Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-236/11/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-18
Teza: obowiązek rejestracji jako podatnik VAT
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-niepubliczny zakład opieki zdrowotnej; podatnik; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu 18 lutego 2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2011r. (data wpływu 20 kwietnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji jako podatnik VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2011r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji jako podatnik VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 kwietnia 2011r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 kwietnia 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej Spółką) jest jednoosobową spółką powiatu m. W związku z likwidacją samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w M., Spółka utworzyła niepubliczny zakład opieki zdrowotnej pod firmą „\`(...)\`"(zwany dalej NZOZ). NZOZ przejął wszelkie prawa i obowiązki zlikwidowanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej.

Spółka została powołana w celu zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych. Jednak zgodnie z art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (dalej: u.z.o.z.) świadczyć usługi medyczne może wyłącznie zakład opieki zdrowotnej (albo lekarz w formie indywidualnej lub grupowej praktyki lekarskiej). Z powyższego przepisu wynika, że Spółka nie może sama świadczyć usług zdrowotnych, lecz musi w tym celu utworzyć zakład opieki zdrowotnej.

NZOZ działa w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy dotyczące zakładów opieki zdrowotnej oraz statut. Statut jest najistotniejszym, obok przepisów ustawowych, aktem określającym charakter prawny NZOZ.

Ze statutu wynika wyraźnie, że NZOZ jest odrębnym od Spółki podmiotem prawnym. Zgodnie z § 4 pkt 2 statutu NZOZ w M. „stanowi wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i prowadzeniu działań profilaktycznych w celu zapobiegania chorób”. Kolejny przepis statutu stanowi, że Zakład podlega odrębnej ewidencji niż organ założycielski. O samodzielności NZOZ świadczy także § 4 pkt 4 statutu: „zakład, jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, posiada zdolność prawną i zdolność sądową”.

Należy zauważyć, że Spółka i NZOZ będą miały różny przedmiot działalności. NZOZ, co wynika z ustawy, będzie zajmował się wyłącznie udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Ponadto Zakład może uczestniczyć w przygotowaniu osób do zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny. Usługi medyczne, które będzie wykonywał mieszczą się w grupie PKWiU 85.1 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego”. Natomiast zakres działania Spółki będzie szerszy, w szczególności będzie ona dokonywała dzierżawy powierzchni budynków osobom trzecim. Spółka będzie mogła również udzielać pożyczki (także na rzecz NZOZ), ale nie będąc profesjonalną instytucją finansową klasyfikuje ten rodzaj działalności do grupy PKWiU 65.22.10 „Usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym”.

W myśl § 8 statutu powołano i wyposażono w odrębne kompetencje organy NZOZ. Zakładem kieruje i reprezentuje go na zewnątrz Dyrektor. Dyrektor zarządza Zakładem przy pomocy powołanych przez siebie Dyrektora ds. Medycznych i Dyrektora ds. Administracyjno - Finansowych, pełnomocników i kierowników komórek organizacyjnych. Dyrektor jest przełożonym wszystkich pracowników NZOZ i pełni wobec nich funkcje pracodawcy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Według § 9 statutu Dyrektor samodzielnie zarządza Zakładem oraz podejmuje decyzje dotyczące jego funkcjonowania i ponosi za nie odpowiedzialność. NZOZ posiada własną strukturę organizacyjną i regulamin organizacyjny nadany przez Dyrektora (§ 10 statutu).

