Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-174/10-8/13/S/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-26
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym, P. może zaliczyć koszty poniesione w związku z przygotowaniem, podpisaniem i wykonaniem zobowiązań wynikających z umowy do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącanych w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury VAT lub innego dokumentu księgowego w przypadku braku faktury VAT?
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny od 11.07.2013r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2593/10 z dnia 2 czerwca 2011r. (data wpływu 02.09.2013r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.03.2010r. (data wpływu 15.03.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z przygotowaniem, podpisaniem i wykonaniem Umowy **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.03.2010r. P. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z przygotowaniem, podpisaniem i wykonaniem Umowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dnia 1 października 2009 r. została zawarta Umowa ugody i dezinwestycji (dalej: „Umowa”) między czterema stronami: Skarbem Państwa Rzeczypospolitej Polskiej (dalej „Skarb Państwa”), E.. (dalej: „E.”), P.S.A. (dalej: „Spółka”, „P.”) i K.S.A.

Umowa obejmuje kompleksowe uregulowanie szeregu sporów i konfliktów pomiędzy stronami Umowy. Jednym z takich sporów byt spór pomiędzy Skarbem Państwa i E. (dalej łącznie: „Akcjonariusze”), który dotyczył ustalenia istnienia lub nieistnienia zobowiązań Skarbu Państwa wobec E. płynących z umowy sprzedaży akcji Spółki zawartej w dniu 5 listopada 1999 r. między Skarbem Państwa a E. oraz B. S.A. (wówczas pod nazwą G.S.A) a także z umowy dodatkowej zawartej przez te podmioty (a także G. S.A.) w dniu 3 kwietnia 2001 r. Zdaniem E., na podstawie dwóch wspomnianych umów nabyło ono określone prawa, między innymi, związane z planowaną pierwszą ofertą publiczną (dalej „IPO”) Spółki, w tym prawo do zakupu, w ramach IPO, 21% akcji Spółki od Skarbu Państwa, a także określone prawa korporacyjne dotyczące Spółki.

Niniejszy spór spowodował wniesienie przez E. powództwa przed sąd arbitrażowy ad hoc powołany na podstawie Umowy o popieraniu i wzajemnej ochronie inwestycji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Holandii w dniu 7 września 1992 r. (dalej: „Umowa o ochronie inwestycji”). Sąd arbitrażowy wydał w dniu 19 sierpnia 2005 r. wyrok częściowy, stwierdzający naruszenie przez Rzeczpospolitą Polską art. 3.1, 3.5 i 5 Umowy o ochronie inwestycji. Wydanie wyroku przez sąd arbitrażowy nie zakończyło sporu.

Biorąc pod uwagę swoją przyszłość biznesową, związaną między innymi z planowaną ofertą publiczną, do której nie mogło dojść ze względu na przedmiotowy spór, a także biorąc pod uwagę inne działania biznesowe, w szczególności planowaną ekspansję międzynarodową i obecność na innych rynkach poprzez akwizycję podmiotów operujących na tych rynkach (np. na Ukrainie, w Słowenii, czy Serbii), których przeprowadzenie uniemożliwiał konflikt pomiędzy Akcjonariuszami P., dbając przede wszystkim o interes własny oraz możliwość rozwoju i zwiększenia działalności w przyszłości, zobowiązała się i brała czynny udział w rozwiązaniu powyższych sporów.

W wyniku podjętych negocjacji w których Spółka aktywnie brała udział, Akcjonariusze uznali, iż — mimo różnic w interpretacji sytuacji prawnej — istnieje możliwość zawarcia ugody, której ustalenia ostatecznie zawarte zostały w Umowie. W szczególności, strony ustaliły, iż:

*   E. zrezygnuje z dalszego dochodzenia nabycia spornych 21% akcji Spółki i obniży zaangażowanie kapitałowe w Spółce w sposób trwały do poziomu nie przekraczającego 13% kapitału zakładowego, w zamian za określone wynagrodzenie. W konsekwencji, wpływ E. na Spółkę ulegnie zmniejszeniu poniżej mniejszości blokującej.
*   Statut Spółki ulegnie zmianie i zostaną z niego usunięte wszystkie uprawnienia osobiste E.
*   E. zobowiązuje się do nie zwiększania zaangażowania kapitałowego w Spółkę.
*   Wszystkie strony będą współpracować w zakresie przygotowania IPO.
*   E. zrzeknie się — pod warunkiem wypełnienia postanowień Umowy— wszelkich dalszych roszczeń wobec P. i Skarbu Państwa.
*   E. zwolni P., jak również wszystkich jej przedstawicieli, pracowników (w tym byłych pracowników) i członków organów statutowych z wszelkiej odpowiedzialności z tytułu jakichkolwiek roszczeń, które zostały lub mogą zostać podniesione przez udziałowców E. (posiadających ponad 25% udziałów), podmioty zależne E. i podmioty powiązane z E. (w których udział E. przekracza 20%), jak również przez pracowników, funkcjonariuszy, przedstawicieli lub jakiekolwiek inne osoby lub podmioty mające jakikolwiek interes prawny, faktyczny lub ekonomiczny w E.. E. zobowiązane będzie do pokrycia ewentualnych kwot zasądzonych wyrokiem sądu lub decyzją organu od P. lub jej przedstawicieli, pracowników i członków organów statutowych na rzecz wskazanych wyżej podmiotów związanych z E.

Strony uzgodniły również, że doprowadzą do zakończenia lub zamknięcia wszelkich postępowań toczących się przed wszelkimi organami sądowymi i pozasądowymi oraz wszelkimi innymi instytucjami, a które dotyczą inwestycji E. w Spółce. W szczególności, zakończone zostanie postępowanie przed sądem arbitrażowym, a także wszczęta przez Zarząd P. na wniosek Ministra Skarbu Państwa procedura przewidziana w art. 341 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037).

Celem ułatwienia zawarcia i wykonania Umowy oraz dokonania wzajemnych rozliczeń, P. i Akcjonariusze uzgodnili, iż zostanie utworzona spółka akcyjna specjalnego przeznaczenia pod firmą K. S.A. (dalej: „S.”), do której wniesiono określoną część akcji Spółki, które to akcje zostaną następnie zaoferowane w ramach IPO. S. została utworzona przez P., która następnie zbyła jej akcje na rzecz Skarbu Państwa.

Dodatkowo, wszystkie strony Umowy zobowiązały się w niej dołożyć należytej staranności celem zwiększenia wartości P., w szczególności poprzez powoływanie w skład zarządu P. oraz zarządów spółek zależnych pośrednio lub bezpośrednio, profesjonalnych osób z doświadczeniem w sektorze ubezpieczeniowym lub finansowym.

E. zobowiązało się ponadto do nie prowadzenia przez 3 lata bezpośrednio, ani za pomocą oddziału lub podmiotu powiązanego lub zależnego działalności konkurencyjnej wobec P., tj. działalności w zakresie ubezpieczeń majątkowych i ubezpieczeń osobowych na terytorium Polski. Zakaz konkurencji chroni P. przed ewentualnym wykorzystaniem przez E. wiedzy poufnej, którą nabyło jako jej akcjonariusz, w działalności konkurencyjnej wobec P..

Zawarcie w Umowie klauzuli zakazu konkurencji, o co zabiegała Spółka w trakcie negocjacji Umowy, zabezpiecza zatem pozycję P. na polskim rynku ubezpieczeń. Jednocześnie, E. zrzekło się wszelkich roszczeń wobec Spółki z tytułu związania zakazem konkurencji. Co więcej, w razie niewykonania któregokolwiek ze zobowiązań odnoszących się do zakazu konkurencji, P. przysługuje prawo żądania od E. kary umownej w wysokości 2.000.000.000 (dwóch miliardów) zł.

