Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.350.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-17
Teza: Ustalenie czy usługi udzielania pożyczek świadczone przez Wnioskodawcę powinny być postrzegane jako transakcje mające charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z czym obrót z tytułu tych transakcji nie powinien być brany pod uwagę dla celów obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.
Słowa kluczowe: działalność; opodatkowanie; pożyczka; spółki; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu 5 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy usługi udzielania pożyczek świadczone przez Wnioskodawcę powinny być postrzegane jako transakcje mające charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z czym obrót z tytułu tych transakcji nie powinien być brany pod uwagę dla celów obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy usługi udzielania pożyczek świadczone przez Wnioskodawcę powinny być postrzegane jako transakcje mające charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z czym obrót z tytułu tych transakcji nie powinien być brany pod uwagę dla celów obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 2 września 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym. jest zarejestrowanym w Polsce, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”, „podatek”).

Wnioskodawca wchodzi w skład grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, działalność obejmuje w szczególności realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, roboty związane z budową dróg i autostrad, roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej, roboty związane z budową mostów i tuneli czy przygotowanie terenu pod budowę. Zasadniczo czynności podejmowane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowią czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Wnioskodawca udziela oraz planuje udzielać w przyszłości pożyczek poszczególnym spółkom z Grupy, w szczególności:., jak również ich następcom prawnym, a także potencjalnie innym podmiotom z Grupy, w szczególności utworzonym po dacie złożenia niniejszego wniosku (dalej jako: „Pożyczkobiorcy”).

X nie wyklucza, iż jego działalność w zakresie udzielania pożyczek będzie powtarzalna. W szczególności Wnioskodawca może udzielać pożyczek zgodnie z zapotrzebowaniem poszczególnych Pożyczkobiorców, bez ograniczeń w zakresie ich ilości. Tym samym danemu Pożyczkobiorcy pożyczka może zostać udzielona jednokrotnie albo wielokrotnie - w zależności od jego potrzeb. Wnioskodawca planuje prowadzić wspomnianą działalność długofalowo, natomiast pożyczki mogą być w danym momencie udzielane każdemu z wymienionych powyżej Pożyczkobiorców bądź nie być udzielane w ogóle. Pożyczki będą ponadto oprocentowane, tj. udzielane za wynagrodzeniem w postaci odsetek.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie udzielania pożyczek nie wymaga i nie będzie wymagała zaangażowania znacznej ilości innych niż finansowe aktywów Spółki, składników majątkowych i usług, przy nabyciu których został naliczony VAT (tj. których dostawa na rzecz X podlegała opodatkowaniu VAT).

Spółka pragnie bowiem wyjaśnić, iż poza formalnym podjęciem decyzji o udzieleniu pożyczek i podpisaniem stosownych umów pożyczek przez osoby upoważnione z jej ramienia, wszelkie czynności związane z obsługą tych umów są i będą faktycznie wykonywane przez podmiot świadczący na jej rzecz usługi wsparcia w zakresie m.in. obsługi: klienta, sprzedaży administracyjnej, prawnej, finansowej i księgowej (dalej: „usługi wsparcia”). Czynności w ramach tych usług są wykonywane przez inne podmioty z Grupy, tj. przez (dalej jako: „Wspierający”).W ramach powyższych usług wsparcia, wybrani pracownicy Wspierającego uczestniczą w obsłudze analizowanych umów pożyczek poprzez przede wszystkim:

*   opracowanie wzoru umowy pożyczki i, na żądanie X, przygotowanie na jego podstawie właściwej umowy z danym Pożyczkobiorcą – w zakresie obsługi prawnej,
*   dokonywanie przelewów środków na rzecz Pożyczkobiorców i monitorowanie spłaty pożyczek wraz z odsetkami – w zakresie obsługi finansowej, a także
*   wystawianie w tym przedmiocie faktur VAT dotyczących należnego z tytułu udzielonych pożyczek za dany okres wynagrodzenia (odsetek) – w zakresie obsługi księgowej.

Według szacunków Wnioskodawcy, w skali miesiąca średnio ok. 1% czasu poświęconego przez pracowników Wspierającego na wykonanie czynności w zakresie usług wsparcia dotyczy obsługi udzielanych przez X pożyczek. Z tytułu wykonania tych czynności Spółka otrzymuje od Wspierającego faktury z wykazanym na nich VAT należnym. Wspierający nie wyodrębnia przy tym na wystawianych fakturach kwot dotyczących usług wsparcia związanych z procesem udzielania i obsługi pożyczek. VAT związany z tym procesem (mając na uwadze wskazane zaangażowanie Wspierającego w świadczenie tych usług) jest jednak marginalny w stosunku do całości podatku wynikającego z faktur wystawianych przez Wspierającego.

Co więcej, Spółka nie posiada ani nie będzie posiadała dedykowanego zespołu pracowników lub stałych współpracowników, zajmującego się przygotowywaniem i podpisywaniem umów pożyczkowych. Ze strony X – jak zostało wspomniane powyżej – w obsługę umów pożyczkowych są zaangażowane jedynie osoby upoważnione do podjęcia decyzji o udzieleniu pożyczki i do podpisywania stosownych umów z Pożyczkobiorcami. Według kalkulacji Spółki, wykonanie powyższych czynności angażuje miesięcznie średnio nie więcej niż 1% czasu poświęcanego przez te osoby na wykonywanie ciążących na nich w stosunku do X obowiązków. Jednocześnie czas niezbędny do udzielenia i obsługi pożyczek będących przedmiotem niniejszego wniosku nie przekracza ok. 0,5% łącznego czasu pracy pracowników Spółki w miesiącu.

