Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.825.2021.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-30
Teza: uznanie czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegających na instalacji paneli fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych oraz poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy za czynności opodatkowane podatkiem VAT, podstawa opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców polegających na instalacji paneli fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych oraz poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy, prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

**Interpretacja indywidualna**

\- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej:

\- uznania czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegających na instalacji paneli fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych oraz poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy za czynności opodatkowane podatkiem VAT - jest prawidłowe,

\- podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców polegających na instalacji paneli fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych oraz poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy - jest nieprawidłowe,

\- prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację projektu - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie :

\- uznania czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegających na instalacji paneli fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych oraz poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy za czynności opodatkowane podatkiem VAT,

\- podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców polegających na instalacji paneli fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych oraz poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy,

\- prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację projektu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem 16 grudnia 2021 r. (wpływ 24 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina \`(...)\` (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT) zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn. „\`(...)\`”, polegającego na zaprojektowaniu i montażu paneli fotowoltaicznych - służących do wytwarzania energii elektrycznej.

Panele zostaną zamontowane zarówno na budynkach mieszkalnych, jak i poza bryłami budynków mieszkalnych mieszkańców Gminy (na budynkach gospodarczych).

Dofinansowanie realizacji zadania „\`(...)\`” w ramach Osi Priorytetowej IV Gospodarka Niskoemisyjna, działanie IV.1.1., Odnawialne źródła energii - ZIT Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2021.

Przedsięwzięcie realizowane jest przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020. Podatek jest wydatkiem niekwalifikowanym. Dofinansowanie ma charakter kosztowy, tj. dotyczy kosztów całego zadania jako takiego, a nie poszczególnych Paneli.

Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje część wszystkich rodzajowych wydatków związanych z realizacją zadania, tj. wydatków na:

1\. przygotowanie programu funkcjonalno-użytkowego,

2\. dokumentację techniczną.

3\. roboty budowlane związane z instalacją Paneli,

4\. nadzór inwestorski i zarządzanie projektem,

5\. działania promocyjne

(dalej: Wydatki).

Panele będą montowane na:

A. powierzchni dachów budynków mieszkalnych (o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2).

B. poza powierzchnią bryły budynków mieszkalnych - na dachach budynków gospodarczych.

Panele będą wytwarzać energię elektryczną na potrzeby własne gospodarstw domowych uczestników projektu.

Wszyscy zainteresowani przystąpieniem do inwestycji mieszkańcy złożyli w Gminie stosowane deklaracje.

Wnioskodawca zawarł ponadto z uczestnikami projektu umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. W szczególności, uczestnicy projektu zostaną zobowiązani do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy, co warunkować będzie podjęcie przez Gminę działań polegających na wyposażeniu danej nieruchomości w Panele.

Na czas prowadzenia niezbędnych prac (w szczególności montażu poszczególnych urządzeń), właściciele nieruchomości udostępnią Gminie nieodpłatnie odpowiednią jej powierzchnię. Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostaną własnością Wnioskodawcy przez okres trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat). W okresie trwałości projektu zatem, od strony stricte prawnej, właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem - dany mieszkaniec nieruchomości.

Budynki mieszkalne, na których Gmina zainstaluje Panele, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121.

Zgodnie natomiast z art 41 ust. 12a ustawy o VAT budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym.

Instalacja paneli fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych na rzecz mieszkańców jest realizowana przez Wnioskodawcę z czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. wykonywanej przez Wnioskodawcę termomodernizacji.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków zewnętrznych może być wykorzystywane tylko i wyłącznie w celu realizacji projektu pn. „\`(...)\`” w ramach którego Wnioskodawca zapewni instalację na rzecz mieszkańców paneli fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych a także instalację paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych.

Instalacje fotowoltaiczne montowane u mieszkańców biorących udział w projekcie stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r., poz. 2389, z póżn. zm.)

