Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-816/08-2/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-07-11
Teza: 1. Czy opisany w stanie faktycznym zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) spełnia przesłanki określone w normie przepisu art. 4a ust. 4 ustawy CIT i tym samym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), czy też należy uznać go za przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964r. (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), dalej „kodeks cywilny”? 2. Czy wartość nominalna udziałów otrzymanych przez PPL w zamian za wniesienie do Spółki opisanych w stanie faktycznym składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), a także funkcjonalnie związanych z wnoszonym majątkiem niektórych zobowiązań, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT nie będzie stanowiło dla PPL przychodu podatkowego w momencie wniesienia przedmiotowych składników do Spółki?
Słowa kluczowe: majątek; oddział; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 13 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Przedsiębiorstwa przedstawione we wniosku z dnia 6.06.2008 r. (data wpływu 17.06.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych spowodowanych wyodrębnieniem oddziału z majątku Przedsiębiorstwa - **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 17.06.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych spowodowanych wyodrębnieniem oddziału z majątku Przedsiębiorstwa wniesieniem go do nowo tworzonej spółki.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Przedsiębiorstwo Państwowe X w ramach swojej struktury organizacyjnej posiada wyodrębniony oddział (Oddział X), którego głównymi zadaniami są zarządzanie portem lotniczym, obsługa naziemna portu lotniczego oraz zaopatrywanie statków powietrznych w paliwo. Oddział X prowadzi własną ewidencję księgową oraz sporządza jednostkowe sprawozdanie finansowe na podstawie zarządzeń wewnętrznych X. Ewidencja księgowa Oddziału X obejmuje całość aktywów, pasywów i innych rozliczeń związanych z działalnością Oddziału X z wyjątkiem funduszy własnych oraz środków trwałych w budowie.

W grudniu 2007 r. X wraz z administracją samorządową zawiązało spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka). W ramach podwyższenia kapitału w tej Spółce, X zamierza wyłączyć ze swojego przedsiębiorstwa Oddział X i wnieść go do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym tej Spółki.

Wniesienie aportem Oddziału X do Spółki będzie wiązało się z przejęciem przez Spółkę składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wykorzystywanych przez Oddział X do prowadzenia działalności oraz części zobowiązań funkcjonalnie związanych z wnoszonymi składnikami majątkowymi. Integralną częścią wniesienia Oddziału X do Spółki będzie także przejęcie przez Spółkę wszystkich pracowników zatrudnionych w Oddziale X, na podstawie art. 23 Kodeksu pracy. W skład Oddziału X wchodzą następujące składniki majątkowe (z uwagi na znaczną ilość tych składników, poniżej wymieniona została tylko część z nich, która w opinii X jest istotna z punktu widzenia prowadzenia przedsiębiorstwa lotniczego), które będą stanowiły przedmiot aportu:

W zakresie wykorzystywanym do zarządzania portem lotniczym: grunty, prawo wieczystego użytkowania, budynki rozdzielni transformatorowych, budynek kotłowni, budynek obsługi technicznej, hala przylotowo-odlotowa, garaże, budynki warsztatów, obiekt kontenerowy, zbiornik podziemny przeciwpożarowy wody, budynki administracyjne, budynek strażnicy, kanalizacja deszczowa, linie kablowe teletechniczne, sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, sieć mediów, drogi (dojazdowa, awaryjna, z placem manewrowym), system oświetlenia nawigacyjnego, ogrodzenie lotniska i terenu, zestawy komputerowe i drukarki, notebooki, oczyszczarki lotniskowe, kosiarki, zbiorniki gospodarcze, zbiornik paliwa, rozdzielnie, systemy telewizji dozorowej, wykrywacze metalu, zintegrowany system bezpieczeństwa, centrale alarmowe, urządzenia do kontroli bagażu, radiotelefony, podnośniki, przenośniki taśmowe, samochody osobowe, samochody ciężarowe, samochody dostawcze, odśnieżacze, zamiatarko-posypywarka, pługi odśnieżne, ciągniki, sprzęt biurowy (kserokopiarki, niszczarka, liczarka banknotów, szafy, regały jezdne) tablice informacyjne, hełmy, pistolety, kasy fiskalne, radioodtwarzacze, urządzenie GPS, skanery, programy komputerowe, w tym finansowo- księgowe.