X nie będzie w zakresie udzielania pożyczek prowadzić działalności w sposób zbliżony do profesjonalnych podmiotów zajmujących się udzielaniem pożyczek. W szczególności Spółka nie prowadzi / nie będzie prowadziła działalności marketingowej promującej usługi udzielania pożyczek, nie udziela ani nie będzie udzielała pożyczek na rzecz podmiotów niepowiązanych, nie opracowuje ani nie będzie opracowywała strategii biznesowych czy cenników udzielanych pożyczek, jak również nie będzie rozwijała działalności w tym zakresie (przykładowo poprzez opracowywanie specjalnych produktów pożyczkowych, ulepszanie umów regulujących udzielane pożyczki itp.).

Rzeczone pożyczki są / będą udzielane z nadwyżek własnych środków, znajdujących się w danym okresie w dyspozycji Wnioskodawcy. Nadwyżki te powstają zasadniczo w związku z realizacją działalności gospodarczej X, tj. w szczególności w związku z realizacją projektów budowlanych, wykonywania robót budowlanych czy innych rodzajów robót wymienionych powyżej. Czynności w zakresie udzielania pożyczek nie stanowią / nie będą stanowiły koniecznego „przedłużenia” czy uzupełnienia jej działalności, gdyż decyzja o udzieleniu pożyczki jest każdorazowo podyktowana chęcią zagospodarowania wolnych środków w celu osiągnięcia zysków – w sposób alternatywny do innych dostępnych rozwiązań.

W ocenie Wnioskodawcy, analizowane czynności udzielania pożyczek stanowią / będą stanowiły po jego stronie odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niemniej korzystające ze zwolnienia od tego podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że w oparciu o średnią danych z ksiąg finansowych Spółki z ostatnich pięciu lat przewiduje się zaangażowanie środków finansowych na udzielane pożyczek w wysokości mieszczącej się w przedziale od 5% do 8% osiągniętych w danym roku przychodów. Innymi słowy, Spółka przeznacza średnio między 92% a 95% przychodów w pierwszej kolejności na prowadzenie podstawowej działalności, a dopiero pozostałą nadwyżkę na udzielanie pożyczek.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę dotychczasową skalę zaangażowania środków na udzielanie pożyczek do środków przeznaczonych na prowadzenie podstawowej działalności Wnioskodawcy (innej, niż w zakresie udzielania pożyczek), skala ta powinna kształtować się na poziomie średnio maksymalnie ok. 8,9 % – w perspektywie ostatnich 5 lat Spółka osiągała przychody na średnim poziomie ok. 73 mln PLN, z czego średnio ok. 6 mln PLN (jako nadwyżka ponad środki niezbędne do prowadzenia podstawowej działalności) była przeznaczana na finansowanie innych podmiotów z Grupy X, a średnio ok. 67 mln PLN na prowadzenie podstawowej działalności. Wnioskodawca zakłada przy tym, że powyższa tendencja (w związku z brakiem zamiaru celowego rozwoju tego obszaru) utrzyma się w perspektywie kolejnych lat. Spółka nie przewiduje istotnych odchyleń w zakresie przedstawionych powyżej danych.

Wnioskodawca informuje, iż w oparciu o wyliczenia oparte o dane z okresu 5 ostatnich lat przewiduje się, że obroty z tytułu pozostałej (innej niż w zakresie udzielania pożyczek) działalności prowadzonej przez Spółkę będą stanowiły niemal 99,6% jej ogólnych obrotów – w perspektywie ostatnich lat Spółka osiągała średnie obroty (przychody) na poziomie ok. 73 mln PLN rocznie, jednocześnie Wnioskodawca przewiduje, że średniorocznie obroty (przychody) z tytułu odsetek od pożyczek będą się kształtowały na poziomie ok. 260 tys. PLN (zakładając oprocentowanie pożyczki według stopy: WIBOR3M4 + 2,5% od kapitału w wysokości ok. 6 mln PLN rocznie).

Uwzględniając powyższe szacunki, skala obrotów z tytułu pozostałej działalności prowadzonej przez Spółkę będzie niemal 280-krotnie wyższa od skali obrotów z tytułu udzielania przez Wnioskodawcę pożyczek.

Jak Spółka wskazała w treści wniosku oraz w powyższych, dodatkowych wyjaśnieniach – udzielanie pożyczek będzie jedynie sposobem na zagospodarowanie corocznych nadwyżek finansowych Wnioskodawcy, tj. środków, które nie zostaną przeznaczone na podstawową działalność Spółki.

Wnioskodawca dokonując prognozy finansowej na kolejne lata nie traktuje tego źródła przychodów, jako koniecznego do chociażby zachowania płynności finansowej Spółki – działalność w tym przedmiocie ma charakter subsydiarny do podstawowej działalności Wnioskodawcy co widoczne jest w przedstawionych powyżej prognozach obrotów (około 0,4% rocznych obrotów Spółki). Co więcej, zasadniczo przychody w tym zakresie (odsetki) są osiągane w związku z zagospodarowaniem nadwyżki środków w sposób alternatywny do innych dostępnych rozwiązań (takich jak np. lokata bankowa, zakup obligacji Skarbu Państwa).

Spółka nie planuje również podejmowania czynności, które miałyby na celu zapewnienie stałego prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek – przede wszystkim nie jest planowane aktywne poszukiwanie innych niż podmioty z Grupy X, potencjalnych pożyczkobiorców (brak w danym okresie zapotrzebowania na finansowanie ze strony tych podmiotów będzie zasadniczo równoznaczny z brakiem działalności w zakresie udzielania pożyczek po stronie Wnioskodawcy).

Z uwagi na powyższe, tj. ze względu na konieczność wystąpienia wspomnianych nadwyżek finansowych już po określeniu środków niezbędnych dla prowadzenia podstawowej działalności, poziom osiąganych z tego tytułu obrotów, a także na ograniczone grono odbiorców, w ocenie Spółki udzielanie pożyczek nie będzie ze swej natury stanowiło stałego i koniecznego uzupełnienia działalności Wnioskodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca informuje, iż jak już wcześniej wspomniano częstotliwość oraz skala udzielanych pożyczek będzie uzależniona od występowania i wysokości nadwyżki finansowej w budżecie Spółki, a także od zapotrzebowania na dodatkowe finansowanie po stronie innych podmiotów z Grupy X (Pożyczkobiorców).

