Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.842.2025.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-07
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29
lit. a ustawy usług szkoleniowych, świadczonych przez
Wnioskodawcę jako podwykonawcę w ramach szkolenia
zawodowego prowadzonego przez Szkołę.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z
podatku od towarów i usług
usługi-usługi szkoleniowe
usługi-usługi zwolnione
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia
zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w
odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 sierpnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 31 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy usług szkoleniowych,
    świadczonych przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę w ramach szkolenia zawodowego
    prowadzonego przez Szkołę.
    Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 października 2025 r. (data
    wpływu 9 października 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca.
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Prowadzi Pani działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik od towarów i
    usług VAT czynny. Oprócz działalności wynikającej z Pani głównego PKD (86.93.Z
    działalność psychologiczna i psychoterapeutyczna, z wyłączeniem lekarskiej), prowadzi
    Pani również działalność zgodnie z klasyfikacją PKD „pozostałe pozaszkolne formy
    edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” (PKD 85.89.B).
    W ramach powyższego, prowadzi Pani na zlecenie innego podmiotu zajęcia w ramach
    kursów, szkoleń i szkół (Szkoła). Działalność edukacyjna, w ramach której świadczy Pani
    usługi stanowi pozaszkolną/podyplomową formę kształcenia, mającą na celu
    przygotowanie do prowadzenia psychoterapii przez absolwentów Szkoły, a tym samym
    wykonywania zawodu psychoterapeuty. Szczegółowe zasady, organizację i czas trwania
    szkolenia określają regulaminy opracowane przez Szkołę (dalej: regulamin), dla której jest
    Pani podwykonawcą.
    Nauczanie w Szkole jest oparte na metodach psychoterapii humanistyczno-
    doświadczeniowej, posiadającej naukowo udowodnioną skuteczność. Zajęcia prowadzone
    w Szkole mają charakter odpłatny i są realizowane na podstawie umowy zawartej z jej
    uczestnikami. Realizowana przez Szkołę, przy prowadzeniu której jest Pani podwykonawcą
    trwa 4 lata (w wymiarze co najmniej 1200 godzin) i składa się z etapów, stanowiących
    integralną całość, co szczegółowo opisuje Regulamin. Na powyższe składają się wykłady,
    seminaria, warsztaty, treningi interpersonalne, superwizje, zajęcia praktyczne, które
    podlegają ocenie i zaliczeniu, w tym w formie egzaminu teoretycznego i końcowego
    (praktycznego). Część z tych zajęć prowadzi lub współprowadzi Pani jako podwykonawca.
    Warunkiem ukończenia Szkoły Psychoterapeutów jest zaliczenie wszystkich jego etapów
    oraz zdanie egzaminu końcowego z wynikiem pozytywnym. Na podstawie zaświadczenia o
    zdaniu egzaminu, uczestnik może starać się o uzyskanie certyfikatu psychoterapeuty,
    wydawanego przez organizacje zawodowe.
    Całościowe nauczanie psychoterapii humanistyczno-doświadczeniowej, w ramach
    szkolenia, pozostaje w bezpośrednim związku z nabyciem kwalifikacji do prowadzenia
    psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty.
    W trakcie ostatniego roku Szkoły lub po jego zakończeniu uczestnik może podjąć pracę
    zarobkową, wykonując zawód psychoterapeuty, tj. osoby prowadzącej psychoterapię w
    rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z
    zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień z dnia 19 czerwca 2019 r. (Dz.U. z
    2019 r. poz. 1285), po spełnieniu warunków formalnych wymaganych dla wykonywania
    tego zawodu.
    W rozumieniu § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia, osobą prowadzącą
    psychoterapię jest osoba, która spełnia łącznie następujące warunki: 1) posiada tytuł
    zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa lub magistra po
    ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo
    spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie
    psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1026 ze zm.),

