Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1136/11/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-17
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku VAT usług rehabilitacji leczniczej (gimnastyki korekcyjnej, badania posturometrem)
Słowa kluczowe: rehabilitacja; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2011r. (data wpływu 20 lipca 2011r.), uzupełnionym pismami z dnia 26 września 2011r. (data wpływu 29 września 2011r.) oraz z dnia 4 października 2011r. (data wpływu 12 października 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług rehabilitacji leczniczej (gimnastyki korekcyjnej, badania posturometrem) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług rehabilitacji leczniczej (gimnastyki korekcyjnej).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 września 2011r. (data wpływu 29 września 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP4/443-1136/11/AŚ z dnia 20 września 2011r. oraz pismem z dnia 4 października 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednostką sektora finansów publicznych działającą jako jednostka budżetowa zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.), utworzoną przez Miasto Uchwałą Rady Miasta w celu wykonywania zadań własnych gminy w zakresie sportu i rekreacji (rodzaj przeważającej działalności PKD 9319Z - pozostała działalność związana ze sportem).

Wnioskodawca jako jednostka budżetowa Miasta nie ma na celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie przychody są przeznaczone na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług.

Celem działalności statutowej Wnioskodawcy jest:

1.  Prowadzenie działalności w dziedzinie rekreacji ruchowej poprzez:
    1.  tworzenie i udostępnianie bazy sportowo-rekreacyjnej,
    2.  organizowanie zawodów i imprez sportowych,
    3.  organizowanie imprez rekreacyjnych na rzecz mieszkańców Miasta,
    4.  organizowanie kursów i szkoleń.
2.  Prowadzenie działalności w zakresie profilaktyki zdrowia poprzez:
    1.  organizowanie wypoczynku dzieci i młodzieży,
    2.  organizowanie zajęć w zakresie korekcji wad postawy ciała.
3.  Prowadzenie usług z zakresu rekreacji i rehabilitacji, w szczególności wykonywane przez fizjoterapeutów.
4.  Udostępnianie pomieszczeń i sprzętu podmiotom uprawnionym.
5.  Inne wynikające z działalności Miasta w zakresie kultury fizycznej i sportu oraz imprez integracyjno-charytatywnych na rzecz dzieci i młodzieży.

Wnioskodawca realizuje zadania publiczne w zakresie sportu, rekreacji i rehabilitacji. W ramach swojej działalności rekreacyjnej prowadzi zajęcia grupowe i indywidualne w tzw. sportach rekreacyjnych, takich jak: zajęcia na siłowni, aerobik, fitness, tenis stołowy, karate, judo i gimnastyka rekreacyjna.

Do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zaliczane są zabiegi wykonywane w centum Wnioskodawcy: gimnastyka korekcyjna, badania posturometrem. Wszystkie odpłatne usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia przeprowadzane są na wniosek lekarza lub bez skierowania - na wniosek pacjenta i wykonywane są przez fizjoterapeutów. Osoby wykonujące zabiegi fizykoterapeutyczne zatrudnione są w centrum Wnioskodawcy na umowę o pracę. Wszyscy zatrudnieni rehabilitanci posiadają tytuł magistra lub technika rehabilitacji.

W zakresie korzystania z usług rekreacyjnych takich jak udział w organizowanych zajęciach: tańca, sztuk walki, aerobiku, jogi, korzystania z siłowni, łaźni fińskiej pobierana jest od uczestników zajęć, opłata cennikowa na podstawie biletu za wstęp.

Dodatkowo Wnioskodawca nadmienia, iż do chwili obecnej nie posiada opinii w sprawie PKWiU dotyczących właściwej klasyfikacji wykonywanych ww. usług od Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi.

W 2011 roku Wnioskodawca pobiera w cenie sprzedawanych biletów wstępu na kursy:

1.  tańca - podatek od towarów i usług stawką w wysokości 8% (bez względu na symbol PKWiU; poz. 186 zał. nr 3 do ustawy),
2.  sztuk walki - podatek od towarów i usług stawką w wysokości 8% (bez względu na symbol PKWiU; poz. 186 zał. nr 3 do ustawy),
3.  za korzystanie z siłowni - podatek od towarów i usług stawką w wysokości 8% (bez względu na symbol PKWiU; poz. 179 zał. nr 3 do ustawy).
4.  za korzystanie z zajęć (w zakresie wstępu) takich jak: aerobik, gimnastyka, joga, łaźnia fińska pobierany jest podatek od towarów i usług stawką w wysokości 23%.

