Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1061/09-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-18
Teza: stawka podatku na wyroby ciastkarskie
Słowa kluczowe: ciastka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wyroby-wyroby cukiernicze; wyroby-wyroby piekarskie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Podatnika, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 27 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo Przemysłu Cukierniczego (dalej zwane: T.), jest znanym na rynku polskim producentem wyrobów ciastkarskich. W zakresie swojej działalności produkuje różne wyroby ciastkarskie, które nie zawierają środków konserwujących.

Do wyrobów tych należą:

*   grupa wyrobów tzw. galanterii czekoladowej, stanowiącej połączenie korpusu herbatnikowego lub waflowego z czekoladą,

*   pierniki zaparzane, oblewane, herbatniki z udziałem przypraw korzennych,

*   rurki cukrowo-waflowe suche i nadziewane oraz wafle przekładane nadzieniem tłustym suche i oblewane, jeżeli zawartość wody w waflach wynosi do 10% masy produktu finalnego,

*   rurki cukrowo-waflowe nadziewane, jeżeli proporcja wafla w produkcie w stosunku do nadzienia jest niewielka i służy jedynie nadaniu kształtu i oddzieleniu nadzienia od ewentualnej polewy.

Powyższe wyroby są produkowane z różnych rodzajów ciast. Jednakże wszystkie te wyroby, produkowane obecnie i w przyszłości, niezależnie od smaku, rodzaju i nazwy handlowej, będą wytwarzane w tej samej, charakterystycznej recepturowo zbliżonej technologii produkcji z zachowaniem sterylnych warunków pieczenia i pakowania, umożliwiającej wykluczenie stosowania środków konserwujących. Ze względów marketingowych, w szczególności w celu zainteresowania klientów wyrobami T., wyroby te mają różne nazwy handlowe, które mogą ulegać zmianom. Zmianom nazw nie towarzyszą istotne zmiany technologii produkcji oraz receptury. Czasem występują wyłącznie nieznaczne zmiany walorów smakowych, co do zasady, jednak zmiany nazw handlowych służą wyłącznie celom marketingowym. W związku z tym, zdaniem T., nazwy handlowe nie mają żadnego znaczenia dla klasyfikacji wyrobów T.

W dniu 18 sierpnia 2009 roku T. wystąpiło z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji statystycznej dla powyższych wyrobów. W odpowiedzi na wniosek T., Urząd Statystyczny w Łodzi wystosował opinię klasyfikacyjną z dnia 3 września 2009 roku , w której zaklasyfikował powyższe wyroby, według klasyfikacji wydanej na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm. dalej: Rozporządzenie o PKWiU) do następujących grupowań:

*   grupa wyrobów tzw. galanterii czekoladowej, stanowiącej połączenie korpusu herbatnikowego lub waflowego z czekoladą: PKWiU 15.82.12-53.00 „Biszkopty, herbatniki, wafle i opłatki, z dodatkiem kakao, słodzone”,

*   pierniki zaparzane, oblewane, herbatniki z udziałem przypraw korzennych: PKWiU 15.82.12-30 „Piernik z dodatkiem imbiru i podobne”,

*   rurki cukrowo-waflowe nadziewane, jeżeli proporcja wafla w produkcie w stosunku do nadzienia jest niewielka i służy jedynie nadaniu kształtu i oddzieleniu nadzienia od ewentualnej polewy: PKW1U 15.84.2 „Czekolada i wyroby cukiernicze”,

*   rurki cukrowo-waflowe suche i nadziewane (nie spełniające ww. warunku) oraz wafle przekładane nadzieniem tłustym suche i oblewane, w przypadku, gdy są to wafle o zawartości wody do 10% masy produktu finalnego: a) z dodatkiem kakao: PKWiU 15.82.12-53.00 „Biszkopty, herbatniki, wafle i opłatki, z dodatkiem kakao, słodzone”, b) bez dodatku kakao: PKWiU 15.82.12-59.20 „Wafle i opłatki, z nadzieniem lub bez, pozostałe”.