Podsumowując, w wyniku zawarcia Umowy P. odniosła następujące korzyści:

*   zakończenie konfliktu między Akcjonariuszami, który szkodził wizerunkowi i wiarygodności P. jako partnera biznesowego,
*   umożliwienie przeprowadzenia przez P. oferty publicznej i jej wprowadzenie na Giełdę Papierów Wartościowych oraz odzyskanie swobody podejmowania innych decyzji biznesowych tego typu,
*   zrzeczenie się przez E. wszelkich roszczeń wobec P.,
*   zakończenie wynikłych ze sporu wszelkich postępowań cywilnoprawnych, administracyjnych i karnych, których stroną było P. lub które dotyczyły P., a które szkodziły jej publicznemu wizerunkowi,
*   zwolnienie P. i jej przedstawicieli, pracowników (w tym byłych pracowników) i członków organów statutowych z odpowiedzialności,
*   umożliwienie bezkonfliktowego wyboru organów P. i zakończenie wątpliwości co do legalności wyborów dotychczasowych,
*   3-letni zakaz konkurencji ze strony E.,
*   potencjalne uzyskanie przychodu w wysokości 2.000.000.000 (dwóch miliardów) złotych z tytułu otrzymanej kary umownej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, strony obowiązane były pokryć własne koszty i wydatki związane z przygotowaniem, podpisaniem i wykonaniem zobowiązań wynikających z Umowy. W tym kontekście, Spółka poniosła szereg kosztów, a w szczególności:

*   koszty doradztwa finansowego,
*   koszty usług prawnych,

Powyższe koszty nie zostały w księgach Spółki drugostronnie ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, ani jako rezerwy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym, P. może zaliczyć koszty poniesione w związku z przygotowaniem, podpisaniem i wykonaniem zobowiązań wynikających z umowy do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącanych w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury VAT lub innego dokumentu księgowego w przypadku braku faktury VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem P. może ona zaliczyć koszty poniesione w związku z przygotowaniem, podpisaniem i wykonaniem zobowiązań wynikających z Umowy do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalnych w dacie ich poniesienia tj. w dniu, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury VAT lub innego dokumentu księgowego w przypadku braku faktury VAT.

Powyższa konstatacja wynika z następujących przestanek:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 updop:

„kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Przedmiotowe koszty nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop, a zatem można je zaliczyć do kosztów podatkowych, o ile tylko zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczania ich źródła.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”, zawarte w art. 15 ust. 1 updop oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Możliwość uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów uzależniona jest od tego, czy między tym kosztem, a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstania lub zwiększenie tego przychodu, zachowaniu lub zabezpieczenia źródła przychodów. Trzeba zauważyć, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej, całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien był przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Zdaniem P., koszty związane z przygotowaniem, podpisaniem i wykonaniem zobowiązań wynikających z Umowy, są efektem działań celowych i zamierzonych, pozostają w ścisłym związku z całokształtem działalności Spółki, a w szczególności służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów podatkowych.

Należy podkreślić, iż updop nie definiuje pojęcia „kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Niemniej jednak, w pierwszej kolejności pojęcie to należy interpretować zgodnie z językową wykładnią prawa. Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, termin „zabezpieczyć” oznacza „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynienie bezpiecznym, zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie, zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonania kary”, zaś termin „zachować” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub nie sprzyjających okoliczności”.

Innymi słowy, pod pojęciem zabezpieczenia lub zachowania źródeł przychodów należy rozumieć wszelkie działania podatnika zmierzające do zapewnienia, że dane źródło przychodów będzie przynosiło przychody w przyszłości. Działanie P. było właśnie nakierowane na ten cel.

Dodatkowo, zgodnie z orzecznictwem sądowym, za koszty uzyskania przychodów „uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. (\`(...)\`) Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich” (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt. I SA/Ol 703/09). Zatem, zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów rozumiane jest w sposób szeroki. Chodzi tu nie tylko o zachowanie lub zabezpieczenie całego źródła przychodów, ale także każdej z jego części (fragmentów prowadzonej działalność). Dlatego też uważa się, że kosztami uzyskanie przychodów są np. koszty związane z zakończeniem niekorzystnej dla podatnika umowy, koszty poniesione w celu zmniejszenie strat z prowadzonej działalności, koszty doradztwa prawnego itp.

