Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.345.2020.2.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-16
Teza: w zakresie konieczności zaliczenia do kosztów finansowania dłużnego wydatków ponoszonych z tytułu zapłaty części odsetkowych rat leasingowych.
Słowa kluczowe: finansowanie-finansowanie dłużne; leasing-leasing operacyjny; odsetki; ograniczenie; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lipca 2020 r. (data wpływu 13 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 6 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności zaliczenia do kosztów finansowania dłużnego wydatków ponoszonych z tytułu zapłaty części odsetkowych rat leasingowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności zaliczenia do kosztów finansowania dłużnego wydatków ponoszonych z tytułu zapłaty części odsetkowych rat leasingowych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 28 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.345.2020.1.PB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 6 listopada 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej też: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka jest firmą transportową specjalizującą się w przewozach pasażerskich w Polsce oraz za granicą, w szczególności, jest prywatnym operatorem w branży autobusowego miejskiego transportu publicznego w Polsce. Wnioskodawca poza działalnością w zakresie komunikacji miejskiej zajmuje się również wynajmem autobusów miejskich na rzecz osób prywatnych oraz przedsiębiorstw.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawiera z wyspecjalizowanymi podmiotami (dalej: „Finansujący”) umowy leasingu operacyjnego (dalej: „Umowy Leasingu”), których przedmiotem są autobusy, autobusy miejskie oraz - w mniejszym zakresie - samochody osobowe (dalej: „Pojazdy”).

Celem takiego działania jest zapewnienie dostępu do szerokiej gamy floty samochodowej (w szczególności autobusów, w tym autobusów miejskich), która jest wykorzystywana w podstawowej działalności gospodarczej Spółki.

Umowy Leasingu kwalifikowane są przez Wnioskodawcę na potrzeby podatkowe zgodnie z przepisami art. 17b ust. 1 Ustawy CIT jako tzw. leasing operacyjny. Umowy Leasingu zawierane są na co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji dla każdego z leasingowanych Pojazdów. Suma ustalonych opłat w zawartych Umowach Leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych, która jest zbieżna z wartością rynkową Pojazdów. Co więcej, Umowy Leasingu zawierane są na oznaczony okres, tj. do ostatniego dnia okresu, za który należna jest ostatnia rata leasingowa. W przyjętym pomiędzy Spółką a Finansującymi modelu współpracy, Finansujący dokonuje odpisów amortyzacyjnych od Pojazdów, Spółka zatem nie wprowadza przedmiotów leasingu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych.

Na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych, tj. zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej przyjętymi przez Unię Europejską (dalej: „MSSF”) Wnioskodawca ujmuje Umowy Leasingu jako leasing finansowy, ze względu na spełnienie co najmniej jednej z przesłanek określonych w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 17 Leasing (obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.; dalej: „MSR 17”)/spełnienie definicji leasingu dla leasingobiorcy określonej w Międzynarodowym Standardzie Sprawozdawczości Finansowej 16 Leasing (obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.; dalej: „MSSF 16”).

Dla ułatwienia ewidencji rachunkowej, w zawartych w Umowach Leasingu harmonogramach spłat, wyodrębniana jest zarówno część kapitałowa/czynsz kapitałowy raty leasingowej, jak również część odsetkowa/czynsz odsetkowy (lub określana w niektórych Umowach Leasingu jako zmienna część raty; dalej: „Część odsetkowa”). Również w księgach Spółki z uwagi na fakt, że dla celów rachunkowych powyższe Umowy Leasingu Pojazdów stanowią umowy leasingu finansowego, wydzielana jest część odsetkowa raty leasingowej.

Opisane w stanie faktycznym Umowy Leasingu były zawarte przez Spółkę w latach wcześniejszych oraz będą kontynuowane w kolejnych latach podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, Spółka powinna traktować Część odsetkową jako koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie powinna zaliczać do kosztu finansowania dłużnego wydatków ponoszonych z tytułu zapłaty Części odsetkowych rat leasingowych od Pojazdów używanych na podstawie zawartych Umów Leasingu operacyjnego. W ocenie Wnioskodawcy art. 15c ust. 1 oraz ust. 12 Ustawy CIT nie znajdzie bowiem zastosowania do Części odsetkowej leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów art. 17b ust. 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 Ustawy CIT podatnicy podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie natomiast z art. 15c ust. 12 Ustawy CIT przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

O ile powyższy katalog ma charakter otwarty, jak również Ustawodawca nie doprecyzował, którego z określonych w przepisach Rozdziału 4A Ustawy CIT leasingu dotyczy część odsetkowa raty leasingu, w ocenie Wnioskodawcy, w celu wyjaśnienia powyższej wątpliwości należy sięgnąć do przepisów Ustawy CIT dotyczących umowy leasingu, a w szczególności do art. 17b Ustawy CIT, który dotyczy umowy określanej jako leasing operacyjny, gdzie składnik majątku podlega amortyzacji przez finansującego.

