Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.682.2019.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-31
Teza: wyłączenie z opodatkowania transakcji przeniesienia w drodze podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji przeniesienia w drodze podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji przeniesienia w drodze podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedsiębiorstwo Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej „P”) jest jednoosobową spółką komunalną Gminy (dalej: „Gmina”), wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem: xxx. Celem i podstawowym zadaniem P jest wykonywanie powierzonych jej przez Gminę zadań własnych Gminy w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej. P zawarło z Gminą umowę wykonawczą z dnia 2 kwietnia 2013 roku, w ramach której ustalono zakres wykonywanych przez spółkę zadań powierzonych, do których należy:

1.  wykonywanie praw i obowiązków zarządzającego gminnym składowiskiem odpadów,
2.  utrzymywanie i prowadzenie składowiska odpadów,
3.  kompostowanie odpadów komunalnych,
4.  prowadzenie punktów selektywnej zbiórki odpadów,
5.  utrzymanie czystości i porządku na terenach publicznych w granicach administracyjnych na terenie miasta,
6.  utrzymanie szaletów miejskich na terenie miasta,
7.  prowadzenie azylu dla psów i kotów oraz prowadzenie spraw związanych z zadaniami Miasta wynikającymi z ustawy o ochronie zwierząt,
8.  zbieranie, transport i unieszkodliwianie zwłok zwierząt oraz znakowanie obszarów dotkniętych lub zagrożonych chorobą zakaźną zwierząt,
9.  utrzymanie zieleni miejskiej, w tym w pasach drogowych, parkach i lasach miejskich,
10.  utrzymanie placów zabaw oraz innych urządzeń komunalnych stanowiących wyposażenie terenów zieleni miejskiej,
11.  usuwanie pojazdów oraz prowadzenie parkingu strzeżonego dla pojazdów, usuniętych w przypadkach, o których mowa w art. 130a) ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym,
12.  wykonywanie robót drogowych,
13.  utrzymanie oświetlenia ulicznego.

Gmina zamierza zreorganizować funkcjonowanie P w ten sposób, że P ma być spółką świadczącą głównie zadania z zakresu utrzymania czystości i porządku, stąd też Gmina zamierza:

1.  wyodrębnić w P zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), obejmującą m.in. należące do P ruchomości w postaci: składowiska, kompostowni, dwóch Punktów Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych oraz stanowiska przetwarzania gabarytów, a także nieruchomości, na których położone są ww. składniki ruchome i zadania z nimi związane,
2.  przenieść taką wyodrębnioną i zorganizowaną część przedsiębiorstwa na rzecz innej, jednoosobowej spółki komunalnej Gminy – M. Sp. z o.o. w T. (dalej: „M”).

Po dokonanych zmianach P będzie więc spółką świadczącą głównie zadania z zakresu utrzymania czystości i porządku, a M będzie spółką świadczącą głównie zadania z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi.

Działanie ma w uproszczeniu polegać na wydzieleniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze podziału P i przeniesieniu ZCP na M w ramach procedury opisanej w art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych, tj. dokonanie podziału spółki przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę (podział przez wydzielenie).

Proces wyodrębnienia ZCP w ramach P obejmował będzie w szczególności:

1.  wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa P funkcjonalnie oraz organizacyjnie, co znajdzie swoje potwierdzenie w regulaminie organizacyjnym P i każdym innym dokumencie regulującym wewnętrzną organizację przedsiębiorstwa P,
2.  wyodrębnienie finansowe – prowadzone systemy księgowe oraz księgi rachunkowe P będą umożliwiały przyporządkowanie przychodów, kosztów, aktywów (w tym należności) i zobowiązań do tego zespołu wyodrębnionych składników majątkowych i stworzą możliwość wykorzystania ich w ramach rachunkowości zarządczej, co znajdzie swoje potwierdzenie w zakładowej polityce (zakładowych zasadach) rachunkowości.

Dodatkowo po przeniesieniu ZCP na M spółka ta jako nabywca ZCP stanie się stroną umów dotyczących wydzielonej działalności gospodarczej prowadzonej w jej ramach i jej obsługi (w tym zobowiązań umownych z umowy wykonawczej z Gminą), a zatrudniany personel przypisany do stanowisk pracy utworzonych w ramach ZCP (w związku z osobną ewidencją kadrowo-płacową) zostanie przekazany M w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

W strukturze spółki Przedsiębiorstwo Sp. z o.o. zostanie więc wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych, służący działalności w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi. Wnioskodawca planuje podział Spółki poprzez przeniesienie do istniejącej spółki przejmującej – M. Sp. z o.o. tego wyodrębnionego w niej ZCP – zespołu składników majątkowych, niezbędnego do prawidłowego wykonywania powierzonych mu zadań gospodarczych, w tym aktywów bilansowych, umów związanych z prowadzoną działalnością, zobowiązań związanych z działalnością itd. Wskazany powyżej zespół posiadał będzie odrębną strukturę organizacyjną, dostosowaną do prowadzonej działalności i zarząd. Do spółki przejmującej w wyniku podziału Wnioskodawcy przejdą też pracownicy przypisani do tego zespołu składników majątkowych, co odbędzie się w związku z przejściem części zakładu pracy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. Wnioskodawca będzie prowadził odrębną ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów związanych z wskazanym powyżej zespołem składników majątkowych, który będzie także funkcjonalnie wyodrębniony i zdolny do odrębnego funkcjonowania – realizacji danych zadań gospodarczych.

Wprowadzone w P zmiany spowodują wyodrębnienie ZCP, a w konsekwencji powstanie przed transakcją przeniesienia tej ZCP na M w P jednostki organizacyjnej, która stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa P.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym stanowiącym zdarzenie przyszłe – transakcja polegająca na przeniesieniu wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa Przedsiębiorstwo Sp. z o.o. z siedzibą w T. na spółkę M Sp. z o.o. w T. w związku z planowanym podziałem spółki Przedsiębiorstwo Sp. z o.o. z siedzibą w T. w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy kodeks spółek handlowych, nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W artykule 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślono, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie oraz finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W orzecznictwie TSUE dotyczącym tej materii podkreśla się nie tylko zdolność wyodrębnionej części majątku do samodzielnego prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, ale także szczególny cel takiej regulacji, a więc przede wszystkim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub ich części przez uproszczenie takich transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkiem, który przecież i tak odzyskałby przez odliczenie naliczonego VAT. Podkreślić przy tym trzeba, że istotnym elementem, który decyduje o wyłączeniu transakcji z zakresu ustawy o VAT jest traktowanie nabywcy jako następcy prawnego podmiotu przekazującego majątek. Z interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2019 roku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0114-KDIP1-2.4012.229.2019.4.RM) można wyciągnąć wniosek, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, wtedy gdy mająca ją stanowić jednostka organizacyjna (oddział, wydział) jest:

1.  wyodrębniona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa funkcjonalnie oraz organizacyjnie, co znajduje swoje potwierdzenie w regulaminie organizacyjnym lub innym dokumencie regulującym wewnętrzną organizację przedsiębiorstwa,
2.  wyodrębniona finansowo, a prowadzone systemy księgowe oraz księgi rachunkowe umożliwiają przyporządkowanie przychodów, kosztów, aktywów (w tym również należności) i zobowiązań do zespołu wyodrębnionych składników majątkowych (pomocnicze urządzenia księgowe, jak ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), stwarzając możliwość wykorzystania ich w ramach rachunkowości zarządczej, co potwierdza zakładowa polityka (zakładowe zasady) rachunkowości,
3.  w momencie transakcji ZCP (spółka będąca jej nabywcą) stanie się stroną umów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w jej ramach i jej obsługi,
4.  zatrudniany personel można przypisać do stanowisk pracy utworzonych w ramach ZCP i w razie transakcji zostanie on przekazany w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie procedura opisana w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. – nastąpi podział spółki Przedsiębiorstwo Sp. z o.o. z siedzibą w T. przez przeniesienie części majątku tej spółki na istniejącą spółkę M. Sp. z o.o. w T. (podział przez wydzielenie), która z dniem wydzielenia wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki spółki dzielonej (P) określone w planie podziału (art. 531 k.s.h.) i kontynuować będzie stosunki pracownicze spółki dzielonej (P) jako spółka przejmująca (art. 231 k.p.). Zwrócić trzeba uwagę, że użyte w art. 6 pkt ustawy o VAT sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób dość szeroki i nawiązujący do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc obejmujący: wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel. Wskazane więc powyżej sformułowanie „transakcja zbycia” obejmuje również swoim zakresem przedmiotowym przeniesienie majątku spółki dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. (podział przez wydzielenie) na spółkę przejmującą nowo zawiązaną lub już istniejącą, bowiem taki podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Artykuł 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący przecież wyłączenia z opodatkowania VAT musi być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Przeniesienie prawa do rozporządzania ZCP w wyniku podziału spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W stanowiskach organów podkreśla się (przykład: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 roku, znak: 0111-KDIB3-1.4012.337.2018.1.JP), że podstawowym wymogiem dla uznania, iż transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nie tylko to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), ale konieczne jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej (zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika także w odniesieniu do treści statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, a składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania), finansowej (odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa) i funkcjonalnej (zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie), przejawiające się w przeznaczeniu do realizacji określonych zadań gospodarczych. W strukturze spółki Przedsiębiorstwo Sp. z o.o. z siedzibą w T. zostanie wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo zespół materialnych oraz niematerialnych składników majątkowych, służący działalności w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi. Wnioskodawca planuje podział Spółki przez przeniesienie do istniejącej spółki przejmującej – M. Sp. z o.o. w T. tego zespołu składników majątkowych, niezbędnego do prawidłowego wykonywania powierzonych mu zadań gospodarczych, w tym aktywów bilansowych, umów związanych z prowadzoną działalnością, zobowiązań związanych z działalnością itd. Wskazany powyżej zespół posiadał będzie odrębną strukturę organizacyjną, dostosowaną do prowadzonej działalności i zarząd. Do spółki przejmującej w wyniku podziału Wnioskodawcy przejdą też pracownicy przypisani do tego zespołu składników majątkowych, co odbędzie się w związku z przejściem części zakładu pracy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. Wnioskodawca będzie prowadził odrębną ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów związanych ze wskazanym powyżej zespołem składników majątkowych, który będzie także funkcjonalnie wyodrębniony i zdolny do odrębnego funkcjonowania – realizacji danych zadań gospodarczych.

