Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1092/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-24
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy infrastruktury wod-kan świadczonej przez Gminę na rzecz spółki organy podatkowe będą uprawnione do określenia wysokości obrotu na podstawie art. 32 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podmiot-podmioty powiązane; związki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozstrzygnięcia, czy w odniesieniu do wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy infrastruktury wod-kan świadczonej przez Gminę na rzecz spółki mają zastosowanie przepisy art. 32 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozstrzygnięcia, czy w odniesieniu do wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy infrastruktury wod-kan świadczonej przez Gminę na rzecz spółki mają zastosowanie przepisy art. 32 ustawy o VAT.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W Gminie funkcjonuje Z. w … Sp. z o. o. (dalej spółka), w której Gmina posiada 100% udziałów. Spółka prowadzi działalność na podstawie zezwolenia udzielonego na czas nieokreślony przez Burmistrza Gminy i Miasta … decyzją z dnia 2 stycznia 2003 r. Spółka realizuje działalność w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków świadcząc usługi wodociągowo-kanalizacyjne na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2001 r., Nr 72, poz. 747 z późn. zm.) oraz regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków obowiązującego na terenie Gminy … (zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w … z dnia 29 listopada 2002 r. nr … oraz uchwałą z dnia 30 stycznia 2006 r. nr … w sprawie regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków).

Przedmiotem działalności spółki, zgodnie z jej regulaminem organizacyjnym, jest przede wszystkim:

*   produkcja i dostawa wody dla potrzeb odbiorców,
*   odprowadzanie i oczyszczanie ścieków,
*   konserwacja, remonty, budowa urządzeń i sieci wodociągowych, kanalizacyjnych i cieplnych,
*   dostawa energii cieplnej,
*   usługi remontowo budowlane, transportowe oraz działalność handlowa.

Na podstawie umowy zlecenia z dnia 30 grudnia 2005 r. Gmina powierzyła spółce także zarządzanie zasobami komunalnymi zlokalizowanymi na terenie Miasta i Gminy \`(...)\` .

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W latach 2010-2012 Gmina realizowała inwestycje (dalej inwestycje) polegające na budowie obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej infrastruktura wod-kan). Wytworzone w ramach inwestycji środki trwałe Gmina przekazywała spółce w nieodpłatne administrowanie.

Jeszcze w 2014 r. Gmina zamierza dokonać zmiany sposobu zarządzania infrastrukturą wod-kan wytworzoną w ramach inwestycji. Mianowicie Gmina zamierza odpłatnie udostępnić infrastrukturę wod-kan spółce w oparciu o umowę dzierżawy.

W oparciu o tę umowę spółka uprawniona będzie w szczególności do pobierania korzyści m.in. z tytułu sprzedaży wody i odprowadzania ścieków. Wysokość czynszu dzierżawnego nie została jeszcze przez Gminę ustalona. Gmina wskazała, że infrastruktura wod-kan będzie wykorzystywana przez spółkę wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W szczególności nie będzie wykorzystywana do działalności zwolnionej z VAT.

Gmina wystąpiła z osobnym wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dzierżawy infrastruktury wod-kan do spółki, prawa do odliczenia podatku VAT od nakładów na budowę przedmiotowej infrastruktury oraz okresu i zasad dokonywania korekty podatku naliczonego.

Zgodnie ze stanowiskiem Gminy przedstawionym w odrębnym wniosku usługi dzierżawy infrastruktury wod-kan świadczone przez Gminę na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, będzie ona miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów na budowę tej infrastruktury, zaś odliczenia VAT będzie ona mogła dokonać z uwzględnieniem zasad związanych z tzw. korektą wieloletnią, o której mowa w art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT, a zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty.

Jednocześnie Gmina zaznaczyła, że spółka co do części swojej działalności posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast co do części takowego prawa nie posiada. Spółka deklaruje bowiem oprócz działalności opodatkowanej VAT także obroty z tytułu działalności zwolnionej związanej z najmem lokali mieszkalnych. W konsekwencji w zakresie w jakim nie jest możliwe przyporządkowanie dokonanych zakupów do czynności dających lub niedających prawa do prawa odliczenia podatku naliczonego w oparciu o alokację bezpośrednią w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka stosuje odliczenie podatku naliczonego w oparciu o tzw. proporcję VAT.

