Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.99.2017.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-23
Teza: Stawka podatku VAT właściwa dla dostawy napojów wyprodukowanych na bazie sojowej, owsianej, ryżowej, orzechów (kokos, migdał) oraz mieszanej.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; napoje; napoje-napoje bezalkoholowe; opodatkowanie; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2017 r. (data wpływu 14 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla dostawy napojów wyprodukowanych na bazie sojowej, owsianej, ryżowej, orzechów (kokos, migdał) oraz mieszanej – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej dwóch napojów na bazie orzechów, tj. napój migdałowo-ryżowy UHT i napój migdałowy,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pozostałych napojów.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla dostawy napojów wyprodukowanych na bazie sojowej, owsianej, ryżowej, orzechów (kokos, migdał) oraz mieszanej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza dystrybuować na terytorium kraju wyprodukowane w Unii Europejskiej napoje sojowe, owsiane, ryżowe i na bazie orzechów.

Przedmiotem dostaw będą produkowane na bazie soi (z soku sojowego), owsa (z soku z owsa oraz musu – z największą zawartością owsa), ryżu (z soku ryżowego, a także ryżowo-sojowego) i orzechów (z soku z orzechów – kokos, w tym kokos z ryżem, migdały z ryżem + migdały) – bezalkoholowe i niegazowane napoje, stanowiące produkty gotowe i przeznaczone bezpośrednio do spożycia.

Dla szczegółowego przedstawienia należy wskazać, że przedmiotem dystrybucji będą 4 cztery grupy napojów o następujących składach:

*   napoje sojowe:
    1.  A napój sojowy UHT naturalny z wapniem Składniki: baza sojowa 98% (woda, soja 8,7%), cukier, węglan wapnia, sól, witamina D2, witamina B12;
    2.  B napój sojowy UHT waniliowy Składniki: baza sojowa (woda, ziarna soi 7,9%), cukier buraczany, syrop glukozowy, ekstrakt z wanilii Bourbon 0,14%, sól, ekstrakt kurkumy;
    3.  C napój sojowy UHT czekoladowy Składniki: baza sojowa 91% (woda, ziarna soi 7%), cukier buraczany, czekolada w proszku 4% (cukier, kakao w proszku), sól, substancja zagęszczająca: guma guar;
    4.  D napój sojowy UHT naturalny z wapniem Składniki: woda, ziarna soi 6,9%, cukier, węglan wapnia, sól, stabilizatory: guma gellan, karagen, regulator kwasowości: fosforan dipotasowy, aromat, barwnik: beta-karoten, witaminy: B2, D2, B12;
    5.  E Napój sojowy o smaku waniliowym z wapniem i witaminami UHT Składniki: woda, ziarna soi 6,8%, cukier, węglan wapnia, sól, stabilizatory: guam gellan, karagen, regulator kwasowości: fosforan dipotasowy, aromat, barwnik: beta-karoten, witaminy: B2, D2, B12;
    6.  F Napój sojowy o smaku czekoladowym Składniki: woda, ziarna soi 6,2%, cukier, kakao o obniżonej zawartości tłuszczu 1,3%, węglan wapnia, sól, stabilizatory: guma gellan, karagen; ekstrakt z kakao; witaminy: B2, D2, B12;
    7.  G Napój sojowy z wapniem z witaminą D2, B12. UHT Składniki: baza sojowa 99% (woda, ziarna soi 4,6%), węglan wapnia, stabilizator: guma gellan, maltodekstryna, aromat naturalny, sól, witamina D2, witamina B12;
    8.  H napój sojowy naturalny UHT Składniki: 100% baza sojowa (woda, ziarna soi 9%). Bez dodatku cukru. Zawiera naturalnie występujące cukry;
*   napoje owsiane oraz musli (największa zawartość owsa):
    1.  I napój owsiany UHT Bio Składniki: baza owsiana 99,5% (woda, ziarna owsa 11,6%), olej słonecznikowy, sól;
    2.  J Napój owsiany Składniki: baza owsiana 99% (woda, ziarna owsa 9,8%), olej słonecznikowy, węglan wapnia, stabilizator: karagen; aromat, sól;
    3.  K napój musli UHT Składniki: baza musu 99,6% (woda, całe ziarna owsa 10,4%, orkisz 1%, gryka 0,8%); olej lniany, sól. Bez dodatku cukru. Zawiera naturalnie występujące cukry;
*   napoje ryżowe oraz ryżowo-sojowe:
    1.  L Napój ryżowy, UHT Składniki: baza ryżowa 99% (woda, ryż 13,5%), olej słonecznikowy, sól;
    2.  Ł napój kokosowo-ryżowy UHT Składniki: baza ryżowa 88,5% (woda, ryż 13%), mleko kokosowe 10% (krem kokosowy, woda), maltodekstryna, emulgator: lecytyna słonecznikowa; substancja zagęszczająca: guma gellan, sól;
    3.  M napój ryżowy UHT z wapniem Składniki: woda, ryż 6,6%, ziarna soi 4,1%, węglan wapnia, stabilizator: guma gellan, sól;
*   napoje na bazie orzechów (kokos/migdał):
    1.  N kokos napój kokosowy UHT Składniki: woda, mleko kokosowe 5,3% (krem kokosowy, woda), ryż 3,8%, substancje zagęszczające: guma gellan, guma guar; regulatory kwasowości: fosforan trójwapniowy, fosforan potasu, emulgator: lecytyna; witamina B12, witamina D2, sól, aromat naturalny;
    2.  O napój migdałowo-ryżowy UHT Składniki: woda, migdały 3%, ryż 2%, cukier, stabilizator: guma gellan, aromat naturalny, sól;
    3.  P napój migdałowy Składniki: woda, cukier, migdały 1%, węglan wapnia, stabilizatory: guma guar, guma gellan; emulgator: lecytyna słonecznikowa, aromat, sól. Może zawierać śladowe ilości innych orzechów.
    4.  R napój ryżowo-kokosowy z wapniem Składniki: woda, ryż 3,8%, mleko kokosowe 3% (krem kokosowy, woda), substancje zagęszczające: guma guellan, guma guar, regulatory kwasowości: fosforan trójwapniowy, fosforan dwupotasowy, emulgator: lecytyny, sól, aromat.

