Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-3-1/15-4/MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-26
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z bieżącą eksploatacją Targowiska oraz prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w trakcie realizacji Inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; targowisko
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 360/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 marca 2020 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji oraz jej bieżącą eksploatacją jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania usług dodatkowej opłaty rezerwacji miejsc targowych za czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku,

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z bieżącą eksploatacją Targowiska oraz prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w trakcie realizacji Inwestycji.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu przebudowy Targowiska.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 7 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy interpretację Nr IPPP2/443-626/14-2/BH, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z bieżącą eksploatacją Targowiska oraz prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w trakcie realizacji Inwestycji za nieprawidłowe. W interpretacji tej stwierdzono, że w przypadku ponoszonych wydatków związanych z realizacją Inwestycji pierwotnie przeznaczonej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 października 2014 r. znak: IPPP2/443-626/14-2/BH wniósł pismem z dnia 23 października 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 2 grudnia 2014 r. znak: IPPP2/443-626/14-4/BH stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca w odpowiedzi na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 października 2014 r. znak: IPPP2/443-626/14-2/BH złożył skargę z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 360/15 uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Gminy (…).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 360/15, Tut. Organ wniósł skargę kasacyjną z dnia 5 kwietnia 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 971/16 oddalił skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 360/15 uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Gminy (…).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawidłowości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy świadczeniu usług związanych z likwidacją szkód - wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej: ,,Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Obecnie, Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektu inwestycyjnego polegającego na przebudowie położonego na terenie Gminy targowiska (dalej: „Targowisko” lub „Inwestycja”) \[Inwestycja pn. „Tworzymy „Nasz, rynek” poprzez przebudowę targowiska w (…)”\]. Celem operacji jest przebudowa istniejącego Targowiska. W ramach projektu zostaną wprowadzone zadaszenia dla sprzedaży produktów rolno-spożywczych. Wartość początkowa każdego z ww. środków trwałych nabytych w celu wytworzenia Targowiska przekroczy 15.000 zł. Zakończenie prac budowlanych i oddanie Inwestycji do użytkowania zaplanowane jest w lipcu 2014 r.

W związku przebudową Targowiska Gmina otrzymała i otrzymuje faktury zakupowe od kontrahentów dokumentujące wydatki inwestycyjne. W przyszłości Gmina ponosić będzie również wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Targowiska (takie jak: koszty energii, sprzątania Targowiska, itp.).

Wcześniej jedynym przychodem Gminy związanym z działalnością Targowiska była pobierana w drodze inkasa opłata targowa. Wnioskodawca podkreśla, że opłata targowa ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i pobierana jest na podstawie i w wysokości określonej odrębnymi przepisami prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, dalej: „ustawa o podatkach i opłatach lokalnych”).

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycją w Targowisko, a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z przebudową Targowiska i nie ujmowała w ewidencji VAT (por. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) kwot związanych z tymi wydatkami.

Obecnie Gmina jest na etapie restrukturyzacji działalności związanej z funkcjonowaniem Targowiska. W ramach ww. restrukturyzacji Gmina ma zamiar pobierać dodatkową opłatę rezerwacyjną za miejsca targowe, która będzie pobierana od osób handlujących na Targowisku z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska handlowego. Działalność w ww. zakresie Gmina będzie prowadzić samodzielnie. Powyższa opłata będzie pobierana na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych, jakie będą zawierane przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na Targowisku.

Zamiar dokonania ww. zmiany (tj. wprowadzenia opłat za rezerwację miejsc targowych) znalazł odzwierciedlenie w uchwale Rady Miejskiej w \`(...)\` Nr … w sprawie określenia wysokości stawek opłaty targowej oraz sposobu jej poboru na terenie Gminy (dalej: „Uchwała ws. stawek”) oraz Nr … w sprawie regulaminów targowisk miejskich, podjętych dnia 27 czerwca 2014 r. (dalej: „Uchwała ws. regulaminu”) \[łącznie dalej jako: „Uchwały”\]. Uchwała ws. stawek jasno wskazuje, że „określa się opłatę rezerwacyjną kwartalną za miejsce sprzedaży na targowisku (\`(...)\`) w wysokości X % + VAT opłaty targowej określonej w § 1 pkt 1 odpowiednio od miejsca i sposobu sprzedaży (§ 2 pkt 1 Uchwały ws. stawek). Natomiast regulamin Targowiska uchwalony Uchwalą ws. regulaminu stanowi, że „osoba posiadająca rezerwację przed wjazdem na targowisko powinna okazać osobie działającej w imieniu zarządcy targowiska jej pisemne potwierdzenie i dokonać bieżącej opłaty”- Uchwały zostały wydane i wejdą w życie przed oddaniem Targowiska do użytkowania, które (jak wskazano powyżej) zaplanowane jest w lipcu 2014 r.