W zakresie wykorzystywanym do obsługi naziemnej portu lotniczego: agregaty rozruchowe, zestawy komputerowe z drukarkami przywieszek bagażowych i kart pokładowych, podnośniki, wózek paletowy, przenośnik ślizgowy, urządzenie do klimatyzacji i ogrzewania, samochód specjalny do obsługi samolotów, urządzenie i pojazd do odladzania samolotów, samochód sanitarny, przyczepki, wózek WAN, Telex, wózki akumulatorowe, schody samobieżne, schody samojezdne, schody samolotowe, odkurzacze samolotowe, stelaże pod palety lotnicze, wózki bagażowe, waga, tester do banknotów.

W zakresie wykorzystywanym do zaopatrzenia statków powietrznych w paliwo: budynek obsługi stacji paliw, budynek przepompowni, wiata stacji paliw, zbiorniki dla stacji paliw, sieć wodociągowa, zewnętrzna kanalizacja, kanalizacja teletechniczna, agregaty pompowe, studnie nadzbiornikowe, wentylatory, dystrybutor oleju napędowego, zestaw komputerowy, system sterowania, elektroniczna waga samochodowa, samochody, ciągnik i ciągnik siodłowy, naczepa, cysterna paliwowa, autocysterna do paliw lotniczych.

Wyodrębniony zespół składników majątkowych tworzy w X zorganizowaną i dobrze funkcjonującą całość wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej w określonym zakresie. Specyfika prowadzonej przez X działalności, polegającej na prowadzeniu portów lotniczych, wymaga dużego zaangażowania kapitałowego oraz dużych nakładów na infrastrukturę techniczną t administracyjną. Jednakże, w ocenie X, stopień „wyposażenia” części przedsiębiorstwa (Oddziału X) zarówno w składniki majątkowe, jak i pracowników go obsługującego jest wystarczający do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1.  Czy opisany w stanie faktycznym zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) spełnia przesłanki określone w normie przepisu art. 4a ust. 4 ustawy CIT i tym samym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), czy też należy uznać go za przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964r. (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), dalej „kodeks cywilny”?
2.  Czy wartość nominalna udziałów otrzymanych przez X w zamian za wniesienie do Spółki opisanych w stanie faktycznym składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), a także funkcjonalnie związanych z wnoszonym majątkiem niektórych zobowiązań, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT nie będzie stanowiło dla X przychodu podatkowego w momencie wniesienia przedmiotowych składników do Spółki?

Stanowisko Podatnika w zakresie Pytania 1

Zawarta w art. 55¹ kodeksu cywilnego ustawowa definicja przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym odrywa to pojęcie od podmiotu, do którego przedsiębiorstwo należy i kładzie nacisk na tworzące je składniki materialne i niematerialne oraz ich połączenie organizacyjne i funkcjonalne. Zgodnie z tą definicją przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, a zatem takie oddziały czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane mogą stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego albo zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla oceny, że dany oddział jest przedsiębiorstwem a nie ZCP, nie jest konieczne stwierdzenie w akcie powołania wprost, że oddział jest przedsiębiorstwem. Także przy braku takiego stwierdzenia lub odwołania, oddział dostatecznie samodzielny, wyodrębniony funkcjonalnie i gospodarczo, wyposażony w niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej dobra materialne i niematerialne może być uważany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Przedstawiony powyżej pogląd prezentowany jest w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W wyroku SN z dnia 8 kwietnia 2003r. IV CKN 51/01 Sąd stwierdził, że „Przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego, a zatem takie oddziały czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. (\`(...)\`) Dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Przedmiot wkładu musi być określony w umowie o wniesieniu aportu. Określenie to może w przypadku przedsiębiorstwa polegać na ogólnym stwierdzeniu, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo albo na wyliczeniu wnoszonych składników w sposób bezpośredni lub przez odwołanie się do innych dokumentów, takich jak bilans czy specyfikacja aportu. (\`(...)\`) W rozpoznawanej sprawie o tym, że Oddział ten był przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ k.c., decyduje fakt, że powstał i został wpisany do rejestru sądowego jako odrębna jednostka organizacyjna na pełnym wewnętrznym rozrachunku, powołana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej przy pomocy przekazanych jej dóbr materialnych i niematerialnych, posiadająca odrębną nazwę i majątek oraz pełnomocnictwo do składania oświadczeń woli”.

