Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-391/16-1/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-22
Teza: Czy koszty związane z organizacją Programu i wypłatą środków pieniężnych z tego tytułu będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka uczestnictwa; koszt-koszty uzyskania przychodów; programy-program motywacyjny; uczestnicy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją Programu motywacyjnego na rzecz osób uprawnionych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją programu i wypłatą środków pieniężnych z tego tytułu.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, A sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Podatek CIT”). Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów piekarniczych i cukierniczych.

Spółka zamierza wdrożyć program motywacyjny (dalej: „Program”) adresowany m.in. do wybranych osób zatrudnionych w Spółce na stanowiskach, które pośrednio lub bezpośrednio wpływają na poziom sprzedaży zatrudnionych na umowę o pracę i/lub osób pełniących w Spółce funkcje członków zarządu i/lub do osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej: „Uprawnieni”).

Celem Programu jest włączenie Uprawnionych w proces poprawy efektywności Spółki, przez co nie tylko będą oni mogli przyczynić się do zapewnienia stabilności i dalszego jej rozwoju, ale także otrzymywać korzyści finansowe bezpośrednio związane ze wzrostem wyników finansowych Spółki. Wspomniany cel ma zostać zrealizowany poprzez umożliwienie Uprawnionym uzyskania dodatkowego świadczenia pieniężnego (wynagrodzenia o charakterze zmiennym), które faktycznie uzależnione będzie od:

1.  sytuacji finansowej Spółki,
2.  stopnia zaangażowania Uprawnionych w powierzone zadania i realizacji indywidualnie wyznaczonych celów.

Wobec powyższego, Wnioskodawca zamierza zawrzeć pisemne umowy (dalej: „Umowa”) z Uprawnionymi, na mocy których nastąpi utworzenie jednostek uczestnictwa w Programie (dalej: „Jednostki uczestnictwa”). Jednostki te zostaną nieodpłatnie lub za niewielką odpłatnością przyznane każdemu z Uprawnionych na warunkach i zasadach precyzyjnie określonych w Umowach. Zgodnie z brzmieniem Umów, każdej osobie (Uprawnionemu) zostanie przyznana określona liczba Jednostek uczestnictwa.

Realizacja Jednostek uczestnictwa, na zasadach i warunkach określonych w Umowie, daje w przyszłości Uprawnionemu prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej, kalkulowanej jako iloczyn liczby Jednostek uczestnictwa i ich wartości na dzień realizacji. Wartość Jednostek uczestnictwa będzie bezpośrednio uzależniona od wartości określonych wyników finansowych osiągniętych przez Spółkę od ich przyznania do zaistnienia zdarzenia uprawniającego do realizacji wynikających z nich praw.

Zgodnie z Umową, realizacja praw z Jednostek uczestnictwa ma nastąpić w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  upływu terminu wskazanego w Umowie;
2.  realizacji przez Uprawnionego indywidualnie wyznaczonych mu celów (w przypadku niektórych Uprawnionych),
3.  osiągnięcia przez Spółkę, na wskazany w Umowie dzień realizacji, określonych wskaźników finansowych np. poziomu zysku określonego za pomocą instrumentu bazowego, jakim jest wartość wskaźnika finansowego (np. EBIT, EBITDA).

Umowa będzie zakładała ponadto, że Uprawniony będzie miał możliwość realizacji praw wynikających z Jednostek uczestnictwa (a tym samym uzyskania jakichkolwiek korzyści z tytułu przyznania mu Jednostek uczestnictwa) dopiero po upływie wskazanego w niej okresu a wcześniej nie przysługuje mu prawo ich zbycia/umorzenia lub żądania jakiejkolwiek zapłaty/rekompensaty (do tego momentu są niezbywalne i nie przedstawiają wartości). Innymi słowy, do momentu zaistnienia określonych zdarzeń, zawarcie samej Umowy nie będzie dawało Uprawnionemu żadnych korzyści ekonomicznych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wspomniane Jednostki uczestnictwa będą stanowić instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 poz. 433, dalej: „Ustawa o OIF”).