Wnioskodawca planuje, że ww. usługi związane z pobieraniem opłaty rezerwacyjnej będą przez Gminę dokumentowane zgodnie z przepisami ustawy o VAT fakturami VAT i bądź paragonami fiskalnymi, a obrót z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywała w deklaracjach VAT składanych do Urzędu Skarbowego w ….

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie przez Gminę usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina będzie wykorzystywać Targowisko do wykonywania czynności opodatkowanych VAT?
2.  Czy podjęcie w czerwcu 2014 r. Uchwał wprowadzających możliwość rezerwacji miejsc targowych na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a podmiotami zewnętrznymi stanowiło zmianę przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (tu: Targowiska) przed jego oddaniem do użytkowania, o którym mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT z planowanego wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na wykorzystanie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i w rezultacie w analizowanym przypadku Gmina ma /będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dotyczących inwestycji związanych z Targowiskiem, jak i z jego bieżącym utrzymaniem, a odliczenie to powinno nastąpić odpowiednio:
    1.  w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany sposobu wykorzystania Targowiska, tj. przed podjęciem przez Radę Miejską Uchwał (które stanowiło moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - w rozliczeniu za miesiąc, kiedy podjęte zostały Uchwały, tj. w rozliczeniu za czerwiec 2014 r.;
    2.  w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po podjęciu Uchwał - odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT, tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie pięcioletni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1

W ocenie Gminy odpłatne usługi polegające na rezerwacji miejsc targowych stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT i tym samym Gmina będzie wykorzystywać Targowisko do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT.

Ad 2

W związku, z podjęciem w czerwcu 2014 r. Uchwał wprowadzających możliwość rezerwacji miejsc targowych na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a podmiotami zewnętrznymi nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i using nabytych do wytworzenia Targowiska w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na podlegające opodatkowaniu VAT. W rezultacie, Gmina jest zdania, że w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 13 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT od poniesionych wydatków inwestycyjnych i związanych z bieżącym utrzymywaniem Targowiska w pełnej wysokości;

1.  w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany sposobu wykorzystania Targowiska, tj. przed podjęciem przez Radę Miejską Uchwał (które stanowiło moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - w rozliczeniu za miesiąc, kiedy podjęte zostały Uchwały, tj. w rozliczeniu za czerwiec 2014 r.;
2.  w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po podjęciu Uchwał - odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT, tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie pięcioletni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W zakresie Pytania nr 1

Wykorzystanie Targowiska do czynności opodatkowanych VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) gmina”.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług „rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

W myśl powyższych definicji, świadczona przez Gminę usługa rezerwacji miejsc targowych na podstawie podpisywanych z podmiotami zainteresowanymi umów stanowi niewątpliwie czynność opodatkowaną VAT spełniającą definicję usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. W ocenie Gminy usługa ta nie korzysta z żadnego zwolnienia przewidzianego w przepisach o VAT i nie przysługuje jej prawo do stawki preferencyjnej.

