Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-1377/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-17
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: spadek; sprzedaż; wywłaszczenie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 21 września 1984 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Zgodnie z postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 31 stycznia 1986 r.), spadek przypadł Wnioskodawczyni. W dniu orzekania w skład spadku nie wchodził żaden majątek poza roszczeniem związanym z wywłaszczeniem.

W dniu 15 października 2015 r. Wojewoda wydał decyzję, w której orzeczono o zwrocie na rzecz osób uprawnionych, w tym na rzecz Wnioskodawczyni 1/8 części nieruchomości, oznaczonej w ewidencji jako części gruntu 587/103, zgodnie z projektem podziału jako działka ewidencyjna nr 587/112, działka nr 587/114 oraz działka nr 587/115.

Działki podlegające zwrotowi zostały nabyte na własność Skarbu Państwa od małżonków (rodziców Wnioskodawczyni) aktem notarialnym z dnia 11 czerwca 1976 r. sporządzonym na podstawie i w trybie art. 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości. Cel nabycia został określony w akcie jako budownictwo mieszkaniowe.

W decyzji wskazano, że ze znajdujących się w aktach sprawy postanowień spadkowych wynika, że spadek po zmarłym ojcu Wnioskodawczyni nabyli jego żona oraz dzieci: (…).

Zgodnie z art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą zażądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stosownie do przepisu art. 137 stała się ona zbędna na cel określony w decyzji wywłaszczeniowej. Żaden z określonych celów, dla których nieruchomości te zostały nabyte nie został zrealizowany. Abstrahując od podstaw decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości wnioskodawcami w tej sprawie byli spadkobiercy wywłaszczonych właścicieli.

W dniu 30 listopada 2015 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, współwłaściciele zbyli w całości przedmiotową nieruchomość. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziałów w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło zbycie.

W opinii Wnioskodawczyni, w przedmiotowej sprawie istotne jest więc ustalenie czy zwrot nieruchomości po wywłaszczeniu stanowi nabycie w myśl powołanego wyżej artykułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody ze sprzedaży opisanego udziału w nieruchomości zwróconej Wnioskodawczyni, na podstawie decyzji Wojewody z dnia 15 października 2013 r. po wywłaszczeniu są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%?

Zdaniem Wnioskodawczyni dochody uzyskane ze sprzedaży zwróconej, a poprzednio wywłaszczonej nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%.

W świetle art. 112 wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. Wwłaszczenie nieruchomości nastąpiło na podstawie decyzji o wywłaszczeniu, która zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami art. 113 ust. 1, art. 121 ust. 1 i powoduje utratę prawa własności przez dotychczasowego właściciela i przejście tego prawa na rzecz Skarbu Państwa. Ustawodawca ustalając reguły wywłaszczenia, ustanowił gwarancję, że nieruchomość ta będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, w tym przypadku na budownictwo mieszkaniowe. Gwarancją tą ma być instytucja zwrotu nieruchomości jeśli nieruchomość będzie zbędna z punktu widzenia celu, na który dokonano wywłaszczenia. Celem jest więc przywrócenie stanu własności, panującego przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu poprzez restytucję, czyli przywrócenie stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia.

W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że dokonany zwrot stanowi restytucję stosunków własnościowych, istniejących przed decyzją wywłaszczeniową, a zatem nie może on być postrzegany jako nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przychód ze zbycia takiej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

Przedmiotowa kwestia stanowiła przedmiot rozstrzygnięcia w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1996 r., jak też w postanowieniach w sprawie indywidualnych interpretacji prawa wydanych przez Urząd Skarbowy w dniu 30 maja 2006 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej nie jest źródłem przychodu, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Stosownie do art. 136 ust. 3 ww. ustawy, poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, jeżeli stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na określony w decyzji wywłaszczeniowej cel. Wnioskodawczyni wystąpiła do starosty z wnioskiem o zwrot nieruchomości.

Decyzja o zwrocie nieruchomości spowodowała przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże wykreowała tego prawa, przywróciła natomiast wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, do którego dochodzi na podstawie decyzji administracyjnej, jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie zwracanej nieruchomości, przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe.

Za datę nabycia takiej nieruchomości dla celów podatkowych należy zatem w odniesieniu do tej osoby przyjąć dzień, w którym osoba taka nabyła uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono. W sytuacji gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców. Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy. Data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości.

W związku z przedstawioną powyżej argumentacją stwierdzić należy, że do nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości zwróconej na podstawie decyzji Wojewody doszło w dniu 21 września 1984 r., tj. w dacie śmierci spadkodawcy. Ta więc data jest istotna do ustalenia pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że sprzedaż w dniu 30 listopada 2015 r. udziału w zwróconej nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych.

Tym samym przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z przedmiotowej sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż do końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w wywłaszczonej nieruchomości (a więc do końca 1984 r. upłynęło 5 lat.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, jako jedna ze spadkobierców – na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami – otrzymała zwrot nieruchomości, która została zbyta w trybie ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości (Dz. U. z 1961 r. Nr 18, poz. 94 ze zm.) na cele wynikające z uchwalonego szczegółowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Należy wskazać, że wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony do przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Stosownie natomiast do art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.) poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu.

Z kolei zgodnie z art. 137 ust. 1 ww. ustawy, nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli:

*   pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu albo
*   pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany.

Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy wskazać, że datą nabycia zwróconej nieruchomości jest data śmierci spadkodawcy Zainteresowanej, tj. 1984 r.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 922 ustawy – Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 ww. Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 926 Kodeksu cywilnego).

Z kolei stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę.

Z analizy wniosku wynika, że datą śmierci osoby, po której Zainteresowana odziedziczyła prawo do nieruchomości jest 21 września 1984 r.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że za datę nabycia wywłaszczonej nieruchomości uznać należy datę śmierci spadkodawcy Wnioskodawczyni. W konsekwencji, sprzedaż przez Zainteresowaną udziału w nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać bowiem należy, że nastąpi ona po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jej nabycie w drodze spadkobrania, tj. od 1984 r.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię: orzeczenia sądowego oraz pisma organu podatkowego należy stwierdzić, że tezy zawarte ww. dokumentach nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie informuje się, że z uwagi na charakter postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie. W związku z tym jedynym źródłem informacji niezbędnych do wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie stanowił wniosek ORD-IN.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.