Przedstawione składy napojów uzasadniają stwierdzenie, że udział masowy soku – odpowiednio: sojowego, owsianego (owsiano-sojowego czy też musli), ryżowego (ryżowo-kokosowego czy ryżowo-sojowego) – wynosi w poszczególnych napojach nie mniej niż 20% ich składu.

Należy także wskazać na proces technologiczny produkcji dystrybuowanych przez Wnioskodawcę napojów:

1.  proces produkcyjny napojów z zawartością soi:
    1.  łuszczenie ziaren soi,
    2.  mycie i ogrzewanie,
    3.  mielenie na mokro,
    4.  oddzielenie cząstek stałych z soku sojowego,
    5.  mieszanie soku sojowego z innymi składnikami (kakao, cukier itp.),
    6.  UHT ogrzewanie,
    7.  homogenizacja,
    8.  napełnienie opakowań;
2.  proces produkcyjny napojów z zawartością ryżu/owsa/musli:
    1.  mieszanie mąki ryżowej w gorącej wodzie,
    2.  ogrzewanie,
    3.  dodawanie enzymów,
    4.  oddzielenie cząstek z soku ryżowego,
    5.  chłodzenie,
    6.  mieszanie soku ryżowego z pozostałymi składnikami (olej, sól itp.),
    7.  ogrzewanie UHT,
    8.  homogenizacja,
    9.  napełnienie opakowań;
3.  proces produkcyjny napojów z zawartością orzechów – migdałów/kokosa:
    1.  mieszanie składników: orzechów, migdałów (pasty migdałowej, bazy kokosowej itp.) z wodą,
    2.  przesiewanie,
    3.  mieszanie z innymi składnikami (sól, stabilizator itp.),
    4.  UHT ogrzewanie,
    5.  homogenizacja,
    6.  napełnianie opakowań.

Na wskazane powyżej napoje Wnioskodawca uzyskał zaklasyfikowanie według PKWiU do kodu 11.07.19.0 – tj. pozostałe napoje bezalkoholowe.

Ponadto Wnioskodawca zauważa, że według kodów Nomenklatury scalonej (CN) wskazane napoje klasyfikują się pod pozycje 2202 99 11 – jako napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8% masy lub większej oraz 2202 99 15 – jako napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8% masy; napoje na bazie orzechów objętych działem 8, zbóż objętych działem 10 lub nasion objętych działem 12.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że dystrybuowane napoje mają lekką kremową konsystencję zbliżoną do mleka oraz łagodny smak odpowiadający ich składnikom.

Z uwagi na powyższe stanowią one substytuty napojów mlecznych oznaczonych według PKWiU pod pozycję 01.4 (jako produkty pochodzenia zwierzęcego – mleko), bądź pozycję 10.5 (jako wyroby mleczarskie).

Ponadto w piśmie z dnia 12 czerwca 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku Zainteresowany poinformował, że:

*   we wszystkich napojach na bazie soi (z grupy 1) udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w składzie surowcowym wynosi co najmniej 20%,
*   we wszystkich napojach owsianych, musli, ryżowych oraz ryżowo-sojowych (z grupy 2 oraz z grupy 3) udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w składzie surowcowym wynosi co najmniej 20% – przy założeniu, że z uwagi na brak definicji legalnej warzyw i owoców przyjmujemy potoczne i słownikowe rozumienie tych pojęć,w dwóch napojach na bazie orzechów (z grupy 4):
    *   N napój kokosowy UHT,
    *   R napój ryżowo-kokosowy z wapniem,udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w składzie surowcowym wynosi co najmniej 20%,
*   w dwóch napojach na bazie orzechów (z grupy 4):
    *   O napój migdałowo-ryżowy UHT,
    *   P napój migdałowy,udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w składzie surowcowym nie wynosi co najmniej 20%. Z kolei w ślad za przedstawionymi szczegółowo w treści wniosku składami poszczególnych napojów Wnioskodawca wskazuje, że nie zawierają one tłuszczu mlekowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa napojów objętych wnioskiem ze względu na to, że są to bezalkoholowe, niegazowane napoje przeznaczone do bezpośredniego spożywania przez ludzi, wyprodukowane na bazie sojowej, owsianej, ryżowej czy orzechów (kokos, migdał) oraz mieszanej, o konsystencji i smaku zbliżonym do napojów mlecznych (będące jednocześnie ich substytutem), będzie opodatkowana obniżoną 5% stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa czterech grup napojów przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, ze względu na ich odpowiednie zaklasyfikowanie w PKWiU; skład, zgodnie z którym są produkowane na bazie soi, owsa, ryżu i orzechów (oraz na bazie soków pochodzących z połączenia tych produktów) a także ich konsystencję i smak zbliżony do napojów mlecznych, stanowiąc jednocześnie ich substytuty, będzie opodatkowana według 5% stawki VAT.

