Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.12.2022.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-13
Teza: Uznanie dokonanych transakcji za WNT, określenie daty dokonania dostawy oraz moment powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów-Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 2. Obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów  -Obowiązek podatkowy - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- ustalenia, czy datą dokonania dostawy mającą wpływ na datę powstania obowiązku podatkowego jest data pierwotnego dostarczenia niekompletnych i niezgodnych z określonymi w Zamówieniu wymaganiami technicznymi Urządzeń do siedziby zamawiającego bez wykonania zobowiązań z tytułu instalacji, sprawdzenia poprawności działania i szkolenia, czy też data, w której ich zgodność z umową została potwierdzona protokołem oraz w której nastąpiło ich przyjęcie,

\- stwierdzenia, czy opisana transakcja stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,

\- wskazania, czy obowiązek podatkowy powstał 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 marca 2022 r. (wpływ 22 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

„A” Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wraz z innym podmiotem będącym spółką z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Drugi Zamawiający”), zarejestrowaną w charakterze czynnego podatnika podatku od towarów i usług, Wnioskodawca zawarł w dniu 21 października 2020 r. umowę (dalej: „Umowa”) z podmiotem posiadającym siedzibę w Słowenii (dalej: „Kontrahent”), zarejestrowanym na terytorium Słowenii w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca, Drugi Zamawiający oraz Kontrahent są podmiotami zarejestrowanymi dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT UE.

Na mocy Umowy Kontrahent zobowiązał się dokonać na rzecz Wnioskodawcy oraz Drugiego Zamawiającego dostawy (…) (dalej: „Urządzenia”) według szczegółowej specyfikacji obejmującej wymagania techniczne oraz harmonogram i miejsce dostawy, w celu ich montażu w (…) na potrzeby zamówienia (…) otrzymanego od B. Zgodnie z Umową Kontrahent zobowiązał się dostarczyć Urządzenia na terytorium Polski do siedziby Drugiego Zamawiającego, jednak transakcja miała zostać uznana za sfinalizowaną dopiero po zaakceptowaniu zgodności Urządzeń z umową przez Wnioskodawcę, Drugiego Zamawiającego oraz przedstawicieli B.

Po dostarczeniu Urządzeń, Kontrahent zobowiązany był do instalacji jednego z nich w X (dalej: „X”) w siedzibie Drugiego Zamawiającego, uruchomienia, sprawdzenia poprawności jego działania, przeszkolenia pracowników Zamawiającego w zakresie instalacji i uruchomienia oraz pracowników B w zakresie obsługi. Faktura miała zostać wystawiona na rzecz Wnioskodawcy.

Urządzenia zostały wysłane z siedziby Kontrahenta do siedziby Drugiego zamawiającego. Pierwsza partia Urządzeń została dostarczona do siedziby Drugiego Zamawiającego w dniu (…)2021 r. i z tego tytułu Kontrahent wystawił na rzecz Wnioskodawcy fakturę w dniu (…)2021 r. – jako datę dostawy wskazano (…)2021 r. Druga partia Urządzeń została dostarczona w dniu (…)2021 r. i z tego tytułu Kontrahent wystawił na rzecz Wnioskodawcy fakturę w tym samym dniu (…2021 r.) i tę datę wskazano jako datę dokonania dostawy.

Pierwszy system został zamontowany w jednej X w dniach (…)lutego 2021 r. Pozostałe Urządzenia zostały złożone w siedzibie Drugiego Zamawiającego i zgodnie z Umową ich montaż leży po stronie Wnioskodawcy, po spełnieniu przez Kontrahenta pozostałych wyżej wymienionych zobowiązań i ustaleniu zgodności pierwszego systemu z wymaganiami B oraz jego oferty.

Po przeprowadzeniu weryfikacji, w trakcie szkolenia zakończonego dnia (…)kwietnia 2021 r. przez B i odebranego dnia (…)maja 2021 r., zgodności dostarczonych Urządzeń z umową Wnioskodawca, Drugi Zamawiający oraz przedstawiciele B stwierdzili niekompletność, cały szereg niezgodności i odmówili przyjęcia Urządzeń, zobowiązując Kontrahenta do ich doprowadzenia do stanu zgodności z Umową i odmówiono ich przyjęcia.

Po przeprowadzeniu odpowiednich prac Kontrahent ponownie przedstawił Urządzenia do akceptacji. Do tego czasu Urządzenia znajdowały się w depozycie, w siedzibie Drugiego Zamawiającego. Ostatecznie po usunięciu wszystkich niezgodności przez Kontrahenta, zgodność Urządzeń została potwierdzona przez Wnioskodawcę, Drugiego Zamawiającego oraz przedstawicieli B we wrześniu oraz październiku 2021 r. i w tych miesiącach nastąpiło ich przyjęcie potwierdzone stosownymi protokołami.

Ponadto z pisma z 22 marca 2022 r. – stanowiącego uzupełnienie wniosku – wynika, że:

1\. Kontrahent nie jest zarejestrowany do celów VAT na terytorium Polski.

2\. Kontrahent nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności.

3\. W ocenie Wnioskodawcy, prawo do przeniesienia towarami jak właściciel nastąpiło we wrześniu i w październiku 2021 r., tj. w momencie podpisania protokołów. Przed podpisaniem protokołów Urządzenia znajdowały się w faktycznym posiadaniu Wnioskodawcy (znajdowały się w siedzibie Drugiego Zamawiającego i Wnioskodawca miał do nich dostęp), ale nie mógł nimi swobodnie dysponować – w szczególności nie mógł np. ich zbyć, lub zamontować w X. Prawo takie nabył dopiero po podpisaniu protokołów.

