Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.367.2018.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-05
Teza: Skutki podatkowe realizowanego projektu „Zielona energia dla mieszkańców w gminach (...)”.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; gmina; instalacja; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; kolektor-kolektor słoneczny; montaż; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanego datą 28 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 sierpnia 2018 r. (data wpływu 9 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych realizowanego projektu „Zielona energia dla mieszkańców (…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych realizowanego projektu „ Zielona energia dla mieszkańców (…)”. Wniosek uzupełniono w dniu 9 sierpnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, pełnomocnictwo do reprezentowania Wnioskodawcy oraz dowód uiszczenia brakującej opłaty za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454). Gmina odprowadza do urzędu skarbowego podatek VAT od przychodów, głównie związanych z najmem i dzierżawą. Dokonując transakcji zakupowych gmina rozróżnia 5 przypadków: a) zakupy towarów i usług wykorzystywanych do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania lub niepodlegającej opodatkowaniu - brak możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego, b) zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej – odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. wskaźnika proporcji, c) zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania, opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu – odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. wskaźnika proporcji oraz pre-współczynnika, d) zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu – odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika, e) zakupy towarów i usług wykorzystywanych do wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej – odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego. Gmina planuje budowę instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na obiektach będących własnością mieszkańców Gminy. Gmina w partnerstwie z 3 innymi gminami złożyła wniosek o dofinansowanie ww. inwestycji o nazwie „Zielona energia dla (…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 – oś priorytetowa Efektywna i zielona energia. Gmina może uzyskać dofinansowanie w wysokości 60% kosztów kwalifikowalnych inwestycji, pozostałe koszty inwestycji (nie objęte refundacją z środków unijnych) będą pokryte z wpłat mieszkańców. Projekt obejmuje wykonanie dokumentacji projektowej oraz dostawę, montaż i uruchomienie instalacji fotowoltaicznej i instalacji kolektorów słonecznych na dachu bądź poprzez przytwierdzenie do ścian budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nie przekraczającej 300 m2. W wyjątkowych przypadkach, związanych z ograniczeniami technicznymi, montaż instalacji zostanie wykonany na gruncie lub na powierzchni budynku gospodarczego. Gmina i właściciele budynków zawierają umowy cywilnoprawne, w których uregulowane są wzajemne obowiązki organizacyjne i finansowe związane z montażem i eksploatacją instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych. Udział mieszkańców w projekcie jest dobrowolny. Podpisując umowę mieszkaniec użycza gminie nieodpłatnie niezbędną część nieruchomości pod zamontowane urządzenia związane z instalacją na okres 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej środków unijnych. Właściciele budynków zobowiązują się partycypować w kosztach realizacji projektu nieobjętych dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej. Tak wyliczona kwota wpłacana przez mieszkańca na rzecz Gminy będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 8% lub 23% w zależności od miejsca zamontowania instalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu w partnerstwie z 3 innymi gminami, i zobowiązała się do wyłonienia wykonawcy instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenia harmonogramu prac inwestycyjnych, przeprowadzenia odbioru technicznego i końcowego oraz rozliczenia finansowego projektu. Wykonawca instalacji wystawi faktury VAT za wykonane usługi odrębnie dla każdej gminy. Na fakturach zakupowych będą zastosowane dwie stawki VAT – 8% i 23% w zależności od miejsca zamontowania instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca doprecyzował, że:

Instalacje o których mowa we wniosku będą częściowo montowane w i na budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym oraz część instalacji będzie montowana na dachu budynków gospodarczych oraz na gruntach.

Symbol PKOB dla ww. budynków zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych to 1110 „Budynki mieszkalne jednorodzinne” oraz 1271 .„Budynki gospodarstw rolnych”.

Montaż instalacji na budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym będzie wykonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Realizacja projektu nie stanowi zadania własnego gminy o charakterze obowiązkowym (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny cel niż ten o którym mowa we wniosku tj. „Zielona energia dla mieszkańców (…)”.

Gdyby projekt nic był dofinansowany opłaty pobierane od mieszkańców na realizację projektu byłyby wyższe.

Umowa zawarta z mieszkańcami będzie obejmować wszystkie towary i usługi niezbędne do wykonania instalacji.

