Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.836.2018.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-15
Teza: Opodatkowanie realizowanego świadczenia oraz określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: dostawa; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; montaż; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 20 grudnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 4 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 14 marca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia oraz określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia oraz określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 4 kwietnia 2019 r., złożonym w dniu 4 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 14 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca to spółka z siedzibą w Niemczech, która zajmuje się budową urządzeń do produkcji szkła. Wnioskodawca otrzymał od mającej siedzibę i zarejestrowanej na potrzeby podatku od towarów i usług (zwanego dalej: „VAT”) w Polsce spółki G. sp. z o.o. (zwanej dalej „G.” zlecenie na dostawę „pod klucz” wanny cynowej, która ma stanowić część wyposażenia zakładu produkującego szkło typu float w C. (Polska) (wraz z montażem i uruchomieniem). G. jest ostatecznym odbiorcą świadczenia. Wnioskodawca działa więc jako główny wykonawca. Ustalono warunki handlowe Incoterms DAP (C.).

Świadczenie obejmuje zaprojektowanie, wyprodukowanie, dostawę, montaż i uruchomienie urządzenia. G otrzymuje dokumentację projektową, ale wnioskodawca zachowuje prawa autorskie. Wartość wykonywanych usług wynosi ok. 20% łącznej wartości zlecenia (z czego uruchomienie, nadzór i prace montażowe stanowią ok. 17%, a prace inżynieryjne ok. 3%), natomiast wartość dostarczanych towarów stanowi ok. 80% łącznej wartości zlecenia.

Urządzenie będzie trwale połączone z gruntem i nie będzie możliwości przeniesienia go na inne miejsce.

Prace montażowe, które mają być wykonane w Polsce, mają się rozpocząć 1 czerwca 2019 r. i zakończą się prawdopodobnie 1 marca 2020 r., co oznacza ok. 9-miesięczną obecność wnioskodawcy w Polsce. Wnioskodawca wcześniej dokonał już montażu innego urządzenia w Polsce - na przełomie lat 2013 i 2014. Tamto świadczenie zostało wówczas rozliczone w odwrotnym obciążeniu jako dostawa z montażem, w związku z czym wnioskodawca nie musiał rejestrować się w Polsce na VAT. Od tamtej pory aż do aktualnego zlecenia wnioskodawca nie otrzymywał innych zleceń w Polsce. Nie można jednak wykluczyć, że równolegle do projektu realizowanego dla G. lub też po jego zakończeniu wnioskodawca będzie realizować w Polsce inne projekty, chociaż nie jest to jeszcze pewne. Projekty realizowane przez wnioskodawcę są jednak zawsze ograniczone w czasie, więc nie należy zakładać stałej, ciągłej obecności wnioskodawcy w Polsce. Jeżeli wnioskodawca będzie realizować kolejne projekty w Polsce, będzie zawsze obecny w Polsce jedynie w okresie poszczególnych projektów, które same w sobie mogą mieć jednak istotne, kilkumiesięczne okresy.

Wnioskodawca nie będzie zatrudniać polskich pracowników. Będzie jednak delegować do Polski pracowników z Niemiec, a także korzystać z szeregu podwykonawców z Niemiec, Polski i innych państw członkowskich Unii Europejskiej, którym może zlecać zarówno dostawy, w tym dostawy z montażem, jak i usługi. Pracownicy podwykonawców będą pracować pod nadzorem pracowników wnioskodawcy. Na miejscu w Polsce będzie również obecna osoba decyzyjna ze strony wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie dysponować w Polsce własnymi zamykanymi kontenerami na narzędzia, a także wynajętym wyposażeniem technicznym (maszynami, urządzeniami technicznymi, ew. dalszymi kontenerami), które będą obsługiwane zarówno przez własnych pracowników, jak i pracowników podwykonawców. W grę wchodzi również dysponowanie przez wnioskodawcę własnymi lub przywiezionymi przez podwykonawców pomieszczeniami socjalnymi.

Ponadto WNIOSKODAWCA przemieści z Niemiec do Polski własne narzędzia. Po zakończeniu prac montażowych zostaną one jednak przemieszczone z powrotem do Niemiec.

Wnioskodawca będzie przemieszczać do Polski towary z innych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz krajów trzecich (Chiny, Turcja) i montować je w Polsce. Towary mogą też być częściowo przemieszczane do Polski przez podwykonawców.

W dniu 2 sierpnia 2018 r. wnioskodawca otrzymał zaliczkę (zwaną dalej „Zaliczką”), która została udokumentowana niemiecką fakturą wystawioną w odwrotnym obciążeniu w dniu 6 czerwca 2018 r.

Faktura zaliczkowa została wystawiona na G., płatność wpłynęła jednak od G. S.A.R.L. Między wnioskodawcą a G. nie zawarto żadnego porozumienia w tej kwestii. Wnioskodawca zakłada, że w grupie G. w Europie obowiązują wewnętrzne procedury, zgodnie z którymi - na mocy wewnątrzgrupowych porozumień – G. S.A.R.L. wykonuje płatności w imieniu innych spółek z grupy.

W dniu 11 grudnia 2018 r. wnioskodawca został zarejestrowany w Polsce na potrzeby VAT. W formularzu VAT-R jako datę rozpoczęcia działalności w Polsce podano 2 sierpnia 2018 r. Oprócz wniosku o rejestrację na VAT złożono czynny żal. Następnie Wnioskodawca udokumentował zaliczkę polską fakturą z polskim VAT i przelał do urzędu skarbowego VAT wraz z odsetkami. Wystawiona wcześniej faktura niemiecka została anulowana zgodnie z przepisami niemieckimi.

Ponadto w odpowiedzi na poszczególne pytania zawarte w wezwaniu tut. Organu Wnioskodawca odpowiedział następująco:

1.  Czy Wnioskodawca rozpoznaje w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów lub inne czynności określone w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (poza realizacją wskazanego we wniosku zlecenia na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a G.), w związku z którymi jest/był zobowiązany do rejestracji w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług jeśli tak należy wskazać od kiedy te czynności wykonuje.

