Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-870/11-2/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-28
Teza: 1. Czy odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera będą podlegały pod ograniczenia wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji oraz czy zadłużenie Spółki powstałe z tytułu uczestnictwa w systemie cash-poolingu będzie uwzględniane przy wyliczaniu wartości zadłużenia, o której mowa w przepisach o cienkiej kapitalizacji? 2. Czy do opodatkowania płatności odsetek dokonywanych na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego stanu faktycznego zastosowanie ma art. 11 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Szwecją w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, w efekcie czego stawka podatku u źródła wynosić będzie 0% (art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: UPDOP)?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; podatek-pobór podatku; pożyczka; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; Szwecja; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.08.2011 r. (data wpływu 02.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu, w tym:

*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy dotyczących niedostatecznej kapitalizacji – **jest prawidłowe,**
*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu, w tym zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy dotyczących niedostatecznej kapitalizacji oraz poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z siedzibą w Ł. (dalej: Spółka) zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy S., w której rolę przewodnią pełni spółka prawa szwedzkiego działająca pod firmą: S. z siedzibą w S., zwana dalej: Pool Leaderem.

Pool Leader zawarł z instytucją finansową P., częścią N. Bank z siedzibą w Szwecji, zwaną dalej: Bankiem, umowę skonsolidowanego rachunku walutowego (dalej zwana również: Umową). Zgodnie z treścią ww. Umowy, skonsolidowany rachunek walutowy zdefiniowany został jako usługa oferowana przez Bank, przeznaczona do efektywnego zarządzania płynnością oraz naliczania oprocentowania w ramach grupy S. (dalej również: Grupa). Usługa ta umożliwia Pool Leaderowi zgromadzenie środków finansowych Grupy w różnych walutach na rachunku dla każdej waluty (walutowe top-konto) i dysponowanie nimi w ramach Grupy. Pool Leader jest bowiem na mocy Umowy uprawniony do wprowadzenia poszczególnych spółek z Grupy do systemu skonsolidowanego rachunku walutowego, umożliwiającego optymalne wykorzystanie środków finansowych przez te spółki (gospodarowanie nadwyżkami i niedoborami środków finansowych poszczególnych przedsiębiorstw z Grupy). Korzystanie przez spółki z Grupy z usługi skonsolidowanego rachunku walutowego oznacza prowadzenie „wewnątrzkoncernowych” transakcji pomiędzy Pool Leaderem i pozostałymi przedsiębiorstwami z Grupy. „Wpłaty na” i „wypłaty” z walutowego top-konta powodują powstanie między Pool Leaderem i pozostałymi przedsiębiorstwami z Grupy stosunków należność-zobowiązanie. Należności i zobowiązania, jak również ich warunki zawarte są w szczegółowych umowach pomiędzy Pool Leaderem a poszczególnymi spółkami z Grupy. Mając na względzie powyższe, Spółka zamierza przystąpić do ww. Umowy zawartej pomiędzy Pool Leaderem i Bankiem celem zapewnienia optymalnej płynności finansowej Spółki, jak również zmniejszenia kosztów finansowania zewnętrznego (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Bank otworzył walutowe top-konta, które są jedynymi właściwymi kontami bankowymi w ramach usługi skonsolidowanego rachunku walutowego, a ich saldo stanowi zobowiązanie/należność Pool Leadera wobec Banku. Oprócz walutowego top-konta istnieją inne funkcje w ramach usługi skonsolidowanego rachunku walutowego, które, pomimo tego, że noszą nazwę kont, nie są kontami bankowymi, ponieważ nigdy nie pokazują zobowiązań/należności wobec Banku. Wśród nich na uwagę zasługuje konto transakcyjne tj. tak zwane konto P., które przy dołączeniu, przez poszczególne przedsiębiorstwo z Grupy, do systemu skonsolidowanego rachunku walutowego przestaje być kontem wykazującym relacje należność/zobowiązanie wobec Banku. Wśród nich na uwagę zasługuje konto transakcyjne tj. tak zwane konto P., które przy dołączeniu, przez poszczególne przedsiębiorstwo z Grupy, do systemu skonsolidowanego rachunku walutowego przestaje być kontem wykazującym relacje należność/zobowiązanie wobec Banku. Każdy uczestnik systemu skonsolidowanego rachunku walutowego, to jest każde przedsiębiorstwo z Grupy, na przystąpienie którego Pool Leader wyraził zgodę, posiada konto transakcyjne. Również Spółka, w dacie przystąpienia do Umowy wyposażona zostanie przez Bank w konto transakcyjne. Transakcje przeprowadzane przy użyciu konta transakcyjnego nie skutkują/nie będą skutkować należnością lub zobowiązaniem wobec Banku lecz generują w zamian należność lub zobowiązanie pomiędzy przedsiębiorstwem z Grupy, a więc i Spółką, oraz Pool Leaderem.