T. nie zgadza się z powyższą kwalifikacją dokonaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi i Rozważa wystąpienie do Głównego Urzędu Statystycznego o opinię zmieniającą tę interpretację.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy T. ma prawo stosować do opisanych powyżej wyrobów stawkę VAT wynoszącą 7%, pomimo posiadania błędnej klasyfikacji dokonanej przez Urząd Statystyczny w Łodzi, na podstawie własnej klasyfikacji statystycznej wyrobów, dokonanej przez T. jako producenta wyrobów w związku z art. 41 ust. 2 oraz Załącznika nr 3 poz. 25 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., zwana dalej: Ustawa o VAT)?
2.  Czy, jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie negatywna, T. ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 7% na dostawy wyrobów objętych niniejszym wnioskiem bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz Załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112 (zwana dalej: Dyrektywa VAT) z uwagi na sprzeczność z tym przepisem przepisów Ustawy o VAT dotyczących stawki obniżonej dla środków spożywczych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

I Stawka obniżona na podstawie ustawy o VAT

1\. Błędna klasyfikacja Urzędu Statystycznego w Łodzi

T. jest zdania, że Urząd Statystyczny w Łodzi błędnie dokonał klasyfikacji wyrobów T. objętych niniejszym wnioskiem. Zdaniem T. Urząd Statystyczny w Łodzi zaklasyfikował wyroby T. do odpowiednich grupowań klasyfikacji 15.82 Suchary, sucharki i herbatniki, wyroby piekarskie i ciastkarskie o przedłużonej trwałości” bez przeprowadzenia wnikliwej analizy przedmiotowych wyrobów T., w szczególności technologii wytwarzania tych wyrobów przez T.

T, jako producent wyrobów, jest wyłącznie właściwy do dokonywania klasyfikacji własnych wyrobów. Podkreśla to w swoich opiniach sam Urząd Statystyczny w Łodzi. W opiniach wydanych na rzecz T. z dnia 21 sierpnia 2009 roku nr \`(...)\` oraz nr \`(...)\` Urząd Statystyczny w Łodzi podkreślił, że „Właściwym zatem do określenia, czy dany wyrób piekarski lub ciastkarski jest wyrobem świeżym, czy o przedłużonej trwałości (\`(...)\`) zgodnie z zasadami metodycznymi tej klasyfikacji jest producent wyrobu.” T., jako producent wyrobów objętych niniejszym wnioskiem, klasyfikuje swoje wyroby do grupowania PKWiU 15.81.12-00.90 „Ciastka i ciasta, pieczywo cukiernicze i inne wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego, pozostałe”

W ramach pozycji końcowej 15.81.12-00.90 „Ciastka i ciasta, pieczywo cukiernicze i inne wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego, pozostałe” będą mieściły się wszystkie ciastka sprzedawane przez T., które są wytwarzane w tej samej technologii, niezależnie od rodzaju lub smaku danego ciastka.

2\. Uzasadnienie klasyfikacji dokonanej przez T.

2.1. Zasady klasyfikacji

Podstawową zasadą klasyfikowania wyrobów do właściwych grupowań PKWiU, wynikającą z pkt 7.2. zasad metodycznych do PKWiU, jest klasyfikowanie wyrobów poprzez zastosowanie zasad budowy i logiki struktury samego PKWiU. W związku z tym, w celu zaklasyfikowania wyrobów T. do właściwego grupowania PKWiU należy odwołać się do zasad metodycznych PKWiU. Zgodnie z zasadami metodycznymi do PKWiU, określonymi w pkt 5.1.6., usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU następuje w oparciu o podstawowe kryteria klasyfikacyjne. Kryteria te, w zakresie wyrobów, są następujące:

*   kryterium pochodzenia wytwórczego (wg rodzajów działalności),

*   kryterium surowcowe,

*   kryterium technologii wytwarzania,

*   kryterium konstrukcji wyrobu,

*   kryterium przeznaczenia.

Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wyrobu należy określić prawidłowe kryterium klasyfikacyjne. Pomijając oczywistą kwestię pochodzenia wytwórczego (rodzaju działalności) pozostają do rozpatrzenia kryteria surowcowe i technologii wytworzenia.

2.2. Kryterium technologii wytwarzania

Zdaniem T. kryterium technologii wytwarzania ma w rozważanym przypadku decydujące znaczenie dla określenia, czy opisane powyżej wyroby należy klasyfikować do klasy 15.81 „Pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie świeże”, czy też do klasy 15.82 „Suchary, sucharki i herbatniki, wyroby piekarskie i ciastkarskie o przedłużonej trwałości”. Dopiero określenie nadrzędnej klasy, do której klasyfikują się opisane powyżej wyroby pozwoli ustalić prawidłowe grupowanie końcowe wyrobów T. W tym kontekście, należy mieć na uwadze zasadę jednolitego kryterium, określoną w pkt 5.1.4. zasad metodycznych do PKWiU. Zgodnie z tą zasadą podział grupowań macierzystych określonego szczebla na grupowania pochodne bezpośrednio niższego szczebla, powinien opierać się w zasadzie na jednym, określonym kryterium podziału. Oznacza to, że poszczególne grupowania pochodne powinny być tworzone tak, żeby możliwe było określenie jednego, wspólnego kryterium, na podstawie którego zostały one wydzielone z grupowania macierzystego.