Ponadto, nie ulega wątpliwości, iż koszty doradztwa mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co potwierdziło także Ministerstwo Finansów w piśmie skierowanym do wszystkich Izb Skarbowych z dnia 10 czerwca 2002 r. (sygn. PB3/GM-82 14-127/02), zgodnie z którym: „wydatki z tytułu korzystania z usług firmy doradczej nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika. Nie wątpliwie wiążą się jednak z prowadzoną przez niego działalnością. Z tych też względów wydatki z tego tytułu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.

Z kolei, w podobnej do sprawy Spółki sprawie, w postanowieniu z dnia 28 lutego 2007 r. (sygn. DP/423-0196/06/AK, opub. Biul. Skarb. 2002, nr 5, s.18) Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego uznał, że wydatki na rzecz kancelarii prawnej za pomoc w prowadzeniu negocjacji związanych z zawarciem umowy mogą zostać uznane za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, a także fakt, iż:

*   trzyletni zakaz konkurencji przyjęty przez E. pozwoli na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów podatkowych, które mogłoby być przez P. utracone, gdyby E. rozpoczęło działalność ubezpieczeniową w Polsce, bazując na informacjach i know-how uzyskanych w okresie, w którym było akcjonariuszem P.,
*   zakończenie konfliktu pozwoli Spółce na poprawienie wizerunku firmy i wiarygodności Spółki na rynku. Dzięki ugodzie Spółka będzie mogła wejść na Giełdę Papierów Wartościowych, co również wpłynie pozytywnie na wartość marki P. Podmioty notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych cieszą się bowiem w kraju i zagranicą znacznie większym zaufaniem i prestiżem wśród kontrahentów niż podmioty nie notowane na giełdzie,
*   umożliwiona zostaje ekspansja zagraniczna P.,
*   P. uzyskało zrzeczenie się przez E. wszelkich roszczeń wobec Spółki,

\- przedstawione powyżej, poniesione przez P. koszty (w tym w szczególności koszty doradztwa) mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych, ponieważ niewątpliwie są związane z przychodami i dotyczą całokształtu działalności Spółki, a także mają na celu zabezpieczenie oraz zachowanie źródeł przychodów, gdyż służą one zapewnieniu i zachowaniu przychodów działalności Spółki w niezmienionym stanie, a w przyszłości jej rozwój, w tym na rynkach międzynarodowych, co bez zawarcia Umowy mogłoby nie być możliwe.

Jednocześnie, koszty poniesione w związku z przygotowaniem, podpisaniem i wykonaniem zobowiązań wynikających z Umowy stanowią, zdaniem Spółki, inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów P. Służą one bowiem zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki i nie można ich bezpośrednio powiązać z konkretnym przychodem (np. z tytułu wystawionej polisy) osiąganym przez Spółkę, a są związane z całokształtem działalności P.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż przedmiotowe koszty przygotowania, podpisania i wykonania zobowiązań wynikających z Umowy zostały poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodów podatkowych, to stanowią one koszty uzyskania przychodów, a jednocześnie nie można uznać, iż są one bezpośrednio związane z uzyskaniem konkretnego przychodu podlegającego opodatkowaniu, a zatem jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów przez Spółkę są w myśl art. 15 ust. 4d updop potrącane w dniu ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust 4d updop za dzień poniesieniu takich kosztów uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury VAT lub innego dokumentu księgowego w przypadku braku faktury VAT, za wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych roszczeń między okresowych kosztów. Mając na uwadze, że koszty te nie zostały w księgach Spółki drugostronnie ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, ani jako rezerwy, to koszty te mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dniu ich poniesienia.

