Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.651.2024.1.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-19
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego w związku z zasileniem wirtualnej portmonetki.
Słowa kluczowe: bilety; bony-bon jednego przeznaczenia; komunikacja-komunikacja miejska; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odpłatność
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - bony jednego przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 42; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2a-art. 8a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z zasileniem wirtualnej portmonetki. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina Miasta (…) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm., dalej również: „u.s.g.”). Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne, niezastrzeżone ustawowo na rzecz innych podmiotów we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Oprócz zadań publicznych, Gmina podejmuje się działań, które wpisują się w definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.

Gmina Miasta (…) prowadzi zaawansowane prace nad wdrożeniem Systemu Karty Miejskiej z uwzględnieniem Biletu Elektronicznego w komunikacji miejskiej w (…), w ramach której ma funkcjonować wirtualna portmonetka. Zgodnie z założeniami wirtualna portmonetka to elektroniczna portmonetka na koncie Użytkownika, działająca w ramach Systemu Karty Miejskiej, przeznaczona wyłącznie do zakupu Biletów Elektronicznych komunikacji miejskiej. Zasady funkcjonowania wirtualnej portmonetki będą następujące:

1\. Przy pomocy wirtualnej portmonetki będzie można dokonać płatności za (określone w obowiązującej Taryfie) Bilety Elektroniczne komunikacji miejskiej kodowane na Karcie Miejskiej, o wartości nie wyższej niż limit określony w p. 3.

2\. Przedpłata środków pieniężnych na wirtualnej portmonetce będzie zapisywana w postaci punktów, odpowiednio do wysokości dokonanej wpłaty (1 punkt = 1 złoty).

3\. Maksymalna liczba punktów (rozumiana jako stan konta) na wirtualnej portmonetce ma wynosić (…) punktów.

4\. Doładowanie będzie możliwe wyłącznie kwotami w pełnych złotych.

5\. Wirtualną portmonetkę będzie można doładować w:

Punkcie Obsługi Klienta (POK) - kwotą od (…) zł do (…) zł,

\- Portalu Użytkownika - kwotą od (…) zł do (…) zł,

\- Biletomatach Stacjonarnych i Mobilnych – kwotą od (…) zł do (…) zł.

6\. Zakup Biletu Elektronicznego będzie możliwy tylko w przypadku posiadania odpowiedniej liczby punktów zapisanych na wirtualnej portmonetce odpowiadającej kwocie środków pieniężnych potrzebnych do zapłaty ceny nabywanego biletu.

7\. Punkty zgromadzone na wirtualnej portmonetce będą mogły być wykorzystane w okresie ważności Karty Miejskiej, z wyjątkiem czasu, w którym jest ona zablokowana.

8\. Przeniesienia posiadanych punktów z utraconej Karty Miejskiej personalizowanej będzie można dokonać na Kartę Miejską na okaziciela lub duplikat Karty Miejskiej personalizowanej, bądź inną Kartę Miejską personalizowaną na podstawie wniosku złożonego w siedzibie POK.

9\. Przeniesienie punktów zgromadzonych na wirtualnej portmonetce na Karcie Miejskiej na okaziciela, zgodnie z zasadą, o której mowa w p. 8 będzie możliwe wyłącznie w przypadku uszkodzenia Karty Miejskiej. W innych okolicznościach przeniesienie środków nie będzie możliwe.

10\. Przeniesienie punktów, o których mowa w p. 8 i p. 9 będzie następować w terminie do 7 dni roboczych od daty złożenia wniosku, pod warunkiem, że ostatnia transakcja z użyciem wirtualnej portmonetki była dokonana nie później niż rok przed datą złożenia wniosku o przeniesienie środków. Po przekroczeniu ww. terminu przeniesienie środków nie będzie możliwe.

W momencie zasilenia wirtualnej portmonetki będzie już wiadomo, że środki te zostaną wydatkowane tylko i wyłącznie na usługę publicznego transportu zbiorowego, tzn. tylko będą mogły być wykorzystane na zakup Biletów Elektronicznych komunikacji miejskiej. Nie wiadomo natomiast jakiego rodzaju bilety zostaną zakupione (np. bilety jednorazowe i czasowe; bilety krótkookresowe, np. na tydzień; bilety 15 dniowe; bilety miesięczne; bilety trzymiesięczne; bilety semestralne; ulgowe czy normalne). Środki z wirtualnej portmonetki będą traktowane tak samo jakby pasażer zakupił karnet wieloprzejazdowy, z którego może korzystać nawet za rok (jeśli nie zmienią się ceny biletów) lub może go wcale nie wykorzystać (np. gdy włoży karnet na dno szuflady i zapomni o tym). Usługa będzie świadczona dopiero po „skasowaniu” (wykorzystaniu) Biletu Elektronicznego.

