Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1050/13-1/MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-28
Teza: Czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymał w 2011 r. na podstawie umowy o pracę z tytułu wykonywania obowiązków inspektora ds. powłok malarskich, w związku z naliczeniem przez Urząd Skarbowy w Norwegii od ww. wynagrodzenia podatku w wysokości 0 powinno zostać opodatkowane w Polsce?
Słowa kluczowe: Norwegia; praca-praca najemna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem sygn. akt I SA/Gd 777/14 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2014 r. (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 lipca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 9 lutego 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 27 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB2/415-1050/13/IB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymane w 2011 r. na podstawie umowy o pracę z tytułu wykonywania obowiązków inspektora ds. powłok malarskich w Norwegii nie jest opodatkowane w Polsce, pomimo faktu, że podatek naliczony w Norwegii wynosił 0 - za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lutego 2014 r. znak: ITPB2/415-1050/13/IB wniósł pismem z dnia 17 marca 2014 r. (data wpływu 18 marca 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 25 kwietnia 2014 r. znak: ITPB2/415W-24/14/MN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lutego 2014 r. znak: ITPB2/415-1050/13/IB pismem z dnia 19 maja 2014 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (data wpływu 26 maja 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 777/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 27 lutego 2014 r. znak: ITPB2/415-1050/13/IB.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 777/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. znak ITPB2/4160-42/14/IB/172/14 złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 371/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz.1369) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca to osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do treści art. 3 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w sytuacji przedstawionej we wniosku ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wyłącznie w Polsce, jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz posiadającą w Polsce rezydencję podatkową.

W dniu 23 lipca 2007 r. Wnioskodawca zawarł umowę o pracę z firmą z siedzibą w Norwegii (odpis umowy o pracę wraz z tłumaczeniem stanowi załącznik do wniosku). Na mocy powyższej umowy Wnioskodawca wykonuje pracę na stanowisku inspektora ds. powłok malarskich. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy miejscem zatrudnienia Wnioskodawcy jest Norwegia; podatek z tytułu osiąganych dochodów opłacany jest w Norwegii. Wynagrodzenie wypłacane jest przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy przez firmę z siedzibą w Norwegii. Na mocy wskazanej umowy Wnioskodawca przebywa poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ponad 183 dni w roku podatkowym. Wnioskodawca nie uzyskał w 2011 r. dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. W 2011 r. Wnioskodawca jako pracownik firmy z siedzibą w Norwegii został wysyłany w delegacje do różnych krajów, gdzie wykonywał pracę na rzecz firmy z siedzibą w Norwegii:

*   Hiszpania - od 9 stycznia do 12 marca 2011 r.
*   Chiny - od 31 marca do 16 lipca 2011 r.
*   Korea Południowa - od 27 września do 26 listopada 2011 r.
*   Singapur - od 27 listopada do 31 grudnia 2011 r.

Zaświadczenie wystawione przez firmę z siedzibą w Norwegii z wyszczególnieniem miejsc pracy Wnioskodawcy w 2011 r. stanowi załącznik do wniosku.

Urząd Skarbowy w Norwegii w zeznaniu podatkowym za 2011 rok z dnia 25 czerwca 2012 r. naliczył Wnioskodawcy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych przez niego dochodów z wykonywanej pracy na rzecz firmy z siedzibą w Norwegii (przetłumaczone zeznanie podatkowe za 2011 r. z dnia 25 czerwca 2012 r. stanowi załącznik do wniosku). Natomiast dnia 29 sierpnia 2012 r. norweski urząd skarbowy dokonał korekty zeznania podatkowego za 2011 r., wykazując podatek do zapłaty z tytułu uzyskanych przez Wnioskodawcę dochodów z wykonywanej pracy na rzecz firmy z siedzibą w Norwegii za 2011 r. w wysokości 0 (przetłumaczone zeznanie podatkowe za 2011 r. z dnia 29 sierpnia 2012 r. stanowi załącznik do wniosku).

Pracodawca Wnioskodawcy nie posiada w krajach, w których Wnioskodawca wykonywał pracę zagranicznego zakładu lub stałej placówki w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W 2011 r. Wnioskodawca przebywał na terenie Norwegii przez okres krótszy niż 183 dni, tj. od dnia 11 września do dnia 21 września 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymał w 2011 r. na podstawie umowy o pracę z tytułu wykonywania obowiązków inspektora ds. powłok malarskich, w związku z naliczeniem przez Urząd Skarbowy w Norwegii od ww. wynagrodzenia podatku w wysokości 0 powinno zostać opodatkowane w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym jego wynagrodzenie otrzymane w 2011 r. na podstawie umowy o pracę z tytułu wykonywania obowiązków inspektora ds. powłok malarskich nie jest opodatkowane w Polsce. Wnioskodawca uważa, że naliczenie przez Urząd Skarbowy w Norwegii podatku w wysokości 0 do uzyskanych przez niego w 2011 r. przychodów ze stosunku pracy nie skutkuje obowiązkiem ich opodatkowania w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wskazany przepis art. 3 ust. 1 i 1a ustawy stosowany jest z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a powołanej wyżej ustawy).

