Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.166.2017.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-24
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie odliczenia podatku zapłaconego za granicą od podatku dochodowego z działalności należnego w Polsce.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing finansowy; leasing-raty leasingowe; opłata; opłata-opłata wstępna; prowizje; spółki-spółka cywilna; wspólnik; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1 odnoszącej się do opłaty wstępnej,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1 odnoszącej się do prowizji,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 2,
*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 3.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 10 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów (pytania nr 1, nr 2 i nr 3),
*   odliczenia podatku zapłaconego za granicą od podatku dochodowego z działalności należnego w Polsce (pytanie nr 4).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

1.  X (dalej jako Wnioskodawca) jest wspólnikiem Y Spółka Cywilna (dalej jako Spółka), która jest dystrybutorem podnośników próżniowych będących produktem holenderskiej firmy Z. Maszyny te znajdują zastosowanie przede wszystkim do montażu dużych elementów szklanych, czy instalacji płyt warstwowych (np. płyty dachowe, płyty ścienne). Spółkę tworzą trzej wspólnicy – osoby fizyczne, którzy posiadają równy udział w zyskach i stratach Spółki, tj. po 1/3. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu według formy opodatkowania przewidzianej w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. (sprostowano na podstawie pisma z 10 listopada 2017 r.) Spółka w ramach prowadzonej działalności, zajmuje się sprzedażą, wynajmem oraz dzierżawą ww. urządzeń na rynku polskim. W dniu 12 stycznia 2017 r. Spółka zawarła z firmą leasingową umowę leasingu finansowego dotyczącą leasingu dźwigu. Zawarta umowa spełnia warunki umowy, o której mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z jej postanowieniami odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Pierwsza faktura (z dnia 18 stycznia 2017 r.) opiewała na kwotę 509.828,91 zł netto powiększone o 117.260,65 zł podatku VAT. Cała należność wraz z podatkiem VAT wyniosła 627.089,56 zł brutto. Zgodnie z postanowieniami umowy na wartość netto składały się następujące pozycje:
    
    *   opłata wstępna (kapitał) – 39.836,82 zł;
    *   wartość 60 rat składających się z części kapitałowej i odsetkowej (stanowiących łącznie 462.455,40 zł netto);
    *   prowizja – 3.230,01 zł;
    *   opłata za przeniesienie własności – 4.306,68 zł.
    
