Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-147/12/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-06-05
Teza: W zakresie możliwości kontynuacji zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku nabycia środka trwałego w postaci wkładu niepieniężnego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; inwestycje-inwestycje w środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; wkład-wkłady niepieniężne; zakup; środek-środek trwały; środek-środek trwały-część środka trwałego; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16j

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2012 r. (data wpływu 29 marca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2012 r. (data wpływu 29 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kontynuacji zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku nabycia środka trwałego w postaci wkładu niepieniężnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kontynuacji zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku nabycia środka trwałego w postaci wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmująca się prowadzeniem działalności turystycznej w kraju bazuje na własnych ośrodkach wczasowo - wypoczynkowych oraz korzysta z nieruchomości (ośrodków wypoczynkowych) dzierżawionych od właściciela Spółki (P. S. A.).

W niektórych z dzierżawionych nieruchomościach zostały poczynione bardzo duże nakłady modernizacyjno-adaptacyjne (ulepszenia) sięgające kilku mln zł. Nakłady te traktowane są przez Spółkę jako inwestycje w obcych obiektach i amortyzowane są dla celów księgowych jak i podatkowych (art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W chwili obecnej P. S. A. (właściciel spółki) zamierza jeden z dotychczas dzierżawionych przez Wnioskodawcę obiektów przekazać aportem na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Wycena rynkowa omawianego aportu została ustalona przez rzeczoznawcę ds. wyceny majątku trwałego i przedstawiona (zawarta) w tzw. operacie szacunkowym. Wycena ta obejmuje (uwzględnia) nakłady poniesione przez użytkownika czyli przez Wnioskodawcę. Sporządzony operat szacunkowy prezentuje podział wartości rynkowej na majątek P. S. A. i część dotyczącą nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę. W tym momencie powstaje problem z rozliczeniem finansowym i podatkowym poniesionych przez Spółkę nakładów na ulepszenie tych obiektów. Dotychczasowy właściciel P. S. A. nie zwróci Spółce poniesionych nakładów na omawiany obiekt. Wartość przekazanego ośrodka wypoczynkowego, wycenionego w wartości rynkowej będzie obejmowała także nakłady inwestycyjne Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak potraktować "podatkowo" poniesione przez Spółkę w latach ubiegłych nieumorzone (niezamortyzowane) dotychczas nakłady w obcym obiekcie zaewidencjonowane na koncie 01 w sytuacji gdy otrzymany aport od właściciela omawianego obiektu będzie w swojej wycenie (wartości) obejmował nakłady poniesione przez Wnioskodawcę?

Przyjmując na stan środków trwałych omawiany obiekt i podwyższając kapitał zakładowy spółki Wnioskodawca nie może omawianej wyceny pomniejszyć o nakłady poniesione przez siebie. Prowadzi to do podwójnego ujęcia w księgach tych samych nakładów. Wnoszący (zamierzający tego dokonać) aport nie zgadza się na obniżenie wyceny ani na rozliczenie finansowe poniesionych przez Spółkę nakładów.

