Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.610.2022.1.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-02
Teza: Dotyczy uznania, że od sprzedaż Mediów na rzecz Klienta należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu i w rezultacie w stosunku do Opłat Indywidualnych należy zastosować stawkę VAT właściwą dla określonych towarów lub usług oraz prawa do odliczenia podatku należnego z tytułu Opłat Indywidualnych z faktur korygujących in minus.
Słowa kluczowe: media; odliczenia; stawka; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ uznania, że odsprzedaż Mediów na rzecz Klienta należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu i w rezultacie w stosunku do Opłat Indywidualnych należy zastosować stawkę VAT właściwą dla określonych towarów lub usług,

‒ prawa do odliczenia podatku należnego z tytułu Opłat Indywidualnych z faktur korygujących in minus – **jest** **prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że od sprzedaż Mediów na rzecz Klienta należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu i w rezultacie w stosunku do Opłat Indywidualnych należy zastosować stawkę VAT właściwą dla określonych towarów lub usług oraz prawa do odliczenia podatku należnego z tytułu Opłat Indywidualnych z faktur korygujących in minus.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

A Spółka z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości. Usługi te świadczone są na podstawie umów najmu zawieranych przez Spółkę z poszczególnymi klientami. Co do zasady, działalność ta generuje po stronie Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług \[dalej: VAT\]. W związku z powyższym Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.

Klientami Spółki mogą być różne podmioty, w tym agencje rządowe \[dalej: Najemca lub Klient\]. Jednym z Klientów Spółki jest np. B , uprzednio B1. Spółkę łączy z Najemcą umowa najmu określonej powierzchni zlokalizowanej w budynku należącym do Spółki \[dalej: Budynek\], zawarta na czas określony, która to umowa była poprzedzona inną umową najmu zbliżonej/podobnej rodzaju powierzchni, także zawartej na czas określony \[dalej obie umowy najmu łączące Klienta i Wnioskodawcę także jako: Umowy\]. Postanowienia w zakresie będącym przedmiotem niniejszego wniosku w obu Umowach są tożsame/zbliżone, stąd zostaną omówione, co do zasady łącznie.

Przedmiotem wynajmu jest udostępnienie przez Spółkę na rzecz Najemcy powierzchni pomieszczeń biurowych, usługowych, magazynowych oraz miejsc parkingowych \[dalej: Przedmiot Najmu\]. Z tego tytułu Klient jest obowiązany do uiszczenia na rzecz Wnioskodawcy comiesięcznego czynszu \[dalej: Czynsz Podstawowy\], w stosunku do którego Spółka stosuje podstawową stawkę 23% VAT.

Ponadto, Najemca jest również obciążany przez Spółkę Opłatami indywidualnymi obejmującymi m.in. wynagrodzenie za zużywane przez Klienta media \[dalej: Opłaty Indywidualne\], np. usługi dostarczania wody za pośrednictwem wodociągu, energia elektryczna, energia cieplna \[dalej łącznie: Media\].

Umowy z dostawcami Mediów zawarte są, co do zasady przez Wnioskodawcę. Jednocześnie w obecnie obowiązującej Umowie zawarte porozumienia wskazujące, że Najemca, o ile jest to technicznie możliwe, zobowiązuje się w porozumieniu ze Spółką zawierać umowy na nabycie części usług/towarów objętych Opłatami Indywidualnymi bezpośrednio z dostawcami tych usług/towarów.

Opłaty Indywidualne obejmujące m.in. koszt zużycia energii elektrycznej, czy wody kalkulowane są w oparciu o pomiary dokonywane oddzielnymi licznikami lub w inny sposób pozwalający na ustalenie indywidualnego zużycia. Z kolei Opłaty Indywidualne z tytułu dostawy energii cieplnej ustala się jako propozycję wyrażoną w procentach, odpowiadającą relacji powierzchni Przedmiotu Najmu do całej powierzchni Budynku, która jest wynajmowana i do której jest dostarczona i zużywana energia cieplna przez inny Najemców. Wnioskodawca nie dolicza marży do należności z tytułu Mediów ponoszonych przez niego na rzecz podmiotów je dostarczających.

Opłaty Indywidualne są fakturowane przez Wynajmujące na rzecz najemcy odrębnie od Czynszu Podstawowego i płatne na rzecz Spółki w określonym terminie od daty doręczenia faktury. Dotychczas w stosunku do Opłat Indywidualnych, Spółka stosowała oraz wciąż stosuje podstawową stawkę VAT, tj. 23%.

Jednocześnie w Umowach została przewidziana możliwość, iż należności z tytułu Mediów mogą być fakturowane na rzecz Najemcy bezpośrednio przez podmioty dostarczające dane Media. Bezpośrednio na rzecz takich podmiotów, miałaby też być dokonywana płatność przypadająca na Klienta. Przy czym, w praktyce sytuacje takie nie miały miejsca i nie mają miejsca. Dodatkowo, oprócz kosztów związanych z Mediami ponoszonych w ramach Opłat Indywidualnych, Najemca zobowiązany jest także do uiszczenia dodatkowego czynszu \[dalej: Czynsz Dodatkowy\] obejmującego koszty związane z użytkowaniem części wspólnych Budynku, np. opłaty za ścieki, opłatę za zarządzanie nieruchomością, prace porządkowe, itp. Czynsz Dodatkowy naliczany jest na podstawie udziału Najemcy w częściach wspólnych Budynku i jest płatny w formie miesięcznych zaliczek podlegających corocznemu rozliczeniu. Czynsz dodatkowy obejmuje także niektóre opłaty eksploatacyjne związane tylko z powierzchnią wynajmowaną przez Klienta, niezwiązane z Mediami (np. sprzątanie wynajmowanych lokali). Także w stosunku do Czynszu Dodatkowego, Spółka stosuje podstawową stawkę VAT, tj. 23%. Przy czym, kwestie związane z Czynszem Dodatkowym nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

**Pytania**

1\. Czy odsprzedaż Mediów przez Spółkę na rzecz Klienta powinna być uznana za świadczenie odrębne od usługi najmu, a w konsekwencji w stosunku do Opłat Indywidualnych z tytułu dostawy Mediów należy stosować stawkę właściwą dla danego rodzaju Mediów?

2\. Czy w rozliczeniu za okres (miesiąc) Wnioskodawca powinien obniżyć kwotę podatku należnego z tytułu Opłat Indywidualnych na podstawie faktur korygujących in minus w celu zmiany zawyżonej stawki VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

1\. Odsprzedaż Mediów przez Spółkę na rzecz Klienta powinna być uznana za świadczenie odrębne od usługi najmu, a w konsekwencji w stosunku do Opłat Indywidualnych z tytułu dostawy Mediów, należy stosować stawkę właściwą dla danego rodzaju Mediów,

2\. Wnioskodawca powinien obniżyć kwotę podatku należnego z tytułu z tytułu Opłat Indywidualnych w rozliczeniu za okres, w którym wystawione zostaną faktury korygujące in minus, zmieniające stawki mające zastosowanie do dostawy Mediów.

Uzasadnienie
------------

Ad 1
----

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumnie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podstawową, obowiązującą obecnie stawką VAT jest 23% stawka VAT (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy VAT).

Ponadto, ustawodawca przewidział także obniżone stawki VAT. Przykładowo, w świetle art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 i w zw. z poz. 24 i 25 załącznika nr 3 do ustawy VAT w stosunku do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody, za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, obowiązuje obniżona stawka VAT w wysokości 8%.

Dodatkowo należy wskazać, iż od 1 stycznia 2022 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2021 r. zmieniającego Rozporządzenie od 1 stycznia 2022 r. obniżoną stawkę VAT można było stosować do dostawy:

(i) energii cieplnej w wysokości 8% (§ 10e Rozporządzenia),

(ii) energii elektrycznej w wysokości 5% (§ 10f Rozporządzenia).

Wskazane stawki obowiązywały do 31 stycznia 2022 r.

Ponadto, ustawą z 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. Tarcza antyinflacyjna 2.0) wprowadzono kolejne obniżenia stawek VAT.