    Opłata wstępna, prowizja i podatek VAT od sumy płatności były płatne w dniu zawarcia umowy. Opłata za przeniesienie własności będzie płatna w terminie 14 dni od daty zakończenia umowy (zgodnie z zapisami umowy kończy się ona z dniem 12 stycznia 2022 r.). Natomiast płatność każdej z 60-ciu rat przypada w odstępach comiesięcznych od dnia zawarcia umowy na podstawie not zawierających informację o wysokości części kapitałowej i odsetkowej każdej raty. Prowizja oraz opłata za przeniesienie własności nie zawierają w sobie spłaty wartości sprzętu. W umowie podana jest też wartość ofertowa sprzętu netto stanowiąca jednocześnie podstawę do amortyzacji w wysokości 430.668,32 zł. Po zapłaceniu należności wynikających z omawianej faktury zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki w dacie wystawienia faktury, tj. 18 stycznia 2017 r. Dotyczy to następujących pozycji: opłata wstępna (kapitał) w wysokości 39.836,82 zł i prowizja w wysokości 3.230,01 zł. Ponadto przy ustalaniu dochodu wspólnika uwzględniono jako koszt uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wskazanej powyżej podstawy, tj. w wysokości 430.668,32 zł. Odpisów dokonywano według stawki właściwej dla przedmiotu leasingu. Pierwszy odpis amortyzacyjny miał miejsce w dniu 28 lutego 2017 r. Środek trwały przyjęto do ewidencji w dniu 31 stycznia 2017 r. Kosztami uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu każdego ze wspólników będą też:
    *   odsetki od poszczególnych rat w dacie wystawienia noty i po dokonaniu ich zapłaty oraz
    *   po zakończeniu umowy i dokonaniu zapłaty opłata za przeniesienie własności.
2.  Spółka świadczy usługi dzierżawy maszyn (podnośników i przyssawek próżniowych) na rzecz siostrzanej firmy czeskiej, będącej spółką czeskiego prawa handlowego. Usługa ta jest dokumentowana fakturą, która następnie jest księgowana jako przychód Spółki i stanowi też w proporcji do posiadanych wkładów przychód każdego ze wspólników. Należne Spółce wynagrodzenie z tytułu dzierżawy maszyn podlega opodatkowaniu w Czechach podatkiem u źródła jako należności licencyjne stosownie do art. 12 Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 991 ze zm.). Czeski kontrahent pobiera od wartości wynagrodzenia należnego za usługę podatek „u źródła” w wysokości 5% wartości faktury i przekazuje go do właściwego dla siebie organu skarbowego na terytorium Czech. W praktyce rozliczenie między obiema spółkami wygląda w ten sposób, że strona czeska pomniejsza wypłacane z tytułu wystawionych faktur należności o wspomniane 5% i na koniec roku przekazuje Spółce informację z czeskiego urzędu skarbowego o wysokości odprowadzonego tam podatku u źródła. Kwota ta, po przeliczeniu na PLN, zaliczana jest przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu i jednocześnie, proporcjonalnie do posiadanych wkładów, stanowi koszt każdego ze wspólników. Tak więc opodatkowaniu podlega w Spółce (i proporcjonalnie w zeznaniu PIT u każdego ze wspólników) różnica pomiędzy wartością faktur wystawionych za dzierżawę maszyn i kwotą pobranego przez kontrahenta podatku u źródła. W taki sposób obecnie w Spółce dokonuje się rozliczeń z uwzględnieniem kwoty podatku zapłaconego w Czechach. Wnioskodawca spotkał się ze stanowiskiem, że stosowany przez Spółkę sposób rozliczenia podatku zapłaconego w Czechach jest nieprawidłowy w świetle art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 lit. b umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Czechami. Wnioskodawca zapoznał się ze stanowiskiem, że rozliczenie ww. transakcji powinno wyglądać następująco:
    *   dochód uzyskany z tytułu należności licencyjnych na terytorium Czech należy wykazać proporcjonalnie u każdego ze wspólników i obliczyć podatek według formy opodatkowania wybranej przez danego wspólnika (np. na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. bądź na podstawie art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.);
    *   następnie tak obliczony podatek u każdego wspólnika każdy ze wspólników może pomniejszyć (proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki) o kwotę podatku pobranego w Czechach zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., art. 27g u.p.d.o.f. bądź art. 30c ust. 4 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku zawartą umową leasingu prawidłowe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków w postaci opłaty wstępnej i prowizji w sposób przedstawiony w stanie faktycznym?
2.  Czy w związku z zawartą umową leasingu prawidłowe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w sposób przedstawiony w stanie faktycznym?
3.  Czy w związku z zawartą umową leasingu prawidłowe będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci części odsetkowej rat leasingowych w sposób przedstawiony w stanie faktycznym?
4.  Czy prawidłowe jest opodatkowanie dochodu z wynajmu maszyn jako różnicy pomiędzy przychodem wynikającym z faktur i 5% podatkiem u źródła, pobieranym przez kontrahenta Spółki?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania nr 1, nr 2 i nr 3. Natomiast w zakresie pytania nr 4 wniosek został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 24 listopada 2017 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.170.2017.1.KP.

Zdaniem Wnioskodawcy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opisanych w stanie faktycznym wydatków związanych z umową leasingu w postaci: opłaty wstępnej, prowizji, odpisów amortyzacyjnych oraz części odsetkowej rat leasingowych jest prawidłowe.

Zawarta przez Spółkę umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W przypadku umowy spełniającej kryteria zawarte w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środka trwałego.

W świetle powołanej regulacji w przypadku umowy zawartej przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków stanowiących opłatę ustaloną w umowie leasingu w tej części, w której opłata ta stanowi spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu. Jak wskazano we wniosku przy ustalaniu dochodu przypadającego na każdego ze wspólników nie zalicza się do kosztów wydatków stanowiących spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu w kwocie 430.668,32 zł.