Grupa 15.8 „Produkty spożywcze pozostałe” dzieli się między innymi na klasę:

*   15.81 „Pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie świeże” oraz klasę

*   15.82 „Suchary, sucharki i herbatniki, wyroby piekarskie i ciastkarskie o przedłużonej trwałości”.

Analizując powyższy podział, można dojść do wniosku, że dla wyrobów piekarskich i ciastkarskich podstawowym kryterium podziału grupy 15.8 na klasy 15.81 oraz 15.82 jest fakt, czy wyrób piekarski lub ciastkarski należy do wyrobów „świeżych” czy „o przedłużonej trwałości”. Zdaniem T. świeżość będzie tym jednolitym kryterium podziału dla grupy macierzystej 15.8 „Produkty spożywcze pozostałe”. T. jest zdania, że nie chodzi przy tym kryterium o świeżość w rozumieniu potocznym lub o „przydatność do spożycia”. Istotne jest w jaki sposób dany wyrób został wytworzony i w jaki sposób zachowuje swoje walory smakowe oraz inne cechy. Jeżeli produkt zachowuje świeżość w wyniku zastosowania naturalnych procesów wypieku, bez zastosowania dodatkowych, sztucznych i aktywnie działających substancji (takich jak konserwanty), należy stwierdzić, że wyrób jest świeży i należy do podgrupy 15.81 „Pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie świeże”.

Zdaniem T. o tym, czy wyrób jest świeży, czy o przedłużonej trwałości, w rozumieniu PKWiU, decyduje technologia jego wytworzenia. To, jaka technologia wyrobu zostanie zastosowana ma wpływ na to, czy dany wyrób piekarski lub ciastkarski będzie świeży, czy też jego termin trwałości zostanie sztucznie przedłużony, poprzez dodanie szczególnych środków konserwujących lub utrwalających trwałość wyrobu. Zgodnie z zasadą jednoznaczności grupowań, wynikającą z pkt 5.1.5. zasad metodycznych do PKWIU, zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku nie mogą zachodzić na siebie, to znaczy nie może powstać sytuacja, w której określony produkt może być zaliczany do więcej niż: jednego grupowania PKWiU. Oznacza to, że zgodnie z przyjętymi przez T. kryteriami technologii wytworzenia, wyroby T. należy zaliczyć do wyrobów świeżych, czyli do klasy 15.81 i tym samym nie będzie ich można zaliczyć do wyrobów o przedłużonej trwałości.

2.3. Technologia T.

Proces technologiczny wytwarzania przez T. wyrobów objętych niniejszym wnioskiem nie obejmuje żadnych metod przedłużania trwałości tych wyrobów. Dla utrzymania świeżości tych wyrobów, T. zastosował technologię wytwarzania, charakterystyczną dla części wyrobów T., tj. zachowujących świeżość z uwagi na sterylną produkcję i opakowanie. Dzięki tym naturalnym zabiegom produkty T. zachowują świeżość bez konieczności sztucznego przedłużania trwałości.

Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że wyroby wymienione powyżej, wytwarzane przez T. zachowują długi okres przydatności do spożycia w wyniku właściwości samych wyrobów, uzyskanych w procesie technologicznym, a nie dzięki dodanym środkom konserwującym. T. jest więc zdania, że opisane powyżej wyroby powinny być klasyfikowane jako świeże, ponieważ wyroby te są wytwarzane w sposób, który nie prowadzi do sztucznego przedłużenia ich trwałości, a tylko umożliwia im zachowanie świeżości. W tym zakresie T. zlecił przygotowanie opinii naukowej. W odróżnieniu od wyrobów, objętych niniejszym wnioskiem, wśród pozostałych produktów T. należy wyraźnie wydzielić wyroby zawierające środki konserwujące. Do grupy tych wyrobów należą:

1.  roladki biszkoptowe w różnych smakach bez dekoracji, z dekoracją oblewane,
2.  krajanka biszkoptowa,
3.  rolady biszkoptowe w różnych smakach.

Do wyrobów tych jest dodawany sorbinian potasu E202, pozwalający przedłużyć okres przydatności do spożycia do 6 m-cy. Okres przydatności tych wyrobów został więc sztucznie przedłużony. W konsekwencji wyroby z dodatkiem środków konserwujących należy uznać za wyroby o „przedłużonej trwałości”. Dodatek środka konserwującego, sztucznie przedłużającego trwałość jest więc wyznacznikiem właściwej klasyfikacji wyrobów T. Wyroby, które nie zawierają takiego środka, w szczególności wyroby objęte niniejszym wnioskiem należy więc uznać za wyroby „świeże”.

