Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.122.2021.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-23
Teza: ustalenie skutków podatkowych dla Zainteresowanych w związku z pokryciem straty Spółki z kapitału rezerwowego, zapasowego i w związku z obniżeniem kapitału zakładowego, możliwości powstania przychodu do opodatkowania w związku z obniżeniem kapitału zakładowego w ramach Obniżenia z Wypłatą oraz sposobu wykazania kosztów podatkowych w przypadku planowanego odpłatnego zbycia udziałów Spółki
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał rezerwowy; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; kapitał-kapitał zapasowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; skutki podatkowe; strata; udział-zbycie udziałów w spółce
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku skutków podatkowych dla Zainteresowanych z tytułu planowanego pokrycia straty Spółki z kapitału rezerwowego i z kapitału zapasowego – **jest prawidłowe,**
*   braku skutków podatkowych dla Zainteresowanych z tytułu planowanego obniżenia kapitału zakładowego Spółki w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów w części przeznaczonej na pokrycie strat (Obniżenie bez Wypłaty) – **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalenia przychodu dla Zainteresowanego będącego stroną postępowania w ramach obniżenia kapitału zakładowego z Wypłatą oraz obowiązków Spółki jako płatnika – **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki po zmniejszeniu ich wartości nominalnej –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych dla Zainteresowanych w związku z pokryciem straty Spółki z kapitału rezerwowego, zapasowego i w związku z obniżeniem kapitału zakładowego, możliwości powstania przychodu do opodatkowania w związku z obniżeniem kapitału zakładowego w ramach Obniżenia z Wypłatą oraz sposobu wykazania kosztów podatkowych w przypadku planowanego odpłatnego zbycia udziałów Spółki.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania – A.;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: – B.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

A (dalej „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. B. jest spółką, której jedynym udziałowcem jest Bank (dalej „Spółka”). Spółka prowadzi działalność maklerską. Wnioskodawca i Spółka zmierzają do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z poniżej opisanymi działaniami.

Spółka zamierza obniżyć kapitał zakładowy w trybie postępowania konwokacyjnego, z przeznaczeniem kwoty pochodzącej z obniżenia:

(i) w części na pokrycie straty z lat ubiegłych oraz

(ii) w części na wypłatę dla Banku (jako jedynego wspólnika).

Procedura obniżenia kapitału zakładowego Spółki obejmie następujące operacje:

1.  przeznaczenie całości kapitału rezerwowego Spółki na pokrycie części straty z lat ubiegłych (po tej operacji pozostanie jeszcze niepokryta strata z lat ubiegłych);
2.  przeznaczenie całości kapitału zapasowego na pokrycie części straty z lat ubiegłych (po tej operacji nadal pozostanie jeszcze niepokryta strata z lat ubiegłych);
3.  obniżenie kapitału zakładowego Spółki poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów z przeznaczeniem:

– w części na pokrycie pozostałej straty z lat ubiegłych (po tej operacji kapitał zakładowy nie będzie przewyższał aktywów netto; brak będzie też niepokrytej straty z lat ubiegłych) („Obniżenie Bez Wypłaty”), oraz

– w pozostałej części na wypłatę dla wspólnika, tj. Banku („Obniżenie z Wypłatą”).

Wymóg częściowego obniżenia kapitału zakładowego bez dokonywania wypłaty na rzecz Banku wynika z art. 189 § 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym wspólnicy nie mogą otrzymywać wypłat z majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego. W Spółce wysokość aktywów netto jest niższa niż wysokość kapitału zakładowego, co uniemożliwia dokonanie wypłat z kapitału zakładowego i z tego względu, aby umożliwić Spółce wypłacenie Bankowi kwot z tytułu umorzonej wartości nominalnej udziałów, konieczne jest jednoczesne obniżenie kapitału zakładowego Spółki poprzez częściowe pokrycie straty z lat ubiegłych. Równocześnie zaznaczyć należy, że całościowe pokrycie straty z kapitału zakładowego uniemożliwiałoby dokonanie na rzecz wspólnika – Banku wypłaty w zakładanej wysokości. Stąd konieczność pokrycia straty z lat ubiegłych również z kapitału zapasowego i rezerwowego.

W celu obniżenia kapitału zakładowego, Spółka, przed podjęciem jakichkolwiek uchwał przez zgromadzenie wspólników Spółki, złożyła do Komisji Nadzoru Finansowego („KNF”) wniosek o udzielenie zezwolenia na obniżenie instrumentów w kapitale podstawowym Tier I (obniżenie wartości nominalnej udziałów) oraz na reklasyfikację agio. Zgodnie bowiem z art. 77 ust. 1 lit. a) i lit. b) Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 575/2013 w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych („Rozporządzenie CRR”) dana instytucja musi uzyskać uprzednie zezwolenie od właściwego organu, aby przeprowadzić którekolwiek z następujących działań:

1.  obniżenie, wykup lub odkup instrumentów w kapitale podstawowym Tier I emitowanych przez daną instytucję w sposób dozwolony zgodnie z mającym zastosowanie prawem krajowym; lub
2.  obniżenie, wypłacenie lub reklasyfikację na inną pozycję funduszy własnych agio emisyjnego związanego z instrumentami funduszy własnych.