Brak wpływu pobierania opłaty targowej na zakres prawa Gminy do odliczenia podatku VAT

W opinii Gminy pobieranie od handlujących opłaty targowej stanowi czynność nieobjętą regulacjami VAT. W szczególności fakt, iż obok opłaty za rezerwację miejsc targowych jest pobierana opłata targowa nie ma znaczenia dla usankcjonowania prawa Gminy do dokonania pełnego odliczenia. Opłata targowa jest pobierana w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obciążanie handlujących opłatą targową następuje z mocy prawa i w żaden sposób nie wymaga wykorzystywania Targowiska przez Gminę. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy opłata targowa jest pobierana od handlujących we wszelkich miejscach, gdzie prowadzona jest sprzedaż - również poza terenem Targowiska. Co więcej, zgodnie z art. 15 ust. 3 jest ona zupełnie niezależna od należności za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Dodatkowo, fakt pobierania opłaty targowej w żaden sposób nie oznacza, że Targowisko jest wykorzystywane do innych celów, tj. czynności nieuprawniających do odliczenia VAT naliczonego. Opłata targowa jest kwestią niezależną i niemającą wpływu na użytkowanie Targowiska w świetle ustawy o VAT. Świadczy o tym w szczególności to, że opłata targowa mogłaby być pobierana nawet wtedy, gdyby przedmiotowe Targowisko w ogóle nie istniało. Innymi słowy, pobór opłaty targowej nie wiąże się z wykorzystywaniem Targowiska. Potwierdza to dodatkowo brzmienie art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wyraźnie stwierdza, że ,,opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w innych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowiska”. W świetle tego przepisu jest jasne, że opłata targowa to rodzaj podatku, który Gmina pobierałaby bez względu na to, kto prowadzi Targowisko, w jakim jest ono stanie itd. Nie można zatem twierdzić, że wydatki inwestycyjne Gminy są wykorzystywane dla celów poboru opłaty targowej, która jest pobierana z mocy innych regulacji prawnych, a nie w związku z faktem przebudowy Targowiska.

Podatkowy charakter opłaty targowej został również potwierdzony w komentarzu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Grzegorza Dudara, Komentarz ABC, 2008, LEX, w którym stwierdzono, że „Opłatę targową, mimo nazwy, należy uznać za typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 o.p., zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

W związku z powyższym, zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku”.

Podsumowując, pobieranie przez Gminę opłaty targowej mającej charakter bezzwrotnego, nie wzajemnego świadczenia nie może być w żaden sposób rozumiane jako wykorzystanie Targowiska do czynności nieuprawniających do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Gminy znajduje również pełne oparcie w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2013 r. o sygn. I SA/Go 364/13 w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym. WSA stwierdził w ww. wyroku, że „opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez Gminę jakiejkolwiek czynności opodatkowanej (realizacji umowy cywilnoprawnej). Opłacie tej podlega sprzedaż w dowolnym miejscu i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsca na targowisku. W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową, mimo nazwy należy uznać za typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej”.

Podobne rozstrzygnięcia zapadły w następujących wyrokach WSA:

*   Wyrok WSA w Kielcach z 22 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 204/14,

*   Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 144/12,

*   Wyrok WSA w Gliwicach z 27 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/G1 1533/13,

*   Wyrok WSA w Opolu z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 815/1

Reasumując, należy uznać, iż w przypadku świadczenia usług polegających na rezerwacji stanowisk targowych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, a wykonywane przez Gminę czynności mają charakter czynności podlegających opodatkowaniu VAT, i niekorzystających ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina wykorzystuje Targowisko do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT.

W zakresie Pytania nr 2

W ocenie Gminy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tyś. zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1 - 6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust, 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W oparciu o te przepisy uznaje się, że w wyniku zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie (tj. przed oddaniem go do użytkowania) - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (i niedających prawa do odliczenia) na czynności opodatkowane VAT (i dające prawo do odliczenia) - podatnik nabywa prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu faktur zakupowych związanych z takim środkiem trwałym.

W przypadku Gminy zmiana zamiaru odnośnie modelu wykorzystania Targowiska nastąpiła dnia 27 czerwca 2014 r. kiedy Rada Miejska podjęła Uchwały wprowadzające opłaty rezerwacyjne na Targowisku, tj. przed oddaniem Targowiska do użytkowania (które ma nastąpić w lipcu 2014 r.). Przedmiotowymi Uchwałami zmienione zostały pierwotne plany Gminy pobierania wyłącznie, opłaty targowej.

