Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.1.2018.1.PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-20
Teza: Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zaliczenia do kup, odpisanych jako nieściągalne, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, niezależnie od tego, czy zostały one prawidłowo udokumentowane w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop, ponieważ nie spełnia wymogów podmiotowych określonych w tym przepisie, tzn. działalność Wnioskodawcy nie podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.
Słowa kluczowe: kredyt; pożyczka; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisanych jako nieściągalne, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 ustawy CIT na podstawie:

*   art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT – **jest prawidłowe,**
*   art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a lub lit. b ustawy CIT, będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisanych jako nieściągalne, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ma swoją siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1528, dalej: „ustawa o kredycie konsumenckim”), tj. Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a-59c ustawy o kredycie konsumenckim.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek dla klientów indywidualnych i małych przedsiębiorstw.

Wnioskodawca oferuje swoim klientom długoterminowe pożyczki gotówkowe na podstawie umów o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim \[dalej: „pożyczkami” (powinno być „pożyczka” – przyp. tut. Organu)\].

Oprócz samego kapitału pożyczki oraz odsetek od pożyczki, pożyczkobiorcy są również zobowiązani do uiszczania m.in. następujących opłat:

*   opłata przygotowawcza,
*   wynagrodzenie prowizyjne,
*   prowizja za opcje dodatkowe (do wyboru dla klienta, np. odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszona wypłata, powiadomienia SMS).

Powyższe kwoty mają co do zasady charakter opłat należnych za usługę obsługi udzielonych pożyczek.

Wnioskodawca udziela pożyczek dopiero po dokonaniu oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy, do czego zobowiązuje Wnioskodawcę art. 9 ustawy o kredycie konsumenckim. Dokonanie oceny zdolności kredytowej odbywa się na podstawie informacji uzyskanych od pożyczkobiorcy i na podstawie informacji pozyskanych ze zbiorów danych Wnioskodawcy oraz odpowiednich baz danych lub w celu ustalenia czy pożyczkobiorca powinien być w stanie w odpowiednich terminach spłacić uzyskaną pożyczkę wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami wynikającymi z umowy pożyczki.

Niezależnie od powyższego, część pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę, pomimo ich wymagalności, nie jest spłacana przez pożyczkobiorców (w całości lub części). W takiej sytuacji Wnioskodawca podejmuje odpowiednie kroki prawne mające na celu odzyskanie zaległej należności.

Po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia sądowego Wnioskodawca wszczyna egzekucję komorniczą. W stosunku do niektórych pożyczkobiorców egzekucja komornicza może kończyć się umorzeniem postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność (tj. z uwagi na brak majątku dłużnika, który mógłby być przedmiotem egzekucji). W takim wypadku Wnioskodawca będzie posiadać postanowienie o nieściągalności wierzytelności (należności) wydane przez organ egzekucyjny, które zostanie uznane przez Wnioskodawcę jako wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu.

W innych przypadkach nieściągalność wierzytelności (należności) będzie udokumentowana postanowieniem sądu o:

*   oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
*   umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność wymieniona w punkcie powyżej, lub
*   zakończeniu postępowania upadłościowego.

Mogą również zachodzić sytuacje, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzytelności (należności) byłyby równe albo wyższe od kwoty dochodzonej wierzytelności (należności). W takim wypadku nieściągalność wierzytelności (należności) będzie udokumentowana przez Wnioskodawcę protokołem stwierdzającym powyższy stan.

W razie uznania wierzytelności (należności) z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, Wnioskodawca odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) jako nieściągalne.