Powyższy element ma charakter obligatoryjny, brak zezwolenia KNF uniemożliwi obniżenie kapitału zakładowego (instrumenty w Tier I) oraz reklasyfikację agio. W toku działań mających na celu uzyskanie powyższego zezwolenia ustalona zostanie przez organ wydający zezwolenie (KNF) dokładna kwota wypłaty kapitału zakładowego na rzecz Banku (z tego względu na obecnym etapie nie jest możliwe dokładne ustalenie tej kwoty). Proces Obniżenia Bez Wypłaty oraz Obniżenia z Wypłatą będzie realizowany jednocześnie. W tym celu:

1.  Obniżenie Bez Wypłaty oraz Obniżenie z Wypłatą zostały objęte wspólnym wnioskiem do KNF o udzielenie zezwolenia na obniżenie instrumentów w kapitale podstawowym Tier I. W rezultacie zgoda regulacyjna na ich przeprowadzenie zostanie uzyskana w tym samym momencie i będzie dotyczyła obu wskazanych wyżej form obniżenia kapitału.
2.  Zgromadzenie Wspólników podejmie jedną uchwałę, która będzie dotyczyła zarówno Obniżenia Bez Wypłaty, jak też Obniżenia z Wypłatą. W istocie będzie to jedno obniżenie kapitału zakładowego, zróżnicowane jednak w ten sposób, iż w części środki ze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów zostaną przeznaczone na pokrycie straty, a w części na przyszłą wypłatę dla Banku (z uwagi na zaokrąglenia, niewielka kwota zostanie przeznaczona też na kapitał zapasowy).
3.  Obniżenie kapitału zakładowego nastąpi dopiero po przeprowadzeniu pełnego postępowania konwokacyjnego, łącznie z wezwaniem wierzycieli Spółki do zgłaszania sprzeciwów wobec obniżenia i dokonaniu ich zaspokojenia lub zabezpieczenia, w trybie art. 264 Kodeksu spółek handlowych. Zostanie przeprowadzone jedno postępowanie konwokacyjne, obejmujące zarówno Obniżenie Bez Wypłaty, jak też Obniżenie z Wypłatą.
4.  Dopiero po przeprowadzeniu postępowania konwokacyjnego zostanie złożony wniosek do Krajowego Rejestru Sądowego o wpis obniżenia kapitału zakładowego.

Do Krajowego Rejestru Sądowego złożony zostanie jeden wniosek obejmujący swym zakresem zarówno Obniżenie Bez Wypłaty jak i Obniżenie z Wypłatą. W rezultacie zmniejszenie wartości nominalnej każdego udziału, a więc zmniejszenie obejmujące Obniżenie Bez Wypłaty oraz Obniżenie z Wypłatą, nastąpi w tym samym momencie, tj. w momencie rejestracji stosownych zmian przez Krajowy Rejestr Sądowy. Z punktu widzenia wspólnika Spółki, tj. Banku, przeprowadzenie jednocześnie Obniżenia Bez Wypłaty oraz Obniżenia z Wypłatą ma niezbędny charakter. Obniżenie Bez Wypłaty jest konieczne, by zmniejszyć wysokość kapitału zakładowego, tak by nie przekraczała ona wysokości aktywów netto Spółki. Bez takiej operacji nie byłoby w ogóle możliwe przeprowadzenie Obniżenia z Wypłatą.

Powyższe działania można zilustrować następującym przykładem liczbowym: Stan obecny: liczba udziałów: 10, wartość nominalna udziału: 500, kapitał zakładowy: 5000. Następuje umorzenie wartości nominalnej każdego z udziałów do wartości nominalnej 150 (więc po umorzeniu kapitał zakładowy wynosi 1500), i łączna wartość umorzenia wynosi 3500, w tym:

*   umorzenie na pokrycie strat: 2000,
*   umorzenie w celu wypłaty: 1500.