Wnioskodawca nabywa w związku z realizowanym projektem: usługi wykonania instalacji solarnych i fotowoltaicznych, usługi wykonania studium wykonalności, wykonania dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. kolektorów słonecznych oraz usługi promocji projektu.

Gmina zleci montaż kolektorów w całości Wykonawcy, który w relacji zobowiązaniowej Gmina – mieszkaniec stanie się podwykonawcą usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańca.

Gmina planuje zawarcie jednej umowy na wykonanie wszystkich instalacji, oraz:

1.  fakturowanie czynności odbywać się będzie po wykonaniu całej zleconej usługi;
2.  wszystkie wykonywane przez Wykonawcę czynności będą ze sobą tak ściśle związane ze obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, której nie można podzielić w sposób naturalny;
3.  elementem dominującym w ramach wykonywanych przez Wykonawcę czynności będą pracę instalatorskie;
4.  Gmina wypłaci jedno wynagrodzenie obliczone jako iloczyn wykonanych instalacji i przyjętej stawki za prawidłowe wykonanie jednej instalacji;
5.  Wnioskodawca planuje otrzymać jedną fakturę, która dokumentować będzie czynności pn. „ Montaż instalacji fotowoltaicznych zgodnie z umową z dnia\`(...)\`.”;
6.  symbol PKWiU dla tego rodzaju usługi to: 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Gmina zamierza zawrzeć umowę na wykonanie jednego świadczenia.

Wykonanie dokumentacji projektowej polegać będzie na wykonanie wszelkich prac projektowych niezbędnych do zgłoszenia robót budowlanych, czynności odbiorczych, celem spełnienia wymogów stawianych przez przepisy architektoniczno-budowlane. Wykonawca przeniesie na Gminę autorskie prawa majątkowe do sporządzonej dokumentacji projektowej.

Wykonawca projekty wykonywać będzie wyłączenie na potrzeby nabywcy usługi projektowej, tj. Gmin.

Podmiot, który świadczyć będzie usługi montażu na rzecz Wnioskodawcy nie został jeszcze wyłoniony. Wybór Wykonawcy następować będzie w drodze przetargu nieograniczonego w ramach Prawa Zamówień Publicznych. Z doświadczenia Wnioskodawcy wynika, że uczestnikami zamówień publicznych są podmioty będące czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wielkość przyszłego zamówienia publicznego sugeruje również, iż podmiot przystępujący do przetargu nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT. Sprzedaż u tego podatnika nie będzie więc zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT.

Zakup tablic związany jest z obowiązkiem nałożonym przez instytucję współfinansującą realizację projektu. Zakup i montaż tablic stanowi realizację obowiązków Gminy jako beneficjenta tych środków. Usługa promocji polegać będzie na rozpowszechnieniu wśród mieszkańców Gminy informacji o realizowanym projekcie. W ramach tych działań Gmina zamierza zachęcić jak największą grupę mieszkańców do zawarcia umów cywilnoprawnych, na podstawie których dokonany zostanie montaż instalacji.

Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich faktur zakupowych związanych z realizacją projektu „Zielona energia dla mieszkańców (…)”, w ramach którego zostaną wykonane instalacje fotowoltaiczne oraz instalacje kolektorów słonecznych na potrzeby mieszkańców, którzy podpiszą z Gminą umowy cywilnoprawne? W ramach ww. projektu przewidziano także zakupy związane z opracowaniem dokumentacji projektowej oraz jej promocji w ramach, której zostaną zakupione tablice informacyjne oraz tablice pamiątkowe.
2.  Czy wpłacone przez mieszkańców kwoty pieniężne na podstawie umowy cywilnoprawnej należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług i w związku z tym opodatkować je podatkiem od towarów i usług? Jeśli tak, to jaką stawkę podatku VAT należy zastosować w przypadku montażu instalacji na budynku lub w środku budynku mieszkalnego, a jaką stawkę w przypadku montażu instalacji na budynku gospodarczym lub na gruncie?
3.  Czy poza odprowadzeniem podatku VAT od wkładu własnego mieszkańców Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy cywilnoprawnej?
4.  Czy otrzymane dofinansowanie (60% kosztów kwalifikowalnych) należy uznać za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług i w związku z tym opodatkować kwotę dofinansowania podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT? Jeśli tak, to jaką stawkę VAT należy zastosować?
5.  Czy otrzymane dofinansowanie (dotację, tj. 60% kosztów kwalifikowalnych) należy uznać za wartość brutto, z której należy wyodrębnić podatek VAT i odprowadzić do Urzędu Skarbowego?
6.  Czy nabycie usługi od wykonawcy w postaci robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji OZE na ww. budynkach mieszkalnych oraz budynkach gospodarczych i przydomowym ogrodzie osób fizycznych opodatkować należy zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   Ad. 1. Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia całości podatku VAT naliczonego za wszystkich faktur zakupowych związanych z realizacją projektu „Zielona energia dla mieszkańców (…)”, w ramach którego zostaną wykonane instalacje fotowoltaiczne oraz instalacje kolektorów słonecznych na potrzeby mieszkańców, którzy podpiszą z Gminą umowy cywilnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 1 niniejszej ustawy przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wpłaty mieszkańców będą pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych, będą stanowiły zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej.

