Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-269/16-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-20
Teza: Skutki podatkowe transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości – art. 12 ust. 1 pkt 7
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 09 marca 2016r. (data wpływu 11 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/4510-269/16-2/AK z dnia 5 maja 2016 r. (data nadania 6 maja 2016 r, data doręczenia 10 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje objęcie w Spółce Zależnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci działki zabudowanej budynkiem o przeznaczeniu handlowo-usługowym. Ze względów praktycznych Spółka Zależna nabędzie również przedmioty wyposażenia ruchomego funkcjonalnie związanego z budynkiem i znajdujące się w nim w dniu wniesienia aportu (chodzi o składniki majątku, które w księgach Spółki ujęte są jako odrębne obiekty inwentarzowe na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych) - grunt, budynek handlowo-usługowy oraz przedmioty te będą dalej nazywane łącznie jako „Nieruchomość”.

Spółka Zależna po nabyciu tytułu prawnego do Nieruchomości samodzielnie zawrze umowy z dostawcami mediów do Nieruchomości, jak i umowy dotyczące obsługi serwisowej i administracyjnej Nieruchomości.

Powierzchnia użytkowa Nieruchomości jest obecnie wynajmowana kontrahentom Spółki.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej „Kodeks cywilny”), z mocy samego prawa Spółka Zależna wstąpi w prawa i obowiązki podmiotu wnoszącego aport wynikające z zawartych i obowiązujących na dzień zbycia umów najmu Nieruchomości (jest to przepis bezwzględnie obowiązujący - nie podlega on wyłączeniu przez strony umowy będącej podstawą zbycia przedmiotu najmu)

W konsekwencji, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz czynniki zewnętrzne niezależne od Spółki - w szczególności wymogi stawiane przez niektórych najemców oraz instytucje finansujące inwestycję w Nieruchomość, planowane wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki Zależnej może nastąpić w trzech możliwych wariantach:

1.  wraz z objęciem prawa do Nieruchomości Spółka Zależna przejmie prawa i obowiązki najemcy wynikające z części - tj. ok. 60% - 80% - trwających obecnie umów najmu powierzchni użytkowej Nieruchomości; w pozostałym zakresie (dotyczącym powierzchni objętej pozostałymi umowami najmu) Spółka stanie się najemcą powierzchni użytkowej, którą będzie udostępniała dalszym podnajemcom (dalej: „Wariant I”);
2.  wraz z objęciem prawa do Nieruchomości Spółka Zależna przejmie prawa i obowiązki najemcy wynikające z wszystkich umów najmu powierzchni użytkowej Nieruchomości - Spółka Zależna będzie kontynuowała działalność Spółki w zakresie najmu powierzchni (dalej: „Wariant II”);
3.  wraz z objęciem prawa do Nieruchomości Spółka Zależna przejmie prawa i obowiązki najemcy wynikające z wszystkich umów najmu powierzchni użytkowej Nieruchomości - Spółka Zależna będzie kontynuowała działalność Spółki w zakresie najmu powierzchni; jednocześnie, na podstawie odrębnej umowy Spółka i Spółka Zależna, za zgodą właściwego banku, dokonają przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy kredytowej dotyczącej Nieruchomości (dalej: „Wariant III”).

Aport nie będzie obejmował innych składników majątkowych Spółki. W szczególności przedmiotem transakcji nie będą niematerialne składniki majątku Wnioskodawcy, takie jak know-how, znak towarowy, firma, środki pieniężne czy wierzytelności. Spółka Zależna nie będzie również przejmowała zobowiązań Spółki ani jej pracowników.

Istnieje możliwość, iż Spółka Zależna zawrze ze Spółką umowy obsługi serwisowej i administracyjnej Nieruchomości.

Z uwagi na charakter Nieruchomości, Spółka Zależna będzie wykorzystywała Nieruchomość do świadczenia usług najmu, ewentualnie leasingu.

Wartość Nieruchomości zostanie ustalona w wysokości rynkowej - z uwzględnieniem wyceny biegłego - z podziałem na wartość gruntu, budynku handlowo-usługowego oraz przedmiotów wyposażenia ruchomego funkcjonalnie związanych z budynkiem handlowo-usługowym i znajdujących się w nim w dniu wniesienia aportu.

