Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.368.2017.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-14
Teza: W zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 1 września 2017 r.) uzupełniony pismem z dnia 9 października 2017 r. (data nadania 9 października 2017 r., data wpływu 13 października 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 26 września 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.368.2017.1.PP (data nadania 27 września 2017 r., data doręczenia 3 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 26 września 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.368. 2017.1.PP (data nadania 27 września 2017 r., data doręczenia 3 października 2017 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowania zdarzenia przyszłego, przeformułowanie pytania Nr 2 oraz przedstawienie własnego stanowiska w odniesieniu do prawidłowo sformułowanego pytania.

Pismem z dnia 9 października 2017 r. (data nadania 9 października 2017 r., data wpływu 13 października 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku oraz w uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca dokonał wraz ze współmałżonkiem zbycia udziału w odrębnej własności lokalu mieszkalnego nabytego w 2015 r. na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Udział w lokalu mieszkalnym zbyty dnia 7 lutego 2017 r. został nabyty na podstawie umowy kupna – sprzedaży od dewelopera na rynku pierwotnym dnia 25 czerwca 2015 r. Odrębna własność lokalu mieszkalnego została sprzedana aktem notarialnym z dnia 7 lutego 2017 r. W dniu podpisywania umowy sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej. Przychód uzyskany z tego zbycia (w kwocie 324,400 zł) Wnioskodawca przeznaczy na własne cele mieszkaniowe, tj. nabędzie w okresie dwóch lat udział w lokalu mieszkalnym – umowa przedwstępna na zakup do majątku wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej udziału w lokalu mieszkalnym zgodnie z umową zawartą dnia 16 stycznia 2017 r. Pozostałe udziały nabędą zgodnie z ww. umową przedwstępną syn i synowa Wnioskodawcy. Planowany do nabycia udział w lokalu mieszkalnym, zgodnie z umową deweloperską, nabyty zostanie od dewelopera na rynku pierwotnym na podstawie umowy kupna – sprzedaży do dnia 31 marca 2018 r. Ostateczne przeniesienie własności nabytego udziału w lokalu mieszkalnym nastąpi w ciągu dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpi zbycie. Udział w lokalu mieszkalnym Wnioskodawca nabędzie z zamiarem zamieszkania. Lokal mieszkalny służyć będzie jego celom mieszkaniowym. W lokalu mieszkalnym zamieszkają w przyszłości Wnioskodawca lub jego dziecko. Do tego czasu Wnioskodawca będzie ponosił należne koszty utrzymania lokalu mieszkalnego. W celu pokrycia tych kosztów oraz utrzymania lokalu mieszkalnego w niepogorszonym stanie Wnioskodawca dopuszcza jego wynajmowanie. Wnioskodawca nie jest w stanie określić, kiedy nastąpi zamieszkanie nowonabytego lokalu. Rozważa również przyszłą darowiznę na rzecz syna. Wnioskodawca chce skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w ciągu wymaganego okresu dwóch lat wydatkuje w całości środki ze zbycia udziału w lokalu mieszkalnym na nabycie udziału w innym lokalu mieszkalnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód, który Wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, przeznaczony następnie na nabycie udziału w innym lokalu mieszkalnym na zaspokojenie przyszłych potrzeb własnych, które po nabyciu będzie przejściowo wynajmowane, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania?
2.  Czy, jeżeli przed upływem pięciu lat Wnioskodawca pozbędzie się udziału w nowo zakupionym lokalu poprzez darowiznę na rzecz syna, będzie musiał zapłacić podatek od dochodu z wcześniej sprzedanego lokalu mieszkalnego, czy straci zwolnienie?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1028/14) Wnioskujący uważa, że może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania:

Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. W art. 21 ust. 25 ustawy zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia „własne cele mieszkaniowe”, użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131, i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, że własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto – verba legis – ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. W opisie stanu faktycznego wskazano, że Wnioskujący nabędzie udział w lokalu mieszkalnym za środki uzyskane ze zbycia udziału w innym mieszkaniu. Dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie nie ma żadnego znaczenia prawnego.

Za wskazanym powyżej rozumieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, przemawia wykładnia sytemowa wewnętrzna – „ art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)” oraz – tym bardziej – lit. c)”, ustawa wskazuje, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie – oczywiście zawsze w stosownym terminie dwóch lat – własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc przez ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można. Nie da się więc obronić poglądu Ministra, że ustawodawcy zależało na tym, aby nabyte mieszkanie (mieszkania) były (niezwłocznie po nabyciu) zamieszkane przez podatnika, skoro ten sam ustawodawca w tym samym przepisie zgodził się na sytuację, w której nabyta nieruchomość (grunt) z definicji nie może zrealizować potrzeb mieszkaniowych rozumianych dosłownie i wąsko, tj. nie może jeszcze służyć jako mieszkanie lub dom, gdyż to mieszkanie lub dom może być na gruncie ewentualnie wybudowane dopiero w przyszłości. Zresztą wybudowanie domu/mieszkania na tym gruncie może nie nastąpić nigdy.”

Wnioskodawca uważa również, że może skorzystać z przedmiotowej ulgi, a następnie rozporządzić udziałem w nieruchomości poprzez darowiznę, gdyż nieuzasadnione i niepoparte przepisami prawa byłoby ograniczanie swobody rozporządzania własnością, a przy tym darowanie nie wyklucza zaspokajania włanych potrzeb mieszkaniowych chociażby w formie dożywotniego prawa do korzystania z przedmiotowej nieruchomości.