Jednocześnie Wnioskodawca nie zamierza rozliczać w ramach kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy CIT odpisów aktualizujących lub rezerw tworzonych na takie wierzytelności (należności).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, wynikających z zawartych przez niego umów pożyczek, jeżeli zostaną:
    *   uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, zarachowane jako przychody należne, oraz
    *   odpisane jako wierzytelności nieściągalne, a także
    *   udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT?
2.  Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych, jeżeli zostaną one:
    *   odpisane jako wierzytelności nieściągalne,
    *   pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek oraz rezerw na nie utworzonych, zliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, oraz
    *   udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, będzie mu przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, wynikających z zawartych przez niego umów pożyczek, pod warunkiem, że zostaną one:

*   uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT zarachowane jako przychody należne,
*   odpisane jako wierzytelności nieściągalne, a także
*   udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT będzie on uprawniony (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych, o ile zostaną one odpisane jako wierzytelności nieściągalne, pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i rezerw na nie utworzonych zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, oraz udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska

1.  Ogólne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów od nieściągalnych wierzytelności

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Art. 16 ustawy CIT zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie.

Jednakże z uwagi na konstrukcję powyższego unormowania, po spełnieniu określonych warunków zawartych np. w treści tych wyłączeń lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów, podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

1\. Odpowiedź w zakresie pytania 1

1.1. Nieściągalne wierzytelności uprzednio zarachowane jako przychód

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności (o charakterze podstawowym) została zatem uzależniona od spełnienia szeregu warunków.

1.2. Wierzytelność zarachowana jako przychód należny

Pierwszym z nich jest konieczność rozpoznania pierwotnie danej wierzytelności jako przychodu należnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Należne przychody w rozumieniu tego przepisu to te, które wynikają ze źródła przychodów, np. z działalności gospodarczej, i stały się w jej następstwie wierzytelnością (należnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną.

Dla wyjaśnienia znaczenia pojęcia „przychód należny” należy w pierwszej kolejności odwołać się do wykładni językowej. „Przychodem” jest przysporzenie uzyskiwane przez podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Z kolei „należny” to zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego) – „przysługujący, należący się komuś”.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca pragnie wskazać, że należne opłaty i prowizje są wynagrodzeniem za świadczone przez Wnioskodawcę usługi w związku z udzielaniem oraz obsługą pożyczek oraz są rozpoznawane przez niego za przychód podatkowy zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 12 ust. 3 i nast. ustawy CIT niezależnie od faktu czy zostają one spłacone przez pożyczkobiorców.

Tym samym, w odniesieniu do pierwszego z warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, Wnioskodawca rozpoznaje przychód należny z tytułu opłat i prowizji naliczanych od zawartych przez nią umów pożyczek.

1.3. Wierzytelność odpisana jako nieściągalna

Kolejnym z warunków za uznaniem danej wierzytelności za koszt uzyskania przychodów jest odpisanie jej jako nieściągalnej na podstawie odpowiedniego zapisu w ewidencji księgowej zgodnie z ustawą o rachunkowości, o czym stanowi art. 9 ust. 1 ustawy CIT.

Wierzytelność spisuje się w straty (tj. odpisuje jako nieściągalną), gdy mimo podjętych prób jej wyegzekwowania okazuje się, iż jest to niemożliwe, a wierzyciel nie zdecydował się na jej zbycie bądź umorzenie. Czynność ta skutkuje wykreśleniem tej wierzytelności z ksiąg rachunkowych wierzyciela i ma ona charakter techniczny (por. M. Pogoński, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych (PIT, CIT), wyd. C.H. Beck z 2014 r., rozdział 12).

Jak już zostało wspomniane w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w razie uznania należności z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, Wnioskodawca odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) z tytułu opłat i prowizji od udzielonych pożyczek jako wierzytelności nieściągalne.

Tym samym, w odniesieniu do drugiego z warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, w przypadku braku możliwości wyegzekwowania wierzytelności. Wnioskodawca dokonuje odpowiedniego zapisu w prowadzonej przez siebie ewidencji rachunkowej, polegającej na odpisaniu wierzytelności (należności) z tytułu opłat i prowizji od udzielonych pożyczek jako nieściągalnych.