Instalacje montowane na budynkach gospodarczych będą funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym (tj. będą służyły wyłącznie budynkom mieszkalnym, z którymi będą funkcjonalnie związane. Instalacja fotowoltaiczna będzie służyła budynkom mieszkalnym.

Treść uzupełnienia jest następująca:

1\. Pytanie organu:

Czy realizacja projektu pn. „\`(...)\`” należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania.

Odpowiedź Gminy:

Tak, realizacja projektu pn. „\`(...)\`” należy do zadań własnych Gminy, jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372, z późn. zm.) są m.in. zadania w zakresie zapotrzebowania w energię elektryczną.

2\. Pytanie organu:

Czy realizacja inwestycji, o której mowa we wniosku jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania, tj. w sytuacji gdyby nie otrzymali Państwo dofinansowania realizowaliby Państwo projekt?

Odpowiedź Gminy:

Tak, realizacja inwestycji, o której mowa we wniosku jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania, tj. w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, nie realizowałaby projektu.

3\. Pytanie organu:

Jaka część kosztów inwestycji w zakresie przedmiotowego projektu będzie dofinansowana ze środków UE (proszę wskazać procentowo)?

Odpowiedź Gminy:

85 % kosztów kwalifikowanych inwestycji w zakresie przedmiotowego projektu będzie dofinansowana ze środków UE.

4\. Pytanie organu:

Czy wniosą Państwo swój wkład własny w finansowanie przedmiotowego projektu, objętego zakresem wniosku? Jeśli tak, to jaką część projektu pokryje Państwa wkład własny (proszę wskazać procentowo)?

Odpowiedź Gminy:

Tak, ok. 15 % wkładu własnego na finansowanie przedmiotowego projektu, objętego zakresem wniosku, wniosą mieszkańcy Gminy z którymi to Gmina zawarła umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych.

5\. Pytanie organu:

Proszę wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania ww. projektu realizowanego przez Państwo.

Odpowiedź Gminy:

Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania ww. projektu realizowanego przez Gminę: Dotacja do projektu z Urzędu Marszałkowskiego Województwa plus wkład własny mieszkańca.

6\. Pytanie organu:

Jaki będzie sposób kalkulacji kwoty dotacji na ww. projekt?

Odpowiedź Gminy:

Sposób kalkulacji kwoty dotacji na ww. projektu: wartość netto nakładów( kosztów kwalifikowanych) razy 85 % dofinansowania.

7\. Pytanie organu:

Od czego uzależniona jest wysokość otrzymanego przez Państwa dofinansowania, tj. w jaki sposób kalkulowana jest wysokość dofinansowania?

Odpowiedź Gminy:

Wysokość otrzymanego dofinansowania jest niezmienna i stanowi określony procent kosztów projektu.

8\. Pytanie organu:

Czy w trakcie realizacji zadania będą Państwo zobowiązani do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych? Jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będą rozliczane?

Odpowiedź Gminy:

Gmina jest obowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z instytucją wdrażającą, tj. Urzędem Marszałkowskim Województwa. Gmina uzyska środki jako refundacja poniesionych kosztów po zrealizowaniu projektu.

9\. Pytanie organu:

Czy w przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku, będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanego dofinansowania?

Odpowiedź Gminy:

W przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku, Gmina nie otrzyma dofinansowania w postaci refundacji poniesionych wydatków lub będzie obowiązana do jej zwrotu w sytuacji gdy otrzymała środki finansowe.

10\. Pytanie organu:

W jaki sposób otrzymana przez Państwa dotacja wpływa na wysokość wpłat uczestników projektu? Czy kalkulacja wysokości wpłat uwzględnia również otrzymane dofinansowanie?

Odpowiedź Gminy:

Dotacja otrzymana przez Gminę wpływa na wysokość wpłat uczestników projektu w taki sposób, że o wysokość dotacji zostanie pomniejszony koszt projektu. Kalkulacja wysokości wpłat uwzględnia również otrzymane dofinansowanie.

