Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.154.2018.1.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-06
Teza: Prawidłowe rozliczenia faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; obciążenia-odwrotne obciążenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2018 r. (data wpływu 8 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozliczenia faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów – jest:

*   **prawidłowe** – odnośnie przypadków 1, 3;
*   **nieprawidłowe** – odnośnie przypadków 2, 4, 5, 6, 7, 8 oraz 9.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozliczenia faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako Spółka) prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów ze stali. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka m.in. nabywa wyroby wymienione w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT), których sprzedaż opodatkowana jest na zasadzie odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 2 ustawy o VAT. W przypadku przedmiotowych dostaw spełnione są warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, tzn.:

*   dokonującym dostawy towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   Spółka jako nabywca działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny,
*   dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

W opisanych sytuacjach Spółka jest podatnikiem rozliczającym podatek należny (oraz naliczony) z tytułu dostaw towarów.

W toku prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej występują sytuacje, w których otrzymuje ona faktury korygujące do faktur związanych z transakcjami dostawy towarów rozliczanymi na zasadzie odwrotnego obciążenia. Faktury korygujące dotyczą zarówno zmniejszenia obrotu, jak i jego zwiększenia oraz mają różne przyczyny. W praktyce wystąpiły dotychczas w Spółce w szczególności poniższe przypadki, co do których Spółka powzięła wątpliwości w zakresie prawidłowości postępowania (Spółka zakłada, że sytuacje te wystąpią również w przyszłości).

Przypadek nr 1

Spółka rozliczyła podatek należny oraz naliczony w związku z nabyciem wyrobów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po kilku miesiącach Spółka otrzymuje fakturę korygującą podwyższającą lub obniżającą cenę – cena była zawyżona lub zaniżona z powodu pomyłki. Spółka ujmuje w deklaracji VAT oba rodzaje faktur korygujących, czyli „in plus” i „in minus”, korygując zarówno podatek należny, jak i naliczony, za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło pierwotne zdarzenie, tj. w miesiącu dokonania dostawy (miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia na zasadzie odwrotnego obciążenia). W praktyce oznacza to konieczność dokonywania korekty deklaracji VAT przez Spółkę za okres rozliczeniowy, w którym ujęto pierwotne nabycie.

Przypadek nr 2

Spółka rozliczyła podatek należny oraz naliczony w związku z nabyciem wyrobów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po kilku miesiącach w wyniku dokonanej przez kontrahenta okresowej weryfikacji cennika i przeglądu cen surowców na rynku okazuje się, że cena zakupionych towarów była zaniżona lub zawyżona. Po ustaleniu nowej ceny kontrahent Spółki wystawia fakturę korygującą podwyższającą lub obniżającą cenę. Spółka ujmuje oba rodzaje faktur korygujących, korygując zarówno podatek należny, jak i naliczony, w deklaracji VAT za okres, w którym zostały wystawione faktury korygujące.

Przypadek nr 3

Spółka rozliczyła podatek należny oraz naliczony w związku z nabyciem wyrobów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Następnie po kilku miesiącach kontrahent stwierdza, iż zafakturowana została nieprawidłowa ilość towaru (różnica może być dodatnia lub ujemna). Wobec powyższego Spółka otrzymuje fakturę korygującą ilość do prawidłowej wysokości. Ten przypadek Spółka również traktuje jako skorygowanie in plus/in minus pierwotnego nabycia, czyli korektę zakupu ujmuje w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło pierwotne zdarzenie, tj. w miesiącu nabycia towarów (miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia na zasadzie odwrotnego obciążenia). Korekcie podlega zarówno podatek należny, jak i naliczony.

Przypadek nr 4

Kontrahent Spółki po kilku miesiącach od dostawy towarów rozliczonej na zasadzie odwrotnego obciążenia, uznaje reklamację jakościową i wystawia fakturę korygującą in minus z tytułu przyznanego upustu. W takiej sytuacji Spółka ujmuje korektę faktury w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy wystawienia faktury korygującej, dokumentującej uznanie reklamacji. Korekcie podlega zarówno podatek należny, jak i naliczony.