1.4. Wierzytelność udokumentowana zgodnie z wymogami ustawy CIT

Kolejnym z warunków za uznaniem danej wierzytelności za koszt uzyskania przychodów jest konieczność jej udokumentowana w co najmniej jeden ze sposobów przewidzianych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

*   postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
*   postanowieniem sądu:
    *   o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów,
    *   lub o umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit a), lub
    *   o zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
*   protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, ze przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Tym samym, w odniesieniu do trzeciego z warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, Wnioskodawca dokumentuje nieściągalność wierzytelności (należności) z tytułu udzielonych pożyczek (w tym z tytułu opłat i prowizji należnych od udzielonych pożyczek) zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Spełniając kumulatywnie wszystkie ww. warunki, wierzytelności (należności) odpisane jako nieściągalne będą mogły następnie zostać rozliczone jako koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy CIT.

1.5. Podsumowanie

Podsumowując powyższe, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów pożyczek, jeżeli zostaną:

*   zarachowane uprzednio jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT,
*   odpisane jako wierzytelności nieściągalne,
*   udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

2\. Odpowiedź w zakresie pytania 2

2.1. Nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów) od uprawnionych jednostek organizacyjnych

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności (należności) odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności (należności; o charakterze szczególnym, tj. kredytów bądź pożyczek) została również uzależniona od spełnienia szeregu warunków.

2.2. Uprawniona jednostka organizacyjna na podstawie odrębnych ustaw

Możliwość rozpoznania nieściągalnych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów jest uzależniona przede wszystkim od spełnienia przesłanki podmiotowej opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, która przyznaje to prawo tylko takim podmiotom, które:

*   uprawnione są do udzielania kredytów bądź pożyczek na podstawie odrębnych ustaw, oraz
*   odrębne ustawy regulują zasady ich (tj. podmiotów udzielających kredyty bądź pożyczki) funkcjonowania.

2.3. Uprawnione na podstawie odrębnych ustaw

Użyty w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT wyraz „odrębne”, w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że nie powinno się ograniczać w tym zakresie tylko do ustaw regulujących w sposób ogólny wykonywanie wszelkich rodzajów działalności gospodarczej, takich jak przepisy:

*   ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829),
*   ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: „Kodeks spółek handlowych”), czy też
*   ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459),

\-gdyż tworzą one ogólne podstawy prawne dla działalności gospodarczej podmiotów objętych zakresem tych przepisów, bez względu na rodzaj działalności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3939/06).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy zwrot oznacza, że „odrębną” ustawą powinna być przede wszystkim ustawa wyodrębniona dla danego rodzaju podmiotu jak na przykład:

*   ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 1876, dalej: „ustawa Prawo bankowe”),
*   ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 1896), czy też
*   ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz.U. z 2016 r. poz. 359),

\-których przepisy na przykład wprost przewiduję (powinno być „przewidują” – przyp. tut. Organu) możliwość udzielania pożyczek przez instytucje w nich uregulowane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 967/11, utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 670/12).

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w jego ocenie zwrot „odrębna” ustawa, o której mówi art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, nie oznacza, że wyodrębnienie danego rodzaju podmiotów powinno być dokonane w sposób zupełny i autonomiczny w zakresie wszystkich kwestii związanych z ich formą prawno-organizacyjną, albowiem również inne przepisy, na przykład ustawa Kodeks spółek handlowych, mogą obejmować swoim zakresem zasady ich funkcjonowania, tj. pełnić w stosunku do nich funkcję komplementarną.

W ocenie Wnioskodawcy przykładem „odrębnej” ustawy regulującej zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) będzie również ustawa o kredycie konsumenckim.

Od 11 października 2015 r. w związku ze zmianami do ustawy o kredycie konsumenckim wprowadzonymi ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1357 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”) działalność instytucji podatkowych (powinno być „pożyczkowych” – przyp. tut. Organu) jest regulowana. Oznacza to, że Spółka jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a-59c ustawy o kredycie konsumenckim.

Ustawa o kredycie konsumenckim, na podstawie której Wnioskodawca prowadzi swoją działalność, stanowi akt prawny rangi ustawowej regulujący zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych (tj. instytucji pożyczkowych) upoważnionych do udzielania przede wszystkim pożyczek.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że status instytucji pożyczkowych, jako jednostek organizacyjnych upoważnionych do udzielania kredytów lub pożyczek, uległ znacznemu formalizacji od wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej, nakładając na instytucje pożyczkowe szereg dodatkowych warunków i wymogów, które mają one obowiązek spełniać (w tym zgodnie z art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim).