Wnioskodawca uważa więc, że tak wyodrębniony w Przedsiębiorstwie Sp. z o.o. z siedzibą w T. – funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo – zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych, służący działalności w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi będzie spełniał wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania go na dzień podziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym czynność polegająca na przeniesieniu wyodrębnionej i zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki Przedsiębiorstwo Sp. z o.o. z siedzibą w T. na spółkę M. Sp. z o.o. w T. w związku z planowanym podziałem spółki Przedsiębiorstwo Sp. z o.o. z siedzibą w T. w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy kodeks spółek handlowych, nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, podział może być dokonany, przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

W sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza zreorganizować funkcjonowanie Przedsiębiorstwa Sp. z o.o. w ten sposób, że P ma być spółką świadczącą głównie zadania z zakresu utrzymania czystości i porządku, stąd też Gmina zamierza wyodrębnić w P zorganizowaną część przedsiębiorstwa, obejmującą m.in. należące do P ruchomości w postaci: składowiska, kompostowni, dwóch Punktów Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych oraz stanowiska przetwarzania gabarytów, a także nieruchomości, na których położone są ww. składniki ruchome i zadania z nimi związane, oraz przenieść taką wyodrębnioną i zorganizowaną część przedsiębiorstwa na rzecz innej, jednoosobowej spółki komunalnej Gminy – M. Sp. z o.o. Działanie ma polegać na wydzieleniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze podziału P i przeniesieniu ZCP na M w ramach procedury opisanej w art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych, tj. dokonanie podziału spółki przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę (podział przez wydzielenie).

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wskazał Wnioskodawca, wprowadzone w P zmiany spowodują powstanie przed transakcją w P jednostki organizacyjnej, która stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W strukturze spółki Przedsiębiorstwo Sp. z o.o. zostanie wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych, służący działalności w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi.

Proces wyodrębnienia ZCP w ramach P obejmował będzie w szczególności wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa P funkcjonalnie oraz organizacyjnie, co znajdzie swoje potwierdzenie w regulaminie organizacyjnym P i każdym innym dokumencie regulującym wewnętrzną organizację przedsiębiorstwa P. Wskazany powyżej zespół posiadał będzie odrębną strukturę organizacyjną, dostosowaną do prowadzonej działalności i zarząd. Do spółki przejmującej w wyniku podziału Wnioskodawcy przejdą też pracownicy przypisani do tego zespołu składników majątkowych, co odbędzie się w związku z przejściem części zakładu pracy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy.

Proces wyodrębnienia ZCP w ramach P obejmował będzie również wyodrębnienie finansowe – prowadzone systemy księgowe oraz księgi rachunkowe P będą umożliwiały przyporządkowanie przychodów, kosztów, aktywów (w tym należności) i zobowiązań do tego zespołu wyodrębnionych składników majątkowych i stworzą możliwość wykorzystania ich w ramach rachunkowości zarządczej, co znajdzie swoje potwierdzenie w zakładowej polityce (zakładowych zasadach) rachunkowości. Wnioskodawca będzie prowadził odrębną ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów związanych ze wskazanym powyżej zespołem składników majątkowych.

Ponadto, jak wynika z wniosku, zespół składników majątkowych będzie także funkcjonalnie wyodrębniony i zdolny do odrębnego funkcjonowania – realizacji danych zadań gospodarczych. Wyodrębniony zostanie zespół składników majątkowych niezbędny do prawidłowego wykonywania powierzonych mu zadań gospodarczych, w tym aktywa bilansowe, umowy związane z prowadzoną działalnością, zobowiązania związane z działalnością, itd.

Istotne jest także, że – jak wynika z opisu sprawy – spółka, na którą zostanie przeniesiona w wyniku podziału Wnioskodawcy część majątku, będzie kontynuowała działalność z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi, wykonywaną dotychczas przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wskazał, że po dokonanych zmianach P będzie spółką świadczącą głównie zadania z zakresu utrzymania czystości i porządku, a M będzie spółką świadczącą głównie zadania z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych służącego do prowadzenia działalności z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisany we wniosku wydzielony przez Wnioskodawcę majątek będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

Konsekwentnie, przeniesienie w ramach podziału przez wydzielenie wyżej opisanego majątku, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.