Zbycie prawa własności nowo zakupionej nieruchomości, poprzez darowiznę, nie spowoduje konieczności zapłaty podatku od dochodu z wcześniej sprzedanego lokalu mieszkalnego, nie wpłynie na wcześniej nabyte prawo do zwolnienia podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jeśli zatem odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości bądź udziału w niej decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości bądź udziału w niej i forma prawna jej nabycia.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 7 lutego 2017 r. Wnioskodawca dokonał wraz ze współmałżonkiem zbycia udziału w odrębnej własności lokalu mieszkalnego nabytego na podstawie umowy kupna – sprzedaży w dniu 25 czerwca 2015 r. na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej.

W związku z powyższym, odpłatne zbycie udziału w lokalu mieszkalnym stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, albowiem jego zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Oznacza to, że dochód uzyskany ze sprzedaży tego udziału podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Do oceny skutków podatkowych sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży udziału w nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Podstawą obliczenia podatku jest zatem dochód ze zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym wydatkowany na nabycie udziału w innym lokalu mieszkalnym do majątku wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Planowany do nabycia udział w lokalu mieszkalnym, zgodnie z umową deweloperską, nabyty zostanie od dewelopera na rynku pierwotnym na podstawie umowy kupna – sprzedaży do dnia 31 marca 2018 r. Ostateczne przeniesienie własności nabytego udziału w lokalu mieszkalnym nastąpi w ciągu dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Udział w lokalu mieszkalnym Wnioskodawca nabędzie z zamiarem zamieszkania. W mieszkaniu zamieszkają w przyszłości Wnioskodawca lub jego dziecko. W celu pokrycia kosztów utrzymania mieszkania w niepogorszonym stanie Wnioskodawca dopuszcza jego wynajmowanie. Rozważa również przyszłą darowiznę na rzecz syna.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Ustawodawca uzależnia zatem prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację „własnego celu mieszkaniowego”. Celem tym może być nabycie lokalu mieszkalnego lub udziału w nim, w którym to lokalu podatnik będzie zaspokajał swoje własne potrzeby mieszkaniowe.

Poprzedzenie wyrażenie „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego lub udziału w nim ze środków ze sprzedaży udziału w innym lokalu mieszkalnym podatnik faktycznie winien w nowonabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać.

Przy czym, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi mieszkaniowej, nabycie budynku lub lokalu mieszkalnego musi wiązać się z zamiarem podatnika zamieszkania w tym budynku lub lokalu, tj. z zamiarem realizowania celu mieszkaniowego. W konsekwencji, skoro Wnioskodawca wskazał, że nabywa udział w lokalu mieszkalnym na własne potrzeby mieszkaniowe, to nawet jeżeli oprócz realizacji tych potrzeb nabyty udział w lokalu mieszkalnym będzie również przez pewien czas wynajmowany, nie oznacza, że cel mieszkaniowy nie zostanie zrealizowany.

Ponadto, cytowany art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „nabycie”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377) – umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłaty na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego bądź udziału w nim oraz przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynność wydatkowania musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości.

Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei umowa deweloperska nie przenosi własności nieruchomości. A zatem wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego bądź udziału w nim, w oparciu o umowę deweloperską, mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy, wyłącznie wtedy, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości.

W przypadku Wnioskodawcy termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży w 2017 r. udziału w lokalu mieszkalnym upłynie z dniem 31 grudnia 2019 r. Oznacza to, że ostateczne nabycie udziału w lokalu mieszkalnym z zamiarem zamieszkania na rynku pierwotnym na podstawie umowy kupna – sprzedaży do dnia 31 marca 2018 r. będzie skutkowało zwolnieniem z opodatkowania – wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 7 lutego 2017 r. udziału w lokalu mieszkalnym. Zwolnienie będzie Wnioskodawcy przysługiwało również w sytuacji, gdy potrzeby mieszkaniowe będą realizowane w przyszłości, a wcześniej lokal mieszkalny będzie wynajmowany.

W odniesieniu natomiast do kwestii dotyczącej zachowania przez Wnioskodawcę prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe, czyli wydatkowanego zgodnie z celami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym, a następnie zbycia w formie umowy darowizny należy zauważyć, że ustawa nie ogranicza możliwości dysponowania nieruchomością (lokalem mieszkalnym) nabytą na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy, Wnioskodawca ma prawo do rozporządzania nieruchomością (lokalem mieszkalnym) w sposób nieograniczony tzn. może ją darować i czynność ta nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ww. ustawa nie przewiduje utraty prawa do ulgi określonej tym przepisem, w przypadku zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nabytej na własne cele mieszkaniowe. W tym miejscu wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego ani orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie określają, w sytuacji spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, minimalnego okresu, po którym podatnik może przenieść prawo własności do lokalu mieszkalnego, tak by nie utracić prawa do skorzystania z ulgi. Zatem, dokonanie darowizny (zbycia) udziału w lokalu mieszkalnym nabytego na własne cele mieszkaniowe – ze środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie ma wpływu na zwolnienie z podatku dochodu na podstawie ww. przepisu.

Reasumując, sprzedaż udziału w lokalu mieszkalnym w 2017 r. stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku całego dochodu uzyskanego z tej sprzedaży wydatkując przychód na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, czyli na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym z zamiarem zamieszkania przez Wnioskodawcę w tym lokalu mieszkalnym. Późniejsza darowizna ww. udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych, nie będzie skutkowała utratą prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest więc prawidłowe.

Jednocześnie nie można pominąć faktu, że w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca wskazał, że chciałby skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało. Powyższe zwolnienie ma bowiem zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. Skoro Wnioskodawca uzyskał dochód w 2017 r. ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w 2015 r. to zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r., a zatem zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.