Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.177.2020.2.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-04
Teza: Obowiązek podatkowy.
Słowa kluczowe: budowa; cel-cele mieszkaniowe; darowizna; deweloper; koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek-majątek osobisty; majątek-podział majątku; majątek-podział majątku dorobkowego; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nakłady; nieruchomości-zbycie nieruchomości; remonty
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 maja 2020 r. (data wpływu 12 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego – **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do drugiego z zadanych we wniosku pytań w części dotyczącej udokumentowanych wydatków poniesionych przez Zainteresowaną na: budowę i remont nieruchomości w A w latach 2014-2018, koszty pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, koszty notarialne oraz podatki od czynności cywilnoprawnych, w odniesieniu do trzeciego z zadanych we wniosku pytań, a także w odniesieniu do piątego z zadanych we wniosku pytań;
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pierwszego z zadanych we wniosku pytań, w odniesieniu do drugiego z zadanych we wniosku pytań w części dotyczącej wydatków poniesionych na spłatę kredytu hipotecznego, kosztów ubezpieczenia kredytu, kosztów ubezpieczenia na życie przy zawieraniu kredytu hipotecznego, odsetek od spłaconego kredytu hipotecznego, a także w odniesieniu do czwartego z zadanych we wniosku pytań.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 17 kwietnia 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.177.2020.1.TR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 17 kwietnia 2020 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 27 kwietnia 2020 r.), zaś w dniu 12 maja 2020 r. (data nadania 8 maja 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące: stany faktyczne oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczymi wraz z rodzicami w dniu 28 sierpnia 2006 r. zawarła z deweloperem umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z garażem, położonego przy B.

Wnioskodawczyni zawarła w dniu 12 czerwca 2010 r. związek małżeński.

Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej zawartej w 2006 r., Wnioskodawczyni posiadała 20% udziału w lokalu mieszkalnym przy B; pozostałe 80% udziału w ww. lokalu posiadali rodzice Wnioskodawczyni.

W dniu 19 listopada 2012 r. dokonano zmian w umowie przedwstępnej z dnia 28 sierpnia 2006 r. oraz postanowiono o zmianie struktury udziałowej nabywców nieruchomości.

Jednocześnie na podstawie umowy darowizny z dnia 19 listopada 2012 r. rodzice Wnioskodawczyni darowali Wnioskodawczyni 80% udziałów w przedmiotowej nieruchomości. Wysokość darowizny strony określiły na kwotę 215.087,34 zł. Wnioskodawczyni dokonała zgłoszenia na formularzu SD-Z2 nabycia praw majątkowych do urzędu skarbowego.

Następnie Wnioskodawczyni umową zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 27 listopada 2012 r. tj. w trakcie trwania małżeństwa, nabyła z majątku osobistego za kwotę 254.320,51 zł prawo własności lokalu mieszkalnego przy B.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem aktem notarialnym z dnia 25 listopada 2013 r. zawarli umowę przedwstępną sprzedaży działki w A. Wnioskodawczyni wraz z mężem poniosła koszty notarialne w wysokości 546,52 zł (faktura VAT) oraz opłatę sądową w wysokości 150,00 zł.

Następnie Wnioskodawczyni zawarła w dniu 5 lutego 2014 r. w formie aktu notarialnego:

*   umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego przy B, stanowiącą zmianę do przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 5 lutego 2014 r.;
*   umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego przy B stanowiącą aneks do umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 25 listopada 2013 r.

Wnioskodawczyni poniosła koszty notarialne w wysokości 182,04 zł (faktura VAT).

Umową zawartą w formie aktu notarialnego, zawartą w dniu 4 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia nieruchomości przy B, a dochód z jej sprzedaży, tj. 6.521,82 zł, w całości został przeznaczony na zakup i remont nieruchomości położonej w A.

Nieruchomość w A została nabyta przez Wnioskodawczynię i jej męża do ustawowej wspólności majątkowej.

Finansowanie zakupu ww. nieruchomości Wnioskodawczyni wraz z mężem pochodziło z zawartej umowy kredytu hipotecznego z bankiem na łączną kwotę 282.000,00 zł. Wartość nabytej nieruchomości ustalono w wysokości 343.900,00 zł. Koszty notarialne zostały ustalone na kwotę 182,04 zł (faktura VAT) oraz 846,24 zł (faktura), kwotę 44,28 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.719,00 zł oraz opłatę sądową 575,00 zł (nota księgowa).

