Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-46/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-25
Teza: W którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu zaliczenia kwoty 6 mln zł otrzymanej od Inwestora na poczet ceny za udziały oraz wpłaty przez niego kwoty 4,68 mln zł tytułem zaliczki na poczet ceny za udziały (biorąc pod uwagę, że Spółka zawarła z Inwestorem w dniu 28 sierpnia 2013 r. warunkową umowę sprzedaży udziałów)?
Słowa kluczowe: przewłaszczenie; przychód; umowa; własność-przeniesienie własności rzeczy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 28 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu zbycia udziałów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu zbycia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca prowadzi działalność na rynku usług medycznych, polegającą na świadczeniu usług medycznych w zakresie podstawowej opieki medycznej, diagnostyki specjalistycznej oraz lecznictwa szpitalnego.

Spółka jest udziałowcem w spółce – S. Sp. z o.o. która prowadzi działalność w obszarze lecznictwa szpitalnego w zakresie kardiologii inwazyjnej, chirurgii naczyń i kardiochirurgii.

W dniu 29 marca 2013 r. Spółka oraz A. S.A. (dalej „Inwestor”) zawarli tzw. Starą Umowę Inwestycyjną dotyczącą przeniesienia własności przez Spółkę na rzecz Inwestora udziałów w S.

Na mocy tejże umowy wpłacona przez Inwestora w dniach 15 marca 2013 r. i 4 kwietnia 2013 r. łączna kwota 6 mln zł została zaliczona tytułem zadatku na poczet ceny za udziały. Do przejścia własności udziałów na Inwestora miało dojść po ziszczeniu się warunków określonych Starą Umową Inwestycyjną, jednakże, ze względu na trudności w ich realizacji, strony Starej Umowy Inwestycyjnej postanowiły dokonać zmiany zasad i trybu nabycia przez Inwestora udziałów w S. i w dniu 13 sierpnia 2013 r. zawarły tzw. Umowę Inwestycyjną, która zastąpiła Starą Umowę Inwestycyjną.

Na podstawie Umowy Inwestycyjnej, Spółka i Inwestor zobowiązali się do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży 1 000 udziałów w kapitale zakładowym S. (dalej „Warunkowa Umowa”) z zastrzeżeniem spełnienia się warunków, które zostaną określone w Warunkowej Umowie. Ponieważ Stara Umowa Inwestycyjna została rozwiązana, strony uzgodniły w Umowie Inwestycyjnej, że Inwestorowi będzie przysługiwać roszczenie wobec Spółki o zwrot kwoty zadatku w wysokości 6 mln zł, która została wpłacona przez Inwestora w dniach 15 marca 2013 r. i 4 kwietnia 2013 r. Ponadto, strony postanowiły, że po rozwiązaniu Starej Umowy Inwestycyjnej, Spółka zarachuje ww. kwotę 6 mln zł na poczet ceny za udziały, która zostanie określona w Warunkowej Umowie.

W dniu 28 sierpnia 2013 r., w wykonaniu Umowy Inwestycyjnej, doszło do zawarcia Warunkowej Umowy pomiędzy Spółką i Inwestorem. W myśl postanowień tejże umowy, w razie istnienia wątpliwości co do jej treści powinna ona być interpretowana w zgodzie z postanowieniami Umowy Inwestycyjnej.

Warunkowa Umowa przewiduje przeniesienie przez Spółkę własności udziałów w S. na rzecz Inwestora w liczbie 1 000 pod warunkiem w postaci wystąpienia jednego z dwóch poniższych zdarzeń:

1.  wydania przez Dyrektora Oddziału Wojewódzkiego NFZ pisemnego stanowiska, potwierdzającego, że zgoda na cesję przez Spółkę na rzecz S. ogółu praw i obowiązków z Kontraktu na leczenie szpitalne (wyrażona przez ten organ w dniu 28 czerwca 2013 r.) pozostanie ważna i skuteczna również w przypadku zmian struktury wspólników w S., w tym w szczególności w razie sprzedaży bądź umorzenia udziałów przez Spółkę przed dniem 31 grudnia 2015 r. bądź
2.  nastąpienia dnia 1 stycznia 2016 r.

Ponadto Warunkowa Umowa przewiduje, że w dniu jej zawarcia nastąpi:

1.  zarachowanie zadatku w wysokości 6 mln zł, zapłaconego przez Inwestora na rzecz Spółki na podstawie Starej Umowy Inwestycyjnej – jako zadatku zapłaconego na poczet ceny za nabycie udziałów przez Inwestora (na podstawie Warunkowej Umowy),
2.  zapłata przez Inwestora kwoty w wysokości 4,68 mln na rzecz Spółki tytułem zaliczki na poczet ceny za udziały.

W dniu 28 sierpnia 2013 r. – w wykonaniu Warunkowej Umowy – Spółka otrzymała od Inwestora wpłatę w wysokości 4,68 mln zł tytułem zaliczki na poczet ceny za udziały oraz zarachowała kwotę 6 mln zł na poczet tej ceny.

Zgodnie z postanowieniami Warunkowej Umowy wszystkie kwoty zapłacone przez Inwestora na rzecz Spółki tytułem zaliczki lub zadatku zostaną następnie zaliczone na poczet ceny za udziały.

Na mocy Umowy Inwestycyjnej, w celu zabezpieczenia wierzytelności przysługujących oraz mogących przysługiwać w przyszłości Inwestorowi wobec Spółki, wynikających z lub związanych z Umową Inwestycyjną oraz Warunkową Umową, Spółka zobowiązała się również do zawarcia z Inwestorem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie udziałów (dalej: „Umowa Przewłaszczenia”) oraz umowy zastawu rejestrowego na udziałach (dalej: „Umowa Zastawu Rejestrowego”) będących przedmiotem transakcji warunkowej sprzedaży z dnia 28 sierpnia 2013 r.

W związku z powyższym, w dniu 28 sierpnia 2013 r. Spółka i Inwestor w wykonaniu Umowy Inwestycyjnej zawarli:

*   Umowę Przewłaszczenia, na mocy której Spółka przeniosła na rzecz Inwestora udziały objęte transakcją warunkowej sprzedaży na zabezpieczenie wierzytelności wynikających lub związanych z Umową Inwestycyjną oraz Warunkową Umową oraz

*   Umowę Zastawu Rejestrowego, na mocy której Spółka ustanowiła na rzecz Inwestora zastaw rejestrowy na udziałach objętych transakcją warunkowej sprzedaży (w liczbie 1 000 udziałów o wartości nominalnej 1 mln zł).

Zgodnie z Umową Zastawu Rejestrowego w okresie zabezpieczenia (od chwili ustanowienia zastawu rejestrowego do dnia całkowitej, nieodwołanej i bezwarunkowej spłaty lub całkowitego zaspokojenia wszystkich zabezpieczonych wierzytelności lub do dnia nabycia przez Inwestora udziałów na podstawie Warunkowej Umowy lub do dnia prawomocnego umorzenia udziałów, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi jako pierwsze) Inwestor może, z wyłączeniem Spółki, wykonywać prawo głosu z udziałów, na których został ustanowiony zastaw.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym, Spółka powzięła wątpliwości co do momentu powstania przychodu z tytułu zaliczenia w dniu 28 sierpnia 2013 r. kwoty 6 mln zł otrzymanej od Inwestora na poczet ceny za udziały oraz wpłaty w tym dniu przez Inwestora zaliczki w wysokości 4,68 mln zł na poczet tejże ceny

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu zaliczenia kwoty 6 mln zł otrzymanej od Inwestora na poczet ceny za udziały oraz wpłaty przez niego kwoty 4,68 mln zł tytułem zaliczki na poczet ceny za udziały (biorąc pod uwagę, że Spółka zawarła z Inwestorem w dniu 28 sierpnia 2013 r. warunkową umowę sprzedaży udziałów)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Dodatkowo, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 3 przewiduje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W takiej sytuacji przychód powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Należy podkreślić, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza definicji przychodu, jednakże w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przychodami są wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mają nieodwracalny charakter. Innymi słowy są to wszystkie wartości wchodzące do majątku podatnika, mające definitywny charakter, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi.

W przypadku kwoty 6 mln zł otrzymanej od Inwestora na podstawie Starej Umowy Inwestycyjnej i zaliczonej na poczet ceny za udziały na podstawie Umowy Inwestycyjnej oraz kwoty 4,68 mln zł wpłaconej przez Inwestora tytułem zaliczki na poczet tejże ceny w momencie zawarcia Warunkowej Umowy, tj. w dniu 28 sierpnia 2013 r., mamy – zdaniem Spółki – bez wątpienia do czynienia z przysporzeniem o charakterze definitywnym.

Zgodnie z art. 89 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Warunkowa Umowa została zawarta pod warunkiem wystąpienia jednego z dwóch zdarzeń w niej przewidzianych, jednak podkreślenia wymaga, że jedno z tych zdarzeń jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Mimo tego, że nazwa umowy wskazuje na warunkowy charakter sprzedaży, nie ulega wątpliwości, że w przypadku uprzedniego niezrealizowania warunku w postaci wydania przez Dyrektora Oddziału Wojewódzkiego NFZ pisemnego stanowiska (pisemnej zgody) co do ważności cesji praw i obowiązków z Kontraktu przy zmianach struktury właścicielskiej udziałów objętych Warunkową Umową, to i tak do przedmiotowej transakcji dojdzie w przypadku nastąpienia dnia 1 stycznia 2016 r. (gdyż nie jest to warunek w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego, ale zastrzeżenie terminu). Tym samym skoro wiadomo, że do przejścia własności udziałów na pewno dojdzie (albo wskutek nastąpienia określonego w umowie terminu albo wcześniej – w przypadku realizacji warunku w postaci wydania stanowiska przez Dyrektora Oddziału Wojewódzkiego NFZ), Inwestorowi nie będzie przysługiwało prawo zwrotu wpłaconych kwot, które mogłoby mu przysługiwać, gdyby umowa nie została wykonana. Tym samym Spółka, z tytułu kwoty 6 mln zł zaliczonej na poczet ceny za udziały oraz kwoty 4,68 mln zł wpłaconej przez Inwestora tytułem zaliczki na poczet ceny za udziały, powinna rozpoznać przychód już na moment otrzymania (zaliczenia) tych kwot, tj. w dniu 28 sierpnia 2013 r. a nie dopiero w roku 2016, gdyż otrzymane przez nią przysporzenie o charakterze pieniężnym ma nieodwracalny i definitywny charakter już w dniu 28 sierpnia 2013 r.

Należy bowiem zauważyć, że w praktyce gospodarczej często zdarzają się sytuacje, kiedy mimo tego, że na fakturze znajduje się adnotacja, że przejście prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje z chwilą zapłaty (co oznacza, że sprzedaż ma charakter warunkowy i tym samym powstanie przychodu uzależnione jest od ziszczenia się warunku w postaci zapłaty), to sprzedawcy wykazują przychód w chwili wystawienia faktury, tj. zanim otrzymają zapłatę, czyli zanim warunek przejścia własności towarów zostanie zrealizowany (tj. kiedy nie jest jeszcze pewne, czy przychód de facto powstanie). W ocenie Spółki, skoro praktyka gospodarcza pokazuje, że sprzedawcy dokonują rozpoznania przychodu zanim dojdzie do zrealizowania warunku w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego (gdyż to, czy kontrahent dokona zapłaty czy nie, stanowi zdarzenie przyszłe i niepewne), to tym bardziej w przypadku, gdy umowa została zawarta z zastrzeżeniem terminu (czyli z zastrzeżeniem wystąpienia zdarzenia przyszłego i pewnego, tj. nastąpienia roku 2016), Spółka powinna wykazać przychód, gdyż w jej przypadku jest pewne, że do przeniesienia własności udziałów dojdzie najpóźniej z chwilą nastąpienia dnia określonego w Warunkowej Umowie (tj. 1 stycznia 2016 r.). Tym samym należy uznać, że otrzymane przez Spółkę wpłaty na poczet ceny za udziały mają charakter definitywny i nieodwracalny, a jako takie wypełniają definicję przychodu.

Odnosząc się natomiast do samego momentu powstania przychodu, należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie metody ujmowania przychodów, tj. metodę kasową i memoriałową.

Przy czym należy zaznaczyć, że zasada memoriałowa przewidziana w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter wyjątku i dotyczy jedynie przychodów związanych z działalnością gospodarczą oraz działami specjalnymi produkcji rolnej. W przypadku Spółki nie sposób uznać, że sprzedaż udziałów wchodzi w skład jej działalności gospodarczej. Podstawowa działalność gospodarcza Spółki obejmuje bowiem świadczenie usług medycznych a nie obrót udziałami. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do zbycia udziałów przez Spółkę na rzecz Inwestora i w tym zakresie należy stosować zasadę kasową, przewidzianą w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym przychód po jej stronie powstał w dniu 28 sierpnia 2013 r., tj. z chwilą zaliczenia Umową Inwestycyjną kwoty w wysokości 6 mln zł (wpłaconej przez Inwestora uprzednio na podstawie Starej Umowy Inwestycyjnej) na poczet ceny za udziały określonej w Warunkowej Umowie oraz wpłaty przez Inwestora w dniu 28 sierpnia 2013 r. kwoty w wysokości 4,68 mln zł tytułem zaliczki na poczet tejże ceny, gdyż w tym dniu w ocenie Spółki wypełnione zostały przesłanki powstania przychodu określone w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Spółka otrzymała przysporzenie o charakterze pieniężnym od Inwestora).

Jednocześnie Spółka uważa, że za moment, w którym kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny za udziały należy uznać dzień, w którym ostatecznie została rozwiązana Stara Umowa Inwestycyjna (tj. dzień 28 sierpnia 2013 r.). Zgodnie z treścią Umowy Inwestycyjnej, po rozwiązaniu Starej Umowy Inwestycyjnej, Inwestorowi będzie przysługiwać roszczenie wobec Spółki o zwrot kwoty zadatku, która została wpłacona przez Inwestora w dniach 15 marca 2013 r. i 4 kwietnia 2013 r. Jednocześnie należy wskazać, iż Umowa Inwestycyjna stanowi, że po rozwiązaniu Starej Umowy Inwestycyjnej (co nastąpiło w dniu 28 sierpnia 2013 r.) Spółka zarachuje zadatek wpłacony przez Inwestora w dniach 15 marca 2013 r. i 4 kwietnia 2013 r. na poczet ceny za udziały, która zostanie określona Warunkową Umową. Tym samym, według zapisów Umowy Inwestycyjnej, jak i Umowy Warunkowej zaliczenie kwoty 6 mln zł na poczet ceny za udziały nastąpiło w momencie rozwiązania Starej Umowy Inwestycyjnej. Ponadto należy wskazać, iż skoro po rozwiązaniu Starej Umowy Inwestycyjnej Inwestorowi przestało przysługiwać roszczenie o zwrot zadatku, kwota 6 mln zł w momencie rozwiązania tejże umowy utraciła charakter zadatku w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. A zatem zaliczenie kwoty 6 mln zł po rozwiązaniu Starej Umowy Inwestycyjnej na poczet ceny za udziały nie miało już funkcji zadatku, ale było wpłatą na poczet ceny za udziały.

Wprawdzie zgodnie z literalnym brzmieniem Warunkowej Umowy kwota 6 mln zł powinna być nadal traktowana jako zadatek, pozostaje to jednak w sprzeczności z postanowieniami Umowy Inwestycyjnej, zgodnie z którą po rozwiązaniu Starej Umowy Inwestycyjnej, Spółka zarachuje ww. kwotę 6 mln zł na poczet ceny za udziały, która zostanie określona w Warunkowej Umowie. Należy natomiast zwrócić uwagę na fakt, iż Warunkowa Umowa została zawarta w wykonaniu Umowy Inwestycyjnej i zawiera postanowienie, że w razie istnienia wątpliwości co do jej treści powinna być interpretowana zgodnie z Umową Inwestycyjną. W konsekwencji należy uznać, że wpłacona przez Inwestora kwota 6 mln zł została zaliczona na poczet ceny za udziały już w momencie rozwiązania Starej Umowy Inwestycyjnej tj. w dniu 28 sierpnia 2013 r. i tym samym w tej dacie przestała ona pełnić funkcję zadatku. Zgodnie z art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego, zadatek podlega zaliczeniu na poczet świadczenia strony dopiero w razie wykonania umowy. Biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka i Inwestor zadecydowali o zaliczeniu zadatku na poczet ceny za udziały już w dniu 28 sierpnia 2013 r., należy uznać, że kwota ta nie może być traktowana jako zadatek w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Tym samym powinna być traktowana jako cena nabycia udziałów i stanowić przychód w tej dacie.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje przypadki, w których mimo tego, że podatnik otrzymał przysporzenie nie jest zobowiązany do jego wykazania jako przychód. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych zawiera art. 12 ust. 4 omawianej ustawy. Zgodnie z tym przepisem do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Spółka podkreśla, że powyższy przepis odnosi się do pobranych wpłat i zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Natomiast nie odnosi się on do zbycia praw majątkowych, które nastąpi w późniejszym okresie sprawozdawczym. Tym samym Spółka uważa, że przepis ten nie znajdzie zastosowania do otrzymanych przez nią odpowiednio kwoty 6 mln zł zaliczonej na poczet ceny za udziały w momencie rozwiązania Starej Umowy Inwestycyjnej (zawarcia Warunkowej Umowy) oraz kwoty 4,68 mln zł wpłaconej przez Inwestora w dniu zawarcia Warunkowej Umowy tytułem zaliczki na poczet zbycia udziałów, gdyż zbycie udziałów na gruncie ustawy o o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikowane jest jako zbycie praw majątkowych, które nie jest objęte dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zaznacza, że w przypadku gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z kategorii przychodów pobrane wpłaty i zarachowane należności na poczet przyszłego zbycia praw majątkowych, mógłby takie wyłącznie sformułować wprost, czego nie uczynił. W świetle koncepcji racjonalnego prawodawcy, która jest fundamentalnym założeniem wykładni językowej, działaniom prawodawcy należy przypisać charakter celowy i uzasadniony. A zatem skoro w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawodawca odniósł się wyłącznie do pobranych wpłat i zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, należy uznać, iż jego intencją nie było objęcie wyłączeniem z kategorii przychodów pobranych wpłat i zarachowanych należności na poczet zbycia praw majątkowych (które nastąpi w przyszłym okresie sprawozdawczym).

W ocenie Spółki, brak jest również podstaw do uznania, iż przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być stosowany do zbycia praw majątkowych na zasadzie analogii. Analogia pozwala na objęcie danym przepisem prawa większej liczby przedmiotów, niżby to wynikało z jego językowego znaczenia, stanowiąc wyjście poza interpretację słowną przepisów prawa, dlatego też zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, w prawie podatkowym powinna być stosowana w sposób wąski. Z wyroków sądów administracyjnych można wywieść zasadę że „granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej; przez analogię nie można tworzyć nowych prawnopodatkowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu ani też tworzyć nowych stanów faktycznych w zakresie ulg i zwolnień” (tak stwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. I SA/Gd 561/05 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1306/08). Natomiast przyjęcie, iż przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być stosowany per analogiam do pobranych lub zarachowanych wpłat na poczet przyszłego zbycia praw majątkowych (w przypadku Spółki zbycia udziałów) doprowadziłoby właśnie do rozszerzenia wyłączenia, co stanowiłoby działanie niedopuszczalne na gruncie prawa podatkowego zgodnie z powszechnie prezentowanym w orzecznictwie i doktrynie podejściem.

Za uznaniem, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do zbycia praw majątkowych przemawia również fakt, że w art. 12 ust. 3a tej ustawy ustawodawca różnicuje pojęcie dostawy towarów, wykonania usługi i zbycia praw majątkowych natomiast w art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy do zbycia praw majątkowych już się nie odnosi. Skoro zatem ustawodawca rozróżnia pojęcie dostawy towarów, wykonania usługi i zbycia praw majątkowych w jednym przepisie, pozbawione logiki byłoby uznanie, że zbycie praw majątkowych mieści się w kategorii dostawy towaru, czy też wykonania usługi. Zgodnie bowiem z zasadą dyrektywy wykładni literalnej per non est tekstu prawnego nie należy interpretować tak, aby jego fragment stały się zbędne. Przyjęcie, że ustawodawca utożsamia zbycie praw majątkowych z dostawą towarów lub wykonaniem usługi budziłoby wątpliwości o sens wyróżnienia zbycia praw majątkowych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (takie rozróżnienie byłoby wówczas zbędne), co jest sprzeczne z zasadą per non est.

W konsekwencji Spółka uważa, że brak jest podstaw do uznania, że w przypadku należności otrzymanych przez nią na poczet transakcji zbycia udziałów (traktowanej jako zbycie praw majątkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), która będzie miała miejsce z chwilą wystąpienia wcześniejszego ze zdarzeń przewidzianych w Warunkowej Umowie, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy. Tym samym, zdaniem Spółki, skoro należności otrzymane przez nią na poczet przyszłego zbycia udziałów nie mogą być wyłączone od opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to należy uznać, że Spółka w momencie ich otrzymania powinna rozpoznać przychód – zgodnie z metodą ogólną, kasową wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy.

Za uznaniem, że w momencie zaliczenia kwoty 6 mln zł i wpłaty kwoty 4,68 mln zł na poczet ceny udziałów (tj. dnia 28 sierpnia 2013 r.) po stronie Spółki powstanie przychód przemawia również fakt, że de facto otrzymanie tych należności przez Spółkę powiązane jest z dokonaniem przewłaszczenia na zabezpieczenie i ustanowieniem zastawu rejestrowego na udziałach (które miało miejsce również w dniu 28 sierpnia 2013 r.), dzięki któremu Inwestor może korzystać z większości uprawnień przysługujących wspólnikom (m.in. prawa do dywidendy).

Podkreślenia wymaga fakt, że nawet w przypadku gdyby uznać, że art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miałby jednak zastosowanie w przedmiotowej sytuacji, to i tak przychód podatkowy powinien powstać w momencie przejścia prawa własności udziałów na nabywcę (tj. w momencie zawarcia Warunkowej Umowy tj. 28 sierpnia 2013 r.).

Pojęcie „własności” definiowane jest przez prawo cywilne w art. 140 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą”.

Spółka podkreśla, że zgodnie z powszechnie akceptowanym podejściem doktryny cywilistycznej, na pojęcie „własności” składają się następujące elementy:

*   prawo do posiadania rzeczy,

*   prawo do korzystania, w szczególności pobierania pożytków z rzeczy,

*   prawo do rozporządzania rzeczą.

Wnioskodawca podkreśla, że w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka de facto – poprzez zawarcie Warunkowej Umowy – w praktyce przestała być właścicielem udziałów. Mianowicie przewłaszczenie na zabezpieczenie spowodowało, że formalnym właścicielem udziałów stał się Inwestor, a dodatkowo w wyniku ustanowienia zastawu rejestrowego Inwestorowi jako zastawnikowi – na podstawie art. 319 Kodeksu cywilnego – przysługuje prawo do pobierania pożytków i zaliczania ich na poczet wierzytelności i związanych z nią roszczeń. Takimi pożytkami są bez wątpienia wypłacona dywidenda (art. 193 Kodeksu spółek handlowych) oraz prawo do tzw. kwoty likwidacyjnej (286 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Oznacza to, że na podstawie Umowy Zastawu, w okresie zabezpieczenia, Inwestor ma m.in. prawo do udziału w zysku wypracowanym przez S. W konsekwencji, prawo do pobierania pożytków z rzeczy przysługuje nie Spółce, ale Inwestorowi.

Spółka podkreśla również, że Umowa Zastawu przewiduje przyznanie Inwestorowi dodatkowych uprawnień. Zgodnie bowiem ze wspomnianą umową, w okresie zabezpieczenia Inwestor ma prawo do wykonywania głosu z udziałów (z wyjątkami określonymi w Umowie Zastawu), dzięki czemu Inwestor może między innymi dokonać przymusowego umorzenia udziałów. Regulacje te w praktyce wyłączają prawo do rozporządzania udziałami przez Spółkę. Dodatkowo, w znacznym stopniu ograniczają prawo ich posiadania, gdyż, w praktyce, niezależnie od jej woli udziały mogą zostać umorzone.

W efekcie powyższych regulacji, prawo własności Spółki zostało tak dalece ograniczone, że sprowadza się jedynie do faktycznego władania udziałami (do ziszczenia się warunku lub terminu 1 stycznia 2016 r.). Sytuacja taka została zdefiniowana w art. 338 Kodeksu cywilnego jako dzierżenie.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że zarachowanie kwoty 6 mln zł otrzymanej od Inwestora oraz wpłata przez niego kwoty zaliczki w wysokości 4,68 mln zł na poczet ceny nabycia udziałów jest ściśle związane z uzyskaniem przez Inwestora uprawnień do wykonywania praw z udziałów objętych transakcją sprzedaży. Należy podkreślić, że wskutek zawarcia Umowy Przewłaszczenia oraz Umowy Zastawu Rejestrowego, Inwestor stał się w okresie zabezpieczenia formalnym właścicielem udziałów i uzyskał możliwość wykonywania podstawowych uprawnień właścicielskich wynikających z udziałów (z wyjątkiem stanowienia uchwał nakładających na Spółkę obowiązek świadczeń na rzecz S.). Tym samym – w ocenie Spółki – zaliczenie kwoty 6 mln zł otrzymanej od Inwestora na poczet ceny za udziały oraz wpłata przez niego zaliczki w wysokości 4,68 mln zł na poczet tejże ceny w okolicznościach sprawy stanowią zapłatę za przyznanie Inwestorowi uprawnień przysługujących wspólnikom (Inwestor osiąga wymierne korzyści ekonomiczne dzięki możliwości partycypacji w zysku wypracowanym w S.). Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, że zarachowanie zadatku otrzymanego od Inwestora oraz wpłata przez niego zaliczki na poczet ceny nabycia udziałów stanowi dla niej przychód w momencie otrzymania tych należności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezależnie zatem od określenia wpłaconych kwot mianem zaliczki i zadatku, kwoty te powinny być traktowane jak zapłata ceny za udziały już w momencie ich otrzymania (zaliczenia), tj. 28 sierpnia 2013 r., a tym samym w tej dacie Spółka powinna rozpoznać przychód, traktując otrzymane (zaliczone) kwoty jako definitywne przysporzenie majątkowe – na zasadzie kasowej, stanowiącej zasadę ogólną.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym zaliczenie kwoty otrzymanej od Inwestora w wysokości 6 mln zł na poczet ceny za udziały i wpłata przez niego zaliczki w wysokości 4,68 mln zł na poczet ceny nabycia udziałów spowodowało po stronie Spółki wystąpienie przychodu w dniu 28 sierpnia 2013 r., zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przysporzenie to ma bowiem definitywny charakter już w roku 2013, a nie dopiero w roku 2016, ani w momencie spełnienia warunku wskazanego w Warunkowej Umowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

*   przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);

*   przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

I tak, na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. Swoim zakresem zastosowania obejmuje przy tym wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże więc przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej bądź rolnej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Innymi słowy, zakresu stosowania art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie należy interpretować zawężająco, wyłącznie do działań mieszczących się w definicji działalności gospodarczej, ponieważ memoriałowy sposób powstawania przychodów podatkowych wynikających z powołanego wyżej przepisu odnosi się nie tylko do przychodów uzyskiwanych wprost z działalności gospodarczej, ale również związanych z taką działalnością, w tym w szczególności z tytułu zbycia udziałów lub akcji.

Tym samym – co wymaga szczególnego podkreślenia – skoro w przepisie tym ustawodawca odwołuje się do przychodów „związanych z działalnością gospodarczą” a nie do przychodów uzyskanych „z działalności gospodarczej”, do przychodów uzyskanych ze zbycia udziałów zastosowanie znajduje przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji – wbrew twierdzeniu Spółki – dla ustalenia daty przychodu w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym datą przychodu jest w takim przypadku dzień zbycia tego prawa, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) lub uregulowania należności.

Za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, tj. przychodów związanych z działalnością gospodarczą, także przychodów należnych, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane – w świetle art. 12 ust. 3a ww. ustawy – uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,

*   wystawienia faktury,

*   uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Na podstawie analizy językowej pojęć: „wydanie rzeczy”, „zbycie prawa majątkowego”, „wykonanie usługi” oraz „częściowe wykonanie usługi”, można przy tym stwierdzić, że:

*   „wydanie rzeczy” oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta);

*   „zbycie prawa majątkowego” oznacza przeniesienie uprawnienia mającego wartość pieniężną (wyrażalną w pieniądzu), przysługującego podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami na kontrahenta (klienta);

*   „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego;

*   „częściowe wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań.

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Należy ponadto pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej przez podatnika działalności albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (klientem).

Odnosząc zatem powołane uregulowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy i kwestii dotyczącej ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wynagrodzenia za odpłatne zbycie udziałów, należy stwierdzić, że sprzedaż składników majątkowych przez podmiot utworzony w celu prowadzenia działalności gospodarczej i taką działalność prowadzący, należy zaliczyć do działań związanych z działalnością gospodarczą. Jednocześnie wskazać należy, że zbycie udziałów spółki kapitałowej oznacza „zbycie praw majątkowych” związanych z posiadanymi udziałami. Tym samym przychód ze sprzedaży udziałów należy uwzględnić w dacie wynikającej z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dniu zbycia prawa majątkowego, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

I tak, stosownie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jak wynika z powołanego unormowania, otrzymane przez podatnika wpłaty na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych – nie stanowią przychodów podatkowych. Tracą one neutralność podatkową, a tym samym nabierają charakteru przychodu podatkowego (mogą być traktowane w kategorii przychodów podatkowych) w okresie sprawozdawczym, w którym realizowana jest dostawa towaru lub usługi, której dotyczą.

Powołany przepis stanowi o należnościach dotyczących dwóch rodzajów świadczeń: dostawy towarów i usług. „Towarem” jest – zgodnie z powszechnym znaczeniem tego pojęcia – „wytwór pracy ludzkiej zaspokajający jakąś potrzebę człowieka, produkowany na sprzedaż, mający wartość rzeczową i użytkową”. „Dostawa” natomiast to „dostarczanie towarów, zaopatrzenie”, podczas gdy „dostarczyć” oznacza „sprawić, żeby coś znalazło się albo ktoś znalazł się w jakimś określonym miejscu; sprowadzić coś komuś, dokądś; doręczyć”. Przez „dostawę towarów” należy zatem rozumieć dostarczenie kontrahentowi (klientowi) zbywanego na jego rzecz efektu własnej lub cudzej produkcji (w zależności, czy towar jest zbywany przez właściciela pierwotnego, tj. wytwórcę/producenta towaru, czy przez właściciela wtórnego, tj. jego nabywcę).

„Usługą” jest „działalność służąca zaspokajaniu potrzeb ludzkich”. „Wykonanie usługi”– jak wskazywano powyżej – oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego

W celu wyjaśnienia terminu „dostawa towarów” i „usługa” można ponadto pomocniczo (posiłkowo) odwołać się do definicji tego pojęcia funkcjonującego na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, z późn. zm.). Powołana ustawa wyróżnia bowiem jako przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług:

*   dostawę towarów, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 tej ustawy);

*   świadczenie usług, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).

Tym samym, trudno zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że dla zbycia akcji nie znajdzie zastosowanie treść art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że otrzymana zaliczka nie jest przychodem w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie stanowi zapłaty za zbycie prawa majątkowego – stanowi ona jedynie wpłatę na poczet przyszłego świadczenia, podczas gdy przysporzenia majątkowe (kwalifikowane jako przychody), muszą mieć charakter definitywny. Zatem, zaliczka na poczet ceny sprzedaży staje się przychodem dopiero na skutek realizacji umowy przez jej strony.

Należy jednakże podkreślić, że – skoro w analizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) została zawarta umowa przewłaszczenia, na mocy której Spółka przeniosła na rzecz Inwestora udziały objęte transakcją warunkowej sprzedaży na zabezpieczenie wierzytelności wynikających lub związanych z Umową Inwestycyjną oraz Warunkową Umową – w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis szczególny, tj. art. 12 ust. pkt 13 omawianej ustawy, na podstawie którego określa się szczególny moment rozpoznania przychodu z tytułu zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności. Stosownie bowiem do treści tego unormowania do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Z powyższego wynika, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności jest neutralne podatkowo, do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy, bowiem ma ono na celu wyłącznie wzmocnienie pewności wierzyciela, że jego dług zostanie spełniony w przyszłości.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży udziałów, która ma charakter warunkowy, bowiem do jej treści wprowadzono warunek zawieszający. Zatem w przypadku warunku zawartego w umowie – stosunek obligacyjny powstaje dopiero w chwilą spełnienia się warunku. Oznacza to, że umowa ta wchodzi w życie (wiąże strony) dopiero po ziszczeniu tego warunku.

Wobec powyższego otrzymanie zapłaty za udziały nie wywołuje skutku w postaci powstania przychodu w dniu jej otrzymania, bądź też w dacie podpisania umowy, tj. przed dniem ziszczenia się warunku zawieszającego wejście jej w życie – sprzedaży udziałów.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia pozostaje fakt, że cena zbycia zostaje zapłacona w uzgodnionych przez strony w umowie w częściach. Sposób zapłaty ceny może być bowiem dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data zawarcia odpowiedniej umowy przenoszącej prawo do udziałów (w przedmiotowej sprawie ziszczenia się warunków zawieszających).

W związku powyższym, w opisanym stanie faktycznym przychód z tytułu zbycia udziałów należy rozpoznać w dniu sprzedaży udziałów, tj. w dniu ziszczenia się warunków z odpowiedniej umowy przenoszącej ich własność zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. w dniu zbycia prawa majątkowego) w pełnej wysokości ceny sprzedaży. Dokonując sprzedaży udziałów Spółka powinna mieć jednak na uwadze regulację zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 14 ust. 1 omawianej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Co więcej, takie stanowisko potwierdza także treść art. 12 ust. 4 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który przenosi moment rozpoznania przychodów z odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Konieczne jest również dodanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Tym samym, niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ocenia natomiast charakteru zawieranych na podstawie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) umów. Tym samym nie rozstrzyga o cywilnoprawnych o skutkach tych umów (skutkach tych czynności prawnych).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.