*   Ad. 2. Wpłacone przez mieszkańców kwoty pieniężne na podstawie umowy cywilnoprawnej należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług i opodatkować je podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wnioskodawca uważa, że montaż instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na i w budynkach mieszkalnych będzie opodatkowany stawką 8%, gdyż usługa dotyczy budynków mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Natomiast w przypadku montażu urządzeń poza budynkiem mieszkalnym (na budynku gospodarczym lub na gruncie) Gmina zastosuje stawkę 23%.

*   Ad. 3. Poza odprowadzeniem podatku VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy cywilnoprawnej. Przeniesienie przez Gminę własności zamontowanych instalacji fotowoltaicznych i solarnych na mieszkańców, nie będzie stanowić odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, ale będzie stanowić element całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach jednego wynagrodzenia uiszczanego na początku realizacji umowy.

*   Ad. 4. Wnioskodawca jest zdania, że dofinansowanie projektu (60% kosztów kwalifikowalnych) należy uznać za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług i w związku z tym opodatkować kwotę dofinansowania podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Stawka opodatkowania dofinansowania powinna być taka sama, jak stawka opodatkowania zastosowana za montaż instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych dla poszczególnych mieszkańców, tj. jeśli wkład własny mieszkańca dotyczył montażu instalacji na i w budynkach mieszkalnych to będzie zastosowana stawka 8%, gdyż usługa dotyczy budynków mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, a jeśli montaż urządzeń będzie miał miejsce poza budynkiem mieszkalnym (na budynku gospodarczym lub na gruncie) Gmina zastosuje stawkę 23%. Otrzymane dofinansowanie będzie związane z montażem instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych u mieszkańców jako pokrycie części kosztów konkretnego świadczenia, a więc dotacja w sposób bezpośredni wpływa na cenę usługi dla poszczególnych mieszkańców.

*   Ad. 5. Wnioskodawca jest zdania, że kwotę dofinansowania projektu (60% kosztów kwalifikowalnych) należy uznać za kwotę brutto i rozliczyć zgodnie ze schematem rozliczeń podatku od towarów i usług wskazanym w piśmie Ministerstwa Rozwoju.

*   Ad. 6. Wszyscy Wykonawcy robót, w tym instalacji solarnych, będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wykonawcy, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług zobowiązani będą do wystawiania faktur za zrealizowane dostawy i roboty instalacyjne, z tytułu dostawy i montażu instalacji solarnych PKWiU 43.22.12.

Dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców – w oparciu o umowę z wykonawcą – dostawa i montaż instalacji solarnych – będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.). Usługa ta będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, wykonanie połączenia z systemem ogrzewania oraz instalacją wodną, a także przekazanie ich do korzystania, a następnie na własność mieszkańcom. Gmina do zakupionych od wykonawców usług budowlanych (montażu instalacji solarnych PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych), które zostaną następnie przekazane na rzecz mieszkańców, będzie obowiązana do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h, tj. zasad odwrotnego obciążenia. W myśl art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca: 2503008).

Wszystkie wymienione warunki, zarówno po stronie wykonawcy, jak i Gminy, będą spełnione.