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, iż „nieograniczony obowiązek podatkowy skutkuje obowiązkiem odprowadzenia podatku dochodowego od wszelkich dochodów osiąganych przez podatnika, bez względu na miejsce źródeł ich położenia, o ile przepisy szczególne lub mająca zastosowanie umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej"- źródło: Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz 2013 pod red. dr Janusza Marciniuka, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2013.

Wnioskodawca wskazuje, iż dniu 9 września 2009 r. doszło do zawarcia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 2010 r., Nr 134, poz. 899).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 tejże Konwencji wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, tj. Polsce w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie, tj. w przedmiotowej sprawie w Norwegii. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, norma wynikająca z art. 14 ust. 2 Konwencji wskazuje, iż bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, tj. Polsce, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie, tj. Norwegii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie, i
4.  praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej

Użycie w art. 14 ust 1 Konwencji zwrotu „może być opodatkowane w tym Państwie oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zatem dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednakże w Polsce w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 22 ust. 1 pkt a) ww. Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją) - źródło: interpretacja indywidualna z dnia 20 lipca 2012 r. znak ITPB2/415-411/12/IB.

Stosownie do treści art. 22 ust. 2 Konwencji w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania (\`(...)\`)
2.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania, lecz może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania. - źródło: interpretacja indywidualna z dnia 20 lipca 2012 r. znak: ITPB2/415-411/12/IB.

Reasumując, użycie w przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania sformułowania „może być opodatkowany" oznacza, iż dochód taki podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym jest źródło dochodów zgodnie z prawem tego państwa a ponadto, dochód ten podlega opodatkowaniu również w państwie, w którym osiągający ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jednocześnie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dochodu należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Przyznanie wyłącznego prawa opodatkowania części dochodu lub majątku wymagało stwierdzenia, że dany dochód lub majątek „podlega opodatkowaniu tylko" w Umawiającym się Państwie. Wyrazy „podlega opodatkowaniu tylko" w umawiającym się Państwie nie pozwalają drugiemu Umawiającemu się Państwu na dokonanie opodatkowania. W ten sposób unika się podwójnego opodatkowania (por: Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD czerwiec 1998 r., wyd. KiK Warszawa 2000 r., str. 213; D. Kosacka-Kędziewicz i M. Pogoński - Opodatkowanie dochodów uzyskanych za granicą - Wyd. Unimex 2005 r., str. 23) - źródło wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. II FSK 782/07.

Zdecydowana większość umów zawartych przez Polskę w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - w tym ww. Konwencja zawarta z Norwegią - przewiduje metodę unikania podwójnego opodatkowania tzw. zwolnienia (inaczej wyłączenia z progresją), zdefiniowaną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody (zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

„Sposób obliczenia podatku zgodnie z art. 27 ust. 8 ww. ustawy dotyczy podatników, którzy mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i uzyskują dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski które są zwolnione od podatku w Polsce na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych (\`(...)\`). Metoda ta polega na tym, że państwo, w którym zgodnie z tą umową podatnik ma miejsce zamieszkania, zwolni (wyłączy) z opodatkowania te jego dochody, które według umowy mogą być opodatkowane w państwie będącym drugą stroną umowy. Przy metodzie zwolnienia z progresją państwo miejsca zamieszkania podatnika ma jednak prawo przy ustaleniu podatku od pozostałych dochodów podatnika zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby odnośne dochody nie zostały w tym kraju wyłączone spod opodatkowania (\`(...)\`). Regulacja ta pokrywa się z brzmieniem stosownego artykułu w umowach zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu. Należy podkreślić, że umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo przed przepisami prawa wewnętrznego, które stałyby w sprzeczności z tymi umowami." - źródło: Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz 2013 pod red. dr Janusza Marciniuka, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2013.