Tym samym, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie można oceniać statusu instytucji pożyczkowych w oderwaniu od zmian jakie zostały wprowadzone wraz z wejściem w życie ustawy nowelizującej.

2.4. Zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych

Podstawowa forma działalność instytucji pożyczkowych została uregulowana w art. 5 ust. 2a ustawy o kredycie konsumenckim. W myśl wskazanego artykułu instytucjami pożyczkowymi są również podmioty, których działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

W dalszych artykułach ustawa o kredycie konsumenckim również określa szczegółowe wymogi jakie należy spełnić aby prowadzić działalność w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich. W śród nich należy wyróżnić w szczególności następujące wymogi:

*   instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej (art. 59a ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim);
*   minimalny kapitał zakładowy instytucji pożyczkowej wynosi 200.000,00 zł (art. 59a ust. 2 ustawy o kredycie konsumenckim);
*   kapitał zakładowy może być pokryty wyłącznie wkładem pieniężnym (art. 59a ust. 3 zd. 1 ustawy o kredycie konsumenckim);
*   środki na pokrycie tego kapitału nie mogą pochodzić z kredytu, pożyczki emisji obligacji lub ze źródeł-nieudokumentowanych (art. 59a ust. 3 zd. 2 ustawy o kredycie konsumenckim);
*   członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej może być wyłącznie osoba, która nie była prawomocnie skazana za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe (art. 59a ust. 4 ustawy o kredycie konsumenckim).

Powyższe potwierdzają również argumenty zawarte w projekcie ustawy nowelizującej, wprowadzającej zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych, w których ustawodawca wyraźnie podkreślił w uzasadnieniu, że jego celem było wprowadzenie przepisów dotyczących wymogów w odniesieniu do podejmowania i wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich przez instytucje pożyczkowe, które przyczynią się do uporządkowania pozabankowego rynku pożyczkowego i jego profesjonalizacji (por. Sejm RP VII kadencji, nr druku: 3460). Powyższe uzasadnienie zawarte w projekcie ustawy nowelizującej wraz z opisanymi wyżej szczegółowymi wymogami jakie należy spełnić aby prowadzić działalność w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich, wyraźnie wskazuje na brak podstaw do różnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględniania w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT.

Dla porównania do ustawy o kredycie konsumenckim jako „odrębnej” ustawy w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, Wnioskodawca pragnie wskazać przykładowo ustawę Prawo bankowe, która niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów (pożyczek), a tym samym reguluje zasady ich funkcjonowania.

Ustawa Prawo bankowe zawiera szczegółowe postanowienia dotyczące formy i sposobu działania banków (które de facto są analogiczne jak dla instytucji pożyczkowej w ustawie o kredycie konsumenckim), do których należy m.in.:

*   utworzenie i działalność banku może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej (art. 21 ustawy Prawo bankowe),
*   minimalny kapitał założycielski banku (niebędącego bankiem spółdzielczym), nie może być niższy od równowartości w złotych 5 000 000 euro (art. 32 ust. 1 ustawy Prawo bankowe),
*   kapitał założycielski banku wnoszony w formie pieniężnej musi być wpłacony przez założycieli w walucie polskiej na rachunek bankowy w banku krajowym (art. 32 ustawy Prawo bankowe),
*   członkiem zarządu, może być wyłącznie osoba, która nie była prawomocnie skazana za przestępstwo umyślne lub przestępstwo skarbowe, z wyłączeniem przestępstw ściganych z oskarżenia prywatnego, a także w przypadku niedopełnienia przez niego obowiązków (art. 138 ust. 4 ustawy Prawo bankowe).

