Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-258/08/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-06-02
Teza: opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów oraz prowadzenia ewidencji
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; ewidencja; odliczenia-odliczenie częściowe; podatek-podatek naliczony; wskaźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2008r. (data wpływu 18 lutego 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2008r. (data wpływu 20 maja 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów oraz prowadzenia ewidencji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2008r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów oraz prowadzenia ewidencji. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 maja 2008r. (data wpływu 20 maja 2008r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 5 maja 2008r. nr IBPP1/443-258/08/PK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja, została utworzona w 1991r. i prowadzi działalność statutową na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.), wpisu w rejestrze przedsiębiorców oraz rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla K. - Ś. w K. XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, pod numerem KRS XXX. Zgodnie z postanowieniami statutu Fundacji celem statutowym jej działalności jest działalność wychowawcza w duchu zasad moralnych Kościoła Katolickiego, ze szczególnym uwzględnieniem problemów rodziny. Fundacja realizuje powyższy cel w szczególności poprzez działalność popularyzatorską oraz wydawniczą: czasopism, książek, audio i wideo kaset oraz innych nośników elektronicznych (płyty CD DVD). Fundacja prowadzi także działalność gospodarczą, służącą realizacji celów statutowych. W zakres przedmiotu działalności gospodarczej Podatnika wchodzi: (1) wydawanie czasopism i wydawnictw periodycznych (PKD 22.13.Z), (2) wydawanie książek (PKD 22.11.Z), (3) wydawanie gazet (PKD 22.12.Z), (4) wydawanie nagrań dźwiękowych (PKD 22.14.Z) (5) pozostała działalność wydawnicza (PKD 22.15.Z), (6) sprzedaż detaliczna np. kasety wideo i audio o charakterze edukacyjnym (PKD 54.45.Z), (7) sprzedaż detaliczna książek, gazet (PKD 52.47.Z), (8) sprzedaż hurtowa książek, czasopism (PKD 51.47.Z), (9) działalność edukacyjna na rzecz szkół podstawowych (PKD 80.10.A), działalność edukacyjna na rzecz szkół gimnazjalnych (PKD 80.10.B), działalność edukacyjna na rzecz szkół średnich (PKD 80.21.Z), pozaszkolne formy kształcenia (PKD 80.42.Z).

Podstawowy zakres działalności Podatnika obejmuje wydawanie Tygodnika. Tygodnik ten rozprowadzany jest nieodpłatnie przez sieć współpracujących z Fundacją kolporterów (dowóz do parafii Archidiecezji K. i sąsiednich), a także przesyłany do parafii i indywidualnych odbiorców na terenie kraju za pośrednictwem Poczty Polskiej. Około 15% nakładu Tygodnika przekazywane jest nieodpłatnie w ramach działalności statutowej do szpitali, więzień oraz parafii katolickich w Ukrainie i Białorusi.

W ramach prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej utworzony został Zakład „W.". Zakład ten prowadzi obecnie sprzedaż kaset audiowizualnych oraz płyt CD z nagraniami o tematyce wychowawczo - oświatowej. Sprzedaż prowadzona przez Zakład ma nieznaczny wymiar. Jednocześnie Zakład „W." prowadzi sprzedaż części nakładu ww. tygodnika, przy czym około 10 - 15% nakładu podlega sprzedaży potwierdzonej fakturami zewnętrznymi, natomiast 50 - 60% nakładu podlega sprzedaży za cenę uwzględniającą podatek od towarów i usług, jednak sprzedaż ta nie jest potwierdzana fakturami. W tym przypadku bowiem należne kwoty z tytułu sprzedaży zbierane są przez kolporterów w parafiach, a następnie wpłacane na rachunek bankowy Podatnika przez osobę kontrolującą kolportaż, jak również wpłacane przez osoby i parafie nabywające tygodnik drogą pocztową. Przy wpłatach bankowych (przy uwzględnieniu rabatów) wpłacający umieszczają na tytule dopiski o różnej treści, np. „prenumerata", „wpłata", „darowizna", „ofiara za tygodnik", a następnie najczęściej w późniejszej rozmowie telefonicznej lub listownie precyzowano, których numerów Tygodnika wpłata dotyczy.

Zwroty tygodnika przekazywane są na makulaturę. Zdarzają się jednak przypadki, w których Fundacja nie otrzymuje niesprzedanych egzemplarzy Tygodnika w zwrotach, ze względu na koszty przesyłki pocztowej, które mieliby ponieść otrzymujący Tygodnik. W przypadkach takich jednak Podatnik otrzymuje informację, że nie nastąpi zapłata za otrzymane egzemplarze Tygodnika.

