Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.551.2018.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz ustalenia czy otrzymaną dotację należy traktować jako całość lub część zapłaty.
Słowa kluczowe: dotacja; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatek-podatek od towarów i usług; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2018 r. (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz ustalenia czy otrzymaną dotację należy traktować jako całość lub część zapłaty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz ustalenia czy otrzymaną dotację należy traktować jako całość lub część zapłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina W jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Gmina wykonuje szereg zadań z zakresu spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżonych na rzecz innych podmiotów. W szczególności, Gmina wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego.

Gmina A (Partner) zawarła umowę partnerską z trzema innymi jednostkami samorządu terytorialnego: Gminą B – Liderem, Gminami C i D – Partnerami. Przedmiotem powyższej umowy jest wspólne przygotowanie, złożenie i realizacja wniosku o dofinansowanie projektu pn.: „Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii (…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 3 „Energia”, Działanie 3.1 Wytwarzanie i dystrybucja energii ze źródeł odnawialnych, Poddziałanie 3.1.1 Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii.

Stroną umowy o dofinansowanie z Jednostką Wdrażania Projektów Unijnych będzie Gmina B – Lider i ona będzie odpowiedzialna za złożenie i rozliczenie wniosku.

W drodze zamówienia publicznego zostanie wyłoniony wykonawca instalacji fotowoltaicznych na terenie wszystkich gmin.

Faktury za zakup i montaż instalacji będą wystawiane zgodnie z Umową partnerską na każdą Gminę uczestniczącą w projekcie osobno.

Gmina A jako Partner zobowiązała się do zabezpieczenia środków na pokrycie wkładu własnego niezbędnego do realizacji projektu na specjalnie wydzielonych kontach. W ramach projektu zostaną wykonane instalacje – systemy fotowoltaiczne na budynkach mieszkalnych i gospodarczych, ewentualnie na gruntach mieszkańców poszczególnych gmin. Wkład własny mieszkańców będzie stanowił 30% kosztów kwalifikowalnych.

Podatek od towarów i usług w projekcie jest kosztem niekwalifikowalnym.

Gmina W będzie zawierała z mieszkańcami umowy cywilnoprawne zobowiązujące ich do wpłaty na wydzielone konto Gminy środków w wysokości 30% kosztów kwalifikowalnych, tj. wartości netto instalacji wg załącznika do wniosku o dofinansowanie powiększone o podatek VAT, a także o koszt podatku VAT od dotacji (dotacja stanowi 70% wartości netto projektu) wraz z podatkiem VAT (ostatecznie mieszkańcy pokryją 30% netto projektu + podatek VAT od wartości netto całego projektu).

Ponadto każdy właściciel oświadczył, że przystępuje dobrowolnie do realizacji budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej. Wytwarzana energia elektryczna będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby własne gospodarstwa domowego.

Umowa mieszkańców z Gminą A zawarta będzie na okres realizacji projektu i trwałości projektu. Ponadto umowa określa wartość instalacji fotowoltaicznej, szacunkową wartość wkładu mieszkańca, w jakim terminie i na jakie konto winien uregulować należność oraz terminy realizacji projektu. Z umów zawartych z osobami wynika również, że Gmina A będzie ponosiła koszty eksploatacji i ubezpieczenia. Jak wyżej wskazano, projekt polegać będzie na zakupie i instalacji ogniw fotowoltaicznych przez Gminę na rzecz swoich mieszkańców na budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy, w jednostkowych przypadkach na budynkach gospodarskich, ale służących do produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej tylko do celów gospodarstwa domowego.

Po realizacji inwestycji zamontowana instalacja będzie własnością Gminy A przez okres trwałości projektu, tj. 5 lat od otrzymania płatności. Gmina podpisze z mieszkańcami umowę o przekazaniu instalacji, po zrealizowanym przedsięwzięciu, w nieodpłatne użytkowanie na okres 5 lat. Po tym okresie przekaże nieodpłatnie mieszkańcom na własność. Forma przekazania prawa własności zostanie uregulowana odrębną umową.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki w ramach projektu (nabycie towarów i usług) dotyczące Gminy A wystawiane będą na Gminę A jako uczestnika projektu.

Budynki mieszkalne, na których będą montowane zestawy fotowoltaiczne zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy, tj. budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Głównym wykonawcą w przedmiotowym projekcie jest Gmina A. Gmina jako główny Wykonawca na rzecz mieszkańców:

1.  podpisze z właścicielami nieruchomości stosowne umowy cywilnoprawne, które zobowiążą mieszkańców do dokonywania wpłat na montaż ww. instalacji;
2.  wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład własny projektu nastąpią przed rozpoczęciem świadczenia usług (realizacji projektu);
3.  wyłoni wykonawcę instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, kwalifikując zamówienie w oparciu o art. 6 ust. 2 ww. ustawy;
4.  zawrze z wykonawcą umowę na montaż instalacji fotowoltaicznych;
5.  będzie sprawowała nadzór nad realizacją zadania;
6.  dokona odbioru wykonanych robót;
7.  dokona rozliczenia finansowego.

Wykonawca – kontrahent wyłoniony w przetargu jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 wykona:

1.  wykona specjalistyczną usługę tj. zakupi, dowiezie i zamontuje instalacje fotowoltaiczne na dachach budynków wraz z osprzętem instalacyjnym;
2.  dokona rozruchu technologicznego;
3.  przeszkoli użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji;
4.  będzie dokonywał przeglądów gwarancyjnych w okresie 5 lat od daty odbioru końcowego.

Klasyfikacja statystyczna usług objętych zakresem wniosku nabywanych od firmy budowlanej, które Gmina będzie świadczyć dla mieszkańców, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r. wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676) zmienionym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2017 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 2453) to – 43.22.12.0 - „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Gmina nie występowała do GUS o potwierdzenie klasyfikacji ww. usługi.

Do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego jest upoważniony Wójt i Inspektor Nadzoru.

Wykonawca – kontrahent instalacji zestawów paneli fotowoltaicznych jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 19.

Faktury za realizację montażu instalacji będą wystawione na Gminę A.

Wykonanie instalacji fotowoltaicznej w ramach projektu Spowoduje zamianę dotychczasowego źródła energii służącej do wytwarzania energii na źródło odnawialne, jakim jest energia słoneczna. Charakter świadczonej usługi pozwala na zaklasyfikowanie jej jako termomodernizacji obiektów budowlanych gdyż instalacja paneli fotowoltaicznych służy do konwersji energii promieniowania słonecznego na energię elektryczną. Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2017 r., poz 130) w art. 2 pkt 2 zalicza do przedsięwzięć termomodernizacyjnych.

Celem Gminy nie jest świadczenie usług budowlanych tylko czynność termomodernizacji budynków na terenie Gminy. Inwestorem w przedmiotowym projekcie będzie mieszkaniec, ponieważ to on jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości usług budowlanych, polegających na montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych. Właściciele nieruchomości, na których planuje się montaż wniosą wkład własny w wysokości 30% wartości netto instalacji, który zostanie uzupełniony otrzymaną przez Gminę dotacją ze środków z Unii Europejskiej. Dotacja będzie wpływała na konto Lidera projektu, a następnie będzie przekazywana na konto Partnerów w tym Gminy A, zgodnie z umowa Partnerską. Dokonanie wpłaty jest warunkiem koniecznym do wykonania usługi montażu instalacji. Instalacje w okresie trwania projektu i przez okres 5 lat będą własnością Gminy, w tym czasie będą udostępnione do użytkowania dla użyczających budynków mieszkalnych (mieszkańców). Za użytkowanie instalacji Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat. Po upływie trwałości projektu zamontowane instalacje zostaną przekazane użyczającym mieszkań, protokołami przekazania, bez wnoszenia opłat za przekazanie.

W wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Interpretacji nr 0112-KDIL1-1.4012.553.2017.14 z 11 grudnia 2017 r. Gmina A uzyskała już odpowiedzi na pytania odnośnie odzyskania podatku VAT przez Gminę od zamontowanych instalacji fotowoltaicznych, opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców, opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego przekazania przez Gminę instalacji na rzecz mieszkańców po latach, naliczenia i odprowadzenia podatku VAT od otrzymanej dotacji oraz wysokości stawek podatkowych przy montażu paneli fotowoltaicznych.

W związku z ukazaniem się informacji Instytucji Zarządzającej (…) o otrzymaniu w dniu 30 listopada 2017 r. pisma z Ministerstwa Rozwoju Interpretacji Ministerstwa Finansów, Instytucja Zarządzająca przekazała schemat rozliczeń projektów dotyczących wsparcia odnawialnych źródeł energii, w którym beneficjent (jst) nabywa, a następnie przekazuje i dofinansowuje zakup i instalację ogniw fotowoltaicznych na budynkach prywatnych (mieszkańców danej jst).

Z przedstawionego przez Instytucję Zarządzającą przykładu schematu rozliczeń może wynikać, iż w zakresie realizowanego projektu pn.: „Instalacje systemów odnawialnych źródeł energii (…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 3 „Energia”, Działanie 3.1 Wytwarzanie i dystrybucja energii ze źródeł odnawialnych, Poddziałanie 3.1.1 Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii, Gmina A będzie musiała dokonać rozliczeń VAT od otrzymanej dotacji, rozliczając go w kwocie otrzymanej dotacji tj. metodą „w stu”.

Wątpliwości Gminy dotyczą też czy Gmina przy rozliczaniu projektu musi zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dla wykonanej usługi montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych na budynkach mieszkańców w zakresie realizowanego projektu pn: „Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii (…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 3 „Energia”, Działanie 3.1 Wytwarzanie i dystrybucja energii ze źródeł odnawialnych, Poddziałanie 3.1.1 Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii, Gmina A ma obowiązek zastosowania mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia?
2.  Czy Gmina wliczając kwotę dotacji do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT może zastosować do wyliczenia podatku VAT należnego od dotacji wzór wynikający z art. 106f ust. 1 pkt 3, traktując wpływ dotacji jako otrzymanie przez Gminę całości lub części zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina A w zakresie realizowanego projektu pn.: „Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii (…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 3 „Energia”, Działanie 3.1 „Wytwarzanie i dystrybucja energii ze źródeł odnawialnych”, Poddziałanie 3.1.1 „Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii” będzie musiała zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia VAT dla usługi montażu ogniw fotowoltaicznych.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Mechanizm ten ma zastosowanie zgodnie z art. 17 ust. 1h, wyłącznie jeżeli usługodawca wykonuje te usługi jako podwykonawca.

Gmina zawierając umowę z wykonawcą (wyłonionym w przetargu) świadczącym usługi budowlane sklasyfikowane do grupowania PKWiU 43.22.12.0, będzie wchodzić w rolę świadczącego ww. usługi (montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych) na rzecz mieszkańców, z którymi ma podpisane umowy cywilnoprawne. Usługa ta świadczona na rzecz mieszkańca ma charakter usługi termomodernizacyjnej obiektów budowlanych, ale jednocześnie usługa ta zaliczana będzie do usług budowlanych. Ww. czynności wymienione są w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Mimo iż Gmina będzie właścicielem instalacji fotowoltaicznej przez okres 5 lat, następnie przekaże po upływie okresu trwałości projektu ww. instalacje na rzecz mieszkańca, to wykonując usługę budowlaną polegającą na montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, Gmina działa w charakterze głównego wykonawcy. Mieszkaniec jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych, a więc występuje w roli inwestora. A wykonawca-kontrahent wyłoniony w przetargu, zobowiązany do montażu urządzeń będzie występował w roli podwykonawcy. Dodać należy że jest on zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. A więc spełnione zostaną wszystkie przesłanki zobowiązujące do zastosowania mechanizmu „odwróconego obciążenia” tj.:

*   w przedmiotowej inwestycji świadczone będą usługi budowlane sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 i wymienione w załączniku nr 14 do ustawy,
*   usługodawcą (firma wyłoniona w przetargu) jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą (Gmina) jest podatnik, o którym mowa w art. 15 zarejestrowany jako czynny podatnik VAT,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

Wzór w załączniku

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Art. 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług, definiując pojęcie obrotu jako podstawy opodatkowania tym podatkiem, nakazuje zwiększenie obrotu o kwoty dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Na mocy zaś art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Art. 19a ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy o VAT wskazuje z kolei, że otrzymanie dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w dniu otrzymania całości lub części tej dopłaty.

Należy zauważyć, że jak wyżej wskazano otrzymana przez Gminę dotacja na realizację projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkańców będzie stanowiła podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W konsekwencji Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny. Ponadto podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych.

Zdaniem Gminy A wliczając kwotę dotacji do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT Gmina może zastosować do wyliczenia podatku VAT należnego od dotacji wzór wynikający z art. 106f ust. 1 pkt 3, traktując wpływ dotacji jako otrzymanie przez Gminę części zapłaty za usługę polegającą na montażu paneli fotowoltaicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: PKWiU, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina A (Partner) zawarła umowę partnerską z trzema innymi jednostkami samorządu terytorialnego: Gminą B - Liderem, Gminami C i D – Partnerami. Przedmiotem powyższej umowy jest wspólne przygotowanie, złożenie i realizacja wniosku o dofinansowanie projektu pn.: „Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii (…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 3 „Energia”, Działanie 3.1 Wytwarzanie i dystrybucja energii ze źródeł odnawialnych, Poddziałanie 3.1.1 Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii. Stroną umowy o dofinansowanie z Jednostką Wdrażania Projektów Unijnych będzie Gmina B – Lider i ona będzie odpowiedzialna za złożenie i rozliczenie wniosku. W drodze zamówienia publicznego zostanie wyłoniony wykonawca instalacji fotowoltaicznych na terenie wszystkich gmin. Umowa mieszkańców z Gminą zawarta będzie na okres realizacji projektu i trwałości projektu. Po realizacji inwestycji zamontowana instalacja będzie własnością Gminy przez okres trwałości projektu, tj. 5 lat od otrzymania płatności. Gmina podpisze z mieszkańcami umowę o przekazaniu instalacji, po zrealizowanym przedsięwzięciu, w nieodpłatne użytkowanie na okres 5 lat, a po tym okresie przekaże nieodpłatnie mieszkańcom na własność. Forma przekazania prawa własności zostanie uregulowana odrębną umową. Głównym wykonawcą w przedmiotowym projekcie jest Wnioskodawca. Gmina jako główny wykonawca na rzecz mieszkańców:

1.  podpisze z właścicielami nieruchomości stosowne umowy cywilnoprawne, które zobowiążą mieszkańców do dokonywania wpłat na montaż ww. instalacji;
2.  wpłaty od mieszkańców stanowiący wkład własny do projektu nastąpią przed rozpoczęciem świadczenia usług (realizacji projektu);
3.  wyłoni wykonawcę instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, kwalifikując zamówienie w oparciu o art. 6 ust. 2 tej ustawy;
4.  zawrze z wykonawcą umowę na montaż instalacji fotowoltaicznych;
5.  będzie sprawowała nadzór nad realizacją zadania;
6.  dokona odbioru wykonanych robót;
7.  dokona rozliczenia finansowego.

Wykonawca – kontrahent wyłoniony w przetargu jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 wykona:

1.  specjalistyczną usługę, tj. zakupi, dowiezie i zamontuje instalacje fotowoltaiczne na dachach budynków wraz z osprzętem instalacyjnym,
2.  dokona rozruchu technologicznego,
3.  przeszkoli użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji,
4.  będzie dokonywał przeglądów gwarancyjnych w okresie 5 lat od daty odbioru końcowego.