Jednakże w ocenie X, mając na uwadze, że ustawa CIT zawiera samodzielną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Oddział X jako wyodrębniony zespół składników majątkowych wraz z funkcjonalnie z nimi związanymi zobowiązaniami wykorzystywany do działalności gospodarczej w zakresie zarządzania portem lotniczym, obsługi portu lotniczego oraz zaopatrywania statków powietrznych w paliwo, spełnia przestanki z przepisu art. 4a pkt 4 ustawy CIT i tym samym stanowi ZCP.

Przedstawiony powyżej wniosek wynika w ocenie X wprost z interpretacji normy przepisu art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, przez ZCP rozumie się: „ organizacyjnie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania „.

Mając na uwadze brzmienie cytowanej definicji, określony zespół składników majątkowych wraz z zobowiązaniami będzie posiadał przymiot ZCP, o ile łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki:

1.  występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Analiza wyżej wymienionych przesłanek w kontekście opisanego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że wnoszony przez X w formie aportu zespół składników materialnych i niematerialnych wraz z zobowiązaniami, stanowi ZCP w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Uzasadniając wyrażony pogląd, poniżej prezentujemy argumentację, która dowodzi, że każda z wyżej wymienionych przesłanek została w omawianym przypadku spełniona.

*   Występowanie zespołu składników wraz z zobowiązaniami

Stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku zawiera z jednej strony przykładowy, ale z drugiej dość szczegółowy wykaz składników materialnych i niematerialnych, które będą stanowiły przedmiot aportu. W konsekwencji, należy zauważyć, że wśród składników materialnych i niematerialnych, które będą stanowiły przedmiot wkładu X wnoszony do Spółki, będą wchodziły między innymi: nieruchomości (grunty, budynki administracyjne, budynki techniczne i warsztatowe, hala przylotów-odlotów, garaże etc.), ruchomości (samochody osobowe i ciężarowe, w tym samochody ratownicze, wózki bagażowe, wózki do transportu bagażu ręcznego, schody samolotowe, sprzęt komputerowy i radiotelekomunikacyjny, zestawy telewizji użytkowej, instalacje alarmowe, wyposażenie biur i warsztatów etc.) oraz składniki niematerialne (prawo użytkowania wieczystego, oprogramowanie komputerowe etc.).

Jak wynika z definicji ZCP, zespół składników majątkowych wchodzących w jej skład powinien zawierać zobowiązania. W odniesieniu do kwestii zobowiązań należy jednak zwrócić uwagę na pewien brak konsekwencji w ustawie CIT, która jest następstwem braku zmiany tej ustawy w momencie zmiany kodeksu cywilnego w zakresie definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie bowiem z ustawą CIT, pod pojęciem „przedsiębiorstwa” należy rozumieć definicję przedsiębiorstwa zawartą w kodeksie cywilnym, która obecnie nie wymienia w swoim zakresie pozycji zobowiązań. Jeżeli chodzi natomiast o definicję ZCP, to ustawa CIT zawiera juz samodzielną definicję tego pojęcia, która stanowi, ze w skład ZCP, oprócz składników materialnych, i niematerialnych wchodzą także zobowiązania. W konsekwencji, z zestawienia tych dwóch pojęć można wysnuć wniosek, że definicja ZCP jest szersza niż definicja przedsiębiorstwa, co z kolei wydaje się przeczyć logicznemu rozumowaniu.

Uwzględniając powyższe, należy jednak podkreślić, że analiza definicji ZCP prowadzi do wniosku, iż w jej zakresie powinny być uwzględnione zobowiązania, o ile takie istnieją tzn. po stronie zbywcy występują zobowiązania związane z określoną częścią przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem zbycia. Tym samym, obiektywny brak zobowiązań związanych z wnoszoną aportem częścią przedsiębiorstwa nie może a priori stanowić, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Ponadto należy podkreślić, że definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa. Jak wskazuje bowiem analiza definicji ZCP, aby można było uznać, że określona grupa składników i zobowiązań stanowi właśnie ZCP niezbędne jest, aby owy zespół składników był wystarczający do realizacji określonych zadań gospodarczych i zarazem mógł stanowić samodzielne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W konsekwencji, w opinii X, aby można było przypisać określonemu aportowi miano ZCP, w jego skład powinny wchodzić istotne zobowiązania funkcjonalnie związane ze składnikami stanowiącymi przedmiot aportu (np. pożyczki i kredyty zaciągnięte na przenoszone środki trwałe).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że X w ramach Oddziału X przypisał mu niektóre zobowiązania funkcjonalnie związane ze składnikami wykorzystywanymi do prowadzenia tej części przedsiębiorstwa i mają one zostać przejęte przez nabywcę wraz z aportem składników majątkowych.

Należy jednak podkreślić, że zgodnie z odpowiednimi przepisami kodeksu cywilnego (art. 519), przejęcie zobowiązań nie dokonuje się samoistnie wraz z wniesieniem aportu, ale co do zasady musi temu towarzyszyć odpowiednia umowa o przejęcie zobowiązań zawarta pomiędzy dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela. W przypadku wyrażenia przez wierzyciela zgody na przejęcie zobowiązań (długu) dłużnika przez osobę trzecią (otrzymującego aport), zbywca zostaje zwolniony z konieczności świadczenia, a przejęte zobowiązania stają się długiem nabywcy aportu w postaci ZCP. W przypadku jednak, gdy wierzyciel nie wyrazi takiej zgody, wówczas mimo woli dłużnika i osoby trzeciej co do przejęcia zobowiązań, formalnie pozostają one przy dłużniku, a osoba trzecia z tytułu nabycia aportu w postaci ZCP staje się jedynie solidarnie odpowiedzialna z dłużnikiem za jego zobowiązania związane z wniesionym przedmiotem aportu. Sytuacja taka określana jest w doktrynie mianem kumulatywnego przystąpienia do długu, a przewiduje ją wprost art. 554 kodeksu cywilnego.

Jednakże, zdaniem X, w przypadku gdy na skutek braku zgody wierzycieli, zobowiązania związane z przedmiotem aportu lub ich część nie zostaną „całkowicie” przejęte przez otrzymującego aport, bynajmniej nie powoduje to, iż wnoszony aport traci przymiot ZCP. Należy bowiem pamiętać, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z kumulatywnym przystąpieniem do długu przez nabywcę t tym samym jego solidarną odpowiedzialnością za przedmiotowe zobowiązania.

Podsumowując, w opinii X, opisany w przedmiotowym stanie faktycznym stopień wyposażenia Oddziału X w składniki majątkowe stanowiące przedmiot aportu oraz funkcjonalnie z nimi związane niektóre zobowiązania jest wystarczający dla potrzeb prowadzenia działalności zarządzania i obsługi portu lotniczego oraz dostarczania paliwa. Zdaniem X składniki te tworzą zorganizowaną całość i w jego ocenie są wystarczające do prowadzenia tego rodzaju działalności.

*   Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie

Punktem odniesienia przy analizie spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa X; na ile stanowią one w nim wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo całość.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez X, i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie X, wydzielona część, która ma być przedmiotem aportu jest wyodrębniona w postaci oddzielnego oddziału przedsiębiorstwa, który jest przeznaczony do zarządzania i obsługi jednego z portów lotniczych. Oddział X posiada własną strukturę organizacyjną na której czele stoi dyrektor oddziału. W skład wskazanej struktury wchodzą ponadto trzy główne piony (techniczny, operacyjny i finansowy) oraz inne komórki organizacyjne (między innymi: sekretariat, obsługa prawna, marketing, kadry, zespół zamówień publicznych, kancelaria tajna). Zatrudnieni w ramach tej struktury pracownicy Oddziału X, którzy w chwili wniesienia aportu zostaną przejęci przez Spółkę na podstawie art. 23¹ kodeksu pracy, zapewniają mu (Oddziałowi X) możliwość samodzielnego prowadzenia działalności lotniczej w ramach danego portu.

