Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-622/14-8/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w ramach tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz zakupu wyposażenia w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystania świetlic.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 31 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) oraz pismem z 8 września 2014 r. (data wpływu 10 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w ramach tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz zakupu wyposażenia w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystania świetlic – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w ramach tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz zakupu wyposażenia w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystania świetlic. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 4 sierpnia 2014 r. oraz pismem z 8 września 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT).

W ostatnich latach Gmina realizowała inwestycje dotyczące świetlic wiejskich, polegające na modernizacji remontach świetlic wiejskich, przy czym część Świetlic została oddana do użytkowania w 2011 r, natomiast pozostałe świetlice zostały oddane do użytkowania w 2012 r (łącznie zwane dalej. Inwestycjami lub Świetlicami).

Inwestycje zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Podatek VAT nie był kosztem kwalifikowalnym.

W związku z powyższym, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia prac związanych z realizacją Inwestycji. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

2.

Inwestycje polegające na modernizacji i remontach świetlic stanowiły ulepszenie Środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia Środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

3.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Gmina wykorzystywała Świetlice powstałe w wyniku realizacji Inwestycji wyłącznie dla realizacji zadań własnych Gminy, w szczególności były one udostępniane nieodpłatnie na rzecz podmiotów trzecich.

Gmina podjęła decyzję o zmianie wykorzystania Świetlic od stycznia 2014 r., tj. rozpoczęcia ich wykorzystywania także dla celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT. 18 grudnia 2013 r. wydane zostało Zarządzenie Burmistrza w sprawie ustalenia opiat za korzystanie ze świetlic wiejskich na terenie Gminy. Na tej podstawie, Gmina rozpoczęła odpłatne udostępnianie i wynajem Świetlic na rzecz podmiotów trzecich (w szczególności w związku z imprezami okolicznościowymi, weselami, uroczystościami i innymi imprezami komercyjnymi).

Innymi słowy, począwszy od stycznia 2014 r. Świetlice powstałe w wyniku realizacji inwestycji wraz z wyposażeniem są wykorzystywane przez Gminę w dwojaki sposób:

1.  Są udostępniane odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych), w celu komercyjnego wykorzystania Świetlic.
2.  Są udostępniane nieodpłatnie na cele gminne (W celu realizacji zadań własnych Gminy).

Z tytułu odpłatnego udostępniania Świetlic powstałych w wyniku realizacji Inwestycji Gmina wystawia faktury VAT oraz wykazuje podatek VAT należny w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

4.

Ponadto, Gmina ponosi bieżące wydatki związane z utrzymaniem świetlic wiejskich – zarówno świetlic wiejskich objętych wskazanymi powyżej Inwestycjami, jak też innych świetlic wiejskich, które nie były objęte Inwestycjami. Jednocześnie, wszystkie świetlice wiejskie będące przedmiotem niniejszego wniosku są wykorzystywane przez Gminę także w sposób odpłatny (określony w punkcie 3 powyżej)

Wydatki bieżące związane z utrzymaniem świetlic wiejskich obejmują zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, itp.). jak i usług (m.in. drobne remonty i konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, itp.).

Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług.

5.

Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie zakupów dokonywanych zarówno w związku z realizacją Inwestycji, jak też niektórymi bieżącymi wydatkami związanymi z utrzymaniem świetlic wiejskich, związany jest z czynnościami opodatkowanymi (tj. odpłatnym wykorzystaniem świetlic) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem świetlic w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Brak jest bowiem możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których świetlice są przeznaczane wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania, a tym samym do określenia udziału procentowego, w jakim świetlice są wykorzystywane przez Gminę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Sposób wykorzystywania świetlic wiejskich jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na świetlice wiejskie (zarówno inwestycyjnych, jak również niektórych związanych z bieżącym utrzymaniem), Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu i podziału, w jakim obiekty te są i będą udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia innych okoliczności.

6.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i od lipca 2008 r. składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

We wcześniejszym okresie jako podatnik VAT zarejestrowany był Urząd Miejski i to on składał miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Wynikało to z faktu, iż podejście takie (tj. uznanie Urzędu Miejskiego za podatnika VAT) było zgodne z obowiązującą w przeszłości praktyką w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika VAT urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu Miejskiego dla potrzeb VAT i dokonywanie przez Urząd Miejski odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Gminy władze skarbowe. Urząd Miejski w dalszym ciągu posiada swój numer NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywanie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych) Czynność zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT.