Udziały były obejmowane lub nabywane w kilku transakcjach. Były obejmowane po wartości nominalnej, były obejmowane powyżej wartości nominalnej (z agio), oraz były nabywane na rynku wtórnym (odkupione po ówczesnej wartości rynkowej od drugiego udziałowca). Łączny wydatek na nabycie tych udziałów wynosi 4000, a Wnioskodawca stosuje metodę średniej ważonej dla ustalenia rozchodu w przypadku transakcji na papierach wartościowych. Udziały były nabywane wyłącznie za wkład pieniężny. Wnioskodawca nie wskazuje rzeczywistych danych z tego względu, iż na datę przygotowania niniejszego wniosku część danych (jak np. kwota wypłaty z kapitału zakładowego) nie jest jeszcze znana. Po przeprowadzeniu opisanych wyżej działań, w tym obniżenia wartości nominalnej udziałów, Wnioskodawca zamierza sprzedać udziały w Spółce (18 grudnia 2020 r. została zawarta przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży przez Bank 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki), niemniej jednak przed dokonaniem sprzedaży Bank dąży do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących tego, w jaki sposób będzie wówczas ustalany koszt uzyskania wygenerowanego przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowane pokrycie straty Spółki z kapitału rezerwowego i z kapitału zapasowego powoduje jakiekolwiek skutki podatkowe dla Wnioskodawcy lub dla Spółki?
2.  Czy planowane obniżenie kapitału zakładowego Spółki w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów w części przeznaczonej na pokrycie strat (Obniżenie bez Wypłaty) spowoduje jakiekolwiek skutki podatkowe dla Wnioskodawcy lub dla Spółki?
3.  Czy Wnioskodawca i Spółka postąpią prawidłowo, jeśli otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach Obniżenia z Wypłatą płatności uznają za przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu tylko w wysokości przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów, który ustalony zostanie wg proporcji: – wartości obniżanego kapitału zakładowego dokonywanego w ramach Obniżenia z Wypłatą – do wartości kapitału zakładowego na dzień poprzedzający dzień obniżenia kapitału zakładowego, i w konsekwencji Spółka, wykonując obowiązki płatnika, postąpi prawidłowo dokonując potrącenia podatku 19% od kwoty przychodu Wnioskodawcy obliczonej w powyższy sposób, i wpłacając następnie tak obliczony podatek właściwemu organowi podatkowemu?
4.  Czy w razie dokonania przez Wnioskodawcę odpłatnego zbycia udziałów Spółki, koszt uzyskania przychodów zbywanych udziałów będzie określony na podstawie kosztu nabycia lub objęcia tych udziałów, pomniejszonego o kwotę kosztu uwzględnionego przy obliczaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu w ramach Obniżenia z Wypłatą (ad. pyt. 3), tj. przeprowadzone obniżenie wartości nominalnej udziałów w ramach Obniżenia bez Wypłaty (ad. pyt. 2) pozostanie bez wpływu na ww. kwotę kosztu pozostałego do wykorzystania?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1. Planowane pokrycie straty Spółki z kapitału rezerwowego i z kapitału zapasowego nie spowoduje żadnych skutków podatkowych dla Wnioskodawcy lub dla Spółki.

Ad. 2. Planowane obniżenie kapitału zakładowego Spółki w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów w części przeznaczonej na pokrycie strat (Obniżenie bez Wypłaty) nie spowoduje żadnych skutków podatkowych dla Wnioskodawcy lub dla Spółki.

Ad. 3. Wnioskodawca i Spółka postąpią prawidłowo, jeśli otrzymane w ramach Obniżenia z Wypłatą płatności uznają za przychód podlegający opodatkowaniu tylko w wysokości przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów, który ustalony zostanie wg proporcji: – wartości obniżanego kapitału zakładowego dokonywanego w ramach Obniżenia z Wypłatą – do wartości kapitału zakładowego na dzień poprzedzający dzień obniżenia kapitału zakładowego (Obniżenia z Wypłatą). Odnosząc się do opisanego przykładu zdaniem Wnioskodawcy powinna zostać opodatkowana kwota 300, która stanowi różnicę pomiędzy kwotą przychodu 1500 oraz kwotą kosztu nabycia (1200). Kwota kosztu nabycia powinna zostać ustalona według następującej proporcji - stosunku kwoty kapitału zakładowego podlegającego wypłacie do kwoty kapitału zakładowego poprzedzającego umorzenie, czyli 4000 (koszt nabycia) \* (1500 (wypłata z kapitału zakładowego)/5000 (kapitał zakładowy)). Spółka postąpi prawidłowo dokonując jako płatnik potrącenia podatku wg stawki 19% od kwoty przychodu Wnioskodawcy obliczonej w powyższy sposób, i wpłacając następnie tak obliczony podatek właściwemu organowi podatkowemu. Zgodnie z powyższym przykładem przychód podlegający opodatkowaniu wynosiłby 300.