W piśmie z dnia 26 września 2011r. uzupełniono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o następujące informacje:

1.  Wszyscy fizjoterapeuci są zatrudnieni w centrum Wnioskodawcy na umowę o pracę, a stroną świadczącą przedmiotowe usługi jest Wnioskodawca.
2.  Gimnastyka korekcyjna prowadzona przez magistra fizykoterapeuty polega na przeprowadzaniu ćwiczeń korekcyjnych wad postawy pacjentów. Ćwiczenia prowadzone są grupowo, jak i indywidualnie z pojedynczym pacjentem. Badania przesiewowe wad postawy prowadzone są za pomocą urządzenia „posturometr S”, które pozwała na zarejestrowanie punktów kostnych w przestrzeni a następnie na podstawie zebranych danych, na komputerową analizę postawy w płaszczyźnie czołowej oraz strzałkowej.
3.  Usługi rehabilitacyjne (ćwiczenia korekcyjne wad postawy, oraz badania posturometrem) wykonywane zarówno na podstawie skierowania lekarskiego jak i bez skierowania mają charakter ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 10 ustawy o działalności leczniczej. W myśl art. 4 ww. ustawy Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w związku z tym jego działalność w zakresie ww. usług można zaliczyć jak ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmujące świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej (punkt ostatecznie sformułowany w piśmie z dnia 4 października 2011r.).
4.  Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ww. ustawy

o działalności leczniczej.

W piśmie z dnia 4 października 2011r. uzupełniono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o następujące informacje:

Gimnastyka korekcyjna ma na celu skorygowanie zaburzeń statystyki ciała i doprowadzenie jej, o ile to możliwe do stanu prawidłowego, niedopuszczenie do powstania wad postawy ciała, doprowadzenie sprawności osoby ćwiczącej do stanu uznanego za prawidłowy.

Badania posturometrem wykonywane w ośrodku Wnioskodawcy polegają na przeprowadzeniu przesiewowych badań postawy uczniów szkół podstawowych i obejmują kontrolę wysklepienia stóp, ustawienia kolan, budowę klatki piersiowej, ukształtowanie kręgosłupa i jego krzywizn oraz innych wad. Na podstawie wyników badania posturometrem, dzieci z wadliwą postawą kierowane są na konsultacje do lekarzy specjalistów, a następnie na zajęcia gimnastyki korekcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi rehabilitacyjne wykonywane zarówno na podstawie skierowania lekarskiego jak i bez skierowania lekarskiego, służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia (zabiegi: gimnastyki korekcyjnej, badania posturometrem) wykonywane przez osoby posiadające tytuł magistra lub technika fizykoterapii są na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 zwolnione z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 4 października 2011r.), zabiegi rehabilitacyjne wykonywane na podstawie skierowania lekarskiego, poprzedzone badaniem lekarskim korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym, iż służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zabiegi rehabilitacyjne wykonywane bez skierowania lekarskiego, również będą podlegać temu zwolnieniu, o ile czynności te służą profilaktyce, zachowaniu czy poprawie zdrowia.

Z dniem 1 kwietnia 2011r. weszła w życie nowelizacja do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. ustawa z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Z powyższego przepisu wynika, że od dnia 1 stycznia 2011r. zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej). Osoba wykonująca inny zawód medyczny - zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - to osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych, kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od 1 stycznia 2011r. ma charakter podmiotowo - przedmiotowy (a nie jak wcześniej - przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź w ramach wykonywania określonych zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Według definicji WHO (Światowa Organizacja Zdrowia) rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy, zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,
*   fizykoterapia - stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy - wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby. Niewątpliwie zatem ww. działania podejmowane w ramach fizjoterapii na rzecz konkretnego pacjenta służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi rehabilitacyjne: gimnastyka korekcyjna i badania posturometrem służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia wykonywane zarówno na podstawie skierowania jak i bez skierowania lekarskiego korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostawało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania.