2.4. Kryterium surowcowe

Zgodnie z powyższymi argumentami wyroby T. należą do nadrzędnej klasy 15.81 „Pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie świeże”. W ramach tej klasy należy poszukiwać prawidłowej klasyfikacji końcowej wyrobów T. W tym celu trzeba odnieść się do kryterium surowcowego. Z perspektywy kryterium surowcowego opisane powyżej wyroby ciastkarskie nie dadzą się jednoznacznie przypisać do żadnego z grupowań końcowych wyróżniających rodzaj ciasta, jako podstawowe kryterium klasyfikacyjne. Opisane powyżej wyroby są wytwarzane z różnych rodzajów ciast, które nie dają się jednoznacznie zaklasyfikować do ciast wymienianych w ramach grupowania macierzystego 15.81.12-00.1 „Wyroby ciastkarskie”.

Dążąc do możliwie szczegółowego zaklasyfikowania wyrobów T., to znaczy do określenia końcowej klasyfikacji wyrobów T. w ramach dzięsięciocyfrówki, należy uznać, że wyroby objęte niniejszym wnioskiem powinny być klasyfikowane w ramach pozycji końcowej 15.81.12-00.90 „Ciastka i ciasta, pieczywo cukiernicze i inne wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego, pozostałe”. Taka klasyfikacja jest zgodna z zasadami metodycznymi, w szczególności z pkt 5.1.3. zasad metodycznych, w myśl którego, gdy suma zakresów grupowań pochodnych nie wyczerpuje całego zakresu grupowania macierzystego, tworzy się grupowanie obejmujące produkty pozostałe. Obejmuje ono produkty, które zalicza się do grupowania bezpośrednio nadrzędnego, lecz nie dające się zaliczyć do któregokolwiek grupowania pochodnego. Wyrobów objętych niniejszym wnioskiem nie da się zaliczyć bezpośrednio do żadnego grupowania z dziesięciocyfrówki, tym niemniej należą one do zakresu grupowania macierzystego 15.81.12-00.1 Wyroby ciastkarskie”. Oznacza to, że należy zaliczyć je do grupowania 15.81.12-00.90 „Ciastka i ciasta, pieczywo cukiernicze i inne wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego, pozostałe”.

2.5. Klasyfikacja przez producenta

Zgodnie z pkt 7.3. zasad metodycznych PKWiU, obowiązek klasyfikowania wyrobów do odpowiednich grupowań PKWiU należy do producenta wyrobów, ponieważ właśnie producent posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU czyli informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu. T. klasyfikuje wyroby objęte niniejszym wnioskiem jako produkty ciastkarskie świeże.

II Stawka VAT na podstawie Dyrektywy VAT

1\. Stawki obniżone w Dyrektywie VAT

Zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która nie może być niższa niż 15% (art. 96 Dyrektywy VAT). W drodze odstępstwa od powyższej zasady, Dyrektywa VAT przyznaje państwom członkowskim możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych (art. 98 ust. 1 Dyrektywy VAT). Wysokość tych stawek nie może być niższa niż 5%. Stawki obniżone mogą być zastosowane wyłącznie do dostaw towarów lub świadczenia usług, które są określone w Załączniku III Dyrektywy (art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT). W pkt 1 tego załącznika wymienione są „środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta”.

Zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT, w celu precyzyjnego określenia zakresu poszczególnych kategorii towarów lub usług, dla których obowiązuje obniżona stawka VAT, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną (art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT), czyli ustanowioną w ramach unii celnej jednolitą nomenklaturę kodów statystycznych, stosowanych na potrzeby prawa celnego przez wszystkie państwa członkowskie WE. Należy przy tym podkreślić, że posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma za zadanie doprecyzowanie zakresu towarów objętych obniżoną stawką W żadnym zaś przypadku nie może prowadzić do zawężania lub rozszerzania zakresu towarów bądź usług objętych obniżoną stawką na podstawie Dyrektywy VAT.

W sytuacji, gdy państwa członkowskie skorzystają z opcji doprecyzowania zakresu towarów, do których można stosować stawkę obniżoną przy użyciu nomenklatury scalonej, należy uznać, że dostawa wszystkich towarów, które zgodnie z nomenklaturą scaloną stanowią środki spożywcze, jest objęta obniżoną stawką VAT. Co więcej, stawka obniżona powinna być również stosowana do tych towarów, które nie są ujęte w nomenklaturze scalonej, a które stanowią środki spożywcze. Wykluczona jest więc taka interpretacja stosowania tej opcji, zgodnie z którą tylko część środków spożywczych, wskazanych nomenklaturze scalonej byłaby objęta obniżoną stawką VAT.

