Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-633/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację świetlic od roku 2011 oraz prawa do korekty podatku tychże wydatków na podstawie art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług a także prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację świetlic poniesionych od 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 20 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację świetlic od roku 2011 (pytania oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   prawa do korekty podatku tychże wydatków na podstawie art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację świetlic poniesionych od 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację świetlic od roku 2011 oraz prawa do korekty podatku tychże wydatków na podstawie art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług a także prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację świetlic poniesionych od 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 1, nr 2 i nr 4).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 2011-2015 Gmina realizuje inwestycje modernizacji świetlic wiejskich na terenie Gminy, w szczególności w następujących miejscowościach: A, D, R, S, J, D oraz Ś (dalej zwanymi łącznie jako: świetlice wiejskie).

Wartość poszczególnych inwestycji przekracza każdorazowo kwotę 15 tys. PLN netto.

W latach 2011-2014 Gmina realizowała następujące inwestycje, które po ich zakończeniu zostały udokumentowane protokołem odbioru końcowego i przyjęte na stan środków trwałych Gminy dokumentem OT:

1.  modernizacja świetlicy wiejskiej w A, zakończona w roku 2011,
2.  remonty świetlic wiejskich w D i R, zakończone w roku 2011,
3.  modernizacja świetlicy wiejskiej w S, zakończona w roku 2012,
4.  modernizacje świetlic wiejskich w J i D, zakończone w roku 2013,
5.  modernizacja świetlicy wiejskiej w Ś, zakończona w roku 2014.

Na wyżej wymienione inwestycje Gmina poniosła wydatki obejmujące przede wszystkim wykonanie dokumentacji technicznej, usługi budowlane oraz usługi nadzoru inwestorskiego i świadectwa charakterystyki energetycznej (dalej: wydatki inwestycyjne). Przedmiotowe wydatki inwestycyjne są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

W przyszłości Gmina planuje ponosić kolejne wydatki inwestycyjne na świetlice wiejskie na terenie Gminy, w tym w szczególności w innych miejscowościach niż wymienione powyżej.

W opinii Gminy prowadzone przez Gminę modernizacje świetlic wiejskich stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Co prawda Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego (na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. Nr 21, poz. 86, z późn. zm., w związku z którym zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), niemniej prowadzone w świetlicach prace stanowią „ulepszenie” w rozumieniu zasad rachunkowości jednostek samorządu terytorialnego, stąd – zdaniem Gminy – należy zastosować w tym zakresie analogię.

Na moment rozpoczęcia każdej inwestycji polegającej na modernizacji świetlic wiejskich intencją Gminy było, aby służyły one Gminie w dwojaki sposób, tj.:

*   do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej, obejmujących integrację i aktywizację lokalnej społeczności, w tym przeprowadzanie spotkań lokalnej społeczności w ramach każdego sołectwa z radnymi, burmistrzem i innymi przedstawicielami Gminy oraz obejmujących wszelkie inne cele związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy w zakresie kultury, utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej, wspierania upowszechniania idei samorządowej oraz współpracy ze społecznościami lokalnymi,
*   do czynności odpłatnych, związanych z wynajmem świetlic wiejskich na cele prywatne lokalnej społeczności, tj. imprezy okolicznościowe, w czasie, w którym świetlice nie są użytkowane na cel wykonywania zadań publicznoprawnych.

Świetlice wiejskie są udostępniane nieodpłatnie i odpłatnie przy wsparciu administracyjnym sołectw. Odpłatność wnoszona na rzecz Gminy przez zainteresowanych udostępnieniem świetlicy wiejskiej na cele własne zainteresowanych jest kalkulowana ryczałtowo w oparciu o wartość zużytych mediów (na podstawie odczytu liczników na moment przyjęcia kluczy do świetlicy przez zainteresowanego oraz na moment zdania kluczy przez korzystającego ze świetlicy wiejskiej). Gmina deklaruje otrzymane opłaty dla celów VAT jako sprzedaż opodatkowaną 23% stawką VAT i rozlicza z tego tytułu VAT należny.