11\. Pytanie organu:

W jaki sposób będzie określone wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Państwa usług polegających na montażu paneli fotowoltaicznych w zawieranych z uczestnikami projektu umowach?

Odpowiedź Gminy:

Z mieszkańcami zawierane są umowy, gdzie mieszkańcy ponoszą koszty wiązane z wkładem własnym.

12\. Pytanie organu:

Czy poza zapłatą ww. wynagrodzenia przedmiotowe umowy przewidują pobieranie jakichkolwiek innych opłat od uczestników projektu z tytułu realizacji przez Państwa usług polegających na montażu paneli fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych jak i poza budynkami mieszkalnymi?

Odpowiedź Gminy:

Nie.

13\. Pytanie organu:

Czy warunki umów, dotyczących przedmiotowego projektu będą jednakowe dla wszystkich uczestników projektu? Jeżeli nie, to należy wskazać od czego są uzależnione warunki tych umów.

Odpowiedź Gminy:

Tak, warunki umów, dotyczących przedmiotowego projektu będą jednakowe dla wszystkich uczestników projektu.

14\. Pytanie organu:

Czy kwota wkładu własnego dla wszystkich uczestników projektu będzie taka sama, jeśli nie, to od czego to będzie uzależniona?

Odpowiedź Gminy:

Tak, kwota wkładu własnego dla wszystkich uczestników projektu będzie taka sama.

15\. Pytanie organu:

Czy gdyby ww. inwestycja nie była dofinansowana, opłaty pobierane od uczestników projektu na jej realizację byłyby wyższe?

Odpowiedź Gminy:

Gdyby ww. inwestycja nie była dofinansowana, to nie doszłoby do jej skutku.

16\. Pytanie organu:

Kto wyłoni wykonawcę prac związanych z montażem paneli fotowoltaicznych dla mieszkańców biorących udział w przedmiotowym projekcie?

Odpowiedź Gminy:

Wykonawcę prac związanych z montażem paneli fotowoltaicznych dla mieszkańców biorących udział w przedmiotowym projekcie wyłoni Gmina w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych.

17\. Pytanie organu:

Kto podpisze umowę z wykonawcą prac związanych z montażem paneli fotowoltaicznych dla mieszkańców biorących udział w przedmiotowym projekcie?

Odpowiedź Gminy:

Umowa zostanie zawarta pomiędzy Gminą a Wykonawcą prac związanych z montażem paneli fotowoltaicznych dla mieszkańców biorących udział w projekcie.

18\. Pytanie organu:

Na kogo będą wystawione faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach realizacji projektu pn. „\`(...)\`”?

Odpowiedź Gminy:

Wykonawca projektu pn. „\`(...)\`” wystawi fakturę za nabycie towarów i usług na Gminę.

19\. Pytanie organu:

Czy wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, poniesione w związku z realizacją projektu wykorzystane są/będą przez Państwa wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Jeśli nie, to należy szczegółowo wskazać, do jakich czynności (tj. opodatkowanych, zwolnionych czy niepodlegających), są/będą wykorzystywane ww. wydatki.

Odpowiedź Gminy:

Tak, wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, poniesione w związku z realizacją projektu wykorzystane są/będą przez Gminę wyłącznie do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

**Pytania**

1\. (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) Czy dotacja stanowiąca dofinansowanie kosztów realizacji Projektu wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT świadczonych przez Gminę?

### 2\. (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) Czy wykonanie przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na instalacji paneli fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych oraz poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy stanowią usługę opodatkowaną VAT?

3\. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Paneli będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego?

4\. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację projektu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad.1.

Otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie kosztów realizacji Projektu będzie wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT świadczonych przez Gminę.