Zaznaczenia wymaga, iż w związku z wejściem w życie w dniu 1 lipca 2011r. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112 poz. 654), zmianie uległa treść art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. I tak, w myśl art. 170 ww. ustawy o działalności leczniczej, art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT otrzymał brzmienie: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011r. ustawodawca odwołał się do ustawy z 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Należy więc zauważyć, iż stosownie do orzeczeń Trybunału UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a - lit.d pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy.

W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.”

„Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Wykładni tej nie przeczą orzeczenia Trybunału, zgodnie z którymi zwolnienia ujęte w art. 13 szóstej dyrektywy należy interpretować ściśle, skoro stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, iż podatek VAT pobierany jest od wszystkich usług świadczonych za wynagrodzeniem przez podatnika (…) Zatem (…) zwolnienie przyznane w art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.”

Potwierdza to też pkt 45 wyroku C-106/05 (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2006r. w sprawie L.u.P GmbH):

„Wystarczy w tym zakresie zauważyć, że jak wynika z samej treści art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy, warunki wymienione w lit. a) tego ustępu mogą mieć zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, które zostały zawarte w ust. 1 lit. b) tego artykułu, a nie do opieki, która została zwolniona z opodatkowania na mocy ust. 1 lit. c) tego artykułu. Ponadto ten ostatni przepis nie uzależnia przyznania zwolnienia z opodatkowania ww. opieki od tego, czy podmiot lub instytucja zapewniająca taką opiekę ma status publicznoprawny albo też są oficjalnie uznane przez dane państwo członkowskie, lecz od tego, czy świadczy ona taką opiekę w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe (ww. wyrok w sprawie Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, pkt 23).”

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (jednostka budżetowa) świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia: gimnastyka korekcyjna, badania posturometrem. Wszystkie odpłatne usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia przeprowadzane są na wniosek lekarza lub bez skierowania - na wniosek pacjenta i wykonywane są przez fizjoterapeutów. Osoby wykonujące zabiegi fizykoterapeutyczne zatrudnione są w centrum Wnioskodawcy na umowę o pracę. Wszyscy zatrudnieni rehabilitanci posiadają tytuł magistra lub technika rehabilitacji.

Gimnastyka korekcyjna prowadzona przez magistra fizykoterapeutę polega na przeprowadzaniu ćwiczeń korekcyjnych wad postawy pacjentów. Ćwiczenia prowadzone są grupowo, jak i indywidualnie z pojedynczym pacjentem. Badania przesiewowe wad postawy prowadzone są za pomocą urządzenia „posturometr S”, które pozwała na zarejestrowanie punktów kostnych w przestrzeni a następnie na podstawie zebranych danych, na komputerową analizę postawy w płaszczyźnie czołowej oraz strzałkowej.

Usługi rehabilitacyjne (ćwiczenia korekcyjne wad postawy, oraz badania posturometrem) wykonywane zarówno na podstawie skierowania lekarskiego jak i bez skierowania mają charakter ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 10 ustawy o działalności leczniczej. W myśl art. 4 ww. ustawy Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w związku z tym jego działalność w zakresie ww. usług można zaliczyć jako ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmujące świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej (punkt ostatecznie sformułowany w piśmie z dnia 4 października 2011r.).

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT do usług rehabilitacyjnych (gimnastyki korekcyjnej, badania posturometrem), zatem należy rozpatrzyć czy w świetle tego artykułu zostaje przez Wnioskodawcę spełniona przesłanka podmiotowo-przedmiotowa konieczna do zwolnienia od podatku VAT wyżej wskazanych usług.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wskazuje bowiem, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji świadczenia tych usług przez spółkę cywilną, której wspólnikami są osoby wskazane w tym przepisie. Brak jest również przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć inne podmioty np. prawa handlowego lub jednostki budżetowe, które zatrudniają wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT osoby, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, iż to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie opieki medycznej w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez osoby wymienione w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, następuje bowiem w świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Taką interpretację potwierdza powołane wyżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskej (wyrok C-141 w sprawie Kügler).

Reasumując, działalność podatnika polegająca na świadczeniu usług rehabilitacji leczniczej, w sytuacji gdy świadczenia te wykonywane są przez zatrudnione u niego osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje do wykonania tych czynności (osoby wykonujące zawody medyczne), powinna być zwolniona z podatku VAT. Nie ma przy tym znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności w ww. zakresie (osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej czy osoba fizyczna).

