Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.527.2021.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-20
Teza: Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX)
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej kwalifikacji uzyskiwanych dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2014 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi informatyczne. Przedmiot działalności gospodarczej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) przedstawia się następująco:

1.  62.02.Z – Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (przeważający),
2.  47.91.Z – Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet,
3.  62.01.Z – Działalność związana z oprogramowaniem,
4.  62.03.Z – Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,
5.  62.09.Z – Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,
6.  63.91.Z – Działalność agencji informacyjnych,
7.  63.99.Z – Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana,
8.  72.19.Z – Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych,
9.  93.13.Z – Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,
10.  93.19.Z – Pozostała działalność związana ze sportem.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy o PIT i rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej – podatkiem liniowym, na podstawie art. 30c ustawy o PIT. Dokumentację podatkową dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca prowadzi w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W dniu 1 marca 2021 r. Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług przez podwykonawcę (dalej: „Umowa") na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka").

W Umowie wskazano, iż zakres obowiązków określony zostanie w zleceniu podstawowym lub zleceniu dodatkowym. Wnioskodawca w roku 2021 realizuje na rzecz Spółki jedno zlecenie podstawowe na świadczenie usług informatycznych.

Według Umowy usługi świadczone przez Podatnika są usługami związanymi z działalnością prowadzoną przez Spółkę, dotyczące w szczególności profesjonalnego i skutecznego wsparcia realizacji projektów informatycznych oraz usług związanych z rozwojem i utrzymaniem eksploatowanych systemów informatycznych, których efektem mogą być Dzieła (oznacza to dokumenty, specyfikacje, raporty, projekty, oprogramowanie, oraz inne utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych – tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, ze zm.; dalej: „ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych”).

Opisana we wniosku działalność jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług, które są oferowane w tej działalności.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą i osobiście zajmuje się tworzeniem oprogramowania, a także odpowiada za jakość świadczonych usług oraz ich rezultat. Ma swobodę w doborze sposobu, metod i organizacji wykonywania czynności składających się na świadczenie Usług.

Powyższego nie zmienia fakt, że Wnioskodawca, realizując zadania wynikające z Umowy, współpracuje również z innymi podmiotami wykonującymi usługi na rzecz Spółki.

Wnioskodawca oraz każda z osób współpracujących, co do zasady, odpowiedzialny jest za inne części projektu na rzecz klientów zewnętrznych Spółki.

Podatnik jest konsultantem wdrożeniowym systemu (…).

Wnioskodawca w relacji ze Spółką i klientem Spółki pełni rolę konsultanta funkcjonalnego i przygotowuje dokumentację do stworzenia programu komputerowego lub ulepszenia funkcjonalności programu komputerowego, których oczekuje klient Spółki.

Dokumentacja stworzona przez Wnioskodawcę jest podstawą wdrożenia określonych rozwiązań informatycznych (programistycznych) obejmujące nowe lub ulepszone programy komputerowe. Wdrożenie określonego systemu IT przebiega standardowo w kilku etapach i cały projekt wdrożenia trwa przeważanie 1-1,5 roku. Na dalszym etapie projektu wdrożeniowego (po wstępnym przygotowaniu rozwiązania) Wnioskodawca pełni funkcję testera oprogramowania (testowanie manualne i automatyczne).

Wdrożenie rozwiązań opracowywanych przez Wnioskodawcę następuje np. na podstawie dokumentów CRDD – Change Request Design Document oraz RTM – Requirement Traceability Matrix (lub innych podobnych dokumentów, o zbliżonych funkcjach).

Dokument CRDD sporządzany jest w formacie pliku Microsoft Word i zawiera następujące elementy (dane): (…)

Dokument RTM przygotowany jest w formacie pliku Microsoft Excel i jest to tzw. macierz wymagań z danego obszaru.

W ramach tego dokumentu Podatnik wskazuje m.in., które wymagania biznesowe z danego obszaru biznesowego (np. sprzedaż, zakupy, obsługa magazynu, procesy produkcyjne) są możliwe do spełnienia w standardzie systemu oraz dla których wymagań konieczne jest usprawnienie systemu poprzez wykonanie zmian programistycznych.

W dokumencie tym Podatnik wskazuje następujące założenia biznesowe projektu do realizacji (…)

Na podstawie dokumentu RTM określane są etapy odbioru projektu, wdrożenia tego systemu u klienta Spółki.

Dokumenty te akceptowane są przez klienta Spółki i po akceptacji zostaje przekazany do programisty do wprowadzenia wskazanych zmian.

Wnioskodawca rozpoznaje kod źródłowy i potrafi go zmienić samodzielnie. Może samodzielnie wprowadzić zmiany, które oczekuje klient Spółki, ale Spółka powierza te zadania innemu podmiotowi zgodnie z własną polityką projektów. Wobec tego Podatnik wskazuje programiście, co należy zmienić, jakie pola należy wykorzystać i połączyć, aby wprowadzić do (…) zupełnie nowe elementy oczekiwane przez klienta Spółki.

Po wprowadzeniu zmian przez programistów modyfikacja trafia znów do Podatnika celem przeprowadzania testów.

Wnioskodawca pełni wobec tego również rolę testera oprogramowania, a jego obowiązkiem jest zapewnienie jakości oprogramowania poprzez:

1.  manualne testowanie – przygotowanie przypadków testowych/przygotowywanie scenariuszy testowych, oraz następujące po nim
2.  pisanie automatycznych testów, tj. kodów testów automatycznych (programowanie) wraz z niezbędną dokumentacją (dokumentacja do testów oraz raporty).