W okresie od 1 lutego 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. dla dostawy energii elektrycznej i energii cieplnej stawka VAT wynosi 5% (art. 146da ust. 1 pkt 5 oraz art. 146db ustawy VAT).

Świadczenia kompleksowe w VAT

Na wstępie należy wyjaśnić iż, zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże w sytuacji, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), które z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość (stanowią element całościowego zobowiązania strony transakcji), to transakcja taka nie powinna być dla celów podatkowych sztucznie dzielona.

Koncepcja ta została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\], a tytułem przykładu wskazać można wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C- 349/96 Card Protection Plan Ltd., w którym TSUE uznał, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów VAT.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla usługobiorcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia usługobiorcy.

Niewątpliwie, w sytuacji, gdy wynajmujący oprócz najmu nieruchomości, dostarcza/refakturuje na rzecz najemcy także media, typu: woda, energia elektryczna, czy energia cieplna, powstają wątpliwości, czy najem nieruchomości i związane z nim dostawy mediów, należy uważać z punktu widzenia VAT za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, czy też należy oceniać je jako świadczenia kompleksowe.

Zagadnienie to stało się przedmiotem analizy w jednym z orzeczeń TSUE wydanym w polskiej sprawie, mianowicie w wyroku TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa.

Zgodnie z tezą/sentencją tegoż wyroku TSUE: „Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy”.

W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał m.in., iż w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług, co do zasady, mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług, co do zasady, mogą być uważane za odrębne od najmu.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny \[dalej: NSA\] w wyroku z 25 sierpnia 2022 r. (sygn. akt I FSK 1672/13), wydanym w oparciu o tezy ww. wyroku TSUE, stwierdził m.in. iż: najem nieruchomości i związane z nim tzw. media, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

‒ najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych mediów, dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty;

‒ możliwość wyboru korzystania z danych mediów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię;

‒ w umowie strony postanawiają, iż najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię;

‒ wynajmujący wykazuje w sposób odrębny na fakturze (fakturach) należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów;

‒ rozliczeń z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy dokonuje wynajmujący.

W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę, lecz np. w oparciu o skalkulowany ryczałt (niezależny od faktycznego zużycia), świadczenia takie należałoby traktować jako jedną usługę najmu. W ocenie, NSA, w takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość.

Świadczenie kompleksowe w stosunku do najmu i Opłat Indywidualnych

Odnosząc tezy wyroku TSUE w sprawie WAM i wnioski wynikające z orzecznictwa NSA do okoliczności będących przedmiotem niniejszego wniosku, należy wskazać co następuje.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając treść Umowy z Klientem i faktyczne stosunki, odsprzedaż Mediów przez Spółkę na rzecz Klienta powinna być uznana za świadczenie odrębne od usługi najmu. Przemawiają za tym, zdaniem Spółki, następujące okoliczności.

Po pierwsze, Opłaty Indywidualne stanowiące wynagrodzenie m.in. z tytułu odsprzedaży Mediów w postaci wody i energii elektrycznej na rzecz Klienta kalkulowane są w oparciu o pomiary dokonywane oddzielnymi licznikami lub w inny sposób pozwalający na ustalenie indywidualnego zużycia.

Z kolei należności z tytułu dostaw energii cieplnej są kalkulowane w oparciu o proporcję wyrażoną w procentach, odpowiadającą relacji powierzchni Przedmiotu Najmu do całej powierzchni Budynku, która jest wynajmowana i do której jest dostarczana i zużywana energia cieplna przez innych najemców. W każdej z tych sytuacji, Spółka obciąża Najemcę kosztami Mediów w ramach Opłat Indywidualnych na podstawie rzeczywistego zużycia w zależności od zużycia uwzględniając wysokość zużycia, co oznacza, że to de facto Najemca (a nie Wnioskodawca) decyduje o zużyciu (ma na nie wpływ) i w konsekwencji o wysokości tych Opłat.