Gmina wskazała, że organ podatkowy nie wydał decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy infrastruktury wod-kan świadczonej przez Gminę na rzecz spółki organy podatkowe będą uprawnione do określenia wysokości obrotu na podstawie art. 32 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zaistnieją podstawy do określenia przez organ podatkowy wysokości obrotu w oparciu o art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ w przedstawionej sytuacji nie będą spełnione przesłanki wskazane w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności w związku z faktem, że infrastruktura wod-kan będzie wykorzystywana przez spółkę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Uzasadnienie stanowiska.

1\. Charakter powiązań pomiędzy Gminą a spółką.

Jedną z przesłanek zastosowania regulacji art. 32 ustawy o VAT jest występowanie między kontrahentami określonych powiązań. Związek ten zgodnie z art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT istnieje, jeżeli między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Należy podkreślić, że ustawodawca wskazuje w art. 32 ust. 4 ustawy o VAT, że powiązania kapitałowe mają miejsce wtedy, gdy jeden z kontrahentów lub jedna z osób posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio prawem głosu wynoszącym, co najmniej 5% wszystkich praw głosu.

Zatem w związku z faktem, że Gmina posiada 100% udziałów w spółce, podmioty te stanowią podmioty powiązane kapitałowo w rozumieniu art. 32 ust. 4 ustawy o VAT.

2\. Wysokość podstawy opodatkowania – regulacje krajowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odniesieniu do powyższego należy podkreślić, że zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest kwota określona przez strony w sposób autonomiczny.

Wyjątek od ww. zasady został uregulowany m.in. w art. 32 ustawy o VAT. Regulacja ta określa zasady postępowania w sytuacji, w której podatnik, na skutek zdarzeń i okoliczności w niej wskazanych, doprowadził do zaniżenia podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku.

Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową (netto), jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki:

1.  wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług jest niższe od wartości rynkowej,
2.  nabywcy towarów lub usług nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego,
3.  między kontrahentami istnieje związek (zdefiniowany w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT),
4.  związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia.

Niewystąpienie jakiejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że przepis art. 32 ustawy o VAT nie może być zastosowany.

Podstawą opodatkowania w przypadku zastosowania analizowanego przepisu art. 32 ustawy o VAT nie jest zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika lecz kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, tj. określa wysokość podstawy opodatkowania.

3\. Regulacje unijne.

Gmina wskazała, że przepisy dotyczące określenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w przypadku transakcji między podmiotami powiązanymi są oparte na regulacjach Dyrektywy 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 2006/112).

Gmina podkreśliła, że nie jest możliwe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy bez posłużenia się wykładnią funkcjonalną (celowościową) art. 80 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 80 Dyrektywy w celu zapobieżenia uchylaniu sic od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Państwa członkowskie mogą dokonywać szacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, w sytuacji, gdy:

1.  wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT,
2.  wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu,
3.  wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego praw a do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Gmina wskazała, że powyższa regulacja, w szczególności jej cel, tj. zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, który to stanowi kluczowy element tej regulacji na gruncie prawa wspólnotowego, powinien być uwzględniany przy analizie polskich regulacji.

Kwestia ta została podniesiona m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 155/11). Zgodnie z uzasadnieniem orzeczenia z zestawienia treści art. 32 ustawy o VAT i art. 80 Dyrektywy 2006/112 wyraźnie wynika, że ten ostatnio wymieniony przepis nie został prawidłowo zaimplementowany na grunt polskiej ustawy. Sąd wskazał, że w tej sytuacji należy dokonać takiej interpretacji przepisu krajowego, która pozwoli na dostosowanie jego normy do wymogów Dyrektywy 2006/112. Stanowisko takie potwierdza bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), m.in. w sprawie von Colson i Kamann (orzeczenie o sygn. 14/83), gdzie TSUE wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prowspólnotowa. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym. Dokonujący wykładni sąd powinien przyjąć domniemanie, że dokonując implementacji dyrektywy państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania. Punktem wyjścia jest zawsze wykładnia językowa. Gdy ona nie wystarcza, konieczne jest odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1898/07.