Ad. 4. W razie dokonania przez Bank odpłatnego zbycia udziałów Spółki, koszt uzyskania przychodów zbywanych udziałów będzie określony na podstawie kosztu nabycia lub objęcia tych udziałów, pomniejszonego o kwotę kosztu uwzględnionego przy obliczaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu w ramach Obniżenia z Wypłatą (ad. pyt. 3), tj. przeprowadzone obniżenie wartości nominalnej udziałów w ramach Obniżenia bez Wypłaty (ad. pyt. 2) pozostanie bez wpływu na ww. kwotę kosztu pozostałego do wykorzystania. Odnosząc się do powyższego przykładu, przy sprzedaży części lub całości udziałów, koszt nabycia sprzedawanych udziałów powinien być rozpoznany następująco. Koszt nabycia udziałów wynosił 4000, natomiast część tego kosztu wykorzystano przy ustalaniu podstawy opodatkowania związanej z obniżeniem i wypłatą części kapitału zakładowego. Zatem pozostały do wykorzystania koszt nabycia dla wszystkich udziałów wynosi 2800 (4000-1200). W przypadku sprzedaży wszystkich udziałów kosztem uzyskania przychodu będzie kwota 2800. W przypadku sprzedaży części udziałów, np. 6 udziałów z posiadanych 10 kosztem uzyskania przychodu w przypadku takiej sprzedaży będzie kwota 1680 (2800\*(6/10)), a pozostała kwota 1120 będzie mogła być rozpoznana jako koszt nabycia w przypadku sprzedaży pozostałych 4 udziałów (2800\*(4/10)). Pozostała część stanowiska Wnioskodawcy, tj. uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy, zostało z uwagi na dużą objętość załączone do niniejszego wniosku.

Uzasadnienie stanowiska

Pokrycie straty z kapitału zapasowego i rezerwowego (dot. pytania 1.)

Pokrycie straty spółki z o.o. z kapitału zapasowego lub kapitału rezerwowego nie powoduje konsekwencji z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy CIT opodatkowaniu podlegają „przychody faktycznie uzyskane”. Ponadto czynność pokrycia straty nie jest wymieniona w art. 7b ust. 1 ustawy CIT. Przeznaczenie kapitału zapasowego na pokrycie straty z lat poprzednich nie mieści się również w żadnej kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu wymienionych w poszczególnych punktach art. 12 ust. 1 ustawy CIT.

W spółce z o.o. kapitał zapasowy i kapitały rezerwowe mają charakter fakultatywny – spółka nie ma obowiązku ich tworzenia. Podstawą ich tworzenia, określającą źródła zasilania, sposób wykorzystania i przeznaczenie tych funduszy jest umowa spółki.

Podstawowym celem tworzenia kapitału zapasowego lub kapitału rezerwowego w spółce z o.o. jest możliwość pokrycia przyszłych strat.

W świetle przepisów KSH zgromadzenie wspólników może podjąć uchwałę o pokryciu straty bilansowej:

*   z kapitału zapasowego lub rezerwowego,
*   z dopłat wspólników,
*   z zysków lat następnych.

Wykazywana przez spółkę z o.o. w rachunku zysków i strat strata tzw. strata bilansowa podlega pokryciu wg zasad uregulowanych w Kodeksie spółek handlowych.

Pokrycie straty spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z kapitału zapasowego nie powoduje konsekwencji z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem tylko faktycznie uzyskane dochody podlegają opodatkowaniu, a czynność pokrycia straty nie jest wymieniona w art. 7b ust. 1 ustawy CIT. Przeznaczenie kapitału zapasowego lub kapitału rezerwowego na pokrycie straty z lat poprzednich nie mieści się również w żadnej kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 12 ustawy CIT.

Zatem ani po stronie Spółki, ani po stronie Wnioskodawcy będącego wspólnikiem, nie wystąpią żadne skutki podatkowe w związku z pokryciem strat kapitałem zapasowym oraz kapitałem rezerwowym.

Powyższe rozumienie przepisów ustawy CIT potwierdzają interpretacje indywidulane, m.in.:

*   z dnia 15 kwietnia 2005 r., Drugi Urząd Skarbowy Łódź-Bałuty, sygn. II/423-005/59/1106/05/MZ;
*   z dnia 16 stycznia 2012 r., Dyrektor Izby skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-911/11-2/PK1;
*   z dnia 27 kwietnia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/4510-101/15-2/EŻ.

Obniżenie bez Wypłaty (dot. pytania 2).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału. Jednym z rodzajów tych przychodów, które przepis wskazuje wprost, są przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit b).

Zatem zgodnie z treścią ww. przepisu umorzenie polegające na zmniejszeniu wartości nominalnej udziałów może prowadzić do powstania przychodu, jednakże tylko jeśli w następstwie takiego umorzenia dojdzie do faktycznego uzyskania przychodu.