W związku z powyższym, w ocenie X warunek „wyodrębnienia organizacyjnego” jest spełniony. W głównej mierze czynnikiem świadczącym o owym wyodrębnieniu jest funkcjonalność składników majątkowych oraz stanowisk pracy przypisanych do aportu, która stanowi zorganizowaną całość służącą wykonywaniu określonej działalności.

Samodzielność finansowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z jej odrębności majątkowej oraz organizacyjnej. Stanowisko takie zostało zaakceptowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 15 stycznia 2002 r. w sprawie Andersen og Jensen ApS v. Skatteministeriet (C-43/00), stwierdził, iż priorytetowe znaczenie przy definiowaniu części przedsiębiorstwa (branch of activity) ma wyodrębnienie organizacyjne, natomiast dopiero w następnej kolejności wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez przedmiot aportu. W praktyce organów podatkowych przyjmuje się często, że o wyodrębnieniu finansowym ZCP może świadczyć prowadzenie dla ZCP rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z ZCP. Jak zauważył Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 20 marca 2007 r. (1471/DPR2/423-204/06/AB), wyodrębnienie finansowe polega na faktycznym prowadzeniu ewidencji, która pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów ZCP wynikających z realizowanych przez tę część zadań gospodarczych. Z kolei ten sam organ podatkowy w postanowieniu z dnia 25 września 2007 r. (1471/DPR1/423-109/07/MK) wskazał, że „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że Oddział X samodzielnie prowadzi ewidencję księgową oraz sporządza jednostkowe sprawozdania finansowe. Ewidencja księgowa Oddziału X obejmuje całość aktywów, pasywów i innych rozliczeń związanych z dzialnością Oddziału X z wyjątkiem funduszy własnych oraz środków trwałych w budowie. Oddział X bezpośrednio fakturuje podmioty trzecie w zakresie podstawowych usług przez siebie świadczonych. Ponadto, Oddział X posiada wydzielony rachunek bieżący. W opinii X, przedstawiony stopień odrębności finansowej Oddziału X pozwała stwierdzić, że oddział ten jest wyodrębniony finansowo w ramach X.

Podsumowując: Oddział X posiada własną strukturę organizacyjną i funkcjonuje jako odrębny oddział X. Pracownicy zatrudnieni w ramach Oddziału X są wystarczający do obsługi portu lotniczego, czyli do realizacji zadań Oddziału X. Oddział X posiada własną ewidencję księgową oraz sporządza jednostkowe sprawozdania finansowe. W konsekwencji, w opinii X, przedstawione fakty pozwalają stwierdzić, że Oddział X jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

*   Realizacja określonych zadań gospodarczych

X ustalając składniki, które mają stanowić przedmiot aportu, w tym zobowiązania, miał na uwadze kryterium przydatności i związku tych składników z realizacją celu gospodarczego Oddziału X, jakim jest świadczenie usług działalności lotniczej w zakresie ogólnie definiowanej obsługi portu lotniczego. Jak wspomnieliśmy we wcześniejszej części niniejszego wniosku, do głównych zadań gospodarczych Oddziału X należą zarządzanie lotniskiem, obsługa lotniska oraz zaopatrywanie statków powietrznych w paliwo.

W zakresie zarządzania lotniskiem, przy wykorzystaniu składników stanowiących przedmiot aportu Oddział X wykonuje następujące zadania: (i) sprawuje nadzór nad istnieniem standardów zapewniających wysoki poziom usługi, (ii) koordynuje wszystkie służby lotniska, (iii) prowadzi obsługę administracyjno-prawną (iv) prowadzi obsługę ekonomiczno-finansową oraz księgową (v) prowadzi działania marketingowe, (vi) prowadzi obieg informacji niejawnych, (vii) przestrzega zasad bezpieczeństwa i higieny pracy oraz (viii) koordynuje i rozwija infrastrukturę. Wymienione rodzaje działalności jednoznacznie wskazują, że Oddział X realizuje w sposób kompleksowy zadania gospodarcze związane z zarządzaniem portem lotniczym.