4\. Przyjęcie Urządzeń na podstawie protokołów sporządzonych we wrześniu i październiku 2021 r. dotyczyło obu partii, dostarczonych w styczniu i w czerwcu 2021 r.

5\. Nabycie Urządzeń jest głównym (pożądanym) elementem transakcji, jednak z uwagi na specyfikę i wysoki stopień skomplikowania, wiąże się to z instalacją, integracją, uruchomieniem oraz szkoleniem w tym zakresie.

6\. Urządzenia to elementy techniczne systemów: (…).

Wnioskodawca, zgodnie z umową, oczekuje od Kontrahenta następujących świadczeń:

• dostarczenia urządzeń,

• instalacji i integracji urządzeń,

• uruchomienia urządzeń,

• przeszkolenia pracowników końcowego użytkownika i Wnioskodawcy,

• udziału w testach akceptacyjnych poprawnego działania urządzeń.

7\. Czynności wykonywane przez Kontrahenta w związku z montażem i instalacją Urządzenia w X wymagały wiedzy specjalistycznej. Dodatkowo wiedza ta stanowi tajemnicę przedsiębiorstwa Kontrahenta i Kontrahent odmówił Wnioskodawcy jej pełnego ujawnienia. Czynności te nie mogły być wykonane przez Wnioskodawcę.

8\. Dostarczone Urządzenia były instalowane na (…) wyprodukowanym przez Wnioskodawcę. Musiała nastąpić integracja mechaniczna, elektryczna, komunikacyjna i programowa (…), stanowisk operatorskich i Urządzeń. Końcowy użytkownik postawił szereg szczegółowych wymagań do urządzeń, których dostarczone urządzenia początkowo nie spełniały i Kontrahent musiał je dopracować. Dodatkowo Kontrahent w celu zabezpieczenia swoich interesów nie dostarczył wymaganej dożywotniej licencji na oprogramowanie, a wyłącznie licencję czasową, co wykluczało możliwość odbioru przedmiotu umowy.

Wymagania techniczne dotyczące urządzeń dostarczonych przez Kontrahenta określone były w opisie przedmiotu zamówienia (OPZ) i zawarte w ponad (…) punktach rzeczowo-funkcjonalnych.

Badana była zgodność dostarczonych urządzeń kolejno ze wszystkimi wymaganiami.

Odbiór mógł być możliwy dopiero po spełnieniu wszystkich tych wymagań bez zastrzeżeń, co miało miejsce we wrześniu i październiku 2021 r.

W trakcie testów akceptacyjnych ujawniono niezgodności, które Kontrahent zobowiązany był na bieżąco usuwać.

Ponieważ dwukrotnie Kontrahent nie zdążył usunąć ujawnionych niezgodności w zawitym terminie, proces testów akceptacyjnych był przerwany i odraczany do momentu ponownego zgłoszenia gotowości systemu do testów, akceptacji i odbioru z dostosowanymi do wymogów urządzeniami.

9\. Czynności montażu i instalacji wymagały specjalistycznej wiedzy i bez udziału Kontrahenta nie byłyby możliwe.

10\. Przeprowadzenie szkolenia przez Kontrahenta było jednym z obowiązków Kontrahenta wynikającym z umowy. Szkolenie miało na celu przekazanie wiedzy umożliwiającej korzystanie z Urządzeń. Zgodnie z zapisami umowy to zamawiający (Wnioskodawca, Drugi Zamawiający i B) mieli prawo domagać się przeprowadzenia szkolenia, gdyż było to w ich interesie. Umowa nie przewiduje możliwości rezygnacji ze szkolenia w zakresie instalacji i uruchomienia. Tym niemniej szkolenie to było w interesie zamawiających.

11\. Szkolenie było niezbędne do prawidłowego korzystania z Urządzeń – począwszy od ich instalacji, po ich użytkowanie na dalszych etapach. Szkolenie było elementem SIWZ i jego przeprowadzenie wynikało z umowy z Kontrahentem.

12\. W ocenie Wnioskodawcy, poszczególne elementy kontraktu były ze sobą na tyle powiązane, że tworzyły ze sobą jedną transakcję, a ich podział byłby sztuczny. Głównym elementem transakcji było nabycie Urządzeń, ale dla ich prawidłowego funkcjonowania i wykorzystania, konieczne były także dodatkowe elementy transakcji w postaci montażu i instalacji oraz szkolenia. Jednocześnie bez nabycia prawa do rozporządzania towarami (Urządzeniami) jak właściciel, nabycie tych dodatkowych elementów nie miałoby dla Wnioskodawcy żadnego ekonomicznego uzasadnienia.

13\. Cena sprzedaży obejmuje całość, na którą składa się wartość samych Urządzeń, wraz z ich instalacją, montażem, uruchomieniem, sprawdzeniem poprawności działania oraz przeszkoleniem pracowników Zamawiającego w zakresie instalacji i uruchomienia oraz pracowników B w zakresie obsługi.

