Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.1004.2024.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-07
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością cmentarzy oraz wydatki ponoszone na pomniki ofiar oraz zabytkową Kaplicę.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z
    działalnością cmentarzy oraz wydatki ponoszone na pomniki ofiar oraz zabytkową Kaplicę
    .... Uzupełnili go Państwo pismem z 27 stycznia 2025 r. (wpływ 28 stycznia 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie, oraz pismem z 31 stycznia 2025 r. (wpływ 3 lutego 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina ... jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
    wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu
    administracji rządowej, a także zadania z zakresu właściwości Gminy. Gmina wykonuje
    zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych
    gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.
    W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13
    ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Gmina dokonała centralizacji
    rozliczeń z tytułu podatku VAT z dniem 1 stycznia 2017 r. wraz ze wszystkimi swoimi
    jednostkami organizacyjnymi. Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej (MZGK) w ... jest
    jednostką organizacyjną gminy. Bezpośredni nadzór nad zakładem sprawuje Burmistrz ....
    Zakład realizuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące
    i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług
    powszechnie dostępnych. Do zadań statutowych zakładu należy m.in. zarządzanie
    cmentarzami komunalnymi na terenie Gminy .... MZGK zarządza dwoma cmentarzami na
    terenie ... tj. na ul. ... i na ul. ....
    Prowadzenie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa
    w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym tj. do
    zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych.
    Gmina (poprzez MZGK) na cmentarzu świadczy usługi pogrzebowe i cmentarne (czynności
    te podlegają opodatkowaniu VAT), ponosi bieżące koszty związane z funkcjonowaniem
    cmentarza i jego administrowaniem, w tym wydatki na prace remontowe czy zużyte
    materiały. MZGK we własnym zakresie wykonuje część niezbędnych prac, a ponoszone w
    tym zakresie wydatki (m.in. na zakup niezbędnych materiałów, usług) są dokumentowane
    fakturami wystawianymi przez kontrahentów na gminę (z uwagi na centralizację rozliczeń
    VAT), odbiorcą faktur jest MZGK.