Państwa członkowskie mają do wyboru wprowadzenie nomenklatury scalonej w celu doprecyzowania zakresu stosowania obniżonych stawek VAT. Mogą również nie wprowadzać nomenklatury scalonej, ale wówczas państwa członkowskie nie mogą wprowadzić żadnej klasyfikacji wewnętrznej dla określania zakresu kategorii, do których ma zastosowanie obniżona stawka. Jeżeli państwa członkowskie nie wprowadzą nomenklatury scalonej wówczas stawka obniżona ma zastosowanie do wszystkich wymienionych w Załączniku III Dyrektywy VAT towarów.

Powyższe wynika z faktu, że opcja w dyrektywie może być stosowana jedynie ściśle według przepisu Dyrektywy VAT, lub nie może być stosowana w ogóle. Teza ta jest potwierdzona w orzeczeniach ETS. Kluczowe znaczenie w sprawie ma orzeczenie ETS w sprawie 497/01 Zita Modes. ETS stwierdził w nim, że „państwo członkowskie, które skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy \[W przypadku transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą przyjąć, iż takie zdarzenie nie będzie traktowane jak dostawa towarów — przyp. T\] obowiązane jest stosować zasadę braku dostawy do każdego przeniesienia całości lub części majątku i nie może w związku z tym ograniczać stosowania tej zasady tylko do niektórych transakcji dotyczących przeniesienia, z wyjątkiem wystąpienia przesłanek, o których mowa w zdaniu drugim tego ustępu.” Z wyroku tego wynika, że państwa członkowskie stosują opcję, to nie mogą stosować tej opcji tylko częściową np. do wybranych transakcji z określonej kategorii, ale są zobowiązane wprowadzić opcję w takim zakresie, w jakim została przyznana przez Dyrektywę VAT.

Ponadto pojęcia użyte w przepisach Dyrektywy VAT nie mogą być dowolnie interpretowane przez państwa członkowskie. W powyżej wskazanym wyroku ETS stwierdził, że „określenia użyte w przepisie prawa wspólnotowego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do przepisów państw członkowskich w celu ustalenia jego znaczenia i zakresu należy zazwyczaj interpretować w sposób autonomiczny i jednolity w całej Wspólnocie; wykładnia ta musi uwzględniać kontekst danego przepisu i cel danej ustawy”. Tak więc pojęcia użyte w przepisie opcjonalnym państwa członkowskie mogą stosować jedynie zgodnie z treścią samej Dyrektywy VAT oraz z celem. Opinia taka wynika również z orzeczeń ETS w sprawie 327/82 Ekro oraz 287/98 Linster. W związku z tym, jeżeli w przepisie Dyrektywy VAT występuje odwołanie do nomenklatury scalonej, to państwa członkowskie powinny przez to rozumieć nomenklaturę scaloną w rozumieniu przepisów wspólnotowych, a nie własną krajową nomenklaturę, taką jak PKWiU.

Podsumowując, państwa członkowskie mogą wyłącznie tak implementować art. 98 ust.3, żeby doprecyzować stosowanie stawek obniżonych na gruncie nomenklatury scalonej, albo nie mogą wprowadzać żadnej innej nomenklatury. Dodatkowo, wprowadzając nomenklaturę scaloną nie mogą zawężać zakresu stosowania stawki obniżonej, a jedynie doprecyzowywać ten zakres. W każdym przypadku podstawą do stosowania stawki obniżonej jest art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT, który wskazuje że wszystkie towary które są środkami spożywczymi są objęte obniżoną stawką VAT, jeżeli państwo członkowskie zdecyduje się na wprowadzenie obniżonych stawek VAT.

2\. Nieprawidłowa implementacja przepisów Dyrektywy VAT

Na gruncie powyższego należy uznać, że w polskiej ustawie o VAT nie została wprowadzona opcja o doprecyzowaniu zakresu towarów objętych obniżoną stawką VAT przy użyciu nomenklatury scalonej, a jednak istnieją odwołania do wewnętrznej klasyfikacji PKWiU, zawężające stosowanie obniżonej stawki VAT. W związku z powyższym sprzeczność polskich przepisów, które uzależniają stosowanie stawki VAT od wewnętrznej, krajowej klasyfikacji, jest wyraźna i oczywista.

W Polsce stawka VAT wynosi 22%, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. W zakresie stawek obniżonych do 7%, przepisy szczególne stanowią, że stawka obniżona ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług wymienionych w Załączniku nr 3 do Ustawy o VAT. Załącznik nr 3 do ustawy o zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. PKWiU stanowi więc główne źródło klasyfikacji dostaw towarów dla zastosowania stawki 7%. Jeżeli dany towar lub usługa nie należy do klasyfikacji PKWiU wymienionej w Załączniku nr 3 do Ustawy o VAT, wówczas nie będzie miała zastosowania obniżona stawka VAT.