W obecnym stanie prawnym, art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza ustalenia wynikające z umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie wysokości podatku następuje w czterech etapach:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody, do których zgodnie ze stosowną umową ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją (dalej: dochody zwolnione);
2.  od tak uzyskanej sumy dochodów oblicza się kwotę podatku według obowiązującej skali podatkowej;
3.  oblicza się stopę procentową podatku wyrażoną jako stosunek kwoty tak obliczonego podatku do łącznych (podlegających opodatkowaniu i zwolnionych) dochodów;
4.  uzyskaną w ten sposób stopę procentową podatku stosuje się, jako stawkę podatkową, tylko i wyłącznie do podlegających opodatkowaniu dochodów podatnika.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem - źródło: interpretacja indywidualna z dnia 20 lipca 2012 r. znak: ITPB2/415-411/12/IB.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca uważa, że dochody przez niego uzyskane w 2011 r. z pracy najemnej są zwolnione z opodatkowania w Polsce i nie miał obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2011 rok. Konkludując Wnioskodawca stwierdza, iż naliczenie przez Urząd Skarbowy w Norwegii podatku w wysokości 0 do uzyskanych przez niego w 2011 roku przychodów ze stosunku pracy nie skutkuje obowiązkiem ich opodatkowania w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 371/15 oddalającego złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy skargę kasacyjną, wskazał że: aby stwierdzić, czy przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny dawał podstawę do stwierdzenia, że dochody przez niego uzyskane w 2011 r. z pracy na podstawie umowy z pracodawcą mającym siedzibę w Norwegii były zwolnione w Polsce z opodatkowania i nie miał on obowiązku złożenia zeznania podatkowego należało wyjaśnić pojęcia „podróży służbowej" oraz "miejsce wykonywania pracy" stosując w tym celu posiłkowo postanowienia Kodeksu pracy.

Przepis art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm. - zwanej dalej "k.p.") zawiera wyjaśnienie co należy rozumieć pod pojęciem podróży służbowej. Podróżą służbową jest każde udanie się pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego.

Zagadnienie pojęcia podróży służbowej, z uwagi na rozbieżności interpretacyjne w judykaturze, było wielokrotnie przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego. Aktualnie przeważa wykładnia przyjęta w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., w sprawie II PZP 11/08, w której podkreślono, że podróż służbowa nie jest tym samym co wykonywanie pracy. Polecone pracownikowi do wykonania w podróży służbowej zadanie służbowe różni się od pracy „określonego rodzaju", do wykonywania której pracownik zobowiązuje się w stosunku pracy (art. 22 § 1 k.p.). Przepis art. 775 § 1 k.p. wskazuje na incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały charakter podróży służbowej. Istotnym elementem oceny w sprawie jest zatem to, czy pracownik ma do wykonania polecone zadanie w podróży służbowej (art. 775 § 1 k.p.), która to w kompleksie jego obowiązków stanowi zjawisko nietypowe, okazjonalne, czy też wykonuje pracę przez dłuższy czas w innym miejscu (nawet za granicą), niż zapisane w umowie o pracę lub innym dokumencie (wyroki Sądu Najwyższego: z 22 lutego 2008 r., w sprawie I PK 208/07, z 3 grudnia 2009 r., w sprawie II PK 138/09, z 4 marca 2009 r., w sprawie II PK 210/08).

Pamiętać należy, że zakres wyrażenia „miejsce wykonywania pracy" (art. 29 § 1 pkt 2 k.p.) jest szerszy niż zakres pojęciowy nazwy „stałe miejsce pracy" (art.775 § 1 k.p.), czyli miejsce, w którym pracownik przez dłuższy czas systematycznie świadczy pracę. Powyższe należy uzupełnić o rozważania dotyczące określenia miejsca wykonywania pracy, zawarte w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z 9 grudnia 2011 r., w sprawie III PZP 3/11 (OSNP 2012/1-2/3, LEX nr 844642, www.sn.pl, Biul.SN 2011/7/26).

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że nie można tracić z pola widzenia aktualnych, nowych zjawisk w sferze gospodarki związanych z procesem globalizacji a przejawiających się między innymi w tym, że przedsiębiorcy - uwzględniając stały postęp w dziedzinie komunikacji - częstokroć poszukują kontrahentów poza obszarem zlokalizowanym w najbliższym sąsiedztwie. Specyfika niektórych branż (na przykład budowlanej) ma to do siebie, że sukcesywnie ulegają zmianie miejsca, w których realizowane są inwestycje.

W uzasadnieniu ww. uchwały Sąd Najwyższy zwrócił także uwagę, że trzeba też uwzględnić konieczność zamieszczenia w treści umowy o pracę informacji o miejscu świadczenia pracy (art. 29 § 1 k.p.), co wynika z obowiązku dostosowania prawa polskiego do dyrektywy Rady 91/533/EWG z 14 października 1991 r. (Dz.U.UE polskie wydanie specjalne, rozdział 5, tom 2, s. 3), zgodnie z którą pracodawca ma obowiązek poinformować pracownika o miejscu pracy, a w przypadku braku stałego lub głównego miejsca pracy o okoliczności, że pracownik jest zatrudniony w różnych miejscach oraz o miejscu siedziby przedsiębiorstwa lub o miejscu zamieszkania pracodawcy (art. 2 ust. 2 pkt b).