1.  Mając na względzie powyższe, system skonsolidowanego rachunku walutowego, do którego Spółka jako członek Grupy S. planuje przystąpić spełnia znamiona pewnej instytucji finansowej, zwanej w języku ekonomicznym „Cash Poolingiem”. Jego mechanizm prawny, którego techniczną realizację zapewni Bank z siedzibą na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Szwecja), czyli poza granicami Polski, będzie składał się z pewnych charakterystycznych elementów, których istotę Wnioskodawca przybliża poniżej w opisach punktów: B - H.
2.  Bank otworzył rachunek bankowy tzw. Rachunek Grupowy pełniący rolę rachunku podstawowego konsolidującego, na bieżąco, wszystkie salda podmiotów uczestniczących to jest przedsiębiorstw z Grupy S. (dalej: Uczestnicy) zarejestrowane na Rachunkach Transakcyjnych wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową (dalej: cash-poolingu). Rachunek Grupowy został już otwarty dla Pool Leadera (lidera Grupy, do której, z uwagi na zaangażowanie kapitałowe należy również Spółka, Pool Leader posiada bowiem 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki). Tak jak to zostało wskazane powyżej Pool Leader posiada siedzibę na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Szwecja). Funkcją Pool Leadera jest zarządzanie płynnością finansową Grupy, w tym pośrednio płynnością finansową Spółki.
3.  Inne podmioty w ramach Grupy, po odpowiednim zgłoszeniu dokonywanym przez Pool Leadera do Banku stają się Uczestnikami powyżej opisanego skonsolidowanego rachunku bankowego/cash-poolingu. Z uwagi na pozytywne zaopiniowanie ze strony Pool Leadera, woli przystąpienia do systemu przez Spółkę, ta ostatnia planuje w najbliższym czasie dołączyć do ww. Cash-poolingu.
4.  Tak jak to zostało wskazane już w opisie pod lit. A, Spółka jest „spółką córką” Pool Leadera. Ten ostatni posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.
5.  W ramach Rachunku Grupowego zostają otwarte przez Bank dla wszystkich Uczestników, czyli dla wszystkich przedsiębiorstw z Grupy, uczestniczących w systemie, subkonta („Rachunki Transakcyjne”), niebędące rachunkami bankowymi, służące ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash-poolingu środków pieniężnych należących do konkretnego Uczestnika, w tym Spółki. Korzystanie z Rachunku Grupowego jest możliwe tylko poprzez Rachunki Transakcyjne. Uznanie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na Rachunku Grupowym, a obciążenie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda Rachunku Grupowego. Rachunki Transakcyjne są subkontami prowadzonymi przez Bank w imieniu i na rzecz Pool Leadera, ale zostaną przypisane konkretnym Uczestnikom, w tym Spółce. Jeden Rachunek Transakcyjny jest przypisany Pool Leaderowi.
6.  Rachunki Transakcyjne (w tym Rachunek Transakcyjny przypisany Spółce) zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na Rachunku Grupowym, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) na Rachunkach Transakcyjnych będą automatycznie na bieżąco konsolidowane na Rachunku Grupowym. Od tak skonsolidowanego na Rachunku Grupowym salda Bank będzie obliczał oprocentowanie na rzecz Pool Leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego skonsolidowanego salda). Następnie będzie dokonywana alokacja odsetek na poszczególnych Uczestników proporcjonalnie do wielkości sald na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych poszczególnym Uczestnikom. Uczestnik będzie uprawniony do uzyskania od Pool Leadera, względnie będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Pool Leadera – proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na Rachunku Transakcyjnym danego Uczestnika (w tym Spółki).
7.  Warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe oraz wynagrodzenie Pool Leadera) dotyczące konsolidacji funduszy z Rachunków Transakcyjnych na Rachunku Grupowym, co do zasady odpowiadają warunkom rynkowym i są określane na podstawie porozumienia (umowy) zawartego pomiędzy Uczestnikami cash-poolingu a Pool Leaderem. Również Spółka planuje podpisać takie porozumienie z Pool Leaderem.
8.  Bank realizuje transfery i konsolidację sald zgodnie z powyższą metodologią na podstawie zawartej z Pool Leaderem Umowy, do której przystępują Uczestnicy na podstawie stosownego oświadczenia. Również Spółka zamierza złożyć takie akcesyjne oświadczenie. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach zarządzania płynnością poszczególnych podmiotów z Grupy, działalność Banku ogranicza się do dostarczenia platformy (rozwiązania technicznego) do operacji w ramach zarządzania płynnością finansową oraz wykonywania czynności technicznych (otwarcie Rachunku Grupowego, Rachunków Transakcyjnych, dokonywanie transferów i konsolidacji sald etc.).