Wnioskodawca prowadzi księgi na podstawie ustawy o rachunkowości. Dla Nieruchomości nie jest sporządzany odrębny bilans. Nieruchomość nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp. Związana z nią działalność gospodarcza Spółki nie została wyodrębniona organizacyjnie, finansowo ani funkcjonalnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy opisany w zdarzeniu przyszłym aport Nieruchomości spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm,; dalej: „Ustawa CIT”) w przypadku, gdy:

1.  zgodnie z przedstawionym wyżej Wariantem I, Spółka Zależna przejmie również prawa i obowiązki najemcy z tytułu ok. 60% - 80% trwających obecnie umów najmu, natomiast powierzchnia objęta pozostałymi trwającymi umowami najmu zostanie wynajęta Spółce?
2.  zgodnie z przedstawionym powyżej Wariantem II, Spółka Zależna przejmie również prawa i obowiązki najemcy z tytułu wszystkich trwających obecnie umów najmu powierzchni użytkowej Nieruchomości?
3.  zgodnie z przedstawionym powyżej Wariantem III, Spółka Zależna przejmie również prawa i obowiązki najemcy z tytułu wszystkich trwających obecnie umów najmu powierzchni użytkowej Nieruchomości oraz prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytowej dotyczącej Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, aport Nieruchomości nie będzie dla niej neutralny podatkowo na gruncie Ustawy CIT;

1.  w zdarzeniu przyszłym opisanym w pkt I.I (Wariant I) - gdy na Spółkę Zależną przenoszona jest Nieruchomość, a jednocześnie przejdą na nią prawa i obowiązki wynikające z części trwających obecnie umów najmu, bez pozostałych składników majątku - gdyż przedmiot aportu nie stanowi ZCP, a tym samym będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT;
2.  w zdarzeniu przyszłym opisanym w pkt I.II (Wariant II) - gdy na Spółkę Zależną przenoszona jest Nieruchomość, a jednocześnie przejdą na nią prawa i obowiązki wynikające ze wszystkich trwających obecnie umów najmu, bez pozostałych składników majątku - gdyż przedmiot aportu nie stanowi ZCP, a tym samym będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT;
3.  w zdarzeniu przyszłym opisanym w pkt I.III (Wariant III) - gdy na Spółkę Zależną przenoszona jest Nieruchomość, a jednocześnie przejdą na nią prawa i obowiązki wynikające ze wszystkich trwających obecnie umów najmu oraz prawa / obowiązki wynikające z umowy kredytowej dotyczącej Nieruchomości bez pozostałych składników majątku - gdyż przedmiot aportu nie stanowi ZCP; a tym samym będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji).

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b Ustawy CIT wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Wobec powyższego, w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych niezbędne jest określenie czy przedmiotem tych wkładów jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Na mocy art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy Nieruchomość nie stanowi ZCP w rozumieniu przepisów Ustawy CIT. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 3 Ustawy CIT przedsiębiorstwo oznacza „przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego”, ZCP została zdefiniowana natomiast w art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, zgodnie z którym pojęcie to oznacza: „ organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania:.

Stosownie do art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa - chyba że co innego wynika z treści czynnością prawnej lub z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego).

Spółka podkreśla, iż z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP powinny pozostawać ze sobą w takich wzajemnych relacjach, że można mówić o nich, jako o zespole - a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym ZCP zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku - tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego powyżej przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem aportu będzie jedynie zabudowana budynkiem handlowo-usługowym nieruchomość gruntowa oraz wybrane aktywa, które są z tym budynkiem funkcjonalnie związane (wyposażenie budynku handlowo-usługowego).

Spółka Zależna nie otrzyma natomiast w żadnym z zaprezentowanych wyżej wariantów wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo lub ZCP Spółki. W szczególności w skład aportu w żadnym z zaprezentowanych wariantów nie wejdą:

*   wierzytelności,
*   środki pieniężne,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
*   prawa do nazwy indywidualizującej przedsiębiorstwo.

Z wniesieniem aportu nie będzie się także wiązało przejście do Spółki Zależnej pracowników Wnioskodawcy.

Warto zauważyć, że z perspektywy Spółki przedmiotem transakcji będzie wyłącznie cześć składników materialnych - to jest Nieruchomość. W związku z aportem Spółka Zależna co prawda wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu (częściowo — w Wariancie I, lub w pełni - w Wariancie II), ale będzie to nieodłączną konsekwencją zmiany właściciela rzeczy wynajętej. Ich przeniesienie będzie niezależne od woli stron planowanej czynności prawnej i będzie konsekwencją bezwzględnie obowiązującej normy wynikającej z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia (założenie wystąpienia takiej sytuacji zawiera Wariant II). Wstąpienie przez nabywcę rzeczy najętej (tj. Spółkę Zależna) w stosunek prawny najmu i stanie się podmiotem praw i obowiązków przysługujących podmiotowi wnoszącemu aport (tj. Spółki) oznacza przekształcenie podmiotowe stosunku najmu po stronie wynajmującego przy zachowaniu tożsamości treści i przedmiotu tego stosunku.

Ze względu na wyjątkowy charakter regulacji art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego skutki wstąpienia w stosunek najmu nie obejmują roszczeń stron, które stały się wymagalne przed zbyciem rzeczy najętej. Nie przechodzą także na Spółkę roszczenia odszkodowawcze podmiotu wnoszącego aport do najemcy (tak Sąd Najwyższy m.in. w wyroku z 4 listopada 2004 r., V CK 208/04, niepubl.). Wstąpienie nabywcy w prawa i obowiązki zbywcy na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego, co do zasady nie obejmuje roszczeń pieniężnych stron powstałych przed chwilą zbycia rzeczy najętej, w szczególności z tytułu zaległego czynszu najmu. Czynsz zaległy należy się nadal zbywcy. Spółce Zależnej będzie zatem przysługiwało prawo do czynszu wyłącznie od momentu wstąpienia w stosunek najmu.

Podsumowując, pomimo wstąpienia Spółki Zależnej w prawa i obowiązki podmiotu wnoszącego aport wynikające z zawartych umów najmu, ani w Wariancie I, ani w Wariancie II Spółka Zależna nie przejmie żadnych roszczeń, nawet z tytułu zapłaty zaległego czynszu najmu.

Aby bowiem zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za ZPC muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej co oznacza, że:

1.  istnieć musi zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązań;
2.  zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te muszą być przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić musi niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

W przedstawionych w Wariancie I, Wariancie II jak i Wariancie III zdarzeniach przyszłych z pewnością nie występuje element organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia składników majątku, które będą przedmiotem aportu. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach organów podatkowych. Przykładem jest wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 10 marca 2011 r. (I SA/Po 185/2010), w którym wskazano, iż „aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. Zatem nieodzownym warunkiem do uznania sprzedawanego majątku za część zorganizowaną przedsiębiorstwa jest posiadanie przez niego elementu organizacyjnego”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wprost wypowiedział się w wyroku z dnia 11 października 2013 r. (sygn. I SA/Gl 1284/13), że nieruchomość zabudowana budynkiem nie może zostać uznana za ZCP. Zgodnie z tym orzeczeniem, jeżeli przedmiotem zbycia jest jedna nieruchomość, to czynność ta ma raczej charakter zbycia towaru, niż zbycia ZCP.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół - a nie zbiór przypadkowych elementów. ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą - lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa już przed zbyciem (tj. na ile stanowią wyodrębnioną w nim organizacyjnie funkcjonalnie całość).

Spółka wskazuje, iż bez zaangażowania innych struktur i środków, takich w szczególności jak pracownicy oraz pewna ilość kapitału, sama tylko Nieruchomość nie byłaby wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych. Nawet działalność polegająca na najmie jednego lokalu użytkowego wymaga bowiem przynajmniej minimalnego zaangażowania innych aktywów, w tym minimalnego kapitału, oraz struktur pracowniczych (minimalnego zaangażowania pracowników). Zatem zabudowana Nieruchomość może stać się jednym ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ale samodzielnie i bez zaangażowania dalszych, nieodzownych środków nie będzie stanowiła ZCP w żadnym ze wskazanych wyżej wariantów.

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/ 08-2/HS). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.” (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB).

Powyższe twierdzenia znajdują również odzwierciedlenie w stanowisku doktryny. W opracowaniu Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. (W. Dmoch, Warszawa 2013, Wydawnictwo C.H. Beck) wskazano, że ZCP istnieje, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie to może nastąpić na podstawie statutu, regulaminu wewnętrznego, czy też zarządzenia władz przedsiębiorcy. Może ono jednak mieć wyłącznie faktyczny charakter, co skutkuje tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określoną pozycję w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy - podatnika jako wydział. Wyodrębnienie organizacyjne może zostać zrealizowane przez utworzenie odrębnych oddziałów, na podstawie uchwały zarządu, które zostaną zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym.
3.  zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Nie ma wątpliwości, że z takim wyodrębnieniem mamy do czynienia w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej samodzielnie sporządzającej bilans. Jednak wyodrębnienie takie jest również możliwe bez osobnych ksiąg i bilansu, jeśli poprzez ewidencję księgową zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje niestety na konieczność prowadzenia odrębnej księgowości, jako warunku finansowego wyodrębnienia, o którym mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Zdaniem sądu, nie jest wystarczające, jeśli przyporządkowanie poszczególnych kosztów i przychodów dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest dokonywane na podstawie ksiąg spółki, bez wyodrębnienia ksiąg dotyczących tylko samej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, w przedstawionych w Wariancie I, Wariancie II oraz Wariancie III zdarzeniach przyszłych przedmiotem aportu nie jest zorganizowany zespół składników majątkowych, tylko jeden składnik majątku (Nieruchomość) uzupełniony jedynie o przedmioty wyposażenia ruchomego funkcjonalnie związanego z Nieruchomością. Bez zaangażowania dodatkowych aktywów (np. biura wraz z wyposażeniem) oraz pracowników (którzy będą zarządzać Nieruchomością, prowadzić ewidencje rachunkowe i podatkowe, szukać nowych najemców w przypadku rozwiązania dotychczasowych umów, monitorować płatności od kontrahentów itd.) lub też zakupu usług obcych w zakresie administrowania i serwisowania Nieruchomości, prowadzenie działalności gospodarczej nie będzie możliwe.

Spełnienie przesłanek definicji przedsiębiorstwa nie jest również w żaden sposób uzależnione od wartości przenoszonych składników majątkowych. Istotne są jedynie wzajemne, funkcjonalno-organizacyjne powiązania pomiędzy różnymi składnikami majątku, występujące również poza obrębem samego przedmiotu transakcji - czyli w przedstawionych zdarzeniach przyszłych Nieruchomości. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 1995 r. (sygn. SA/Gd 1959/94). Z powyższego wynika, że dla uznania planowanej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa konieczne byłoby również przeniesienie na Spółkę Zależną dodatkowych składników przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę.

Prawidłowość przytoczonych powyżej argumentów prawnych oraz stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje wydane przez organy podatkowe (także dotyczące podatku od towarów i usług, który w zakresie definicji ZCP nie różni się od rozwiązań przejętych w Ustawie CIT), przykładowo:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2013 r. (ILPB3/423-210/13-2/EK), w której wskazał on, że „brak wyodrębnienia w ewidencji przychodów i należności dotyczących wydzielanej działalności (Sortowni) powoduje, iż niemożliwe jest faktyczne zarządzanie posiadanymi składnikami materialnymi i niematerialnymi. Fakt ten skutkuje brakiem wyodrębnienia finansowego wydzielonej części przedsiębiorstwa”.
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2011 r. (ITPB3/423 -472/11/DK), w której wskazał on, że „w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. W szczególności zauważyć należy, iż z wniosku nie wynika, że mamy do czynienia z zespołem składników majątkowych wyodrębnionych organizacyjnie w niezbędnym zakresie, t.j. wyodrębnionych jako dział, oddział, wydział przedsiębiorstwa, co stanowi jeden z warunków niezbędnych dla uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Sam fakt wynajmowania przez Spółkę Samolotu, nie przesądza o jego wyodrębnieniu organizacyjnym, istotne jest bowiem, czy składniki majątkowe potencjalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są odpowiednio wydzielone i zorganizowane w ramach istniejącej struktury organizacyjnej podmiotu prowadzącego określoną działalność gospodarczą. W konsekwencji takie wyodrębnienie nie może sprowadzać się do twierdzeń wynikających z analizy pewnej sytuacji faktycznej, ale musi znajdować oparcie w precyzyjnie określonym zakresie kompetencji wyodrębnionej komórki podmiotu gospodarczego, odpowiedzialnej za część działalności prowadzonej w oparciu o dany zespół składników majątkowych
3.  interpretacja indywidualna Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r., sygn. 1471/DC/436/3/06/HB, w której Naczelnik zajął stanowisko, że „ze względu na objęcie (\`(...)\`) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa”,
4.  interpretacja indywiditałna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. (IPPP2/443-778/09-2/IK), w której potwierdzone zostało, iż „transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55l k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Dodatkowo, zdaniem Spółki, na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa”.
5.  Podsumowując, z interpretacji wydawanych na wnioski innych podmiotów wynika, że aport Nieruchomości w żadnym z przedstawionych powyżej wariantów (tj. w Wariancie I, Wariancie II ani w Wariancie III) nie będzie stanowił aportu ZCP.

Podkreślenia wymaga także, że w Spółce nie występuje wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne ani finansowe działalności gospodarczej związanej z Nieruchomością.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów wydał w dniu 20 lipca 2015 r wyrok (sygn. akt II FSK 1772/13), w którym wskazał, że organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji). Oznacza to, że ta część wartości rynkowej przedmiotu wkładu, która zostanie ujęta na kapitale zapasowym spółki otrzymującej aport, powinna być neutralna podatkowo na gruncie Ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, iż aport Nieruchomości przez Spółkę do Spółki Zależnej w Wariancie I, Wariancie II oraz Wariancie III będzie powodował po stronie Spółki postanie przychodu w wartości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ten aport, zgodnie z art. 12 ust. 1 ust. 7 Ustawy CIT.

W świetle przywołanych argumentów oraz wyżej zaprezentowanych poglądów organów podatkowych zwracam się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione przeze mnie stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.