W zakresie środków spożywczych, PKWiU wprowadziła podział produktów spożywczych na kilka grup. Wyroby piekarskie oraz ciastkarskie należą do grupy 15.8 – „Produkty spożywcze pozostałe”. W ramach tej grupy występują następujące klasy:

15.81 - „Pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże”,

15.82 - „Suchary, sucharki i herbatniki, wyroby piekarskie i ciastkarskie o przedłużonej trwałości”.

Jak wynika z powyższego podziału, wyroby piekarskie i ciastkarskie mogą być albo świeże, albo o przedłużonej trwałości. W tym zakresie podział jest dychotomiczny. Taki sposób klasyfikacji wyrobów piekarskich i ciastkarskich w PKWiU jest również sprzeczny z nomenklaturą scaloną w której wyroby nie są dzielone na „świeże” i „o przedłużonej trwałości”.

W załączniku nr 3 do Ustawy o VAT, określającym towary, których dostawa objęta jest obniżoną stawką VAT 7%, wyszczególnione są „Pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże” - PKWiU 15.81.1, oraz wybrane pozycje z klasyfikacji PKWiU 15.82.1, do których nie zaliczają się przedmiotowe wyroby T.

Jeżeli towary T. są zakwalifikowane do PKWiU 15.82.2, czyli jeżeli można uznać wyroby T. za środki spożywcze o przedłużonej trwałości, to dostawa tych towarów, na gruncie polskich przepisów, nie będzie podlegała obniżonej stawce VAT, mimo że z pewnością nadal będą to produkty spożywcze. Oznacza to, że na podstawie ustawy o VAT dostawa wyrobów T. nie jest objęta obniżoną stawką VAT wynoszącą 7%, mimo że z pewnością są to produkty spożywcze, których dostawa, zgodnie z Dyrektywą VAT, jest objęta obniżoną stawką VAT.

Wprowadzenie klasyfikacji PKWiU, jako kryterium różnicującego stosowanie stawek VAT dla towarów, należących do kategorii środków spożywczych, stanowi więc ewidentne naruszenie przepisów Dyrektywy VAT. Narusza również cele ustanowienia Dyrektywy VAT. Zgodnie z celami Dyrektywy VAT, jednolite zasady VAT, stosowane we wszystkich państwach członkowskich mają zapobiegać w różnicach opodatkowania tych samych towarów lub usług w różnych państwach, co umożliwi stworzenie jednolitego wewnętrznego rynku WE, czyli jednolitego rynku gospodarczego, na którym będą mogły swobodnie i bez różnicowania działać wszystkie podmioty gospodarcze z państw członkowskich Unii Europejskiej.

Z uwagi na bardzo silną korelację budżetów państw członkowskich i wysokości stawek VAT, nie została określona w Dyrektywie VAT jedna, sztywna wysokość stawki VAT, zarówno podstawowej, jak i obniżonej. Państwa członkowskie mają więc swobodę, choć ograniczoną w ustalaniu wysokości stawki podstawowej oraz obniżonej (lub obniżonych). Swoboda ta nie powinna jednak podważać podstawowego celu harmonizacji stawek VAT w ramach WE.

Stosowanie przepisów polskich o obniżonej stawce VAT powoduje, że ten sam wyrób ciastkarski, oferowany przez T. w Polsce jest opodatkowany według kilkukrotnie wyższej stawki, niż gdyby był oferowany w innym państwie członkowskim WE, które nie stosuje swojej klasyfikacji wewnętrznej. Uzależniając wysokość stosowanej stawki VAT od wewnętrznej klasyfikacji, nie stosowanej w żadnym innym państwie Unii Europejskiej do celów podatkowych, Polska spowodowała istotną dysharmonię jednolitego rynku Wspólnoty Europejskiej. Sprzeczność polskich przepisów z Dyrektywą VAT została dostrzeżona przez Komisję Europejską. Zdaniem Komisji Europejskiej Polska nieprawidłowo implementowała Dyrektywę VAT, między innymi dlatego, że niektóre kategorie usług, takie jak usługi firm konsultingowych i inżynierów, zostały zdefiniowane w polskiej ustawie o VAT zgodnie z PKWiU, czyli klasyfikacją nie stosowaną w żadnym innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Naruszenie Dyrektywy VAT było na tyle istotne, że komisja Europejska miała zamiar skierować sprawę przeciwko Polsce do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jeżeli przepisy nie zostałyby zmienione. Polski ustawodawca częściowo wykonał zalecenie Komisji Europejskiej i dokonał pewnych zmian w kwestionowanym zakresie. W uzasadnieniu do ustawy o zmianie Ustawy o VAT z 7 listopada 2008 roku ustawodawca stwierdził, że zmiany są wynikiem wątpliwości co do zgodności polskich przepisów, odwołujących się do PKWiU, z przepisami wspólnotowymi oraz mają na celu rozwianie tych wątpliwości. Świadczy to o tym, że polski ustawodawca zdaje sobie sprawę z nielegalności odwoływania się do PKWiU.

