Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.81.2022.2.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-09
Teza: Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w dniu uzyskania drogą komunikacji elektronicznej skanu Potwierdzenia od Odbiorcy, że odbyła się faktyczna dostawa Wyrobu na terytorium państwa członkowskiego
Słowa kluczowe: dokumenty-dokumenty dostawy; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; wyroby akcyzowe-płyn do e-papierosów
Zagadnienia: Podatek akcyzowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 10; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 12; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 31-lit.a; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 35; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 8; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 1-art. 40-ust. 6; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 1-art. 41-ust. 4; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 1-art. 42-ust. 1-pkt 7; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 1-art. 42-ust. 1-pkt 8

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w dniu uzyskania drogą komunikacji elektronicznej skanu Potwierdzenia od Odbiorcy, że odbyła się faktyczna dostawa Wyrobu na terytorium państwa członkowskiego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 1 czerwca 2022 r. (wpływ 8 czerwca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Przedmiotem działalności Spółki (dalej także jako: „Wnioskodawca”) jest produkcja podzespołów elektronicznych, elektrycznych i mechanicznych. Jednym z wykonywanych procesów jest produkcja kartridżów zawierających płyn do papierosów elektronicznych (dalej jako: „Wyrób”). Jest to wyrób akcyzowy wymieniony w poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, niewymieniony w załączniku nr 2 tej ustawy, który na podstawie art. 99b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym podlega stawce akcyzy w wysokości 0,55 zł za każdy mililitr. Do 31 grudnia 2021 r. Wyrób był objęty kodem CN 3824 99 56 (jeśli zawiera nikotynę) lub 3824 99 57 (bez nikotyny w składzie), po tej dacie jest to odpowiednio kod CN 2404 12 00 lub 2404 19 90.

Spółka realizuje produkcję Wyrobu na zlecenie. Zlecający produkcję (dalej jako: „Zleceniodawca”) nabywa od Spółki Wyrób i organizuje jego odbiór. Znaczna część Wyrobu kierowana jest do odbiorców zlokalizowanych w innych krajach Unii Europejskiej (dalej jako: „Odbiorcy”). Wyrób jest zatem przemieszczany do Odbiorców w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Mając jednak na uwadze, że Wyrób nie jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, ale jest objęty stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dostawa taka musi być realizowana w trybie określonym w art. 41 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Opierając się na treści wymienionego przepisu Spółka obejmuje Wyrób zabezpieczeniem akcyzowym i przekazuje Odbiorcy lub Zlecającemu dokumenty handlowe w postaci typowego: dokumentu Delivery Note, listu przewozowego CMR lub AWB i faktury handlowej. Dodatkowo Spółka przesyła do Zlecającego wstępnie wypełniony formularz zbiorczego potwierdzenia odbioru, który za jego pośrednictwem trafia do Odbiorcy. Następnie Wyrób jest wysyłany do Odbiorców. Wymaga odnotowania, że typowo Odbiorcami nie są osoby, z którymi Spółka ma bezpośrednią relację handlową. Wynika to z faktu, że są to kontrahenci Zlecającego, których sam Zlecający wskazuje, wyznaczając miejsce dostawy Wyrobów. Zatem w wielu przypadkach Spółka nie ma możliwości kontaktowania się bezpośrednio z Odbiorcami, ale jest to realizowane za pośrednictwem Zlecającego.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, realizowanej w trybie określonym w art. 41 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, następuje „z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający (\`(...)\`) dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem”.

Kierując się treścią tego przepisu Spółka przesyła Zlecającemu wstępnie uzupełniony wzór oświadczenia, w tytule określonego jako „Potwierdzenie”. Potwierdzenie jest uzupełniane i podpisywane przez przedstawiciela Zlecającego albo trafia do Odbiorcy i tam jest wypełniane i podpisywane. Wzór Potwierdzenia składa się z następujących elementów wpisanych w języku angielskim i polskim:

\- numeru dokumentu,

\- nazwy i adresu Odbiorcy,

\- oświadczenia o treści: „Ja niżej podpisany oświadczam, że towary wskazane poniżej zostały wysłane lub przetransportowane przez Nabywcę/osobę trzecią działającą na rzecz Nabywcy”,

\- opcjonalnie dwóch pól do zaznaczenia, dla jakich celów stosowane jest Potwierdzenie:

· „Zgodnie z Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) 2018/1912 (wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru dla podatku VAT)”,

