Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-1167/15/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-23
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 marca 2012 r. przed notariuszem w kancelarii notarialnej, aktem notarialnym Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny o pow. 55,40 m2 położony na trzeciej kondygnacji budynku nr 25, znajdującego się w G. przy ul. K., obejmujący dwa pokoje, kuchnię, łazienkę z wc oraz przedpokój, dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Z własnością powyższego lokalu związany jest udział wynoszący 423/10 000 części we współwłasności gruntu i części wspólnych budynku położonego na tym gruncie \[dalej we wniosku zwany: mieszkaniem nr 1\]. Wnioskodawczyni za opisaną wyżej nieruchomość zapłaciła cenę łączną w kwocie 330 000 zł. Cena zakupu została zapłacona przez Wnioskodawczynię w następujący sposób:

1.  50.000 zł Wnioskodawczyni ze środków własnych wpłaciła w dniu podpisania umowy,
2.  280.000 zł Wnioskodawczyni uzyskała z kredytu bankowego i wpłaciła w ciągu 14 dni od dnia podpisania umowy.

Umową złotowego mieszkaniowego kredytu mieszkaniowego z dnia 23 marca 2012 r. Bank X z siedzibą w X. II Oddział w X. udzielił Wnioskodawczyni kredytu w kwocie 280.000 zł.

W dniu 25 sierpnia 2014 r. przed notariuszem w kancelarii notarialnej, aktem notarialnym Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny nr 1 o powierzchni 93,22 m2 położony na pierwszej kondygnacji budynku nr 54, znajdującego się w G. przy ul. M., dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Z własnością powyższego lokalu związany jest udział wynoszący 54/100 części we współwłasności gruntu i części wspólnych budynku położonego na tym gruncie \[dalej we wniosku zwany: mieszkaniem nr 2\].

Strony umowy ustaliły, iż Wnioskodawczyni z tytułu ceny zakupu przedmiotowej nieruchomości zapłaci sprzedającemu kwotę 358 000 zł do dnia 31 grudnia 2014 r. Strony, wskazany w zdaniu uprzednim termin pisemnym porozumieniem z dnia 30 grudnia 2014 r. przedłużyły do dnia 30 czerwca 2015 r.

W dniu 30 czerwca 2015 r. Wnioskodawczyni zapłaciła na rzecz sprzedającego całą kwotę zakupu mieszkania nr 2.

W dniu 8 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła z X Bankiem Spółka Akcyjna z siedzibą w X., Oddział w X. Umowę o Mieszkaniowy Kredyt Budowlano-Hipoteczny w złotych. Bank udzielił Wnioskodawczyni na jej wniosek z dnia 6 listopada 2014 r. kredytu w kwocie 321 064 zł 46 gr. Zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy kredytowej kontrakt został zawarty od dnia 8 stycznia 2015 r. do dnia 10 października 2045 r.

Kredyt został zaciągnięty na następujące cele:

*   sfinansowanie robót budowlanych niewymagających pozwolenia na budowę nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w G., przy ul. X. 54 lok. 1, którą Wnioskodawczyni nabyła w dniu 25 sierpnia 2014 r., a Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą - kwota: 40.000 zł;
*   spłatę w całości zobowiązań mieszkaniowych Wnioskodawczyni dot. nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w G., przy ul. K. 25, lok. 1, którą Wnioskodawczyni nabyła w dniu 30 marca 2012 r., a Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, tj. całkowitą spłatę kredytu w Banku X, umowa z dnia 23 marca 2012 r. - kwota 281 064 zł 46 gr.

W dniu 3 lutego 2015 r. Bank X z siedzibą w X. II Oddział w X. wydał Wnioskodawczyni zaświadczenie o spłacie kredytu objętego Umową złotowego mieszkaniowego kredytu mieszkaniowego z dnia 23 marca 2012 r.

