Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-820/09-4/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-11
Teza: opodatkowanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: kwota; nieruchomości-zbycie nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód-opodatkowanie przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 05.11.2009 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 10.12.2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 01.02.2010 r. (data nadania 02.02.2010 r., data wpływu 05.02.2010 r.) na wezwanie z dnia 20.01.2010 r. Nr IPPB4/415-820/09-2/SP (data nadania 20.01.2010 r., data doręczenia 26.01.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości – jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej obowiązku zapłaty podatku dochodowego od dochodu z tytułu sprzedaży lub zamiany nieruchomości w przypadku przeznaczenia w całości przychodu na nabycie innej nieruchomości w Polsce lub poza granicami Polski,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej obowiązku zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości w przypadku przeznaczenia części przychodu na nabycie innej nieruchomości; w sytuacji gdy wartość zbywanej nieruchomości będzie wyższa od wartości nieruchomości nabywanej oraz obowiązku zapłaty podatku z tytułu zamiany, w przypadku otrzymania kwot pieniężnych tytułem wyrównania wartości zamienianych praw (nieruchomości).

UZASADNIENIE

W dniu 10.12.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni na stałe mieszka w Kanadzie, posiada obywatelstwo polskie i kanadyjskie, w Polsce nie posiada numeru identyfikacji podatkowej NIP, ani stałego miejsca zamieszkania. Prawomocnym postanowieniem z dnia 29 maja 2009 roku Sąd Rejonowy stwierdził, iż spadek po Tadeuszu B (ojcu Wnioskodawczyni) zmarłym 19 maja 2009 roku w C ostatnio stale zamieszkałym w C na podstawie ustawy nabyła żona Zdzisława B i córki Agata B, Grażyna M w 1/3 części każda z tych osób.

Prawomocnym postanowieniem z dnia 17 lipca 2009 roku Sąd Rejonowy na zgodny wniosek stron dokonał działu spadku i zniesienia współwłasności m.in. w ten sposób, że przyznał na wyłączną własność Wnioskodawczyni Agacie B własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkaniowego składającego się z 4 izb o powierzchni użytkowej 61 metrów kwadratowych (w tym powierzchni mieszkalnej 41,3 metrów kwadratowych), znajdującego się w budynku mieszkalnym położonym w C przy ulicy S, należącym do Spółdzielni Mieszkaniowej „P” w C. Wnioskodawczyni, po uregulowaniu spraw podatkowych związanych z nabyciem wskazanego wyżej własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w Urzędzie Skarbowym, zamierza zamienić wskazane prawo (w uproszczeniu – lokal mieszkalny typu własnościowego), prawdopodobnie jeszcze w 2009 roku, a więc przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym je nabyła, tj. od końca 2009 roku, na inny lokal mieszkalny typu własnościowego albo na inną nieruchomość.

W wyniku przeprowadzonego działu spadku i zniesienia współwłasności udział Wnioskodawczyni (nabyty przez Nią w drodze spadku) zwiększył się w tym sensie, iż Wnioskodawczyni otrzymała na wyłączną własność wkład mieszkaniowy zgromadzony w Spółdzielni Mieszkaniowej „P” w C oraz związane z nim prawo do lokalu mieszkalnego typu własnościowego położonego w C przy ulicy S (wskazany wkład i związane z nim prawo do lokalu zostało uznane przez Sąd za składniki majątkowe, które w całości wyczerpują spadek po ojcu Wnioskodawczyni, tj. po zmarłym Tadeuszu B).

Przeprowadzony dział spadku i zniesienie współwłasności nastąpiły bez spłat i dopłat, przy czym trudno uznać, aby czynności te były ekwiwalentne, albowiem pozostałe spadkobierczynie (tj. Zdzisława B i Grażyna M) zrzekły się spłat, które przysługiwały tym osobom od Wnioskodawczyni, a jednocześnie nie otrzymały żadnych składników masy spadkowej po zmarłym Tadeuszu B.

Pismem z dnia 20.01.2010 r. Nr IPPB4/415-820/09-2/SP wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Powyższe zostało uzupełnione w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym, w przypadku zamiany (lub sprzedaży i następnie przeznaczenia uzyskanych w ten sposób środków w całości albo w części na zakup innej nieruchomości lub innego prawa do lokalu) nabytego własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na inne prawo tego rodzaju albo na inną nieruchomość, przed upływem pięciu lat liczonych od końca 2009 roku, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?
2.  Czy powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od wzajemnych relacji wartości prawa do lokalu, które obecnie przysługuje Wnioskodawczyni i wartości prawa do lokalu mieszkalnego (albo nieruchomości), na które nastąpi zamiana, a jeżeli tak, to w jaki sposób będzie się kształtować taka zależność, tj. czy np. obowiązek podatkowy powstanie w sytuacji, gdy prawo do lokalu obecnie przysługujące Wnioskodawczyni będzie miało wyższą wartość niż prawo do lokalu (albo nieruchomość), na które nastąpi zamiana czy też ewentualny obowiązek podatkowy powstanie w sytuacji odwrotnej.
3.  Czy na powstanie obowiązku podatkowego będzie miało wpływ ewentualne otrzymanie przez Wnioskodawczynię, w związku z planowaną zamianą, kwot pieniężnych tytułem wyrównania wartości zamienianych praw (nieruchomości), a jeżeli tak to, jaki będzie to wpływ?
4.  Czy dla rozstrzygnięcia postawionych pytań ma znaczenie miejsce położenia nieruchomości (np. położenie poza granicami Polski), której właścicielką ewentualnie stanie się Wnioskodawczyni w wyniku zamiany, a jeżeli tak to jaki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawczyni uważa, że po dokonaniu ewentualnej zamiany (albo sprzedaży i następnie przeznaczeniu uzyskanych w ten sposób środków w całości lub w części na nabycie innej nieruchomości lub prawa do lokalu), w terminie przedstawionym w opisie stanu faktycznego oraz w postawionych pytaniach, nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, bez względu na wzajemne relacje wartości zamienianych praw albo zamienianych nieruchomości, bez względu na to, czy w związku z zamianą Wnioskodawczyni ewentualnie otrzyma kwotę pieniężną celem wyrównania wartości praw albo nieruchomości oraz bez względu na miejsce położenia nieruchomości, której właścicielką Wnioskodawczyni może się stać w wyniku zamiany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej obowiązku zapłaty podatku dochodowego od dochodu z tytułu sprzedaży lub zamiany nieruchomości w przypadku przeznaczenia w całości przychodu na nabycie innej nieruchomości w Polsce lub poza granicami Polski, nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości w przypadku przeznaczenia części przychodu na nabycie innej nieruchomości; w sytuacji gdy wartość zbywanej nieruchomości będzie wyższa od wartości nieruchomości nabywanej oraz obowiązku zapłaty podatku z tytułu zamiany, w przypadku otrzymania kwot pieniężnych tytułem wyrównania wartości zamienianych praw (nieruchomości).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2a powołanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a powołanej wyżej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wynika, iż Wnioskodawczyni na stałe mieszka w Kanadzie, posiada obywatelstwo polskie i kanadyjskie, w Polsce nie posiada numeru identyfikacji podatkowej NIP, ani stałego miejsca zamieszkania. Po zmarłym w dniu 19.05.2009 r. ojcu Wnioskodawczyni nabyła 1/3 udziału w masie spadkowej. W wyniku przeprowadzonego dniu 17.07.2009 r. działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni stała się wyłączną właścicielką własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego. Dział spadku i zniesienie współwłasności został przeprowadzony bez spłat i dopłat. W wyniku tej czynności udział Wnioskodawczyni nabyty w drodze spadku zwiększył w porównaniu do udziału, jaki przysługiwał Jej po dokonaniu działu spadku i zniesienia współwłasności.

Przedmiotowy lokal mieszkalny Wnioskodawczyni zamierza sprzedać w 2009 r., tj. przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawczyni ma stałe miejsce zamieszkania w Kanadzie, w związku z powyższy w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie uregulowania zawarte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Kanadą.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 04.05.1987 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 38, poz. 216), w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze.

Zasady opodatkowania dochodów z nieruchomości reguluje artykuł 6 umowy polsko-kanadyjskiej.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. umowy, dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Kanadzie z majątku nieruchomego położonego w Polsce, może być opodatkowany w Polsce.

Zatem w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawcę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego sadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich, z chwilą otwarcia spadku, nabywa ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje, więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest, więc czynnością wtórną do nabycia spadku.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegająca na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 ustawy). W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 tej ustawy. Zgodnie z nimi każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan Jej majątku osobistego.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawczyni po zmarłym w dniu 19.05.2009 r. ojcu nabyła 1/3 udziału w masie spadkowej. W wyniku przeprowadzonego dniu 17.07.2009 r. działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni stała się wyłączną właścicielką własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego. Dział spadku i zniesienie współwłasności został przeprowadzony bez spłat i dopłat. W wyniku tej czynności udział Wnioskodawczyni nabyty w drodze spadku zwiększył w porównaniu do udziału, jaki przysługiwał Jej po dokonaniu działu spadku i zniesienia współwłasności.

Przedmiotowy lokal mieszkalny Wnioskodawczyni zamierza zamienić w 2009 r., tj. przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, na inny lokal mieszkalny typu własnościowego albo na inną nieruchomość.

Użyte w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8, pojęcie „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale każdą inną umowę, na mocy której dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa własności, w tym również umowę zamiany. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własności rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Umowa zamiany jest zatem umową o podobnym charakterze, co umowa sprzedaży, nie można jej jednak utożsamiać ze sprzedażą. Obie umowy stanowią o odpłatnym zbyciu.

Zamiana nieruchomości stanowi wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zaznaczyć należy również, że przychód podatkowy powstaje nawet w sytuacji, kiedy zamiana nieruchomości następuje bez wzajemnych spłat i dopłat. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż przychód z zamiany w 2009 r. własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2009 r. w drodze spadku, działu spadku i zniesienia współwłasności będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 01 stycznia 2009 r. zostały uregulowane w art. 1 ustawy zmieniającej.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r., podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 30e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.

W myśl art. 19 ust. 2 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia , o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2) wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30,

3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Przychodem z odpłatnego zbycia na mocy umowy zamiany własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będzie wartość zbywanego lokalu nabytego w 2009 r. w drodze spadku, działu spadku i zniesienia współwłasności pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (np. opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową, koszty pośrednika zajmującego się obrotem nieruchomości).

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, zgodnie z cytowanym wyżej art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą zostać uznane jedynie udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2009 r. w drodze spadku, działu spadku i zniesienia współwłasności, poczynione w czasie jego posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanego lokalu mieszkalnego przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości tego lokalu przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż na obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu zamiany nieruchomości nie mają wpływu wzajemne relacje wartości zamienianych praw albo zamienianych nieruchomości, jak również nie ma wpływu otrzymana kwota pieniężna celem wyrównania wartości praw albo nieruchomości.

Należy wyjaśnić, iż zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu zamiany, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Jeżeli przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W przypadku, gdy przychód z odpłatnego zbycia w całości zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc między innymi na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach. – uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości zwolniony od podatku dochodowego. Zatem w sytuacji, gdy wartość nabytej w drodze zamiany nieruchomości będzie równa lub przewyższy wartość nieruchomości nabytej w 2009 r., Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wynika z treści art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, m.in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach.

Reasumując należy stwierdzić, iż w przypadku zamiany lub sprzedaży nabytego w 2009 r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku gdy cały przychód uzyskany z zamiany lub ze sprzedaży nie będzie przeznaczony na nabycie innego prawa do lokalu lub na nabycie innej nieruchomości.

Powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od wzajemnych relacji wartości prawa do lokalu, które obecnie przysługuje Wnioskodawczyni i wartości prawa do lokalu mieszkalnego (albo nieruchomości), na które nastąpi zamiana, jak również od faktu otrzymania przez Wnioskodawczynię, w związku z planowaną zamianą, kwot pieniężnych tytułem wyrównania wartości zamienianych praw (nieruchomości). Obowiązek podatkowy powstanie w sytuacji, gdy prawo do lokalu obecnie przysługujące Wnioskodawczyni będzie miało wyższą wartość niż prawo do lokalu (albo nieruchomość), na które nastąpi zamiana.

Wnioskodawczyni będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również w sytuacji, gdy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości zostanie przeznaczony na nabycie nieruchomości położonej w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy dodać, iż dokumenty dołączone przez Panią do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto należy podkreślić, iż organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby ocenę spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanek zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, czy też w postępowaniu podatkowym. Różnica polega jedynie na tym, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje jedynie w oparciu o stan faktyczny opisany przez Wnioskodawcę. Niemniej, w obu tych postępowaniach, dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, spełnione muszą być te same przesłanki określone w tym przepisie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.