Gmina otrzyma dofinansowanie na realizację projektu pn. „\`(...)\`” polegającego na zaprojektowaniu i montażu paneli fotowoltaicznych - służących do wytwarzania energii elektrycznej. Gmina nie jest uprawniona do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidywany w przedmiotowym projekcie. Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje część wszystkich rodzajowych wydatków związanych z realizacją zadania. Gmina podpisała umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami Gminy określające warunki i zobowiązania związane z montażem i eksploatacją instalacji. W ramach realizacji projektu, Gmina nie będzie dokonywała dostawy towarów bowiem wytworzona i zamontowana instalacja będzie własnością Gminy od dnia podpisania umowy do zakończenia 5-letniego okresu trwałości projektu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawcę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy). W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Ad. 2.

Wykonanie przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na instalacji paneli fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych oraz poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy stanowią usługę opodatkowaną podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy). W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ww. ustawy, rozumie się odpłatna dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które Gmina zawrze z uczestnikami projektu, będą umowami cywilnoprawnymi zobowiązującymi Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Zajdzie tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca).

Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że wykonywane przez nią czynności na rzecz mieszkańców, tj. instalacja paneli fotowoltaicznych, na dachach (o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2) budynków mieszkalnych, oraz instalacja paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych stanowić będą dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. W opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia przez nią świadczenia polegającego na wyposażeniu nieruchomości w panel fotowoltaiczny będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami umowach pomniejszona o kwotę VAT należnego. Takie samo stanowisko w analogicznej sprawie zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 Sierpnia 2017 r., sygn 0113-KDIPT1- 3.4012.322.2017.1. JM. w której wskazał. „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca a wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu pod nazwą „\`(...)\`.”. Tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego toż dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art 29a ust 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.231.2017.3.MC, w której wskazano: „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności Należy bowiem zauważyć, że otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania usługi montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę wykonywanej na rzecz mieszkańców przez Gminę są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Analogiczny pogląd został zaprezentowany w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017. 2. MWJ, w której pokreślone zostało, „że dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.” Taki sam wniosek wysnuć można z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 4 lutego 2016 r. sygn IPTPP3/4512-504/15-4/MJ. Tym samym w opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia przez nią czynności polegających na wyposażeniu nieruchomości w Panele będzie kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami umowach pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Ad. 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem ar. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17119 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

\- wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

\- wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

\- nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Gmina stoi na stanowisku, że wydatki poniesione w związku z inwestycją polegającą na instalacji korektorów słonecznych, paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i tym samym przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie w pełnej wysokości.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2017 r.. sygn 0461-ITPP1.4512.999.2016.1.DM. w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „W związku z tym, że usługi budowy instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. Projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych”.

Analogiczny pogląd został wyrażony przez Dyrektora Krajowej lnformacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-1 4012 725.2017.2 MGO, w której wskazał, że „Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane (montaż ww. instalacji), działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, jest odpowiedzialny za rozliczanie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy."

Tak samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej lnformacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r. Sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.131.2017.1 MK. w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ w związku z realizacją przedmiotowego projektu polegającego na wykonaniu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na realizację projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych, ponieważ nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art 88 ustawy o VAT.”

Tak samo Dyrektor Krajowej lnformacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-1. 4012.28.2017.2.MSU : „W związku z tym. że usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych do wspomagania ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, to z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji.”

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

\- uznania czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegających na instalacji paneli fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych oraz poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy za czynności opodatkowane podatkiem VAT - jest prawidłowe,

\- podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców polegających na instalacji paneli fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych oraz poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy - jest nieprawidłowe,

\- prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację projektu - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie informuję Państwa, że dla przejrzystości niniejszej interpretacji w pierwszej kolejności rozstrzygam wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 2, następnie w zakresie pytań nr 1, nr 3 oraz nr 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 z późn.zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż, , rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372, z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn. „\`(...)\`”, polegającego na zaprojektowaniu i montażu paneli fotowoltaicznych - służących do wytwarzania energii elektrycznej. Panele zostaną zamontowane zarówno na budynkach mieszkalnych, jak i poza bryłami budynków mieszkalnych mieszkańców Gminy (na budynkach gospodarczych). Przedsięwzięcie realizowane jest przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020. Podatek jest wydatkiem niekwalifikowanym. Dofinansowanie ma charakter kosztowy, tj. dotyczy kosztów całego zadania jako takiego, a nie poszczególnych Paneli.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu oznaczonym nr 2 dotyczą kwestii uznania czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegających na instalacji paneli fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych oraz poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy za czynności opodatkowane podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańca – właściciela nieruchomości biorącego udział w Projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu paneli fotowoltaicznych, na poczet której Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę – wkład własny mieszkańca, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami.

