Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.739.2024.2.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-12
Teza: Usługi udostępniania mieszkań wspomaganych, wraz ze świadczeniami towarzyszącymi usłudze mieszkania wspomaganego, tj. zapewnienie wyżywienia, środków higienicznych i innych artykułów oraz usługa wytchnieniowa korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.
Słowa kluczowe: pomoc-dom pomocy społecznej; pomoc-ośrodek pomocy społecznej; pomoc-pomoc indywidualna dla osób niepełnosprawnych; pomoc-pomoc społeczna; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi pomocy społecznej wykonywane przez inne placówki wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi pomocy społecznej wykonywane przez regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinne, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi pomocy społecznej wykonywane przez wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę: domy pomocy społecznej, placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 22-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 22-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 22-lit. d

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:
        czy usługa udostępniania mieszkania wspomaganego oraz usługa wytchnieniowa,
        świadczone przez Państwa, są zwolnione od podatku od towarów i usługi na
        podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy;
        czy świadczenia towarzyszące usłudze udostępniania mieszkania wspomaganego,
        tj. zapewnienie wyżywienia, środków higienicznych i innych artykułów do
        zapewnienia opieki, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art 43 ust. 1
        pkt 22 ustawy.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 3 lutego 2025 r. (wpływ 3 lutego 2025 r.) – w odpowiedzi
    na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca jest kołem stowarzyszenia, które to koło jest wpisane do rejestru
    stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych
    publicznych zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego na podstawie ustawy o Krajowym
    Rejestrze Sądowym. Wnioskodawca jako koło stowarzyszenia posiada osobowość prawną.
    Wnioskodawca posiada status organizacji pożytku publicznego, o której mowa w art. 3 ust.
    2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie,
    jak i prowadzi działalność w zakresie pomocy społecznej na zasadzie współpracy z

    organami administracji samorządowej i rządowej w trybie art. 2 ust. 2 i art. 25 ust. 1
    ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, dalej: UoPS.
    Misją stowarzyszenia, zgodnie ze statutem, jest m.in. dbanie o jakość życia osób z
    niepełnosprawnością intelektualną, ich równoprawne miejsce w rodzinie i społeczeństwie,
    jak również wspieranie rodzin z niepełnosprawnością intelektualną.
    Celem Stowarzyszenia jest działanie na rzecz wyrównania szans osób z
    niepełnosprawnością intelektualną, tworzenie warunków przestrzegania przez wobec nich
    praw człowieka, prowadzenie ich ku aktywnemu uczestnictwu w życiu społecznym,
    działanie na rzecz ochrony ich zdrowia oraz wspieranie ich rodzin. Wnioskodawca realizuje
    cele m.in. poprzez:
    1) wykonywanie działań polegających na prowadzeniu placówek i zespołów
      kompleksowej, wielospecjalistycznej pomocy,
    2) prowadzenie dla osób dorosłych form indywidualnego wsparcia w niezależnym,
      samodzielnym życiu (m.in. w formie asystenta osobistego),
    3) różnych form mieszkalnictwa, w tym chronionego i wspomaganego.
    W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy funkcjonuje ośrodek wsparcia, o
    którym mowa w art. 51 UoPS. Konkretnie Wnioskodawca prowadzi Środowiskowy Dom
    Samopomocy, o którym mowa w art. 51a ust. 1 UoPS.
    W ramach prowadzonego ośrodka wsparcia, Wnioskodawca prowadzi pomoc społeczną m.
    in. w formie mieszkań wspomaganych. Mieszkania, które prowadzi Wnioskodawca, są
    zgłoszone wojewodzie, który jest zobowiązany do prowadzenia listy mieszkań
    treningowych i wspomaganych, zgodnie z art. 53 ust. 16 UoPS. Usługa mieszkania
    wspomaganego jest świadczeniem z pomocy społecznej, o którym mowa w art. 36 pkt 2
    lit. n oraz art. 53 UoPS.
    Zgodnie z art. 53 ust. 1 ww. ustawy, osobie pełnoletniej, która ze względu na trudną
    sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w
    codziennym funkcjonowaniu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez
    jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi,
    osobie bezdomnej, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o
    wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy,
    okręgowy ośrodek wychowawczy, zakład poprawczy, schronisko dla nieletnich, a także
    cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę
    uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o
    której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o
    cudzoziemcach, może być przyznane wsparcie w mieszkaniu treningowym lub
    wspomaganym.
    Zgodnie z art. 53 ust. 3 pkt 1 UoPS, usługa mieszkania wspomaganego może być
    prowadzona przez każdą jednostkę organizacyjną pomocy społecznej.
    Zgodnie z art. 6 pkt 5 UoPS, jednostką organizacyjną pomocy społecznej jest m.in. ośrodek
    wsparcia.
    Powiat (...) w ramach Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w (...) ogłosił dwa
    zamówienia publiczne na świadczenie usług społecznych na terenie powiatu. Pierwsze
    zamówienie dotyczy świadczenia usług społecznych dla niesamodzielnych mieszkańców z
    powiatu (...), polegających na utworzeniu i prowadzeniu mieszkalnictwa wspomaganego
    dla osób niesamodzielnych.
    Zgodnie ze Specyfikacją Warunków Zamówienia (SWZ), wsparciem zostaną objęte (...)
    osoby niesamodzielne z powiatu (...). Mieszkanie wspomagane ma znajdować się na
    terenie powiatu (...).

    Usługi świadczone w ramach mieszkania wspomaganego powinny spełniać minimalne
    wymagania określone w § 4 i 5 Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Polityki Społecznej z
    dnia 30 października 2023 r. w sprawie mieszkań treningowych i wspomaganych.
    Wykonawca zobowiązany jest zaangażować kadrę opiekunów oraz 1 opiekuna mieszkania,
    w tym 1 opiekun przepracuje średnio (...) h/m-c, 1 opiekun mieszkania − (...) h/m-c. Usługi
    będą wykonywane przez osoby fizyczne dysponujące odpowiednimi kwalifikacjami
    określonymi w SWZ. Wykonawca zagwarantuje jedno nowo utworzone mieszkanie ((...)).
    Pokoje będą 1-osobowe. Wykonawca ma zapewnić uczestnikom (...) posiłki dziennie, w
    tym 1 ciepły posiłek, dla każdego uczestnika. Wykonawca zobowiązuje się do zapewnienia
    środków higienicznych i innych artykułów do zapewnienia opieki.
    Zapłata wynagrodzenia wykonawcy będzie następowała w oparciu o ilość godzin
    świadczonej usługi w ramach wykonywania zamówienia.
    Wnioskodawcy zostało już udzielone ww. zamówienie i rozpoczął jego realizację. Usługa
    mieszkania wspomaganego jest wykonywana w ramach prowadzonego ośrodka wsparcia
    − Środowiskowego Domu Samopomocy. Głównym celem jest zapewnienie wyżywienia
    oraz zapewnienia środków higienicznych i innych artykułów do zapewnienia opieki. Nie
    jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne
    wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego
    zwolnienia. Ponadto, te świadczenia są niezbędne do wykonania usługi podstawowej −
    mieszkania wspomaganego.
    Drugie zamówienie dotyczy „(...)”. W ramach opieki wytchnieniowej zamawiający oczekuje
    wykonywania czynności takich jak: wsparcie w czynnościach samoobsługowych, wsparcie
    w czynnościach pielęgnacyjnych, wsparcie w wypełnieniu ról społecznych, wsparcie w
    przemieszczaniu się poza miejsce zamieszkania, wsparcie w podejmowaniu aktywności
    życiowej i komunikowaniu się z otoczeniem.
    Czynności będą wykonywane przez osoby fizyczne dysponujące odpowiednimi
    kwalifikacjami określonymi w Specyfikacji Warunków Zamówienia (SWZ) zatrudnionymi
    przez Wykonawcę.
    Zakres usług wynikać będzie z potrzeb osób korzystających z pomocy i będzie określany
    indywidulanie z zastrzeżeniem, że usługi krótkookresowego dziennego pobytu mogą być
    przyznane w wymiarze nie mniejszym niż (...) godziny dzienne (na 1 uczestnika przypadać
    będzie do (...)h/miesiąc, (...)h/tydzień). Pobyt na 1 uczestnika do (...) tygodni. Zamawiający
    szacuje, że objętych usługami opiekuńczymi w formie pobytu dziennego zostanie (...) osób
    w okresie realizacji projektu od dnia podpisania umowy do 30 kwietnia 2027 r. z
    możliwością przedłużenia.
    Zapłata wynagrodzenia Wykonawcy będzie następowała w oparciu o ilość godzin
    świadczonej usługi w ramach wykonywania zamówienia na podstawie zweryfikowanych
    kart wizyty oraz ewidencji czasu pracy.
    Opieka wytchnieniowa to działanie, które ma na celu wsparcie członków rodzin lub
    opiekunów osób z niepełnosprawnościami w ich codziennych obowiązkach. Jest to forma
    wsparcia, która daje możliwość odpoczynku opiekunom stale opiekującymi się osobami z
    niepełnosprawnościami. Opieka wytchnieniowa stanowi świadczenie z pomocy społecznej,
    o którym mowa w art. 36 pkt 2 lit. m UoPS. Zgodnie z tym przepisem, świadczeniami z
    pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne, m.in. specjalistyczne usługi opiekuńcze w
    miejscu zamieszkania oraz w ośrodkach wsparcia. Wnioskodawca świadczy takie usługi
    opieki wytchnieniowej w ramach ośrodka wsparcia − Środowiskowego Domu
    Samopomocy.
    Wnioskodawcy zostało już udzielone ww. zamówienie dotyczące świadczenia usługi opieki
    wytchnieniowej i rozpoczął jego realizację. Usługa opieki wytchnieniowej jest wykonywana
    w ramach prowadzonego ośrodka wsparcia − Środowiskowego Domu Samopomocy.
    Wnioskodawca nie jest obecnie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

