Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.136.2019.2.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-14
Teza: możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; przeniesienie; płatnik; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2019 r., (data wpływu 14 marca 2019 r., uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 12 kwietnia 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.136.2019.1.JR, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 12 kwietnia 2019 r. (data doręczenia 24 kwietnia 2019 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 29 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni od 20 lat jest dziennikarzem pracującym w X. Jako dziennikarz cały ten czas była objęta 50% kosztami uzyskania przychodów. Sytuacja zmieniła się w maju 2018 r., kiedy to pracodawca (X) bez podania przyczyny zaczął odprowadzać podatek od Jej zarobków bez ulgi 50% kup.

Wnioskodawczyni pracuje jako dziennikarz, na stanowisku redaktor odpowiedzialny. Praca, którą wykonuje jest dziełem, do Jej obowiązków należy:

*   współtworzenie autorskich audycji t\`(...)\`/informacyjnych;

*   merytoryczne opracowywanie materiałów dziennikarskich;

*   przygotowywanie układu audycji, tworzenie reportaży, felietonów, konspektów realizacyjnych, scenariuszy programów t\`(...)\` i komentarzy dziennikarskich.

Każdy z tych programów jest inny, tzn. składa się z różnych materiałów, które Wnioskodawczyni przygotowuje w oparciu o swoją wiedzę i doświadczenie. Każdy z tych programów traktowany jest przez pracodawcę jako osobne dzieło, do każdego powstaje osobny scenariusz, który Wnioskodawczyni współtworzy. Charakter twórczy Jej pracy znajduje odzwierciedlenie w umowie o pracę z X.

Wynagrodzenie, które wypłaca Wnioskodawczyni pracodawca składa się z dwóch części:

*   wynagrodzenie zasadnicze - dotyczy zadań funkcyjnych i nie jest objęte 50% kosztami uzyskania przychodów, wypłacane 28 dnia każdego miesiąca;

*   miesięczne zryczałtowane honorarium pracownicze - objęte 50% kosztami uzyskania przychodów, wypłacane 10 dnia każdego miesiąca.

Honorarium jest wyodrębnione niezależnie od wynagrodzenia zasadniczego, wypłacane w innym terminie. Honorarium przysługuje Wnioskodawczyni za faktycznie wykonywane prace twórcze, autorskie, realizatorskie w zakresie twórczości t\`(...)\`.

Wysokość honorarium jest określona w umowie o pracę i aneksach do niej. Aneksy te powstają cyklicznie. Jest w nich zawarta liczba audycji, które Wnioskodawczyni zobowiązuje się wykonać w ciągu miesiąca. Honorarium może zostać obniżone przez Pracodawcę z powodu niewykonania lub nienależytego wykonania prac lub niezdolności do wykonania pracy. Z umowy z pracodawcą wynika, że w związku z wykonywaniem pracy twórczej następuje przeniesienie na pracodawcę (X) praw majątkowych i zależnych do stworzonego utworu -dzieła.

Wnioskodawczyni w uzupełnieniu wniosku z dnia 29 kwietnia 2019 r., wskazała, że wniosek dotyczy 2018 r. Wnioskodawczyni jest twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. Jej umowa o pracę z X różnicuje wynagrodzenie na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Prowadzona jest stosowana dokumentacja w tym zakresie. Jako autora audycji t\`(...)\` (utworów) Jej nazwisko widnieje w napisach końcowych programu, a Wnioskodawczyni w umowie z X przenosi autorskie prawa majątkowe do utworu na pracodawcę. Uzyskane w 2018 r. przychody pochodzą zatem zarówno z honorariów autorskich jak i wynagrodzenia pracowniczego. Kwoty te są odrębnie wyszczególnione w karcie wynagrodzeń pracownika.

Wnioskodawczyni tworzy utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawczyni jest zatrudniona na stanowisku redaktora audycji. Pełni funkcję wydawcy audycji informacyjno-publicystycznych, tj. tworzy programy - dzieła o indywidualnym charakterze, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 i 9. Każdy z tych programów jest odrębną pozycją oznaczoną czołówką i tyłówką. Każdy z nich Wnioskodawczyni przygotowuje według własnego pomysłu oraz osobiście wymyślonej, zaplanowanej i zrealizowanej koncepcji, która cechuje pewna niepowtarzalność i zróżnicowanie.

Utwory (programy t…) tworzone przez Wnioskodawczynię są przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust 9b pkt 1, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność twórcza w dziedzinach: dziennikarstwa, reżyserii, twórczości audialnej i audiowizualnej, publicystycznej.