Mając na względzie powyższe powstała wątpliwość co do skutków przystąpienia Spółki do Umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy umowy, w ramach których dochodzi do opisanych w stanie faktycznym przepływów finansowych i konsolidacji sald podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) po stronie Spółki jako podatnika?
2.  Czy usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Pool Leadera na rzecz Spółki w ramach opisanego w stanie faktycznym systemu cash-poolingu będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług (VAT)?
3.  Czy odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera będą podlegały pod ograniczenia wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji oraz czy zadłużenie Spółki powstałe z tytułu uczestnictwa w systemie cash-poolingu będzie uwzględniane przy wyliczaniu wartości zadłużenia, o której mowa w przepisach o cienkiej kapitalizacji?
4.  Czy do opodatkowania płatności odsetek dokonywanych na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego stanu faktycznego zastosowanie ma art. 11 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Szwecją w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, w efekcie czego stawka podatku u źródła wynosić będzie 0% (art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: UPDOP)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone numerami 3 i 4 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług oraz pytania dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 3.

W przypadku, gdy uczestnicy systemu cash pooling są powiązani z Pool Leaderem więzami kapitałowymi, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa PDOP), pojawić się może pytanie, czy mogą mieć zastosowanie zawarte w tych przepisach regulacje dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji, które wyłączają z kosztów uzyskania przychodów odsetki z tytułu pożyczek, gdy zadłużenie spółki otrzymującej pożyczkę osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki udzielającej pożyczki. W takiej sytuacji odsetki w części w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie pożyczki w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, zdefiniowane w art. 16 ust. 7b ustawy PDOP jest szersze niż pojęcie pożyczki w rozumieniu art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Pożyczką w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest:

1.  każda umowa, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy oraz
2.  emisja papierów wartościowych o charakterze dłużnym,
3.  depozyt nieprawidłowy,
4.  lokata.

W doktrynie wskazuje się, że aby można było mówić o pożyczce w rozumieniu tego przepisu należy: wiedzieć, że środki finansowe zostaną wykorzystane, znać wysokość tych środków oraz móc określić podmiot biorący i udzielający pożyczkę.

W przypadku zaś umowy cash poolingu można jedynie określić podmiot „przekazujący” pożyczkę (uczestnik, u którego wystąpi saldo dodatnie na rachunku), nie można zaś określić na podstawie umowy pozostałych elementów pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy PDOP, gdyż nie wiadomo czy nastąpi transfer środków, kiedy on nastąpi, w jakiej wysokości będzie ten transfer, i do którego konkretnie uczestnika trafią środki.

Jak się słusznie zauważa, ewentualne ustalenie, że transfery środków w ramach systemu cash poolingu są pożyczką w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy PDOP nie oznacza automatycznie, że do odsetek wypłacanych z tego tytułu mają zastosowanie ograniczenia wynikające z niedostatecznej kapitalizacji. W przypadku cash poolingu zwykle alokacja i transfery odsetek dokonywane są po końcu okresu rozliczeniowego. W trakcie zaś tego okresu dochodzi do transferów będących podstawą naliczania odsetek. W związku z czym, w momencie zapłaty odsetek nie istnieje już dług (pożyczka), którego te odsetki dotyczą. Brak jest więc możliwości określenia w stosunku do tych odsetek, czy na skutek udzielenia tej pożyczki dochodzi do przekroczenia limitu trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki udzielającej pożyczki, uniemożliwiającego zaliczenie tych odsetek w całości lub części do kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też w ocenie Spółki w takiej sytuacji transfery środków w ramach systemu cash poolingu nie wpływają na stosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do tych odsetek. I jakkolwiek można byłoby zaryzykować stwierdzenie, że konstrukcja cash-poolingu, do której przystąpić planuje Spółka, stanowiąca sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących w umowie podmiotów zawiera w sobie pewne elementy umowy pożyczki, to jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion.

W szczególności w przypadku umowy cash-poolingu mamy do czynienia przynajmniej z trzema podmiotami, tzn. podmiotem mającym saldo dodatnie, podmiotem posiadającym debet oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Uczestnik tego systemu, który wykazuje saldo dodatnie nie wie, czy środki jego zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji jak i jej przedmiot. Konsekwentnie Spółka stoi na stanowisku, że odsetki (ewentualnie) wypłacane przez Spółkę na rzecz Pool Leadera w ramach umowy cash-poolingu nie będą podlegały przepisom o niedostatecznej kapitalizacji. I pomimo powiązań pomiędzy uczestnikami konstrukcji cash poolingu, w całości będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, użyczanie środków finansowych innym podmiotom z Grupy w ramach Umowy, o której mowa w stanie faktycznym, nie wypełnia przesłanek pozwalających na uznanie ich za pożyczkę w rozumieniu ustawy o PDOP, do której znajdują zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji. W konsekwencji, w ocenie Spółki zaliczenie odsetek wypłacanych przez Spółkę w wyniku uczestnictwa w systemie cash poolingu opisanego w stanie faktycznym do kosztów uzyskania przychodów nie będzie podlegało ograniczeniom wynikającym z tych przepisów (o cienkiej/niedostatecznej kapitalizacji).

Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 maja 2011 roku Nr IPPB5/423-263/11-4/JC.

Ad. 4.

