Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-904/08/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-12-18
Teza: określenia czy do podstawy obliczenia proporcji należy wliczać czynności polegające na kupnie i sprzedaży na własny rachunek papierów wartościowych oraz w jakiej wysokości
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; papier-papiery wartościowe; struktury; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej „X”, przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2008r. (data wpływu 29 września 2008r.), uzupełnionym pismem znak: L.dz. W/103.00/10/08 z dnia 3 października 2008r. (data wpływu 15 października 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia czy do podstawy obliczenia proporcji należy wliczać czynności polegające na kupnie i sprzedaży na własny rachunek papierów wartościowych oraz w jakiej wysokości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2008r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem znak: L.dz. W/103.00/10/08 z dnia 3 października 2008r. (data wpływu 15 października 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia czy do podstawy obliczenia proporcji należy wliczać czynności polegające na kupnie i sprzedaży na własny rachunek papierów wartościowych oraz w jakiej wysokości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W zakresie działalności Spółki mieści się między innymi: działalność maklerska (PKD 67.12), pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 65.22.Z), usługi pośrednictwa finansowego (PKD 65.23.Z) oraz działalność pomocnicza finansowa gdzie indziej nie sklasyfikowana (PKD 67.13.Z).

W ramach prowadzonej działalności Spółka, w okresie od stycznia 2002r. do kwietnia 2004r., oprócz usług świadczonych na rzecz swoich klientów, dokonywała transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych i instrumentów pochodnych, które realizowała we własnym imieniu i na własny rachunek. Część tych transakcji związana była z pełnieniem funkcji animatora rynku lub animatora emitenta, pozostała część dokonywana była w ramach lokowania wolnych środków Spółki.

Spółka dokonywała nabywania i sprzedaży papierów wartościowych na własny rachunek w sposób ciągły, a obroty z tego tytułu stanowiły znaczącą wartość w całości obrotów realizowanych przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy do podstawy obliczenia proporcji (tj. w mianowniku ułamka), o której mowa w art. 20 ust. 3 Ustawy, czyli do całkowitej wartości sprzedaży, należy wliczać czynności polegające na kupnie i sprzedaży na własny rachunek papierów wartościowych?
2.  Jeśli czynności polegające na kupnie i sprzedaży na własny rachunek papierów wartościowych powinny być wliczane do podstawy obliczenia proporcji, o której mowa w pytaniu 1, to czy do wartości sprzedaży ogółem powinna być wliczana całość kwoty należnej od nabywcy z tytułu sprzedaży papierów wartościowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy, podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Na podstawie art. 20 ust. 2 podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

Art. 20 ust. 3 ustawy mówi, iż w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

Art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi, sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 4 pkt 8 ustawy przez sprzedaż towarów, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 Ustawy.

Stosownie do art. 4 pkt 2 lit. a ustawy przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Art. 15 ust. 1 ustawy mówi, że podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, co do zasady, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Mając na uwadze wyżej wymienione przepisy Ustawy, zdaniem Spółki, dla celów obliczenia proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy natęży uwzględnić w podstawie ułamka proporcji sprzedaż dotyczącą czynności, które wchodzą w zakres ustawy, czyli sprzedaż opodatkowaną oraz sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług.

O tym czy określona czynność dokonywana przez podmiot podlega pod zakres Ustawy decydują kryteria podmiotowo - przedmiotowe. Mianowicie, czynność powinna mieścić się w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazanym w art. 2 Ustawy (kryterium przedmiotowe). Ponadto, podmiot dokonujący tej czynności powinien działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czyli spełniać warunki definicji z art. 5 ust. 1 Ustawy (kryterium podmiotowe).