Zasadniczo Spółka nie będzie miała realnej możliwości kreowania warunków sprzyjających rozwojowi takiej działalności (przede wszystkim nie ma ona wpływu na fakt zaistnienia potrzeby na dodatkowe środki finansowe po stronie Pożyczkobiorców i jednocześnie nie będzie w sposób aktywny poszukiwała odbiorców takich usług na rynku). Innymi słowy – skala działalności w tym zakresie i jej systematyczność może zmieniać się w zależności od wystąpienia wspominanych czynników. Oczywiście nie można wykluczyć co najmniej okresowej intensyfikacji działalności w tym zakresie, aczkolwiek nie będzie to wynikiem celowych działań Spółki, czy też długofalowego planu biznesowego. Co więcej, Wnioskodawca nie planuje przeznaczania jakichkolwiek dodatkowych środków na rozwój tego obszaru działania, tj. innych niż występująca nadwyżka finansowa po pokryciu kosztów podstawowej działalności.

W celu prawidłowego określenia konsekwencji podatkowych związanych z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi udzielania pożyczek świadczone przez Wnioskodawcę w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego powinny być postrzegane jako transakcje mające charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z czym obrót z tytułu tych transakcji nie powinien być brany pod uwagę dla celów obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi udzielania pożyczek świadczone przez Wnioskodawcę w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego powinny być postrzegane jako transakcje mające charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z czym obrót z tytułu tych transakcji nie powinien być brany pod uwagę dla celów obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Odliczenie częściowe podatku naliczonego

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Stosownie przy tym do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, „jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Mając na względzie powyższe regulacje, w przypadku prowadzenia działalności o charakterze mieszanym (tj. w stosunku do której podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, jak również w stosunku do której podatnikowi nie przysługuje takie prawo), nabywane przez podatnika towary i usługi powinny podlegać każdorazowemu przyporządkowaniu do odpowiedniego rodzaju działalności tak, aby możliwe było określenie faktycznego zakresu przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych przez tego podatnika nabyć towarów lub usług.

Niemniej, jeżeli wyodrębnienie kwot podatku naliczonego w sposób wskazany powyżej nie jest możliwe (tj. nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie nabywanych towarów lub usług do jednego rodzaju działalności), podatek naliczony może podlegać odliczeniu przy zastosowaniu proporcji udziału czynności, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia w całości działalności wykonywanej w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wskazaną wyżej proporcję „ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”. Warto przy tym wskazać, iż w myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, „do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy” \[podkreślenia PD\].

Pojęcie obrotu w rozumieniu art. 90 ust. 3 i 6 ustawy o VAT

W tym przedmiocie należy zwrócić uwagę na fakt, że przywołane regulacje odnoszą się do pojęcia obrotu, które nie posiada definicji legalnej w ustawie o VAT w obecnym stanie prawnym. W tym zakresie więc zasadne jest odwołanie się do brzmienia art. 29 ust. 1 zdanie 1 i 2 ustawy o VAT obowiązującego do końca 2013 r., które określały podstawę opodatkowania jako obrót rozumiany jako „kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

Przez sprzedaż przy tym, stosownie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT (którego treść nie uległa w tym okresie zmianie), należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Powyższe oznacza, że przywołany art. 90 ust. 3 i 6 ustawy o VAT, poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, że kalkulacja proporcji powinna uwzględniać wartość podstawy z tytułu sprzedaży, tj. przede wszystkim z tytułu czynności stanowiących odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług.

Na powyższą konkluzję nie powinien mieć wpływu fakt, że z dniem 1 stycznia 2014 r. w miejsce przywołanego, uchylonego art. 29, zaczął obowiązywać art. 29a, który w ust. 1 określa podstawę opodatkowania, jako „wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej”. Zmiana w tym zakresie – jak wynika z uzasadnienia nowelizacji ustawy o VAT przedstawionego w procesie legislacyjnym – miała na celu przede wszystkim zapewnienie większej przejrzystości i czytelności zasad powstawania obowiązku podatkowego.

Czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

W kontekście analizowanego przepisu należy również zwrócić uwagę na fakt, że ustawa o VAT nie definiuje „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. W opinii Wnioskodawcy, mając przed wszystkim na uwadze powyższe rozważania odnośnie pojęcia obrotu, w tym przypadku zasadne jest odniesienie się do czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, a więc czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, niemniej na mocy przepisów tej ustawy zostały przede wszystkim zwolnione od VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10, w której poszerzony skład sędziowski - uwzględniając przebieg procesu uchwalania rzeczonego przepisu – wskazał, że „sformułowanie ((czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia)), należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie ((czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku)), należy zatem rozumieć jako ((czynności zwolnione od podatku)), oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia”.

Taki pogląd jest również uznawany przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. ILPP1/443-203/14-3/JSK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że „przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje zapłata, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W sytuacji gdy są to czynności niebędące sprzedażą (tekst jedn.: czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji”.

Biorąc pod uwagę uregulowania powołanych przepisów, podatnik, obliczając odpowiednią proporcję niezbędną do zastosowania w celu proporcjonalnego skorzystania z prawa do odliczenia, powinien uwzględniać podstawę opodatkowania z tytułu wszelkich czynności, w stosunku do których nie przysługuje mu prawo do odliczenia, poza m.in. usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT (w tym również usługami udzielania pożyczek), w zakresie, w jakim te transakcje maja charakter pomocniczy.

Pomocniczy charakter transakcji

Kwestia pomocniczego charakteru transakcji była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), polskich sądów administracyjnych, organów podatkowych oraz przedstawicieli doktryny.

W wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise – Cabinet A. Forest SARL, wydanym na gruncie VI Dyrektywy, Trybunał wskazał – w ślad za argumentacją przedstawioną przez Rzecznika Generalnego w wydanej przez niego opinii w tej sprawie – iż transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą się w niewielkim stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu. TSUE zauważył w niniejszym wyroku także, że jeżeli dana transakcja stanowi bezpośrednie, niezbędne i stałe rozwinięcie głównej działalności opodatkowanej podatnika, nie można jej uznać za okazjonalną.

Ponadto w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust 2 zd. drugie VI Dyrektywy, jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w wyroku tym Trybunał orzekł, iż sam fakt, że dochody z takich transakcji są wyższe od dochodów z działalności głównej podatnika, nie jest wystarczającą podstawą do wykluczenia możliwości zakwalifikowania ich do kategorii transakcji okazjonalnych. Stanowisko Trybunału odnośnie braku kluczowego znaczenia wysokości dochodów z danej działalności dla uznania jej za okazjonalną (pomocniczą) zostało również potwierdzone w wyroku z 14 grudnia 2016 r. w sprawie C-378/15 Mercedes Benz Italia.

Pomimo, iż powyższe wyroki zapadły na gruncie VI Dyrektywy, w ocenie Wnioskodawcy mogą znaleźć odpowiednie zastosowanie do kwestii wykładni przepisów obecnie obowiązujących.

Wnioski płynące z przywołanych orzeczeń Trybunału znajdują odpowiednie odzwierciedlenie w wyrokach krajowych sądów administracyjnych, m.in. w następujących wyrokach NSA:

*   z 17 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 787/16, w którym sąd wskazał, że „Dokonana w tych wyrokach \[wyrokach Trybunału powołanych w niniejszym wniosku powyżej – przyp. X\] ocena konkretnych świadczeń zwolnionych w kontekście ((sporadyczności)) oparta jest na sformułowaniach, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności etc.). Nie są to precyzyjne kryteria, które należy traktować jako generalne wskazówki interpretacyjne, aczkolwiek odnotować można, że Trybunał Sprawiedliwości odnosi się przede wszystkim do stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku”;
*   z 26 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1894/15, w którym sąd orzekł, iż „Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji opakowań, zaś udzielenie pożyczek, choć przynosi wpływy w postaci oprocentowania, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu. Ponadto rozmiar i charakter dokonanych świadczeń wskazuje np. ograniczony stopień wykorzystania innych niż finansowe aktywów Spółki. Z wniosku nie wynikało bowiem, aby Spółka angażowała towary i usługi, z tytułu nabycia których przysługiwało jej prawo do odliczenia.” \[podkreślenie – Wnioskodawca\];
*   z 11 czerwca 2014 r. o sygn. akt I FSK 1292/13, w którym sąd – powołując się na wyżej wskazane wyroki TSUE i tezy z nich wynikające oraz mając na uwadze, że „udzielenie pożyczek, choć przyniosło skarżącej dochód w postaci oprocentowania, nie stanowiło stałego i podstawowego źródła jej dochodu. (\`(...)\`) Pochodzenie środków przeznaczonych na pożyczkę dla spółek zależnych pozwala przyjąć, że nie był to podstawowy kapitał spółki, przeznaczony do realizowania jej głównych przedsięwzięć gospodarczych (\`(...)\`). Ponadto, charakter dokonanych świadczeń wskazuje na ograniczony stopień wykorzystania zasobów podatnika innych niż finansowe, co z kolei prowadzi do wniosku, że skarżąca nie zaangażowała, w stopniu większym niż znikomy, towarów lub usługi, z tytułu nabycia których przysługiwało jej prawo do odliczenia” \[podkreślenia X\] – uznał, iż udzielane przez stronę postępowania pożyczki powinny zostać uznane za czynności o charakterze sporadycznym, którym nie można przypisać cech bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia jej działalności;
*   z 5 grudnia 2013 r. o sygn. akt I FSK 1757/12, w którym NSA potwierdzając stanowisko zajęte w sprawie przez sąd pierwszej instancji wskazał, iż „transakcje zawierane pomocniczo oznaczają zdarzenia występujące ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny i wyrażają się w pomocniczym charakterze czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika. (\`(...)\`) prawidłowo więc Sąd odnosząc się także do definicji słownikowych przedmiotowych pojęć wywiódł, że czynności incydentalne, to te które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika oraz uznał za sporadyczne te transakcje, których realizacja angażuje niewielka ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu, stwierdzając, że sporadyczność nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika” \[podkreślenie – Wnioskodawca\]. Co więcej, „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konstatacje te w pełni uprawniały Sąd I instancji do niepodzielenia stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, iż niewielkie zaangażowanie majątku Wnioskodawcy w udzielone pożyczki zgodnie z wyrokiem TSUE C-306/94 nie świadczy o sporadycznym charakterze transakcji, bowiem za transakcje takie uznawane są te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej”;
*   z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I FSK 912/10, w którym sąd orzekł, iż „przesłanką uznania danej transakcji za dokonaną sporadycznie powinno być to, że rozpatrywana transakcja nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi wyjątek w tej działalności, występuje rzadko, nieregularnie” \[podkreślenia X\].

Powyżej przytoczona wykładnia prowadzi do konstatacji, że pewne usługi, w tym w zakresie udzielania pożyczek – przedmiotowo zwolnione od VAT, nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego jeżeli mają one marginalne znaczenie pod względem zaangażowania towarów i usług, z tytułu nabycia których podatnikowi przysługiwało pełne lub częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Taka sytuacja wystąpi w szczególności, jeżeli świadczenie tych usług odbywa się niejako „obok” zasadniczego przedmiotu działalności podatnika (z tytułu której następuje obniżenie VAT należnego o VAT naliczony), tj. jeśli dokonywanie tych czynności nie wpływa na znaczący wzrost stopnia zaangażowania składników majątku w stosunku do stanu, w którym te zwolnione od VAT usługi nie byłyby przez podatnika w ogóle wykonywane.