W dniu 29 czerwca 2015 r. przed notariuszem w kancelarii notarialnej, aktem notarialnym Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie nr 1, tj. lokal mieszkalny o powierzchni 55,40 m2 położony na trzeciej kondygnacji budynku nr 25, znajdujący się w G. przy ul. K., obejmujący dwa pokoje, kuchnię, łazienkę z wc oraz przedpokój, dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Z własnością powyższego lokalu związany jest udział wynoszący 423/10000 części we współwłasności gruntu i części wspólnych budynku położonego na tym gruncie. Opisany wyżej lokal Wnioskodawczyni nabyła w dniu 30 marca 2012 r. Za sprzedaż wskazanej nieruchomości Wnioskodawczyni otrzymała zapłatę w kwocie 363 000 zł. W dniu 30 czerwca 2015 r. stosownie do pisemnego porozumienia jakie Wnioskodawczyni zawarła w dniu 30 grudnia 2014 r. ze sprzedającym mieszkanie nr 1 zapłaciła całą kwotę nabycia przedmiotowego mieszkania, tj. sumę 358 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przekazując kwotę 358 000 zł uzyskaną ze sprzedaży w dniu 29 czerwca 2015 r. mieszkania nr 1 na zakup mieszkania nr 2 (umowa z dnia 25 sierpnia 2014 r.) Wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie płacić podatku od sprzedaży mieszkania?
2.  Czy w wyżej opisanej sytuacji ma znaczenie chronologia zdarzeń, tzn. fakt, iż data podpisania aktu notarialnego zakupu mieszkania nr 2 (25 sierpnia 2014 r.) będzie wcześniejsza od daty podpisania aktu notarialnego sprzedaży mieszkania nr 1 (29 czerwca 2015 r.) ?
3.  Jaki wpływ na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania nr 1 ma fakt sporządzenia umowy kupna mieszkania nr 2 przed datą sprzedaży mieszkania nr 1, jeżeli zapłata ceny za zakup mieszkania nr 2 pochodziła ze sprzedaży mieszkania nr 1?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni - zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje Jej prawo do skorzystania z ulgi i niepłacenia podatku dochodowego od części dochodu osiągniętego ze sprzedaży mieszkania nr 1 i przeznaczonego w dniu 30 czerwca 2015 r. na nabycie mieszkania nr 2.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawczyni nie ma znaczenia chronologia zdarzeń, ponieważ ww. ustawa nie określa w jakiej kolejności mają być dokonywane transakcje kupno-sprzedaż mieszkań.

Ad.3.

Fakt podpisania umowy nabycia mieszkania nr 2 stanowi podstawę do uznania, że Wnioskodawczyni nabyła prawo własności mieszkania nr 2 i dochody z odpłatnego zbycia mieszkania nr 1 przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia mieszkania nr 1 i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - tj. w dniu 30 czerwca 2015 r. w chwili przekazania na rachunek sprzedającego mieszkanie nr 2 zapłaty całej ceny zakupu.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe - w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni dopiero w dniu otrzymania zapłaty za sprzedaż mieszkania nr 1 dokonała przelewu pieniężnego na poczet nieuregulowanej zapłaty wynikającej z umowy nabycia mieszkania nr 2.