Powyższe wyliczenie wyraźnie wskazuje, że ustawa o kredycie konsumenckim w analogiczny sposób reguluje formę i sposób działania instytucji pożyczkowych, jak ustawa Prawo bankowe reguluje działalność banków.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, obecny kształt ustawy o kredycie konsumenckim jednoznacznie wskazuje, że jest ona jedną z ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, ponieważ reguluje w szczególności zasady ustrojowe funkcjonowania podmiotów udzielających kredyty (pożyczki), jak również zasady prowadzenia działalności przez te podmioty.

Skoro Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową, o której mowa w art. 5 ust. 2a ustawy o kredycie konsumenckim, to w ocenie Wnioskodawcy zostanie spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT.

Powyższe potwierdzają sądy administracyjne w wydawanych przez siebie wyrokach:

*   „Zdaniem Sądu, profesjonalizacja tego rynku i postawienie dodatkowych wymagań, zastrzeżonych surową sankcją karną, nie uzasadnia już zróżnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT.” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1544/16)
*   „Zdaniem Sądu, profesjonalizacja tego rynku i postawienie dodatkowych wymagań, zastrzeżonych surową sankcją karną, nie uzasadnia już zróżnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP.” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r. o sygn. I SA/Bk 238/17)

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymogi dla instytucji pożyczkowych wskazane w ustawie o kredycie konsumenckim, w związku z czym spełniony zostanie także warunek wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT w zakresie posiadania statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania pożyczek.

2.5. Wierzytelność odpisana jako nieściągalna i pomniejszona o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw utworzonych na tę wierzytelność zaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów

Jak już zostało wspomniane powyżej (w pkt 1.2. niniejszego Wniosku), aby dana wierzytelność stanowiła koszt uzyskania przychodów, to przede wszystkim, wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna na podstawie odpowiedniego zapisu w ewidencji księgowej zgodnie z ustawą o rachunkowości (zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy CIT).

Wnioskodawca w razie uznania należności z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, odpisuje je z ksiąg rachunkowych jako wierzytelności nieściągalne.

Niemniej, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, nieściągalna wierzytelność pożyczkowa może zostać kosztem ale tylko w wysokości pomniejszonej o kwotę niespłaconych odsetek oraz równowartość rezerw utworzonych na tę wierzytelność zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Pojęcie „niespłaconych odsetek” należy interpretować zgodnie z pozostałymi przepisami ustawy CIT w tym zakresie. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nieściągalna wierzytelność pożyczkowa może być kosztem w wysokości pomniejszonej o kwotę niezapłaconych i nieskapitalizowanych odsetek.

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w którym Sąd wyraził potwierdził, iż:

*   „(\`(...)\`) kapitalizacja odsetek powinna być traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek, a mianowicie zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, zaś powstałe przysporzenie dla pożyczkodawcy ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy;” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. II FSK 1689/14).

W konsekwencji, Wnioskodawca pragnie wskazać, że spełnia niniejszą przesłankę i dokonuje odpowiedniego zapisu w prowadzonej przez siebie ewidencji rachunkowej w stosunku do nieściągalnych wierzytelności w stosunku do części kapitałowej tych wierzytelności (tj. pomniejszonej o kwotę niespłaconych i nieskapitalizowanych odsetek oraz ewentualnych kwot rezerw utworzonych na takie wierzytelności zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów) zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT.

2.6. Wierzytelność udokumentowana zgodnie z wymogami ustawy CIT

Jak już zostało wyżej wspomniane (tj. w pkt 1.3. niniejszego Wniosku), dla zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, powinna ona zostać udokumentowana na jeden ze sposobów przewidzianych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Ustawodawca ściśle określił rodzaj dokumentów jakimi należy dokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów, a posiadanie przez podatnika innych dokumentów nie daje mu takiego prawa (por. D. Kosacka, B. Olszewski, Podatek dochodowy od osób prawnych – Leksykon 2013, wyd. Unimex z 2013 r., str. 516).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca pragnie wskazać, że dokumentuje nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielanych pożyczek w sposób analogiczny do nieściągalnych wierzytelności z tytułu opłat i prowizji (opisanych w pkt 1.3. niniejszego Wniosku), czyli przy pomocy dokumentów wskazanych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