W omawianym przypadku nie wystarczy oparcie się na wykładni językowej. Konieczne jest bowiem sięgnięcie do wykładni celowościowej, gdyż tylko dzięki niej można osiągnąć rezultat zakreślony normą art. 80 Dyrektywy 2006/112. Jak już wcześniej wskazano ww. regulacja przede wszystkim wyznacza cel, w jakim norma tego przepisu może być zastosowana. Ów cel należy zatem uwzględnić stosując normę prawną wprowadzoną art. 32 ustawy o VAT. Tym samym należy ją stosować w przypadkach, gdy może dojść do uszczuplenia dochodów skarbu państwa.

Dlatego też, w opinii Gminy, dla potrzeb kwalifikacji prawnej konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zasadnicze znaczenie ma kryterium celu określonego w art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 oraz w treści jej preambuły. W szczególności pkt 26 preambuły Dyrektywy stwierdza, że „w szczególnych i ograniczonych przypadkach państwa członkowskie powinny mieć możliwość interwencji w zakresie podstawy opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług, jak również wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych”.

Natomiast zgodnie z art. 80 Dyrektywy 2006/112 „W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa (\`(...)\`)”.

4\. Odniesienie art. 32 ustawy o VAT do regulacji unijnych.

W ocenie Gminy regulacja art. 80 Dyrektywy 2006/112 pozwala na zastosowanie art. 32 ustawy o VAT wyłącznie w sytuacji, gdy występuje ryzyko uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Gmina wskazała, że w sytuacji gdy podatnik będzie dokonywał pełnego odliczenia podatku na podstawie alokacji bezpośredniej ww. ryzyko nie wystąpi, a więc art. 32 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie. Jak wskazują K. Sachs oraz R. Namysłowski w komentarzu do Dyrektywy 2006/112 (K. Sachs, R. Namysłowski, Dyrektywa VAT. Komentarz. Wolters Kluwer Polska Warszawa 2008 r.): „(\`(...)\`) zasadniczym celem wprowadzania do przepisów krajowych regulacji pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o inną niż ustalona pomiędzy podmiotami zaplata powinna być chęć zapobieżenia uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania (\`(...)\`). W konsekwencji należy zakładać, że nie będzie możliwe wprowadzenie przepisów pozwalających na stosowanie wartości wolnorynkowej w przypadku braku ryzyka wystąpienia obu tych elementów.” Co istotne ww. autorzy podkreślają, że „Korzyść z zaniżenia podstawy opodatkowania polega głównie na zaniżeniu obrotu z tytułu czynności które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT. W przypadku bezpośredniej alokacji zabieg ten pozostaje bez znaczenia.”

Dyrektywa 2006/112 nie daje bowiem podstaw do ingerowania w wartość obrotów w sytuacji, gdy odpowiednia strona transakcji ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do danej transakcji i tym samym nie prowadzi w żaden sposób do uszczuplenia dochodów skarbu państwa.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie Balkan and Sea Properties ADSIC z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. C-621/10 i C-129/11, w którym TSUE wskazał że „Artykuł 80 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej dyrektywa 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że ustanowione w nim warunki stosowania są wyczerpujące, a zatem uregulowanie krajowe nie może przewidywać na podstawie tego przepisu, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wolnorynkowa transakcji w wypadkach innych niż wymienione w rzeczonym przepisie, w szczególności gdy - czego zbadanie należy do sądu krajowego - podatnik korzysta z pełnego prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej. W okolicznościach takich, jak w sprawach przed sądem krajowym, art. 80 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przyznaje zainteresowanym spółkom prawo do bezpośredniego powoływania się na niego w celu sprzeciwienia się stosowaniu przepisów krajowych niezgodnych z tym przepisem. W braku możliwości dokonania wykładni uregulowania krajowego w zgodności z owym art. 80 ust. 1 sąd krajowy powinien nie stosować żadnego przepisu tego uregulowania, który jest z nim sprzeczny.”