Sąd Najwyższy wskazał, że miejsce wykonywania pracy może być w umowie o pracę co do zasady określone na trzy sposoby. Po pierwsze, może ono być określone punktowo (adresowo). Punktowe (adresowe) miejsce pracy właściwe jest dla tych pracowników, którzy wykonują pracę ze swej natury związaną ze stałym miejscem. Jeżeli miejscem tym będzie siedziba pracodawcy, to pracownik będzie w podróży służbowej wówczas, gdy na polecenie pracodawcy krótkotrwale wykona pracę poza tą siedzibą.

Drugim z dopuszczalnych sposobów określenia miejsca wykonywania pracy w umowie o pracę jest wskazanie pewnego obszaru geograficznego. Takie obszarowe oznaczenie miejsca wykonywania pracy będzie właściwe w odniesieniu do prac, które ze swej natury wymagają ciągłego przemieszczania się, czyli u pracowników mobilnych. Obszar ten musi być tak określony, aby odpowiadał rzeczywistemu terenowi, na którym pracownik przemieszcza się w ramach umówionej pracy.

Wreszcie trzecim sposobem umownego określenia miejsca wykonywania pracy jest wskazanie ruchomego (w istocie zmiennego) miejsca pracy. Pracownik może mieć stałe i niestałe (ruchome, zmienne) miejsce pracy.

W tym stanie rzeczy – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie można łączyć miejsca (źródła) powstania dochodu z miejscem pobytu i faktycznego wykonywania pracy bez oceny treści umowy o pracę.

W niniejszej sprawie – jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 777/14 - Wnioskodawca konsekwentnie wskazuje, że pracę w Chinach, Singapurze, Korei Południowej i Hiszpanii wykonywał w formie podróży służbowej, bez zmiany warunków umownych stosunku pracy z pracodawcą norweskim co do miejsca świadczenia pracy.

Mając powyższe na uwadze istotne jest zatem odniesienie świadczeń otrzymanych przez Wnioskodawcę od pracodawcy norweskiego do przepisów Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 2010 r., Nr 134, poz. 899).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 tejże Konwencji wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie, tj. Polsce w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie tj. w przedmiotowej sprawie w Norwegii. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie.

Jednakże, norma wynikająca z art. 14 ust. 2 Konwencji wskazuje, iż bez względu na postanowienia ustępu I niniejszego artykułu, wynagrodzenia, pensje lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, tj. Polsce jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie tj. Norwegii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie i
4.  praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Użycie w art. 14 ust. 1 Konwencji zwrotu „może być opodatkowane w tym Państwie" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zatem dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce. Jednakże w Polsce w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 22 ust. 1 pkt a) ww. Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 Konwencji w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania (\`(...)\`).
2.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania, lecz może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Zatem - jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - użycie w przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania sformułowania „może być opodatkowany" oznacza, iż dochód taki podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym jest źródło dochodów zgodnie z prawem tego państwa a ponadto, dochód ten podlega opodatkowaniu również w państwie, w którym osiągający ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jednocześnie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dochodu należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Przyznanie wyłącznego prawa opodatkowania części dochodu lub majątku wymagało stwierdzenia, że dany dochód lub majątek „podlega opodatkowaniu tylko" w Umawiającym się Państwie. Wyrazy „podlega opodatkowaniu tylko" w umawiającym się Państwie nie pozwalają drugiemu Umawiającemu się Państwu na dokonanie opodatkowania. W ten sposób unika się podwójnego opodatkowania (por: Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD czerwiec 1998 r., wyd. KiK Warszawa 2000 r., str. 213; D. Kosacka-Kędziewicz i M. Pogoński - Opodatkowaniu dochodów uzyskanych za granicą - Wyd. Unimex 2005 r., str. 23) - źródło: wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2008 r. syg. IIFSK 782/07.

Większość umów zawartych przez Polskę w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu –w tym Konwencja zawarta z Norwegią - przewiduje metodę unikania podwójnego opodatkowania tzw. zwolnienia (inaczej wyłączenia z progresją), zdefiniowaną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem, co w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 777/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 371/15 należy uznać, że dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w 2011 r. z pracy najemnej są zwolnione z opodatkowania w Polsce i - skoro w 2011 r. nie uzyskał w Polsce dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym - to nie miał obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2011 r. Oznacza to, że brak naliczenia przez Urząd Skarbowy w Norwegii podatku do uzyskanych przez niego w 2011 roku przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami wewnętrznymi tego państwa, nie może skutkować obowiązkiem ich opodatkowania w Polsce.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.