Co do zasady generalnej, w przypadku, gdy pool leader (bank albo inny podmiot) jest podmiotem zagranicznym w stosunku do odsetek płaconych przez uczestnika na rzecz pool leadera z tytułu korzystania ze środków uczestników systemu, u uczestnika systemu powstaje obowiązek poboru podatku u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy PDOP. Przy czym płatnikiem w takim przypadku nie jest ani pool leader (jako podmiot zarządzający w praktyce wszystkimi operacjami związanymi ze schematem cash-poolingu), ani bank obsługujący technicznie system (jako podmiot odpowiedzialny za techniczną stronę struktury i faktyczną realizację przelewów), lecz uczestnik systemu (wypłacający te odsetki).

Zgodnie z powyższymi przepisami podatek od wypłacanych odsetek wynosi 20%, chyba, że na podstawie danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do odsetek ma zastosowanie obniżona stawka podatku.

Przy czym art. 21 ust. 3 ustawy PDOP w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw przewiduje do dnia 30 czerwca 2013 r. stawkę podatku 5%, a po tej dacie zwolnienie dla odsetek wypłacanych przez polskie spółki spółkom z siedzibą w innych państwach Unii Europejskiej, powiązanym kapitałowo z polską spółką w sposób określony w art. 21 ust. 3 ustawy PDOP. Jeżeli więc w stosunku do uczestnika systemu oraz pool leadera są spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy PDOP wypłacane pool leaderowi odsetki są opodatkowane stawką podatku 5% (a od dnia 1 lipca 2013 r. będą zwolnione z tego podatku).

Zastosowanie obniżonej stawki podatku na mocy powyższych przepisów jest możliwe o ile wypłacający odsetki dysponuje/dysponować będzie certyfikatem rezydencji potwierdzającym rezydencję podatkową w jednym z krajów UE lub EOG. Z dniem 1 stycznia 2011 roku, zmianie uległy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej poboru podatku u źródła od odsetek poprzez wprowadzenie dodatkowo jeszcze jednego wymogu posiadania oświadczenia beneficjenta takiej wypłaty o tym, że nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym w kraju swojej siedziby.

Na tym etapie prezentacji stanowiska Spółka wskazuje, że wedle zasady generalnej wypłata odsetek przez Spółkę, z tytułu zarządzania jej płynnością powinna skutkować poborem w Polsce przez Spółkę podatku u źródła. Należy jednak wskazać, że postanowienia ustawy PDOP należy stosować, o ile umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisana z krajem rezydencji podatkowej beneficjenta odsetek nie stanowi inaczej.

W przypadku części polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła do odsetek jest to, aby podmiotem na rzecz którego wypłacane są odsetki była osoba uprawniona do odsetek określana również jako ostateczny właściciel czy właściciel odsetek (ang. beneficial owner).

Pojęcie osoby uprawnionej nie jest zdefiniowane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (dalej: Komentarz) celem wprowadzenia instytucji osoby uprawnionej jest uregulowanie kwestii stosowania przepisów dotyczących tzw. dochodów biernych (dywidend, odsetek, należności licencyjnych) do płatności dotyczących pośredników. Typową osobą uprawnioną zgodnie z Komentarzem jest pośrednik (agent) oraz powiernik. Według Komentarza „(\`(...)\`) nie można uznać za osobę uprawnioną podmiotu, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością ma wyłącznie formalny charakter i który dysponuje bardzo ograniczonymi uprawnieniami w stosunku do tych płatności. Również nie jest osobą uprawnioną tzw. spółka podstawiona (conduit company) tj. spółka stworzona wyłącznie w celu korzystania przez podmioty do tego nieuprawnione z przywilejów podatkowych przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. z prawa do stosowania obniżonej stawki podatku u źródła). W przypadku takich spółek decydującym kryterium nieuznania ich za osobą uprawioną jest odpowiedź na pytanie, czy spółka taka powstałaby, gdyby nie możliwość korzystania przez nią i przez podmiot, który ją założyć z przywilejów podatkowych przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (\`(...)\`)”. Niektórzy wskazują, że w świetle powyższych uwag Komentarza o tym, czy dany odbiorca odsetek jest jedynie pośrednikiem czy też osobą uprawnioną do nich decyduje to, czy odbiorca odsetek jest właścicielem kapitału będącego źródłem odsetek. Nie jest nią natomiast osoba, które jest wprawdzie uprawniona do odbioru odsetek i która z tego tytułu może również nabyć ich własność, lecz na mocy określonego stosunku prawnego jest zobowiązana „do przekazania odsetek (wartości odsetek) właścicielowi kapitału będącego źródłem odsetek”. W piśmiennictwie dotyczącym art. 11 Konwencji Modelowej OECD, który reguluje kwestię opodatkowania odsetek, zwraca się uwagę na takie cechy osoby uprawnionej do odsetek jak ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek czy swobodę podejmowania decyzji, co do wykorzystania kapitału. Konsekwentnie, może pojawić się wątpliwość, czy pool leader jest osobą uprawnioną do odsetek w rozumieniu przepisów polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji powstaje wątpliwość, czy do przekazywanych pool leaderowi odsetek znajduje zastosowanie obniżona stawka podatku u źródła przewidziana przez daną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierającą w stosunku do odsetek klauzulę osoby uprawnionej. Natomiast, gdy umowa nie zawiera takiej klauzuli obniżona stawka podatku u źródła przewidziana w danej umowie ma zastosowanie do odsetek wypłacanych pool leaderowi.

