Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-163/10-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-11-26
Teza: 1. Czy przejęcie przez Spółkę całego majątku N w wyniku połączenia powoduje powstanie przychodu po stronie Spółki? 2. Czy umorzenie udziałów własnych, które Spółka przejmie w wyniku połączenia wiąże się z powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu? 3. Czy Spółka jest zobowiązana to pobrania podatku jako płatnik z tytułu zwiększenia wartości nominalnej udziałów wspólników do którego dojdzie po umorzeniu udziałów własnych, które Spółka nabędzie w wyniku połączenia?
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; nabycie; nabycie-nabycie nieodpłatne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; podatek-pobór podatku; przejęcie; przychód; płatnik; skutki podatkowe; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów; wspólnik; wypłata; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2010 r. (data wpływu 26 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków połączenia spółek kapitałowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30.08.2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków połączenia spółek kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką operacyjną, która prowadzi działalność w zakresie produkcji maszyn górniczych. Jedynym udziałowcem Spółki jest n Sp. z o. o. (dalej jako N), która posiada 100% udziałów Spółki.

N jest spółką holdingową, która zasadniczo nie prowadzi działalności gospodarczej.

Obecnie planowana jest restrukturyzacja, w ramach której dojdzie do połączenia Spółki oraz N. Restrukturyzacja ma prowadzić do uproszczenia struktury i zredukowania kosztów funkcjonowania dwóch podmiotów. Głównym powodem przeprowadzenia restrukturyzacji jest chęć uproszczenia przepływów pieniężnych pomiędzy Spółką a udziałowcami n oraz uproszczenie sposobu funkcjonowania spółek w zmieniających się warunkach rynkowych.

Do połączenia dojdzie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako k.s.h.), tzn. „przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie)”. w wyniku połączenia, Spółka przejmie cały majątek n (będzie to więc tzw. połączenie odwrotne) i w zamian za przyznanie udziałów we własnym kapitale dla obecnych udziałowców N, którymi są zarówno osoby prawne, jak i osoby fizyczne.

W wyniku połączenia, Spółka wraz z całym majątkiem n przejęłaby również własne udziały. Sytuacja taka, w której Spółka posiada udziały własne nie jest zgodna z polskim prawem. w związku z tym, przed połączeniem Spółka podejmie uchwałę, zgodnie z którą wszystkie udziały własne, które Spółka przejmie w wyniku połączenia (sukcesja generalna) zostaną umorzone w chwili ich otrzymania. Umorzenie to będzie nieodpłatne (inaczej Spółka musiałaby sama sobie wypłacać wynagrodzenie) i nie będzie wiązało się z obniżeniem kapitału zakładowego.

W rezultacie udziały wszystkich wspólników Spółki będą miały niższą łączną wartość nominalną niż kapitał Spółki. By dostosować wartość nominalną udziałów do wysokości kapitału zakładowego, Spółka podejmie uchwałę o zwiększeniu wartości nominalnej istniejących udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy przejęcie przez Spółkę całego majątku n w wyniku połączenia powoduje powstanie przychodu po stronie Spółki?
2.  Czy umorzenie udziałów własnych, które Spółka przejmie w wyniku połączenia wiąże się z powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu?
3.  Czy Spółka jest zobowiązana to pobrania podatku jako płatnik z tytułu zwiększenia wartości nominalnej udziałów wspólników do którego dojdzie po umorzeniu udziałów własnych, które Spółka nabędzie w wyniku połączenia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie pytania nr 3 w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 26 listopada 2010 r. nr ILPB4/423-163/10-4/DS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, przejęcie całego majątku n nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki także w części, która stanowi nadwyżkę wartości majątku ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom Narzędzia.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 492 § 1 k.s.h., „Połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki)”.

Jak wspomniano, połączenie planowane przez Spółkę zostanie przeprowadzone w trybie przedstawionym w pkt 1, gdzie Spółka będzie spółką przejmującą, n zaś będą spółką przejmowaną.

Zasady opodatkowania spółek biorących udział w połączeniu zostały określone w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia”.

Punkt 2 artykułu 10 ust. 2 reguluje połączenia, w których to spółka przejmująca posiada udział kapitałowy w spółce przejmowanej. z kolei, w przypadku gdy spółka przejmująca nie posiada udziału w spółce przejmowanej, zastosowanie ma punkt 1 artykułu 10 ust. 2. Zgodnie z powyższą regulacją nie stanowi dla spółki przejmującej (Spółki) nadwyżka majątku spółki przejmowanej (N) ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom N.

Dodatkowo zgodnie z art. 10 ust. 4, „Przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”.

Zdaniem Spółki, skoro połączenie dokonywane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych przejęcie całego majątku n nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki także w części, która stanowi nadwyżkę wartości majątku ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom N.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów własnych, które przejmie Spółka, na zasadach określonych w art. 199 oraz 200 k.s.h., nie powoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., umorzenie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością możliwe jest jedynie po wpisaniu spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Jego skuteczne przeprowadzenie wymaga podjęcia odpowiedniej uchwały przez zgromadzenie wspólników.

W przypadku opisywanego umorzenia nie dojdzie do powstania dochodu po stronie Spółki, gdyż Spółka nie tylko nie uzyska żadnego przysporzenia w postaci korzyści majątkowej, ale również nie zmniejszą się w żaden sposób Jej zobowiązania wobec innych podmiotów.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż umorzenie udziałów własnych nie powoduje po stronie Spółki powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Odpowiedź w części dotyczącej pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tej części oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w części dotyczącej pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, z chwilą połączenia, do majątku spółki przejmującej (Wnioskodawcy) wejdą m.in. udziały własne tej spółki. Przedmiotowe udziały zostaną umorzone przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę). Zatem, w przedmiotowej sprawie dojdzie do umorzenia własnych udziałów bez wynagrodzenia. Co do zasady dojdzie zatem do operacji na kapitale własnym.

W związku z tym, iż spółką przejmującą jest spółka kapitałowa (spółka z o.o.), to podlega ona regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, zasadne jest dokonanie analizy, czy przepisy tej ustawy łączą ze zdarzeniem umorzenia własnych udziałów obowiązek podatkowy.

Oceniając skutki podatkowe będące następstwem umorzenia nabytych nieodpłatnie przez spółkę przejmującą, w drodze połączenia przez przejęcie odwrotne, własnych udziałów, należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka wprost nie została wskazana.

Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, to umorzenie przez spółkę przejmującą własnych udziałów nie powoduje powstania przychodu w tej spółce, tj. u Wnioskodawcy. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyskała i nie nastąpiło po Jej stronie żadne przysporzenie majątkowe.

Ponadto, w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`), w związku z powyższym, nie można również mówić, że doszło do otrzymania świadczenia.

Należy także wskazać, iż w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem spółka przejmująca (Wnioskodawca) umarza własne udziały. Nie dochodzi zatem do umorzenia udziałów w innej spółce, z którym to zdarzeniem związany jest obowiązek podatkowy nałożony regulacją art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy.

A zatem, gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tymże podatkiem.

Reasumując, umorzenie własnych udziałów nabytych przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) w drodze połączenia przez przejęcie odwrotne nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego po Jego stronie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie opisu zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych wniosek został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 26 listopada 2010 r. nr ILPB2/415-991/10-3/JK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.