Zgodnie z ustawą o VAT istnienie zamiaru wykorzystania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych VAT jest podstawową przesłanką prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów. Jednocześnie nie ma żadnego przepisu nakazującego podatnikowi przyjęcie określonej formy wyrażenia tego zamiaru, czy udokumentowania daty jego powzięcia, W szczególności przepisy nie wymagają, aby podatnik w jakikolwiek sposób wyraził lub udokumentował zmianę przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust 8 ustawy o VAT, Innymi słowy, jeśli podatnik stwierdza, że powziął określony zamiar odnośnie sposobu wykorzystania danego środka trwałego w budowie i nie przeczą temu inne okoliczności, należy przyjąć, że tak właśnie było.

W świetle powyższych uwag Gmina stoi na stanowisku, że w zaistniałej sytuacji, w braku istnienia innych dokumentów potwierdzających moment zmiany przeznaczenia Targowiska, wystarczająca będzie Uchwała w sprawie wprowadzenia opłat rezerwacyjnych za miejsce targowe.

W konsekwencji, należy uznać, że w czerwcu 2014 r., w związku z podjętymi Uchwałami wprowadzającymi możliwość rezerwacji miejsc targowych na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a podmiotami zewnętrznymi nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia Targowiska w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na podlegające opodatkowaniu VAT.

W rezultacie, skoro w opisanej sytuacji doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (tu: Targowiska), to moment odliczenia VAT powinien zostać określany w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Na powyższe nie wpływa fakt, iż początkowo Gmina nie prowadziła w związku z Targowiskiem czynności opodatkowanych VAT (do tej pory jedynym przychodem Gminy związanym z działalnością Targowiska była pobierana w drodze inkasa opłata targowa). Dopiero obecnie Gmina podjęła kroki mające na celu reorganizację działalności w tym zakresie, tj. wprowadzenie opłat za rezerwację miejsc targowych, podlegające opodatkowaniu VAT (kwestia stanowiąca przedmiot Pytania nr 1).

Nie zmienia to faktu, iż Gmina dotychczas prowadziła działalność gospodarczą w związku z funkcjonowaniem Targowiska i działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat (podkreślenie Gminy). Przepis ten nie wymaga przy tym, aby działalność gospodarcza była prowadzona dla osiągnięcia zysku, tj. w celach zarobkowych. Wskazuje na to przede wszystkim zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, które precyzuje, iż „Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Oznacza to, że każda działalność polegająca na wykorzystaniu towarów i wartości niematerialnych w sposób ciągły dla osiągnięcia zysku będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, ale nie każda działalność gospodarcza musi mieć charakter zarobkowy i ciągły. Nastawienie danej działalności na zysk nie jest warunkiem sine qua non dla uznania aktywności danego podmiotu za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle powyższego uznać należy, że nieodpłatne udostępnianie miejsc na Targowisku stanowiło działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych obejmujących sprawy targowisk i hal targowych (por. art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. 2013 r., poz. 594 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). To czy działalność taka prowadzona jest za wynagrodzeniem, czy nieodpłatnie stanowi wybór Gminy i uzależnione jest niekiedy od różnych czynników.

Co do zasady w każdym przypadku, Gmina planuje wykorzystywać realizowane przez siebie inwestycje (tu: Targowisko) do swojej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Innymi słowy Gmina, co do zasady, zawsze działa jako podatnik, przy czym o czy dane inwestycje będą po stronie Gminy skutkować bezpośrednim wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. do odpłatnego świadczenia usług) czy też nie (np. do nieodpłatnego udostępniania na rzecz określonych podmiotów), okazuje się na różnym etapie prac inwestycyjnych. Podobnie jest z przedmiotowym Targowiskiem.

W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona:

*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany sposobu wykorzystania Targowiska, tj. przed podjęciem przez Radę Miejską Uchwał (które stanowiło moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - w rozliczeniu za miesiąc, kiedy podjęte zostały Uchwały, tj. w rozliczeniu za czerwiec 2014 r.;

*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po podjęciu Uchwał - odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust, 10b ustawy o VAT, tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie pięcioletni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w ww. zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-517/12-5/ALN, w świetle której „odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.”

Brak wpływu art. 86 ust. 7b na zakres prawa do odliczenia podatku VAT

W ocenie Gminy na powyższą konkluzję odnośnie zakresu prawa do odliczenia w przypadku Targowiska nie będzie miało wpływu brzmienie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji Gminy.

