Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1323/13/15-10/S/EC/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-19
Teza: Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej składników majątku tej spółki, a w tym środków pieniężnych lub Wierzytelności pożyczkowych z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: rozwiązanie; składnik-składnik majątkowy; spółki; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

uwzględniająca prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2323/14

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2323/14 (data wpływu 12 czerwca 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz składników majątku z tytułu likwidacji spółki jawnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz składników majątku z tytułu likwidacji spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce („Wnioskodawca”), zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („SPZOO”) z siedzibą w Polsce. Udziały SPZOO pokryte zostaną przez Wnioskodawcę wkładem niepieniężnym w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa luksemburskiego („Spółka luksemburska”) w ramach transakcji wymiany udziałów (o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do SPZOO odpowiadać będzie wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia jego wniesienia do SPZOO. Wartość ta (wartość wkładu) zostanie wskazana w uchwale zgromadzenia wspólników SPZOO dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego SPZOO i znajdzie odzwierciedlenie w wartości, o którą zwiększony zostanie kapitał zakładowy tej spółki.

Wskutek wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do SPZOO, objęte zostaną przez Wnioskodawcę udziały w kapitale zakładowym SPZOO, a wartość nominalna objętych udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego.

SPZOO pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego i finansowego prowadząc m.in. działalność holdingów finansowych i działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. W ramach swojej działalności SPZOO będzie mogła rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami.

W toku restrukturyzacji grupy kapitałowej Wnioskodawcy planowane jest, że Spółka luksemburska zostanie zlikwidowana, a SPZOO, jako wspólnikowi Spółki luksemburskiej, zostanie wydany jej majątek polikwidacyjny, który mogą stanowić: udziały i akcje polskich spółek, certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych („Certyfikaty inwestycyjne”) oraz wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę luksemburską („Wierzytelności pożyczkowe”).

Po zakończeniu procesu likwidacji Spółki luksemburskiej SPZOO zostanie przekształcona w spółkę jawną („Spółka osobowa”) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych i w tej formie będzie kontynuować działalność gospodarczą w tym samym zakresie co prowadzona przez SPZOO.

Ewentualnie przyszłe zakończenie bytu prawnego Spółki osobowej, w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, może zostać dokonane przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników Spółki osobowej o jej rozwiązaniu. W wyniku powyższego, działalność Spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników i wydany im in natura.

Na tym etapie trudno jest jednoznacznie ocenić co będzie wchodziło w skład majątku Spółki osobowej.

Można jednak przyjąć, że będą to środki pieniężne lub Wierzytelności pożyczkowe. Wśród Wierzytelności pożyczkowych mogą być zarówno wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych spółkom z grupy Wnioskującego, jak i samemu Wnioskującemu. W efekcie w razie rozwiązania Spółki osobowej Wnioskodawca stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek Spółki osobowej. W takim przypadku na moment wydania Wierzytelności pożyczkowych wobec Wnioskującego dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu Wierzytelności pożyczkowych poprzez tzw. konfuzję (confusio), instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (Wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (Wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej).

Pozostałe Wierzytelności pożyczkowe będą w przyszłości spłacane do rąk Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pismem z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

*   Jak była o tym mowa w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku, Spółka osobowa będzie kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez SPZOO, która pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego i finansowego w grupie. W związku z powyższym zyski ze swojej działalności czerpać będzie między innymi z odsetek od pożyczonego kapitału. W ramach prowadzonej działalności Spółka osobowa może zbywać i nabywać wierzytelności. Obrót wierzytelnościami nie będzie jednak stanowić podstawowej działalności Spółki osobowej.
*   Na ten moment trudno jednoznacznie określić źródło pochodzenia środków pieniężnych, które pozostaną w Spółce osobowej na moment zakończenia jej działalności. W zależności od momentu, w którym dojdzie do rozwiązania Spółki osobowej, będą to albo środki pozostałe w spółce z okresu, kiedy prowadziła działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo środki otrzymane po dniu przekształcenia w Spółkę osobową. W tym pierwszym przypadku, przychody, z którymi wiązało się otrzymanie przedmiotowych środków nie mogły podlegać opodatkowaniu w rękach Wnioskującego, bowiem na tym etapie podatnikiem podatku dochodowego była SPZOO. Natomiast w przypadku środków otrzymanych już po przekształceniu SPZOO w Spółkę osobową, przyjąć należy, że będą to środki pochodzące z transakcji podlegających rozliczeniu zgodnie z przepisami art. 8 ustawy o podatku od osób fizycznych, tj. takich z których przychody łączy się z pozostałymi przychodami Wnioskodawcy i opodatkowuje na bieżąco.
*   Jak zostało to wskazane w odpowiedzi do poprzedniego pytania, poza środkami pieniężnymi, które mogą pozostać w Spółce osobowej z okresu gdy prowadziła działalność w formie SPZOO, pozostałe środki pochodzić będą z prowadzonej przez Spółkę osobową działalności gospodarczej.
*   Wnioskodawca zadając pytanie nr 1 miał na myśli, co wskazał we wniosku, składniki majątku Spółki osobowej obejmujące środki pieniężne lub wierzytelności pożyczkowe, którymi mogą być zarówno wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych spółkom z grupy Wnioskującego, jak i samemu Wnioskującemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej składników majątku tej spółki, a w tym środków pieniężnych lub Wierzytelności pożyczkowych z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu umowy pożyczki i odsetek od tej pożyczki, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę, jako majątek polikwidacyjny Spółki osobowej, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania?
4.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania 3 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód do opodatkowania w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności pożyczkowych?

Odpowiedź na pytanie nr 1 stanowiła przedmiot zaskarżonej interpretacji. Odpowiedź na pozostałe pytania została udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego, jako wspólnika Spółki osobowej, składników majątku, które mogą obejmować środki pieniężne lub Wierzytelności pożyczkowe w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Zasadniczo, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisami art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych przepisów, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku (takich jak np. Wierzytelności pożyczkowe) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie stanowi dla wspólnika przychodu do opodatkowania.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną będzie stanowić przychód dla wspólnika dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia (lub nie będzie stanowić przychodu przy założeniu, że odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej).

W ocenie Wnioskodawcy, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ww. ustawy. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

Prócz wyżej wskazanych konkluzji, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że językowa wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT jednoznacznie wskazuje, że składniki majątku Spółki osobowej inne niż środki pieniężne otrzymane w wyniku jej likwidacji przez Wnioskodawcę nie będą stanowić przychodu do opodatkowania w momencie likwidacji tej spółki. Oznacza to, że zakres stosowania tego przepisu nie jest uzależniony od rodzaju czy sposobu wykorzystania przez spółkę osobową składników majątkowych wydawanych wspólnikowi w wyniku jej likwidacji.

Powyższa interpretacja tego przepisu jest zgodna z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wprowadzającego do ustawy o PIT m.in. przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT. Za poprawnością przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT, ale również jego wykładnia autentyczna, bowiem zarówno z brzmienia tego przepisu, jak i uzasadnienia do ustawy wprowadzającej tę regulację nie wynika, żeby ustawodawca przewidywał jakiekolwiek dodatkowe warunki, jakie musiałyby zostać spełnione dla wyłączenia z opodatkowania wartości składników majątku otrzymanych przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej. Co więcej, w uzasadnieniu tym do ustawy wyraźnie wskazane jest, że wolą ustawodawcy jest rozróżnienie skutków podatkowych likwidacji spółki, w zależności od formy zaspokojenia wspólnika, na co wskazuje przywołany poniżej fragment tego uzasadnienia.

„W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany — tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych — ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku — ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki.

Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.”

Potwierdzeniem przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy jest min. interpretacja indywidualna z dnia 12 września 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-586/13/AP), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że otrzymanie przez wnioskującego wierzytelności z tytułu zakończenia działalności spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu.

Wnioskujący chciałby przy tym zaznaczyć, że znane są mu stanowiska organów podatkowych, w których wyrażany jest pogląd, jakoby wydanie w ramach majątku polikwidacyjnego składników majątkowych nie mieściło się w dyspozycji art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko takie nie znajduje oparcia zarówno w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, jak również w pisemnych motywach wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Jako przykład można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 października 2013 r. (sygn. I SA/Gd 776/13), w którym skład orzekający odnosząc się do przedstawianego stanowiska organu podatkowego stwierdził, że: „Brak jest podstaw do zaaprobowania twierdzenia, iż przychody z likwidacji majątku spółki jawnej stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. (tak wyrok NSA z 10 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 73/11).

Występujący ze spółki wspólnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu wymienionej ustawy, gdyż wypłacana kwota będąca częścią wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku, w którym wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi majątki spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce (zasada opodatkowania jednorazowego tej samej wartości na imię tej samej osoby - s. 9 uzasadnienia).”

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przezeń środków pieniężnych lub Wierzytelności pożyczkowych w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2014 r. Nr IPPB1/415-1323/13-5/EC Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o. jest nieprawidłowe, zaś w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca w dniu 17 kwietnia 2014 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 22 kwietnia 2014 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 21 maja 2014 r. Nr IPPB1/415-1323/ 13-9/EC.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 23 maja 2014 r.

W dniu 26 czerwca 2014 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2014 r. Nr IPPB1/415-1323/13-5/EC.

Wyrokiem z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2323/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana Tomasza W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2014 r. Nr IPPB1/415-1323/13-5/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2323/14 (data wpływu 12 czerwca 2015 r.).

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej „p.p.s.a.”). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zdaniem Sądu skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w przypadku likwidacji spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną nie będą zaliczane, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., środki pieniężne otrzymane przez tego wspólnika - w związku z rozwiązaniem spółki osobowej - a pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o.

W pierwszej kolejności wskazać zatem trzeba, że spółki jawne utworzone na podstawie przepisów k.s.h. jako takie nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z treści art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. i dalszych przepisów tej ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsiębiorstwa, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a (nieistotne w sprawie) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Sąd zwrócił uwagę, że zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z ust. 2, stosuje się odpowiednio do (1) rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; (2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Oznacza to, że przychody z udziału w spółkach osobowych wymienionych w k.s.h. (także spółki cywilnej, która została uregulowana przepisami k.c.) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników tych spółek. Jeśli wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej jest osobą prawną, do opodatkowania uzyskanych przez niego dochodów z udziału w tej spółce będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli natomiast wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej jest osobą fizyczną, to do opodatkowania uzyskanych przez niego dochodów z udziału w tej spółce będą miały - zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że stosownie do definicji zamieszczonej w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to, w szczególności spółkę osobową utworzoną na podstawie Kodeksu spółek handlowych, a więc każdą spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Sąd zwrócił uwagę, że podstawy zwolnienia środków pieniężnych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną Skarżący upatruje w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Powyższa regulacja odnosi się do wszystkich spółek osobowych, a więc także do ewentualnej likwidacji spółki osobowej, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zwrócić też należy uwagę, że treść art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowana bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu, jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki „środki pieniężne”.

W przekonaniu Sądu, powyższych wniosków, wypływających z gramatycznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie może podważyć odwołanie się przez organ interpretacyjny do wykładni celowościowej.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., która pozostawała w oczywistej sprzeczności z literalnym jego brzmieniem. W stanowisku organu wyrażonym w interpretacji zawarte jest założenie, że pieniądze otrzymane w wyniku likwidacji spółki przez wspólnika można przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności spółki jawnej. Tymczasem, w ocenie Sądu, takiej możliwości nie ma. Jednocześnie, co w sprawie ma znaczenie zasadnicze, odwoływanie się do określonego ratio legis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie jest dopuszczalne w sytuacji, kiedy na gruncie wykładni literalnej przepis ten jest jednoznaczny. Stanowi on wprost, że nie są przychodem z działalności gospodarczej wspólnika spółki osobowej środki pieniężne otrzymane przez niego z tytułu likwidacji takiej spółki. Rozumowanie lege non distinguente nie pozwala na podział normy wynikającej z tego przepisu na kilka norm odrębnych, w wyniku czego jedna z nich miałaby walor ogólny, zaś inne miałyby dotyczyć środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o.

W ocenie Sądu, art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. dotyczy wszelkich środków pieniężnych wypłacanych wspólnikowi zlikwidowanej spółki osobowej, czego nie może zmienić obowiązująca na gruncie ustawy (art. 9 ust. 1) zasada powszechności opodatkowania. Jeśli więc tak interpretowany przepis przeczy innemu przepisowi ustawy, to sprzeczność tę należy usuwać poprzez klauzule derogacyjne (zwłaszcza lex specialis derogat legi generali), a nie poprzez - odwoływanie się do wykładni celowościowej. Wobec jednoznacznych wyników interpretacyjnych ograniczanie zastosowania art. 14 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. tylko do części zakresu przedmiotowego objętego tym przepisem stanowi wykładnię prawa contra legem.

Zdaniem Sądu, słuszny jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2012 r., sygn. II FSK 47/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Z drugiej strony uznać należy, że prymat wykładni językowej nie jest bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Ol 130/13, https://cbois.nsa.gov.pl). Jednakże odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne.

Należy podkreślić, że o ile względy natury celowościowej mogłyby w określonych sytuacjach stanowić istotny argument przemawiający za zastosowaniem danego zwolnienia podatkowego, tak w przypadku przeciwnym, a więc uzasadniania przyczyn odmowy zastosowania tego zwolnienia, nie mogą przeważać nad wnioskami, jakie należy wysnuć z gramatycznego brzmienia przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku (zob. wyrok NSA z 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2715/11).

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Nie oznacza to jednak, że krytycznie ocenił pogląd organu w zakresie, w jakim uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

Krańcowo należy odnieść się do wniosku skargi o uchylenie interpretacji jedynie w części w jakiej uznaje stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W tym względzie zasadne jest przywołanie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uchwale z 7 lipca 2014 r. sygn. II FPS 1/14. Zgodnie z tą uchwałą unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd zobowiązany więc był uchylić zaskarżoną interpretację w całości, bowiem przedmiotem skargi była jedna interpretacja indywidualna zawierająca odpowiedź na jedno pytanie odnoszące się do jednego stanu faktycznego. Jak już wskazano, takie rozstrzygnięcie nie narusza wyrażonej w art. 134 § 2 p.p.s.a. zasady, zgodnie z którą sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony.

Sąd wskazał, że w dalszym postępowaniu Minister Finansów powinien zastosować się do wniosków wynikających z niniejszego wyroku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2323/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.