Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-260/12-15/20/6/S/ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-26
Teza: Brak opodatkowania zysku Spółki w postaci kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za wyemitowane vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi.
Słowa kluczowe: bony; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1280/17 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt III Sa/Wa 13/20 (data doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrot akt – 28 sierpnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2012 r. (data wpływu 22 marca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zysku Spółki w postaci kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za wyemitowane vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zysku Spółki w postaci kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za wyemitowane vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 21 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/443-260/12-2/PR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania zysku Spółki w postaci kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za wyemitowane vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi. Organ uznał, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca świadczy usługę pośrednictwa w sprzedaży usług rzecz Partnera, a podstawą opodatkowania jest w myśl art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy, wynagrodzenie Spółki, ustalone jako różnica pomiędzy ceną zakupu usług/towarów od Partnera a ceną sprzedaży uprawnienia na skorzystanie z danej usługi/towarów w formie vouchera, pomniejszone o kwotę podatku.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 czerwca 2012 r. znak: IPPP1/443-260/12-2/PR wniósł pismem z dnia 10 lipca 2012 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 8 sierpnia 2012 r. znak: IPPP1/443-260/12-4/PR stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 czerwca 2012 r. znak: IPPP1/443-260/12-2/PR złożył skargę z dnia 7 września 2012 r. nadaną 10 września 2012 r., (data wpływu 12 września 2012 r.).

Wyrokiem WSA z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2934/12 Sąd oddalił skargę i podzielił stanowisko tut. Organu, w którym wskazano, że zysk Skarżącej – stanowiący różnicę między kwotą obciążenia Klienta za wydane mu, za wynagrodzeniem, vouchery, a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi oraz kwoty zatrzymane przez Spółkę w związku ze sprzedażą i wydaniem voucherów, otrzymane od Klienta, gdy nie dojdzie do realizacji usług przez Partnera, na podstawie vouchera – a tym samym nie dojdzie do rozliczeń między Spółką a Partnerem, jeśli strony w umowach nie postanowiły inaczej - stanowią wynagrodzenie Spółki, które, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, będzie podstawą opodatkowania VAT świadczonych przez Spółkę usług pośrednictwa, po pomniejszeniu o VAT.

Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1511/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego celem ponownego rozpoznania. Według NSA treść zaskarżonej interpretacji nie zawiera wyczerpującej odpowiedzi na pytanie postawione przez Spółkę, co winien dostrzec Sąd I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 759/15 uchylił interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu, w odpowiedzi na pytanie Spółki organ skupił się na relacjach między Spółką i Partnerem i przypisał jej rolę pośrednika w sprzedaży usług między Partnerem a ostatecznymi ich nabywcami, zysk spółki (a w razie nie wykorzystania vouchera – kwotę obciążenia) utożsamiając z jej wynagrodzeniem z tego tytułu. Problem w tym, że takie ustalenia nie znajdują oparcia w przedstawionym stanie faktycznym, stanowiąc w istocie jego modyfikację, co narusza obowiązek wydania interpretacji przy uwzględnieniu opisu stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku (art. 14b § 1 w związku z § 3 O.p.) i oceny – w tak zakreślonych granicach – stanowiska wnioskodawcy (art. 14 § 1 O.p.).

Od powyższego wyroku Organ nie wniósł kasacji. Prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 759/15 wpłynęło do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 10 września 2015 r.