Pomimo rejestracji Gminy jako podatnika podatku VAT zdarzały się sytuacje, w których część otrzymywanych przez Gminę faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji była wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu Miejskiego jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miejskiego,
*   Urzędu Miejskiego jako nabywcy. przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miejskiego.

W uzupełnieniu do wniosku z 31 lipca 2014 r. Zainteresowany wskazał, w odniesieniu do świetlic oddanych do użytkowania w 2011 r., mogły występować następujące sytuacje:

*   wydatki były przez Gminę ponoszone wyłącznie do 31 grudnia 2010 r. lub
*   wydatki były przez Gminę ponoszone zarówno przed 31 grudnia 2010 r., jak i po 1 stycznia 2011 r. lub
*   wydatki były przez Gminę ponoszone wyłącznie po 1 stycznia 2011 r.

w odniesieniu do świetlic oddanych do użytkowania w 2012 r, mogły występować następujące sytuacje:

*   wydatki były przez Gminę ponoszone wyłącznie do 31 grudnia 2010 r. lub
*   wydatki były przez Gminę ponoszone zarówno przed 31 grudnia 2010 r., jak i po 1 stycznia 2011 r. lub
*   wydatki były przez Gminę ponoszone wyłącznie po 1 stycznia 2011 r.

Natomiast w uzupełnieniu do wniosku z 8 września 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że od początku realizacji inwestycji zamierzał wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z modernizacją i remontem Świetlic do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Niemniej, z uwagi na liczne formalności związane z uzyskanym dofinansowaniem w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, a także z uwagi na fakt, iż Gmina chciała zakończyć wszystkie prowadzone remonty i modernizacje świetlic, m.in. w celu stworzenia jednego regulaminu ich funkcjonowania – Gmina dopiero od 2014 r. rozpoczęła dokonywanie odpłatnego wynajmu Świetlic na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina od początku zakładała, iż Świetlice powstałe w ramach realizacji Inwestycji będą udostępniane zarówno w celu realizacji zadań własnych Gminy, jak i – w sposób odpłatny – na rzecz mieszkańców i innych zainteresowanych podmiotów trzecich (która to czynność traktowana jest przez Gminę jako podlegająca opodatkowaniu VAT).

Powyższe założenia były komunikowane między innymi podczas spotkań wewnętrznych pomiędzy Burmistrzem Wolsztyna, pracownikami Urzędu Miejskiego oraz sołtysami – co znajduje potwierdzenie w notatkach wewnętrznych / Służbowych sporządzanych przez cały okres realizacji Inwestycji.

Działalność Świetlic ma na celu integrację środowiska lokalnego, inicjowanie aktywności mieszkańców na rzecz rozwoju miejscowości oraz prowadzenie działalności kulturalnej, edukacyjnej i sportowej Świetlica jest miejscem przeprowadzania zorganizowanych inicjatyw lokalnych.

W myśl Uchwały Rady Miejskiej z dnia 30 października 2013 roku w sprawie ustalenia regulaminu określającego zasady i tryb korzystania z świetlic wiejskich na terenie Gminy Wolsztyn, nieodpłatnie udostępnianie Świetlic obejmuje: udostępnianie ich na zebrania wiejskie organizowane przez Gminę, zebrania i spotkania organizowane przez sołtysów, rady sołeckie, szkoły, przedszkola, organizacje społeczne działające w środowisku wiejskim (np. Koła Gospodyń Wiejskich, Ochotnicze Straże Pożarne, Ludowe Zespoły Sportowe).

Zarządzającymi Świetlicami są sołtysi. Ze Świetlic można korzystać po wcześniejszym uzgodnieniu z sołtysami, w związku z czym, godziny otwarcia Świetlic są z nimi ustalane zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem.

Oprócz wspomnianej uchwały, Gmina nie jest w posiadaniu dodatkowych dokumentów, na podstawie których przedmiotowe Świetlice były nieodpłatnie udostępniane podmiotom trzecim.

Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, gdyż przed dokonaniem odliczenia chciała uzyskać indywidualną Interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdzającą to prawo. Należy bowiem podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku VAT jest dla podatnika prawem, a nie obowiązkiem – co wynika wprost z brzmienia przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, w związku ze zmianą przeznaczenia Świetlic w 2014 r., Gmina ma prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami oraz 1/5 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem wyposażenia, tj.:

*   dla Świetlic objętych Inwestycjami oddanych do użytkowania w 2011 r., Gmina ma możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego: korekty można dokonać za 2014 r. a następnie za lata: 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020 r.;
*   dla wyposażenia Świetlic objętych Inwestycjami (którego wartość początkowa przekracza 15000 zł) oddanego do użytkowania w 2011 r, Gmina ma możliwość odliczenia 2/5 podatku naliczonego korekty można dokonać za 2014 i 2015 r;
*   dla Świetlic objętych Inwestycjami oddanych do użytkowania w 2012 r, Gmina ma możliwość odliczenia 8/10 podatku naliczonego; korekty można dokonać za 2014 r., a następnie za lata 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021 r.;
*   dla wyposażenia Świetlic objętych Inwestycjami (którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł) oddanego do użytkowania w 2012 r, Gmina ma możliwość odliczenia 3/5 podatku naliczonego, korekty można dokonać za 2014, 2015 i 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą przeznaczenia Świetlic w 2014 r., Gmina ma prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami oraz 1/5 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem wyposażenia, tj.

*   dla Świetlic objętych Inwestycjami oddanych do użytkowania w 2011 r. Gmina ma możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego: korekty można dokonać za 2014 r., a następnie za lata 2015, 2016. 2017, 2018, 2019 i 2020 r.,
*   dla wyposażenia Świetlic objętych Inwestycjami (którego wartość początkowa przekracza 15000 zł) oddanego do użytkowania w 2011 r, Gmina ma możliwość odliczenia 2/5 podatku naliczonego korekty można dokonać za 2014 i 2015 r;
*   dla Świetlic objętych Inwestycjami oddanych do użytkowania w 2012 r, Gmina ma możliwość odliczenia 8/10 podatku naliczonego; korekty można dokonać za 2014 r., a następnie za lata 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021 r.;
*   dla wyposażenia Świetlic objętych Inwestycjami (którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł) oddanego do użytkowania w 2012 r, Gmina ma możliwość odliczenia 3/5 podatku naliczonego, korekty można dokonać za 2014, 2015 i 2016 r.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, iż – pierwotnie – Inwestycje nie były wykorzystywane przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych VAT, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację.

Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT przewidują procedurę tzw. wieloletniej korekty podatku VAT naliczonego, która ma zastosowanie m.in. do towarów, które pierwotnie nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie ich przeznaczenie zostało zmienione i zaczęły być wykorzystywane dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

I tak, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego (określone w art. 91 ust. 1-6) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług. które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych. których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty. o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3.

Stosownie do art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej. a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Art. 91 ust. 3 wskazuje, że korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż rozpoczęcie wykorzystywania Świetlic przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych stanowi zmianę przeznaczenia Świetlic, uprawniające Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie tzw. wieloletniej korekty podatku naliczonego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z 4 września 2012 r. (sygn. ITPP1/443-783/12/AT), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w odniesieniu do inwestycji polegającej na budowie hali sportowej stwierdził, iż „Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że skoro hala sportowa. jak wskazuje Wnioskodawca, będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu, to – jak słusznie przyjmuje Wnioskodawca – (\`(...)\`) odpłatne udostępnienie tej hali osobom trzecim (\`(...)\`) powoduje, iż zaistnieje zmiana przeznaczenia tego obiektu. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabyte towary i usługi w związku z budową hali”.

W konsekwencji, w związku ze zmianą przeznaczenia Świetlic i ich wyposażenia, Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty w wysokości:

*   1/10 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji oraz
*   1/5 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem wyposażenia

za każdy rok, w którym Świetlice wraz z wyposażeniem będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w pozostałym okresie korekty. Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał Świetlice wraz z wyposażeniem do czynności niepodlegających podatkowi VAT nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Z uwagi na fakt, iż Świetlice z wyposażeniem są i będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT – a Wnioskodawca nie jest i nie będzie w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności – Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT (tj. 1/10 w przypadku Inwestycji oraz 1/5 w przypadku wyposażenia) za każdy pozostały rok korekty liczony od roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia. Należy bowiem podkreślić, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn.. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „w świetle przepisów art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marea 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r.. nr 54, poz. 535 ze zm.), czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust 3 powołanej wyżej ustawy”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż „w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku. to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie  należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „.strefą zainteresowania” tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającym, podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Analogiczne stanowisko wyraził m.in.:

*   NSA w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. I FSK 997/11), który uznał, iż „Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika”.
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 września 2012 r. (sygn. I SA/Po 604/12), zgodnie z którym „w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 19 lipca 2012 r (sygn.. I SA/Op 113/12), w którym stwierdził, że „skoro bowiem przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie da się jednoznacznie przypisać go w wydzielonej części do jednej z tych kategorii czynności to podatnik nie ma możliwości zastosowania odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust 3 u.p.t.u., lecz winien dokonać odliczenia pełnego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził, iż „w przypadku zmiany w zakresie wykorzystania sali sportowej z wyłącznie do czynności opodatkowanych na rzecz czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Gmina zachowa pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową sali sportowej. (\`(...)\`) Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodle gających podatkowi”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW) uznał, iż „w przypadku. gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. 1LPP21443-153!12-4/MR) stwierdził, iż „mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności). bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku – tj. w sytuacji, w której zmiana przeznaczenia Świetlic wraz z wyposażeniem nastąpi w 2014 r. – pierwszym okresem, za który Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty będzie rok 2014 (tj. rok, w którym zostanie dokonana zmiana przeznaczenia). Po zmianie sposobu użytkowania Świetlic wraz z wyposażeniem i przeznaczeniu ich w 2014 r. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina uzyska prawo do skorygowania za ten rok (tj. rok 2014) 1/10 kwoty podatku naliczonego od realizacji Inwestycji oraz 1/5 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup poszczególnych elementów wyposażenia (których wartość początkowa przekracza 15 000 zł). Korekta będzie mogła być dokonana w rozliczeniu podatku VAT za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r.”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-677/12-4/JS) stwierdził, iż „skoro w świetle obowiązujących przepisów prawa będzie przysługiwało prawo do korekty cząstkowej i wieloletniej, a zmiana przeznaczenia nastąpi w roku 2012 i od tego momentu przedmiotowe nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to za rok 2012 (bez znaczenia pozostaje miesiąc, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia) należy dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym. za który dokonuje się korekty, czyli w przypadku rozliczania się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2013 r. w wysokości 1/10 podatki, naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2012 r (sygn. IPTPP1/443-272/12-4/MS) stwierdził, iż „pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowego kompleksu sportowo -rekreacyjnego, czyli za rok 2012, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (\`(...)\`), Dla celów korekty rocznej nie ma znaczenia miesiąc, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia inwestycji”.

Reasumując, Gmina będzie miała prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji oraz 1/5 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem wyposażenia, tj.:

*   dla świetlic wiejskich objętych Inwestycjami oddanych do użytkowania w 2011 r., Gmina ma możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego; korekty można dokonać za 2014 r., a następnie za lata: 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020 r.;
*   dla wyposażenia świetlic objętych Inwestycjami (którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł) oddanego do użytkowania w 2011 r., Gmina ma możliwość odliczenia 2/5 podatku naliczonego; korekty można dokonać za 2014 i 2015 r.;
*   dla świetlic wiejskich objętych Inwestycjami oddanych do użytkowania w 2012 r., Gmina ma możliwość odliczenia 8/10 podatku naliczonego; korekty można dokonać za 2014 r., a następnie za lata: 2015, 2016, 2017, 2018, 2019. 2020 i 2021 r.;
*   dla wyposażenia świetlic objętych Inwestycjami (którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł) oddanego do użytkowania w 2012 r., Gmina ma możliwość odliczenia 3/5 podatku naliczonego; korekty można dokonać za 2014. 2015 i 2016 r.

Na marginesie, Wnioskodawca zauważył, iż bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż mogły występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych była wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu Miejskiego jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miejskiego,
*   Urzędu Miejskiego jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miejskiego.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina – a nie Urząd – ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT. Urząd jest natomiast jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań Gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej.

Dlatego też, we wskazanych powyżej sytuacjach – w których omyłkowo na fakturach wskazane zostały określone dane Urzędu – Wnioskodawcy w dalszym ciągu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podejście Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, m.in.:

*   interpretacji z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-735/12-5/IR), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż: „w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, \[lub\] wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, \[lub\] wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1196/12/AT);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-587/11/AZb).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy w tym miejscu zauważyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Przy czym, istotne jest ustalenie czy czynności niepodlegające opodatkowaniu winny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji.

Zgodnie z linią orzeczniczą NSA (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08) zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, i niewykorzystywanych do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, w sytuacji gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina może też prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy).

