Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.480.2023.5.NR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-12
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - udostępnienie strzelnicy wirtualnej obejmujące udostępnienie stanowiska strzeleckiego na określony czas, opiekę i nadzór pracownika obsługi strzelnicy oraz udostępnienie replik broni oraz akcesoriów.
Słowa kluczowe: obiekt-obiekt sportowy; wstęp; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 21 listopada 2023 r. (data wpływu 27 listopada 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 12 stycznia 2024 r. (data wpływu 17 stycznia 2024 r.) oraz z dnia 5 marca 2024 r. (data wpływu 8 marca 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – udostępnienie strzelnicy wirtualnej obejmujące udostępnienie stanowiska strzeleckiego na określony czas, opiekę i nadzór pracownika obsługi strzelnicy oraz udostępnienie replik broni oraz akcesoriów

**Opis usługi**

Wnioskodawca prowadzi działalność sportowo – rekreacyjną oraz świadczy usługi w zakresie wstępu na strzelnicę wirtualną. Warunkiem wstępu na strzelnicę jest wykupienie biletu wstępu. Świadczona usługa wstępu obejmuje: udostępnienie stanowiska strzeleckiego na określony czas zgodnie z wykupionym biletem, opiekę i nadzór pracownika obsługi strzelnicy oraz instruktaż zasad korzystania ze strzelnicy, udostępnienie replik broni i akcesoriów. Oferta obejmuje różne warianty wstępu np. dla 1 osoby, 2 osób, dla grupy zorganizowanej na czas (…), na określoną liczbę strzałów. Strzelnica wirtualna funkcjonuje w oparciu o multimedialny, laserowy system szkolno – treningowy. Korzystanie ze strzelnicy ma charakter rozrywki i gry. Uczestnik ma możliwość wyboru tarczy, rodzaju gry np. strzelanie do rzutek, do celów ruchomych, pogoń za terrorystą. Korzystanie ze strzelnicy daje możliwość nauki i doskonalenia umiejętności w bezpiecznym posługiwaniu się bronią oraz realizacji strzelań o urozmaiconym stopniu skomplikowania, na różnych wirtualnych odległościach, przy zmiennych warunkach oświetlenia, przy zmiennych warunkach atmosferycznych, z różnych podstaw strzeleckich: leżąc, klęcząc, stojąc. Oprogramowanie daje możliwość rywalizacji między uczestnikami, sprawdzenia swoich możliwości, umożliwia zdobywanie punktów, sprawdzenie refleksu, celności strzałów. Na wyposażenie strzelnicy składa się oprogramowanie przeznaczone do treningu strzeleckiego, ekran projekcyjny, projektor multimedialny, kamera rejestrująca, system nagłośnieniowy, laptop, repliki pistoletów i karabinków, futerały i kabury, ładowarki do karabinków. Obiekt, w którym Wnioskodawca wykonuje przedmiotową usługę jest obiektem sportowym. Strzelnica mieści się w pomieszczeniu wielofunkcyjnym. W przypadku zgłoszenia rezerwacji na strzelnicę wirtualną pracownik obsługi przygotowuje pomieszczenie, stanowisko strzeleckie oraz niezbędny sprzęt. Celem świadczonej usługi jest możliwość skorzystania ze strzelnicy przez daną osobę lub grupę zorganizowaną, poprzez oddanie określonej liczby strzałów, z określonej broni, w określonym czasie. Nabywca oczekuje przede wszystkim rozrywki i to ona jest celem i efektem świadczenia. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy za wykonanie świadczenia jest cena biletu wstępu.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 93.11.10.0

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 listopada 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 17 stycznia 2024 r. oraz w dniu 8 marca 2024 r. o wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz stosowne dokumenty.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wnioskodawca prowadzi działalność sportowo-rekreacyjną oraz świadczy usługę w zakresie :

1) wstęp na strzelnicę wirtualną.

Strzelnica zainstalowana jest w pomieszczeniu wielofunkcyjnym w siedzibie Wnioskodawcy.

