Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-34/10/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-12
Teza: ustaleniw kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w przypadku wykorzystywania środków trwałych jednocześnie w tej działalności i w działalności rolniczej
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; działalność-działalność rolnicza; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 08 stycznia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 15 stycznia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w przypadku wykorzystywania środków trwałych jednocześnie w tej działalności i w działalności rolniczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w przypadku wykorzystywania środków trwałych jednocześnie w tej działalności i w działalności rolniczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 33,7 ha, w ramach którego prowadzi uprawy rolne oraz hodowlę trzody chlewnej. Gospodarstwo to było wyposażone w maszyny i urządzenia rolnicze, niezbędne do prac polowych. W ubiegłym roku Wnioskodawca dodatkowo prowadził jednoosobowo, bez zatrudniania pracowników pozarolniczą działalność gospodarczą, głównie w zakresie usług związanych z uprawami rolnymi. Na cele tej działalności gospodarczej przekazał posiadane dotychczas maszyny i urządzenia rolnicze oraz zakupił kilka nowych. Na stanie gospodarstwa rolnego pozostał jedynie ciągnik rolniczy z przyczepami.

Dla potrzeb pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, a dla celów rozliczenia się z podatku dochodowego prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, i rozlicza się z podatku na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Maszyny i urządzenia rolnicze, zarówno przekazane z gospodarstwa rolnego, jak i nowo zakupione do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, zaliczył do środków trwałych i amortyzuje metodą liniową.

Koszty z tego tytułu wpisuje w całości w kol. 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. do kosztów zalicza również zakup części zamiennych, niezbędne wydatki na naprawę i remonty maszyn rolniczych i inne wydatki konieczne do utrzymania tych składników majątkowych w pełnej sprawności.

Niemniej z racji użytkowania gospodarstwa rolnego jest zmuszony używać tych samych maszyn i urządzeń rolniczych do uprawy własnych gruntów, ponieważ posiada jedynie pojedyncze egzemplarze tych składników majątkowych. Nie jest przy tym możliwe dokładne i jednoznaczne określenie proporcji, w jakich te maszyny i urządzenia są używane na cele pozarolniczej działalności gospodarczej, a w jakich na cele prywatne, do uprawy własnych gruntów. Tym samym budzi wątpliwość prawo do zaliczenia w ciężar kosztów pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z utrzymaniem i eksploatacją tych składników majątkowych (m.in. amortyzacji).

W tym stanie rzeczy, Wnioskodawca uznał, iż w przypadku świadczenia usług rolniczych na rzecz własnego gospodarstwa rolnego zasadnym jest, aby sporządzał faktury za te usługi, analogicznie jak dla innych zewnętrznych usługobiorców. Wartość usług z tych faktur zaliczona byłaby do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ten sposób postępowania pozwoli Wnioskodawcy na zachowanie prawa do wszystkich kosztów ponoszonych w związku z posiadaniem na stanie firmy usługowej składników majątkowych w postaci maszyn i urządzeń rolniczych, ponieważ wówczas będą one używane w 100% na cele pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla zachowania prawa do całości wszystkich kosztów ponoszonych w związku z posiadanymi na stanie firmy składnikami majątkowymi, stanowiącymi środki trwałe i wykorzystywanymi częściowo również na cele prywatne, prawidłowym jest sporządzanie faktur za usługi wykonywane z ich udziałem na rzecz własnego gospodarstwa, w sposób analogiczny jak dla innych usługobiorców zewnętrznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, używanie składników majątkowych firmy na potrzeby własnego gospodarstwa rolnego, stawia go wobec jego firmy usługowej w sytuacji zewnętrznego odbiorcy usługi. Tym samym zasadne jest sporządzanie w takim przypadku faktur na jego nazwisko i imię, które w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, zostaną zaliczone do przychodów firmy. Tym samym składniki majątkowe firmy usługowej użytkowane będą w 100% na cele pozarolniczej działalności gospodarczej i prawo Wnioskodawcy do zaliczenia wszystkich wydatków w ciężar kosztów firmy nie może budzić wątpliwości

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy, działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

\-licząc od dnia nabycia.

Stosownie do art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższych przepisów wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia działalność rolniczą od pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, przepisów tej ustawy nie stosuje się, co do zasady, do przychodów uzyskiwanych z działalności rolniczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl natomiast art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższych przepisów wynika, iż jedną z podstawowych cech decydujących o możliwości zaliczenia składników majątkowych do kategorii środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym decydujących o możliwości zaliczania do koszów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej, jest fakt ich wykorzystywania w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej bądź wynajmowania lub wydzierżawiania podmiotom trzecim.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 31 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z uzyskaniem przychodu, który nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem (wydatki związane z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności rolniczej). W przypadku, gdy podatnik ponosi koszty wspólne dla osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu oraz przychodu nie podlegającego opodatkowaniu ww. podatkiem i nie jest w stanie wyodrębnić kosztów przypadających na poszczególne rodzaje przychodów, wówczas koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody ze źródeł podlegających opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne oraz pozarolniczą działalność gospodarczą. W obu tych działalnościach wykorzystuje równocześnie te same składniki majątku (maszyny). Maszyny te zostały zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do środków trwałych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca ponosi także wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i konserwacją ww. maszyn. Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca ponosi koszty wspólne dla uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (pozarolnicza działalność gospodarcza) oraz przychodu nie podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem (działalność rolnicza).

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż ww. koszty należy rozliczać proporcjonalnie w takim stosunku, w jakim pozostaje wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów. Do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca może zatem zaliczyć jedynie tę część odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej ww. środków trwałych oraz pozostałych wydatków związanych z tymi środkami, jaka proporcjonalnie przypada na przychód osiągany przez niego z tej działalności.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w części dotyczącej podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45 – 372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.