Testy manualne i automatyczne wykorzystywane są do śledzenia błędów w aplikacjach tworzonych przez innych członków zespołu deweloperskiego.

Manualne testowanie oznacza wykonywanie testów na prototypach lub zreprodukowanie (odtworzenie kroków prowadzących do) błędów oraz/lub sprawdzenie zgodności zachowania oprogramowania ze specyfikacją na wczesnych etapach projektu (zanim wdrożone zostaną testy automatyczne). Wykonywanie takich testów wymagane jest również przy próbie odtworzenia błędów, które nie zostały zlokalizowane/namierzone w ramach istniejących testów automatycznych.

Na podstawie wyników takich testów manualnych powstają przypadki testowe oraz scenariusze testowe (udokumentowane m.in. poprzez wysłanie maila, stworzenie raportu testowego, zgłoszenie wyników na komunikatorze), które następnie są wykorzystywane do pisania testów automatycznych.

Tworzone przez Wnioskodawcę testy automatyczne to duże wolumeny danych bądź kod napisany w specjalistycznym oprogramowaniu (w języku informatycznym: framework), które mają na celu w sposób automatyczny i powtarzalny testować/sprawdzać nowe funkcjonalności stworzone przez innych członków zespołu pod kątem wprowadzonych nowych błędów oraz zgodności ze specyfikacją. Dodatkowo należy wskazać, iż tworząc testy automatyczne, Wnioskodawca umieszcza je na serwerach zewnętrznych, przenosząc jednocześnie prawa do nich, zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca za pomocą odpowiednich narzędzi może wykonać również automatyczne testy wdrażanych w systemie zmian. Do tego celu przygotowuje odpowiednie scenariusze testowe („test case”) w pliku Excel. W pliku wpisuje kolejno kroki oraz przypisuje im instrukcje, które zostaną wykonane przez system. Przy instrukcjach określa nazwy techniczne obiektów w systemie (np. tabele, metody, kryteria), które biorą udział w wykonaniu testów. Narzędzie wykonuje testy zgodnie z przygotowanym scenariuszem oraz zwraca wynik testu.

Zadaniem Wnioskodawcy jest zatem pisanie testów manualnych i automatycznych, które testują funkcjonalności w aplikacji.

Zakres działań Wnioskodawcy obejmuje ponadto: (…)

Wnioskodawca jako tester manualny i automatyczny nie posiada gotowych testów, rozwiązań informatycznych do testowania ani metodologii testowania i wszystkie tworzy samodzielnie w ramach projektu i dostosowuje odpowiednio do testowanych kodów źródłowych. W ramach świadczenia usług Wnioskodawca zobowiązany jest ponadto do generowania kombinacji danych wejściowych oraz poszczególnych kroków testowych, aby móc przetestować nowe oprogramowanie.

Wyniki testów bezpośrednio wpływają na kształt testowanego kodu źródłowego, gdyż Wnioskodawca w oparciu o wyniki testów sugeruje konkretne zmiany w odpowiednich obszarach częściach oprogramowania. Wnioskodawca stale modyfikuje ponadto oprogramowanie testowe, które tworzy.

Wytworzone części do programu, jako dodatkowe funkcjonalności, to kombinacje komend adresowanych do komputera (bądź innego urządzenia) w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego w celu wykonania określonych czynności, a więc spełniają definicję programu komputerowego. Wnioskodawca brał udział w tworzeniu kompleksowego oprogramowania, stale rozwija go poprzez testowanie nowych funkcjonalności, mając tym samym bezpośredni wpływ na kształt końcowy oprogramowania (tj. nowej części programu (…).

Ulepszenie lub rozwijanie istniejących funkcjonalności (aplikacji) polega na:

1.  zwiększaniu możliwości programu (…);
2.  poprawianiu błędów w dotychczasowych rozwiązaniach;
3.  wprowadzaniu zmian pozwalających na szybszą pracę rozwiązań;
4.  przetwarzaniu większej ilości danych dostoswanych do potrzeb klienta Spółki.

Ulepszenie i rozwijanie wprowadzane jest poprzez dodawanie nowych lub modyfikowanie istniejących komend adresowanych do urządzenia końcowego w formie kodu źródłowego bądź wynikowego. Wnioskodawca ulepsza i rozwija (…) poprzez wskazanie, jakie nowe elementy należy dodać do programu, jak i przeprowadzanie na nich testów i naprawianiu wobec tego nieprawidłowości, które pojawiają się po i w czasie tworzenia nowej funkcjonalności programu.

W ramach swojej pracy Podatnik po przeprowadzeniu rozmów z klientem i późniejszych testów na stworzonym nowym oprogramowaniu sugeruje, co trzeba zmienić i w jakich miejscach dla prawidłowego funkcjonowania oprogramowania. Zdarza się również, że w czasie prowadzonych prac Wnioskodawca musi zmienić kod źródłowy, aby móc go prawidłowo przetestować.

Wnioskodawca jako konsultant funkcjonalny i tester jest autorem zarówno dokumentacji, dzięki której powstaje kod źródłowy, jak i kroków testowych, które należy spisać w odpowiedniej formie i według nich następuje proces testowy, według którego przeprowadzane są testy. Podatnik jest również autorem testów automatycznych, które stanowią rodzaj programowania i zawierają odpowiednie skrypty.