W przypadku gdy udziały są umarzane (także poprzez zmniejszenie ich wartości nominalnej) bez wynagrodzenia nie powstaje faktyczny dochód (przychód) – z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku Obniżenia bez Wypłaty (dot. pytania 2), tj. w zakresie, w jakim obniżenie wartości nominalnej udziału dotyczy pokrycia straty, w efekcie nie dochodzi do żadnych płatności dla wspólnika. Operacja obniżenia kapitału zakładowego ma na celu jedynie zmniejszenie wartości strat bilansowych i nie powoduje powstania żadnego przysporzenia.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym nie można upatrywać powstania przychodu, jeśli umorzenie nie było związane z otrzymaniem zapłaty (wynagrodzenia) przez wspólnika, potwierdzone zostało przez organy podatkowe, m.in. w poniżej wymienionych interpretacjach:

*   interpretacja z 7 lipca 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, znak: IBPB-2-2/4511-15/15/JG;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 marca 2015 r., znak: IBPBI/2/423-1562/14/SD;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 lipca 2015 r., znak: IPTPB3/4510- 138/15-4/KC,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2015 r., znak: IBPBI/2/4510-389/15/AP;
*   interpretacja indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 lutego 2015 r., znak: ILPB3/423-631/14-2/PR;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 stycznia 2015 r., znak: ITPB4/423-136/14/AM.

Wprawdzie przywołane interpretacje odwołują się do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2018 r. (gdy nie obowiązywał art. 7b ustawy CIT, a analogiczna regulacja była w art. 10 ustawy CIT, niemniej zaznaczyć należy, że niezależnie od zmiany wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), interpretacje te zachowują aktualność. Zgodnie bowiem z pkt 9 uzasadnienia projektu ww. ustawy (VIII.1878):

„Dodawany art. 7b określa katalog przychodów wchodzących do źródła zyski kapitałowe. Katalog ten obejmuje różnego rodzaju kategorie przychodów, tj.: a) przychody stanowiące dochód z udziału w zysku osoby prawnej lub spółki, której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT (art. 7b pkt 1); w katalogu tym mieszczą się przede wszystkim dywidendy oraz pozostałe przychody zawarte dotychczas w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, (\`(...)\`)”.

Również po stronie Spółki nie wystąpią żadne skutki podatkowe, ponieważ obniżenie kapitału zakładowego w celu pokrycia straty bilansowej (dokonywane w jakikolwiek sposób) nie jest zdarzeniem generującym przychód w rozumieniu przepisów ustawy CIT i to niezależnie od tego, czy wiąże się z uiszczaniem wynagrodzenia wspólnikom (tu: Wnioskodawcy), czy jest dokonywane bez wynagrodzenia – w celu pokrycia strat, ponieważ:

*   nie zostało wprost wymienione w art. 12 updop, jako źródło przychodu dla spółki dokonującej umorzenia;
*   nie będzie skutkowało przyrostem majątku Spółki (w tym w formie zmniejszenia pasywów).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2015 r. znak: IBPBI/2/423-1446/14/JP ocenił, że: „(\`(...)\`) omawiane zdarzenie nie będzie wiązać się z żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie Spółki, które można by ocenić jako uzyskanie realnej korzyści ekonomicznej. Czynność umorzenia udziałów Spółki bez wynagrodzenia stanowi bowiem w rzeczywistości przesunięcie (przeksięgowanie) części środków spółki w ramach jej kapitału własnego”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2015 r. znak: IPTPB3/423-393/14-2/PM uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) nabycie udziałów w celu umorzenia i ich umorzenie bez wynagrodzenia, nie jest wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Jednocześnie, pomimo faktu, że określony w art. 12 ustawy o p.d.o.p. katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę własnych akcji celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie uzyskuje bowiem faktycznie przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym w następstwie omawianej transakcji. Wnioskodawca nabywa udziały tylko w celu umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia. Umorzenie udziałów własnych nie powoduje też wpływu środków finansowych do Wnioskodawcy i w sensie ekonomicznym Wnioskodawca niczego nie uzyskuje”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2014 r. Znak: ILPB4/423-125/14-2/ŁM, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „dobrowolne umorzenie Udziałów posiadanych przez wspólników w kapitale zakładowym Wnioskodawcy bez wynagrodzenia nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem CIT”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2014 r. Znak: ILPB4/423-122/14-2/ŁM, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „umorzenie udziałów za zgodą wspólników zbywających swoje udziały Spółce bez wynagrodzenia, na podstawie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismo z dnia 9 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.354.2018.3.AZ, w której potwierdził, że przymusowe umorzenie akcji własnych, za wynagrodzeniem nie prowadzi do powstania przychodu po stronie Spółki. Zdarzenie to jest obojętne podatkowo. W wyniku umorzenia Spółka nie uzyskuje faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Zatem po jej stronie opisane we wniosku przymusowe umorzenie akcji nie spowoduje osiągnięcia przychodu podatkowego”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 23 stycznia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-374/07-2/JB, w której zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że „planowane nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia w przypadku ich nieodpłatnego nabycia oraz w przypadku nabycia ich za wynagrodzeniem równym ich wartości księgowej, będzie neutralne na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu”

Obniżenie z Wypłatą (dot. pytania 3.)

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału. Jednym z rodzajów tych przychodów, które przepis wskazuje wprost, są przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b).