W dniu 18 listopada 2015 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/443-260/12/15-5/S/KC, w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe, wskazując, że emitowane przez Wnioskodawcę vouchery umożliwiają Klientom nabywanie określonych towarów i usług w określonych miejscach (w kinach Partnera). Z kolei Wnioskodawca sprzedaje vouchery po kwocie obciążenia tj. kwocie, którą Klient zobowiązany jest zapłacić za voucher. Zatem czynność ta, chociaż w momencie zapłaty nie jest skonkretyzowana, to jednak voucher daje możliwość skorzystania z niego i korzyści z nim związanych. Przekazywane wynagrodzenie jest ekwiwalentne do tej czynności, zatem czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 listopada 2015 r. znak: IPPP1/443-260/12/15-5/S/KC złożył skargę w dniu 25 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1036/16 uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 18 listopada 2015 r. znak: IPPP1/443-260/12/15-5/S/KC. Sąd podkreślił związanie ocenami prawnymi i wytycznymi zawartymi w orzeczeniach NSA z 5 listopada 2014 r. i WSA z 13 maja 2015 r. uznając, że Organ ponownie nie udzielił Skarżącej odpowiedzi na postawione przez Nią pytanie naruszając art. 14c Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, Organ przedmiotem rozważań uczynił rozliczenia pomiędzy Skarżącą a Klientami uzasadniając, że istnieje pomiędzy nimi stosunek prawny uzasadniający opodatkowanie tej czynności, przy czym zdaniem Sądu Organ nie przeprowadził analizy okoliczności sprawy w odniesieniu do przepisów podatkowych.

Od powyższego wyroku Organ dnia 5 czerwca 2017 r. wniósł skargę kasacyjną znak: 01110-KWR3.4022.11.2017.2.LP.

NSA wyrokiem z 22 listopada 2019 r. (data wpływu 12 grudnia 2019 r.) sygn. akt I FSK 1280/17 uchylił powyższy wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji. NSA nie zgodził się z opinią Sądu I instancji o naruszeniu przez Organ art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji.

WSA po ponownym rozpatrzeniu w wyroku z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 13/20 uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd nie podzielił stanowiska Organu, że odpłatne wydanie voucherów przez Skarżącą na rzecz Klientów stanowi odpłatne świadczenie usług. Zdaniem Sądu, ewentualny brak możliwości opodatkowania zysku Skarżącej na poziomie relacji pomiędzy Spółką a Partnerem, z uwagi na związanie wynikające z prawomocnego orzeczenia Sądu, nie może usprawiedliwiać sztucznego kreowania czynności podlegającej opodatkowaniu tam gdzie jej nie ma, czyli pomiędzy Spółką a Klientem. Z drugiej strony, przyjmując koncepcję MF, że opodatkowaniu podlega zarówno realizacja vouchera jak i jego wydanie dochodziłoby niejako do podwójnego opodatkowania tych samych kwot. Tym samym Sąd uznał, że na obecnym etapie rozpoznania sprawy przyjmując, że pomiędzy Partnerem a Spółką nie ma czynności opodatkowanej VAT należało ocenić wyłącznie relacje pomiędzy Spółką a Klientami.

Od powyższego wyroku Organ nie wniósł kasacji.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 13/20 uchylający interpretację indywidualną wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 sierpnia 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w opisanym zakresie wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ wydający interpretacje indywidualne.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność o charakterze brokera usług reklamowych i marketingowych. W tym zakresie, Spółka m.in. pośredniczy w sprzedaży usług reklamowych oferowanych przez inne podmioty, w tym głównie przez operatorów kin, a także zajmuje się organizowaniem wydarzeń marketingowych z udziałem tych podmiotów. Obecnie Spółka zamierza rozszerzyć zakres działalności o emisję znaków (dalej jako: vouchery) podlegających wymianie na określone usługi i towary świadczone przez podmiot trzeci będący operatorom sieci kin (dalej jako: Partner). Vouchery będą oferowane klientom korporacyjnym (dalej jako: Klient), klienci po zakupie voucherów będą je przekazywali osobom fizycznym (np. swoim pracownikom, pracownikom kontrahentów, uczestnikom organizowanych przez siebie akcji promocyjnych, itp.).

Vouchery emitowane przez Spółkę będą podlegały wymianie na określone usługi i towary w kinach Partnera, w szczególności jeden voucher będzie mógł zostać wymieniony na bilet do kina na film 2D (tj. film dwuwymiarowy) lub na określony mały zestaw spożywczy w barku znajdującym się w holu kina (zestaw składa się z napoju i przekąski). Ponadto, po uiszczeniu dopłaty gotówkowej w kasie kina lub w kinowym barku, posiadacze voucherów będą mogli wykorzystać posiadane przez siebie vouchery na droższe bilety na filmy 3D (tj. filmy trójwymiarowe), na emisję wydarzeń sportowych lub kulturalnych (np. mecze piłki nożnej, tenisa ziemnego, siatkówki, koncerty zespołów lub wykonawców) lub na większe (droższe) zestawy barowe. Zakres dopłat do voucherów będzie z góry zdefiniowany (np. 5zł, 10 zł).

