Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1371/13-2/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-11
Teza: Czy przyjęta metoda rozchodu zapasów dla wyceny rozchodu paliwa ze zbiornika K5 odmienna od przyjętej dla przechowywanych w pozostałych zbiornikach jest zgodna z przepisami ustawy o podatku dochodowym i czy wobec tego ustalone tą metodą koszty będą stanowiły koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej, przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium kraju. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe. Jednym z obszarów (biznesów) w jakich Wnioskodawca prowadzi działalność jest działalność w zakresie obrotu, magazynowania oraz tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw płynnych, realizowana w ramach bazy paliw, dzięki której możliwa jest sprzedaż odbiorcom hurtowym zgromadzonego paliwa oraz świadczenie usług tworzenia i otrzymywania zapasów obowiązkowych.

Baza posiada terminal załadunkowy na którym znajdują się linie do oddolnego nalewu autocystern dla produktów PB 95, PB 98 i ON wraz z elektronicznym systemem dozowania biokomponentów (bioetanol, estry kwasów tłuszczowych). Obecnie baza dysponuje łączną pojemnością około 47.000 m3 zgromadzonych w kilkunastu zbiornikach o różnej pojemności.

Z infrastruktury magazynowej zbiornik oznaczony symbolem K5 o pojemności 20.000 m3 został wydzielony na potrzeby świadczonych usług biletowych, które są świadczone dla odbiorców nieposiadających odpowiedniej powierzchni magazynowej a jednocześnie zobowiązanych na podstawie odrębnych przepisów do gromadzenia i utrzymywania jako zapasy obowiązkowe paliw. Usługi biletowe polegają na usłudze umownego magazynowania przez Wnioskodawcę zapasów obowiązkowych paliw na rzecz Firm, obciążonych obowiązkiem gromadzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw. Paliwa będące przedmiotem usługowego gromadzenia i utrzymywania jako zapasy obowiązkowe innej firmy są własnością Wnioskodawcy i Wnioskodawca gwarantuje Usługodawcy prawo nabycia przez niego tegoż paliwa w okresie obowiązywania umowy. Ponadto paliwo to w okresie trwania umowy, nie może być wykorzystywane na cele własne Wnioskodawcy. Na Wnioskodawcy ciąży obowiązek inwentaryzowania opisywanego paliwa, rozliczania ubytków, ubezpieczania a także − co jest istotne w sprawie tzw. odświeżania paliwa, które polega na tym, że Wnioskodawca dla utrzymania odpowiednich parametrów technicznych paliwa musi je co jakiś czas wymieniać.

W interesie Wnioskodawcy jest, aby powierzchnia zbiornika K5 była w całości wykorzystywana na usługi biletowe czyli na gromadzenie i przechowywanie zapasów innych przedsiębiorstw. Z uwagi na fakt, że zbiornik K5, gdy chodzi o jego pojemność (powierzchnię) magazynową wykorzystywany jest, zarówno do usługowego gromadzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych dla innych podmiotów gospodarczych, jak i do normalnego obrotu paliwa gromadzonego w tym zbiorniku, jednostka przyjęła odmienną metodę wyceny zapasów dla paliwa zgromadzonego w tym zbiorniku w stosunku do przyjętej dla zapasów w normalnym obrocie (sprzedaż bieżąca).

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości jednostka wycenia zapasy paliw w cenie zakupu.

Rozchód zapasów w jednostce generalnie wyceniany jest zgodnie art. 34 ust. 4 pkt 2 tzn. rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła) − metoda FIFO. Dla wyceny rozchodu zapasów zgromadzonych w zbiorniku K5 przeznaczonym na świadczenie usług biletowych przyjęta została odmienna metoda wyceny rozchodu paliw. Zgodnie z zapisem polityki rachunkowości dla rozchodu zapasów ze zbiornika K5 stosuje się szczegółową identyfikację rzeczywistych cen (kosztów) tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia (art. 34 ust. 4 pkt 4 ustawy o rachunkowości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przyjęta metoda rozchodu zapasów dla wyceny rozchodu paliwa ze zbiornika K5 odmienna od przyjętej dla przechowywanych w pozostałych zbiornikach jest zgodna z przepisami ustawy o podatku dochodowym i czy wobec tego ustalone tą metodą koszty będą stanowiły koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy przyjęta metoda wyceny rozchodu zapasów pozwala na ujęcie jako koszty uzyskania przychodów wartość rozchodu paliwa ze zbiornika K5 ustaloną na podstawie metody szczegółowej identyfikacji zapasów.