Wnioskodawca zauważa, iż większa część powyższych rozstrzygnięć odnosi się do poprzedniej wersji przepisu (obowiązującej przed 1 stycznia 2014 r.), który stanowił o transakcjach „sporadycznych”, w odróżnieniu od aktualnie funkcjonującego pojęcia transakcji „pomocniczych”. W ocenie Spółki, taka zmiana językowa może świadczyć o znacznie mniejszym niż uprzednio znaczeniu częstotliwości udzielania pożyczek i ich ilości, podkreślając w większej mierze aspekt funkcjonalny i kwestię wykorzystania aktywów, składników majątkowych i nabywanych usług przez pożyczkodawcę.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż polskie sądy administracyjne zwracały również niejednokrotnie uwagę na pomocniczy charakter danych transakcji w przypadku, w którym nie stanowią one koniecznego przedłużenia podstawowej działalności danego podatnika, m.in. w wyroku NSA z 27 września 2018 r. o sygn. akt I FSK 1737/16, w którym sąd zauważył, że „NSA za zasadne uznał stanowisko organu, które podzielił następnie Sąd I instancji, że ocena opisanej we wniosku transakcji powinna uwzględniać pełen kontekst sprawy ujęty we wniosku o udzielenie interpretacji. Konieczne jest też ustalenie, czy tego rodzaju czynność strony skarżącej \[udzielanie pożyczek - przyp. Spółka\] stanowi bezpośrednie, trwale i konieczne przedłużenie czy uzupełnienie jej działalności opodatkowanej”.

Charakter usług udzielania pożyczek świadczonych przez Spółkę

Mając na uwadze powyższe rozważania, X pragnie zaznaczyć, iż w jego ocenie świadczone przez niego na rzecz Pożyczkobiorców usługi udzielania pożyczek powinny zostać uznane za mające charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na następujące okoliczności:

*   działalność X w zakresie udzielania pożyczek będzie wymagała zaangażowania minimalnej ilości innych niż finansowe aktywów Spółki, składników majątkowych i usług, przy nabyciu których VAT naliczony podlegał odliczeniu (tj. których dostawa na rzecz X podlegała opodatkowaniu VAT) - jak zostało bowiem wspomniane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego:
    *   czynności w zakresie obsługi umów pożyczek – tj. w szczególności przygotowywania umów do podpisania z danym Pożyczkobiorcą, dokonywania przelewów środków na rzecz Pożyczkobiorców, monitorowania spłaty, wystawiania faktur – wymagają średnio, w skali miesiąca, ok. 1% czasu poświęcanego przez pracowników Wspierającego na wykonanie czynności w zakresie usług wsparcia świadczonych na rzecz X. VAT naliczony związany z procesem udzielania i obsługi pożyczek jest przy tym marginalny w stosunku do całości VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Wspierającego, w związku z czym fakt jego odliczenia nie powinien wpływać na klasyfikację usług będących przedmiotem niniejszego wniosku jako pomocnicze lub nie;
    *   podjęcie decyzji o udzieleniu pożyczek i podpisanie stosownych umów w tym przedmiocie wymaga zaangażowania osób upoważnionych z ramienia X w zakresie nieprzekraczającym średnio w miesiącu 1% czasu poświęcanego przez nie na wykonywanie ciążących na nich w stosunku do Spółki obowiązków. Ponadto czas przeznaczony na powyższe działania związane z udzielaniem lub bieżącą obsługą pożyczek nie przekracza ok. 0,5% łącznego czasu pracy pracowników Spółki. Tak marginalny ułamek czasu pracowników Spółki związany z udzielaniem i obsługą pożyczek pociąga za sobą równie marginalny stopień wykorzystania przez tych pracowników aktywów Spółki, w odniesieniu do których przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego, takich jak komputery wraz z oprogramowaniem, samochody służbowe, powierzchnia biurowa, telefony komórkowe, materiały biurowe itp. Marginalność procesu udzielania pożyczek pod względem poziomu zaangażowania aktywów Spółki powoduje, że obrót z nich wynikający nie powinien wpływać na poziom przysługującego Spółce prawa do odliczenia VAT naliczonego. Powyższe sprawia, że pożyczki udzielane przez Spółkę winny być uznane za pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a obrót z nich wynikający nie powinien być uwzględniany w kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży. Przeciwny wniosek naruszałby w ocenie Spółki zasadę neutralności podatkowej;
*   Spółka również nie posiada ani nie będzie posiadała dedykowanego zespołu zajmującego się przygotowywaniem i podpisywaniem umów pożyczek;
*   X nie będzie w zakresie udzielania pożyczek prowadzić działalności w sposób zbliżony do profesjonalnych podmiotów zajmujących się udzielaniem pożyczek – w szczególności, Spółka nie prowadzi / nie będzie prowadziła działalności marketingowej promującej usługi udzielania pożyczek, nie udziela ani nie będzie udzielała pożyczek na rzecz podmiotów niepowiązanych, nie opracowuje ani nie będzie opracowywała strategii biznesowych czy cenników udzielanych pożyczek, jak również nie będzie rozwijała działalności w tym zakresie (przykładowo poprzez opracowywanie specjalnych produktów pożyczkowych, ulepszanie umów regulujących udzielane pożyczki itp.);
*   udzielanie pożyczek nie stanowi i nie będzie stanowiło koniecznego „przedłużenia” czy uzupełnienia działalności Wnioskodawcy.

Bez znaczenia dla powyższych wniosków zdaniem Wnioskodawcy pozostaje fakt, że działalność w zakresie udzielania pożyczek może mieć charakter powtarzalny.