Gmina będzie dokonywała sprzedaży usług na rzecz mieszkańców (będzie w przypadku refakturowania wykonawcą), a zakupu ich dokona od przedsiębiorcy, który wygra przetarg (który będzie podwykonawcą).

Zakupione usługi będą wchodziły w zakres kompleksowej usługi świadczonej na rzecz mieszkańców, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina (sprzedający) nabędzie szereg usług we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca usługi.

Konieczność późniejszego odsprzedania (refakturowania) zakupionych usług spowoduje, że faktyczny wykonawca usługi, dokonujący montażu, stanie się wobec Gminy podwykonawcą. W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych (później refakturowanych), realizowane przez wykonawcę na rzecz Inwestora, będą podlegały opodatkowaniu według zasad odwrotnego obciążenia – podatek VAT rozliczany będzie przez nabywcę (Gminę Kluczewsko), która otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, bez podatku VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia będzie miał zastosowanie.

W związku z powyższym wykonawca usług powinien wystawiać na rzecz Gminy faktury bez podatku należnego VAT, z adnotacją odwrotne obciążenie.

Na Gminie o będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego i naliczonego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie) od wykonawców wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy PKWIU 43.22.12. Natomiast do innych zakupionych usług, takich jak:

*   wykonanie studium wykonalności PKWiU 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych,
*   wykonanie dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. kolektorów słonecznych PKWiU 71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,
*   usługa polegająca na promocji projektu PKW1U 71.12.19.0, 73.11.19 Pozostałe usługi reklamowe,

zastosowanie będzie miała zasada ogólna opodatkowania (Gmina otrzyma faktury z podatkiem VAT należnym), z uwagi, iż nie są to usługi objęte załącznikiem nr 14 do ustawy VAT.

Wyżej opisane stanowisko potwierdzają wydane interpretacje indywidualne, tj.: 0113-KDIPT1-1.4012.412.2017.1.ŻR, 0111-KDIB3-1.4012.795.2017.2.BW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy, ale i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Do usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje budowę instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na obiektach będących własnością mieszkańców Gminy. Gmina w partnerstwie z 3 innymi gminami złożyła wniosek o dofinansowanie ww. inwestycji pn. „Zielona energia dla mieszkańców (…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 – Oś Priorytetowa Efektywna i zielona energia. Gmina może uzyskać dofinansowanie w wysokości 60% kosztów kwalifikowalnych inwestycji, pozostałe koszty inwestycji (nieobjęte refundacją z środków unijnych) będą pokryte z wpłat mieszkańców. Gmina i właściciele budynków zawierają umowy cywilnoprawne, w których uregulowane są wzajemne obowiązki organizacyjne i finansowe związane z montażem i eksploatacją instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych. Udział mieszkańców w projekcie jest dobrowolny. Podpisując umowę mieszkaniec użycza Gminie nieodpłatnie niezbędną część nieruchomości pod zamontowane urządzenia związane z instalacją na okres 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej środków unijnych. Projekt przewiduje wykonanie dokumentacji projektowej oraz dostawę, montaż i uruchomienie instalacji fotowoltaicznej i instalacji kolektorów słonecznych na dachu bądź poprzez przytwierdzenie do ścian budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nie przekraczającej 300 m2. W wyjątkowych przypadkach, związanych z ograniczeniami technicznymi, montaż instalacji zostanie wykonany na gruncie lub na powierzchni budynku gospodarczego.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca ma wątpliwości czy wpłacone przez mieszkańców kwoty pieniężne z tytułu udziału w projekcie stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i należy je opodatkować podatkiem od towarów i usług oraz jaką stawkę podatku VAT należy zastosować w przypadku montażu instalacji na budynku lub w środku budynku mieszkalnego, a jaką stawkę w przypadku montażu instalacji na budynku gospodarczym lub na gruncie.

W odpowiedzi na wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Tym samym, w niniejszej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańców będzie usługa montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych, za wykonanie której Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi.

Nie można zatem uznać, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących udział w przedmiotowym projekcie pozostaną „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę. We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które zobowiązał się wykonać Wnioskodawca. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowę z wykonawcą na wykonanie ww. instalacji fotowoltaicznej oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu – mieszkańców.