Po przeprowadzeniu testów Podatnik przygotowuje dokumentację testową – w postaci pliku w formacie Microsoft Excel, dokumentu przygotowanego w formacie Microsoft Word, zrzutów ekranów, wiadomości email, wiadomości na komunikatorze lub innych specjalistycznych dokumentów, które dokumentują przeprowadzone testy.

Wnioskodawca dostarcza wszelką dokumentację (zarówno w zakresie początkowej fazy projektu, jak i z testowania) wraz z testami do Spółki i przenosi na Spółkę prawo autorskie do tworzonej dokumentacji zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Sam charakter pracy Wnioskodawcy w swej naturze jest procesem twórczym. Każde zadanie lub problem można rozwiązać na wiele różnych sposobów przy wykorzystaniu wielu dostępnych narzędzi. Wybór, dostosowanie oraz ulepszenie już istniejących rozwiązań zależy tylko i wyłącznie od jego wiedzy, doświadczenia oraz wyobraźni. Podatnik wybiera, w jaki sposób wprowadzić nowe lub ulepszone funkcjonalności do programu, jak i sposób przeprowadzenia testów.

Wskazać należy, iż programy komputerowe ze swojej natury rzadko są jednak tworzone przez jedną osobę. Częściej są one aktem współtworzenia przez dwie lub większą liczbę osób, np. zespołu projektowego. Tak też jest w tym wypadku, całość nowej funkcjonalności tworzy zespół projektowy.

Wnioskodawca oraz każdy z konsultantów, programistów i testerów współpracujących co do zasady odpowiedzialny jest za inne części projektu na rzecz klientów zewnętrznych Spółki. W praktyce występują również jednak sytuacje, że nad jednym projektem z punktu widzenia Spółki pracuje kilku konsultantów, programistów i testerów, przy czym taki projekt standardowo dzielony jest na mniejsze zadania, za które każdy z programistów i testerów odpowiada osobno za poszczególne elementy tworzonego programu komputerowego.

Wnioskodawca ma wiedzę, jakie zadania wykonują inni konsultanci, programiści i testerzy współpracujący w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla zapewnienia prawidłowego wykonywania powierzonych mu zadań. Wnioskodawca wykonuje więc swoje zadania od początku do końca samodzielnie, na własny rachunek i odpowiedzialność. Spółka ma natomiast prawo do weryfikacji jakości pracy wykonywanej przez Wnioskodawcę i ewentualnie wniesienia do niej uwag.

Udział Wnioskodawcy oraz pozostałych współtwórców w tworzeniu programu komputerowego w tym wypadku ma charakter wertykalny, czyli polega m.in. na uczestnictwie w różnych etapach powstawania programu.

Tworzone oprogramowanie służy zmianą w programie (…), dostosowującym procesy do potrzeb klienta Spółki.

Wnioskodawca zobowiązany jest przedstawić Spółce dowody wykonywania Usług. Spółka ma prawo do kontroli sposobu i przebiegu wykonywanych czynności oraz do żądania niezwłocznego udzielenia Spółce wszelkich wyjaśnień w ww. zakresie.

Proces realizacji zlecenia informatycznego (projektu), tj. tworzenia nowego produktu (programu komputerowego, którego zapisem jest kod źródłowy) lub ulepszania istniejącego produktu o nową funkcjonalność (wymagającego również stworzenia w tym zakresie nowego kodu źródłowego), standardowo składa się z następujących etapów:

1.  Etap wstępny – obejmuje on konsultacje z klientem Spółki dotyczące celów, jakie mają być osiągnięte w projekcie. Podczas konsultacji klient przedstawia własne oczekiwania co do parametrów i funkcjonalności oprogramowania, zasobów, jakie może udostępnić Spółce w tym celu oraz czasu, w jakim projekt ma zostać zrealizowany. Na podstawie tych informacji oraz własnej wiedzy i doświadczenia Wnioskodawca wstępnie analizuje możliwość zrealizowania projektu przy użyciu określonych zasobów. W związku z faktem, że Wnioskodawca nie dysponuje standardowo gotowymi rozwiązaniami informatycznymi pozwalającymi na realizację projektu ani gotowymi nowymi funkcjonalnościami do wprowadzania i testami do sprawdzenia kodów źródłowych, w trakcie tego etapu dochodzi do ustalenia poziomu niepewności co do możliwości realizacji projektu przy użyciu określonych zasobów, tj. Wnioskodawca ocenia, jakie jest ryzyko niepowodzenia projektu wraz z analizą, jakie nowe funkcjonalności należy wprowadzić i jakie testy należałoby przeprowadzić, aby dany kod źródłowy mógłby w ogóle postawać oraz jakie narzędzia należy zastosować w tym celu.
2.  Etap tworzenia oprogramowania – obejmuje on wszelkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w celu realizacji zlecenia klienta Spółki, tj. stworzenie dokumentów na początku procesu (m.in. CRDD i RTM) jak i później w okresie testowania (takich jak np. test plan czy harmonogram testów). W czasie tworzenia dokumentacji początkowej wskazywane są konkretne elementy, które należy wprowadzić do programu – m.in. w zakresie procesu sprzedaży oraz sposoby ich wprowadzenia. W miarę możliwości w przypadku testowania następuje natomiast tworzenie zaplanowanych przypadków testowych, a przede wszystkim przetestowanie napisanego kodu źródłowego celem dostosowania go do stworzonych scenariuszy testowych, co jest z kolei etapem tworzenia nowego produktu lub ulepszenia dotychczasowego produktu o nowe zastosowania (nową funkcjonalność).
3.  Etap końcowy – obejmuje on zamknięcie projektu i podsumowanie wyników prac. W trakcie tego etapu ma miejsce akceptacja wyników pracy Wnioskodawcy przez klienta Spółki lub zakomunikowanie klientowi, że przy danym stanie zasobów nie jest możliwe stworzenie produktu spełniającego oczekiwania klienta lub dokonanie ulepszeń tego produktu o nową funkcjonalność zgodnie z oczekiwaniami. W przypadku braku możliwości realizacji zlecenia zgodnie z oczekiwaniami klienta podczas tego etapu omawiane jest również kwestia ewentualnego zwiększenia zasobów do realizacji zadania lub zmiana charakteru wykorzystanych zasobów lub też zmniejszenie oczekiwań klienta w stosunku do kodu źródłowego, który ma zostać wytworzony, a co za tym idzie zakresu testów, które mają zostać przeprowadzone