· „Dla celów zwolnienia z podatku akcyzowego”,

\- tabeli, gdzie mają być wpisane informacje na temat dostarczonych wyrobów, której kolumny opisane są następującymi nagłówkami:

· Faktura nr,

· Data faktury,

· Delivery note,

· CMR/AWB,

· Warunki dostawy,

· Odbiorca, miejsce przybycia towaru, kraj UE (adres),

· Opis towaru,

· Ilość,

· Data przybycia towaru,

· Dane identyfikacyjne osoby przyjmującej towary na rzecz Nabywcy (imię, nazwisko, stanowisko) - nie zawsze wypełniane, gdyż bardziej dotyczy potwierdzenia w zakresie VAT, a nie akcyzy,

\- miejsce na pieczęć, podpis i datę,

\- prośba o przesłanie oryginału tego dokumentu na adres: \`(...)\` Sp. z o.o.

Potwierdzenie w takiej postaci jest wypełniane i podpisywane przez Odbiorcę, chociaż zdarzają się również przypadki, kiedy podpisującym jest Zlecający. Ponieważ dostawy do różnych Odbiorców odbywają się ze zróżnicowaną częstotliwością, a w niektórych przypadkach są to dostawy częste i regularne, Potwierdzenie niejednokrotnie obejmuje kilka następujących po sobie dostaw do jednego Odbiorcy.

Należy również odnotować, że Potwierdzenie w powyższej formie wykorzystywane jest nie tylko na potrzeby zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z wymogiem określonym w art. 41 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, ale również na potrzeby potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług.

Po otrzymaniu wypełnionego i podpisanego Potwierdzenia, Spółka odnotowuje zakończenie procedury zawieszenia akcyzy w odniesieniu do Wyrobu, który dotarł do Odbiorcy oraz wygaśnięcie w stosunku do Spółki obowiązku podatkowego w akcyzie, jaki ciążył na Wyrobach. Następnie Spółka zwraca się do właściwego organu podatkowego (Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku) o zwolnienie zabezpieczenia akcyzowego generalnego w kwocie odpowiadającej wysokości akcyzy ciążącej na Wyrobach objętych tym Potwierdzeniem, poprzez odpowiedni wpis w karcie saldowania zabezpieczenia generalnego.

Ze względu na fakt, że Spółka dostarcza Wyrób z dużą częstotliwością i na rzecz różnych Odbiorców, gromadzenie oryginałów Potwierdzeń, egzekwowanie ich niezwłocznego odsyłania od Odbiorców lub Zlecającego, następnie ich gromadzenie i przechowywanie w formie papierowej jest absorbujące administracyjnie. Co więcej, długi czas oczekiwania na oryginały dokumentów, w związku z faktem, że są one przesyłane pocztą i często nie trafiają do Spółki bezpośrednio od Odbiorców, ale za pośrednictwem Zlecającego, powoduje, że opóźnia się dla Spółki moment, w którym może uzyskać zwolnienie zabezpieczenia akcyzowego ciążącego na wyrobach już dostarczonych wewnątrzwspólnotowo.

Z tego względu Spółka rozważa użycie zeskanowanych Potwierdzeń, przesyłanych drogą elektroniczną przez Odbiorców lub przez Zlecającego, jako potwierdzenie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w dacie dostarczenia Spółce skanu Potwierdzenia drogą elektroniczną, bez oczekiwania na nadejście papierowego oryginału. Spółka będzie przedstawiać taki skan Potwierdzenia właściwemu organowi podatkowemu w celu zwolnienia zabezpieczenia akcyzowego dotyczącego wyrobów objętych takim Potwierdzeniem.

W uzupełnieniu wniosku z 1 czerwca 2022 r., w odpowiedzi na pytania Organu, Wnioskodawca podał, że:

1\. Spółka prowadzi skład podatkowy, w którym produkuje na zlecenie kartridże zawierające płyn do papierosów elektronicznych, z którego te kartridże są wysyłane;

2\. podmiot zlecający produkcję kartridżów zawierających płyn do papierosów elektronicznych jest kontrahentem Spółki, który zasadniczo nabywa te kartridże od Spółki bezpośrednio, i jest to podmiot, któremu najczęściej Spółka przedstawia faktury handlowe za wyprodukowane kartridże. W przeważającej większości przypadków docelowym miejscem dostawy kartridżów nie jest siedziba podmiotu zlecającego produkcję, co uwidocznione jest na fakturach handlowych. Ponadto zwykle podmiotem odbierającym kartridże, wskazanym na fakturach handlowych, nie jest podmiot zlecający produkcję. Można stąd wnosić, iż podmiot zlecający produkcję występuje jako pośrednik handlowy.