W drugiej połowie tego roku Gmina planuje uregulować powyższe zasady korzystania ze świetlic wiejskich w ramach uchwały Rady Gminy dotyczącej regulaminu korzystania ze świetlic wiejskich, jak również zarządzeniem Burmistrza o stawkach odpłatności za media w związku z korzystaniem ze świetlic wiejskich. Przedmiotowe dokumenty będą miały na celu formalne potwierdzenie zasad udostępniania świetlic wiejskich, jakie działają od wielu lat na terenie Gminy, a tym samym nie zmienią sposobu funkcjonowania świetlic wiejskich w Gminie.

Gmina nie wykonuje w świetlicach wiejskich żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych, jak również po oddaniu do użytkowania przedmiotowych świetlic wiejskich, Gmina nie była i nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanych w świetlicach wiejskich - tj. do czynności nieodpłatnych i odpłatnych. Przyporządkowanie wydatków polega bowiem na zidentyfikowaniu konkretnej sprzedaży lub zdarzeń po stronie Gminy, dla których zostały one poniesione. W przypadku wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie - każdy wydatek służy jednocześnie czynnościom odpłatnym i nieodpłatnym, a zatem Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej w świetlicach wiejskich.

Niezależnie od powyższego Gmina jest w stanie zweryfikować stopień wykorzystania świetlic wiejskich do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) w stosunku do zadań własnych związanych z nieodpłatnym udostępnieniem świetlic wiejskich (które Gmina traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT). W szczególności na podstawie harmonogramu korzystania ze świetlic wiejskich Gmina jest w stanie określić ile w danym okresie odbyło się spotkań odpłatnych (przykładowo uroczystości komunijnych, urodzinowych, karnawałowych) a ile nieodpłatnych (przykładowo imprez okolicznościowych organizowanych przez Gminę typu Dzień Dziecka czy Dzień Mamy oraz spotkań rady sołeckiej, radnych czy Burmistrza z mieszkańcami poszczególnych miejscowości). Zdaniem Gminy ilościowy klucz weryfikacji oparty na identyfikowaniu ilości odpłatnych i nieodpłatnych udostępnień jest najdokładniejszym sposobem określenia zakresu wykorzystania tego majątku Gminy do czynności odpłatnych i nieodpłatnych.

Gmina nie zamierza zmieniać sposobu użytkowania świetlic wiejskich w przyszłości, w szczególności w okresie co najmniej 10 lat od oddania do użytkowania świetlic wiejskich, na które zostały poniesione wydatki inwestycyjne.

Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2011-2014 na modernizacje świetlic wiejskich, w szczególności w związku z tym, że nie miała pewności, czy jest uprawniona do dokonania odliczenia VAT w tym zakresie w całości, czy tylko w części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizacje świetlic wiejskich ponoszone w okresie od roku 2011 do końca 2015 r. w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT?
2.  Czy od 1 stycznia 2016 r. Gmina powinna korygować odliczenie VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizacje świetlic wiejskich ponoszone w okresie od roku 2011 do końca 2015 r. w oparciu o art. 90a ustawy o VAT?
3.  Czy od 1 stycznia 2016 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizacje świetlic wiejskich ponoszone od 1 stycznia 2016 r. w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizacje świetlic wiejskich ponoszone w okresie od roku 2011 do końca 2015 r. w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.
2.  Od 1 stycznia 2016 r. Gmina powinna korygować odliczenie VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizacje świetlic wiejskich, ponoszone w okresie od roku 2011 do końca 2015 r., w oparciu o art. 90a ustawy o VAT.
3.  Od 1 stycznia 2016 r. Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizacje świetlic wiejskich ponoszone od 1 stycznia 2016 r. w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.).

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym Gmina jest uznawana za podatnika VAT w zakresie dokonywanych przez siebie czynności cywilnoprawnych, nawet gdy dotyczą one zadań własnych Gminy. Udostępnianie pomieszczeń świetlic wiejskich w zamian za odpłatność skalkulowaną w oparciu o wartość zużytych przez korzystających ze świetlic wiejskich mediów stanowi stosunek dwustronnie zobowiązujący o charakterze cywilnoprawnym. Tym samym Gmina wykonuje w tym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza powszechna praktyka organów podatkowych, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. ILPP2/443-267/14-2/AD, w której uznano, że odpłatne udostępnianie przez Gminę świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (tzw. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowiło usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, i tym samym jest/będzie opodatkowane wg właściwej stawki podatku VAT”.