### Pytanie

1\. Czy datą dokonania dostawy mającą wpływ na datę powstania obowiązku podatkowego jest data pierwotnego dostarczenia niekompletnych i niezgodnych z określonymi w Zamówieniu wymaganiami technicznymi Urządzeń do siedziby zamawiającego bez wykonania zobowiązań z tytułu instalacji, sprawdzenia poprawności działania i szkolenia, czy też data, w której ich zgodność z umową została potwierdzona protokołem oraz w której nastąpiło ich przyjęcie?

2\. Czy transakcja stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów?

3\. Czy obowiązek podatkowy powstał 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego:

1\. Datą dokonania dostawy mającą wpływ na datę powstania obowiązku podatkowego jest data, w której zgodność Urządzeń z umową i wymogami technicznymi została potwierdzona protokołem oraz w której nastąpiło ich przyjęcie.

2\. Transakcja stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

3\. Obowiązek podatkowy powstał 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (…) rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi natomiast, że: Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

– z zastrzeżeniem art. 10;

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Art. 10 ustawy o VAT zawiera katalog wyłączeń odnoszących się do transakcji nieuznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (…) nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.

Art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zaś stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Aby zatem doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów muszą zostać spełnione wymogi wskazane w art. 9 ust. 1 i 2 oraz nie może wystąpić przypadek wymieniony w art. 10.

Dla porządku należy wskazać, że warunki, o których mowa w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 są spełnione (nabywca – Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś Kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej) – nie budzi to wątpliwości i nie stanowi kwestii do rozstrzygnięcia.

Nie budzi również wątpliwości, że Urządzenia zostały przetransportowane z innego kraju Unii Europejskiej na terytorium kraju.

Analizując spełnienie pozostałych warunków, w pierwszej kolejności należy się odnieść do pojęcia dostawy towarów, które zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że przez dostawę towarów (…) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak zauważa się w doktrynie, interpretacja powyższego zwrotu sprawia wiele trudności. Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” – tak w orzeczeniu z 8 lutego 1990 r. (C-320/88, Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) (patrz A. Bartosiewicz \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XV, Warszawa 2021, art. 7.). Intuicyjnie należałoby rozumieć, że własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy (A. Bartosiewicz, tamże). Wydaje się jednocześnie, że nie może dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w sytuacji, gdy nabywca odmawia przyjęcia tego prawa.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego przypadku należy zauważyć, że aby doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w odniesieniu do Urządzeń, w pierwszej kolejności musiały się one stać przedmiotem dostawy, a zatem Kontrahent musiał przenieść prawo do rozporządzania nimi na Wnioskodawcę. Zgodnie z Umową samo dostarczenie Urządzeń do nabywcy nie stanowiło jeszcze dostawy, gdyż do jej wystąpienia konieczne było zaakceptowanie przez Wnioskodawcę, Drugiego Zamawiającego oraz przedstawicieli B ich zgodności z zamówieniem. Wnioskodawca (wraz z pozostałymi uczestnikami transakcji) odmawiając przyjęcia Urządzeń nie nabył prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, pomimo że do czasu uzupełnienia Urządzeń o brakujące elementy, wymiarów niezgodnych z zamówieniem elementów na właściwe, usunięcia usterek i dokonania poprawek, pozostawały one pod nadzorem Drugiego Zamawiającego i w pewnym ograniczonym zakresie Wnioskodawca ponosił za nie odpowiedzialność (zabezpieczenie mienia Kontrahenta). W szczególności jednak do czasu podpisania protokołu przyjęcia (akceptacji) Wnioskodawca nie mógł nimi w żaden sposób rozporządzać. Dopiero w momencie przyjęcia urządzeń we wrześniu i w październiku 2021 r. doszło do nabycia przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania Urządzeniami jak właściciel i zdaniem Wnioskodawcy, dopiero w tym momencie doszło do ich dostawy.

Przechodząc do kwestii montażu jednego Urządzenia w (…) i jego uruchomienia w celach sprawdzenia poprawności ich działania, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że co do zasady każda transakcja powinna być traktowana całościowo – w szczególności zaś nie powinno się dokonywać sztucznego wydzielenia poszczególnych składników danej transakcji w celu ich odmiennego opodatkowania.

Stanowisko takie nie wynika wprost ani z przepisów ustawy o VAT, ani też z przepisów Dyrektywy VAT, jednak za jego prawidłowością przemawia jednolite w tej sprawie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Przykładowo w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 TSUE stwierdził, że: „Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Z kolei w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 TSUE stwierdził, że: „Jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej do celów podatku od wartości dodanej każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W tym kontekście, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

W wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 TSUE zwrócił ponadto uwagę na to, że dla kwalifikacji jednolitego świadczenia w przypadku, gdy jego równe elementy na gruncie przepisów podatkowych mogą być oceniane odmiennie, znaczenie powinno mieć to, które z tych świadczeń ma charakter dominujący (przeważający).