Za tym stanowiskiem przemawiają dwie kategorie argumentów: skład napojów oraz ich podobieństwo do innego produktu objętego tą stawką.

Stosownie do treści przepisu art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – dalej jako ustawa o VAT – dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Z kolei Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, zawarty w załączniku nr 10, w pozycji 31 wskazuje na: poz. 31 ex 11.07.19.0 – Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Należy przy tym pamiętać, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a ustawy o VAT).

W myśl zasady wyrażonej w § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), gdzie pod kodem 11.07.19 zostały sklasyfikowane „pozostałe napoje bezalkoholowe”.

Jak wyżej zostało wspomniane, Wnioskodawca posiada klasyfikację napojów objętych niniejszym wnioskiem pod wskazany kod. Należy przy tym zauważyć, że – zdaniem Wnioskodawcy – spełniają one również dodatkowe kryteria zakwalifikowania do poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Zarówno bowiem napoje na bazie soi, napoje na bazie ryżu, napoje na bazie owsa (w tym musli), jak i napoje wyprodukowane na bazie orzechów (kokosa, migdałów) są niegazowanymi napojami bezalkoholowymi, w stosunku do których za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego – z uwagi na przedstawione w zdarzeniu przyszłym składy produktów i sposób wytwarzania soku z tego typu produktów bazowych – wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego.

Zgodnie z pozycją 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, aby móc zastosować 5% stawkę VAT do produktu klasyfikowanego do grupowania PKWiU 11.07.19, udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego powinien wynosić nie mniej niż 20% składu produktu – przy czym ustawodawca nie wskazał definicji owocu czy warzywa, w związku z tym dla potrzeb zastosowania tej normy należy rozumieć je zgodnie z powszechnym znaczeniem tych słów. Według słownika PWN warzywo to „roślina zielna, której korzenie, liście, kwiatostany lub owoce używane są jako pożywienie”. Z kolei według obowiązujących klasyfikacji, do owoców – w kategorii owoce łupinowe – należą także orzechy, zaliczane także do tzw. owoców suchych, do których należą orzechy: kokosowe, włoskie, laskowe, brazylijskie, migdały itp.

Wskazany powyżej sposób wykładni dla takich samych produktów podziela Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w swojej interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2016 r., nr IPPP1/4512-268/16-5/KC. Zdaniem organu „(\`(...)\`) analiza przepisów i przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że skoro Wnioskodawca sklasyfikował swoje napoje sojowe, ryżowe i migdałowe pod symbolem PKWiU 11.07.19.0 jako napoje bezalkoholowe, niegazowane, w których w składzie surowcowym udział soku owocowego (odpowiednio soku sojowego, ryżowego i migdałowego) wynosi nie mniej niż 20%, spełnione są warunki, o których mowa w art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy, a zatem przy sprzedaży ww. napojów Wnioskodawca może stosować stawkę VAT w wysokości 5%. Podsumowując, skład napojów zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do PKWiU 11.07.19.0 „pozostałe napoje bezalkoholowe”, pozwala na zastosowanie przy ich sprzedaży obniżonej 5% stawki VAT (\`(...)\`)”.

Ten sam organ uznał za właściwe także stanowisko w zakresie napojów sojowych, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) stwierdzić należy, że przy dostawie na terytorium kraju wskazanych we wniosku bezalkoholowych napojów wytwarzanych z soi bez dodatku dwutlenku węgla, których skład stanowi ponad 90% bazy sojowej oraz do 10% substancji dodatkowych zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 11.07.19.0 zastosowanie ma preferencyjna 5% stawka podatku VAT, zgodnie z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`)” (interpretacja indywidualna z dnia 4 września 2012 r., nr IPPP1/443-667/12-3/MPe).

Ponadto dla potwierdzenia zasadności zastosowania normy regulującej kwestię obniżenia stawki na te rodzaje napojów nie bez znaczenia pozostaje także wskazany na wstępnie technologiczny proces ich produkcji. Ma to bowiem znaczenie z uwagi na specyfikę stosowanych do produkcji napojów składników, z których nie sposób uzyskać soku za pomocą typowego fizycznego wyciśnięcia.

Dlatego też dla ich produkcji stosowana jest inna dopuszczalna metoda uzyskiwania soku, polegająca na zastosowaniu tzw. ekstrakcji wodnej. Polega to na tym, że produkt otrzymany jest z użyciem dyfuzji wody albo z miazgi całego surowca, z którego sok nie może zostać otrzymany żadnymi metodami fizycznymi lub z całego surowca odwodnionego.

Na taki sposób produkcji soków (z użyciem ekstrakcji wodnej) wskazuje m.in. Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/12/UE z dnia 19 kwietnia 2012 r., zmieniająca dyrektywę Rady 2001/112/WE odnoszącą się do soków owocowych i niektórych podobnych produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej – L 115/1). Ekstrakcja wodna, jako metoda pozyskiwania soku, jest również wskazana w § 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie szczegółowych wymagań w zakresie, jakości handlowej soków i nektarów owocowych z dnia 30 stycznia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 494).