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z regulacji art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym wynika, że organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia – art. 33 ust. 2 ustawy.

Z powyższego wynika, że urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy (miasta) oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu gminy (miasta), realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma wyłącznie gmina (miasto). Ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy (miasta) statusu jednostki organizacyjnej gminy (miasta), ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Tym samym urząd realizując zadania gminy (miasta) może działać wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego.

Zatem na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to gmina (miasto) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. Natomiast urząd gminy (miasta), realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej.

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy (miasta) podmiotowość urzędu gminy (miasta). Gmina (miasto) i urząd gminy (miasta) nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W ostatnich latach Gmina realizowała inwestycje dotyczące świetlic wiejskich, polegające na modernizacji remontach świetlic wiejskich, przy czym część Świetlic została oddana do użytkowania w 2011 r, natomiast pozostałe świetlice zostały oddane do użytkowania w 2012 r (łącznie zwane dalej. Inwestycjami lub Świetlicami).

Inwestycje zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Podatek VAT nie był kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia prac związanych z realizacją Inwestycji. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Inwestycje polegające na modernizacji i remontach świetlic stanowiły ulepszenie Środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Gmina wykorzystywała Świetlice powstałe w wyniku realizacji Inwestycji wyłącznie dla realizacji zadań własnych Gminy, w szczególności były one udostępniane nieodpłatnie na rzecz podmiotów trzecich.

Gmina podjęła decyzję o zmianie wykorzystania Świetlic od stycznia 2014 r., tj. rozpoczęcia ich wykorzystywania także dla celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT. 18 grudnia 2013 r. wydane zostało Zarządzenie Burmistrza w sprawie ustalenia opiat za korzystanie ze świetlic wiejskich na terenie Gminy. Na tej podstawie, Gmina rozpoczęła odpłatne udostępnianie i wynajem Świetlic na rzecz podmiotów trzecich (w szczególności w związku z imprezami okolicznościowymi, weselami, uroczystościami i innymi imprezami komercyjnymi).

Innymi słowy, począwszy od stycznia 2014 r. Świetlice powstałe w wyniku realizacji inwestycji wraz z wyposażeniem są wykorzystywane przez Gminę w dwojaki sposób:

1.  Są udostępniane odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych), w celu komercyjnego wykorzystania Świetlic.
2.  Są udostępniane nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych Gminy).

Z tytułu odpłatnego udostępniania Świetlic powstałych w wyniku realizacji Inwestycji Gmina wystawia faktury VAT oraz wykazuje podatek VAT należny w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług.

Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie zakupów dokonywanych zarówno w związku z realizacją Inwestycji, jak też niektórymi bieżącymi wydatkami związanymi z utrzymaniem świetlic wiejskich, związany jest z czynnościami opodatkowanymi (tj. odpłatnym wykorzystaniem świetlic) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem świetlic w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Brak jest bowiem możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których świetlice są przeznaczane wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania, a tym samym do określenia udziału procentowego, w jakim świetlice są wykorzystywane przez Gminę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Sposób wykorzystywania świetlic wiejskich jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na świetlice wiejskie (zarówno inwestycyjnych, jak również niektórych związanych z bieżącym utrzymaniem), Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu i podziału, w jakim obiekty te są i będą udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia innych okoliczności.

Zainteresowany wskazał, w odniesieniu do świetlic oddanych do użytkowania w 2011 r., mogły występować następujące sytuacje:

*   wydatki były przez Gminę ponoszone wyłącznie do 31 grudnia 2010 r. lub
*   wydatki były przez Gminę ponoszone zarówno przed 31 grudnia 2010 r., jak i po 1 stycznia 2011 r. lub
*   wydatki były przez Gminę ponoszone wyłącznie po 1 stycznia 2011 r.

w odniesieniu do świetlic oddanych do użytkowania w 2012 r, mogły występować następujące sytuacje:

*   wydatki były przez Gminę ponoszone wyłącznie do 31 grudnia 2010 r. lub
*   wydatki były przez Gminę ponoszone zarówno przed 31 grudnia 2010 r., jak i po 1 stycznia 2011 r. lub
*   wydatki były przez Gminę ponoszone wyłącznie po 1 stycznia 2011 r.