W analizowanej sprawie przedmiotem transakcji była dostawa (…) Urządzeń, montaż jednego z nich i przeszkolenie pracowników B i tylko w takim kształcie, jako całość, dostawa ta realizowała potrzeby Wnioskodawcy oraz Drugiego Zamawiającego. Montaż jednego Urządzenia miał na celu wyłącznie umożliwienie weryfikacji poprawności realizacji całego zamówienia jednakże nie stanowił on istoty transakcji, którą stanowiło dostarczenie Urządzeń spełniających określone wymogi techniczne i bez montażu urządzenia demonstracyjnego, weryfikacja tej zgodności nie byłaby możliwa. Nie zmienia to jednak faktu, że w odniesieniu do pozostałych Urządzeń składających się na dostawę, montaż leżał po stronie Wnioskodawcy po przeszkoleniu jego specjalistów z zakresu montażu i uruchomienia oraz przeszkoleniu bezpośrednich użytkowników – pracowników B. W tym kształcie nie można zatem uznać, że w analizowanym przypadku doszło do trzech odrębnych transakcji, z których jedna stanowiłaby wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, druga – dostawę z montażem, zaś trzecia – usługę przeszkolenia pracowników B – takie rozdzielenie transakcji byłoby bowiem sztuczne i sprzeczne z jej istotą. Z uwagi zatem na przeważający charakter, całość należy uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Przechodząc natomiast do kwestii powstania obowiązku podatkowego, należy zauważyć, że do faktur wystawianych przez podatników podatku od wartości dodanej nie muszą mieć zastosowania przepisy polskiej ustawy o VAT dotyczące wystawiania faktur. Tym niemniej pewne cechy faktury powinny mieć zastosowanie do wszystkich faktur, niezależnie od tego, na podstawie jakich przepisów zostały wystawione. Jedną z takich cech pozwalających na powiązanie faktury z transakcją jest niewątpliwie jej rzetelność. Faktura rzetelna bowiem to taka, która odzwierciedla dane zdarzenie. Warto w tym miejscu odnieść się do powszechnie akceptowanego w orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym prawidłowo wystawiona faktura powinna odzwierciedlać przebieg transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09). Oznacza to zatem, że faktura nieodzwierciedlająca danej transakcji, nie powinna być uznana za fakturę dokumentującą tę właśnie transakcję.

Należy podkreślić, że choć dostawa towaru była głównym elementem transakcji, to cała transakcja składała się także z dodatkowych (wspomnianych powyżej) polegających na instalacji i sprawdzeniu działania jednego elementu oraz przeszkoleniu (…) w zakresie jej działania – bez ich realizacji transakcja nie mogła zostać uznana za dokonaną. W dniu fizycznego dostarczenia faktury do siedziby Drugiego Zamawiającego pozostałe elementy transakcji nie były spełnione i w konsekwencji transakcja nie była zawarta. W fakturach wystawionych przez Kontrahenta jako datę dostawy wskazano odpowiednio (…)2021 r. oraz (…)2021 r. Ponieważ w tych dniach nie dokonano jednak dostawy, ani też nie było pewne, czy transakcja w ogóle zostanie zawarta, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że faktury te nie dokumentują przedmiotowej dostawy i nie mogą one być brane pod uwagę przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obowiązek podatkowy powstał 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że:

1\. Datą dokonania dostawy mającą wpływ na datę powstania obowiązku podatkowego jest data, w której zgodność Urządzeń z umową i wymogami technicznymi została potwierdzona protokołem oraz w której nastąpiło ich przyjęcie.

2\. Transakcja stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

3\. Obowiązek podatkowy powstał 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a;

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru.

Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. ), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zgodnie z przepisem art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Jak stanowi art. 544 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jednakże kupujący obowiązany jest zapłacić cenę dopiero po nadejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po umożliwieniu mu zbadania rzeczy.

Natomiast, w myśl art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Na mocy art. 548 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów, poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z tą samą chwilą.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przy czym zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

\- z zastrzeżeniem art. 10;

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów. Podatek należny rozliczany jest przez nabywcę towarów w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej).

Potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

\- po pierwsze – podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa;

\- po drugie – po nabyciu towary muszą być przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym pozostaje bez znaczenia kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Niemniej jednak stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy:

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

W świetle art. 25 ust. 1 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Wskazać należy, że regulacje stanowiące o definicji podatnika w podatku od towarów i usług mają zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza jego zakres przedmiotowy, o tyle zdefiniowanie podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania.

Rozszerzeniem podstawowej definicji podatnika, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat, jest art. 17 ustawy – który odnosi się do podatników m.in. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także do przypadków krajowego samonaliczania podatku przez odbiorców niektórych towarów lub usług. Wprawdzie zasadą w przypadku podatku od towarów i usług jest to, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego spoczywa na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, jednak w przypadkach wskazanych w art. 17 ustawy ciężar rozliczenia podatku został przeniesiony na nabywców towarów lub usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wraz z innym podmiotem będącym spółką z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Drugi Zamawiający”), zarejestrowaną w charakterze czynnego podatnika podatku od towarów i usług, Wnioskodawca zawarł w dniu (…)2020 r. umowę (dalej: „Umowa”) z podmiotem posiadającym siedzibę w Słowenii (dalej: „Kontrahent”), zarejestrowanym na terytorium Słowenii w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej. Kontrahent nie jest zarejestrowany do celów VAT na terytorium Polski oraz nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Wnioskodawca, Drugi Zamawiający oraz Kontrahent są podmiotami zarejestrowanymi dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT UE.

Na mocy Umowy Kontrahent zobowiązał się dokonać na rzecz Wnioskodawcy oraz Drugiego Zamawiającego dostawy (…) (dalej: „Urządzenia”) według szczegółowej specyfikacji obejmującej wymagania techniczne oraz harmonogram i miejsce dostawy, w celu ich montażu w (…) na potrzeby zamówienia (…) otrzymanego B. Zgodnie z Umową Kontrahent zobowiązał się dostarczyć Urządzenia na terytorium Polski do siedziby Drugiego Zamawiającego, jednak transakcja miała zostać uznana za sfinalizowaną dopiero po zaakceptowaniu zgodności Urządzeń z umową przez Wnioskodawcę, Drugiego Zamawiającego oraz przedstawicieli B.

Po dostarczeniu Urządzeń, Kontrahent zobowiązany był do instalacji jednego z nich w X w siedzibie Drugiego Zamawiającego, uruchomienia, sprawdzenia poprawności jego działania, przeszkolenia pracowników Zamawiającego w zakresie instalacji i uruchomienia oraz pracowników B w zakresie obsługi. Faktura miała zostać wystawiona na rzecz Wnioskodawcy. Urządzenia zostały wysłane z siedziby Kontrahenta do siedziby Drugiego zamawiającego. Pierwsza partia Urządzeń została dostarczona do siedziby Drugiego Zamawiającego w dniu (…)2021 r. i z tego tytułu Kontrahent wystawił na rzecz Wnioskodawcy fakturę w dniu (…)2021 r. – jako datę dostawy wskazano (…)2021 r. Druga partia Urządzeń została dostarczona w dniu (…)2021 r. i z tego tytułu Kontrahent wystawił na rzecz Wnioskodawcy fakturę w tym samym dniu (… 2021 r.) i tę datę wskazano jako datę dokonania dostawy.

Pierwszy system został zamontowany w jednej X w dniach (…)lutego 2021 r. Pozostałe Urządzenia zostały złożone w siedzibie Drugiego Zamawiającego i zgodnie z Umową ich montaż leży po stronie Wnioskodawcy, po spełnieniu przez Kontrahenta pozostałych wyżej wymienionych zobowiązań i ustaleniu zgodności pierwszego systemu z wymaganiami B oraz jego oferty.

Po przeprowadzeniu weryfikacji, w trakcie szkolenia zakończonego dnia 30 kwietnia 2021 r. przez B i odebranego dnia 4 maja 2021 r., zgodności dostarczonych Urządzeń z umową Wnioskodawca, Drugi Zamawiający oraz przedstawiciele B stwierdzili niekompletność, cały szereg niezgodności i odmówili przyjęcia Urządzeń, zobowiązując Kontrahenta do ich doprowadzenia do stanu zgodności z Umową i odmówiono ich przyjęcia.

Po przeprowadzeniu odpowiednich prac Kontrahent ponownie przedstawił Urządzenia do akceptacji. Do tego czasu Urządzenia znajdowały się w depozycie, w siedzibie Drugiego Zamawiającego. Ostatecznie po usunięciu wszystkich niezgodności przez Kontrahenta, zgodność Urządzeń została potwierdzona przez Wnioskodawcę, Drugiego Zamawiającego oraz przedstawicieli B we wrześniu oraz październiku 2021 r. i w tych miesiącach nastąpiło ich przyjęcie potwierdzone stosownymi protokołami.

W ocenie Wnioskodawcy, prawo do przeniesienia towarami jak właściciel nastąpiło we wrześniu i w październiku 2021 r., tj. w momencie podpisania protokołów. Przed podpisaniem protokołów Urządzenia znajdowały się w faktycznym posiadaniu Wnioskodawcy (znajdowały się w siedzibie Drugiego Zamawiającego i Wnioskodawca miał do nich dostęp), ale nie mógł nimi swobodnie dysponować – w szczególności nie mógł np. ich zbyć, lub zamontować w X. Prawo takie nabył dopiero po podpisaniu protokołów. Przyjęcie Urządzeń na podstawie protokołów sporządzonych we wrześniu i październiku 2021 r. dotyczyło obu partii, dostarczonych w styczniu i w czerwcu 2021 r.

Nabycie Urządzeń jest głównym (pożądanym) elementem transakcji, jednak z uwagi na specyfikę i wysoki stopień skomplikowania, wiąże się to z instalacją, integracją, uruchomieniem oraz szkoleniem w tym zakresie. Urządzenia to elementy techniczne systemów: (…). Wnioskodawca, zgodnie z umową, oczekuje od Kontrahenta następujących świadczeń:

• dostarczenia urządzeń,

• instalacji i integracji urządzeń,

• uruchomienia urządzeń,

• przeszkolenia pracowników końcowego użytkownika i Wnioskodawcy,

• udziału w testach akceptacyjnych poprawnego działania urządzeń.

Czynności wykonywane przez Kontrahenta w związku z montażem i instalacją Urządzenia w X wymagały wiedzy specjalistycznej. Dodatkowo wiedza ta stanowi tajemnicę przedsiębiorstwa Kontrahenta i Kontrahent odmówił Wnioskodawcy jej pełnego ujawnienia. Czynności te nie mogły być wykonane przez Wnioskodawcę.

Dostarczone Urządzenia były instalowane na (…) wyprodukowanym przez Wnioskodawcę. Musiała nastąpić integracja mechaniczna, elektryczna, komunikacyjna i programowa (…), stanowisk operatorskich i Urządzeń. Końcowy użytkownik postawił szereg szczegółowych wymagań do urządzeń, których dostarczone urządzenia początkowo nie spełniały i Kontrahent musiał je dopracować. Dodatkowo Kontrahent w celu zabezpieczenia swoich interesów nie dostarczył wymaganej dożywotniej licencji na oprogramowanie, a wyłącznie licencję czasową, co wykluczało możliwość odbioru przedmiotu umowy. Wymagania techniczne dotyczące urządzeń dostarczonych przez Kontrahenta określone były w opisie przedmiotu zamówienia (OPZ) i zawarte w ponad (…) punktach rzeczowo-funkcjonalnych. Badana była zgodność dostarczonych urządzeń kolejno ze wszystkimi wymaganiami. Odbiór mógł być możliwy dopiero po spełnieniu wszystkich tych wymagań bez zastrzeżeń, co miało miejsce we wrześniu i październiku 2021 r. W trakcie testów akceptacyjnych ujawniono niezgodności, które Kontrahent zobowiązany był na bieżąco usuwać. Ponieważ dwukrotnie Kontrahent nie zdążył usunąć ujawnionych niezgodności w zawitym terminie, proces testów akceptacyjnych był przerwany i odraczany do momentu ponownego zgłoszenia gotowości systemu do testów, akceptacji i odbioru z dostosowanymi do wymogów urządzeniami. Czynności montażu i instalacji wymagały specjalistycznej wiedzy i bez udziału Kontrahenta nie byłyby możliwe. Przeprowadzenie szkolenia przez Kontrahenta było jednym z obowiązków Kontrahenta wynikającym z umowy. Szkolenie miało na celu przekazanie wiedzy umożliwiającej korzystanie z Urządzeń. Zgodnie z zapisami umowy to zamawiający (Wnioskodawca, Drugi Zamawiający i B) mieli prawo domagać się przeprowadzenia szkolenia, gdyż było to w ich interesie. Umowa nie przewiduje możliwości rezygnacji ze szkolenia w zakresie instalacji i uruchomienia. Tym niemniej szkolenie to było w interesie zamawiających. Szkolenie było niezbędne do prawidłowego korzystania z Urządzeń – począwszy od ich instalacji, po ich użytkowanie na dalszych etapach. Szkolenie było elementem SIWZ i jego przeprowadzenie wynikało z umowy z Kontrahentem. W ocenie Wnioskodawcy, poszczególne elementy kontraktu były ze sobą na tyle powiązane, że tworzyły ze sobą jedną transakcję, a ich podział byłby sztuczny. Głównym elementem transakcji było nabycie Urządzeń, ale dla ich prawidłowego funkcjonowania i wykorzystania, konieczne były także dodatkowe elementy transakcji w postaci montażu i instalacji oraz szkolenia. Jednocześnie bez nabycia prawa do rozporządzania towarami (Urządzeniami) jak właściciel, nabycie tych dodatkowych elementów nie miałoby dla Wnioskodawcy żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Cena sprzedaży obejmuje całość, na którą składa się wartość samych Urządzeń, wraz z ich instalacją, montażem, uruchomieniem, sprawdzeniem poprawności działania oraz przeszkoleniem pracowników Zamawiającego w zakresie instalacji i uruchomienia oraz pracowników B w zakresie obsługi.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą:

\- ustalenia, czy datą dokonania dostawy mającą wpływ na datę powstania obowiązku podatkowego jest data pierwotnego dostarczenia niekompletnych i niezgodnych z określonymi w Zamówieniu wymaganiami technicznymi Urządzeń do siedziby zamawiającego bez wykonania zobowiązań z tytułu instalacji, sprawdzenia poprawności działania i szkolenia, czy też data, w której ich zgodność z umową została potwierdzona protokołem oraz w której nastąpiło ich przyjęcie,

\- stwierdzenia, czy opisana transakcja stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,

\- wskazania, czy obowiązek podatkowy powstał 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy realizowane przez Kontrahenta świadczenie obejmujące dostawę do Polski Urządzeń, uruchomienie jednego z nich, sprawdzenie poprawności jego działania, przeszkolenie pracowników Zamawiającego w zakresie instalacji i uruchomienia oraz pracowników B w zakresie obsługi, ma charakter kompleksowy. Jednocześnie należy uznać, że realizowane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy świadczenie stanowi kompleksową dostawę towarów.

Jak wskazano bowiem we wniosku, w analizowanej sprawie przedmiotem transakcji była dostawa (…) Urządzeń, montaż jednego z nich i przeszkolenie pracowników B i tylko w takim kształcie, jako całość, dostawa ta realizowała potrzeby Wnioskodawcy oraz Drugiego Zamawiającego. Montaż jednego Urządzenia miał na celu wyłącznie umożliwienie weryfikacji poprawności realizacji całego zamówienia jednakże nie stanowił on istoty transakcji, którą stanowiło dostarczenie Urządzeń spełniających określone wymogi techniczne i bez montażu urządzenia demonstracyjnego, weryfikacja tej zgodności nie byłaby możliwa. Ponadto, przeprowadzenie szkolenia przez Kontrahenta było jednym z obowiązków Kontrahenta wynikającym z umowy. Szkolenie miało na celu przekazanie wiedzy umożliwiającej korzystanie z Urządzeń. Zgodnie z zapisami umowy to zamawiający (Wnioskodawca, Drugi Zamawiający i B) mieli prawo domagać się przeprowadzenia szkolenia, gdyż było to w ich interesie. Umowa nie przewiduje możliwości rezygnacji ze szkolenia w zakresie instalacji i uruchomienia. Tym niemniej szkolenie to było w interesie zamawiających. Szkolenie było niezbędne do prawidłowego korzystania z Urządzeń – począwszy od ich instalacji, po ich użytkowanie na dalszych etapach. Szkolenie było elementem SIWZ i jego przeprowadzenie wynikało z umowy z Kontrahentem. W ocenie Wnioskodawcy, poszczególne elementy kontraktu były ze sobą na tyle powiązane, że tworzyły ze sobą jedną transakcję, a ich podział byłby sztuczny. Głównym elementem transakcji było nabycie Urządzeń, ale dla ich prawidłowego funkcjonowania i wykorzystania, konieczne były także dodatkowe elementy transakcji w postaci montażu i instalacji oraz szkolenia. Jednocześnie bez nabycia prawa do rozporządzania towarami (Urządzeniami) jak właściciel, nabycie tych dodatkowych elementów nie miałoby dla Wnioskodawcy żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Jednocześnie, cena sprzedaży obejmuje całość, na którą składa się wartość samych Urządzeń, wraz z ich instalacją, montażem, uruchomieniem, sprawdzeniem poprawności działania oraz przeszkoleniem pracowników Zamawiającego w zakresie instalacji i uruchomienia oraz pracowników B w zakresie obsługi.