Wnioskodawca nie rozpoznaje w Polsce wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów ani innych czynności określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (poza realizacją wskazanego we Wniosku zlecenia na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a G. (Zleceniodawca), w związku z którymi jest/był zobowiązany do rejestracji w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług. Do tej pory Wnioskodawca zapłacił kontrahentom zaliczki na poczet przyszłych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Pierwsze wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów planowane jest na lipiec 2019 r.

1.  Czy Wnioskodawca planuje cyklicznie/ponownie realizować na terytorium Polski analogiczne/podobne/zbliżone transakcje/zlecenia czy też, co do zasady, poza realizacją przedmiotowej transakcji, o której mowa we wniosku Wnioskodawca nie planuje realizacji innych analogicznych/podobnych/zbliżonych transakcji/zleceń na terytorium Polski.

Wnioskodawca planuje cyklicznie/ponownie realizować na terytorium Polski analogiczne/ podobne/zbliżone transakcje/zlecenia.

1.  Jeśli Wnioskodawca planuje cyklicznie/ponownie realizować na terytorium Polski analogiczne/podobne/zbliżone transakcje/zlecenia należy wskazać w jaki sposób stara się pozyskać kolejne zlecenia (jakie czynności, działania podejmuje aby wykonywać kolejne zlecenia).

W związku z tym, że Wnioskodawca planuje cyklicznie/ponownie realizować na terytorium Polski analogiczne/ podobne/zbliżone transakcje/zlecenia, stara się pozyskać kolejne zlecenia poprzez udział w targach, działalność dystrybucyjną, wizyty klientów oraz reklamę w fachowych czasopismach branżowych.

1.  Co konkretnie jest przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a G (jaki konkretnie przedmiot świadczenia określa/wskazuje umowa).

Przedmiotem świadczenia zgodnie z umową zawartą między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą jest wanna cynowa „pod klucz” do produkcji szkła typu float (szkło płaskie) o pojemności 1000 tpd.

1.  Co jest intencją (celem) nabycia przez G. od Wnioskodawcy.

Zleceniodawca chce, aby jego zakład produkujący szkło typu float został wyposażony w odpowiednią wannę cynową. Intencją (celem) Zleceniodawcy jest udzielenie zlecenia przedsiębiorstwu, które jest w stanie przede wszystkim dostarczyć i fachowo zamontować taki mechanizm.

1.  Czym konkretnie jest „wanna cynowa”, której zaprojektowanie, wyprodukowanie, dostawę, montaż i uruchomienie realizuje Wnioskodawca.

Wanna cynowa, której zaprojektowanie, wyprodukowanie, dostawę, montaż i uruchomienie realizuje Wnioskodawca jest urządzeniem służącym do produkcji szkła płaskiego (np. szyby okienne). W języku technicznym urządzenie to określane jest również jako wanna cynkownicza bądź wanna do cynkowania. Wanna cynowa będzie stanowić część wyposażenia do produkcji szkła. Zostanie zamontowana w zakładzie Zleceniodawcy produkującym szkło typu float. Zakład Zleceniodawcy znajduje się w miejscowości C. (Polska).

1.  Na czym konkretnie polega wykonanie zaprojektowania, wyprodukowania, dostawy, montażu i uruchomienia wanny cynowej.

Wykonanie zaprojektowania, wyprodukowania, dostawy, montażu i uruchomienia wanny cynowej polega na wyposażeniu należącego do Zleceniodawcy zakładu produkującego szkło typu float w odpowiednia wannę cynową. Dokładny przebieg poszczególnych świadczeń oraz opis czynności wchodzących w ich skład został przedstawiony w odpowiedziach na pytania nr 8 - 14.

1.  W jaki sposób przebiega wykonanie zaprojektowania, wyprodukowania, dostawy, montażu i uruchomienia wanny cynowej.

Realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia przebiegają w następujący sposób:

*   Projektowanie - w pierwszej kolejności przygotowany został projekt podstawowy obejmujący zarys ogólnej specyfikacji technicznej urządzenia. W następnej fazie projektowania zostały wykonane dokładne rysunki urządzenia wykorzystywane w procesie produkcji.

*   Wyprodukowanie - obejmuje wytworzenie poszczególnych części oraz komponentów na podstawie przygotowanych w fazie projektowania rysunków urządzenia.

*   Dostawa - wyprodukowane części zostaną przetransportowane do zakładu Zleceniodawcy w C. Ustalono warunki handlowe Incoterms DAP (C.).

*   Montaż - na miejscu w zakładzie Zleceniodawcy wszystkie części i komponenty zostaną połączone w taki sposób, aby stanowiły one sprawnie działającą całość, spełniającą potrzeby Zleceniodawcy w zakresie wyposażenia zakładu produkującego szkło płaskie.

W ramach montażu wanny cynowej zostaną wykonane następujące czynności: spawanie, montaż stali, montaż materiałów ogniotrwałych, montaż poszczególnych elementów mechanicznych i elektrotechnicznych.

*   Uruchomienie - proces uruchomienia zamontowanej wanny cynowej będzie trwał kilka dnia. W celu uruchomienia urządzenia wanna cynowa zostanie rozgrzana i napełniona cynkiem. Przed rozpoczęciem produkcji konieczne będzie ustawienie właściwych parametrów urządzenia.

1.  Na jakich zasadach i warunkach jest realizowane/wykonywane świadczenie polegające na zaprojektowaniu, wyprodukowaniu, dostawie, montażu i uruchomieniu wanny cynowej.

Świadczenie polegające na zaprojektowaniu, wyprodukowaniu, dostawie, montażu i uruchomieniu wanny cynowej realizowane jest zgodnie z europejskimi standardami jakości.