Zgodnie z ww. przepisem „W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej”.

Przedmiotowa regulacja została wprowadzona ustawą z. dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652; dalej; ustawa zmieniająca) i weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Przepis ten stanowi implementację zapisów zawartych w art. 168a dyrektywy Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 10 z 15 stycznia 2010, s.14), w którym stwierdza się, że „W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim”.

Jak czytamy w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej, wprowadzenie do ustawy o VAT art. 86 ust. 7b miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę odliczania podatku VAT od wydatków na nieruchomości.

Jednocześnie w świetle art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez wytworzenie nieruchomości należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części bądź ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Mając na uwadze wskazane przepisy należy stwierdzić, iż art. 86 ust. 7b ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   podatnik dokonał wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości,

*   nieruchomość stanowi część majątku przedsiębiorstwa podatnika,

*   nieruchomość będzie wykorzystywana zarówno na cele prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, jak i do celów innych podatnika.

Jak wynika z powyższego, ustawodawca posłużył się w przedmiotowej regulacji w odniesieniu do nieruchomości podatnika precyzyjnym określeniem „wykorzystywana” do działalności gospodarczej oraz innych celów. Nie użył sformułowania np. „związana” z taką działalnością. W takiej sytuacji, z uwagi na fakt, iż w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia „wykorzystywać”, w opinii Gminy należy posłużyć się wykładnią językową. Według „Słownika Języka Polskiego PWN” (źródło: http://sjp.pwn.pl/szukaj/wykorzystywać), pojęcie wykorzystać/wykorzystywać oznacza w analizowanym kontekście „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”.

Zdaniem Gminy, podatnik ma możliwość odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na nabycie czy wytworzenie nieruchomości według proporcji/udziału, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w sytuacji, gdy „używa” przedmiotową nieruchomość jednocześnie na potrzeby działalności gospodarczej, jak i do innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (podlegającą ustawie o VAT), np. celów prywatnych. Przykładem takiego użycia nieruchomości może być wykorzystanie części pokoi w lokalu mieszkalnym na cele prowadzenia działalności gospodarczej, a pozostałej części na cele mieszkaniowe.

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Jak wyżej wskazano, przepis ten obejmuje swoją hipotezą sytuację, w której nie nieruchomość nabyta lub wytworzona przez podatnika jest wykorzystywana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz innych celów, niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Gminy, taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Jak zostało (o wyjaśnione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, funkcjonowanie Targowiska wiąże się z poborem dwóch rodzajów opłat. W przypadku udostępnienia odpłatnego na podstawie umów cywilnoprawnych (pobór opłaty za rezerwację miejsc targowych), które stanowi usługę opodatkowaną VAT, nie ma żadnych wątpliwości, że Targowisko jest wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej Gminy.

Z kolej pobór opłaty targowej, następuje zawsze w związku ze statutową działalnością Gminy, tj. w ramach zadań własnych, które Gmina wykonuje na podstawie przepisów regulujących działalność samorządu. W szczególności, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujące sprawy targowisk i hal targowych. Ponadto, na podstawie art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Gmina jest zobowiązana do poboru opłaty targowej niezależnie od miejsca, w którym prowadzony jest handel.

Nie budzi więc wątpliwości, iż są to czynności z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym mają one miejsce wyłącznie w związku z działalnością statutową Gminy. Jednocześnie w żadnym wypadku Gmina nie udostępnia nieodpłatnie Targowiska na cele prywatne swoich pracowników, byłych pracowników czy innych podmiotów. Co więcej, poza realizacją swoich zadań własnych Gmina nie udostępnia Targowiska nieodpłatnie także na żadne inne cele.

W tej sytuacji należy uznać, że Targowisko nie będzie przez Gminę wykorzystywane na cele inne niż działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR, stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzona przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych)”.