W ocenie Spółki, powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów skarbowych wyrażanych w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lutego 2019 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.680.2018.1.JKU, w której organ wskazał, że „transakcje ((pomocnicze)) nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można należy traktować ww. czynności jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itp., na tle całokształtu jego działalności” \[podkreślenia X\],
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 października 2014 r. o sygn. IBPP2/443-753/14/AB, w której organ zaznaczył, iż „należy każdorazowo rozważyć, czy w konkretnych okolicznościach udzielone pożyczki można uznać za czynności sporadyczne. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość pożyczek, stopień zaangażowania aktywów podatnika, na tle całokształtu jego działalności”.

Ponadto Spółka pragnie zaznaczyć, iż przedstawiony stan faktyczny / zdarzenie przyszłe spełnia określone w powołanych wyżej wyrokach TSUE przesłanki uznania udzielania pożyczek za pomocnicze, co zdaniem Wnioskodawcy dodatkowo potwierdza, iż wykonywane przez niego czynności w zakresie udzielania pożyczek mają charakter incydentalny (pomocniczy) - w niniejszej sprawie spełnione będą przesłanki takie jak: użycie składników majątkowych i usług nabywanych przez podatnika w marginalnym stopniu do usług świadczenia pożyczek, jak również brak bezpośredniego związku z główną działalnością X w zakresie dotyczącym obrotu nieruchomościami.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy usługi udzielania pożyczek świadczone przez X w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego powinny być postrzegane jako transakcje mające charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z czym obrót z tytułu tych transakcji nie powinien być brany pod uwagę dla celów obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść ww. przepisu wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania np. do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajduje art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…)”.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka prawa handlowego) wchodzi w skład grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa”). Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, działalność X obejmuje w szczególności realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, roboty związane z budową dróg i autostrad, roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej, roboty związane z budową mostów i tuneli czy przygotowanie terenu pod budowę. Zasadniczo czynności podejmowane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowią czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Wnioskodawca udziela oraz planuje udzielać w przyszłości pożyczek poszczególnym spółkom z Grupy, w szczególności:., jak również ich następcom prawnym, a także potencjalnie innym podmiotom z Grupy, w szczególności utworzonym po dacie złożenia niniejszego wniosku (dalej jako: „Pożyczkobiorcy”).

X nie wyklucza, iż jego działalność w zakresie udzielania pożyczek będzie powtarzalna. W szczególności Wnioskodawca może udzielać pożyczek zgodnie z zapotrzebowaniem poszczególnych Pożyczkobiorców, bez ograniczeń w zakresie ich ilości. Tym samym danemu Pożyczkobiorcy pożyczka może zostać udzielona jednokrotnie albo wielokrotnie – w zależności od jego potrzeb. Wnioskodawca planuje prowadzić wspomnianą działalność długofalowo, natomiast pożyczki mogą być w danym momencie udzielane każdemu z wymienionych powyżej Pożyczkobiorców bądź nie być udzielane w ogóle. Pożyczki będą ponadto oprocentowane, tj. udzielane za wynagrodzeniem w postaci odsetek.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie udzielania pożyczek nie wymaga i nie będzie wymagała zaangażowania znacznej ilości innych niż finansowe aktywów Spółki, składników majątkowych i usług, przy nabyciu których został naliczony VAT (tj. których dostawa na rzecz X podlegała opodatkowaniu VAT).

Wnioskodawca wskazał, iż poza formalnym podjęciem decyzji o udzieleniu pożyczek i podpisaniem stosownych umów pożyczek przez osoby upoważnione z jej ramienia, wszelkie czynności związane z obsługą tych umów są i będą faktycznie wykonywane przez podmiot świadczący na jej rzecz usługi wsparcia w zakresie m.in. obsługi: klienta, sprzedaży, administracyjnej, prawnej, finansowej i księgowej. Czynności w ramach tych usług są wykonywane przez inne podmioty z Grupy, tj. przez XX (dalej jako: „Wspierający”).W ramach powyższych usług wsparcia, wybrani pracownicy Wspierającego uczestniczą w obsłudze analizowanych umów pożyczek poprzez przede wszystkim:

*   opracowanie wzoru umowy pożyczki i, na żądanie X, przygotowanie na jego podstawie właściwej umowy z danym Pożyczkobiorcą – w zakresie obsługi prawnej,
*   dokonywanie przelewów środków na rzecz Pożyczkobiorców i monitorowanie spłaty pożyczek wraz z odsetkami – w zakresie obsługi finansowej, a także
*   wystawianie w tym przedmiocie faktur VAT dotyczących należnego z tytułu udzielonych pożyczek za dany okres wynagrodzenia (odsetek) – w zakresie obsługi księgowej.

Według szacunków Wnioskodawcy, w skali miesiąca średnio ok. 1% czasu poświęconego przez pracowników Wspierającego na wykonanie czynności w zakresie usług wsparcia dotyczy obsługi udzielanych przez X pożyczek. Z tytułu wykonania tych czynności Spółka otrzymuje od Wspierającego faktury z wykazanym na nich VAT należnym. Wspierający nie wyodrębnia przy tym na wystawianych fakturach kwot dotyczących usług wsparcia związanych z procesem udzielania i obsługi pożyczek. VAT związany z tym procesem (mając na uwadze wskazane zaangażowanie Wspierającego w świadczenie tych usług) jest jednak marginalny w stosunku do całości podatku wynikającego z faktur wystawianych przez Wspierającego. Co więcej, Spółka nie posiada ani nie będzie posiadała dedykowanego zespołu pracowników lub stałych współpracowników, zajmującego się przygotowywaniem i podpisywaniem umów pożyczkowych. Ze strony X – jak zostało wspomniane powyżej - w obsługę umów pożyczkowych są zaangażowane jedynie osoby upoważnione do podjęcia decyzji o udzieleniu pożyczki i do podpisywania stosownych umów z Pożyczkobiorcami. Według kalkulacji Spółki, wykonanie powyższych czynności angażuje miesięcznie średnio nie więcej niż 1% czasu poświęcanego przez te osoby na wykonywanie ciążących na nich w stosunku do X obowiązków. Jednocześnie czas niezbędny do udzielenia i obsługi pożyczek będących przedmiotem niniejszego wniosku nie przekracza ok. 0,5% łącznego czasu pracy pracowników Spółki w miesiącu.