I tak, stosownie do art. 17b ust. 1 Ustawy CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne;
2.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.

Jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT. Do sumy opłat, nie zalicza się natomiast płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych, podatków oraz składek na ubezpieczenie środków trwałych lub też kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego (art. 17j ust. 2 Ustawy CIT).

Należy zwrócić uwagę, że do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Na gruncie powyżej przytoczonych przepisów Ustawy CIT, można wyciągnąć zatem wniosek, że charakter tzw. leasingu operacyjnego w ujęciu podatkowym zbliżony jest do umowy najmu lub dzierżawy (istota takiego leasingu operacyjnego sprowadza się bowiem do używania rzeczy, która stanowi własność leasingodawcy, za co korzystający ponosi opłaty na jego rzecz, stanowiące w całości wynagrodzenie za używanie rzeczy stanowiące po stronie korzystającego koszt podatkowy a po stronie finansującego przychód podatkowy).

W konsekwencji, w przypadku leasingu kwalifikowanego na gruncie przepisów podatkowych do leasingu operacyjnego, nie ma możliwości odrębnego rozpoznania części odsetkowej raty leasingowej. Regulacje podatkowe w tzw. leasingu operacyjnym identyfikują bowiem jedynie opłatę jako element kosztu korzystania z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty. W przypadku umów tzw. leasingu operacyjnego pojęcie „części odsetkowej raty leasingowej” nie występuje w żaden sposób jako odrębna pozycja stanowiąca przychód czy koszt podatkowy. Przepisy art. 17b Ustawy CIT wskazują, że w przypadku umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny, przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego są opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy.

Wyodrębnienie części odsetkowej raty dla celów podatkowych możliwe jest jedynie w przypadku leasingu finansowego. Wynika to z faktu, iż w przypadku leasingu finansowego mamy do czynienia z rozłożeniem płatności za nabycie na raty (udzielenia pewnego rodzaju pożyczki). Tym samym podział raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową może mieć miejsce wyłącznie w przypadku umów spełniających kryteria leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f Ustawy CIT, bowiem jedynie ta kategoria umów zobowiązuje strony umowy do rozpoznania odpowiednio przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej części opłaty, która stanowi część odsetkową opłaty leasingowej (inną niż spłata wartości przedmiotu leasingu).

Powyższe znajduje również uzasadnienie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 marca 2019 roku (znak: I SA/Gd 1130/18), w którym Sąd stwierdził, że: „W konsekwencji, w przypadku leasingu kwalifikowanego na gruncie przepisów podatkowych do leasingu operacyjnego - a z takim mamy do czynienia w stanie faktycznym sprawy - próby wyodrębnienia z opłat „części odsetkowej raty leasingowej” stanowiłoby zabieg sztuczny, niewynikający z przepisów prawa, gdyż regulacje podatkowe w leasingu operacyjnym identyfikują jedynie opłatę za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, co jest warunkiem koniecznym dla objęcia tych wydatków regulacją z art. 15c ust. 13 Ustawy CIT”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, części odsetkowej raty leasingowej ponoszonej w związku z zawarciem umowy zakwalifikowanej zgodnie z przepisami prawa podatkowego do tzw. umowy leasingu operacyjnego, nie można uznać za koszty finansowania dłużnego. Część odsetkowa płatna przez korzystającego na rzecz leasingodawcy nie jest związana z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, bowiem w danej relacji prawnej dochodzi jedynie do udostępnienia środka trwałego nadal pozostającego w posiadaniu samoistnym leasingodawcy.

Bez względu również na powyższe, pozostaje kwestia zakwalifikowania przez Wnioskodawcę Umowy Leasingu na potrzeby MSSF jako leasing finansowy zgodnie z MSR 17/leasing zgodnie z MSSF 16. Wnioskodawca w tym miejscu pragnie zaznaczyć, iż kwalifikacja Umowy Leasingu dla potrzeb podatkowych odbywa się tylko i wyłącznie na podstawie przepisów podatkowych (w niniejszej sprawie na podstawie przepisów Ustawy CIT). Przepisy o rachunkowości w tym zakresie pozostają bez znaczenia, gdyż art. 15c Ustawy CIT nie odsyła również w żadnym zakresie do regulacji ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub MSSF.