### Pytanie

W którym momencie należy rozpoznać obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług: czy w momencie zasilenia wirtualnej portmonetki w ramach Systemu Karty Miejskiej, czy w momencie zakupu Biletu Elektronicznego, kiedy wiadomo, jaki rodzaj biletu, i czy w ogóle zostanie on zakupiony?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstaje w momencie zasilenia wirtualnej (elektronicznej) portmonetki. Bowiem w opisywanej przez Wnioskodawcę sytuacji jest możliwe bezpośrednie powiązanie dokonanej wpłaty z konkretną usługą, tj. usługą zbiorowego transportu publicznego. Środki z wirtualnej (elektronicznej) portmonetki będzie można wykorzystać tylko i wyłącznie do zakupienia Biletów Elektronicznych komunikacji miejskiej. Nie będzie możliwości wykorzystania środków zgromadzonych w elektronicznej portmonetce na zakup innych towarów czy usług.

Usługa transportowa zgodnie z ustawą o VAT opodatkowana jest stawką 8%. Wprawdzie zasada ogólna mówi, że obowiązek podatkowy VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, jednakże, jeśli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej wpłaty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

W przypadku doładowania wirtualnej portmonetki Gmina Miasta (\`(...)\`) otrzymuje zapłatę za bilety komunikacji miejskiej (zapłatę za usługę), ponieważ z elektronicznej portmonetki będzie można dokonać zakupu tylko jednego produktu, jednej usługi, jednej funkcji miejskiej – Biletów Elektronicznych. Niezależnie jakiego rodzaju bilet przy pomocy wpłaconych środków zostanie zakupiony to podatek VAT od tej usługi wynosi 8%.

Można więc od razu powiązać zasilenie wirtualnej portmonetki z konkretną usługą (usługą publicznego transportu zbiorowego). Wobec czego kwota wpłacona przez Użytkownika w momencie, gdy została jednoznacznie określona usługa, której wpłata ma dotyczyć, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w momencie zasilenia elektronicznej portmonetki wpłacona kwota spełnia przesłanki art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

· istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

· wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

· istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

· odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

· istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W myśl art. 2 pkt 41-45 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

· bonie - rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu (pkt 41);

· emisji bonu - rozumie się przez to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu (pkt 42);

· bonie jednego przeznaczenia - rozumie się przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu (pkt 43);

· bonie różnego przeznaczenia - rozumie się przez to bon inny niż bon jednego przeznaczenia (pkt 44);

· transferze bonu - rozumie się przez to emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (pkt 45).

Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w Unii Europejskiej, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać, czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry – wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu. Należy przy tym podkreślić, że bon może mieć formę materialną lub elektroniczną.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów zostały przedstawione w dziale II, rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

W myśl art. 8a ust. 1 ustawy:

Transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Stosownie do art. 8a ust. 2 ustawy:

Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Jak stanowi art. 8a ust. 3 ustawy:

Jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

Zgodnie z art. 8a ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.

Stosownie do treści art. 8b ust. 1 ustawy:

Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

W myśl art. 8b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

W zakresie bonów wprowadza się dwie normy. Pierwsza z nich odnosi się do bonów jednego przeznaczenia (tzw. SPV), czyli bonów, które dotyczą konkretnej dostawy lub usługi i tylko w danym państwie członkowskim, co pozwala w chwili emisji bonu (przekazania bonu pierwszemu posiadaczowi) określić miejsce świadczenia jak i kwoty podatku należnego. Transfer bonów SPV (emisja i ich dalsze przekazanie) został zrównany ze świadczeniem usługi albo dostawą towarów (w zależności, jakiego uprawnienia dany bon dotyczy), a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Druga zaś norma odnosi się do bonów różnego przeznaczenia (MPV), które zostały zdefiniowane przez definicje negatywną, jako bony, które nie posiadają cech bonów SPV. Zatem są to bony, które nie dotyczą konkretnej dostawy lub usługi lub nie wskazują, w którym państwie mogą być zrealizowane. Transfer tych bonów nie podlega opodatkowaniu albowiem w momencie ich emisji nie sposób określić stawki podatku VAT, lub miejsca świadczenia. W przypadku tych bonów do opodatkowania dochodzi w momencie ich realizacji.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Wyłączeniem od powyższej reguły jest art. 19a ust. 1a ustawy, w myśl którego:

W przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Stosownie do art. 19a ust. 4a ustawy:

W przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, dostawę towarów uznaje się za dokonaną, a usługę uznaje się za wykonaną z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Z powyższych przepisów art. 19a ust. 1a i 4a ustawy wynika, że obowiązek podatkowy dla stosowania bonów jednego przeznaczenia jest wyłączony z opodatkowania na zasadach ogólnych. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, do których dochodzi na skutek transferu bonu jednego przeznaczenia, powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia. Momentem, w którym ww. dostawę towarów/świadczenie usług należy uznać dla celów VAT za dokonane jest w każdym przypadku moment dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej faktycznie kwoty.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki. W takiej sytuacji należy się zatem odnieść do wykładni językowej.

