Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.187.2018.3.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-29
Teza: brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości jako niestanowiącej przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowanie stawką 23% transakcji sprzedaży działek gruntu niezabudowanych oraz opodatkowanie stawką 23% transakcji sprzedaży działek gruntu zabudowanych przy założeniu, że Strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Kupującego w związku z nabyciem nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 lutego 2018 r. (data wpływu 19 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 19 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości jako niestanowiącej przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania stawką 23% transakcji sprzedaży działek gruntu niezabudowanych – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania stawką 23% transakcji sprzedaży działek gruntu zabudowanych przy założeniu, że Strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Kupującego w związku z nabyciem nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości jako niestanowiącej przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania stawką 23% transakcji sprzedaży działek gruntu niezabudowanych oraz opodatkowania stawką 23% transakcji sprzedaży działek gruntu zabudowanych przy założeniu, że Strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a także prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Kupującego w związku z nabyciem nieruchomości. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 11 kwietnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.187.2018.2.SR, 0111-KDIB4.4014.108.2018.3.MD.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: H. sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający”) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej obejmującej działki nr:

1.  1329/85, 1330/85, 1331/85, 1332/85, 1333/85, 1334/85, 1335/85, 1336/85, 1337/85, 1338/85, 1339/85, 1340/85, 1341/85, 1342/85, 1343/85, 1344/85, 1345/85, 1346/85, 1347/85, 1348/85, 1349/85, 1350/85, 1351/85, 1352/85, 1353/85, 1354/85, 1355/85, 1356/85, 1357/85, 1358/85, 1359/85, 1360/85, 1361/85 1362/85, 1363/85, dla których Sąd Rejonowy w R., V Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą …;
2.  772/85, 773/85, 774/85, 776/98, 777/98, 778/98, 779/98, dla których Sąd Rejonowy w R., V Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą …;

\-położonej w R. przy ulicach K. oraz Z. … oraz właścicielem posadowionych na tej nieruchomości gruntowej budynków, budowli i urządzeń opisanych poniżej, stanowiących przedmiot odrębnej własności (dalej: „Nieruchomość”).

Używane w dalszej części wniosku sformułowanie „Nieruchomość” oznaczać będzie prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oraz własności posadowionych na tych działkach gruntu budynków, budowli i urządzeń. Sformułowanie, że dany podmiot był „użytkownikiem wieczystym nieruchomości” powinno być rozumiane natomiast w taki sposób, że dany podmiot był użytkownikiem wieczystym działek gruntu wchodzących w skład nieruchomości oraz właścicielem posadowionych na tej nieruchomości gruntowej budynków, budowli i urządzeń stanowiących przedmiot odrębnej własności.

Nieruchomość (oraz dodatkowo prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 578/291) z mocy prawa została nabyta w dniu 5 grudnia 1990 r. przez Przedsiębiorstwo … w likwidacji (dalej: „P.”). Nabycie zostało stwierdzone decyzjami Wojewody wydanymi w dniu 13 maja 1993 r. (Szczegółowe zestawienie działek wchodzących w skład nieruchomości, która ma być przedmiotem transakcji wraz z historią ich przekształceń zawiera Tabela nr 1).

W całym okresie, kiedy P. był użytkownikiem wieczystym nieruchomości, była ona wykorzystywana w całości do prowadzenia działalności produkcyjnej (polegającej, zgodnie z informacją zawartą w odpisie z rejestru przedsiębiorców z dnia 20 grudnia 1995 r., na prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji wyrobów budowlanych w różnych technologiach i asortymentach, prowadzeniu robót budowlano-montażowych, instalacyjnych i remontowych, świadczenia usług w zakresie robót mechanicznych, elektrycznych i konstrukcyjnych, wykonywaniu napraw i remontów maszyn i urządzeń, świadczeniu usług przeładunkowych oraz redystrybucyjnych materiałów masowych, sprzedaży hurtowej i detalicznej oraz pośrednictwie w sprzedaży materiałów budowlanych i usług technicznych, wykonywaniu badań materiałów i surowców oraz wykonywaniu wszelkiego rodzaju innych usług związanych z przedmiotem i zakresem działania przedsiębiorstwa), która (po dacie wprowadzenia w Polsce podatku VAT) stanowiła co do zasady działalność opodatkowaną VAT.

Następnie 27 lutego 1996 r. P. dokonało zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której m.in. wchodziła nieruchomość. Nabywcą zorganizowanej części przedsiębiorstwa było Przedsiębiorstwo z udziałem zagranicznym „O.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „O.”). W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytej przez O. wchodziło m.in. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych:

1.  nr 123/36, 578/29. 581/29, 582/30, 587/116, 590/37, 592/42, 594/42, 775/85 oraz stanowiących odrębną od gruntu własność budynków, budowli i urządzeń znajdujących się ówcześnie na tych działkach gruntu oraz
2.  nr 772/85, 773/85, 774/85, 776/98, 777/98, 778/98, 779/98 oraz stanowiącego odrębną od gruntu własność budynku, budowli i urządzeń znajdujących się ówcześnie na tych działkach gruntu.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytej przez O. wchodził (oprócz opisanych wyżej działek gruntu wraz z własnością budynków, budowli i urządzeń) szereg dodatkowych elementów stanowiących wyposażenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa takich jak: suwnice, zbiorniki cementu, wyciągniki, szlifierki, spawarki oraz inne narzędzia związane z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym nieruchomości) przez O. nastąpiło w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na to, że wchodziły one w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dwie spośród nabytych przez O. działek gruntu zostały w 2004 roku podzielone. Na podstawie decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta … w dniu 9 lipca 2004 roku został dokonany podział dotychczasowej działki nr 581/29 na działki 1318/29, 1319/29, 1320/29, 1321/29 oraz dotychczasowej działki gruntu 582/30 na działki 1322/30 oraz 1323/30.

Następnie Oddział Przedsiębiorstwa O. sp. z o.o. z siedzibą w … stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa został wniesiony jako aport do nowoutworzonej spółki I. sp. z o.o. w organizacji (dalej: „I.”). Przedmiot aportu został opisany w akcie założycielskim I. jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. z 2 marca 2017, Dz. U. z 2017 r. poz. 459, dalej: „KC”). W związku z wniesieniem aportu, I. nabyła 7 grudnia 2005 r. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej składającej się działek nr 772/85, 773/85, 774/85, 776/98, 777/98, 778/98, 779/98, 123/36, 587/116, 590/37, 592/42, 594/42, 775/85, 1318/29, 1320/29, 1323/30 oraz 1060/85 wraz z własnością budynków, budowli i urządzeń na niej posadowionych. Nabycie praw użytkowania wieczystego gruntów oraz stanowiących odrębną od gruntu własność budynków, budowli i urządzeń nastąpiło w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kolejny podział działek, które obecnie wchodzą w skład nieruchomości, miał miejsce w 2007 roku. Wówczas na podstawie decyzji Prezydenta Miasta … z dnia 29 maja 2007 r. działki gruntu 123/36, 587/116, 590/37, 592/42, 594/42, 775/85, 1318/29, 1320/29, 1323/30 uległy podziałowi na działki 1329/85, 1330/85, 1331/85, 1332/85, 1333/85, 1334/85, 1335/85, 1336/85, 1337/85, 1338/85, 1339/85, 1340/85, 1341/85, 1342/85, 1343/85, 1344/85, 1345/85, 1346/85, 1347/85, 1348/85, 1349/85, 1350/85, 1351/85, 1352/85, 1353/85, 1354/85, 1355/85, 1356/85, 1357/85, 1358/85, 1359/85, 1360/85, 1361/85 1362/85, 1363/85.