W przedmiotowej umowie ustalono kwotę zakupu działki budowlanej w A na kwotę 85.000,00 zł, którą Wnioskodawczyni wraz z mężem zapłaciła na rzecz zbywcy nieruchomości.

Wydatki Wnioskodawczyni związane z budową i remontem domu w A udokumentowano fakturami:

1.  faktura 1 – 192.000,00 zł;
2.  faktura 2 – 37.400,00 zł;
3.  faktura 3 – 29.500,01 zł.

Sąd okręgowy wyrokiem z dnia 1 marca 2017 r. orzekł o rozwiązaniu małżeństwa Wnioskodawczyni i byłego męża przez rozwód z zaniechaniem orzekania o winie, nie orzekając o mieszkaniu stron.

Wnioskodawczyni wraz z mężem umową zawartą w formie aktu notarialnego sprzedała w dniu 25 kwietnia 2018 r. nieruchomość w A za kwotę 594.500,00 zł. Uzyskany przychód po dokonaniu całkowitej spłaty pozostałego do spłaty kredytu hipotecznego oraz prowizji dla pośredników sprzedaży w kwocie 6.868,50 zł (faktura VAT) zdeponowano w depozycie sądowym sądu rejonowego, z uwagi na toczące się postępowanie w przedmiocie podziału majątku wspólnego.

Należy wskazać, że spłacone przez Wnioskodawczynię odsetki od kredytu wynosiły 28.556,75 zł, obligatoryjne przy zawarciu umowy hipotek ubezpieczenie kredytu – 1.063.14 zł, ubezpieczenie na życie – 3.434,44 zł.

Postanowieniem sądu rejonowego z dnia 31 stycznia 2019 r. w sprawie o podział majątku, zmienionym postanowieniem sądu okręgowego z dnia 6 listopada 2019 r., ustalono, że Wnioskodawczyni poniosła ze swego majątku osobistego na majątek wspólny nakłady w wysokości 307.857,21 zł, z kolei mąż poniósł ze swojego majątku osobistego na majątek wspólny nakłady w wysokości 45.069,02 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w zakresie dochodu ze zbycia nieruchomości Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia, jeśli część środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości w A w 2018 r. przeznaczy, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło to odpłatne zbycie, kwotę pozostałą po spłacie kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na nabycie budynku mieszkalnego, tj. pozostałą część, ustaloną wyrokiem sądu po podziale majątku wspólnego, na zakup mieszkania nabywanego na jej własne cele mieszkaniowe?
2.  Czy stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, można uznać za udokumentowane koszty poniesione na budowę i remont nieruchomości w A w okresie 2014-2018, koszty poniesione na spłatę kredytu hipotecznego w części przypadającej po ustaniu wspólności małżeńskiej, koszty ubezpieczenia kredytu, koszty ubezpieczenia na życie przy zawieraniu kredytu hipotecznego, odsetki od spłaconego kredytu hipotecznego, koszty pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, koszty notarialne oraz podatki od czynności cywilnoprawnych?
3.  Czy w związku z faktem, że środki na budowę i remont domu w A pochodzące ze zbycia w 2014 r. nieruchomości położonej przy B zostały przeznaczone w całości ze środków własnych Wnioskodawczyni, stanowiących jej majątek osobisty wnoszony do majątku małżeńskiego, mogą być zaliczone jako wydatki na własne cele mieszkaniowe związane z realizowaną inwestycją?
4.  Czy nabycie przez Wnioskodawczynię w okresie 2020-2021 na cele mieszkaniowe nieruchomości należącej do rodziców Wnioskodawczyni położonej w X, które zostało przez nich nabyte w sierpniu 2019 r., za cenę równą wartości zapłaconej przez rodziców w sierpniu 2019 r. kwoty zakupu, tj. kwotę 300.000,00 zł w przypadku wzrostu cen rynkowych nieruchomości, może zostać uznane przez organ podatkowy za odbiegającą od wartości rynkowej, a przychód z odpłatnego zbycia zostanie określony przez organ podatkowy, oraz czy we wskazanych wyżej okolicznościach Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym?
5.  Czy środki stanowiące przychód uzyskany po podziale majątku wspólnego małżonków po ustaniu małżeństwa poprzez orzeczenie rozwodu, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlegają opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