Zatem mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczeń dokonywanych przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy na poszczególne czynności, tj.: dostawę Urządzeń, instalację, montaż, uruchomienie, sprawdzenie poprawności działania oraz przeszkolenie odpowiednich pracowników. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W przedmiotowej sprawie realizowane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Zatem świadczenia realizowane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy obejmujące dostawę Urządzeń oraz ww. usługi pomocnicze należy uznać za świadczenie kompleksowe. Jednocześnie z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że istotą świadczenia realizowanego przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy jest dostawa towarów (Urządzeń).

Tym samym w analizowanej sprawie świadczenia realizowane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy obejmujące dostawę Urządzeń oraz usługi pomocnicze (instalację, montaż, uruchomienie, sprawdzenie poprawności działania oraz przeszkolenie odpowiednich pracowników) należy traktować jako świadczenie złożone stanowiące dostawę towarów.

Ponadto należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że realizowane w ramach zawartej umowy świadczenia nie będą stanowić świadczenia kompleksowego będącego dostawą towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika bowiem z wniosku, co prawda czynności montażu i instalacji wymagały specjalistycznej wiedzy i bez udziału Kontrahenta nie byłyby możliwe, nie zmienia to jednak faktu, że w odniesieniu do pozostałych Urządzeń składających się na dostawę, montaż leżał po stronie Wnioskodawcy po przeszkoleniu jego specjalistów z zakresu montażu i uruchomienia oraz przeszkoleniu bezpośrednich użytkowników – pracowników B.

Zatem czynności wykonywane przez Kontrahenta w ramach umowy zawartej z Wnioskodawcą nie powinny być rozliczane z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów z montażem.

Wobec powyższego opisana przez Wnioskodawcę transakcja nabycia Urządzeń stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, ponieważ wypełnia zawartą w art. 9 ustawy definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wnioskodawca (nabywca towarów) wskazał bowiem, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT-UE, a Kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Słowenii, z siedzibą i miejscem działalności w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej. Równocześnie nabywane Urządzenia były transportowane na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego. Zatem spełnione zostały wszystkie warunki, pozwalające na uznanie transakcji dokonywanej przez Wnioskodawcę jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dla której podatnikiem będzie Wnioskodawca – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawca winien rozpoznać nabywane na podstawie Umowy świadczenia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że stosownie do art. 20 ust. 5 ustawy:

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis zobowiązuje zatem podatnika dokonującego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia do rozpoznania obowiązku podatkowego najpóźniej 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia – chyba, że przed tym dniem podatnik podatku od wartości dodanej będący dostawcą nabywanych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej towarów wystawił fakturę, gdyż wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury.

W przypadku wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury.

Natomiast w przypadku gdy podatnik podatku od wartości dodanej nie wystawił faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Ze złożonego wniosku wynika, że zgodnie z Umową Kontrahent zobowiązał się dostarczyć Urządzenia na terytorium Polski do siedziby Drugiego Zamawiającego, jednak transakcja miała zostać uznana za sfinalizowaną dopiero po zaakceptowaniu zgodności Urządzeń z umową przez Wnioskodawcę, Drugiego Zamawiającego oraz przedstawicieli B. Urządzenia zostały wysłane z siedziby Kontrahenta do siedziby Drugiego zamawiającego. Pierwsza partia Urządzeń została dostarczona do siedziby Drugiego Zamawiającego w dniu (…)2021 r. i z tego tytułu Kontrahent wystawił na rzecz Wnioskodawcy fakturę w dniu (…)2021 r. – jako datę dostawy wskazano (…)2021 r. Druga partia Urządzeń została dostarczona w dniu (…)2021 r. i z tego tytułu Kontrahent wystawił na rzecz Wnioskodawcy fakturę w tym samym dniu (… 2021 r.) i tę datę wskazano jako datę dokonania dostawy. Pierwszy system został zamontowany w jednej X w dniach 17-20 lutego 2021 r. Pozostałe Urządzenia zostały złożone w siedzibie Drugiego Zamawiającego i zgodnie z Umową ich montaż leży po stronie Wnioskodawcy, po spełnieniu przez Kontrahenta pozostałych wyżej wymienionych zobowiązań i ustaleniu zgodności pierwszego systemu z wymaganiami B oraz jego oferty. Po przeprowadzeniu weryfikacji, w trakcie szkolenia zakończonego dnia (…)2021 r. przez B i odebranego dnia (…)2021 r., zgodności dostarczonych Urządzeń z umową Wnioskodawca, Drugi Zamawiający oraz przedstawiciele B stwierdzili niekompletność, cały szereg niezgodności i odmówili przyjęcia Urządzeń, zobowiązując Kontrahenta do ich doprowadzenia do stanu zgodności z Umową i odmówiono ich przyjęcia.

