Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-368/12/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-06-15
Teza: Zakres odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; obrót; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatkiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi podstawową działalność w zakresie wszelkich robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, inżynierią lądową, sprzedażą hurtową drewna, materiałów budowlanych wyposażenia sanitarnego, hydraulicznego i grzejnego, kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, działalnością reklamową i turystyczną i inną. Sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek innych jak zwolnione. W ramach działalności dokonano w niewielkim zakresie również sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT, która korzysta ze zwolnienia od VAT (usługi konserwacji zabytków). Spółka nie ma możliwości bezpośredniej alokacji podatku naliczonego VAT do danego rodzaju czynności, zatem podatek kwalifikowany jest jako podatek związany z tzw. sprzedażą mieszaną. W 2011 r. Spółka odliczała 100% podatku naliczonego. Jednocześnie w tym roku wystąpiła sprzedaż mieszana. Po zakończeniu roku została ustalona ostateczna proporcja sprzedaży za 2011 r. na poziomie 99,05%, którą zgodnie z wymogami art. 90 ust. 4 ustawy VAT uznano za 100%, co tym samym uprawnia do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z tzw. sprzedażą mieszaną w 2011 r., jak również stanowi proporcję wstępną dla 2012 r. w wysokości 100%. Nadmieniono, iż sprzedaż zwolniona w 2011 r. wystąpiła w marcu, a więc przed nadaniem art. 90 ust. 10 u.p.t.u. w obecnie obowiązującej treści, choć pozostaje to bez wpływu na powstałą okoliczność.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z powyższym stanem faktycznym powstaje pytanie, czy prawidłowe jest uznanie, że Spółka jest uprawniona do odliczania w całości podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z tzw. sprzedażą mieszaną w sytuacji, gdy proporcja wynosiła 99,05% zaś po zaokrągleniu zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy VAT, stanowi ona 100% również w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania proporcji bez zaokrąglania do liczby całkowitej, przekraczać będzie 500 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku do odliczenia, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pomocą proporcji. Jak stanowi przepis art. 90 ust. 4 ustawy VAT, wyżej wymienioną proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepis art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., stanowi zaś, że w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy rzeczywista proporcja roczna wynosi 99,05%, a po zaokrągleniu do pełnych liczb całkowitych zgodnie z wymogami art. 90 ust. 4 ustawy VAT stanowi 100%, Spółka jest uprawniona do odliczania w całości podatku naliczonego VAT związanego z tak zwaną sprzedażą mieszaną. W tym przypadku Spółka ma prawo do odliczania przedmiotowego podatku naliczonego w wysokości 100% nawet wówczas, gdy kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu w skali roku, wynikająca z zastosowania proporcji bez zaokrąglenia będzie przekraczać 500 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wynika z ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Według ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Stosownie do brzmienia ust. 5 powyższego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z ust. 10 powyższego artykułu, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Według powyższego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Według ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Analiza powołanych wyżej regulacji art. 90 i art. 91 prowadzi do wniosku, iż podatnik w pierwszej kolejności winien ustalić, jaka część ponoszonych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część jest związana z czynnościami zwolnionymi i w tej części w ogóle nie dokonywać odliczenia podatku naliczonego.

Dopiero w przypadku, gdy w odniesieniu do poniesionych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Przepisy art. 90 i art. 91 ustawy stanowią, iż odliczając podatek naliczony od zakupów mieszanych (tj. dotyczących zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych) należy czynić to dwuetapowo:

*   wstępnie odliczyć podatek naliczony według wskaźnika z poprzedniego roku, określonego na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy, albo wskaźnika ustalonego w formie prognozy ustalonej z naczelnikiem urzędu skarbowego,
*   po zakończeniu roku, na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych w danym roku, obliczyć proporcję ostateczną, według której należy dokonać korekty wstępnie odliczonego podatku.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, inżynierii lądowej, sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, reklamy, turystyki. Sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek innych jak zwolnione. W ramach działalności dokonano w niewielkim zakresie również sprzedaży zwolnionej od VAT (usługi konserwacji zabytków), a Spółka nie mając możliwości bezpośredniej alokacji podatku naliczonego VAT do danego rodzaju czynności, kwalifikuje podatek jako związany z tzw. sprzedażą mieszaną. Proporcja za 2011 r., ustalona zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wyniosła 99,05%, zatem Spółka przyjęła, stosownie do regulacji art. 90 ust. 4 ustawy, iż struktura wynosi 100% i w pełni odlicza podatek naliczony uznając, że ma prawo do odliczania w wysokości 100% nawet wówczas, gdy kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu w skali roku, wynikająca z zastosowania proporcji bez zaokrąglenia będzie przekraczać 500 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż skoro – jak wynika z treści wniosku – wyliczona po zakończeniu roku proporcja sprzedaży za 2011 r. wyniosła 99,05%, to zgodnie z art. 90 ust. 4 proporcję tę należy zaokrąglić do 100%, co oznacza, że odliczeniu podlega cała kwota podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w ciągu roku i odliczenie proporcjonalne nie wystąpi (nie znajdzie zastosowania przepis art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy). Zatem pomimo, iż kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu w skali roku, wynikająca z zastosowania proporcji bez zaokrąglenia będzie przekraczać 500 zł Spółka miała prawo w 2011 r. do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego.

Należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości wyliczenia proporcji za 2011 r., gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska oraz nie sformułowano pytania, a okoliczność, iż proporcja ta wyniosła 100% przyjęto jako element przedstawionego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.