Nabywanie i sprzedaż papierów wartościowych na własny rachunek i we własnym imieniu, jest usługą pośrednictwa finansowego pozostałego, gdzie indziej niesklasyfikowanego (PKWiU 65.12.10-00.90), i w konsekwencji należy uznać takie czynności jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 2 ustawy (kryterium przedmiotowe). Z kolei, nabywanie i sprzedaż papierów wartościowych na własny rachunek i we własnym imieniu, jako czynności wykonywane w sposób częstotliwy, dla celów zarobkowych, ukierunkowane na zoptymalizowanie zysku, stanowią działalność, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, należy uznać, że podmiot dokonujący w/w czynności działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, czynności polegające na nabywaniu i sprzedaży papierów wartościowych we własnym imieniu i na własny rachunek, podlegają pod zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dlatego, wartość sprzedaży z tego tytułu powinna być uwzględniona w podstawie ułamka na potrzeby obliczenia proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze fakt, że czynności nabywania i sprzedaży papierów wartościowych są dokonywane we własnym imieniu i na własny rachunek, dla celów ustalenia wartości sprzedaży z tego tytułu należy wziąć kwotę należną od nabywcy z tytułu sprzedaży papierów wartościowych. W tym przypadku, nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy, który przewiduje, że dla czynności maklerskich, czyli nabywania i sprzedaży papierów wartościowych na rachunek osób trzecich, podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub innej postaci wynagrodzenia za wykonane usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 30 ust. 2-2a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, działalność maklerska (Dz. U. Nr 111, poz. 937 ze zm.) obejmuje wykonywanie czynności związanych z obrotem papierami wartościowymi dopuszczonymi do publicznego obrotu, polegających na:

1.  oferowaniu papierów wartościowych w obrocie pierwotnym lub w pierwszej ofercie publicznej,
2.  nabywaniu lub zbywaniu papierów wartościowych na cudzy rachunek, na zasadach określonych w art. 34 (usługi brokerskie),
3.  nabywaniu lub zbywaniu papierów wartościowych na własny rachunek celem realizacji zadań związanych z organizacją rynku regulowanego,
4.  zarządzaniu cudzym pakietem papierów wartościowych na zlecenie,
5.  doradztwie w zakresie obrotu papierami wartościowymi,
6.  prowadzeniu rachunków papierów wartościowych oraz rachunków pieniężnych służących do ich obsługi.

Działalnością maklerską jest również pośrednictwo w nabywaniu lub zbywaniu papierów wartościowych będących w obrocie na zagranicznych rynkach regulowanych.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 4 pkt 8 ustawy przez sprzedaż towarów, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 ustawy.

W myśl art. 4 pkt 1 i 2 ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, natomiast przez usługi rozumie się:

1.  usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej,
2.  roboty budowlano-montażowe,
3.  sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozurozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej,
4.  oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej,
5.  udzielanie licencji lub upoważnianie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego - w odniesieniu do programu komputerowego.

Ponadto zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU są wyłącznie czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych i instrumentów pochodnych, które realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek. Część tych transakcji związana jest z pełnieniem funkcji animatora rynku lub animatora emitenta, pozostała część dokonywana jest w ramach lokowania wolnych środków Spółki. Spółka dokonuje nabywania i sprzedaży papierów wartościowych na własny rachunek w sposób ciągły, a obroty z tego tytułu stanowią znaczącą wartość w całości obrotów realizowanych przez Spółkę.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywa i sprzedaje papiery wartościowe na własny rachunek i we własnym imieniu, które w ocenie Wnioskodawcy jako czynności wykonywane w sposób częstotliwy, dla celów zarobkowych, ukierunkowane na zoptymalizowanie zysku, stanowią działalność, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W ocenie tut. organu papiery wartościowe nie mieszczą się ani w definicji towarów ani usługi (m.in. brak świadczenia na rzecz innego podmiotu gospodarczego) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem nabywania i sprzedaży przez Wnioskodawcę papierów wartościowych na własny rachunek i we własnym imieniu nie można uznać za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienione enumeratywnie w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.

W myśl postanowień art. 21 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną (art. 20 ust. 2)

Natomiast jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik, zgodnie z ust. 3, może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (ust. 4).

Ponadto w myśl ust. 5 cyt. artykułu, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót.

Stosownie do art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, o których mowa w art. 6 ust. 8, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Jeżeli należność określona jest w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, zmniejszonych o podatek. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zatem, przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności nieopodatkowane (nie stanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Reasumując, nabywanie i sprzedaż papierów wartościowych przez Wnioskodawcę na własny rachunek i we własnym imieniu nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług – nie jest czynnością opodatkowaną. W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w ww. artykule – nie uwzględnia się ich w sprzedaży ustalając poziom struktury.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.