Szczegółowe zasady funkcjonowania i rozliczania usług i towarów nabywanych w kinach Partnera przez posiadaczy voucherów wyemitowanych przez Spółkę zostaną określone w umowie podpisanej pomiędzy Partnerem a Spółką. W umowie tej, Partner zostanie zobowiązany do świadczenia usług na rzecz posiadaczy voucherów w zamian za te vouchery, zaś Spółka będzie występowała jako pośrednik w dokonywaniu płatności na rzecz Partnera, tj. dokonywała płatności kwot należnych Partnerowi za usługi wyświadczone wcześniej na rzecz posiadaczy voucherów. Poza wymianą voucherów na środki pieniężne, współpraca ta nie będzie obejmowała żadnych usług pomiędzy Partnerem a Spółką. Podstawowe założenia współpracy pomiędzy Spółką a Partnerem w zakresie voucherów będą następujące:

1.  Spółka będzie emitowała vouchery, które będą uprawniały ich posiadaczy do nabycia biletów na dowolny film wyświetlany w formacie 2D lub małych zestawów spożywczych.
2.  Vouchery będą oferowane Klientom przez Spółkę po kwocie obciążenia (przez określenie „kwota obciążenia” należy rozumieć kwotę, do zapłaty której zobowiązany będzie Klient w zamian za wydanie mu voucherów), transakcja wydania voucherów przez Spółkę na rzecz Klientów będzie dokumentowana notą księgową.
3.  Spółka będzie zobowiązana do zapłaty kwot należnych Partnerowi w zamian za usługi i towary nabyte przez posiadaczy voucherów w kinach Partnera - będą to kwoty odpowiadające wartości voucherów zrealizowanych przez ich posiadaczy; kwota wynagrodzenia będzie obliczana jako iloczyn voucherów oddanych w kasach kin / barków prowadzonych przez Partnera oraz kwoty ryczałtu (przez określenie „kwota ryczałtu” należy rozumieć kwotę, do zapłaty której zobowiązana będzie Spółka na rzecz Partnera za wyświadczenie usług / dostawę towarów zrealizowane przez Partnera na rzecz posiadacza vouchera w zamian za ten voucher, a także kwotę, po której Partner rozlicza się ze Spółką z wykorzystanych voucherów).
4.  Rozliczenie pomiędzy Spółką a Partnerem będzie dokonywane w ustalonych okresach (np. miesięcznych) i dokumentowane notą księgową wystawioną przez Partnera.
5.  Kwota ryczałtu, po której Spółka wymieni vouchery zebrane przez Partnera na środki pieniężne będzie niższa niż kwota obciążenia, w zamian za którą Spółka wyda vouchery Klientowi.
6.  Każdy voucher wyemitowany przez Spółkę będzie zawierał informację (zapisaną w kodzie kresowym lub w innej postaci) o kwocie ryczałtu, którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić Partnerowi za każdy wykorzystany u Partnera voucher.
7.  W momencie wymiany vouchera przez jego posiadacza na usługi i towary w kinach Partnera na kasie fiskalnej Partnera zostanie zaewidencjonowana kwota równa kwocie ryczałtu (dzięki zakodowaniu jej wcześniej w kodzie kreskowym zamieszczonym na voucherze przez Spółkę) i w ramach tej kwoty, Partner obliczy kwotę VAT należnego z tytułu wykonania usług / dostawy towarów (Partner posiada w swojej ofercie zarówno usługi i towary opodatkowane stawką podstawową, jak i obniżoną); takie też kwoty zostaną wykazane na paragonie fiskalnym wręczanym posiadaczowi vouchera po zakupie przez niego usług/towarów i opłaceniu ich voucherami.
8.  W przypadku dokonania przez posiadacza vouchera dopłaty w celu uzyskania droższego biletu - na seans 3D lub wydarzenie specjalne (np. emisja meczu piłki nożnej, tenisa ziemnego, siatkówki, koncert, itp.) - jest on zobowiązany do dokonania dopłaty gotówkowej.