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawa CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

W przypadku Obniżenia z Wypłatą (Wynagrodzeniem) Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Spółki, zatem po stronie Wnioskodawcy powstaje faktycznie uzyskany przychód, jednak tylko w kwocie nadwyżki ponad koszt nabycia bądź objęcia umarzanych (tutaj: częściowo, poprzez zmniejszenie wartości udziału) udziałów.

Zatem nie ma tu odliczania kosztu na zasadach ogólnych, lecz zmniejszenie kwoty przychodu o równowartość kosztu nabycia lub objęcia (tzw. quasi-koszty). Kwota quasi-kosztu na potrzeby ustalenia przychodu generowanego dzięki obniżeniu wartości udziału powinna być ustalona proporcjonalnie do dokonywanego zmniejszenia wartości udziału.

Istotne jest tu, iż tylko w przypadku operacji generujących przychody (jak umorzenie udziału z wynagrodzeniem – we wniosku opisane jako Obniżenie z Wypłatą) jest wykorzystywany koszt (quasi-koszt) uzyskania tego przychodu. W przypadku zaś operacji, które nie generują przychodów, nie występuje koszt. Zatem takie operacje nie prowadzą do „skonsumowania” kosztu uzyskania przychodu – taką operacją jest Obniżenie bez Wypłaty (Wynagrodzenia), tj. dojdzie do obniżenia wartości udziału bez dokonania wynagrodzenia (nie powstanie żaden przychód), i w konsekwencji operacja ta nie będzie mieć wpływu na koszt nabycia lub objęcia udziału (lub quasi-koszt), który ustalany będzie w związku z operacjami, w których generowany będzie przychód z udziału.

Koszt nabycia lub objęcia udziałów może być natomiast rozpoznawany tylko wówczas, gdy powstanie przychód, z którym ów koszt, czy też quasi-koszt, można powiązać.

Taki sposób rozliczania kosztów w przypadku umarzania udziałów jest potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 9 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 596/16) stwierdził: „skoro w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w wyniku częściowego ich umorzenia za wynagrodzeniem część wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów/akcji ma wpływ na wysokość przychodu (dochodu) z tytułu umorzenia przedmiotowych udziałów, to w tej części nie może być ponownie uwzględniana jako koszt uzyskania przychodów w przypadku późniejszej sprzedaży tych udziałów/akcji. Tym samym, jeśli w okresie od nabycia udziałów/akcji do ich zbycia dojdzie do częściowego umorzenia udziałów/akcji za wynagrodzeniem, skutkującego obniżeniem ich wartości nominalnej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia udziałów/akcji, koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki na ich nabycie określone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawa CIT, pomniejszone o część tych wydatków, która odpowiadała kosztom nabycia udziałów/akcji, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawa CIT, w związku z częściowym umorzeniem udziałów/akcji (obniżeniem ich wartości nominalnej)”.

Sąd wyraźnie zatem odniósł się, opisując zasady rozpoznawania kosztów (quasi-kosztu), jedynie do takich umorzeń, które dokonywane są za wynagrodzeniem. Tym samym umorzenie bez wynagrodzenia nie wpływa na kalkulację tego kosztu.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 r., sygn. II FSK 2006/17, Sąd stwierdził:

„W przypadku zatem obniżenia wartości nominalnej udziałów spółki zależnej za wynagrodzeniem, w wyniku częściowego ich umorzenia, część wartości nominalnej tych udziałów ustalonej na dzień ich objęcia przez skarżącą spółkę, będzie miała wpływ na wysokość dochodu z tytułu częściowego umorzenia tych udziałów (obniżenia ich wartości nominalnej), a tym samym w tej części nie będzie mogła być ponownie uwzględniona jako koszt uzyskania przychodów w przypadku ich późniejszego zbycia”.

Dodatkowo należy przywołać następujące wyroki:

– wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r., II FSK 875/12, w którym Sąd stwierdził: „Jeżeli między objęciem a zbyciem udziałów w spółce dojdzie do obniżenia ich wartości nominalnej, to mamy do czynienia z częściowym umorzeniem. Wówczas koszty podatkowe z tytułu późniejszej sprzedaży należy pomniejszyć o kwoty wydatkowane na nabycie. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której ta sama wielkość - nominalna wartość objętych udziałów z chwili objęcia – uczestniczy wielokrotnie jako koszt podatkowy, raz przy ustalaniu dochodu z tytułu zbycia udziałów, po raz kolejny przy ustalaniu przychodu z tytułu umorzenia” – zatem Sąd wyraźnie wskazał, że rozliczanie kosztu dotyczy jedynie zdarzeń generujących przychody, a zatem nie dla zdarzeń, w których przychód nie występuje;

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 832/14, w którym Sąd stwierdził: „W sytuacji obniżenia wartości nominalnej udziałów w wyniku umorzenia częściowego za wynagrodzeniem przychód uzyskany z tego tytułu winien być zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawa CIT pomniejszony o odpowiednią część wartości nominalnej (ze względu na odesłanie z art. 15 ust. 1l objętych udziałów z dnia objęcia, ustaloną proporcjonalnie do wartości umarzanych udziałów bądź części tego umorzenia. Oznacza to, że w późniejszym zbyciu udziałów, które na osi czasu (w okresie ich posiadania) uległy obniżeniu (częściowemu umorzeniu), a przychód z tego tytułu uległ pomniejszeniu proporcjonalnie do wartości umorzenia o taką samą część nominalnej wartości udziałów z dnia objęcia, będzie miało taki skutek, że ta część wartości nominalnej nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu” – Sąd jednoznacznie wskazał, że tylko przy powstawaniu przychodu w związku z umorzeniem udziału (częściowym umorzeniem) dochodzi do rozpoznawania kosztu.