W zakresie obsługi naziemnej lotniska, przy wykorzystaniu składników stanowiących przedmiot aportu Oddział X wykonuje takie zadania jak: (i) ogólne usługi administracyjno-gospodarcze, (ii) obsługa pasażerów, (iii) obsługa bagażu, (iv) obsługa frachtu, (v) obsługa kabinowa statków powietrznych oraz (vi) obsługa płytowa statków powietrznych. Część zadań związanych z obsługą naziemną lotniska Oddział X wykonuje przy współpracy z firmą zewnętrzną, przy czym zasoby osobowe Oddział X oraz posiadane składniki majątkowe pozwalałyby mu wykonywać te zadania samodzielnie.

W zakresie zaopatrywania statków powietrznych w paliwo, przy wykorzystaniu składników stanowiących przedmiot aportu, Oddział X dostarcza statkom powietrznych smary i paliwo. Oddział X przy pomocy posiadanych składników majątkowych oraz zasobu pracowników jest w stanie samodzielnie realizować te zadania.

W związku z powyższym należy dodatkowo zaznaczyć, że wyodrębnione w ramach powyższych obszarów składniki majątkowe (wskazane w opisie stanu faktycznego) są funkcjonalnie powiązane ze sobą i przy ich pomocy Oddział X realizuje wymienione zadania.

Podsumowując: przypisane Oddziałowi X składniki majątkowe w zestawieniu z przyporządkowanymi mu zadaniami pozwalają uznać, iż przedmiotowa przesłanka z definicji ZCP została spełniona.

*   Możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa

Ostatnią analizowaną przesłanką stanowiącą warunek do uznania określonej masy majątkowej za ZCP jest możliwość stanowienia przez tę ZCP niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze. Ustawodawca posługuje się tutaj trybem przypuszczającym: „zespół składników (..) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Takie brzmienie analizowanego przepisu wskazuje na konieczność przeprowadzenia hipotetycznej analizy, czy istniałaby możliwość samodzielnego działania (funkcjonowania) ZCP. Biorąc pod uwagę - zakres przedmiotowy wydzielonych składników majątkowych oraz stopień ich zorganizowania, a w szczególności to, że wraz z tymi składnikami przechodzi również zasób osobowy (pracownicy) przyporządkowany do Oddziału X, w tym kadra zarządzająca obecnie Oddziałem X, X stoi na stanowisku, że przesłanka stanowienia przez taki kompleks niezależnego przedsiębiorstwa jest spełniona.

Na marginesie należy wskazać, że z punktu widzenia spełnienia powyższej przesłanki nie jest istotna kwestia koncesji i zezwoleń związanych z działalnością lotniczą. W chwili obecnej bowiem część działalności Oddział X wykonuje na podstawie uprawnień przyznanych X (np. uprawnienie do zarządzania lotniskiem czy koncesję na obrót paliwami ciekłymi), a część na podstawie uprawnień przyznanych bezpośrednio Oddziałowi X (np. uprawnienie w zakresie obsługi naziemnej czy licencja na wykonywanie krajowego transportu drogowego osób i rzeczy). Zgodnie jednak z odpowiednimi przepisami, wskazane uprawnienia, koncesje, licencje są nieprzenoszalne, a tym samym, po wniesieniu aportu Spółka w celu prowadzenia działalności lotniczej będzie zobowiązana do samodzielnego uzyskania przedmiotowych uprawnień niezbędnych do prowadzenia takiej działalności.