Warto zwrócić także uwagę na korzystną interpretację wydaną w analogicznym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 9 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPP2.4512.949.2016.1.JO, w której Organ zaaprobował zastosowanie obniżonej stawki VAT (5%) dla dostawy napoju ryżowego, sojowego, owsianego i migdałowego.

Niezależnie od powyższego – w ocenie Wnioskodawcy – do sprzedaży wskazanych napojów można zastosować również obniżoną 5% stawkę VAT, jako do roślinnego substytutu mleka krowiego lub wytworzonego z niego wyrobu mleczarskiego:

*   zgodnie z poz. 14 załącznika nr 10 do ustawy – jako do substytutu mleka krowiego, a więc produktu pochodzenia zwierzęcego klasyfikowanego do grupowania PKWiU (ex 01.4);
*   albo zgodnie z poz. 21 załącznika nr 10 – jako substytutu wyrobu mleczarskiego (ex 10.5, gdzie oznaczenie 10.5, obejmuje wszelkie wyroby mleczarskie, w tym niesklasyfikowane wprost – zob. PKWiU 10.51.56.0).

Kierując się bowiem zasadą wyrażoną w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) – zgodnie z którą nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji – należy stwierdzić, że substytut danego produktu powinien być opodatkowany według takiej samej stawki jak podobny wyrób zastępowany.

Zatem napoje podobne lub będące np. zamiennikami mleka krowiego (PKWiU 01.41.20.00) czy innego tego rodzaju produktu wyrobów mleczarskich (PKWiU 10.5) powinny być objęte jednakową stawką VAT.

W analizowanym przypadku pozwala na to także przepis art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Z kolei treść załącznika zawierająca wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98 wskazuje m.in. na środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Mając zatem na uwadze, że napoje objęte niniejszym wnioskiem mieszczą się w wykazie towarów, dla których Dyrektywa VAT przewiduje możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT, a jednocześnie polski ustawodawca nie wprowadził w sposób bezpośredni możliwości obniżenia stawki dla tych towarów, jej zastosowanie mimo to powinno być możliwe ze względu na fakt, że napoje stanowiące przedmiot wykładni są produktami podobnymi do wyrobów mlecznych, dla których stawka obniżona została w ustawie o VAT przewidziana.

Na taką możliwość wskazuje m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w swoim orzeczeniu z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2672/15. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu „(\`(...)\`) państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT. (…) Zasada neutralności jest naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie). Usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (\`(...)\`)”.

Co prawda nie istnieją ustawowe kryteria oceny podobieństwa produktów spożywczych dla celów podatku od towarów i usług, jednak zastosowanie w tym zakresie znajduje bogate orzecznictwo. Dla przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wydany dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14.

W myśl wyrażonego w nim stanowiska: „(\`(...)\`) selektywne stosowanie obniżonej stawki musi być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku podobnych towarów lub świadczenia usług znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. Stanowisko to wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraźnie w tezie 25 wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji, stwierdzając, iż ″nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji″. Pogląd ten TSUE rozwinął w tezach 28-30 tego wyroku: ″28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. 29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok pkt 28). 30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej″.

Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek, oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.

Podobne stanowisko TSUE wyraził w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group plc, w którym w tezach 32-34 stwierdził: „32. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki z: 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec.s. 13369, pkt 22; 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz.s. 14427, pkt 41, 54; 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz.s. 12283, pkt 47, a także z 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, Zb.Orz.s. (831, pkt 66)”. Skarżąca, kwestionując stawkę VAT dla konkretnego towaru w kontekście opodatkowania innych towarów, zarzuca brak prawidłowej implementacji art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE z uwagi na brak poszanowania zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie VAT podobnych towarów lub świadczonych usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. W sytuacji wysunięcia przez skarżącą takich argumentów organ (Sąd) jest zobligowany – jak w rozpatrywanej sprawie – przeanalizować postawione zarzuty w kontekście podobieństwa towarów objętych stawką podstawową w stosunku do towarów wskazanych przez podatnika jako podobne, ale objęte stawką obniżoną, odnieść się do prawidłowej implementacji tego unormowania. Należy badać – na tle konkretnych stanów faktycznych – podobieństwo towarów na gruncie stawki podatku, w sytuacji gdy podatnik podnosi, że przyjęta stawka dla danego towaru jest niekonkurencyjna i naruszająca zasadę naturalności w kontekście innych towarów podobnych (\`(...)\`). Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując oceny podobieństwa kakao oraz kawy zbożowej stwierdził, że „(\`(...)\`) z całą pewnością należą do produktów, których wybór nie dla każdego konsumenta będzie obojętny z uwagi na zapach, smak i upodobania. Nie są identyczne ani w pełni zamienne. Jednak szereg innych cech pozwala – w ocenie Sądu – stwierdzić, że należy uznać je za produkty podobne na gruncie wspólnotowych regulacji podatku od towarów i usług (\`(...)\`). Jeżeli przepisy krajowe dokonują zróżnicowania stawek podatku od towarów i usług, uznać je należy za naruszające zasadę neutralności tego podatku i sprzeczne z dyrektywą. W tej sytuacji przepisy dyrektywy winny być zastosowane bezpośrednio (\`(...)\`)” (por. wyrok z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1820/14).