Ponadto, jak wskazał Rzecznik Generalny w treści opinii odnoszącej się do przedmiotowej sprawy: ,,(\`(...)\`) gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania.”

Odnosząc powyższe rozważania na grunt regulacji krajowych należy podkreślić, że jeżeli nabywca nie ma „pełnego” prawa do odliczenia podatku naliczonego, to w jego najlepszym interesie jest to, aby kwota podatku naliczonego była jak najmniejsza. Jeśli więc na skutek transakcji z podmiotem powiązanym strony w sztuczny sposób zaniżą wysokość obrotu, to organ podatkowy może mieć możliwość interwencji na podstawie regulacji art. 32 ustawy o VAT. Natomiast bez wykazania efektywnego uchylania się od opodatkowania przepis ten nie powinien mieć zastosowania.

Ponadto należy zaznaczyć, że przepis ten, jako przepis o charakterze wyjątkowym, nie może być interpretowany rozszerzająco, co podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej WSA) w Poznaniu w wyroku z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 522/10.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, pojęcie „pełne prawo odliczenia podatku naliczonego” użyte w art. 32 ustawy o VAT należy rozumieć jako pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z daną transakcją. Gmina wskazała, że takie rozumienie ww. regulacji jest zgodne z jej wykładnią celowościową, gdyż celem jej wprowadzenia jest zapobieżenie uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania. Co warto podkreślić w sytuacji, gdy podatnikowi w odniesieniu do danej transakcji przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, analizowane ryzyko nie występuje.

Gmina wskazała, że art. 32 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy podatnik stosuje w danym miesiącu rozliczenie proporcjonalne na podstawie art. 90 ustawy o VAT, ale w odniesieniu do towaru (usługi) nabytego od podmiotu powiązanego odlicza podatek naliczony w oparciu o alokację bezpośrednią. Wynika to z faktu, że w odniesieniu do usługi nabytej od podmiotu powiązanego podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie. Jak wskazuje T. Michalik (T.Michalik, VAT 2010, C.H. Beck. Warszawa 2010 r.): „Ustawodawca posługuje się (podążając za regulacją art. 80 Dyrektywy 2006/112) pojęciem »pełne prawo« do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ jednocześnie odnosi się on do art. 86, 88 i 90 (od 1.1.2013 r. także art. 86a i 88a) ustawy, to należy przyjąć, iż owo »pełne prawo« do odliczenia dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z daną transakcją, a wynikającego ze statusu nabywcy (np. osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) lub danej transakcji (\`(...)\`). Niewątpliwie natomiast art. 32 nie może być stosowany w przypadku, gdy podatnik - nabywca towaru lub usługi - stosuje w danym miesiącu rozliczenie proporcjonalne na podstawie art. 90 ustawy, ale w odniesieniu do towaru (usługi) nabytego od podmiotu powiązanego ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego”.

Kluczowe więc dla rozwiązania analizowanego problemu jest rozstrzygnięcie, czy jeżeli spółka będzie wykonywała czynności opodatkowane (dzierżawa infrastruktury wod-kan będzie związana wyłącznie z ich wykonywaniem), to spółce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej usługi dzierżawy. Zdaniem Gminy na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

W odniesieniu do powyższego Gmina wskazała, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 32 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, gdyż dzierżawa infrastruktury wod-kan będzie związana wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a w konsekwencji spółce będącej nabywcą usługi będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej nabyciem w oparciu o alokację bezpośrednią.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2009 r. znak IPPP1-443-198/09-4/AK. Przedmiotem analizowanej interpretacji indywidulnej było rozstrzygnięcie zagadnienia, czy art. 32 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie, gdy między podmiotami występuje związek o charakterze kapitałowym mający wpływ na wysokość wynagrodzenia z tytułu dzierżawy wagonów kolejowych, w sytuacji gdy przedmiotowa dzierżawa będzie związana wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych podmiotu będącego usługobiorcą.