Przekształcenia działek ewidencyjnych opisane powyżej wraz z historią przenoszenia ich użytkowania wieczystego pomiędzy poszczególnymi podmiotami zostały przedstawione w poniższej tabeli. Gwiazdką zostały oznaczone działki gruntu, które obecnie nie wchodzą w skład nieruchomości.

Tabela 1 – załącznik PDF 1

Sprzedający jest następcą prawnym I., gdyż w 2010 roku nastąpiło przekształcenie I. w Sprzedającego (przekształcenie w trybie 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, t.j. z dnia 24 sierpnia 2017 r., Dz. U. z 2017 r. poz. 1577).

Budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości zostały wzniesione w latach 1960-1985 (w tym przeważająca większość budynków w 1970 roku). Do dnia dzisiejszego niektóre obiekty znajdujące się pierwotnie na nieruchomości zostały rozebrane, dotyczy to w szczególności silosów.

W tym zakresie wyjątek stanowi plac manewrowy/parking wraz z oświetleniem znajdujący się na działce 1344/85. Obiekt ten został wybudowany i oddany do użytku w styczniu 2017 r. Parking ten po oddaniu do użytkowania był wykorzystywany przez najemców korzystających z nieruchomości. Parking został wybudowany aby umożliwić najemcom nieruchomości prawidłowe i pełne korzystanie z wynajętych przez nich powierzchni.

Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) placu manewrowego/parkingu wraz z oświetleniem znajdującego się na działce 1344/85 po jego oddaniu do użytkowania. W związku z budową placu manewrowego/parkingu wraz oświetleniem Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Aktualny wykaz obiektów znajdujących się na działkach gruntu znajduje się w Tabeli nr 2.

Tabela 2 – załącznik PDF

Wszystkie wymienione wyżej budynki i budowle (za wyjątkiem placu manewrowego/parkingu wraz oświetleniem znajdującego się na działce 1344/85) znajdowały się na analizowanych działkach wchodzących w skład nieruchomości już w okresie kiedy jej użytkownikiem wieczystym był P., tj. w okresie od 05 grudnia 1990 r. do 27 lutego 1996 r.

Przez nieruchomość mogą przebiegać dodatkowo np. sieci wodociągowe, kablowe, gazowe, telekomunikacyjne czy kanalizacyjne. Na niektórych działkach znajduje się również ogrodzenie. Dotyczy to w szczególności działek wchodzących w skład nieruchomości, na których nie znajdują się żadne budynki ani budowle.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla gminy R. nieruchomość znajduje się w obszarze przeznaczonym pod zabudowę usługową oraz produkcyjną (wielkopowierzchniowych obiektów handlowych obejmujących obiekty handlowe o powierzchni powyżej 2000 m2, centrów rekreacyjno-handlowych, usług logistycznych, obiektów związanych z obsługą pojazdów mechanicznych, obiektów biurowych, handlu, gastronomii i rzemiosła), a działki gruntu o numerach 1329/85, 1340/85, 1357/85 i 776/98 są częściowo położone w granicach terenów oznaczonych w planie miejscowym symbolami KG2/2-1 (teren drogi głównej tzw. „Trasy N-S” oraz KL1/2 (teren ulic lokalnych).

Na budynki, budowle oraz urządzenia znajdujące się na nieruchomości były ponoszone przez Sprzedającego nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość nie przekroczyła jednak 30% wartości początkowej tych obiektów.

Po 27 lutego 1996 r. nieruchomość wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT polegającej na wynajmowaniu powierzchni nieruchomości podmiotom trzecim w ramach umów najmu lub dzierżawy.

Sprzedający nie wykorzystywał nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

H. (dalej jako: „Kupujący”) zamierza nabyć od Sprzedającego nieruchomość.

Kupujący wraz ze Sprzedającym będą zwani dalej łącznie „Stronami”.

W ramach planowanej transakcji na rzecz Kupującego zostaną przeniesione drobne ruchomości lub urządzenia potrzebne do korzystania z budynków. W szczególności na Kupującego mogą zostać przeniesione przynależności tj. rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem (na podstawie art. 51 § 1 w zw. z art. 52 KC).

Sprzedający wraz z nieruchomością nie przeniesie na Kupującego umów dotyczących obsługi nieruchomości. Dotyczy to w szczególności umów o świadczenie usług, umów o dostawę mediów oraz umów w zakresie zarządzania nieruchomością. Umowy takie zostaną przez Sprzedającego rozwiązane, a Kupujący będzie zawierał takie umowy według własnego wyboru w ramach odrębnych negocjacji z wybranymi przez siebie podmiotami.

Sprzedający nie posiada regulaminów wewnętrznych funkcjonowania nieruchomości, czy uchwał wyodrębniających w jakikolwiek sposób nieruchomość z ogółu działalności Sprzedającego, w szczególności jako oddział, czy zakład. Sprzedający jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym bądź dzierżawcą także innych nieruchomości – hosteli, budynku wypoczynkowego, budynków biurowo-usługowych, budynków magazynowych i produkcyjnych. Obiekty te przeznaczone są pod wynajem, poza hostelami, gdzie prowadzona jest działalność na własny rachunek. Poza tym Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej przeznaczonej na inwestycje. Zatem nieruchomość stanowiąca przedmiot niniejszego wniosku stanowi jedno z wielu aktywów związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego. Sprzedający nie sporządza dla nieruchomości osobnego bilansu czy rachunku zysków i strat, a wynik działalności z nią związanej ujmowany jest w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego, rejestrach i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego.

Strony wskazują, że przedmiotem planowanej transakcji nie będą elementy takie jak w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo);
*   własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku);
*   wierzytelności (za wyjątkiem praw Sprzedającego wynikających z umów najmu przechodzących na Kupującego na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego), prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne (za wyjątkiem ewentualnych zabezpieczeń/kaucji umów najmu) i rachunki bankowe;
*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowa (za wyjątkiem zobowiązań Sprzedającego wynikających z umów najmu przechodzących na Kupującego na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego);
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy);
*   tajemnice przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego (za wyjątkiem umów najmu opisanych we wniosku), w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;
*   umowy związane z ubezpieczeniem nieruchomości, zarządzaniem nieruchomością.

W ramach planowanej transakcji na Kupującego oprócz nieruchomości zostaną przeniesione umowy najmu dotyczące nieruchomości. Przejście umów najmu na Kupującego nastąpi z mocy samego prawa na podstawie art. 678 § 1 KC. Kupujący przejmie od Sprzedającego przelew praw wynikających z dokumentów zabezpieczeń (o ile dokumenty zabezpieczeń zostały dostarczone) i kaucji najemców (o ile kaucje zostały złożone).