Podsumowując, dokonywane przez mieszkańców wpłaty na podstawie umowy cywilnoprawnej z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą wynagrodzenia za świadczenie usługi montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowią odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy realizowana w ramach projektu usługa montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynku lub wewnątrz budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 dokonywana jest w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas podlega ona opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Tym samym, dla usługi dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynku lub w środku budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 znajdzie zastosowanie 8% stawka podatku VAT. Z kolei, w przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych, montowanych poza budynkiem mieszkalnym, tj. na gruncie lub na powierzchni budynku gospodarczego, właściwa jest 23% stawka podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy – pytanie nr 3 – budzi także kwestia odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy cywilnoprawnej.

Odnosząc się do kwestii „braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT” czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji, należy zauważyć, że po okresie utrzymania trwałości projektu instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która zastała już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.

Przeniesienie zatem przez Gminę własności instalacji na mieszkańców nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że przekazanie przez Gminę własności instalacji na rzecz mieszkańców nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji uznać należy, że Gmina nie jest zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy cywilnoprawnej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 oceniono jako prawidłowe.

Z kolei, wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 wniosku dotyczą opodatkowania oraz określenia stawki podatku dla otrzymanego dofinansowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym zakresie należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny cel niż ten o którym mowa we wniosku, tj. „Zielona energia dla mieszkańców (\`(...)\`)”. Ponadto, z opisu sprawy wynika, że gdyby projekt nie był dofinansowany opłaty pobierane o mieszkańców na realizację projektu byłyby wyższe.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie – odnośnie dofinansowania przeznaczonego na wykonanie instalacji na budynkach należących do mieszkańców – mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację projektu pn. „Zielona energia dla mieszkańców (…)”. przeznaczone na wykonanie instalacji na budynkach należących do mieszkańców należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie zostanie przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Jak wynika z opisu sprawy, środki finansowe – z RPO – będą wykorzystane na określone działania związane z realizacją projektu w części dotyczącej wykonania instalacji na budynkach należących do mieszkańców. Wobec tego, dofinansowanie otrzymane przez Gminę w części dotyczącej wykonania instalacji na budynkach należących do mieszkańców nie będzie niczym innym jak wynagrodzeniem z tytułu świadczonych przez Gminę usług.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi, tj. wykonania instalacji na budynkach należących do mieszkańców będzie kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, a także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie (dotacja) z RPO na realizację projektu pn. „Zielona energia dla mieszkańców (…)” przeznaczone na wykonanie instalacji na budynkach należących do mieszkańców będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej.

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych.

Odnosząc zatem wskazany wyżej stan prawny do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest montaż instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynku lub w środku budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, który podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%, to tą samą stawkę należy zastosować dla otrzymanego dofinansowania do jego montażu.

Natomiast, gdy przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest montaż instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych poza budynkiem mieszkalnym, tj. na gruncie lub na powierzchni budynku gospodarczego, który podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, dla otrzymanego dofinansowania do jego montażu należy zastosować tą samą stawkę.

Reasumując, ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dotacja otrzymana przez Gminę na realizację montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynku lub w środku budynku jednorodzinnego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, opodatkowana jest obniżoną, tj. 8% stawką podatku od towarów i usług. Z kolei, dotacja związana z usługą montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych poza budynkiem mieszkalnym, tj. na gruncie lub na powierzchni budynku gospodarczego, podlega opodatkowaniu podstawową, tj. 23% stawką podatku VAT.

Zatem, stanowisko w zakresie pytania 4 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii wskazanej w pytaniu nr 5 wniosku dotyczącej ustalenia, czy w przypadku otrzymanej dotacji na realizację projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, należy zauważyć, że jak wyżej wskazano otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. „Zielona energia dla mieszkańców (…)” w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W konsekwencji, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT tzw. metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny, który podlega rozliczeniu na ogólnych zasadach.