Natomiast przy ustalaniu dochodu przypadającego na każdego ze wspólników do kosztów uzyskania przychodów:

*   została zaliczona opłata wstępna i prowizja;
*   zaliczane są odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej przedmiotu leasingu w kwocie 430.668,32 zł;
*   zaliczane są odsetki stanowiące część odsetkową raty leasingowej na podstawie otrzymywanych not;
*   zostanie zaliczona opłata za przeniesienie własności przedmiotu leasingu, co nastąpi po zakończeniu umowy i jej opłaceniu.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 23f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1 odnoszącej się do opłaty wstępnej,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1 odnoszącej się do prowizji,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 2,
*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 3.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej (dalej: Spółka), która jest dystrybutorem podnośników próżniowych. Spółkę tworzą trzej wspólnicy – osoby fizyczne, którzy posiadają równy udział w zyskach i stratach Spółki, tj. po 1/3. Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmuje się sprzedażą, wynajmem oraz dzierżawą ww. urządzeń na rynku polskim. W dniu 12 stycznia 2017 r. Spółka zawarła z firmą leasingową umowę leasingu finansowego dotyczącą leasingu dźwigu. Zawarta umowa spełnia warunki umowy, o której mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jej postanowieniami odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Zgodnie z postanowieniami umowy na wartość netto pierwszej faktury z 18 stycznia 2017 r. składały się następujące pozycje: opłata wstępna (kapitał), wartość 60 rat składających się z części kapitałowej i odsetkowej, prowizja oraz opłata za przeniesienie własności. Opłata wstępna, prowizja i podatek VAT od sumy płatności były płatne w dniu zawarcia umowy. Opłata za przeniesienie własności będzie płatna w terminie 14 dni od daty zakończenia umowy. Natomiast płatność każdej z 60-ciu rat przypada w odstępach comiesięcznych od dnia zawarcia umowy na podstawie not zawierających informację o wysokości części kapitałowej i odsetkowej każdej raty. Prowizja oraz opłata za przeniesienie własności nie zawierają w sobie spłaty wartości sprzętu. W umowie podana jest też wartość ofertowa sprzętu netto stanowiąca jednocześnie podstawę do amortyzacji w wysokości 430.668,32 zł. Po zapłaceniu należności wynikających z omawianej faktury zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki w dacie wystawienia faktury, tj. 18 stycznia 2017 r. Dotyczy to następujących pozycji: opłata wstępna (kapitał) i prowizja. Ponadto przy ustalaniu dochodu wspólnika uwzględniono jako koszt uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wskazanej powyżej podstawy, tj. w wysokości 430.668,32 zł. Odpisów dokonywano według stawki właściwej dla przedmiotu leasingu. Pierwszy odpis amortyzacyjny miał miejsce 28 lutego 2017 r. Środek trwały przyjęto do ewidencji 31 stycznia 2017 r. Kosztami uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu każdego ze wspólników będą też:

*   odsetki od poszczególnych rat w dacie wystawienia noty i po dokonaniu ich zapłaty oraz
*   po zakończeniu umowy i dokonaniu zapłaty opłata za przeniesienie własności.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 tej ustawy: przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Natomiast jak stanowi art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl art. 5a pkt 28 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka cywilna jest spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej. Tym samym spółka cywilna – jako spółka niebędąca osobą prawną – nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 tej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z tym wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki cywilnej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określeniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Ponadto zgodnie z art. 5b ust. 2 omawianej ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z niniejszej regulacji wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Jednocześnie pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 22 ust. 1 tej ustawy jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu. Niemniej jednak z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Na mocy art. 22a ust. 1 tej ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ponadto w myśl art. 22a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także środkami trwałymi.

Jednocześnie zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie (art. 23a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast ilekroć w rozdziale jest mowa o odpisach amortyzacyjnych – rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22m, z uwzględnieniem art. 23 (art. 23a pkt 3 tej ustawy).

Z kolei stosownie do art. 23a pkt 7 omawianej ustawy: ilekroć w rozdziale jest mowa o spłacie wartości początkowej – rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 22g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 23d albo art. 23h.

Z kolei na podstawie art. 23f ust. 1 tej ustawy: do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy (art. 23f ust. 2 ww. ustawy).

W przypadku umów leasingu finansowego, tj. spełniających ww. warunki, powstaje konieczność podziału opłaty leasingowej na dwie części:

*   stanowiącą spłatę wartości początkowej (część „kapitałowa”), oraz
*   niestanowiącą spłaty wartości początkowej (część „odsetkowa”), która jest odpowiednio przychodem u finansującego i kosztem uzyskania przychodów u korzystającego.

