Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-400/15-1/MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-19
Teza: Jakie skutki na gruncie regulacji odnoszących się do podatku dochodowego od osób prawnych wywołuje dla Spółki otrzymanie w grudniu 2013 r. zasądzonego podwyższonego wynagrodzenia dotyczącego Projektu realizowanego w latach 2006-2008?
Słowa kluczowe: moment; przychód; roboty-roboty budowlane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z poźn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 415/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 598/17, wniosku z 8 września 2015 r. (data wpływu do tut. Organu 11 września 2015 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z wypłaty zasądzonego wynagrodzenia w grudniu 2013 r. dotyczącego projektu realizowanego w latach 2006-2008 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 11 września 2015 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z wypłaty zasądzonego wynagrodzenia w grudniu 2013 r. dotyczącego projektu realizowanego w latach 2006-2008.

W dniu 9 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB-1-3/4510-400/15/WLK, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna z 9 grudnia 2015 r. została skutecznie doręczona 11 grudnia 2015 r. Pismem z 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 25 stycznia 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-1-28/15/WLK odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 28 stycznia 2016 r. Następnie, pismem z 16 lutego 2016 r. (data wpływu 18 lutego 2016 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 18 marca 2016 r. Znak: IBPB-1-3/46-9/16/WLK udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 17 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 415/16 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 lutego 2019 r. sygn. akt. II FSK 598/17 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 415/16 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 21 maja 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo Budowlane X S.A. (dalej: „X” lub „Spółka”) to podmiot z 70-cio letnią tradycją działający na rynku usług budowlanych. Spółka realizuje swoje projekty głównie na terenie Polski południowej. W 2005 r. X wygrał przetarg na realizację dla Gminy Miejskiej w inwestycji budowlanej (zaprojektowanie i wybudowanie osiedla mieszkaniowego; dalej: „Projekt”). Wynagrodzenie za realizację wskazanego Projektu miało charakter ryczałtowy i podzielone było na część projektową i wykonawczą. Projekt realizowany był przez Spółkę od 2006 r. do roku 2008 (ostatnia faktura rozliczeniowa dotycząca Projektu została wystawiona 9 września 2008 r. i dotyczyły robót wykonanych w okresie od 1 lipca 2008 r. do 22 sierpnia 2008 r.), w tym też okresie wystawione były przez X wszystkie faktury rozliczeniowe za zrealizowane poszczególne etapy prac oraz zaewidencjonowany i wykazywany był przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

W toku realizacji Projektu, na przełomie 2006 r. i 2007 r. nastąpił gwałtowny wzrost cen materiałów i usług w budownictwie. W ocenie X stanowiło to nadzwyczajną zmianę stosunków umownych z inwestorem grożącą Spółce nadmierną stratą zatem należało to uznać za przesłankę do zastosowania przepisów prawnych o podwyższeniu wynagrodzenia. W związku z powyższym, w 2007 r. X wystąpił w drodze powództwa prawnego z pozwem o zasądzenie od inwestora podwyższonego wynagrodzenia z umowy dotyczącej Projektu.

Od 2007 r. do 2013 r. toczyła się procedura prawna w sporze pomiędzy X i inwestorem o podwyższenie ryczałtowego wynagrodzenia, wydawane były kolejne wyroki i apelacje od tych wyroków (rozstrzygnięcia w przedmiotowym sporze przedstawiane były przez Sąd Okręgowy, Sąd Apelacyjny i Sąd Najwyższy). Dnia 5 listopada 2013 r. wydany został ostatni wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie (na chwilę obecną jest to już wyrok prawomocny) przyznający Spółce podwyższone wynagrodzenie, o które walczyła. W dniu 27 grudnia 2013 r. na konto Spółki wpłynęła także zasądzona kwota. Zapadłe rozstrzygniecie jest ostateczne i definitywnie zamyka prowadzony spór wynikiem korzystnym dla X. Otrzymana kwota została zaksięgowana w Spółce w oparciu o wewnętrzne dokumenty księgowe, X po otrzymaniu kwoty nie wystawił i nie był zobligowany do wystawienia jakiegokolwiek formalnego, zewnętrznego dokumentu dla inwestora (brak faktury VAT, korekty faktury VAT, noty księgowej itp.). Dodatkowo Spółka nadmienia, że zasądzona i otrzymana w 2013 r. kwota jest, jak czytamy w uzasadnieniu do wyroku z 5 listopada 2013 r. „podwyższonym wynagrodzeniem za zaprojektowanie i wybudowanie osiedla”. Wspomniana kwota nie była zatem rodzajem odszkodowania lub kary umownej przyznanej Spółce, była to kwota, która w ścisły i bezpośredni sposób wiązała się z pracami budowlanymi realizowanymi przez X w latach 2006-2008. Sedno sporu prowadzonego przez X dotyczyło nadzwyczajnego wzrostu kosztów realizacji Projektu, co uzasadniało podwyższenie ceny za wykonane prace.