*   Ad. 1) Przeznaczenie uzyskanego przychodu ze sprzedaży domu zakupionego w A w 2014 r. na:
    *   spłatę pozostającej kwoty kredytu zaciągniętego na zakup domu w 2014 r. spełnia wymóg art. 21 ust. 1 pkt 131;
    *   zakup nowego mieszkania do końca 2021 r. spełnia wymóg art. 21 ust. 1 pkt 131.Wobec powyższego, w opisanej sytuacji nie wystąpi obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży domu w A zakupionego w 2014 r. Tym samym, aby dochód z tytułu zbycia nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
*   Ad. 2) Wszystkie udokumentowane koszty wymienione w pytaniu mogą być uwzględnione przy rozliczeniu sprzedaży nieruchomości, jako koszty uzyskania przychodu, stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d. Wydatki zostały poniesione na zakup nieruchomości oraz na zwiększenie wartości zbytej nieruchomości.
*   Ad. 3) Ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym stanowiącym fakt wydatkowania środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Realizacja celów mieszkaniowych pozwala Wnioskodawczyni na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Za własne cele mieszkaniowe należy rozumieć realizację własnych celów mieszkaniowych polegające na budowie i remoncie budynku mieszkalnego, w którym podatnik w remontowanym domu takie cele będzie realizować, a więc będzie w nim mieszkał. Zgodnie z ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.
*   Ad. 4) Dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W myśl art. 19 ust. 1 przywołanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, wobec znacznego wzrostu cen na rynku nieruchomości odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten zostanie określony przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wobec powyższego, kwota uzyskana przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości w A w 2018 r., określona w wysokości po podziale majątku wspólnego orzeczeniem sądowym, przeznaczona na zakup nieruchomości rodziców w okresie 2020-2021, spowoduje, że znajdzie zastosowanie wobec Wnioskodawczyni zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym stanowiącym fakt wydatkowania środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika.
*   Ad. 5) Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskane po podziale majątku wspólnego małżonków, określone przez sąd orzekający w przedmiocie podziału majątku wspólnego małżonków jako nakłady, są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych: stanów faktycznych oraz zdarzenia przyszłego **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do drugiego z zadanych we wniosku pytań w części dotyczącej udokumentowanych wydatków poniesionych przez Zainteresowaną na: budowę i remont nieruchomości w A w latach 2014-2018, koszty pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, koszty notarialne oraz podatki od czynności cywilnoprawnych, w odniesieniu do trzeciego z zadanych we wniosku pytań, a także w odniesieniu do piątego z zadanych we wniosku pytań;
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pierwszego z zadanych we wniosku pytań, w odniesieniu do drugiego z zadanych we wniosku pytań w części dotyczącej wydatków poniesionych na spłatę kredytu hipotecznego, kosztów ubezpieczenia kredytu, kosztów ubezpieczenia na życie przy zawieraniu kredytu hipotecznego, odsetek od spłaconego kredytu hipotecznego, a także w odniesieniu do czwartego z zadanych we wniosku pytań.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, tj. do 31 grudnia 2018 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i forma ich nabycia.

Z analizy całego wniosku wynika, że wątpliwości Zainteresowanej wyartykułowane w pierwszym z zadanych pytań sprowadzają się do kwestii, czy wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży w roku 2018 domu w A zakupionego w roku 2014 na:

*   spłatę pozostającej kwoty kredytu zaciągniętego na zakup domu w 2014 r. spełnia wymóg art. 21 ust. 1 pkt 131;
*   zakup nowego mieszkania do końca 2021 r. spełnia wymóg art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zainteresowana uważa bowiem, że w opisanej sytuacji nie wystąpi obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży domu w A zakupionego w 2014 r., ponieważ aby dochód z tytułu zbycia nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Biorąc powyższe pod uwagę, rozpatrując to zagadnienie na wstępie należy stwierdzić, że przedmiotowa sprzedaż domu w A stanowi źródło przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl bowiem art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

W terminie określonym w ust. 1 (tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3 (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Co do zasady, dochód osiągnięty przez Zainteresowaną z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, tj. domu w A, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na zasadach wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże od powyższej zasady w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy ustawodawca ustanowił pod pewnymi warunkami wyjątek. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x ( W / P )