W przedstawionym stanie faktycznym, w świetle postanowień Komentarza, nie ulega wątpliwości, że Pool Leader spełnia warunki uznania go za „beneficial owner”. Przemawiają za tym następujące argumenty. Po pierwsze, to Pool Leader jest właścicielem Rachunku Grupowego oraz Rachunków Transakcyjnych, na które przekazywane są odsetki przez uczestników cash-poolingu. W rezultacie właścicielem odsetek, które będą wypłacane przez polski podmiot (Spółkę) będzie Pool Leader. Uprawnieniu Pool Leadera do żądania zapłaty odsetek odpowiada zobowiązanie uczestników cash-poolingu do ich wypłacenia. To ostatnie dodatkowo przemawia za istnieniem tytułu prawnego Pool Leadera do omawianych odsetek, a mianowicie prawa ich własności. Po drugie, prawo do dysponowania odsetkami przez Pool Leadera nie ma tylko formalnego charakteru. Wypłata odsetek jest ekonomicznie uzasadniona działalnością prowadzoną przez Pool Leadera. Funkcją Pool Leadera jako swego rodzaju centrum rozliczeniowego jest zarządzanie płynnością finansową Grupy. W oparciu o zapisy umowne, organizuje on system finansowania dla całej Grupy, zarządza i administruje zagregowaną płynnością wszystkich uczestników cash-poolingu. Z drugiej strony to Pool Leader ponosi również ryzyka związane z prawidłowym działaniem systemu cash-poolingu. W szczególności na nim spoczywa ryzyko poniesienia ciężaru ewentualnej niewypłacalności uczestnika cash-poolingu.

W rezultacie nie można uznać Pool Leadera jedynie za pośrednika, czy przedstawiciela uczestników cash-poolingu. Za takiego pośrednika można by uznać Bank, którego zadaniem jest tylko założenie i prowadzenie Rachunku Grupowego oraz w ramach Rachunku Grupowego – Rachunków Transakcyjnych, zapewnienie infrastruktury technicznej do obsługi cash poolingu i zapewnienie możliwości realizacji przelewów. Rola Banku sprowadza się zatem tylko do kwestii formalnych, w przeciwieństwie do nieporównywalnie bardziej złożonej funkcji Pool Leadera.

Spółka wskazuje dodatkowo, że świadczenia odsetkowe wypłacane Pool Leaderowi nie są tożsame ze świadczeniami, których następnie dokonuje Pool Leader wypłacając świadczenia odsetkowe innym uczestnikom cash-poolingu.

Świadczenia te mogą się bowiem różnic wysokością kwot, czy oprocentowaniem w zależności od ustaleń dokonanych przez uczestników cash-poolingu, które znajdą wyraz w treści prawnego porozumienia (umowy) pomiędzy Pool Leaderem a uczestnikami cash-poolingu. Dodatkowym argumentem może być również to, że nie jest możliwe wskazanie konkretnych relacji między uczestnikami cash-poolingu. Roszczenia w zakresie świadczeń odsetkowych uczestnik cash-poolingu może mieć tylko w stosunku do Pool Leadera a nie w stosunku do innych uczestników cash-poolingu.

Powyższe pozwala uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym prawo Pool Leadera do dysponowania świadczeniem odsetkowym uzyskanym od Spółki nie będzie miało wyłącznie formalnego charakteru i że nie będzie polegać wyłącznie na przekazaniu płatności innemu podmiotowi.

Niezależnie od powyższego Spółka wskazuje na zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Szwecją (krajem rezydencji podatkowej i Banku i Pool Leadera) w listopadzie 2004 roku (obowiązującej od dnia 15 października 2005 roku), które w ocenie Spółki w sposób prosty wskazują, że odsetki podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby beneficjenta, niezależnie od tego, czy beneficjent ten jest „właścicielem odsetek” w rozumieniu wskazanym powyżej. Jedynie prowadzenie przez beneficjenta odsetek zakładu, w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub też stałej placówki w kraju źródła (w powyższym przypadku w Polsce) mogłoby spowodować powstanie obowiązku podatkowego w Polsce. Konsekwentnie więc zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 11 ww. umowy między Polską a Szwecją o unikaniu podwójnego opodatkowania, co oznacza, że do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego w stanie faktycznym systemu cash-poolingu, nie powinien powstać w Polsce obowiązek poboru podatku u źródła. Konsekwentnie w przypadku posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji Pool Leadera (potwierdzającego rezydencję podatkową w roku dokonywanej przez Spółkę wypłaty odsetek w Szwecji) spowoduje brak obowiązku Spółki pobrania podatku u źródła. Innymi słowy właściwą stawką podatku u źródła będzie zatem stawka 0%.