Zysk Spółki z planowanego przedsięwzięcia będzie wynikał z tego, iż kwota ryczałtu przekazana przez Spółkę Partnerowi w związku ze zrealizowaniem vouchera przez jego posiadacza będzie niższa, niż kwota obciążenia, którą Spółka otrzyma od Klienta (dalej jako: kwota różnicy) w związku z tym voucherem. Zysk ten, ze względu na fakt, iż nie wynika on z realizacji przez Spółkę ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w ocenie Spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). W ramach planowanej współpracy, Spółka nie będzie świadczyła na rzecz Partnera żadnych usług i w związku z tym nie będzie otrzymywała od niego wynagrodzenia.

Przykładowo, Spółka będzie oferowała vouchery Klientom stosując kwotę obciążenia w wysokości 25 zł, zaś kwota ryczałtu ustalona dla celów rozliczeń z Partnerem będzie wynosiła 20 zł (Partner jest w stanie zgodzić się na niższą kwotę ze względu na fakt, iż w wyniku dystrybucji voucherów przez Spółkę do kin Partnera przychodzi większa liczba Klientów). Tak jak wspomniano powyżej, voucher może zostać wymieniony przez jego posiadacza na bilet na film 2D lub mały zestaw spożywczy w dowolnym kinie operowanym przez Partnera. Wymiana ta zostanie zarejestrowana przez Partnera na kasie fiskalnej w kinie jako sprzedaż usług / towarów i w związku z tą sprzedażą Partner rozpozna obowiązek podatkowy w VAT. Na paragonie wydanym nabywcy usług / towarów znajdujących się w ofercie Partnera kwota ryczałtu (20 zł) zostanie wykazana jako cena brutto sprzedaży. Taki schemat oznacza, iż kwota różnicy pozostająca w Spółce nie stanowi wynagrodzenia, a jedynie zysk wynikający z zastosowania przez Spółkę różnych kwot w rozliczeniach dotyczących voucherów z Partnerem i Klientami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę od Klientów w związku z wydaniem im voucherów, w tym zysk Spółki w postaci kwoty różnicy pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za wyemitowane vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi nie są kwotami otrzymywanymi z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty otrzymywane od Klientów w związku z wydaniem im voucherów, w tym zysk Spółki w postaci kwoty różnicy pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za wyemitowane vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi nie są kwotami otrzymywanymi z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej jako: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadami prawa cywilnego, świadczenie usług powinno być rozumiane jako podjęcie przez jedną ze stron zobowiązania do świadczenia materialnego lub niematerialnego, gdzie świadczenie to zaspokaja jakąś potrzebę drugiej strony stosunku prawnego. Zdaniem Spółki, w przypadku planowanej współpracy z wykorzystaniem voucherów, do wykonania świadczenia / usługi będzie dochodziło wyłącznie w momencie wydania przez Partnera biletu lub zestawu spożywczego na rzecz posiadacza vouchera w zamian za ten voucher (posiadacz będzie wówczas nabywał prawo do udziału w konkretnym seansie filmowym lub zestaw spożywczy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednocześnie, w myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W konsekwencji, obowiązek podatkowy w VAT należnym będzie rozpoznawany przez Partnera w momencie wydania biletu lub zestawu spożywczego posiadaczowi vouchera, co zostanie potwierdzone rejestracją transakcji na kasie fiskalnej.

W opinii Spółki, wcześniejsza czynność polegająca na obciążeniu Klienta kwotą obciążenia w związku z wydaniem voucherów nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Czynność ta będzie miała charakter wyłącznie rozliczenia finansowego polegającego na wydaniu voucherów stanowiących rodzaj znaków płatniczych uprawniających ich posiadaczy do nabycia przy ich użyciu towarów i usług w kinach Partnera. Voucher pełni w tym zakresie rolę podobną do roli pieniędzy, tj. będzie środkiem płatniczym, który jednakże będzie honorowany w ograniczonym zakresie (tj. wyłącznie w kasach i barkach kinowych należących do Partnera). Spółka zauważa, iż czynność taka nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Spółki, obciążenie Klienta kwotami obciążenia w zamian za vouchery nie będzie kreowało obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. Znajduje to potwierdzenie w utrwalonej już praktyce organów podatkowych.