Co więcej, Wnioskodawca chciałby zauważyć, iż regulacja dotycząca kosztów finansowania dłużnego została wprowadzona w wyniku implementacji do przepisów krajowych Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa ATAD”).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD przez koszty finansowania zewnętrznego (odpowiednik kosztów finansowania dłużnego) należy rozumieć, m.in. element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego. W myśl przywołanego przepisu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów powinny podlegać zatem jedynie płatności w części odsetkowej z tytułu leasingu finansowego, a nie leasingu operacyjnego. Tym samym, Dyrektywa ATAD bezpośrednio wskazuje, iż wyłączenie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z celem Dyrektywy ATAD - powinno mieć zastosowanie tylko do elementu odsetkowego finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego w rozumieniu norm podatkowych.

Dla potwierdzenia powyższej tezy, należy w tym miejscu przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 października 2018 roku (znak: I SA/Wr 651/18), w którym sąd stwierdził, iż: „Mając zatem na uwadze racjonalność ustawodawcy, cel wprowadzenia nowych przepisów w zakresie ograniczenia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, jak również uzasadnienie do ustawy wprowadzającej ww. regulacje, w którym powołano się wprost na regulacje zawarte w Dyrektywie ATAD, należy stwierdzić, że użyte w znowelizowanej ustawie pojęcie „część odsetkowa raty leasingowej” powinno odnosić się tylko do leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ustawy CIT. Jak wskazano wyżej - w art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD wprost wskazany został „element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingowania finansowego”. Dlatego też należy uznać, że polskiemu ustawodawcy również chodziło o leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ustawy CIT. W ocenie Sądu, do opłat za korzystanie z rzeczy, które na gruncie przepisów ustawy CIT kwalifikowane są jako leasing operacyjny - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. - nie mają zastosowania ograniczenia z art. 15c ustawy CIT. Kwota tych opłat nie wpłynie w żaden sposób na wykorzystanie, czy wyznaczenie limitów lub wskaźników zawartych w tych regulacjach.”

Podobnie wypowiada się również Radosław Kowalski (Kowalski Radosław. Rozliczanie odsetek w kosztach podatkowych. Publikacje Elektroniczne ABC), stwierdzając, iż ”Można byłoby prowadzić spory dotyczące zakresu pojęcia kosztów finansowania dłużnego w relacji do pojęcia opłat leasingowych. Tymczasem należy odwołać się do istoty przepisów „odsetkowych”, wczytać się w treść uzasadnienia, a nade wszystko regulacji prawa unijnego. I właśnie te ostatnie, a dokładniej definicja kosztów finansowania zewnętrznego zawarta w ATAD, pozwalają stwierdzić, że zapewne chodzi wyłącznie o leasing finansowy. W art. 2 pkt 1 ATAD expressis verbis wskazany został „element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego. Powyższe nie pozostawia wątpliwości co do tego, że podatnicy korzystający z leasingu operacyjnego nie zastosują do takich opłat limitów z art. 15c u.p.d.o.p., jak też że kwota tych opłat (w tym wskazanych w fakturze jako odsetki) nie wpłynie w żaden sposób na wykorzystanie czy wyznaczenie limitów lub wskaźników zawartych w takich regulacjach.”

Końcowo, Spółka pragnie w tym miejscu przytoczyć treść art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, w przypadku niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario).

Powyższe oznacza, że w sytuacji wystąpienia rozbieżności pomiędzy tekstem Dyrektywy ATAD a tekstem Ustawy CIT, należy uznać, iż na potrzeby interpretacji art. 15c ustawy CIT w zw. z art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD, wyłączeniu podlegać będą jedynie części odsetkowe raty leasingu finansowego. Jeżeli zatem wyżej przedstawiona wykładnia językowa, systemowa lub celowościowa nie pozwoli na usunięcie występujących w prawie wątpliwości, wówczas organ podatkowy będzie zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia na korzyść podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2017 roku; znak: II FSK 3280/15).