Może się okazać, że ze względów prawnych zostaną zawarte dodatkowe porozumienia między Stronami dotyczące przeniesienia zawartych umów najmu na podstawie art. 678 § 1 KC – może dotyczyć to w szczególności sytuacji, w których zawarto umowy najmu, ale przed dniem planowanej transakcji nie wydano jeszcze najemcy przedmiotu najmu. Zawarcie dodatkowych porozumień w tym zakresie może okazać się konieczne ze względu na przepisy prawa cywilnego.

W związku z przejęciem umów najmu w trybie opisanym powyżej, Sprzedający przekaże Kupującemu kopie zawartych umów najmu oraz w razie potrzeby dokumenty dotyczące zabezpieczeń najmów (o ile dokumenty zabezpieczeń zostały dostarczone przez najemców) i korespondencję w tym zakresie.

W ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych majątkowych praw autorskich czy zależnych praw autorskich do dokumentacji projektowej i budowlanej, praw własności przemysłowej, czy innych praw własności intelektualnej. W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych znaków towarowych, know-how, praw do nazwy, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa.

W celu uniknięcia wątpliwości, Strony wskazują, że na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne aktywa, zobowiązania, umowy, dokumentacje ani prawa, obowiązki lub dokumenty, które nie są związane z nieruchomością.

W ramach negocjacji lub tzw. procesu „due dilligence” związanego z planowaną transakcją, Kupujący może zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. Będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji. Dokumenty ujawnione w ramach tzw. procesu „due dilligence” mogą zostać przekazane Kupującemu.

W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych (z wyłączeniem ewentualnych kaucji, złożonych przez najemców w celu zabezpieczenia umów najmu), praw z papierów wartościowych i zapasów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych.

Sprzedający zatrudnia pracowników, dla których nieruchomość stanowi zakład pracy. W ramach transakcji jednak nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. W szczególności, transakcja nie będzie wiązać się z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. z dnia 12 stycznia 2018 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 108).

Co do zasady, w ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego żadne decyzje administracyjne, licencje, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Sprzedającego. Po przeprowadzeniu transakcji Sprzedający może jednak przekazać Kupującemu kopie lub oryginały zezwoleń, dokumentacji technicznej, planów, decyzji administracyjnych, książki obiektów budowlanych, świadectwa charakterystyki energetycznej budynków, dokumentacji powykonawczej dla budynków i budowli lub innych dokumentów wydanych dla nieruchomości, które Kupujący uzna za istotne. Przekazane dokumenty będą miały na celu zapewnienie Kupującemu możliwości prawidłowego korzystania z nieruchomości na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący planuje prowadzić przy wykorzystaniu nieruchomości działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Kupujący nie planuje natomiast prowadzić działalności zwolnionej z VAT. Kupujący najprawdopodobniej dokona rozbiórki lub przebudowy istniejących budynków i budowli w celu wykonania nowej inwestycji. Po zrealizowaniu planów inwestycyjnych Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT polegającą na wynajmie powierzchni produkcyjno-magazynowo-biurowych.

Strony na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT zamierzają przed dniem dokonania dostawy nieruchomości złożyć zgodne oświadczenie, o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania VAT.

Zarówno Sprzedający jak i Kupujący prowadzą działalność gospodarczą i są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

W piśmie z 18 kwietnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, wskazano następujące informacje:

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Stron nieruchomość nie będzie wyodrębniona organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przed dokonaniem sprzedaży. Zdaniem Spółki przykładowe przesłanki, decydujące o tym, że nieruchomość nie będzie wyodrębniona organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego to m.in:

*   brak regulaminów wewnętrznych funkcjonowania nieruchomości,
*   brak uchwał wyodrębniających w jakikolwiek sposób nieruchomość z ogółu działalności Sprzedającego,
*   brak istnienia w strukturze Sprzedającego oddziału czy zakładu obejmującego nieruchomość,
*   ujmowanie wyniku działalności związanej z nieruchomością w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego, rejestrach i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Stron, nieruchomość nie będzie stanowić zespołu składników wyodrębnionych finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przed dokonaniem sprzedaży.

Zdaniem Spółki przykładowe przesłanki, decydujące o tym, że nieruchomość nie będzie stanowić zespołu składników wyodrębnionych finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przed dokonaniem sprzedaż to np.:

*   brak dedykowanych rachunków bankowych prowadzonych dla obsługi nieruchomości,
*   brak wyodrębnionych środków pieniężnych przeznaczonych wyłącznie do zarządzania nieruchomością,
*   brak prowadzenia wyodrębnionej dokumentacji finansowej (np. rejestrów) dotyczącej nieruchomości,
*   brak odrębnych ksiąg rachunkowych.
*   brak sporządzania odrębnego bilansu dla nieruchomości,
*   brak sporządzania odrębnych rachunków zysków i strat dla nieruchomości.

Zdaniem Stron, na podstawie posiadanej dokumentacji oraz poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych na kontach rachunkowych, potencjalnie możliwe byłoby przyporządkowanie niektórych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do nieruchomości. Spółka zwraca uwagę, że istnieją jednak np. pewne kategorie kosztów, których nie można jednoznacznie przyporządkować do nieruchomości. Obejmują one w szczególności koszty zarządzania czy administracji – Sprzedający posiada bowiem również inne nieruchomości w swoim majątku.

Potencjalna możliwość przygotowania takich zestawień nie jest jednak w ocenie Spółki okolicznością, która przemawiałaby za uznaniem, że nieruchomości posiada samodzielność finansową.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Stron w oparciu o nieruchomość, po wyłączeniu elementów opisanych we wniosku, nie zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy jej poszczególnymi składnikami, które umożliwiłyby Kupującemu prowadzenie działalności gospodarczej tylko i wyłącznie w oparciu o samą nieruchomość.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Stron nie będzie możliwe prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przez Kupującego. W kształcie, w jakim nieruchomość jest zbywana, Kupujący nie będzie w stanie wykonywać zadań gospodarczych z wykorzystaniem nieruchomości. Realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa będzie w ocenie Spółki po uzupełnieniu szeregu elementów, które w ramach planowanej transakcji nie będą przenoszone (np. umów o świadczenie usług, umów o dostawę mediów oraz umów w zakresie zarządzania nieruchomością), czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem Kupującego.

Zdaniem Stron mająca być przedmiotem sprzedaży nieruchomość nie posiada potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Wyłącznie po uzupełnieniu jej o szereg elementów, które nie są przedmiotem transakcji, nieruchomość byłaby w stanie funkcjonować jako samodzielny podmiot.

W opinii Stron, przesłankami wskazującymi, że nieruchomość nie posiada potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy jest brak przeniesienia w ramach transakcji (z wyjątkami opisanymi we wniosku):

*   pracowników dedykowanych do obsługi nieruchomości,
*   środków pieniężnych,
*   wierzytelności i zobowiązań,
*   rachunku bankowego,
*   niezbędnych umów dotyczących dostawy mediów,
*   umów o zarządzenie nieruchomością,
*   obsługi księgowej,
*   umów serwisowych (np. dotyczących ochrony fizycznej),
*   oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części,
*   majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych,
*   tajemnicy przedsiębiorstwa,
*   know-how,
*   ksiąg rachunkowych.