T. chciałby również podkreślić, że powyższej oceny nie zmienia fakt, że Polska została zobowiązana do zmiany klasyfikacji PKWiU od 1 stycznia 2009 roku (od 1 stycznia 2010 roku do celów podatkowych) na podstawie przepisów wspólnotowych. PKWiU jest wprawdzie wprowadzona na podstawie Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 451/2008 z dnia 23 kwietnia 2008 r., które ustanowiło nową klasyfikację statystyczną produktów według działalności (CPA). Jednakże klasyfikacja wprowadzona na mocy tego rozporządzenia służy wyłącznie do celów statystycznych i nie może być brana pod uwagę do celów podatkowych. Wynika to bezpośrednio z przepisów samego rozporządzenia. Nowa klasyfikacja PKWiU, mimo że oparta na klasyfikacji unijnej, w dalszym ciągu nie może więc być podstawą do decydowania o zastosowaniu obniżonej stawki VAT. T. chciałby jeszcze raz podkreślić, że obniżona stawka VAT wynikająca z Dyrektywy VAT dotyczy wszystkich produktów spożywczych, niezależnie od ich klasyfikacji, a tym bardziej niezależnie od ich klasyfikacji według polskiej PKWiU.

3\. Obowiązek bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy VAT

T. ma prawo stosować stawkę 7% opierając się bezpośrednio na prawie wspólnotowym, wynikającym z Dyrektywy VAT. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej spowodowało bowiem podporządkowanie polskiego systemu prawnego hierarchicznie ważniejszemu systemowi prawa wspólnotowego we wszystkich zakresach, które są objęte prawem wspólnotowym. Z zasady supremacji prawa wspólnotowego nad normami krajowymi wynika zasada bezpośredniego skutku oraz bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego. Zasada ta oznacza, że w przypadku sprzeczności prawa polskiego z prawem wspólnotowym podatnicy mają prawo stosować prawo wspólnotowe bezpośrednio, pomijając przepisy prawa krajowego. Uprawnieniu temu odpowiada bezwzględny obowiązek dla organów podatkowych opierania się w swoich rozstrzygnięciach na przepisach prawa krajowego. Organy podatkowe mają również bezwzględny obowiązek pomijać przepisy krajowe, jeżeli są one sprzeczne z przepisami wspólnotowymi.

Zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw w przypadku ich niewłaściwej implementacji została sformułowana w drodze orzecznictwa ETS już w latach osiemdziesiątych. Można przytoczyć chociażby tak uznane orzeczenia, jak orzeczenie ETS w sprawie Ursula Becker 8/81 lub w sprawie Fratelli Costanzo SpA 103/88. Do tez z wyroku Fratelli Costanzo odnosił się w postanowieniu w sprawie Sozialhilfeverband Rohrbach nr 297/03 oraz w wyrokach ETS Ingeborg 102/02 i The Queen a la demande de Helena Wells 201/02. T. chciałby podkreślić przy tym, że orzeczenia ETS nie wiążą tylko w danej konkretnej sprawie. Rozstrzygnięcia ETS wchodzą do acquis communautaire Wspólnoty Europejskiej i jako takie muszą być uwzględniane w porządku krajowym państw członkowskich przez wszystkie organy publiczne.

Na poziomie prawa polskiego zasada obowiązku bezpośredniego stosowania prawa została potwierdzona m.in. przez:

1.  Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w wyroku z 30.04.2008 r. (sygn. III Salwa 173/06),
2.  WSA w Warszawie w wyroku z 31.10.2007 r. (sygn. IIISA/Wa 4330/06),
3.  WSA w Warszawie w wyroku z 23.10.2006 r. (sygn. III SA/Wa 1744/06),
4.  WSA w Warszawie w wyroku z 15.10.2007 r. (sygn. III SA/Wa 1201/07).

W związku z tym, że przepisy polskie dotyczące stawek VAT na produkty spożywcze, które uzależniają stosowanie stawki 7% od klasyfikacji statystycznej są niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT, wyłącznie przepisy Dyrektywy VAT mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W związku z tym T. ma pełne prawo do stosowania stawki VAT wynoszącej 7% na dostawy przedmiotowych wyrobów, które są produktami spożywczymi, bez względu na ich klasyfikację PKWiU, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT.