Ponadto, Gmina udostępnia świetlice wiejskie również nieodpłatnie i traktuje te czynności jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza również powszechna praktyka organów podatkowych - przykładowo w cytowanej już powyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. ILPP2/443-267/14-2/AD, w analogicznym stanie faktycznym uznano, że: „nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę, polegające na udostępnianiu świetlic wiejskich na cele gminne, odbywa się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach zadań własnych. Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zatem czynność nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich stanowi/będzie stanowić czynność niepodle- gającą opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że od początku prowadzenia inwestycji polegających na modernizacji świetlic wiejskich na terenie Gminy intencją Wnioskodawcy było, aby świetlice wiejskie były wykorzystywane przez Gminę jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (uprawniających Gminę do odliczenia VAT od wydatków z nimi związanych) oraz do zadań Gminy niepodlegających opodatkowaniu VAT (nie dających Gminie prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych wyłącznie z tymi czynnościami). Taki sposób wykorzystania świetlic wiejskich funkcjonuje nieprzerwanie od momentu oddania poszczególnych inwestycji w świetlice wiejskie do użytkowania i będzie funkcjonował w przyszłości w odniesieniu do nowo ukończonych inwestycji. Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie do każdego z rodzajów działalności. Wydatki te są związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2015) w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W oparciu o art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, za wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie (zasadniczo w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym).

Jak wskazano w opisie sprawy, w opinii Gminy prowadzone przez Gminę modernizacje świetlic wiejskich stanowią „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Co prawda Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego (na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. Nr 21, poz. 86, z późn. zm., w związku z którym zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), niemniej prowadzone w świetlicach prace stanowią „ulepszenie” w rozumieniu zasad rachunkowości jednostek samorządu terytorialnego, stąd zdaniem Gminy należy zastosować w tym zakresie analogię.

Ponadto, na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem Gminy, przy odliczeniu podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. (do końca 2015 r.) należy uwzględnić odpowiednią proporcję, która stanowić będzie adekwatne odzwierciedlenie udziału procentowego, w jakim każda ze świetlic wiejskich jest wykorzystywana do działalności odpłatnej, tj. najmu na rzecz zainteresowanych.

Obowiązek skalkulowania rzetelnego klucza odliczenia VAT w tym przypadku spoczywa na podatniku, który dodatkowo jest zobowiązany śledzić poziom wykorzystania danej nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT w ciągu 120 miesięcy (tj. 10 lat), licząc od miesiąca oddania nieruchomości do użytkowania.

Powyższe potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 5 listopada 2013 r., sygn. ILPP1/443-699/13-5/JSK, w odniesieniu do wydatków dotyczących również wytworzenia nieruchomości - świetlic wiejskich, uznając że, „należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. w przypadku zakupu inwestycyjnych towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodle- gającymi podatkowi VAT dotyczących budowy/modernizacji (stanowiącej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) świetlic wiejskich, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposobu, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. (\`(...)\`) Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej”.

Mając na uwadze przedstawione przepisy oraz praktykę organów podatkowych w tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizacje świetlic wiejskich, ponoszone w okresie od roku 2011 do końca roku 2015, w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu do końca roku 2015), „w przypadku gdy wciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu”.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. powyższa regulacja otrzyma nieznacznie zmienione brzmienie o następującej treści „w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu”.

Mając na uwadze stanowisko Gminy przedstawione w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, Gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskiej poniesione w latach 2011-2015 w oparciu o art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego Gmina będzie zobowiązana do skorygowania dokonanego odliczenia na podstawie art. 90a ustawy o VAT w przypadku, w którym w ciągu 10 lat od oddania poszczególnych świetlic do użytkowania zmieni się zakres ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT. Zmiana art. 90a ustawy o VAT od 1 stycznia 2016 r. ma na celu doprecyzowanie i dotyczy sytuacji, w których odliczenia pierwotnego dokonano na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy.