Ponadto, co istotne, należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wśród kryteriów oceny podobieństwa produktów wymienia także wprost uwarunkowania zdrowotne takie jak np. alergia na dany produkt, co w sposób jednoznaczny wskazuje na wzajemne podobieństwo produktów będących roślinnymi substytutami produktów mlecznych do samych produktów mlecznych. Jak wynika bowiem z treści orzeczenia NSA z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 744/14: „(\`(...)\`) walory smakowe produktów spożywczych, dietetyczne, ich typ, czy wreszcie osobiste preferencje i zwyczaje, jak również upodobania smakowe i uwarunkowania zdrowotne (np. alergia na dany produkt), specyficzne gusty klientów wpływają na wybór kupowanego produktu i należy je brać pod uwagę i uwzględniać przy badaniu zarzutu naruszenia konkurencji. Cechy właściwe dla danego towaru decydują o tym, czy towary są względem siebie substytucyjne z punktu widzenia klienta (\`(...)\`)”.

Nie sposób przy tym zanegować, że napoje na bazie soi, owsa czy też ryżu i orzechów stanowią typowe roślinne substytuty produktów mlecznych (wskazują na to m.in. linki poniżej) i w związku z tym ich dostawa – jako produktów podobnych do wyrobów mlecznych – powinna korzystać z opodatkowania według obniżonej 5% stawki VAT.

(…)

W świadomości społecznej mleko krowie i mleko sojowe czy ryżowe są to ekwiwalenty. Przykładowo można wskazać artykuł w Internecie na stronie „xxx”, który się przedstawia jako niezależny informacyjny portal konsumencki o ekologii, ochronie środowiska i zrównoważonym rozwoju (…), gdzie wskazano, że: „Mleko krowie i jego ekwiwalenty: Alternatywą dla osób z nietolerancją laktozy mogą być produkty mleczne wytwarzane z innych surowców niż mleko krowie, a są to mleko sojowe, mleko kozie i mleko ryżowe. Co ciekawe, w niektórych krajach, np. w Niemczech, mianem mleka można nazywać jedynie mleko krowie, a wszystkie jego substytuty nazywane są napojami. Nietolerancja laktozy: Zamiast mleka krowiego – mleko sojowe. Mleko sojowe to napój roślinny powstały na bazie ziaren soi oferowany w handlu często jako napój sojowy. Ziarna soi moczy się w wodzie, by zmiękły, a potem się je razem z nią mieli. Następnie podgrzewa się je przez dziesięć sekund do temperatury 135-150 stopni. Dzięki temu zniszczeniu ulegają substancje szkodliwe, co sprawia, że napój sojowy ma długą trwałość. Mleko sojowe ma taką samą zawartość protein jak mleko krowie i jest bogate w nienasycone kwasy tłuszczowe. Również mieszanka aminokwasów, fosforu, żelaza i witamin z grupy B jest zbliżona do składu mleka krowiego. Mleko sojowe może mieć różny smak i w tej kwestii nie pozostaje nic innego jak po prostu spróbować”.

Z kolei na stronie „yyy” (…) zamieszczony jest opis: „Najpopularniejsze zamienniki mleka krowiego: Oprócz mleka krowiego, koziego oraz owczego – czyli mleka pochodzenia zwierzęcego, bez problemowo dostaniemy także różne rodzaje mleka roślinnego, czy też zbożowego. Oto najpopularniejsze z nich:

*   mleko sojowe – to jeden z najbezpieczniejszych zamienników tradycyjnego mleka. Jest bogate w witaminy E, witaminy z grupy B, magnez, żelazo, wapń, fosfor, białko, lecytynę, kwas foliowy. Z mleka sojowego wytwarza się także ser tofu, bogaty w wapń i białko, mogący posłużyć za zamiennik tradycyjnego sera czy twarogu. Mleka sojowego nie zaleca się jednak dla dzieci poniżej 5 roku życia.
*   mleko kokosowe – nie zawiera laktozy, bogate w wapń, magnez, potas, fosfor i żelazo. Źródło witamin, minerałów, aminokwasów, zdrowych tłuszczy, przeciwutleniaczy, węglowodanów, błonnika i białka. Pozytywnie wpływa na skórę, włosy i paznokcie.
*   mleko ryżowe – powstaje z brązowego ryżu, zawiera więcej węglowodanów niż mleko krowie, ale pozbawione jest wapnia i białka,
*   mleko migdałowe – nie zawiera laktozy, cholesterolu, ani kazeiny, smaczniejsze niż krowie, czy sojowe, o lekko orzechowym smaku. Zawiera duże ilości witaminy E, chroni ściany komórek przed uszkodzeniami spowodowanymi przez wolne rodniki. Bogate w białko, nienasycone kwasy tłuszczowe, witaminy z grupy B, E i PP oraz magnez, potas, fosfor, wapń, żelazo, mangan, miedź, tryptofan”.

Inne przykłady potwierdzające podobieństwo mleka pochodzenia roślinnego do zwierzęcego:

*   (…) „Z całą pewnością mleko krowie ma zdrowsze zamienniki. Jest ich spory wybór: amatorzy zdrowego jedzenia w sklepach znajdą organiczne i nieorganiczne mleka: ryżowe, sojowe, migdałowe”;
*   (…) „Mleko sojowe zawiera podobną ilość protein, co mleko krowie – ok. 3,5% białka, a także 2% tłuszczu, 2,9% węglowodanów”.