Ponadto, Wnioskodawca wystawia na rzecz Klienta odrębne faktury z tytułu Czynszu Podstawowego za najem powierzchni oraz z tytułu Opłat Indywidualnych obejmujących należności z tytułu Mediów, co niewątpliwie świadczy o ich odrębnym rozliczaniu pomiędzy stronami (tj. Spółką a Najemcą).

Zdaniem Spółki, nie sposób uznać, iż w niniejszych okolicznościach, na płaszczyźnie ekonomicznej, czy prawnej najem powierzchni i Media, stanowią jedną całość.

Uwzględniając powyższe okoliczności, należy uznać, iż na gruncie relacji prawnych i faktycznych obowiązujących pomiędzy Spółką a Klientem, spełnione są przesłanki wskazujące na zasadność odrębnego potraktowania i rozliczenia do celów VAT usług najmu oraz odsprzedaży/refakturowania Mediów.

W konsekwencji powyższego, tj. uznania odsprzedaży/refakturowania Mediów przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy za świadczenie odrębne od usługi najmu, w stosunku do należności z tytułu Mediów, należy stosować stawkę właściwą dla danego rodzaju Mediów, obowiązującą w momencie konkretnej transakcji.

Przykładowo, dostarczanie wody w okresie trwania Umów powinno być opodatkowane z zastosowaniem właściwej dla tej transakcji stawki VAT w wysokości 8%, a z kolei dostawa energii cieplnej i energii elektrycznej za okresy od 1 lutego (w obecnym stanie prawnym do 31 grudnia 2022 r.) powinna być opodatkowana z zastosowaniem stawki 5% VAT. Przy czym Wnioskodawca, w tym zakresie nie oczekuje potwierdzenia właściwej stawki VAT, tylko na przykładzie obrazuje konsekwencje uznania, iż usługa najmu jest oddzielna od rozliczeń Opłat Indywidualnych.

Stanowiska organów podatkowych w podobnych sprawach

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie z tytułu usług najmu na podstawie Umowy powinno być odrębnie traktowane na gruncie VAT od Opłat Indywidualnych, jest potwierdzane przez organy podatkowe w interpretacjach Indywidualnych w zbliżonych do sytuacji Spółki okolicznościach.

Tytułem przykładu można wskazać następujące interpretacje:

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] z 11 sierpnia 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.287.2022.2.AG), w której stwierdzono m.in., iż: „Dlatego też należy dojść do wniosku, że w szczególności najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1\. najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2\. możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

3\. w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

4\. wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

5\. z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący”.

‒ interpretacja indywidualna DKIS z 25 maja 2022 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.73.2022.3.HW), w której uznano m.in., iż: „W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wywóz nieczystości płynnych czy dostawa energii elektrycznej i cieplnej, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości (\`(...)\`). Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sadów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku, wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Czynności powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i - co do zasady - opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia”.

‒ analogiczne stanowisko zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.118.2022.2.MSO), czy

‒ z 5 czerwca 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.142.2020.2.MWJ).

Podsumowanie

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, odsprzedaż Mediów przez Spółkę na rzecz Klienta powinna być uznana za świadczenie odrębne od usługi najmu, a w konsekwencji w stosunku do Opłat Indywidualnych z tytułu dostaw Mediów należy stosować stawkę właściwą dla danego rodzaju Mediów.

Przykładowo, w stosunku do dostarczania wody w okresie trwania Umów powinna to być stawka 8% VAT, a z kolei w stosunku do dostaw energii cieplnej lub energii elektrycznej za okresy przypadające od 1 lutego 2022 r. (w obecnym stanie prawnym do 31 grudnia 2022 r.) powinna to być stawka 5% VAT. Przy czym Wnioskodawca, w tym zakresie nie oczekuje potwierdzenia właściwej stawki VAT, a zasady o rozdzielnym traktowaniu wynagrodzenia z tytułu najmu i Opłat Indywidualnych.

Ad 2

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 29a ust. 13 ustawy VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 14 ustawy VAT przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy VAT, warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku: sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy (np. usługi dostarczania wody przez sieć wodociągową).