1.  Z jakich czynności składa się wykonanie zaprojektowania wanny cynowej.

Wykonanie zaprojektowania wanny cynowej składa się z następujących czynności:

*   koncypowanie projektu,

*   wykonanie rysunków i wzorów służących do wykonania urządzenia,

*   wykonanie obliczeń.

1.  Z jakich czynności składa się wykonanie wyprodukowania wanny cynowej.

Wyprodukowanie wanny cynowej obejmuje produkcję mechaniczną oraz produkcję elektrotechniczną

1.  Z jakich czynności składa się wykonanie dostawy wanny cynowej.

Dostawa wanny cynowej polega na transporcie samochodem ciężarowym poszczególnych części do zakładu Zleceniodawcy w C. Ustalono warunki handlowe Incoterms DAP (C.).

1.  Z jakich czynności składa się wykonanie uruchomienia wanny cynowej.

Wykonanie uruchomienia wanny cynowej obejmuje następujące czynności:

*   rozgrzanie wanny,

*   wypełnienie wanny cynkiem,

*   rozpoczęcie produkcji.

1.  Na czym konkretnie polega „zamontowanie - montaż” wanny cynowej, jakie konkretnie czynności (do wykonania których jest zobowiązany Wnioskodawca w ramach zawartej umowy) składają się na ten „montaż”, na jakich zasadach jest realizowany ten „montaż”, na jakich warunkach jest realizowany ten „montaż”, w jaki sposób jest wykonywany ten „montaż”, czy ten „montaż” wymaga specjalistycznej wiedzy/umiejętności, czy też są to proste czynności, które nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie.

Montaż wanny cynowej polega na połączeniu ze sobą na miejscu w zakładzie Zleceniodawcy wszystkich części i komponentów taki sposób, aby stanowiły on sprawnie działającą całość, spełniającą potrzeby Zleceniodawcy w zakresie wyposażenia zakładu produkującego szkło płaskie.

W ramach montażu wanny cynowej zostaną wykonane następujące czynności: spawanie, montaż stali, montaż materiałów ogniotrwałych, montaż poszczególnych elementów mechanicznych i elektrotechnicznych.

Montaż realizowany będzie zgodnie z europejskimi standardami jakości.

Montaż ten wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, jakie posiada przede wszystkim dostawca montowanego towaru - Wnioskodawca. Nabywca nie mógłby dokonać montażu we własnym zakresie.

1.  Czy między „zaprojektowaniem wanny cynowej”, „wyprodukowaniem wanny cynowej”, „dostawą wanny cynowej”, „montażem wanny cynowej” oraz „uruchomieniem wanny cynowej” istnieje jakaś zależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane.

Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są nakierowane na to, aby zaprojektować, wyprodukować, dostarczyć, zamontować i uruchomić wannę cynkową w zakładzie Zleceniodawcy produkującym szkło typu float. Intencją Zleceniodawcy jest wyposażenie swojego zakładu w odpowiednią wannę cynową. Czynność dominująca - dostawa urządzenia - jest jednak ściśle związana z czynnościami pomocniczymi, polegającymi przede wszystkim na montażu i uruchomieniu, ponieważ Zleceniodawcy zależy na wyposażeniu swojej fabryki w działającą wannę cynową. Należy wobec tego założyć, że samo urządzenie - pozbawione funkcjonalności, którą zapewniają dopiero fachowy montaż i uruchomienie - nie stanowiłoby dla Zleceniodawcy pożądanej wartości. Podobnie sama usługa montażu i uruchomienia - bez dostawy urządzenia - nie miałaby dla Zleceniodawcy sensu. Żadnej wartości dla Zleceniodawcy nie przedstawiałaby też sama dokumentacja projektowa urządzenia, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca zachowuje do niej prawa autorskie, w związku z czym Zleceniodawca nie mógłby zlecić realizacji projektu sporządzonego przez Wnioskodawcę innemu wykonawcy. Projekt ten jest opracowywany wyłącznie na potrzeby produkcji konkretnego urządzenia, które zostanie oddane przez Wnioskodawcę po montażu i uruchomieniu w konkretnej lokalizacji. Na tym polega zależność między czynnościami wchodzącymi w skład realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenia wnioskodawcy na rzecz G. stanowią jednolite świadczenie kompleksowe, które należy uznać za dostawę z montażem podlegającą opodatkowaniu w Polsce?
2.  Czy wnioskodawca tworzy w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym była zobowiązana zarejestrować się w Polsce na potrzeby VAT od dnia otrzymania Zaliczki, ponieważ była z jej tytułu podatnikiem VAT w Polsce?
3.  W razie odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 2: Czy wnioskodawca może wystawić fakturę korygującą do zera do faktury zaliczkowej zawierającej polski VAT i po odpowiednim skorygowaniu deklaracji VAT, w której pierwotnie wykazano otrzymanie Zaliczki i związany z nią podatek, tak aby nie wykazywała ona Zaliczki i związanego z nią podatku, zawnioskować do urzędu skarbowego o zwrot VAT odprowadzonego od Zaliczki z tytułu nadpłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Świadczenia wnioskodawcy na rzecz G. stanowią jednolite świadczenie kompleksowe, które należy uznać za dostawę z montażem podlegającą opodatkowaniu w Polsce.
2.  Wnioskodawca tworzy w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym była zobowiązana zarejestrować się w Polsce na potrzeby VAT od dnia otrzymania Zaliczki, ponieważ była z jej tytułu podatnikiem VAT w Polsce.
3.  W razie odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 2: wnioskodawca może wystawić fakturę korygującą do zera do faktury zaliczkowej zawierającej polski VAT i po odpowiednim skorygowaniu deklaracji VAT, w której pierwotnie wykazano otrzymanie Zaliczki i związany z nią podatek, tak aby nie wykazywała ona Zaliczki i związanego z nią podatku, zawnioskować do urzędu skarbowego o zwrot VAT odprowadzonego od Zaliczki z tytułu nadpłaty.

