Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.21.2018.3.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-18
Teza: Opodatkowania rejsów morskich na jachcie żaglowym
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; turystyka; usługi-usługi turystyczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2018 r. (data wpływu do tut. Organu 20 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania rejsów morskich na jachcie żaglowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania rejsów morskich na jachcie żaglowym. W dniu 20 marca 2018 r. ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 marca, stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.21.2018.2.JS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność polegającą na organizacji rejsów morskich na jachcie żaglowym. Rejsy mają charakter stażowo-szkoleniowy, podczas rejsów klienci zdobywają doświadczenie morskie pod okiem doświadczonego kapitana, zatrudnionego przez spółkę lub będącego udziałowcem spółki. Klienci spółki biorą aktywny udział w prowadzeniu jachtu (pod dowództwem kapitana jachtu), przygotowywaniu posiłków i pozostałej obsłudze jachtu. Oprócz powyższego w trakcie rejsu klienci mają okazję zobaczyć interesujące miejsca na trasie rejsu, zwiedzać, łowić ryby, wypoczywać, itp., jednak głównym sensem świadczonej usługi jest podróż/przemieszczanie się ludzi atrakcyjnym środkiem transportu, jakim jest jacht pełnomorski.

Rejsy odbywają się na trasach:

1.  rozpoczynających się w Polsce i kończących się w Polsce na polskich wodach terytorialnych,
2.  rozpoczynających się w Polsce i kończących się w Polsce, ale przebiegających również poza polskimi wodami terytorialnymi - ale na terytorium UE,
3.  rozpoczynających się w Polsce i kończący się na terytorium UE,
4.  rozpoczynających się w Polsce i kończący się poza terytorium UE,
5.  rozpoczynających się na terytorium UE poza Polską i kończący się na terytorium UE poza Polską,
6.  rozpoczynających się na terenie UE poza Polską i kończąca się poza terytorium UE,
7.  rozpoczynających się i kończących się poza terytorium UE.

Trasy rejsów mogą odbywać się pomiędzy dwoma lub kilkoma portami zgodnie z Planem rejsów na dany sezon żeglarski zamieszczonym na stronie internetowej spółki. Rejsy trwają dłużej niż jeden dzień (zazwyczaj pomiędzy 7 a 14 dni).

Spółka z każdym pasażerem lub grupą zawiera umowę uczestnictwa w rejsie morskim. Jeżeli umowa została opłacona przez klienta, stanowi ona voucher uprawniający uczestnika do udziału w rejsie morskim organizowanym przez Spółkę. Spółka jest zarejestrowanym organizatorem turystyki. Spółka jest właścicielem jachtu, na którym odbywać się będzie większość organizowanych przez nią rejsów w sezonie 2018 oraz kolejnych. Oprócz rejsów organizowanych na własnym jachcie, Spółka korzysta z usług czarteru jachtów od zagranicznych operatorów, na których organizuje pozostałe rejsy.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 lutego 2018 r., Wnioskodawca uzupełnił powyższy opis stanu faktycznego o następujące informacje:

W działalności Spółki należy rozpatrzyć dwa przypadki:

1.  Przy nabywaniu usługi czarteru od zagranicznych operatorów Wnioskodawca nie nabywa żadnych dodatkowych usług dla bezpośredniej korzyści uczestników w celu realizacji rejsów, a usługi skipperskie świadczone są przez udziałowców Spółki.
2.  Przy nabywaniu usługi czarteru od zagranicznych operatorów Wnioskodawca nabywa dodatkowe usługi dla bezpośredniej korzyści uczestników w celu realizacji rejsów (jedna usługa lub kilka z wymienionych, takich jak na przykład: ubezpieczenie, usługi skipperskie, wyżywienie, nocleg w hotelu na dzień przed lub dzień po rejsie w celu dostosowania się do lotów linii lotniczych).

Spółka wskazała ponadto, jako potwierdzenie swojego stanowiska przedstawionego wcześniej we wniosku, że zgodnie z pismem otrzymanym z Urzędu Statystycznego „organizowanie rejsów pasażerskich morskich lub przybrzeżnych, jak również rejsów wycieczkowych dla grup zorganizowanych i osób indywidualnych (z zapewnieniem załogi) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 50.10.19.0 Pozostały transport morski przybrzeżny pasażerski”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy rejsy morskie organizowane przez Spółkę mieszczą się w kategorii transportu międzynarodowego w odniesieniu do rejsów odbywanych na trasach z punktów c-g opisanych w części „opis stanu faktycznego”, zatem powinny być opodatkowane stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT?

Czy rejsy morskie organizowane przez Spółkę z punktów a-b opisanych w części „opis stanu faktycznego”, jako rejsy które odbywają się na terytorium Polski lub przebiegających tranzytem przez inne kraje, będą opodatkowane stawką 8% na podstawie ustawy o VAT, załącznik nr 3, pozycja 158, gdzie wskazano „transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu”?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** usługi świadczone na rzecz jej klientów mieszczą się w grupowaniu PKWiU 50.10.1 „Transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu”. Istotą usługi jest transport i przemieszczanie się pasażerów z portu zaokrętowania do portu wyokrętowania, zapewniając niejako przy okazji transportu dodatkowe usługi i atrakcje. Za transport klientów odpowiada pracownik lub udziałowiec spółki - kapitan jachtu, który odpowiada za realizację całego rejsu morskiego.

Rejsy morskie organizowane przez Spółkę mieszczą się w kategorii transportu międzynarodowego w odniesieniu do rejsów odbywanych na trasach z punktów c-g opisanych w części „opis stanu faktycznego”, zatem powinny być opodatkowane stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT.

Rejsy morskie organizowane przez Spółkę z punktów a-b opisanych w części „opis stanu faktycznego”, jako rejsy, które odbywają się na terytorium Polski lub rozpoczynające się i kończące w Polsce, a przebiegające tranzytem przez inne kraje, będą opodatkowane stawką 8% na podstawie ustawy o VAT, załącznik nr 3, pozycja 158, gdzie wskazano „transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu”.

Całość usług jest według Spółki opodatkowana w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1  w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT  rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje różne stawki podatku, możliwości zwolnień, jak również szczególne procedury opodatkowania, zależnie od charakteru świadczonych usług. Właściwe rozpoznanie rodzaju świadczonych usług, a także określenie miejsca ich świadczenia jest zatem niezbędne do ustalenia skutków podatkowych dla Wnioskodawcy oraz prawidłowego rozliczenia podatku VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca będący zarejestrowanym organizatorem turystyki, prowadzi działalność polegającą na organizacji rejsów morskich trwających zazwyczaj 7-14 dni na jachcie żaglowym. W trakcie rejsów ich uczestnicy biorą aktywny udział w obsłudze jachtu, przygotowywaniu posiłków, mają możliwość zwiedzania, łowienia ryb, oglądania interesujących miejsc na trasie, wypoczynku itp. Rejsy mają charakter stażowo-szkoleniowy, tzn. podczas nich klienci zdobywają doświadczenie morskie pod okiem doświadczonego kapitana, zatrudnionego przez Spółkę lub będącego udziałowcem Spółki.

Wnioskodawca uznaje w swoim stanowisku, że ww. usługi stanowią usługi transportu i powinny być opodatkowane stawką 0% VAT w przypadku rejsów wskazanych w opisie stanu faktycznego w punktach c-g oraz stawką 8% w odniesieniu do rejsów wskazanych w opisie stanu faktycznego w punktach a-b.

By dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie stawki podatku VAT właściwej dla realizowanych przez Spółkę świadczeń, w pierwszej kolejności należy odwołać się do definicji pojęć, tj. usług transportu pasażerów oraz usług turystyki.

Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Z treści art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy wynika, że przez usługi transportu rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego, kolejowego z jednego miejsca do drugiego.