**Pytanie**

Czy w dniu uzyskania drogą komunikacji elektronicznej (np. w formie wiadomości poczty elektronicznej z załącznikiem) skanu Potwierdzenia w opisanej formie od Odbiorcy, poświadczającego, że odbyła się faktyczna dostawa Wyrobu na terytorium państwa członkowskiego, następuje dla Spółki zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów objętych Potwierdzeniem i jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Spółki, skan papierowego Potwierdzenia jest „dokumentem handlowym lub innym dokumentem”, wskazanym w art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, zatem dzień otrzymania zeskanowanej kopii wypełnionego i podpisanego Potwierdzenia jest w rozumieniu wymienionego przepisu również dniem, w którym następuje dla Spółki zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, i w którym wygasa obowiązek podatkowy (nie powstaje zobowiązanie podatkowe) wobec Wyrobu objętego Potwierdzeniem.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika

Należy odnotować, że art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym odwołując się do „dokumentu handlowego lub innego dokumentu” posługuje się sformułowaniem mającym bardzo szerokie znaczenie. Co więcej, przepisy akcyzowe nie uściślają tego pojęcia, w szczególności nie określają jego legalnej definicji. W rezultacie zakres znaczeniowy tego sformułowania należy ustalić na podstawie zwykłego, językowego rozumienia takiego zwrotu. Stąd, kierując się wykładnią językową, która ma podstawowe znaczenie dla interpretacji przepisów prawa, w tym także prawa podatkowego, należałoby przyjąć takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku powszechnym, o ile jakieś wyrażenie nie zostało zdefiniowane w akcie prawnym przez samego ustawodawcę.

Opierając się na tak ustalonych zasadach wykładni przepisu należy odnotować, że przepis nie wymaga, aby rzeczony dokument miał być w jakiś szczególny sposób potwierdzany lub podpisywany. Wręcz przeciwnie, z przepisu wynika, że nie chodzi o dokument urzędowy, nie ma również w przepisach wzoru takiego dokumentu, lub choćby wzmianki, z jakich elementów ten dokument ma się składać. Uprawnione jest zatem stanowisko, że nie chodzi o jakiś specyficzny dokument o „kwalifikowanej” formie i treści, ale dowolny dokument, który to dokument potwierdza jednak określone fakty. W tym przypadku dokument musi potwierdzać, że nastąpiła faktyczna dostawa tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego w taki sposób, który w normalnych relacjach handlowych pozwoliłby na uznanie przez odbiorcę tego dokumentu zaistnienia faktu, który został udokumentowany na tym dokumencie. W praktyce standardowego obrotu handlowego rzadko stosowane są dokumenty, które dla swojej ważności wymagają przekazania w postaci papierowego oryginału z podpisem, typowe jest natomiast skanowanie papierowych dokumentów i przesyłanie ich w takiej postaci do kontrahentów. Zatem dostarczania tego dokumentu w formie elektronicznej, przy pomocy elektronicznych kanałów komunikacji, należałoby potraktować jako standardowy i wystarczający dla potrzeb określonych w art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka pragnie również podkreślić, że wzór Potwierdzenia zawiera dużą ilość elementów, odwołuje się również do innych dokumentów, takich jak faktura, CMR/AWB i delivery note. Wskazuje ponadto miejsce i datę odbioru towaru w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej oraz identyfikuje, kto jest faktycznym odbiorcą. Spółka nie ma zatem wątpliwości, że Potwierdzenie może służyć jako dokument wymieniony w art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż w sposób jednoznaczny dokumentuje, jaki konkretnie Wyrób został dostarczony do innego kraju UE, w jakiej dacie i do jakiego Odbiorcy. Co więcej, Potwierdzenie odwołuje się również do treści innych dokumentów (faktura, CMR/AWB i delivery note), można zatem poprzez porównanie różnych dokumentów stwierdzić, czy treść zawarta w Potwierdzeniu jest autentyczna. Cechy te zachowuje ten dokument zarówno w postaci papierowej, jak również po zeskanowaniu w postaci pliku do odczytania w urządzeniach elektronicznych. Mając zatem na uwadze, że omawiany przepis nie formułuje żadnych specjalnych wymogów odnośnie do formy dokumentu, należy skupiać się na jego treści, a nie na formie, w jakiej został dostarczony.