Uzasadnienie:

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą o VAT”) opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Miejsce świadczenia to miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej VAT.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują więc pojęć montażu lub instalacji, niemniej jednak ustawa o VAT zastrzega, że do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako proste czynności należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. A zatem za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności, jakie przede wszystkim ma dostawca montowanego lub instalowanego towaru. Potwierdził to również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2014 r. IPPP3/443-913/14-2/KT. Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz G. stanowią realizację świadczenia złożonego, obejmującego zaprojektowanie, wyprodukowanie, dostawę, montaż i uruchomienie wanny cynowej, która ma stanowić część wyposażenia zakładu produkującego szkło typu float w C. (tzw. dostawę „pod klucz“). Co istotne, mimo że G. otrzymuje dokumentację projektową, wnioskodawca zachowuje prawa autorskie do projektu, co również świadczy o niepodzielności świadczenia, ponieważ projekt nie może być zrealizowany na podstawie tej dokumentacji przez innego wykonawcę. Ponieważ przedmiotem dostawy jest skomplikowane urządzenie, należy uznać, że jego montaż wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, jakie posiada przede wszystkim producent i dostawca – wnioskodawca. W związku z tym G. - nie dysponując specjalistyczną wiedzą w zakresie montażu i uruchamiania wanien cynowych - nie mógłby wykonać tych czynności we własnym zakresie. Dlatego też dla G. kluczowe znaczenie ma zlecenie wnioskodawcy nie tylko dostawy, ale też montażu towarów.

Czynnością dominującą jest dostawa towarów (wanny cynowej), ponieważ intencją G. jest wyposażenie swojego zakładu produkującego szkło typu float w odpowiednią wannę cynową. Czynności pomocnicze to przede wszystkim montaż i uruchomienie urządzenia na miejscu. Należy podkreślić, że wartość usług jest wyraźnie niższa od wartości samych towarów.

Czynność dominująca - dostawa urządzenia - jest jednak ściśle związana z czynnościami pomocniczymi, polegającymi przede wszystkim na montażu i uruchomieniu, ponieważ G. zależy na wyposażeniu swojej fabryki w działającą wannę cynową. Należy wobec tego założyć, że samo urządzenie - pozbawione funkcjonalności, którą zapewniają dopiero fachowy montaż i uruchomienie - nie stanowiłoby dla G. pożądanej wartości. Podobnie sama usługa montażu i uruchomienia - bez dostawy urządzenia - nie miałaby dla G. sensu. Żadnej wartości dla G. nie przedstawiałaby też sama dokumentacja projektowa urządzenia, biorąc pod uwagę, że wnioskodawca zachowuje do niej prawa autorskie, w związku z czym G. nie mogłaby zlecić realizacji projektu sporządzonego przez wnioskodawcę innemu wykonawcy. Projekt ten jest opracowywany wyłącznie na potrzeby produkcji konkretnego urządzenia, które zostanie oddane przez wnioskodawcę po montażu i uruchomieniu w konkretnej lokalizacji.

Wszystkie wskazane wyżej czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Pozwala to uznać przedmiotową transakcję za dostawę towarów z montażem na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Należy ponadto nadmienić, że w przypadku dostaw z montażem dokonywanych przez podatnika zagranicznego na terytorium kraju nabywca nie powinien rozdzielać tej transakcji na wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru oraz import usług montażu, nawet w sytuacji, gdy otrzyma od dostawcy odrębne dokumenty dotyczące dostawy towaru, a odrębnie udokumentowany będzie ich montaż. Taka interpretacja wynika z analizy postanowień art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, które wyłączają z definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów takie sytuacje, które stanowią dostawy z montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym całość dokonywanego przez wnioskodawcę świadczenia należy rozliczyć jako opodatkowaną w Polsce dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad 2

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma swoje źródło w VI dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 ze zm.) (zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”).

Zgodnie z art. 11 rozporządzenia 282/2011: „1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce -inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`)

1.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Jednocześnie, w punkcie 14 preambuły do rozporządzenia 282/2011 stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić m.in. pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisie preambuły wskazano również na to, że stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce - należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej „Trybunałem”). Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału w tym zakresie, tj. mającym wpływ na kształt opisanej wyżej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej określonej w rozporządzeniu 282/2011, zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt Trybunał stwierdził, że „Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, w którym Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii oraz w wyroku w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam Trybunał potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Natomiast w wyroku w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs Excise przeciwko DFDS A/S w punkcie 29 Trybunał stwierdził: „Odpowiedź, jakiej należy udzielić sądowi krajowemu, musi zatem stanowić, że art. 26 ust. 2 VI dyrektywy należy interpretować tak, iż w przypadku gdy biuro podróży mające siedzibę w jednym państwie członkowskim świadczy usługi na rzecz podróżnych za pośrednictwem spółki działającej jako agent w innym państwie członkowskim, podatek VAT należny jest z tytułu tych usług w tym ostatnim państwie członkowskim, jeśli ta spółka, która działa jedynie jako pomocniczy organ biura podróży, posiada zasoby ludzkie i techniczne charakterystyczne dla stałego miejsca prowadzenia działalności”.

Owo posiadanie zasobów ludzkich i technicznych nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w której podatnik angażuje własne zaplecze personalne i techniczne. Przesłanka ta jest spełniona także wówczas, gdy podatnik dysponuje zapleczem personalnym i technicznym należącym do innego podmiotu. Takie stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 15 czerwca 2015 r. sygn. III SA/Wa 3332/14.