Zgodnie natomiast z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN, słowo „transport” oznacza „przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji”, „środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków”, „ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków”.

Celem usługi transportowej jest więc, co do zasady, stricte przemieszczanie osób lub towarów. Należy przy tym zauważyć, że usługa ta może być środkiem do zrealizowania (wykorzystania) innych usług, niekiedy nadrzędnych w stosunku do transportu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczegółowej definicji pojęcia usług turystycznych.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052) turystyka to „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych”. Natomiast Współczesny Słownika Języka Polskiego pod redakcją B. Dunaja (wyd. Lagenscheidt, Warszawa 2007), pojęcie to definiuje następująco: „odbywanie podróży, wędrówek w celach wypoczynkowych, poznawczych itp., a także działalność gospodarcza polegająca na przygotowaniu i udostępnianiu turystom bazy noclegowej, lokali gastronomicznych i oferowaniu rozmaitych atrakcji, stanowiąca źródło czyichś dochodów”.

Z kolei Światowa Organizacja Turystyki (WTO) formułuje następującą definicję: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Na podstawie powołanych definicji, przyjmuje się zatem, że usługami turystyki są wszelkie usługi związane z organizacją turystyki rozumianej jak wyżej, świadczone dla potrzeb turystów. Służą one zaspokajaniu potrzeb osób podróżujących turystycznie i polegają na organizowaniu indywidualnych lub zbiorowych wyjazdów poza miejsce stałego zamieszkania turysty. W ramach usługi turystycznej świadczeniodawca zaspokaja potrzeby osoby podróżującej w celach wypoczynkowych, przez różne usługi jednostkowe (m.in. nocleg, wyżywienie, przejazd, ubezpieczenie, uczestnictwo w atrakcjach).

Charakter opisanych przez Wnioskodawcę będącego zarejestrowanym organizatorem turystyki świadczeń wskazuje, że rzeczywistym i głównym celem wykonywanych przez niego usług nie jest transport osób z jednego miejsca do drugiego, lecz zapewnienie uczestnikom rejsu specyficznego rodzaju wypoczynku. Sam Wnioskodawca przyznaje, że głównym sensem świadczonej usługi jest podróż, przemieszczanie się ludzi za pomocą atrakcyjnego środka transportu (jachtu pełnomorskiego). Rozpoznanie świadczonych usług jako usług turystyki potwierdza również fakt, że  jak zaznacza Spółka w uzupełnieniu wniosku  niekiedy w celu realizacji rejsu Spółka nabywa dodatkowe usługi dla bezpośredniej korzyści uczestników (m.in. nocleg, wyżywienie, ubezpieczenie), które stanowią przykłady usług mających na celu zaspokajanie potrzeb w zakresie wypoczynku, rekreacji i turystyki.

Usługa organizowania przez Wnioskodawcę rejsów spełnia podstawowe przesłanki uprawiania turystyki – wypoczynek, zmianę otoczenia, zdobywanie nowych doświadczeń. Istotą świadczenia jest zaspokajanie potrzeb klientów w zakresie wypoczynku wiążącego się z ich aktywnością o charakterze rekreacyjnym, m.in. doświadczenia podróży jachtem pełnomorskim, udział w prowadzeniu i obsłudze jachtu w trakcie rejsu, zobaczenia interesujących miejsc na trasie, zwiedzania, łowienia ryb i wypoczynku, a nie jedynie przewiezienie ich z miejsca zaokrętowania do portu docelowego.

Analizując zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczone usługi podlegają opodatkowaniu jako usługi transportu pasażerów.

W uzupełnieniu wniosku, na potwierdzenie swojego stanowiska, Spółka przedstawiła grupowanie statystyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w oparciu o informację otrzymaną z Urzędu Statystycznego.

