Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.428.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-09
Teza: Nieodpłatne wycofanie składnika majątkowego (stanowiącego wkład do spółki) do majątku osobistego wspólnika (Wnioskodawcy) związane ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce jawnej nie skutkuje dla niego powstaniem przychodu. Przychód może natomiast powstać w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości związanej z częścią niemieszkalną (zabudowaną budynkiem gospodarczym) otrzymaną w związku z częściowym wycofaniem wkładu - będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w związku z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości mieszkalnej, bądź części udziału w przedmiotowej nieruchomości mieszkalnej, będzie stanowić dla niego źródła przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; majątek-majątek prywatny; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość mieszkalna; nieruchomości-zbycie nieruchomości; otrzymanie; przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; spółki-wystąpienie ze spółki; udział; udział-udział kapitałowy; wspólnik; wycofanie; zmniejszenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2019 r. (data wpływu – 26 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2019 r. został złożony, uzupełniony 3 lutego 2020 r., ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu podatkowego - wycofania nieruchomości ze spółki jawnej do majątku prywatnego wspólnika i sprzedaży udziału w tej nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wspólnie z innymi osobami fizycznymi prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej pod firmą: X Y „Z” Sp. J. - udział Wnioskodawcy wynosi 1/6.

Zarówno działalność spółki jawnej, jak i działalność gospodarcza Wnioskodawcy nie jest związana z nabywaniem i sprzedawaniem nieruchomości lub wynajmowaniem lokali. W skład majątku spółki jawnej wchodziła niżej opisana nieruchomość.

Nieruchomość stanowiła własność czterech osób fizycznych (innych niż wnioskodawca), które zawiązały spółkę cywilną i w 1994 roku wniosły nieruchomość do spółki cywilnej, przy czym ułamki we współwłasności wnoszonej nieruchomości odpowiadały wielkością udziałów objętych przez każdego ze wspólników w spółce cywilnej.

W 2001 spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną przy czym grono wspólników, jak i wielkość posiadanych przez nich udziałów, pozostawało niezmienne od chwili założenia spółki cywilnej.

W 2011 roku zmarł jeden ze wspólników spółki jawnej, który był założycielem spółki cywilnej wnoszącym udział w prawie własności nieruchomości, a spadek po nim nabyli w częściach równych jego synowie, jednocześnie będący pozostałymi wspólnikami spółki jawnej.

W marcu 2019 roku zmarł kolejny ze wspólników spółki jawnej, a spadek po nim nabyli jego dwaj synowie (w tym Wnioskodawca) w częściach równych, przez co Wnioskodawca stał się wspólnikiem spółki jawnej i współwłaścicielem majątku tej spółki w udziale wynoszącym 1/6.

Po wniesieniu nieruchomości do spółki cywilnej, spółka nie dokonywała istotnych nakładów na nieruchomość za wyjątkiem bieżących kosztów utrzymania. Nieruchomość ta była wykorzystywana do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę do 2008 roku. Uchwałą z 2008 roku ówcześni wspólnicy spółki jawnej postanowili zaprzestać prowadzenia przez spółkę działalności w przedmiotowej nieruchomości. Przyczyną zaprzestania prowadzenia działalności było wybudowanie nowego zakładu i przeniesienie do niego całej produkcji. Spółka nadal prowadzi i rozwija swoją działalność w nowym obiekcie.

Wniesiona do spółki cywilnej (przekształcona później w jawną) nieruchomość zabudowana była budynkiem mieszkalnym o pow. ok. 120 m² i budynkiem gospodarczym o pow. ok. 650 m². Dla nieruchomości tej Sąd Rejonowy prowadzi KW. Oznaczona jest ona jako działka numer X/X. Wskazany we wniosku budynek mieszkalny posadowiony na tej nieruchomości był klasyfikowany zgodnie z klasyfikacją środków trwałych do Gr1 - budynki i lokale.

Aktem notarialnym z dnia 28 sierpnia 2019 roku wspólnicy spółki jawnej dokonali zwrotu wkładu w postaci nieruchomości wniesionego przez wspólników poprzez przeniesienie własności przez spółkę na rzecz każdego ze wspólników na współwłasność w udziałach odpowiadających ich dotychczasowemu udziałowi w spółce jawnej, a więc i we własności nieruchomości. W związku ze zwrotem wkładu dotychczasowa współwłasność łączna wspólników uległa przekształceniu we współwłasność ułamkową. W wyniku wycofania nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątku prywatnego Wnioskodawcy, nabył on na własność udział w gruncie związany z tym budynkiem mieszkalnym (1/6). Przyczyną powyższych było to, że nieruchomość została wycofana na rzecz wszystkich wspólników na współwłasność ułamkową w takiej samej proporcji jak współwłasność wynikała z udziałów każdego ze wspólników w spółce jawnej (przekształcenie współwłasności łącznej we współwłasność ułamkową).