Organ podatkowy wydając interpretację w przedmiotowej sprawie nr IPPB3/423-174/10-2/PD nie potwierdził stanowiska Spółki, stwierdzając jak niżej:

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.: konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku oraz poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródeł przychodów. Tak, więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków - po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego dochodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro, bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub przynajmniej zakładać jako realny. Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę: przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreślono, że obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołań art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Drugi z elementów zawartych w normie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie może być ujęty w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ustawy o PDOP Do katalogu tego należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnione są określone warunki, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

Należy podkreślić, iż konstruując zapis artykułu 15 ust. 1 ustawy o PDOP, ustawodawca zawarł regułę nakazującą badać każdy wydatek i poddawać go indywidualnej ocenie, pod kątem jego związku z przychodem, tj. wpływu na powstanie tego przychodu, względnie z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie podatnika. Działalność gospodarcza podlega bowiem określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działania w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zatem w ocenie związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem należy uwzględniać również aspekt racjonalnego działania w celu uzyskania tego przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (co ma także istotne znaczenie dla zachowania prawidłowego rachunku podatkowego, opartego o zasadę współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka poniosła określone wydatki związane z zakończeniem sporów miedzy Akcjonariuszami Spółki. Powyższe wydatki obejmują w szczególności koszty doradztwa finansowego oraz koszty usług prawnych. W przedmiotowej sprawie istotnym jest, że linia głównego sporu przebiegała między Skarbem Państwa a E.. Spółka zaangażowała się w rozwiązanie powyższego sporu jako osoba zainteresowana z uwagi na przedmiot sporu, którym było ustalenie istnienia lub nieistnienia zobowiązań Skarbu Państwa do zbycia na rzecz E. akcji Spółki. Podkreślić należy, iż zasadniczym powodem poniesienia przez Spółkę ww. kosztów był spór pomiędzy Akcjonariuszami dotyczący praw tych Akcjonariuszy do akcji Spółki i do uczestnictwa tym samym w jej zyskach. Koszty tego sporu były więc de facto ekonomicznie kosztami dotyczącymi ewentualnych przychodów Akcjonariuszy z uczestnictwa w tej Spółce. Jak wynika zaś z orzecznictwa WSA, do podatkowych kosztów nie podlegają zaliczeniu koszty poniesione przez podatnika, ale służące interesom innych podmiotów w tym wspólników podatnika (por. wyrok WSA 21.03.2002 r. sygn. SA/Sz 1984/00 – opubl. LEX nr 83709).

Jednocześnie Spółka nie wykazała, jak zakończenie innych sporów, w których sama była stroną, przełoży się na osiągniecie przez nią przychodów lub też przyczyni się do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

W stosunku do głównego sporu przedstawionego we wniosku, nie można uznać, że aktywny udział Spółki w powyższym konflikcie, istniejącym co do zasady między jej Akcjonariuszami, był niezbędny. Akcjonariusze Spółki mieli interes prawny w szybkim zakończeniu sporu, a tym samym ingerencja Spółki, w tym z wykorzystaniem obcych usług doradczych i prawnych, nie była konieczna. Spółka, nie będąc stroną sporu, nie musiała ponosić ww. kosztów. Pomimo konfliktu między jej Akcjonariuszami, Spółka mogła prowadzić i prowadziła niezakłóconą działalność gospodarczą. Nic nie wskazuje na to, że spór dotyczący własności części akcji Spółki miał bezpośrednie przełożenie na możliwość osiągania przez Spółkę dochodu z jej podstawowej działalności. Nie można także powiedzieć, że przychód Spółki lub jego źródło były zagrożone w konsekwencji nieuregulowanej struktury własnościowej Spółki.

Uczestnicząc w negocjacjach z przedstawicielami Akcjonariuszy, Spółka mogła pomóc w szybszym osiągnięciu konsensusu, w wyniku czego doszło do podpisania ugody, lecz nie oznacza to, że sama ugoda przyczyni się do osiągnięcia przez Spółkę przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Spółka wskazała cztery korzyści, jakie wynikają dla niej z zawarcia przedmiotowej ugody:

*   trzyletni zakaz konkurencji przyjęty przez E.;
*   poprawienie wizerunku firmy i wiarygodności Spółki na rynku, będącego efektem zakończenia konfliktu między Akcjonariuszami, a także planowanego wejścia przez Spółkę na Giełdę Papierów Wartościowych;
*   umożliwienie ekspansji zagranicznej Spółki;
*   zrzeczenie się przez E. wszelkich roszczeń wobec Spółki.