Kolejne postanowienia statutu, § 11 i następne, dotyczą zasad prowadzenia działalności finansowej i gospodarczej. Stanowią one, że NZOZ w M. jest samofinansującym się zakładem opieki zdrowotnej. Dla Zakładu prowadzona jest księgowość na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Zakład uzyskuje środki finansowe i pokrywa koszty swojej działalności z przychodów pochodzących ze świadczenia usług medycznych i przychodów uzyskiwanych z działalności dodatkowej. Przychody uzyskane przez NZOZ w M. są przeznaczone wyłącznie na działalność statutową.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  NZOZ podlega wpisowi do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez właściwego miejscowo wojewodę (w tym przypadku wojewodę śląskiego). NZOZ zostałzarejestrowany pod koniec 2009 roku.
2.  aktualnie księgi rachunkowe obu podmiotów prowadzone są łącznie.
3.  aktualnie obowiązki podatkowe obu podmiotów realizowane są łącznie.
4.  Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT czynny. Rejestracja nastąpiła pod koniec 2009 roku. Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane związane przede wszystkim z wynajem nieruchomości oraz refakturowaniem kosztów energii, wody, gazu, itp.
5.  Między Wnioskodawcą a NZOZ mogą występować różnego rodzaju transakcje, a w szczególności refakturowanie usług medycznych oraz usługi najmu. Transakcje takie byłyby dokumentowane fakturami i miałyby charakter odpłatny.
6.  Towary i usługi są nabywane przez NZOZ na cele związane z wykonywaniem czynności zwolnionych.
7.  NZOZ i Wnioskodawca posiadają odrębną podmiotowość w sferze prawa cywilnego. NZOZ jest jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną, natomiast Wnioskodawca jest osobą prawną.
8.  Umowa z NFZ została zawarta przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za świadczone usługi.
9.  Ryzyko finansowe działalności NZOZ ponosi Wnioskodawca
10.  NZOZ nie jest jednostką samofinansującą się.
11.  NZOZ - zgodnie ze swoim statutem i przepisami ustawy - będzie świadczył wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.
12.  Wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2010r. oraz kolejnych lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy NZOZ jest samodzielnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług? Czy w związku z tym złożenie przez NZOZ zgłoszenia rejestracyjnego o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest obowiązkowe w sytuacji, gdy zakład świadczy wyłącznie usługi zwolnione z podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że utworzony przez Spółkę NZOZ ma status jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną (zgodnie z art. 331 Kodeksu cywilnego). Taki status prawny bezpośrednio rzutuje na uznanie NZOZ podatnikiem zarówno w zakresie podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy NZOZ jest odrębną od Spółki jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Jednostki organizacyjne niebędace osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną są odrębną od osób prawnych grupą podmiotów prawa. Nie posiadają one osobowości prawnej, ale zostały wyposażone w zdolność prawną - czyli zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków. NZOZ posiada zdolność prawną i jako jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej może samodzielnie występować w obrocie gospodarczym i prawnym, może także być podatnikiem.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyodrębnienie niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej i ich podmiotów założycielskich (co skutkuje uznaniem, że są to dwa odrębne podmioty prawa) wynika już z przepisów u.z.o.z.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.z.o.z., zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych. Z przepisu tego wynika, że każdy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej cechuje posiadanie własnego majątku oraz własnego zasobu kadrowego (niepubliczny zakład może być pracodawcą w myśl art. 3 Kodeksu pracy). Zakłady opieki zdrowotnej mają też specyficzny przedmiot działania: udzielanie świadczeń zdrowotnych zostało, z pewnymi wyjątkami, zastrzeżone właśnie dla zakładów opieki zdrowotnej. Wyodrębnienie organizacyjne zespołu osób i środków majątkowych ma na celu zapewnienie odrębności niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej od organu założycielskiego, a tym samym zapewnienie mu samodzielności w leczeniu pacjentów.

Według art. 2 ust. 2 u.z.o.z., zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Przepis ten przedstawia rodzaje zakładów opieki zdrowotnej w oparciu o kryterium wzajemnych relacji między zakładami. Nie dotyczy on stosunku zakładu do organu założycielskiego. Wynika z niego, że zakład opieki zdrowotnej może być samodzielną jednostką, jednostką podległą innemu zakładowi albo częścią zespołu zakładów. Zakłady opieki zdrowotnej mogą mieć złożone wewnętrzne struktury organizacyjne. Art. 6 ust. 1 u.z.o.z. przewiduje, ze zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie lub w umowie cywilnoprawnej. Przepis ten wskazuje, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być stroną umów cywilnoprawnych o świadczenie usług zdrowotnych, musi zatem posiadać zdolność prawną, która jest warunkiem skutecznego zawierania takich umów. Szczególnym rodzajem umowy jaką może zawrzeć zakład opieki zdrowotnej jest kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia, na podstawie którego może on udzielać świadczeń medycznych finansowanych ze środków publicznych.