Przesłanka dotycząca stałości danego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest spełniona wówczas, gdy działalność jest prowadzona w tym miejscu nie w sposób przemijający, przy czym stałości nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do pracy w ramach projektów oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przykładowo w interpretacjach indywidualnych z 30 września 2015 r. nr IPPP3/4512-632/15-2/JŻ i nr IPPP3/4512-591/15-2/JŻ. Jednocześnie organy podatkowe podkreślają (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2014 r. nr IPPP3/443-1185/13-2/JK), że z samego faktu, że budowa instalacji przez podatnika ma charakter okresowy i przemijający, nie można wnioskować, że podatnik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności - przepisy nie określają ram czasowych, które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, że dany podmiot wystarczająco długo używa tychże zasobów w sposób stały, powtarzalny, nieprzemijający, aby powstało stałe miejsce prowadzenia działalność.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału w powyższym zakresie (które, jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji) oraz praktykę polskich organów podatkowych i sądów, przy dokonywaniu oceny, czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, czy też nie, należy kierować się następującymi kryteriami (które, aby wytworzone zostało stałe miejsce prowadzenia działalności - muszą być spełnione łącznie):

1.  wystarczającą stałością miejsca,
2.  niezależnością prowadzonej działalności,
3.  obecnością ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca,
4.  obecnością technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca.

Katalog powyższych przesłanek został potwierdzony m.in. w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 3334/12), w którym Sąd wskazał, iż orzecznictwo europejskie „wypracowało trzy zasadnicze kryteria oceny zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Są to następujące cechy prowadzonej działalności:

1.  stałość,
2.  niezależność,
3.  istnienie wystarczających zasobów ludzkich i technicznych.

Wszystkie one muszą wystąpić łącznie, zatem brak którejkolwiek z tych cech wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności”. Również praktyka organów podatkowych potwierdza konieczność zaistnienia opisanych przesłanek dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 stycznia 2015 r., nr IPPP3/443-1155/14-2/JŹ.

Aby zatem zaistniało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale i w sposób niezależny w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Rozpatrując kwestię wypełnienia powyższych przesłanek przez wnioskodawcę w analizowanym stanie faktycznym, należy uznać, iż:

1.  Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę na terenie Polski wykazuje się stałością, gdyż realizacja zlecenia w Polsce wyniesie ok. 9 miesięcy. Ponadto wnioskodawca nie wyklucza przyjmowania dalszych zleceń w Polsce, których realizacja - mimo że również będzie ograniczona w czasie - może mieć istotną długość.
2.  Realizowana przez wnioskodawcę działalność w Polsce ma niezależny charakter. Struktura i personel umożliwiają prowadzenie działalności na terytorium Polski w sposób w pewnym stopniu niezależny -w miejscu montażu w C. obecni będą pracownicy wnioskodawcy i pracujący pod ich nadzorem pracownicy podwykonawców. Na miejscu będzie ponadto obecna osoba decyzyjna ze strony wnioskodawcy.
3.  W miejscu prowadzenia działalności wnioskodawcy na terytorium Polski obecne będą wystarczające zasoby ludzkie konieczne do realizacji zlecenia przez wnioskodawcę -tj. pracownicy i podwykonawcy.
4.  W miejscu prowadzenia działalności wnioskodawca na terytorium Polski obecne będą wystarczające zasoby techniczne konieczne do realizacji zlecenia przez wnioskodawcę. WNIOSKODAWCA będzie korzystać na miejscu robót z zamykanych kontenerów, a także dysponować wynajętym i własnym - przywiezionym czasowo z Niemiec - wyposażeniem technicznym (maszynami, urządzeniami technicznymi, ew. dalszymi kontenerami), które będą obsługiwane zarówno przez własnych pracowników, jak i pracowników podwykonawców. W grę wchodzi również dysponowanie przez wnioskodawcę własnymi lub przywiezionymi przez podwykonawców pomieszczeniami socjalnymi.

Z uwagi na fakt, iż w opisanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie kryteria niezbędne do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, zdaniem wnioskodawcy należy uznać, że ma ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 rozporządzenia 282/2011 na terytorium Polski w miejscu, w którym wykonuje zlecenie (tj. w C).

Z praktyki organów podatkowych wynika, że jeżeli projekt obejmujący kompleksowe świadczenie prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy uznać, że występuje ono od początku realizacji projektu. Należy bowiem badać całość świadczenia, uwzględniając jego kompleksowość. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nr 1462-IPPP3.4512.972.2016.2 z dnia 17 marca 2017 r.

Z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr 3063-ILPP1-3.4512.148.2016.1.KM z dnia 2 stycznia 2017 r. wynika z kolei, że zaliczkę powinno się opodatkować tak samo, jak świadczenie, na poczet którego została uiszczona:

„Podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy. Należy wskazać, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik, co oznacza, że sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed jej dokonaniem, powinien być taki sam jak sposób rozliczenia dostawy tych towarów”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że wnioskodawca prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, dokonując na rzecz G. za wynagrodzeniem dostawy wanny cynowej wraz z montażem i uruchomieniem. Ponieważ przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o VAT nie są spełnione - ze względu na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawcy w Polsce, istniejące od początku realizacji projektu - za podatnika w przypadku przedmiotowej dostawy z montażem nie można uznać G. Tym samym jedynym podatnikiem z tytułu tego świadczenia może być wnioskodawca.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne z zastrzeżeniem ust. 3.

Ponieważ zgodnie z przedstawioną powyżej praktyką podatkową zaliczkę należy rozliczyć tak samo, jak całe świadczenie, na poczet którego została uiszczona, a zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki, należy uznać, że wnioskodawca dokonał pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT w świetle art. 5 ustawy o VAT w dniu otrzymania zaliczki i od tego dnia powinna była zostać zarejestrowana w Polsce na VAT przez urząd skarbowy.

