Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3/4510.538.2016.1.JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-21
Teza: Czy w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym w świetle art. 15d ust. 1-3 u.p.d.o.p. umorzenie zobowiązania Spółki w części lub w całości na skutek potrącenia uznać należy za płatność dotyczącą transakcji określonej w art. 22 u.s.d.g, która została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego?
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 19 października 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15d ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umorzenie zobowiązania Spółki w części lub w całości na skutek potrącenia uznać należy za płatność dotyczącą transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, która została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15d ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umorzenie zobowiązania Spółki w części lub w całości na skutek potrącenia uznać należy za płatność dotyczącą transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, która została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w przedmiocie sprzedaży środków ochrony roślin, nawozów, komponentów paszowych, pasz, płodów rolnych oraz materiału siewnego.

Spółka jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.), dalej jako „u.s.d.g”, oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, regulowanego ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej jako „u.p.d.o.p”.

Rok podatkowy u Spółki rozpoczyna się z początkiem każdego roku kalendarzowego.

W dotychczasowej działalności Spółki wielokrotnie dochodziło do sytuacji, w których Spółce przysługiwały należności pieniężne od podmiotów (przedsiębiorców i osób prowadzących działalność rolniczą), względem których Spółka sama posiadała zobowiązania finansowe. Najbardziej typowym przykładem takich sytuacji są stany faktyczne, w których Spółka była zobowiązana zapłacić na rzecz rolnika określoną kwotę za nabyte od niego płody rolne, a ten winien był uiścić na rzecz Spółki cenę za kupione od Spółki środki ochrony roślin, nawozy itp. W takich przypadkach Spółka oraz jej kontrahenci wielokrotnie dokonywali tzw. kompensaty, bowiem jak stanowi art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), dalej „K.c”, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Zgodnie z dyspozycją art. 498 § 2 K.c, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. W świetle zaś art. 499 K.c. potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie i oświadczenie to ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. Nadto, w doktrynie i orzecznictwie nie budzi zastrzeżeń, iż potrącenie z tożsamym skutkiem może zostać dokonane także na podstawie umowy stron.

Na mocy art. 3 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 780), dalej jako „ustawa nowelizująca”, art. 22 ust. 1 u.s.d.g. z dniem 1 stycznia 2017 r. otrzyma następujące brzmienie:

Art. 22

1.  Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:
2.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
3.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Natomiast na mocy art. 2 ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2017 r. do u.p.d.o.p. po art. 15c dodany zostanie art. 15d w brzmieniu:

Art. 15d

1\. Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. 2. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy: 1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo 2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego. 3. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych; 2) dokonania płatności po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, z tym że zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania.

W art. 4 ustawy nowelizującej zawarto relewantne dla kwestii podatkowych regulacje intertemporalne. Na ich podstawie art. 15d ust. 1-3 u.p.d.o.p. będzie znajdował zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r. Przepis ten nie będzie natomiast znajdował zastosowania do płatności dotyczących transakcji zawartych przed 1 stycznia 2017 r., jeżeli wartość transakcji nie przekraczała limitu, o którym mowa w obecnym brzmieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. (tj. 15.000 euro). Stosowanie powyższej regulacji zostało wyłączone także względem płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2017 r.

Po dniu 31 grudnia 2016 r. niewątpliwie będzie dochodziło do sytuacji, w których zobowiązania Spółki wobec jej kontrahentów (przedsiębiorców i rolników), związane z wykonywaną przez Spółkę działalnością gospodarczą, powstałe po dniu 31 grudnia 2016 r. o wartości przewyższającej kwotę 15.000 zł, jak również powstałe przed tą datą o wartości przekraczającej 15.000 euro, niezaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu przed dniem 1 stycznia 2017 r., będą umarzane w części lub w całości wskutek potrącenia (tzw. kompensaty).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym w świetle art. 15d ust. 1-3 u.p.d.o.p. umorzenie zobowiązania Spółki w części lub w całości na skutek potrącenia uznać należy za płatność dotyczącą transakcji określonej w art. 22 u.s.d.g, która została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego?

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym umorzenie zobowiązania Spółki czy to w części czy w całości na skutek potrącenia nie będzie stanowić „płatności dotyczącej transakcji określonej w art. 22 u.s.d.g, która została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego". Tym samym w takim przypadku przepis art. 15d ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie będzie znajdował zastosowania.

W pierwszej kolejności Spółka pragnie wskazać, iż w jej ocenie art. 22 ust. 1 u.s.d.g., a w konsekwencji także art. 15d ust. 1-3 u.p.d.o.p. w ogóle nie znajdzie zastosowania względem transakcji zawieranych przez Spółkę z osobą prowadzącą działalność rolniczą.

Jak stanowi art. 1 u.s.d.g., ustawa ta reguluje podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów w tym zakresie. Za „działalność gospodarczą” w rozumieniu u.s.d.g. uznaje się zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły (patrz art. 2 u.s.d.g.). W świetle art. 4 ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną -wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

W art. 3 ust. 1 u.s.d.g. ustawodawca zastrzegł jednak, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do:

1.  działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego;
2.  wynajmowania przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów;
3.  wyrobu wina przez producentów będących rolnikami wyrabiającymi mniej niż 100 hektolitrów wina w ciągu roku gospodarczego, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. z 2014 r., poz. 1104);
4.  działalności rolników w zakresie sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. lc ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 3 u.s.d.g. Spółka uznaje właśnie, że art. 22 ust. 1 tej ustawy nie dotyczy transakcji, jakie przedsiębiorca zawiera z osobą prowadzącą działalność, o której mowa w art. 3 tej ustawy. Z tej też przyczyny względem płatności odnoszących się do takich transakcji w żadnym wypadku nie znajdzie zastosowania art. 15d ust. 1-3 u.p.d.o.p. Przepis art. 15d ust. 1-3 u.p.d.o.p. odwołuje się bowiem wyraźnie do transakcji, o których mowa w art. 22 u.s.d.g., a te są zawierane wyłącznie pomiędzy przedsiębiorcami w rozumieniu tej ustawy.

Co zaś się tyczy transakcji zawieranych przez Spółkę z innymi przedsiębiorcami wskazać należy, co następuje.

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wskazano, iż „Obniżenie obecnie obowiązującego limitu będzie miało pozytywny wpływ na zwiększenie transparentności dokonywanych transakcji, wzrost uczciwej konkurencji między przedsiębiorcami, zmniejszanie szarej strefy i w konsekwencji przyczyni się to do zwiększenia dochodów budżetu państwa. Zmniejszenie tego limitu wraz z określeniem skutków w podatkach dochodowych dla działania niezgodnego z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej powinno sprawić, że znacząco większa część transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi będzie rejestrowana na rachunkach płatniczych, co powinno pozytywnie wpłynąć nie tylko na ograniczanie szarej strefy w gospodarce, ale również pełne realizowanie obowiązków podatkowych przedsiębiorców.

Należy zauważyć przy tym, iż proponowane działanie wpisuje się w tendencję widoczną w działaniach innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Polega ona bowiem bądź na wprowadzaniu ograniczeń podobnych do istniejącego na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. wskazywaniu obowiązku rozliczania transakcji dokonywanych między podmiotami profesjonalnymi (przedsiębiorcami) w formie bezgotówkowej, bądź systematycznym obniżaniu progu dokonywanych transakcji gotówkowych. Obecnie adekwatne regulacje istnieją w 16 państwach członkowskich Unii Europejskiej, przy czym maksymalne progi kwotowe dla płatności gotówkowych wynoszą m.in.: we Francji - 3000 euro, w Portugalii - 1000 euro, na Węgrzech - 5000 euro, w Hiszpanii - 2500 euro, w Bułgarii - 5000 euro, a w Grecji - 1500 euro. Działanie to jest związane zarówno ze zwalczaniem zjawiska unikania opodatkowania (tzw. tax avoidance) oraz ukrywania przychodów pochodzących z działalności gospodarczej (tzw. tax evasion), jak i przeciwdziałaniem praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu”.

W świetle przytoczonego fragmentu uzasadnienia nie ulega wątpliwości, że celem nowych regulacji jest zapobieżenie rozliczaniu przez przedsiębiorców dużych płatności w gotówce i wprowadzenie obowiązku bezgotówkowego rozliczania takich transakcji.

Zdaniem Spółki umorzenie zobowiązania przez potrącenie jest bezgotówkowym sposobem rozliczenia transakcji.

Jak już wskazywano potrącenie polega na umorzeniu dwóch wzajemnych wierzytelności poprzez złożenie oświadczenia woli przez jednego wierzyciela drugiemu wierzycielowi lub na skutek zawartej przez te osoby umowy, które prowadzi do unicestwienia obu wierzytelności i w tym sensie stanowi ich realizację (zapłatę). W żadnym jednak wypadku potrącenie nie może być utożsamiane z płatnością (tj. czynnością związaną z rozporządzeniem środkami pieniężnymi), o której mowa tak w art. 15d ust. 1-3 u.p.d.o.p., jak i w art. 22 ust. 1 u.s.d.g.

Przepisy art. 22 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 15d ust. 1-3 u.p.d.o.p. odnoszą się w ocenie Spółki do płatności gotówkowych i bezgotówkowych, a nie do wykonywania zobowiązań, które to pojęcie zdaniem Spółki ma szerszy zakres. Jeżeli natomiast wykonanie zobowiązania ma miejsce z innych powodów niż dokonanie płatności (np. tak jak w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym wskutek potrącenia), wówczas omawiane regulacje nie znajdą zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto wskazać należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.