Zainteresowany nie będzie w zakresie udzielania pożyczek prowadzić działalności w sposób zbliżony do profesjonalnych podmiotów zajmujących się udzielaniem pożyczek. W szczególności Spółka nie prowadzi / nie będzie prowadziła działalności marketingowej promującej usługi udzielania pożyczek, nie udziela ani nie będzie udzielała pożyczek na rzecz podmiotów niepowiązanych, nie opracowuje ani nie będzie opracowywała strategii biznesowych czy cenników udzielanych pożyczek, jak również nie będzie rozwijała działalności w tym zakresie (przykładowo poprzez opracowywanie specjalnych produktów pożyczkowych, ulepszanie umów regulujących udzielane pożyczki itp.).

Przedmiotowe pożyczki są i będą udzielane z nadwyżek własnych środków, znajdujących się w danym okresie w dyspozycji Wnioskodawcy. Nadwyżki te powstają zasadniczo w związku z realizacją działalności gospodarczej X tj. w szczególności w związku z realizacją projektów budowlanych, wykonywanie robót budowlanych czy innych rodzajów robót wymienionych powyżej. Czynności w zakresie udzielania pożyczek nie stanowią i nie będą stanowiły koniecznego „przedłużenia” czy uzupełnienia jej działalności, gdyż decyzja o udzieleniu pożyczki jest każdorazowo podyktowana chęcią zagospodarowania wolnych środków w celu osiągnięcia zysków - w sposób alternatywny do innych dostępnych rozwiązań.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że w oparciu o średnią danych z ksiąg finansowych Spółki z ostatnich pięciu lat przewiduje się zaangażowanie środków finansowych na udzielane pożyczek w wysokości mieszczącej się w przedziale od 5% do 8% osiągniętych w danym roku przychodów. Innymi słowy, Spółka przeznacza średnio między 92% a 95% przychodów w pierwszej kolejności na prowadzenie podstawowej działalności, a dopiero pozostałą nadwyżkę na udzielanie pożyczek.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę dotychczasową skalę zaangażowania środków na udzielanie pożyczek do środków przeznaczonych na prowadzenie podstawowej działalności Wnioskodawcy (innej, niż w zakresie udzielania pożyczek), skala ta powinna kształtować się na poziomie średnio maksymalnie ok. 8,9 % – w perspektywie ostatnich 5 lat Spółka osiągała przychody na średnim poziomie ok. 73 mln PLN, z czego średnio ok. 6 mln PLN (jako nadwyżka ponad środki niezbędne do prowadzenia podstawowej działalności) była przeznaczana na finansowanie innych podmiotów z Grupy PD, a średnio ok. 67 mln PLN na prowadzenie podstawowej działalności. Wnioskodawca zakłada przy tym, że powyższa tendencja (w związku z brakiem zamiaru celowego rozwoju tego obszaru) utrzyma się w perspektywie kolejnych lat. Spółka nie przewiduje istotnych odchyleń w zakresie przedstawionych powyżej danych.

Wnioskodawca informuje, iż Wnioskodawca informuje, iż w oparciu o wyliczenia oparte o dane z okresu 5 ostatnich lat przewiduje się, że obroty z tytułu pozostałej (innej niż w zakresie udzielania pożyczek) działalności prowadzonej przez Spółkę będą stanowiły niemal 99,6% jej ogólnych obrotów – w perspektywie ostatnich lat Spółka osiągała średnie obroty (przychody) na poziomie ok. 73 mln PLN rocznie, jednocześnie Wnioskodawca przewiduje, że średniorocznie obroty (przychody) z tytułu odsetek od pożyczek będą się kształtowały na poziomie ok. 260 tys. PLN (zakładając oprocentowanie pożyczki według stopy: WIBOR3M4 + 2,5% od kapitału w wysokości ok. 6 mln PLN rocznie).

Uwzględniając powyższe szacunki, skala obrotów z tytułu pozostałej działalności prowadzonej przez Spółkę będzie niemal 280-krotnie wyższa od skali obrotów z tytułu udzielania przez Wnioskodawcę pożyczek.

Wnioskodawca dokonując prognozy finansowej na kolejne lata nie traktuje tego źródła przychodów, jako koniecznego do chociażby zachowania płynności finansowej Spółki – działalność w tym przedmiocie ma charakter subsydiarny do podstawowej działalności Wnioskodawcy co widoczne jest w przedstawionych powyżej prognozach obrotów (około 0,4% rocznych obrotów Spółki). Przychody w tym zakresie (odsetki) są osiągane w związku z zagospodarowaniem nadwyżki środków w sposób alternatywny do innych dostępnych rozwiązań (takich jak np. lokata bankowa, zakup obligacji Skarbu Państwa).

Spółka nie planuje również podejmowania czynności, które miałyby na celu zapewnienie stałego prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek – przede wszystkim nie jest planowane aktywne poszukiwanie innych niż podmioty z Grupy X, potencjalnych pożyczkobiorców (brak w danym okresie zapotrzebowania na finansowanie ze strony tych podmiotów będzie zasadniczo równoznaczny z brakiem działalności w zakresie udzielania pożyczek po stronie Wnioskodawcy). Ponadto, Wnioskodawca informuje, że częstotliwość oraz skala udzielanych pożyczek będzie uzależniona od występowania i wysokości nadwyżki finansowej w budżecie Spółki, a także od zapotrzebowania na dodatkowe finansowanie po stronie innych podmiotów z Grupy X (Pożyczkobiorców).

