Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.124.2022.3.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-22
Teza: Uznanie usług dzierżawy oczyszczalni ścieków świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT niekorzystające ze zwolnienia od podatku oraz prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę i przebudowę oczyszczalni.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ uznania usług dzierżawy oczyszczalni ścieków w (…), świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki, za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku,

‒ prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione rozbudowę i przebudowę oczyszczalni.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 maja 2022 r. (wpływ 18 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od towarów i usług, składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym) i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Obecnie Gmina będzie realizowała zadania pn. „(…) - Etap I” oraz „(…) - Etap II” (inwestycja). Inwestycja ma być realizowana w latach 2022 - 2023 z trzech źródeł finansowania tj. Rządowy Fundusz Inwestycji Lokalnych - kwota (…), Program Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (…) zł oraz środki własne w wysokości (…) zł.

Płatności za wykonane prace Wykonawcy wyłonionemu podczas przetargu będą odbywać się po każdym zakończonym etapie, z uwzględnieniem zasad wypłaty środków z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych - całość w 2022 r. oraz „Polskiego Ładu” - część w 2022, a część w 2023. Zakończenie inwestycji ma nastąpić w październiku 2023 r. Po wybudowaniu inwestycja zostanie wydzierżawiona Spółce Sp. z o.o., w której Gmina posiada 100% udziałów. Spółka ta wykorzystuje obecnie wydzierżawianą jej przez Gminę infrastrukturę kanalizacyjną (sieć kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią) do świadczenia usług odbioru ścieków komunalnych na rzecz mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw, instytucji, a także na rzecz gminnych jednostek budżetowych, w tym Urzędu Gminy. Spółka jest uprawniona do używania infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za odprowadzanie ścieków. Z tytułu świadczenia ww. usług dzierżawy Gmina wystawia na Spółkę faktury, a VAT należny z tego tytułu jest ujmowany przez Gminę w części deklaracyjnej pliku JPK\_V7M i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na wezwanie uzupełnili Państwo wniosek o następujące informacje:

Dochody z tytułu dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej w 2021 roku stanowiły 1,03% dochodów budżetu Gminy. Obrót z powyższego tytułu nie jest i nie będzie znaczący dla budżetu Gminy.

Dzierżawca ponosi koszty związane z bieżącymi remontami celem prawidłowego funkcjonowania sieci kanalizacyjnej. Nakłady inwestycyjne oraz nakłady dotyczące wymiany lub odtworzenia znaczącej części sieci kanalizacyjnej lub oczyszczalni ścieków ponosi Gmina.

Przebudowywana oczyszczalnia ścieków jest obecnie dzierżawiona na rzecz Spółki.

Obecnie obowiązująca umowa dzierżawy została zawarta na okres od 1 sierpnia 2021 r. do 31 lipca 2022 r. Po upływie okresu jej obowiązywania zostanie zawarta kolejna umowa dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej.

Obecna umowa obowiązuje do 31 lipca 2022 r. Zakończenie inwestycji planowane jest na IV kwartał 2023 r., zatem oddanie w dzierżawę przebudowanej oczyszczalni nastąpi w ramach kolejnej umowy.

Wysokość czynszu dzierżawnego zostanie podwyższona.

Zmiana czynszu dzierżawnego będzie stanowić procent zwiększenia wartości początkowej oczyszczalni ścieków w związku ze zrealizowaną inwestycją polegającą na jej przebudowie i modernizacji. Wartość oczyszczalni ścieków zostanie zwiększona o równowartość nakładów poniesionych na realizację inwestycji, więc wysokość poniesionych nakładów będzie mieć wpływ na wysokość czynszu dzierżawnego.

Podmiotem dzierżawiącym infrastrukturę kanalizacyjną Gminy jest Spółka, która jest spółką z o.o. ze 100% udziałem Gminy. Głównym celem jej działania jest realizacja jednego z zadań własnych Gminy jakim są sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina ustalając wysokość czynszu za dzierżawę infrastruktury kanalizacyjnej nie działa z zamiarem osiągnięcia zysku.