Art. 11 ust. 1 u.z.o.z. stanowi, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, będąc samodzielną jednostką organizacyjną, posiadającą zdolność prawną działa na podstawie ustawy i statutu, jako aktu regulującego wewnętrzne zasady jego funkcjonowania. Nadanie statutu przez organ założycielski nie wpływa na samodzielność zakładu. Organ założycielski, będący właścicielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej inicjuje jego działanie poprzez wyposażanie w określony majątek i nadanie statutu. Nie wpływa to na niezależność zakładu gdyż oczywistym jest, że podmiot będący właścicielem wpływa na podmiot należący do niego, w granicach wyznaczonych przez prawne możliwości wpływania na odrębną jednostkę organizacyjna posiadającą zdolność prawną. Analiza art. 11 ust. 2 u.z.o.z. wskazuje, jakie obligatoryjnie zapisy musi zawierać statut zakładu opieki zdrowotnej. Są to: nazwa zakładu, cele i zadania zakładu, siedziba i obszar działania, rodzaj i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i struktura organizacyjną, forma gospodarki finansowej. Wynika z tego, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna posiadająca zdolność prawną posiada niezależne od organu założycielskiego nazwę, siedzibę, organy, itd.

Art. 18a u.z.o.z. przewiduje, że organizację i porządek procesu udzielania świadczeń zdrowotnych w zakładzie opieki zdrowotnej określa jego regulamin porządkowy. Regulamin ustala kierownik zakładu opieki zdrowotnej, co świadczy o tym że niepubliczny zakład posiada własne organy, które zostały wyposażone w konkretne kompetencje.

Przedstawiona analiza zapisów u.z.o.z. prowadzi do wniosku, że NZOZ w M., jak każdy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest odrębnym od organu założycielskiego (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) podmiotem, posiadającym status jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Mając na uwadze fakt, że reprezentowane są także poglądy uznające, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej stanowi samodzielną jednostkę organizacyjną jedynie wówczas, gdy postanowienia statutu i innych aktów stanowią o jego dostatecznym wyodrębnieniu od podmiotu założycielskiego obszernie przedstawiliśmy zapisy statutu NZOZ w M. z których wynika jednoznacznie, że zakład ten ma zdolność do zawierania umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, zdolność do nabywania majątku, zdolność do zawieraniu kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, tym samym można stwierdzić, że ma on zdolność prawną Zdolność ta pozwala uznać NZOZ w M. za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, mającą jednak zdolność prawną.

Przechodząc do kwestii statusu NZOZ jako podatnika VAT należy wskazać przepisy określające te kwestie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawodawca opodatkował działalność tych grup podmiotów nawiązując do utrwalonego w polskim prawie podziału na trzy kategorie podmiotów, tj. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Jak była już mowa wcześniej, NZOZ w M. jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, a zatem samodzielnym podatnikiem VAT. Nie można uznawać, że NZOZ jest częścią Spółki, a tym samy nie jest samodzielnym podatnikiem.

Drugim warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika w podatku VAT jest wykonywanie przez niego samodzielnej działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Udzielanie świadczeń zdrowotnych przez NZOZ należy kwalifikować jako działalność usługową. Bardzo szerokie zdefiniowanie „działalności gospodarczej" w przytoczonym przepisie prowadzi do wniosku, że działalność polegająca na udzielaniu świadczeń medycznych także mieści się w pojęciu „działalności gospodarczej”.