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). Działalność prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia dokumentacji i testowania kodu źródłowego nie ma charakteru rutynowych lub okresowych zmian, lecz stanowią systematyczny rozwój konkretnego produktu (poczynając od jego projektowania z klientem Spółki i dostosowania oprogramowania pod konkretne potrzeby użytkowników). Systematyczność działania Wnioskodawcy w zakresie realizowanych usług na rzecz Spółki przejawia się w tym, że Wnioskodawca planuje realizację projektów i prowadzi te projekty, przyjmując dla nich określone cele do osiągnięcia, harmonogramy realizacji i dostępne mu zasoby. Działalność Wnioskodawcy ma ponadto określony cel – jest nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej.

Dodatkowo należy wskazać, że działania Wnioskodawcy nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób ciągły i zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie jakości świadczonych usług w przyszłości. Oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane w sposób systematyczny według najlepszych praktyk, jakie Wnioskodawca wypracował w ramach działalności gospodarczej jako osoba posiadające odpowiednie kompetencje w zakresie tworzenia technologii informatycznych.

Na potrzeby niniejszego wniosku, Wnioskodawca oświadcza, że tworzona dokumentacja i testowane przez niego oprogramowania opiera się każdorazowo o dostępną aktualnie wiedzę w dziedzinie technologii informacyjnych (IT) oraz w dziedzinie, której oprogramowanie ma służyć, a także o umiejętności Wnioskodawcy jako konsultanta i testera. Z kolei projektowane i ulepszone części programu poprzez zaproponowane zmiany i przeprowadzone testy produkty (oprogramowanie komputerowe) stanowią produkty nowe lub ulepszone funkcjonalnie w stosunku do tych dotychczas tworzonych przez Wnioskodawcę.

Podatnik ma prawo powierzać wykonanie całości lub części Usług osobom trzecim po uprzednim poinformowaniu Spółki w formie papierowej lub elektronicznej pod rygorem nieważności. Podatnik odpowiada za działania i zaniechania takich osób trzecich jak za własne.

Oprogramowanie i dokumentacja wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dotyczy to zarówno oprogramowania opisanego powyżej jako całkowicie nowe, jak i ulepszone o nową funkcjonalność, jak i stworzonej do niej specjalistycznej dokumentacji.

Element twórczy Wnioskodawcy w tworzeniu oprogramowania polega na wskazania nowych elementów do programu oraz testowaniu kodu źródłowego jako elementy etapów powstawania kodu źródłowego, w efekcie czego powstaje program komputerowy (bez tych elementów nie ma możliwości, aby kod źródłowy powstał w sposób prawidłowy). Trzeba mieć jednak na uwadze, że oprogramowanie tworzone jest etapami, od projektowania, analizowania, pisania po testowanie i eksploatacje. Program komputerowy to ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Celem oprogramowania jest przetwarzanie danych w wyznaczonym przez twórcę zakresie. Nie wszystkie elementy zarówno przy tworzeniu nowej funkcjonalności w programie, jak i w czasie testowania oprogramowania są tworzone od podstaw przez konsultantów i testerów – w tym celu wykorzystuje się wiele gotowych elementów wcześniejszych prac Wnioskodawcy, co jednak nie wpływa na ocenę wykonanych prac Podatnika. Najczęściej jest bowiem tak, że Wnioskodawca jest zobowiązany do wskazania nowego elementu do wprowadzenia, jak i stworzenia zupełnie nowych scenariuszy testowych.

Na podstawie Umowy Spółka nabywa całość autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Wykonawcę utworów oraz wszelkiej związanej z nimi dokumentacji, w szczególności dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Przeniesienie majątkowych praw autorskich do Utworów, powstałych w toku wykonywania Umowy, dotyczy następujących pól eksploatacji:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programów komputerowych w całości lub części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania dzieł niezbędne jest ich zwielokrotnienie,
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu, modyfikacji lub jakichkolwiek innych zmian w programach komputerowych,
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu programów komputerowych oprogramowania lub jego kopii,
4.  wprowadzania do sieci Internet i intranet.

W przypadku wytworzenia przez Wnioskodawcę utworów stanowiących program komputerowy, Spółce przysługuje zatem prawo do otrzymania wytworzonych przez Wnioskodawcę dokumentacji, jak i narzędzi testowych (scenariuszów testowych) oraz programów w postaci testów automatycznych wraz z skryptami.

W przypadku rozwiązania Umowy, Wnioskodawca jest natomiast zobowiązany wydać Spółce wszelkie dokumenty, informacje i dane, niezależnie od nośnika, na którym zostały sporządzone, otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem prac na rzecz Spółki lub klientów, jeżeli stanowią one własność Spółki bądź klientów.