Opisane powyżej przychody stanowią, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b, przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1, 26 ust. 1 i ust. 2e Ustawy CIT Spółka zobowiązana będzie wykonać obowiązki płatnika przy dokonywaniu wypłaty kwot przychodu obliczonego w powyżej opisany sposób, tj. od tak obliczonego przychodu potrącić podatek wg. stawki 19% i wpłacić kwotę podatku na rachunek właściwego organu podatkowego.

Natomiast w sferze obowiązków podatkowych Spółki dot. jej własnych rozliczeń (jako podatnika), opisana operacja (Obniżenie z Wypłatą) nie powoduje żadnych skutków, jako że operacje polegające na obniżeniu kapitału zakładowego nie generują po stronie Spółki przychodów w rozumieniu ustawy CIT, co zostało szczegółowo uzasadnione powyżej (ad pytanie 2 Obniżenie bez Wypłaty).

Koszt podatkowy po przeprowadzeniu planowanego obniżenia wartości nominalnej udziałów (dot. pytania 4.)

Jak wskazano powyżej w stanowisku dot. pytania 3, przy przyszłej sprzedaży udziałów kwota quasi-kosztów (uwzględniona przy ustalaniu przychodu uzyskanego z Obniżenia z Wynagrodzeniem) nie będzie już mogła być wykorzystana. Takie rozumienie przepisów ustawy o CIT zostało potwierdzone w przytoczonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

W konsekwencji ustalenie kwoty kosztów pozostałych po operacji obniżenia wartości udziału, które pozostają do odliczania w przyszłej transakcji sprzedaży udziałów, powinno zatem być przeprowadzone następująco: od kwoty kosztu związanego z nabyciem lub objęciem udziałów należy odjąć wartość kosztu (quasi-kosztu), który już został wykorzystany we wcześniejszych operacjach, które generowały przychód z udziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

**

*   braku skutków podatkowych dla Zainteresowanych z tytułu planowanego pokrycia straty Spółki z kapitału rezerwowego i z kapitału zapasowego – **jest prawidłowe,**
*   braku skutków podatkowych dla Zainteresowanych z tytułu planowanego obniżenia kapitału zakładowego Spółki w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów w części przeznaczonej na pokrycie strat (Obniżenie bez Wypłaty) – **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalenia przychodu dla Zainteresowanego będącego stroną postępowania w ramach obniżenia kapitału zakładowego z Wypłatą oraz obowiązków Spółki jako płatnika – **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki po zmniejszeniu ich wartości nominalnej –**jest nieprawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3.

Natomiast Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w zakresie pytania nr 4.

Regulacje dotyczące ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów zawarte zostały w art. 15 i 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej „updop”)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle ww. przepisów czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Kwalifikując poniesione wydatki należy brać pod uwagę ich celowość oraz możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W świetle powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na objęcie (nabycie) udziałów będą kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Poprzez konstrukcję art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów.

Wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w momencie ich zbycia w celu umorzenia pomniejszają przychód z tej transakcji. Do przychodów zaliczona będzie tylko nadwyżka wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia nad kosztami poniesionymi na ich objęcie/nabycie.

Jednocześnie mając na uwadze, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu nabycia lub objęcia” zbywanych celem umorzenia udziałów (akcji) należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje art. 15 updop.

Gdy koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 updop wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 updop. Przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do wniosku, że kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowią nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druki sejmowe nr 3366, nr 3427 i nr 3500 Sejmu VI kadencji) nie wynika, że intencją ustawodawcy było zrównanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zasad opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia z odpłatnym zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego.

Należy więc przyjąć, że intencją ustawodawcy wprowadzającego zmiany w zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych skutków zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia było wyłączenie przychodu uzyskanego z tego tytułu z katalogu „przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych”, przy jednoczesnym utrzymaniu zasady, zgodnie z którą powstałe w wyniku takiej operacji gospodarczej straty ekonomiczne nie są uwzględniane w rozliczeniu podatku dochodowego (nie pomniejszają uzyskiwanych przez podatnika dochodów i podstawy opodatkowania).