Przewidywana data transakcji to 31 maja 2018 r. Data ta jest datą planowaną co oznacza, że może ona ulec zmianie.

Na pytanie Organu (pytanie nr 5) „Proszę jednoznacznie wskazać czy w stosunku do któregokolwiek budynku lub budowli znajdujących się na działkach opisanych we wniosku, P. lub O. lub I. ponosili wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej każdego z obiektu? Proszę wskazać odrębnie do każdego budynku oraz każdej budowli będącej przedmiotem sprzedaży.”, Zainteresowani wskazali, że „W stosunku do żadnego budynku i budowli znajdujących się na działkach wchodzących w skład nieruchomości O. ani I. nie ponosiły wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej każdego z obiektu, a jeżeli wydatki takie były ponoszone to nie przekraczały wartości 30%. Szczegółowy wykaz poszczególnych obiektów znajduje się w tabeli poniżej.”

Tabela nr 3 – załącznik PDF

Strony nie posiadają informacji na temat ulepszeń poszczególnych obiektów znajdujących się na nieruchomości przez P.

Nie wpływa to, zdaniem Stron, na konkluzje co do opodatkowania VAT planowanej transakcji. nieruchomość w całości była bowiem wykorzystywana przez P. do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Z uwagi na to, jeżeli nawet P. dokonało ulepszeń, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit b) ustawy o VAT, to po tych ulepszeniach nieruchomość została oddana do użytkowania, co stanowi pierwsze zasiedlenie dla celów opodatkowania VAT (por. wyrok z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection).

Na pytania Organu (pytania nr 6) „W przypadku twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie, proszę wskazać kiedy zostały poniesione wydatki na ulepszenie ww. budynków i budowli oraz który podmiot je ponosił (proszę wskazać odrębnie do poszczególnych obiektów).”, Zainteresowani odpowiedzieli, że „W związku z udzieleniem odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 5, pytanie nr 6 stało się bezprzedmiotowe.”

Na pytania Organu (pytania nr 7) „Czy po ewentualnym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej przedmiotowe budynki i budowle, będące przedmiotem ww. ulepszeń były oddane w najem lub dzierżawę lub były w jakikolwiek sposób wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej P. lub O. lub I. lub Sprzedającego?”, Zainteresowani wskazali, że „W związku z udzieleniem odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 5, pytanie nr 7 stało się bezprzedmiotowe.”

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja nabycia nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy transakcja nabycia nieruchomości w części dotyczącej działek gruntu niezabudowanych będzie opodatkowana przy zastosowaniu 23% stawki VAT oraz w części dotyczącej działek gruntu zabudowanych będzie opodatkowana przy zastosowaniu 23% stawki VAT przy założeniu, że Sprzedający oraz Kupujący złożą zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT?
3.  Czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych:

Stanowisko w zakresie pytania 1.

Planowana transakcja nabycia nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary zostały dla celów VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Mając na uwadze powyższą definicję, nieruchomości stanowiące na gruncie cywilistycznym rzeczy, powinny być dla celów VAT traktowane jako towary.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów (art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z pkt 6 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że prawo użytkowania wieczystego gruntu spełnia definicję towaru, a jej zbycie w ramach umowy sprzedaży stanowi odpłatną dostawę towarów.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono jednak niektóre czynności. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie zawierają definicji legalnej przedsiębiorstwa. Mając to na uwadze, należy posłużyć się definicją zawartą w art. 551 KC. Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. KC zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie zawiera przedsiębiorstwo, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 55 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie istotne wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, transakcji takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej: „ZCP”).

Dla uznania zbywanego majątku za ZCP podstawowym wymogiem jest to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to dotyczy trzech płaszczyzn: płaszczyzny organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinno mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowi o istniejącym wyodrębnieniu finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

ZCP tworzą zatem składniki majątkowe, pozostające w takich wzajemnych relacjach, w których można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we własności (czy użytkowaniu wieczystym) jednego podmiotu. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W orzecznictwie podkreśla się, że aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub ZCP konieczne jest istnienie wyodrębnionego zespołu składników pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15). W skład takiego ZCP wchodzić muszą: „składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych” (wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 225/09). W niniejszej sprawie, zdaniem Stron nieruchomość nie tworzy zbioru składników materialnych i niematerialnych, który pozwalałby na kontynuowanie działalności gospodarczej przez Kupującego.

Zdaniem Stron nieruchomość stanowi składnik majątkowy, który nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo czy ZCP. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że: „dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (wyrok z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10). Nieruchomość nie stanowi takiego zespołu składników – stanowi ona zbiór przedmiotów majątkowych, który nie wykazuje cechy zorganizowania typowej dla przedsiębiorstwa czy ZCP. W opinii NSA: „sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż” (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94, podobne stanowisko zostało przyjęte również w innych orzeczeniach np. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Wr 355/08 czy WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. III SA/Gl 1041/07).

Mając na uwadze powyższe, Strony podkreślają, że w ich ocenie nieruchomość nie będzie stanowiła ani przedsiębiorstwa (w rozumieniu KC), ani ZCP (w rozumieniu ustawy o VAT). Planowana transakcja zasadniczo nie będzie obejmowała elementów takich jak zobowiązania i wierzytelności związanych z dotychczasową działalnością Sprzedającego. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przeniesienia majątkowych praw autorskich, pokrewnych praw autorskich, praw własności przemysłowej, czy innych praw własności intelektualnej. W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych znaków towarowych, know-how, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. Na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne oznaczenia indywidualizujące nieruchomość, takie jak np. nazwa. W ramach transakcji Kupujący nie przejmie pracowników Sprzedającego.

Ponadto, zdaniem Stron, nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym, finansowym czy funkcjonalnym. Nieruchomość nie stanowi oddziału, działu czy wydziału Sprzedającego. Nieruchomość nie jest więc w żaden sposób wyodrębniona w strukturach Sprzedającego i nie stanowi oddzielnej jednostki organizacyjnej Sprzedającego, która mogłaby realizować samodzielne cele gospodarcze.

Kupujący nie przejmie również żadnych rachunków bankowych ani środków pieniężnych (z zastrzeżeniem możliwości przejęcia kaucji związanych z umowami najmu przenoszonymi na mocy samego prawa).

W ramach transakcji Kupujący przejmie z mocy prawa umowy najmu na podstawie art. 678 § 1 KC. Przepis ten stanowi, że w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Przejęcie umów najmu na podstawie art. 678 § 1 KC jest de facto niezależne od woli Sprzedającego oraz Kupującego, gdyż przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący – strony czynności prawnej nie mogą wyłączyć jego stosowania na drodze postanowień umownych. Skoro przejęcie umów najmu nie zależy od decyzji stron transakcji, to nie może mieć to wpływu na istnienie przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, jeżeli nie zostaną przeniesione w ramach transakcji dodatkowe elementy świadczące o istnieniu przedsiębiorstwa bądź ZCP. Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r., nr IPPP1 /443-832/13-4/AS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że sam budynek wraz z umowami najmu, przechodzącymi na nabywcę z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż nabywca nie będzie mógł przy użyciu tylko tych składników prowadzić działalności gospodarczej, bez zawarcia szeregu dodatkowych umów, dokupienia innych składników materialnych i niematerialnych, zapewnienia zaplecza personalnego itp. Zatem, o tym czy doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, zbycie musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Strony zwracają uwagę, że również w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2017 r., nr 0111-KD1B3-1.4012.87.2017.l.WN Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przychylił się do stanowiska, że fakt przejścia umów najmu nieruchomości w trybie 678 § 1 KC nie powoduje, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem lub ZCP. Podobne stanowisko zostało przyjęte również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r., nr 0111-KD1B3-2.4012.472.2017.2.MN oraz z dnia 4 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.538.2017.1.DG.