    2) ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych
    mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o
    udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii
    psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej
    1200 godzin, 3) posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego
    powyżej, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec
    podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu
    kształcącego, w szczególności powołana przez stowarzyszenia wydające certyfikaty
    psychoterapeuty.
    Wnioskodawca nie prowadzi działalności jako jednostka oświatowa, objęta systemem
    oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t.j.
    Dz.U. z 2020 r. poz. 910 ze zm.). Wnioskodawca nie jest także żadnym z podmiotów
    wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t.j. Dz.U z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: VATU), nie posiada też
    akredytacji, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b tej ustawy.
    Wnioskodawca jest podwykonawcą jako szkoleniowiec, wykładowca i nauczyciel w
    zajęciach prowadzonych przez Szkołę w zakresie zagadnień psychoterapeutycznych i
    okołopsychoterapeutycznych.
    Usługi szkoleniowe, przy których Wnioskodawca jest podwykonawcą stanowią usługi
    szkolenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.
    Świadczenie tych usług jest bezpośrednio związane z nabyciem kwalifikacji formalnych i
    merytorycznych do wykonywania zawodu psychoterapeuty oraz ma na celu uzyskanie
    wiedzy dla celów zawodowych w powyższym zakresie.
    Psychoterapia jest zawodem, wyszczególnionym pod numerem 229905 w klasyfikacji
    zawodów i specjalności wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki
    Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na
    potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2014 r. poz. 1145 ze zm.),
    zaliczonym do kategorii: „Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani”. Do
    wykonywania powyższego zawodu zastosowanie znajdują:
      - ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach
        mających zastosowanie w ochronie zdrowia (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 786),
      - rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w
        dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz.U. z 2017 r. poz. 1217
        ze zm.), gdzie reguluje się m.in. sposób uzyskania tytułu specjalisty psychoterapii
        dzieci i młodzieży,
      - rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 5 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych
        kryteriów wyboru ofert w postępowaniu w sprawie zawarcia umów o udzielanie
        świadczeń opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1372 ze zm.), gdzie dookreśla się
        m.in. pojęcie „osoby prowadzącej psychoterapię” oraz „certyfikatu superwizora
        psychoterapii” (załącznik nr 4 do rozporządzenia),
      - rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń
        gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, gdzie
        definiuje się, m.in. pojęcia „psychoterapeuta” oraz „psychoterapia” w zakresie
        wykonywania świadczeń gwarantowanych.
    W świetle tego, usługi szkoleniowe z psychoterapii można zakwalifikować jako usługi
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, spełniają bowiem
    wszystkie wymogi formalne i merytoryczne szkolenia, dzięki którym osoba może
    wykształcić się, a następnie wykonywać zawód psychoterapeuty, zgodnie z przywołanymi
    aktami prawnymi.

    Przedmiotowa usługa szkolenia z psychoterapii ma na celu uzyskanie wiedzy dla celów
    zawodowych, tak aby osoba mogła wykształcić się na psychoterapeutę oraz zdobycie
    kwalifikacji zawodowych do wykonywania zawodu psychoterapeuty.
    Przedmiotowe usługi pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem kwalifikacji do
    prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty. Uczestnicy
    przedmiotowego szkolenia będą mogli pracować jako psychoterapeuci oraz prowadzić
    psychoterapię, m.in. w ramach świadczeń Narodowego Funduszu Zdrowia. W powyższym
    zakresie, reżim prawny wykonywania świadczeń psychoterapeutycznych ustala
    rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń
    gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. Warunki
    wykonywania tych świadczeń, w tym kwalifikacje personelu, określa załącznik nr 1 do
    rozporządzenia. Warunkiem kwalifikacyjnym realizacji świadczeń jest, ażeby dana osoba,
    tj. psychoterapeuta, ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań
    psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia,
    prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą
    terapii humanistyczno-doświadczeniowej, integracyjnej, poznawczo-behawioralnej,
    psychoanalitycznej, psychodynamicznej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200
    godzin albo przed rokiem 2007 ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań
    psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze
    czasu określonym w programie tego szkolenia (załącznik nr 1 w zw. z § 2 pkt 5
    rozporządzenia), co stanowi warunek konieczny uzyskania certyfikatu psychoterapeuty.
    Przedmiotowe usługi szkoleniowe stanowią szkolenie, o którym mowa w § 2 pkt 5
    przywołanego rozporządzenia. Na zakończenie szkolenia Instytut wydaje uczestnikowi
    zaświadczenie ukończenia całościowego, podyplomowego szkolenia w zakresie
    psychoterapii humanistyczno-doświadczeniowej, które poświadcza nabycie kwalifikacji
    psychoterapeuty.
    Ponadto należy wskazać, że kursant rekomendowanego, całościowego szkolenia, jest
    traktowany przez Narodowy Fundusz Zdrowia jako psychoterapeuta, tj. osoba
    uprawniona do realizacji świadczeń zdrowotnych w zakresie psychoterapii. Dla
    wykonywania zawodu psychoterapeuty wymagane jest posiadanie odpowiednich
    kwalifikacji, potwierdzonych zaświadczeniem, które można uzyskać po odbyciu
    przedmiotowego szkolenia. Usługi szkoleniowe z psychoterapii świadczone przez
    Wnioskodawcę, a objęte zakresem wniosku, są prowadzone w formie i na zasadach
    przewidzianych w odrębnych przepisach, z których wynika zakres szkolenia, jego forma
    oraz zasady.
    W pierwszej kolejności należy wskazać ustawę z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu
    tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, gdzie opisany
    jest zakres szkolenia, jego forma oraz zasady. Ponadto, na podstawie art. 46 przywołanej
    ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w
    sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia. Oznacza
    to, że zakres oraz forma szkolenia, które ukończyli, spełnia warunki szkolenia
    wymienionego w wyżej wspomnianej ustawie. Niezależnie od tego, relewantnym z tego
    punktu widzenia aktem prawnym jest także rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19
    czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i
    leczenia uzależnień. Zgodnie z § 2 pkt 5 w zw. z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia,
    świadczenia terapeutyczne mogą wykonywać certyfikowani psychoterapeuci. Określając
    warunki wykonywania świadczeń terapeutycznych, akt ten ustala jednocześnie zakres
    merytoryczny wymaganego szkolenia, z uwzględnieniem metod o naukowo udowodnionej
    skuteczności, co determinuje jego program, a także minimalny wymiar czasowy szkolenia.
    W uzupełnieniu wniosku, na następujące pytania:
      1) W związku ze wskazaniem, że usługi szkoleniowe z zakresu psychoterapii
        świadczone przez Panią, a objęte zakresem wniosku, są prowadzone w formach i