W planowanym przez strony modelu współpracy, dostawa towarów i świadczenie usług skutkujących opodatkowaniem VAT będzie odbywać się wyłącznie w relacji pomiędzy Partnerem a posiadaczem vouchera i czynności te zostaną wówczas opodatkowane.

Spółka zauważa, iż kwoty otrzymywane przez nią, od Klientów nie będą, również stanowiły zaliczek na poczet świadczenia usług / dostawy towarów, które to zaliczki mogłyby skutkować powstaniem obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z definicji pojęcia „należność” zawartej w słowniku języka polskiego wydawnictwa naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl), „należność” oznacza kwotę, którą należy komuś wpłacić. Uwzględniając dodatkowo art. 383 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm.), należy uznać, iż aby mówić o należności za usługę / towar musi istnieć skonkretyzowane zobowiązanie. Taka sytuacja nie będzie zaś miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

W momencie wydania przez Spółkę voucherów, ani Klient ani Spółka nie są w stanie określić, czy i na jakie usługi lub towary vouchery te zostaną wymienione. Jakkolwiek znaki te mają przypisaną wartość nabywczą, (odpowiadającą biletowi na film dwuwymiarowy lub podstawowemu zestawowi w barku kina), to ostateczny zakup dokonany przez posiadacza vouchera może tę wartość przewyższać - jeżeli do vouchera dokonana zostanie dopłata gotówkowa. Wówczas voucher zostanie wymieniony na bilet na film trójwymiarowy lub na większy zestaw spożywczy w barku.

Podobnie, fakt, iż ten sam voucher będzie podlegał wymianie zarówno na bilety na seanse filmowe (które podlegają, opodatkowaniu stawką obniżoną), jak i na zestawy spożywcze (które podlegają, opodatkowaniu stawką podstawową w części obejmującej napój i stawką obniżoną w części obejmującej przekąskę) oznacza, iż w momencie wprowadzenia vouchera do obrotu ani Spółka, ani Partner, nie są w stanie określić wysokości zobowiązania podatkowego, które miałoby wówczas powstać. Co więcej, istnieje możliwość, iż voucher pozostanie niewykorzystany przez jego posiadacza, co oznacza, iż nigdy nie dojdzie do wyświadczenia usługi / dostawy towarów związanych z danym voucherem.

Biorąc powyższe pod uwagę, faktyczne przeznaczenie vouchera będzie mogło zostać ustalone dopiero po wykonaniu usługi lub dostarczeniu towaru przez Partnera. Wówczas Partner będzie rozpoznawał obowiązek podatkowy od zrealizowanej transakcji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej 10 czerwca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPP1/443-297/10-4/AK).

Spółka podkreśla, iż w rozważanym schemacie współpracy pomiędzy Partnerem, Spółką i Klientami nie dochodzi do świadczenia usług pomiędzy tymi podmiotami. Kwota różnicy pomiędzy kwotą obciążenia otrzymaną przez Spółkę od Klienta za wydanie mu vouchera, a kwotą ryczałtu przekazana Partnerowi jako płatność za usługi / towary nabyte przez posiadacza vouchera stanowi zysk Spółki i wynika wyłącznie z umiejętności negocjacyjnych pracowników Spółki pozwalających na taką strukturyzację transakcji, iż wartość bonów w relacji pomiędzy Spółką i Klientem jest ustalana na poziomie wyższym, niż wartość vouchera pomiędzy Spółką i Partnerem. Jest to wynik niezależnych negocjacji prowadzonych każdorazowo przez pracowników Spółki, których beneficjentem jest wyłącznie Spółka. Spółka nie świadczy usług na rzecz Partnera i dlatego też nie można twierdzić, iż kwota różnicy stanowi wynagrodzenie Spółki. W zakresie stosunków z Partnerem, Spółka zobowiązuje się do zapłaty określonej kwoty w związku z płatnościami za pomocą wyemitowanych wcześniej przez Spółkę voucherów dokonanymi przez ich posiadaczy.

