Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.182.2019.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-22
Teza: Projekt - prawo do odliczenia przy zastosowaniu współczynnika proporcji.
Słowa kluczowe: nadleśnictwo; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2019 r. (data wpływu 25 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. (dalej jako P.) działa na podstawie ustawy oraz Statutu. W myśl ustawy działa jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie ustawą prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Wynika z tego, że P., mimo że nie zostało wyposażone w osobowość prawną i nie może występować samodzielnie w obrocie cywilnoprawnym, prowadzi działalność na zasadzie samofinansowania, podejmując samodzielnie decyzje finansowe.

P. zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość / art. 4 UL/.

Odpowiednio do powyższej struktury, model zarządzania P. opiera się na trzech szczeblach:

*   Dyrektor Generalny (powoływany i odwoływany przez ministra właściwego do spraw środowiska) kieruje P. / art. 33 UL/,
*   17 Regionalnych Dyrekcji, które koordynują działania na ich terytorium,
*   430 nadleśnictw, które prowadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu / art. 35 UL/.

Podstawowym zadaniem nadleśnictwa, jako jednostki organizacyjnej P., jest nałożone ustawą o lasach, prowadzenie gospodarki leśnej / art. 4 ust. 3 UL/. Pojęcie gospodarki leśnej zostało określone w art. 6 ust. 1 pkt 1) powołanej ustawy jako działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

P. otrzymało dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu „Kompleksowy projekt adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu - mała retencja oraz przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach nizinnych” (dalej jako „Projekt”), w ramach Programu Operacyjnego: Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 dalej jako „POIŚ”; Priorytet: II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu; Działanie: Adaptacja do zmian klimatu wraz z zabezpieczeniem i zwiększeniem odporności na klęski żywiołowe, w szczególności katastrofy naturalne oraz monitoring środowiska.

Beneficjentem Projektu jest P., natomiast za jego koordynację odpowiada CKPŚ, będące jednostką organizacyjną LP o zasięgu ogólnokrajowym, pod nadzorem Dyrekcji Generalnej. W ramach struktury wewnętrznej CKPŚ powołano odpowiedzialną za koordynację działań, w tym współpracę z Koordynatorami regionalnymi, Jednostkę Realizacji Projektu.

Projekt obejmuje dużą liczbę działań inwestycyjnych na terenie całego kraju, które realizowane są przez nadleśnictwa. Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa, jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Podstawę do ponoszenia przez nadleśnictwa wydatków związanych z Projektem, jak też zobowiązania do wykonania określonego wskaźnika produktu i rezultatu, stanowią porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami a DP. Nadleśnictwa prowadzą działalność na zasadach samodzielności finansowej, czyli same ponoszą wydatki związane z realizacją zadań. Na etapie rozliczania wydatków, nadleśnictwa przedstawiają dokumenty, weryfikują dokumentację i przekazuje dokumenty do CKPŚ. CKPŚ dokonuje weryfikacji merytoryczno-finansowej i składa zbiorcze wnioski o płatność do Instytucji Wdrażającej. Refundacja środków odbywa się zgodnie ze strukturą organizacyjną panującą w P..

Wykonane obiekty są realizowane na gruntach w zarządzie P. i są własnością Skarbu Państwa. Na etapie eksploatacji, będą zarządzane przez nadleśnictwa, zobowiązane do utrzymania trwałości technicznej /zapewnienie konserwacji, remontów, utrzymania pełnej funkcjonalności - również po upływie okresu gwarancji oraz pokrycie kosztów utrzymania pogwarancyjnego obiektów/ oraz prowadzenia monitoringu obiektów. Nadleśnictwa będą m.in. prowadziły okresowe przeglądy techniczne i prewencyjne, umożliwiające wczesne wychwycenie zmian nie tylko w obiektach, ale i w otoczeniu.

Głównym celem Projektu jest wzmocnienie odporności na zagrożenia związane ze zmianami klimatu w nizinnych ekosystemach leśnych.

Projekt obejmuje leśne ekosystemy nizinne na terenie całej Polski, w 16 województwach. Uczestniczy w nim 11-3 nadleśnictw. Projekt jest kontynuacją działań współfinansowanych ze środków z POliŚ 2007-13. Obejmuje realizację zadań z zakresu zapobiegania powstawaniu lub minimalizacji negatywnych skutków zjawisk naturalnych w postaci: suszy i pożarów, niszczącego działania wód wezbraniowych, powodzi i podtopień, poprzez rozwój systemów małej retencji, zarówno zbiornikowej, jak i na terenach mokradłowych oraz realizację zadań z zakresu przeciwdziałania nadmiernej erozji. Projekt przyczynia się również do odbudowy cennych ekosystemów naturalnych, tym samym będzie miał pozytywny wpływ na ochronę różnorodności biologicznej. Odpowiednio wczesna adaptacja lasów do zmian klimatu jest konieczna aby zmniejszyć w przyszłości ryzyko wzrostu katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów.

Celem uzupełniającym Projektu jest ocena skutków przyrodniczych, realizowana poprzez prowadzenie monitoringu porealizacyjnego wybranych zadań adaptacyjnych.

W celu zatrzymania wody na obszarach leśnych, Projekt zakłada tworzenie i odtwarzanie małych zbiorników wodnych, naturalnych terenów zalewowych, renaturyzację obszarów mokradłowych, spowolnienie odpływu wód ze zlewni i zatrzymanie wody w ściółce i glebie. Z drugiej strony Projekt nakierowany jest na ochronę przeciwerozyjną - zakłada zabezpieczenie lub przebudowę infrastruktury niedostosowanej do wód wezbraniowych oraz zabezpieczenie skarp, brzegów, osuwisk przed erozją wodną. Realizowane są w większości małe obiekty /budowle o prostej konstrukcji/ np. rowy, przepusty, progi, zastawki, mnichy. Działania tego rodzaju wspierają różnorodność biologiczną i kondycję lasów, a realizowane w dużej skali mogą przyczynić się do ograniczenia zagrożenia powodziowego spowalniając spływ powierzchniowy po gwałtownych opadach. Podejmowane inwestycje będą zatem miały wpływ na minimalizację zagrożeń związanych z gwałtownymi opadami deszczu i wezbraniami.

Na Projekt składa się wiele jednostkowych rozproszonych inwestycji w różnych lokalizacjach, bowiem tylko kompleksowe działania mogą przynieść efekt w postaci skutecznej adaptacji ekosystemów leśnych do prognozowanych zmian klimatu. Tempo i skala tych zmian niosą realne zagrożenie dla zdolności adaptacyjnej lasów, dlatego podejmowane działania koncentrują się w obszarach, w których ryzyko wystąpienia niekorzystnych zmian jest największe. Realizacja inwestycji uwzględnia różne funkcje spełniane przez lasy, takie jak ochrona różnorodności biologicznej, funkcje społeczne, a także produkcja drewna.

Skutkiem realizacji projektowanych zadań w optymalnym wariancie zrównoważonym będzie zwiększanie potencjału adaptacyjnego lasów do zmian klimatu względem wpływu na bioróżnorodność. Przyjęte rozwiązania cechują się ograniczoną ekspozycją na zmiany klimatu infrastruktury i ekosystemów leśnych, w tym obszarów mokradłowych. Zadania podejmowane w ramach Projektu ograniczają także zmiany hydromorfologiczne w korytach cieków poprzez renaturyzację cieków i dostosowaniem istniejącej zabudowy hydrotechnicznej do wymagań środowiskowych.

Rozwiązania hydrotechniczne realizowane w ramach Projektu są sukcesywnie dostosowywane do zagrożeń naturalnych i są to obiekty o zwiększonej odporności na ekstremalne stany pogodowe /niektóre mają także funkcje przeciwpowodziowe/. Wybudowane w ramach Projektu obiekty, poza podstawowym zadaniem zwiększenia retencji wodnej, pełnić mają funkcje dodatkowe, takie jak: ochrona przeciwpożarowa, minimalizacja suszy, zapobieganie stepowieniu, ochrona przed erozją, zwiększenie akumulacji CO2, zwiększenie różnorodności biologicznej, poprawa jakości wody, zwiększenie zasobów wód podziemnych, stworzenie warunków do rekreacji i edukacji przyrodniczo-leśnej, wsparcie trwale zrównoważonej gospodarki leśnej.

Cele planowanych inwestycji są spójne z celami i priorytetami „Strategii Europa 2020” oraz założeniami zawartymi w dyrektywach dotyczących energii odnawialnej, efektywności energetycznej oraz jakości powietrza.

W ramach Projektu realizowane będą działania ukierunkowane na przeciwdziałanie odwodnieniu siedlisk hydrogenicznych, mające wpływ na ograniczenie emisji gazów cieplarnianych przede wszystkim CO2. Nasadzenia i zakrzewienia przy zabudowie szlaków zrywkowych, dróg, zbiorników i cieków wodnych w przyszłości spowodują większą absorpcję z powietrza CO2, wykorzystywanego w procesie fotosyntezy. Aktywne „żywe” torfowiska także pochłaniają CO2 z atmosfery, wykorzystując go w procesie fotosyntezy, a następnie akumulując w obumarłych szczątkach roślin, gdzie w warunkach beztlenowych następuje ich przekształcanie w torf.

Nadleśnictwa mogą udostępniać część obiektów turystycznie, lokalizując w ich sąsiedztwie ścieżki przyrodniczo-edukacyjne, szlaki tematyczne, miejsca odpoczynku, co będzie działaniem promującym efekty Projektu.

W ramach adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu, w nadleśnictwach przeprowadzane są działania przeciwerozyjne, ukierunkowane na zabezpieczenie infrastruktury leśnej, polegające na wykonywaniu np. budowli kontrolujących osuwiska lub działań mających na celu zapobieganie podmywaniu brzegów z infrastrukturą leśną.

W ramach zabezpieczenia infrastruktury wykonane zostanie techniczno-przyrodnicze zabezpieczenie brzegów poprzez wykorzystanie miejscowych naturalnych materiałów narzuty kamienne, kaszyce, palisady, nasadzenia roślinne, jak też wykonanie zabudowy biologicznej stoków i brzegów poprzez darniowanie, nasadzenia i zakrzewienia. Podjęte zostaną działania zabudowy dróg poprzez budowę brodów, przepustów.

Ponadto podejmowane są działania inwestycyjne dotyczące modernizacji istniejących, niedostosowanych do wód wezbraniowych obiektów hydrotechnicznych, np. zbędnych umocnień brzegów, progów, stopni oraz przebudowy mostów, przepustów, brodów w celu dostosowania ich do spodziewanych przepływów wód wezbraniowych.

Efektem realizacji Projektu będzie zatem wzmocnienie mechanizmów adaptacji do zmian klimatu na terenach leśnych, poprawa kondycji siedlisk przyrodniczych, wzrost bioróżnorodności oraz wzrost retencjonowanej wody w przyrodzie. Analiza ekonomiczna założeń Projektu wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które P. może osiągnąć w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami.

Według założeń Projektu inwestycje przełożą się na wymierne efekty ekonomiczne dla P.. Analiza ekonomiczna została oparta o metodę zdyskontowanych przepływów finansowych i w odniesieniu dla okresu 30 kolejnych lat (2015 -2044) przewiduje osiągnięcie wartości na poziomie … PLN, w tym korzyści wynikające ze wzrostu ochronnej funkcji lasu wyniosą 91,19% założonej kwoty. Natomiast przewidywane w Projekcie przychody z tytułu ograniczenia strat spowodowanych klęskami żywiołowymi wyniosą odpowiednio:

*   w zakresie pożarów - 0,12% ,
*   w zakresie suszy - 8,50%
*   w zakresie spowodowanym przez powodzie - 0,19 %.

Na realizację wszystkich założeń Projektu składają się następujące wydatki:

1.  przygotowanie projektu /m. in. opracowanie dokumentacji technicznej i przetargowej, opinie prawne; inwentaryzacje, opracowania przyrodnicze, geodezyjne, geologiczne, hydrologiczne; mapy, szkice sytuacyjne i do celów projektowych, operaty wodno-prawne; raporty ooś; opłaty związane z uzyskaniem koniecznych decyzji; nadzór nad przygotowaniem dokumentacji/;
2.  roboty budowlane /w tym: ziemne, rozbiórkowe, montażowe i wykończeniowe niezbędne do odbudowy, przebudowy i budowy obiektów lub kompleksowych zadań, prace przyrodnicze i przyrodniczo-techniczne/ ;
3.  zarządzanie projektem:
    1.  koszty związane z realizacją projektu /w tym koszty ogólne, np. wynajem powierzchni biurowej, energii, ogrzewania; wydatki osobowe, w tym wynagrodzenia pracowników zaangażowanych do projektu/
    2.  niekwalifikowalne /koszty związane z wykorzystaniem systemów informatycznych oraz pozostałe wydatki, m. in. koszty szkoleń, ekspertyz, opinii prawnych, delegacji służbowych, zakup artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, pocztowych, amortyzacja urządzeń biurowych/;
    3.  nadzór nad robotami, w tym też autorski projektanta i niezbędny specjalistyczny, np. przyrodniczy, archeologiczny, saperski;
4.  działania informacyjno-promocyjne;
5.  niezbędne opłaty i inne obciążenia /w tym koszty doradztwa w zakresie obsługi prawnej, finansowej, technicznej; ubezpieczenia nieobowiązkowe; opłaty administracyjne zw. z pozwoleniami; opłaty finansowe/;
6.  inne kategorie wydatków zw. z monitoringiem przyrodniczym zrealizowanych zadań adaptacyjnych;
7.  nieprzewidziane wydatki w kategoriach w/w kosztów i poza nimi, w tym kwalifikowalne oraz niekwalifikowalne.

Koszty kwalifikowalne w wysokości 15 % oraz koszty niekwalifikowalne są finansowane przez P. ze środków własnych.

W ramach założeń Projektu, Nadleśnictwo (zwane także dalej Wnioskodawcą) zobowiązane jest do realizacji trzech zadań inwestycyjnych:

1.  Odbudowa zbiornika retencyjnego w Leśnictwie.
2.  Budowa zbiornika retencyjnego w Leśnictwie.
3.  Budowa obiektów małej retencji w celu przywracania funkcji obszarom mokradłowym w Nadleśnictwie

1.  Zasadniczym celem pierwszego zadania inwestycyjnego jest odtworzenie okresowo wysychającego zbiornika wodnego i zwiększenie jego pojemności retencyjnej (zdolność do magazynowania wody w stopniu zależnym od sytuacji pogodowej). Zadanie obejmuje w szczególności oczyszczenie i wyprofilowanie skarp zbiornika, wykonanie progu zatrzymującego wodę i spowalniającego odpływ wód zgromadzonych w pojemności retencyjnej zbiornika oraz uszczelnienie jej dna (opcjonalnie). Dla realizacji celów środowiskowych przewidziano także wykonanie wychodni kamiennych (łagodnego zejścia do zbiornika), które będą stanowiły ostoje siedliskowe dla gadów i płazów.

Zbiornik położony jest w zagłębieniu terenowym w otoczeniu lasów mieszanych, przeważającym gatunkiem jest sosna z domieszką brzozy i dębu. W okolicy zbiornika położonego w leśnictwie zaplanowano zabiegi związane z trzebieżą późną w drzewostanach o powierzchni 13,59 ha. W Planie Urządzenia Lasu są to lasy przeznaczone do pozyskania drewna w okresie 10 lat. W wydzieleniach o powierzchni 2,54 ha nie ma wskazań gospodarczych, ze względów hodowlanych nie planuje się tutaj pozyskania drewna w danym 10-leciu ale przeznaczone są do pozyskania i sprzedaży w przyszłości. Zbiornik objęty zadaniem projektu gromadzi wodę jedynie w okresach intensywnych opadów deszczów oraz wiosennych roztopów śniegu. W pozostałym okresie zbiornik pozostaje suchy lub zostaje wypełniony wodą w niewielkim stopniu. Zasadniczym powodem wytypowania tego konkretnego zbiornika śródleśnego do realizacji inwestycji była potrzeba zatrzymania lub spowolnienia spływu wody przez jak najdłuższy czas co oznacza również zachowanie stabilnych warunków wodno-wilgotnościowych dla rosnącego w otoczeniu drzewostanu. Dodatkowym skutkiem projektowanego zadania jest stworzenie miejsca bytowania zwierząt a zwłaszcza dla płazów i gadów. Zrewitalizowanie obiektu służyć ma osiągnięciu jak najlepszego efektu ekologicznego przy możliwie niskich nakładach finansowych.

Woda jest jednym z podstawowych czynników wpływających na przyrost drzewostanów. Jej niedobór powoduje ograniczenia w przyroście drzew na grubość i wysokość. Jednak nadmiar wody np. poprzez długotrwałe zatopienie drzewostanu również może doprowadzić do jego osłabienia a w dalszej konsekwencji prowadzić do zamierania. Krótkotrwałe wyschnięcie zbiorników lub zgromadzenie za dużej ilości wody nie będą miały większego znaczenia dla okolicznych drzewostanów. Inwestycja związana z odtworzeniem zbiornika będzie ponadto oddziaływała na zwiększenie pojemności retencyjnej gruntu, co również ma pozytywne przełożenie na stan drzewostanów a tym samym na zdolności przyrostowe drzew. Zapewnienie odpowiedniego dostępu do wody powoduje m.in. wzrost przyrostu drzew na wysokość i na grubość, poprawie ulega kondycja zdrowotna drzewostanów, ich odporność na czynniki biotyczne (zwierzęta, owady, grzyby) i abiotyczne (opady, susza, wiatr, okiść).

1.  Celem zadania drugiego Projektu jest zbudowanie zbiornika wodnego (stawu) wraz z wykonaniem zastawki na rowie zasilającym zbiornik - poniżej zasilania, zastawki na rowie odpływowym oraz przepustu, będącego drogą odprowadzania wód zgromadzonych w pojemności retencyjnej stawu. Planowana powierzchnia zbiornika wynosi 500 m2, a zdolność retencyjna stawu - 550 m3 (wielkości te mogą zostać zwiększone przy zastosowaniu innych rozwiązań).

Miejsce wytypowane przez Nadleśnictwo do budowy zbiornika znajduje się w naturalnym obniżeniu terenu, stanowiącym użytek PS pastwisko. Dzięki sąsiedztwu rowu melioracyjnego będzie on stale zasilany w wodę, pozwalając na jej dłuższe retencjonowanie w zbiorniku oraz w glebie w okresie niedoborów wody i suszy. Zbiornik wraz z zastawkami i przepustem pozwalać będzie na racjonalne gospodarowanie wodą poprzez zatrzymywanie wody w okresach jej niedoborów i odprowadzanie jej nadmiaru w czasie wiosennych roztopów śniegu. Zapobiegać to będzie między innymi niekontrolowanemu rozlewowi wody po sąsiadujących z rowem łąkach, które są podtapiane w okresie zimowym.

Projektowana inwestycja będzie również służyć stworzeniu miejsca bytowania zwierząt, zwłaszcza dla płazów i gadów, a nadto stworzeniu miejsc wodopoju dla zwierząt. W efekcie wybudowania zbiornika nastąpi zwiększenie różnorodności biologicznej na tym obszarze.

Wykonanie Zadania II przyczyni się również do zwiększenia retencji gruntowej.

W okolicy zbiornika położonego w leśnictwie zaplanowano następujące zabiegi gospodarcze: trzebież późna 8,01 ha, trzebież wczesna 1,71 ha, rębnia - 5,40 ha, melioracje agrotechniczne 5,40 ha, odnowienia złożone 5,40 ha, pielęgnowanie gleby 2,48 ha, czyszczenia wczesne 4,6 ha, czyszczenia późne 1,85 ha. Są to lasy o charakterze mieszanym, przeważają w nich drzewostany olszowe i sosnowe.

Według Planu Urządzenia Lasu planowane jest tutaj pozyskanie i sprzedaż drewna w przyszłości.

Zagospodarowanie wody w wyniku realizowanej inwestycji, wpłynie również pozytywnie na infrastrukturę drogową służącą m.in. do wywozu drewna, a także pełniącą funkcję przeciwpożarową. Takie znaczenie ma droga biegnąca w niedalekiej odległości od zbiornika retencyjnego w Leśnictwie, oznaczona jako droga przeciwpożarowa. Dzięki uregulowaniu przepływu cieku oraz zmagazynowaniu wody w zbiorniku, ograniczone zostaną niekontrolowane rozlewiska wody, napierającej w okresach wiosennych roztopów śniegu na główną drogę wywozową Leśnictwa. Takie działanie zapobiegnie przerwom w wywozie sprzedanego przez Nadleśnictwo drewna. Dzięki kolejnemu przepustowi pojawi się możliwość, odprowadzenia wody na drugą stronę drogi (wywozowej/przeciwpożarowej), zapobiegając destabilizacji gruntu pod drogą leśną.

1.  Zadanie trzecie Projektu przewiduje budowę 43 urządzeń melioracyjnych (zastawki, przepusty), których celem jest zwiększenie zasobów wodnych zlewni leśnych poprzez zatrzymanie wody w rowach, wzmocnienie znaczenia małej retencji dla zachowania bioróżnorodności oraz ochrony siedlisk przyrodniczych od wód zależnych. Przewiduje się, że zasięg cofki powstałej w wyniku zatrzymania wód w rowie będzie wahał się w granicach od 100 do 500 m. Projektowane przepusty i zastawki to podstawowe urządzenia umożliwiające przepływ wody oraz regulujące poziom wody w istniejącym systemie rowów melioracyjnych.

Realizacja tej inwestycji z pewnością wpłynie na ułatwienie prowadzenia gospodarki leśnej w oddziałach pokrytych gęstą siecią rowów. Istotne znaczenie ma tutaj wykonanie przepustów na przekroczeniu rowów przez układ drogowy, które zapewnią ciągłość dróg leśnych.

Przepust 1 w Leśnictwie zbudowany zostanie pod wywozową (wywóz sprzedanego drewna) drogą przeciwpożarową.

Pozostałe przepusty, znajdują się w innych miejscach koniecznych z punktu widzenia przemieszczania się po kompleksie leśnym, chociaż nie będą zlokalizowane pod drogami wywozowymi/ przeciwpożarowymi. Takie drogi leśne służące do przemieszczania się po kompleksie leśnym są przede wszystkim szlakami zrywkowymi i służą do przejazdu ciągników zrywkowych, maszyn do pozyskania drewna.

Większość obiektów z zadania III zlokalizowana jest na użytku Ls (las), bądź sąsiaduje z gruntem oznaczonym w Planie Urządzenia Lasu jako taki użytek tj. lasy gospodarcze przeznaczone do pozyskania i sprzedaży drewna w przyszłości (w leśnictwie dwa przepusty położone pod drogą gminną i drogą powiatową graniczą z lasem oraz w leśnictwie obiekty zlokalizowane na granicy użytków las - pastwisko).

Tylko w przypadku jednej zastawki sąsiaduje ona z nieużytkiem, a 7 obiektów zaplanowano na użytku pastwisko (w tym na granicy z użytkami leśnymi).

Siedem projektowanych w ramach inwestycji obiektów, znajduje się na terenach objętych uprawami gospodarczymi - na uprawach leśnych lub młodnikach:

*   w leśnictwie - zastawka nr 1 i przepust nr 1 - uprawa 6 lat
*   w leśnictwie - przepust - uprawa 3 lata.
*   zastawka - młodnik 14 lat
*   w leśnictwie - przepust - młodnik 16,
*   przepust - uprawa 7 lat, młodnik 18 lat,
*   zastawka - młodnik 12 lat.

Głównym celem realizacji Projektu MRN jest retencjonowanie wody, jednak projekt ten pozytywnie będzie wpływał nie tylko na uwilgotnienie gruntu. Budowa obiektów pozwala na właściwe gospodarowanie wodą w lasach, oddziaływać będzie również na infrastrukturę drogową (czy też szlaki zrywkowe ) znajdującą się w bliskim sąsiedztwie zbiorników czy przepustów, które służą gospodarce leśnej, w tym wywozowi sprzedanego drewna, przemieszczania pozyskanego drewna (do sprzedaży), oraz przemieszczania specjalistycznego sprzętu służącego pozyskaniu drewna.

Dodatkowym aspektem planowanych zadań inwestycyjnych, jest ich znaczenie dla ochrony zasobów leśnych przed pożarami. Zwiększeniu zabezpieczenia pożarowego terenów leśnych służyć będą pośrednio urządzenia, które wpłyną na poprawę infrastruktury drogowej w zakresie dróg dojazdowych pożarowych (drogi nr 7 oraz 18).

W konsekwencji zdaniem Nadleśnictwa, poczynione wydatki na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.). zwana dalej: UVAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej VAT) Nadleśnictwo prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna), co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. Ponadto Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT takie jak: dzierżawa gruntów i nieruchomości, odpłatna służebność przesyłu, usługi dzierżawy, usługi wynajmu.

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarcza tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. cele „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanym wyżej art. 6 i 7 ustawy.

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a UVAT, który stanowi, ze w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. tej ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (zwanym dalej prewspółczynnikiem).

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Prewspółczynnik zdaniem Nadleśnictwa spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Dodatkowo Nadleśnictwo chciałoby podkreślić, te stosownie do postanowień art. 50 ust. 1 ustawy P. prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej, i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów oraz otrzymują dopłatę z Funduszu Leśnego. Nadleśnictwo nie otrzymuje dotacji z budżetu państwa na prowadzenie działalności. Przychody ze sprzedaży drewna w 2018 roku wyniosły … PLN i zostały przeznaczone na koszty działalności Nadleśnictwa ponadto uzyskując przychody opodatkowane z tytułu dzierżaw gruntów i nieruchomości, odpłatnej służebności przesyłu, usług dzierżaw i wynajmu w wysokości: … zł.

W świetle natomiast § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów w P. w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych. Zgodnie natomiast z § 3 rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną P. jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem Kompleksowy projekt adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu - mała retencja oraz przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach nizinnych, w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a UVAT, to jest o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Nadleśnictwa nie przysługuje mu w stu procentach prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które zostaną poniesione w związku z realizacją Projektu, jednakże będzie miało ono prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tym związany wyliczony wg proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a UVAT, czyli przy zastosowaniu „prewspółczynnika”.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego, realizacja przez Wnioskodawcę konkretnie wskazanych inwestycji (czyli części Projektu przypadającej na Nadleśnictwo) w zakresie małej retencji wodnej, pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej „UVAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podatnikami podatku VAT, są zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 UVAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 UVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 2a stanowi, iż W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W ramach struktury P., nadleśnictwa powadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzania lasu / art. 35 UL/.

Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej - przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu). W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nadleśnictwa wykonują m. in. następujące czynności:

*   sprzedaż drewna i innych produktów pochodzących ze skupu;
*   dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 ustawy );
*   sprzedaż nieruchomości innych niż grunty (art. 38; ustawy );
*   ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a ustawy );
*   przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 ustawy );
*   sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne P. (art. 40a ustawy ).

Nadleśnictwo zarejestrowane jako czynny podatnik VAT może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez nadleśnictwo:

1.  w całości - odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem drewna);
2.  brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m. in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);
3.  Nadleśnictwo może być również obowiązane do stosowania przepisów o prewspółczynniku (art. 86 ust. 2a-2h UVAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym związane z wykonaniem poszczególnych inwestycji Projektu, który ma na celu adaptację lasów i leśnictwa do zmian klimatu, można wprost, albo pośrednio przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez nadleśnictwa w ramach Projektu, z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być zatem dokonywane w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a -2h UVAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Jak opisano w stanie faktycznym Projekt adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu obejmuje dwie grupy działań inwestycyjnych - małą retencję wodną oraz przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach nizinnych.

Projekt jest umocniony tym, że pośród wielu funkcji pełnionych przez obiekty i budowle wykonane w ramach Projektu w celu zwiększenia retencji wodnej oraz ochrony przeciwerozyjnej, można wyróżnić te obszary, które związane są z ich wykorzystaniem przez Nadleśnictwa do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych

*   pozyskiwania i sprzedaży drewna:
*   pozyskiwania i sprzedaży drewna:
*   realizacja inwestycji Projektu przyczyni się do wzrostu funkcji ochronnej lasu, co skutkować będzie zmniejszeniem liczby katastrof na terenach leśnych spowodowanych zmianami klimatu, a to z kolei przyczyni się do zmniejszenia strat w drzewostanie leśnym;
*   realizacja inwestycji Projektu służy ochronie przeciwpożarowej, minimalizacji suszy, zapobieganiu stepowieniu, ochronie przed erozją, co wiąże się z ograniczeniem strat w drzewostanie wywołanych suszą, pożarami, powodziami, czego konsekwencją będzie wymierny wzrost pozyskania drewna i jego sprzedaży;
*   realizacja inwestycji Projektu powiązana jest z poprawą uwilgotnienia siedlisk leśnych, spowolnieniem odpływu wód ze zlewni i zatrzymaniem wody w ściółce i glebie oraz zwiększeniem zasobów wód podziemnych, co wpływa na ilościowy i jakościowy stan drzewostanu leśnego. Istnieje więc tutaj związek pomiędzy wykonaniem Projektu, a prowadzeniem przez Nadleśnictwa działalności opodatkowanej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna;
*   wykonane w celu retencji wodnej inwestycje, pozwolą na wykorzystanie wody do celów gospodarczych np. deszczownia przy szkółkach leśnych.

Na związek zakupu towarów i usług w ramach prowadzonych inwestycji z działalnością opodatkowaną, wskazuje też analiza ekonomiczna założeń Projektu. Określa ona wymierne korzyści finansowe, możliwe do osiągnięcia przez P. w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. Wydatki poczynione przez nadleśnictwa na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się również między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna.

Jest to logiczne, bowiem wydatki na Projekt służą - poza celami innymi niż działalność gospodarcza - właśnie działalności gospodarczej, ponieważ osiągnięte dzięki realizacji projektu cele umożliwią w ogóle wykonywanie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (np. bez odpowiedniego zabezpieczenia dróg byłoby to niemożliwe), spowodują jej wykonywanie w łatwiejszy i bezpieczniejszy sposób, oraz zapobiegną w konsekwencji stratom z tego tytułu. Dlatego przełożenie wydatków poniesionych przez Nadleśnictwo na Projekt, na przychody opodatkowane podatkiem VAT, jawi się tutaj jako oczywiste.

Poniżej omówiono działania przekładające się na podatek należny VAT:

1.  Śródleśny zbiornik wodny objęty przebudową realizowaną w ramach zadania I wyszczególnionego w pkt 1 opisanego stanu faktycznego sprawy, w obecnej formie spełnia funkcje retencyjne w bardzo ograniczonym zakresie, co wynika z jego okresowego wysychania. Małe zdolności retencyjne zbiornika nie sprzyjają prawidłowemu regulowaniu stosunków wodnych na tym obszarze, a z kolei brak dostatecznego nawilżenia gleby na użytkach leśnych, wywiera niekorzystny wpływ na prowadzenie efektywnej gospodarki leśnej.

Odtworzenie tego zbiornika śródleśnego przyczyni się do zatrzymania lub spowolnienia spływu wody przez jak najdłuższy czas. Woda jest jednym z podstawowych czynników wpływających na hodowlę drzewostanów, w warunkach środkowoeuropejskich wpływ wody na przyrost drzew jest wręcz czynnikiem dominującym. Jej niedobór powoduje ograniczenia w przyroście drzew na grubość i wysokość. Utrzymanie się skrajnie niekorzystnych warunków wodnych przez długi czas, jak ma to miejsce w przypadku wysychającego okresowo zbiornika, którego dotyczy zadanie I, może skutkować osłabieniem kondycji zdrowotnej i zdolności produkcyjnej drzewostanów.

Projektowane zagospodarowanie ma na celu regulację przepływów wody oraz poprawę warunków przyrodniczych przez utworzenie retencji wodnej. Zwiększanie retencji wodnej pozytywnie wpłynie na poprawę lokalnych warunków gruntowo - wodnych oraz zwiększy dostępność zasobów wodnych dla leśnictwa.

Inwestycja związana z odtworzeniem zbiornika będzie oddziaływała na zwiększenie pojemności retencyjnej gruntu, co również ma pozytywne przełożenie na stan drzewostanów a tym samym na zdolności przyrostowe drzew. Zapewnienie odpowiedniego dostępu do wody poprawi kondycję zdrowotną drzewostanów, ich odporność na czynniki biotyczne (zwierzęta, owady, grzyby) i abiotyczne (opady, susza, wiatr, okiść), co niewątpliwie przełoży się na wzrost produkcyjności drzewostanu, a tym samym wzrost efektywności gospodarczej nadleśnictwa.

Obecnie jest tutaj prowadzona gospodarka leśna w zakresie wykonywania zabiegów pielęgnacyjnych trzebieży późnej. Natomiast w okresie najbliższych 10 lat przewiduje się pozyskanie drewna z obszaru lasów w sąsiedztwie planowanej inwestycji, co zostało ujęte w Planie Urządzenia Lasu, który jest podstawowym dokumentem gospodarki leśnej opracowywanym dla określonego obiektu, zawierającym opis i ocenę stanu lasu oraz cele, zadania i sposoby prowadzenia gospodarki leśnej.

Wydatki poniesione na zrealizowanie tego zadania Projektu przełożą się zatem na uzyskanie przychodów przez Wnioskodawcę, a tym samym wykorzystanie inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, uprawniać będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego podatku VAT.

1.  Analogiczne znaczenie dla działalności gospodarczej prowadzonej przez Nadleśnictwo będzie miało wybudowanie nowego zbiornika wodnego w Leśnictwie wraz z urządzeniami hydrotechnicznymi, które składają się na inwestycję objętą zadaniem drugim Projektu.

Wykonanie stawu wraz z zastawkami i przepustem pozwoli na racjonalne gospodarowanie wodą poprzez zatrzymywanie wody w okresach jej niedoborów i suszy oraz odprowadzanie jej nadmiaru w czasie wiosennych roztopów śniegu. Zapobiegać to będzie niekontrolowanemu rozlewowi wody po sąsiadujących z rowem melioracyjnym łąkach, ograniczając związane z tym straty gospodarcze.

Nowy zbiornik wodny poprzez zwiększenie dostępności wody dla leśnictwa, wpłynie na efektywniejsze gospodarowanie drzewostanem w tym obszarze. W okolicy zbiornika Wnioskodawca prowadzi gospodarkę leśną polegającą na podejmowaniu wielu działań gospodarczych, (cięcia pielęgnacyjne późne, trzebież wczesna, rębnia, melioracje agrotechniczne, odnowienia złożone, pielęgnowanie gleby, czyszczenia wczesne, czyszczenia późne), które nakierowane są m. in. na uzyskanie w przyszłości odpowiedniego efektu ekonomicznego w postaci pozyskania określonej ilości i jakości drewna. Efekt ten zostanie osiągnięty między innymi poprzez wzrost retencjonowania wody w nowym zbiorniku oraz zwiększenie dzięki opisanej inwestycji retencji gruntowej. Poprawa warunków wodno-przyrodniczych w obszarze inwestycji i sąsiednich drzewostanów, przyczyni się bowiem zarówno do przyrostu drzewostanu, jak i zwiększenia zdrowotności lasu, co wpłynie na jakość pozyskiwanego drewna.

Istotnym aspektem zagospodarowania wodnego, związanego z omawianym zadaniem, będzie także pozytywny wpływ inwestycji na infrastrukturę drogową służącą m.in. do wywozu drewna. Dzięki uregulowaniu przepływu cieku /istniejącego rowu melioracyjnego/ oraz zmagazynowaniu wody w zbiorniku, ograniczone zostaną niekontrolowane rozlewiska wody podczas wiosennych roztopów śniegu podmywających główną drogę wywozową Leśnictwa. Realizacja kolejnego przepustu pozwoli na możliwość odprowadzenia wody na drugą stronę drogi, zapobiegając destabilizacji gruntu pod drogą leśną. Utrzymanie właściwego stanu dróg leśnych ułatwi dostęp do obszarów leśnych, na których wykonywane są zabiegi gospodarcze oraz zapewni możliwość wywozu drewna z sąsiednich oddziałów, zatem inwestycja w tym obszarze niewątpliwie służy Nadleśnictwu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

1.  Zadanie trzecie Projektu przewiduje z kolei budowę 43 urządzeń melioracyjnych (w tym zastawki, przepusty itd.), których celem jest zwiększenie zasobów wodnych zlewni leśnych poprzez zatrzymanie wody w rowach, wzmocnienie znaczenia małej retencji dla zachowania bioróżnorodności oraz ochrony siedlisk przyrodniczych od wód zależnych. Projektowane przepusty i zastawki to podstawowe urządzenia umożliwiające przepływ wody oraz regulujące poziom wody w istniejącym systemie rowów melioracyjnych.

Realizacja tej inwestycji ma także na celu ułatwienie prowadzenia gospodarki leśnej w oddziałach pokrytych gęstą siecią rowów. Istotne znaczenie ma tutaj wykonanie przepustów na przekroczeniu rowów przez układ drogowy o odpowiednim jego świetle, które zapewnią ciągłość dróg leśnych i zapobiegną rozmywaniu korpusu drogi, co zostało wyeksponowane w opisie założeń tej części Projektu.

Przepusty zaprojektowane jako przekroczenia rowów przez układ drogowy pełnią nie tylko funkcję regulacyjną w zakresie stosunków wodnych, ale też zapobiegają niszczeniu przez erozyjne działanie wody infrastruktury dróg leśnych, przecinających się z rowami.

Większość obiektów z zadania III zlokalizowana jest na użytkach leśnych, bądź sąsiaduje z gruntem oznaczonym w Planie Urządzenia Lasu jako taki użytek. Część projektowanych w ramach inwestycji obiektów, znajduje się na terenach objętych uprawami gospodarczymi - na uprawach leśnych lub młodnikach.

Uporządkowanie gospodarki wodno-przyrodniczej na obszarze projektowanej inwestycji, dzięki realizowanym obiektom hydrotechnicznym, zwiększy możliwości retencyjne obecnego systemu melioracyjnego poprzez magazynowanie wody w rowach oraz w gruncie. Ten skutek retencyjny, tak jak w przypadku zbiorników wodnych, przekłada się na lepsze warunki wzrostu drzewostanu, co służy efektywniejszemu gospodarowaniu zasobami leśnymi. Ma to szczególne znaczenie w pierwszych fazach rozwoju drzew - w odniesieniu do upraw leśnych i młodników. Inwestycja zapewni dostępność retencjonowanej wody na terenach objętych uprawami gospodarczymi.

W konsekwencji w świetle powyższego należy stwierdzić, że skutek retencyjny przekłada się na lepsze warunki wzrostu drzewostanu co służy efektywniejszemu gospodarowaniu.

Głównym celem realizacji Projektu MRN jest retencjonowanie wody, jednak projekt ten pozytywnie będzie wpływał nie tylko na uwilgotnienie gruntu. Budowa obiektów pozwalających na sprawne gospodarowanie wodą, przyczyni się też pośrednio do zabezpieczenia infrastruktury drogowej znajdującej się w bliskim sąsiedztwie zbiorników czy przepustów.

Powiązanie inwestycji, które wpływają na zachowanie odpowiedniego stanu dróg leśnych, z wykonywaniem działalności opodatkowanej, zostało wykazane szerzej przy omawianiu zadania drugiego Projektu. Niemniej podkreślenia wymaga fakt, iż skala planowanych obiektów hydrotechnicznych i zasięg tej inwestycji, przełoży się na utrzymanie i polepszenie ciągów komunikacyjnych służących do wykonywania przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych, poprzez zapewnienie ciągłości dróg leśnych przecinających się z rowami melioracyjnymi. Te drogi, tak samo jak inne, „biorą udział” w procesie pozyskiwania i w konsekwencji sprzedaży drewna, czyli generują pośrednio podatek VAT.

Dodatkowym aspektem planowanych zadań inwestycyjnych, jest ich znaczenie dla ochrony zasobów leśnych przed pożarami. Zwiększeniu zabezpieczenia pożarowego terenów leśnych służyć bowiem będą pośrednio urządzenia, które wpłyną na poprawę infrastruktury drogowej w zakresie dróg dojazdowych pożarowych

W łącznym podsumowaniu zadań inwestycyjnych składających się na Projekt realizowany przez Nadleśnictwo, Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko podnosząc następujące argumenty:

1.  Zbiorniki wodne - zmodernizowany oraz nowobudowany, będą korzystnie oddziaływały na sąsiednią szatę roślinną, w tym na przylegające drzewostany. Poprawa stosunków wodnych niesie za sobą poprawę warunków glebowych. Deficyt wody jest bezsprzecznie czynnikiem, który wpływa na stan zdrowotny lasu. Ze zdrowym drzewostanem łączy się jego lepszy i szybszy przyrost. Zbiornikowa retencja wodna oznacza zwiększenie ilości wody w lesie, a co za tym idzie, następuje wzrost zasobności drzewostanów w zasięgu oddziaływania zbiorników, a to z kolei przełoży się niewątpliwie na większą efektywność w zakresie pozyskania drewna w tym obszarze.
2.  Program retencyjny realizowany w lasach jest ukierunkowany na osiągnięcie celu szerszego, jakim jest adaptacja lasów i leśnictwa do zmiany klimatu. Oznacza to podejmowanie działań, które mają przeciwdziałać efektom ekstremalnych zjawisk pogodowych takich jak susze, ale również powodzie. Systemy wodne budowane /odtwarzane/ w ramach programu małej retencji, mają pomagać w zapobieganiu takim niekorzystnym dla lasu zjawiskom pogodowym, będą więc w konsekwencji przyczyniać się do ograniczenia strat gospodarczych jakie ponosiłoby Nadleśnictwo w wyniku suszy lub powodzi.
3.  Analogiczne znaczenia ma też wykorzystanie zbiorników wodnych w obszarze ochrony lasów przed pożarami.

Niewątpliwie zapewnienie odpowiednich środków ochrony przeciwpożarowej jest niezbędne dla prowadzenia prawidłowej gospodarki leśnej, służy bowiem właściwemu zabezpieczeniu źródła przychodów. Zagrożenie pożarem w lasach jest co do zasady obciążone wysokim ryzykiem, stąd wszelkie nakłady i wydatki na inwestycje związane z budową i utrzymaniem urządzeń hydrotechnicznych objętych Projektem, wykorzystywanych do ochrony drzewostanu przed zniszczeniem, przekładają się na efektywność wykonywania czynności opodatkowanych, w konsekwencji bowiem pozwalają na ograniczenie wywołanych pożarami strat w zakresie sprzedaży drewna.

Znaczenie dla ochrony przeciwpożarowej lasu mają w opisanym stanie faktycznym drogi leśne nr 7 oraz nr 18. spełniające funkcję dróg dojazdowych pożarowych. Na przecięciu tych dróg z rowami melioracyjnymi projektowana jest budowa przepustów. Celem wykonania przepustów jest dostosowanie obiektów hydrotechnicznych do poziomu i natężenia wód (regulacja poziomu wód). Dodatkowym efektem tego działania jest poprawa infrastruktury drogowej narażonej na niszczące oddziaływanie wody w przypadku nieuregulowania cieku. Inwestycje związane z budową przepustów oraz przebudową dróg nad przepustami ograniczać mają negatywne skutki związane z ulewnymi deszczami i powodziami na terenach leśnych, są jednocześnie działaniami związanymi z zabezpieczeniem infrastruktury leśnej oraz zabudową przeciwerozyjną dróg na terenach nizinnych. Jeżeli drogi takie są klasyfikowane jako drogi przeciwpożarowe, to wydatki na realizację Projektu w tej części, dotyczą także właściwego utrzymania dróg leśnych i mieszczą się w obszarze działań związanych z ochroną przeciwpożarową, a zatem zdaniem Wnioskodawcy również z tego punktu widzenia inwestycje te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

1.  Jak wyżej wykazano, opisane drogi leśne służą także do prowadzenia gospodarki leśnej w zakresie wywozu i pozyskania drewna. Bez przejezdnych dróg wywozowych prowadzenie gospodarki leśnej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna jest mocno utrudnione. Właściwie utrzymane drogi wywozowe umożliwiają bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez zabezpieczenie warunków do wykonywania transportu pozyskanego drewna.

Podsumowując powyższe można jeszcze inaczej przełożyć działania Wnioskodawcy w ramach Projektu na sprzedaż drewna (opodatkowaną podatkiem VAT), tzn. skoro:

1.  w wyniku wykonania Projektu (małej retencji) zostanie zagwarantowany stały poziom wody, którą absorbują drzewa do swojego naturalnego rozwoju (woda nie będzie „uciekać” z lasów), co siłą rzeczy przełoży się na jakość drewna uzyskanego z drzew oraz jego ilość,
2.  woda, na skutek jej spiętrzenia, nie będzie się rozlewać w sposób niekontrolowany po gruntach i lasach powodując szkody w drzewostanie (zjawisko niepożądane - straty w towarze handlowym),
3.  kontrolowany przepływ wody zapobiegnie zalewaniu dróg, które są wykorzystywane przy procesie pozyskiwania i sprzedaży drewna przez pojazdy wykorzystywane dla pozyskiwania i transportu drewna (czyli Projekt spowoduje większą łatwość - z uwagi na brak przeszkód natury drogowej związanych z zalewaniem rzeczonych dróg - pozyskiwania drewna).
4.  kontrolowany przepływ wody zapobiegnie zalewaniu dróg, które są wykorzystywane jako drogi przeciwpożarowe - czyli zapobiegnie to stratom w sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (utrudniona akcja pożarowa, na skutek nieprzejezdności dróg pożarowych = większe straty w drewnie i mniejsza sprzedaż z podatkiem VAT)
5.  samo spiętrzenie wody ułatwi ewentualną akcję gaszenia pożarów, do której woda jest ze swej istoty potrzebna (będzie skąd tę wodę czerpać), czyli znowu zapobiegnie to stratom na sprzedaży drewna z podatkiem VAT to oczywistym jest, iż wydatki związane z Projektem mają wpływ na kształtowanie drzewostanu (jego ilości i jakości), z którego jest pozyskiwane drewno do sprzedaży przez Nadleśnictwo.

Jest to więc proste i łatwo dostrzegalne przełożenie wydatków poniesionych przez Nadleśnictwo w ramach Projektu na sprzedaż drewna opodatkowaną podatkiem VAT - ponieważ sprzedaż zostanie dokonana (między innymi) w wyniku opisanych wyżej zabiegów dokonanych w ramach Projektu, które to zabiegi spowodują w ogóle powstanie drewna jako towaru (czasami jego zachowanie), co z kolei implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach Projektu.

Do fundamentalnych zasad VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z regułą, podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi, nie ponosi ciężaru VAT. Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia VAT. Zgodnie z UVAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Ta konstrukcja jest wypracowana przez prawo wspólnotowe.

Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku, zapewnia właśnie art. 86 ust. 1 UVAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, ze nabyte towary i usługi muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku. Dokonując zatem wykładni powołanego przepisu, należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest właśnie jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług i tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu (neutralności podatku VAT).

Stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

*   w wyroku z dnia 14 października 2010 r. sygn. I FSK 1834/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.”
*   w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1576/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał: „(\`(...)\`) wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, przeprowadzone w celu zwiększenia kapitału spółki w wyniku wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych, należy uznać za wydatki stanowiące część ogólnych kosztów spółki, które spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Występuje tutaj związek pośredni polegający na tym, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu.”
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 359/10, gdzie Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni.

Ponadto, pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W orzeczeniu w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Trybunał uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z czym, wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie są uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem TSUE, spółce jako podatnikowi, powinno w takim przypadku przysługiwać prawo do odliczenia VAT związanego z tą czynnością.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-405/98 Abbey National pic, TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu, nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej VAT), a zatem powinny być obliczane dla potrzeb VAT.

Skoro w przypadku Nadleśnictwa istnieje związek realizacji Projektu z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot, opodatkowaną podatkiem VAT (vide argumenty wyżej), to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tym związanych. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego, wynikająca z art. 86 ust. 1 UVAT.

Innymi słowy, zdaniem Nadleśnictwa, towary i usługi, które nadleśnictwa są zobowiązane zakupić celem wykonania inwestycji określonych w Kompleksowym projekcie adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu - mała retencja oraz przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach nizinnych, są wykorzystywane do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też poszczególne nadleśnictwa realizując Projekt (w tym Wnioskodawca) mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo - skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego, tj.:

1.  przyczyna - wydatki Nadleśnictwa na Projekt, gdzie występuje podatek naliczony,
2.  skutek - w wyniku realizacji Projektu niewątpliwie zwiększy się (czasami w ogóle pojawi lub będzie to produkt lepszej jakości) sprzedaż drewna opodatkowana podatkiem VAT, czyli pojawi się podatek należny.

W wyroku C-437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze, odliczenie VAT od wydatków związanych z obu rodzajami czynności powinno zostać ustalone w odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczanie podatku naliczonego do odliczenia od wydatków związanych z realizacją Projektu, jako związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej bezpośredni sposób), jak i z działalnością statutową Nadleśnictwa wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku od towarów i usług (niewątpliwie Projekt posłuży także sensu largo ochronie lasów, jako celowi samemu w sobie narzuconemu Nadleśnictwu przez ustawę o lasach, ale niebędącemu działalnością gospodarczą), musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UVAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z odliczaniem podatku naliczonego - zostanie odliczone tyle podatku naliczonego, ile będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.