Reasumując: zdaniem Wnioskodawcy NZOZ jest samodzielnym podatnikiem podatku VAT. Wynika to z faktu uznania tego podmiotu za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), która wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą (art. 15 ust 2 u.p.t.u.).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca chciałby przytoczyć orzeczenie sądu administracyjnego wydane w podobnym stanie faktycznym. Wnioskodawca w pełni podziela pogląd i argumentację wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 września 2007 roku (sygn. I SA/Wr 94/07):

„Istota sporu między stronami dotyczy podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Na podstawie tego samego stanu faktycznego - który nie jest sporny w przedmiotowej sprawie - strony dochodzą do odmiennych konkluzji Zdaniem strony Skarżącej niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez Stronę jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Zdaniem organów podatkowych podmiot taki nie jest podatnikiem ww. podatku lecz oddziałem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która taki zakład utworzyła, w konsekwencji obroty Zakładu powinny być doliczone do obrotów tejże spółki prawa handlowego.

Na wstępie koniecznym jest wskazanie, iż zagadnienie podmiotowości podatkowej NZOZ, będące przedmiotem rozważanego sporu było już rozpatrywane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 26.02.2007r. sygn. akt I SA /Wr 1353/06 (niepubl) uchylił zaskarżoną decyzję jak i decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu przedstawiając pogląd dotyczący kwestii spornych także i w niniejszej sprawie. Jakkolwiek wątpliwości rozstrzygane powołanym orzeczeniem zaistniały na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to z punktu widzenia rozstrzyganego sporu zakresy podmiotowe regulacji podatku dochodowego i podatku od wartości dodanej są tożsame, z tych powodów Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanym wyżej orzeczeniu, tym bardziej, że Stroną rozstrzygnięcia z dnia 26.02.2006r. była Skarżąca spółka.

Nie może budzić wątpliwości, że podmiotowość podatkowa nie stanowi immanentnej cechy określonych podmiotów, lecz cechą normatywną, o posiadaniu której decyduje jedynie przepis materialnego prawa podatkowego. Z powyższego wynika zatem, że punktem wyjścia konstrukcji podmiotowości podatkowej nie jest podmiot z jej immanentnymi cechami i właściwościami, lecz sytuacja faktyczna stanowiąca tworzywo dla konstrukcji przedmiotu podatku. Natomiast przymiot podatnika przyznawany jest tym podmiotom, z którymi można powiązać te sytuacje. Skoro tak, to jednostka życia społecznego staje się podmiotem podatku jeśli można przypisać jej podatkowy stan faktyczny, tj. jeśli może ona znaleźć się w stypizowanej w postaci podatkowego stanu faktycznego sytuacji faktycznej (por. M. Kalinowski „Podmiotowość prawna podatnika” Toruń 1999r.). Zakres podmiotowy podatku determinowany jest wyraźnie przez jego zakres przedmiotowy. Opodatkowaniu poddawane są podmioty, z którymi można związać określoną sytuację faktyczną lub prawną rodzącą obowiązek podatkowy (por. R. Mastalski „Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe \[w:j System instytucji prawno-finansowych PRL” t. 3 pod red. U. Wersalskiego, Ossolineum 1985, s. 206; „Wprowadzenie do prawa podatkowego” s. 57-58). Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w art. 7 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm. - zwana dalej O.p.) wskazującym, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna łub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. (\`(...)\`)

Skoro o tym czy dana jednostka będzie podmiotem podatku - decyduje wyłącznie przepis pozytywnego prawa podatkowego, niezbędnym staje się odniesienie do takiego przepisu, regulującego konstrukcję danego podatku. W przedmiotowej sprawie będą to przepisy dwóch ustaw (z uwagi na zamianę stanu prawnego od dnia 1.05.2004r.) art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.-zwana dalej p.t.u.) oraz obowiązujący od 1.05.2004 r. przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 - zwana dalej ustawą o VAT). Oba przepisy brzmią podobnie i określają że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne.