Jak wskazano w treści interpretacji: ,,Nadmienić jednocześnie należy, że jeżeli spółka K Sp. z o.o. będzie wykonywała czynności opodatkowane, a dzierżawa wagonów kolejowych będzie związana wyłącznie z wykonywaniem ww. czynności opodatkowanych, Spółce będzie przysługiwało, na mocy art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, pełne prawo do obniżenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług dzierżawy wagonów. Wówczas nie zajdą przesłanki określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 w części stanowiącej, iż (\`(...)\`) nabywca towarów nie ma zgodnie z art. 86. 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. (\`(...)\`) Zatem w zaistniałych okolicznościach, w których na podstawie zawartego pomiędzy Stronami porozumienia dojdzie do obniżenia kwoty wynagrodzenia do wartości równiej 1 zł, które jest niewątpliwie wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej, a istniejący związek pomiędzy stronami będzie miał wpływ na wysokość powyższego wynagrodzenia, to tylko częściowo zostanie spełniony warunek wynikający z art. 32 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Jeżeli bowiem Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatek naliczonego, to art. 32 ust. 1 cyt. ustawy nie znajdzie zastosowania”.

W treści powyższej interpretacji organ podatkowy wskazał, że gdy dany podmiot nabywa usługę wyłącznie w celu wykorzystywania jej w związku czynnościami opodatkowanymi, to organy podatkowe nie będą uprawnione do szacowania podstawy opodatkowania, gdyż nabywca będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

5\. Podsumowanie.

Resumując, w opinii Gminy, aby zastosowanie znalazł art. 32 ustawy o VAT spełnione muszą zostać wszystkie przesłanki przewidziane w tej regulacji jak również jednocześnie spełniony musiałby zostać cel wprowadzenia tej normy prawnej, tj. potrzeba zapobieżenia w danym przypadku uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

W konsekwencji w ocenie Gminy, jeżeli spółka będzie wykonywała w związku z działalnością prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wod-kan jedynie czynności opodatkowane, to spółce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej usługi dzierżawy w oparciu o alokację bezpośrednią. Dlatego też regulacja art. 32 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w analizowanym przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 cyt. ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług;

Stosownie do art. 32 ust. 2 cyt. ustawy związek, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przepis art. 32 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4 ww. ustawy).

Natomiast z art. 32 ust. 5 cyt. ustawy wynika, że przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że dla zastosowania przez organ podatkowy szczególnej procedury określania podstawy opodatkowania, nie jest wystarczające spełnienie tylko niektórych przesłanek – konieczne jest bowiem ich spełnienie łączne, co oznacza, że niewystąpienie jakiejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że przepis art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia, z którego wynika, że Gmina zamierza przekazać inwestycje związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną na rzecz spółki z o.o., w której Gmina posiada 100% udziałów, na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, w celu świadczenia przez ten podmiot usług na rzecz odbiorców zewnętrznych podlegających opodatkowaniu – oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania.

Przyjmując bowiem, że – jak wynika z wniosku – pomiędzy kontrahentami istnieją powiązania o charakterze kapitałowym natomiast spółka z o.o. będzie wykorzystywała infrastrukturę wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT i będzie jej „przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej usługi dzierżawy”, wskazać należy, że nie zostaną łącznie spełnione warunki ustanowione w ww. przepisie, a zatem w stosunku do opisanych okoliczności sprawy nie znajdzie zastosowania art. 32 ust. 1 powołanej ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie stanowi zaleceń co do postępowania organu podatkowego, tj. nie nakazuje lub zakazuje organowi podjęcia pewnych działań lub zaniechań. Interpretacja nie rozstrzyga zatem o kompetencjach organu podatkowego w zakresie, jaki obejmuje wskazana we wniosku norma prawna, tj. art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o skuteczności cywilnoprawnej zawartej umowy dzierżawy, gdyż pozostaje to poza zakresem przedmiotowym postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.