Sytuację powyższą można porównać do sprzedaży towaru przez przedsiębiorcę prowadzącego sklep, który zarabia na różnicy cen oferowanych swoim Klientom i cen, po których on sam nabywa towary w hurtowni. Powstała w ten sposób kwota różnicy nie stanowi jego wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz dostawy czy Klientów dokonujących zakupów w sklepie, a jest jedynie zyskiem wynikającym z zastosowania ceny sprzedaży dla Klientów wyższej niż cena uiszczona przy zakupie w hurtowni. W przypadku transakcji towarowych, kwota zysku podlega co prawda opodatkowaniu VAT, jednak dzieje się tak wyłącznie dlatego, iż stanowi on element ceny towaru dla Klienta. W przypadku transakcji voucherowych, ze względu na specyfikę przedmiotu obrotu (voucher nie jest usługą, ani towarem) analizowane transakcje nie będą skutkowały powstaniem zobowiązania w VAT.

Spółka podkreśla, iż kwota różnicy nie stanowi wynagrodzenia Spółki za jakiekolwiek świadczenia na rzecz Partnera, gdyż nie taka jest intencja stron (tj. Spółki i Partnera) przy podejmowaniu współpracy. W szczególności, Partner nie oczekuje żadnych świadczeń ze strony Spółki i Spółka świadczeń takich nie dokonuje. Partner zgadza się jedynie świadczyć usługi na rzecz posiadaczy voucherów i przyjmować od nich vouchery jako zapłatę za wykonane usługi i sprzedane towary. Następnie, Partner wymienia te znaki na formę pieniężną - wymiana ta, jako niestanowiąca świadczenia usług ani dostawy towarów nie podlega opodatkowaniu VAT i w związku z tym jest dokumentowana notą księgową. Podobnie, jedynym świadczeniem wykonywanym przez Spółkę na rzecz Klienta jest wydanie voucherów w zamian za środki pieniężne - tj. wymiana podobna do tej, która będzie miała miejsce pomiędzy Spółką a Partnerem. Również fakt, iż Spółka emituje vouchery we własnym zakresie potwierdza, iż jej działania nie mają na celu realizacji świadczeń na rzecz Partnera (nie stanowią pośrednictwa w sprzedaży usług Partnera, czy też emitowanych przez Partnera znaków uprawniających do nabywania usług), a stanowią jedynie środek do osiągnięcia zysku Spółki.

Spółka zauważa, iż w ramach planowanej współpracy, Partner może oczekiwać zysków płynących z dodatkowej ilości nabywców usług i towarów znajdujących się w ofercie Partnera w osobach posiadaczy voucherów. Spółka natomiast faktycznie oczekuje realizacji zysków na wymianie voucherów na środki pieniężne uzyskane od Klientów po kwotach wyższych niż te, które zostaną przekazane w rozliczeniu Partnerowi. Zdaniem Spółki, rozważana współpraca ma charakter wspólnego przedsięwzięcia ukierunkowanego na osiągnięcie wspólnego celu ekonomicznego, z którego obydwie strony uzyskają należne im wynagrodzenia.

W tym miejscu Spółka zauważa, iż jak zostało wskazane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz: wyrok z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07 oraz wyrok z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08), przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania w oparciu o art. 5 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku świadczenia usług o złożonym charakterze (np. umowy kooperacyjne / o współpracy) należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

„Celem bowiem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie poprzez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania partnerów, określonego rezultatu, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich dla celów podatku od towarów i usług nie można oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość (\`(...)\`).”

W ramach podejmowanych działań, Spółka i Partner będą wykonywali czynności wpływające na działalność drugiego podmiotu, lecz nie będą świadczyli w ten sposób wzajemnych usług odpłatnych. Czynności te będą miały na celu pozyskanie wspólnych Klientów, którzy będą nabywali ich wspólne produkty (czyli voucher umożliwiający zapłatę za usługi / towary Partnera). Opodatkowaniu podlega efekt ich wspólnego przedsięwzięcia, czyli wynikający ze współpracy zakup towarów i usług w kinach Partnera banku opłacony voucherami wyemitowanymi przez Spółkę. Powyższe twierdzenie znajduje potwierdzenie w powołanych powyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, kwoty otrzymane przez Spółkę w zamian za wydanie voucherów Klientom, w tym zysk Spółki w postaci kwoty różnicy pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi, nie są kwotami z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie będą skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Interpretacją indywidualną z 21 czerwca 2012 roku Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przedmiotowa interpretacja indywidualna była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę. Wyrokiem WSA z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2934/12 sąd oddalił skargę i podzielił stanowisko tut. Organu, w którym wskazano, że zysk Skarżącej – stanowiący różnicę między kwotą obciążenia Klienta za wydane mu, za wynagrodzeniem, vouchery, a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi oraz kwoty zatrzymane przez Spółkę w związku ze sprzedażą i wydaniem voucherów, otrzymane od Klienta, gdy nie dojdzie do realizacji usług przez Partnera, na podstawie vouchera – a tym samym nie dojdzie do rozliczeń między Spółką a Partnerem, jeśli strony w umowach nie postanowiły inaczej - stanowią wynagrodzenie Spółki, które, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, będzie podstawą opodatkowania VAT świadczonych przez Spółkę usług pośrednictwa, po pomniejszeniu o VAT.

Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1511/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego celem ponownego rozpoznania. Według NSA treść zaskarżonej interpretacji nie zawiera wyczerpującej odpowiedzi na pytanie postawione przez Spółkę, co winien dostrzec Sąd I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 13 maja 2015 r. wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 759/15, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że nie może być wykonana w całości. Zdaniem Sądu, w odpowiedzi na pytanie Spółki Organ skupił się na relacjach między Spółką i Partnerem i przypisał jej rolę pośrednika w sprzedaży usług między Partnerem a ostatecznymi ich nabywcami, zysk Spółki (a w razie nie wykorzystania vouchera – kwotę obciążenia) utożsamiając z jej wynagrodzeniem z tego tytułu. Problem w tym, że takie ustalenia nie znajdują oparcia w przedstawionym stanie faktycznym, stanowiąc w istocie jego modyfikację, co narusza obowiązek wydania interpretacji przy uwzględnieniu opisu stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku (art. 14b § 1 w związku z § 3 O.p.) i oceny – w tak zakreślonych granicach – stanowiska wnioskodawcy (art. 14 § 1 O.p.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji (w zakresie zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towar, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z postanowień art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z powyższego wynika, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Aby uznać więc dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca pośredniczy w sprzedaży usług reklamowych oferowanych przez inne podmioty, w tym głównie przez operatorów kin, a także zajmuje się organizowaniem wydarzeń marketingowych z udziałem tych podmiotów. Obecnie Spółka zamierza rozszerzyć zakres działalności o emisję voucherów (bonów) podlegających wymianie na określone usługi i towary świadczone przez podmiot trzeci będący operatorom sieci kin (Partner). Vouchery będą oferowane klientom korporacyjnym (Klient), Klienci po zakupie voucherów będą je przekazywali osobom fizycznym (np. swoim pracownikom, pracownikom kontrahentów, uczestnikom organizowanych przez siebie akcji promocyjnych, itp.) . Vouchery emitowane przez Spółkę będą podlegały wymianie na określone usługi i towary w kinach Partnera, w szczególności jeden voucher będzie mógł zostać wymieniony na bilet do kina na film 2D lub na określony mały zestaw spożywczy w barku znajdującym się w holu kina. Szczegółowe zasady funkcjonowania i rozliczania usług i towarów nabywanych w kinach Partnera przez posiadaczy voucherów wyemitowanych przez Spółkę zostaną określone w umowie podpisanej pomiędzy Partnerem a Spółką. W umowie tej, Partner zostanie zobowiązany do świadczenia usług na rzecz posiadaczy voucherów w zamian za te vouchery, zaś Spółka będzie występowała jako pośrednik w dokonywaniu płatności na rzecz Partnera, tj. dokonywała płatności kwot należnych Partnerowi za usługi wyświadczone wcześniej na rzecz posiadaczy voucherów. Poza wymianą voucherów na środki pieniężne, współpraca ta nie będzie obejmowała żadnych usług pomiędzy Partnerem a Spółką. Zysk Spółki z planowanego przedsięwzięcia będzie wynikał z tego, iż kwota ryczałtu przekazana przez Spółkę Partnerowi w związku ze zrealizowaniem vouchera przez jego posiadacza będzie niższa, niż kwota obciążenia, którą Spółka otrzyma od Klienta, w związku z tym voucherem.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania kwot otrzymanych przez Wnioskodawcę od Klientów w związku z wydaniem im voucherów, w tym zysku Spółki w postaci kwoty różnicy pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za wyemitowane vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty otrzymane przez Spółkę w zamian za wydanie voucherów Klientom, w tym zysk Spółki w postaci kwoty różnicy pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi, nie są kwotami z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie będą skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że na obecnym etapie sprawy należy przyjąć przedstawione okoliczności sprawy w oparciu również o prawomocny wyrok z 13 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 759/15, w wyniku którego wydano interpretację indywidualną uznającą, że pomiędzy Spółką a Partnerem nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług. Tym samym w celu określenia, czy kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od Klientów w związku z wydaniem im voucherów, w tym zysku Spółki w postaci kwoty różnicy pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za wyemitowane vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT należy dokonać oceny wyłącznie relacji pomiędzy Spółką, a Klientami.

W przedmiotowej sprawie Spółka w związku z wydaniem Klientowi voucherów pobiera od Niego kwotę, która stanowi sumę kwot w postaci: wynagrodzenia należnego Partnerowi za wykonanie usługi na rzecz Klienta oraz zysku Spółki w postaci kwoty różnicy pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za wyemitowane vouchery, a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi.

Wskazać należy, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) nie definiują pojęcia „vouchera”. Niemniej jednak należy wskazać, że voucher jest jedynie znakiem legitymacyjnym – dowodem uprawniającym do odbioru określonego świadczenia – wskazanego towaru lub korzystania z usługi. Voucher sam w sobie nie zaspokaja żadnych potrzeb, nie stanowi więc on autonomicznego świadczenia. Dlatego też voucher nie mieści się w definicji towaru, jak i w definicji usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie jest dokumentem uprawniającym do uzyskania określonego towaru lub usługi. Skoro voucher jest jedynie potwierdzeniem uprawnienia do skorzystania z pewnego świadczenia w przyszłości, samo jego przekazanie nie może być traktowane jako odpłatne świadczenie. Nie ma tutaj znaczenia fakt pobierania wynagrodzenia za wydanie vouchera. Wynagrodzenie to ostatecznie i tak jest należne podmiotowi, który faktycznie świadczy usługę, czyli Partnerowi i to on opodatkowuje realizację vouchera.

Ponadto z okoliczności sprawy nie wynika, aby Spółka stawiała jakiekolwiek ograniczenia lub warunki, jakie Klient musiałby spełnić, aby nabyć bon. W konsekwencji w przedmiotowej sytuacji nie mamy również do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz Klientów. Tym samym pobrane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie od Klienta (w której to kwocie zawiera się zysk Spółki w postaci kwoty różnicy pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi), stanowi w całości kwotę należną za wydanie przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta vouchera, która to czynność nie powinna być utożsamiana ani z dostawą towaru ani ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, skoro czynność sprzedaży bonów, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, tym samym w tym przypadku nie wystąpi podstawa opodatkowania.

Reasumując, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że skoro w przedmiotowej sprawie kwoty otrzymane przez Spółkę w zamian za wydanie voucherów Klientom, w tym zysk Spółki w postaci kwoty różnicy pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów świadczonych/dostarczanych przez Spółkę na rzecz Klienta podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to z tytułu ich otrzymania nie powstanie u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.