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży,
*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   P – przychód ze sprzedaży.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z treści art. 21 ust. 26 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Na podstawie art. 21 ust. 30 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Podkreślić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 25 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Zauważyć jednakże w tym miejscu należy, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, środków uzyskanych z tej sprzedaży wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnienie od opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej), jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej) podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Nie chodzi zatem o to, aby na cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakiekolwiek środki, ale wydatkować ma środki uzyskane wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej). Jest to oczywiste, jeśli wziąć pod uwagę cel zwolnienia – skoro podatnik chce zwolnić od opodatkowania przychód jaki uzyska ze sprzedaży nieruchomości, to winien na realizację własnych celów mieszkaniowych wydatkować ten właśnie przychód, a nie jakikolwiek inny. Przeciwne rozumowanie mija się z celem zwolnienia. Ustawodawca chciał bowiem, aby środki ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej) podatnicy mogli przeznaczać na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tylko wówczas mogą one, na warunkach wymienionych w ustawie, korzystać ze zwolnienia. Jeżeli własne potrzeby mieszkaniowe podatnik zaspokaja z innych środków, a nie z przychodu ze sprzedaży, to oczywiste jest, że fundamentalny warunek ustawodawcy nie jest spełniony aby zwolnić z opodatkowania przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Przy tym, należy podkreślić, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy, podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży m.in. udziału w nieruchomości może przeznaczyć go na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, uzyskując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

„Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślić bowiem należy, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego – dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu jest preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z kolei przepis cyt. wyżej art. 21 ust. 30 ww. ustawy zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako koszt uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, zaciągniętego na dany cel mieszkaniowy. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Na mocy art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Przekładając to co wykazano wyżej na konkretne wątpliwości Zainteresowanej w odniesieniu do pierwszego z poruszonych we wniosku zagadnień, należy wskazać, że cytowany przepis art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup nieruchomości, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków przy rozliczaniu danej transakcji.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ww. ustawy oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie nieruchomości (domu w A), czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanego budynku mieszkalnego do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność – jaką jest zakup budynku mieszkalnego – byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość (budynek mieszkalny) zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

W złożonym wniosku Zainteresowana wskazała, że część przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego w A przekazano na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego budynku.

Zatem, wydatki na spłatę tej części kredytu, która została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. w cenie nabycia zbywanej nieruchomości), nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) cyt. ustawy podatkowej.

W związku z tym, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, podatnik ma obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione koszty, a zatem nie ma prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe czy zaliczy do kosztów. Tak więc, wydatki na spłatę kredytu, które zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. w cenie nabycia zbywanej nieruchomości), nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie przedmiotowej sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, podstawą obliczenia podatku jest dochód. Wnioskodawczyni ma zatem obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione koszty. Zainteresowana nie ma zatem wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu (zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego) wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy zaliczy do kosztów uzyskania przychodu.

Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego w A winien zostać uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) cyt. ustawy podatkowej. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawczyni odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości (budynku mieszkalnego) nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredytu takiego nigdy nie można odliczać, gdyż odliczeniu podlegać ma wcześniej wydatek na nabycie nieruchomości (budynku mieszkalnego) – czyli cena zakupu – jako koszt uzyskania przychodu.

Organ interpretacyjny podkreśla, że fakt spłaty kredytu hipotecznego przez Zainteresowaną nie uniemożliwia Wnioskodawczyni zakupu kolejnej nieruchomości, jednakże uniemożliwia dokonanie zaliczenia przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup budynku będącego przedmiotem sprzedaży, jako wydatku poniesionego na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Jednocześnie, należy stwierdzić, że jak już również wykazano wyżej, wydatkowanie do końca roku 2021 przychodu z dokonanej w roku 2018 sprzedaży domu w A na zakup mieszkania, tj. wydatkowanie w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła ta sprzedaż, nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe, uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem tenże przepis w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie za wydatek uprawniający do zwolnienia uznaje wydatek dokonany nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a nie lat trzech.

Biorąc powyższe pod uwagę, w odniesieniu do pierwszego z zadanych we wniosku pytań, należy stwierdzić, że z przyczyn podanych wyżej, nieprawidłowe jest stanowisko Zainteresowanej, zgodnie z którym przeznaczenie uzyskanego przychodu ze sprzedaży domu zakupionego w A w 2014 r. na:

*   spłatę pozostającej kwoty kredytu zaciągniętego na zakup domu w 2014 r. spełnia wymóg art. 21 ust. 1 pkt 131;
*   zakup nowego mieszkania do końca 2021 r. spełnia wymóg art. 21 ust. 1 pkt 131,

a w konsekwencji aby dochód z tytułu zbycia nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Przechodząc natomiast do odpowiedzi na drugie z zadanych we wniosku pytań, mając na uwadze treść cyt. wyżej przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowiącego odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów), należy stwierdzić, że kwota kredytu (należność główna) oraz wydatki związane z kredytem zaciągniętym na zakup przedmiotowej nieruchomości (domu w A), w tym: koszty ubezpieczenia kredytu, koszty ubezpieczenia na życie przy zawieraniu kredytu hipotecznego, odsetki od spłaconego kredytu hipotecznego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Są to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup sprzedanej nieruchomości, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie, a to uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Wydatki te wynikają wyłącznie z faktu nabycia przez ww. nieruchomości za środki z kredytu bankowego. Nie są to zatem w żadnym wypadku koszty nabycia tej nieruchomości, tylko koszty na jakie podatnik godzi się w momencie zawierania umowy o kredyt, w celu pozyskania środków na jej zakup.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. Z brzmienia przepisu, jak i z poglądów reprezentowanych przez doktrynę, wynika jednak, że za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości.