Przepisy podatkowe definiują koszty uzyskania przychodów jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. U podatników prowadzących księgi rachunkowe (tak jak Wnioskodawca) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody w tym przypadku w momencie wydania paliwa odbiorcy zewnętrznemu (sprzedaży). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje metody jaką należy ustalić koszt uzyskania przychodów związany z wydaniem sprzedawanych zapasów. Dla firm prowadzących księgi rachunkowe kwestie te zostały uregulowane w ustawie o rachunkowości i są generalnie stosowane równocześnie dla celów bilansowych i podatkowych.

Zgodnie z prawem bilansowym jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. W tym celu kierownik jednostki zobowiązany jest do określenia zasad polityki rachunkowości zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości). Ustawa o rachunkowości nie reguluje wszystkich przypadków występujących w praktyce, pozostawiając przedsiębiorstwom możliwość wyboru opisanych w ustawie rozwiązań w realizacji własnych celów. W „Polityce Rachunkowości” Właściciel przedsiębiorstwa ma prawo dokonać świadomego wyboru określonych zasad kształtujących wynik finansowy firmy.

Jedną z metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego w zakresie, w jakim ustawa o rachunkowości pozostawia wybór jednostce jest metoda wyceny rozchodu zapasów. Metody te zostały określone w art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym artykułem jednostka ma prawo wyboru jednej z 4 metod:

1.  według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów;
2.  przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła);
3.  przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła);
4.  w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia.

Wnioskodawca w przyjętej polityce o rachunkowości dla zapasów paliwa gromadzonych na Bazie paliw przyjął dwie metody rozchodu zapasów uzależniając ja od celu przeznaczenia gromadzonego paliwa. Jedną dla gromadzonych paliw w zbiornikach przeznaczoną do normalnego bieżącego obrotu (sprzedaży bieżącej), tu zastosowana została metoda popularnie zwaną metodą FIFO (pierwsze przyszło − pierwsze wyszło). Drugą dla zbiornika K5, gdzie gromadzone jest paliwo dla celów świadczenia usług biletowych.

Wnioskodawca posiada Bazę paliw, na której znajduje się infrastruktura techniczna pozwalająca na obrót, magazynowanie różnego rodzaju paliw płynnych w kilkunastu zbiornikach o różnej pojemności. Prowadzona ewidencja pozwala na identyfikowanie poszczególnych dostaw.