Podobne stanowisko przedstawiono także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, organ podatkowy stwierdził, że „nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno -kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż - nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”. Analogicznie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. ITPP1/443-1096b/11/MN, w której organ stwierdził, iż w sytuacji gdy udostępnienie bazy sportowej należy do zadań statutowych Wnioskodawcy „trudno jest (\`(...)\`) uznać, iż nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych stanowi użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

W tej sytuacji należy uznać, że Gmina po zakończeniu przebudowy Targowiska nie będzie go wykorzystywać na cele inne niż jej działalność gospodarcza, a zatem art. 86 ust. 7b nie znajduje zastosowania w jej przypadku. Tym samym w związku z odpłatną rezerwacją miejsc targowych, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i związanymi z bieżącym utrzymywaniem Targowiska.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, m.in. w powoływanym wcześniej wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2013 r. o sygn. I SA/Go 564/13 w którym uznano, że: „Jak zasadnie zauważyła skarżąca, powołując się na Słownik języka polskiego PWN pojęcie: „wykorzystać/wykorzystywać” oznacza użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku. Uznanie w tych warunkach pobierania opłaty targowej za równoznaczne z „wykorzystywaniem nieruchomości” jest nadinterpretacją bowiem pobieranie opłaty w ogóle nie mieści się w pojęciu „wykorzystywania nieruchomości”. W konsekwencji sąd stając na stanowisku, że opłata targowa jest de facto typowym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa uznał, że „interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wyrażającym się w błędzie w subsumpcji polegającym na tym, iż stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 7b”.

Ponadto, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. III SA/GI 1533/13 uznał, że - organ podatkowy błędnie uznał w skarżonej interpretacji indywidualnej, że stan faktyczny (analogiczny do przedstawionego przez Gminę w przedmiotowym Wniosku) podlega art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i stwierdził, że gmina (wnioskodawca skarżonej interpretacji) ma pełne prawo do odliczenia VAT od poczynionych wydatków na podstawie ogólnych zasad wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, w przedmiotowej sytuacji należy uznać, że Gmina nie będzie wykorzystywać Targowiska na cele inne niż jej działalność gospodarcza, a zatem art. 86 ust. 7b nie znajdzie zastosowania w jej przypadku. Tym samym w związku z odpłatną rezerwacją miejsc targowych, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i związanymi z bieżącym utrzymywaniem Targowiska.

Dodatkowo, w związku z faktem, iż w opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (tu: Targowiska) Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT od poniesionych i przyszłych - wydatków inwestycyjnych i związanych z bieżącym funkcjonowaniem Targowiska:

*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany sposobu wykorzystania Targowiska, tj. przed podjęciem przez Radę Miejską Uchwał (które stanowiło moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - w rozliczeniu za miesiąc, kiedy podjęte zostały Uchwały, tj. w rozliczeniu za czerwiec 2014 r.;

*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po podjęciu Uchwał - odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT, tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie pięcioletni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Gmina jest zdania, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Skoro Gmina zobowiązana będzie do odprowadzenia VAT od świadczonych na rzecz handlujących na terenie targowiska usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych, powinna mieć prawo do pełnego odliczenia kosztów związanych z przebudową Targowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w przypadku zdarzenia przyszłego w dacie pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 360/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na uwadze, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów Wynika z tego, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu Gmina realizowała projekt inwestycyjny, którego przedmiotem była modernizacja Targowiska. Zakończenie prac budowlanych i oddanie Inwestycji do użytkowania zaplanowane było na lipiec 2014 r. Wcześniej jedynym przychodem Gminy związanym z działalnością Targowiska była pobierana w drodze inkasa opłata targowa. W ramach restrukturyzacji Gmina ma zamiar pobierać od osób handlujących na Targowisku dodatkową opłatę rezerwacyjną z tytułu rezerwacji miejsc targowych. Opłata będzie pobierana na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych, jakie będą zawierane przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na Targowisku.