Do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zgodnie z art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyć można oprócz udokumentowanych kosztów nabycia lub udokumentowanych kosztów wytworzenia także udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wskazano powyżej, ustawodawca w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie wskazał, na podstawie jakich dokumentów określa się wysokość poniesionych nakładów w przypadku kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c tej ustawy. Należą do nich faktury VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumenty stwierdzające poniesienie opłat administracyjnych, z których dokładnie wynika jaka była kwota faktycznie poniesionych wydatków, kto je ponosił oraz dokładny termin ich poniesienia, a także za jakiego rodzaju usługę/świadczenie jest to opłata.

Zatem nakłady, które nie są udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami potwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. To bowiem na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które z punktu widzenia obowiązujących przepisów podatkowych traktowane są jako koszty uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, że przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika, że ponieważ wydatek w jakiś sposób z różnych względów towarzyszy np. nabyciu, to należy uznać go za wydatek mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na nabycie bądź wytworzenie zbywanej nieruchomości lub prawa, podobnie jak nie każdy wydatek będzie uznany za nakład na nieruchomość zwiększający jej wartość. Określając zatem koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę tylko te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód i zostały wymienione w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że w doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze budowlanym, remontowym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „remont”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.

W świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1886, z późn. zm.), poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 886/96, stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji”.

Za „remont” lokalu mieszkalnego należy więc uznać prace dotyczące tego lokalu jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od lokalu bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu lokalu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie lokalu mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego lokalu. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu.

Z kolei termin „budowa” przez art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane definiowany jest jako „wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu (…).”.

Wobec powyższego, należy uznać, że udokumentowane koszty poniesione przez Zainteresowaną na budowę i remont budynku mieszkalnego w A w latach 2014-2018 stanowią nakłady zwiększające wartość budynku mieszkalnego i tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast skoro definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych odpłatnie ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości, określając koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód.

Ustawodawca nie określa w art. 22 ust. 6c szczegółowo katalogu wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości. Koszty nabycia, o których mowa w tym przepisie powinny być rozumiane szeroko i oprócz kwoty przekazanej zbywcy na nabycie nieruchomości powinny obejmować w szczególności wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej.

Zatem, na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, do kosztów uzyskania przychodu – w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uzyskanego z tytułu dokonanej sprzedaży nieruchomości w A, Wnioskodawczyni może zaliczyć: koszty pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, koszty notarialne oraz podatki od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując: w odniesieniu do drugiego z zadanych we wniosku pytań, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, Zainteresowana ma prawo rozliczyć jako koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w A – w rozumieniu art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – udokumentowane wydatki poniesione przez nią na: budowę i remont nieruchomości w A w latach 2014-2018, koszty pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, koszty notarialne oraz podatki od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, w odniesieniu do tych wydatków stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Natomiast z przyczyn wykazanych wyżej, kosztami tymi nie są wydatki poniesione na spłatę kredytu hipotecznego, koszty ubezpieczenia kredytu, koszty ubezpieczenia na życie przy zawieraniu kredytu hipotecznego, odsetki od spłaconego kredytu hipotecznego. Tym samym, w odniesieniu do tych wydatków stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do odpowiedzi na kolejne z zadanych we wniosku pytań, w odniesieniu do trzeciego z zadanych we wniosku pytań, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego stanu faktycznego fakt, iż środki na budowę i remont domu w A pochodzące ze zbycia w 2014 r. nieruchomości położonej przy B zostały przeznaczone w całości ze środków własnych Wnioskodawczyni, stanowiących jej majątek osobisty wnoszony do majątku małżeńskiego, nie wyklucza możliwości zaliczenia tych wydatków do wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w cytowanych: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, przy spełnieniu innych przesłanek konstytuujących prawo do zastosowania tego zwolnienia, w szczególności takich jak dwuletni termin na wydatkowanie środków od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. w niniejszej sprawie do końca roku 2016, wydatek ten – mimo że poniesiony do wspólnego majątku małżeńskiego – uprawnia Zainteresowaną do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy. Tym samym, stanowisko Zainteresowanej należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do odpowiedzi na czwarte z zadanych we wniosku pytań, należy wskazać, że zgodnie z cyt. już art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednakże, na mocy art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W związku z powyższym wskazać należy, że ustawodawca przewiduje, że przychód ze sprzedaży nieruchomości co do zasady jest równy cenie określonej w stosownej umowie cywilnoprawnej. Niezależnie jednak od powyższego, przepis art. 19 ww. ustawy regulujący ustalenie wysokości przychodu m.in. z odpłatnego zbycia nieruchomości upoważnia organy podatkowe do kontroli podanych w umowach cywilnoprawnych, w tym umowie sprzedaży, wyrażonej w tej umowie wartości nabycia danej nieruchomości bądź prawa majątkowego. Wskazany zatem przez ustawodawcę przepis art. 19 ustawy dotyczy możliwości ustalenia rzeczywistej wartości rzeczy lub praw w przypadku podejrzenia, że cena wyrażona w umowie jest zaniżona. Ustalenia rynkowej wartości nieruchomości, a w konsekwencji również przychodu organ podatkowy dokonuje na podstawie przeprowadzonego, przy udziale stron przedmiotowej umowy, postępowania. W sytuacji zatem, gdy cena wyrażona w umowie bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości organ podatkowy określa przychód. Przychód ten określony zostaje po stronie sprzedającego, gdyż to u niego powstaje obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Przy tym, należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, jakie czynniki mogą usprawiedliwiać stosowanie ceny niższej niż wartość rynkowa zbywanych rzeczy lub praw.