Wnioskodawca w związku z wycofaniem składnika majątku nie był zobowiązany do spełnienia jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego na rzecz spółki lub pozostałych wspólników. Wycofaniu wyżej wymienionego składnika nie towarzyszyło jakiekolwiek wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy.

W związki ze „zwrotem wkładu w postaci nieruchomości” ze spółki jawnej, wkład Wnioskodawcy i pozostałych wspólników w spółce jawnej uległ obniżeniu o tą właśnie nieruchomość.

Przeniesienie własności udziału w nieruchomości do majątku wspólników w wyniku „zwrotu wkładu w postaci nieruchomości” ze spółki osobowej nastąpiło do wysokości posiadanych udziałów, tzn. przeniesienie własności nastąpiło na współwłasność ułamkową proporcjonalną do posiadanych przez każdego ze wspólników udziału w spółce jawnej, przy czym pozostałe wkłady wspólników pozostały nienaruszone i nadal służą prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie przewiduje wystąpienia ze spółki jawnej bądź likwidacji spółki jawnej. Żaden ze wspólników nie przewiduje takiej czynności, zamiarem wspólników jest kontynuowanie prowadzonej działalności.

Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość w tym roku. Zbycie nastąpi na rzecz osoby trzeciej, która zgłosi chęć nabycia nieruchomości, przy czym wyklucza się zbycie na rzecz spółki X Y „Z” spółka jawna.

Po zaprzestaniu produkcyjnego wykorzystywania nieruchomości w 2008 roku budynek mieszkalny nadal był wykorzystywany na cele mieszkalne, a budynek gospodarczy nie był wykorzystywany dla celów produkcyjnych i w sierpniu 2019 roku nieruchomość została wykreślona z ewidencji środków trwałych spółki jawnej. Przy czym, po zaprzestaniu wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę wszelkie koszty utrzymania nieruchomości nie były zaliczane do kosztów finansowych prowadzenia spółki przez co nie miały wpływu na wykonywany przez spółkę obowiązek podatkowy.

W związku ze zwrotem wkładu dotychczasowa współwłasność łączna wspólników uległa przekształceniu we współwłasność ułamkową. Przy czym w literaturze przedmiotu podnosi się, że samo przeniesienie własności było zbędne w sytuacji, gdy wspólnicy podjęli uchwałę w 2008 roku o wycofaniu wkładu ze spółki jawnej albowiem z tą chwilą nastąpiło przekształcenie współwłasności przymusowej łącznej wynikającej ze stosunku spółki cywilnej na współwłasność ułamkową wobec usunięcia zasad współwłasności przymusowej łącznej w stosunku do przymusowej wkładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przysługującego Wnioskodawcy (udziału – dopisek organu) we własności nieruchomości skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży nieruchomości (przez Wnioskodawcę jako współwłaściciela nieruchomości w części ułamkowej), nie będzie podlegał podatkowi dochodowemu od osób fizycznych z uwagi na to, że Wnioskodawca przedmiotowy udział nabył w drodze spadku, przez co 5 letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez spadkobierców wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie nabył bowiem własności nieruchomości na nowo, na skutek jej zwrotu jako wcześniej wniesionego wkładu. W wyniku zwrotu wkładu nastąpiło wyłącznie przekształcenie współwłasności ze współwłasności łącznej właściwej dla współwłasności spółki osobowej, na współwłasność ułamkową. Podkreślić bowiem należy, że współwłasność łączna wykluczona jest w razie braku stosunku prawnego pomiędzy współwłaścicielami uzasadniającą współwłasność łączną (np. stosunek małżeństwa, stosunek spółki osobowej). Przy czym w wyniku omawianego przekształcenia nie nastąpiło jakiekolwiek przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy albowiem pozostał on współwłaścicielem w tym samym ułamku jaki Wnioskodawca posiadał wcześniej w spółce jawnej, tj. 1/6 (analogicznie jak następuje przekształcenie rodzaju współwłasności małżonka po ustaniu majątkowej wspólności ustawowej), a samą własność jego poprzednicy prawni nabyli znacznie ponad 5 lat przed przekształceniem współwłasności.

Dodatkowo zamierzona sprzedaż nie jest sprzedażą majątku likwidowanej spółki, ponieważ spółka nadal prowadzi i zamierza prowadzić działalność gospodarczą w nowym zakładzie.

Wnioskodawca dokonując zbycia nie wypełnia hipotezy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie albowiem zamierzone zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zostanie dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, zaś Wnioskodawca swój udział w spółce jawnej a w konsekwencji we wszystkich składnikach majątku spółki jawnej nabył w drodze spadku.

Zbycie nabytego udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w myśl tego przepisu przychodem z działalności gospodarczej są również:

*   pkt 1 przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:
    1.  wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio;

*   pkt 16 środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.
*   pkt 17 przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:
    1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,
    2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki;

*   ust. 3 pkt 12 przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:
    1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
    2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

Powyższe oznacza, że sprzedaż nieruchomości wniesionej wcześniej do spółki cywilnej i przekształconej w spółkę jawną, której spółka dokonała zwrotu wspólnikom w proporcji wynikającej z posiadanych przez nich udziałów, które nabyli w drodze spadku, nie podlega obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nabycie przez sprzedających prawa własności w udziałach odpowiednich do ich udziałów w spółce nie było nabyciem w rozumieniu kodeksu cywilnego, albowiem każdy z nich nie nabył nic więcej ponad już posiadane udziały we własności nieruchomości, tyle że nastąpiło przekształcenie ze współwłasności łącznej na ułamkową.

Nie nastąpi również sprzedaż majątku likwidacyjnego, ponieważ spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą w niezmienionym zakresie, a przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana do tego celu od 2008 roku.

W tej sytuacji skoro przedmiotowa nieruchomość od ponad 10 lat w sposób trwały nie jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nieruchomość przez cały czas stanowiła współwłasność wspólników spółki jawnej, w takim samym ułamku jak obecnie, obecnie spółka nie jest likwidowana i prowadzi działalność gospodarczą, to dokonana sprzedaż tej nieruchomości zwolniona jest z obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna - art. 4 § 1 pkt 1 cyt. ustawy. Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą - art. 8 § 1 i 2 ustawy.

Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową - art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. Co istotne, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia - art. 28 Kodeksu spółek handlowych.

Stosownie do art. 51 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. W myśl art. 52 § 1 ww. ustawy, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Zgodnie z art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Należy zwrócić uwagę, że majątku spółki jawnej – mimo, że nie posiada ona osobowości prawnej – nie można utożsamiać z prywatnymi majątkami poszczególnych wspólników. Są to dwa odrębne byty prawne, co wynika z art. 8 § 1 K.s.h. Spółka jawna może |we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Innymi słowy wyposażona została w zdolność prawną, w zdolność do czynności prawnych, jak i bierną oraz czynną legitymację procesową, zaś konsekwencją przyznania spółce jawnej zdolności prawnej jest posiadanie przez nią własnego majątku. Majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W tym kontekście należy odnieść się do problematyki konsekwencji prawnych śmierci wspólnika w spółce jawnej. W przypadku zawarcia w umowie spółki zapisu, że śmierć jednego ze wspólników nie powoduje rozwiązania spółki a w jego miejsce do spółki wstąpi spadkobierca wspólnika (w sytuacji, gdy spadkobierca przyjął spadek - wprost lub z dobrodziejstwem inwentarza), spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi przy życiu wspólnikami i spadkobiercą zmarłego wspólnika. Spadkobierca wspólnika wstępuje do spółki z mocy prawa i nie musi on składać żadnego oświadczenia. Na skutek dziedziczenia spadkobierca nabywa, jako nowy wspólnik, wszystkie prawa i obowiązki wspólnika spółki jawnej takie jak np. prawo prowadzenia spraw spółki, reprezentowania jej i prawo do udziału w zyskach. Nabycie praw udziałowych w spółce jawnej, nie oznacza, ze spadkobierca nabywa własność poszczególnych składników majątkowych, w tym nieruchomości, bowiem należą one nadal do majątku tej spółki osobowej.

Ze względu na to, że spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki. Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż w pkt 28.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe - art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat - art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie przepisu art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są m. in. źródła określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
*   odpłatne zbycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Natomiast w odniesieniu do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy wskazać, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług - art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto ustawa ta zawiera przepis ogólny, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a zgodnie z którym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio - art. 14 ust. 2c ww. ustawy.

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to również sytuacji, w której składniki te przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zatem, z treści przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, do których odnosi się art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Natomiast przychody ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej także w sytuacji, gdy zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub praw majątkowych związanych z taką nieruchomością w każdym przypadku będą kwalifikowane do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy niezależnie od tego, czy były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też nie.

Jednoczenie należy podnieść, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nie regulują w sposób odmienny – w zależności od charakteru pieniężnego lub niepieniężnego – zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej.