Zdaniem Spółki, konsekwencją powyższych uzgodnień zawartych miedzy stronami Umowy jest zapewnienie i zachowanie przez Spółkę przychodów z działalności Spółki w niezmienionym stanie, a w przyszłości jej rozwój, w tym na rynkach międzynarodowych, co bez zawarcia Umowy mogłoby nie być możliwe.

Odnosząc się do powyższego, nie można zakładać, że E. rozpoczęłoby w ciągu trzech lat bezpośrednią lub pośrednią działalność na polskim rynku ubezpieczeniowym. Ryzyko zmniejszenia pozycji Spółki na polskim rynku ubezpieczeń, występującej obecnie jako jego niekwestionowany lider, poprzez konkurencyjną działalność E. wykorzystującego wiedzę poufną nabytą jako akcjonariusz Spółki, należy uznać za znikome. Ponadto, ewentualne poniesienie przez Spółkę strat majątkowych w wyniku wykorzystania przez akcjonariusza informacji poufnych na temat jej działalności zawsze mogłoby stanowić podstawę do uzyskania odszkodowania na drodze sądowej. W związku z powyższym trudno potwierdzić, że zabezpieczenie w ten sposób przez Spółkę źródła jej przychodu miało wymierny efekt.

W opinii Spółki, zakończenie sporu przyczyni się do poprawienia jej wizerunku i wiarygodności. Jednak nie można ocenić jak, i czy w ogóle, zakończenie sporu wpłynie na odbiór Spółki wśród kontrahentów i klientów, a tym bardziej na przychody Spółki. Wejście Spółki na regulowany rynek papierów wartościowych, rozumiane jako zmiana struktury właścicielskiej Spółki, i związana z tym ewentualna poprawa wizerunku firmy i jej wiarygodności również nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że powyższe zdarzenie wpłynie na osiągnięcie przez Spółkę przychodu.

O ile ekspansja na zagraniczne rynki ubezpieczeniowe może wiązać się z osiągnięciem przez Spółkę przychodu, nie sposób ocenić, jak uregulowanie wieloletnich sporów i konfliktów w zakresie własności akcji Spółki odblokowało możliwość inwestowania przez Spółkę na innych rynkach. Z wniosku nie wynika, że w wyniku zakończenia przedmiotowych sporów lub też wejścia Spółki na Giełdę Papierów Wartościowych pozyskała ona środki finansowe niezbędne do zagranicznej ekspansji. Spółka nie wyjaśniła, jak spory i konflikty hamowały proces decyzyjny w Spółce, i czy w ogóle taki proceder miał miejsce.

W odniesieniu do argumentu zrzeczenia się przez E. wszelkich roszczeń wobec Spółki, Wnioskodawca nie przedstawił, jakich roszczeń może to dotyczyć, a tym samym nie udowodnił, że te roszczenia mogłyby mieć wpływ na uzyskiwanie przez Spółkę przychodów albo zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Skoro nie wiadomo, czy jakiekolwiek roszczenia w ogóle mogą być podniesione przeciwko Spółce, jak również przeciwko jej przedstawicielom, pracownikom i członkom organów statutowych, nie można określić związku tych postanowień z przychodem Spółki. Spółka unika jedynie ryzyka poniesienia potencjalnych kosztów, które również niekoniecznie mogłyby zostać uznane za związane z podatkowymi przychodami Spółki.

