Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.88.2018.1.LG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-18
Teza: Określenie czy przychody uzyskane z tytułu sublicencji powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z tytułu zysków kapitałowych oraz czy wydatki na nabycie licencji są kosztami uzyskania przychodów, które jako bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są objęte ograniczeniem z art. 15e ust. 1 ustawy
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane; przychód; przychód-źródła przychodu; refakturowanie; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy przychody uzyskane z tytułu sublicencji powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z tytułu zysków kapitałowych oraz czy wydatki na nabycie licencji są kosztami uzyskania przychodów, które jako bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są objęte ograniczeniem z art. 15e ust. 1 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy przychody uzyskane z tytułu sublicencji powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z tytułu zysków kapitałowych oraz czy wydatki na nabycie licencji są kosztami uzyskania przychodów, które jako bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są objęte ograniczeniem z art. 15e ust. 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Spółka lub Wnioskodawca) zawarła umowy licencji na podstawie, których w zamian za wynagrodzenie pieniężne, uzyskała prawo do korzystania z ich przedmiotu - praw własności przemysłowej (Licencja) od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 updop.

W związku z ww. umowami, Spółka zawarła umowy na podstawie, których udzieliła innemu podmiotowi powiązanemu - spółce z organiczną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (polskiemu rezydentowi podatkowemu) prawa do korzystania z przedmiotu Licencji (Sublicencja) w zamian za wynagrodzenie pieniężne.

Wynagrodzenie za Sublicencję jest wyższe niż wynagrodzenie za Licencję. Dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wynagrodzenie za Sublicencję nie zostało ustalone ryczałtowo (w stałej kwocie) - jest zmienne, ustalane okresowo (miesięcznie/kwartalnie) w zależności (proporcjonalnie) do wielkości produkcji/sprzedaży sublicencjobiorcy Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie za Licencję również nie zostało ustalone ryczałtowo (w stałej kwocie) - jest zmienne, ustalane okresowo w zależności (proporcjonalnie) od przychodów Wnioskodawcy z tytułu Sublicencji (wielkości produkcji/sprzedaży sublicencjobiorcy Wnioskodawcy).

Licencja nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej Wnioskodawcy, ponieważ nie spełnia warunków z art. 16b updop. Wnioskodawca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od Licencji.

Rok podatkowy Spółki rozpoczyna się 1 października i kończy się 30 września.

Ponadto we własnym stanowisku Wnioskodawca zawarł istotne elementy opisu sprawy, tj.:

1.  Wydatki na Licencję stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują i umożliwiają ich dalsze bezpośrednie licencjonowanie na zasadach Sublicencji. Bez uzyskania Licencji nie byłoby możliwe uzyskiwanie przychodów z Sublicencji; wydatki na Licencję są bezpośrednio powiązane z każdorazową Sublicencją.
2.  W przypadku Spółki, wydatki na Licencje, są przypisywane wprost do określonych przychodów osiąganych z tytułu Sublicencji.
3.  Przychody z tytułu Sublicencji nie są związane z jakąkolwiek dodatkową sprzedażą towarów i usług wykonywaną przez Spółkę. Udzielnie Sublicencji jest samoistną transakcją mającą zapewnić Spółce źródło przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (zastosowania przepisów updop w roku podatkowym rozpoczynającym się 1 października 2018 r.):

1.  Czy przychody uzyskane z tytułu Sublicencji powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z tytułu zysków kapitałowych?
2.  Czy wydatki na nabycie Licencji są kosztami uzyskania przychodów, które jako bezpośrednio związanie z wytworzeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie są objęte ograniczeniem z art. 15e ust. 1 updop ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy przychody uzyskane z tytułu Sublicencji powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z tytułu zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 updop za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody: z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Art. 7b ust. 1 pkt 6 updop w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazuje, że do zysków kapitałowych powinny zostać zakwalifikowane przychody z tytułu na praw autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej i know-how.

Przychody z tytułu Sublicencji nie są związane z jakąkolwiek dodatkową sprzedażą towarów i usług wykonywaną przez Spółkę. Udzielnie Sublicencji jest samoistną transakcją mającą zapewnić Spółce źródło przychodów. W konsekwencji więc wyłączenie zawarte w art. 7b ust. l pkt 6 updop nie znajdzie zastosowania do przychodów otrzymanych przez Spółkę z tytułu Sublicencji.

W konsekwencji więc, przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu Sublicencji powinny być rozpoznane jako przychody z tytułu zysków kapitałowych (przychody z tytułu praw własności przemysłowej), które na podstawie art. 7 ust. 1 updop nie łączą się z innymi przychodami.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na nabycie Licencji są kosztami uzyskania przychodów wydatki i jako niezbędne do udzielenia Sublicencji, stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów/usług, o którym mowa w art. 15e ust 1 pkt 11 updop, skutkując wyłączeniem wydatków na Licencje z ograniczeń uznawania za koszt podatkowy na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawych jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wydatki na nabycie Licencji, jako warunkujące możliwość uzyskania przychodów z Sublicencji, spełniają warunki bycia kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop i na mocy art. 7 ust. 2 updop pomniejszają one przychody z tytułu zysków kapitałowych, jakim są przychody uzyskane z Sublicencji.