Tym samym należy wskazać, że dostawa napojów objętych niniejszym wnioskiem – stanowiących alternatywę dla podobnych wyrobów mlecznych, pomimo braku bezpośredniego wskazania w załącznikach do ustawy, powinna być opodatkowana obniżoną 5% stawką VAT, przewidzianą w Załączniku nr 10 do ustawy o VAT dla mleka i wyrobów mleczarskich pod pozycjami 14 (ex 01.4) oraz 21 (ex 10.5). Niewątpliwie, dla zachowania neutralności w zakresie opodatkowania produktów podobnych, powinny one bowiem korzystać z tej samej co mleko czy wyroby mleczarskie obniżonej stawki VAT.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację – zdaniem Wnioskodawcy – w przypadku planowanej dostawy napojów na bazie sojowej, owsianej, ryżowej i na bazie orzechów (oraz na bazie soków pochodzących z połączenia tych produktów) za uzasadnione należy uznać zastosowanie stawki VAT w wysokości 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla dostawy napojów wyprodukowanych na bazie sojowej, owsianej, ryżowej, orzechów (kokos, migdał) oraz mieszanej – jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej dwóch napojów na bazie orzechów, tj. O napój migdałowo-ryżowy UHT i P napój migdałowy,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pozostałych napojów.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi przepis art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U., poz. 1676), do dnia 31 grudnia 2017 r. dla celów podatku od towarów i usług obowiązuje klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Podkreślić należy, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT, jeśli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne – zgodnie z cyt. art. 5a ustawy. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza dystrybuować na terytorium kraju wyprodukowane w Unii Europejskiej napoje sojowe, owsiane, ryżowe i na bazie orzechów. Przedmiotem dostaw będą produkowane na bazie soi (z soku sojowego), owsa (z soku z owsa oraz musu – z największą zawartością owsa), ryżu (z soku ryżowego, a także ryżowo-sojowego) i orzechów (z soku z orzechów – kokos, w tym kokos z ryżem, migdały z ryżem + migdały) – bezalkoholowe i niegazowane napoje, stanowiące produkty gotowe i przeznaczone bezpośrednio do spożycia. Dla szczegółowego przedstawienia należy wskazać, że przedmiotem dystrybucji będą 4 cztery grupy napojów o następujących składach:

*   napoje sojowe:
    1.  A napój sojowy UHT naturalny z wapniem Składniki: baza sojowa 98% (woda, soja 8,7%), cukier, węglan wapnia, sól, witamina D2, witamina B12;
    2.  B napój sojowy UHT waniliowy Składniki: baza sojowa (woda, ziarna soi 7,9%), cukier buraczany, syrop glukozowy, ekstrakt z wanilii Bourbon 0,14%, sól, ekstrakt kurkumy;
    3.  C napój sojowy UHT czekoladowy Składniki: baza sojowa 91% (woda, ziarna soi 7%), cukier buraczany, czekolada w proszku 4% (cukier, kakao w proszku), sól, substancja zagęszczająca: guma guar;
    4.  D napój sojowy UHT naturalny z wapniem Składniki: woda, ziarna soi 6,9%, cukier, węglan wapnia, sól, stabilizatory: guma gellan, karagen, regulator kwasowości: fosforan dipotasowy, aromat, barwnik: beta-karoten, witaminy: B2, D2, B12;
    5.  E Napój sojowy o smaku waniliowym z wapniem i witaminami UHT Składniki: woda, ziarna soi 6,8%, cukier, węglan wapnia, sól, stabilizatory: guam gellan, karagen, regulator kwasowości: fosforan dipotasowy, aromat, barwnik: beta-karoten, witaminy: B2, D2, B12;
    6.  F Napój sojowy o smaku czekoladowym Składniki: woda, ziarna soi 6,2%, cukier, kakao o obniżonej zawartości tłuszczu 1,3%, węglan wapnia, sól, stabilizatory: guma gellan, karagen; ekstrakt z kakao; witaminy: B2, D2, B12;
    7.  G Napój sojowy z wapniem z witaminą D2, B12. UHT Składniki: baza sojowa 99% (woda, ziarna soi 4,6%), węglan wapnia, stabilizator: guma gellan, maltodekstryna, aromat naturalny, sól, witamina D2, witamina B12;
    8.  H napój sojowy naturalny UHT Składniki: 100% baza sojowa (woda, ziarna soi 9%). Bez dodatku cukru. Zawiera naturalnie występujące cukry;
*   napoje owsiane oraz musli (największa zawartość owsa):
    1.  I napój owsiany UHT Bio Składniki: baza owsiana 99,5% (woda, ziarna owsa 11,6%), olej słonecznikowy, sól;
    2.  J Napój owsiany Składniki: baza owsiana 99% (woda, ziarna owsa 9,8%), olej słonecznikowy, węglan wapnia, stabilizator: karagen; aromat, sól;
    3.  K napój musli UHT Składniki: baza musu 99,6% (woda, całe ziarna owsa 10,4%, orkisz 1%, gryka 0,8%); olej lniany, sól. Bez dodatku cukru. Zawiera naturalnie występujące cukry;
*   napoje ryżowe oraz ryżowo-sojowe:
    1.  L Napój ryżowy, UHT Składniki: baza ryżowa 99% (woda, ryż 13,5%), olej słonecznikowy, sól;
    2.  Ł napój kokosowo-ryżowy UHT Składniki: baza ryżowa 88,5% (woda, ryż 13%), mleko kokosowe 10% (krem kokosowy, woda), maltodekstryna, emulgator: lecytyna słonecznikowa; substancja zagęszczająca: guma gellan, sól;
    3.  M napój ryżowy UHT z wapniem Składniki: woda, ryż 6,6%, ziarna soi 4,1%, węglan wapnia, stabilizator: guma gellan, sól;
*   napoje na bazie orzechów (kokos/migdał):
    1.  N kokos napój kokosowy UHT Składniki: woda, mleko kokosowe 5,3% (krem kokosowy, woda), ryż 3,8%, substancje zagęszczające: guma gellan, guma guar; regulatory kwasowości: fosforan trójwapniowy, fosforan potasu, emulgator: lecytyna; witamina B12, witamina D2, sól, aromat naturalny;
    2.  O napój migdałowo-ryżowy UHT Składniki: woda, migdały 3%, ryż 2%, cukier, stabilizator: guma gellan, aromat naturalny, sól;
    3.  P napój migdałowy Składniki: woda, cukier, migdały 1%, węglan wapnia, stabilizatory: guma guar, guma gellan; emulgator: lecytyna słonecznikowa, aromat, sól. Może zawierać śladowe ilości innych orzechów.
    4.  R napój ryżowo-kokosowy z wapniem Składniki: woda, ryż 3,8%, mleko kokosowe 3% (krem kokosowy, woda), substancje zagęszczające: guma guellan, guma guar, regulatory kwasowości: fosforan trójwapniowy, fosforan dwupotasowy, emulgator: lecytyny, sól, aromat.