Przedmiotem planowanej transakcji będzie zasadniczo nabycie wyłącznie nieruchomości. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, przedmiotem planowanej transakcji nie będą w szczególności elementy takie jak:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa, logo);
*   własność nieruchomości lub ruchomości (innych niż wskazane we wniosku);
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe;
*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe (z wyjątkiem umów opisanych we wniosku);
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy);
*   tajemnice przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (za wyjątkiem tych opisanych we wniosku);
*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego (za wyjątkiem umów najmu), w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;
*   umowy związane z ubezpieczeniem nieruchomości, zarządzaniem nieruchomością.

W ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia tajemnicy przedsiębiorstwa. Co prawda w ramach procesu negocjacji i/lub procesu „due dilligence” związanego z planowaną transakcją. Kupujący może zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy przedsiębiorstwa, będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji. Informacje te nie będą zatem stanowiły przedmiotu transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym. Przekazanie kopii dokumentacji, która była badana w ramach procesu „due dilligence” nie może być zdaniem Stron traktowane jako przekazanie tajemnicy przedsiębiorstwa.

Należy zwrócić również uwagę, że Kupujący może otrzymać od Sprzedającego wybraną dokumentację niezbędną dla pełnego i prawidłowego korzystania z nieruchomości. W ramach planowanej transakcji nie zostaną jednak przeniesione na Kupującego żadne decyzje administracyjne, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Sprzedającego. Dokumenty które mogą zostać przekazane nie będą dotyczyły bezpośrednio kwestii związanych z działalnością operacyjną Sprzedającego. Ewentualne przekazanie części dokumentacji będzie miało na celu jedynie umożliwienie Kupującemu dalszego korzystania z nieruchomości dla własnych celów.

Zdaniem Stron, sama nieruchomość nie jest zdolna do bycia przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Sprzedającego. Na taką okoliczność zwracał wielokrotnie uwagę NSA:

1.  NSA w wyroku z 12 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1090/12 podkreślił, że: „sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.
2.  NSA potwierdził powyższą linię interpretacyjną w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.
3.  Tezy zawarte w powyższym wyroku z 24 listopada 2016 r. zostały również potwierdzone w wyroku z 1 lutego 2017 r., sygn. 1 FSK 999/15, NSA potwierdził, że: „w art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze”. Innymi słowy, „możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Strony wskazują, że ich zdaniem nieruchomość nie może być uznana za przedsiębiorstwo lub ZCP. Nieruchomość (oraz znajdujące się na niej budynki, budowle, urządzenia) stanowi zatem jedynie pewien zbiór składników majątkowych, które nie są wyodrębnione, ani organizacyjnie, ani funkcjonalnie, ani finansowo. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nieruchomość stanowi zatem jedynie wyodrębniony składnik majątkowy, który będzie przedmiotem nabycia przez Kupującego. Nieruchomość mogłaby jedynie potencjalnie, po uzupełnieniu jej o szereg składników, stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP. Z całą pewnością w oparciu wyłącznie o te składniki, które będą przenoszone w ramach planowanej transakcji nie jest możliwe kontynuowanie przez Kupującego działalności Sprzedającego.

Reasumując, Strony stoją na stanowisku, że nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa (w rozumieniu KC) ani jego zorganizowanej części (w rozumieniu ustawy o VAT), a zatem planowana transakcja nabycia nieruchomości (z prawem własności znajdujących się na niej budynkami, budowlami, urządzeniami) nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Planowana transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Stanowisko w zakresie pytania 2.

Zdaniem Stron planowana transakcja nabycia nieruchomości w części dotyczącej działek gruntu niezabudowanych będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu podstawowej 23% stawki podatku VAT oraz w części dotyczącej działek gruntu zabudowanych będzie opodatkowana przy zastosowaniu 23% stawki VAT przy założeniu, że Kupujący oraz Sprzedający złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw użytkowania wieczystego. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika, że grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym prawo użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części, które zostały na nim posadowione. Oznacza to również, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Dokonując wykładni pojęć budynku czy budowli użytych w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”). Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla została z kolei zdefiniowana w pkt 3) art. 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Katalog zawarty w definicji budowli ma charakter otwarty wobec czego do definicji budowli należy zaliczyć również np. parkingi. Świadczy o tym również fakt, że w załączniku do Prawa budowlanego parkingi zostały zakwalifikowana do kategorii XXII obiektów budowlanych.

Przepisy ustawy o VAT wprowadzają również zwolnienia dotyczące dostaw nieruchomości.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Natomiast definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie, to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stosuje się jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i b) ustawy o VAT.

W związku z tym, że w skład nieruchomości wchodzą zarówno działki zabudowane jak i działki niezabudowane, dla określenia właściwego sposobu rozliczenia dla VAT planowanej transakcji konieczne jest odniesienie się odrębnie do działek niezabudowanych oraz odrębnie do działek posiadających status działek zabudowanych.

Status poszczególnych działek wchodzących w skład nieruchomości przedstawia poniższa tabela.

Tabela 4 – załącznik PDF

1) Opodatkowanie działek niezabudowanych.

Na podstawie przywołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego działki gruntu nr 1329/85, 1330/85, 1331/85, 1332/85, 1333/85, 1334/85, 1335/85, 1336/85, 1346/85, 1354/85, 1363/85, 777/98, 779/98, które wchodzą w skład nieruchomości, posiadają status działek niezabudowanych, gdyż nie znajdują się na nich żadne budynki czy budowle (dalej: „Niezabudowana część Nieruchomości”). Statusu niezabudowanej części nieruchomości nie zmienia okoliczność, że mogą przez nią przebiegać np. sieci wodociągowe, kablowe, gazowe, telekomunikacyjne czy kanalizacyjne. Sieci te jako infrastruktura przesyłowa, na podstawie art. 49 § 1 KC, nie stanowią części składowych tych działek gdyż wchodzą one w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. Niezabudowanej części nieruchomości nie zmienia również fakt usytuowania na niektórych z działek gruntu ogrodzenia, gdyż stanowi ono na gruncie Prawa budowlanego urządzenie budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, poprzez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Ogrodzenia nie są zatem budynkiem ani budowlą, wobec czego ich istnienie na działce nie stanowi, że staje się ona działką zabudowaną.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego niezabudowana część nieruchomości znajduje się w obszarze przeznaczonym pod zabudowę usługową oraz produkcyjną. Oznacza to, że planowana transakcja, w zakresie dotyczącym niezabudowanej części nieruchomości będzie dotyczyła terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33) ustawy o VAT, wobec czego nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT.