Kwota honorarium jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu. Każdy z programów jest oddzielnie wyceniany (powstaje osobny kosztorys) i w karcie pracownika widnieje jako osobna pozycja. Wyceny za ww. programy są ustalane przez pracodawcę. W niektórych przypadkach (szczególne trudności programu) wycena może być podwyższona lub obniżona. Honorarium składa się z sumy wycen za poszczególne programy.

W przypadku, gdy Wnioskodawczyni nie stworzy w danym okresie (miesiącu) żadnego programu (utworu), nie otrzyma z tego tytułu honorarium autorskiego.

Pracodawca (X) prowadzi szczegółową dokumentację dotyczącą wytworzonych przez Wnioskodawczynię programów (utworów), tj. dla każdego programu powstaje odrębny kosztorys z nazwą stworzonego programu, datą i autorem.

Weryfikacji powstania wykonanego przez Wnioskodawczynię konkretnego dzieła dokonuje Kierownik R… i Dyrektor P… oraz odpowiedzialny za finanse Dyrektor E…, którzy swoimi podpisami zaświadczają, że program jest autorski i został wyemitowany przez X na antenie …. Charakter twórczy wykonywanej przez Wnioskodawczynię pracy jest też podkreślony w zapisach umowy o pracę.

Program tworzony przez Wnioskodawczynię powstaje dwuetapowo:

*   po pierwsze - konspekt, pomysł, scenariusz tworzy przed emisją i nie ma określonego czasu powstania (to Wnioskodawczyni inwencja, pomysłowość i szybkość tworzenia);

*   po drugie - emisja ww. programu, czyli konkretny czas przeznaczony na antenie X na program.

Czas powstania konspektu jest częściowo uzależniony od tematu programu i środków koniecznych do zaangażowania (zlecenie tematów, sprawdzenie tekstów, opracowanie pytań dla gości, przygotowanie układu audycji i kompleksowych założeń realizacyjnych). Zatem trudno jednoznacznie określić ramy czasowe powstania jednego dzieła (programu). Czas antenowy ww. programu nie jest wymiernym czasem jego powstania. Honorarium płacone jest od wytworzonego dzieła, a nie od czasu poświęconego na jego wytworzenie (tj. stawki godzinowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w dalszym ciągu Wnioskodawczyni jest uprawniona do korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu honorarium dziennikarskiego na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, jako dziennikarz i twórca ma prawo korzystać z 50% kosztów uzyskania przychodów. Co więcej Wnioskodawczyni korzystała z tej ulgi od 20 lat, czyli przez cały czas pracy zawodowej. Nie zmieniło się nic jeśli chodzi o charakter wykonywanej przez Nią pracy. Nie zmieniły się także przepisy podatkowe – ustawa wyraźnie precyzuje, że dziennikarze są uprawnieni do tej ulgi (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, Wnioskodawczyni stwierdziła, że zgodnie z doświadczeniem i wiedzą, czynności wykonywane przez Nią jako dziennikarza i twórcę są podstawą do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Podsumowując, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z korzystaniem lub rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   z zawartej umowy o pracę wynika, że w jej wyniku następuje przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do tworzonych utworów,

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, podatnik może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do przychodów z tytułu umowy o pracę, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy wykonywana przez niego praca jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest dziennikarzem pracującym w t\`(...)\`, do Jej obowiązków należy:

*   współtworzenie autorskich audycji t\`(...)\`/informacyjnych;

*   merytoryczne opracowywanie materiałów dziennikarskich;

*   przygotowywanie układu audycji, tworzenie reportaży, felietonów, konspektów realizacyjnych, scenariuszy programów t\`(...)\` i komentarzy dziennikarskich.

Każdy z tych programów jest inny, tzn. składa się z różnych materiałów, które przygotowuje w oparciu o Jej wiedzę i doświadczenie. Każdy z tych programów traktowany jest przez pracodawcę jako osobne dzieło, do każdego powstaje osobny scenariusz, który Wnioskodawczyni współtworzy. Charakter twórczy Jej pracy znajduje odzwierciedlenie w umowie o pracę z X.

Wynagrodzenie, które wypłaca Wnioskodawczyni pracodawca składa się z dwóch części:

*   wynagrodzenie zasadnicze - dotyczy zadań funkcyjnych i nie jest objęte 50% kosztami uzyskania przychodów, wypłacane 28 dania każdego miesiąca;

*   miesięczne zryczałtowane honorarium pracownicze - objęte 50% kosztami uzyskania przychodów, wypłacane 10 dnia każdego miesiąca.