Mając powyższe na uwadze, nie można uznać, że wydatki poniesione przez Spółkę na profesjonalne usługi finansowe i prawne ukierunkowane na zakończenie sporów i konfliktów między jej Akcjonariuszami, mają chociażby odległy związek przyczynowo-skutkowy z uzyskaniem przez Spółkę w przyszłości przychodów, albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła tych przychodów. Jednocześnie należy podkreślić, że dla zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP nie jest wystarczające wskazanie jakiegoś bliżej niesprecyzowanego przychodu, lecz przychodu pozostającego w związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi kosztami. W rezultacie ww. wydatki, poniesione przez Spółkę w związku z przygotowaniem, podpisaniem i wykonaniem zobowiązań wynikających ze wskazanej umowy, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zatem za bezprzedmiotowe należy uznać ustalanie w przedmiotowej sprawie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym (w tym na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP).

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) pismem złożonym w dniu 08.07.2010r. (data wpływu – 12.07.2010r.) wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa w zakresie wydanej interpretacji.

Następnie Strona Skarżąca złożyła w dniu 06.09.2010r. (data wpływu – 09.09.2010r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną interpretację indywidualną.

1.  Zarzuty podniesione w skardze:

1.  naruszenie art. 15 ust. 1 Updop poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem, podpisaniem i wykonaniem zobowiązań wynikających z Umowy ugody i dezinwestycji zawartej w dniu 1 października 2009r.,
2.  art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej, niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny oraz dokonanie dodatkowych założeń co do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 2.06.2011r., sygn. akt III SA/Wa 2593/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając co następuje:

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko pośredniego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie (por. wyrok NSA z 3.11.1992 r., SA/Po 1393/92, ONSA 1993/4/101; wyrok NSA z 29.11.1994 r., SA/Wr 1242/94, ONSA 1996/1/11; wyrok NSA z 27.4.1995 r., SA/Sz 158/95, Legalis; wyrok NSA z 7.3.2001 r., III SA 64/00, Legalis; wyrok WSA z 21.1.2004 r., III SA 919/02, Legalis).

Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Reasumując - muszą zostać spełnione następujące warunki, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów:

1.  został poniesiony przez podatnika;
2.  jest definitywny (rzeczywisty);
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
5.  został właściwe udokumentowany.

W przedmiotowej sprawie spór powstał na tle 3 i 4 ze wskazanych wyżej przesłanek uznania wydatków jako kosztu uzyskania przychodów przez podatnika.

Jeżeli chodzi o warunek pozostawania wydatków w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą P. we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała, że koszty poniesione w związku z przygotowaniem, podpisaniem i wykonaniem zobowiązań wynikających z umowy ponosiła dbając przede wszystkim o interes własny oraz możliwość rozwoju i zwiększenia działalności w przyszłości poprzez planowaną ofertą publiczną, do której nie mogło dojść ze względu na przedmiotowy spór, a także inne działania biznesowe, w szczególności planowaną ekspansję międzynarodową i obecność na innych rynkach przez akwizycję podmiotów operujących na tych rynkach (np. na Ukrainie, w Słowenii, czy Serbii), których przeprowadzenie uniemożliwiał konflikt pomiędzy akcjonariuszami P.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 września 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 986/97 (Legalis) uznał, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciążają podatnika. Innymi słowy, kwalifikacja wydatków jako kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 28 listopada 2007 r. o sygn. akt I SA/Gd 513/96 (Legali) ten Sąd stwierdził, iż podatnik ocenia sam, co jest celowe w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodów.

Zatem nieuprawnione w świetle powołanego wyżej przepisu oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, są zawarte w zaskarżonej interpretacji stwierdzenia organu, iż zasadniczym powodem poniesienia przez Spółkę przedmiotowych kosztów był spór pomiędzy akcjonariuszami dotyczący praw tych akcjonariuszy do akcji Spółki i do uczestnictwa w jej zyskach. W konsekwencji zdaniem Organu koszty tego sporu były więc de facto ekonomicznie kosztami dotyczącymi ewentualnych przychodów akcjonariuszy z uczestnictwa w tej Spółce.

P. wykazała bowiem, że poniesione wydatki były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Powyższe stwierdzenie organu zdaniem Sądu narusza także art. 14c O.p., gdyż modyfikuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku Spółki w zakresie powodów poniesienia przez nią przedmiotowych wydatków.