Należy także wskazać na proces technologiczny produkcji dystrybuowanych przez Wnioskodawcę napojów:

1.  proces produkcyjny napojów z zawartością soi:
    1.  łuszczenie ziaren soi,
    2.  mycie i ogrzewanie,
    3.  mielenie na mokro,
    4.  oddzielenie cząstek stałych z soku sojowego,
    5.  mieszanie soku sojowego z innymi składnikami (kakao, cukier itp.),
    6.  UHT ogrzewanie,
    7.  homogenizacja,
    8.  napełnienie opakowań;
2.  proces produkcyjny napojów z zawartością ryżu/owsa/musli:
    1.  mieszanie mąki ryżowej w gorącej wodzie,
    2.  ogrzewanie,
    3.  dodawanie enzymów,
    4.  oddzielenie cząstek z soku ryżowego,
    5.  chłodzenie,
    6.  mieszanie soku ryżowego z pozostałymi składnikami (olej, sól itp.),
    7.  ogrzewanie UHT,
    8.  homogenizacja,
    9.  napełnienie opakowań;
3.  proces produkcyjny napojów z zawartością orzechów – migdałów/kokosa:
    1.  mieszanie składników: orzechów, migdałów (pasty migdałowej, bazy kokosowej itp.) z wodą,
    2.  przesiewanie,
    3.  mieszanie z innymi składnikami (sól, stabilizator itp.),
    4.  UHT ogrzewanie,
    5.  homogenizacja,
    6.  napełnianie opakowań.

Na wskazane powyżej napoje Wnioskodawca uzyskał zaklasyfikowanie według PKWiU do kodu 11.07.19.0 – tj. pozostałe napoje bezalkoholowe. Dystrybuowane napoje mają lekką kremową konsystencję zbliżoną do mleka oraz łagodny smak odpowiadający ich składnikom. Z uwagi na powyższe stanowią one substytuty napojów mlecznych oznaczonych według PKWiU pod pozycję 01.4 (jako produkty pochodzenia zwierzęcego – mleko), bądź pozycję 10.5 (jako wyroby mleczarskie).

Ponadto Zainteresowany poinformował, że:

*   we wszystkich napojach na bazie soi (z grupy 1) udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w składzie surowcowym wynosi co najmniej 20%,
*   we wszystkich napojach owsianych, musli, ryżowych oraz ryżowo-sojowych (z grupy 2 oraz z grupy 3) udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w składzie surowcowym wynosi co najmniej 20% – przy założeniu, że z uwagi na brak definicji legalnej warzyw i owoców przyjmujemy potoczne i słownikowe rozumienie tych pojęć,
*   w dwóch napojach na bazie orzechów (z grupy 4):
    *   N napój kokosowy UHT,
    *   R napój ryżowo-kokosowy z wapniem,udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w składzie surowcowym wynosi co najmniej 20%,
*   w dwóch napojach na bazie orzechów (z grupy 4):
    *   O napój migdałowo-ryżowy UHT,
    *   P napój migdałowy,udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w składzie surowcowym nie wynosi co najmniej 20%. Z kolei w ślad za przedstawionymi szczegółowo w treści wniosku składami poszczególnych napojów Wnioskodawca wskazał, że ww. napoje nie zawierają tłuszczu mlekowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy dostawa napojów objętych wnioskiem ze względu na to, że są to bezalkoholowe, niegazowane napoje przeznaczone do bezpośredniego spożywania przez ludzi, wyprodukowane na bazie sojowej, owsianej, ryżowej czy orzechów (kokos, migdał) oraz mieszanej, o konsystencji i smaku zbliżonym do napojów mlecznych (będące jednocześnie ich substytutem), będzie opodatkowana obniżoną 5% stawką VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. 8%), pod poz. 52 wymieniono sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 11.07.19.0 – „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju”.

Zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że stawkę obniżoną w wysokości 8% można zastosować dla świadczonych usług lub zbywanych towarów, jeżeli te usługi lub towary zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy i jednocześnie, na podstawie odrębnych przepisów, nie korzystają ze zwolnienia od podatku lub nie spełniają przesłanek do objęcia ich niższą stawką VAT niż 8%.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku tym, stanowiącym „Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w poz. 31 wymieniono mieszczące się pod symbolem PKWiU ex 11.07.19.0 – „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju”. v

Na podstawie pkt 1 objaśnień do ww. załącznika, termin „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego ugrupowania.

Należy zauważyć, że w myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez „PKWiU ex”, rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru”.

W związku z powyższym, wskazana w załączniku stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania.

Z przywołanych przepisów wynika, że z obniżonej stawki VAT w wysokości 5% mogą korzystać m.in. sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 11.07.19.0 napoje bezalkoholowe, pod warunkiem, że są to napoje niegazowane i że udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego tego napoju.

Analiza powołanych przepisów i opisanego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że skoro Wnioskodawca sklasyfikował swoje napoje wyprodukowane na bazie sojowej, owsianej, ryżowej, orzechów (kokos, migdał) oraz mieszanej pod symbolem PKWiU 11.07.19.0 jako napoje bezalkoholowe, niegazowane oraz – jak wskazał Zainteresowany – udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w składzie surowcowym niżej wymienionych napojów wynosi co najmniej 20%, tj. następujących napojów:

1.  sojowych:
    1.  A napój sojowy UHT naturalny z wapniem,
    2.  B napój sojowy UHT waniliowy,
    3.  C napój sojowy UHT czekoladowy,
    4.  D napój sojowy UHT naturalny z wapniem,
    5.  E Napój sojowy o smaku waniliowym z wapniem i witaminami UHT,
    6.  F Napój sojowy o smaku czekoladowym,
    7.  G Napój sojowy z wapniem z witaminą D2, B12. UHT,
    8.  H napój sojowy naturalny UHT;
2.  owsianych oraz musli:
    1.  I napój owsiany UHT Bio,
    2.  J Napój owsiany,
    3.  K napój musli UHT;
3.  ryżowych oraz ryżowo-sojowych:
    1.  L Napój ryżowy, UHT,
    2.  Ł napój kokosowo-ryżowy UHT,
    3.  M napój ryżowy UHT z wapniem;
4.  na bazie orzechów (kokos/migdał):
    1.  N napój kokosowy UHT,
    2.  R Napój ryżowo-kokosowy z wapniem;

to spełnione są warunki, o których mowa w art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy, a zatem przy sprzedaży ww. napojów Wnioskodawca może stosować stawkę podatku VAT w wysokości 5%.

Należy ponadto podkreślić, że sprzedaż napojów bezalkoholowych sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 11.07.19.0 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wys. 5%, jednak w tym celu muszą zostać spełnione ww. warunki określone przez ustawodawcę – muszą być to napoje niegazowane, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego lub napoje niegazowane zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Zainteresowany wskazał, że w dwóch napojach na bazie orzechów (z grupy 4):

*   O napój migdałowo-ryżowy UHT,
*   P napój migdałowy,

udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w składzie surowcowym nie wynosi co najmniej 20% oraz nie zawierają one tłuszczu mlekowego.

Tym samym do sprzedaży ww. dwóch napojów nie ma zastosowania preferencyjna stawka podatku VAT i ich sprzedaż podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką 23%.

Podsumowując należy stwierdzić, że dostawa następujących napojów:

1.  sojowych:
    1.  A napój sojowy UHT naturalny z wapniem,
    2.  B napój sojowy UHT waniliowy,
    3.  C napój sojowy UHT czekoladowy,
    4.  D napój sojowy UHT naturalny z wapniem,
    5.  E Napój sojowy o smaku waniliowym z wapniem i witaminami UHT,
    6.  F Napój sojowy o smaku czekoladowym,
    7.  G Napój sojowy z wapniem z witaminą D2, B12. UHT,
    8.  H napój sojowy naturalny UHT;
2.  owsianych oraz musli:
    1.  I napój owsiany UHT Bio,
    2.  J Napój owsiany,
    3.  K napój musli UHT;
3.  ryżowych oraz ryżowo-sojowych:
    1.  L Napój ryżowy, UHT,
    2.  Ł napój kokosowo-ryżowy UHT,
    3.  M napój ryżowy UHT z wapniem;
4.  na bazie orzechów (kokos/migdał):
    1.  N napój kokosowy UHT,
    2.  R Napój ryżowo-kokosowy z wapniem;

ze względu na to, że są to bezalkoholowe, niegazowane napoje, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 11.07.19.0 oraz – jak wskazał Zainteresowany – udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w składzie surowcowym tych napojów wynosi co najmniej 20%, będzie opodatkowana obniżoną 5% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za prawidłowe.

Natomiast do sprzedaży dwóch napojów na bazie orzechów (z grupy 4):

*   O napój migdałowo-ryżowy UHT,
*   P napój migdałowy,

nie ma zastosowania preferencyjna stawka podatku VAT i ich sprzedaż podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką 23%, z uwagi na to, że – jak wskazał Zainteresowany – udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w składzie surowcowym tych napojów nie wynosi co najmniej 20% oraz nie zawierają one tłuszczu mlekowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, w kompetencji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie mieści się analiza prawidłowości dokonanej przez Zainteresowanego klasyfikacji sprzedawanych towarów do właściwego grupowania statystycznego, wobec czego niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Zainteresowanego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.