Pojęcie „nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawczyni stwierdza, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność nie później, niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) jest uzależnione wyłącznie od jego wydatkowania na nabycie np. lokalu mieszkalnego i dokonania tej czynności nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Zatem Wnioskodawczyni uważa, że dochód ze sprzedaży w dniu 29 czerwca 2015 r. mieszkania nr 1 w części przeznaczonej na zapłatę ceny nabytego w dniu 25 sierpnia 2014 r. mieszkania nr 2 spełnia kryteria do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Powyższe – zdaniem Wnioskodawczyni - znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok z dnia 30 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 521/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził w orzeczeniu m.in., że (\`(...)\`) W wypadku poniesienia wydatku na cele mieszkaniowe przed osiągnięciem przychodu ze sprzedaży, a więc w czasie, gdy podatnik nie dysponował jeszcze kwotami pochodzącymi ze źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. i musiał sfinansować ten wydatek z innych środków, nie można mówić o wydatkowaniu przychodu z tego źródła zgodnie z celami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni dopiero w chwili otrzymania zapłaty za zbycie mieszkania nr 1 dokonała „spożytkowania” tak osiągniętego przychodu/dochodu na własne cele mieszkaniowe - tożsame jest więc w Jej ocenie - w tej sprawie pochodzenie środków finansowych. Na podstawie przepisów obecnie obowiązujących, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości pod warunkiem wydatkowania uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe. Poza tym, wydatki mieszkaniowe muszą być poniesione w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Dopiero łączne spełnienie tych dwóch warunków, celu wydatków oraz czasu ich poniesienia, daje prawo do skorzystania z ulgi. W przedmiotowej sprawie obydwa powyższe warunki zostały – zdaniem Wnioskodawczyni - spełnione. Analizując przedmiotową sprawę pamiętać należy, iż brak jest jakiejkolwiek utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych opisującej daną problematykę. Wyroki niekorzystne dla podatników skupiają się na wykładni językowej przepisu. Orzeczenia korzystne podkreślają jego ratio legis (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 maja 2011 r., sygn. I SA/Gd 223/11 - wyrok nieprawomocny i z dnia 20 września 2011 r., sygn. I SA/Gd 529/11 - orzeczenie nieprawomocne).

Wnioskodawczyni wskazuje, że Sąd Najwyższy już jakiś czas temu stwierdził, iż sztywne przywiązanie do wykładni językowej przy interpretowaniu przepisów może prowadzić do rezultatów niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a czasem nawet do rezultatów niesprawiedliwych i krzywdzących stronę (wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92). Zbliżone stanowisko zajął WSA w Gdańsku (wyrok z dnia 23 listopada 2011 r. - sygn. I SA/Gd 383/10 - wyrok prawomocny), który, podzielając pogląd prof. Brzezińskiego (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK., 2008, str. 91), wskazuje na wagę wykładni celowościowej przy interpretowaniu norm celu społecznego.

Do tego typu norm należy zaliczyć ulgę mieszkaniową (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114), której głównym celem jest rozwój określonej dziedziny życia społecznego poprzez umożliwienie w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości nabycie nowej spełniającej ten sam cel - zaspokojenia potrzeby mieszkaniowej. Obowiązującą ulgę można traktować jako częściową realizację zapisu konstytucyjnego, na podstawie którego władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania (art. 75 Konstytucji RP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)- c)- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Na podstawie powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 30 marca 2012 r. przed notariuszem w kancelarii notarialnej, aktem notarialnym Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny o pow. 55,40 m2 położony na trzeciej kondygnacji budynku nr 25, znajdujący się w G. przy ul. K., obejmujący dwa pokoje, kuchnię, łazienkę z wc oraz przedpokój, dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Z własnością powyższego lokalu związany jest udział wynoszący 423/10000 części we współwłasności gruntu i części wspólnych budynku położonego na tym gruncie \[dalej we wniosku zwany: mieszkaniem nr 1\]. Wnioskodawczyni za opisaną wyżej nieruchomość zapłaciła cenę łączną w kwocie 330 000 zł. Cena zakupu została zapłacona przez Wnioskodawczynię w następujący sposób:

1.  50.000 zł Wnioskodawczyni ze środków własnych wpłaciła w dniu podpisania umowy,
2.  280.000 zł Wnioskodawczyni uzyskała z kredytu bankowego i wpłaciła w ciągu 14 dni od dnia podpisania umowy.

Umową złotowego mieszkaniowego kredytu mieszkaniowego z dnia 23 marca 2012 r. Bank X z siedzibą w X. II Oddział w X. udzielił Wnioskodawczyni kredytu w kwocie 280.000 zł.

W dniu 25 sierpnia 2014 r. przed notariuszem w kancelarii notarialnej, aktem notarialnym Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny nr 1 o powierzchni 93,22 m2 położony na pierwszej kondygnacji budynku nr 54, znajdującego się w G. przy ul. X, dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Z własnością powyższego lokalu związany jest udział wynoszący 54/100 części we współwłasności gruntu i części wspólnych budynku położonego na tym gruncie \[dalej we wniosku zwany: mieszkaniem nr 2\].