Wnioskodawca wskazał, że od początku realizacji inwestycji zamierzał on wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z modernizacją i remontem Świetlic do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Niemniej, z uwagi na liczne formalności związane z uzyskanym dofinansowaniem w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, a także z uwagi na fakt, iż Gmina chciała zakończyć wszystkie prowadzone remonty i modernizacje świetlic, m.in. w celu stworzenia jednego regulaminu ich funkcjonowania – Gmina dopiero od 2014 r. rozpoczęła dokonywanie odpłatnego wynajmu Świetlic na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina od początku zakładała, iż Świetlice powstałe w ramach realizacji Inwestycji będą udostępniane zarówno w celu realizacji zadań własnych Gminy, jak i – w sposób odpłatny – na rzecz mieszkańców i innych zainteresowanych podmiotów trzecich (która to czynność traktowana jest przez Gminę jako podlegająca opodatkowaniu VAT).

Powyższe założenia były komunikowane między innymi podczas spotkań wewnętrznych pomiędzy Burmistrzem, pracownikami Urzędu Miejskiego oraz sołtysami – co znajduje potwierdzenie w notatkach wewnętrznych / Służbowych sporządzanych przez cały okres realizacji Inwestycji.

Działalność Świetlic ma na celu integrację środowiska lokalnego, inicjowanie aktywności mieszkańców na rzecz rozwoju miejscowości oraz prowadzenie działalności kulturalnej, edukacyjnej i sportowej Świetlica jest miejscem przeprowadzania zorganizowanych inicjatyw lokalnych.

W myśl Uchwały Rady Miejskiej z dnia 30 października 2013 roku w sprawie ustalenia regulaminu określającego zasady i tryb korzystania z świetlic wiejskich na terenie Gminy Wolsztyn, nieodpłatnie udostępnianie Świetlic obejmuje: udostępnianie ich na zebrania wiejskie organizowane przez Gminę, zebrania i spotkania organizowane przez sołtysów, rady sołeckie, szkoły, przedszkola, organizacje społeczne działające w środowisku wiejskim (np. Koła Gospodyń Wiejskich, Ochotnicze Straże Pożarne, Ludowe Zespoły Sportowe).

Zarządzającymi Świetlicami są sołtysi. Ze Świetlic można korzystać po wcześniejszym uzgodnieniu z sołtysami, w związku z czym, godziny otwarcia Świetlic są z nimi ustalane zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem.

Oprócz wspomnianej uchwały, Gmina nie jest w posiadaniu dodatkowych dokumentów, na podstawie których przedmiotowe Świetlice były nieodpłatnie udostępniane podmiotom trzecim.

Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, gdyż przed dokonaniem odliczenia chciała uzyskać indywidualną Interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdzającą to prawo. Należy bowiem podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku VAT jest dla podatnika prawem, a nie obowiązkiem – co wynika wprost z brzmienia przepisów ustawy o VAT.

W interpretacji wydanej w dniu 4 września 2014 r. nr ILPP2/443-622/14-4/AK organ stwierdził, że świadczone przez Gminę usługi odpłatnego wynajmu świetlic wiejskich lub ich części – podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy w zakresie realizowanej przez Wnioskodawcę inwestycji polegającej na modernizacji i remoncie świetlic wiejskich należy wskazać, że – jak wskazał Wnioskodawca – od początku realizacji ww. inwestycji zamierzał wykorzystywać nabyte w związku z realizacją inwestycji towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

*   Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).
*   Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).
*   Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).
*   Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).
*   Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zmiany w przepisach ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. - co do zasady - powodują, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Ponadto jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia, gdzie termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W analizowanej sprawie Gmina – czynny zarejestrowany podatnik VAT – realizowała w latach 2001-2012 inwestycje polegające na modernizacji i remoncie świetlic wiejskich oraz ich wyposażeniu. Na moment ponoszenia wydatków – jak wskazała Gmina w uzupełnieniu – miały one mieć związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Gmina od początku zakładała, iż Świetlice powstałe w ramach realizacji Inwestycji będą udostępniane zarówno w celu realizacji zadań własnych Gminy, jak i – w sposób odpłatny – na rzecz mieszkańców i innych zainteresowanych podmiotów trzecich (która to czynność traktowana jest przez Gminę jako podlegająca opodatkowaniu VAT). Powyższe założenia były komunikowane między innymi podczas spotkań wewnętrznych pomiędzy Burmistrzem, pracownikami Urzędu Miejskiego oraz sołtysami – co znajduje potwierdzenie w notatkach wewnętrznych / Służbowych sporządzanych przez cały okres realizacji Inwestycji. Po oddaniu świetlic były one wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (zadania własne Gminy). Od początku 2014 r. świetlice powstałe w wyniku realizacji inwestycji wraz z wyposażeniem są wykorzystywane przez Gminę w dwojaki sposób:

1.  są udostępniane odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych), w celu komercyjnego wykorzystania Świetlic;
2.  są udostępniane nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych Gminy).