Przypadek nr 5

Kontrahent Spółki po zakończeniu roku przyznaje Spółce bonus za spełnienie warunków bonusowych w związku z nabyciem od niego wyrobów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, wobec czego wystawia zbiorczą fakturę korygującą dokumentującą zmniejszenie ceny w stosunku do wykazanej na fakturach pierwotnych wystawionych w danym roku obrotowym. W takiej sytuacji Spółka ujmuje korektę faktury w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy wystawienia faktury korygującej dokumentującej przyznanie bonusu. Korekcie podlega zarówno podatek należny, jak i naliczony.

Przypadek nr 6

W związku z dokonaniem terminowej zapłaty za wyroby uwzględnione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT Spółka, zgodnie z warunkami umowy, otrzymuje od sprzedawcy skonto, tj. kontrahent wystawia fakturę korygującą zmniejszającą kwotę obrotu. W takiej sytuacji Spółka ujmuje fakturę korygującą w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca in minus. Korekcie podlega zarówno podatek należny, jak i naliczony.

Przypadek nr 7

Kontrahent Spółki po kilku miesiącach od wystawienia faktury pierwotnej za dostawę wyrobów nieujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT zauważa pomyłkę w zastosowanej stawce VAT. Zastosowano błędnie odwrotne obciążenie, a wykazana powinna być stawka 23%. Sprzedawca wystawia dwie faktury korygujące: „in plus” z 23% VAT oraz „in minus” na odwrotne obciążenie. Spółka dokonuje stosownej korekty w rozliczeniu za okres, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia, przy czym korekta polega wyłącznie na skorygowaniu „in minus” pierwotnie wykazanego podatku należnego.

Przypadek nr 8

Kontrahent Spółki wystawia fakturę korygującą „in minus” w związku z dokonanym przez Spółkę zwrotem towaru (wyrobów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT), będącym następstwem reklamacji jakościowej. W związku z faktem, iż przyczyną korekty jest zdarzenie mające miejsce po dokonaniu dostawy towaru, Spółka ujmuje fakturę korygującą dokumentującą zwrot towaru w okresie rozliczeniowym jej wystawienia. Korekcie podlega zarówno podatek należny, jak i naliczony.

Przypadek nr 9

Spółka wpłaca kontrahentowi zaliczkę na poczet przyszłej dostawy towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, co kontrahent dokumentuje wystawiając fakturę zaliczkową. Spółka wykazuje podatek należny i naliczony w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po kilku miesiącach sprzedawca zwraca część bądź całość zapłaconej zaliczki i wystawia odpowiednią fakturę korygującą „in minus” do faktury zaliczkowej. Spółka ujmuje fakturę korygującą (korygując podatek należny i naliczony) w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona faktura korygująca dokumentująca zwrot zaliczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ujmuje faktury korygujące wystawiane przez kontrahentów w deklaracjach VAT za prawidłowe okresy rozliczeniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo rozpoznaje on moment ujęcia w deklaracji VAT otrzymywanych przez niego faktur korygujących we wszystkich opisanych przypadkach.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zgodnie z powyższym przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Niemniej obowiązek wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż pozostaje wciąż po stronie sprzedającego z tym wyjątkiem, że na fakturach wykazuje się podstawę opodatkowania, ale nie wykazuje się stawki VAT.

Obowiązek wystawiania faktur korygujących również pozostaje w gestii sprzedawcy. Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 10 tej ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zauważyć należy, że w ustawie o VAT brak jest regulacji szczegółowych w zakresie zasad dokonywania korekt rozliczenia w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadzie odwrotnego rozliczenia.

W odniesieniu do takich transakcji zdaniem Spółki, nie mogą być zastosowane regulacje przewidziane w art. 29a ust. 13-15 ustawy o VAT, które uzależniają moment korekty faktury zmniejszającej zobowiązanie podatkowe od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Wynika to z tego, że regulacja ta dotyczy zmniejszenia VAT należnego u sprzedawcy (odnosi się jedynie do zasad rozliczania korekt faktur pierwotnych z wykazanym podatkiem przez sprzedawcę). Natomiast w przypadku transakcji rozliczanej na zasadzie odwrotnego obciążenia, VAT należny (jak również VAT naliczony) powstaje u nabywcy.