Strony umowy ustaliły, iż Wnioskodawczyni z tytułu ceny zakupu przedmiotowej nieruchomości zapłaci sprzedającemu kwotę 358 000 zł do dnia 31 grudnia 2014 r. Strony, wskazany w zdaniu uprzednim termin pisemnym porozumieniem z dnia 30 grudnia 2014 r. przedłużyły do dnia 30 czerwca 2015 r.

W dniu 30 czerwca 2015 r. Wnioskodawczyni zapłaciła na rzecz sprzedającego całą kwotę zakupu mieszkania nr 2.

W dniu 8 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła z X Bankiem Spółka Akcyjna z siedzibą w X., Oddział w X. Umowę o Mieszkaniowy Kredyt Budowlano-Hipoteczny w złotych. Bank udzielił Wnioskodawczyni na jej wniosek z dnia 6 listopada 2014 r. kredytu w kwocie 321 064 zł 46 gr. Zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy kredytowej kontrakt został zawarty od dnia 8 stycznia 2015 r. do dnia 10 października 2045 r.

Kredyt został zaciągnięty na następujące cele:

*   sfinansowanie robót budowlanych niewymagających pozwolenia na budowę nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w G., przy ul. X 54 lok. 1, którą Wnioskodawczyni nabyła w dniu 25 sierpnia 2014 r., a Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą - kwota: 40.000 zł;
*   spłatę w całości zobowiązań mieszkaniowych Wnioskodawczyni dot. nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w G., przy ul. K. 25, lok. 1, którą Wnioskodawczyni nabyła w dniu 30 marca 2012 r., a Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, tj. całkowitą spłatę kredytu w Banku X, umowa z dnia 23 marca 2012 r. - kwota 281 064 zł 46 gr.

W dniu 3 lutego 2015 r. Bank X z siedzibą w X. II Oddział w X. wydał Wnioskodawczyni zaświadczenie o spłacie kredytu objętego Umową złotowego mieszkaniowego kredytu mieszkaniowego z dnia 23 marca 2012 r.

W dniu 29 czerwca 2015 r. przed notariuszem w kancelarii notarialnej, aktem notarialnym Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie nr 1, tj. lokal mieszkalny o powierzchni 55,40 m2 położony na trzeciej kondygnacji budynku nr 25, znajdujący się w G. przy ul. K., obejmujący dwa pokoje, kuchnię, łazienkę z wc oraz przedpokój, dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Z własnością powyższego lokalu związany jest udział wynoszący 423/10000 części we współwłasności gruntu i części wspólnych budynku położonego na tym gruncie. Opisany wyżej lokal Wnioskodawczyni nabyła w dniu 30 marca 2012 r. Za sprzedaż wskazanej nieruchomości Wnioskodawczyni otrzymała zapłatę w kwocie 363 000 zł. W dniu 30 czerwca 2015 r. stosownie do pisemnego porozumienia jakie Wnioskodawczyni zawarła w dniu 30 grudnia 2014 r. ze sprzedającym mieszkanie nr 1 zapłaciła całą kwotę nabycia przedmiotowego mieszkania, tj. sumę 358 000 zł.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Z analizowanego przepisu wynika zatem, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może zostać zwolniony z opodatkowania jeżeli przychód począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, które obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego.

W myśl art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zbycie (nabycie) w drodze sprzedaży jest więc czynnością prawną o charakterze jednorazowym. Stanowi konkretne zdarzenie prawne, które dokonane zostaje w ściśle określonym momencie.

Skoro natomiast w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody na cele mieszkaniowe, w tym m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, to uznać należy, że warunek ten będzie spełniony tylko wówczas, gdy zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem będą dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedstawionej we wniosku sytuacji umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego przenosząca na Wnioskodawczynię prawo własności lokalu mieszkalnego została sporządzona w dniu 25 sierpnia 2014 r.

Zatem wydatkowanie przychodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2012 r., dokonanej po nabyciu lokalu mieszkalnego, nie uprawnia do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet wówczas, gdy został on faktycznie wydatkowany na zapłatę ceny zakupu ww. lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczeń sądów administracyjnych wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.