Czynsz dzierżawny nie stanowi dla Gminy znaczącego źródła dochodu. Podmiotem dzierżawiącym infrastrukturę kanalizacyjną Gminy jest Spółka, które jest spółką z o.o. ze 100% udziałem Gminy. Głównym celem jej działania jest realizacja jednego z zadań własnych Gminy, jakim są sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina ustalając wysokość czynszu za dzierżawę infrastruktury kanalizacyjnej nie działa z zamiarem osiągnięcia zysku. Czynsz za dzierżawę infrastruktury kanalizacyjnej jest ustalany na poziomie kosztów amortyzacji.

Specyfika świadczonych przez Spółkę usług z wykorzystaniem oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacji sanitarnej nie ma charakteru stricte komercyjnego, dlatego głównym celem umowy na świadczenie usług przez spółkę nie jest zwrot poniesionych nakładów, lecz zapewnienie realizacji na rzecz mieszkańców jednego z kluczowych zadań własnych gminy i zwrot nakładów będzie następował w długiej perspektywie czasowej.

Jak wskazano wyżej czynsz dzierżawny jest de facto równoważny z roczną amortyzacją, której wskaźnik dla oczyszczalni ścieków tak jak dotychczas będzie wynosić 1% zatem planowany jest wzrost czynszu rocznego o kwotę (…) zł.

Relacja wzrost czynszu / nakłady = 1%.

Zgodnie z obowiązującą umową dzierżawy czynsz dzierżawny (sieć kanalizacji sanitarnej i oczyszczalnia ścieków) wynosi łącznie (…) zł (w tym czynsz za dzierżawę oczyszczalni ścieków - (…) zł). Planowane nakłady w latach 2022-2023 na sieć kanalizacyjną to 3.369.001,85 zł zaś na oczyszczalnię ścieków (…) zł (łącznie (…) zł). Planowany czynsz dzierżawny wzrośnie o 1% nakładów inwestycyjnych tj. (…) zł + (…) zł tj. łącznie (…) zł. Reasumując planowany wzrost czynszu o (…) zł stanowić będzie 1 % w relacji do nakładów. Czynsz po zakończeniu inwestycji wynosić będzie (…) zł zatem relacja czynszu do nakładów (tj. (…) zł) wynosić będzie 3,82%.

### Pytania

1\. Czy świadczone przez Gminę usługi dzierżawy oczyszczalni na rzecz Spółki na podstawie odpłatnych umów dzierżawy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2\. Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki oczyszczalni, która zostanie wytworzona w ramach Inwestycji, Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację?
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Świadczone przez Gminę usługi dzierżawy Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie odpłatnych umów dzierżawy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania czynności odpłatnej dzierżawy oczyszczalni, Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina będzie działała w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz będzie wykonywała usługi dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy świadczone przez nią usługi dzierżawy na rzecz Spółki nie będą przy tym korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie zdarzeniu przyszłym.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.118.2018.2.APR.

Reasumując świadczone przez Gminę usługi dzierżawy Infrastruktury będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do których ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.

Ad 2.

W związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki oczyszczalni, która zostanie wytworzona w ramach inwestycji, Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

W celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku, czy pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także, czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże.

Z przedstawionego uzasadnienia do pytania nr 1 wynika, iż usługi dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki wykonywane przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT oraz niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania, a Gmina w ramach tych czynności działa jako podatnik VAT, o którym mowa w powołanym powyżej art. 15 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby zmodernizowania inwestycji towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się bezpośredni i oczywisty. Bez modernizacji oczyszczalni nie będzie możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dzierżawy inwestycji na rzecz Spółki, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT.

Tym samym, zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Gmina od początku utworzenia Spółki powierzyła jej wykonywanie zadań z zakresu m.in. gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Również w odniesieniu do nowo realizowanych inwestycji planuje zachować obecnie obowiązujący model działania. Gmina na bieżąco udostępnia Spółce wytworzone elementy inwestycji na podstawie odpłatnych umów dzierżawy (aneksów do obowiązującej umowy dzierżawy).

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2013 r., znak: IPTPP4/443-598/13-4/UNR, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, organ stwierdził, iż: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)”. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2013 r., znak: IBPP3/443-506/13/JP oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r., znak: 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty inwestycji w zakresie budowy będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na wytworzenie inwestycji.

Reasumując, Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację inwestycji, z uwagi na zamiar wykorzystania ich do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy oczyszczalni na rzecz Spółki, które to usługi w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Obecny publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług to Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.