Zatem, stanowisko w zakresie pytania 5 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto w niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia – wyrażona w pytaniu nr 6 – zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez Wnioskodawcę od Wykonawcy robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji OZE.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że przedmiotem pytania nr 6 wniosku nie są wszystkie nabywane przez Wnioskodawcę od Wykonawcy usługi lecz wyłącznie roboty budowlane związane z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji OZE.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści uzupełnienia wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU dla robót budowlanych nabywanych od Wykonawcy wskazane przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu do wniosku, tj. PKWiU 43.29.19.0.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

1.  świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
2.  usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
3.  sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
4.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zleci montaż instalacji w całości Wykonawcy, który w relacji zobowiązaniowej Gmina – mieszkaniec stanie się podwykonawcą usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańca. Gmina planuje zawarcie jednej umowy na wykonanie wszystkich instalacji. Ponadto:

1.  fakturowanie czynności odbywać się będzie po wykonaniu całej zleconej usługi,
2.  wszystkie wykonywane przez Wykonawcę czynności będą ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, której nie można podzielić w sposób naturalny,
3.  elementem dominującym w ramach wykonywanych przez Wykonawcę czynności będą pracę instalatorskie,
4.  Gmina wypłaci jedno wynagrodzenie obliczone jako iloczyn wykonanych instalacji i przyjętej stawki za prawidłowe wykonanie jednej instalacji,
5.  Wnioskodawca planuje otrzymać jedną fakturę, która dokumentować będzie czynności pn. „Montaż instalacji fotowoltaicznych zgodnie z umową z dnia (\`(...)\`),
6.  symbol PKWiU dla tego rodzaju usługi to: 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Wnioskodawca wskazał, że podmiot, który świadczyć będzie usługi montażu na rzecz Wnioskodawcy nie został jeszcze wyłoniony. Wybór Wykonawcy następować będzie w drodze przetargu nieograniczonego w ramach Prawa Zamówień Publicznych. Z doświadczenia Wnioskodawcy wynika, że uczestnikami zamówień publicznych są podmioty będące czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wielkość przyszłego zamówienia publicznego sugeruje również, że podmiot przystępujący do przetargu nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT. Sprzedaż u tego podatnika nie będzie więc zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, a w konsekwencji czy Gmina będzie zobowiązana do wykazania podatku od towarów i usług w składanej deklaracji podatkowej, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, że Gmina wykonując na rzecz mieszkańców usługę montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekują mieszkańcy w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie przedmiotowych instalacji.

Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). Zatem przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę jest świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając od Wykonawcy, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, usługi budowlane, sklasyfikowane w PKWiU 43.29.19.0, które stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowego projektu w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Gminą, a Wykonawcą wykonującym roboty budowlane sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 43.29.19.0 znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Podsumowując, Gmina – dokonując od Wykonawcy w sytuacji gdy będzie on podatnikiem, o którym mowa w art. 15, i którego sprzedaż nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, zakupu robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji OZE – ma obowiązek rozliczenia podatku VAT na zasadzie „odwrotnego obciążenia” polegającego na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na Gminę, na rzecz której świadczona jest usługa.

Należy ponownie zaznaczyć, że kwestia zastosowania odwrotnego obciążenia dotyczyła wyłącznie nabywanych od Wykonawcy robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji OZE.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 wniosku jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 1 wniosku – dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu pn. „Zielona energia dla mieszkańców (…)”, w ramach którego zostaną wykonane instalacje fotowoltaiczne oraz instalacje kolektorów słonecznych na potrzeby mieszkańców, którzy podpiszą z Gminą umowy cywilnoprawne. Wnioskodawca nabywa w związku z realizowanym projektem: usługi wykonania instalacji solarnych i fotowoltaicznych, usługi wykonania studium wykonalności, wykonania dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. kolektorów słonecznych oraz usługi promocji projektu. Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. l ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy wskazać, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, natomiast nie przysługuje w ogóle w przypadku, gdy nabyte towary/usługi nie są związane z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. służą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub opodatkowanych, ale korzystających ze zwolnienia od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Faktury za realizację przedmiotowego projektu będą wystawiane na Gminę. Nabywane towary i usługi przez Gminę w związku z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem, określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym, Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, jak i art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – z tytułu wykonania instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych montowanych w ramach projektu na obiektach będących własnością mieszkańców oraz innych wydatków z nim związanych (dot. wykonania studium wykonalności; dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. kolektorów słonecznych oraz promocji projektu).

W konsekwencji, Gmina może odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją projektu pn. „Zielona energia dla mieszkańców (…)”. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 oceniono jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.