Na podobnej zasadzie należy ustalić znaczenie normy prawnej odnoszącej się do momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że jest to dzień otrzymania przez podmiot wysyłający dokumentu. Nie ma podstaw, aby uznać, że termin „otrzymanie” ma w analizowanym przepisie jakieś specjalne znaczenie odbiegające od znaczenia potocznego. Zatem są wszelkie podstawy do przyjęcia, że Spółka otrzyma Potwierdzenie wówczas, kiedy będzie miała to Potwierdzenie do swojej dyspozycji w dowolnej postaci, w tym również w postaci elektronicznego pliku, w którym zapisany został wygląd treści zarejestrowanej wcześniej na papierowym dokumencie. Takim zaś momentem będzie w szczególności dotarcie tego dokumentu na skrzynkę odbiorczą poczty elektronicznej.

Ponownie wypada podkreślić, że omawiany przepis w analizowanym aspekcie nie formułuje żadnych obostrzeń lub dodatkowych wymagań, co do kanału komunikacji, którym wysyłający otrzymuje ten dokument. Nie ma tu szczególnie mowy, aby konieczne było otrzymanie oryginału (jakkolwiek pojmowanego), lub oryginalnie podpisanego dokumentu. Skoro takie warunki nie zostały tu sformułowane to wydaje się, że są wszelkie podstawy do uznania, że owo „otrzymanie” dokumentu nastąpi w dniu udostępnienia Spółce Potwierdzenia również elektronicznym kanałem komunikacji.

Spółka zauważa, że podobne sprawy były już przedmiotem interpretacji podatkowych, a organ wydający interpretację prezentował stanowisko zbieżne z tezami sformułowanymi przez Spółkę w niniejszym wniosku. Przykładem jest interpretacja indywidualna 0111-KDIB3-3.4013.188. 2018.1.JS z dnia 1 października 2018 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaaprobował stanowisko wnioskodawcy, że moment zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy przy wewnątrzwspólnotowej dostawie płynów do papierosów elektronicznych określany jest jako moment otrzymania drogą elektroniczną skanu dokumentu (tam faktury, CMR lub specyfikacji). W innej interpretacji (0111-KDIB3-3.4013.92.2020.1.JS z dnia 2 lipca 2020 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem, że określenie momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy przy wewnątrzwspólnotowej dostawie płynów do papierosów elektronicznych może nastąpić z dniem otrzymania za pośrednictwem portalu internetowego „potwierdzenia doręczenia” udostępnianego za pomocą technik elektronicznego przetwarzania danych, jak również z dniem otrzymania faktury VAT lub listu przewozowego CMR w formie pliku PDF z potwierdzeniem odbioru towaru, na specjalnie utworzony w tym celu adres poczty elektronicznej. Zbieżne stanowisko można odnaleźć również w interpretacjach 0111-KDIB3-3.4013.149.2020.1.MK, 0111-KDIB3-3.4013.160.2020.1.MK i 0111-KDIB3-3.4013.129.2020.1.MK (wszystkie datowane na dzień 6 października 2020 r.).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r., poz. 143, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod pozycją 46 załącznika nr 1 do ustawy, bez względu na kod CN, został wymieniony:

Płyn do papierosów elektronicznych.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy:

Płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy:

Procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Co do zasady, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Stosownie do art. 40 ust. 6 ustawy:

Procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy:

Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest:

1) zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;

2) złożenie we właściwym urzędzie skarbowym zabezpieczenia akcyzowego.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy:

Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunkiem zastosowania tej procedury jest w przypadku wyrobów:

1) przemieszczanych wyłącznie na terytorium kraju - spełnienie warunków, o których mowa w ust. 1;

2) przemieszczanych na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego:

a) dokonanie przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym obejmującego w szczególności dane dotyczące ilości nabywanych wyrobów akcyzowych i kwotę akcyzy podlegającej zawieszeniu, oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego, przed wprowadzeniem wyrobów na terytorium kraju, oraz

b) dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych;

3) przemieszczanych na terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej:

a) złożenie we właściwym urzędzie skarbowym zabezpieczenia akcyzowego przed rozpoczęciem przemieszczania oraz

b) dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy:

Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 – z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. a, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. a ustawy:

Podmiot wysyłający to podmiot prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowany wysyłający, którzy wysyłają wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W myśl art. 42 ust. 1 pkt 8 ustawy:

W przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. a, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu, o którym mowa w pkt 7, z potwierdzeniem dostawy tych wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - następnego dnia po upływie tego terminu.