    Natomiast wynagrodzenie jakie Wnioskodawca otrzyma od zamawiającego w ramach
    realizacji ww. zamówień spowoduje przekroczenie progu sprzedaży pozwalającego na
    korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i
    usług. Dlatego Wnioskodawca, w ramach złożonego wniosku, chce uzyskać potwierdzenie,
    że usługi będą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego i w konsekwencji Wnioskodawca
    dalej nie będzie miał obowiązku rejestrować się jako podatnik VAT czynny z powodu
    nieprzekroczenia progu sprzedaży.
    Jako że, Wnioskodawca rozpoczął już świadczenie usług opisanych we wniosku oraz
    będzie je świadczył w sposób opisany we wniosku także w przyszłości, niniejszy wniosek
    dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.
    Uzupełnili Państwo opis sprawy odpowiadając na poniższe pytania:
        1) Czy udostępniają Państwo mieszkania wspomagane oraz świadczą Państwo
        usługę wytchnieniową jako podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22
        ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
        361 ze zm.), tj.:
          a) regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy
            rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, centrum usług społecznych, rodzinny
            domy pomocy, ośrodek wsparcia lub ośrodek interwencji kryzysowej?
          b) wpisany/wpisana do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
            - dom pomocy społecznej prowadzony przez podmiot posiadający
              zezwolenie wojewody?
            - placówka opiekuńczo-wychowawcza lub ośrodek adopcyjno-opiekuńczy?
          c) placówka specjalistycznego poradnictwa?
          d) inna niż wymienione w lit. a-c placówka zapewniająca całodobową opiekę
            osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym
            wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisana do rejestru
            prowadzonego przez wojewodę?
          e) specjalistyczny ośrodek wsparcia dla osób doznających przemocy domowej?
      Jeżeli tak, proszę wskazać jako który. Proszę wskazać dla każdej świadczonej usługi
      oddzielnie.
    Odp.: Mieszkania wspomagane są udostępniane jako ośrodek wsparcia, o którym mowa
        w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie usługa
        wytchnieniowa jest świadczona jako ośrodek wsparcia, o którym mowa w art. 43
        ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
        2) Kto jest beneficjentem świadczonej przez Państwa usługi udostępniania
        mieszkania wspomaganego oraz usługi wytchnieniowej? Proszę szczegółowo
        opisać dla każdej usługi oddzielnie.
    Odp.: Beneficjentami mieszkania wspomaganego są osoby dorosłe z
        niepełnosprawnością intelektualną i innymi niepełnosprawnościami sprzężonymi,
        posiadające orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu znacznym lub
        umiarkowanym. Osoby te, ze względu na swoją niepełnosprawność, nie są w stanie
        samodzielnie funkcjonować, wymagają wsparcia w różnym zakresie i potrzebach
        codziennego życia, przygotowują się do w miarę indywidualnych możliwości
        samodzielnego życia.
        Beneficjentami usługi wytchnieniowej są osoby dorosłe z niepełnosprawnością
        intelektualną i innymi niepełnosprawnościami sprzężonymi, posiadające orzeczenie
        o niepełnosprawności w stopniu znacznym, w tym osoby leżące, nie wychodzące z
        domu i ich rodzice/opiekunowie. Osoby te nie są w stanie samodzielnie
        funkcjonować, wymagają stałej opieki i wsparcia w różnym zakresie i potrzebach

        codziennego życia. Siłą rzeczy jest to także swoista forma pomocy dla rodziny
        /opiekuna, gdzie rodzic/opiekun samodzielnie zajmuje się głęboko niepełnosprawną
        osobą.
        3) Czy wszystkie świadczenia towarzyszące usłudze udostępniania mieszkania
        wspomaganego (zapewnienie wyżywienia, środków higienicznych i innych
        artykułów do zapewnienia opieki) są niezbędne i służą do pełnego wykonania lub
        wykorzystania usługi podstawowej (głównej) − czyli usługi udostępniania
        mieszkania wspomaganego i czy bez nich nie można wykonać czynności głównej?
    Odp.: Mieszkanie wspomagane polega na zapewnieniu usługi bytowej − mieszkania oraz
        pomocy w wykonywaniu czynności niezbędnych w życiu codziennym i realizacji
        kontaktów społecznych, w celu utrzymania lub rozwijania samodzielności osoby na
        poziomie jej psychofizycznych możliwości. Do wykonywania wskazanych wyżej
        czynności są niezbędne i służą wszystkie świadczenia (zapewnienie mieszkania,
        wyżywienia, środków higienicznych i innych artykułów do zapewnienia opieki) jako
        całość w realizacji pełnego wsparcia osoby z niepełnosprawnością w mieszkaniach
        wspomaganych.
        4) Czy wykonywane świadczenia towarzyszące, związane z realizacją usługi
        udostępniania mieszkania wspomaganego (zapewnienie wyżywienia, środków
        higienicznych i innych artykułów do zapewnienia opieki) są ze sobą tak ściśle
        powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą, z ekonomicznego punktu
        widzenia, jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić?
    Odp.: Tak, tworzą nierozerwalną całość. Wszystkie czynności są niezbędne i służą
    realizacji świadczenia (zapewnienie mieszkania, wyżywienia, środków higienicznych i
    innych artykułów do zapewnienia opieki) jako całości do pełnego wsparcia osoby z
    niepełnosprawnością w mieszkaniach wspomaganych.
        5) Jednoznaczne wskazanie, w jaki sposób poszczególne świadczenia towarzyszące
        usłudze udostępniania mieszkania wspomaganego przyczyniają się/służą do
        efektywniejszego/lepszego wyświadczenia świadczenia głównego?
    Odp.: Poszczególne świadczenia towarzyszące usłudze udostępniania mieszkania
        wspomaganego przyczyniają się/służą do efektywniejszego/lepszego wyświadczenia
        świadczenia głównego w ten sposób, że wspomagają umiejętność samodzielnego
        funkcjonowania, tj. pomagają nabywać/utrwalać umiejętności wykonywania
        czynności, które osoba wykonuje w mieszkaniu, np. dbanie o higienę, utrzymanie
        porządku, spożywanie posiłków, spędzanie wolnego czasu, integracja społeczna, itp.
        6) Prosimy krótko opisać, jak przebiega proces kierowania wybranych osób do
        mieszkań wspomaganych. Czy w procesie tym biorą udział podmioty trzecie? Jeśli
        tak, to jakie i jaki jest ich udział?
    Odp.: Wnioskodawca funkcjonuje na terenie powiatu (...) od 1983 r. i działa na rzecz osób
        z niepełnosprawnością intelektualną, ich rodzin i otoczenia. Przez lata
        Wnioskodawca stworzył system wsparcia dla osób z niepełnosprawnościami i ich
        rodzin, od urodzenia, przez dzieciństwo, dorosłość i starość, dążąc w swoich
        działaniach do zapewnienia godnych warunków do życia i samorealizacji. W roku
        2024 Wnioskodawca udzielił wsparcia około (...) osobom dorosłym z
        niepełnosprawnościami i ich rodzinom w placówkach dziennych i innych projektach,
        w zakresie opieki, terapii i rehabilitacji oraz około (...) dzieciom z orzeczonym
        stopniem niepełnosprawności i ich rodzinom.
        Do mieszkań wspomaganych kierowane są osoby z niepełnosprawnością, którym
        Wnioskodawca udziela wsparcia i które kwalifikują się do tego rodzaju pomocy i jej
        potrzebują. W procesie rekrutacji nie biorą udziału żadne podmioty trzecie.
        Wnioskodawca informuje Powiat (...), z którym zawarta jest umowa o świadczenie
        usług o osobach wybranych korzystania z mieszkań wspomaganych.