Ad 3

W przypadku uznania, że wnioskodawca nie miał obowiązku rejestrować się w Polsce na cele VAT od dnia otrzymania pierwszej Zaliczki, ponieważ nie był z jej tytułu podatnikiem, należy uznać, że wnioskodawca niesłusznie udokumentował Zaliczkę polskimi fakturami zawierającymi polski VAT i przelał VAT wraz z odsetkami na rachunek urzędu skarbowego. W takiej sytuacji wnioskodawca powinna wystawić do faktur zaliczkowych zawierających polski VAT faktury korygujące do zera i odpowiednio skorygować deklarację VAT, w której pierwotnie wykazano otrzymanie Zaliczki i związany z nią podatek, tak aby nie wykazywała ona otrzymanej Zaliczki i związanego z nią podatku, dokumentując jednocześnie otrzymanie Zaliczki fakturami niemieckimi wystawionymi zgodnie z przepisami niemieckimi w odwrotnym obciążeniu. Kwota odprowadzonego do urzędu skarbowego podatku z tytułu Zaliczki wraz z odsetkami będzie wówczas stanowić - jako kwota nienależnie zapłaconego podatku -nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2018. poz. 800 ze zm., zwanej dalej „ordynacją podatkową”), która powstała z dniem zapłaty podatku nienależnego w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 i podlega zwrotowi zgodnie z art. 75 § 3 ordynacji podatkowej na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przez podatnika wraz z korektą deklaracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług i odpłatna dostawa towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2018 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Przy tym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w pkt 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy przewiduje tzw. instytucję odwrotnego obciążenia, polegającą na przerzuceniu ze sprzedawcy towarów na nabywcę obowiązku opodatkowania transakcji. Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że dla uznania nabywcy za podatnika z tytułu rozliczenia danej transakcji, zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej) jak również nie powinien posiadać siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nabywca zaś powinien być podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub osobą prawną niebędącą podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającą siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowany zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Ponadto zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Na podstawie art. 97 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zarejestrowanie podmiotu o którym mowa w ust. 1-3, jako podatnika VAT UE.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Jednocześnie w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy czym w myśl art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca posiadający siedzibę w Niemczech, zajmuje się budową urządzeń do produkcji szkła. Wnioskodawca otrzymał od mającej siedzibę i zarejestrowanej na potrzeby podatku VAT w Polsce spółki G. zlecenie na dostawę „pod klucz” wanny cynowej, która ma stanowić część wyposażenia zakładu produkującego szkło typu float w C. (wraz z montażem i uruchomieniem). Wartość wykonywanych usług wynosi ok. 20% łącznej wartości zlecenia (z czego uruchomienie, nadzór i prace montażowe stanowią ok. 17%, a prace inżynieryjne ok. 3%), natomiast wartość dostarczanych towarów stanowi ok. 80% łącznej wartości zlecenia. W dniu 2 sierpnia 2018 r. wnioskodawca otrzymał Zaliczkę.

Przedmiotem świadczenia zgodnie z umową zawartą między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą jest wanna cynowa „pod klucz” do produkcji szkła typu float (szkło płaskie) o pojemności 1000 tpd. Wanna cynowa jest urządzeniem służącym do produkcji szkła płaskiego (np. szyby okienne). Wanna cynowa będzie stanowić część wyposażenia do produkcji szkła. Zostanie zamontowana w zakładzie Zleceniodawcy produkującym szkło typu float w C. Urządzenie będzie trwale połączone z gruntem i nie będzie możliwości przeniesienia go na inne miejsce.

Świadczenie obejmuje zaprojektowanie, wyprodukowanie, dostawę, montaż i uruchomienie urządzenia. Wykonanie zaprojektowania, wyprodukowania, dostawy, montażu i uruchomienia wanny cynowej polega na wyposażeniu należącego do Zleceniodawcy zakładu produkującego szkło typu float w odpowiednia wannę cynową.

W ramach projektowania w pierwszej kolejności przygotowany został projekt podstawowy obejmujący zarys ogólnej specyfikacji technicznej urządzenia. W następnej fazie projektowania zostały wykonane dokładne rysunki urządzenia wykorzystywane w procesie produkcji. Przy tym wskazano, że G. otrzymuje dokumentację projektową, ale wnioskodawca zachowuje prawa autorskie. Projekt ten jest opracowywany wyłącznie na potrzeby produkcji konkretnego urządzenia, które zostanie oddane przez Wnioskodawcę po montażu i uruchomieniu w konkretnej lokalizacji. Wyprodukowanie obejmuje wytworzenie poszczególnych części oraz komponentów na podstawie przygotowanych w fazie projektowania rysunków urządzenia. W ramach dostawy wyprodukowane części zostaną przetransportowane samochodem ciężarowym do zakładu Zleceniodawcy w C. W ramach montażu na miejscu w zakładzie Zleceniodawcy wszystkie części i komponenty zostaną połączone w taki sposób, aby stanowiły one sprawnie działającą całość, spełniającą potrzeby Zleceniodawcy w zakresie wyposażenia zakładu produkującego szkło płaskie. W ramach montażu wanny cynowej zostaną wykonane następujące czynności: spawanie, montaż stali, montaż materiałów ogniotrwałych, montaż poszczególnych elementów mechanicznych i elektrotechnicznych. Montaż ten wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, jakie posiada przede wszystkim dostawca montowanego towaru - Wnioskodawca. Nabywca nie mógłby dokonać montażu we własnym zakresie. Natomiast proces uruchomienia zamontowanej wanny cynowej będzie trwał kilka dni. W celu uruchomienia urządzenia wanna cynowa zostanie rozgrzana i napełniona cynkiem. Przed rozpoczęciem produkcji konieczne będzie ustawienie właściwych parametrów urządzenia.