Z tytułu odpłatnego udostępniania Świetlic powstałych w wyniku realizacji Inwestycji Gmina wystawia faktury VAT oraz wykazuje podatek VAT należny w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

Oznacza to, że ostatecznie świetlice wraz z wyposażeniem wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że na pierwotnym etapie realizacji inwestycji, kiedy zamiarem Gminy było wykorzystanie świetlic zarówno do czynności opodatkowanych VAT (działalność komercyjna), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (zadania własne) Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o normę wynikającą z cyt. wyżej art. 86 ust. 7b ustawy w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, czyli nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego.

W związku z faktem, że od 1 stycznia 2014 r. świetlice wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina do tej pory nie odliczała podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją i remontem świetlic, w odniesieniu do wydatków już poniesionych ma ona prawo do dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji, zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 13 ustawy, jednak z zastosowaniem art. 86 ust. 7b ustawy.

Zatem, w przypadku wydatków ponoszonych w latach 2011-2012 na realizację inwestycji polegającej na modernizacji i remontach świetlic wiejskich, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy. Przepis ten ustanawia szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie będzie wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość będzie miała przeznaczenie mieszane, to znaczy będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej, tj. na cele realizacji zadań własnych Gminy.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle powołanego przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą będzie można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych, niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że regulacje art. 86 ust. 7b ustawy są odrębne od przepisów dotyczących odliczeń częściowych w myśl art. 90 ustawy. Przepis ten służy bowiem do określania, jaka część podatku naliczonego z faktury stanowi podatek naliczony do odliczenia i ma zastosowanie wówczas, gdy dana część nieruchomości (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności podatnika.

Mając na uwadze unormowania wynikające z art. 86 ust. 7b ustawy należy stwierdzić, że Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowe świetlice będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Zatem w stosunku do wydatków ponoszonych na modernizacje i remonty świetlic, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, bowiem w niniejszej sprawie w zakresie działalności gospodarczej zmodernizowane i wyremontowane świetlice są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. A zatem Gmina zobowiązana jest określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu zmodernizowane i wyremontowane świetlice są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy. W zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest bowiem uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego Gmina zrealizuje w drodze korekty deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem jeżeli po oddaniu zmodernizowanych i wyremontowanych świetlic do użytkowania zmieni się stopień ich wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację i remont świetlic.

Zauważyć również należy, iż prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, że Gmina poniosła wydatki na wyposażenie świetlic wiejskich (których wartość początkowa przekroczyła kwotę 15.000 zł). Wyposażenie to ostatecznie wykorzystywane jest do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, jak i w celu realizacji zadań własnych Gminy.

Mając na uwadze uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od poniesionych wydatków (wyposażenia) w drodze korekty deklaracji, zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 13 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że przy realizacji prawa do odliczenia przeszkodą nie będzie okoliczność, że otrzymywane przez Gminę faktury zakupowe mogą zostać wystawione przez kontrahentów ze wskazaniem: Urzędu Miejskiego jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy; Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miejskiego; Urzędu Miejskiego jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miejskiego.

Zauważa się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty lub planowany stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

A zatem, należy podkreślić, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, w szczególności na informacji, że Gmina od początku zakładała, iż Świetlice powstałe w ramach realizacji Inwestycji będą udostępniane zarówno w celu realizacji zadań własnych Gminy, jak i – w sposób odpłatny – na rzecz mieszkańców i innych zainteresowanych podmiotów trzecich (która to czynność traktowana jest przez Gminę jako podlegająca opodatkowaniu VAT) oraz że fakt ten był komunikowany między innymi podczas spotkań wewnętrznych pomiędzy Burmistrzem, pracownikami Urzędu Miejskiego oraz sołtysami – co znajduje potwierdzenie w notatkach wewnętrznych/służbowych sporządzanych przez cały okres realizacji Inwestycji. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu projektowanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia w ramach tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz zakupu wyposażenia w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystania świetlic. Natomiast w pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.