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z art. 199 i art. 263 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej „KSH”) może nastąpić w wyniku realizacji procesu obniżenia kapitału zakładowego lub bez obniżenia tego kapitału, gdzie wypłata wartości udziałów następuje np. z czystego zysku. Umorzenie udziałów polega na zmniejszeniu ich liczby lub umorzeniu części udziału, jeżeli umowa spółki przewiduje, że wspólnik nie może mieć więcej niż jeden udział. Umorzenie części działów powoduje w konsekwencji likwidację części kapitału zakładowego (wobec obniżenia kapitału zakładowego) albo samych udziałów (w przypadku nie obniżenia kapitału zakładowego). Umorzenie udziałów może nastąpić za wynagrodzeniem, co oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzone udziały. Umorzenie bez wynagrodzenia jest wyjątkowe i może nastąpić jedynie za zgodą wspólnika.

W przypadku zmniejszenia wartości udziałów nie dochodzi do umorzenia udziałów, ale do umorzenia części wartości udziału. Nie jest to jednak umorzenie całych udziałów (A. Kidyba w Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz. Suplement. Wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2004, str. 61).

W wyroku z 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 875/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niewłaściwe stanowisko sądu pierwszej instancji stwierdzające, iż obniżenie wartości nominalnej udziałów w spółce nie może być traktowane za równi z częściowym umorzeniem udziałów, wskazując, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych obniżenie kapitału zakładowego spółki może odbyć się przez likwidację udziałów (umorzenie udziałów), poprzez zmniejszenie wartości udziałów (umorzenie cząstki udziałów) lub przy zastosowaniu obu tych technik. Zatem zdaniem Sądu, nie ma podstaw by twierdzić, że obniżenie wartości nominalnej udziałów nie oznacza częściowego umorzenia udziału.

Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 427/12 z 14 listopada 2012 r. Sąd wprost stwierdził, że „Jeżeli dojdzie do obniżenia wartości nominalnej nabytych przez Spółkę udziałów spółki zależnej, zdarzenie to będzie miało wpływ na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Operacja ta bowiem podlega rozpatrywaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako częściowe umorzenie udziałów”. Sąd wskazał również, że ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia umorzenia udziału zasadnym jest w oparciu o reguły wykładni systemowej odwołać się do jego znaczenia w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z kolei z art. 199 KSH, umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów, umorzone mogą być również części udziałów.

Mając na uwadze ww. orzeczenia sądów, a także uwzględniając systemowe podejście na gruncie updop, należy wskazać, iż „obniżenie wartości nominalnej udziału” jest pojęciem tożsamym z „umorzeniem (częściowym) udziału”, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadziłoby do systemowej luki ustawowej w updop, gdyż ustawa ta w ogóle nie posługuje się pojęciem „obniżenia wartości nominalnej udziału”, choć nie eliminuje skutków podatkowych związanych z taką czynnością.

Jednocześnie należy podkreślić, iż w świetle przepisów updop umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie skutkuje powstaniem przychodu. Skoro zdarzenie to nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki, to nie można mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania. Oznacza to, że poniesione przez podatnika wydatki na nabycie umorzonych udziałów nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód. Na tle przedmiotowego zdarzenia brak jest zatem związku poniesionych kosztów na nabycie umorzonej części udziałów z przychodami ze zbycia udziałów o nowej, niższej wartości nominalnej, inkorporujących prawa w spółce o innej wartości niż przed obniżeniem kapitału zakładowego.

W sytuacji późniejszego zbycia udziałów, które uległy obniżeniu, do kosztów uzyskania przychodów, można zaliczyć wydatki związane z ich nabyciem, które odnoszą się wyłącznie do sprzedawanych udziałów. Koszt podatkowy ustala się wówczas w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów, które będą przedmiotem sprzedaży. W analizowanej sprawie mogą to być koszty tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie udziałów, które w przyszłości będą przedmiotem sprzedaży.

Podsumowując, skoro zgodne z wolą stron umorzenie dokonywane jest w części bez Wypłaty, a w części z Wypłatą, to na podstawie art. 15 ust. 1 updop „przypisana” do operacji umorzenia udziałów bez Wypłaty, część kosztów Zainteresowanego będącego Stroną postępowania poniesiona na ich nabycie lub objęcie nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu w przypadku późniejszej sprzedaży pozostających u Niego udziałów. A zatem na bazie przedstawionych obliczeń w opisie zdarzenia przyszłego należy wskazać, że pozostały do wykorzystania koszt nabycia dla pozostałych udziałów powinien zostać obniżony nie tylko o przedstawioną część umorzonych udziałów z Wypłatą, ale także o przedstawioną część umorzonych udziałów bez Wypłaty, zgodnie z zasadą wynikającą z przywołanych przepisów – brak wykazania przychodów rodzi brak możliwości wykazania kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów będą mogły zostać wykazane jedynie w części odpowiadającej zbywanym udziałom po obniżonej wartości nominalnej udziałów.

A zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**