Mając na względzie powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie słuszności prezentowanych powyżej stanowisk.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się odnośnie konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu, w tym:

*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy dotyczących niedostatecznej kapitalizacji – **za prawidłowe,**
*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego – **za nieprawidłowe.**

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o pdop” bądź „ustawa”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b powołanej ustawy przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, stanowiąca sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących w umowie podmiotów zawiera w sobie pewne elementy umowy pożyczki, lecz nie wyczerpuje istotnych jej znamion.

W przypadku „cash poolingu” mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnicy systemu cash pooling, w tym Spółka, nie będą zatem wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych, których przedmiotem byłoby przeniesienie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy oraz zwrot tej samej ilości pieniędzy, o których mowa w przytoczonym art. 16 ust. 7b ustawy.

Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, iż w przedmiotowej sprawie Umowę cash poolingu mają zamiar zawrzeć podmioty powiązane. Mając jednakże na uwadze konstrukcję tej Umowy, należy stwierdzić, iż przytoczone przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji nie będą miały w niniejszej sprawie zastosowania.

Zatem odsetki płacone przez Spółkę w ramach Umowy cash poolingu nie będą podlegały przepisom o niedostatecznej kapitalizacji, a zadłużenie Spółki powstałe z tytułu uczestnictwa w systemie cash poolingu nie będzie uwzględniane przy wyliczaniu wartości zadłużenia, o której mowa w przepisach o cienkiej kapitalizacji.

Mając na względzie powyższe, stanowisko Spółki w zakresie stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawarciem umowy cash poolingu, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanej interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacja ta co do zasady wiąże w sprawie, w której została wydana i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowi podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 3 ust. 2 ww. ustawy, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Regulacja ta odzwierciedla zasadę wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Na podstawie art. 22b ustawy o pdop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

W art. 21 ustawy o pdop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 powołanej ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 1g ustawy o pdop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:

1.  udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz
2.  złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach.

Ocena warunków określonych w ust. 1g dokonywana jest niezależnie od warunków istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowej między Rzecząpospolitą Polską a państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podmiot wymieniony w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ma siedzibę (art. 26 ust. 1h ustawy o pdop).

Zatem w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

1.  czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli tak, to
2.  czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (o ile taka obowiązuje).

W przedmiotowym przypadku pierwsza z wyżej wymienionych przesłanek jest w sposób oczywisty spełniona z uwagi na jednoznaczne brzmienie wyżej powołanego art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę dochody z odsetek powstają w Polsce, a więc co do zasady Polska będzie miała prawo do opodatkowania tych dochodów.

Analizując drugą z ww. przesłanek należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała:

Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która została podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r., Nr 26 poz. 193; dalej: Konwencja).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 Konwencji, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Jednocześnie postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W tym przypadku stosuje się postanowienia artykułów 7 lub 14 (art. 11 ust. 3 Konwencji). Ponadto, w myśl art. 11 ust. 4, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią kwota odsetek związanych z zadłużeniem, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu mają zastosowanie tylko do ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadpłacona część podlega opodatkowaniu w każdym Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem i z uwzględnieniem odpowiednich postanowień niniejszej konwencji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, daje również możliwość zastosowania 5% stawki podatku do dnia 30 czerwca 2013 r. (a po tej dacie całkowitego zwolnienia z podatku), jednak tylko w przypadku, gdy odsetki wypłacane są spółce powiązanej (udział w kapitale spółki powiązanej nie mniejszy niż 25%) i spełnione zostaną warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o pdop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody odsetkowe jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2; lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2; albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 21 ust. 3a ustawy o pdop, warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25 % udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b ustawy o pdop).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 21 ust. 3c ustawy o pdop).

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o pdop, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto w art. 21 ust. 5 ustawy o pdop, wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

W myśl art. 21 ust. 7 ustawy o pdop, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 8 tejże ustawy, przepisy ust. 3 - 7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

Jednakże należy zauważyć, iż obowiązywanie zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 3 ustawy o pdop, zostało ograniczone art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533 ze zm.), zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o pdop, ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r.

Przy czym, stosownie do brzmienia art. 6 ww. ustawy zmieniającej o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

1.  10% przychodów – od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,
2.  5% przychodów – od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r. -jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o pdop.

Ponadto, stosownie do art. 22a ustawy o pdop, przepisy art. 20 - 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W powołanym zapisie art. 21 ust. 3 ustawy o pdop, ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 03 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L. 03.157. 49 ze zm., dalej Dyrektywa Rady 2003/49/WE).

Dyrektywa Rady 2003/49/WE zawiera przepisy istotne z punktu widzenia zasad rozliczania „podatku u źródła” dotyczące m.in. odsetek. Dyrektywa wprowadziła podstawową zasadę, że odsetki powstające w jednym państwie członkowskim, wypłacane na rzecz spółki mającej siedzibę w drugim państwie członkowskim, są zwolnione od opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane (państwie źródła) i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji faktycznego odbiorcy przychodu, tj. właściciela odsetek.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 Dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki (…) powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek (…) jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim.