Jednocześnie Spółka oświadcza, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie wystąpiły żadne okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego usług wykonywanych w ramach Projektu realizowanego przez X. W związku z powyższym, cały okres realizacji Projektu (2006-2008 r.) na chwilę obecną jest już przedawniony w świetle regulacji podatkowych.

W związku z powyższym, dla Spółki istotne jest określenie jakie konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ma otrzymanie zasądzonego podwyższonego wynagrodzenia dotyczącego Projektu budowlanego zrealizowanego w latach 2006-2008, w sytuacji gdy w świetle regulacji podatkowych okres ten uległ już przedawnieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jakie skutki na gruncie regulacji odnoszących się do podatku dochodowego od osób prawnych wywołuje dla Spółki otrzymanie w grudniu 2013 r. zasądzonego podwyższonego wynagrodzenia dotyczącego Projektu realizowanego w latach 2006-2008?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie w grudniu 2013 r. zasądzonego podwyższonego wynagrodzenia dotyczącego Projektu będzie neutralne podatkowo dla Spółki na gruncie regulacji odnoszących się do podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności otrzymana kwota nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu ze względu na upływ okresu przedawnienia. Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie przyjętego stanowiska.

Przypisanie przychodu do odpowiedniego okresu.

W przedmiotowej sprawie kluczowe dla określenia skutków podatkowych zaistniałej sytuacji jest ustalenie okresu, do którego przypisać należy przychód powstały z tytułu podwyższenia wynagrodzenia za realizację Projektu. Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”), za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W drodze wyjątku w sytuacji otrzymania przychodu do którego nie stosuje się powyższej regulacji (czyli przychodu niezwiązanego z wydaniem/sprzedażą towarów lub wykonaniem usług) przychód zgodnie art. 12 ust. 3e ustawy CIT, powstaje z dniem otrzymania zapłaty. Istotne jest również to, że stosownie do zapisów art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody należne choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepis ten akcentuje zatem zasadę memoriałową, a nie kasową w stosunku do podatkowego rozpoznawania i wykazywania przychodów.

Należy zauważyć, że w przypadku Spółki ustalenie podwyższonego wynagrodzenia za Projekt to nie nowe zdarzenie związane z okresem bieżącym lecz konsekwencja okoliczności zaistniałych w czasie realizacji Projektu. Bezpośrednią przyczyną pozwu złożonego przez Spółkę był gwałtowny wzrost cen materiałów i usług w budownictwie, który nastąpił na przełomie 2006 i 2007 r. Sam pozew został złożony przez X już w 2007 r., już wtedy bowiem powinno nastąpić zwiększenie wynagrodzenia Spółki za realizację Projektu. Otrzymanie przez X w grudniu 2013 r., podwyższonego wynagrodzenia związanego z realizacją Projektu powinno być zatem przypisane do okresu kiedy realizowany był Projekt czyli okresu kiedy nastąpiło wykonanie usług, a zatem okresu kiedy przychody za Projekt (w tym podwyższone wynagrodzenia) stały się należne (lata 2006-2008).

Z podatkowej definicji przychodu wskazanej w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, wynika w sposób jednoznaczny, że w opisywanej sytuacji Spółki przychód powstał w momencie, w którym wierzytelność stała się należna, czyli w momencie zajścia zdarzenia, które dawało X uprawnienie do żądania świadczenia (chociażby nie było ono jeszcze wymagalne). Tym samym, wykonanie prac budowlanych, w okolicznościach zaistnienia gwałtownego wzrostu cen na materiały i usługi w budownictwie, dawało podstawę do żądania podwyższonej zapłaty, a co za tym idzie wniesienie powództwa do sądu w tym zakresie, jak również uznania, że należność (wierzytelność), której wysokość stanowiła przedmiot sporu, stanowi przychód należny, który podlega opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 3 ustawy CIT. Możliwość skutecznego żądania już w 2007 r. przez Spółkę podwyższonego wynagrodzenia potwierdził wyrok sądowy z 2013 r. Wyrok ten nie kreował nowego stosunku prawnego, z którego wynikałaby należność mająca znaczenie z punktu widzenia obowiązku podatkowego. Orzeczenie to potwierdziło jedynie, że Spółce przynależało podwyższone wynagrodzenie za prace zrealizowane w okresie 2006-2008. Przepisy podatkowe w żadnym czasie nie przewidywały nowacji obowiązku podatkowego w związku z orzeczeniem sądu cywilnego uwzględniającym powództwo o zapłatę. Na tej podstawie zasadne jest przyjęcie, że przychód należny Spółka powinna opodatkować w okresie 2006-2008, a nie w 2013 r., kiedy zapadło ostateczne orzeczenie sądu potwierdzające podwyższone wynagrodzenie na rzecz X.