        7) Prosimy krótko opisać, jak przebiega proces wyboru osób do świadczenia usługi
        wytchnieniowej na ich rzecz. Czy w procesie tym biorą udział podmioty trzecie?
        Jeśli tak, to jakie i jaki jest ich udział?
    Odp.: Do usługi wytchnieniowej kierowane są rodziny/opiekunowie i osoby z
        niepełnosprawnością, którym Wnioskodawca udziela wsparcia i które kwalifikują się
        do tego rodzaju pomocy i jej potrzebują. W procesie rekrutacji nie biorą udziału
        żadne podmioty trzecie. Wnioskodawca informuje Powiat (...), z którym zawarta jest
        umowa o świadczenie usług opieki wytchnieniowej.
        8) Czy osoby kierowane do udostępnianych przez Państwa mieszkań
        wspomaganych pochodzą wyłącznie z prowadzonych przez Państwa placówek
        opiekuńczo-wychowawczych? Jeśli nie, to z jakich jeszcze placówek/miejsc są one
        kierowane?
    Odp.: Tak, osoby pochodzą wyłącznie z prowadzonych przez Wnioskodawcę placówek
    opiekuńczo-wychowawczych i są objęte wsparciem i opieką przez Wnioskodawcę.
        9) Czy osoby wytypowane do świadczenia usługi wytchnieniowej przez Państwa
        pochodzą wyłącznie z prowadzonych przez Państwa placówek opiekuńczo-
        wychowawczych? Jeśli nie, to z jakich jeszcze placówek/miejsc są one kierowane?
    Odp.: Tak, osoby wytypowane do świadczenia usługi wytchnieniowej pochodzą wyłącznie
        z prowadzonych przez Wnioskodawcę placówek i są objęte wsparciem i opieką
        przez Wnioskodawcę.
      10) Kto i na jakiej podstawie udostępnia mieszkania celem prowadzenia w nich
        mieszkań wspomaganych? Prosimy wyjaśnić.
    Odp.: Mieszkania wspomagane są własnością Wnioskodawcy. Mieszkania wspomagane
        zostały przygotowane z uwagi na potrzebę realizacji tego rodzaju wsparcia dla
        podopiecznych stowarzyszenia. Wsparcie udzielane jest całodobowo, mieszkańcy
        przebywają na pobyt stały.
      11) Z kim zawierają Państwo umowy o udostępnienie mieszkania wspomaganego, tj.
        kim są strony tej umowy? Jakiego rodzaju jest ta umowa?
    Odp.: Wnioskodawca realizuje usługę na podstawie umowy z Powiatem (...)
        reprezentowanym przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w (...). Odbywa się
        to w ramach projektu ogłoszonego przez powiat „(...)” − utworzenie i prowadzenie
        mieszkań wspomaganych.
        W odniesieniu do korzystania z mieszkania, umowę − kontrakt trójstronny o
        korzystanie z mieszkania wspomaganego Beneficjent − osoba z
        niepełnosprawnością lub jego opiekun prawny podpisuje z Wnioskodawcą oraz
        opiekunem mieszkania wspomaganego − koordynatorem projektu.
      12) Z kim zawierają Państwo umowy o świadczenie usługi wytchnieniowej, tj. kim są
        strony tej umowy? Jakiego rodzaju jest ta umowa?
    Odp.: Wnioskodawca realizuje usługę na podstawie umowy z Powiatem (...)
        reprezentowanym przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w (...). Odbywa się
        to w ramach projektu ogłoszonego przez powiat „(...)” − usługa opieki
        wytchnieniowej.
        Umowę o świadczenie usługi wytchnieniowej Beneficjent podpisuje z Powiatem (...)
        reprezentowanym przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w (...).
        Wnioskodawca ma obowiązek prowadzić kartę realizacji usługi opieki
        wytchnieniowej, którą podpisuje Beneficjent − rodzic/opiekun.
      13) Czy umowa o udostępnianie mieszkania wspomaganego zawiera również
        postanowienia dotyczące wykonywania przez Państwa pozostałych czynności na
        rzecz osoby korzystającej z mieszkania wspomaganego?

    Odp.: Tak, umowa zawiera postanowienia dotyczące wszystkich czynności na rzecz osoby
        z niepełnosprawnościami, związanych z codziennym życiem i funkcjonowaniem,
        zarówno w aspekcie bytowym − mieszkania, jak i codziennego funkcjonowania:
        treningów umiejętności praktycznych, higieny, zarządzania mieszkaniem,
        umiejętności spędzania wolnego czasu, integracji społecznej itp.
      14) Na czym polegają zależności między udostępnianiem przez Państwa mieszkań
        wspomaganych a prowadzeniem przez Państwa Środowiskowego Domu
        Samopomocy? Prosimy precyzyjnie opisać.
    Odp.: Środowiskowy Dom Samopomocy (ŚDS) jest placówką dzienną dla (...) osób
        dorosłych z niepełnosprawnościami, którego celem jest zwiększenie samodzielności
        i zaradności życiowej osób. Uczestnicy ŚDS są Beneficjentami − mieszkańcami (...)
        mieszkań wspomaganych.
        W tygodniu od poniedziałku do piątku w godz. (...) uczęszczają do placówki dziennej
        Środowiskowego Domu Samopomocy, a następnie o (...) wracają do domu −
        mieszkania wspomaganego, gdzie przebywają całodobowo na pobyt stały i
        korzystają ze wsparcia.
      15) Na czym polegają zależności między świadczeniem przez Państwa usługi
        wytchnieniowej a prowadzeniem przez Państwa Środowiskowego Domu
        Samopomocy? Prosimy precyzyjnie opisać.
    Odp.: Ze świadczeń usługi wytchnieniowej korzystają uczestnicy ŚDS − (...) osób,
        szczególnie ze znaczną niepełnosprawności intelektualną i sprzężeniami (np. osoby
        poruszające się na wózkach). Świadczenia te realizowane są w godzinach
        popołudniowych i wieczornych i w weekendy.
      16) Czy głównym celem świadczenia usługi wytchnieniowej jest osiągnięcie przez
        Państwa dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych
        czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?
    Odp.: Nie, głównym celem świadczenia usługi wytchnieniowej nie jest osiągnięcie
        dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w
        stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Głównym celem
        świadczenia usługi wytchnieniowej jest realizacja celów Stowarzyszenia, tj. działanie
        na rzecz wyrównywania szans osób z niepełnosprawnością intelektualną, tworzenia
        warunków przestrzegania wobec nich praw człowieka, prowadzenia ich ku
        aktywnemu uczestnictwu w życiu społecznym, działanie na rzecz ochrony ich
        zdrowia oraz wspieranie ich rodzin (art. 4 Statutu). Wnioskodawca jest organizacją
        pozarządową, samopomocową i nie działa w celu osiągnięcia zysku.
    Pytania
    1. Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę opisane we wniosku są zwolnione od
      podatku od towarów i usługi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od
      towarów?
    2. Czy świadczenia towarzyszące usłudze mieszkania wspomaganego, tj. zapewnienie
      wyżywienia, środków higienicznych i innych artykułów do zapewnienia opieki
      korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o
      podatku od towarów?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Państwa zdaniem, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług,
    zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy
    społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy domowej, a
    także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz
    beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