Klasyfikacja statystyczna usług objętych zakresem wniosku nabywanych od firmy budowlanej, które Gmina będzie świadczyć dla mieszkańców, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r. wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 poz. 1676) zmienionym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2017 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU) (Dz. U. poz. 2453) to – 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Wykonawca – kontrahent instalacji zestawów paneli fotowoltaicznych jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 19. Faktury za realizację montażu instalacji będą wystawione na Gminę A.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności ma wątpliwości czy dla wykonanej usługi montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych na budynkach mieszkańców w zakresie realizowanego projektu ma obowiązek zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Wobec przedstawionego opisu sprawy, należy zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą świadczącym usługi budowalne sklasyfikowane do grupowania PKWiU 43.22.12.0, będzie wchodzić w rolę świadczącego ww. usługi (montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych) na rzecz mieszkańców, z którymi ma podpisane stosowne umowy cywilnoprawne.

Twierdzenie Wnioskodawcy, że charakter świadczonej usługi pozwala na zaklasyfikowanie jej jako termomodernizacja obiektów budowlanych, nie zmienia faktu, że świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi są usługami budowlanymi. Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że Gmina dokonuje w oparciu o umowy cywilnoprawne na rzecz mieszkańców dostawę i montaż ogniw fotowoltaicznych. Z wniosku wynika, że klasyfikacja statystyczna usług objętych zakresem wniosku nabywanych od firmy budowlanej, które Gmina będzie świadczyć dla mieszkańców, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. to – 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, które stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. A zatem ww. czynności wymienione są w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy należy stwierdzić, że pomimo, że Gmina będzie właścicielem instalacji przez okres 5 lat, a następnie przeniesie po upływie okresu trwałości projektu ww. instalacje na rzecz mieszkańca, to wykonując usługę budowlaną polegającą na montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, Gmina działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji ogniw fotowoltaicznych na budynkach mieszkańców. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt, że Gmina będzie właścicielem inwestycji przez 5 lat, a następnie przeniesie po okresie trwałości projektu prawo do własności ww. instalacji ogniw fotowoltaicznych, nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie jest bowiem samo przekazanie prawa własności przedmiotowych instalacji ogniw fotowoltaicznych lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na ich wykonaniu.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, to Wnioskodawca jest podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h ustawy dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług (montażu instalacji ogniw fotowoltaicznych), a tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, jest zobowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu nabytych od wykonawcy usług montażu instalacji ogniw fotowoltaicznych.

Reasumując, dla wykonanej usługi montażu zestawów instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkańców w zakresie realizowanego projektu pn.: „Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii (…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 3 Energia, Działanie 3.1 Wytwarzanie i dystrybucja energii ze źródeł odnawialnych, Poddziałanie 3.1.1 Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii, Wnioskodawca ma obowiązek zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 uznano za prawidłowe.

Z kolei, wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku dotyczą wliczenia kwotę dotacji do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 a ust. 1 ustawy, może zastosować do wyliczenia podatku VAT należnego od dotacji wzór wynikający z art. 106f ust. 1 pkt 3, traktując wpływ dotacji jako otrzymanie przez Gminę całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 106a ust. 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W myśl art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru: KP = ZB x SP/100 + SP gdzie: KP - oznacza kwotę podatku, ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty, SP - oznacza stawkę podatku;
4.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty.

Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi – art. 106f ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 106f ust. 4 ustawy, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur.

Zatem, skoro w rozpatrywanej sprawie podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług dotyczących wykonania instalacji fotowoltaicznej są również środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację przedmiotowego projektu, to są one wpłatami w kwocie brutto. Oznacza to, że zawierają w sobie podatek należny. W świetle powyższego Gmina winna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”.

Podsumowując, Gmina wliczając kwotę dotacji do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, może zastosować wzór wyliczenia podatku należnego od dotacji wynikający z art. 106f ust. 1 pkt 3 traktując wpływ dotacji jako otrzymanie przez Gminę części zapłaty za usługę montażu instalacji fotowoltaicznej.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 uznano za prawidłowe.

Ponadto wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.