2.7. Podsumowanie

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, Spółka, jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim, będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), pod warunkiem, że zostaną one:

*   odpisane jako wierzytelności nieściągalne oraz pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i ewentualnych rezerw utworzonych na te wierzytelności zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, oraz
*   udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

3\. Podsumowanie

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT w części dotyczącej opłat i prowizji, oraz na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT w części dotyczącej kwoty głównej pożyczki pomniejszonej o niezapłacone odsetki i ew. kwoty rezerw utworzonych na te wierzytelności zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2342 z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 updop, zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1.  wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów – w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Warunkiem zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów podatkowych jest odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust. 2 updop.

Zgodnie z tym artykułem, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo,
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji księgowej zgodnie z ustawą o rachunkowości – art. 9 ust. 1 updop). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 updop nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Należy zauważyć również, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu zdarzenia przyszłego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, z którego wynika, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, wynikających z zawartych przez niego umów pożyczek, które:

*   uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT zarachowane zostały jako przychody należne,
*   odpisane jako wierzytelności nieściągalne, a także
*   udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Nie można jednak uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2.

Co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, z którego brzmienia wprowadzonego 1 stycznia 2018 r. roku ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) wynika, że do kosztów uzyskania przychodu w wysokości ustalonej na podstawie tego przepisu zaliczać się będą wierzytelności odpisane jako nieściągalne dotyczące wymagalnych a nieściągalnych kredytów. Nieściągalność wierzytelności musi być udokumentowana na podstawie art. 16 ust. 2. Ponadto powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, że: „przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)”.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, uznaje za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisane jako nieściągalne dotyczące wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszone o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów – w przypadku udzielenia ich przez jednostki organizacyjne, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek).

Przepis ten odnosi się w swej treści do „odrębnych” ustaw. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (https://sjp.pl/odr%C4%99bny, data odczytu 8 lutego 2018 r.), „odrębny” to:

1.  różniący się od innych; odmienny;
2.  wydzielony spośród innych; oddzielny, osobny.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wykładnia językowa daje jednoznaczny wynik, tzn. z językowego punktu widzenia możliwe jest jednoznaczne rozumienie przedmiotowego tekstu prawnego. We wskazanym w przepisie przypadku „udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania”, pojęcie to obejmuje te z nich, których formy prawno-organizacyjne wynikają z „odrębnych” ustaw, które to ustawy jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1528 z późn. zm., dalej: „ukk”), tj. Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a-59c ukk. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek dla klientów indywidualnych i małych przedsiębiorstw.

Druga z wątpliwości przedstawionych we wniosku dotyczy oceny, czy Wnioskodawca spełnia wymogi wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. dyspozycja tego przepisu obejmuje jednostki organizacyjne:

*   których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym oraz
*   uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania.

Oba ww. warunki musza być spełnione łącznie.

Zdaniem Organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop z uwagi na to, że Wnioskodawca nie spełnia równocześnie obu przesłanek wskazanych w tym przepisie.

Jak wcześniej wskazano, od 1 stycznia 2018 r. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop dodatkowo określa, że jego dyspozycja obejmuje podmioty, które nie tylko muszą być uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, ale ponadto ich działalność podlegać musi nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Zgodnie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 196 z późn. zm, dalej: „nnrf”), ustawa ta określa organizację, zakres i cel sprawowania nadzoru nad rynkiem finansowym.

Z art. 3 ust. 1 i 2 nnrf wynika, że organem właściwym w sprawach nadzoru nad rynkiem finansowym jest Komisja Nadzoru Finansowego.