Zleceniodawca chce, aby jego zakład produkujący szkło typu float został wyposażony w odpowiednią wannę cynową. Intencją (celem) Zleceniodawcy jest udzielenie zlecenia przedsiębiorstwu, które jest w stanie przede wszystkim dostarczyć i fachowo zamontować taki mechanizm. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są nakierowane na to, aby zaprojektować, wyprodukować, dostarczyć, zamontować i uruchomić wannę cynkową w zakładzie Zleceniodawcy produkującym szkło typu float. Intencją Zleceniodawcy jest wyposażenie swojego zakładu w odpowiednią wannę cynową. Czynność dominująca - dostawa urządzenia - jest ściśle związana z czynnościami pomocniczymi, polegającymi przede wszystkim na montażu i uruchomieniu, ponieważ Zleceniodawcy zależy na wyposażeniu swojej fabryki w działającą wannę cynową. Samo urządzenie - pozbawione funkcjonalności, którą zapewniają dopiero fachowy montaż i uruchomienie - nie stanowiłoby dla Zleceniodawcy pożądanej wartości. Podobnie sama usługa montażu i uruchomienia - bez dostawy urządzenia - nie miałaby dla Zleceniodawcy sensu. Żadnej wartości dla Zleceniodawcy nie przedstawiałaby też sama dokumentacja projektowa urządzenia, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca zachowuje do niej prawa autorskie, w związku z czym Zleceniodawca nie mógłby zlecić realizacji projektu sporządzonego przez Wnioskodawcę innemu wykonawcy.

Prace montażowe, które mają być wykonane w Polsce, mają się rozpocząć 1 czerwca 2019 r. i zakończą się prawdopodobnie 1 marca 2020 r., co oznacza ok. 9-miesięczną obecność wnioskodawcy w Polsce.

Wnioskodawca wcześniej dokonał już montażu innego urządzenia w Polsce (na przełomie lat 2013 i 2014). Od tamtej pory aż do aktualnego zlecenia wnioskodawca nie otrzymywała innych zleceń w Polsce. Nie można jednak wykluczyć, że równolegle do projektu realizowanego dla G. lub też po jego zakończeniu wnioskodawca będzie realizować w Polsce inne projekty, chociaż nie jest to jeszcze pewne. Wnioskodawca planuje cyklicznie/ponownie realizować na terytorium Polski analogiczne/ podobne/zbliżone transakcje/zlecenia. W związku z tym, że Wnioskodawca planuje cyklicznie/ponownie realizować na terytorium Polski analogiczne/ podobne/zbliżone transakcje/zlecenia, stara się pozyskać kolejne zlecenia poprzez udział w targach, działalność dystrybucyjną, wizyty klientów oraz reklamę w fachowych czasopismach branżowych. Projekty realizowane przez wnioskodawcę są ograniczone w czasie, więc nie należy zakładać stałej, ciągłej obecności wnioskodawcy w Polsce. Jeżeli wnioskodawca będzie realizować kolejne projekty w Polsce, będzie obecna w Polsce jedynie w okresie poszczególnych projektów, które same w sobie mogą mieć kilkumiesięczne okresy. Wnioskodawca nie będzie zatrudniać polskich pracowników. Będzie jednak delegować do Polski pracowników z Niemiec, a także korzystać z szeregu podwykonawców z Niemiec, Polski i innych państw członkowskich Unii Europejskiej, którym może zlecać zarówno dostawy, w tym dostawy z montażem, jak i usługi. Pracownicy podwykonawców będą pracować pod nadzorem pracowników Wnioskodawcy. Na miejscu w Polsce będzie również obecna osoba decyzyjna ze strony Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie dysponować w Polsce własnymi zamykanymi kontenerami na narzędzia, a także wynajętym wyposażeniem technicznym (maszynami, urządzeniami technicznymi, ew. dalszymi kontenerami), które będą obsługiwane zarówno przez własnych pracowników, jak i pracowników podwykonawców. Wnioskodawca będzie również dysponował własnymi lub przywiezionymi przez podwykonawców pomieszczeniami socjalnymi. Ponadto Wnioskodawca przemieści z Niemiec do Polski własne narzędzia, które po zakończeniu prac montażowych zostaną przemieszczone z powrotem do Niemiec.

W pytaniu nr 1 wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy świadczenia na rzecz G. stanowią jednolite świadczenie kompleksowe, które należy uznać za dostawę z montażem podlegającą opodatkowaniu w Polsce.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Mając na uwadze opis sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że realizowane na rzecz G. świadczenie obejmujące zaprojektowanie, wyprodukowanie, dostawę, montaż i uruchomienie wanny cynowej stanowi świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towaru z montażem. W analizowanym przypadku przedmiotem umowy zawartej między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą jest wanna cynowa „pod klucz” do produkcji szkła typu float (szkło płaskie) o pojemności 1000tpd. Zleceniodawca chce, aby jego zakład produkujący szkło typu float został wyposażony w wannę cynową. Intencją (celem) Zleceniodawcy jest udzielenie zlecenia przedsiębiorstwu, które jest w stanie przede wszystkim dostarczyć i fachowo zamontować taki mechanizm.

Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są nakierowane na to, aby zaprojektować, wyprodukować, dostarczyć, zamontować i uruchomić wannę cynkową w zakładzie Zleceniodawcy produkującym szkło typu float. W ramach montażu na miejscu w zakładzie Zleceniodawcy wszystkie części i komponenty zostaną połączone w taki sposób, aby stanowiły one sprawnie działającą całość, spełniającą potrzeby Zleceniodawcy w zakresie wyposażenia zakładu produkującego szkło płaskie. Jak wskazał Wnioskodawca czynność dominująca - dostawa urządzenia - jest ściśle związana z czynnościami pomocniczymi, polegającymi przede wszystkim na montażu i uruchomieniu, ponieważ Zleceniodawcy zależy na wyposażeniu swojej fabryki w działającą wannę cynową. Samo urządzenie - pozbawione funkcjonalności, którą zapewniają dopiero fachowy montaż i uruchomienie - nie stanowiłoby dla Zleceniodawcy pożądanej wartości. Podobnie sama usługa montażu i uruchomienia - bez dostawy urządzenia - nie miałaby dla Zleceniodawcy sensu. Żadnej wartości dla Zleceniodawcy nie przedstawiałaby też sama dokumentacja projektowa urządzenia, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca zachowuje do niej prawa autorskie, w związku z czym Zleceniodawca nie mógłby zlecić realizacji projektu sporządzonego przez Wnioskodawcę innemu wykonawcy. Przy tym jak wskazano montaż wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, jakie posiada przede wszystkim dostawca montowanego towaru - Wnioskodawca. Nabywca nie mógłby dokonać montażu we własnym zakresie. Jednocześnie, co istotne, projekt jest opracowywany wyłącznie na potrzeby produkcji konkretnego urządzenia, które zostanie oddane przez Wnioskodawcę po montażu i uruchomieniu w konkretnej lokalizacji. Jak wskazał Wnioskodawca G. otrzymuje dokumentację projektową, ale wnioskodawca zachowuje prawa autorskie.