        na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, prosimy o wskazanie
        dokładnej podstawy prawnej, tj. konkretnych przepisów (artykuł, paragraf) wraz z
        nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają. Chcemy podkreślić w
        tym miejscu, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek
        przeprowadzenia szkolenia; czy też posiadania przez daną osobę konkretnych
        umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające
        konkretne formy i zasady, na podstawie których przeprowadza/będzie Pani
        przeprowadzała szkolenia (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie
        przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia,
        tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator
        kształcenia, itp.)?
      2) Czy usługi szkoleniowe objęte zakresem wniosku, świadczone przez Panią na rzecz
        innego podmiotu są/będą usługami podstawowymi czy usługami ściśle
        związanymi z usługą podstawową (usługą szkoleniową)?
      3) Jeśli usługi szkoleniowe objęte zakresem wniosku, świadczone przez Panią na
        rzecz innego podmiotu są/będą usługami ściśle związanymi z usługą
        podstawową (usługą szkoleniową), to prosimy o wskazanie:
        a) jednoznacznie czy usługi szkoleniowe świadczone przez inny podmiot
          (Szkołę), na zlecenie którego świadczy/będzie Pani świadczyć usługi objęte
          zakresem wniosku, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem
          VAT, jeśli tak, to na podstawie jakiego przepisu ustawy o podatku od
          towarów i usług?
        b) czy świadczone przez Panią usługi szkoleniowe na rzecz innego podmiotu
          (Szkoły) są/będą niezbędne do świadczenia usług podstawowych,
          wykonywanych przez podmiot zlecający (Szkołę)?
        c) czy celem świadczonych przez Panią ww. usług jest/będzie osiągnięcie
          dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych
          czynności w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących
          działalność gospodarczą, objętą podatkiem VAT?
      4) Czy w zakresie prowadzonych szkoleń działa/będzie Pani działała pod kontrolą
        właściwych instytucji państwowych? Na czym ta kontrola polega?
      5) Czy kontrola instytucji państwowych zapewnia/będzie zapewniać jakość
        realizowanych szkoleń oraz ich odpowiednią cenę?
      6) Czy działa/będzie Pani działała w oparciu o konkretne programy nauczania
        zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?
      7) Czy ma/będzie Pani miała dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego
        działania w zakresie realizacji szkoleń?
      8) Czy Pani działania w zakresie realizacji szkoleń wymagają/będą wymagały
        akceptacji instytucji państwowych?
    wskazała Pani:
    Ad. I)
    Obecnie wszystkie znane Pani regulacje, które opisują zasady i formy prowadzenia
    szkoleń, kursów i zajęć, jakie Pani prowadzi zostały przez Panią przedstawione już w
    pierwotnym wniosku. Bardziej szczegółowe regulacje, niż przedstawione nie są Pani
    obecnie znane.
    Są to w szczególności:
      a) rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu
        opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień z dnia 19 czerwca 2019 r. (Dz.U. z 2019
        r. poz. 1285),