Z infrastruktury magazynowej zbiornik oznaczonym symbolem K5 o pojemności 20.000 m3 wydzielony został na potrzeby świadczonych usług biletowych, świadczonych dla Firm nieposiadających odpowiedniej powierzchni magazynowej a jednocześnie zobowiązanych na podstawie odrębnych przepisów do gromadzenia i utrzymywania jako zapasy obowiązkowe paliw. Usługi biletowe polegają na usłudze umownego magazynowania przez Wnioskodawcę zapasów obowiązkowych paliw na rzecz Firm, obciążonych obowiązkiem gromadzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw. Paliwa będące przedmiotem usługowego gromadzenia i utrzymywania jako zapasy obowiązkowe innej firmy jest własnością Wnioskodawcy i Wnioskodawca gwarantuje Usługodawcy prawo nabycia przez niego tegoż paliwa w okresie obowiązywania umowy. Ponadto paliwo to w okresie trwania umowy, nie może być wykorzystywane na cele własne Wnioskodawcy. Na Wnioskodawcy ciąży obowiązek inwentaryzowania opisywanego paliwa, rozliczania ubytków, ubezpieczania a także − co jest istotne w sprawie tzw. odświeżania paliwa. To właśnie ze względu na potrzebę odświeżania zapasów paliwa ze względów technicznych (tzn. utrzymania odpowiednich parametrów jakościowych przechowywanego paliwa), Wnioskodawca przyjął odmienną metodę rozchodu dla paliwa w zbiorniku K5 niż dla pozostałej działalności. Uzasadnieniem przyjęcia takiej metody dla tego typu działalności (usług biletowych) jest to, że ceny paliwa po których można je sprzedać na rynku w momencie odświeżania paliwa są uzależnione od aktualnej ceny rynkowej paliw w obrocie hurtowym. Koszt zakupionego paliwa do zbiornika K5 jest pochodną cen rynkowych z poprzednich okresów kiedy zbiornik był zapełniany dla potrzeb świadczenia usług biletowych. Taka sytuacja może doprowadzić do tego, że przy stosowaniu metody FIFO firma poniesie stratę na danej transakcji jeżeli cena sprzedaży będzie się kształtowała poniżej historycznej ceny zakupu wynikającej z zastosowanej metody. Stosowanie metody szczególnej identyfikacji rzeczywistych cen pozwala Wnioskodawcy na ewentualne minimalizowanie strat na transakcji sprzedaży paliwa ze zbiornika K5 lub dostosowanie kosztów sprzedanego paliwa do przychodów z tym związanych tak, by osiągnąć dodatni wynik na danej transakcji.

Reasumując skoro ustawodawca przewidział możliwość wyboru metody wyceny zapasów dla celów bilansowych jednocześnie nie precyzując tych zasad dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych to przyjęta metoda dla celów bilansowych powinna być stosowana również dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów podatkowych. Intencją przedsiębiorcy jest to, by osiągnąć dodatni wynik finansowy na działalności operacyjnej, a dla paliw magazynowanych dla celów usług biletowych możliwość wyboru cen zakupu poprzez szczegółową identyfikację pozwala osiągnąć ten cel poprzez dostosowanie wartości sprzedanych zapasów do możliwych do uzyskania w danym momencie przychodów ze sprzedaży. Przychody te uzależnione są w danym momencie od cen aktualnie dyktowanych przez rynek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 24 ust. 1 ww. ustawy, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań – bilansowe oraz podatkowe – służą innym celom. Ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. W związku z tym, ustawodawca w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że z jednej strony przewidział konieczność prowadzenia ewidencji rachunkowej stosownie do prawa bilansowego, to z drugiej strony wskazał, że powinna ona być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji. To, że art. 24a zawiera odesłanie do odrębnych przepisów (ustawy o rachunkowości) nie oznacza, że zasady tam określone (np. dotyczące sposobu ustalania kosztów) można wprost przenosić na grunt podatkowy, bowiem przepis stanowi wyraźnie – w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Jak wskazano wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (…). Dochodem ze źródła przychodów jest natomiast − jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej − nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo, są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa o rachunkowości. Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki – nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkowotwórcze.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Podatkowe zasady potrząsalności kosztów bezpośrednich uregulowane zostały w art. 22 ust. 5-5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Przepis art. 22 ust. 5a cytowanej ustawy, stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Uwzględniając powyższe, zauważyć należy, że zasady ustalania kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie z przepisów ustawy o rachunkowości. Należy raz jeszcze podkreślić, że przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych, w szczególności w zakresie metody ustalania kosztów podatkowych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1087/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że: „sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”. Kwestię tą poruszył także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 3352/99 wskazał, że: „przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem kosztów poniesionych, a więc opartych na dowodach księgowych (fakturach, rachunkach) potwierdzających poniesienie danego wydatku, nie zaś pojęciami odnoszącymi się do zasad i metod wyceny rozchodu zapasów.

W świetle powyższego, ustalenie kosztu podatkowego dla rozchodu paliwa ze zbiornika K5 przeznaczonego na świadczenie usług biletowych według szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia, nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż Wnioskodawca winien mieć na uwadze pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem kosztem uzyskania przychodów z tytułu rozchodu zapasów paliwa ze zbiornika K5, pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie rzeczywisty koszt zakupu tych towarów (koszt poniesiony) potrącalny w momencie uzyskania przychodu z tej sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.