Zgodnie z definicją wskazaną w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (dostępnego na stronie: https://sjp.pwn.pl/), zaliczka to część należności wpłacanej lub wypłacanej z góry na poczet tej należności. Zatem zapłatę (zaliczkę) wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą towarów lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zatem zaliczka, jako zapłata na poczet przyszłej należności, musi być powiązana z konkretną transakcją, tj. dostawą określonych towarów lub świadczeniem określonych usług. W związku z tym, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone i jasno sprecyzowane.

Wobec powyższego otrzymanie zaliczki dotyczącej konkretnej dostawy towaru lub konkretnej usługi wiąże się generalnie z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT u podatnika otrzymującego wpłatę – w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jeśli natomiast otrzymana wpłata ma charakter nieskonkretyzowany, dotyczy wzajemnych rozliczeń między partnerami to jej otrzymanie jest neutralne podatkowo, tj. nie skutkuje obowiązkiem wykazania VAT należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina – zarejestrowany, czynnik podatku od towarów i usług – jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Oprócz zadań publicznych, Gmina podejmuje się działań, które wpisują się w definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Gmina prowadzi zaawansowane prace nad wdrożeniem Systemu Karty Miejskiej z uwzględnieniem Biletu Elektronicznego w komunikacji miejskiej w (…), w ramach której ma funkcjonować wirtualna portmonetka. Zgodnie z założeniami wirtualna portmonetka to elektroniczna portmonetka na koncie Użytkownika, działająca w ramach Systemu Karty Miejskiej, przeznaczona wyłącznie do zakupu Biletów Elektronicznych komunikacji miejskiej. Zasady funkcjonowania wirtualnej portmonetki będą następujące:

1\. Przy pomocy wirtualnej portmonetki będzie można dokonać płatności za (określone w obowiązującej Taryfie) Bilety Elektroniczne komunikacji miejskiej kodowane na Karcie Miejskiej, o wartości nie wyższej niż limit określony w pkt 3.

2\. Przedpłata środków pieniężnych na wirtualnej portmonetce będzie zapisywana w postaci punktów, odpowiednio do wysokości dokonanej wpłaty (1 punkt = 1 złoty).

3\. Maksymalna liczba punktów (rozumiana jako stan konta) na wirtualnej portmonetce ma wynosić 400 punktów.

4\. Doładowanie będzie możliwe wyłącznie kwotami w pełnych złotych.

5\. Wirtualną portmonetkę będzie można doładować w:

\- Punkcie Obsługi Klienta (POK) - kwotą od (…) zł do (…) zł,

\- Portalu Użytkownika – kwotą od (…) zł do (…) zł,

\- Biletomatach Stacjonarnych i Mobilnych - kwotą od (…) zł do (…) zł.

6\. Zakup Biletu Elektronicznego będzie możliwy tylko w przypadku posiadania odpowiedniej liczby punktów zapisanych na wirtualnej portmonetce odpowiadającej kwocie środków pieniężnych potrzebnych do zapłaty ceny nabywanego biletu.

7\. Punkty zgromadzone na wirtualnej portmonetce będą mogły być wykorzystane w okresie ważności Karty Miejskiej, z wyjątkiem czasu, w którym jest ona zablokowana.

8\. Przeniesienia posiadanych punktów z utraconej Karty Miejskiej personalizowanej będzie można dokonać na Kartę Miejską na okaziciela lub duplikat Karty Miejskiej personalizowanej, bądź inną Kartę Miejską personalizowaną na podstawie wniosku złożonego w siedzibie POK.

9\. Przeniesienie punktów zgromadzonych na wirtualnej portmonetce na Karcie Miejskiej na okaziciela, zgodnie z zasadą, o której mowa w pkt 8, będzie możliwe wyłącznie w przypadku uszkodzenia Karty Miejskiej. W innych okolicznościach przeniesienie środków nie będzie możliwe.

10\. Przeniesienie punktów, o których mowa w p. 8 i p. 9 będzie następować w terminie do 7 dni roboczych od daty złożenia wniosku, pod warunkiem, że ostatnia transakcja z użyciem wirtualnej portmonetki była dokonana nie później niż rok przed datą złożenia wniosku o przeniesienie środków. Po przekroczeniu ww. terminu przeniesienie środków nie będzie możliwe.