Podsumowując, T. ma prawo stosować stawkę obniżoną na dostawy swoich wyrobów, opisanych w przedmiotowym wniosku, opierając się na własnej klasyfikacji PKWiU tych wyrobów, albo bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy VAT, gdyby stosowanie obniżonej stawki na podstawie przepisów krajowych nie było możliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w treści ustawy przewidziano preferencyjne (obniżone) stawki podatku od towarów i usług oraz zwolnienia od podatku. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W pozycji nr 25 załącznika - o którym mowa wyżej - wskazano, iż z preferencyjnej stawki podatku korzystają towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 15.81.1, tj. „Pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie świeże”.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca będący producentem wyrobów ciastkarskich, w zakresie swojej działalności produkuje m.in. różne wyroby ciastkarskie, z różnych rodzajów ciast, bez użycia środków konserwujących. Do wyrobów tych należą:

*   grupa wyrobów tzw. galanterii czekoladowej, stanowiącej połączenie korpusu herbatnikowego lub waflowego z czekoladą,

*   pierniki zaparzane, oblewane, herbatniki z udziałem przypraw korzennych,

*   rurki cukrowo-waflowe suche i nadziewane oraz wafle przekładane nadzieniem tłustym suche i oblewane, jeżeli zawartość wody w waflach wynosi do 10% masy produktu finalnego,

*   rurki cukrowo-waflowe nadziewane, jeżeli proporcja wafla w produkcie w stosunku do nadzienia jest niewielka i służy jedynie nadaniu kształtu i oddzieleniu nadzienia od ewentualnej polewy.

Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji statystycznej dla powyższych wyrobów i otrzymał opinię klasyfikacyjną, w której Urząd zaklasyfikował powyższe wyroby do następujących grupowań:

*   grupa wyrobów tzw. galanterii czekoladowej, stanowiącej połączenie korpusu herbatnikowego lub waflowego z czekoladą: PKWiU 15.82.12-53.00 „Biszkopty, herbatniki, wafle i opłatki, z dodatkiem kakao, słodzone”,

*   pierniki zaparzane, oblewane, herbatniki z udziałem przypraw korzennych: PKWiU 15.82.12-30 „Piernik z dodatkiem imbiru i podobne”,

*   rurki cukrowo-waflowe nadziewane, jeżeli proporcja wafla w produkcie w stosunku do nadzienia jest niewielka i służy jedynie nadaniu kształtu i oddzieleniu nadzienia od ewentualnej polewy: PKW1U 15.84.2 „Czekolada i wyroby cukiernicze”,

*   rurki cukrowo-waflowe suche i nadziewane (nie spełniające ww. warunku) oraz wafle przekładane nadzieniem tłustym suche i oblewane, w przypadku, gdy są to wafle o zawartości wody do 10% masy produktu finalnego: a) z dodatkiem kakao: PKWiU 15.82.12-53.00 „Biszkopty, herbatniki, wafle i opłatki, z dodatkiem kakao, słodzone”, b) bez dodatku kakao: PKWiU 15.82.12-59.20 „Wafle i opłatki, z nadzieniem lub bez, pozostałe”.

Wnioskodawca nie zgadza się z powyższą kwalifikacją dokonaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi, jako producent wyrobów objętych niniejszym wnioskiem, klasyfikuje swoje wyroby do grupowania PKWiU 15.81.12-00.90 „Ciastka i ciasta, pieczywo cukiernicze i inne wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego, pozostałe”. W ramach pozycji końcowej 15.81.12-00.90 „Ciastka i ciasta, pieczywo cukiernicze i inne wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego, pozostałe” będą mieściły się wszystkie ciastka sprzedawane przez T., które są wytwarzane w tej samej technologii, niezależnie od rodzaju lub smaku danego ciastka.

Wnioskodawca rozważa wystąpienie do Głównego Urzędu Statystycznego o opinię zmieniającą powyższą klasyfikację.

Podkreślić należy, iż prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o VAT jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. nr 222, poz. 1753, dla celów podatku VAT Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) do dnia 31 grudnia 2010 r.

Organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań statystycznych.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) - zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji - zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Mając na względzie przywołane regulacje prawne oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, iż o ile podana przez Wnioskodawcę klasyfikacja przedmiotowych towarów do symbolu PKWiU 15.81.12-00.90 jest prawidłowa, korzystają one z preferencyjnej 7% stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 25 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zatem, Wnioskodawca ma prawo stosować do ich dostawy obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7%.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca ma prawo do stosowania obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do towarów, o których mowa we wniosku, zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) pytanie zawarte w punkcie 2 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.