Strzelnica wirtualna przeznaczona jest do korzystania w oparciu o multimedialny, laserowy system szkolno-treningowy. Warunkiem wstępu na strzelnicę jest wykupienie biletu wstępu. Świadczona usługa wstępu obejmuje: udostępnienie stanowiska strzeleckiego na określony czas, zgodnie z wykupionym biletem, opiekę i nadzór pracownika obsługi strzelnicy, udostępnienie replik broni, instruktaż zasad korzystania ze strzelnicy. Celem świadczonej usługi jest możliwość skorzystania ze strzelnicy przez daną osobę lub grupę zorganizowaną, poprzez oddanie określonej liczby strzałów, z określonej broni, w określonym czasie.

Wnioskodawca (…) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zadaniem własnym gminy jest między innymi zaspokojenie zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Zadanie to Gmina realizuje poprzez swoją jednostkę budżetową - "A" (…), który został objęty centralizacją i wraz z Gminą dokonuje rozliczenia podatku VAT w sposób skonsolidowany.

Do podstawowych zadań statutowych "A" należy m.in. udostępnienie za odpłatnością:

\- obiektu pływalni, solarium, sauny, siłowni, groty solnej, kortów tenisowych,

\- organizowanie kursów nauki pływania,

\- organizowanie zawodów i imprez sportowo - rekreacyjnych,

\- prowadzenie działalności służącej upowszechnianiu kultury fizycznej,

\- propagowanie i koordynowanie działalności w zakresie profilaktyki zdrowotnej poprzez ruch i sport.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług rozrywki i rekreacji w zakresie:

\- wstępu na strzelnicę wirtualną (zainstalowaną w pomieszczeniu wielofunkcyjnym w miejscu prowadzenia działalności).

Strzelnica wirtualna funkcjonuje w oparciu o multimedialny, laserowy system szkolno -treningowy. Korzystanie ze strzelnicy ma charakter rozrywki i gry. Uczestnik ma możliwość wyboru tarczy, rodzaju gry np. strzelanie do rzutek, do celów ruchomych, pogoń za terrorystą. Na wyposażenie strzelnicy wirtualnej składa się oprogramowanie przeznaczone do treningu strzeleckiego, ekran projekcyjny, projektor multimedialny, kamera rejestrująca, system nagłośnieniowy, laptop, repliki pistoletów i repliki karabinków, futerały i kabury, ładowarki do karabinków. Strzelnica mieści się w pomieszczeniu wielofunkcyjnym, w którym w wolnych terminach prowadzone są zajęcia sportowe typu fitness, karate. Korzystanie ze strzelnicy daje możliwość nauki i doskonalenia umiejętności w bezpiecznym posługiwaniu się bronią oraz realizacji strzelań o urozmaiconym stopniu skomplikowania, na różnych wirtualnych odległościach, przy zmiennych warunkach oświetlenia, przy zmiennych warunkach atmosferycznych, z różnych podstaw strzeleckich: leżąc, klęcząc, stojąc. Strzelnica jest wirtualna, ale przez to bezpieczna zarówno dla dorosłych jak i dzieci. Warunkiem wstępu na strzelnicę jest wykupienie biletu wstępu. Oferta obejmuje różne warianty wstępu np. dla 1 osoby, 2 osób, dla grupy zorganizowanej, na czas (…), na określoną liczbę strzałów.

Na całość świadczenia składają się następujące czynności:

a) udostępnienie stanowiska strzeleckiego - polega na wyznaczeniu uczestnikowi stanowiska strzeleckiego na określony czas, uruchomieniu przez pracownika obsługi programu do ćwiczenia strzelania, poprzez wybór tarcz strzeleckich, ustawieniu czasu oraz liczby strzałów,

