Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-859/13-7/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-18
Teza: Zwolnienie od podatku aportu nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych.
Słowa kluczowe: aport; budowa-działka pod budowę; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) i z dnia 10 marca 2013 r. (data wpływu 12 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku aportu nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych wchodzących w skład składowiska odpadów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku aportu nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych wchodzących w skład składowiska odpadów.

Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) oraz z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 12 marca 2014 r.) o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz o doprecyzowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem zespołu działek wraz z naniesieniami stanowiącego gminne składowisko odpadów komunalnych i przemysłowych znajdującego się przy ul. \`(...)\`.w \`(...)\` (dalej: „Składowisko”). W skład Składowiska wchodzą zarówno grunty niezabudowane jak i grunty zabudowane.

W szczególności, kompleks Składowiska mieści się na gruntach o następujących numerach ewidencyjnych: 2705, 2706, 2707, 2708, 2709, 2710, 2711, 2712, 2713, 2714, 2715, 2716, 2722/1.

Na przedmiotowe Składowisko składają się grunty, budynki oraz budowle.

W szczególności, ww. budynki i budowle znajdują się na gruntach o następujących numerach ewidencyjnych: 2705, 2706, 2707, 2708, 2711, 2712, 2713, 2714. Z kolei działki oznaczone numerami ewidencyjnymi 2709, 2710, 2715, 2716 oraz 2722/1 pozostają niezabudowane.

Dla przedmiotowej nieruchomości (Składowisko) nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Natomiast, w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta przedmiotowy teren jest oznaczony jako wysypisko odpadów komunalnych i zakładów utylizacyjnych.

Gmina wytworzyła Składowisko we własnym zakresie, tj. poniosła całość nakładów w związku z budową budynków oraz budowli znajdujących się na jego terenie. W tym miejscu Gmina pragnie zaznaczyć, że wszystkie ww. budynki i budowle zostały przez Gminę wytworzone i oddane do użytku przed 2002 r. W późniejszym okresie Gmina nie dokonywała żadnych ulepszeń budynków i budowli znajdujących się na terenie Składowiska.

Do chwili obecnej Wnioskodawca wykorzystywał Składowisko wyłącznie do zadań własnych Gminy, nałożonych na nią odrębnymi przepisami realizowanych przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym). Składowisko od 1997 r. było przekazane do Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. (dalej: „PGK”, „Spółka”). PGK jest spółką komunalną Gminy, której Wnioskodawca jest 100% udziałowcem.

Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego związanego z nabywaniem towarów i usług związanych z wybudowaniem budynków i budowli wchodzących w skład Składowiska (Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia ww. podatku w związku z niewykorzystywaniem Składowiska do czynności podlegających opodatkowaniu VAT).

Obecnie, Gmina planuje wniesienie przedmiotowego Składowiska w formie aportu rzeczowego do PGK.

Gmina pragnie doprecyzować, że budynki i budowle posadowione na działkach o numerach 2705, 2706, 2707, 2708, 2711, 2712, 2713 oraz 2714, o których mowa we Wniosku stanowią, budynki i budowle stale z gruntem związane.

Gmina informuje, że do chwili obecnej nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej „ustawa o VAT”) budynków i budowli, ani ich części, które to budynki i budowle znajdują się na działkach wchodzących w skład składowiska odpadów.

Gmina wyjaśnia, że w stosunku do budynków oraz budowli znajdujących się na terenie składowiska nie przysługiwało jej w przeszłości i nie przysługuje obecnie prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego.

Gmina wyjaśnia, że pierwotnie składowisko było przekazane Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej bezumownie (jedynie na podstawie księgowego dokumentu przekazania PT) i miało ono charakter nieodpłatny.

W ocenie Gminy gminne składowisko odpadów komunalnych i przemysłowych (dalej: „Składowisko”), mające być przedmiotem aportu do PGK nie jest (na moment aportu nie będzie) organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonym do realizacji zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W szczególności, Składowisko nie jest i na moment aportu nie będzie wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej - jest to jedynie zespół składników materialnych (gruntów, budynków i budowli), które są wykorzystywane przez PGK w swojej działalności gospodarczej, jak również na płaszczyźnie finansowej ani funkcjonalnej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że od dnia wytworzenia Składowiska do chwili obecnej działki zabudowane i niezabudowane wchodzące w jego skład były wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy opisany w zdarzeniu przyszłym planowany aport Składowiska w odniesieniu odpowiednio do:

*   gruntów zabudowanych budynkami i budowlami będzie podlegał zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r) oraz art. 29a ust. 8 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) ustawy o VAT;

*   gruntów niezabudowanych będzie podlegał zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany aport Składowiska, w odniesieniu odpowiednio do:

*   gruntów zabudowanych budynkami i budowlami będzie podlegał zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 10a w związku z art. 29a ust. 8 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) ustawy o VAT;

*   gruntów niezabudowanych będzie podlegał zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia łub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie z VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy budynków i budowli leżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Należy przyjąć, że pojęcie „oddania do użytkowania” obejmuje wszelkie przypadki oddania obiektu innemu podmiotowi do korzystania i władania jak właściciel lub jak posiadacz.

Pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany, wniesiony aportem lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, aport, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 lutego 2010 r. o sygn. III SA/Gl 1359/09: „Jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje ponad 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie przyjęty do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa i leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało również potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2012 r. o sygn. ITPP2/443-270/12/AD czy w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2010 r. o sygn. IPPP1-443-536/10-2/PR.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli jest dokonana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, wówczas możliwe jest zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aby zastosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ponadto spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1.  dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów;
2.  łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przy sługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. A zatem, zauważyć należy, iż zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT będzie mogło mieć zastosowanie w przypadku, gdy budynki lub budowle (ich części) są przedmiotem dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, przedmiotem aportu do Spółki będą nieruchomości zabudowane budynkami i budowlami jak również grunt, na którym się znajdują (stanowiące razem Składowisko).

W przypadku przedmiotowych budynkowi i budowli, dostawa będzie miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia, co wyklucza możliwość zwolnienia takiej transakcji z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z budową przedmiotowych budynków i budowli, jako że nie były one przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, a jedynie do wykonywania zadań własnych Gminy nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa oraz były przekazane do Spółki w ramach nieodpłatnego użyczenia. Dodatkowo, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. obiektów, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja wniesienia Składowiska w formie aportu rzeczowego do Spółki (w odniesieniu do ww. budynków i budowli) spełnia obydwa warunki wymienione w art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT, a zatem będzie ona podlegać zwolnieniu od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, iż odpowiednio w myśl art. 29 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 29a ust. 8 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, że w związku z uchyleniem art. 29 ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. i wprowadzeniu w jego miejsce art. 29a (które to zmiany wprowadzone zostaną na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) przedstawione przez Gminę stanowisko będzie, w ocenie Wnioskodawcy, aktualne zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. jak i po tej dacie.

Powyższe wiąże się z faktem, że w odniesieniu do analizowanego przepisu ww. zmiana ma jedynie charakter techniczny tj. przepis, który w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. jest zawarty w art. 29 ust 5 od 1 stycznia 2014 r. będzie występował jako art. 29a ust. 8.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT rozumie się z kolei grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, dla gruntów niezabudowanych wchodzących w skład Składowiska nie został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Dodatkowo, dla terenów tych nie została wydana również decyzja o warunkach zabudowy.

Powyższe oznacza, że ww. grunty niezabudowane nie spełniają definicji terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, a w konsekwencji dostawa tychże gruntów zrealizowana w formie aportu Składowiska do Spółki będzie podlegała zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Podsumowując, wniesienie przez Gminę Składowiska w formie aportu rzeczowego do Spółki, w odniesieniu do gruntów zabudowanych będzie podlegało zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29a ust 8 (w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) ustawy o VAT, a w odniesieniu do gruntów niezabudowanych będzie podlegało zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zwolnienia od podatku aportu nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych wchodzących w skład składowiska odpadów w zakresie zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze prywatnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że aport nieruchomości przez Gminę jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, zatem dla takiej dostawy Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Art. 43 ust. 1 pkt 2 stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Jeżeli dostawa nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z innych przepisów art. 43, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku terenów niezabudowanych, zwolnieniu od podatku VAT podlegają jedynie tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z trzech podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem zespołu działek wraz z naniesieniami stanowiącego gminne składowisko odpadów komunalnych i przemysłowych. W skład Składowiska wchodzą zarówno grunty niezabudowane jak i grunty zabudowane.

Kompleks Składowiska mieści się na gruntach o następujących numerach ewidencyjnych: 2705, 2706, 2707, 2708, 2709, 2710, 2711, 2712, 2713, 2714, 2715, 2716, 2722/1.

Na przedmiotowe Składowisko składają się grunty, budynki oraz budowle.