Podatnikowi przysługuje wynagrodzenie zmienne stanowiące sumę:

1.  iloczynu liczby dni roboczych lub godzin poświęconych w danym miesiącu kalendarzowym na realizację zlecenia podstawowego oraz stawki wynagrodzenia netto oraz
2.  ewentualnego wynagrodzenia dodatkowego.

Stawka wynagrodzenia netto określona została w zleceniu podstawowym jako zryczałtowana stawka za dzień roboczy.

Kwota należna Wnioskodawcy obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych na wszystkich polach eksploatacji wymienionych w Umowie.

Za realizacje zlecenia dodatkowego Podatnikowi przysługuje wynagrodzenie, którego wysokość każdorazowo regulują postanowienia zlecenia dodatkowego.

Wynagrodzenie to ma charakter jednorodny i niepodzielny, stanowiąc zapłatę za wszystkie czynności Wnioskodawcy niezbędne do wykonania Umowy. Wnioskodawcy nie przysługuje odrębne wynagrodzenie za korzystanie z jakiegokolwiek utworu na każdym odrębnym polu eksploatacji. Wnioskodawca nie zachowuje wyłącznego prawa do zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego. Dodatkowe wynagrodzenie Wnioskodawcy nie przysługuje również za wykonywanie nadzoru autorskiego.

W celu kalkulacji wynagrodzenia, Wnioskodawca prowadzi ewidencję czynności wykonywanych w ramach konkretnego projektu i czasu świadczenia usług przyporządkowanego na wykonanie tych czynności. Ewidencja ta pozwala na wyodrębnienie czasu świadczenia usług polegającego bezpośrednio na czynności prowadzące do tworzenia kodu źródłowego (i w konsekwencji oprogramowania), jak i dokumentacji projektowej z tym związanej oraz na pozostałe czynności wykonywane na rzecz Spółki, które z tworzeniem kodu nie są związane lub związane są jedynie pośrednio. Dodatkowo Wnioskodawca zobowiązany jest do wypełniania prowadzonego przez Spółkę systemu ewidencji projektu, określając ilość poświęconego czasu.

Wynagrodzenie wypłacane jest na podstawie faktur wystawianych co miesiąc przez Wnioskodawcę. Dodatkowo Podatnik zobowiązany jest do dostarczenia wraz z fakturą miesięcznego raportu z czasu świadczenia Usług zaakceptowanych przez klienta Spółki w formie ustalonej z klientem Spółki lub miesięczny raport z czasu świadczenia zaakceptowany przez Spółkę w formie obowiązującej w Spółce lub protokołu odbioru zlecenia dodatkowego.

W związku ze sposobem kalkulacji wynagrodzenia, Wnioskodawca osiąga przychód z autorskiego prawa majątkowego uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że realizując zadania wynikające z zawartej Umowy, Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim dwoma etapami tworzenia programu komputerowego, tj. tworzeniem nowych produktów – wymyślanie ich, jak i testowaniem nowego oprogramowania komputerowego lub nowej funkcjonalności.

W części dotyczącej zadań związanych z wytworzeniem i/lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wypłacone wynagrodzenie jest wynagrodzeniem z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego. W tej części przeniesienie autorskiego prawa majątkowego jest konsekwencją i istotą świadczenia i tym samym wynagrodzenie w tej części nie jest wypłacane za inne elementy niebędące prawem własności intelektualnej.

W pozostałym zakresie wypłacone wynagrodzenie nie jest natomiast związane z przeniesieniem autorskiego prawa majątkowego.

Czynności na związane i niezwiązane z wytworzeniem i/lub ulepszeniem oprogramowania pozwala wyodrębnić prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja czynności opisana we wniosku.

W związku ze świadczeniem usług Wnioskodawca ponosi lub będzie ponosił w szczególności następujące koszty:

1.  Koszty zakupu sprzętu komputerowego.

Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie.

1.  Koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych (np. drukarka, mikrofon, słuchawki).

Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też przedsiębiorca konsekwentnie usprawnia posiadany sprzęt komputerowy poprzez wymianę jego podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy.

Tym samym koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych jest niezbędny dla świadczenia Usług.

1.  Koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych (telefonu komórkowego).

Jako przedsiębiorca Wnioskodawca nie świadczy usług we wskazanym miejscu pod ścisłym kierownictwem przełożonego i co do zasady ma dowolność w zakresie kształtowania miejsca świadczenia Usługi, gdy jego obecność w konkretnym miejscu i czasie nie jest wymagana, co ma miejsce zwłaszcza przy samym pisaniu kodu źródłowego (wyjątkiem są np. spotkania z klientami Spółki, jeżeli nie odbywają się za pośrednictwem środków komunikowania się na odległość). Wnioskodawca dla sprawnej i terminowej realizacji konkretnego projektu musi mieć jednak możliwość szybkiego głosowego kontaktu na odległość z klientem, a klient musi mieć możliwość skontaktowania się z Wnioskodawcą w razie konieczności.

Z uwagi na powyższe, posiadanie urządzenia telekomunikacyjnego w postaci telefonu komórkowego jest niezbędne.

Ponadto, wytwarzane oprogramowanie może zdarzyć się, że klient oczekuje, aby stworzone oprogramowanie mogło być wykorzystywane zarówno z poziomu urządzenia stacjonarnego, jak i mobilnego, takiego jak smartfon czy tablet. Wobec powyższego Wnioskodawca musi mieć możliwość weryfikacji jego jakości, poprawności działania i ogólnego doświadczenia użytkownika nie tylko za pomocą komputera stacjonarnego, lecz również przy wykorzystaniu urządzeń mobilnych. Budowanie oprogramowania tak, aby działało ono sprawnie na urządzeniach mobilnych, nie jest zatem dla Wnioskodawcy wyborem, a koniecznością.