b) opiekę i nadzór pracownika obsługi strzelnicy - korzystanie z usług strzelnicy wirtualnej możliwe jest wyłącznie w obecności pracownika obsługi, który sprawuje nadzór bądź instruuje co do zasad i sposobu korzystania ze strzelnicy. Stała opieka i nadzór pracownika jest wymagany dla świadczenia tego typu usługi ze względu na jej charakter i przestrzeganie przepisów bezpieczeństwa. Pracownik obsługi strzelnicy pilnuje również przestrzegania przez uczestników regulaminu korzystania ze strzelnicy,

c) udostępnienie replik broni oraz akcesoriów (…) instruktaż zasad korzystania z replik broni - czynność ta polega na udostępnieniu osobie korzystającej lub grupie zorganizowanej wskazanego wyposażenia w celu samodzielnego korzystania z usługi i wykonywania ćwiczeń.

Usługa skierowana jest do osób fizycznych, grup szkolnych, zorganizowanych oraz dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Usługa we wszystkich przypadkach ma taki sam charakter i przebiega w analogiczny sposób. Wszystkie wskazane czynności prowadzą do umożliwienia skorzystania ze strzelnicy wirtualnej polegającej na oddaniu określonej liczby strzałów, z określonej broni, w określonym czasie. Wszystkie wskazane czynności wchodzące w zakres usługi są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną całość. Usługa musi obejmować nadzór uprawnionej osoby, która zajmuje się obsługą techniczną strzelania oraz udostępnieniem replik broni. Nie ma możliwości zrezygnowania z którejkolwiek ze wskazanej czynności bądź wybiórczego nabycia jednej z nich.

W piśmie z dnia 12 stycznia 2024 r. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przedmiotem złożonego wniosku są usługi i/lub towary, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu - świadczenie kompleksowe.

Przedmiotowa usługa składa się z następujących czynności:

1) wykupienie biletu wstępu na strzelnicę wirtualną - bilet upoważnia do przebywania oraz korzystania z wyposażenia strzelnicy przez określoną ilość czasu. Wymagana jest wcześniejsza rezerwacja terminu.

Oferta obejmuje różne warianty np.:

(\`(...)\`);

2) instruktaż zasad korzystania ze strzelnicy - korzystanie z usług strzelnicy wirtualnej możliwe jest wyłącznie w obecności pracownika obsługi, który sprawuje nadzór bądź instruuje co do zasad i sposobu korzystania ze strzelnicy. Stała opieka i nadzór pracownika jest wymagany dla świadczenia tego typu usługi ze względu na jej charakter i przestrzeganie przepisów bezpieczeństwa. Pracownik obsługi strzelnicy pilnuje również przestrzegania przez uczestników regulaminu korzystania ze strzelnicy;

3) wskazanie stanowiska strzeleckiego - polega na wyznaczeniu uczestnikowi stanowiska strzeleckiego na określony czas, uruchomieniu przez pracownika obsługi programu do ćwiczenia strzelania, poprzez wybór tarcz strzeleckich, ustawieniu czasu oraz liczby strzałów, zgodnie z wykupionym biletem;

4) udostępnienie replik broni oraz akcesoriów (…), instruktaż zasad korzystania z replik broni - czynność ta polega na udostępnieniu osobie korzystającej lub grupie zorganizowanej wskazanego wyposażenia w celu samodzielnego korzystania z udostępnionych replik broni i wykonywania ćwiczeń;

5) następnie klient samodzielnie korzysta z udostępnionej przestrzeni i sprzętu przez czas wykupiony w ramach biletu wstępu. Korzystanie ze strzelnicy ma charakter rozrywki i gry. Uczestnik ma możliwość wyboru tarczy, rodzaju gry np. strzelanie do rzutek, do celów ruchomych, pogoń za terrorystą. Korzystanie ze strzelnicy daje również możliwość nauki i doskonalenia umiejętności w bezpiecznym posługiwaniu się bronią oraz realizacji strzelań o urozmaiconym stopniu skomplikowania, na różnych wirtualnych odległościach, przy zmiennych warunkach oświetlenia, przy zmiennych warunkach atmosferycznych, z różnych podstaw strzeleckich: leżąc, klęcząc, stojąc. Oprogramowanie daje możliwość rywalizacji między uczestnikami, sprawdzenia swoich możliwości, umożliwia zdobywanie punktów, sprawdzenie refleksu, celności strzałów.