Ponownie należy zauważyć, że cechą charakterystyczną dla leasingu finansowego jest rozbicie raty leasingowej na ratę kapitałową i odsetkową i tę okoliczność, w połączeniu z treścią Dyrektywy ATAD, która stanowiła podstawę do zmiany przepisów polskiej Ustawy CIT, należy brać pod uwagę przy ocenie, czy część odsetkowa raty tzw. leasingu operacyjnego stanowi koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c Ustawy CIT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy, art. 15c ust. 1 Ustawy CIT oraz art. 15c ust. 12 Ustawy CIT nie znajdą zastosowania do Części odsetkowej rat leasingowych ponoszonych z tytułu użytkowania Pojazdów na podstawie Umów Leasingu operacyjnego. W konsekwencji, Część odsetkowa raty leasingu operacyjnego nie będzie przedmiotowo objęta ograniczeniami w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Na mocy przepisów ustawy nowelizującej nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., s. 1, dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca updop).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 updop).

W myśl art. 15c ust.13, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Z definicji zawartej w art. 17a pkt 1 updop wynika natomiast, że ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym” oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 updop, (w przypadku tzw. leasingu operacyjnego) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodu korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (…). Jednakże, jak stanowi art. 17b ust. 2 updop, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym (…) do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h (czyli właściwe dla „leasingu finansowego”).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest firmą transportową specjalizującą się w przewozach pasażerskich w Polsce oraz za granicą, w szczególności, jest prywatnym operatorem w branży autobusowego miejskiego transportu publicznego w Polsce. Wnioskodawca poza działalnością w zakresie komunikacji miejskiej zajmuje się również wynajmem autobusów miejskich na rzecz osób prywatnych oraz przedsiębiorstw. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawiera z wyspecjalizowanymi podmiotami umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem są autobusy, autobusy miejskie oraz – w mniejszym zakresie - samochody osobowe. Umowy Leasingu kwalifikowane są przez Wnioskodawcę na potrzeby podatkowe zgodnie z przepisami art. 17b ust. 1 Ustawy CIT jako tzw. leasing operacyjny. Umowy Leasingu zawierane są na co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji dla każdego z leasingowanych pojazdów. Suma ustalonych opłat w zawartych umowach leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych, która jest zbieżna z wartością rynkową Pojazdów. Umowy Leasingu zawierane są na oznaczony okres, tj. do ostatniego dnia okresu, za który należna jest ostatnia rata leasingowa. W przyjętym pomiędzy Spółką a Finansującymi modelu współpracy, Finansujący dokonuje odpisów amortyzacyjnych od Pojazdów, Spółka zatem nie wprowadza przedmiotów leasingu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych.

Na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych, tj. zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej przyjętymi przez Unię Europejską Wnioskodawca ujmuje Umowy Leasingu jako leasing finansowy, ze względu na spełnienie co najmniej jednej z przesłanek określonych w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 17 Leasing (obowiązującym do 31 grudnia 2018 r./spełnienie definicji leasingu dla leasingobiorcy określonej w Międzynarodowym Standardzie Sprawozdawczości Finansowej 16 Leasing (obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Dla ułatwienia ewidencji rachunkowej, w zawartych w Umowach Leasingu harmonogramach spłat, wyodrębniana jest zarówno część kapitałowa/czynsz kapitałowy raty leasingowej, jak również część odsetkowa/czynsz odsetkowy (lub określana w niektórych Umowach Leasingu jako zmienna część odsetkowa raty). Również w księgach Spółki z uwagi na fakt, że dla celów rachunkowych powyższe Umowy Leasingu Pojazdów stanowią umowy leasingu finansowego, wydzielana jest część odsetkowa raty leasingowej. Opisane w stanie faktycznym Umowy Leasingu były zawarte przez Spółkę w latach wcześniejszych oraz będą kontynuowane w kolejnych latach podatkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy Spółka powinna zaliczać do kosztu finansowania dłużnego wydatki ponoszone z tytułu zapłaty części odsetkowych rat leasingowych od Pojazdów używanych na podstawie zawartych Umów Leasingu operacyjnego.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w świetle przedstawionego opisu sprawy należy podkreślić, że cytowany powyżej art. 15c ust. 12 updop (w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego), oraz równoważne im ekonomicznie przychody określone w art. 15c ust. 13 updop, dotyczą części odsetkowej raty leasingowej zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, jak i leasingu finansowego, albowiem formułując ww. przepisy ustawodawca nie wskazał jednego rodzaju leasingu, do jakiego przepis powyższy mógłby mieć zastosowanie. Zauważyć przy tym należy, że określany w polskim prawie podatkowym tzw. leasing operacyjny w sensie ekonomicznym stanowi w swej istocie „leasing finansowy” i tak też winien być kwalifikowany dla potrzeb rachunkowych przez podmioty gospodarcze. Co równie istotne, jak wskazano powyżej, w warunkach ustawowo określonych (art. 17b ust. 2 updop) do umów „leasingu operacyjnego” stosuje się wprost zasady właściwe dla leasingu finansowego. Przy czym sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciami „leasing operacyjny”, czy „leasing finansowy”, ograniczając się w tym względzie jedynie do warunków jakie spełniają poszczególne rodzaje umów leasingu. Powyższe oznacza, że ograniczenie stosowania art. 15c ust. 12 updop (przez analogię również art. 15c ust. 13 updop) do jednego rodzaju umowy leasingu, tj. wyłącznie do umów zawartych w warunkach tzw. leasingu finansowego, przeczyłoby treści przepisów ustawy podatkowej, jak również zasadzie równości podmiotów wobec prawa, które mogłyby tak kształtować warunki zawartych umów, aby wykluczyć konieczność stosowania wskazanych powyżej ograniczeń.