Mając to na uwadze, dostawa niezabudowanej części nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu podstawowej 23% stawki podatku VAT.

2) Opodatkowanie działek zabudowanych.

Działki gruntu nr 1337/85, 1338/85, 1339/85, 1340/85, 1341/85, 1342/85, 1343/85, 1344/85, 1345/85, 1347/85, 1348/85, 1349/85, 1350/85, 1351/85, 1352/85, 1353/85, 1355/85, 1356/85, 1357/85, 1358/85, 1359/85, 1360/85, 1361/85, 1362/85, 772/85, 773/85, 774/85, 776/98, 778/98, wchodzące w skład nieruchomości, są gruntami zabudowanymi ponieważ znajdują się na nich obiekty, które zdaniem Stron, zgodnie z Prawem budowlanym powinny zostać zakwalifikowane jako budynki i budowle (dalej: „Zabudowana część Nieruchomości”).

Mając na uwadze konstrukcję zwolnień z podatku VAT, w celu wskazania prawidłowego sposobu opodatkowania dostawy zabudowanej części nieruchomości, kluczowe jest określenie czy i kiedy po wybudowaniu lub ulepszeniu budynków i budowli doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy planowana transakcja będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia było przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Trybunał wskazał w szczególności, że: Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie ,,przebudowy ” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”

Stanowisko wyrażone przez TSUE znalazło odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 23 listopada 2017 roku, sygn. I FSK 312/16 NSA uwzględniając tezy powyższego wyroku TSUE wskazał, że art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 w zakresie, w jakim definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia wprowadza warunek „w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Mając to na uwadze, definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia należy ten warunek pominąć.

Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy rozumieć każdą formę wykorzystania nieruchomości w działalności opodatkowanej VAT, a zatem nie tylko w ramach jej wynajmu (dzierżawy, etc.), ale również dla własnych celów związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w orzecznictwie NSA, np. w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14. NSA wskazał, że: „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie \[pierwszego zasiedlenia – przypis autora\] należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Stanowisko powyższe znalazło również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.

*   z dnia 2 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.508.2017.1.JG, w której wskazano: „Zarówno Budynki, które nie były przedmiotem ulepszeń jak i te które były przez Sprzedającego ulepszane, a wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów były przez Sprzedającego wykorzystywane do działalności gospodarczej. Z okoliczności sprawy wynika, że ostatnie ulepszenia miały miejsce w 2013 r. i nie spowodowały zmiany wykorzystania lub znaczącej zmiany zasiedlenia ulepszanych Budynków, a zatem do pierwszego zasiedlenia tych Budynków doszło już przed datą dokonania ulepszeń. Ponieważ do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, licząc od pierwszego zasiedlenia Budynków posadowionych na przedmiotowej Nieruchomości, czynność sprzedaży Budynków wraz z urządzeniami budowlanymi może w całości korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.”
*   z dnia 1 grudnia 2017 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.688.2017.2.AK, w której wskazano: „W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.”

Mając na uwadze tezy wyroku TSUE ws. Kozuba oraz stanowisko NSA należy wskazać, że definicję pierwszego zasiedlenia należy rozumieć w taki sposób, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi w wyniku oddania nieruchomości do używania po jej wybudowaniu lub ulepszeniu. Przez ulepszenie należy natomiast rozumieć takie działania, w związku z którym zostały poniesione wydatki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej oraz wynikiem tych działań będzie istotna zmiana wykorzystania budynku lub znacząca zmiana warunków jego zasiedlenia.

Oznacza to, że dla pierwszego zasiedlenia konieczne jest co najmniej zajęcie budynku do używania przez podatnika do własnej działalności gospodarczej. Nie powinno również ulegać wątpliwości, że sprzedaż budynku podlegająca opodatkowaniu VAT, czy jego wynajęcie również prowadzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe, przepisy dyrektywy VAT oraz orzecznictwo TSUE Strony stoją na stanowisku, iż do pierwszego zasiedlenia budynków oraz budowli znajdujących się na zabudowanej części nieruchomości (za wyjątkiem placu manewrowego/parkingu wraz oświetleniem znajdującego się na działce 1344/85) doszło przed 1996 r. poprzez zajęcie budynków i budowli do używania do własnej działalności gospodarczej przez P. Wówczas P. wykorzystywało nieruchomość do prowadzenia działalności produkcyjnej, która (po dacie wejścia w życie przepisów ustawy o VAT) stanowiła co do zasady działalność opodatkowaną VAT. W tym okresie doszło w opinii Stron do pierwszego zajęcia budynków i budowli do używania, co stanowiło w świetle bieżącego orzecznictwa TSUE pierwsze zasiedlenie dla celów VAT.

Należy zwrócić uwagę, że od momentu pierwszego zasiedlenia do planowanej daty transakcji zbycia minie co najmniej dwa lata, wobec tego, w odniesieniu do planowanej transakcji zbycia zabudowanej części nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przewidujący zwolnienie z VAT.

Mając to na uwadze, bezprzedmiotowe jest analizowanie możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż przepis ten może znaleźć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nie stosuje się zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, który znajdzie zastosowanie w odniesieniu do planowanego nabycia przez Kupującego zabudowanych działek gruntu charakteryzuje się tym, że na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT ma on charakter zwolnienia z opcją opodatkowania. Warunkiem zrezygnowania ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrania opcji opodatkowania jest to, że dokonujący dostawy i nabywca:

1.  są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie to musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak wspomniano wcześniej, Strony zamierzają przed dniem dokonania dostawy nieruchomości złożyć oświadczenie spełniające warunki opisane w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT. Mając to na uwadze, do dostawy nieruchomości nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu do placu manewrowego/parkingu wraz oświetleniem znajdującego się na działce 1344/85 Strony wskazują, że do jego pierwszego zasiedlenia doszło w styczniu 2017 r., kiedy plac manewrowy/parking wraz z oświetleniem został wydany do użytkowania najemcom. Jeżeli od dnia pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej transakcji nie minie okres dłuższy niż dwa lata dostawa placu manewrowego/parkingu wraz oświetleniem stanowiącego budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego będzie opodatkowana obligatoryjnie VAT na zasadach ogólnych z uwagi na to, że nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 (dostawa będzie dokonana w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) ani pkt 10a ustawy o VAT (Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową placu manewrowego/parkingu wraz oświetleniem).

Mając to na uwadze, dostawa placu manewrowego/parkingu wraz oświetleniem będzie opodatkowana 23% VAT na zasadach ogólnych lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z ust. 10 i 11 ustawy o VAT (jeżeli planowana transakcja będzie miała miejsce po dwóch latach od momentu pierwszego zasiedlenia).

Podsumowując dotychczasowe rozważania, Strony stoją na stanowisku, że planowana transakcja nabycia nieruchomości:

*   w części dotyczącej działek niezabudowanych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu podstawowej 23% stawki podatku VAT,
*   w części dotyczącej działek zabudowanych będzie podlegać opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu 23% stawki VAT zakładając, że Sprzedający oraz Kupujący złożą przed dniem dokonania dostawy tych działek zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 tejże ustawy. Dostawa placu manewrowego/parkingu wraz oświetleniem znajdującego się na działce 1344/85 będzie opodatkowana przy zastosowaniu 23% stawki VAT na zasadach ogólnych lub na podstawie złożonego oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania (w zależności od tego kiedy będzie miała miejsce planowana transakcja).