Jak jednak wskazaliśmy wyżej, kwestie omawianych uprawnień nie są istotne z punktu widzenia oceny spełnienia analizowanej przesłanki. Należy bowiem wskazać, że to wnoszący aport ocenia, czy określone przesłanki są spełnione. Tym samym, o tym, czy zespół określonych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo czy też nie, decydować powinien stopień jego wyodrębnienia oraz realizacja określonych zadań. W konsekwencji, należy zatem wskazać, że aktualnie Oddział X samodzielnie realizuje zadania w zakresie lotniczej działalności gospodarczej. Wskazana działalność je realizowana na podstawie wymaganych prawem zezwoleń i koncesji przy wykorzystaniu przypisanego Oddziałowi X majątku oraz zatrudnionej w nim kadrze pracowników.

Podsumowując: uwzględniając przedstawiony powyżej zakres wyodrębnienia majątkowego Oddziału X oraz realizowane przez niego zadania należy wskazać, że zespół takich składników mógłby funkcjonować wraz z przejmowanymi pracownikami, jako niezależne przedsiębiorstwo prowadzące działalność lotniczą. Oznacza to tym samym, że przesłanka dotycząca możliwości stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa została spełniona.

Podsumowując stanowisko X w zakresie pytania 1 należy wskazać, że wydzielona przez X część przedsiębiorstwa jest wyposażona w sposób odpowiedni i wystarczający w stosunku do rodzaju prowadzonej działalności, jest zarazem wyodrębniona organizacyjnie (jako osobny oddział) oraz finansowo (prowadzi odrębną ewidencję księgową i sporządza sprawozdania finansowe), służy realizacji działalności lotniczej oraz jest na tyle zorganizowana, iż mogłaby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo (osoby zarządzające przechodzą do Spółki wraz z częścią przedsiębiorstwa). Tym samym, zespół składników materialnych i niematerialnych wraz z przyporządkowanymi im zobowiązaniami; spełnia wszystkie przesłanki wymienione w art. 4a pkt 4 ustawy CIT, a tym samym uprawnionym jest dla celów ustawy CIT określenie tego zespołu składników mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Stanowisko Podatnika w zakresie Pytania 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT „Przychodami (\`(...)\`) są w szczególności (\`(...)\`) nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (\`(...)\`)„. Mając zatem na uwadze treść cytowanego przepisu i przeprowadzając wnioskowanie a contrario należy wskazać, że nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) będzie stanowiła przychód tylko i wyłącznie w takim przypadku, gdy przedmiotem tego wkładu niepieniężnego będzie co innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji, w przypadku gdy przedmiotem aportu jest ZCP, wówczas na dzień wniesienia tego aportu, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT nie będzie miał zastosowania - przychód nie powstanie.

W związku z powyższym, w opinii X, wniesienie do Spółki w formie aportu zespołu składników materialnych i niematerialnych wraz z funkcjonalnie przypisanymi im zobowiązaniami (ZCP), łącznie stanowiącymi wyodrębniony w X Oddział X, nie będzie generowało powstania po stronie X żadnego przychodu z tego tytułu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

W ocenie organu podatkowego przedstawiona przez Stronę argumentacja jest nieprawidłowa. Definicja przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Art. 4a pkt 3 w/w ustawy stanowi, że przedsiębiorstwo – to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23.04.1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i inne majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 w/w ustawy, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby organizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące w/w zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem organu podatkowego, w świetle przedstawionego przez Przedsiębiorstwo stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku składniki wydzielone z majątku wnioskodawcy, nie będą posiadały na dzień wniesienia aportu cech wymienionych w art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, iż w ramach wyodrębnionego oddziału (Oddział X), którego głównymi zadaniami są zarządzanie portem lotniczym, obsługa naziemna portu lotniczego oraz zaopatrywanie statków powietrznych w paliwo nie zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania związane z zakresem działalności Oddziału X, który ma być przedmiotem aportu. Zdaniem Wnioskodawcy definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dla uznania aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa. W konsekwencji, w opinii X, aby można było przypisać określonemu aportowi miano ZCP, w jego skład powinny wchodzić istotne zobowiązania funkcjonalnie związane ze składnikami stanowiącymi przedmiot aportu (np. pożyczki i kredyty zaciągnięte na przenoszone środki trwałe).