Istotne jest jednak, aby z dokumentacji podatnika wynikało, że wykonanie usług w zakresie opieki medycznej przypada w danym podmiocie osobie wymienionej w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Rozpatrując wiec kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz czy faktycznie wykonywane są przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Przewidziany w przepisie w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki fizjoterapii w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich. Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U z 2002r. Nr 173 poz. 1419 ze zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U Nr 82 poz. 537) fizjoterapeuci (2283) zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej również lekarzy, dentystów pielęgniarki i inne. Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono techników fizjoterapii i masażystów (3254).

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U z 2008r. Nr 164 poz. 1027 ze zm.) świadczenia gwarantowane przysługują m. in. dla świadczeń z zakresu rehabilitacji leczniczej.

Zaznaczenia wymaga, iż świadczeniodawcą w rozumieniu art. 5 pkt 41 lit. b ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych może być osoby fizyczna inna niż wymieniona w lit a, która uzyskała fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udziela ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 31d ww. ustawy dla ministra właściwego do spraw zdrowia do określenia w drodze rozporządzeń, warunków realizacji danego świadczenia gwarantowanego, w tym dotyczących personelu medycznego (…), wydane zostało rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2009r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz. U Nr 140, poz. 1145 ze zm.). W rozumieniu tego rozporządzenia zabieg fizjoterapeutyczny – to świadczenie gwarantowane udzielane w cyklach odpowiadających potrzebom zdrowotnym świadczeniobiorcy objętego leczeniem rehabilitacyjnym lub fizjoterapeutycznym (§ 2 pkt 7).

Pomimo, iż zawód fizjoterapeuty nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m. in.: zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba która posiada wykształcenie wyższe lub średnie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę (fizjoterapeuci tj. magister lub technik rehabilitacji), są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie fizjoterapii. Tym samym przesłanka podmiotowa, wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 zostaje w tym konkretnym przypadku spełniona.

Aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest uprawniony do zwolnienia od podatku od towarów i usług pozostaje zatem do rozpatrzenia spełnienie przesłanki przedmiotowej, wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, tzn. czy świadczone przez niego usługi służą profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

Jak wskazał Wnioskodawca w treści wniosku, gimnastyka korekcyjna to ćwiczenia mające na celu skorygowanie istniejących zaburzeń statyki ciała i doprowadzenie jej, o ile to możliwe, do stanu prawidłowego, niedopuszczenie do powstania wad postawy ciała, gdy zaistnieją warunki sprzyjające jej powstaniu, doprowadzenie sprawności fizycznej dziecka do stanu uznanego za prawidłowy. Natomiast badania posturometrem wykonywane w ośrodku Wnioskodawcy polegają na przeprowadzeniu przesiewowych badań postawy uczniów szkół podstawowych i obejmują kontrolę wysklepienia stóp, ustawienia kolan, budowę klatki piersiowej, ukształtowanie kręgosłupa i jego krzywizn oraz innych wad. Na podstawie wyników badania posturometrem, dzieci z wadliwą postawą kierowane są na konsultacje do lekarzy specjalistów, a następnie na zajęcia gimnastyki korekcyjnej.

W związku z powyższym, zdaniem tut. Organu Zainteresowany wypełnia przesłankę o charakterze przedmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia, bowiem zajęcia dotyczące gimnastyki korekcyjnej, o których mowa we wniosku bez wątpienia są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Niewątpliwie zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi rehabilitacyjne (ćwiczenia korekcyjne wad postawy oraz badania posturometrem) wykonywane zarówno na podstawie skierowania lekarskiego jak i bez skierowania mające charakter ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 10 ustawy o działalności leczniczej, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem spełniają przesłankę o charakterze przedmiotowym wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Podsumowując należy uznać, że w tej konkretnej sytuacji działalność gospodarcza Wnioskodawcy - usługi rehabilitacyjne (ćwiczenia korekcyjne wad postawy oraz badania posturometrem) świadczone wyłącznie z udziałem zatrudnionych przez Niego pracowników fizjoterapeutów (magistra oraz technika rehabilitacji), mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie stawki podatku VAT dla usług rekreacyjnych (wstępu na zajęcia aerobicu, jogii, tańca, sztuk walki oraz korzystania z siłowni, łaźni fińskiej) wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna nr IBPP4/443-1412/11/AŚ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.