Zgodnie z art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2003/49/WE spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

Rozwiązanie takie stanowi zatem również przeniesienie na grunt polskiej ustawy podatkowej warunku „własności” odsetek.

Zgodnie z art. 26 ust. 1c ustawy o pdop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Stosownie do art. 26 ust. 1f ustawy o pdop, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Biorąc pod uwagę charakter zwolnienia należy wskazać, iż w sytuacji wypłaty odsetek Spółka musi posiadać informację o podmiocie, który będzie ich odbiorcą i każdorazowo odnosić treść art. 21 ust. 3 ustawy o pdop do danej sytuacji, tj. statusu odbiorcy odsetek, posiadanego udziału (akcji) w kapitale w wysokości nie mniejszej niż 25%. W konsekwencji fakt, posiadania przez Pool Leadera udziału w Spółce, w wysokości większej niż 25%, oraz spełnienia przez niego innych przesłanek zawartych w omawianym przepisie, skutkuje możliwością korzystania ze zwolnienia w odniesieniu jedynie do odsetek, których odbiorcą jest on sam (Pool Leader), natomiast nie ma znaczenia w przypadku wypłaty odsetek, których odbiorcami są inni Uczestnicy Systemu.

Wobec powyższego wypłata odsetek poszczególnym Uczestnikom Systemu musi być każdorazowo weryfikowana w kontekście zapisów statuujących to zwolnienie w odniesieniu do konkretnych odbiorców odsetek, nie zaś w odniesieniu do Pool Leadera. Dopiero zatem weryfikacja spełnienia przez konkretnego Uczestnika Systemu warunków określonych w art. 21 ust. 3-8 ustawy o pdop będzie podstawą do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy Pool Leader będzie odbiorcą odsetek, odsetki jemu wypłacane będą mogły korzystać ze zwolnienia, przy spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 3-8 ustawy o pdop. Przy czym Spółka będzie miała prawo do odpowiedniego zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy dopiero od dnia 1 lipca 2013 r., oraz pod warunkiem uzyskania od Pool Leadera stosownego certyfikatu rezydencji, oraz oświadczenia o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Pomimo iż Komentarz do Konwencji Modelowej nie stanowi źródła prawa, to na mocy art. 3 lit. c) Konwencji z dnia 14 grudnia 1960 r. o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490), Polska zobowiązała się do ścisłej współpracy, a tam, gdzie występuje taka potrzeba, podejmowania skoordynowanych działań. Zgodnie z art. 5 lit. b) tej Konwencji, OECD może dla osiągnięcia swoich celów przedkładać członkom zalecenia. W związku z tym Komentarz do Konwencji Modelowej, który jest wynikiem wspólnych prac i uzgodnień wszystkich państw członkowskich, powinien być przez Polskę traktowany jako wskazówka interpretacyjna w celu zapewnienia jednolitej wykładni przepisów w ramach wszystkich państw członkowskich OECD. Przyjęcie takiego stanowiska potwierdza ustęp 3 Wstępu do Komentarza, który stanowi, że organy podatkowe powinny się odwoływać do tego Komentarza przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej Konwencji.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. Polska nie złożyła takiego zastrzeżenia, stąd przy stosowaniu i interpretacji postanowień dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej Konwencji powinna odwoływać się do Komentarza.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Należy przy tym wskazać, iż stanowisko dotyczące stosowania przez Spółkę (jako płatnika podatku dochodowego) do wypłacanych odsetek stawek podatku u źródła określonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) zawartych pomiędzy Polską a krajami, w których poszczególni podatnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu znajduje zastosowanie zarówno wówczas gdy UPO zawarta pomiędzy RP a państwem siedziby (rezydencji) Pool Leadera będzie zawierać klauzulę dotyczącej tzw. osoby uprawnionej do odsetek (ang. beneficial owner), jak i wtedy gdy taka UPO nie będzie zawierać tej klauzuli i będzie posługiwać się wyłącznie pojęciem odbiorcy odsetek (ang. interest recipient).

Zasadniczo bowiem w zakresie opodatkowania odsetek (oraz dywidend i należności licencyjnych) przepisy UPO zawieranych przez Polskę posługują się dwoma pojęciami:

*   interest paid to (odsetki wypłacane w polskiej wersji językowej Konwencji, w UPO wyrażenie to tłumaczone jest jako odsetki płatne, odsetki wypłacane lub nawet odsetki uzyskiwane) przy czym podmiot, któremu wypłacane są odsetki nazywany jest interest recipient (odbiorca odsetek);
*   beneficial owner (osoba uprawniona w polskiej wersji językowej Konwencji, w UPO wyrażenie to tłumaczone jest niejednolicie - np. jako osoba uprawniona, właściciel, odbiorca będący właścicielem, rzeczywisty odbiorca czy uprawniony właściciel).