Zatem mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy uznać, że w tym konkretnym przypadku realizowane w ramach zawartej umowy świadczenie polegające na zaprojektowaniu, wyprodukowaniu, dostawie, montażu i uruchomieniu wanny cynowej stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczenie polegające na zaprojektowaniu, wyprodukowaniu, dostawie, montażu i uruchomieniu wanny cynowej realizuje w zakładzie Zleceniodawcy znajdującym się w C. na terytorium Polski. Zatem, miejscem opodatkowania świadczenia obejmującego zaprojektowanie, wyprodukowanie, dostawę, montaż i uruchomienie wanny cynowej, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest terytorium Polski.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy tworzy w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym była zobowiązana zarejestrować się w Polsce na potrzeby VAT od dnia otrzymania Zaliczki.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski powoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca bowiem spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Zauważyć należy, że Wnioskodawca na przełomie lat 2013 i 2014 dokonał już w Polsce montażu innego urządzenia. Natomiast obecnie Wnioskodawca nie wyklucza, że równolegle do projektu realizowanego dla G lub też po jego zakończeniu będzie realizować w Polsce inne projekty. Co istotne Wnioskodawca planuje cyklicznie/ponownie realizować na terytorium Polski analogiczne/podobne/zbliżone transakcje/zlecenia. W związku z tym, że Wnioskodawca planuje cyklicznie/ponownie realizować na terytorium Polski analogiczne/podobne/zbliżone transakcje/zlecenia, stara się pozyskać kolejne zlecenia poprzez udział w targach, działalność dystrybucyjną, wizyty u klientów oraz reklamę w fachowych czasopismach branżowych. Co prawda projekty realizowane przez wnioskodawcę są ograniczone w czasie, więc Wnioskodawca będzie obecny w Polsce jedynie w okresie poszczególnych projektów, które same w sobie mogą mieć kilkumiesięczne okresy. Jednak Wnioskodawca realizując projekt będzie delegować do Polski pracowników z Niemiec, a także korzystać z szeregu podwykonawców z Niemiec, Polski i innych państw członkowskich Unii Europejskiej, którym może zlecać zarówno dostawy, w tym dostawy z montażem, jak i usługi. Jak wskazano pracownicy podwykonawców będą pracować pod nadzorem pracowników Wnioskodawcy. Na miejscu w Polsce będzie również obecna osoba decyzyjna ze strony Wnioskodawcy. Co więcej Wnioskodawca będzie dysponować w Polsce własnymi zamykanymi kontenerami na narzędzia, a także wynajętym wyposażeniem technicznym (maszynami, urządzeniami technicznymi, ew. dalszymi kontenerami), które będą obsługiwane zarówno przez własnych pracowników, jak i pracowników podwykonawców. Wnioskodawca będzie również dysponował własnymi lub przywiezionymi przez podwykonawców pomieszczeniami socjalnymi. Ponadto na czas prac montażowych Wnioskodawca przemieści z Niemiec do Polski własne narzędzia. Zatem mając na uwadze, że Wnioskodawca planuje cyklicznie/ponownie realizować na terytorium Polski podobne zlecenia w związku z czym poprzez udział w targach, działalność dystrybucyjną, wizyty u klientów oraz reklamę w fachowych czasopismach branżowych stara się pozyskać kolejne zlecenia oraz jednocześnie realizując projekt zapewnia zasoby techniczne oraz osobowe zarówno we własnym zakresie jak i poprzez nabycie od kontrahentów w analizowanym przypadku spełnione jest kryterium stałości działalności Wnioskodawcy w Polsce, w której prowadzenie zaangażowane są wystarczające zasoby osobowe oraz techniczne umożliwiające realizowanie świadczeń w sposób niezależny. Tym samym należy stwierdzić, że wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jednocześnie odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiot który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, np. dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Niemniej jednak, przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikiem staje się nabywca towaru.

I tak wskazać należy, że z powołanego art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wynika, że nabywający towary jest podatnikiem z tytułu dokonanej transakcji gdy dokonującym dostawy jest niezarejestrowany w Polsce dla celów VAT podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej) natomiast nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca choć nie posiada siedziby działalności na terytorium kraju, to jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zatem przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy nie są spełnione. W konsekwencji w opisanej sytuacji to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia (opodatkowania) w Polsce opisanej dostawy towaru z montażem. Tym samym Wnioskodawca posiadający w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej realizując na rzecz G. dostawę z montażem winien rozliczyć podatek na terytorium Polski (a nie G). Jednocześnie podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Zaliczka zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem skoro to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia (opodatkowania) w Polsce opisanej dostawy towaru z montażem to również na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanej w dniu 2 sierpnia 2018 r. Zaliczki (w momencie powstania obowiązku podatkowego od otrzymanej zaliczki). W konsekwencji skoro w momencie powstania obowiązku podatkowego od otrzymanej zaliczki Wnioskodawca nie był zarejestrowany w Polsce na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług był zobowiązany zarejestrować się w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług z datą otrzymania Zaliczki od G. oraz udokumentowania Zaliczki polskimi fakturami zawierającymi polski VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za prawidłowe.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 2 nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3.

Jednocześnie, odnosząc się do interpretacji powołanych na poparcie własnego stanowisko w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności. Również interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennym stanie od stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku. Tym samym, powołane we własnym stanowisku interpretacje nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy, że posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.