Odnosząc się natomiast kryterium celu uzyskania przychodów, we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej P. wskazała, że w wyniku zawarcie przedmiotowej umowy uzyskała następujące korzyści:

*   zakończenie konfliktu między Akcjonariuszami, który szkodził wizerunkowi i wiarygodności jej jako partnera biznesowego,
*   umożliwienie przeprowadzenia przez P. oferty publicznej i jej wprowadzenie na Giełdę Papierów Wartościowych oraz odzyskanie swobody podejmowania innych decyzji biznesowych tego typu,
*   zrzeczenie się przez E. wszelkich roszczeń wobec Spółki.,
*   zakończenie wynikłych ze sporu wszelkich postępowań cywilnoprawnych, administracyjnych i karnych, których stroną było P. lub które jej dotyczyły, a które szkodziły publicznemu wizerunkowi,
*   zwolnienie Spółki i jej przedstawicieli, pracowników (w tym byłych pracowników) i członków organów statutowych z odpowiedzialności,
*   umożliwienie bezkonfliktowego wyboru organów P. i zakończenie wątpliwości co do legalności wyborów dotychczasowych,
*   3-letni zakaz konkurencji ze strony E.,
*   potencjalne uzyskanie przychodu w wysokości 2.000.000.000 (dwóch miliardów) złotych z tytułu otrzymanej kary umownej.

Dla uznania, iż wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, powinien on okazać się dla uzyskania przychodów niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie potencjalnej możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów. Kosztem uzyskania przychodów byłyby uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie („w celu”) zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. Jednakże podatnik winien wykazać ową celowość poniesienia wydatku, a także, a może przede wszystkim również to, że wydatek ten został poniesiony racjonalnie, tzn. że podatnik w zamian tego wydatku rzeczywiście uzyskał określone dobra i to, że mogły one, racjonalnie rzecz ujmując, co najmniej hipotetycznie przynieść przychód.

Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest tak wyraźny, co powoduje, iż każdą sytuację należy oceniać odrębnie, stosując zasadę zdrowego rozsądku (por. wyrok NSA z 18.2.1998 r., I SA/Ka 1241/96, Legalis).

Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p nie upoważnia organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań, które podejmuje podatnik. Brak jest podstaw do tego, żeby eliminować określone koszty z powodu ich nieracjonalności czy nieprzydatności. O przydatności oraz racjonalności wydatków decyduje podatnik, uwzględniając także ryzyko gospodarcze w swojej działalności.

Wobec powyższego także i w tym zakresie jako nieuprawnione w świetle powołanego wyżej przepisu należy uznać zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowisko, że wydatki poniesione przez Spółkę na profesjonalne usługi finansowe i prawne, ukierunkowane na zakończenie sporów i konfliktów między jej akcjonariuszami, nie mają chociażby odległego związku przyczynowo-skutkowego z uzyskaniem przez Spółkę w przyszłości przychodem, albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła tego przychodu.

W ocenie Sądu bowiem P. wykazała zarówno, iż poniesione przez nią wydatki są co najmniej pożyteczne w sensie potencjalnej możliwości wygenerowania przychodów jak i to, że wydatki te zostały poniesione racjonalnie.

Skarga kasacyjna wniesiona od powyższego wyroku przez tut. organ została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2279/11, w którym NSA stwierdz ił m.in. :

Rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, że zawarta umowa nie przyczyniła się do powstania przychodu, jednakże treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje także te wydatki, które poniesione zostały w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie sposób odmówić racji Sądowi I instancji, który przyjął, że ww. korzyści spełniają te cechy, gdyż rzeczą oczywistą jest, że wyeliminowanie roszczeń wobec P. S.A., czy też działań konkurencyjnych przez okres trzech lat, ze strony E. przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów tego podmiotu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wszystkie postanowienia umowne dotyczące wzajemnych relacji P. S.A. E. - służyły właśnie temu celowi, a zatem interpretacja udzielona P. S.A. przez organ naruszała przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu ww. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.