Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1029.2016.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-03
Teza: - ustalenie dochodu (straty) w przypadku wniesienia do Spółki Administrującej wkładu niepieniężnego w postaci akcji własnych Spółki, dających poniżej 51% praw głosu w Spółce, skupionych uprzednio w tym celu od akcjonariuszy Spółki, - ustalenia dochodu (straty) w przypadku aportu Akcji w Spółce Administrującej dających poniżej 51% praw głosu w spółce, do Spółki Kapitałowej.
Słowa kluczowe: akcja; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 § 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 listopada 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   ustalenia dochodu (straty) w przypadku wniesienia do Spółki Administrującej wkładu niepieniężnego w postaci akcji własnych Spółki, dających poniżej 51% praw głosu w Spółce, skupionych uprzednio w tym celu od akcjonariuszy Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   ustalenia dochodu (straty) w przypadku aportu Akcji w Spółce Administrującej dających poniżej 51% praw głosu w spółce, do Spółki Kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   ustalenia dochodu (straty) w przypadku wniesienia do Spółki Administrującej wkładu niepieniężnego w postaci akcji własnych Spółki, dających poniżej 51% praw głosu w Spółce, skupionych uprzednio w tym celu od akcjonariuszy Spółki,
*   ustalenia dochodu (straty) w przypadku aportu Akcji w Spółce Administrującej dających poniżej 51% praw głosu w spółce, do Spółki Kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest holdingową spółką akcyjną działającą w Grupie X (dalej: „Grupa”), której akcje notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. W Grupie postanowiono o wprowadzeniu programu motywacyjnego adresowanego do członków Zarządu oraz kluczowych pracowników Spółki i Grupy (tj. do wybranych osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umowy o pracę i/lub osób pełniących w Spółce funkcje członków zarządu i/lub do osób współpracujących ze Spółką czy też ze spółkami w Grupie na podstawie umów cywilnoprawnych, dalej: „Osoby Fizyczne”), oparty na prawie osób uprawnionych do nabycia akcji Spółki, dalej: „Program Motywacyjny”). Wprowadzenie Programu Motywacyjnego nastąpiło na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki, która określała także szczegółowo warunki Programu Motywacyjnego.

Zgodnie z założeniami Programu Motywacyjnego, Osoby Fizyczne, do których jest on skierowany, będą miały możliwość objęcia lub nabycia (dalej łącznie jako „nabycie”) po cenach preferencyjnych (niższych od rynkowych) określonej ilości akcji w Spółce. Akcje mogą pochodzić z nowej emisji lub być odkupione od innych akcjonariuszy, w tym w szczególności w ramach skupu przez Spółkę akcji własnych z Giełdy Papierów Wartościowych, przy czym skupowane akcje będą akcjami uprzednio wyemitowanymi w ramach typowych emisji czyli bez wskazywania szczególnie uprawnionych do nabycia, w tym Osób Fizycznych.

Nabywanie przez Osoby Fizyczne akcji będzie dokonywane na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki, podejmowanej na podstawie Regulaminu Programu Motywacyjnego przyjętego przez Walne Zgromadzenie Spółki. Powołaną wyżej uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki, Rada Nadzorcza upoważniona została do określania w trakcie trwania programu, szczegółowej listy beneficjentów (Osób Fizycznych) oraz przysługującej im liczby akcji, na zasadach szczegółowo określonych w warunkach Programu Motywacyjnego oraz z uwzględnieniem listy Osób Fizycznych dopuszczonych do Programu, wyników osiągniętych w danym roku obrotowym oraz realizacji indywidualnych celów, jeśli takie zostały postawione poszczególnym uprawnionym Osobom Fizycznym.

W ramach Programu Motywacyjnego, akcje mogą być nabywane przez Osoby Fizyczne od Spółki bądź od innej spółki wchodzącej w skład Grupy (dalej: „Spółka Administrująca”), działającej na podstawie zlecenia udzielonego przez Spółkę w charakterze administratora Programu Motywacyjnego, będącej spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym i podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, która nabędzie te akcje wyłącznie w celu przeniesienia ich własności na Osoby Fizyczne. Spółka może powierzyć funkcję administratora Programu Motywacyjnego także podmiotowi zewnętrznemu spoza Grupy.

Osoby Fizyczne uczestniczące w Programie Motywacyjnym będą mogły czerpać korzyści finansowe z przyznanych (objętych) przez nie akcji poprzez pobieranie dywidendy, możliwość sprzedaży innym podmiotom oraz ich umorzenia, czyli sytuacji, w której Spółka (bezpośrednio lub za pośrednictwem Spółki Administrującej) nabędzie od Osób Fizycznych akcje celem ich umorzenia lub umorzy w trybie umorzenia przymusowego lub automatycznego i wypłaci w zamian za to ich wartość rynkową, wyższą niż cena, którą zapłaciły Osoby Fizyczne przy ich nabyciu, co spowoduje spadek wartości pozostałych akcji Spółki.

Wnioskodawca zaznacza, że Program Motywacyjny nie przewiduje, aby uprawnienie do nabycia akcji wynikało w wcześniejszych opcji, warrantów czy też innych instrumentów finansowych uprawniających Osoby Fizyczne do objęcia akcji na warunkach preferencyjnych. Nabycie akcji warunkowane będzie tylko spełnieniem przez Osoby Fizyczne określonych warunków oraz ich decyzją o nabyciu akcji.

W przypadku, gdy Osoby Fizyczne będą nabywały akcje Spółki od Spółki Administrującej, Program Motywacyjny będzie finansowany ze środków własnych Spółki Administrującej, uzyskanych uprzednio od Spółki w drodze wkładu na kapitały własne Spółki Administrującej.

W celu zapewnienia finansowania Spółki Administrującej, tj. w celu zwiększenia płynności finansowej tejże spółki i przeprowadzenia przez nią Programu Motywacyjnego z korzyścią dla całej Grupy, Spółka może dokonać:

*   wkładu pieniężnego (gotówkowego) do Spółki Administrującej, lub
*   wkładu niepieniężnego do Spółki Administrującej w postaci akcji własnych Spółki (poniżej 50%), skupionych uprzednio w tym celu przez Spółkę od jej akcjonariuszy (za gotówkę)

\-w zamian za nowo wyemitowane udziały lub akcje Spółki Administrującej (dalej: „Akcje”).

Przewiduje się przy tym, że zdecydowana wartość wkładu wniesionego przez Spółkę odniesiona zostanie na kapitał zapasowy lub inne niż kapitał zakładowy kapitały celowe Spółki Administrującej, jako tzw. agio, czyli nadwyżka wartości wkładu nad nominalną wartość wydanych w zamian za wkład Akcji.

Niewykluczone, że w przyszłości Spółka dokona następnie wniesienia całości posiadanych przez siebie Akcji jako wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Kapitałowa”), będącej polskim rezydentem podatkowym i podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski - w zmian za udziały w kapitale zakładowym tej spółki (nie jest możliwe na dzień składania niniejszego wniosku przewidzenie, jaki procent praw głosu przypadać będzie na wnoszone aportem przez Spółkę Akcje).

Możliwa jest również sprzedaż przez Wnioskodawcę objętych uprzednio Akcji, przy czym nie będzie to sprzedaż dokonywana do osób uprawnionych do objęcia akcji na postawie Programu Motywacyjnego (Osób Fizycznych), a cena sprzedaży będzie odpowiadać ich wartości rynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w przypadku wniesienia do Spółki Administrującej (celem jej dokapitalizowania) wkładu niepieniężnego w postaci akcji własnych Spółki, dających poniżej 51% praw głosu w Spółce, skupionych uprzednio w tym celu od akcjonariuszy Spółki, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu (straty) w wysokości różnicy pomiędzy przychodem w wysokości wartości nominalnej Akcji objętych w zamian za ww. wkład a kosztem uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na ww. skup akcji własnych, będących przedmiotem wkładu, od akcjonariuszy Spółki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
2.  Czy w przypadku aportu Akcji w Spółce Administrującej dających poniżej 51% praw głosu w tej spółce, do Spółki Kapitałowej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu (straty) w wysokości różnicy pomiędzy przychodem, tj. wartością nominalną udziałów w Spółce Kapitałowej objętych w zamian za wkład a kosztem uzyskania przychodu w wysokości odpowiednio:
    *   wydatków pieniężnych poniesionych na pokrycie Akcji Spółki Administrującej (na zapłatę ceny emisyjnej) - w przypadku, gdy przedmiotem aportu będą Akcje objęte w zamian za wkład pieniężny, lub
    *   wartości nominalnej wnoszonych w formie aportu Akcji - w przypadku, gdy przedmiotem aportu będą Akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji własnych Spółki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do Spółki Akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci akcji własnych Spółki, dających poniżej 51% praw głosu, skupionych uprzednio w tym celu od akcjonariuszy Spółki, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu (straty) w wysokości różnicy pomiędzy przychodem w wysokości wartości nominalnej Akcji objętych w zamian za ww. wkład a kosztem uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na ww. skup akcji własnych, będących przedmiotem wkładu, od akcjonariuszy Spółki.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”), przychodem podlegającym opodatkowaniu jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się przy tym odpowiednio.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, powinien być rozumiany w ten sposób, że dla podatnika podatku CIT wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychodem jest wartość nominalna udziałów lub akcji w tej spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym wartość nominalna nie musi być wartością rynkową przedmiotowych udziałów lub akcji.

Jak wynika bowiem z regulacji zawartych w przepisach Kodeksu spółek handlowych, wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników, nie zaś decyzji organu podatkowego. Co za tym idzie, organy podatkowe nie są, w ocenie Wnioskodawcy, uprawnione na mocy przywołanych przepisów, do szacowania przychodu podatnika (tj. wnoszącego), określonego jako nominalna wartość udziałów spółki przyjmującej aport, przekazanych na rzecz wnoszącego, w sytuacji, gdy część wartości rynkowej przedmiotu wkładu odniesiono na kapitał zapasowy.

Skoro, w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to twierdzenie, że „odpowiednie” stosowanie art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT, miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji, nie ma w ocenie Wnioskodawcy podstaw prawnych.

W przypadku przyjęcia takiego stanowiska należałoby ponadto przyjąć, że skoro wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez organy podatkowe, to również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. lk pkt 1 Ustawy CIT (który referuje do art. 12 ust. 1 pkt 7), powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów lub akcji na dzień ich objęcia, a nie ich wartość nominalna, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z art. 15 ust. lk Ustawy CIT.

Mając zatem na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. lk pkt 1 tejże ustawy, należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej. Możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT, wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7, dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 20 lipca 2015 r. (sygn. II FSK 1772/13): (\`(...)\`) należy przyjąć, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji). Potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) spółki, znajduje się w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Nr druku: 1854), w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów łub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo łub jego zorganizowana część. Podkreślenia wymaga również fakt, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej, ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę wartość rynkową obejmowanych udziałów (akcji), to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów (akcji).

Analogiczne stanowisko zostało następnie wyrażone także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2015 r. (sygn. akt II FSK 1693/13).

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku objęcia przez Spółkę Akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci poniżej 50% akcji własnych Spółki, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej Akcji objętych w zamian za ww. wkład.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodu, zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się do art. 15 ust. lj pkt 2 Ustawy CIT, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) w spółce, na dzień objęcia tych udziałów (akcji) ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, tj. w wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów w spółce, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. lk, w przypadku, gdy udziały (akcje) w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W ocenie Spółki, w związku z faktem, że akcje własne Spółki wnoszone do Spółki Administrującej nie zostały przez Spółkę „objęte w zamian za wkład niepieniężny”, w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania uregulowania art. 15 ust. lj pkt 2 lit. a i c Ustawy CIT. Z uwagi na fakt, że akcje własne Spółki, będące przedmiotem wkładu do Spółki Administrującej, Spółka uprzednio skupi w tym celu od swoich akcjonariuszy (za gotówkę), koszt objęcia ww. akcji własnych powinien być ustalony przez Spółkę zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 2 lit. b Ustawy CIT. Przepis ten w zakresie sposobu ustalenia kosztów odsyła natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów (akcji) w spółce - wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, z analizy powyższych uregulowań wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia Akcji będą dla Spółki wydatki poniesione na uprzedni skup akcji własnych Spółki od jej akcjonariuszy (tj. środki pieniężne wydane przez Spółkę na ten skup) - taki wydatek Spółka poniesie bowiem w związku z pozyskaniem z rynku (od akcjonariuszy, w tym w przyszłości z GPW) akcji własnych, które w drodze aportu zostaną wniesione do Spółki Administrującej.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, na moment objęcia Akcji, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu (straty) w wysokości różnicy pomiędzy przychodem, tj. wartością nominalną Akcji wydanych na rzecz Spółki w zamian za aport akcji własnych a kosztem uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na uprzedni skup akcji własnych.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku aportu Akcji w Spółce Administrującej, dających poniżej 51% praw głosu w tej spółce, do Spółki Kapitałowej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu (straty) w wysokości różnicy pomiędzy przychodem, tj. wartością nominalną akcji wydanych na rzecz Spółki w Spółce Kapitałowej a kosztem uzyskania przychodu w wysokości odpowiednio:

*   wydatków pieniężnych poniesionych na zapłatę ceny emisyjnej czyli pokrycie wkładu odniesionego zarówno na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy (agio) Spółki Administrującej - w przypadku, gdy przedmiotem aportu będą Akcje objęte w zamian za wkład pieniężny, lub
*   wartości nominalnej wnoszonych w formie aportu Akcji - w przypadku, gdy przedmiotem aportu będą Akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji własnych Spółki.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się przy tym odpowiednio.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT powinien być rozumiany w ten sposób, że dla podatnika podatku CIT wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przychodem jest wartość nominalna udziałów lub akcji w tej spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym wartość nominalna nie musi być wartością rynkową przedmiotowych udziałów lub akcji (zgodnie z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, które znajduje odpowiednio zastosowanie w uzasadnieniu niniejszego pytania).

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji w Spółce Administrującej, dających poniżej 51% praw głosu w tej spółce, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce Kapitałowej.

W myśl natomiast art. 15 ust. lj pkt 2 Ustawy CIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) w spółce, na dzień objęcia tych udziałów (akcji) ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, tj. w wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów w spółce, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. lk, w przypadku, gdy udziały (akcje) w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W ocenie Spółki, mając na uwadze powyższy przepis, należy odpowiednio ustalić koszt uzyskania ww. przychodu z tytułu objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Kapitałowej w zależności od tego, czy Akcje, które zostaną wniesione do Spółki Kapitałowej, zostaną przez Spółkę uprzednio objęte w zamian za:

*   wkład pieniężny (gotówkowy) do Spółki akcyjnej lub
*   wkład niepieniężny do Spółki Akcyjnej w postaci akcji własnych Spółki, skupionych uprzednio w tym celu przez Spółkę z GPW (za gotówkę).

W przypadku aportu do Spółki Kapitałowej Akcji objętych w zamian za wkład pieniężny, nie znajdą zastosowania uregulowania art. 15 ust. lj pkt 2 lit. a i c Ustawy CIT. Z uwagi na fakt, że akcje w Spółce Akcyjnej zostały nabyte w zamian za wkład pieniężny (za gotówkę), koszt objęcia udziałów Spółki Kapitałowej powinien być zatem ustalony przez Spółkę zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 2 lit. b Ustawy CIT. Jak już Wnioskodawca wskazał powyżej, sposób ustalenia kosztów art. 15 ust. lj pkt 2 lit. b odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów w spółce, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Z analizy powyższych uregulowań wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce Kapitałowej będą dla Spółki wydatki poniesione na objęcie akcji w Spółce Administrującej, wnoszonych następnie jako wkład niepieniężny do Spółki Kapitałowej. W ocenie Spółki, wydatkiem na objęcie udziałów w Spółce Kapitałowej będą zatem wydatki poniesione przez Spółkę na pokrycie całej ceny emisyjnej, czyli wkładu odniesionego zarówno na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy (agio) Spółki Aministrującej. Wnioskodawca wskazuje, że powyższe znajduje również poparcie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-765/13-2/AG) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: W przypadku sprzedaży udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie kwota łącznych wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Spółkę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Natomiast, w przypadku aportu do Spółki Kapitałowej Akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny do Spółki Administrującej w postaci akcji własnych Spółki, koszt uzyskania przychodów Spółki powinien zostać ustalony zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 2 lit. a Ustawy CIT, tj. w wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego Akcji - z uwagi na to, że zostały one objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, na moment objęcia udziałów w Spółce Kapitałowej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu (straty) w wysokości różnicy pomiędzy przychodem, tj. wartością nominalną udziałów wydanych na rzecz Spółki w Spółce Kapitałowej a kosztem uzyskania przychodu w wysokości odpowiednio:

*   wydatków pieniężnych poniesionych na pokrycie całej ceny emisyjnej (zarówno na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy (agio) Spółki Akcyjnej) - w przypadku, gdy przedmiotem aportu będą Akcje objęte w zamian za wkład pieniężny, lub
*   wartości nominalnej wnoszonych w formie aportu Akcji - w przypadku, gdy przedmiotem aportu będą Akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji własnych Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei, na mocy ust. 3 ww. artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 updop, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza, że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 powołanego przepisu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu wskazać należy, że z 1 stycznia 2017 r. art. 2 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1550) zmienione zostało brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Zgodnie z jego obecnym brzmieniem, przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwe jest powstanie przychodu podatkowego w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego. Sytuacja taka będzie mogła mieć miejsce, jeśli aport wnoszony do Spółki, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zatem, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w przypadku wniesienia do Spółki Administrującej wkładu niepieniężnego w postaci akcji własnych Spółki, dających poniżej 51% praw głosu w Spółce, przychodem będzie wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Należy zaznaczyć, że w sytuacji, gdy wartość ustalona w ten sposób jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 updop).

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów należy wskazać na treść art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest zróżnicowany w zależności od tego, co jest przedmiotem tego wkładu niepieniężnego.

W tym miejscu wskazać należy, że z 1 stycznia 2017 r. w związku ze zmianą art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, art. 2 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1550) zostało zmienione brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 2 updop. Zgodnie z jego obecnym brzmieniem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\-jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Analiza treści powyższego przepisu wskazuje, że w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będą udziały (akcje), które nie zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny – koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) należy ustalić zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b updop, tj. w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższego wynika zatem, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce, jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że:

Ad.1)

W przypadku wniesienia do Spółki Administrującej wkładu niepieniężnego w postaci akcji własnych Spółki, dających poniżej 51% praw głosu, skupionych uprzednio w tym celu od akcjonariuszy Spółki, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu (straty) w wysokości różnicy pomiędzy przychodem w wysokości wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartości wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze a kosztem uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na zakup akcji własnych, będących przedmiotem wkładu, od akcjonariuszy Spółki. Należy również zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, jeżeli wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość ta nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Ad. 2)

W przypadku, gdy przedmiotem aportu do Spółki Kapitałowej będą Akcje w Spółce Administrującej objęte w zamian za wkład pieniężny, na moment objęcia udziałów w Spółce Kapitałowej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na pokrycie wkładu pieniężnego odniesionego na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Spółki Administrującej.

Natomiast, w sytuacji gdy przedmiotem aportu do Spółki Kapitałowej będą Akcje w Spółce Administrującej objęte za wkład niepieniężny do Spółki Administrującej w postaci akcji własnych Spółki, koszt uzyskania przychodów Spółki powinien zostać określony na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a updop, a zatem w wartości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 tj. w wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku w wartości wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze.

Reasumując, w przypadku aportu Akcji w Spółce Administrującej dających poniżej 51% praw głosu w spółce do Spółki Kapitałowej, na moment objęcia udziałów w Spółce Kapitałowej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu (straty) w wysokości różnicy pomiędzy przychodem w wysokości wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartości wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze a kosztem uzyskania przychodu w wysokości:

*   wydatków poniesionych na pokrycie wkładu pieniężnego odniesionego na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Spółki Administrującej - w przypadku, gdy przedmiotem aportu będą Akcje w Spółce Administrującej objęte w zamian za wkład pieniężny,
*   wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartości wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku, gdy przedmiotem aportu będą Akcje w Spółce Administrującej objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji własnych Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.