Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-341/10/13-S/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-10
Teza: Czy zwrot wkładów posiadanych w spółce jawnej w postaci udziału we własności nieruchomości wspólnikowi (matce) podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: nieruchomości-właściciel nieruchomości; spółki-spółka jawna; wspólnik; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1004/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1137/11 – stwierdza, że stanowisko Pani , przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 22 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych **jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania zwrotu wniesionych wkładów w spółce jawnej,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania nadwyżki ponad wniesiony wkład do spółki jawnej.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwrotu wkładów posiadanych w spółce jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W istniejącej obecnie spółce jawnej jest dwóch wspólników (matka i syn). Wskazana spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej. W nieistniejącej już spółce cywilnej było dwóch wspólników (małżonków) posiadających prawo własności nieruchomości w udziałach równych po ½. Po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną w dalszym ciągu pozostawało w niej dwóch wspólników (małżonków). W wyniku zmian wspólników, obecnie wspólnikami spółki jawnej jest syn wspólnika i jego matka, tj. małżonka wspólnika, który darował na rzecz syna ogół posiadanych spółce jawnej praw i obowiązków. Wspólniczka (matka) rozważa zwrot posiadanych przez nią wkładów ze spółki jawnej (zwrot wkładu w postaci udziału we własności nieruchomości).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zwrot wkładów posiadanych w spółce jawnej w postaci udziału we własności nieruchomości wspólnikowi (matce) podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W opisanym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawczyni wskazuje, iż planuje dokonać zwrotu wkładów jakie wniosła do spółki jawnej w efekcie przekształcenia spółki cywilnej. Zwrócone wkłady mają postać udziału w prawie własności nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. W opinii Wnioskodawczyni, otrzymany przez występującego wspólnika wkład nie będzie podlegać opodatkowaniu nie tylko w odniesieniu do wysokości wkładu, jaki wnosiła ona do spółki jawnej, ale nie będzie podlegać opodatkowaniu także do wysokości dochodu jaki przy zwrocie wkładu otrzymuje, a który podlegał już wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowanie dochodu występującego ze spółki osobowej wspólnika zdaniem Wnioskodawczyni, jednoznacznie prowadziłoby do sytuacji podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, a dokładnie opodatkowania na poziomie bieżących rozliczeń wspólnika z fiskusem w związku z prowadzoną działalnością w ramach spółki jawnej oraz ponownie w momencie wystąpienia tego wspólnika ze spółki jawnej.

Wnioskodawczyni uważa, iż należy mieć na względzie specyfikę funkcjonowania spółek osobowych. Przychody oraz koszty ich uzyskania rozliczane są na poziomie wspólnika, a nie samej spółki. Zgodnie z przepisami prawa podatkowego spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego. W przypadku prowadzenia spółek osobowych wspólników - w odniesieniu do obowiązków podatkowych podatku dochodowego - obowiązuje zasada memoriałowa. Z tych powodów Wnioskodawczyni twierdzi, iż przychód spółki osobowej jest już raz opodatkowany ‚jako przychód wspólnika z tytułu uczestniczenia w spółce nieposiadającej osobowości prawnej.

Podobne stanowisko zajmuje Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 7 października 2004 r. podkreślił, iż „wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.”

Podobnie stwierdził WSA w Warszawie, w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 130/09 podkreślił, iż „zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy otrzymywaniu udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki (\`(...)\`).

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Ministra Finansów, że przychody z likwidacji majątku spółki jawnej stanowią przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 updof. Skoro ustawodawca wskazał jako źródło przychodów wspólników spółki jawnej działalność gospodarczą, to nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 updof.

Podsumowując wskazać należy, że w przypadku gdy kwota wypłacana wspólnikowi z tytułu udziału kapitałowego w trybie art. 65 Ksh odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie jedynie różnica pomiędzy wartością wypłaconego wspólnikowi udziału kapitałowego, a wartością wniesionego przez niego do spółki wkładu powiększonego o przypadający na danego wspólnika udział w zwiększeniu wartości majątku spółki będącego następstwem pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Stanowisko identyczne zajmuje również WSA w Kielcach - sprawa o sygnaturze I SA/Ke 72/07.

Na marginesie Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, iż obowiązek podatkowy musi wynikać z ustaw podatkowych, o czym stanowi art. 84 i art. 217 Konstytucji, natomiast obowiązujące przepisy prawa podatkowego wyłączają możliwość dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu podatnika.

Podsumowując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż planowany zwrot wkładów wspólnikowi ze spółki jawnej nie będzie podlegać opodatkowaniu do wysokości wkładu wniesionego oraz zysku wspólnika jaki podlegał już raz opodatkowaniu.

W dniu 16 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-341/10-2/IM stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest:

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania zwrotu wniesionych wkładów w spółce jawnej,
*   nieprawidłowe w zakresie opodatkowania nadwyżki ponad wniesiony wkład do spółki jawnej.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 5 lipca 2010 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 16 lipca 2010 r. znak ILPB1/415W-94/10-2/AP. W dniu 9 sierpnia 2010 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 27 sierpnia 2010 r. znak ILPB1/4160-59/10-2/AP.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1004/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił stanowiska Ministra Finansów.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył tego, czy zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega wyłącznie wartość wycofanego wkładu, wniesionego wcześniej do spółki jawnej, czy też całość należności wypłacanej wspólnikowi tytułem jego udziału kapitałowego w spółce. Jakkolwiek bowiem strona we wniosku formułuje pytanie jako dotyczące opodatkowania zwrotu wkładów posiadanych w spółce jawnej, to z dalszej części wniosku wynika, że chodzi jej przede wszystkim o rozstrzygnięcie wątpliwości co do objęcia zakresem zwolnienia także tej części udziału, otrzymanego przez występującego ze spółki wspólnika przy zwrocie wkładu, która odpowiada dochodowi wcześniej już opodatkowanemu podatkiem dochodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przychylił się do stanowiska prezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 542/09 i z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1220/09.

Z powyższych orzeczeń wynika, że dochód wspólnika, stanowiący opodatkowany zysk z działalności spółki i pozostawiony w spółce, jest wynikiem reinwestowania - a tym samym tak pozostawiony w spółce zysk zwiększa wartość wniesionego przez wspólnika wkładu. W takim wypadku dochodzi zatem do podwyższenia wartości wniesionego wkładu w trakcie działalności spółki, którą to okoliczność należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego, przypadającego do zwrotu występującemu ze spółki wspólnikowi tytułem wniesionego przez niego wkładu, korzystającego w pełni ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego Sąd stanął na stanowisku, że majątek otrzymany przez wspólnika spółki jawnej w przypadku wystąpienia ze spółki nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób fizycznych nie tylko co do wartości wkładu pierwotnie wniesionego, ale także w części, jaka poprzez pozostawienie w spółce opodatkowanego zysku, zwiększyła wartość wkładu wspólnika w trakcie działalności spółki.

Ponieważ w zaskarżonej w interpretacji stwierdzono, że prawidłowe jest stanowisko podatniczki w kwestii zwolnienia od opodatkowania dochodu odpowiadającego zwróconemu wkładowi do spółki jawnej, zaś nieprawidłowe w zakresie nadwyżki ponad ten wkład - zaś za ową nadwyżkę zarówno strona, jak i organ uznawały część zysku opodatkowanego, pozostawionego przez wspólniczkę w Spółce i rozliczonego przy wystąpieniu ze Spółki, a więc tę część, która w istocie stanowi podwyższenie wkładu wspólnika, zaskarżoną interpretacje należało uznać za nieprawidłową i naruszającą przepisy prawa. Nie można było bowiem, zdaniem Sądu, zaakceptować, by interpretacja ta pozostawała w obrocie z uwagi na to, że literalnie prawidłowo stwierdzono w niej, że wkłady wspólnika, zwrócone mi przy wystąpieniu ze spółki nie stanowią dochodu podlegającego opodatkowaniu, zaś nadwyżkę ponad wartość tych wkładów należy opodatkować, jeżeli samo pojęcie wkładu i nadwyżki zostało błędnie przez organ i stronę zinterpretowane, bowiem nie objęto nim także wartości stanowiącej podwyższenie wkładu.

W dniu 23 marca 2011 r. Minister Finansów wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1004/10.

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1137/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ interpretacyjny nie zwrócił uwagi na to, że chodzi o tę nadwyżkę wkładu, która była uprzednio juz opodatkowana i to opodatkowana na tym samym poziomie przychodu (obrotu). Gdyby dopuścić do jej ponownego opodatkowania doszłoby do naruszenia zasady niedopuszczalności podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

Prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wpłynęło do tut. organu w dniu 12 kwietnia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1004/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1137/11 – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 65 § 1 - 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037 ze zm.), wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym.

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 cyt. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, majątek otrzymany przez wspólnika spółki jawnej w przypadku wystąpienia ze spółki nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób fizycznych nie tylko co do wartości wkładu pierwotnie wniesionego, ale także w części, jaka poprzez pozostawienie w spółce opodatkowanego zysku, zwiększyła wartość wkładu wspólnika w trakcie działalności spółki.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż planowany zwrot wkładów posiadanych w spółce jawnej w postaci udziału we własności nieruchomości wspólnikowi (matce) nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. w dniu 16 czerwca 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.