Ponadto – na następujące pytania tutejszego organu – Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób:

a) z jakiego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku i w jaki sposób jest ono skalkulowane?

Odp.

Wynagrodzeniem Wnioskodawcy za wykonanie świadczenia jest cena biletu wstępu. Wynagrodzenie jest tak skalkulowane aby pokryć koszty działalności ponoszone przez Wnioskodawcę, a w szczególności: koszty mediów, koszt wynagrodzenia pracowników, koszt materiałów eksploatacyjnych tj. np.: gaz do uzupełnienia magazynków broni, baterie, ładowarki.

b) jakie są oczekiwania nabywcy w odniesieniu do realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia? – należy szczegółowo opisać.

Odp.

Nabywca oczekuje przede wszystkim rozrywki i to ona jest celem i efektem świadczenia. Strzelnica daje również możliwość nauki i doskonalenia umiejętności posługiwania się bronią, a także rywalizacji między uczestnikami, sprawdzenia swoich możliwości, umożliwia zdobywanie punktów, sprawdzenie refleksu, celności strzałów. Świadczenie nie jest usługą szkolenia. Jest formą gry i rozrywki.

c) czy wykonanie wszystkich czynności jest niezbędne do realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Jeżeli tak, należy opisać w czym ta niezbędność się przejawia (w odniesieniu do wszystkich czynności);

Odp.

Wykonanie wszystkich czynności jest niezbędne do realizacji świadczenia. W celu realizacji świadczenia Wnioskodawca zapewnia obsługę pracownika, który przygotowuje stanowisko strzeleckie, uruchamia i obsługuje program, udostępnia repliki broni, udziela instruktażu, uzupełnia gaz w replikach, czuwa nad bezpieczeństwem w pomieszczeniu.

d) czy pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność.

Odp.

Wszystkie czynności wykonywane w ramach świadczenia nie mogą być wykonywane odrębnie. Do obsługi strzelnicy Wnioskodawca zapewnia pracownika wg harmonogramu rezerwacji. Pracownik obsługuje strzelnicę tylko w godzinach zarezerwowanych przez klientów.

e) na czym polega, zdaniem Wnioskodawcy, ścisły związek powodujący, iż wszystkie czynności wchodzące w zakres świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? – należy szczegółowo opisać.

Odp.

Korzystanie ze strzelnicy wirtualnej jest możliwe tylko w obecności przeszkolonego pracownika, który przygotowuje stanowisko strzeleckie dla klienta, zapewnia prawidłowe funkcjonowanie i obsługę strzelnicy. W razie potrzeby dokonuje zmiany rodzaju gry czy tarczy do strzelania, wg uznania klienta.

f) na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że te czynności nie mogą być świadczone odrębnie?

Odp.

Wszystkie wskazane czynności wchodzące w zakres świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną całość. Świadczenie musi obejmować nadzór uprawnionej osoby, która zajmuje się obsługą techniczną strzelania oraz udostępnieniem replik broni. Nie ma możliwości zrezygnowania z którejkolwiek ze wskazanej czynności bądź wybiórczego nabycia jednej z nich.

g) czy czynności składające się na opisane świadczenie prowadzą do realizacji określonego celu – jeśli tak, to należy wskazać ten cel?

Odp.

Celem jest urozmaicenie oferty Wnioskodawcy i pozyskanie określonej grupy klientów (m.in. młodzieży szkolnej). Aby uzyskać cel świadczenia, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

h) czy czynności składające się na opisane świadczenie z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość?

Odp.

Tak.

i) w jaki sposób czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, przyczyniają się (służą) do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego

Odp.

Instruktaż, obsługa oraz indywidualne podejście do klienta przyczyniają się do efektywniejszego wykonania świadczenia głównego.

j) w jakim konkretnie obiekcie (należy opisać) jest realizowane świadczenie będące przedmiotem wniosku?

