Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP/443-1044/11/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-11-02
Teza: Opłaty eksploatacyjne w części związanej z najmem pomieszczeń na cele mieszkaniowe są objęte zwolnieniem od podatku.
Słowa kluczowe: najem; opłata; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) uzupełnionym w dniu 17 października 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do usług najmu oraz opłat za media - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek uzupełnionym w dniu 17 października 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do usług najmu oraz opłat za media.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ośrodek świadczy usługi najmu części nieruchomości dla stowarzyszenia prowadzącego Dom Pomocy Społecznej oraz pobiera opłaty tytułem refaktury za: wodę, ścieki, energię, wywóz nieczystości. Jest administratorem budynku należącego do Polskiego Związku Niewidomych. Budynek figuruje w ewidencji środków trwałych. Część powierzchni budynku przeznaczona jest na wynajem dla Domu Pomocy Społecznej, w którym zamieszkują pensjonariusze. Pozostała część wynajmowana jest dla osób niepełnosprawnych jako lokale mieszkaniowe czynszowe i chronione oraz dla pozostałych odbiorców jako lokale użytkowe. Podstawą działalności Ośrodka jest pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Budynek, będący przedmiotem najmu, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 31 grudnia 1999 r.) należy do sekcji 1 (budynki), dział 11 (budynki mieszkalne), grupa 112 (budynki o trzech i więcej mieszkaniach). Przedmiotem najmu dla DPS w 95% są pomieszczenia dla pensjonariuszy, które mają charakter mieszkalny, przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe. W części wynajmowanej przez Dom Pomocy Społecznej mieszczą się także pomieszczenia, które służą prowadzeniu innych ewentualnych usług na rzecz jego pensjonariuszy (pielęgniarskie, socjalne, terapeutyczne, administracyjne), które stanowią około 5% tej powierzchni. Ośrodek w okresach miesięcznych wystawia dla Domu Pomocy Społecznej fakturę za eksploatację wynajmowanej powierzchni oraz wykazuje w niej obciążenia za „media”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynajem powierzchni dla Domu Pomocy Społecznej wraz z lokalami administracji DPS korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i czy refakturując opłaty za media należy zastosować zwolnienie od podatku?

Zdaniem wnioskodawcy w oparciu o obowiązujący w tym zakresie stan prawny, świadczenie usług wynajmu części budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na prowadzenie Domu Pomocy Społecznej podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (także w części administracyjnej DPS), jako usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Ośrodek wskazał, iż ze względu na to, że nastąpiła likwidacja załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku, według klasyfikacji statystycznych PKWiU, jego zapisy zostały przeniesione do artykułu 43 ustawy. Także usługi te zamiast klasyfikacji statystycznych są określane wg opisu wykonywanej usługi właśnie w art. 43 ustawy. Podniósł, iż refaktura za „media” (wodę, ścieki, energię, wywóz nieczystości), zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, również powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z racji nowelizacji art. 29 ust. 1 ustawy, bez znaczenia pozostaje regulacja umowna w zakresie zawartych dotychczas umów najmu. Stwierdził, że nawet jeżeli umowa przewiduje, iż kwota czynszu najmu obejmuje jedynie wynagrodzenie za najem nieruchomości, natomiast tzw. „media” zostaną rozliczone w odrębny sposób, poprzez ich refakturowanie przez wynajmującego na najemcę, zapis ten nie będzie umożliwiał opodatkowania w sposób odrębny „mediów”. Ponadto wskazał, że mając na uwadze powyższe w obecnym stanie prawnym, koszty „mediów” powinny stanowić element wynagrodzenia usługi najmu, a tym samym – w przedstawionej sytuacji - korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego obiektu (budynek o charakterze mieszkalnym) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23% podatku od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Ośrodek jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i administruje budynkiem należącym do Polskiego Związku Niewidomych. Część powierzchni budynku przeznaczona jest na wynajem dla Domu Pomocy Społecznej, w którym zamieszkują pensjonariusze. Budynek zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych należy do sekcji 1 (budynki), dział 11 (budynki mieszkalne), grupa 112 (budynki o trzech i więcej mieszkaniach). Przedmiotem najmu dla DPS w 95% są pomieszczenia dla pensjonariuszy, które mają charakter mieszkalny i przeznaczone są wyłącznie na cele mieszkaniowe. W pozostałej części t.j. 5%, mieszczą się pomieszczenia, które służą prowadzeniu innych ewentualnych usług na rzecz jego pensjonariuszy (pielęgniarskie, socjalne, terapeutyczne, administracyjne). W okresach miesięcznych Ośrodek wystawia dla Domu Pomocy Społecznej faktury za eksploatację wynajmowanej powierzchni oraz wykazuje w nich obciążenia za: wodę, ścieki, energię, wywóz nieczystości.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. „media”), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzenie ścieków, itp.).

W przypadku najmu nieruchomości ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. W sytuacji, gdy korzystający z obiektu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą „mediów”, wydatki za tzw. „media” stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu budynku (jego części), stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z części budynku, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty „mediów”, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, t.j. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu „mediów”, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z części budynku nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą „mediów”) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemcy.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu „mediów” stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli konsekwencją zawartej umowy najmu, oprócz czynszu najmu, jest także zobowiązanie najemcy do ponoszenia kosztów eksploatacyjnych związanych z korzystaniem z przedmiotu najmu, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Ośrodek obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

W związku z powyższym, opłaty eksploatacyjne w części związanej z najmem pomieszczeń na cele mieszkaniowe, którymi Ośrodek obciąża wynajmującego, wchodzące do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia ww. usług, są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. pkt 36 ustawy, tak jak usługa podstawowa. Natomiast opłaty związane z najmem pozostałej części obiektu (pomieszczeń pielęgniarskich, socjalnych, terapeutycznych, administracyjnych), jako realizacja celu niemieszkaniowego, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu tych części, t.j. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo wskazać należy, iż prezentując swoje stanowisko Ośrodek stwierdził, że najem części budynku przeznaczonej dla DPS, obejmującej zarówno pomieszczenia wykorzystywane na cele mieszkaniowe jak i niemieszkaniowe, korzysta ze zwolnienia od podatku. W związku z powyższym stanowisko Ośrodka należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń