Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-111/15/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-11
Teza: w zakresie ustalenia, czy rozebrane obiekty należało zaliczyć do środków trwałych oraz czy rozebrane obiekty nie były środkami trwałymi i w konsekwencji wartość tych rozebranych obiektów zwiększa proporcjonalnie wartość początkową budynku administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej oraz dróg i placów
Słowa kluczowe: amortyzacja; budowle; budynek; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 26 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 28 stycznia 2015 r.), uzupełnionym 29 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy rozebrane obiekty należało zaliczyć do środków trwałych oraz czy rozebrane obiekty nie były środkami trwałymi i w konsekwencji wartość tych rozebranych obiektów zwiększa proporcjonalnie wartość początkową budynku administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej oraz dróg i placów (część pytania oznaczonego nr 1 oraz pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy rozebrane obiekty należało zaliczyć do środków trwałych oraz czy rozebrane obiekty nie były środkami trwałymi i w konsekwencji wartość tych rozebranych obiektów zwiększa proporcjonalnie wartość początkową budynku administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej oraz dróg i placów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 kwietnia 2015 r. Znak IBPBI/2/4510-111/15/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 29 kwietnia 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca na podstawie aktu notarialnego z 15 lipca 2010 r. dokonał zakupu prawa użytkowania wieczystego działek gruntu o nr 432/14, 494/14 i 495/14 o łącznej powierzchni 22.512 m2 oraz własności stanowiących odrębne nieruchomości:

1.  wiaty nr 1,
2.  wiaty nr 2,
3.  budynku stacji obsługi pojazdów,
4.  budynku administracyjno-socjalnego,
5.  budynku stacji transformatorowej.

W akcie notarialnym ani w wycenie rzeczoznawcy majątkowego z 1 lutego 2011 r. nie ustalono wartości tych odrębnych nieruchomości. Odrębne nieruchomości były przedmiotem umów najmu zawartych pomiędzy sprzedawcą a najemcami. Po zakupie Wnioskodawca powziął informację, że dla terenu w obrębie działek nr 494/14, 495/14, 432/14 została podjęta uchwała w przedmiocie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego i że przedmiotowe działki zostały przeznaczone głównie na cele zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Wobec powyższego podjęto decyzję o przeznaczeniu wyżej opisanej nieruchomości na sprzedaż i w konsekwencji uznano prawa użytkowania wieczystego i własności odrębnych nieruchomości za inwestycje długoterminowe, a nie za środki trwałe.

Dnia 16 września 2010 r. weszła w życie Uchwała Rady Miejskiej z 25 maja 2010 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego fragmentu miasta dla terenu w obrębie działek 494/14, 495/14, 432/14 - zmianie uległ plan zagospodarowania przestrzennego dla ww. działek gruntu. Przedmiotowe działki zostały przeznaczone głównie na cele zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Po kolejnej zmianie planu zagospodarowania przestrzennego, która to zmiana weszła w życie 25 maja 2012 r. (Uchwała Rady Miejskiej z 28 lutego 2012 r. w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przeznaczeniu przedmiotowych działek głównie na cele zabudowy przemysłowo-usługowej, podjęto decyzję o przeznaczeniu ww. nieruchomości na siedzibę. Uzyskano stosowne pozwolenia budowlane. Celem zapewnienia racjonalnego zagospodarowania terenu, w związku z planowaną inwestycją budowy siedziby Wnioskodawcy, konieczne było dokonanie całkowitej lub częściowej rozbiórki (wiaty, budynek administracyjno-socjalny poddano rozbiórce w 2013 r.; częściowej rozbiórce, również w 2013 r., poddano budynek stacji obsługi pojazdów).

Na podstawie uzyskanych pozwoleń zrealizowano budowę (rozbudowę) budynku administracyjno-biurowego oraz hali produkcyjno-magazynowej. Budynek administracyjno-biurowy został zrealizowany na poddanym częściowej rozbiórce budynku stacji obsługi pojazdów, natomiast hala produkcyjno-magazynowa została zrealizowana na jednej z rozebranych wiat oraz na poddanym częściowej rozbiórce budynku stacji obsługi pojazdów. Drogi i place zostały zrealizowane częściowo na drugiej z rozebranych wiat.

Koszty rozbiórki wiat, budynku administracyjno-socjalnego oraz częściowej rozbiórki budynku stacji obsługi pojazdów uznano za koszty zwiększające koszt wytworzenia budynku administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej (nowej) oraz dróg i placów proporcjonalnie do ich wartości ustalonej na 28 lutego 2014 r. W pierwszym półroczu 2014 r. Wnioskodawca zaliczył do środków trwałych prawo użytkowania wieczystego przedmiotowych działek gruntu oraz budynek administracyjno-biurowy i halę produkcyjno-magazynową. Ustalając wartość początkową budynku administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej (nowej) oraz dróg i placów uwzględniono wartość wszystkich wyżej opisanych odrębnych nieruchomości, w tym rozebranych wiat, budynku administracyjno-socjalnego oraz stacji obsługi pojazdów. W trakcie wstępnego badania biegły rewident przyjął, że rozebrane obiekty były środkami trwałymi, chociaż nie zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do środków trwałych i wyraził pogląd, że nieumorzona wartość likwidowanego (wyburzonego) środka trwałego, w związku z budową nowego obiektu powinna zostać bezpośrednio odniesiona w pozostałe koszty operacyjne zarówno podatkowe, jak i bilansowe, ponieważ nie ma podstawy prawnej do tego, aby te koszty zwiększały wartość początkową budynku. Biegły rewident dodał, że koszty likwidacji budynku takie jak koszty rozbiórki, demontażu, czy wywozu gruzu powinny zwiększać koszt wytworzenia nowego środka trwałego zaznaczając, że takie zasady rozliczeń kosztów likwidacji są stosowane zarówno dla celów bilansowych jak i podatkowych.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie z 16 kwietnia 2015 r. Znak IBPBI/2/4510-111/15/BG, ujętej w uzupełnieniu do wniosku z 27 kwietnia 2015 r., Wnioskodawca wskazał, że opisane odrębne nieruchomości były przedmiotem umów najmu zawartych pomiędzy sprzedawcą a najemcami (wskazanie to odnosi się również do wiat i budynku administracyjno-socjalnego poddanych rozbiórce w 2013 r.) oraz budynku stacji obsługi pojazdów poddanego częściowej rozbiórce również w 2013 r. Zestawiając powyższy fragment stanu faktycznego zawartego we wniosku z art. 678 § 1 kodeksu cywilnego należy wskazać, że Wnioskodawca wstąpił w stosunki najmu na miejsce sprzedawcy. Oznacza to, że ww. obiekty były oddane do używania na podstawie umów najmu zawartych przez sprzedawcę, których stroną stał się Wnioskodawca. W ocenie Wnioskodawcy, te obiekty nie były kompletne i zdatne do użytkowania na potrzeby Wnioskodawcy i z tego też powodu nie zostały przez Wnioskodawcę przyjęte do użytkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym rozebrane obiekty należało zaliczyć do środków trwałych? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1)

Czy w przedstawionym stanie faktycznym należało uznać, że rozebrane obiekty nie były środkami trwałymi i w konsekwencji wartość tych rozebranych obiektów zwiększa proporcjonalnie wartość początkową budynku administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej oraz dróg i placów? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w art. 16 ust. 1 updop (katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania), są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów należy wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Art. 15 ust. 4 updop stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W związku z uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego zakupiona nieruchomość znalazła się w obszarze przeznaczonym dla budownictwa mieszkaniowego. Pierwotne zamiary o przeznaczeniu zakupionej nieruchomości na siedzibę musiały więc ulec zmianie, a zatem Wnioskodawca podjął decyzję o jej sprzedaży. Z tego też powodu nie ujął w ewidencji środków trwałych obiektów, które zostały rozebrane w 2013 r., po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego. Wobec podjętej przez Wnioskodawcę decyzji o przeznaczeniu opisanej nieruchomości na sprzedaż i w konsekwencji uznania prawa użytkowania wieczystego i własności odrębnych nieruchomości za inwestycje długoterminowe, do momentu uzyskania przychodu z ich sprzedaży brak było podstaw prawnych do uznania poniesionych na ich nabycie wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16e ust. 1 updop stanowi, że jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1.  zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia,
2.  zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik Nr 1 do ustawy, zwanym dalej „Wykazem stawek amortyzacyjnych”, a dla wartości niematerialnych i prawnych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 16m,
3.  stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych,
4.  wpłacić w terminie do 20 dnia tego miesiąca do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1; odsetki od różnicy, o której mowa w pkt 2, są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto art. 16e ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku zaliczenia wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zaliczenia tych składników do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed upływem roku od dnia ich nabycia lub wytworzenia; w tym przypadku odsetki nalicza się do dnia zaliczenia ich do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Uwzględniając zapis art. 16e ust. 1 i ust. 2 updop należy stwierdzić, że do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie można zaliczyć składników majątku nabytych z zamiarem odsprzedaży, gdy wydatki na ich nabycie nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wynika z powyższego, że rozebrane przez Wnioskodawcę obiekty nie mogły być zaliczone do środków trwałych na podstawie art. 16e ust. 1 updop.