Ponieważ opłaty z tytułu rezerwacji miejsc targowych będą pobierane przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych to art. 15 ust. 6 ustawy nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do tych czynności. Gmina nie będzie w takiej sytuacji działała jako organ władzy publicznej wykonujący zadania własne. Gmina, z tytułu tych czynności będzie działała jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy a opłaty pobierane prze Gminę z tytułu rezerwacji miejsc targowych stanowić będą wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Zatem, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem modernizacji Targowiska, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że w związku przebudową Targowiska Gmina otrzymała i otrzymuje faktury zakupowe od kontrahentów dokumentujące wydatki inwestycyjne. W przyszłości Gmina ponosić będzie również wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Targowiska (takie jak: koszty energii, sprzątania Targowiska, itp.). Wcześniej jedynym przychodem Gminy związanym z działalnością Targowiska była pobierana w drodze inkasa opłata targowa. Wnioskodawca podkreśla, że opłata targowa ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i pobierana jest na podstawie i w wysokości określonej odrębnymi przepisami prawa. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycją w Targowisko, a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z przebudową Targowiska i nie ujmowała w ewidencji VAT kwot związanych z tymi wydatkami. Obecnie Gmina jest na etapie restrukturyzacji działalności związanej z funkcjonowaniem Targowiska. W ramach ww. restrukturyzacji Gmina ma zamiar pobierać dodatkową opłatę rezerwacyjną za miejsca targowe, która będzie pobierana od osób handlujących na Targowisku z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska handlowego. Działalność w ww. zakresie Gmina będzie prowadzić samodzielnie. Powyższa opłata będzie pobierana na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych, jakie będą zawierane przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na Targowisku.

Zamiar dokonania ww. zmiany (tj. wprowadzenia opłat za rezerwację miejsc targowych) znalazł odzwierciedlenie w uchwale Rady Miejskiej w sprawie określenia wysokości stawek opłaty targowej oraz sposobu jej poboru na terenie Gminy. Wnioskodawca planuje, że ww. usługi związane z pobieraniem opłaty rezerwacyjnej będą przez Gminę dokumentowane zgodnie z przepisami ustawy o VAT fakturami VAT i bądź paragonami fiskalnymi, a obrót z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywała w deklaracjach VAT składanych do Urzędu Skarbowego w ….

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę Targowiska.

Zauważyć należy, że zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Przepis art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Należy w tym miejscu podkreślić, że opłata targowa jest pobierana w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obciążanie handlujących opłatą targową następuje z mocy prawa i w żaden sposób nie wymaga wykorzystywania Targowiska przez Gminę. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy opłata targowa jest pobierana od handlujących we wszelkich miejscach, gdzie prowadzona jest sprzedaż - również poza terenem Targowiska. Co więcej, zgodnie z art. 15 ust. 3 jest ona zupełnie niezależna od należności za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Dodatkowo zauważyć należy, że fakt pobierania opłaty targowej w żaden sposób nie oznacza, że Targowisko jest wykorzystywane do innych celów, tj. czynności nieuprawniających do odliczenia VAT naliczonego. Opłata targowa nie ma bowiem wpływu na użytkowanie Targowiska w świetle ustawy o VAT. Świadczy o tym w szczególności to, że opłata targowa mogłaby być pobierana nawet wtedy, gdyby przedmiotowe Targowisko w ogóle nie istniało. Innymi słowy, pobór opłaty targowej nie wiąże się z wykorzystywaniem Targowiska. Potwierdza to dodatkowo brzmienie art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wyraźnie stwierdza, że opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w innych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. W świetle tego przepisu przyjąć trzeba, że opłata targowa to rodzaj podatku, który Gmina pobierałaby bez względu na to kto prowadzi Targowisko, w jakim jest ono stanie, itd. Nie można zatem twierdzić, że wydatki Gminy związane z przebudową czy eksploatacją Targowiska są wykorzystywane dla celów poboru opłaty targowej, która jest pobierana z mocy innych regulacji prawnych, a nie w związku z faktem przebudowy /eksploatacji Targowiska.

Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej ani zwolnienia od podatku dla wskazanej we wniosku czynności świadczenia usług rezerwacji miejsc targowych, w opisanej sytuacji zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanych okolicznościach odpłatne usługi polegające na rezerwacji miejsc targowych stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanych zakupów związanych z Inwestycją oraz terminu realizacji tego prawa w związku z podjęciem Uchwały jak również prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych związanych z bieżącym utrzymaniem Targowiska.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy ponadto podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie ze wskazaną regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Stosownie do treści art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w ramach wykonywania zadań własnych należących do jednostek samorządu terytorialnego, Gmina przebudowała znajdujące się na jej terenie targowisko.

