad 1 Przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wymienione powyżej składniki stanowią istotne elementy dla funkcjonowania „przedsiębiorstwa” (ewentualnie wyodrębnionej w płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”). Jak już wskazano, z perspektywy Kupującego jego zamiarem jest nabycie wyłącznie samej nieruchomości, nie przedsiębiorstwa, a transakcja nie będzie obejmowała kluczowych składników, które zdaniem Spółki mają istotne znaczenie dla funkcjonowania działalności w zakresie wynajmowania nieruchomości. Należy podkreślić, że zgodnie z ustawową definicją „przedsiębiorstwo” obejmuje m.in. zobowiązania odnoszące się do przenoszonych składników. Zatem w związku z faktem, iż zobowiązania kredytowe Sprzedającego związane z funkcjonowaniem zbywanej Nieruchomości nie będą przenoszone na Kupującego, definicja z ustawy o VAT nie będzie spełniona. Co więcej, przedmiotem dostawy nie będzie również szereg kluczowych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a mianowicie wierzytelności, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie Sprzedającego, nazwa spółki Sprzedającego (poza ewentualnymi kaucjami złożonymi przez najemców stanowiących zabezpieczenie wykonania umów najmu - w związku ze wstąpieniem przez Kupującego w prawa wynajmującego w trybie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego), należności i zobowiązania wobec osób trzecich powstałe przed dniem dokonania dostawy, czy prawa i obowiązki wynikające z umów dostawcami usług, oraz pracownicy. Kupujący po nabyciu Nieruchomości nie zamierza również zatrudnić Sprzedającego, czy też korzystać z jego usług.

Ponadto, Kupujący, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nie nabędzie ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa i jego tajemnic (zostanie przejęta jedynie dokumentację dotyczącą Nieruchomości).

Z kolei w myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmie wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu ustawy o VAT) ma jedynie miejsce wtedy, gdy wszystkie istotne wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki towarzyszące przedsiębiorstwu nie zostaną przeniesione na nabywcę, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (co potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 października 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-402/15-2/KK).

Transakcji nabyciu Nieruchomości nie będzie towarzyszyło przeniesienie szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, w szczególności, jak już wskazano Kupujący nie zamierza nabyć:

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego wyodrębnioną jego części, tj. nazwy Sprzedającego;
*   nie zamierza korzystać z usług Sprzedającego lub go zatrudnić;
*   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą;
*   wierzytelności i zobowiązań Sprzedającego z tytułu umów o udzieleniu finansowania (kredytu) związanego z inwestycją;
*   praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami mediów;
*   praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie Nieruchomością;
*   praw i obowiązków wynikających z umowy o pośrednictwie w wynajmie powierzchni;
*   praw z polisy ubezpieczeniowej;
*   praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych;
*   praw i obowiązków wynikających z umowy o marketing;
*   praw i obowiązków wynikających z umowy o obsługę księgowo-finansową;
*   zobowiązań lub należności lub gotówki Sprzedającego;znaku towarowego, loga Sprzedającego znajdującego się na Nieruchomości, czy jej nazwy;
*   pracowników Sprzedającego (transakcja nie wiązała się również z przejściem pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 ustawy Kodeks pracy);
*   tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego;
*   rachunków bankowych Sprzedającego.

Mając na uwadze powyższe, na bazie nabytego prawa własności gruntu wraz ze związanymi z nim częściami składowymi i przynależnościami, ale w oparciu o samodzielne know-how i własne zasoby, które będzie zapewniała mu również spółka-matka na podstawie umowy o współpracy, Kupujący będzie mógł prowadzić na Nieruchomości działalność polegającą na wynajmie lokali użytkowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 stycznia 2017 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.729.2016.2.MD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 października 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-402/15-2/KK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r., sygn. IBPP3/4512-476/15/KG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2015 r., sygn. IBPP3/443-493/15/JP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r., sygn. IPPP1/443-1256/14-4/MPe.

Szczególnie warto zwrócić też uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji po dacie przedmiotowej sprzedaży, w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku, po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości, Nabywca będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”.

W opinii Stron, z pewnością również sam budynek wraz z umowami najmu, przechodzącymi na niego z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego nie tworzył samodzielnie „przedsiębiorstwa” lub jego „zorganizowanej części”. Samo nabycie gruntu na którym posadowione zostały budynki wraz z naniesieniami, nie pozwala mu na prowadzenie działalności bez zawarcia szeregu dodatkowych umów, dokupienia innych składników materialnych lub niematerialnych, zapewnienia zaplecza personalnego, podpisania umów na obsługę nieruchomości, umów o media itd.

Jak już wcześniej wspomniano, w polskim systemie prawnym nie ma możliwości nabycia nieruchomości bez wstąpienia w umowy najmu dotyczące nieruchomości. W każdym przypadku nabycia nieruchomości będącej przedmiotem najmu dochodzi zatem do wstąpienia nabywcy w umowy najmu.

Stanowisko, iż sama nieruchomość z przejętymi z mocy prawa umowami najmu jej dotyczącymi nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdza również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać, na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 24 listopada 2016 r. o sygn. akt I FSK 1316/15, który wskazał, iż „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części (\`(...)\`).Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie potwierdza, iż nabycia samej nieruchomości z najemcami nie można uznać za nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne inne niż Nieruchomość i prawa bezpośrednio z nią związane elementy, a zatem nie można uznać, iż transakcja będzie dotyczyła nabycia przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej jego części).