Po przeprowadzeniu odpowiednich prac Kontrahent ponownie przedstawił Urządzenia do akceptacji. Do tego czasu Urządzenia znajdowały się w depozycie, w siedzibie Drugiego Zamawiającego. Ostatecznie po usunięciu wszystkich niezgodności przez Kontrahenta, zgodność Urządzeń została potwierdzona przez Wnioskodawcę, Drugiego Zamawiającego oraz przedstawicieli B we wrześniu oraz październiku 2021 r. i w tych miesiącach nastąpiło ich przyjęcie potwierdzone stosownymi protokołami.

Dostarczone Urządzenia były instalowane na (…) wyprodukowanym przez Wnioskodawcę. Musiała nastąpić integracja mechaniczna, elektryczna, komunikacyjna i programowa (…), stanowisk operatorskich i Urządzeń. Końcowy użytkownik postawił szereg szczegółowych wymagań do urządzeń, których dostarczone urządzenia początkowo nie spełniały i Kontrahent musiał je dopracować. Dodatkowo Kontrahent w celu zabezpieczenia swoich interesów nie dostarczył wymaganej dożywotniej licencji na oprogramowanie, a wyłącznie licencję czasową, co wykluczało możliwość odbioru przedmiotu umowy. Wymagania techniczne dotyczące urządzeń dostarczonych przez Kontrahenta określone były w opisie przedmiotu zamówienia (OPZ) i zawarte w ponad (…) punktach rzeczowo-funkcjonalnych. Badana była zgodność dostarczonych urządzeń kolejno ze wszystkimi wymaganiami.

Odbiór mógł być możliwy dopiero po spełnieniu wszystkich tych wymagań bez zastrzeżeń, co miało miejsce we wrześniu i październiku 2021 r. Przyjęcie Urządzeń na podstawie protokołów sporządzonych we wrześniu i październiku 2021 r. dotyczyło obu partii, dostarczonych w styczniu i w czerwcu 2021 r.

W ocenie Wnioskodawcy, prawo do przeniesienia towarami jak właściciel nastąpiło we wrześniu i w październiku 2021 r., tj. w momencie podpisania protokołów. Przed podpisaniem protokołów Urządzenia znajdowały się w faktycznym posiadaniu Wnioskodawcy (znajdowały się w siedzibie Drugiego Zamawiającego i Wnioskodawca miał do nich dostęp), ale nie mógł nimi swobodnie dysponować – w szczególności nie mógł np. ich zbyć, lub zamontować w X. Prawo takie nabył dopiero po podpisaniu protokołów. Zgodnie z Umową samo dostarczenie Urządzeń do nabywcy nie stanowiło jeszcze dostawy, gdyż do jej wystąpienia konieczne było zaakceptowanie przez Wnioskodawcę, Drugiego Zamawiającego oraz przedstawicieli B ich zgodności z zamówieniem. Wnioskodawca (wraz z pozostałymi uczestnikami transakcji) odmawiając przyjęcia Urządzeń nie nabył prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, pomimo że do czasu uzupełnienia Urządzeń o brakujące elementy, wymiarów niezgodnych z zamówieniem elementów na właściwe, usunięcia usterek i dokonania poprawek, pozostawały one pod nadzorem Drugiego Zamawiającego i w pewnym ograniczonym zakresie Wnioskodawca ponosił za nie odpowiedzialność (zabezpieczenie mienia Kontrahenta). W szczególności jednak do czasu podpisania protokołu przyjęcia (akceptacji) Wnioskodawca nie mógł nimi w żaden sposób rozporządzać. Dopiero w momencie przyjęcia urządzeń we wrześniu i w październiku 2021 r. doszło do nabycia przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania Urządzeniami jak właściciel i zdaniem Wnioskodawcy, dopiero w tym momencie doszło do ich dostawy.

Uwzględniając powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel był moment, w którym Wnioskodawca uzyskał ekonomiczne władztwo nad towarami, dzięki czemu będzie mógł nimi swobodnie rozporządzać. Zatem momentem nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel był moment, w którym zgodność Urządzeń z umową i wymogami technicznymi została potwierdzona protokołem oraz w którym nastąpiło ich przyjęcie, gdyż od tego momentu Wnioskodawca mógł nimi swobodnie rozporządzać, dysponując również prawem do ich dalszej sprzedaży. Wystawienie lub otrzymanie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie jest w analizowanej sprawie zdarzeniem warunkującym nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zatem datą dokonania dostawy mającą wpływ na datę powstania obowiązku podatkowego jest data, w której zgodność urządzeń z umową i wymogami technicznymi została potwierdzona protokołem oraz w której nastąpiło ich przyjęcie. Natomiast obowiązek podatkowy powstał 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytania należy stwierdzić, że:

**Ad 1.**

**Datą dokonania dostawy mającą wpływ na datę powstania obowiązku podatkowego jest data, w której zgodność Urządzeń z umową i wymogami technicznymi została potwierdzona protokołem oraz w której nastąpiło ich przyjęcie.**

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

**Ad 2.**

**Transakcja stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

**Ad 3.**

**Obowiązek podatkowy powstał 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia,** **zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).