Stanowisko w zakresie pytania nr 3.

Mając na uwadze stanowisko w zakresie pytania 1 i 2, w związku z nabyciem nieruchomości Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z zachowaniem reguł wynikających z całokształtu przepisów o odliczaniu VAT (tj. przykładowo uwzględniając obostrzenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W związku z tym, że nabycie przez Kupującego nieruchomości będzie opodatkowane VAT według stawki 23%, po stronie Kupującego wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Kupującego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Dodatkowo, mając na uwadze, że nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT opisanych w zdarzeniu przyszłym, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX ustawy o VAT.

Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze, że nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej oraz właścicielem posadowionych na tej nieruchomości gruntowej budynków, budowli i urządzeń, stanowiących przedmiot odrębnej własności. Kupujący zamierza nabyć od Sprzedającego ww. nieruchomość. Sprzedający jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym bądź dzierżawcą także innych nieruchomości. Nieruchomość stanowiąca przedmiot niniejszego wniosku stanowi jedno z wielu aktywów związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego. Sprzedający wraz z ww. nieruchomością nie przeniesie na Kupującego umów dotyczących obsługi nieruchomości. Dotyczy to w szczególności umów o świadczenie usług, umów o dostawę mediów oraz umów w zakresie zarządzania nieruchomością. Przedmiotem planowanej transakcji nie będą również elementy takie jak w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo); własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku); wierzytelności (za wyjątkiem praw Sprzedającego wynikających z umów najmu przechodzących na Kupującego na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego), prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne (za wyjątkiem ewentualnych zabezpieczeń/kaucji umów najmu) i rachunki bankowe; bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowa (za wyjątkiem zobowiązań Sprzedającego wynikających z umów najmu przechodzących na Kupującego na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego); koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how); majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy); tajemnice przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku); księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku); umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego (za wyjątkiem umów najmu opisanych we wniosku), w tym w szczególności umowy o usługi księgowe; umowy związane z ubezpieczeniem nieruchomości, zarządzaniem nieruchomością. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych majątkowych praw autorskich czy zależnych praw autorskich do dokumentacji projektowej i budowlanej, praw własności przemysłowej, czy innych praw własności intelektualnej. W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych znaków towarowych, know-how, praw do nazwy, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. Na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne aktywa, zobowiązania, umowy, dokumentacje ani prawa, obowiązki lub dokumenty, które nie są związane z nieruchomością. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych (z wyłączeniem ewentualnych kaucji, złożonych przez najemców w celu zabezpieczenia umów najmu), praw z papierów wartościowych i zapasów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych. W ramach transakcji nie dojdzie także do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. Co do zasady, w ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego żadne decyzje administracyjne, licencje, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Sprzedającego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi również w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w ww. art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak wskazano we wniosku, Sprzedający nie posiada regulaminów wewnętrznych funkcjonowania nieruchomości, czy uchwał wyodrębniających w jakikolwiek sposób nieruchomość z ogółu działalności Sprzedającego, w szczególności jako oddział, czy zakład. Zainteresowani wskazali również przesłanki, decydujące o tym, że nieruchomość nie będzie stanowić zespołu składników wyodrębnionych finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przed dokonaniem sprzedaży, np. brak dedykowanych rachunków bankowych prowadzonych dla obsługi nieruchomości, brak wyodrębnionych środków pieniężnych przeznaczonych wyłącznie do zarządzania nieruchomością, brak prowadzenia wyodrębnionej dokumentacji finansowej (np. rejestrów) dotyczącej nieruchomości, brak odrębnych ksiąg rachunkowych, brak sporządzania odrębnego bilansu dla nieruchomości, brak sporządzania odrębnych rachunków zysków i strat dla nieruchomości. Sprzedający nie sporządza dla nieruchomości osobnego bilansu czy rachunku zysków i strat, a wynik działalności z nią związanej ujmowany jest w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego, rejestrach i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego.

Ponadto z treści wniosku wynika, że po wyłączeniu elementów opisanych we wniosku, nie zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy jej poszczególnymi składnikami, które umożliwiłyby Kupującemu prowadzenie działalności gospodarczej tylko i wyłącznie w oparciu o samą nieruchomość. W kształcie, w jakim nieruchomość jest zbywana, Kupujący nie będzie w stanie wykonywać zadań gospodarczych z wykorzystaniem nieruchomości. Realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa będzie w ocenie Spółki po uzupełnieniu szeregu elementów, które w ramach planowanej transakcji nie będą przenoszone (np. umów o świadczenie usług, umów o dostawę mediów oraz umów w zakresie zarządzania nieruchomością), czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem Kupującego. Nieruchomość nie posiada potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Wyłącznie po uzupełnieniu jej o szereg elementów, które nie są przedmiotem transakcji, nieruchomość byłaby w stanie funkcjonować jako samodzielny podmiot.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie przedmiotem planowanej dostawy będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do kolejnego pytania należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów, a nie ich nabycie.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy podkreślić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na ustawę z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1073 z późn. zm.), która – zgodnie z art. 1 ust. 1 – określa:

1.  zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
2.  zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy

\-przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
*   obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że nieruchomość, którą kupujący zamierza nabyć od Sprzedającego składa się z działek gruntu niezabudowanych (tj. działek nr 1329/85, 1330/85, 1331/85, 1332/85, 1333/85, 1334/85, 1335/85, 1336/85, 1346/85, 1354/85, 1363/85, 777/98, 779/98) oraz działek gruntu zabudowanych (tj. 1337/85, 1338/85, 1339/85, 1340/85, 1341/85, 1342/85, 1343/85, 1344/85, 1345/85, 1347/85, 1348/85, 1349/85, 1350/85, 1351/85, 1352/85, 1353/85, 1355/85, 1356/85, 1357/85, 1358/85, 1359/85, 1360/85, 1361/85, 1362/85, 772/85, 773/85, 774/85, 776/98, 778/98).

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą opodatkowania stawką 23% transakcji sprzedaży działek gruntu niezabudowanych oraz opodatkowania stawką 23% transakcji sprzedaży działek gruntu zabudowanych przy założeniu, że Strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się do sprzedaży działek gruntu niezabudowanych należy zauważyć, że na niektórych działkach – jak wynika z opisu sprawy – znajduje się ogrodzenie. Dotyczy to w szczególności działek wchodzących w skład nieruchomości, na których nie znajdują się żadne budynki ani budowle. Z treści wniosku wynika jednakże, że ogrodzenie stanowi na gruncie Prawa budowlanego urządzenie budowlane.

Należy wyjaśnić, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług.

Zatem usytuowanie ogrodzenia na nieruchomościach, które mają być przedmiotem sprzedaży, nie ma wpływu na zastosowanie stawki podatku VAT, gdyż jako urządzenie budowlane nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych; nie jest budynkiem ani budowlą.