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców – właścicieli nieruchomości biorących udział w Projekcie nie będą pozostawały „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców – będzie zachodził bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców (tj. montażu paneli fotowoltaicznych). Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z Wykonawcą na montaż instalacji paneli fotowoltaicznych oraz umowy z uczestnikami Projektu (mieszkańcami), wejdzie w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od poszczególnych mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty na poczet wkładu własnego z tytułu uczestnictwa w Projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi dostawy i montażu paneli fotowoltaicznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnością będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegających na instalacji paneli fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych oraz poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy za czynności opodatkowane podatkiem VAT należało uznać za prawidłowe.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest czy dotacja stanowiąca dofinansowanie kosztów realizacji Projektu wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT świadczonych przez Gminę czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Paneli będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Odnosząc się kwestii dotyczącej, podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców polegających na montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych, wskazać należy, iż z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy,

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Wnioskodawca pozyska środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu, polegającego na zaprojektowaniu i montażu: paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, jak i poza bryłami budynków mieszkalnych mieszkańców Gminy (na budynkach gospodarczych). Wnioskodawca zawrze z uczestnikami Projektu (Mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. W szczególności, uczestnicy projektu zostaną zobowiązani do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy, co warunkować będzie podjęcie przez Gminę działań polegających na wyposażeniu danej nieruchomości w Panele. 85% kosztów inwestycji w zakresie przedmiotowego projektu będzie dofinansowane ze środków UE. 15 % wkładu własnego na finansowanie przedmiotowego projektu, objętego zakresem wniosku, wniosą mieszkańcy Gminy z którymi to Gmina zawarła umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. Warunki umów, dotyczących przedmiotowego projektu będą jednakowe dla wszystkich uczestników projektu. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest niezmienna i stanowi określony procent kosztów projektu. Gmina jest obowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z instytucją wdrażającą, tj. Urzędem Marszałkowskim Województwa. Gmina uzyska środki jako refundacja poniesionych kosztów po zrealizowaniu projektu. W przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku, Gmina nie otrzyma dofinansowania w postaci refundacji poniesionych wydatków lub będzie obowiązana do jej zwrotu w sytuacji gdy otrzymała środki finansowe. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków zewnętrznych może być wykorzystywane tylko i wyłącznie w celu realizacji projektu.

W świetle powyższego należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu realizacji montażu instalacji paneli fotowoltaicznych, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, należy stwierdzić, iż realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu ww. instalacji paneli fotowoltaicznych, będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiści mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 na realizację projektu w zakresie objętym wnioskiem, który będzie polegał na montażu instalacji paneli fotowoltaicznych, będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców będzie kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszczą mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami oraz środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Wobec powyższego, podstawą opodatkowania dla usług montażu instalacji paneli fotowoltaicznych, świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy w ramach realizowanego ww. projektu, będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłat, które będą uiszczać mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców polegających na instalacji paneli fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych oraz poza bryłami budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy, zgodnie z którym „(…)podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia przez nią świadczenia polegającego na wyposażeniu nieruchomości w panel fotowoltaiczny będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami umowach pomniejszona o kwotę VAT należnego”, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację projektu, należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy,

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy,

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu będą wystawiane na Gminę. Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu na rzecz mieszkańców Gminy będą służyć Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

Tym samym, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację projektu na podstawie faktur wystawionych na Gminę. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację projektu jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).