W odniesieniu do tej kwestii należy zauważyć, że na płaszczyźnie podatkowej - przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Odpłatne zbycie oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. W przypadku nieodpłatnego przekazania nieruchomości na cele osobiste wspólników spółek niebędących osobami prawnymi (a wiec i spółki jawnej) mamy niewątpliwie do czynienia ze zbyciem ww. składnika majątku. W wyniku tej czynności dojdzie bowiem do przeniesienia prawa własności nieruchomości ze spółki niebędącej osobą prawną – na jej wspólników.

Zgodnie z przepisem rozdziału piątego „Szczególne zasady ustalania dochodu” - art. 24 ust. 3d cyt. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Zatem częściowe wycofanie wkładu również o charakterze niepieniężnym należy traktować w swoich skutkach analogicznie do wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, tj. w przypadku otrzymania składników majątku w związku z wycofaniem przez wspólnika części wkładu z osobowej spółki prawa handlowego, w następstwie czego zmniejszony jest udział kapitałowy wspólnika w tej spółce, należy stosować przepisy określające skutki podatkowe otrzymania składników majątku w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, tym samym zastosowanie będą miały ww. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz 14 ust. 3 pkt 12 lit. b oraz art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca wspólnie z innymi osobami fizycznymi prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej - udział Wnioskodawcy wynosi 1/6. Wnioskodawca zamierza w 2020 r. sprzedać nieruchomość, która została wniesiona do spółki cywilnej (przekształconej na spółkę jawną). Nieruchomość zabudowana była budynkiem mieszkalnym o powierzchni ok. 120 m² i budynkiem gospodarczym o powierzchni ok. 650 m². Wskazana nieruchomość w sierpniu 2019 roku została wykreślona z ewidencji środków trwałych spółki jawnej. W wyniku wycofania nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątku prywatnego jej wspólników - Wnioskodawca nabył na własność udział (1/6) w tej nieruchomości. Czynność wycofania nieruchomości z działalności gospodarczej i nieodpłatnego przekazania ich na własność wspólników spółki jawnej udokumentowana zostało aktem notarialnym z dnia 28 sierpnia 2019 r. W związki ze „zwrotu wkładu w postaci nieruchomości” ze spółki jawnej, wkład Wnioskodawcy (i pozostałych wspólników) w spółce jawnej uległ obniżeniu o tą właśnie nieruchomość. Przeniesienie własności udziału w nieruchomości do majątku wspólników nastąpiło na współwłasność ułamkową proporcjonalną do posiadanych przez każdego ze wspólników udziału w spółce jawnej, przy czym wycofanie i przekazanie nieruchomości do majątków osobistych wspólników miało charakter nieodpłatny i nie było dokonane w ramach wypłaty zysku ze spółki.

Reasumując, w kontekście powyższego zdarzenia przyszłego, nieodpłatne wycofanie składnika majątkowego (stanowiącego wkład do spółki) do majątku osobistego wspólnika (Wnioskodawcy) związane ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce jawnej nie skutkuje dla niego powstaniem przychodu.

Przychód może natomiast powstać w przypadku, planowanego w 2020 r., odpłatnego zbycia nieruchomości związanej z częścią niemieszkalną (zabudowaną budynkiem gospodarczym) otrzymaną w związku z częściowym wycofaniem wkładu. Przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału w nieruchomości nie objętej budynkiem mieszkalnym, przed upływem sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło nieodpłatne wycofanie składnika majątkowego (stanowiącego wkład do spółki) do majątku osobistego wspólnika (Wnioskodawcy), w następstwie czego zmniejszony został udział kapitałowy wspólnika w tej spółce - będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w związku z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że odpłatne zbycie w ww. okresie składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, generuje przychód z tej działalności.

Natomiast przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia - w 2020 r. udziału w nieruchomości mieszkalnej, bądź części udziału w przedmiotowej nieruchomości mieszkalnej, będzie stanowić dla niego źródła przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem pięcioletni termin, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie niewątpliwie nie upłynie Termin ten należy liczyć od daty nabycia – daty wycofania nieruchomości, przeniesienia prawa własności nieruchomości mieszkalnej ze spółki niebędącej osobą prawną – na jej wspólnika (Wnioskodawcę). W konsekwencji omawiany termin upłynie w ostatnim dniu 2025 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane zdarzenie przyszłe nie spowoduje powstania po jego stronie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym, że „dokonana sprzedaż tej nieruchomości zwolniona jest z obowiązku zapłaty podatku dochodowego”, „przychód ze sprzedaży nieruchomości (przez Wnioskodawcę jako współwłaściciela nieruchomości w części ułamkowej), nie będzie podlegał podatkowi dochodowemu od osób fizycznych z uwagi na to, że Wnioskodawca przedmiotowy udział nabył w drodze spadku, przez co 5 letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez spadkobierców” - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. m.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.