Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1422/15-3/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-16
Teza: 2. Czy wartość początkowa nieruchomości, wniesionych aportem - jako element przedsiębiorstwa - przez spółkę cypryjską do polskiej spółki komandytowej będzie równa jej wartości ujawnionej w księgach spółki cypryjskiej tzn. wartości rynkowej? 3. Czy jako komandytariusz spółki komandytowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpowiadającej jego udziałowi w zysku spółki komandytowej części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej nieruchomości ustalonej w wysokości wartości nieruchomości ujawnionej w księgach spółki cypryjskiej (równej jej wartości rynkowej)?
Słowa kluczowe: aport; Cypr; nieruchomości; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionych do spółki komandytowej oraz możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionych do spółki komandytowej oraz możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi ona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza prowadzona jest w formie spółki cywilnej. Wspólnikiem Wnioskodawczyni jest jej mąż. Przedmiotem prowadzonej działalności wykonywanej w formie spółki cywilnej jest wynajem nieruchomości.

Wnioskodawczyni, jako wspólnik spółki cywilnej, jest wraz z mężem - na zasadach wspólności ustawowej - właścicielem lokali (mieszkalnych oraz niemieszkalnych-użytkowych). Lokale te stanowią odrębne nieruchomości. Lokale te znajdują się w jednym budynku położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zwane dalej łącznie również „nieruchomościami”). Przedmiotowe lokale zostały wyodrębnione na skutek częściowego zniesienia wspólności prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz współwłasności budynku dokonanego aktem notarialnym z dnia 8 października 2012 r. Wnioskodawczyni wykorzystywała i wykorzystuje przedmiotowe nieruchomości w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (są one przedmiotem najmu), dokonywano także odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawczyni (wraz z mężem) zamierza wnieść aportem składniki wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, w tym w szczególności opisane powyżej nieruchomości do spółki mającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze (dalej jako „spółka cypryjska”). Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki wykorzystywane w ramach prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, a w szczególności:

*   własność powyższych nieruchomości, wykorzystywanych w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i dzierżawy zawartych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej
*   ewidencja rachunkowa i podatkowa spółki.

Przedmiotem aportu będzie zatem przedsiębiorstwo.

W zamian za wniesiony aport (obejmujący opisane powyżej nieruchomości) Wnioskodawczyni wraz z mężem obejmą udziały spółki cypryjskiej, których wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa przedsiębiorstwa spółki cywilnej.

Wniesione do spółki cypryjskiej składniki przedsiębiorstwa (w tym opisane powyżej nieruchomości)- zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego - zostaną ujęte w jej księgach według wartości rynkowej, od której spółka cypryjska będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

W dalszej kolejności spółka cypryjska wniesie - tytułem wkładu - opisane powyżej przedsiębiorstwo do polskiej spółki komandytowej (stając się tym samym wspólnikiem tej spółki). Komandytariuszami polskiej spółki komandytowej będą osoby fizyczne, które uprzednio wniosły przedmiotową nieruchomość do spółki cypryjskiej, a więc również Wnioskodawczyni. Spółka komandytowa będzie prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o otrzymane przedsiębiorstwo. Działalność ta będzie obejmować najem lokali. Zamiarem polskiej spółki komandytowej oraz jej wspólników będzie wykorzystywanie nieruchomości do działalności gospodarczej spółki (ich wynajmowanie) przez okres przekraczający 1 rok. Niewykluczona jest jednak również sprzedaż niektórych lokali, jeżeli pojawiłyby się atrakcyjne oferty w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce cypryjskiej będzie podlegało zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy wartość początkowa nieruchomości, wniesionych aportem - jako element przedsiębiorstwa - przez spółkę cypryjską do polskiej spółki komandytowej będzie równa jej wartości ujawnionej w księgach spółki cypryjskiej tzn. wartości rynkowej?
3.  Czy jako komandytariusz spółki komandytowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpowiadającej jego udziałowi w zysku spółki komandytowej części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej nieruchomości ustalonej w wysokości wartości nieruchomości ujawnionej w księgach spółki cypryjskiej (równej jej wartości rynkowej)?

Odpowiedź na pytanie Nr 2 i 3 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie Nr 1 zostanie udzielone odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartością początkową nieruchomości ujawnioną w księgach spółki komandytowej będzie wartość równa wartości ujawnionej w księgach spółki cypryjskiej tzn. wartość rynkowa.

Uzasadniając wyrażone powyżej stanowisko należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż spółka komandytowa jest spółką transparentną podatkowo wobec czego dokonywanie odpisów amortyzacyjnych oraz określenie wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych winno być dokonywane z uwzględnieniem statusów wspólników, tj. odpowiednio na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wobec czego na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego będą znajdować zastosowanie przepisy drugiej z wymienionych ustaw.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż przedmiotowe nieruchomości są środkami trwałymi, w rozumieniu przepisów ustawy o p.d.o.f., co wynika z treści art. 22a ust. 1 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym, środkami trwałymi są m.in. nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, a przy tym stanowiące własność lub współwłasność podatnika, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o p.d.o.f. Tak rozumiane środki trwałe podlegają amortyzacji. W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie jedynie zaznaczyć, iż przedmiotowe nieruchomości, spełniają definicję środków trwałych, wobec czego konieczne będzie określenie ich wartości początkowej.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych unormowane zostały w art. 22g ustawy o p.d.o.f. Ustawodawca wśród przyjętych sposobów ustalania wartości początkowej środków trwałych expressis verbis odniósł się do sytuacji, w której środki trwałe są nabywane przez podatnika na podstawie aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wartość początkowa nieruchomości winna być określona na podstawie art. 22g ust. 14a w zw. z ust. 12 ustawy o p.d.o.f..

W myśl art. 22g ust. 12 ustawy o p.d.o.f. w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego, przy czym zgodnie ze zdaniem drugim art. 22 g ust. 12 ustawy o p.d.o.f. zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Na mocy art. 22g ust. 14a ustawy o p.d.o.f. wskazaną powyżej zasadę ustalania wartości początkowej środków trwałych stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiednie stosowanie należy rozumieć w ten sposób, iż w przypadku środków trwałych nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa, ich wartością początkową jest wartość początkowa jaka była ustalona u podmiotu wnoszącego aport (tut. spółki cypryjskiej). W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, iż spółka cypryjska, ujmie nieruchomości w księgach według ich wartości rynkowej - od tej wartości będzie ona mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Wniesienie przez spółkę cypryjską przedmiotowych nieruchomości do spółki komandytowej w ramach czynności aportu przedsiębiorstwa będzie w konsekwencji - stosownie do powołanych przepisów - powodowało obowiązek ujęcia ich w księgach spółki komandytowej w tej samej wysokości w jakiej zostały ujęte w księgach spółki cypryjskiej tj. wartości rynkowej.

Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, iż w jego ocenie, bez znaczenia pozostaje fakt, iż podmiot wnoszący aportem przedsiębiorstwo, a w tym również przedmiotowe nieruchomości jest podmiotem zagranicznym. Ustawodawca w przepisach ustawy o p.d.o.f. nie ograniczył bowiem zastosowania przedmiotowej zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych jedynie do transakcji aportu dokonywanej pomiędzy podmioty krajowymi.

Ad 3.

Wnioskodawca uważa, iż jako komandytariusz spółki komandytowej będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wniesionych do spółki nieruchomości w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku spółki komandytowej.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż spółka komandytowa jest podmiotem transparentnym podatkowo. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. Na gruncie przedmiotowego zdarzenia przyszłego osobami uprawnionymi do dokonywania odpisów amortyzacyjnych będą zatem wspólnicy spółki komandytowej, w tym również Wnioskodawca (proporcjonalnie do jego udziału w zysku).

Zasady amortyzacji środków trwałych zostały unormowane w art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o p.d.o.f.

Hipoteza powołanej normy prawnej warunkuje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   są budowlami, budynkami oraz lokalami będącymi odrębną własnością,

*   ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok

*   stanowią własność (lub współwłasność) podatnika,

*   zostały przez podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

*   wiążą się z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą albo są oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego będzie on uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, bowiem spełnione zostaną wszystkie przesłanki unormowane w art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. Nieruchomości mieszczą się w zakresie przedmiotowym środków trwałych podlegających amortyzacji. Wprawdzie właścicielem nieruchomości będzie spółka komandytowa, jednakże z uwagi na jej podatkową transparentność oraz dokonywanie rozliczeń na gruncie podatku dochodowego przez jej wspólników, należy uznać, iż warunek własności również zostanie zaktualizowany. Ponadto Spółka zamierza je wykorzystywać dla celów związanych z działalnością gospodarczą przez okres dłuższy niż rok. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca był uprzednio współwłaścicielem przedmiotowych nieruchomości. Wniesienie ich aportem do spółki cypryjskiej spowoduje, iż w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę, w formie spółki cywilnej, działalności gospodarczej zostaną wykreślone z ewidencji środków trwałych. Natomiast wniesienie do spółki komandytowej przedmiotowych nieruchomości, rodzić będzie obowiązek wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych spółki komandytowej oraz obowiązek określenia ich wartości początkowej, którą będzie wartość wykazana w księgach spółki cypryjskiej, a więc wartość rynkowa nieruchomości - co zostało uzasadnione w ramach stanowiska w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zastrzec jednak należy, iż tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawczy w zakresie objętym zadanymi pytaniami oznaczonymi nr 2 i 3, opierając się na opisie zaprezentowanego zdarzenie przyszłego, z którego wynika iż wniesione do spółki cypryjskiej składniki przedsiębiorstwa (w tym opisane nieruchomości), zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego - zostaną ujęte w jej księgach według wartości rynkowej, od której spółka cypryjska będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Wyjaśnić przy tym należy, iż tut. Organ podatkowy nie jest upoważniony do dokonywania oceny prawidłowości ustalenia wartości początkowej wniesionych nieruchomości do cypryjskiej spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.