Honorarium jest wyodrębnione niezależnie od wynagrodzenia zasadniczego, wypłacane w innym terminie. Honorarium przysługuje Wnioskodawczyni za faktycznie wykonywane prace twórcze, autorskie, realizatorskie w zakresie twórczości t\`(...)\`.

Wysokość honorarium jest określona w umowie o pracę i aneksach do niej. Aneksy te powstają cyklicznie. Jest w nich zawarta liczba audycji, które Wnioskodawczyni zobowiązuje się wykonać w ciągu miesiąca. Honorarium może zostać obniżone przez Pracodawcę z powodu niewykonania lub nienależytego wykonania prac lub niezdolności do wykonania pracy. Z umowy z pracodawcą wynika, że w związku z wykonywaniem pracy twórczej następuje przeniesienie na pracodawcę praw majątkowych i zależnych do stworzonego utworu - dzieła.

Wnioskodawczyni jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. Jej umowa o pracę różnicuje wynagrodzenie na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Prowadzona jest stosowana dokumentacja w tym zakresie. Jako autora audycji t\`(...)\` (utworów) Jej nazwisko widnieje w napisach końcowych programu, a Wnioskodawczyni w umowie z pracodawcą przenosi autorskie prawa majątkowe do utworu na pracodawcę. Uzyskane w 2018 r. przychody pochodzą zatem zarówno z honorariów autorskich jak i wynagrodzenia pracowniczego. Kwoty te są odrębnie wyszczególnione w karcie wynagrodzeń pracownika.

Wnioskodawczyni tworzy utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawczyni jest zatrudniona na stanowisku redaktora audycji. Pełni funkcję wydawcy audycji informacyjno-publicystycznych, tj. tworzy programy - dzieła o indywidualnym charakterze, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 i 9. Każdy z tych programów jest odrębną pozycją oznaczoną czołówką i tyłówką. Każdy z nich przygotowuje według własnego pomysłu oraz osobiście wymyślonej, zaplanowanej i zrealizowanej koncepcji, która cechuje pewna niepowtarzalność i zróżnicowanie.

Utwory (programy t…) tworzone przez Wnioskodawczynię są przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust 9b pkt 1, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność twórcza w dziedzinach: dziennikarstwa, reżyserii, twórczości audialnej i audiowizualnej, publicystycznej.

Kwota honorarium jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu. Każdy z programów jest oddzielnie wyceniany (powstaje osobny kosztorys) i w karcie pracownika widnieje jako osobna pozycja. Wyceny za ww. programy są ustalane przez pracodawcę. W niektórych przypadkach (szczególna trudności programu) wycena może być podwyższona lub obniżona. Honorarium składa się z sumy wycen za poszczególne programy.

W przypadku, gdy Wnioskodawczyni nie stworzy w danym okresie (miesiącu) żadnego programu (utworu) nie otrzyma z tego tytułu honorarium autorskiego.

Pracodawca prowadzi szczegółowa dokumentację dotyczącą wytworzonych przez Wnioskodawczynię programów (utworów), tj. dla każdego programu powstaje odrębny kosztorys z nazwą stworzonego programu, datą i autorem.

Weryfikacji powstania wykonanego przez Wnioskodawczynię konkretnego dzieła dokonuje Kierownik R… i Dyrektor P… oraz odpowiedzialny za finanse Dyrektor E…, którzy swoimi podpisami zaświadczają, że program jest autorski i został wyemitowany na antenie t…. Charakter twórczy wykonywanej przez Wnioskodawczynię pracy jest też podkreślony w zapisach umowy o pracę.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro jak wskazała Wnioskodawczyni w ramach umowy o pracę otrzymywała w odrębnym terminie wynagrodzenie stanowiące „honorarium” za faktycznie wykonane prace twórcze w związku z przeniesieniem praw autorskich na pracodawcę ustalane kwotowo, w zakresie dziennikarstwa, reżyserii, twórczości audialnej i aduiowizualnej oraz publicystycznej, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będące wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworów, a praca przez Nią wykonywana miała walor twórczy, a więc niepowtarzalny i jej rezultat spełniał przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednocześnie jest Ona twórcą (współtwórcą), to do wynagrodzenia otrzymanego w 2018 r., stanowiącego honorarium za pracę twórczą, przysługują Wnioskodawczyni podwyższone koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, do pozostałej części wynagrodzenia (tj. wynagrodzenia zasadniczego) uzyskiwanego przez Wnioskodawczynię, tj. wynagrodzenia za pracę nietwórczą znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.