    a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki
      pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki
      wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
    b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę: domy pomocy społecznej
      prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    c) placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
    d) placówki specjalistycznego poradnictwa,
    e) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom
      niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie
      zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
    f) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla osób doznających przemocy domowej.
    Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów, zwolnienia, o których
    mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do
    dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi,
    jeżeli:
    1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1
      pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
    2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
      konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
      niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest
    nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju
    świadczonych usług, tj. usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy
    społecznej, jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego
    ściśle określonym podmiotem.
    W odniesieniu do przesłanki podmiotowej Wnioskodawca wykonuje swoją działalność jako
    ośrodek wsparcia, o którym mowa w art. 51 w zw. z art. 6 pkt 5 UoPS.
    W odniesieniu do przesłanki przedmiotowej, usługa mieszkania wspomaganego jest
    usługą pomocy społecznej, o której mowa w art. 36 pkt 2 lit. n oraz art. 53 UoPS.
    Usługa taka może być wykonywana przez każdą jednostkę organizacyjną pomocy
    społecznej, czyli także przez ośrodek wsparcia. W zakresie usługi opieki wytchnieniowej,
    taka usługa (jako usługa opiekuńcza) także jest świadczona przez ośrodki wsparcia,
    zgodnie z art. 51 ust. 1 UoPS.
    Usługi mieszkania wspomaganego i opieki wytchnieniowej, których świadczenie
    Wnioskodawca rozpoczął zgodnie z udzielonymi zamówieniami, są świadczone w ramach
    prowadzonego ośrodka wsparcia − Środowiskowego Domu Samopomocy.
    Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez
    Wnioskodawcę opisane we wniosku, są zwolnione od podatku od towarów i usługi na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.
    W odniesieniu do świadczeń towarzyszących usłudze mieszkania wspomaganego, tj.
    zapewnienia wyżywienia oraz zapewnienia środków higienicznych i innych artykułów do
    zapewnienia opieki, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez
    Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do
    podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ponadto, te świadczenia są niezbędne
    do wykonania usługi podstawowej mieszkania wspomaganego. Stąd należy uznać, że te
    świadczenia dodatkowe także będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają
      odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może
    zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie
    (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy
    mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest
    dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko
    takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie.
    Podkreślić należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie
    podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko
    czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego
    znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione
    przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po
    kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile
    tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Podkreślenia wymaga, że osiąganie zysku w związku
    z wykonywaniem danej czynności nie jest warunkiem niezbędnym dla uznania jej za
    czynność odpłatną.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu

      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zatem definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na
    objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną
    działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy tym, z art. 15 ust. 2
    ustawy jednoznacznie wynika, iż pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć
    także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i
    prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące
    znaczenie ma ciągłość wykorzystywania majątku. Wykorzystywanie towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki
    obligacyjne, np. w najem, dzierżawę itp. Przy czym przez ciągłość wykorzystywania
    składników majątku rozumieć należy także wykorzystanie majątku, które charakteryzuje
    się powtarzalnością lub długim okresem trwania.
    Z opisu sprawy wynika, że nie są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem
    podatku VAT. W ramach Państwa struktury organizacyjnej funkcjonuje ośrodek wsparcia,
    o którym mowa w art. 51 ustawy o pomocy społecznej. Konkretnie prowadzą Państwo
    Środowiskowy Dom Samopomocy, o którym mowa w art. 51a ust. 1 ustawy o pomocy
    społecznej.
    W ramach prowadzonego ośrodka wsparcia prowadzą Państwo pomoc społeczną m.in. w
    formie mieszkań wspomaganych. Usługa mieszkania wspomaganego jest świadczeniem z
    pomocy społecznej, o którym mowa w art. 36 pkt 2 lit. n oraz art. 53 ustawy o pomocy
    społecznej.
    Usługa mieszkania wspomaganego jest wykonywana przez Państwa w ramach
    prowadzonego ośrodka wsparcia − Środowiskowego Domu Samopomocy. Głównym
    celem jest zapewnienie wyżywienia oraz zapewnienia środków higienicznych i innych
    artykułów do zapewnienia opieki.
    Mieszkania wspomagane są udostępniane jako ośrodek wsparcia, o którym mowa w art.
    43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
    Beneficjentami mieszkania wspomaganego są osoby dorosłe z niepełnosprawnością
    intelektualną i innymi niepełnosprawnościami sprzężonymi, posiadające orzeczenie o
    niepełnosprawności w stopniu znacznym lub umiarkowanym. Osoby te, ze względu na
    swoją niepełnosprawność, nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, wymagają
    wsparcia w różnym zakresie i potrzebach codziennego życia, przygotowują się do w miarę
    indywidualnych możliwości samodzielnego życia. Do mieszkań wspomaganych kierowane
    są osoby z niepełnosprawnością, którym udzielają Państwo wsparcia i które kwalifikują się
    do tego rodzaju pomocy i jej potrzebują.
    Mieszkanie wspomagane polega na zapewnieniu usługi bytowej − mieszkania oraz
    pomocy w wykonywaniu czynności niezbędnych w życiu codziennym i realizacji kontaktów
    społecznych, w celu utrzymania lub rozwijania samodzielności osoby na poziomie jej
    psychofizycznych możliwości. Do wykonywania wskazanych wyżej czynności są niezbędne
    i służą wszystkie świadczenia (zapewnienie mieszkania, wyżywienia, środków
    higienicznych i innych artykułów do zapewnienia opieki) jako całość w realizacji pełnego
    wsparcia osoby z niepełnosprawnością w mieszkaniach wspomaganych. Wszystkie
    czynności są niezbędne i służą realizacji świadczenia (zapewnienie mieszkania,
    wyżywienia, środków higienicznych i innych artykułów do zapewnienia opieki) jako całości
    do pełnego wsparcia osoby z niepełnosprawnością w mieszkaniach wspomaganych.
    Poszczególne świadczenia towarzyszące usłudze udostępniania mieszkania
    wspomaganego przyczyniają się/służą do efektywniejszego/lepszego wyświadczenia
    świadczenia głównego w ten sposób, że wspomagają umiejętność samodzielnego
    funkcjonowania, tj. pomagają nabywać/utrwalać umiejętności wykonywania czynności,
    które osoba wykonuje w mieszkaniu, np. dbanie o higienę, utrzymanie porządku,
    spożywanie posiłków, spędzanie wolnego czasu, integracja społeczna, itp.

    Drugim zadaniem, jakie Państwo wykonują w ramach prowadzonego ośrodka wsparcia −
    Środowiskowego Domu Samopomocy, jest usługa opieki wytchnieniowej. Opieka
    wytchnieniowa stanowi świadczenie z pomocy społecznej, o którym mowa w art. 36 pkt 2
    lit. m ustawy o pomocy społecznej. Usługa wytchnieniowa jest świadczona jako ośrodek
    wsparcia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy o podatku od towarów i
    usług.
    Beneficjentami usługi wytchnieniowej są osoby dorosłe z niepełnosprawnością
    intelektualną i innymi niepełnosprawnościami sprzężonymi, posiadające orzeczenie o
    niepełnosprawności w stopniu znacznym, w tym osoby leżące, nie wychodzące z domu i
    ich rodzice/opiekunowie. Osoby te nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, wymagają
    stałej opieki i wsparcia w różnym zakresie i potrzebach codziennego życia. Siłą rzeczy jest
    to także swoista forma pomocy dla rodziny/opiekuna, gdzie rodzic/opiekun samodzielnie
    zajmuje się głęboko niepełnosprawną osobą.
    Opieka wytchnieniowa to działanie, które ma na celu wsparcie członków rodzin lub
    opiekunów osób z niepełnosprawnościami w ich codziennych obowiązkach. Jest to forma
    wsparcia, która daje możliwość odpoczynku opiekunom stale opiekującym się osobami z
    niepełnosprawnościami.
    W ramach opieki wytchnieniowej zamawiający oczekuje wykonywania czynności takich jak:
    wsparcie w czynnościach samoobsługowych, wsparcie w czynnościach pielęgnacyjnych,
    wsparcie w wypełnieniu ról społecznych, wsparcie w przemieszczaniu się poza miejsce
    zamieszkania, wsparcie w podejmowaniu aktywności życiowej i komunikowaniu się z
    otoczeniem.
    W przedmiotowej sprawie, w pierwszej koleności, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia,
    czy usługi udostępniania mieszkania wspomaganego świadczone przez Państwa, o
    których mowa w opisie sprawy oraz świadczenia towarzyszące usłudze mieszkania
    wspomaganego, tj. zapewnienie wyżywienia, środków higienicznych i innych artykułów do
    zapewnienia opieki, są/będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 22 ustawy.
    Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i
    równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43
    ustawy, należy rozpatrywać ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwo od
    ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej
    odpłatnie przez podatnika.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy
      społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy
      domowej, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami
      związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:
        a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie,
          ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy,
          ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
        b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
        − domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie
          wojewody,

        − placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
        c) placówki specjalistycznego poradnictwa,
        d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę
          osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym
          wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego
          przez wojewodę,
        e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla osób doznających przemocy domowej.
    W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a,
      nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych
      z usługami podstawowymi, jeżeli:
        1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z
          ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
        2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika,
          przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
          niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zauważyć należy, że
    warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o
    charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. (usług pomocy
    społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, usług określonych w przepisach
    o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej
    się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby
    jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.
    W oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zauważyć należy, iż warunkiem
    zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze
    przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług pomocy społecznej w
    rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, ale również przesłanki podmiotowej
    odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie
    chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.
    Co istotne, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, objęta
    jest także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami pomocy
    społecznej oraz usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w
    rodzinie. Przy czym również w tym przypadku świadczenia te muszą być realizowane przez
    wskazany w przepisie podmiot i bezpośrednio na rzecz beneficjentów opieki społecznej.
    Co więcej, w odniesieniu do tych świadczeń nie mogą zaistnieć przesłanki wyłączające
    prawo do zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 17 ustawy.
    Z powyższych przepisów wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które
    nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych m.in. w art. 43 ust.
    1 pkt 22 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w
    rozumieniu ustawy.
    Wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, odpowiada rozwiązaniu przewidzianemu
    w art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z
    późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy,
    państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z
    opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości,
    dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o
    charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

    Jak wynika z przywołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE Rady, warunkiem
    zastosowania zwolnienia od podatku od wartości dodanej jest spełnienie zarówno
    przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług
    pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy,
    będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek
    powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.
    W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz,
    pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (art. 132
    Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ
    stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest
    każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże
    interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz
    powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny
    system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie
    oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane
    w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.
    Kwestie dotyczące świadczenia pomocy społecznej regulują przepisy ustawy z dnia 12
    marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1283 ze zm.).
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:
      Pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu
      umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych,
      których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i
      możliwości.
    W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:
      Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej,
      współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi
      i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi
      oraz osobami fizycznymi i prawnymi.
    Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:
      Pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do
      zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach
      odpowiadających godności człowieka.
    Na podstawie art. 15 ustawy o pomocy społecznej:
      Pomoc społeczna polega w szczególności na:
        1) przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń;
        2) pracy socjalnej;
        3) prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;
        4) analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy
          społecznej;
        5) realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;
        6) rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach
          zidentyfikowanych potrzeb.
    Art. 25 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że:
      Organy administracji rządowej i samorządowej, zwane dalej „organami”, mogą zlecać
      realizację zadania z zakresu pomocy społecznej, udzielając dotacji na finansowanie
      lub dofinansowanie realizacji zleconego zadania organizacjom pozarządowym, o

      których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku
      publicznego i o wolontariacie oraz podmiotom wymienionym w art. 3 ust. 3 tej
      ustawy, prowadzącym działalność w zakresie pomocy społecznej, zwanych dalej
      „podmiotami uprawnionymi”.
    Zgodnie z art. 36 pkt 2 lit. m ustawy o pomocy społecznej:
      Świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne: specjalistyczne
      usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania oraz w ośrodkach wsparcia.
    Stosownie do art. 36 pkt 2 lit. m ustawy o pomocy społecznej:
      Świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne: mieszkanie
      treningowe lub wspomagane.
    Na podstawie art. 53 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:
      Osobie pełnoletniej, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek,
      niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w codziennym funkcjonowaniu,
      ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki,
      w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie bezdomnej, osobie
      opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i
      systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, okręgowy ośrodek
      wychowawczy, zakład poprawczy, schronisko dla nieletnich, a także cudzoziemcowi,
      który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub
      zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w
      art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach,
      może być przyznane wsparcie w mieszkaniu treningowym lub wspomaganym.
    W myśl art. 53 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:
      Mieszkania, o których mowa w ust. 1, są formą pomocy społecznej przygotowującą,
      przy wsparciu specjalistów, osoby w nich przebywające do prowadzenia
      niezależnego życia lub wspierającą te osoby w codziennym funkcjonowaniu.
    Jak stanowi art. 53 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:
      Mieszkania, o których mowa w ust. 1, mogą być prowadzone przez:
        1) każdą jednostkę organizacyjną pomocy społecznej;
        2) organizację pozarządową, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24
          kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, oraz
          podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 3 tej ustawy, prowadzące działalność w
          zakresie pomocy społecznej, pieczy zastępczej lub integracji i reintegracji
          zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym − na
          zasadach określonych w art. 25.
    Zgodnie z art. 53 ust. 5 ustawy o pomocy społecznej:
      W mieszkaniu wspomaganym świadczy się usługi bytowe, pracę socjalną oraz pomoc
      w wykonywaniu czynności niezbędnych w codziennym funkcjonowaniu i realizacji
      kontaktów społecznych, w celu utrzymania lub rozwijania niezależności osoby na
      poziomie jej psychofizycznych możliwości.
    Stosowanie do art. 53 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej:
      Mieszkanie wspomagane jest przeznaczone w szczególności dla:
        1) osoby niepełnosprawnej, w tym osoby niepełnosprawnej fizycznie lub osoby z
          zaburzeniami psychicznymi;
        2) osoby w podeszłym wieku lub przewlekle chorej.
    Na mocy art. 53 ust. 15 ustawy o pomocy społecznej:

      Korzystanie ze wsparcia w mieszkaniu treningowym lub wspomaganym
      prowadzonym przez podmioty inne niż gmina, powiat lub na ich zlecenie odbywa się
      na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z osobą korzystającą z pobytu w
      takim mieszkaniu lub jej przedstawicielem ustawowym. W tym przypadku nie stosuje
      się przepisów ust. 8-14.
    W celu odpowiedzi na Państwa wątpliwości, czy świadczenie usługi udostępniania
    mieszkania wspomaganego oraz świadczenia towarzyszące usłudze mieszkania
    wspomaganego, tj. zapewnienie wyżywienia, środków higienicznych i innych artykułów do
    zapewnienia opieki mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art 43 ust. 1
    pkt 22 ustawy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wykonywane przez Państwa ww.
    czynności można uznać za świadczenie kompleksowe.
    Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT, powinno być
    traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z
    ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie
    dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy,
    gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny
    lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same
    zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.
    Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w
    wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w pkt 30,
    stwierdzając, że:
      Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części
      składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy
      traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady
      opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą
      w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w
      sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
    Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym
    świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części
    składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie
    czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie
    istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a
    jednocześnie brak jest pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie
    relacji usługa główna – usługa pomocnicza.
    W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 15 i
    16, TSUE stwierdził:
      Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy
      uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych
      świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z
      orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie
      odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem,
      odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za
      jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-
      425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51).
    W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co
    najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze
    sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie
    gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z 27
    października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433,
    pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

    Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się
    ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę
    złożoną składają się więc różne czynności, prowadzące do realizacji określonego celu.
    Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy
    oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w
    sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z 11 czerwca 2009 r. w
    sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z 19
    listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722,
    pkt 36-38).
    Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z 22
    października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito − Unipessoal Lda przeciwko
    Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że:
      Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity
      cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie
      na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia
      złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje
      wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu
      (27)”.
    Rzecznik Generalna zauważyła także, że:
      Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa
      Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia
      złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne
      elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem
      kilku niezależnych świadczeń (31).
    Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym 4 marca 2021 r.
    wyroku C-581/19.
    Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy
    relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy,
    dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które
    umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości
    skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić
    tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas
    świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie
    opodatkowane świadczenia.
    Oceniając zatem usługi świadczone przez Państwa w ramach udostępniania mieszkania
    wspomaganego należy uznać, że stanowią one jeden przedmiot transakcji – świadczenie
    złożone.
    Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że wszystkie czynności realizowane w ramach
    udostępniania mieszkań wspomaganych podejmowane są w celu należytego wykonania
    świadczenia i mają charakter elementów składowych usługi udostępniania mieszkania
    wspomaganego. W związku z tym, pod pojęciem usługi udostępniania mieszkania
    wspomaganego mieści się szereg czynności, które nie stanowią usługi zwykłego najmu.
    Wszystkie wymienione we wniosku czynności składają się na kompleksową usługę
    udostępniania mieszkania wspomaganego. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, mieszkanie
    wspomagane polega na zapewnieniu usługi bytowej − mieszkania oraz pomocy w
    wykonywaniu czynności niezbędnych w życiu codziennym i realizacji kontaktów
    społecznych, w celu utrzymania lub rozwijania samodzielności osoby na poziomie jej
    psychofizycznych możliwości. Do wykonywania wskazanych wyżej czynności są niezbędne
    i służą wszystkie świadczenia (zapewnienie mieszkania, wyżywienia, środków
    higienicznych i innych artykułów do zapewnienia opieki) jako całość w realizacji pełnego
    wsparcia osoby z niepełnosprawnością w mieszkaniach wspomaganych. Świadczenia

    towarzyszące, związane z realizacją usługi udostępniania mieszkania wspomaganego
    (zapewnienie wyżywienia, środków higienicznych i innych artykułów do zapewnienia
    opieki) tworzą nierozerwalną całość. Wszystkie czynności są niezbędne i służą realizacji
    świadczenia (zapewnienie mieszkania, wyżywienia, środków higienicznych i innych
    artykułów do zapewnienia opieki) jako całość do pełnego wsparcia osoby z
    niepełnosprawnością w mieszkaniach wspomaganych. Poszczególne świadczenia
    towarzyszące usłudze udostępniania mieszkania wspomaganego przyczyniają się/służą do
    efektywniejszego/lepszego wyświadczenia świadczenia głównego w ten sposób, że
    wspomagają umiejętność samodzielnego funkcjonowania, tj. pomagają nabywać/utrwalać
    umiejętności wykonywania czynności, które osoba wykonuje w mieszkaniu, np. dbanie o
    higienę, utrzymanie porządku, spożywanie posiłków, spędzanie wolnego czasu, integracja
    społeczna, itp. Umowa o udostępnianie mieszkania wspomaganego zawiera
    postanowienia dotyczące wszystkich czynności na rzecz osoby z niepełnosprawnościami,
    związanych z codziennym życiem i funkcjonowaniem, zarówno w aspekcie bytowym −
    mieszkania, jak i codziennego funkcjonowania: treningów umiejętności praktycznych,
    higieny, zarządzania mieszkaniem, umiejętności spędzania wolnego czasu, integracji
    społecznej itp.
    Z opisu sprawy oraz powołanych wyżej przepisów ustawy o pomocy społecznej wynika, że
    wszystkie realizowane przez Państwa czynności w ramach udostępniania mieszkania
    wspomaganego są w jednakowym stopniu potrzebne, gdyż odstąpienie od wykonania
    którejkolwiek z wymienionej czynności spowoduje, że nie zostanie zrealizowany
    ostateczny cel świadczonej usługi udostępnienia mieszkania wspomaganego w zakresie
    pomocy społecznej. Z punktu widzenia celu osoby kierowanej do mieszkania
    wspomaganego, nabywa ona jedno świadczenie wymagające podejmowania przez
    Państwa ww. czynności.
    Na uwagę zasługują również informacje dotyczące osób, korzystających ze świadczonych
    przez Państwa usług, tj. osoby dorosłe z niepełnosprawnością intelektualną i innymi
    niepełnosprawnościami sprzężonymi, posiadające orzeczenie o niepełnosprawności w
    stopniu znacznym lub umiarkowanym. Osoby te, ze względu na swoją niepełnosprawność,
    nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, wymagają wsparcia w różnym zakresie i
    potrzebach codziennego życia, przygotowują się do w miarę indywidualnych możliwości
    samodzielnego życia. Do mieszkań wspomaganych kierowane są osoby z
    niepełnosprawnością, którym Państwo udzielają wsparcia i które kwalifikują się do tego
    rodzaju pomocy i jej potrzebują. W procesie rekrutacji nie biorą udziału żadne podmioty
    trzecie. Informują Państwo Powiat, z którym zawarta jest umowa o świadczenie usług, o
    osobach wybranych do korzystania z mieszkań wspomaganych. Osobami takimi są osoby,
    które pochodzą wyłącznie z prowadzonych przez Państwa placówek opiekuńczo -
    wychowawczych i które są objęte wsparciem i opieką przez Państwa. Usługę
    udostępniania mieszkania wspomaganego realizują Państwo na podstawie umowy z
    Powiatem reprezentowanym przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie. Odbywa się to
    w ramach projektu ogłoszonego przez powiat pn.: „(...)” − utworzenie i prowadzenie
    mieszkań wspomaganych.
    Podsumowując, w zakresie opisanej we wniosku usługi udostępniania mieszkania
    wspomaganego należy uznać, że mamy do czynienia z usługą kompleksowego
    udostępniania mieszkania wspomaganego, a wszystkie wykonywane przez Państwa w
    ramach tej usługi czynności, tj. zapewnienie wyżywienia, środków higienicznych i innych
    artykułów do zapewnienia opieki, są podejmowane w celu należytego wykonania
    świadczenia i mają charakter elementów składowych tej usługi.
    W związku z powyższym, poniższa analiza, czy usługi udostępniania mieszkania
    wspomaganego świadczone przez Państwa wraz ze świadczeniem towarzyszącym tej
    usłudze, tj. zapewnienie wyżywienia, środków higienicznych i innych artykułów, są
    zwolnione od podatku od towarów i usługi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o
    podatku od towarów, zostanie przeprowadzona łącznie dla tych dwóch zagadnień.

    Przechodząc do analizy przesłanki przedmiotowej, określonej w art. 43 ust. 1 pkt 22
    ustawy należy mieć na względzie przepisy cytowanej wyżej ustawy o pomocy społecznej
    odnoszące się do mieszkania wspomaganego. Z przepisów tych wynika, że osobie
    pełnoletniej, która potrzebuje wsparcia w codziennym funkcjonowaniu, ale nie wymaga
    usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności
    osobie z zaburzeniami psychicznymi, może być przyznane wsparcie w mieszkaniu
    wspomaganym. Ustawodawca posługuje się pojęciem „wsparcia”, jednocześnie
    stwierdzając w ust. 2 art. 53 ustawy o pomocy społecznej, że mieszkania wspomagane
    stanowią formę pomocy społecznej przygotowującą, przy wsparciu specjalistów, osoby w
    nich przebywające do prowadzenia niezależnego życia lub wspierającą te osoby w
    codziennym funkcjonowaniu.
    Głównym celem mieszkania wspomaganego jest umożliwienie prowadzenia
    samodzielnego życia. W związku z tym świadczy się usługi bytowe, pracę socjalną oraz
    pomoc w wykonywaniu czynności niezbędnych w codziennym funkcjonowaniu i realizacji
    kontaktów społecznych, w celu utrzymania lub rozwijania niezależności osoby na
    poziomie jej psychofizycznych możliwości.
    Na taki zakres i charakter usług wskazują Państwo również w opisie sprawy, stwierdzając
    że beneficjentami mieszkania wspomaganego są osoby dorosłe z niepełnosprawnością
    intelektualną i innymi niepełnosprawnościami sprzężonymi, posiadające orzeczenie o
    niepełnosprawności w stopniu znacznym lub umiarkowanym. Osoby te, ze względu na
    swoją niepełnosprawność, nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, wymagają
    wsparcia w różnym zakresie i potrzebach codziennego życia, przygotowują się do w miarę
    indywidualnych możliwości samodzielnego życia. Umowa o udostępnianie mieszkania
    wspomaganego zawiera postanowienia dotyczące wszystkich czynności na rzecz osoby z
    niepełnosprawnościami, związanych z codziennym życiem i funkcjonowaniem, zarówno w
    aspekcie bytowym − mieszkania, jak i codziennego funkcjonowania: treningów
    umiejętności praktycznych, higieny, zarządzania mieszkaniem, umiejętności spędzania
    wolnego czasu, integracji społecznej itp., tj. usług, o których mowa w art. 53 ust. 4 ustawy
    o pomocy społecznej. Podają Państwo, że mieszkanie wspomagane polega na
    zapewnieniu usługi bytowej − mieszkania oraz pomocy w wykonywaniu czynności
    niezbędnych w życiu codziennym i realizacji kontaktów społecznych, w celu utrzymania
    lub rozwijania samodzielności osoby na poziomie jej psychofizycznych możliwości. Do
    wykonywania wskazanych wyżej czynności są niezbędne i służą wszystkie świadczenia
    (zapewnienie mieszkania, wyżywienia, środków higienicznych i innych artykułów do
    zapewnienia opieki) jako całość w realizacji pełnego wsparcia osoby z
    niepełnosprawnością w mieszkaniach wspomaganych. Głównym celem usługi mieszkania
    wspomaganego jest zapewnienie wyżywienia oraz zapewnienia środków higienicznych i
    innych artykułów do zapewnienia opieki.
    Z powyższego zatem wynika, że udzielenie pomocy/wsparcia osobom z
    niepełnosprawnością stanowi istotę udostępnienia mieszkania wspomaganego. Jak
    wynika z opisu sprawy, poprzez udostępnienie mieszkań wspomaganych udzielają
    Państwo wsparcia osobom, które kwalifikują się do tego rodzaju pomocy i jej potrzebują.
    Osoby korzystające z tej usługi pochodzą wyłącznie z prowadzonych przez Państwa
    placówek opiekuńczo-wychowawczych (Środowiskowy Dom Samopomocowy) i są objęte
    Państwa wsparciem i opieką.
    Należy więc stwierdzić, że usługi świadczone przez Państwa, to nie tylko zapewnienie
    osobom korzystającym z tej formy pomocy miejsca całodobowego pobytu, ale szereg
    usług świadczonych na rzecz Państwa podopiecznych mających na celu udzielenie
    wsparcia pozamaterialnego w dążeniu do samodzielności. Wszystkie te usługi składają się
    na usługę pomocy społecznej świadczoną przez Państwa na rzecz osób dorosłych z
    niepełnosprawnością intelektualną i innymi niepełnosprawnościami sprzężonymi,