Zasadniczo Spółka nie będzie miała realnej możliwości kreowania warunków sprzyjających rozwojowi takiej działalności (przede wszystkim nie ma ona wpływu na fakt zaistnienia potrzeby na dodatkowe środki finansowe po stronie Pożyczkobiorców i jednocześnie nie będzie w sposób aktywny poszukiwała odbiorców takich usług na rynku). Innymi słowy – skala działalności w tym zakresie i jej systematyczność może zmieniać się w zależności od wystąpienia wspominanych czynników. Wnioskodawca nie planuje przeznaczania jakichkolwiek dodatkowych środków na rozwój tego obszaru działania, tj. innych niż występująca nadwyżka finansowa po pokryciu kosztów podstawowej działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy usługi udzielania pożyczek świadczone przez Wnioskodawcę w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego powinny być postrzegane jako transakcje mające charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z czym obrót z tytułu tych transakcji nie powinien być brany pod uwagę dla celów obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują że czynności wykonywane przez Spółkę – w ocenie organu – nie są/nie będą czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Wnioskodawcy, przeciwnie stanowią uzupełnienie działalności podstawowej i są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że Spółka jest członkiem grupy podmiotów powiązanych (grupy kapitałowej), obejmujących co najmniej kilkanaście podmiotów. Jak wskazał Wnioskodawca – poza prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej świadczy/będzie świadczyć również usługi w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych. Wnioskodawca może udzielać pożyczek zgodnie z zapotrzebowaniem poszczególnych Pożyczkobiorców, bez ograniczeń w zakresie ich ilości. Tym samym danemu Pożyczkobiorcy pożyczka może zostać udzielona jednokrotnie albo wielokrotnie – w zależności od jego potrzeb. Wnioskodawca planuje prowadzić wspomnianą działalność długofalowo, natomiast pożyczki mogą być w danym momencie udzielane każdemu z wymienionych powyżej Pożyczkobiorców bądź nie być udzielane w ogóle. Częstotliwość oraz skala udzielanych pożyczek będzie uzależniona od występowania i wysokości nadwyżki finansowej w budżecie Spółki, a także od zapotrzebowania na dodatkowe finansowanie po stronie innych podmiotów z Grupy X (Pożyczkobiorców). Zatem stwierdzić, że czynności udzielenia pożyczek podmiotom powiązanym są/będą działaniami, które generują przychody. Udostępniając kapitał, Spółka uzyskuje/będzie uzyskiwać odsetki, a zatem dodatkowe finansowanie swojej działalności.

Tym samym świadczenie opisanych usług podmiotom powiązanym z grupy stanowi/będzie stanowić dodatkowy rodzaj działalności gospodarczej, występujący obok działalności podstawowej – charakteryzując się przy tym powtarzalnością świadczonych usług na rzecz tych podmiotów, co wyklucza te czynności jako czynności pomocnicze (sporadyczne, incydentalne, uboczne). Spółka świadcząc usługi na rzecz podmiotów powiązanych wykonuje/będzie wykonywać czynności, które mają/będą miały wpływ na całokształt działalności gospodarczej i bez znaczenia pozostaje to, że stanowią/będą stanowić one niewielki udział w wielomilionowej wartości wszystkich transakcji realizowanych corocznie przez nią.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepis art. 90 ust. 10 ustawy daje podatnikowi prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego, jeżeli proporcja, o której mowa w ust. 2-8 ustawy przekroczyła 98% z zastrzeżeniem, że kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł. Zatem, wysokość udziału czynności zwolnionych w wartości wszystkich transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę nie stanowi kryterium do oceny tych czynności jako pomocniczych, lecz pozwala na pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

Wskazać również należy, że pomoc finansowa udzielana spółkom powiązanym, ma/będzie mieć wpływ na dobre funkcjonowanie tych spółek, a to z kolei może przekładać się na sferę działalności Wnioskodawcy. Zatem finansowanie spółek powiązanych kapitałowo, nie stanowi/nie będzie stanowić działalności marginalnej dla całokształtu działań Wnioskodawcy. Wykonywane przez Zainteresowanego transakcje finansowe nie mają/nie będą mieć zatem charakteru „pomocniczego” i są/będą wykonywane jako element prowadzonej działalności gospodarczej. W opisanej sytuacji udzielanie przez Wnioskodawcę wskazanej pomocy podmiotom powiązanym jest/będzie działaniem wynikającym z przyjętej i realizowanej strategii prowadzonej działalności gospodarczej, sprzyjającym generowaniu obrotów osiąganych przez spółki powiązane.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, to czynności polegające na świadczeniu opisanych usług, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie można, w ocenie tutejszego organu, uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, wykonywane przez Wnioskodawcę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie opisanym we wniosku, nie stanowią/nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego przez Zainteresowanego z tytułu świadczenia tych usług powinna być uwzględniona w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy takich jak ilość, częstotliwość, okoliczności towarzyszące, wartość obrotu, i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego z osobna, uwzględniając przy tym miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Powyższy pogląd znajduje oparcie również w wyroku NSA z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1917/11, w którym Sąd stwierdził, że twierdzeń dotyczących problematyki „sporadyczności” sformułowanych w wyrokach TSUE, nie powinno się automatycznie odnosić do każdej sprawy, gdyż nie zawsze mamy do czynienia z tożsamym stanem faktycznym. Na różnorodność rozstrzygnięć przez sądy w niniejszym temacie wskazują również m.in. orzeczenia: WSA w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/GD 9/16, WSA w Gliwicach z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt III SA/GL 699/16, WSA w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 425/16, z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 802/13 czy też NSA z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 973/14 . Orzeczenia te potwierdzają stanowisko Organu.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanych interpretacji) występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Jednocześnie tut. organ informuje, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania oraz stanowiska, a zatem nie rozstrzyga w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, bowiem powyższe nie było przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.