Tym samym, po 1 stycznia 2016 r. Gminę będzie nadal obowiązywał art. 90a ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na świetlice wiejskie w latach 2011-2015.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. wchodzi w życie nowy przepis - art. 90c ustawy o VAT, w świetle którego „w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku”.

Zgodnie z literalnym brzmieniem powyższego przepisu będzie dotyczył on sytuacji, w których podatnik będzie odliczał VAT w oparciu o tzw. sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przy czym zastosowana przez niego proporcja będzie skalkulowana w oparciu o dane za poprzedzający (lub jeszcze wcześniejszy) rok niż rok poniesienia wydatku. Po zakończeniu roku, w którym poniesiono wydatek, będzie należało skorygować zastosowaną proporcję w oparciu o dane za rok poniesienia wydatku i na podstawie art. 90c ustawy o VAT dokonać w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku kolejnego korekty rozliczenia VAT w tym zakresie.

Przepis art. 90c ustawy o VAT, nie będzie miał zastosowania do wydatków inwestycyjnych Gminy na świetlice wiejskie poniesionych w latach 2011-2015, ponieważ VAT od tych wydatków podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, z którym wiąże się bezpośrednio art. 90a ustawy o VAT (co dodatkowo wzmacnia treść tego przepisu od 1 stycznia 2016 r.).

W momencie poniesienia wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie w latach 2011-2015 brak jest w ustawie o VAT przepisów art. 86 ust. 2a i 90c ustawy, zatem te przepisy nie mogą mieć zastosowania w przyszłości do wydatków, które poniesiono przed ich wejściem w życie. Próba przyjęcia odmiennego podejścia byłaby sprzeczna z zasadą pewności stosowania prawa.

Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. - przedmiotowy przepis stosował się wyłącznie do wydatków na wytworzenie nieruchomości poniesionych od 1 stycznia 2011 r. Powyższe potwierdzają przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydane w dniu 18 marca 2014 r. o sygn. ILPP2/443-3/14-2/AKr oraz ILPP2/443-3/14-3/AKr w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę hali sportowej w latach 2009-2011 w świetle których Organ Podatkowy potwierdził, że podatnikowi przysługuje pełne odliczenie VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2009-2010 oraz częściowe prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na tę samą halę poniesionych po 1 stycznia 2011 r., w szczególności „w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnością opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to – co do zasady – przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe zasada nie ma jednakże zastosowania do nieruchomości nabytych lub wytworzonych po 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należy dokonać w zgodzie z cyt. na wstępie art. 86 ust. 7b ustawy”.

Dodatkowo, stanowisko Gminy potwierdza fakt, że nie zostały wprowadzone przez ustawodawcę żadne przepisy przejściowe w odniesieniu do korekty podatku VAT naliczonego związanego z wykonywaniem przez podatnika działalności gospodarczej i niegospodarczej. Tym samym, kwestia korekty podatku w tej sytuacji jest klarowna wynika z literalnego brzmienia znowelizowanych przepisów - w przypadku kwot VAT odliczonych na podstawie art. 86 ust. 7b zastosowanie ma art. 90a ustawy o VAT, a w przypadku kwot VAT, które w przyszłości będą odliczane na podstawie art. 86 ust. 2a zastosowanie będzie miał art. 90c ustawy o VAT.

Reasumując, od 1 stycznia 2016 r. Gmina powinna korygować odliczenie VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizacje świetlic wiejskich ponoszone w okresie od roku 2011 do końca roku 2015, w oparciu o art. 90a ustawy o VAT.

Ad. 3.

Dnia 1 stycznia 2016 r. wejdą w życie zmiany przepisów ustawy o VAT, których celem jest wprowadzenie w polskim systemie podatkowym kryteriów ustalania proporcjonalnej części odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika podlegającej opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, jak również działalności niemającej charakteru gospodarczego niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W szczególności nowe przepisy w tym zakresie wprowadza ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605; dalej: ustawa o zmianie ustaw).

Zdaniem Gminy nowe przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. będą miały zastosowanie do kwestii związanej z odliczeniem VAT od wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie ponoszonych od dnia 1 stycznia 2016 r. z uwagi na fakt, że świetlice wiejskie służą po stronie Gminy zarówno działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. ulega zmianie również art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i otrzymuje brzmienie: „w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.”