    posiadające orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu znacznym lub umiarkowanym (tj.
    skierowaną do wąskiego grona odbiorców wyłanianych z udziałem systemu pomocy
    społecznej, tj. Powiatu reprezentowanego przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie.
    Odnosząc się zatem do kwestii zwolnienia od podatku VAT, świadczonych przez Państwa
    kompleksowych usług – biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy i przedstawione we
    wniosku okoliczności – należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa kompleksowe
    usługi udostępniania mieszkań wspomaganych, mieszczą się w pojęciu usług pomocy
    społecznej w rozumieniu ustawy o pomocy społecznej – ustawa ta wprost bowiem
    wskazuje, że mieszkania wspomagane są formą pomocy społecznej. Zatem, spełniona jest
    przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt
    22 ustawy.
    Przechodząc do kryterium podmiotowego należy mieć na względzie, że w odpowiedzi na
    pytanie, czy udostępniają Państwo mieszkania wspomagane jako podmiot, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, wskazali Państwo, że udostępniają Państwo
    mieszkania jako ośrodek wsparcia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy.
    Dlatego też, opierając się na tym Państwa stwierdzeniu, należy uznać, że została również
    w sprawie spełniona przesłanka podmiotowa uprawniająca do zastosowania zwolnienia
    od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy.
    Kolejną kwestią istotną w sprawie, uprawniającą do zastosowania zwolnienia, jest
    wykonywanie usług pomocy społecznej na rzecz beneficjenta tej pomocy. Jak wskazano
    we wniosku, beneficjentami mieszkania wspomaganego są osoby dorosłe z
    niepełnosprawnością intelektualną i innymi niepełnosprawnościami sprzężonymi,
    posiadające orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu znacznym lub umiarkowanym.
    Osoby te, ze względu na swoją niepełnosprawność, nie są w stanie samodzielnie
    funkcjonować, wymagają wsparcia w różnym zakresie i potrzebach codziennego życia,
    przygotowują się do w miarę indywidualnych możliwości samodzielnego życia. Uczestnicy
    w tygodniu, od poniedziałku do piątku, w godz. (...), uczęszczają do placówki dziennej
    Środowiskowego Domu Samopomocy, a następnie o (...) wracają do domu − mieszkania
    wspomaganego, gdzie przebywają całodobowo na pobyt stały i korzystają ze wsparcia.
    Tym samym, również ten warunek został spełniony.
    W konsekwencji w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające
    do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy. Z okoliczności
    sprawy wynika bowiem, że usługi udostępniania mieszkań wspomaganych świadczone
    przez Państwa, wraz ze świadczeniami towarzyszącymi usłudze mieszkania
    wspomaganego, stanowią usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów, o których
    mowa w art. 53 ustawy o pomocy społecznej, świadczone na rzecz osób dorosłych z
    niepełnosprawnością intelektualną i innymi niepełnosprawnościami sprzężonymi,
    posiadających orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu znacznym lub umiarkowanym,
    będących pod Państwa opieką i są świadczone przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1
    pkt 22 lit. a ustawy.
    Podsumowując stwierdzam, że usługi udostępniania mieszkań wspomaganych
    świadczone przez Państwa, wraz ze świadczeniami towarzyszącymi usłudze mieszkania
    wspomaganego, tj. zapewnienie wyżywienia, środków higienicznych i innych artykułów
    korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 22 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w tym zakresie uznałem za prawidłowe.
    Kolejną Państwa wątpliwością jest ustalenie, czy usługa wytchnieniowa, świadczona przez
    Państwa, jest/będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.
    W ramach prowadzonego ośrodka wsparcia − Środowiskowego Domu Samopomocy,
    wykonują Państwo usługę opieki wytchnieniowej. Opieka wytchnieniowa stanowi
    świadczenie z pomocy społecznej, o którym mowa w art. 36 pkt 2 lit. m ustawy o pomocy

    społecznej. Usługa wytchnieniowa jest świadczona jako ośrodek wsparcia, o którym mowa
    w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
    Głównym celem świadczenia usługi wytchnieniowej jest realizacja Państwa celów, tj.
    działanie na rzecz wyrównywania szans osób z niepełnosprawnością intelektualną,
    tworzenia warunków przestrzegania wobec nich praw człowieka, prowadzenia ich ku
    aktywnemu uczestnictwu w życiu społecznym, działanie na rzecz ochrony ich zdrowia oraz
    wspieranie ich rodzin.
    Wskazali Państwo również, że opieka wytchnieniowa to działanie, które ma na celu
    wsparcie członków rodzin lub opiekunów osób z niepełnosprawnościami w ich
    codziennych obowiązkach. Jest to forma wsparcia, która daje możliwość odpoczynku
    opiekunom stale opiekującym się osobami z niepełnosprawnościami.
    Realizują Państwo usługę na podstawie umowy z Powiatem, reprezentowanym przez
    Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie.
    W ramach opieki wytchnieniowej zamawiający oczekuje wykonywania czynności takich jak:
    wsparcie w czynnościach samoobsługowych, wsparcie w czynnościach pielęgnacyjnych,
    wsparcie w wypełnieniu ról społecznych, wsparcie w przemieszczaniu się poza miejsce
    zamieszkania, wsparcie w podejmowaniu aktywności życiowej i komunikowaniu się z
    otoczeniem.
    Z powyższego zatem wynika, że udzielenie pomocy/wsparcia osobom z
    niepełnosprawnością oraz ich rodzinom/opiekunom stanowi istotę opieki wytchnieniowej.
    Jak wynika z opisu sprawy, poprzez świadczenie usługi wytchnieniowej udzielają Państwo
    wsparcia osobom, które kwalifikują się do tego rodzaju pomocy i jej potrzebują. Ze
    świadczeń usługi wytchnieniowej korzystają uczestnicy Środowiskowego Domu
    Samopomocy, szczególnie ze znaczną niepełnosprawnością intelektualną i sprzężeniami
    (np. osoby poruszające się na wózkach).
    Należy wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji pojęcia „opieka”, co
    powoduje, że dokonując jej wykładni należy w pierwszej kolejności odwołać się do
    wykładni językowej.
    Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo
    Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe
    zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb, strzeżenie,
    pilnowanie kogoś lub czegoś, dozór, piecza, kuratela (...)”.
    Natomiast zgodnie ze słownikiem języka polskiego redagowanym przez Polskie
    Wydawnictwo Naukowe pod pojęciem „opieka” należy rozumieć „dbanie o kogoś, o coś”
    (por.: https://sjp.pwn.pl/ szukaj/opieka.html).
    W literaturze fachowej wyjaśnia się natomiast, że pod pojęciem „opieki” należy rozumieć
    „dawanie oparcia, wsparcia, zaspokajanie potrzeb (właściwości ludzkich, będących
    potrzebą), których jednostka nie umie, nie może lub nie jest w stanie samodzielnie
    zaspokoić, żeby zachować równowagę biologiczną i psychiczną, przeżyć, zachować
    zdrowie, jakość życia, zapewnić prawidłowy rozwój (doprowadzić jednostkę do dojrzałości)
    i ciągłość gatunku” (tak Dorota Talarska, Katarzyna Wieczorowska-Tobis, Elżbieta
    Szwałkiewicz (red.), Opieka nad osobami przewlekle chorymi, w wieku podeszłym i
    niesamodzielnymi. Podręcznik dla opiekunów medycznych, Warszawa: Wydawnictwo
    Lekarskie PZWL, 2014, s. 15, ISBN 978-83-200-3816-3., por. https://pl.wikipedia.org/ wiki
    /Opieka).
    Jak wynika z przywołanych powyżej definicji, mają one podmiotowy wymiar, gdyż
    wyjaśniają pojęcie opieki poprzez odwołanie się do konieczności zaspokojenia potrzeb
    odbiorcy usług opiekuńczych, których ten nie jest w stanie samodzielnie zaspokoić. Zatem,
    przez zakres czynności podmiotowych wchodzących w skład definicji opieki przyjąć
    można, iż opieką są wykonywane czynności wskazane w definicjach.

    Pojęcie opieki jest definiowane także przez Światową Organizację Zdrowia (WHO), czy też
    Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD). Światowa Organizacja Zdrowia
    wskazuje, że „opieka (długoterminowa) obejmuje szeroki zakres usług wsparcia
    osobistego, społecznego i medycznego, które zapewniają osobom zagrożonym utratą
    samodzielności (z powodu choroby psychicznej, fizycznej lub niepełnosprawności)
    utrzymanie właściwego poziomu funkcjonowania, zgodnego z przysługującymi im
    prawami i godnością osobistą” (zob. https: www.who.int/europe/ news-room/questions-
    andanswers/item/long-term-care) (tłum, własne).
    Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wyjaśnia natomiast, że „opieka
    (długoterminowa) (...) składa się z szeregu usług medycznych, osobistych i
    wspomagających, których nadrzędnym celem jest łagodzenie bólu i przeciwdziałanie
    pogorszenia się stanu zdrowia osób o określonym stopniu niesamodzielności,
    wspomaganie ich w czynnościach osobistych (takich jak jedzenie, mycie się i ubieranie się)
    oraz wspieranie ich w życiu codziennym (poprzez pomoc w czynnościach takich jak
    gotowanie, zakupy, zarządzanie finansami)” (zob. https://stats.oecd.org/ (...) (tłum, własne).
    Zatem, powyżej wskazane definicje używane przez Światową Organizację Zdrowia (WHO),
    czy też Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), są pojęciami jeszcze
    szerszymi niż wynikające z powszechnego rozumienia pojęcia „opieka”.
    Analiza definicji opieki przywołanych powyżej wskazuje tym samym, że pojęcie usług
    opieki może być definiowane zarówno przedmiotowo, tj. poprzez odwołanie się do
    zakresu czynności wchodzących w ich skład, jak i podmiotowo to jest jako podmiot
    sprawujący opiekę.
    W kontekście powyższego przypomnieć należy, że orzecznictwo wskazuje, iż potrzeby
    życia codziennego, czyli takie które zabezpieczają samodzielną egzystencję człowieka mają
    charakter niejednorodny. Tytułem przykładu Sąd Apelacyjny w Katowicach zauważył, że
    „do czynności zabezpieczających samodzielną egzystencję człowieka nie należą wyłącznie
    tzw. czynności samoobsługi, jak mycie się, ubieranie, samodzielne jedzenie posiłków, ale
    również nabywanie żywności, przyniesienie jej do domu, ogrzewanie mieszkania,
    przynoszenie w tym celu wiader z węglem, podstawowe prace porządkowe
    niewymagające wysiłku fizycznego i prac na wysokości” (tak Sąd Apelacyjny w Katowicach
    w wyroku z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt III AUa 190/00, Legalis).
    Należy więc stwierdzić, że usługa wytchnieniowa wchodzi w skład usług pomocy
    społecznej świadczonych przez Państwa na rzecz osób dorosłych z niepełnosprawnością
    intelektualną i innymi niepełnosprawnościami sprzężonymi, posiadających orzeczenie o
    niepełnosprawności w stopniu znacznym lub umiarkowanym (tj. jest usługą skierowaną
    do wąskiego grona odbiorców wyłanianych z udziałem systemu pomocy społecznej, tj.
    Powiatu (...) reprezentowanego przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie.
    Odnosząc się zatem do kwestii zwolnienia od podatku VAT świadczonej przez Państwa
    usługi wytchnieniowej – biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy i przedstawione we
    wniosku okoliczności – należy stwierdzić, że świadczona przez Państwa usługa
    wytchnieniowa, mieści się w pojęciu usług pomocy społecznej w rozumieniu ustawy o
    pomocy społecznej – ustawa ta wprost bowiem wskazuje, że zgodnie z art. art. 36 pkt 2 lit.
    m, świadczeniami z pomocy społecznej są specjalistyczne usługi opiekuńcze w miejscu
    zamieszkania oraz w ośrodkach wsparcia. Zatem, spełniona jest przesłanka przedmiotowa
    do zastosowania zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.
    Przechodząc do kryterium podmiotowego należy mieć na względzie, że w odpowiedzi na
    pytanie, czy świadczą Państwo usługę wytchnieniową jako podmiot, o którym mowa w art.
    43 ust. 1 pkt 22 ustawy, wskazali Państwo, że świadczą Państwo usługę wytchnieniową
    jako ośrodek wsparcia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy.
    Dlatego też, opierając się na tym Państwa stwierdzeniu, należy uznać, że została również
    w sprawie spełniona przesłanka podmiotowa uprawniająca do zastosowania zwolnienia
    od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy.

    Kolejną kwestią istotną w sprawie, uprawniającą do zastosowania zwolnienia, jest
    wykonywanie usług pomocy społecznej na rzecz beneficjenta tej pomocy. Jak wskazano
    we wniosku, beneficjentami usługi wytchnieniowej są osoby dorosłe z
    niepełnosprawnością intelektualną i innymi niepełnosprawnościami sprzężonymi,
    posiadające orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu znacznym, w tym osoby leżące,
    nie wychodzące z domu i ich rodzice/opiekunowie. Osoby te nie są w stanie samodzielnie
    funkcjonować, wymagają stałej opieki i wsparcia w różnym zakresie i potrzebach
    codziennego życia. Siłą rzeczy jest to także swoista forma pomocy dla rodziny/opiekuna,
    gdzie rodzic/opiekun samodzielnie zajmuje się głęboko niepełnosprawną osobą. Ze
    świadczeń usługi wytchnieniowej korzystają uczestnicy Środowiskowego Domu
    Samopomocy, szczególnie ze znaczną niepełnosprawności intelektualną i sprzężeniami
    (np. osoby poruszające się na wózkach). Świadczenia te realizowane są w godzinach
    popołudniowych i wieczornych i w weekendy. Tym samym, również warunek
    wykonywania usług pomocy społecznej na rzecz beneficjenta tej pomocy został spełniony.
    W konsekwencji w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające
    do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy dla usługi
    wytchnieniowej. Z okoliczności bowiem wynika, że usługa wytchnieniowa, świadczona
    przez Państwa, stanowi usługę pomocy społecznej w rozumieniu przepisów, o których
    mowa w art. 36 pkt 2 lit. m ustawy o pomocy społecznej − jest specjalistyczną usługą
    opiekuńczą świadczoną w miejscu zamieszkania, jest świadczona na rzecz osób dorosłych
    z niepełnosprawnością intelektualną i innymi niepełnosprawnościami sprzężonymi,
    posiadających orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu znacznym lub umiarkowanym,
    będących pod Państwa opieką i jest świadczona przez podmiot wymieniony w art. 43 ust.
    1 pkt 22 lit. a ustawy.
    Podsumowując stwierdzam, że usługa wytchnieniowa, świadczona przez Państwa, korzysta
    /będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 22 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w tym zakresie uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia
    przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym ich przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację
    oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia
    przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej,
    bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła
    w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).

      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.