Dlatego też w ocenie Spółki, moment korekty powinien być uzależniony od przyczyny skorygowania faktury przez wystawcę. W przypadku, gdy błąd istniał już w momencie wystawienia faktury – korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (i jednocześnie odliczenie VAT naliczonego). Natomiast jeśli zdarzenie uzasadniające wystawienie faktury korygującej powstało później – korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty.

Spółka swoje stanowisko w tym zakresie opiera na znanych jej interpretacjach przepisów dokonanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 czerwca 2016 r. nr 1061-IPTPP3.4512.225.2016.2.MJ zapisano: „Kluczową rolę w ustaleniu momentu ujęcia korekty w deklaracji stanowi przeanalizowanie sytuacji i ustalenie czy przyczyna wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę stanowi nową okoliczność, powstałą po wystawieniu faktury pierwotnej. Bowiem jak wskazano wyżej, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, po dokonaniu dostawy, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące zmianę ceny po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy bądź usługi, korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury. Natomiast w przypadku, gdy przyczyna korekty powstała w wyniku nieprawidłowego zafakturowania, np. na fakturze została podana błędna cena lub ilość towarów, wówczas korekty rozliczenia dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy”.

Podobne stanowisko przyjmuje się również w doktrynie, gdzie przykładowo Ewa Szelenbaum w „Odwrotne obciążenie podatkiem VAT w usługach budowlanych”, red. Murawski Michał (https://sip.lex.pl/#/monograph/369423217/21/murawski-michal-red-odwrotne-obciazenie-podatkiem-vat-w-uslugach-budowlanych) stwierdza:

„Z literalnego brzmienia przepisów zdefiniowanych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT wynika, że odnoszą się one do sytuacji obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze z wykazanym podatkiem. W przypadku czynności rozliczanych w ramach odwrotnego obciążenia nie wykazuje się jednak kwoty podatku na fakturze. Podejście takie potwierdzają organy podatkowe (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2015 r., IPTPP2/4512-266/15-2/IR).

Zgodnie z przyjętą praktyką organów podatkowych sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących odnoszących się do usług (jak również do dostaw towarów) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność dokonania korekty. Jak wskazuje praktyka, faktura korygująca dane rozliczenie co do zasady jest wystawiana:

*   albo z powodu, który istniał już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, tj. w przypadku gdy dostawa towaru lub świadczenie usług zostały nieprawidłowo rozliczone (zafakturowane), np. w związku z błędną ceną lub niewłaściwą ilością towarów lub usług wykazanych na fakturze,
*   albo z powodu zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru lub po świadczeniu usługi (np. zwrot towaru, zwrot zaliczki, dodatkowe ustalenia co do ceny towaru bądź usługi).

Jeśli więc dokonywane korekty nie są skutkiem oczywistej pomyłki, jej powody nie były znane lub przewidywane w momencie wystawienia faktury pierwotnej, lecz wynikają, np. z urealnienia wartości dostaw, zgodnie z podpisaną umową, wówczas nie ma przeszkód aby korekta in minus lub in plus została rozliczona przez usługobiorcę (zarówno w odniesieniu do podatku należnego, jak i naliczonego) w rozliczeniu okresu, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lipca 2016 r., ITPP3/4512-282/16-2/AT). Usługodawca powinien skorygować podstawę opodatkowania analogicznie, tj. w okresie, w którym wystawił fakturę korygującą.

Natomiast w przypadku faktury korygującej dokumentującej zmianę podstawy opodatkowania, do której doszło w wyniku zdarzenia, które miało miejsce lub było znane w momencie wystawienia faktury pierwotnej, zarówno usługobiorca jak i usługodawca obowiązani są rozliczyć korektę w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu pierwotnej transakcji, tj. skorygować deklarację VAT za ten okres (por. m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej: w Łodzi z dnia 12 czerwca 2015 r., IPTPP2/4512-266/15-2/IR; w Łodzi z dnia 2l czerwca 2016 r., 1061-IPTPP3.4512.183.2016.2.MJ; w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r., IPPP3/443-1089/14-2/KT)”.

W odniesieniu do kwestii korekt podatku naliczonego Spółka pragnie również podkreślić, iż w jej ocenie w opisanej sytuacji nie znajdują zastosowania reguły wynikające z art. 86 ust. 19a i 19b ustawy o VAT. Przepisy te odnoszą się bowiem do sytuacji obniżenia podatku naliczonego w stosunku do podatku wynikającego pierwotnie z faktury wystawionej przez sprzedawcę – z wykazanym podatkiem (co wynika z odniesienia do art. 29a ust. 13, 14 oraz 15 pkt 4 ustawy o VAT). Hipoteza tego przepisu nie obejmuje zatem rozważanego przypadku, w którym podatek rozliczany jest na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Należy wobec tego zauważyć, iż zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego. Przepis ten uzasadnia zdaniem Spółki stosowanie zasady, iż odpowiednie zmniejszenie/zwiększenie podatku naliczonego ujmowane być powinno w tym samym miesiącu, w którym nastąpiła korekta podatku należnego.

Zatem podsumowując, w opinii Spółki w zakresie opisanych przypadków nr 1, 3 i 7 nie powstaje żadna nowa okoliczność powodująca zmianę pierwotnie dokonanej dostawy, tzn. wystawione przez kontrahenta faktury korygujące służą zniwelowaniu błędów i pomyłek istniejących już w momencie fakturowania pierwotnych dostaw. Tymi błędami i pomyłkami były: źle skalkulowana cena towaru, nieprawidłowa ilość towaru w porównaniu do dostarczonej oraz niepoprawne zastosowanie przepisów podatkowych w zakresie stawki VAT. Oznacza to, że ujęcie w deklaracji VAT faktur korygujących zarówno tych ze skutkiem „in minus”, jak i „in plus”, powinno mieć miejsce wstecz, tj. w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania dostawy towarów rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, czyli w tej samej, w której ujęto dostawę pierwotnie. Przy czym wystawienie faktur korygujących po kilku miesiącach wiąże się tu z obowiązkiem sporządzenia korekty pierwotnej deklaracji VAT.

Natomiast wystawienie faktur korygujących w przypadkach nr 2, 4, 5, 6, 8 i 9 ma swoje źródło w zdarzeniu wtórnym wobec pierwotnych warunków dostawy. W momencie dokumentowania dostawy fakturą pierwotną nie występował żaden błąd na tej fakturze. Faktura oddawała rzeczywisty obraz transakcji. Dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej nastąpiły okoliczności zmieniające warunki sprzedaży, wymagające wystawienia faktury korygującej. Tymi okolicznościami były odpowiednio: zmiana cen rynkowych, postępowanie reklamacyjne zakończone uznaniem reklamacji, wypełnienie przez Spółkę warunków sprzedażowych dających prawo do bonusu, terminowa zaplata faktury przez Spółkę uzasadniająca prawo do skonta, zwrot towaru do sprzedawcy, czy zwrot części bądź całości wpłaconej zaliczki. Stąd w tych przypadkach Spółka nie ma obowiązku cofania się do okresu wystąpienia obowiązku podatkowego z tytułu nabycia rozliczanego na zasadzie odwrotnego obciążenia i ma prawo ująć korektę rozliczeń VAT w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. odpowiednio w momencie wystawienia faktur korygujących dokumentujących ww. zdarzenia.

W świetle powyższego, Spółka wnosi o uznanie swego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w zakresie prawidłowego rozliczenia faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów – jest:

*   **prawidłowe** – odnośnie przypadków 1, 3;
*   **nieprawidłowe** – odnośnie przypadków 2, 4, 5, 6, 7, 8 oraz 9.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nabywa wyroby wymienione w załączniku nr 11, których sprzedaż jest objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 11 do ustawy określa (w 41 pozycjach) wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Powołane regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego dokonana została dostawa ściśle określonego towaru (wyrobu).

Okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca jest podatnikiem rozliczającym podatek należny (oraz naliczony) z tytułu nabycia towarów.

Według art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

W przypadku dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy – wobec braku szczególnych uregulowań w tym zakresie – obowiązek podatkowy powstaje na podstawie zasad ogólnych wskazanych w przepisach art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów lub – jeśli przed tym momentem dokonano całości lub części zapłaty – z chwilą dokonania zapłaty w odniesieniu do tej części.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwrócona nabywcy całość lub cześć zapłaty otrzymana przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

W świetle art. 29a ust. 15 ustawy – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku rozliczania dostaw na zasadzie „odwrotnego obciążenia” stosuje się odpowiednio zasady ogólne ustalania podstawy opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, że warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie ma zastosowania do czynności rozliczanych przez nabywcę towaru na zasadzie „odwrotnego obciążenia”. Czynności te nie są wykonywane przez podatnika – nie są jego sprzedażą. W przypadku dostaw na zasadzie „odwrotnego obciążenia”, podatnik występuje w istocie jako osoba rozliczająca podatek. Podmiot faktycznie dostarczający towary nie rozlicza podatku od tej dostawy, lecz dokonuje tego nabywca, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w przepisach art. 86 ust. 10-19b ustawy.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 19a ustawy – w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana (art. 86 ust. 19b ustawy).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12-14 wymieniono:

1.  stawkę podatku (pkt 12),
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów, wówczas podatnik dokonujący dostawy towarów wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

W tym miejscu wskazać należy, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia podstawa opodatkowania ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

Sposób rozliczenia faktur korygujących uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w przypadku gdy dostawa towaru lub usług została nieprawidłowo zafakturowana (np. błędna cena lub ilość towarów),
*   z powodu zdarzenia powodującego konieczność korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru lub usług (np. zwrot towaru, zwrot zaliczki).

W związku z powyższym, uzasadnionym jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez nabywcę faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów, czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) wówczas korekty w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Stosownie do art. 99 ust. 1 – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Mając na uwadze powyższy przepis należy stwierdzić, że podatnik w przypadku nabycia usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia jest zobowiązany do wykazania tej czynności w deklaracji VAT poprzez wykazanie podatku należnego, jak również ma prawo do wykazania podatku naliczonego (gdy służą one do działalności opodatkowanej).

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 81 § 2 ww. ustawy – skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Z opisu sprawy wynika, że w toku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej występują sytuacje, w których otrzymuje on faktury korygujące do faktur związanych z transakcjami dostawy towarów rozliczanymi na zasadzie odwrotnego obciążenia. Faktury korygujące dotyczą zarówno zmniejszenia podstawy opodatkowania, jak i jej zwiększenia oraz mają różne przyczyny.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii prawidłowego rozliczenia otrzymywanych faktur korygujących.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że pierwotne faktury otrzymane przez Wnioskodawcę dokumentują dostawę towarów z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a więc wystawiona faktura nie zawiera kwoty podatku należnego, to w tym przypadku nie ma/nie będzie miał zastosowania art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy. Należy także zgodzić się z Wnioskodawcą, że art. 86 ust. 19a i art. 86 ust. 19b ustawy nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jak wiadomo sposób rozliczenia przez nabywcę faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów.

W rozpatrywanej sprawie – jak wynika z treści wniosku – występują sytuacje, które determinują wystawienie faktur korygujących „in plus” i „in minus” z powodu zdarzenia zaistniałego na moment wystawienia faktur pierwotnych. Należą do nich:

*   zaniżenie lub zawyżenie ceny z powodu pomyłki (przypadek 1);
*   podanie nieprawidłowej ilości towaru poprzez jej zaniżenie lub zawyżenie (przypadek 3);

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe przypadki nakazujące wystawienie faktur korygujących stanowią sytuacje, które są błędem popełnionym w chwili wystawiania faktur pierwotnych.

Tym samym w przypadkach 1 i 3 Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do dokonania rozliczenia faktury korygującej „in plus” oraz „in minus” w deklaracji za miesiąc, w którym zostało dokonane nabycie towarów.

W związku powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w przypadkach 1 i 3 należy uznać za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie występuje także sytuacja, kiedy do dostawy wyrobów nieujętych w załączniku nr 11 do ustawy zastosowano błędnie mechanizm odwrotnego obciążenia, zamiast stawki podatku w wysokości 23% (przypadek 7). Należy wskazać, że w ww. sytuacji przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Tym samym konieczne jest rozliczenie faktury korygującej w deklaracji VAT złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna. Korekty – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – należy dokonać zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego.

Kwestia rozliczania przez nabywcę podatku VAT z faktur korygujących zwiększających wartość należności i kwot podatku naliczonego nie została w ustawie odrębnie uregulowana. Wobec braku regulacji szczególnej dotyczącej ujęcia przez nabywcę faktury korygującej „in plus”, należy stosować zasadę ogólną, wyrażoną w powołanym art. 86 ust. 10, ust. 10b ustawy.