    Na cmentarzach pobierane są opłaty za dzierżawę miejsca pod grób, za wynajem kaplicy
    przedpogrzebowej przy ul. ... oraz za umożliwienie zewnętrznym firmom wykonywania
    prac budowlanych przy grobach tj. np. wymiana nagrobka. Opłaty pobierane są zgodnie z
    cennikiem i regulaminem. Są to opłaty za miejsce grzebalne/pochowanie zwłok, opłata za
    miejsce grzebalne pod grób murowany, opłaty administracyjne tj. opłata za zmianę
    statusu grobu z ziemnego na murowany, opłata za przechowanie zwłok w chłodni, opłata
    za jednorazowe wynajęcie kaplicy cmentarnej, opłata za umożliwienie wykonania prac
    budowlanych. Na cmentarzach nie ma świadczonych usług darmowych pochówków.
    Administrowanie i utrzymanie cmentarzy komunalnych, w tym kaplicy, są czynnościami
    opodatkowanymi VAT. Za pośrednictwem MZGK na cmentarzu są świadczone wyłącznie
    usługi cmentarne opodatkowane podatkiem od towarów i usług, nie są świadczone inne
    usługi.
    Na cmentarzach ponoszone są wydatki związane z odbiorem odpadów komunalnych,
    wynajem toy-toy, opłaty za media tj. prąd, woda, ścieki. Ponadto wydatki za monitoring
    wizyjny cmentarzy, materiały do remontu alejek cmentarnych i ogrodzenia, środki
    dezynfekujące na gryzonie itp. Utrzymaniem i konserwacją zieleni na terenie cmentarzy,
    utrzymaniem w stałej czystości i porządku terenu cmentarzy, pobieraniem w imieniu
    Gminy opłat według stawek określonych zarządzeniem Burmistrza Gminy za czynności
    cmentarne oraz prowadzeniem ewidencji pobranych opłat zajmują się pracownicy MZGK.
    W kaplicy cmentarnej przy ul. ... znajduje się biuro administracji cmentarza – jak już
    zostało powyżej opisane zajmuje się tym zadaniem pracownik MZGK. Kaplica cmentarna
    na ul. ... wykorzystywana jest odpłatnie m.in. jako chłodnia, miejsce na różaniec za
    zmarłych itp. Na cmentarzach, zarówno na ul. ... jak i ul. ..., znajdują się pomniki tj. Pomnik
    ..., Pomnik ..., Pomnik Ofiar ... oraz Pomnik ... i Kaplica Zabytkowa .... Raz do roku
    ponoszone są wydatki na zakup zniczy i kwiatów na pomniki ofiar oraz opłaty za
    monitoring i prąd do zabytkowej Kaplicy ... – od tych wydatków Gmina nie odliczała
    podatku VAT.
    Ponadto w uzupełnieniu wskazano:
    Na pytanie „Czy mają Państwo możliwość przypisania odrębnie ponoszonych wydatków
    związanych z działalnością opisanych we wniosku cmentarzy od wydatków ponoszonych
    na pomniki ofiar oraz zabytkową Kaplicę ...?”, wskazali Państwo: Gmina może wyodrębnić
    część wydatków związanych z działalnością cmentarzy od wydatków ponoszonych na
    pomniki ofiar oraz zabytkową Kaplicę .... Są to przykładowo wydatki związane z zakupem
    kwiatów i zniczy (raz do roku) na pomniki ofiar i Kaplicę, koszty energii elektrycznej
    (Kaplica ... ma swój licznik). Natomiast nie ma możliwości wyodrębnienia wydatków za
    odbiór odpadów komunalnych czy wynajem toy-toy.
    Faktury dokumentujące wszystkie ponoszone wydatki związane z działalnością opisanych
    we wniosku cmentarzy są wystawione na Gminę ... jako nabywca, odbiorcą faktury jest
    Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej – gminna jednostka budżetowa.
    Faktury dokumentujące wszystkie ponoszone wydatki na pomniki ofiar oraz zabytkową
    Kaplicę ... są wystawione na Gminę ... jako nabywca, odbiorcą faktury jest Miejski Zakład
    Gospodarki Komunalnej – gminna jednostka budżetowa.
    Wydatki poniesione na pomniki ofiar oraz zabytkową Kaplicę ... są wykorzystywane do
    czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Wydatki poniesione na pomniki ofiar oraz zabytkową Kaplicę ... wykorzystywane są do
    celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od
    towarów i usług.
    Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej (MZGK) jest jednostką budżetową.
    Pytania

      1) Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z
        faktur/rachunków dokumentujących wydatki związane z działalnością opisanych we
        wniosku cmentarzy?
      2) Czy Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami
        ponoszonymi na pomniki ofiar oraz zabytkową Kaplicę ...?
    Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu)
    Gmina stoi na stanowisku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jej w
    pełnym zakresie. Skoro Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać
    VAT należny z tytułu świadczenia usług cmentarnych, powinna ona mieć jednocześnie
    prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia
    usług z nim związanych. Konsekwentnie, w ocenie Gminy, ma prawo do odliczenia VAT z
    tytułu wydatków ponoszonych na funkcjonowanie kaplicy czy ponoszonych kosztów w
    związku z bieżącym funkcjonowaniem cmentarzy. Na cmentarzach komunalnych gmina
    prowadzi głównie sprzedaż opodatkowaną. Ponadto zdaniem Gminy ... nie ma prawa do
    odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami ponoszonymi na wymienione we wniosku
    pomniki ofiar, które znajdują się na cmentarzach oraz wydatków na zabytkowa Kaplicę ...
    przy ul. ... w ....
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
    art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.
    Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy
    każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały
    nabyte przez podatnika tego podatku, pozostają one w związku z wykonywaniem przez
    niego czynności opodatkowanych, a także, czy w przedmiotowej sytuacji nie występują
    przesłanki negatywne.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj.: gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Natomiast w związku z realizacją zadań,
    które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, nie będzie
    podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).
    W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie
    wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości

    podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami
    opodatkowanymi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ponadto w uzupełnieniu wskazali Państwo, że stoją na stanowisku, że odpłatne czynności
    wykonywane przez Gminę polegające na świadczeniu usług cmentarnych stanowią
    świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu
    podatkiem VAT, ma prawo odliczyć 100% podatku VAT w związku z prowadzoną w ramach
    zadań własnych działalnością cmentarzy, mimo że na ich terenie znajdują się Pomniki ...
    oraz zabytkowa Kaplica ....
    Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku
    naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami
    opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast
    takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i
    usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi –
    w tym przypadku np. zakup kwiatów, zniczy na Pomniki ... oraz wydatków na zabytkową
    Kaplicę ... przy ul. ... w ....
    Wydatki ponoszone za pomniki ofiar oraz Kaplice ... są wykorzystywane do działalności
    niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże są to niewielkie koszty, a
    cmentarze komunalne służą Gminie w całości działalności opodatkowanej podatkiem VAT.
    Ponoszenie wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy jest konieczne i
    bezpośrednio powiązane z dokonywanymi na terenie cmentarza odpłatnymi
    czynnościami. Bez ich poniesienia świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie
    niemożliwe lub też bardzo utrudnione.
    Celem funkcjonowania cmentarzy komunalnych jest przede wszystkim prowadzenie
    odpłatnej działalności cmentarnej, a Gmina nie ponosi wydatków na bieżące
    funkcjonowanie ani nie inwestuje dla celów prowadzenia działalności nieodpłatnej, lecz w
    celu wykonywania odpłatnych usług cmentarnych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy
    o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:

      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 i 10c-10g
      stosuje się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane
    rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane
    dalej „rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r.”.
    Na mocy § 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;

      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego,
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. dla urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu
    budżetowego.
    Powyższe rozporządzenie wprowadza też wzory, według których wyznaczane są sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter
    „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w
    całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej
    poza sferą podatku od towarów i usług.
    Według § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:
      Sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać
      ustalony według wzoru:
      X = A x 100/D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Stosownie do § 2 pkt 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      a) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.

    Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej
      – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4
      lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii
      Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające
      ze sprawozdania z wykonania:
      a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
      b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
        mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
        budżetowa prowadzi taki rachunek
        - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
          zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki
          samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę,
          na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
          podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.
    W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
        a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
          finansowych,
        b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w
          jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do
    odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z
    prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność

      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia
    28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
    UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami
    podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty
    prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.
    Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we
    własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności
    gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika
    podatku VAT.
    Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług. Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej – Państwa jednostka
    budżetowa – zarządza dwoma cmentarzami na terenie ... tj. na ul. ... i na ul. ....