Tym samym sprzedaż ogrodzonej nieruchomości, na której nie będzie żadnego budynku ani budowli, będzie stanowić sprzedaż gruntu niezabudowanego.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku w odniesieniu do działek gruntu niezabudowanych przedmiotem sprzedaży będzie teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. Jak wskazano bowiem we wniosku, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomość znajduje się w obszarze przeznaczonym pod zabudowę usługową oraz produkcyjną (wielkopowierzchniowych obiektów handlowych obejmujących obiekty handlowe o powierzchni powyżej 2000 m2, centrów rekreacyjno-handlowych, usług logistycznych, obiektów związanych z obsługą pojazdów mechanicznych, obiektów biurowych, handlu, gastronomii i rzemiosła), a działka gruntu o nr 1329/85 jest częściowo położona w granicach terenów oznaczonych w planie miejscowym symbolami KG2/2-1 (teren drogi głównej tzw. „Trasy N-S” oraz KL1/2 (teren ulic lokalnych).

W konsekwencji dla sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek gruntu niezabudowanych składających się na nieruchomość będącą przedmiotem transakcji, nie będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w ww. przepisie, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak jednoznacznie wskazano w opisie sprawy, Sprzedający nie wykorzystywał nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT. Tym samym sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek gruntu niezabudowanych składających się na nieruchomość będącą przedmiotem transakcji, nie będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W rezultacie, skoro sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek gruntu niezabudowanych nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, Sprzedający będzie zobowiązany do zastosowania 23% stawki podatku od towarów i usług z tytułu dostawy tych działek, tj. działek nr 1329/85, 1330/85, 1331/85, 1332/85, 1333/85, 1334/85, 1335/85, 1336/85, 1346/85, 1354/85, 1363/85, 777/98, 779/98.

Odnosząc się z kolei do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek gruntu zabudowanych tj. 1337/85, 1338/85, 1339/85, 1340/85, 1341/85, 1342/85, 1343/85, 1344/85, 1345/85, 1347/85, 1348/85, 1349/85, 1350/85, 1351/85, 1352/85, 1353/85, 1355/85, 1356/85, 1357/85, 1358/85, 1359/85, 1360/85, 1361/85, 1362/85, 772/85, 773/85, 774/85, 776/98, 778/98, należy zauważyć, że decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem budynków i budowli znajdujących się na ww. działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że sprzedaż ww. budynków oraz budowli, posadowionych na ww. działkach nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości zostały wzniesione w latach 1960-1985 (w tym przeważająca większość budynków w 1970 roku). Natomiast plac manewrowy/parking wraz z oświetleniem znajdujący się na działce 1344/85 został wybudowany i oddany do użytku w styczniu 2017 r. Parking ten po oddaniu do użytkowania był wykorzystywany przez najemców korzystających z nieruchomości. Wszystkie wymienione budynki i budowle (za wyjątkiem placu manewrowego/parkingu wraz z oświetleniem znajdującego się na działce 1344/85) znajdowały się na analizowanych działkach wchodzących w skład nieruchomości już w okresie kiedy jej użytkownikiem wieczystym był P., tj. w okresie od 5 grudnia 1990 r. do 27 lutego 1996 r. Strony wprawdzie nie posiadają informacji na temat ulepszeń poszczególnych obiektów znajdujących się na nieruchomości przez P., jednakże jeżeli nawet P. dokonało ulepszeń, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, to po tych ulepszeniach nieruchomość została oddana do użytkowania. W całym okresie, kiedy P. był użytkownikiem wieczystym nieruchomości, była ona wykorzystywana w całości do prowadzenia działalności produkcyjnej. Po 27 lutego 1996 r. nieruchomość wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT polegającej na wynajmowaniu powierzchni nieruchomości podmiotom trzecim w ramach umów najmu lub dzierżawy. W opisie sprawy wskazano ponadto, że w stosunku do żadnego budynku i budowli znajdujących się na działkach wchodzących w skład nieruchomości O. ani I. nie ponosiły wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej każdego z obiektu, a jeżeli wydatki takie były ponoszone to nie przekraczały wartości 30%. Ponadto, jak wskazano we wniosku, na budynki, budowle i urządzenia znajdujące się na nieruchomości były ponoszone przez Sprzedającego nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość nie przekroczyła jednak 30% wartości początkowej tych obiektów. Natomiast Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie placu manewrowego/parkingu wraz z oświetleniem znajdującego się na działce 1344/85 po jego oddaniu do użytkowania. Tym samym wszystkie wymienione budynki oraz budowle znajdujące się na ww. działkach zostały już zasiedlone.

Przy czym wskazać należy, że w stosunku do budynków i budowli wzniesionych w latach 1960-1985 upłynął już 2-letni okres od pierwszego zasiedlenia, natomiast w odniesieniu do placu manewrowego/parkingu wraz z oświetleniem, znajdującego się na działce 1344/85, od pierwszego zasiedlenia (styczeń 2017 r.) do momentu planowanej transakcji sprzedaży (31 maja 2018 r.) upłynie okres krótszy niż dwa lata.

W konsekwencji planowana transakcja sprzedaży budynków i budowli wzniesionych w latach 1960-1985 będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. A tym samym planowana sprzedaż ww. budynków i budowli będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc, skoro sprzedaż ww. budynków i budowli wzniesionych w latach 1960-1985 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy wskazać również, że po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, strony transakcji będą mogły zrezygnować z ww. zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy ww. budynków i budowli.

Jak wskazano we wniosku, Strony na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT zamierzają przed dniem dokonania dostawy nieruchomości złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania VAT.

Tym samym w sytuacji wyboru przez Strony transakcji opcji opodatkowania dostawy ww. budynków i budowli, wzniesionych w latach 1960-1985, transakcja sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży placu manewrowego/parkingu wraz z oświetleniem, wybudowanego i oddanego do użytku w styczniu 2017 r., wskazać należy, że sprzedaż ta ze względu na niespełnienie warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu.

W odniesieniu do sprzedaży ww. placu manewrowego/parkingu wraz z oświetleniem, nie będzie miało zastosowania również zwolnienie od podatku VAT zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – w związku z budową placu manewrowego/parkingu wraz z oświetleniem Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ponadto w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Sprzedający nie wykorzystywał bowiem nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro w odniesieniu do sprzedaży ww. placu manewrowego/parkingu wraz z oświetleniem, wybudowanego i oddanego do użytku w styczniu 2017 r. nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jak również zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy, to w konsekwencji sprzedaż ww. placu manewrowego/parkingu wraz z oświetleniem, podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Jak wskazano wyżej w świetle art. 29a ust. 8 ustawy przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przypadku zatem, gdy Zainteresowani złożą zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży budynków i budowli, wzniesionych w latach 1960-1985, to dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynki i budowle są położone, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Podsumowując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W złożonym wniosku Zainteresowani zwrócili się również o wyjaśnienie czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opisie sprawy wskazano, że po przeprowadzeniu transakcji Kupujący planuje prowadzić przy wykorzystaniu nieruchomości działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Kupujący nie planuje natomiast prowadzić działalności zwolnionej z VAT. Ponadto Kupujący jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. W konsekwencji, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Podsumowując stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.