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że Jednostki uczestnictwa nie będą oferowane innym osobom niż uczestnicy Programu. W momencie przyznania jednostek uczestnictwa nie będzie można stwierdzić czy ich realizacja przyniesie uprawnionemu wymierne korzyści ekonomiczne a tym bardziej oszacować wartość tej korzyści. W związku z tym, iż Jednostki uczestnictwa nie będą przedmiotem obrotu, nie będzie można określić ich wartości rynkowej. Dopiero w momencie realizacji praw wynikających z Jednostek uczestnictwa przez Uprawnionego, możliwe będzie określenie wysokości uzyskanego przez niego przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty związane z organizacją Programu i wypłatą środków pieniężnych z tego tytułu będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z wdrożeniem Programu powinny zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki w momencie realizacji praw wynikających z Jednostek uczestnictwa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższy przepis oznacza, iż podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż (i) nie zostały one enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz (ii) że istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem a możliwością uzyskania przychodu podatkowego lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Są to dwa podstawowe i jedyne kryteria uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów przewidziane przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta nie zawiera bowiem żadnych dodatkowych warunków w tym względzie. A zatem wydatki dokonane przez podatnika mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku CIT, jeśli są nakierowane na osiągniecie przychodu, przy czym warunkiem koniecznym zaliczania danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, lecz chociażby działania podatnika w celu jego potencjalnego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wystarczające jest przy tym wykazanie choćby pośredniego związku z przychodami. Uzasadnieniem dla przyznania kluczowym osobom w Spółce, tj. Uprawnionym, Jednostek uczestnictwa jest m.in. funkcja motywacyjna, gdyż osoby te stając się posiadaczami Jednostek, których wartość zależy od wyników finansowych Spółki, będą dodatkowo motywowane do jak najlepszej pracy w celu maksymalizacji zysków osiąganych przez Spółkę.

W konsekwencji, zwiększenie efektywności działań Uprawnionych ma w założeniu doprowadzić do wydajniejszej realizacji celów biznesowych oraz poprawy wyników Spółki.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym istnieje zatem związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Spółkę w związku z udziałem Uprawnionych w Programie, a potencjalnym przychodem lub zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła tych przychodów.

W konsekwencji, w opinii Spółki wydatki te mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop w momencie realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa przez pracowników Spółki.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2014 r. sygn. ILPB3/423-97/14-2/JG oraz ILPB3/423-60/14-2/JG. Podobne stanowisko zostało również potwierdzone w innych pismach organów podatkowych (m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 maja 2015 r. sygn. IBPBI/2/4510-188/15/JP, z dnia 11 maja 2015 r. sygn. IBPBI/2/4510-155/15/JD oraz z dnia 7 marca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1827/10/JD, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r. sygn. IPPB5/423-40/08-3/DG oraz z 13 lipca 2010 r. sygn. lPPB3/423-322/10-2/JB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak podkreśla Wnioskodawca, celem programu jest włączenie Uprawnionych w proces poprawy efektywności Spółki, przez co nie tylko będą oni mogli przyczynić się do zapewnienia stabilności i dalszego jej rozwoju, ale także otrzymywać korzyści finansowe bezpośrednio związane ze wzrostem wyników finansowych Spółki. W konsekwencji zatem istnieją podstawy, by można było mówić o związku przyczynowym między poniesionymi wydatkami, a potencjalnym lub zwiększonym przychodem - jednocześnie wydatki te nie są wymienione w art. 16 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tym samym przekładają się pośrednio na zwiększenie przychodów generowanych przez spółkę.

Zważywszy na powyższe - co do zasady - wydatki poniesione w związku z realizacją i obsługą opisanego we wniosku programu, spełniające przedstawione powyżej kryteria, spółka będzie mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.