Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.570.2019.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-23
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw gazu przewodowego do Klientów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; gaz; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 25 listopada 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.570.2019.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 27 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw gazu przewodowego do Klientów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw gazu przewodowego do Klientów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w nadesłanym uzupełnieniu):

Wnioskodawca w ramach swojej działalności nabywa gaz LNG od swoich dostawców na podstawie zawartych umów i dostarcza go do stacji zagazowania ciekłego gazu LNG (Stacji LNG), które dzierżawione są Klientom Wnioskodawcy na czas trwania umowy dostawy gazu.

Dostawy gazu do Stacji LNG odbywają się przy użyciu specjalnie zaprojektowanych do tego celu cystern kriogenicznych. Wnioskodawca transportuje skroplony gaz LNG do Stacji LNG, gdzie następnie jest on roztankowywany do zbiorników kriogenicznych zlokalizowanych na terenie Stacji LNG.

W Stacji LNG skroplony gaz LNG ulega regazyfikacji do postaci gazowej. Stacja LNG jest połączona przewodami z instalacjami odbiorczymi Klienta. Stacja zgazowania ciekłego gazu ziemnego składa się z następujących elementów składowych:

*   Części ogólnobudowlanej (fundamenty, ogrodzenie itp.)

*   Zbiornika kriogenicznego do magazynowania skroplonego metanu wraz z parownicą (…) atmosferycznych Rurociąg fazy ciekłej

*   Rurociągu fazy gazowej wraz z armaturą zabezpieczającą i odcinającą.

*   Systemu telemetrii

*   Stacji redukcyjno - pomiarowej wraz z kotłownią i nawanialnią (…)

Zbiornik magazynowy LNG posadowiony jest na fundamencie betonowym i wyposażony jest w rurociągi technologiczne z armaturą, umożliwiające prowadzenie planowanych procesów technologicznych oraz w urządzenie do monitorowania stanu napełnienia zbiornika.

Gaz ziemny ze zbiornika LNG transportowany jest do parownicy.

Zmiana stanu skupienia z ciekłego na gazowy odbywa się z zastosowaniem parownicy atmosferycznej gdzie skroplony gaz ziemny jest odparowywany (zgazowywany) w takiej ilości, na jaką będzie zapotrzebowanie Klienta Wnioskodawcy. Z parownicy gaz jest przekazywany rurociągiem w kierunku stacji redukcyjno-pomiarowej i nawanialni. W związku z faktem, że gaz ziemny jest gazem bezbarwnym i bezwonnym, w instalacji projektuje się nawanialnię kontaktową, w której do strumienia gazu dodawany jest związek THT (tetro hydro tiofen), którego zadaniem jest nadanie charakterystycznego zapachu dla gazu. W taki sposób przygotowany gaz jest gotowy do przesyłania gazociągiem do Klienta Wnioskodawcy i może być wykorzystywany w urządzeniach u Klienta Wnioskodawcy.

We wszystkich stanach faktycznych zbiorniki, do których jest dostarczany gaz LNG są własnością Wnioskodawcy. Zbiorniki LNG stanowiące element Stacji LNG Wnioskodawcy są połączone z urządzeniami odbiorczymi Klienta za pomocą przewodów gazowych (rur).

Wnioskodawca dokonuje dostawy gazu na rzecz Klientów będących podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z postanowieniami umów między Wnioskodawcą, a Klientami Wnioskodawcy dostawa gazu odbywa się w punkcie zdawczo-odbiorczym, w którym przechodzi na Klienta prawo własności gazu oraz ryzyka związane z jego utratą. Ponieważ umowy zawierane z Klientami Wnioskodawcy, dalej „Klientami” nie są tożsame, w szczególności określają inny punt zdawczo-odbiorczy Wnioskodawca pragnie potwierdzić wpływ konsekwencji zróżnicowania modeli umów zawieranych z Klientami dla prawidłowości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT w każdym z niżej opisanych modeli sprzedaży gazu.

W stanach faktycznych opisanych w Modelu 1 i 2 rzeczywiste zużycie gazu jest możliwe do ustalenia poprzez urządzenia pomiarowe (liczniki) zamontowane na Stacji LNG. W stanie fatycznym opisanym w Modelu 3 niniejszego wniosku zużycie gazu jest ustalane na podstawie ilości gazu zatankowanego (wlanego) do zbiornika LNG.

Wnioskodawca finansuje i wykonuje we własnym zakresie prace inwestycyjne związane z budową Stacji LNG. W trakcie procesu budowy Wnioskodawca zatrudnia firmy wykonawcze, które realizują zlecone przez Wnioskodawcę prace związane z budową Stacji LNG.

Stacje LNG, po ich wybudowaniu często, ale nie zawsze oddane są w odpłatną dzierżawę przez Wnioskodawcę jej Klientowi. Odpłatna dzierżawa stacji LGN występuje w niżej opisanym modelu 1 oraz w modelu 3. W modelu 2 stacja LNG nie jest oddana w Dzierżawę Klientowi Wnioskodawcy.

Własność gazociągu w poszczególnych modelach przedstawia się następująco:

*   Model 1 i Model 3 - Gazociąg przyłączeniowy polietylenowy nazywany jako gazociąg technologiczny wraz z punktem redukcyjnym na niskie ciśnienie oraz instalacją wewnętrzną w budynku i kotłem gazowym jest własnością Klienta. Własność Stacji LNG Wnioskodawcy kończy się na kurku głównym z wyjścia stacji redukcyjno - pomiarowej.
*   Model 2 - Gazociąg jest dzierżawiony przez Wnioskodawcę od Klienta.

Stacja LNG wraz ze zbiornikami magazynowymi stanowi własność Wnioskodawcy, z uwagi na treść art. 46 § 1 k.c. oraz art. 49 § 1 k.c. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że: „Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.”.

Stacje LNG składają się z następujących podstawowych elementów:

1.  kriogeniczne zbiorniki magazynowe oraz parownice, które są wyłącznie przykręcane śrubami do podłoża fundamentowego,
2.  stacja redukcyjno - pomiarowa wraz z nawianialnią oraz kotłownią co do zasady znajdują się w jednym kontenerze (obudowie), który waży w przedziale od 6 do 18 ton - w zależności od zastosowanych materiałów i jest kładziony dźwigiem na ziemię bez żadnych dodatkowych mocowań.

Wyżej wskazane okoliczności przesadzają o braku trwałego związania Stacji LNG z gruntem, gdyż są to rzeczy ruchome w świetle kodeksu cywilnego. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku SN z 11 lutego 1998 r., sygn. akt: III CKN 358/97, LEX nr 519925: „Nie spełniają wymagania trwałego związania z gruntem budynki tymczasowe, czyli budynki przeznaczone do czasowego użytkowania w okresie krótszym niż czas ich technicznej trwałości, przewidziane do przeniesienia w inne miejsce lub do rozbiórki, a także niepołączone trwale z gruntem skonstruowane jako: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej, wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe (art. 3 pkt 5 pr. bud.). Budynki (i inne budowle) tylko wtedy stanowią część składową nieruchomości gruntowej (gruntu), gdy są z nim trwale związane. W przeciwnym razie stanowią rzecz ruchomą. Wszelkie budowle tylko przejściowo lub w nietrwały sposób związane z gruntem nie stanowią jego części składowej”.

Ponadto Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetycznym posiadającym m.in. koncesję na sprzedaż paliwa gazowego, a zgodnie z art. 49 § 1 k.c.: „Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.”

W konsekwencji, nawet jeśli jakiś element Stacji LNG byłby trwale z gruntem związany nadal stanowiłby własność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Dodatkowo, zapisy umów łączących Wnioskodawcę z Klientami wprost wskazują, że po zakończeniu Umowy Klient ma obowiązek wydać Stację LNG celem jej demontażu przez Wnioskodawcę, co także potwierdza prawo własności Wnioskodawcy do Stacji LNG.

Klienci wykorzystują gaz do celów związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Szczegółowe przeznaczenie, ustalone na podstawie oświadczeń złożonych na potrzeby naliczenia podatku akcyzowego wskazuje na zużycie gazu na cele opałowe.

Zgodnie z zawartymi umowami, do przekazania prawa własności gazu na rzecz Klienta dochodzi na niżej wskazanych etapach dostawy gazu:

*   Model 1 - prawo własności gazu LNG i wszelkie ryzyka przechodzą na Klienta na zaworze BV2. Zawór BV2 to jest główny zawór odcinający fazy ciekłej, po wyjściu gazu LNG ze zbiornika magazynowego LNG. Wnioskodawca sprzedaje paliwo w stanie ciekłym.
*   Model 2 - prawo własności gazu LNG przechodzi z Wnioskodawcy na Klienta w punkcie, w którym króciec wylotu z głównej instalacji jest połączony z siecią gazową należącą do Klienta. Wnioskodawca sprzedaje paliwo w stanie gazowym.
*   Model 3 - prawo własności gazu LNG i ryzyko przechodzą z Wnioskodawcy na Klienta w miejscu połączenia zbiornika magazynowego stacji z urządzeniem tankującym cysterny, tj. podczas tankowania. Wnioskodawca sprzedaje paliwo w stanie ciekłym.

W odniesieniu do przekazania faktycznego władztwa ekonomicznego należy stwierdzić co następuje:

Sam proces dostawy gazu jest automatyczny, tzn. pobór gazu na palnikach w kotłowni Klienta (nie jest to kotłownia stacji redukcyjno-pomiarowej) skutkuje ruchem gazu LNG ze zbiornika magazynowego dalej. Niemniej jednak, eksploatacja Stacji LNG leży po stronie Wnioskodawcy. To Wnioskodawca ma zasoby ludzkie i sprzętowe oraz wiedzę techniczną, aby jakiś zawór zamknąć i wstrzymać jego dostawy do palnika. To Wnioskodawca odpowiada za sprawne funkcjonowanie Stacji LNG. Klient wyłącznie odkręca kurek w kotłowni położonej na terenie jego budynków.

Potencjalnie Klient mógłby dalej rozporządzić paliwem gazowym od momentu nabycia jego własności. Jednak zarówno w przypadku gazu LNG, jak i paliwa gazowego kłopotliwe jest dalsze nim rozporządzanie z uwagi na właściwości tego gazu i stan w jakim występuje. Do sprzedaży paliwa gazowego, czy rozporządzania takim gazem wymagana byłaby odpowiednia infrastruktura, której Klient nie posiada (tj. gazociąg do kolejnego odbiorcy). Natomiast gaz LNG mimo, że jest w postaci skroplonej to też musi być przewożony specjalnymi cysternami, gdyż inaczej będzie się ulatniał. Oczywiście istnieje techniczna możliwość jego przetankowania ze zbiornika magazynowego LNG do cysterny, ale w praktyce to nie występuje, gdyż Klient musiałby mieć odpowiedni potencjał techniczny (cysterny) i osobowy (odpowiednie przeszkolone osoby), aby tego dokonać.

Wnioskodawca dokonuje dostawy gazu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

1.  Model 1

Umowa zawarta z Klientem obejmuje trzy elementy stosunku umownego

1.  dostawę gazu LNG - gazu ziemnego w postaci skroplonej, do Stacji LNG w ilościach zamówionych przez Klienta,
2.  przekazania przez Wnioskodawcę Stacji LNG do korzystania na warunkach odpłatnej dzierżawy przez Klienta,
3.  przekazania przez Klienta gruntu na którym zlokalizowana jest Stacja LNG w odpłatną dzierżawę przez Wnioskodawcę.

Gaz LNG jest dostarczany przez Wnioskodawcę do zbiorników magazynowych LNG, będących częścią Stacji LNG. Prawo własności gazu LNG i ryzyka przechodzą z Wnioskodawcy na Klienta na zaworze BV2 - główny zawór odcinający fazy ciekłej (punkt zdawczo-odbiorczy), po wyjściu gazu LNG ze zbiornika magazynowego LNG stanowiącego element stacji.

Stacja LNG połączona jest za pomocą przewodów gazowych (rur) z instalacją odbiorczą Klienta.

Rozliczanie dostawy gazu LNG są prowadzone w oparciu o wskazania przyrządów pomiarowych. Jednostką rozliczeniową stosowaną w ramach umowy jest 1 kg gazu LNG, dostawy gazu LNG rozliczane są w cyklach miesięcznych, dane dotyczące ilości dostarczonego gazu LNG odczytywane są ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego. Faktury za dostawę gazu wystawiane są przez Wnioskodawcę na Klienta w cyklach miesięcznych w pierwszym tygodniu roboczym następującym po miesiącu rozliczeniowym. Faktura płatna jest w terminie 14 dni od daty wystawienia.

Stacja zlokalizowania jest na gruncie należącym do Klienta wydzierżawionym przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca, jako właściciel urządzeń stanowiących elementy Stacji LNG i podmiotem posiadającym wiedzę techniczną niezbędną do jej wybudowania oraz obsługi technicznej, pomimo oddania Klientowi w dzierżawę Stacji LNG, jest zobowiązany do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją i ubezpieczeniem stacji. W okresie obowiązywania umowy Wnioskodawca zapewnia nadzór techniczny nad prawidłowym użytkowaniem i eksploatacją stacji, w tym wykonywanie okresowych przeglądów, czynności konserwatorskich, czynności naprawczych w sytuacjach awaryjnych oraz zapewnienia pomocy technicznej przy korzystaniu ze stacji. Wnioskodawca zapewnia także ubezpieczenie stacji przez cały okres trwania umowy.

Stacja jest własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca wydzierżawia ją odpłatnie Klientowi.

Gaz dostarczany jest poprzez rurociąg od stacji redukcyjno - pomiarowej mieszczącej się na terenie Stacji LNG poprzez gazociąg polietylenowy, w którym panuje ciśnienie gazu na poziomie ok. 3 bar. Następnie jest on redukowany w stacji redukcyjnej II stopnia na ciśnienie niskie rzędu 300 milibar, a następnie transportowany rurociągiem jest do palnika gazowego i kotła.

1.  Model 2

Przedmiotem umowy jest sprzedaż paliwa gazowego. Przez paliwo gazowe rozumie się gaz ziemny Grupy E o jakości określonej w Polskiej Normie Paliwa Gazowego. Paliwo jest dostarczane ze Stacji LNG do punktów zdawczo-odbiorczych, usytuowanych na terenie obiektów Klienta.

Prawo własności paliwa gazowego i ryzyko przechodzą z Wnioskodawcy na Klienta w punkcie, w którym króciec wylotu z głównej instalacji jest połączony z siecią gazową należącą do Klienta. Punkt zdawczo-odbiorczy i wyposażenie pomiarowe są własnością Wnioskodawcy, przy czym obudowa układu pomiarowego pozostaje własnością Klienta.

Rozliczenie dostawy paliwa gazowego jest prowadzone w oparciu o wskazania przyrządów pomiarowych, zgodnie zasadami określonymi w taryfie. Sprzedaż paliwa gazowego rozliczana jest w miesięcznych cyklach rozliczeniowych. Dane dotyczące ilości dostarczonego przez Wnioskodawcę i odebranego przez Klienta paliwa gazowego odczytuje Wnioskodawca ostatniego dnia każdego miesiąca kalendarzowego. Odczyty sporządzane na podstawie urządzeń pomiarowych i stanowią podstawę do określenia zobowiązań finansowych stron. Faktury za dostawę gazu wystawiane są przez Wnioskodawcę na Klienta w cyklach miesięcznych w pierwszym tygodniu roboczym następującym po miesiącu rozliczeniowym. Faktura płatna jest w terminie 14 dni od daty wystawienia.

Ponadto, Wnioskodawcę z Klientem łączy umowa dzierżawy, na podstawie której Klient, będący właścicielem gruntu, na którym usytuowana jest Stacja LNG, oddał grunt w dzierżawę Wnioskodawcy w celu wybudowania i eksploatacji Stacji LNG.

Stacja LNG jest własnością Wnioskodawcy. Stacja nie jest oddana w dzierżawę Klientowi.

Wnioskodawca doprecyzowuje, iż:

*   przez „tereny obiektów klienta” Wnioskodawca rozumie teren należący do Klienta, na którym znajduje się zakład produkcyjny,
*   przyrządy pomiarowe znajdują się wewnątrz stacji redukcyjno-pomiarowej na terenie Stacji LNG,
*   gaz dostarczany jest przez Wnioskodawcę poprzez rurociąg od stacji redukcyjno - pomiarowej mieszczącej się na terenie Stacji LNG poprzez gazociąg polietylenowy, w którym panuje ciśnienie gazu na poziomie ok. 3 bar, a następnie transportowany rurociągami stalowymi pod ciśnieniem średnim do układu redukcyjnego na palniku (ścieżki HPRT na palniku),
*   prawo własności gazu LNG przechodzi z Wnioskodawcy na Klienta w punkcie, w którym króciec wylotu z głównej instalacji jest połączony z siecią gazową należącą do Klienta,
*   Wnioskodawca przy użyciu cystern kriogenicznych dostarcza gaz LNG do Stacji LNG.

Paliwo na Stacji LNG jest tankowane z cysterny do zbiornika. W urządzeniach Stacji LNG paliwo poddawane jest procesowi regazyfikacji, tj. zmianie stanu skupienia z postaci ciekłej na formę gazową. Następnie systemem rurociągów gaz wyprowadzany jest ze stacji redukcyjno-pomiarowej i dostarczany do punktu zdawczo - odbiorczego u Klienta.

1.  Model 3

Gaz LNG jest dostarczany przez Wnioskodawcę do zbiorników magazynowych LNG, będących częścią Stacji LNG, zlokalizowanej na gruncie Klienta i połączonej przewodowo z instalacją odbiorczą Klienta. Prawo własności gazu LNG i ryzyko przechodzą z Wnioskodawcy na Klienta w miejscu połączenia zbiornika magazynowego Stacji LNG z urządzeniem tankującym cysterny kriogenicznej, tj. podczas tankowania przez Wnioskodawcę ww. zbiornika gazem LNG (punkt zdawczo-odbiorczy).

Tankowanie zbiornika LNG zostaje potwierdzone pisemnie w postaci protokołu zawierającego datę tankowania oraz ilość dostarczonego Klientowi gazu LNG (w kg). Sprzedaż paliwa gazowego rozliczana jest w miesięcznych cyklach rozliczeniowych. Na koniec miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca wystawia Klientowi zbiorczą fakturę VAT, która obejmuje wszystkie tankowania z danego miesiąca. Faktury za dostawę gazu wystawiane są w cyklach miesięcznych w pierwszym tygodniu roboczym następującym po miesiącu rozliczeniowym. Faktura płatna jest w terminie 14 dni od daty wystawienia.

Umowie o dostawę paliwa gazowego towarzyszy umowa dzierżawy gruntu przez Wnioskodawcę od Klienta, na którym zlokalizowana jest stacja LNG na cele związane z budową i eksploatacją Stacji LNG. Umowa dzierżawy zawarta jest na okres obowiązywania umowy sprzedaży gazu.

Zawarta jest również umowa dzierżawy Stacji LNG pomiędzy Wnioskodawcą (właścicielem Stacji LNG) a Klientem.

Wnioskodawca jest zobowiązany do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją i ubezpieczeniem stacji. W okresie obowiązywania umowy Wnioskodawca zapewnia nadzór techniczny nad prawidłowym użytkowaniem i eksploatacją stacji, w tym wykonywanie okresowych przeglądów, czynności konserwatorskich, czynności naprawczych w sytuacjach awaryjnych oraz zapewnienia pomocy technicznej przy korzystaniu ze stacji. Wnioskodawca zapewnia także ubezpieczenie stacji przez cały okres trwania umowy.

Wnioskodawca niniejszym doprecyzowuje, iż:

\- Wnioskodawca dostarcza gaz LNG na teren Stacji LNG cysterną kriogeniczną. Za pomocą specjalnych węży kriogenicznych cysterna łączona jest ze zbiornikiem magazynowym i następuje tankowanie gazu z cysterny do zbiornika magazynowego LNG. Gaz dostarczany jest poprzez rurociąg od stacji redukcyjno-pomiarowej będącej elementem Stacji LNG poprzez gazociąg polietylenowy, w którym panuje ciśnienie gazu na poziomie ok. 3 bar. Następnie jest on redukowany w stacji redukcyjnej II stopnia na ciśnienie niskie rzędu 300 milibar, a następnie transportowany jest do palnika gazowego i kotła Klienta. Stację LNG obsługują pracownicy Wnioskodawcy. Dalszy pobór gazu jest automatyczny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (doprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu):

Czy w odniesieniu do dostaw gazu do Klientów, opisanych w punktach od 1 do 3 stanu faktycznego, obowiązek podatkowy w VAT powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4a ustawy o VAT czy na zasadach ogólnych?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu):

W ocenie Wnioskodawcy, we wszystkich opisanych we wniosku stanach faktycznych, w stosunku do dostawy gazu przez Wnioskodawcę obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT, tj. z momentem wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności.

Dostawę gazu dokonywaną przez Wnioskodawcę w opisany powyżej sposób w jej ocenie można bowiem uznać za dostawę gazu przewodowego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 19a ust 5 pkt 4 ustawy VAT, obowiązek podatkowy przy dostawie tzw. mediów w tym m.in. gazu przewodowego powstaje z chwilą wystawienia faktury. W przypadku, gdy podatnik nie wystawił faktury, bądź wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Obowiązek podatkowy od dostawy tzw. mediów, w tym m.in. gazu przewodowego powstanie zatem z chwilą wystawienia faktury, pod warunkiem, że będzie ona wystawiona terminowo, czyli nie później niż z upływem terminu płatności. Jeżeli podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu płatności. Należy zauważyć, iż fakturę za dostawę mediów można wystawić przed dostawą (bez ograniczenia czasowego), o ile faktura zawiera informacje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Wcześniejsze wystawienie faktury będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego.

Dodatkowo, otrzymanie zaliczki na poczet dostawy mediów nie powoduje konieczności rozliczenia VAT od otrzymanej kwoty. Nie jest konieczne dokumentowanie takiej wpłaty fakturą. Jeżeli jednak wpłata ta zostanie dokonana z tego względu, że strony ustaliły taki termin płatności przyjmuje się, iż powstaje obowiązek wystawienia faktury oraz rozliczenia VAT (zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4, fakturę dokumentującą sprzedaż mediów należy wystawić najpóźniej z upływem terminu płatności).

Analiza przywołanych powyżej regulacji w zakresie obowiązku podatkowego oraz dokumentowania sprzedaży implikuje wniosek, iż obowiązek podatkowy dla transakcji dostawy tzw. mediów, w tym m.in. gazu przewodowego powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności. Innymi słowy, moment rozliczenia podatku należnego w związku z dostawami gazu przewodowego jest uzależniony od momentu wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami. Ustawodawca w omawianym przypadku nie wymaga udokumentowania fakturą wpłat należności (np. zaliczki, przedpłaty) lub dokonania dostawy.

Z powyższego wynika, że w przypadku dokonywania dostaw gazu przewodowego na rzecz innego podatnika podatku VAT, obowiązek, podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednakże faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej z chwilą upływu terminu płatności.

W przypadku gdy dostawca nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawianie, czyli z chwilą upływu terminu płatności.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż dla opodatkowania transakcji na powyższych zasadach koniecznym jest aby jej przedmiotem była dostawa gazu przewodowego. Decydującym zatem dla zastosowania przywołanych regulacji jest, aby dostawa mogła być traktowana jako dostawa gazu przewodowego.

W takim kontekście Wnioskodawca pragnie wskazać, iż ani ustawa VAT ani inne akty z zakresu prawa nie zawierają definicji sformułowania „gaz przewodowy", w ocenie wnioskodawcy w celu wyjaśnienia tej definicji należy odwołać się do znaczenia, jaki ma ono w języku potocznym oraz do słownikowego znaczenia pojęcia „przewód". Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, przez pojęcie przewód należy rozumieć „urządzenie umożliwiające przepływ cieczy, gazu, ciał sypkich itp." oraz „kanał lub kanalik łączący różne narządy lub przewodzący różnego rodzaju substancje".

Jak wynika z powyższego, przez przewód należy rozumieć zasadniczo rzecz (urządzenie) pozwalające na przepływ substancji pomiędzy dwoma punktami. Za gaz przewodowy w ocenie Spółki można zatem uznać gaz, który jest dostarczany przy zastosowaniu i za pośrednictwem urządzenia (przewodu) umożliwiającego jego przepływ. A contrario, z gazem przewodowym nie będziemy mieć do czynienia w sytuacji, gdy w danym przypadku nie można będzie uznać, iż gaz jest dostarczany przy użyciu urządzenia mającego postać np. rury bądź kanału umożliwiające przepływ gazu wzdłuż wytyczonej nimi trasy.

Powyższe rozumienie pojęcia „gaz przewodowy", odwołujące się do słownikowego rozumienia tego sformułowania, potwierdza również m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2014 r., nr IBPP1/443-919/14/AZb, w której stwierdzono: „zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzenia wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia „gazu przewodowego”.

Pojęcie to nie zostało również zdefiniowane w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.) oraz w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU (Dz.U. Nr207, poz. 1293 ze zm.).

W związku z powyższym, odwołując się do potocznego rozumienia pojęcia „przewód” wskazać należy, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod ww. pojęciem należy rozumieć urządzenie w postaci rury lub kanału umożliwiające przepływ cieczy, gazu, ciał sypkich itp. W konsekwencji, za gaz przewodowy należy uznać każdy gaz transportowany za pośrednictwem przewodów takich jak rury, węże i kanały.

Stosownie do art. 3 pkt 11 ww. ustawy Prawo energetyczne, przez sieci należy rozumieć instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego, natomiast w myśl w art. 3 pkt 23 ww. ustawy system gazowy albo elektroenergetyczny to sieci gazowe, instalacje magazynowe lub instalacje skroplonego gazu ziemnego albo sieci elektroenergetyczne oraz przyłączone do nich urządzenia i instalacje, współpracujące z tymi sieciami lub instalacjami.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 26a ww. ustawy o VAT, przez system gazowy rozumie się system gazowy znajdujący się na terytorium Unii Europejskiej lub jakąkolwiek sieć połączoną z takim systemem.

Należy jednak zwrócić uwagę, że przedstawione powyżej definicje zarówno wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług jak i ustawy Prawo energetyczne, nie mogą być utożsamiane z wyrażeniem „gaz przewodowy” jakim posługuje się regulacja art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, określająca szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego uznać należy, że opisany we wniosku gaz ziemny dostarczany w postaci ciekłej, podlegającej regazyfikacji na stacjach LNG wybudowanych i obsługiwanych przez Wnioskodawcę, do odbiorców zewnętrznych stanowi gaz przewodowy, tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania dla dostaw tego gazu unormowań wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego.

Fakt, że gaz jest pobierany ze zbiornika za pomocą przewodów łączących zbiornik z urządzeniami odbiorczymi powoduje, że mamy do czynienia z dostawą „gazu przewodowego”.

Tożsamy wniosek płynie z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 sierpnia 2014 r., nr IBPP1/443-493/14/AZb: „Jak zatem wynika z opisu stanu faktycznego, nadmiar gazu wodorowego, który nie może być wykorzystany w procesie produkcyjnym Wnioskodawcy, kierowany jest przez rurociąg instalacyjny oraz układ regulacyjny (regulujący ciśnienie w układzie) do rurociągu magistralnego i przesyłany (sprzedawany) rurociągiem do kontrahenta zewnętrznego na instalację odzysku wodoru. Gaz ten transportowany jest w każdym przypadku za pomocą rurociągów czyli przewodów mających postać rury, kanału, który umożliwia przepływ po ściśle wytyczonej trasie.

Wobec powyższego uznać należy, że opisany we wniosku gaz wodorowy dostarczany przez Wnioskodawcę Klientowi stanowi gaz przewodowy, tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania dla dostaw tego gazu unormowań wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego.”

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy można uznać, iż dokonuje on dostawy gazu przewodowego, dla której obowiązek podatkowy powstaje na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy bowiem, przewodowy sposób poboru gazu ze zbiorników Wnioskodawcy do urządzeń Klientów przesądza o kwalifikacji dostaw gazu dokonywanych przez Wnioskodawcę do kategorii dostaw gazu przewodowego, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT. Zbiorniki należące do Wnioskodawcy są połączone z urządzeniami Klientów za pomocą przewodów gazowych (rur). Gaz ze zbiorników Wnioskodawcy jest pobierany przy użyciu przewodów gazowych dzięki którym trafia on do urządzeń końcowych Klientów. W konsekwencji, dostarczenie gazu ze zbiornika Wnioskodawcy do urządzenia końcowego Klientów następuje w sposób przewodowy (w tożsamy sposób jak np. dostawy gazu ziemnego realizowane za pomocą gazociągów). Bez znaczenia przy tym jest, w ocenie Wnioskodawcy, czy system dostawy gazu funkcjonuje samodzielnie czy też jest częścią większego systemu. Istotnym jest tutaj bowiem sam fakt przesyłu gazu w sposób przewodowy - za pomocą przewodów gazowych łączących zbiornik i urządzenie końcowe Klienta.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lipca 2012r., nr ITPP1/443-147a/10/12-S/KM, gdzie za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, iż skoro ustawa VAT nie określa długości przewodu, rodzaju oraz przeznaczenia gazu dostarczanego za pomocą przewodu, to nie ma przeszkód, aby uznać, że w przypadku dostawy gazów technicznych poprzez sieć rurociągów, w oparciu o system pomiarowo rozliczający, można określać obowiązek podatkowy w VAT na zasadach szczególnych.

Uwzględniając powyższe uwagi, zdaniem Wnioskodawcy, dostawę gazu w sposób dokonywany przez Wnioskodawcę, opisany we wszystkich trzech stanach faktycznych niniejszego wniosku, należy uznać za dostawę gazu przewodowego opodatkowaną na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT. Fakt, że gaz jest pobierany ze zbiornika Wnioskodawcy za pomocą przewodów łączących zbiornik z urządzeniami końcowymi Klientów przesądza, iż dokonywane dostawy będą kwalifikowane jako dostawy „gazu przewodowego”. Z tego względu obowiązek podatkowy będzie powstawał w momencie wystawienia faktur, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT. Jeśli jednak Wnioskodawca nie wystawi faktury bądź wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy będzie powstawał z momentem upływu terminu płatności.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji w stosunku do dostawy gazu przez Wnioskodawcę, dokonywanej i rozliczanej w ramach każdego z modeli opisanych w punktach 1-3 stanu faktycznego obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT, tj. z momentem wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, że w art. 19a ust. 5 ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

I tak, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Należy przy tym mieć na uwadze wynikające expressis verbis z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy wyłączenie obowiązku wystawiania na żądanie nabywcy faktur dokumentujących czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy. Wyłączenie to odnosi się jednak tylko do sytuacji, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (obowiązek wystawienia faktury dokumentującej takie czynności dla podatnika VAT wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zgodnie zatem z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, sprzedawca nie jest obowiązany do wystawienia faktury dokumentującej czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy na rzecz nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nawet na żądanie takiego nabywcy.

Według art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Fakturę – na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy – wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje dostawy gazu na rzecz Klientów będących podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności Wnioskodawca nabywa gaz LNG od swoich dostawców na podstawie zawartych umów i dostarcza go do stacji zagazowania ciekłego gazu LNG (Stacji LNG), które dzierżawione są Klientom Wnioskodawcy na czas trwania umowy dostawy gazu. Dostawy gazu do Stacji LNG odbywają się przy użyciu specjalnie zaprojektowanych do tego celu cystern kriogenicznych. Wnioskodawca transportuje skroplony gaz LNG do Stacji LNG, gdzie następnie jest on roztankowywany do zbiorników kriogenicznych zlokalizowanych na terenie Stacji LNG.

W Stacji LNG skroplony gaz LNG ulega regazyfikacji do postaci gazowej. Stacja LNG jest połączona przewodami z instalacjami odbiorczymi Klienta. Gaz ziemny ze zbiornika LNG transportowany jest do parownicy. Z parownicy gaz jest przekazywany rurociągiem w kierunku stacji redukcyjno-pomiarowej i nawanialni, której zadaniem jest nadanie charakterystycznego zapachu dla gazu. W taki sposób przygotowany gaz jest gotowy do przesyłania gazociągiem do Klienta Wnioskodawcy i może być wykorzystywany w urządzeniach u Klienta Wnioskodawcy.

Wnioskodawca finansuje i wykonuje we własnym zakresie prace inwestycyjne związane z budową Stacji LNG. W trakcie procesu budowy Wnioskodawca zatrudnia firmy wykonawcze, które realizują zlecone przez Wnioskodawcę prace związane z budową Stacji LNG.

Stacje LNG, po ich wybudowaniu często, ale nie zawsze oddane są w odpłatną dzierżawę przez Wnioskodawcę jej Klientowi. Odpłatna dzierżawa stacji LGN występuje w niżej opisanym Modelu 1 oraz w Modelu 3. W Modelu 2 stacja LNG nie jest oddana w dzierżawę Klientowi Wnioskodawcy. Po zakończeniu Umowy Klient ma obowiązek wydać Stację LNG celem jej demontażu przez Wnioskodawcę, co potwierdza prawo własności Wnioskodawcy do Stacji LNG.

Zgodnie z postanowieniami umów między Wnioskodawcą a Klientami Wnioskodawcy dostawa gazu odbywa się w punkcie zdawczo-odbiorczym, w którym przechodzi na Klienta prawo własności gazu oraz ryzyka związane z jego utratą.

Klienci wykorzystują gaz do celów związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Szczegółowe przeznaczenie, ustalone na podstawie oświadczeń złożonych na potrzeby naliczenia podatku akcyzowego, wskazuje na zużycie gazu na cele opałowe.

W każdym z 3 Modeli współpracy z Klientami zbiorniki, do których jest dostarczany gaz LNG są własnością Wnioskodawcy. Zbiorniki LNG stanowiące element Stacji LNG Wnioskodawcy są połączone z urządzeniami odbiorczymi Klienta za pomocą przewodów gazowych (rur).

W Modelu 1 i 2 rzeczywiste zużycie gazu jest możliwe do ustalenia poprzez urządzenia pomiarowe (liczniki) zamontowane na Stacji LNG. W Modelu 3 zużycie gazu jest ustalane na podstawie ilości gazu zatankowanego (wlanego) do zbiornika LNG.

1.  Model 1

Gaz LNG jest dostarczany przez Wnioskodawcę do zbiorników magazynowych LNG będących częścią Stacji LNG. Stacja LNG połączona jest za pomocą przewodów gazowych (rur) z instalacją odbiorczą Klienta. Stacja zlokalizowania jest na gruncie należącym do Klienta wydzierżawionym przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca sprzedaje paliwo w stanie ciekłym.

Gaz dostarczany jest poprzez rurociąg od stacji redukcyjno - pomiarowej mieszczącej się na terenie Stacji LNG poprzez gazociąg polietylenowy, w którym panuje ciśnienie gazu na poziomie ok. 3 bar, a następnie jest on redukowany w stacji redukcyjnej II stopnia na ciśnienie niskie rzędu 300 milibar i następnie transportowany rurociągiem do palnika gazowego i kotła.

Prawo własności gazu LNG i ryzyka przechodzą z Wnioskodawcy na Klienta na zaworze BV2 odcinającym fazy ciekłej (punkt zdawczo-odbiorczy), po wyjściu gazu LNG ze zbiornika magazynowego LNG stanowiącego element stacji.

Rozliczenia dostawy gazu LNG są prowadzone w oparciu o wskazania przyrządów pomiarowych, w cyklach miesięcznych. Dane dotyczące ilości dostarczonego gazu LNG odczytywane są ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego. Faktury za dostawę gazu wystawiane są przez Wnioskodawcę na Klienta w cyklach miesięcznych w pierwszym tygodniu roboczym następującym po miesiącu rozliczeniowym. Faktura płatna jest w terminie 14 dni od daty wystawienia.

1.  Model 2

Przedmiotem umowy jest sprzedaż paliwa gazowego dostarczanego ze Stacji LNG do punktów zdawczo-odbiorczych usytuowanych na terenie obiektów Klienta. Stacja LNG jest własnością Wnioskodawcy i nie jest oddana w dzierżawę Klientowi. Paliwo na Stacji LNG jest tankowane z cysterny do zbiornika. W urządzeniach Stacji LNG paliwo poddawane jest procesowi regazyfikacji, tj. zmianie stanu skupienia z postaci ciekłej na formę gazową. Gaz dostarczany jest przez Wnioskodawcę poprzez rurociąg do stacji redukcyjno - pomiarowej mieszczącej się na terenie Stacji LNG, a następnie systemem rurociągów gaz wyprowadzany jest ze stacji redukcyjno-pomiarowej i dostarczany do punktu zdawczo - odbiorczego u Klienta. Wnioskodawca sprzedaje paliwo w stanie gazowym.

Prawo własności paliwa gazowego i ryzyko przechodzą z Wnioskodawcy na Klienta w punkcie, w którym króciec wylotu z głównej instalacji jest połączony z siecią gazową należącą do Klienta.

Punkt zdawczo-odbiorczy i wyposażenie pomiarowe są własnością Wnioskodawcy, przy czym obudowa układu pomiarowego pozostaje własnością Klienta. Przyrządy pomiarowe znajdują się wewnątrz stacji redukcyjno-pomiarowej na terenie Stacji LNG.

Rozliczenie dostawy paliwa gazowego jest prowadzone w oparciu o wskazania przyrządów pomiarowych, zgodnie zasadami określonymi w taryfie. Sprzedaż paliwa gazowego rozliczana jest w miesięcznych cyklach rozliczeniowych. Dane dotyczące ilości dostarczonego przez Wnioskodawcę i odebranego przez Klienta paliwa gazowego odczytuje Wnioskodawca ostatniego dnia każdego miesiąca kalendarzowego. Odczyty sporządzane na podstawie urządzeń pomiarowych i stanowią podstawę do określenia zobowiązań finansowych stron. Faktury za dostawę gazu wystawiane są przez Wnioskodawcę na Klienta w cyklach miesięcznych w pierwszym tygodniu roboczym następującym po miesiącu rozliczeniowym. Faktura płatna jest w terminie 14 dni od daty wystawienia.

1.  Model 3

Gaz LNG jest dostarczany przez Wnioskodawcę do zbiorników magazynowych LNG będących częścią Stacji LNG, zlokalizowanej na gruncie Klienta i połączonej przewodowo z instalacją odbiorczą Klienta. Umowie o dostawę paliwa gazowego towarzyszy umowa dzierżawy gruntu przez Wnioskodawcę od Klienta, na którym zlokalizowana jest stacja LNG na cele związane z budową i eksploatacją Stacji LNG. Umowa dzierżawy zawarta jest na okres obowiązywania umowy sprzedaży gazu. Wnioskodawca dostarcza gaz LNG na teren Stacji LNG cysterną kriogeniczną. Za pomocą specjalnych węży kriogenicznych cysterna łączona jest ze zbiornikiem magazynowym i następuje tankowanie gazu z cysterny do zbiornika magazynowego LNG. Gaz dostarczany jest poprzez rurociąg od stacji redukcyjno-pomiarowej będącej elementem Stacji LNG poprzez gazociąg polietylenowy, w którym panuje ciśnienie gazu na poziomie ok. 3 bar. Następnie jest on redukowany w stacji redukcyjnej II stopnia na ciśnienie niskie rzędu 300 milibar, a następnie transportowany jest do palnika gazowego i kotła Klienta. Wnioskodawca sprzedaje paliwo w stanie ciekłym.

Prawo własności gazu LNG i ryzyko przechodzą z Wnioskodawcy na Klienta w miejscu połączenia zbiornika magazynowego Stacji LNG z urządzeniem tankującym cysterny kriogenicznej, tj. podczas tankowania przez Wnioskodawcę ww. zbiornika gazem LNG (punkt zdawczo-odbiorczy).

Sprzedaż paliwa gazowego rozliczana jest w miesięcznych cyklach rozliczeniowych. Na koniec miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca wystawia Klientowi zbiorczą fakturę VAT, która obejmuje wszystkie tankowania z danego miesiąca. Faktury za dostawę gazu wystawiane są w cyklach miesięcznych w pierwszym tygodniu roboczym następującym po miesiącu rozliczeniowym. Faktura płatna jest w terminie 14 dni od daty wystawienia.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy gazu do Klientów w trzech opisanych Modelach.

Analiza przywołanych powyżej regulacji w zakresie obowiązku podatkowego oraz dokumentowania sprzedaży implikuje wniosek, że obowiązek podatkowy dla transakcji dostawy m.in. gazu przewodowego powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności. Innymi słowy, moment rozliczenia podatku należnego w związku z dostawami gazu przewodowego jest uzależniony od momentu wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

W tym miejscu należy zauważyć, że dla opodatkowania transakcji na powyższych zasadach koniecznym jest, aby jej przedmiotem była dostawa gazu przewodowego.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzenia wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia „gazu przewodowego”.

Pojęcie to nie zostało również zdefiniowane w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 755, z późn. zm.) oraz w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W związku z powyższym, odwołując się do potocznego rozumienia pojęcia „przewód” wskazać należy, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod ww. pojęciem należy rozumieć urządzenie w postaci rury, węża, kanału, umożliwiające przepływ wzdłuż wytyczonej nim trasy cieczy, gazu, ciał sypkich, itp. W konsekwencji, za gaz przewodowy należy uznać każdy gaz transportowany za pośrednictwem przewodów takich jak rury, węże i kanały.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo energetyczne, przez paliwa gazowe rozumie się gaz ziemny wysokometanowy lub zaazotowany, w tym skroplony gaz ziemny oraz propan-butan lub inne rodzaje gazu palnego, dostarczane za pomocą sieci gazowej, a także biogaz rolniczy, niezależnie od ich przeznaczenia. W myśl art. 3 pkt 11 ww. ustawy Prawo energetyczne, przez sieci należy rozumieć instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego, natomiast w myśl art. 3 pkt 23 ww. ustawy system gazowy albo elektroenergetyczny to sieci gazowe, instalacje magazynowe lub instalacje skroplonego gazu ziemnego albo sieci elektroenergetyczne oraz przyłączone do nich urządzenia i instalacje, współpracujące z tymi sieciami lub instalacjami.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 26a ww. ustawy o VAT, przez system gazowy rozumie się system gazowy znajdujący się na terytorium Unii Europejskiej lub jakąkolwiek sieć połączoną z takim systemem.

Należy jednak zwrócić uwagę, że przedstawione powyżej definicje zarówno wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, jak i ustawy Prawo energetyczne, nie mogą być utożsamiane z wyrażeniem „gaz przewodowy” jakim posługuje się regulacja art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, określająca szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, gdyż brak jest podstaw do ograniczenia pojęcia „gazu przewodowego” do dostaw gazu realizowanych poprzez system gazowy w rozumieniu Prawa energetycznego. Tym bardziej, że powołany już wyżej art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy nie odwołuje się do pojęcia „systemu gazowego”.

Mając zatem na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy przyjąć za Wnioskodawcą, że dostarczany przez niego do Klientów w ramach 3 opisanych we wniosków Modeli gaz w stanie ciekłym bądź gazowym jest gazem przewodowym. W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał bowiem, że w każdym z 3 Modeli zbiorniki stanowiące element Stacji LNG będącej własnością Wnioskodawcy, do których za pomocą cystern kriogenicznych jest dostarczany gaz LNG, są połączone z urządzeniami odbiorczymi Klienta za pomocą przewodów gazowych (rur). Ze względu na stan skupienia gazu - towaru będącego przedmiotem dostawy - jego transport ze zbiorników Wnioskodawcy do urządzeń końcowych Klientów odbywa się przewodowo z wykorzystaniem instalacji rurowej. W konsekwencji, dostarczenie gazu ze zbiornika Wnioskodawcy do urządzenia końcowego Klientów następuje w sposób przewodowy (w tożsamy sposób jak np. dostawy gazu ziemnego realizowane za pomocą gazociągów).

Tak więc, w realiach przedstawionej sprawy, Wnioskodawca dokonuje dostawy gazu przewodowego, dla której obowiązek podatkowy powstaje na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego w każdym z 3 Modeli dostawy gazu LNG rozliczane są w cyklach miesięcznych, a dane dotyczące ilości dostarczonego gazu LNG odczytywane są ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego. Odczyty sporządzane są na podstawie urządzeń pomiarowych i stanowią podstawę do określenia zobowiązań finansowych stron.

Faktury za dostawę gazu wystawiane są przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta w cyklach miesięcznych w pierwszym tygodniu roboczym następującym po miesiącu rozliczeniowym. Faktura płatna jest w terminie 14 dni od daty wystawienia.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że łączna analiza przywołanych powyżej norm prawnych - dotyczących zarówno obowiązku podatkowego, jak też dokumentowania sprzedaży - prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu dostaw gazu przewodowego powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej jednak niż z chwilą upływu terminu płatności.

Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu ww. dostaw świadczonych przez Wnioskodawcę decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

Z tego też względu, obowiązek podatkowy będzie powstawał w momencie wystawienia faktury, jeśli jednak Wnioskodawca nie wystawi faktury bądź wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy będzie powstawał z momentem upływu terminu płatności.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.