W momencie zasilenia wirtualnej portmonetki będzie już wiadomo, że środki te zostaną wydatkowane tylko i wyłącznie na usługę publicznego transportu zbiorowego, tzn. tylko będą mogły być wykorzystane na zakup Biletów Elektronicznych komunikacji miejskiej. Nie wiadomo natomiast, jakiego rodzaju bilety zostaną zakupione (np. bilety jednorazowe i czasowe; bilety krótkookresowe, np. na tydzień; bilety 15 dniowe; bilety miesięczne; bilety trzymiesięczne; bilety semestralne; ulgowe czy normalne). Środki z wirtualnej portmonetki będą traktowane tak samo jakby pasażer zakupił karnet wieloprzejazdowy, z którego może korzystać nawet za rok (jeśli nie zmienią się ceny biletów) lub może go wcale nie wykorzystać (np. gdy włoży karnet na dno szuflady i zapomni o tym). Usługa będzie świadczona dopiero po „skasowaniu” (wykorzystaniu) Biletu Elektronicznego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, w którym momencie należy rozpoznać obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług: czy w momencie zasilenia wirtualnej portmonetki w ramach Systemu Karty Miejskiej, czy w momencie zakupu Biletu Elektronicznego, kiedy wiadomo jaki rodzaj biletu, i czy w ogóle zostanie on zakupiony.

W rozpatrywanej sprawie samo zasilenie wirtualnej portmonetki w ramach Systemu Karty Miejskiej nie uprawnia jeszcze do skorzystania z publicznego transportu zbiorowego, lecz jest to możliwe dopiero po wykorzystaniu zgromadzonych środków na zakup Biletów Elektronicznych komunikacji miejskiej. Zatem należy uznać, że samo zasilenie wirtualnej portmonetki nie stanowi dla Państwa sprzedaży biletu na usługę transportu zbiorowego.

Wprawdzie w momencie zasilenia wirtualnej portmonetki będzie już wiadomo, że środki te zostaną wydatkowane tylko i wyłącznie na zakup Biletów Elektronicznych, ale nie wiadomo jakiego rodzaju bilety zostaną zakupione (np. bilety jednorazowe i czasowe; bilety krótkookresowe, np. na tydzień; bilety 15 dniowe; bilety miesięczne; bilety trzymiesięczne; bilety semestralne; ulgowe czy normalne). Środki zgromadzone w wyniku zasilenia wirtualnej portmonetki mogą być wykorzystane w okresie ważności Karty Miejskiej na zakup dowolnego biletu spośród wyżej wymienionych, tym samym jej Użytkownik jest uprawniony do skorzystania z szerszej oferty niż w przypadku nabycia konkretnego biletu.

Te okoliczności wskazują, że wirtualna portmonetka w ramach Systemu Karty Miejskiej nosi cechy bonu wskazane w art. 2 pkt 41 ustawy. Jednocześnie niezależnie jakiego rodzaju bilet przy pomocy wpłaconych środków zostanie zakupiony, to podatek VAT od tej usługi wynosi 8%. W momencie zasilenia elektronicznej portmonetki można zatem określić miejsce opodatkowania usług oraz wysokość podatku należnego, co wskazuje, że mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 43 ustawy.

W świetle art. 8a ust. 1 ustawy, transfer bonu SPV jest traktowany jako świadczenie usług lub dostawa towarów, których dotyczy dany bon.

Zatem w rozpatrywanej sprawie zasilanie wirtualnej portmonetki w ramach Systemu Karty Miejskiej stanowi świadczenie usług, których ten bon dotyczy, stosownie do art. 8a ust. 1 ustawy.

Z powołanych przepisów art. 19a ust. 1a i 4a ustawy wynika, że obowiązek podatkowy dla stosowania bonów jednego przeznaczenia jest wyłączony z opodatkowania na zasadach ogólnych. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, do których dochodzi na skutek transferu bonu jednego przeznaczenia, powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia. Momentem, w którym ww. dostawę towarów/świadczenie usług należy uznać dla celów VAT za dokonane jest w każdym przypadku moment dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia. Tym samym, obowiązek podatkowy powstaje już w momencie transferu (tj. emisji oraz każdego kolejnego przekazania bonu) bonu jednego przeznaczenia.

W konsekwencji, skoro w analizowanej sprawie zasilenie elektronicznej portmonetki działającej w ramach Systemu Karty Miejskiej następuje w ramach bonu jednego przeznaczenia to obowiązek podatkowy powstanie na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 1a ustawy, w momencie emisji lub przekazania bonu, tj. w momencie zasilenia wirtualnej portmonetki.

**Podsumowanie**

**W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług należy rozpoznać w momencie zasilenia wirtualnej portmonetki w ramach Systemu Karty Miejskiej, tj. stosownie do art. 19a ust. 1a ustawy.**

**Tym samym pomimo tożsamego skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego w momencie zasilenia wirtualnej portmonetki, Państwa stanowisko oceniłem jako nieprawidłowe, z uwagi na odmienne uzasadnienie prawne (na podstawie art. 19a ust. 1a ustawy, a nie jak Państwo wskazali na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy).**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).