W ocenie Gminy art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r., będzie miał zastosowanie wyłącznie do wydatków inwestycyjnych ponoszonych na nieruchomości od dnia 1 stycznia 2016 r., które są wykorzystywane do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz dla celów osobistych podatnika, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (przy czym art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie ulega zmianie od dnia 1 stycznia 2016 r.).

Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 3, wykorzystanie świetlic wiejskich do czynności nieodpłatnych polegających na udostępnieniu świetlic na rzecz lokalnej społeczności, spotkań sołeckich, władz Gminy z mieszkańcami oraz na wszelkie inne cele związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy w zakresie kultury, utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej, wspierania i upowszechniania idei samorządowej oraz współpracy ze społecznościami lokalnymi nie podlega opodatkowaniu w oparciu o art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności, nie dochodzi w tej sytuacji do użycia towarów dla celów osobistych podatnika, czy jego pracowników, jak również nie można w tej sytuacji zidentyfikować nieodpłatnych usług na cele osobiste podatnika, czy jego pracowników. Potwierdza to powszechna praktyka organów podatkowych wyrażona w licznych interpretacjach indywidualnych.

Skoro zatem nieodpłatne wykorzystanie świetlic wiejskich na cel zadań własnych Gminy wykonywanych w ramach reżimu publicznoprawnego nie stanowi wykorzystania tych nieruchomości dla celów osobistych, nie może znaleźć zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w odniesieniu do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie ponoszonych w przyszłości od dnia 1 stycznia 2016 r.

Dodatkowo art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wiąże się z art. 90a przedmiotowej ustawy, który od 1 stycznia 2016 r. otrzymuje brzmienie: „w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy wciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca. w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty”.

W konsekwencji niezastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na świetlice wiejskiej począwszy od 1 stycznia 2016 r., również art. 90a ustawy przestanie mieć w tej sytuacji zastosowanie (tj. Gmina nie będzie zobowiązana do badania zakresu wykorzystania przedmiotowych nieruchomości w trybie przewidzianym w art. 90a ustawy).

Reasumując, od 1 stycznia 2016 r. Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizacje świetlic wiejskich ponoszone od 1 stycznia 2016 r. w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację świetlic od roku 2011 (pytania oznaczone we wniosku nr 1),
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do korekty podatku tychże wydatków na podstawie art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 2),
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację świetlic poniesionych od 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 4).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W szczególności – w oparciu o art. 7 ust. 1 ww. ustawy – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania, w szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

*   3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego;
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

*   6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy;
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Natomiast w pozostałym zakresie występuje w charakterze organu władzy publicznej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). W latach 2011-2015 Gmina realizuje inwestycje modernizacji świetlic wiejskich na terenie Gminy (dalej: świetlice wiejskie). Wartość poszczególnych inwestycji przekracza każdorazowo kwotę 15 tys. PLN netto.

W latach 2011-2014 Gmina realizowała następujące inwestycje, które po ich zakończeniu zostały udokumentowane protokołem odbioru końcowego i przyjęte na stan środków trwałych Gminy dokumentem OT:

1.  modernizacja świetlicy wiejskiej w A, zakończona w roku 2011,
2.  remonty świetlic wiejskich w D i R, zakończone w roku 2011,
3.  modernizacja świetlicy wiejskiej w S, zakończona w roku 2012,
4.  modernizacje świetlic wiejskich w J i D, zakończone w roku 2013,
5.  modernizacja świetlicy wiejskiej w Ś, zakończona w roku 2014.

Na wyżej wymienione inwestycje Gmina poniosła wydatki obejmujące przede wszystkim wykonanie dokumentacji technicznej, usługi budowlane oraz usługi nadzoru inwestorskiego i świadectwa charakterystyki energetycznej (dalej: wydatki inwestycyjne). Przedmiotowe wydatki inwestycyjne są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. W przyszłości Gmina planuje ponosić kolejne wydatki inwestycyjne na świetlice wiejskie na terenie Gminy, w tym w szczególności w innych miejscowościach niż wymienione powyżej.