1.  Koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny i dostęp do Internetu).

Oprogramowanie zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje dostęp do sieci Internet. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez dostępu do sieci. W świetle powyższego Wnioskodawca zmuszony jest do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego z siecią Internet. Ponadto, sprawne realizowanie Usług wymaga często szybkiej komunikacji telefonicznej i poniesienia kosztów związanych z zakupem usług telekomunikacyjnych w tym zakresie.

1.  Koszty zakupu specjalistycznej literatury związanej z wytworzeniem oprogramowania.

Oprogramowanie wywarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla jego decydującego kształtu kluczowe znacznie mają przede wszystkim posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu ustawicznie pogłębia on swój zasób wiedzy, zakupując literaturę specjalistyczną. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że pozyskanie tego rodzaju informacji nie jest możliwe za pomocą źródeł bezpłatnych (biblioteki, źródła internetowe), gdyż poziom specjalizacji wymagany przez literaturę przedmiotu i tempo jej zmian sprawia, że zasadne jest korzystanie jedynie z najnowszych, profesjonalnych publikacji. Te nie są jednak dostępne w bibliotekach (z uwagi tempo zmian) ani w Internecie (gdyż są tam dodatkowo płatne).

1.  Koszty szkoleń.

Celem zakupu szkoleń jest poszerzanie własnej wiedzy w zakresie technologii informacyjnych celem sprawniejszego świadczenia Usług. Jak wskazano już powyżej, oprogramowanie wywarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy.

1.  Koszty zakupu sprzętu papierniczo-biurowego.

Sprzęt papierniczo-biurowy Wnioskodawca wykorzystuje czasem do zapisu dokumentacji projektowej, jak i dla bieżących kwestii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (pisma urzędowe, inna korespondencja), gdy wykorzystanie narzędzi informatycznych jest utrudnione lub niemożliwe.

1.  Koszty obsługi księgowej.

Wnioskodawca ponosi koszty obsługi księgowej prowadzonej działalności przez podmiot zewnętrzny (biuro rachunkowe).

1.  Koszty leasingu/amortyzacji samochodu osobowego.
2.  Koszty zakupu części samochodowych (np. ogumienia).
3.  Koszty zakupu paliwa.
4.  Koszty utrzymania samochodu (zakup ubezpieczenia, przeglądy gwarancyjne, wymiany płynów eksploatacyjnych).

Samochód jest Wnioskodawcy niezbędny celem bezpośredniego kontaktu z klientami finalnymi Spółki oraz w celu przemieszczania się do siedziby Spółki w razie potrzeby.

Wnioskodawca potrzebuje w związku z powyższym sprawnego samochodu, dlatego zdaniem Wnioskodawcy koszty leasingu, ale także czynności serwisowych i paliwa są bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą polegającą na wytwarzaniu oprogramowania.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, Wnioskodawca przyporządkowuje wydatki do przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego według proporcji. Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Podstawą sporządzenia proporcji jest prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja czasu świadczenia usług.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przewidzianej w art. 30ca ustawy o PIT preferencji IP BOX w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata podatkowe 2021 i następne.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że posiada i prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, obejmujące wydatki od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco (od 1 marca 2021 r.) i zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.

Do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie zachęca podatników Ministerstwo Finansów w pkt 75 „Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box”.

W objaśnieniach tych Minister Finansów podkreślił, że: „(\`(...)\`) Praktyka stosowania tego pojęcia (tj. autorskie prawo do programu komputerowego) na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej”.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

Czy sprzęt komputerowy oraz podzespoły komputerowe i urządzenia peryferyjne stanowią środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej.

Sprzęt komputerowy oraz podzespoły komputerowe i urządzenia peryferyjne mogą być środkami trwałymi podatnika jako urządzenia wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jeżeli jego przewidywany okres używania jest dłuższym niż rok.

Sprzęt komputerowy i urządzenia peryferyjne stanowią zatem środki trwałe w rozumieniu art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT.

Jego wartość nie przekracza jednak 10 000,00 zł, a zatem zgodnie z art. 22d ustawy o PIT nie podlega on wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz stanowi wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W związku z powyższym, pomimo iż sprzęt komputerowy i urządzenia peryferyjne stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy, ich zakup nie jest rozliczany podatkowo w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Status danego przedmiotu jako środka trwałego jest niezależny od jego wartości początkowej.

Wnioskodawca rozumie, iż w mniemaniu większości podatników utarło się jednak, że środkiem trwałym czy też wartością niematerialną i prawną jest taki składnik majątkowy, którego wartość przekracza pewien próg ustawowy (obecnie 10 000,00 zł) i być może Organ zadał pytanie w ten sposób właśnie, uwzględniając ten kontekst praktyczny.

Jeżeli taka była intencja Organu to owszem, w tym uproszczonym, potocznym znaczeniu sprzęt komputerowy oraz podzespoły komputerowe i urządzenia peryferyjne nie stanowią środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Czy telefon komórkowy stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej.

Telefon komórkowy może być środkiem trwałym podatnika jako urządzenie wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jeżeli jego przewidywany okres używania jest dłuższym niż rok.

Telefon stanowi zatem środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT.