Z punktu widzenia rozważanego zagadnienia istotnym jest ustalenie jaka jednostka życia społecznego może być jednostką organizacyjna nie posiadającą osobowości prawnej. Samo pojęcie "jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, ani też w polskim systemie prawa. Wobec braku definicji legalnej trudno jest ustalić normatywną treść samego pojęcia. W doktrynie przyjmuje się, że jednostką tą jest twór społeczny, przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa (por. uchwała SN z dnia 26 stycznia 1996 r. sygn. akt 111CZP 111/95 opubl. LEK23809; W. Dawidowicz "Wstęp do nauk administracyjnych - prawnych, Warszawa 1974, s. 33). Stąd też brak jest jednolitej regulacji prawnej, stanowiącej podstawę ich działania. Trudno nie zauważyć, że jest to kategoria podmiotów wewnętrznie bardzo zróżnicowana i obejmująca instytucje podmiotowe występujące na gruncie różnych gałęzi prawa. Zatem posłużenie się nią na gruncie określonego podatku nie oznacza, że wszystkie objęte nią jednostki organizacyjne muszą być podmiotami tego podatku. W tej sytuacji zawsze będzie powstawało pytanie o zakres podmiotowy opodatkowania. Powyższy dylemat może być rozstrzygnięty jedynie przy uwzględnieniu ustaleń teoretycznych dotyczących związku pomiędzy podmiotem podatku a jego przedmiotem (por. M. Kalinowski "Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa \[w;\] Ordynacja podatkowa. Studia" pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego Toruń 1999 r. s. 88 i nast.). Wypada jednak wskazać, że stosunki prawnopodatkowe są stosunkami o charakterze majątkowym, pieniężnym i koncentrują się wokół majątku podatnika. Dlatego też, majątek podatnika należałoby uznać za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatnika. Innym, równie ważnym elementem, jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogłyby zostać przypisane danemu podmiotowi podatku. Posiadanie bowiem autonomii w sferze majątkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego pozwala nie tylko na osiąganie dochodu czy też obrotu (podlegającego opodatkowaniu) ale też na wykonanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Dla uznania ich podmiotowości jest więc istotne, że są one zdolne do osiągania dochodów, obrotów podlegających opodatkowaniu, nawet gdy są one zwolnione od podatku. Takie też jednostki nie posiadające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142 poz. 702zezm.).

Ustalenia poczynione na gruncie prawa podatkowego w zestawieniu z art. 33 Kodeksu cywilnego (wskazującego na jednostki organizacyjne wyposażone na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną), jak też art. 33 (1) kc. nakazującego stosowanie odpowiednie przepisów o osobach prawnych do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną - pozwalają poczynić konstatację, że z powołanych wyżej przepisów art. 5 ust. 1 p.t.u. i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawa nadaje podmiotowość prawnopodatkową również tym jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi - co pozwala im uczestniczyć w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej (por. także B. Hnatiuk - komentarz do art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Unimexs. 11). (\`(...)\`)

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest, że NZOZ posiada wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych co pozwala tej jednostce na samodzielne działanie polegające na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia. Niewątpliwym jest bowiem, że Zakład podlegał odrębnej ewidencji w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej (nie podlegał natomiast rejestracji w ewidencji w Krajowym Rejestrze Sądowym), posiadał na mocy nadanego statutu odrębne od Spółki z o. o. organy zarządzające - kierownik (§ 5), odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania, w zakresie gospodarki finansowej (§ 6 statutu) wskazano na samofinansowanie NZOZ, co oznacza, że osiągane dochody służyły finansowaniu statutowej działalności zakładu, a nie osoby prawnej będącej jej założycielem. Posiadany majątek oraz zasoby ludzkie w postaci fachowej obsługi, służyły niewątpliwie do prowadzenia działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej był uczestnikiem obrotu gospodarczego poprzez fakt podpisywania umów cywilnoprawnych i występowania w sporach cywilnych w charakterze strony (dowód: wyrok Sądu Rejonowego w L., Wydz. \[\`(...)\`\] Gospodarczy - z dnia \[\`(...)\`\] sygn. akt \[\`(...)\`\]). Z decyzji Wojewody D. dokonującej wpisu ww. NZOZ do rejestru zakładów opieki zdrowotnej z dnia \[\`(...)\`\] oraz decyzji zmieniających, jak też odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS odnośnie skarżącej Spółki wynika, że NZOZ posiadał odrębną siedzibę, jak też adres od siedziby i adresu podmiotu założyciela.