Zauważyć przy tym należy, że skoro wprowadzenie art. 15c updop, związane było z dostosowaniem prawa polskiego do prawodawstwa unijnego i koniecznością respektowania Dyrektyw unijnych, to z uwagi na pierwszeństwo stosowania tego prawa przed prawem krajowym, zasadne jest również stosowanie w tym względzie klasyfikacji unijnych pojęć i zasad.

Jednocześnie przepisy ww. Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., która legła u podstaw nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostawiły w gestii państw członkowskich ustalenie sposobu określenia szczegółowych elementów przepisów regulujących kwestie przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, optymalnie odpowiadającego ich systemowi podatkowemu.

Nadmierne finansowanie podmiotów gospodarczych długiem zostało zidentyfikowane jako jeden z bardziej powszechnych mechanizmów unikania przez podatników opodatkowania podatkiem dochodowym, zatem zaistniała konieczność wprowadzenia skutecznych instrumentów przeciwdziałających temu zjawisku. Nadmierne finansowanie długiem jest uznawane bowiem za jeden ze sposobów optymalizacji podatkowej, szczególnie w przypadku podmiotów działających w dużych grupach kapitałowych. Grupowe gwarancje, czy nawet sam fakt przynależności do grupy, pozwala bowiem na zaciąganie znacznie większego zadłużenia, czy ustalanie warunków umów (np. leasingowych) w warunkach niedostępnych małym, indywidualnym podmiotom.

W świetle art. 2 ust. 1 Dyrektywy, koszty finansowania zewnętrznego oznaczają „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym (…)”. Tym samym zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” z Dyrektywy jest bardzo szeroki i obejmuje nie tylko odsetki od pożyczek. Koszty finansowania zewnętrznego to zatem odsetki od wszystkich form zadłużenia, za które należy uznać również odsetki uiszczane w związku z zawarciem umów leasingu.

Wobec powyższego nie budzi wątpliwości tut. Organu, że przepis art. 15c ust. 12 i ust. 13 updop ma zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu, który jedynie w aspekcie podatkowym, na gruncie prawa polskiego, może stanowić dwa odrębne rodzaje leasingu.

Zauważyć zatem należy, iż jeżeli ustawodawca zamierzałby wykluczyć z ww. przepisów część odsetkową raty leasingowej w przypadku leasingu operacyjnego, to zawarłby w tym względzie stosowne zapisy w ustawie podatkowej (jak ma to miejsce np. w przypadku określonym w art. 15c ust. 8 updop dot. finansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej), co jednakże nie miało miejsca.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy Wnioskodawca jest stroną umowy tzw. leasingu operacyjnego, to (przy braku ustawowego wyłączenia) do opłat z tytułu użytkowania składników majątkowych na podstawie ww. umów zobowiązany jest stosować ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Spółka powinna zaliczać do kosztu finansowania dłużnego wydatki ponoszone z tytułu zapłaty Części odsetkowych rat leasingowych od Pojazdów używanych na podstawie zawartych Umów Leasingu operacyjnego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądu wskazać należy, że dotyczą one konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast Organ mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W kontekście przywołanej przez Wnioskodawcę zasady in dubio pro tributario (rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że zgodnie z tą zasadą, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, Organ dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w sposób, z którym Wnioskodawca się nie zgadza, nie miał natomiast żadnych wątpliwości dot. wykładni przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem niniejszej sprawy. Zdaniem tut. Organu wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisów, będących przedmiotem niniejszej interpretacji, jest odmienny od wskazywanego przez Wnioskodawcę. Tym samym nie istniały jakiekolwiek przesłanki do zastosowania ww. zasady w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.