Jego wartość nie przekracza jednak 10 000,00 zł, a zatem zgodnie z art. 22d ustawy o PIT nie podlega on wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz stanowi wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W związku z powyższym, pomimo iż telefon stanowi środek trwały w rozumieniu ustawy, jego zakup nie jest rozliczany podatkowo w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Status danego przedmiotu jako środka trwałego jest niezależny od jego wartości początkowej.

Wnioskodawca rozumie, iż w mniemaniu większości podatników utarło się jednak, że środkiem trwałym czy też wartością niematerialną i prawną jest taki składnik majątkowy, którego wartość przekracza pewien próg ustawowy (obecnie 10 000,00 zł) i być może Organ zadał pytanie w ten sposób właśnie, uwzględniając ten kontekst praktyczny.

Jeżeli taka była intencja Organu to owszem, w tym uproszczonym, potocznym znaczeniu telefon komórkowy nie stanowi środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Czy w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Wnioskodawca w prowadzonej przez siebie odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji na podstawie art. 30cb ustawy o PIT wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Czy i w jaki sposób Wnioskodawca obliczy tzw. wskaźnik nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca oblicza wskaźnik nexus zgodnie z wzorem wynikającym z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Ewidencja jest skonstruowana w sposób umożliwiający przypisanie do każdego wpisywanego do niej kosztu odpowiedniego oznaczenia (a, b, c lud d), odpowiadającego wzorowi ustawowemu, tj.:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, i tym samym pozwalającego na przyporządkowanie kosztu do poszczególnych kategorii kosztów we wzorze nexus oraz na ustalenie łącznych kosztów w poszczególnych kategoriach.

Wskazać należy, iż Podatnik ustala wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% Podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   czynnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Obliczając dochód z kwalifikowanego IP, Wnioskodawca stosuje się do objaśnień Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, z których wynika, co następuje: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Zważywszy na informację zawartą w treści wniosku, że Wnioskodawca chciałby skorzystać z przewidzianej w art. 30ca ustawy o PIT preferencji IP BPX (…) za lata podatkowe 2021 i następne, należy jednoznacznie wskazać, czy opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki będą obowiązywać również w przyszłości.

Tak, opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnione (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki będą obowiązywać również w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia jednego z etapów programów komputerowych (kodów źródłowych) jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?
2.  Czy na podstawie art. 30ca ustawy o PIT w zeznaniach rocznych za rok podatkowy 2021 i lata następne Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego?
3.  Czy w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, proporcjonalnie, w stosunku, w jakim pozostaje wysokość przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do łącznych przychodów Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w zakresie elementu tworzenia programów komputerowych (kodów źródłowych) spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Prowadzone prace polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi oryginalny wytwór twórczej pracy.

Prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują ponadto wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia i rozwoju nowoczesnych rozwiązań informatycznych przy wykorzystaniu i rozwijaniu wiedzy z zakresu najnowszych technologii IT.

Należy także podkreślić, że prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), z nastawieniem na rozwój i ulepszanie programów komputerowych w przyszłości.

Jak wskazał ponadto Minister Finansów w objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r., „W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania »zwiększenia zasobów wiedzy«, nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie »zwiększenie zasobów wiedzy« odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca uważa, że na podstawie art. 30ca ustawy o PIT w zeznaniach rocznych za lata podatkowe 2021 i następne może zastosować stawkę podatku w wysokości 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Ustawa zmieniająca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej.

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

„(…) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac”.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2- 4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT).

Jak wynika z powyższych regulacji, podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP BOX.

Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych, wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% od kwalifikowanych dochodów ze sprzedaży autorskiego oprogramowania w przypadku tworzenia Utworów i prowadzenia do nich oddzielnej ewidencji.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Odnosząc się do powyższych konstrukcji prawnych przewidzianych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy uznać, że oprogramowanie komputerowe stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 1 ust. 2 pkt 1 o prawie autorskim i prawach pokrewnych, kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Pojęcie tworzenia i ulepszania programów komputerowych należy rozumieć szeroko – jest to bowiem pewien proces, od pomysłu i analizowania możliwości napisania nowego kodu źródłowego lub odpowiedniej modyfikacji, projektowania, przez fizyczne pisanie kodu, aż do testowania i wdrażania, bez których nie ma możliwości wprowadzenia produktu finalnego w postaci nowej aplikacji czy też funkcjonalności w aplikacji już istniejącej.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box.

OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jak wskazano we wniosku, udział współtwórców w tworzeniu programu komputerowego w tym wypadku ma charakter wertykalny, czyli polega m.in. na uczestnictwie w różnych etapach powstawania programu.

Jak wskazuje się w literaturze odnoszącej się do prawa autorskiego i praw pokrewnych – J. Krysińska (w:) Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, red. W. Machała, R. M. Sarbiński, Warszawa 2019, LEX – „program komputerowy powstaje etapami. W uproszczeniu proces ten przedstawia się następująco:

1.  sformułowanie/oznaczenie celu/problemu;
2.  analiza problemu (określenie informacji/danych wejściowych oraz stworzenie koncepcji, sposobu postępowania w celu osiągnięcia pożądanego stanu końcowego, czyli uzyskania oczekiwanych informacji wyjściowych przy uwzględnieniu ograniczeń sprzętowych i środowiska programowego (platformy softwareowej);
3.  projektowanie algorytmu (przez pojęcie algorytmu należy rozumieć zbiór reguł postępowania mający na celu przetworzenie informacji wejściowych w informacje wyjściowe w skończonej liczbie kroków/działań); istotne jest to, że może istnieć wiele algorytmów służących rozwiązaniu tego samego problemu);
4.  implementacja algorytmu, tj. zapisanie programu w postaci flow chart (dokumentacja projektowa) i następnie przetłumaczenie go do formy kodu źródłowego programu, który to kod następnie powinien zostać poddany procesowi przetwarzania, np. kompilacji, asemblacji itp. w celu otrzymania kodu wykonywalnego;
5.  testowanie (przyjmując uproszczoną definicję – jest to postępowanie mające na celu wykrycie usterek programu komputerowego powodujących jego nieprawidłowe działanie, które wynikają z błędu programisty na jednym z etapów tworzenia programu, najczęściej w procesie tworzenia kodu źródłowego);
6.  eksploatacja”.