W opinii Gminy prowadzone przez Gminę modernizacje świetlic wiejskich stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Co prawda Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego (na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. Nr 21, poz. 86, z późn. zm., w związku z którym zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), niemniej prowadzone w świetlicach prace stanowią „ulepszenie” w rozumieniu zasad rachunkowości jednostek samorządu terytorialnego, stąd zdaniem Gminy należy zastosować w tym zakresie analogię.

Na moment rozpoczęcia każdej inwestycji polegającej na modernizacji świetlic wiejskich intencją Gminy było, aby służyły one Gminie w dwojaki sposób, tj.:

*   do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej, obejmujących integrację i aktywizację lokalnej społeczności, w tym przeprowadzanie spotkań lokalnej społeczności w ramach każdego sołectwa z radnymi, burmistrzem i innymi przedstawicielami Gminy oraz obejmujących wszelkie inne cele związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy w zakresie kultury, utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej, wspierania upowszechniania idei samorządowej oraz współpracy ze społecznościami lokalnymi,
*   do czynności odpłatnych, związanych z wynajmem świetlic wiejskich na cele prywatne lokalnej społeczności, tj. imprezy okolicznościowe, w czasie, w którym świetlice nie są użytkowane na cele wykonywania zadań publicznoprawnych.

Świetlice wiejskie są udostępniane nieodpłatnie i odpłatnie przy wsparciu administracyjnym sołectw. Odpłatność wnoszona na rzecz Gminy przez zainteresowanych udostępnieniem świetlicy wiejskiej na cele własne zainteresowanych jest kalkulowana ryczałtowo w oparciu o wartość zużytych mediów (na podstawie odczytu liczników na moment przyjęcia kluczy do świetlicy przez zainteresowanego oraz na moment zdania kluczy przez korzystającego ze świetlicy wiejskiej). Gmina deklaruje otrzymane opłaty dla celów VAT jako sprzedaż opodatkowaną 23% stawką VAT i rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych, jak również po oddaniu do użytkowania przedmiotowych świetlic wiejskich, Gmina nie była i nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanych w świetlicach wiejskich - tj. do czynności nieodpłatnych i odpłatnych. Przyporządkowanie wydatków polega bowiem na zidentyfikowaniu konkretnej sprzedaży lub zdarzeń po stronie Gminy, dla których zostały one poniesione. W przypadku wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie - każdy wydatek służy jednocześnie czynnościom odpłatnym i nieodpłatnym, a zatem Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej w świetlicach wiejskich.

Gmina nie wykonuje w świetlicach wiejskich żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Gmina nie zamierza zmieniać sposobu użytkowania świetlic wiejskich w przyszłości, w szczególności w okresie co najmniej 10 lat od oddania do użytkowania świetlic wiejskich, na które zostały poniesione wydatki inwestycyjne. Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2011-2014 na modernizacje świetlic wiejskich, w szczególności w związku z tym, że nie miała pewności, czy jest uprawniona do dokonania odliczenia VAT w tym zakresie w całości, czy tylko w części.

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące kwestii:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizacje świetlic wiejskich ponoszone w okresie od 2011 r. do końca 2015 r. w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT?
2.  Czy od 1 stycznia 2016 r. Gmina powinna korygować odliczenie VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizacje świetlic wiejskich ponoszone w okresie od 2011 r. do końca 2015 r. w oparciu o art. 90a ustawy o VAT?
3.  Czy od 1 stycznia 2016 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizacje świetlic wiejskich ponoszone od 1 stycznia 2016 r. w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.)?

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że świetlice wiejskie są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do dwóch kategorii czynności, tj. do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej (niepodlegających opodatkowaniu) oraz do czynności odpłatnych związanych z wynajmem świetlic wiejskich na cele prywatne lokalnej społeczności (podlegających opodatkowaniu). Na modernizację opisanych świetlic wiejskich Gmina poniosła w latach 2011-2015 wydatki, które służą ww. rodzajom czynności.

W odniesieniu do powyższego, powtórzyć należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają przepisy art. 91 ustawy, które dotyczą korekty odliczonego podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak wynika z treści art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że w swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że: „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31).

Również w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia” (pkt 39).