Zatem w razie spełnienia powyższych przesłanek do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu korzystającego nie zalicza się części opłat leasingowych w zakresie, w jakim dotyczą one spłaty wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy leasingu. Przychodem finansującego i odpowiednio kosztem korzystającego jest natomiast tzw. część odsetkowa raty leasingowej, która powinna być zaliczona w poczet kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia. Brak uwzględnienia w kosztach podatkowych korzystającego spłaty części kapitałowej wynika z faktu, że jest ona przez niego rozliczana przez odpisy amortyzacyjne dokonywane od składnika majątkowego będącego przedmiotem umowy leasingu, mimo że pozostaje on własnością finansującego.

Zatem konstrukcja leasingu finansowego sprawia, że zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu korzystającego podlegać będzie tylko tzw. odsetkowa część opłat leasingowych, natomiast koszty ponoszone w związku ze spłatą wartości początkowej, co następuje w kolejnych opłatach leasingowych, mogą być zaliczone do kosztów przez dokonywane przez korzystającego odpisy amortyzacyjne od przedmiotu leasingu.

Zgodnie z art. 23j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1 pkt 3 i art. 23f ust. 1 pkt 2.

W myśl art. 23j ust. 2 tej ustawy: do sumy opłat, o której mowa w ust. 1, nie zalicza się:

1.  płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych;
2.  podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie;
3.  kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.

Kaucji, o której mowa w ust. 2 pkt 3, nie zalicza się do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego (art. 23j ust. 3 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że wskazana umowa leasingu spełnia wszystkie przesłanki uznania jej za podatkową umowę leasingu finansowego.

Jednocześnie ustalenie wartości początkowej leasingowanego dźwigu niezbędnej do dokonywania odpisów amortyzacyjnych wymaga analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem specyfiki umowy leasingu w rozumieniu tej ustawy. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na przytoczony wyżej zapis art. 23a pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że co do zasady umowę leasingu finansowego ze względu na jej charakterystykę można porównywać do umowy nabycia danego składnika majątku na raty, gdzie część odsetkowa raty leasingowej odpowiada kosztom finansowania takiego nabycia, to zasadnym jest ustalenie wartości początkowej leasingowanego przedmiotu na podstawie ceny nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak – jak stanowi art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ww. ustawy: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że wartością początkową przedmiotu umowy leasingu, co do zasady, powinna być kwota należna zbywcy (tj. finansującemu). Jednak z uwagi na szczególny sposób rozliczania przez korzystającego części odsetkowej opłat uiszczanych na podstawie umowy leasingu (stanowiącej dla korzystającego – tu: Wnioskodawcy – koszt podatkowy w dacie jego poniesienia), część odsetkowa opłat leasingowych nie powinna być uwzględniana w wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu, gdyż odpowiada kosztom finansowania.

Zatem za kwotę należną zbywcy, stanowiącą jednocześnie wartość początkową przedmiotu leasingu (tu: dźwigu) należy uznać sumę kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie umowy, prowizji oraz opłaty końcowej (tu: opłata za przeniesienie własności), pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług. Końcowo należy się jeszcze raz odnieść do wydatków w postaci opłaty wstępnej i części odsetkowej raty leasingowej, które w sposób pośredni wykazują związek z przychodem, stąd wydatki te również należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec tego opłata wstępna, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartość początkowej dźwigu w trakcie obowiązywania umowy leasingu finansowego oraz część odsetkowa raty leasingowej uiszczane w trakcie obowiązywania umowy stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach Spółki.

Reasumując – Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki, opłatę wstępną oraz część odsetkową opłaty leasingowej, jako wydatki niestanowiące spłaty wartości początkowej dźwigu. Natomiast Wnioskodawca winien zaliczyć do wartości początkowej leasingowanego dźwigu sumę kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie umowy, prowizję oraz opłatę za przeniesienie własności, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług. Zatem dokonywane od tak ustalonej wartości początkowej odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki.

Jeżeli natomiast chodzi o wyliczenia zaprezentowane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy, to Organ wyjaśnia, że nie ma obowiązku odnosić się do nich, ponieważ interpretacji indywidualnej – w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – podlegają przepisy prawa podatkowego. Zatem Organ nie może potwierdzić prawidłowości dokonanego przez Wnioskodawcę wyliczenia związanego z leasingiem dźwigu, gdyż zasady arytmetycznych obliczeń nie podlegają interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.