W takich przypadkach prawa autorskie do programu komputerowego mogą przysługiwać jego współtwórcom na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w którym przewidziano, że „współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie”.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców.

Wnioskodawca w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazał, że rozwija oprogramowanie poprzez udział w tworzeniu kodu źródłowego. Stworzenie nowego kodu źródłowego prowadzi w istocie do powstania nowego oprogramowania komputerowego lub ulepszeniu funkcjonalności dotychczas istniejącego oprogramowania, poprzez poszerzenie go o nowe zastosowania. Praca polegająca na wykonywaniu tych czynności ma charakter jednoznacznie twórczy, nie jest efektem działań powtarzalnych, a jej wynikiem jest zmodyfikowany, stworzony od początku kod źródłowy, będący nowym wytworem intelektu podlegającym ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego Wnioskodawca traci prawa własności, z chwilą przeniesienia ich na Spółkę.

Reasumując:

1.  podatnik w ramach własnej działalności badawczo-rozwojowej wytworzył kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawo do programu komputerowego, które podlega ochronie według przepisów prawa polskiego;
2.  podatnik osiągnął dochód ze sprzedaży tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
3.  podatnik prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, proporcjonalnie, w stosunku, w jakim pozostaje wysokość przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do łącznych przychodów Wnioskodawcy.

Jak wskazano już powyżej, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; ,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kolei, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w realiach sprawy istotne jest przyporządkowanie kosztów prowadzonej działalności do przychodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zadanie to wypełnia ewidencja prowadzona przez podatnika, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT.

Koszty ponoszone przez Podatnika mają i będą mieć często charakter kosztów pośrednich, związanych z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej, a nie tylko z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, co oznacza, że w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej mogą one zostać uwzględnione częściowo.

Zdaniem Wnioskodawcy racjonalnym sposobem pośredniej alokacji tych kosztów dla potrzeb preferencji IP Box jest zatem przyporządkowanie ich w takiej samej proporcji, w jakiej przychód związany ze sprzedażą kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostaje do łącznego przychodu Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej kwalifikacji uzyskiwanych dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług programistycznych na podstawie zleceń otrzymywanych od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), w zakresie profesjonalnego i skutecznego wsparcia realizacji projektów informatycznych oraz usług związanych z rozwojem i utrzymaniem eksploatowanych systemów informatycznych, których efektem mogą być dzieła. Działalność Wnioskodawcy ma określony cel, czyli jest nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Działalność tą Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny, tj. uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Wnioskodawca osobiście zajmuje się tworzeniem oprogramowania, a także odpowiada za jakość świadczonych usług oraz ich rezultat. Ma swobodę w doborze sposobu, metod i organizacji wykonywania czynności. Jak wskazał Wnioskodawca – w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). Wnioskodawca poinformował również, że jego działalność nie ma charakteru rutynowych lub okresowych zmian, lecz stanowi systematyczny rozwój konkretnego produktu. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych (kodów źródłowych) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\-----------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy programy komputerowe, a także ulepsza je o nową funkcjonalność w ramach indywidualnej działalności gospodarczej; czyni to na podstawie obowiązującej od 1 marca 2021 r. umowy ze Spółką;
2.  wytwarzanie i ulepszanie (o nową funkcjonalność) programów komputerowych przez Wnioskodawcę następuje w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  do tworzonych programów komputerowych przysługuje Wnioskodawcy autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  projektowane i ulepszone części programu przez zaproponowane zmiany i przeprowadzone testy (oprogramowanie komputerowe) stanowią produkty nowe lub ulepszone funkcjonalnie w stosunku do tych dotychczas tworzonych przez Wnioskodawcę; powstające w wyniku ulepszania oprogramowania części programu, stanowiące nowy utwór również podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5.  Wnioskodawca uzyskuje dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi;
6.  Wnioskodawca od 1 marca 2021 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;
7.  opisane i wyeksponowane powyżej informacje/dane/warunki będą obowiązywać również w przyszłości.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tu: oprogramowania) uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, które to oprogramowanie stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać, począwszy od 1 marca 2021 r., z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%. Dotyczy to również dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w kolejnych latach podatkowych.

Reasumując – dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie – jak wskazał Wnioskodawca – dochód uzyskiwany z tytułu sprzedaży autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego. Wnioskodawca będzie mógł jednak zastosować stawkę 5% wobec dochodu uzyskanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.

Z objaśnień wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, Wnioskodawca winien przyporządkować wydatki do przychodów według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Reasumując – w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, koszt ten może zostać uwzględniony proporcjonalnie, w stosunku, w jakim pozostaje wysokość kwalifikowanych przychodów do łącznych przychodów Wnioskodawcy.

Mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.