Odniesienie ww. regulacji do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Uznanie, iż Wnioskodawca powinien traktować odsprzedaż Mediów jako odrębne świadczenie od usług najmu, będzie oznaczało, iż w stosunku do odsprzedaży na rzecz Najemcy Mediów Spółka w części przypadków zawyżyła stawkę VAT mającą zastosowanie do Opłat Indywidualnych (tj. zawyżyła stawkę VAT w stosunku do odsprzedaży wody, a także w stosunku do odsprzedaży: energii cieplnej, czy elektrycznej za okresy, w których obowiązują obniżone stawki VAT).

W konsekwencji, zobowiązana będzie, co do zasady, do dokonania stosownej korekty swoich rozliczeń. Tym samym, Spółka w świetle art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, będzie zobowiązana wystawić faktury korygujące in minus (w zakresie kwot VAT należnego) do faktur pierwotnych wystawionych na rzecz Klienta. Uprawnienie i zarazem obowiązek ten będą przysługiwały za okresy nieobjęte przedawnieniem podatkowym na moment dokonywania korekty rozliczeń.

W dalszej kolejności pojawia się pytanie o okres, za który należy rozliczyć ww. faktury korygujące do celów VAT, tj. obniżyć VAT należny w związku z zastosowaniem zawyżonej stawki VAT do Opłat Indywidualnych z tytułu odsprzedaży Mediów na rzecz Klienta.

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszych okolicznościach, zastosowanie znajdą regulacje art. 29a ust. 13-15 ustawy VAT. Przepisy te dotyczą bowiem sytuacji, gdy doszło do wykazania zbyt wysokich kwot podstawy opodatkowania VAT lub VAT należnego, a podatnik dokonuje stosownego obniżenia tych wartości (tj. dokonuje korekty in minus).

W świetle powyższych regulacji, korekty in minus ujmuje się w rozliczeniach VAT na bieżąco, tj. bez obowiązku/konieczności cofania się do okresów rozliczeniowych, np. w których powstał pierwotnie obowiązek podatkowy w VAT lub została wystawiona pierwotna faktura.

Ponadto, z omawianych regulacji wynika, iż korekty takie należy rozliczyć, co do zasady, za okres, w którym podatnik wystawi daną fakturę korygującą, przy czym jednocześnie rozliczenie za okres wystawienia faktury korygującej możliwe jest, jeżeli podatnik posiada określoną dokumentację wskazaną w art. 29a ust. 13 ustawy VAT. Jednocześnie jednak, obowiązek posiadania dodatkowej dokumentacji nie dotyczy wszystkich przypadków, gdy podstawa opodatkowania VAT ulega obniżeniu. Ustawodawca ustanowił od tego obowiązku określone wyjątki. Wyjątek ten dotyczy m.in. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej i usług związanych z dostawą wody przez wodociąg, a więc obejmuje Media, za które Spółka obciąża Najemcę Opłatami Indywidualnymi.

W konsekwencji, nie powinno ulegać wątpliwości, iż Wnioskodawca powinien ująć do celów VAT faktury korygujące in minus Opłaty Indywidulane za okres ich wystawienia. Stanowisko, iż korekta zawyżonych stawek VAT powinna być dokonywana na bieżąco, jest potwierdzana także przez organy podatkowe w wydawanych przez nich interpretacjach. Tytułem przykładu można wskazać interpretacje indywidualne DKIS: z 13 października 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.525.2021.l.KS), czy z 16 listopada 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.667.2021.2JM).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie on zobowiązany do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu Opłat Indywidualnych na podstawie faktur korygujących, wystawionych w celu zmiany zawyżonej stawki VAT, w rozliczeniu za okres, w którym wystawione zostaną faktury korygujące in minus.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania, że odsprzedaż Mediów na rzecz Klienta należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu i w rezultacie w stosunku do Opłat Indywidualnych należy zastosować stawkę VAT właściwą dla określonych towarów lub usług oraz prawa do odliczenia podatku należnego z tytułu Opłat Indywidualnych z faktur korygujących in minus – **jest prawidłowe**.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art.14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy również wskazać, że od 1 lipca 2020 r. kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a w zw. z art. 42b ustawy o VAT.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa.