Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-897/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-11
Teza: Czy obrót z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w punktach A - B w opisie stanu faktycznego (zarówno opodatkowany VAT jak i zwolnionych z podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.)?
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; obrót; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku wliczania do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu: sprzedaży działek pod zabudowę, sprzedaży „używanych” lokali i nieruchomości, dzierżawy gruntów, dzierżawy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i deszczowej, dzierżawy autobusów miejskich, najmu lokali użytkowych i mieszkalnych – **jest prawidłowe,**

*   obowiązku wliczania do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu aportów „używanego” majątku trwałego do spółek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku wliczania do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu: sprzedaży działek pod zabudowę, sprzedaży „używanych” lokali i nieruchomości, dzierżawy gruntów, dzierżawy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i deszczowej, dzierżawy autobusów miejskich, najmu lokali użytkowych i mieszkalnych, aportów „używanego” majątku trwałego do spółek;

*   braku obowiązku wliczania do proporcji sprzedaży obrotu z działalności jednostek budżetowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania nałożone przepisami prawa tj. ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594) i uzyskuje dochody określone ustawą o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80 poz. S26 z póżn. zm.), zarówno pozostające poza zakresem VAT - art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 u o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z 2011 r. z póżn. zm.), jak również podlegające opodatkowaniu VAT oraz zwolnione z tego podatku.

Zdecydowana większość z realizowanych przez Miasto zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wiele czynności Miasto wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Miasto dokonuje:

1.  transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy gruntów oraz infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i deszczowej, dzierżawy autobusów miejskich, najmu lokali użytkowych i inne. Transakcje te Miasto dokumentuje fakturami VAT oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.
2.  transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT stawką zwolnioną, w szczególności dzierżawy lokali mieszkalnych, sprzedaży „używanych” lokali i nieruchomości, aportów „używanego” majątku trwałego do spółek, których Miasto jest udziałowcem. Transakcje te Miasto dokumentuje fakturami ze stawką zwolnioną oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Miasta występują również zdarzenia spoza zakresu VAT - niepodlegające ustawie o VAT:

1.  polegające na uzyskiwaniu wpływów z podatków i opłat lokalnych (np. podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego, opłaty skarbowej) oraz udziałów w podatkach dochodowych,
2.  dotyczące realizacji zadań własnych, niezwiązane z uzyskiwaniem żadnych wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminne; takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie uliczne, urządzanie terenów zielonych, budowa boisk sportowych, placów zabaw i inne

W związku z wykonywaniem czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Miasto ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Miasta faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Miasto korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Miasto dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Są to wydatki np. na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która po wybudowaniu jest dzierżawiona.

W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi z VAT (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony w fakturach nie jest odliczany przez Miasto.

Miasto ponosi także szereg wydatków na nabycie towarów i usług, które związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jego stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D).

Wnioskodawca nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to przede wszystkim czynności wykonywane we wspólnym budynku będącym własnością Miasta, w szczególności wydatki związane z jego utrzymaniem, ze sferą administracyjną np.: zakup materiałów biurowych, wyposażenia pomieszczeń, sprzętu komputerowego, pomocy naukowych, energii elektrycznej, cieplnej, wody, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi konserwacji kserokopiarek, zwane dalej wydatkami mieszanymi. Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Miasto zarówno towary, jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniego przyporządkowania powyższych wydatków mieszanych do czynności opodatkowanych, zwolnionych i spoza zakresu VAT wynika z faktu, że wykonywane przez Miasto czynności (A-B) i występujące po jego stronie zdarzenia (C-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Miasta i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.: w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży „używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, przy poborze opłaty adiacenckiej oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Wobec powyższego, w odniesieniu do ponoszonych przez Miasto wydatków mieszanych, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie, tzn. Miasto nie ma obiektywnej możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Dlatego dotychczas Miasto nie dokonywało odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych. Od 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca planuje rozpocząć dokonywanie odliczeń podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wymienione w punktach A i B transakcje dokonywane przez Miasto dotyczą środków trwałych w rozumieniu ustawy o rachunkowości i o podatku dochodowym od osób prawnych.

Część środków trwałych, będących przedmiotem transakcji opisanych w pkt A - B, znajduje się w bezpośrednim posiadaniu Miasta, np. działki budowlane, część znajduje się w posiadaniu zależnym, na podstawie umowy dzierżawy, np.: lokale mieszkalne, użytkowe, grunty, autobusy, sieci wodno-kanalizacyjne i deszczowe.

Miasto, zgodnie z art. 2 ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Miasto jest jednostką podziału terytorialnego, posiada osobowość prawną, nie ma jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone zadania, w tym realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, dla których jest podatnikiem VAT, w myśl art. 33 ustawy o samorządzie gminnym wykonuje za pośrednictwem Urzędu Miasta.