Przy sprzedaży kaset audiowizualnych oraz płyt CD Podatnik naliczał podatek VAT według stawki 22%. Przy sprzedaży tygodnika Podatnik naliczał podatek VAT według stawki 7%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, jako że tygodnik:

1.  oznaczony jest symbolem ISSN 1230-4506,
2.  wytwarzany jest metodą poligraficzną,
3.  mniej niż 67% powierzchni Tygodnika jest przeznaczone na ogłoszenia reklamowe,
4.  nie jest czasopismem specjalistycznym.

Fundacja prowadzi zarówno rejestr sprzedaży jak i rejestr zakupów. Księgowość, a więc i rejestry VAT prowadzone są komputerowo programem KH firmy CDN w układzie miesięcznym.

1.  zestawienie faktur zewnętrznych, potwierdzających sprzedaż kaset audiowizualnych i płyt CD, a także sprzedaż części nakładu Tygodnika,
2.  zestawienie wpłat za Tygodnik z uwzględnieniem podatku od towarów i usług, na podstawie wydruków bankowych, które nie zostały potwierdzone fakturami VAT,
3.  fakturę wewnętrzną na egzemplarze Tygodnika przekazane nieodpłatnie, z wyjątkiem ewentualnego przekazania na makulaturę, obejmującą także dokonane wpłaty, objęte częścią B rejestru sprzedaży.

Przy wytworzeniu nakładu Tygodnika w danym okresie rozliczeniowym Podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W związku z powyższym Podatnik dokonywał obniżenia kwoty podatku VAT naliczonego o kwotę podatku należnego w pełnym zakresie dystrybucji Tygodnika, zarówno sprzedaży, jak również nieodpłatnego przekazania. Od roku 2008 Podatnik zamierza dokonać zmian w sposobie ewidencjonowania sprzedaży opodatkowanej. Rejestrem sprzedaży od roku 2008 Podatnik zamierza objąć:

1.  sprzedaż potwierdzoną fakturami VAT (zewnętrznymi) z tytułu sprzedaży kaset audiowizualnych i płyt CD oraz części odpłatnie rozprowadzanego Tygodnika,
2.  sprzedaż Tygodnika przy naliczeniu podatku od towarów i usług, w której zapłata przez odbiorców następuje poprzez wpłaty na rachunek bankowy Podatnika lub za pośrednictwem Poczty Polskiej, ewidencjonowana na podstawie wydruków bankowych.

Z rejestru sprzedaży wyłączona zostanie natomiast część nakładu Tygodnika, która przekazywana jest przez Podatnika nieodpłatnie, zgodnie z działalnością statutową. Oznaczać to będzie, że cześć nakładu Tygodnika przekazana przez Podatnika nieodpłatnie nie będzie uwzględniana przy opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym też zakresie Podatnik nie będzie korzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rejestr zakupów obejmuje faktury zakupów VAT za ostatni miesiąc i ew.za miesiąc poprzedni (za media itp.) mające związek z prowadzoną działalnością (około 99% dotyczy wydawanego Tygodnika).

Nieodpłatne przekazywanie części egz. jest i będzie ewidencjonowane w postaci „Zestawienia egzemplarzy Tygodnika przekazanych nieodpłatnie" uzupełniającego dokumenty księgowe i uwzględniającego kierunki przekazania (szpitale, itp.).

Fundacja nie jest w stanie dokładnie wyodrębnić całości lub części kwot, w związku nabywaniem towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty po datku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Przykładowo: kwota za największe usługi tj. przygotowanie do druku i druk tygodnika dotyczy całego tygodniowego nakładu.