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz tez zawartych w cyt. orzeczeniach TSUE, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z budową oraz modernizacją świetlic wiejskich stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. w przypadku zakupów towarów i usług dotyczących modernizacji świetlic wiejskich, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, Wnioskodawcy (Gminie) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy) z uwzględnieniem normy zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy, czyli według udziału procentowego w jakim przedmiotowe nieruchomości są wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Zatem Gmina powinna określić, w jakim stopniu modernizowane świetlice wiejskie są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących modernizacji nieruchomości.

Nadmienić jednocześnie należy, że w myśl art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących modernizacji świetlic wiejskich, ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. do końca roku 2015, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – dalej ustawa nowelizująca, dodano przepisy art. 86 ust. 2a-2h, ust. 22, art. 90c ust. 1-3 oraz znowelizowano art. 86 ust. 7b a także art. 90a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z art. 86 ust. 2b wynika, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane (art. 86 ust. 2c):

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepisy art. 86 ust. 2d stanowią, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z kolei z art. 86 ust. 2e wynika, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f).

Stosownie do art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 7b ustawy będzie miał zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy, uregulowany zostanie wyłącznie zakres odliczenia VAT w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostaną zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy).

Z kolei w art. 86 ustawy, po ust. 21 został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia prewspółczynnika. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, nazywany prewspółczynnikiem, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia prewspółczynnika.

Zmianie od dnia 1 stycznia 2016 r. ulegają również przepisy art. 90a ust. 1 ustawy – zdanie pierwsze oraz dodano art. 90c ustawy.

Z art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.).

Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy, od 1 stycznia 2016 r., dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie są konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być w roku 2015 stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą VAT, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagają wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo jednak ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast w art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że w przypadku faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizację świetlic wiejskich poniesione w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do końca roku 2015, korekty kwoty podatku naliczonego należy dokonywać na zasadach określonych w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

W świetle ww. norm prawa podatkowego należy wskazać, że Gmina wykonując czynności nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym, poza umowami cywilnoprawnymi, nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem Wnioskodawca wykonuje czynności nie tylko w ramach prowadzonej działalności, ale również jako organ władzy publicznej.

Natomiast powołany wyżej art. 86 ust. 7b ustawy, od dnia 1 stycznia 2016 r., będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 7b jest wykonywanie przez podatnika czynności „do celów osobistych”. Ponieważ w przypadku gmin trudno mówić o wydatkach wykorzystywanych do celów osobistych dlatego też od dnia 1 stycznia 2016 r. do rozliczeń w gminach nie ma zastosowania przepis art. 86 ust. 7b ustawy.

W analizowanej sprawie w stosunku do wydatków na modernizację świetlic Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować ich do poszczególnych obszarów wykonywanych czynności. Przy czym nabywane towary i usługi mają związek z wykonywaną działalnością gospodarczą oraz wykonywaniem przez Gminę czynności jako organ władzy publicznej. Zatem należy uznać, że przepis art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie od dnia 1 stycznia 2016 r.

Podsumowując:

1.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizacje świetlic wiejskich ponoszone w okresie od roku 2011 do końca roku 2015, w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy.
2.  Od 1 stycznia 2016 r. Gmina powinna korygować odliczenie VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizacje świetlic wiejskich ponoszone w okresie od 2011 r. do końca 2015 r. w oparciu o art. 90c ustawy.
3.  Od dnia 1 stycznia 2016 r. Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizacje świetlic wiejskich ponoszone od 1 stycznia 2016 r. w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy (w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.).

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację świetlic od roku 2011 oraz prawa do korekty podatku tychże wydatków na podstawie art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług a także prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację świetlic poniesionych od 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 1, nr 2 i nr 4). Natomiast kwestia:

*   naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania świetlic wiejskich do czynności nieodpłatnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

została załatwiona w interpretacji z dnia 20 listopada 2015 r. nr ILPP1/4512-1-633/15-5/MK;

*   prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację świetlic poniesionych od 1 stycznia 2016 r. przy zastosowaniu tzw. „sposobu określenia proporcji” (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) oraz prawa do zastosowania czasowego sposobu określenia proporcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 6),

zostaną załatwione w interpretacji nr ILPP1/4512-1-633/15-6/MK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.