Odp.

Usługa wstępu na strzelnicę wirtualną jest realizowana w obiekcie stanowiącym własność Wnioskodawcy. Strzelnica mieści się w pomieszczeniu wielofunkcyjnym, w którym w wolnych terminach prowadzone są zajęcia sportowe typu fitness, karate. W przypadku zgłoszenia rezerwacji na strzelnicę wirtualną pracownik obsługi przygotowuje pomieszczenie. Przygotowuje stanowisko strzeleckie oraz niezbędny sprzęt.

k) czy Wnioskodawca jest właścicielem obiektu, w którym prowadzona jest wirtualna strzelnica, a jeżeli nie to jaki posiada tytuł prawny (np. umowa najmu, dzierżawy, inna – jaka?) do korzystania z obiektu?

Odp.

Wnioskodawca jest właścicielem obiektu.

(…)

Pismem z dnia 5 marca 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że: „obiekt, w którym wykonuje świadczenie będące przedmiotem wniosku jest obiektem sportowym. Zgodnie z definicją pojęcia – stanowi zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (https://stat.gov.pl/metainformacje/slownik-pojec/pojecia-stosowane-w-statystyce publicznej /244,pojecie.html)”.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, stwierdzając, że wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniu oraz treść przesłanych dokumentów należy wskazać, że świadczenie będące przedmiotem wniosku stanowi usługę kompleksową. Wymienione przez Wnioskodawcę poszczególne czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są ściśle (nierozerwalnie) związane ze świadczeniem głównym, tj. udostępnianiem strzelnicy wirtualnej (udostępnieniem stanowiska strzeleckiego), umożliwiającym skorzystanie z tej strzelnicy, polegającym na oddaniu określonej liczby strzałów z określonej broni w określonym czasie. Co ważne, usługobiorca nie ma możliwości nabycia poszczególnych elementów świadczenia odrębnie, ponieważ wszystkie są niezbędne do wykonania całości. Jak wskazał Wnioskodawca wszystkie wskazane czynności wchodzące w zakres świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną całość. Świadczenie musi obejmować nadzór uprawnionej osoby, która zajmuje się obsługą techniczną strzelania oraz udostępnieniem replik broni. Nie ma możliwości zrezygnowania z którejkolwiek ze wskazanej czynności bądź wybiórczego nabycia jednej z nich.

Z punktu widzenia nabywcy, w analizowanym przypadku najważniejsze jest (jako usługa główna) udostępnienie stanowiska strzeleckiego (na podstawie wykupionego biletu wstępu), a pozostałe czynności (opieka i nadzór pracownika obsługi strzelnicy oraz udostępnienie replik broni oraz akcesoriów) stanowią czynności pomocnicze – niezbędne do realizacji usługi głównej.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację i stawkę podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu stanowiska strzeleckiego na strzelnicy wirtualnej (na podstawie wykupionego biletu).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”.

Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja R obejmuje:

\- szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- usług sprzedaży i organizowania wystaw świadczonych przez handlowe galerie sztuki, sklasyfikowanych w 47.00.69.0,

\- usług agentów i agencji artystycznych, występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0,

\- usług wypożyczania książek, sklasyfikowanych w 77.29.19.0,

\- usług agencji biletowych, sklasyfikowanych w 79.90.39.0,

\- usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.

W sekcji R zawarty jest m.in. dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, który obejmuje:

\- usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.

Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, które obejmuje:

\- usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,

\- usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

\- usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje:

\- usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,

\- usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,

\- wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,

\- usług świadczonych w centrach fitness, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,

\- usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).

Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) – osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.

Jak wskazał Wnioskodawca, obiekt, w którym wykonuje świadczenie będące przedmiotem wniosku, jest obiektem sportowym.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąca przedmiotem analizy, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 55 wskazano PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

W związku z powyższym, dla usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych t**ożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).