W obrocie Fundacji, przychody ze sprzedaży tygodnika stanowią prawie zawsze około 99% (za 2007 r. 98,68%) całości przychodów Fundacji z tytułu sprzedaży towarów i usług. Nieodpłatne przekazanie części egz. Tygodnika ujmowane jest (jak dotąd dla celów VAT) w fakturze wewnętrznej wg ceny zbytu, lecz nie powiększa obrotów gdyż byłaby to fikcja. Trudno ta¬kże tę kwotę porównywać z przychodami z faktycznej sprzedaży gdyż sprzedaż faktyczna liczona jest w cenach zbytu z wieloma rabatami (przeważnie dla parafii) od 10 do 40%. Bardziej prawidłowe wydaje się porównanie liczby egz. tygodnika sprzedanych i przekazanych nieodpłatnie. Dla celów ewidencji i do faktury wewnętrznej liczba egz. pozostałych obliczana jest w następujący sposób: Liczba egz. tygodnika wydanych w miesiącu (nakład miesięczny) minus liczba egz. ujęta w fakturach sprzedaży (w tym sprzedaż na makulaturę uszkodzonych zwrotów) minus liczba egz. sprzedanych obliczona na podstawie wpłat za Tygodnik. To ostatnie obliczenie obarczone jest niestety błędem; sprzedaż jest większa niż wynika to z prostego dzielenia kwoty zapłaconej przez cenę, z uwagi na wspomniane wyżej rabaty.

Tygodnik sklasyfikowany jest w PKWiU symbolem 22.13.10-00.21

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy nieodpłatne przekazanie przez Podatnika, w ramach realizacji celów statutowych, egzemplarzy Tygodnika stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy planowana przez Podatnika zmiana w sposobie prowadzenia rejestru sprzedaży od roku 2008 będzie zgodna z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, w szczególności z art. 90 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu, że rejestrem sprzedaży od roku 2008 Podatnik zamierza objąć: A - sprzedaż potwierdzoną fakturami VAT (zewnętrznymi): kaset audiowizualnych i płyt CD (DVD) oraz części nakładu Tygodnika; B - sprzedaż części nakładu Tygodnika przy naliczeniu podatku od towarów i usług, w której zapłata przez odbiorców następuje poprzez wpłaty na rachunek bankowy Podatnika lub za pośrednictwem Poczty Polskiej, ewidencjonowana na podstawie wydruków bankowych? Z rejestru sprzedaży wyłączona zostanie natomiast część nakładu Tygodnika, która przekazywana jest przez Podatnika nieodpłatnie, zgodnie z działalnością statutową.
3.  Czy prowadzona przez Podatnika działalność gospodarcza, której przedmiot wymieniony został w pkt 50, stanowi świadczenie usług, zwolnionych z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w związku z pozycją 7 i 10 Załącznika Nr 4 do Ustawy o VAT, jako usługi w zakresie edukacji oraz usługi świadczone przez organizacje członkowskie gdzie indziej nie sklasyfikowane (wyłącznie statutowe)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. W ocenie Podatnika nieodpłatne przekazywanie egzemplarzy Tygodnika w ramach realizacji celów statutowych Podatnika nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Za dostawę towarów lub świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT mogą być bowiem uznane co do zasady: odpłatna dostawa oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jakkolwiek na skutek nieodpłatnego przekazywania egzemplarzy Tygodnika następuje przeniesienie na jego odbiorców prawa do rozporządzania towarami (egzemplarzami Tygodnika) jak właściciel, tym niemniej brak występowania elementu odpłatności za przekazane egzemplarze wyłącza możliwość uznania tych czynności za podlegające podatkowi VAT. W art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT przewidziane zostały przypadki, w których za dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, przy czym warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania (darowizny) za opodatkowaną dostawę towarów jest przysługiwanie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, przy uwzględnieniu, że nieodpłatne przekazywanie przez Podatnika części nakładu Tygodnika niej stanowi dostawy towarów opodatkowanej, w zakresie wytworzenia części nakładu Tygodnika, która zostanie nieodpłatnie przekazana, Podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji nieodpłatne przekazanie przez Podatnika części nakładu Tygodnika nie może być uznane za podlegającą podatkowi VAT dostawę towarów.

Ad. 2. W ocenie Fundacji, prowadzona przez Podatnika działalność w części stanowi dostawę towarów w rozumieniu Ustawy i w tej części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dotyczy to całkowitej sprzedaży kaset audiovideo i płyt CD oraz częściowo sprzedaży tygodnika. Wobec faktu, że sprzedaż kaset i płyt CD jest marginalna (obejmuje około 1%) obrotów i nie stanowi problemu w sensie ustawy VAT, kłopot powstaje z właściwym umiejscowieniem w ramach Ustawy części egz. Tygodnika sprzedawanych przekazywanych nieodpłatnie w ramach działalności statutowej. Rejestr sprzedaży powinien obejmować:

*   zestawienie faktur potwierdzających sprzedaż kaset i płyt CD oraz sprzedaż części nakładu Tygodnika,
*   zestawienie wpłat za Tygodnik z uwzględnieniem podatku VAT, na podstawie wydruków bankowych.

Uzupełnieniem dokumentacji lecz nie częścią rejestru sprzedaży będzie Zestawienie liczby egz. tygodnika przekazanych nieodpłatnie. Rejestr zakupów tak jak dotąd powinien obejmować wszystkie faktury zakupów VAT mające związek z prowadzoną działalnością.

Podatnik uważa, że nieodpłatne przekazywanie części egz. Tygodnika nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej podlegającej podatkowi VAT i w zakresie wytworzenia tej części nakładu Tygodnika nie będzie Fundacji przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dla celów obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Podatnik będzie stosował proporcję. Do ustanowienia proporcji właściwe powinno być porównanie liczby egz. sprzedanych i liczby egz. przekazanych nieodpłatnie. Za 2007 r. wyglądało to następująco;

Przy liczbie egz. wydanych w ciągu roku = 1438 tys. egz. 65,16% były to egzemplarze sprzedane. Egzemplarze przekazane nieodpłatnie stanowiły 34,84% nakładu i ten trend utrzymuje się nadal.

Do 65.16% powinien być jeszcze doliczony 1% odliczenia VAT-u naliczonego od mediów z tytułu sprzedaży kaset i płyt CD. Być może byłaby to odpowiednia proporcja do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Podatnika proponowana zmiana w sposobie prowadzenia rejestru sprzedaży od roku 2008 będzie zgodna z obowiązującymi przepisami Ustawy o VAT. Art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT nakazuje bowiem, aby w przypadku, gdy w stosunku do towarów usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W związku ze zmianą sposobu prowadzenia rejestru sprzedaży Podatnik będzie dla celów obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stosował proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, obliczoną zgodnie z przepisami art. 90 ust. 3-6 Ustawy o VAT. Z kolei z uwagi na okoliczność, że część nakładu, która przekazywana jest nieodpłatnie przez Podatnika w związku z realizacją celów statutowych, nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, podlegających podatkowi VAT, nie będzie ona ewidencjonowana w rejestrze sprzedaży Podatnika, a związku z tym, w zakresie wytworzenia tej części nakładu Tygodnika Podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 3. W ocenie Podatnika, prowadzona przez Podatnika działalność gospodarcza, wymieniona w pkt 50 wniosku ORD-IN, w części stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, i w tej części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowana podatkiem VAT część działalności gospodarczej Podatnika obejmuje działalność związaną ze sprzedażą i odpłatnym rozpowszechnianiem Tygodnika oraz innych wydawnictw, w szczególności kaset audio i wideo. W ocenie Podatnika działalność w tym zakresie nie może być uznana za świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, mając na uwadze, że Załącznik nr 4 do Ustawy o VAT określa usługi zwolnione od podatku, działalność Podatnika w zakresie, w jakim stanowi dostawę towarów, nie może być kwalifikowana, jako świadczenie usług przez organizacje członkowskie gdzie indziej nie sklasyfikowane (wyłącznie statutowe), wymienionych pod poz. 10 Załącznika nr 4 do Ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do usług świadczonych przez organizacje członkowskie gdzie indziej nie sklasyfikowane (wyłącznie statutowe) Załącznik nr 4 do Ustawy o VAT odsyła do Działu 91 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.). Rozporządzenie wyraźnie stanowi, że Dział 91 nie obejmuje m. in. wydawania gazet, czasopism itp. przez organizacje członkowskie, sklasyfikowanego w dziale 22.1. Po wtóre, zachodzi wątpliwość, czy Podatnika, będącego fundacją, można uznać za organizację członkowską. Podstawą istnienia i działalności Podatnika nie jest bowiem praca członków (założycieli), ani majątek uzyskiwany, jako składki członkowskie, lecz fundusz przekazany przez fundatorów oraz majątek nabyty w czasie działalności. W ocenie Podatnika opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega natomiast ta część działalności gospodarczej Podatnika, która obejmuje działalność edukacyjną oraz pozaszkolne formy kształcenia. Działalność ta stanowi bowiem świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, objętych zakresem zwolnienia od podatku VAT, na podstawie poz. 8 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ustawą z dnia 6 kwietnia 1984r. o fundacjach (t.j. Dz. U. z 1991r. Nr 46, poz. 203 ze zm.) fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami (art. 1). Fundacja działa na podstawie przepisów ww. ustawy i statutu (art. 4). Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Jeżeli fundacja ma prowadzić działalność gospodarczą, wartość środków majątkowych fundacji przeznaczonych na działalność gospodarczą, nie może być mniejsza niż 1000 złotych (art. 5 ust. 5). Podjęcie przez fundację działalności gospodarczej nie przewidzianej w statucie wymaga uprzedniej zmiany statutu. Zmiana statutu fundacji wymaga wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego. Przepisy art. 9 stosuje się odpowiednio (art. 11 ust. 1 i 2).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Fundacja realizuje założenia statutowe w ramach których, jako działalność podstawową, wydaje Tygodnik Rodzin Katolickich „Źródło". Większa część egzemplarzy jest sprzedawana natomiast część rozdawana jest nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, kryterium decydującym o uznaniu podmiotu (osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej oraz osoby fizycznej) za podatnika podatku od towarów i usług, jest samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Za działalność gospodarczą - w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - uważa się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (\`(...)\`) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem Fundację jako osobę prawną należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, w przypadku gdy prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 powołanej ustawy o VAT i wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W świetle zatem przytoczonej wyżej definicji Tygodnik spełnia ww. definicję towaru.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez dostawę towarów rozumie się również - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny,

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W oparciu o art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Wynika z powyższego, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem – drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki towarów, prezenty. Skoro art. 7 ust. 3 zawiera wyłączenia związane z prowadzoną działalnością z ust. 2, prowadzi to do wniosku że ust. 2 dotyczy nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca w art. 7 ust. 3 wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu.

Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Zatem istotnym elementem omawianego art. 7 ust. 2 pkt 2 w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów jest istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Opodatkowanie takich czynności związane jest także z zapisami zawartymi w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`). Przepis ten jednoznacznie wskazuje na konieczność występowania związku podatku naliczonego od dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Co do zasady, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, a co za tym idzie jedynie w przypadku nabycia, przez podatnika, towarów i usług które mają służyć tej właśnie działalności będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co prawda w art. 7 ust. 2 w powiązaniu z ust. 3 ustawodawca zrównuje nieodpłatne przekazanie towarów z dostawą odpłatną ale jedynie w sytuacji gdy podatnikowi przy nabyciu tych towarów przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. A zatem regulacja art. 7 ust. 2 i 3 będzie się odnosiła do sytuacji gdy podatnik miał prawo do odliczenia, niezależnie od tego czy skorzystał z tego prawa czy też nie, przy nabyciu towarów lub ich wytworzeniu czyli zakupił towar (lub usługę w celu wytworzenia tego towaru) z zamiarem przeznaczenia tego towaru do działalności opodatkowanej a następnie dokonał dostawy tego towaru nieodpłatnie.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca z góry wie, iż część nakładu Tygodnika zostanie rozdana nieodpłatnie w ramach działalności statutowej w związku z tym nie przysługuje mu w tym zakresie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony co za tym idzie nieodpłatne przekazanie egzemplarzy Tygodnika nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT w związku z czym czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której wyżej mowa, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przypadku podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu – art. 90 ust 8. Powyższy przepis stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna – art. 90 ust. 9.

Jak wynika z art. 109 ustawy o VAT ewidencja powinna zawierać:

1.  kwoty określone w art. 90 czyli: - odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot to, - kwoty podatku naliczonego, które można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
2.  dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,
3.  wysokość podatku należnego,
4.  kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu,
5.  oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi ewidencję która zawiera:*   sprzedaż potwierdzoną fakturami VAT (zewnętrznymi) z tytułu sprzedaży kaset audiowizualnych i płyt CD oraz części odpłatnie rozprowadzanego Tygodnika,
*   sprzedaż Tygodnika przy naliczeniu podatku od towarów i usług, w której zapłata przez odbiorców następuje poprzez wpłaty na rachunek bankowy Podatnika lub za pośrednictwem Poczty Polskiej, ewidencjonowana na podstawie wydruków bankowych.

Z rejestru sprzedaży wyłączona zostanie natomiast część nakładu Tygodnika, która przekazywana jest przez Podatnika nieodpłatnie, zgodnie z działalnością statutową. Przy czym Fundacja nie jest w stanie dokładnie wyodrębnić całości lub części kwot, w związku nabywaniem towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty po datku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. A zatem w celu właściwego rozliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług konieczne jest ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 do tej części wydatków, z której nie można wyodrębnić kwoty związanej z działalnością opodatkowaną oraz nieopodatkowaną czyli w przedmiotowej sytuacji będą to wszystkie związane z wydawaniem Tygodnika (druk, media itp.).

Ze stanu faktycznego wynika, że u Wnioskodawcy ok. 99% obrotu stanowią przychody ze sprzedaży Tygodnika a ok. 1% ze sprzedaży kaset i płyt. Przy czym Fundacja sprzedaje około 65% nakładu Tygodnika i tylko z tej czynności osiąga obrót natomiast pozostałą część nakładu, zgodnie z działalnością statutową, rozprowadza nieodpłatnie z czego siłą rzeczy nie osiąga obrotu. Jednakże ustalenie wspomnianej proporcji według zasad jakie zostały określone w art. 90 ust. 3 nie odpowiadałoby stanowi faktycznemu gdyż okazałoby się, że Wnioskodawcy przysługuje odliczenie do całości wydatków związanych z wydawaniem Tygodnika z uwagi na fakt że nieodpłatne przekazanie części nakładu nie generuje obrotu a co za tym idzie nie generuje obrotu który byłby ujęty we wzorze.

Wnioskodawca dla celów obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proponuje aby do ustanowienia proporcji porównać liczby egz. sprzedanych i liczby egz. przekazanych nieodpłatnie. Za 2007r. wyglądało to następująco;

Przy liczbie egz. wydanych w ciągu roku = 1438 tys. egz. 65,16% były to egzemplarze sprzedane do tego powinien być jeszcze doliczony 1% odliczenia VAT-u naliczonego od mediów z tytułu sprzedaży kaset i płyt CD. Egzemplarze przekazane nieodpłatnie stanowiły 34,84% i Wnioskodawca proponuje aby na tej podstawie ustalić obrót nieopodatkowany. Przy czym, jak sam zauważa Wnioskodawca, to obliczenie obarczone jest błędem gdyż sprzedaż jest większa niż wynika to z prostego dzielenia kwoty zapłaconej przez cenę, z uwagi udzielane rabaty.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (mogą to być zarówno czynności opodatkowane i zwolnione) oraz wykonuje czynności nieodpłatne (niepodlegające podatkowi VAT) zdaniem tut. organu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, do wyliczenia proporcji nie należy uwzględniać kwoty wyceny wartości usług statutowych świadczonych nieodpłatnie, jednakże dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

Najpierw należy obliczyć, jaka część przychodów uzyskiwana jest z prowadzonej działalności gospodarczej, a jaka część „przychodów” (po dokonaniu wyceny) pochodzi ze źródeł poza tą działalnością, czyli w tym przypadku z nieodpłatnej działalności statutowej. W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności statutowej (nieodpłatnej) i działalności gospodarczej (odpłatnej – opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Podatnik uwzględniając np. specyfikę działalności.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji, dopiero do w ten sposób wyodrębnionego obrotu, znajdzie zastosowanie regulacja zawarta w art. 90 ust. 9 w powiązaniu z ust. 8 ustawy o VAT zgodnie z którą do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego należy przyjąć proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu gdyż jak sam zauważył Wnioskodawca kwota obrotu ustalona według regulacji zawartych w art. 90 ust. 3 i ust. 4 w odniesieniu do niego byłaby niereprezentatywna.

W świetle powyższego sposób prowadzenia ewidencji jaki Wnioskodawca prowadzi od 2008r. jest nieprawidłowa gdyż nie zawiera kwot o których mowa w art. 90 co jest konieczne zgodnie z art. 109 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania drugiego za nieprawidłowe.

Reasumując, nieodpłatne przekazanie egzemplarzy Tygodnika nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT gdyż przekazanie to nie spełnia wszystkich przesłanek, jakie zostały wymienione w tym artykule, aby uznać je za odpłatną dostawę towaru w związku z czym czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast sposób prowadzenia ewidencji jaki zaproponował Wnioskodawca nie zawiera wszystkich pozycji jakie powinna zawierać taka ewidencja zgodnie z art. 109 ustawy o VAT, a mianowicie kwot o których mowa w art. 90 czy też innych danych niezbędnych do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT – 7 w związku z tym nie można było uznać stanowiska Fundacji w tym zakresie za prawidłowe.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo uznać należy za **nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że kwestia poruszona w pytaniu 3 zostanie objęta odrębnym rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.