W tej sytuacji Spółka zwraca się z pytaniem, czy w świetle art. 15 i art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych ma prawo nadal amortyzować nieumorzone dotychczas nakłady w obcym obiekcie (po przyjęciu go w aporcie) i uznawać je za koszt uzyskania przychodów dla celów rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych bądź czy ma prawo te nieumorzone nakłady w obcym obiekcie spisać jednorazowo w ciężar kosztów i uznać je za koszt uzyskania przychodów dla celów rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy nieumorzone (niezamortyzowane podatkowo) nakłady poniesione przez Spółkę w obcych obiektach i po dokonaniu aportu należy amortyzować na dotychczasowych zasadach (z uwzględnieniem art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacja jest bowiem szczególnym sposobem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Art. 16a ust. 1 tej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale przyjmuje się, że stanowią je, np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Ustawodawca dając podatnikowi prawo samodzielnego (indywidualnego) ustalenia stawki amortyzacyjnej dla tych składników majątku trwałego, jednocześnie zastrzegł, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka zajmująca się prowadzeniem działalności turystycznej bazuje na własnych ośrodkach wczasowo - wypoczynkowych oraz korzysta z nieruchomości (ośrodków wypoczynkowych) dzierżawionych od właściciela Spółki. W niektórych z dzierżawionych nieruchomościach zostały poczynione prze Wnioskodawcę bardzo duże nakłady modernizacyjno - adaptacyjne (ulepszenia). Nakłady te traktowane są przez Spółkę jako inwestycje w obcych obiektach i amortyzowane są dla celów podatkowych na podstawie art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Właściciel Spółki zamierza jeden z dotychczas dzierżawionych przez Wnioskodawcę obiektów przekazać aportem na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Wycena aportu obejmuje nakłady poniesione przez Wnioskodawcę, a sporządzony operat szacunkowy prezentuje podział wartości rynkowej na majątek właściciela obiektu i część dotyczącą nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę. Wartość przekazanego ośrodka wypoczynkowego, wycenionego w wartości rynkowej będzie obejmowała zatem nakłady inwestycyjne Wnioskodawcy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast sposób rozliczenia niezamortyzwanej części inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku otrzymania aportem środka trwałego, w którym poniesiono nakłady inwestycyjne.

Wskazać należy więc, że niekiedy obcy środek trwały, w którym podatnik dokonał inwestycji staje się jego własnością, np. zakupi go. Wówczas jeśli chodzi o niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym istnieją na gruncie podatkowym dopuszczalne są (mimo, że przepisy podatkowe nie regulują wprost tej kwestii) dwa rozwiązania w zależności od konkretnej sytuacji:

*   zwiększyć cenę nabycia o wartość niezamortyzwanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym (o ile cena nabycia nie uwzględnia wydatków poniesionych na inwestycję) albo
*   kontynuować amortyzację inwestycji i amortyzować odrębnie nabyty środek trwały i poniesione nakłady inwestycyjne.

W przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, pomimo iż po nabyciu środka trwałego nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny. Po przekazaniu do używania inwestycji w obcym środku trwałym, staje się ona bowiem odrębnym składnikiem majątku, niezależnie od prawa własności i przewidywanego okresu użytkowania.

Wskazać należy również, że stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Reasumując w przypadku nabycia przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym, którego wartość początkowa obejmować będzie również nakłady inwestycyjne Wnioskodawcy, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym.

Podatnik powinien zatem kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem w formie aportu środka trwałego (całkowity okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat), w którym została zrealizowana inwestycja, polegająca na ulepszeniu tego środka trwałego.

Jak już uprzednio wskazano, stanowisko jest dopuszczalne, aczkolwiek nie wynika ono wprost z przepisów podatkowych, tym niemniej w drodze wnioskowania a fortiori można uznać za dopuszczalne rozwiązanie, iż skoro odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcych środkach trwałych były dokonywane przez np. dzierżawcę, to tym bardziej mogą być dokonywane przez właściciela.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego nieumorzone (niezamortyzowane podatkowo) nakłady poniesione w obiekcie będącym przedmiotem aportu do Spółki po dokonaniu tego aportu należy amortyzować na dotychczasowych zasadach z uwzględnieniem art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należy za prawidłowe.

Ponadto nadmienia się, że w przedmiotowej sprawie, po dokonaniu wkładu niepieniężnego wystąpi nie jeden, lecz dwa odrębne środki trwałe: „inwestycja w obcym środku trwałym” oraz nabyty aportem obiekt.

Reasumując, Spółka będzie mogła kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według dotychczasowej stawki aż do całkowitego zamortyzowania poniesionych nakładów oraz będzie mogła równocześnie amortyzować nabyty aportem obiekt według odpowiedniej stawki podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.