    Świadczą Państwo poprzez MZGK na cmentarzu usługi pogrzebowe i cmentarne
    (czynności te podlegają opodatkowaniu VAT), ponoszą bieżące koszty związane z
    funkcjonowaniem cmentarza i jego administrowaniem, w tym wydatki na prace
    remontowe czy zużyte materiały. MZGK we własnym zakresie wykonuje część niezbędnych
    prac, a ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane fakturami wystawianymi
    przez kontrahentów na Państwa, a odbiorcą faktur jest MZGK.
    Na cmentarzach pobierane są opłaty za dzierżawę miejsca pod grób, za wynajem kaplicy
    przedpogrzebowej przy ul. ... oraz za umożliwienie zewnętrznym firmom wykonywania
    prac budowlanych przy grobach tj. np. wymiana nagrobka. Opłaty pobierane są zgodnie z
    cennikiem i regulaminem. Są to opłaty za miejsce grzebalne/pochowanie zwłok, opłata za
    miejsce grzebalne pod grób murowany, opłaty administracyjne tj. opłata za zmianę
    statusu grobu z ziemnego na murowany, opłata za przechowanie zwłok w chłodni, opłata
    za jednorazowe wynajęcie kaplicy cmentarnej, opłata za umożliwienie wykonania prac
    budowlanych. Na cmentarzach nie ma świadczonych usług darmowych pochówków.
    Administrowanie i utrzymanie cmentarzy komunalnych, w tym kaplicy, są czynnościami
    opodatkowanymi VAT. Za pośrednictwem MZGK na cmentarzu są świadczone wyłącznie
    usługi cmentarne opodatkowane podatkiem od towarów i usług, nie są świadczone inne
    usługi.
    Na cmentarzach ponoszone są wydatki związane z odbiorem odpadów komunalnych,
    wynajem toy-toy, opłaty za media tj. prąd, woda, ścieki. Ponadto wydatki za monitoring
    wizyjny cmentarzy, materiały do remontu alejek cmentarnych i ogrodzenia, środki
    dezynfekujące na gryzonie itp. Utrzymaniem i konserwacją zieleni na terenie cmentarzy,
    utrzymaniem w stałej czystości i porządku terenu cmentarzy, pobieraniem w imieniu
    Gminy opłat według stawek określonych zarządzeniem Burmistrza Gminy za czynności
    cmentarne oraz prowadzeniem ewidencji pobranych opłat zajmują się pracownicy MZGK.
    W kaplicy cmentarnej przy ul. ... znajduje się biuro administracji cmentarza – jak już
    zostało powyżej opisane zajmuje się tym zadaniem pracownik MZGK. Kaplica cmentarna
    na ul. ... wykorzystywana jest odpłatnie m.in. jako chłodnia, miejsce na różaniec za
    zmarłych itp.
    Na cmentarzach, zarówno na ul. ... jak i ul. ..., znajdują się pomniki tj. Pomnik ..., Pomnik ...,
    Pomnik Ofiar ... oraz Pomnik ... i Kaplica Zabytkowa .... Raz do roku ponoszone są wydatki
    na zakup zniczy i kwiatów na pomniki ofiar oraz opłaty za monitoring i prąd do zabytkowej
    Kaplicy .... Wydatki poniesione na pomniki ofiar oraz zabytkową Kaplicę ... są
    wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług.
    Odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT
    uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez
    podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie
    wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT
    przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
    związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej, brak jest z kolei takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego
    związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności
    niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego

    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT.
    Stwierdzam zatem, że w związku z ponoszonymi wydatkami związanymi z działalnością
    cmentarzy na ul. ... i na ul. ..., które są wykorzystywane wyłącznie do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT i mają Państwo możliwość przypisania ich do
    działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych), przysługuje Państwu prawo do
    pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki. Prawo do
    odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek
    negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.
    Z kolei w związku z wydatkami ponoszonymi na pomniki ofiar oraz zabytkową Kaplicę ...,
    które są wykorzystywane do czynności niepodlegających podatkiem VAT i mają Państwo
    możliwość ich przyporządkowania do celów innych niż działalność gospodarcza,
    zauważam, że od tych wydatków nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki.
    Natomiast w odniesieniu do wydatków ponoszonych na działalność ww. cmentarzy, jak
    również na pomniki ofiar oraz zabytkową Kaplicę ..., które są wykorzystywane przez
    Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności
    niepodlegających opodatkowaniu VAT), i których nie mają Państwo możliwości
    przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać
    wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z
    zastosowaniem tzw. preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz
    przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Zatem od tych wydatków mają
    Państwo prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw.
    z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem niewystąpienia
    przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.
    Oceniając zatem Państwa stanowisko całościowo, uznałem je za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że
    wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie
    sprawy. W sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
      albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.