Podkreślić należy, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 11 września 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.512.2018.1.MR oraz w dniu 10 października 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.447.2018.1.MG, w których organ ten uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Nadleśnictwo w zakresie realizacji inwestycji objętych Projektem „Kompleksowy projekt adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu - mała retencja oraz przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach górskich.”

W przywołanych interpretacjach podatkowych organ stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługujące w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Wobec powyższego organ zgodził się z Wnioskodawcą, że Nadleśnictwu - w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy w związku z realizacją Projektu - nie będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tu: o całą kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji), ponieważ realizowane zadanie nie będzie służyć wyłącznie i w bezpośredni sposób czynnościom opodatkowanym. Niemniej jednak według organu interpretującego, „Nadleśnictwu przysługiwać będzie stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi (na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy), z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym prawo do odliczenia determinowane będzie „sposobem określenia proporcji”, co wymaga uwzględnienia również postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. ustawy.

Zatem, w przypadku wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe - Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn. „(\`(...)\`)” z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, towary i usługi, które nadleśnictwa są zobowiązane zakupić celem wykonania inwestycji określonych w Kompleksowym projekcie adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu - mała retencja oraz przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach nizinnych, są wykorzystywane do wykonywania przez nadleśnictwa czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też jednostki te mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Odliczeniu podlegać będzie podatek naliczony od wszystkich działań składających się na realizację poszczególnych inwestycji, to jest: wykonania dokumentacji projektowej, robót budowlanych oraz nadzoru nad robotami budowlanymi.

Ponieważ jednak, dokonane zakupy na poczet wymienionych inwestycji, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do innych celów, związanych z prowadzeniem przez Nadleśnictwo szeroko rozumianej gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h UVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r., trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 wymienionej ustawy, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1.  zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
2.  ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki;
3.  ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
4.  ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;
5.  produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Stosownie do art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów;
2.  trwałości utrzymania lasów;
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększania zasobów leśnych.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1.  zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;
2.  ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;
3.  pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;
4.  przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;
5.  racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez:
    1.  pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu,
    2.  pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

W świetle art. 50 ustawy , P. prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 54 cyt. ustawy, P. otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

1.  wykup lasów i gruntów do zalesień oraz ich rekultywację, a także wykup innych gruntów w celu zachowania ich przyrodniczego charakteru;
2.  wykonywanie krajowego programu zwiększania lesistości, o którym mowa w art. 14 ust. 2a, oraz pielęgnację i ochronę upraw i młodników powstałych w ramach realizacji tego programu;
3.  zagospodarowanie i ochronę lasów w przypadku zagrożenia ich trwałości, o którym mowa w art. 12 ust. 1;
4.  sporządzanie okresowych, wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów, aktualizacji stanu zasobów leśnych oraz prowadzenie banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów, o których mowa w art. 13a ust. 1 pkt 2 i 3;
5.  opracowanie planów ochrony dla rezerwatów przyrody znajdujących się w zarządzie P., ich realizację, ochronę gatunkową roślin i zwierząt oraz sprawowanie nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000;
6.  finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych;
7.  na sporządzanie planów zalesienia, o których mowa w art. 35 ust. 5;
8.  pełnienie zadań związanych z realizacją programów współfinansowanych ze źródeł zagranicznych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Nadleśnictwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, Nadleśnictwo prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna), co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. Ponadto, Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak dzierżawa gruntów i nieruchomości, odpłatna służebność przesyłu, usługi dzierżawy, usługi wynajmu.

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarcza, tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanych wyżej art. 6 i 7 ustawy .

W przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową), Wnioskodawca odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 tej ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Prewspółczynnik, jak wskazał Wnioskodawca, spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b ustawy, tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowane art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W ramach Projektu „Kompleksowy projekt adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu – mała retencja oraz przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach nizinnych” dofinansowanego ze środków unijnych, Wnioskodawca będzie realizował zadania związane z odbudową, budową zbiorników retencyjnych oraz budową obiektów małej retencji w celu przywracania funkcji obszarom mokradłowym.

Jak wynika z opisu sprawy, realizacja inwestycji uwzględnia różne funkcje spełniane przez lasy, takie jak ochrona różnorodności biologicznej, funkcje społeczne, a także produkcja drewna. Głównym celem realizacji Projektu jest retencjonowanie wody, jednak projekt ten pozytywnie będzie wpływał nie tylko na uwilgotnienie gruntu. Budowa obiektów pozwoli na właściwe gospodarowanie wodą w lasach, oddziaływać będzie również na infrastrukturę drogową (czy też szlaki zrywkowe) znajdującą się w bliskim sąsiedztwie zbiorników czy przepustów, które służą gospodarce leśnej, w tym wywozowi sprzedawanego drewna, przemieszczania pozyskanego drewna (do sprzedaży) oraz przemieszczania specjalistycznego sprzętu służącego pozyskaniu drewna. Dodatkowym aspektem planowanych zadań inwestycyjnych, jest ich znaczenie dla ochrony zasobów leśnych przed pożarami. Zwiększeniu zabezpieczenia pożarowego terenów leśnych służyć będą pośrednio urządzenia, które wpłyną na poprawę infrastruktury drogowej w zakresie dróg dojazdowych pożarowych. W konsekwencji, jak wskazał Wnioskodawca, poczynione wydatki na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Nadleśnictwu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wyżej wskazano decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji, polegającej na odbudowie i budowie zbiorników retencyjnych oraz budowie obiektów małej retencji będą związane zarówno ze sferą nieprodukcyjną Wnioskodawcy (tj. z działalnością statutową dotyczącą ochrony i zagospodarowania lasu), ale także będą służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT prowadzonej przez Nadleśnictwo w zakresie sprzedaży drewna. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca w opisie sprawy, przedmiotowe inwestycje będą „przekładały się” na obszar opodatkowania podatkiem VAT, mają wpływ na kształtowanie drzewostanu (jego ilości i jakości), z którego jest pozyskiwane drewno do sprzedaży. Cel i charakter podejmowanych w ramach tych inwestycji działań wskazuje na możliwość wykorzystania w przyszłości efektów tych inwestycji również do opodatkowanej działalności gospodarczej Nadleśnictwa. Tym samym w przedmiotowej sprawie istnieje związek między wydatkami poniesionymi na realizację zadań w ramach opisanego Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywanymi przez Nadleśnictwo, polegającymi na dostawie pozyskanych w ramach prowadzonej gospodarki leśnej produktów w postaci drewna.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawca obowiązany jest w pierwszej kolejności bezpośrednio alokować wydatki odpowiednio do każdego z ww. rodzajów działalności.

W przypadku wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem pn. „Kompleksowy projekt adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu – mała retencja oraz przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach nizinnych” w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, służących jednocześnie działalności gospodarczej - podlegającej opodatkowaniu oraz działalności innej niż gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym, prawo do odliczenia determinowane będzie „sposobem określenia proporcji”, co wymaga uwzględnienia postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. Ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.