Państwa wątpliwość dotyczy uznania, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w dniu uzyskania drogą komunikacji elektronicznej (np. w formie wiadomości poczty elektronicznej z załącznikiem) skanu Potwierdzenia od Odbiorcy, że odbyła się faktyczna dostawa Wyrobu na terytorium państwa członkowskiego.

Zauważyć należy, że płyn do papierosów elektronicznych jest opodatkowany stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, tj. w wysokości 0,55 zł za każdy mililitr, zgodnie z zapisem art. 99b ust. 4 ustawy. Wobec powyższego, w stosunku do płynu do papierosów elektronicznych, stanowiącego wyrób akcyzowy niewymieniony w załączniku nr 2 do ustawy i jednocześnie opodatkowany stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, możliwe jest zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku przemieszczania tego wyrobu na terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie art. 41 ust. 4 pkt 3 ustawy. Warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy będzie wówczas złożenie we właściwym urzędzie skarbowym zabezpieczenia akcyzowego przed rozpoczęciem przemieszczania oraz dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych.

Należy dalej wskazać, że wprowadzenie normy prawnej zawartej w art. 41 ust. 4 ustawy spowodowane było faktem, że na terenie innych państw członkowskich UE wyroby akcyzowe niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, nie podlegają zharmonizowanym przepisom akcyzowym. W konsekwencji, w przypadku przemieszczania z terytorium kraju do krajów UE wyrobów opodatkowanych jedynie w Polsce, nie ma zastosowania system elektroniczny EMCS, jak również dokument e-AD lub dokument go zastępujący. Przemieszczenie to odbywa się wówczas na podstawie dokumentów handlowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że warunek dołączenia do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentów handlowych zamiast e-AD znajdzie zastosowanie w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, dokonywanego przez Spółkę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie ustawa nie precyzuje, jakie warunki musi spełnić dany dokument, aby mógł być traktowany jako dokument handlowy w rozumieniu art. 41 ust. 4 pkt 3 lit. b ustawy. Również w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy jest mowa o dokumencie handlowym (lub innym dokumencie potwierdzającym dostawę), jednak bez definiowania, co przez taki dokument należy rozumieć.

Zatem przez dokumenty handlowe rozumieć należy dokumenty powszechnie stosowane w obrocie handlowym, które pozwalają na określenie ilości i rodzaju dostarczonych wyrobów, a także określenie stron i przedmiotu transakcji. W szczególności dokumentami takimi mogą być faktura VAT, list przewozowy (CMR) lub inne dokumenty zawierające m.in. informacje o nadawcy, odbiorcy, miejscu odbioru, środku transportu oraz informacje o przemieszczanych wyrobach.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym w tym zakresie nie stanowią o formie ww. dokumentów. Dopuszczalna jest więc każda forma dokumentu, byle uprawdopodobniała ona wywóz towarów z terytorium kraju i ich dostarczenie na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, zawierająca wskazane wyżej informacje. W dobie szeroko rozumianych różnych kanałów komunikacji, nie ma podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi przesyłanemu np. w formie elektronicznej, z załącznikiem w formie pliku PDF lub skanu.

W zadanym pytaniu Spółka wnosi o ocenę swojego stanowiska, na gruncie przepisów art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy, czy z dniem uzyskania pocztą elektroniczną Potwierdzenia od Odbiorcy – zdefiniowanego w opisie zdarzenia przyszłego – następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do dostarczanych wewnątrzwspólnotowo Wyrobów (płynu do papierosów elektronicznych).

Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że w składzie podatkowym produkuje Wyroby (kartridże zawierające płyn do papierosów elektronicznych) na zlecenie Zleceniodawcy. Wyroby są następnie przemieszczane ze składu podatkowego Spółki do Odbiorców w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tak opisanym zdarzeniu Spółka przedstawia Zleceniodawcy faktury handlowe za wyprodukowane Wyroby. W tych okolicznościach Zleceniodawca występuje jako pośrednik handlowy.

Zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy podczas przemieszczania Wyrobów, będących wyrobami akcyzowymi, oznacza, że z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe w trakcie tej procedury wówczas, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Z kolei przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia akcyzy nie zostało wymienione w art. 8 ustawy jako przedmiot opodatkowania.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy dokonać rozróżnienia pojęć „przemieszczania” lub „dostarczania” od pojęcia „sprzedaży”, z którą to czynnością nie zawsze wiąże się fizyczna dostawa towaru, będącego wszakże przedmiotem transakcji sprzedaży. Sama transakcja sprzedaży wyrobów akcyzowych, której nie towarzyszy fizyczne dostarczanie wyrobów, nie pociąga za sobą żadnych konsekwencji na gruncie podatku akcyzowego. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż wskazane przez ustawodawcę czynności „przemieszczania” oraz „dostarczania” oderwane są od czynności transakcji handlowych w rozumieniu cywilnoprawnym. Fakt ten wynika wprost z zakresu czynności wskazanych w ustawie o podatku akcyzowym jako podlegające opodatkowaniu akcyzą. Wśród czynności opodatkowanych akcyzą nie została bowiem wymieniona sprzedaż wyrobów akcyzowych (poza wyjątkiem wskazanym w art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy, który nie odnosi się do treści przedstawionego zdarzenia przyszłego). Tym samym sprzedaż w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nie jest czynnością wywołującą konkretne obowiązki na gruncie przepisów ustawy.

Nie bez znaczenia jest więc okoliczność, że ustawodawca posłużył się terminami „przemieszczania” oraz „dostarczania” wyrobów akcyzowych, które to pojęcia oznaczają dokonywanie fizycznego przesunięcia wyrobów od jednego podmiotu do drugiego. Jedynie bowiem fakt przemieszczenia/dostarczenia – fizycznego przekazania wyrobów akcyzowych podmiotowi zużywającemu – wywołuje na gruncie ustawy szereg obowiązków dokumentacyjno-informacyjnych, których dopełnienie stanowi jeden z kluczowych elementów dla możliwości zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy lub skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. W tych okolicznościach sama transakcja sprzedaży wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, która przejawia się wyłącznie w wystawieniu faktury przez sprzedającego i przesłaniu jej do nabywcy, bez jednoczesnego przepływu towarów między tymi obiema stronami transakcji, nie będzie rodziła skutków w podatku akcyzowym.

Jak więc wynika z przywołanych przepisów ustawy oraz powyżej przedstawionej argumentacji, ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości rozróżnia transakcję sprzedaży wyrobów akcyzowych od ich fizycznego przemieszczania/dostarczania, wskazując, iż na gruncie podatku akcyzowego należy badać „ruch” wyrobów akcyzowych. Wprawdzie czynności sprzedaży oraz przemieszczania/dostarczania Wyrobów pozostają ze sobą w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym, jednak w sytuacji objętej wnioskiem wszelkie obowiązki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowego nie są wynikiem sprzedaży, a jej następstwem, którym jest fizyczne przemieszczanie/dostarczanie tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ze składu podatkowego Spółki do Odbiorcy.

W myśl wskazanych powyżej przepisów art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy są wszelkie dokumenty handlowe, z których wynika odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim przez konkretnego odbiorcę w konkretnym miejscu. Dokumenty te winny więc zawierać elementy takie jak miejsce odbioru, data odbioru i dane osoby potwierdzającej odbiór towaru, umożliwiające identyfikację danej dostawy i tym samym prawidłowe zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Przy czym mogą to być dokumenty przesyłane również w formie elektronicznej.

Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Potwierdzenie zawiera informacje dotyczące dostarczanych towarów, w tym opis towaru, datę i miejsce przybycia towaru w kraju Unii Europejskiej, dane identyfikujące osoby przyjmujące towar na rzecz nabywcy. Wskazać zatem należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, drogą komunikacji elektronicznej, skanu Potwierdzenia od Odbiorców, będzie potwierdzało dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych Wyrobów. Przy tym dzień otrzymania Potwierdzenia będzie stanowił moment zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, co wypełnia normę przewidzianą w art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto Organ pragnie zastrzec, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w odniesieniu do treści zadanego pytania, i dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy dostawa Wyrobu na terytorium państwa członkowskiego będzie potwierdzana bezpośrednio przez Odbiorcę. Zatem Organ, w wydanej interpretacji, nie odnosił się do sytuacji, gdy potwierdzenia odbioru dostawy Wyrobu będzie dokonywał Zlecający, występujący w opisanym zdarzeniu przyszłym jako pośrednik handlowy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących te sprawy wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).