Sąd podziela też stanowisko wyrażone w powołanym przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006r. sygn. akt I SA/Wr 348/05, że argumentami przemawiającymi za samodzielnością takiego zakładu jest także status pracodawcy w odniesieniu do zatrudnionych pracowników na mocy art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21 poz. 94 ze zm.), płatnika składek na ubezpieczenie społeczne na mocy art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 1998r. Nr 137 poz. 887 ze zm.), jak też posiadanie zdolności prawnej czy zdolności sądowej. Niejako przy okazji wypada wspomnieć, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej odpowiada za szkodę wyrządzoną pacjentom w podobnym zakresie jak Skarb Państwa, lecz na innych zasadach prawnych. Ponieważ pacjent zawiera z takim zakładem umowę o usługi lecznicze podobne do zlecenia (art. 750 kc.) lub czasami umowę o dzieło, odpowiedzialność zakładu ma charakter kontraktowy (art 471 kc.) przy zbiegu z odpowiedzialnością deliktową (art. 415 i nast. kc). W przypadku gdy ubezpieczony pacjent korzysta ze świadczeń medycznych zakładu niepublicznego mającego zawartą umowę z Narodowym Funduszem Zdrowia, nie zawiera z zakładem żadnej umowy. Odpowiedzialność zakładu za wyrządzoną mu szkodą ma wówczas charakter deliktowy (art. 415, 430 kc. - por. M. Nesterowicz "Prawo medyczne" Toruń 2004 s. 325 i nast.) ".

Uznając, że NZOZ w M. jest samodzielnym podatnikiem VAT należy zauważyć, że przepisy zobowiązują podatników VAT do rejestracji w Urzędzie Skarbowym właściwym do rozliczania tego podatku. Zgodnie z art. 96 ust. 1 u.p.tu. „podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3". Art. 96 ust 3 przewiduje, że „podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne". Zdaniem Wnioskodawcy ostami z przytoczonych przepisów będzie miał zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. Jak już wspomniano NZOZ w M. będzie świadczył wyłącznie usługi medyczne (jak każdy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, ponieważ tylko w takim celu może być utworzony). Usługi świadczone przez NZOZ będą mieściły się w grupie PKWiU 85.1 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego". Usługi te są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.tu. w związku z poz. 9 załącznika numer cztery do ustawy. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że zgłoszenie rejestracyjne NZOZ w M. ma charakter fakultatywny; Zakład może być zarejestrowany jako podatnik VAT, ale nie musi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja pojęcia podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, to zdefiniowanie pojęcia podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Należy w tym miejscu zauważyć, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011, wyd. V).

Chcąc zatem odpowiedzieć, czy NZOZ będzie podatnikiem podatku VAT trzeba rozważyć czy usługi przez niego świadczone podlegają opodatkowaniu tym podatkiem oraz czy pod względem podmiotowym NZOS spełnia definicję podatnika.

Jak wynika wniosku NZOZ będzie świadczył wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT czyli usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Usługi te korzystają ze zwolnienia z podatku. Należy zatem stwierdzić, że świadczenie tych usług mieści się w zakresie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT tym samym stanowi to przesłankę do uznania podmiotu, który je świadczy za podatnika podatku VAT w sytuacji gdy spełnione są warunki podmiotowe o których mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Jak stanowi art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być utworzony również przez inną krajową albo zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną (…).

Niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez instytucje, o których mowa w ust. 1 pkt 4-8 (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 tej ustawy, w statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności:

1.  nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń;
2.  cele i zadania zakładu;
3.  siedzibę i obszar działania;
4.  rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych;
5.  organy zakładu i strukturę organizacyjną;
6.  formę gospodarki finansowej.

Jak wynika z art. 11 ust. 3 ww. ustawy, podmiot, który utworzył zakład, nadaje statut, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru. Podstawą wpisu do rejestru jest - jak wynika z art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy - stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9-11, z tym że warunek określony w art. 11 ust. 2 pkt 1 nie dotyczy zakładu opieki zdrowotnej, którego nazwa wynika z ustawy lub z przepisów odrębnych. Wpis do rejestru, odmowa wpisu lub skreślenie z rejestru następuje w formie decyzji administracyjnej.

Z wniosku wynika, że NZOZ jako jednostka organizacyjna zakładu nie znajduje się pod zwierzchnim kierownictwem organu założycielskiego, gdyż posiada odrębne organy zarządzające, odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania, wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych i osobowych odrębnej od przedsiębiorcy podmiotowości w sferze prawa cywilnego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, o którym mowa we wniosku, spełnia przesłanki aby uznać go za niepubliczny zakład opieki zdrowotnej na gruncie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Zaznaczyć należy jednak, że przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności.

Zgodnie bowiem z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.

Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

NZOZ nie posiada zatem osobowości prawnej, służy do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego.

Wiążąc przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej należy przyjąć, że NZOZ, którego założycielem jest Spółka, jest wyodrębnioną organizacyjnie formą jej działalności.

W świetle przywołanych przepisów, w opisanym zdarzeniu przyszłym uzasadnionym jest stwierdzenie, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej nie posiada odrębnej osobowości prawnej (nie został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym).

Przy czym co najważniejsze NZOZ nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, albowiem usługi medyczne świadczone przez niego są wykonywane w ramach działalności Spółki. O braku samodzielności przy wykonywaniu działalności gospodarczej świadczą następujące okoliczności:

*   Umowa z NFZ została zawarta przez Spółkę i to ona ponosi odpowiedzialność za świadczone usługi,
*   Ryzyko finansowe działalności NZOZ ponosi Spółka,
*   NZOZ nie jest jednostką samofinansującą się.

Jak już zauważono zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

Z wniosku wynika, że NZOZ posiada autonomię organizacyjną, jednakże uwzględniając fakt, iż to Wnioskodawca zawiera kontrakt z NFZ na świadczenie usług medycznych nie można powiedzieć, iż NZOZ będzie posiadał pełną odrębną podmiotowość od swojego organu założycielskiego, nie będzie zatem samodzielnym, wyodrębnionym podmiotem gospodarczym, a co najważniejsze z punktu widzenia ustawy o VAT, nie będzie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej.

W świetle powyższego podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w ww. art. 15 ustawy o VAT, jest Wnioskodawca, czyli organ założycielski NZOZ.

W konsekwencji dla NZOZ nie będzie miał zastosowania przepis art. 96 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o VAT zgodnie z którym podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z dyspozycji tych przepisów wynika, że jedynie podmioty o których mowa w art. 15 mogą zostać zarejestrowane jako podatnicy VAT.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, jak również przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ utworzony przez Spółkę NZOZ nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej – Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej pomimo swej autonomii organizacyjnej nie jest niezależną od założyciela (Wnioskodawcy) jednostką która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym jak i gospodarczym. W tym przypadku podatnikiem, w tym również w zakresie działalności prowadzonej przez tę wyodrębnioną jednostkę, jest Wnioskodawca.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, zaś w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska prawnego Wnioskodawcy w zakresie obowiązku rejestracji jako podatnik VAT.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie opodatkowania transakcji pomiędzy NZOZ a jego założycielem spółką prawa handlowego oraz w zakresie opodatkowania usług udzielania pożyczek została zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.