Przedsiębiorstwo wyjaśnia, że w ramach Oddziału X przypisało mu niektóre zobowiązania funkcjonalnie związane ze składnikami wykorzystywanymi do prowadzenia tej części przedsiębiorstwa oraz, że mają one zostać przejęte przez nabywcę wraz z aportem składników majątkowych.

Z zawartych we wniosku informacji wynika więc, że nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia zobowiązań dotyczących majątku Oddziału X wyodrębnionego z majątku Przedsiębiorstwa.

Jeżeli dane zobowiązania dotyczą działalności związanej z Oddziałem to winny być także w trakcie wyodrębnienia tegoż oddziału przyporządkowane właśnie do niego, bo tej części działalności dotyczą, a nie działalności X. Nie należy zobowiązania ciążącego na konkretnym majątku wydzielać i odrywać od tego majątku (traktować odrębnie od tego majątku). Wyodrębniona część majątku aby można było o niej powiedzieć na gruncie ustawy podatkowej, że stanowi samodzielne przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi być samodzielnym przedsiębiorstwem/zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa także od strony zobowiązaniowej. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Przedsiębiorstwo zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych w tym zobowiązań. Zobowiązania też muszą być wydzielone (oczywiście jeżeli w ogóle istnieją) w pełnej wysokości. O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. Zatem oznacza to, że nawet w sytuacji, kiedy niewielka część zobowiązań dotyczących majątku wyodrębnionego nie zostanie do tego majątku przypisana, będzie to skutkować dla podmiotu wnoszącego aport powstaniem przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww ustawy.

Wobec powyższego, majątek wyodrębnionego Oddziału X z X nie spełnia warunków powyższej definicji art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie stanowi też zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy również zaznaczyć, że wyłączenie zobowiązań i obciążeń związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa z katalogu składników przedsiębiorstwa w art. 55¹ kodeksu cywilnego miało na celu jedynie uznanie, że dla skutecznego przejścia zobowiązań ze zbywcy na nabywcę w przypadku zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest zachowanie reguł z art. 519 kodeksu cywilnego, a nie uznanie, że ustawodawca mówiąc o przedsiębiorstwie mówi tylko i wyłączenie o jego aktywach, natomiast zobowiązania są elementem zupełnie od aktywów odrębnym i ewentualne ich przejęcie należy traktować oddzielnie od transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Trudno bowiem mówić o przedsiębiorstwie jako funkcjonalnej całości bez brania pod uwagę jego zobowiązań Każde oddzielenie aktywów od pasywów z ekonomicznego punktu widzenia stanowić będzie pewne zakłócenie funkcjonowania organizmu, jakim jest przedsiębiorstwo (nawet jeżeli będzie oznaczało to lepsze zabezpieczenie interesów wierzycieli.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, iż w podatkowym rozumieniu przedsiębiorstwa pojęcie zobowiązań powinno być uwzględnione, zawiera wyżej powołana definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przesądzająca iż w jej skład wchodzą również zobowiązania. Skoro zatem zobowiązania stanowią część majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym samym w ujęciu podatkowym są one składnikami majątku samego przedsiębiorstwa, obejmującego swoim zakresem wyodrębnione z niego organizacyjnie i finansowo elementy.

Nie zasługuje również na aprobatę stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji kumulatywnego przystąpienia do długu (art. 554 kodeks cywilny) opisany powyżej aport nie traci przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przypadku długów, za które zgodnie z art. 554 kodeksu cywilnego nabywca będzie odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą, nabywca przejmie odpowiedzialność nie przejmując długu. Artykuł 554 kodeksu cywilnego mówi o odpowiedzialności nabywcy, a nie o jego zobowiązaniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc powyższe wyjaśnienia pod uwagę, należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Przedsiębiorstwo winno doliczyć do przychodów podatkowych przychód określony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, natomiast w kosztach uzyskania przychodów koszty wynikające z art. 15 ust. 1j ww. ustawy.

Ustalony w ten sposób dochód opodatkowany jest na zasadach ogólnych (art. 19 ustawy), czyli 19% stawką podatku

Dzień, w którym powstaje przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy został określony w art. 12 ust. 1b ww ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.