Jak wskazano powyżej pobieranie przez Gminę opłaty targowej mającej charakter bezzwrotnego, niewzajemnego świadczenia nie może być w żaden sposób rozumiane jako wykorzystanie Targowiska do czynności nieuprawniających do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym Gmina będzie w takiej sytuacji działała jako organ władzy publicznej wykonując zadania własne. W tym też kontekście zatem, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozpatrywać przysługujące Gminie prawo do odliczenia.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie rozpoczęcia realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż Gmina ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją Targowiska nie wykorzystywała ich jeszcze do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem nie miała w związku z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dopiero z chwilą podjęcia Uchwały o wykorzystywaniu Targowiska do czynności opodatkowanych i rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych zaktualizowało się prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez sporządzenie korekty podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że w przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu zasad opisanych w art. 90 ustawy, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust, 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust, 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust, 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust, 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust, 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Należy zaznaczyć, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy ma zastosowanie w sytuacji gdy towary lub usługi podatnik wykorzystuje (wykorzystywał) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub czynności opodatkowanych.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia nakładów poniesionych w celu wytworzenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W realiach przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 8 ustawy VAT. Wskazuje ona mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z korektami podatku, w tym również do nakładów poniesionych na wytworzenie środków trwałych.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy właśnie taka sytuacja ma miejsce, gdyż Gmina zaznaczyła, że zmiana przeznaczenia infrastruktury nastąpiła przed oddaniem jej do użytkowania, a więc i przed rozpoczęciem jej używania.

Reasumując zauważyć należy, że Gmina, ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji modernizacji Targowiska nie wykorzystywała ich jeszcze do wykonywania czynności opodatkowanych i nie miała w związku z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dopiero z chwilą podjęcia decyzji o wykorzystywaniu budowanej inwestycji do czynności opodatkowanych, tj. z momentem podjęcia stosownej Uchwały, Gminie zaczęło przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji inwestycji w postaci targowiska.

Zatem - stosownie do treści art. 91 ust. 8 w zw. z art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy - w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania po zmianie przeznaczenia wykorzystania nakładów związanych z tą inwestycją, mamy do czynienia z sytuacją, w której w odniesieniu do części towarów i usług nabytych do modernizacji środka trwałego - Targowiska, nastąpiła zmiana ich przeznaczenia. Miało to miejsce w odniesieniu do tych towarów i usług, które zostały nabyte przed dniem zmiany sposobu wykorzystania Targowiska, tj. podjęcia przez Radę Miejską Uchwały. Zatem w stosunku do tych towarów i usług podatek naliczony powinien zostać rozliczony w okresie, kiedy zmiana przeznaczenia miała miejsce, tj. w rozliczeniu za czerwiec 2014 r.

Natomiast w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po podjęciu Uchwał - odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT, tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie pięcioletni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia przez Gminę wydatków na bieżące utrzymanie Targowiska stwierdzić należy przede wszystkim, że unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, nie będą mieć w tym przypadku zastosowania. Przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób odliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT, jednak nie ma on zastosowania do wydatków na bieżące utrzymanie Targowiska, a z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w opisanym wniosku.

Odliczenie podatku dotyczącego zakupów towarów i usług przeznaczonych na bieżące utrzymanie Targowiska powinno następować w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymywała faktury dokumentujące poniesione wydatki.

Jak już wskazano, zgodnie z cytowanymi przepisami prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji za okres w którym otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem, podatek wynikający z faktur zakupowych dotyczących bieżącego utrzymania Targowiska Wnioskodawca ma prawo odliczać w deklaracji za okres, w którym otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (przy czym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w odniesieniu do nabytych towarów i usług musi powstać obowiązek podatkowy). Natomiast w przypadku upływu okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę jak i dwóch następnych okresów rozliczeniowych Gmina ma prawo do odliczenia podatku poprzez dokonanie korekty deklaracji w rozliczeniach za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dotyczących przebudowy Targowiska czy bieżącego utrzymania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 360/15.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.