Niemniej jednak, mając powyższe na względzie, w odniesieniu do trzeciego z zadanych we wniosku pytań – analogicznie jak w odniesieniu do pierwszego z zadanych we wniosku pytań – należy stwierdzić, jak już również wykazano wyżej, że na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego wydatkowanie w latach 2020-2021, tj. do końca roku 2021, przychodu z dokonanej w roku 2018 sprzedaży domu w A na zakup na cele mieszkaniowe nieruchomości należącej do rodziców Wnioskodawczyni, tj. wydatkowanie w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż domu w A, nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe, uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem tenże przepis w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie za wydatek uprawniający do zwolnienia uznaje wydatek dokonany nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a nie lat trzech.

Biorąc powyższe pod uwagę, w odniesieniu do czwartego z zadanych we wniosku pytań, należy stwierdzić, że z przyczyn podanych wyżej, nieprawidłowe jest stanowisko Zainteresowanej, zgodnie z którym w przypadku przeznaczenia środków ze sprzedaży w roku 2018 nieruchomości w A na zakup nieruchomości od rodziców Zainteresowanej nawet w okresie 2020-2021 zastosowanie znajdzie analizowane zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy.

Przechodząc do odpowiedzi na piąte z zadanych we wniosku pytań, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich.

Z przywołanego przepisu wynika zatem, że wyłączeniu spod działania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania małżeńskiej wspólności majątkowej. Przychodem z podziału majątku wspólnego jest wartość otrzymanego przez każdego z małżonków majątku, a także wartość spłat (dopłat) otrzymywanych przez jednego z małżonków z tytułu podziału majątku. Wartość majątku oraz wartość spłat uzyskanych z tego tytułu przez małżonków nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kwestie stosunków majątkowych w małżeństwie reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086).

W myśl art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa).

W świetle art. 35 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Co do zasady, z chwilą ustania wspólności ustawowej, wspólność dotychczas bezudziałowa zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych. Od tej chwili małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, niezależnie od tego, w jakim stopniu każdy z nich przyczynił się do jego powstania. W myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z reguły jest to stan przejściowy, który prowadzi do podziału majątku, choć – jak wynika z dyspozycji przepisu art. 211 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – podział ten nie jest obowiązkowy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Zgodnie z orzecznictwem sądów cywilnych, strony mogą dokonać umownego podziału majątku nie zachowując reguły równych udziałów, co może być wynikiem wzajemnego obrachunku obejmującego splot interesów osobistych, majątkowych, rodzinnych, biznesowych i innych wykraczających poza ramy majątku dorobkowego.

Biorąc pod uwagę przywołane uregulowania prawne, należy stwierdzić, że – stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do przychodów Wnioskodawczyni z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania wspólności majątkowej nie będzie miała zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanej, zgodnie z którym środki otrzymane z rzeczonego tytułu są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.