Powyższe wnioski potwierdza również analiza zapisów ustawy CIT dotyczących daty powstania obowiązku podatkowego. Od 1 stycznia 2007 r. przepisy ustawy CIT, wiążą datę powstania przychodu z wydaniem rzeczy lub wykonaniem usługi, ewentualnie wystawieniem faktury lub uregulowaniem należności jeśli następuje to wcześniej (art. 12 ust. 3a ustawy CIT). Jedynie w drodze wyjątku za datę powstania przychodu uznaje się otrzymanie zapłaty, jednakże jak wynika z zapisów art. 12 ust. 3e ustawy CIT ma to miejsce tylko w stosunku do takiego strumienia przychodu, który nie dotyczy wydania rzeczy czy wykonania usługi. Nie jest to zatem przypadek Spółki, gdyż jak już zostało wspomniane, wyrok Sądu Apelacyjnego z 2013 r. nie przyznawał Spółce odszkodowania, czy też kary, lecz podwyższał wynagrodzenie należne za wykonanie usług w okresie 2006-2008 r.

Warto również nadmienić, że przed 1 stycznia 2007 r., a zatem w okresie kiedy X ustalał warunki realizacji Projektu i kiedy rozpoczynał wykonywanie usług budowlanych w jego ramach, ustawa CIT nie zawierała zapisów szczegółowych o dacie powstania przychodu. Norma art. 12 ust. 3 ustawy CIT, w tamtym brzmieniu nakazywała jedynie rozpoznawać w rachunku podatkowym przychody należne chociażby nie zastały jeszcze faktycznie otrzymane. Uznając zatem, że zasądzone na rzecz X podwyższone wynagrodzenie dotyczyło częściowo usług realizowanych do 31 grudnia 2006 r., a zatem również przychodów należnych za ten okres, dochodzimy do wniosku, że również na podstawie zapisów ustawy CIT sprzed 1 stycznia 2007 r. przychód (jego odpowiednia część) powinien być alokowany do okresu historycznego (2006 r.), a nie do okresu gdy wydany został wyrok Sądu Apelacyjnego (2013 r.).

Przedawnienie

W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. dalej: „Ordynacja”) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie to przestaje bowiem istnieć. W przypadku Spółki, nie miały miejsca żadne okoliczności zawieszające lub przerywające bieg przedawnienia, konsekwentnie z końcem 2014 r. cały okres w którym realizowany był Projekt (lata 2006-2008) uległ przedawnieniu. W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego. Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Zatem, w stosunku do okresu z lat 2006-2008 X po zakończeniu 2014 r. nie może zwiększyć przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jak zostało wykazane powyżej, datą powstania przychodu z tytułu podwyższenia wynagrodzenia za Projekt był okres 2006-2008. Wpływ zasądzonej kwoty na konto X w grudniu 2013 r. powinien zatem być neutralny podatkowo dla Spółki, gdyż upłynął już okres przedawnienia w tym zakresie.

Stanowisko doktryny

Stanowisko Spółki zaprezentowane powyżej potwierdzane jest w wydawanych interpretacjach podatkowych oraz orzeczeniach sądowych. Przykładowo wnioski zbieżne z poglądami Spółki przedstawione zostały w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 listopada 2013 r., (sygn. IBPBI/2/423-1093/13/AP), w której stwierdzono, że przychód związany z wykonaniem dodatkowych prac budowlanych, uzyskany na podstawie wydanego wyroku Sądu Arbitrażowego powinien zostać rozpoznany dla celów podatkowych w roku wykonania prac, a nie w roku wydania wyroku. Również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2013 r. (sygn. IPPB5/423-509/09/13-16/S/IŚ) organ podatkowy ostatecznie potwierdził, że wynagrodzenie zasądzone na rzecz firmy budowlanej jest przychodem należnym za okres realizacji prac, a nie w roku wydania orzeczenia sądowego. Interpretacja ta została wydana w związku z wyrokiem WSA z 19 stycznia 2011 r., (sygn. akt III SA/Wa 750/10) oraz późniejszym wyrokiem NSA z 15 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1049/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.