Zauważyć przy tym należy, że w postępowaniu o wydawanie interpretacji indywidualnej Organ ma obowiązek uwzględniać całość przedstawionych okoliczności, w tym dotyczących charakteru i celu zdarzeń czy czynności dokonywanych przez wnioskodawcę. To wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, a zatem uwzgledniający pełny opis sprawy, jest bowiem podstawą do oceny stanowiska wnioskodawcy. Natomiast podany w opisie stanu faktycznego symbol PKWiU towaru albo usługi może być pomocny przy określeniu charakteru transakcji, jednakże nie ma charakteru decydującego w klasyfikacji świadczenia dla celów podatkowych w sytuacji gdy z opisu sprawy - tak jak w przedmiotowym przypadku - wynika, że zakres świadczenia jest szerszy niż ten objęty podanym symbolem PKWiU.

Charakter i cel przedstawionych w opisie sprawy świadczeń wskazuje, że usługa organizowania przez Wnioskodawcę rejsów morskich spełnia przesłanki do uznania jej za usługę turystyki. Istotą świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest bowiem zapewnienie uczestnikom rejsu specyficznego rodzaju wypoczynku, a nie jedynie ich przewiezienie z miejsca zaokrętowania do portu docelowego.

Usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. wyżywienie, nocleg, transport, ubezpieczenie mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Przez usługę turystyki należy rozumieć różnorakie czynności będące wynikiem pracy lub zakupu innych usług, służące zaspokajaniu potrzeb osób podróżujących turystycznie, ale nie polegające na wytwarzaniu przedmiotów. Czynności te polegają na organizowaniu indywidualnych lub zbiorowych wyjazdów poza miejsce stałego zamieszkania turysty, mają na celu zapoznawanie się w ramach wypoczynku z innymi miejscami niż miejsce zamieszkania osoby podróżującej. W ramach usługi turystycznej świadczeniodawca kompleksowo zaspokaja potrzeby osoby podróżującej w celach wypoczynkowych, organizując jej przejazd, nocleg, wyżywienie, program turystyczny, opiekę pilota, ubezpieczenie, zapewnia bezpieczeństwo podróży, określa jej cele i miejsca warte zobaczenia. Wymienione elementy składowe w sposób najszerszy wypełniają pojęcie usług turystycznych i kompleksowo zaspokajają potrzeby osoby podróżującej. Za usługi turystyczne można jednak także uznać działalność polegającą na zapewnieniu osobie podróżującej w celach wypoczynkowych także mniejszej ilości usług, jak np.: zapewnienie transportu czy też programu turystycznego, polegającego na informowaniu co warto zobaczyć i oprowadzaniu po interesujących obiektach oraz zapewnieniu wyżywienia bądź noclegu. Możliwości połączenia jednostkowych świadczeń w pakiety tak, aby mogły stanowić kompleksową usługę turystyczna, jest wiele i niewątpliwe nie ma potrzeby ich egzemplifikacji. Należy jednak stwierdzić, że usługa turystyki jest usługą kompleksową i musi się składać z co najmniej dwóch usług jednostkowych. Zasadniczo zapewnianie tylko jednej usługi np.: przewozu przez linie lotnicze nie będzie mogło być uznane za świadczenie usługi turystyki (por wyrok NSA sygn. akt I FSK 832/14).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotem świadczenia przez Wnioskodawcę jest świadczenie złożone, na które składa się szereg usług mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Organizując rejsy Wnioskodawca będzie zapewniać jego uczestnikom więcej niż dwie usługi jednostkowe, które w sposób kompleksowy będą zaspokajać potrzeby uczestników rejsu i w całokształcie będą stanowić jedną usługę - usługę turystyki. Istotą i celem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi (również świadczonej wyłącznie we własnym zakresie) będzie bowiem organizacja wypoczynku dla klientów w trakcie odbywania rejsów morskich, podczas których uczestnicy, oprócz zdobycia „doświadczenia morskiego” i aktywnego udziału wprowadzeniu jachtu, mają możliwość zwiedzania, łowienia ryb, zobaczenia interesujących miejsc na trasie rejsu itp. Za powyższym przemawia również fakt, że Spółka, będąca zarejestrowanym organizatorem turystyki, zawiera z indywidualnym pasażerem lub grupą umowę uczestnictwa w rejsie morskim, który odbywa się atrakcyjnym środkiem transportu — jachtem pełnomorskim, trwa dłużej niż jeden dzień (zazwyczaj pomiędzy 7 a 14 dni), a wypoczynek uczestników rejsu jak wskazano powyżej wiąże się z ich aktywnością o charakterze rekreacyjnym. Nadto istoty i celu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi nie zmienia w przedmiotowej sprawie także wskazanie przez Wnioskodawcę na charakter stażowo- szkoleniowy organizowanych rejsów morskich. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, aby organizowane rejsy miały charakter wyłącznie szkoleniowy - edukacyjny.