Podatnik dokonujący odliczenia podatku powinien mieć na uwadze moment obowiązku podatkowego u dostawcy z tytułu dokonania sprzedaży towarów lub usług, a także moment otrzymania faktury z tytułu ich nabycia.

Zatem o ile podstawą prawa do odliczenia podatku naliczonego jest data powstania obowiązku podatkowego, to dopiero w okresie otrzymania przez Wnioskodawcę faktury korygującej, ma on możliwość realizacji tego prawa.

Biorąc pod uwagę treść art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury korygującej w przypadku 7 przysługuje Wnioskodawcy w deklaracji VAT w okresie jej otrzymania.

Podsumowując, w przypadku 7 Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty „in minus” dostawy zarówno od strony podatku należnego i naliczonego w deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w miesiącu, w którym dokonana została dostawa towarów. Przy czym w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą odlicza podatek naliczony z faktury korygującej.

Tym samym z uwagi na to, że – jak wskazano wcześniej – Wnioskodawca przyjął, że korekta polega wyłącznie na skorygowaniu „in minus” pierwotnie wykazanego podatku należnego, stanowisko Wnioskodawcy w przypadku nr 7 jest nieprawidłowe.

Ponadto treść wniosku wskazuje również zdarzenia, które wystąpiły po dokonaniu sprzedaży i zobowiązują kontrahenta Wnioskodawcy do wystawienia faktur korygujących w zależności „in plus” i/lub „in minus” wystawione faktury pierwotne. I są to:

*   zmiana ceny w wyniku dokonanej przez kontrahenta okresowej weryfikacji cennika i przeglądu cen surowców na rynku (przypadek 2);
*   przyznanie upustu z tytułu uznania reklamacji jakościowej (przypadek 4);
*   przyznanie bonusu w związku ze spełnieniem warunków bonusowych – faktura korygująca zbiorcza (przypadek 5);
*   przyznanie skonta z uwagi na dokonanie terminowej zapłaty (przypadek 6);
*   dokonanie zwrotu towaru (przypadek 8);
*   zwrot części lub całości zaliczki (przypadek 9).

Mając na uwadze powyższe przypadki należy stwierdzić, że wskazane przez Wnioskodawcę okoliczności, których wystąpienie powoduje konieczność dokonania korekty „in plus” i/lub „in minus”, stanowią okoliczności niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur pierwotnych. Zatem w tych przypadkach przyczyny wystawienia faktur korygujących są nowymi okolicznościami, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że odnośnie przypadków 2, 4, 5, 8 i 9, obowiązek rozpoznania korekty w sytuacji wystawienia faktur korygujących „in plus” i/lub „in minus” powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, tj.:

*   podwyższenie lub obniżenie ceny (przypadek 2);
*   przyznanie upustu z tytułu uznania reklamacji jakościowej (przypadek 4);
*   przyznanie bonusu (przypadek 5);
*   dokonanie zwrotu towaru (przypadek 8);
*   otrzymanie zwrotu części lub całości zaliczki (przypadek 9).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w przypadkach 2, 4, 5, 8 i 9 jest także nieprawidłowe.

Wskazać należy, że rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonto) zawsze ma charakter warunkowy. Jest on przyznawany pod warunkiem zawieszającym. Dopiero z chwilą ziszczenia się warunku – w razie wcześniejszej zapłaty – udzielane jest skonto. W przypadku skonta nie można odgórnie zakładać, że każdy z potencjalnych kontrahentów skorzysta ze skonta i tym samym rabat będzie należny. Dopiero z chwilą skorzystania ze skonta istnieje podstawa prawna do uznania tego rodzaju rabatu za prawnie skuteczny, a zatem mający wpływ na podstawę opodatkowania w VAT.

Zatem w przypadku otrzymania od sprzedawcy skonta w związku z dokonaniem terminowej zapłaty (przypadek 6), Wnioskodawca otrzymując fakturę korygującą jest zobowiązany do dokonania korekty w miesiącu, w którym dokonał zapłaty uprawniającej do skorzystania ze skonta.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przypadku 6 również jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że pytanie podatkowe wyznacza zakres przedmiotowy wniosku. W związku z powyższym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z przedstawionego opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zastosowania przez Wnioskodawcę mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste stany faktyczne sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywały się będą z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.