Ad 2 Zorganizowana część przedsiębiorstwa

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa wówczas gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że występuje coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Ponadto, co podkreślane jest w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC oraz z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. IPPP1/4512-1162/15-3/IGo, a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. ILPP1/443-378/13-2/JSK, oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. IBPP1/443-474/14/AW.

Sprzedający oświadcza, iż nie podejmował on nigdy żadnych działań zmierzających do wyodrębnienia funkcjonalnego lub finansowego Nieruchomości (działalności prowadzonej na Nieruchomości), w szczególności nie zostały podjęte żadne uchwały, których przedmiotem miałoby być wyodrębnienie organizacyjne lub funkcjonalne Nieruchomości.

Z treści art. 551 Kodeksu cywilnego i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jak również z uwzględniania poglądów doktryny i orzecznictwa jasno wynika, że dla uznania danych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część wymagane jest, aby składniki te były wystarczające do samodzielnego realizowania zadania gospodarczego. Nie można uznać za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część składników majątkowych, które będą mogły realizować zadanie gospodarcze dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero po połączeniu z innym przedsiębiorstwem.

W opinii Stron, wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że przedmiotem transakcji Spółki ze Sprzedającym będzie wyłącznie jeden z jego składników majątku tj. Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami bezpośrednio związanymi z tą Nieruchomością, a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Trudno za samodzielny zespół, uznać Nieruchomość bez nabycia zatrudnionych do jej obsługi pracowników, środków na rachunkach bankowych, przypisanych do Nieruchomości należności i zobowiązań, jak również zawartych umów o jej obsługę, w tym dostawę mediów.

Zdaniem Kupującego, nabycie samej Nieruchomości nie jest wystarczające do samodzielnej realizacji działalności gospodarczej w zakresie najmu. Koniecznym do tego będzie zorganizowanie przez Kupującego obsługi Nieruchomości w zakresie umów najmu, co poza samą ich obsługą prawną będzie obejmowało m.in. zapewnienie dostaw mediów do Nieruchomości, utrzymanie czystości w budynku i na Nieruchomości (sprzątanie, odśnieżanie, utrzymanie zieleni), ochronę obiektu, serwisowanie budynku i infrastruktury, zapewnienie finansowania, zarządzanie umowami najmu (bieżące kontakty z najemcami, rozwiązywanie dotychczasowych umów, negocjacje z potencjalnymi nowymi najemcami), rozliczanie z najemcami czynszów najmu i kosztów mediów, zapewnienie obsługi księgowej, organizowanie akcji reklamowych i marketingowych promujących obiekt, zapewnienie obsługi prawnej etc. Zorganizowanie i wykonywanie ww. działań niewątpliwie będzie wymagało znacznego wysiłku organizacyjnego, poniesienia wysokich kosztów i byłoby praktycznie niemożliwe bez posiadania przez Kupującego i podmioty z nim współpracujące odpowiedniej wiedzy i umiejętności (know-how) w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w branży nieruchomości.

Warto również przywołać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z dnia 27 sierpnia 2013 r. o sygn. IPPP1/443-712/13-2/MP potwierdził, że dostawa dotychczas wynajmowanych nieruchomości bez przeniesienia na nabywcę m.in. należności i zobowiązań zbywcy związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa zbywcy, zobowiązań związanych z finansowaniem działalności, środków pieniężnych zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Podobnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2013 r., o sygn. IPPP1/443-133/13-4/MP, który potwierdził stanowisko nabywcy, że nabycie od przedsiębiorcy nieruchomości wykorzystywanych w celu wynajmu biur, z zamiarem, prowadzenia działalności w postaci najmu powierzchni lub dalszego obrotu nabytymi aktywami, bez przenoszenia na nabywcę m.in. umowy z zarządcą nabywanej nieruchomości, umów z dostawcami mediów, umowy o usługi księgowe, wymagalnych należności, zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych sprzedającemu, ksiąg oraz umowy dotyczącej siedziby sprzedającego nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kolejno Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2013 r., o sygn. IPPP1/443-392/I3-4/JL w której potwierdził, że w przypadku dostawy prawa własności budynku wraz z wyposażeniem, prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym usytuowany jest budynek oraz parkingu, w sytuacji, gdy dodatkowe koszty wynikające z warunków umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez nabywcę i zbywcę odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był lub będzie właścicielem budynku i stroną tych umów, przed dokonaniem dostawy nastąpi rozwiązanie wszystkich pozostałych umów związanych z budynkiem (m.in. umów z dostawcami mediów, umów o zarządzanie nieruchomością) których dotychczasową stroną był zbywca nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, organ potwierdził, że „Budynek razem z przejmowanymi przez spółkę tylko niektórymi składnikami majątku związanymi z Budynkiem nie będzie stanowić zatem przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Zbywany budynek będący składnikiem majątku zbywcy nie stanowi również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo, nie jest także działem, oddziałem, ani wydziałem, nie jest również wydzielony w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji zbywcy”.

W konsekwencji - zdaniem Stron - warunki opisywanej powyżej transakcji świadczą, iż będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów (nieruchomości) w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dostawy tych składników i czynność ta nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających opodatkowaniu przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust.1 przedmiotowej ustawy. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa Sprzedającego niezdolne, bez odpowiedniego zorganizowania do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dopiero po połączeniu nieruchomości z opisanym „zapleczem organizacyjnym” i know-how, możliwe będzie realizowanie celu gospodarczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.