W ocenie Organu jest to zatem świadczenie usług turystyki, składającej się z różnych usług pomocniczych, w tym usługi transportu. Działalność gospodarcza w tym przypadku prowadzona jest w sferze morskiej turystyki rekreacyjnej i jako taką należy ocenić specyfikę świadczonej przez Wnioskodawcę usługi.

W myśl ustawy o podatku od towarów i usług, do wykonywania usług turystyki stosuje się szczególne procedury opodatkowania.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania usług turystyki, przy świadczeniu których podatnik nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i działa na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem art. 119 ust. 5 ustawy.

Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 119 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Zgodnie z art. 119 ust. 7 ustawy o VAT, usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% jedynie w sytuacji, gdy usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 119 ust. 8 ustawy, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej.

Przy czym, przepisy cyt. powyżej art. 119 ust. 7 i 8 ustawy o VAT stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie natomiast do art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n. W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28c ust. 2 ustawy o VAT).

Przez podatnika, w myśl art. 28a pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zgodnie zaś z pkt 2 tego artykułu, podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z kolei miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, tj. dla których podstawą opodatkowania jest marża, jest miejsce gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem art. 28n ust. 2 i 3 ustawy (art. 28n ust. 1 ustawy o VAT).

W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28n ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28n ust. 3 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 28f ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Ponadto, w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1686 ze zm.), w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Należy przy tym mieć na względzie, że zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku - jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania - możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy).

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy w poz. 158 wymieniono usługi pod symbolem PKWiU 50.10.1 „Transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu”.

Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt ustawy przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Nie jest usługą, o której mowa w ust. 3, przewóz osób lub towarów w przypadku, gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu (art. 83 ust. 4 ustawy).

Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu osób - międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera (art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy).

Opodatkowanie usług turystyki świadczonych przez Wnioskodawcę uzależnione jest od tego, czy świadczy on wyłącznie usługi własne, czy też nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek towary i usługi od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści turystów (uczestników rejsów), jak również  od miejsca świadczenia tych usług.

Jak wynika z wniosku w działalności Spółki należy rozpatrzyć dwa przypadki:

1.  Przy nabywaniu usługi czarteru od zagranicznych operatorów Wnioskodawca nie nabywa żadnych dodatkowych usług dla bezpośredniej korzyści uczestników w celu realizacji rejsów, a usługi skipperskie świadczone są przez udziałowców Spółki.
2.  Przy nabywaniu usługi czarteru od zagranicznych operatorów Wnioskodawca nabywa dodatkowe usługi dla bezpośredniej korzyści uczestników w celu realizacji rejsów (jedna usługa lub kilka z wymienionych, takich jak na przykład: ubezpieczenie, usługi skipperskie, wyżywienie, nocleg w hotelu na dzień przed lub dzień po rejsie w celu dostosowania się do lotów linii lotniczych).

W analizowanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi własne należy uznać za jedną usługę - usługę turystyki. W stosunku do usług własnych wykonywanych w ramach usług turystyki, należy zastosować zasady ogólne zarówno w zakresie określenia podstawy opodatkowania, miejsca świadczenia, jak również w odniesieniu do pozostałych zasad obliczania podatku od towarów i usług, gdyż procedura szczególna w oparciu o regulacje art. 119 ustawy o VAT znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich tj. usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty (por. wyrok TSUE z dnia 25 października 2012 r., sygn. C-557/11). Zatem usługa turystyczna składająca się wyłącznie z usług własnych podlega ogólnym zasadom rozliczenia podatku według stawek i miejsca świadczenia właściwych dla usług cząstkowych (własnych) składających się na całość świadczenia Wnioskodawcy

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że:

*   dla usług własnych świadczonych w ramach usługi turystycznej - innych niż transport osób - gdy są świadczone dla podatników, o których mowa w art. 28a ustawy o VAT, miejscem ich świadczenia będzie miejsce, gdzie podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Usługi te mogą być zatem opodatkowane na terytorium Polski lub na terytorium innego kraju, w zależności od siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. W przypadku świadczenia usług turystyki na rzecz podatników, których siedziba działalności znajduje się w Polsce stawką właściwą podatku VAT będzie stawka podstawowa 23%. Jeśli zaś usługobiorca, będący podatnikiem w rozumieniu powyższego przepisu, ma siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju, świadczone usługi własne Wnioskodawcy nie będą opodatkowane w Polsce, lecz w kraju siedziby tego usługobiorcy;
*   dla usług własnych świadczonych w ramach usługi turystycznej - innych niż transport osób - gdy są świadczone dla podmiotów niebędących podatnikami miejsce, miejscem świadczenia będzie terytorium Polski tj. kraj, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej. Również w tym przypadku, usługi te będą opodatkowane stawką podstawową 23% VAT;
*   dla usług własnych polegających na transporcie osób świadczonych w ramach usługi turystycznej miejscem ich świadczenia w przypadku gdy rejs odbywa się na trasie:
    1.  rozpoczynającej się w Polsce i kończącej się w Polsce na polskich wodach terytorialnych, oraz rozpoczynającej się w Polsce i kończących się w Polsce, ale przebiegających również poza polskimi wodami terytorialnymi - ale na terytorium UE – miejscem świadczenia tych usług (poza częścią rejsu który przebiega poza polskimi wodami terytorialnymi) jest terytorium kraju, a usługa ta podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% jako usługi transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego,
    2.  rozpoczynającej się w Polsce i kończącej się na terytorium UE oraz rozpoczynającej się w Polsce i kończącej się poza terytorium UE, miejscem świadczenia tych usług (poza częścią rejsu, który przebiega poza polskimi wodami terytorialnymi) jest terytorium kraju, a usługa ta podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0%  jako międzynarodowa usługa transportu pasażerów – pod warunkiem, że Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy, w przeciwnym przypadku usługi te podlegają opodatkowaniu stawka VAT w wysokości 8%,
    3.  rozpoczynającej się na terytorium UE poza Polską i kończącej się na terytorium UE poza Polską, rozpoczynającej się na terenie UE poza Polską i kończącej się poza terytorium UE oraz rozpoczynającej się i kończącej się poza terytorium UE  miejsce świadczenia tych usług jest poza terytorium kraju, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

W sytuacji zaś, w której Wnioskodawca celem organizacji rejsów będzie nabywał inne usługi dla bezpośredniej korzyści uczestników (czarter jachtów, ubezpieczenie, usługi skipperskie, wyżywienie, usługi noclegowe itp.), zastosowanie mieć będzie procedura obliczania marży, o której mowa w 119 ust. 1 ustawy. Miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium kraju (zgodnie z art. 28n ustawy), a usługi te opodatkowane będą podlegały opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%. Wskazać przy tym należy, że jeżeli oprócz usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników, opodatkowanych z zastosowaniem procedury obliczania marży, część świadczeń w ramach organizacji rejsów Spółka będzie wykonywać we własnym zakresie, wówczas usługi własne w dalszym ciągu podlegają ogólnym zasadom opodatkowania. Miejsce świadczenia, podstawę opodatkowania i stawkę podatku VAT określa się dla nich zatem na wskazanych powyżej zasadach.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.