Pomimo, iż pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone jest m. in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, iż poszczególne UPO zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji UPO, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych.

W przypadku UPO nie zawierających klauzuli beneficial owner (osoby uprawnionej) należy zwrócić uwagę, że brak wyraźnego wymogu, aby odbiorca odsetek (interest recipient) był osobą uprawnioną (beneficial owner) do tych odsetek nie musi automatycznie oznaczać możliwości zastosowania takich UPO w przypadku, gdy odbiorca odsetek nie jest osobą uprawnioną do nich w znaczeniu prawnym - tj., gdy odbiorcy odsetek nie przysługuje tytuł prawny do odsetek na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego. Na okoliczność taką zwraca się także uwagę w doktrynie prawa podatkowego: ,,(\`(...)\`) Tym samym, czy brak odwołania się w umowie do pojęcia beneficial owner pozwala na zastosowanie stawki wynikającej z tej umowy do opodatkowania wyżej wymienionych należności bez względu na to, kto jest ich odbiorcą? (\`(...)\`) Moim zdaniem, brak odwołania się przez umowę do pojęcia beneficial owner dla zdefiniowania odbiorcy dywidend, odsetek, czy też należności licencyjnych nie przesądza, że każdy odbiorca tych należności jest uprawniony do skorzystania z obniżonej stawki podatku wynikającej z umowy, bez względu na to, czy spełnia on warunki uznania go za beneficial owner. "(T. Szymura, Kto może być uznany za uprawnionego właściciela dywidendy, Przegląd Podatkowy, 2004 r. Nr 9.)

W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy – Pool Leader, Agent. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Pool Leader świadczy zatem zróżnicowane i dostosowane do potrzeb uczestnika usługi finansowe, niemniej jednak polegają one na zarządzaniu funduszami uczestnika systemu.

Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (tzw. Pool Leadera, Agenta), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem.

Należy jednoznacznie podkreślić, iż cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie, środków finansowych, wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Pool Leadera przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Cash pooling opiera się na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział, poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników), a nie na wykorzystaniu środków finansowych właściciela - Rachunku Grupowego.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling, Organ wydający interpretację odniósł się do specyfiki umowy zaprezentowanej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego.

W opinii tut. Organu, nie można zgodzić się ze Spółką, że przepis art. 11 ww. umowy pomiędzy Polską a Szwecją znajdzie zastosowanie w stosunku do odsetek wypłacanych na rzecz Pool Leadera.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o ty, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

W rozpatrywanej sprawie, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 ww. ustawy.

W dalszej konsekwencji, oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik.

Następnie, w oparciu o art. 26 ustawy, należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowy pomiędzy Polską a Szwecją, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika (wbrew twierdzeniu Spółki), iż Pool Leader będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Pool Leader nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Pool Leader realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Uprawnionym właścicielem odsetek może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do otrzymania odsetek.

Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem posiadającym prawo swobodnego decydowania o przeznaczeniu odsetek.

Zatem Pool Leader nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Pool Leadera).

Spółka wskazuje argumenty, które jej zdaniem przemawiają za uznaniem Pool Leadera za faktycznego odbiorcę odsetek (beneficial owner): Pool Leader jest właścicielem Rachunku Grupowego oraz Rachunków Transakcyjnych, funkcja centrum rozliczeniowego, ponoszone przez Pool Leadera ryzyko związane z prawidłowym działaniem systemu cash poolingu.

Zaznaczyć wypada, iż z powyższego wynika jedynie, że rola Pool Leadera sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi jakie wpłyną od uczestników systemu cash-poolingu. To spółki biorące udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności.

Należy raz jeszcze podkreślić, iż cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie, środków finansowych, wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Pool Leadera przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Za uznaniem Pool Leadera za osobę uprawnioną do odsetek (beneficial owner) nie przemawia również fakt braku możliwości wskazania relacji między uczestnikami cash poolingu. Uzyskanie bowiem niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania wypłacanych odsetek powinno stanowić element organizacji planowanego przedsięwzięcia cash poolingu i umożliwiać prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych.

Reasumując, z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, iż Pool Leader jest rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Jednocześnie należy dodać, iż Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

Także w sytuacji, gdy Pool Leader będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, tj. gdy będą mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (przy spełnieniu wszystkich wskazanych powyżej warunków) postanowienia art. 11 ust. 1 ww. Konwencji.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartą umową cash poolingu należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, iż Organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączy z daną normą ustawodawca.

Celem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnej sprawy opisanej we wniosku, co uczynił zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa tutejszy Organ podatkowy. Ewentualna weryfikacja opisanego stanu faktycznego z praktycznym zastosowaniem określonej normy prawnej może nastąpić w postępowaniu kontrolnym, przeprowadzonym w odrębnym trybie przez upoważnione organy skarbowe. Organ wydający przedmiotową interpretację, wskazał te elementy stanu faktycznego, które jego zdaniem nie przemawiają za faktem uznania Pool Leadera za osobę uprawnioną (beneficial owner) do odsetek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.