W myśl art. 1 ust. 2 nnrf, nadzór nad rynkiem finansowym obejmuje:

*   nadzór bankowy,
*   nadzór emerytalny,
*   nadzór ubezpieczeniowy,
*   nadzór nad rynkiem kapitałowym,
*   nadzór nad instytucjami płatniczymi, biurami usług płatniczych, instytucjami pieniądza elektronicznego, oddziałami zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego,
*   nadzór nad agencjami ratingowymi w zakresie przewidzianym przepisami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1060/2009 z dnia 16 września 2009 r. w sprawie agencji ratingowych (Dz. Urz. WE L 302 z 17.11.2009, str. 1);
*   nadzór uzupełniający, sprawowany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2005 r. o nadzorze uzupełniającym nad instytucjami kredytowymi, zakładami ubezpieczeń, zakładami reasekuracji i firmami inwestycyjnymi wchodzącymi w skład konglomeratu finansowego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1252;
*   nadzór nad spółdzielczymi kasami oszczędnościowo-kredytowymi i Krajową Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo-Kredytową,
*   nadzór nad pośrednikami kredytu hipotecznego oraz ich agentami,
*   nadzór w zakresie przewidzianym przepisami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2016/1011 z dnia 8 czerwca 2016 r. w sprawie indeksów stosowanych jako wskaźniki referencyjne w instrumentach finansowych i umowach finansowych lub do pomiaru wyników funduszy inwestycyjnych i zmieniającego dyrektywy 2008/48/WE i 2014/17/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 596/2014 (Dz. Urz. UE L 171 z dnia 29.06.2016, str. 1 oraz Dz. Urz. UE L 137 z dnia 24.05.2017, str. 41).

Art. 1 ust. 2 pkt 1 nnrf precyzuje, że nadzór bankowy jest sprawowany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2016 r. poz. 1988, 1997 i 2260), zwanej dalej „ustawą - Prawo bankowe”, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz.U. z 2013 r. poz. 908 i 1036, z 2015 r. poz. 855 i 1513 oraz z 2016 r. poz. 996 i 1997), ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz.U. z 2016 r. poz. 1826) oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz. Urz. UE L 176 z 27.06.2013, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 575/2013”.

Natomiast art. 131 ust. 1 ustawy Prawo bankowe stanowi, że działalność banków, oddziałów i przedstawicielstw banków zagranicznych, oddziałów i przedstawicielstw instytucji kredytowych podlega nadzorowi bankowemu sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego w zakresie i na zasadach określonych w niniejszej ustawie i w ustawie z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym.

Zdaniem tut. Organu powyższe przepisy jednoznacznie wykluczają możliwość uznania Wnioskodawcy za jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, ponieważ żadna z form nadzoru nad rynkiem finansowym wymieniona w nnrf nie jest realizowana przez Komisję Nadzoru Finansowego w stosunku do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. W szczególności nie będzie to nadzór bankowy, który – jak stanowi art. 131 ust. 1 ustawy Prawo bankowe – dotyczy innego rodzaju podmiotów niż Wnioskodawca. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – jako instytucja pożyczkowa – nie jest ani bankiem, jak również oddziałem czy też przedstawicielstwem banku zagranicznego, jak również nie jest oddziałem czy też przedstawicielstwem instytucji kredytowej, czyli nie jest żadnym z podmiotów, nad którymi sprawuje nadzór Komisja Nadzoru Finansowego.

Wykluczenie instytucji pożyczkowych z grona podmiotów objętych nadzorem bankowym Komisji Nadzoru Finansowego wynika zatem z art. 1 ust. 2 nnrf w powiązaniu z art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim, który precyzuje, że instytucja pożyczkowa, to kredytodawca inny niż:

1.  bank krajowy, bank zagraniczny, oddział banku zagranicznego, instytucja kredytowa lub oddział instytucji kredytowej w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 128, z późn. zm.),
2.  spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa,
3.  podmiot, którego działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisanych jako nieściągalne, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, niezależnie od tego, czy zostały one prawidłowo udokumentowane w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop, ponieważ nie spełnia wymogów podmiotowych określonych w tym przepisie, tzn. działalność Wnioskodawcy nie podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisanych jako nieściągalne, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 ustawy CIT na podstawie:

*   art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT jest prawidłowe,
*   art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, 44-100 Gliwice, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.