Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-633/13/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-30
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca winien ustalić wartość polegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego z przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Spółce A w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego?
Słowa kluczowe: darowizna; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; zbycie-zbycie praw
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny (tzw. umorzenie przymusowe lub automatyczne)- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny (tzw. umorzenie przymusowe lub automatyczne).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca otrzyma w darowiźnie udziały w spółce z o.o. mającej siedzibę w Polsce (dalej: Spółka A). Nie jest wykluczone, iż kiedy będzie już właścicielem wyżej wskazanych udziałów nastąpi, zgodnie postanowieniami umowy Spółki A, przymusowe lub automatyczne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem (zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Możliwa jest również sytuacja, iż wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego otrzymanych w darowiźnie udziałów w Spółce A będzie następować w ratach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca winien ustalić wartość polegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego z przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Spółce A w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w Spółce A otrzymanych uprzednio w formie darowizny należy ustalić jako różnicę między wartością otrzymanego wynagrodzenia z tytułu umorzenia a wartością rynkową umarzanych udziałów z dnia otrzymania ich w darowiźnie. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy winien on rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu umorzenia na zasadzie kasowej, to jest w momencie faktycznego otrzymania środków finansowych stanowiących wynagrodzenie z tytułu umorzenia, a nie w momencie dokonania umorzenia przymusowego lub automatycznego (na zasadzie memoriałowej).

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatku o dochodowego od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając w szczególności zmiany dokonane w treści ustawy o podatku o dochodowym od osób fizycznych, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy odnosi się do dochodów osiągniętych z tytułu umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego udziałów (akcji) i nie ma zastosowania do dochodów z umorzenia dobrowolnego. Tym samym mając na uwadze opis stanu faktycznego ustalając dochód z tytułu umorzenia faktycznego Wnioskodawca winien uwzględnić treść przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy podatku o dochodowego od osób fizycznych.

Treść przepisu art. 24 ust. 5 ustawy, odwołuje się do dochodu (przychodu) faktycznie uzyskanego, tym samym w ocenie Wnioskodawcy przychód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego winien zostać rozpoznany na zasadzie kasowej - w dacie faktycznego otrzymania środków finansowych przez Wnioskodawcę. Stąd w przypadku gdy wynagrodzenie, które ma otrzymać Wnioskodawca będzie wypłacane w ratach, winien On rozpoznać przychód podatkowy w dacie faktycznego otrzymania poszczególnych rat wynagrodzenia.

Z kolei do ustalenia wartości kosztu podatkowego w analizowanej sytuacji zastosowanie winien znaleźć przepis art. 24 ust. 5d zdanie drugie ustawy podatku o dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, iż w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego powinien on ustalić koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości udziałów w Spółce A z dnia, w którym Wnioskodawca otrzymał te udziały w darowiźnie. W tym miejscu należy zauważyć, iż ustawodawca w przepisach ustawy podatku o dochodowego od osób fizycznych nie doprecyzował pojęcia „wartość” użytego w treści przepisu art. 24 ust 5d ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy określając wartość udziałów z dnia nabycia darowizny należy pomocniczo posłużyć się przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm.). W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, wartość udziałów na dzień nabycia darowizny określa się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn tj. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W świetle art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (nabycia darowizny).

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy jeżeli w umowie darowizny zostanie określona wartość udziałów Spółki A i wartość ta będzie korespondowała z wartością rynkową na dzień dokonania darowizny, wówczas za koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem tych udziałów należy przyjąć wartość udziałów określoną (wskazaną) w umowie darowizny (jako wartość odpowiadającą wartości rynkowej udziałów Spółki A).

W konsekwencji, jeżeli wartości faktycznie otrzymanych środków finansowych w związku z umorzeniem przymusowym lub automatycznym udziałów w Spółce A nie przekroczy wartości rynkowej udziałów w Spółce A z dnia otrzymania tych udziałów w drodze darowizny wówczas Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z umorzeniem przymusowym lub automatycznym udziałów w Spółce A (dochód z tytułu umorzenia będzie bowiem nie wyższy niż 0 zł). Podobne stanowisko w tej sprawie zostało zaprezentowane w następujących interpretacja indywidualnych:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

1.  z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. IPPB2/415-1018/10-2/AS,
2.  z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. IPPB2/415-915/10-3/AK,

3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

1.  z dnia 30 czerwca 2010r., sygn. IBPBII/2/415-475/10/MW,
2.  z dnia 25 czerwca 2010r., sygn. IBPBII/2/415-448/10/MW,
3.  z dnia 7 czerwca 2010r., sygn. IBPBII/2/415-311/10/AK,
4.  z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. IBPBII/2/415- 1129/09/MM,
5.  z dnia 4 lipca 2011 r., sygn. IBPBII/2/415-1441/11/CJ,

5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy:

1.  z dnia 23 kwietnia 2010r.sygn:ITPB2/415-94/10/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Instytucja umorzenia akcji wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepisy te stanowią, że akcje (udziały) mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, także w przypadku umorzenia przymusowego, dochodzi do umorzenia akcji (udziałów). W każdym z tych przypadków, zgodnie z art. 359 § 2 KSH, umorzenie wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane akcje bądź uzasadnienie umorzenia bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów lub akcji został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, ze zm.), który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę - zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy - do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast, jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że „odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw”. Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość akcji, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie - w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia przymusowego lub automatycznego tych akcji nabytych w drodze darowizny - koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W świetle powyższego dochód z umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób.

Reasumując, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji (udziałów) nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych akcji (udziałów) z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji (udziałów) nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia akcji (udziałów) nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny. W przypadku wypłaty wynagrodzenia w ratach każdorazowo uzyskany przychód (ratę wynagrodzenia) należy obniżyć o przypadającą na tę część wynagrodzenia wartość kosztów uzyskania przychodu tj. wartość rynkową darowanych akcji proporcjonalnie przypadającą na wartość wynagrodzenia otrzymanego w dacie każdej raty.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.