W konsekwencji, przychody z tytułu Sublicencji powinny zostać pomniejszone o wydatki na nabycie Licencji. W ten sposób obliczony dochód będzie podlegał po stronie Spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnych charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie z 30 czerwca 200 r. - Prawo własności przemysłowej wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej, lub organizacyjnej (know-how)

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, nie ma zastosowania do usług, opłat i należności o których mowa wyżej, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Updop nie podaje definicji kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika usługi”, definicji takiej nie zawiera też żaden inny akt prawny.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Licencji powinny być uznawane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem usługi w rozumieniu updop, ponieważ:

i. Wydatki na Licencję stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują i umożliwiają ich dalsze bezpośrednie licencjonowanie na zasadach Sublicencji. Bez uzyskania Licencji nie byłoby możliwe uzyskiwanie przychodów z Sublicencji.

ii. Wydatki na Licencję są bezpośrednio powiązane z każdorazową Sublicencją.

Powyższe argumenty wynikają wprost z językowej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 updop oraz językowego rozumienia definicji kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru”. Poprzez określenie „bezpośredni” należy rozumieć „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny słownik języka polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236). Zdaniem Wnioskodawcy, o bezpośredniości będzie w tym przypadku świadczyło powiązanie Licencji z każdorazową Sublicencją oraz fakt, że Sublicencja nie mogłaby zostać udzielona bez nabycia Licencji.

Pomocna w odkodowaniu treści interpretowanej normy prawnej może być również wykładnia systemowa wewnętrzna. Dokonując zatem interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 updop należy odnieść się do przepisu 15 ust. 4b updop, który a priori definiuje bezpośredniość kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

i. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

ii. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zwane potocznie kosztami pośrednimi), są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Organy podatkowe definiują koszt bezpośrednio związany z przychodami jako „koszt, który można powiązać z konkretnym przychodem; wydatek, którego brak zmniejszyłby konkretny przychód podatnika" (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 września 2007 r., nr 1401/BP-II/4210- 56/07/JM), „wydatki, które mają bezpośredni wpływ na wartość osiągniętych przychodów” (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 sierpnia 2007 r., nr 1401/BP-I/4210-52/07/MC).

Koszty pośrednie to natomiast tzw. koszty ogólnozakładowe czyli związane z całokształtem działalności podatnika. Wydatków takich nie da się przypisać wprost do określonych przychodów. Jak wskazują organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2012 r., nr IPPB5/423-987/12-4/AB): „(\`(...)\`) nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy”.

W przypadku Spółki, wydatki na Licencje, są przypisywane wprost do określonych przychodów osiąganych z tytułu Sublicencji. Tym samym, wydatki na Licencje nie mogą zostać uznane w tym przypadku za koszty pośrednie, koszty ogólnozakładowe, bowiem są one w sposób bezpośredni powiązane z wytworzonymi produktami. Bez nabycia i wykorzystania nabytej wiedzy technologicznej wytworzenie produktów nie byłoby możliwe.

W związku z powyższym, jeżeli wydatki na Licencje jako bezpośrednio powiązane z Sublicencją, są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów, to powinny zostać uznane również za bezpośrednie koszty wytworzenia produktów. Tym samym, zdaniem Spółki, wydatki na Licencję mogą zostać uznane za koszt wytworzenia produktu/usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. le updop nie znajdzie zastosowania do wydatków na Licencje.

Stosując regulacje art. 15 ust. 4 updop, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wydatki na Licencje jako niezbędne do udzielenie Sublicencji, stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów/usług, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 11 updop, skutkując wyłączeniem wydatków na Licencje z ograniczeń uznawania za koszt podatkowy na podstawie art. 15e ust. 1 updop. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm., zwanej dalej „ustawą” lub „updop”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie ustawy, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Przepis art. 7b ust. 1 zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Powyżej wskazany przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy wskazuje jedynie na prawa majątkowe wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 4 – pkt 7 ustawy, nie wskazując przy tym, że mają to być prawa majątkowe, które zostały nabyte od innego podmiotu i nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, czyli wartości niematerialne i prawne.

Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Z powołanych powyżej regulacji wynika, że m.in. przychody pochodzące z licencji są przypisane do źródła przychodów z zysków kapitałowych, bez względu na sposób ich „pozyskania” przez podatnika czy ewentualne prawo do amortyzacji. Ustawodawca przewidział wyłączenie z tego źródła dla przychodów z licencji, ale tylko takich, które można bezpośrednio powiązać z uzyskaniem przez danego podatnika przychodów z innych źródeł.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca na podstawie zawartych umów licencyjnych uzyskał prawo do korzystania z praw własności przemysłowej (licencji) od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy. Na podstawie tej umowy z kolei Wnioskodawca udzielił prawo do korzystania z tej licencji (sublicencja), w zamian za wynagrodzenie pieniężne, które jest wyższe niż wynagrodzenie za licencję. Wynagrodzenie za sublicencje nie zostało ustalone ryczałtowo, jest zmienne, ustalane okresowo w zależności od wielkości produkcji/sprzedaży sublicencjobiorcy Wnioskodawcy. Wynagrodzenie za licencję również nie zostało ustalone ryczałtowo – jest zmienne, ustalane w zależności od przychodów Wnioskodawcy z tytułu sublicencji. Wydatki na licencję stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują i umożliwiają ich dalsze bezpośrednie licencjonowanie na zasadach sublicencji. Bez uzyskania licencji nie byłoby możliwe uzyskiwanie przychodów z sublicencji, wydatki na licencję są bezpośrednio powiązane z każdorazową sublicencją. przychody z tytułu sublicencji nie są związane z jakąkolwiek dodatkową sprzedażą towarów i usług wykonywaną przez Wnioskodawcę a udzielenie sublicencji jest samoistną transakcją mająca zapewnić Wnioskodawcy źródło przychodów.

W odniesieniu do powyższej sytuacji należy wskazać, że udzielenie prawa do korzystania z licencji w zamian za wynagrodzenie będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych. Ustawodawca w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a wprost przewidział, że przychody z praw majątkowych, w tym z tytułu licencji, stanowią przychód zaliczony do kategorii przychów z zysków kapitałowych (jeśli nie są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych). W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że przychody z tytułu sublicencji nie są związane z jakąkolwiek dodatkową sprzedażą towarów i usług wykonywanych przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1, zgodnie z którym przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu sublicencji powinny być rozpoznane jako przychody z tytułu zysków kapitałowych (przychody z tytułu praw własności przemysłowej), które na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy nie łączą się z innymi przychodami.

Odnosząc się do wydatków na nabycie licencji i ustalenia czy są kosztami uzyskania przychodów, które jako bezpośrednio związane z wykonywaniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy nie są objęte ograniczeniem z art. 15e ust. 1 ustawy, należy wskazać w pierwszej kolejności na art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio
3.  w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
4.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Jak z powyższego wynika opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy, (w tym licencji) objęte są przepisem art. 15e ust. 1 ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu.

Jednocześnie przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi.

Koszt wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi – obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem/usługą oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem, nabyciem tego produktu/świadczeniem usługi.

Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związanego bezpośrednio z produkcją danego produktu/świadczeniem usługi.

Rozważając czy wydatki na nabycie licencji, na podstawie których udzielone są sublicencje będą stanowić stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem, nabyciem towarów/świadczeniem usługi, a więc wyrobu/usługi będącej przedmiotem sprzedaży, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Wnioskodawca na podstawie zawartych umów licencyjnych uzyskał prawo do korzystania z praw własności przemysłowej (licencji) od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy. Na podstawie tej umowy z kolei Wnioskodawca udzielił prawo do korzystania z tej licencji (sublicencja), w zamian za wynagrodzenie pieniężne, które jest wyższe niż wynagrodzenie za licencję. Wynagrodzenie za sublicencje nie zostało ustalone ryczałtowo, jest zmienne, ustalane okresowo w zależności (proporcjonalnie) od wielkości produkcji/sprzedaży sublicencjobiorcy Wnioskodawcy. Wynagrodzenie za licencję również nie zostało ustalone ryczałtowo – jest zmienne, ustalane w zależności od przychodów Wnioskodawcy z tytułu sublicencji. Wydatki na licencję stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują i umożliwiają ich dalsze bezpośrednie licencjonowanie na zasadach sublicencji. Bez uzyskania licencji nie byłoby możliwe uzyskiwanie przychodów z sublicencji, wydatki na licencję są bezpośrednio powiązane z każdorazową sublicencją. Przychody z tytułu sublicencji nie są związane z jakąkolwiek dodatkową sprzedażą towarów i usług wykonywaną przez Wnioskodawcę a udzielenie sublicencji jest samoistną transakcją mająca zapewnić Wnioskodawcy źródło przychodów.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w świetle powołanych przepisów z zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że w sprawie nie będzie miało zastosowanie ograniczenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy, dotyczące wydatków na nabycie licencji.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe. Końcowo zaznacza się jednak, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, w części dotyczącej wykładni systemowej wewnętrznej art. 15e ust. 11 pkt 1 updop poprzez odniesienie się do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4b) nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie odnosi się bowiem do związku między kosztem a przychodem, lecz do powiązania danego kosztu z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku opłaty stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, a zatem, że nie stosuje się do nich ograniczenia określonego w ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu wydatków w ciężar kosztów podatkowych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.