Ww. budynki i budowle znajdują się na gruntach o następujących numerach ewidencyjnych: 2705, 2706, 2707, 2708, 2711, 2712, 2713, 2714. Budynki i budowle posadowione na ww. działkach stanowią, budynki i budowle stale z gruntem związane.

Z kolei działki oznaczone numerami ewidencyjnymi 2709, 2710, 2715, 2716 oraz 2722/1 pozostają niezabudowane.

Dla przedmiotowej nieruchomości (Składowisko) nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Natomiast, w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta przedmiotowy teren jest oznaczony jako wysypisko odpadów komunalnych i zakładów utylizacyjnych.

Gmina wytworzyła Składowisko we własnym zakresie, tj. poniosła całość nakładów w związku z budową budynków oraz budowli znajdujących się na jego terenie. W tym miejscu Gmina pragnie zaznaczyć, że wszystkie ww. budynki i budowle zostały przez Gminę wytworzone i oddane do użytku przed 2002 r. W późniejszym okresie Gmina nie dokonywała żadnych ulepszeń budynków i budowli znajdujących się na terenie Składowiska.

Do chwili obecnej Wnioskodawca wykorzystywał Składowisko wyłącznie do zadań własnych Gminy, nałożonych na nią odrębnymi przepisami realizowanych przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym). Składowisko od 1997 r. było przekazane do Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o.. PGK jest spółką komunalną Gminy, której Wnioskodawca jest 100% udziałowcem.

W stosunku do budynków oraz budowli znajdujących się na terenie składowiska Gminie nie przysługiwało przeszłości i nie przysługuje obecnie prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego. Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego związanego z nabywaniem towarów i usług związanych z wybudowaniem budynków i budowli wchodzących w skład Składowiska.

Do chwili obecnej nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) budynków i budowli, ani ich części, które to budynki i budowle znajdują się na działkach wchodzących w skład składowiska odpadów.

Gmina wskazała, że pierwotnie składowisko było przekazane Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej bezumownie (jedynie na podstawie księgowego dokumentu przekazania PT) i miało ono charakter nieodpłatny.

Od dnia wytworzenia Składowiska do chwili obecnej działki zabudowane i niezabudowane wchodzące w jego skład były wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Obecnie, Gmina planuje wniesienie przedmiotowego Składowiska w formie aportu rzeczowego do PGK.

Odnosząc się do oceny prawa do zwolnienia od podatku aportu działek zabudowanych oraz działek niezabudowanych, wchodzących w skład Składowiska, należy stwierdzić, iż skoro od dnia wytworzenia Składowiska do chwili obecnej działki były wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, zatem aport tych działek nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast jak wskazał Wnioskodawca do chwili obecnej nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie budynków i budowli ani ich części, wchodzących w skład składowiska odpadów. Tym samym pierwsze zasiedlenie nastąpi dopiero w wyniku aportu. Zatem, aport budynków i budowli dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia – nie będzie spełniał przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże, mając na uwadze fakt, iż w stosunku do budynków oraz budowli znajdujących się na terenie składowiska Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego oraz Gminie oraz nie dokonywano żadnych ulepszeń budynków i budowli znajdujących się na terenie Składowiska, zatem wniesienie aportem budynków i budowli będzie korzystało ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta także aport gruntu, na którym budynki i budowle się znajdują tj. działki o numerach ewidencyjnych: 2705, 2706, 2707, 2708, 2711, 2712, 2713, 2714.

Z kolei, dokonując oceny prawa do zwolnienia dostawy działek niezabudowanych należy stwierdzić, iż dla przedmiotowej nieruchomości (Składowisko) nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Zatem działki niezabudowane nie mogą być uznane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – za tereny budowlane. Skutkiem powyższego, aport działek niezabudowanych, oznaczonych numerami ewidencyjnymi: 2709, 2710, 2715, 2716 oraz 2722/1, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy będzie zwolniony od podatku od towarów i usług.

Reasumując, należy stwierdzić, iż aport Składowiska, w odniesieniu do:

*   gruntów zabudowanych budynkami i budowlami będzie podlegał zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy,

*   gruntów niezabudowanych będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zwolnienia od podatku aportu nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych wchodzących w skład składowiska odpadów w zakresie zdarzenia przyszłego. Natomiast wniosek w części dotyczącej zwolnienia od podatku aportu nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych wchodzących w skład składowiska odpadów w zakresie stanu faktycznego został załatwiony interpretacją Nr IPTPP4/443-859/13-6/BM.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.