Art. 16 ust. 1 pkt 6 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Wnioskując a contario z tego zapisu należy uznać, że uważa się za koszty uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą nie na skutek zmiany rodzaju działalności. Powyższe nie może mieć jednak zastosowania w sytuacji, gdy likwidowany składnik majątku nie jest środkiem trwałym. Z kolei w myśl art. 16 g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Stanowiące środki trwałe budynki: administracyjno-biurowy, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej oraz drogi i place zostały wytworzone we własnym zakresie przez Spółkę. Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop, do kosztów wytworzenia środków trwałych nie zalicza się pozostałych kosztów operacyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy wartość rozebranych obiektów oraz wartość częściowo rozebranego budynku stacji obsługi pojazdów nie może być uznana za koszty operacyjne w rozumieniu art. 16g ust. (winno być art. 16g ust. 4) updop.

W ocenie Spółki stanowisko biegłego rewidenta zostało oparte na błędnym założeniu, że obiekty stanowiące odrębne nieruchomości, które zostały rozebrane, tj. wiaty oraz budynek administracyjno-socjalny oraz częściowo rozebrany budynek stacji obsługi pojazdów, były środkami trwałymi. Nie można zatem, tak jak to zasugerował biegły rewident, potraktować rozebrania obiektów (wiaty oraz budynek administracyjno-socjalny) jako likwidacji środków trwałych. Realizacja projektu budowy budynków: administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej oraz dróg i placów wymagała odpowiedniego przygotowania terenu, co wiązało się m.in. z koniecznością rozebrania wyżej opisanych obiektów. Bez rozebrania omawianych obiektów nie byłaby możliwa realizacja budynków: administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej oraz dróg i placów. W takiej sytuacji wartość rozebranych przedmiotowych obiektów oraz wartość częściowo rozebranego budynku stacji obsługi pojazdów, należało zakwalifikować jako koszty zwiększające koszt wytworzenia budynku administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej (nowej) oraz dróg i placów proporcjonalnie do ich wartości ustalonej na 28 lutego 2014 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem/zachowaniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 updop ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił w art. 16 ust. 1 pkt 1 updop wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 updop (art. 15 ust. 6 updop).