Miasto ma zdolność prawną - zdolność do wykonywania czynności prawnych, Urząd Miasta zaś, jest jedynie aparatem pomocniczym Miasta, który dokonuje czynności w imieniu i na rzecz Miasta, (m.in. prowadzi rejestry VAT Miasta, sporządza deklaracje VAT Miasta, wystawia faktury sygnowane Numerem Identyfikacji Podatkowej Miasta).

Ponadto, w strukturze organizacyjnej Miasta znajdują się także jednostki organizacyjne, które również realizują określone przychody/obroty. Są to jednostki budżetowe, utworzone przez organ stanowiący Miasta – Radę Miejską, na mocy art. 12 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885), które nie posiadają osobowości prawnej. Jednostki te działają na podstawie statutu, nadanego im przez Radę Miejską, określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Należą do nich m.in.: szkoły, przedszkola, Biuro Planowania Przestrzennego, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, Żłobek Miejski. Jednostki te generują dochody/obroty m. in. z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych, wynajmu stołówek, wynajmu pomieszczeń, odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze, za wyżywienie, za pobyt dziecka w przedszkolu.

Jednostki te nie są zarejestrowane na potrzeby VAT (korzystają ze zwolnienia podmiotowego). Pobierane przez nie opłaty dokumentowane są wystawianymi rachunkami, notami, na których jako sprzedawca wskazana jest odpowiednia jednostka budżetowa, która jednocześnie z tytułu ponoszonych wydatków otrzymuje faktury VAT, na których widnieje jako nabywca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy obrót z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w punktach A - B w opisie stanu faktycznego (zarówno opodatkowany VAT jak i zwolnionych z podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, obroty z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w punktach A - B stanu faktycznego, powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację przyporządkować w całości kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz takimi, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, podatnik może odliczyć podatek naliczony w oparciu o proporcję VAT.

Współczynnik VAT stosuje się zatem wyłącznie do kwot podatku naliczonego związanego jednocześnie z działalnością podlegającą opodatkowaniu, jak również z działalnością niedającą prawa do odliczenia, tj. zwolnioną z VAT. Przy zastosowaniu proporcji VAT określa się część tej kwoty podatku naliczonego, o którą w danym okresie rozliczeniowym podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego.

Biorąc pod uwagę treść art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczenie proporcji VAT dokonuje się poprzez podzielenie obrotu z tytułu sprzedaży dającej prawo do odliczenia przez sumę obrotów z tytułu tej działalności, powiększonej o obroty z tytułu sprzedaży niedające; prawa do odliczenia, tj. sprzedaży zwolnionej z VAT.

Dlatego też w przypadku uznania, że w odniesieniu do danych czynności podmiot działa w charakterze podatnika (w rozumieniu ustawy o VAT), obroty z tytułu transakcji A - B, powinny być, co do zasady, brane pod uwagę przy kalkulacji współczynnika. Jednakże ustawa o VAT (podobnie jak Dyrektywa VAT) przewiduje przypadki wyłączenia określonych obrotów z kalkulacji proporcji VAT.

W szczególności stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, przy ustalaniu proporcji sprzedaży nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane przez podatnika do środków trwałych - używanych przez niego na potrzeby jego działalności.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Transakcje wymienione w pkt A - B nie stanowią usług, wymienionych w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Wykazane w pkt A - B dostawy towarów i świadczenie usług stanowią zdecydowaną większość transakcji realizowanych przez Miasto działające w charakterze podatnika.

Wyłączanie ich z kalkulacji współczynnika, mogłoby co do zasady spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego działających jako podatnicy VAT. Tym samym nie odzwierciedlałby on w prawidłowy sposób zasad wykorzystania zakupionych towarów i usług, które stanowią tzw. wydatki mieszane, powiązane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz niedającymi takiego prawa, w przypadku gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności.

Tym samym, wyłączenie obrotów wskazanych w punktach A - B stanu faktycznego doprowadziłoby do sytuacji, w której marginalne transakcje, nierzadko sporadyczne, realizowane przez Miasto działające jako podatnik VAT decydowałyby o zakresie prawa do odliczenia. W efekcie powstałaby sytuacja sprzeczna z ratio legis wskazanych powyżej przepisów. W skrajnym przypadku mogłoby wręcz dojść do sytuacji, gdy wyliczenie proporcji VAT nie byłoby możliwe ze względu na brak obrotów, które mogłyby stanowić podstawę jej kalkulacji. Na potrzeby wyliczeń wskaźnika proporcji nie ma też znaczenia fakt, że środki trwałe będące przedmiotem dostaw towarów i świadczenia usług były wykorzystywane bezpośrednio przez Miasto, czy też znajdowały się w posiadaniu zależnym, na podstawie umów dzierżawy czy najmu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r. I SA/Po 1046/2012, zgodnie z którym: „obrót uzyskany z dostawy, czyli ze sprzedaży przez gminę nieruchomości komunalnych i oddawanie przez nią gruntów w użytkowanie wieczyste, będący przejawem jej zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wlicza się do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Bez znaczenia jest to czy są one, czy też nie są zaliczane do środków trwałych, oraz to czy znajdowały się przed dostawą (sprzedażą) w posiadaniu gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych jak najem i dzierżawa”.

Mając na względzie przedstawione argumenty Wnioskodawca uważa, że obrót z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w punktach A - B w opisie stanu faktycznego (zarówno opodatkowany VAT jak i zwolniony z podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązku wliczania do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu: sprzedaży działek pod zabudowę, sprzedaży „używanych” lokali i nieruchomości, dzierżawy gruntów, dzierżawy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i deszczowej, dzierżawy autobusów miejskich, najmu lokali użytkowych i mieszkalnych – **jest prawidłowe,**

*   obowiązku wliczania do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu aportów „używanego” majątku trwałego do spółek – **jest nieprawidłowe.**

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m. in. przy nabyciu towarów i usług:

*   wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

*   wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Ponadto, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Należy również podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Powyższy przepis jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zgodnie z którą w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

W oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

*   gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,

*   powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, o treści obowiązującej od 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wskazać należy, iż ww. przepis art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Art. 90 ust. 5 ustawy nie budzi wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu

Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności.

Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie komunalne należy do przedmiotu działalności Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego.

Przy czym istotnym jest fakt, aby to Gmina była bezpośrednim użytkownikiem środków trwałych „używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa” stanowiących mienie komunalne w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. Zatem jeśli przed dokonaniem sprzedaży posiadanych nieruchomości Gmina nie będzie ich używała (bezpośrednio z nich korzystała), obrót z tytułu sprzedaży powinien zostać wliczony do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne. Należy zauważyć, iż przedmiotowych transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, gdyż są przejawem zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wynika z tego, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy.

Z kolei jak wskazano wyżej, na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się również obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

*   w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

*   w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Natomiast w świetle art. 174 ust. 2 Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 pkt b jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie artykułu 174(2) sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie było bowiem zdefiniowane w VI Dyrektywie i obecnie nie jest również w Dyrektywie VAT.

Po raz pierwszy problem ten był analizowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja). Wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym niemniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości. ETS orzekł w nim, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego, gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jednocześnie ETS podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako „transakcje incydentalne/ uboczne” (por.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1410/11 (dostępny: http://orzeczenia/nsa.gov.pl). W szczególności art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi: „ (\`(...)\`) the following amounts shall be excluded from the calculation of the deductible proportion: (\`(...)\`) (b) the amount of turnover attributable to incidental real estate and financial transactions; (\`(...)\`)”. Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Można zatem uznać, iż użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy/poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 43 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), Gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Art. 45 ustawy o samorządzie gminnym, upoważnia Gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Zatem, w świetle przywołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości Gminy.

Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013, poz. 885).

Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych/pomocniczych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, należy zwrócić uwagę, iż sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie komunalne jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Tak więc, sprzedaż nieruchomości jest składową podstawowej działalności Gminy.

Należy zatem uznać, że sprzedaż mienia komunalnego przez Gminę nie powinna być uznana za transakcje sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W związku z tym obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Gminy jest regularna i nieprzypadkowa, gdyż co roku zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

Wyłączanie wskazanych powyżej obrotów z kalkulacji współczynnika mogłoby co do zasady spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego, działających jako podatnik VAT. Tym samym, nie odzwierciedlałby on w prawidłowy sposób zasad wykorzystania zakupionych towarów i usług, które stanowią tzw. wydatki mieszane, powiązane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz niedającymi takiego prawa, w przypadku gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. Tym samym, wyłączenie obrotów sprzedaży nieruchomości stanowiących mienie komunalne doprowadziłoby do sytuacji, gdy to marginalne transakcje, nierzadko sporadyczne, realizowane przez Gminę działającą jako podatnik VAT decydowałyby o zakresie prawa do odliczenia. W efekcie powstałaby sytuacja sprzeczna z ratio legis wskazanych powyżej przepisów. W skrajnym przypadku mogłoby wręcz dojść do sytuacji, gdy wyliczenie proporcji VAT nie byłoby możliwe ze względu na brak obrotów, które mogłyby stanowić podstawę jej kalkulacji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Miasto wykonuje zadania nałożone przepisami zawartymi w ustawie z dnia 8 marca 1990 r, o samorządzie gminnym i uzyskuje dochody określone ustawą o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, zarówno pozostające poza zakresem ustawy o VAT, jak również podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z tego podatku.

Zdecydowana większość z realizowanych przez Miasto zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wiele czynności Miasto wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT.

W ramach czynności dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Miasto dokonuje:

1.  transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy gruntów oraz infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i deszczowej, dzierżawy autobusów miejskich, najmu lokali użytkowych i inne. Transakcje te Miasto dokumentuje fakturami VAT oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.
2.  transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT stawką zwolnioną, w szczególności dzierżawy lokali mieszkalnych, sprzedaży „używanych” lokali i nieruchomości, aportów „używanego” majątku trwałego do spółek, których Miasto jest udziałowcem. Transakcje te Miasto dokumentuje fakturami ze stawką zwolnioną oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Miasta występują również zdarzenia spoza zakresu VAT - niepodlegające ustawie o VAT:

1.  polegające na uzyskiwaniu wpływów z podatków i opłat lokalnych (np. podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego, opłaty skarbowej) oraz udziałów w podatkach dochodowych,
2.  dotyczące realizacji zadań własnych, niezwiązane z uzyskiwaniem żadnych wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminne; takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie uliczne, urządzanie terenów zielonych, budowa boisk sportowych, placów zabaw i inne

W związku z wykonywaniem czynności (A-B) oraz występowania zdarzeń (C-D), Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Miasta faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Miasto korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Miasto dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i odlicza podatek w całości.

W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi z opodatkowania oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu, podatek naliczony w fakturach nie jest odliczany przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca ponosi także szereg wydatków na nabycie towarów i usług, które związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem oraz występującymi zdarzeniami niepodlegającymi ustawie o VAT.

Miasto nie ma obiektywnej możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Dlatego dotychczas Miasto nie dokonywało odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych. Są to przede wszystkim czynności wykonywane we wspólnym budynku będącym własnością Miasta, w szczególności wydatki związane z jego utrzymaniem, ze sferą administracyjną np.: zakup materiałów biurowych, wyposażenia pomieszczeń, sprzętu komputerowego, pomocy naukowych, energii elektrycznej, cieplnej, wody, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi konserwacji kserokopiarek, zwane dalej wydatkami mieszanymi. Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Miasto zarówno towary, jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniego przyporządkowania powyższych wydatków mieszanych do czynności opodatkowanych, zwolnionych i spoza zakresu VAT wynika z faktu, że wykonywane przez Miasto czynności (A-B) i występujące po jego stronie zdarzenia (C-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Miasta i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.: w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży „używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, przy poborze opłaty adiacenckiej oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Wymienione w punktach A i B transakcje dokonywane przez Miasto dotyczą środków trwałych w rozumieniu ustawy o rachunkowości i o podatku dochodowym od osób prawnych.

Część środków trwałych, będących przedmiotem transakcji opisanych w pkt A - B, znajduje się w bezpośrednim posiadaniu Miasta, np. działki budowlane, część znajduje się w posiadaniu zależnym, na podstawie umowy dzierżawy, np.: lokale mieszkalne, użytkowe, grunty, autobusy, sieci wodno-kanalizacyjne i deszczowe.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że obrotu uzyskanego z tytułu aportów składników majątkowych stanowiących środki trwałe Gminy – stosownie do art. 90 ust. 5 – nie należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji, z uwagi na fakt, że towary te stanowią środki trwałe Gminy związane z zasobami bezpośrednio wykorzystywanymi przez Gminę do prowadzonej działalności.

Natomiast obrót uzyskany z tytułu pozostałych transakcji, dokonywanych w ramach czynności cywilnoprawnych, wymienionych w punktach A-B tj. sprzedaży działek pod zabudowę oraz sprzedaży „używanych” lokali i nieruchomości, świadczenia usługi dzierżawy gruntów oraz infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i deszczowej, dzierżawy autobusów miejskich, najmu lokali użytkowych i mieszkalnych, Miasto winno uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, iż nieruchomości i towary są zaliczane do środków trwałych, jednakże w stosunku do tych środków trwałych nie został spełniony warunek wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Reasumując, obrót uzyskany z tytułu: sprzedaży działek pod zabudowę oraz sprzedaży „używanych” lokali i nieruchomości, świadczenia usługi dzierżawy gruntów oraz infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i deszczowej, dzierżawy autobusów miejskich, najmu lokali użytkowych i mieszkalnych, Wnioskodawca winien uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Natomiast w kalkulacji proporcji sprzedaży Wnioskodawca nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu aportów „używanego” majątku trwałego do spółek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie obowiązku wliczania do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu: sprzedaży działek pod zabudowę, sprzedaży „używanych” lokali i nieruchomości, dzierżawy gruntów, dzierżawy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i deszczowej, dzierżawy autobusów miejskich, najmu lokali użytkowych i mieszkalnych, aportów „używanego” majątku trwałego do spółek.

Natomiast w zakresie braku obowiązku wliczania do proporcji sprzedaży obrotu z działalności jednostek budżetowych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.