Pojęcie środków trwałych dla celów updop określone zostało w art. 16a updop przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe, które podlegają amortyzacji. Pojęcie środków trwałych zostało więc dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem amortyzacji.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1 - 3 środki trwałe podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała zakupu prawa użytkowania wieczystego działek oraz odrębnych nieruchomości tj. wiat, budynku stacji obsługi pojazdów, budynku administracyjno-socjalnego, budynku stacji transformatorowej. W akcie notarialnym, ani w wycenie rzeczoznawcy majątkowego z 1 lutego 2011 r., nie ustalono wartości tych odrębnych nieruchomości. Odrębne nieruchomości były przedmiotem umów najmu zawartych pomiędzy sprzedawcą a najemcami. Wnioskodawca wstąpił w stosunki najmu na miejsce sprzedawcy. Oznacza to, że wiaty i budynek administracyjno-socjalny poddane rozbiórce oraz budynek stacji obsługi pojazdów poddany częściowej rozbiórce w 2013 r., były oddane do używania na podstawie umów najmu zawartych przez sprzedawcę, których stroną stała się Spółka. Ww. obiekty nie były kompletne i zdatne do użytkowania na potrzeby Wnioskodawcy i z tego też powodu nie zostały przez Wnioskodawcę przyjęte do użytkowania. Plan zagospodarowania przestrzennego dopiero po zmianie z 28 lutego 2012 r. wskazywał na przeznaczenie działek na cele zabudowy przemysłowo-usługowej i Spółka w tym momencie podjęła decyzję o przeznaczeniu nieruchomości na siedzibę Spółki. Celem zapewnienia racjonalnego zagospodarowania terenu, w związku z planowaną inwestycją budowy siedziby Spółki, konieczne było dokonanie całkowitej lub częściowej rozbiórki opisanych obiektów. Na podstawie uzyskanych pozwoleń zrealizowano budowę (rozbudowę) budynku administracyjno-biurowego oraz hali produkcyjno-magazynowej. Budynek administracyjno-biurowy został zrealizowany na poddanym częściowej rozbiórce budynku stacji obsługi pojazdów, natomiast hala produkcyjno-magazynowa została zrealizowana na jednej z rozebranych wiat oraz na poddanym częściowej rozbiórce budynku stacji obsługi pojazdów. Drogi i place zostały zrealizowane częściowo na drugiej z rozebranych wiat. Koszty rozbiórki wiat, budynku administracyjno-socjalnego oraz częściowej rozbiórki budynku stacji obsługi pojazdów uznano za koszty zwiększające koszt wytworzenia budynku administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej (nowej) oraz dróg i placów proporcjonalnie do ich wartości ustalonej na 28 lutego 2014 r. W pierwszym półroczu 2014 r. Spółka zaliczyła do środków trwałych prawo użytkowania wieczystego przedmiotowych działek gruntu oraz budynek administracyjno-biurowy i halę produkcyjno-magazynową. Ustalając wartość początkową budynku administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej (nowej) oraz dróg i placów uwzględniono wartość wszystkich wyżej opisanych odrębnych nieruchomości, w tym rozebranych wiat, budynku administracyjno-socjalnego oraz stacji obsługi pojazdów.

Z uwagi na powyższe powstała wątpliwość, czy rozebrane obiekty stanowiły środki trwałe oraz czy wartość rozebranych obiektów zwiększa proporcjonalnie wartość początkową budynku administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej oraz dróg i placów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepis art. 16a ust. 1 updop definiujący pojęcie środków trwałych należy zauważyć, że zakupione przez Spółkę nieruchomości, które w późniejszym okresie zostały całkowicie lub częściowo rozebrane były w momencie zakupu przez Spółkę oddane do używania na podstawie umowy najmu, bowiem Wnioskodawca wstąpił w stosunki najmu w miejsce sprzedawcy. Przedmiotowe obiekty spełniały zatem przesłanki wynikające z definicji środka trwałego z uwagi na oddanie ich do użytkowania na podstawie umowy najmu.

Stosownie do art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Kwestia ustalenia wartości początkowej środków trwałych została okreslona w art. 16g updop i zależy od sposobu ich nabycia. Zgodnie z art. 16g ust. 1 updop za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Natomiast w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia

W myśl art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z kolei jak wynika z art. 16g ust. 4 updop za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Z zastosowania wykładni a contrario tego przepisu przyjąć należy, że kosztem uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej nie zostały zamortyzowane.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Regulacja ta służy wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności.

Z powyższych przepisów wynika więc, że co do zasady wydatki poniesione na nabycie, bądź wytworzenie składników majątku stanowiących środki trwałe, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych. Natomiast w przypadku likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, o ile likwidacja ta nie jest związana z utratą przydatności tego środka trwałego na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności, do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć stratę w postaci niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanego środka trwałego. Strata, o której mowa w tym przepisie odzwierciedla wartość nierozliczonych podatkowo wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie likwidowanych składników majątku.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji należy stwierdzić, że w sytuacji całkowitej lub częściowej rozbiórki środków trwałych, wydatki poniesione na ich nabycie mogą – stosownie do unormowań zawartych w updop być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po jego fizycznej likwidacji. Obowiązujące przepisy nie dają również podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego. Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 updop wynika, że nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności. Zatem jeżeli likwidacja środków trwałych nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego, powinna stanowić w całości bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów. W sytuacji, opisanej we wniosku, wartość rozebranych obiektów nie wpływa więc na wartość początkową nowych środków trwałych.

Wobec powyższego stanowisko Spółki, że rozebrane obiekty nie były środkami trwałymi a wartość rozebranych całkowicie lub częściowo obiektów winna zwiększać koszt wytworzenia nowych obiektów jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.