      b) rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w
        sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej
        stosowania (Dz.U. z 2014 r. poz. 1145 ze zm.),
      - ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach
        mających zastosowanie w ochronie zdrowia (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 786),
      - rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w
        dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz.U. z 2017 r. poz. 1217
        ze zm.), gdzie reguluje się m.in. sposób uzyskania tytułu specjalisty psychoterapii
        dzieci i młodzieży,
      - rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 5 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych
        kryteriów wyboru ofert w postępowaniu w sprawie zawarcia umów o udzielanie
        świadczeń opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1372 ze zm.), gdzie dookreśla się
        m.in. pojęcie „osoby prowadzącej psychoterapię” oraz „certyfikatu superwizora
        psychoterapii” (załącznik nr 4 do rozporządzenia),
      - rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń
        gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.
    Ad. 2)
    Świadczone przez Panią usługi na rzecz innego podmiotu są elementem usługi
    podstawowej świadczonej przez ten podmiot, gdyż prowadzone przez Panią zajęcia są
    częścią realizacji szerszego programu edukacyjnego, na który składa się wiele
    komplementarnych zajęć tworzących łącznie cykl szkoleniowy.
    Ad. 3)
    Z uwagi na odpowiedź Ad. 2) pytanie jest bezprzedmiotowe.
    Jedynie chciałaby Pani wskazać, że celem wykonywania przez Panią usług nie jest
    osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie czynności, w
    stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż uważa
    Pani, że wszystkie podmioty świadczące takie lub tego typu usługi na mocy przytoczonych
    uregulowań prawnych powinny rozliczyć je na potrzeby podatku VAT wg stawki
    zwolnionej. W zakresie podatku VAT podmioty konkurencyjne powinny rozliczać tożsame
    lub podobne do Pani usługi, tak jak wskazała Pani to w stanowisku zawartym w
    pierwotnym wniosku o interpretację. Pani celem nie jest bycie wyjątkiem w tym zakresie.
    Ad. 4)
    Obecnie nie działa Pani pod kontrolą szczególnych instytucji państwowych w zakresie
    prowadzonych przez Panią zajęć.
    Ad. 5), 6), 7) i 8)
    Ma Pani dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania, ale w rozumieniu
    braku obecnie instytucji państwowej, która by to działanie kontrolowała, natomiast
    ograniczają Panią wymienione wyżej przepisy prawa, gdyż celem działań edukacyjnych,
    które Pani prowadzi jest to, aby absolwenci szkolenia mogli prowadzić psychoterapię w
    rozumieniu przywołanych powyżej przepisów. Niedostosowanie się do wymiaru godzin
    szkoleń lub bazy wiedzy, jaką powinni dysponować uczestnicy skutkowałoby
    niemożliwością prowadzania terapii, w zakresie których Pani kształci.

## Pytanie

Czy opisane usługi szkoleniowe, świadczone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę w
    ramach szkolenia zawodowego prowadzonego przez Szkołę podlegają zwolnieniu od
    podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w
    sytuacji, gdy usługi świadczone przez Szkołę podlegają na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29
    lit. a zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

    Pani stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi szkoleniowe jako podwykonawca korzystają
    ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. i pkt 29 lit. a
    ustawy o VAT.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone
    przez:
      1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
        grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
      2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w
        zakresie kształcenia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi
        usługami związane.
    Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt
    26, a to:
      1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
      2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów
        ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług
        objętych akredytacją,
      3. finansowane w całości ze środków publicznych
    oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    W myśl § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w
    sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych
    zwolnień (Dz.U. z 2018 r. poz. 701), zwalnia się od podatku:
      1. usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy,
        świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz
        instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi
        usługami związane;
      2. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w
        co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów
        ściśle z tymi usługami związane.
    Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44
    rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki
    wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej (Dz.U.UE.L 77 str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie
    kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zapewniane na warunkach określonych w
    art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku
    wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE.L 347, str. 1 ze zm.; dalej:
    dyrektywa 112), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub
    zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do
    celów zawodowych.
    Powołane regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT, stanowią
    implementację prawa wspólnotowego, jako że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112,
    państwa członkowskie zwalniają następujące usługi: kształcenie dzieci lub młodzieży,
    kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie
    ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych,
    prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
    działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo
    członkowskie.

    Wnioskodawca jest podwykonawcą przy prowadzeniu szkoleń zawodowych pod nazwą
    Szkoła Psychoterapeutów. Szkolenie to stanowi pozaszkolną formę kształcenia, mającą na
    celu przygotowanie do prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu
    psychoterapeuty, w tym poprzez uzyskiwanie, uzupełnianie lub doskonalenie wiedzy,
    umiejętności i kwalifikacji z dziedziny psychoterapii. Całościowe nauczenie psychoterapii
    humanistyczno-doświadczeniowej pozostaje w bezpośrednim związku z nabyciem
    kwalifikacji do prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty.
    W ocenie Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe, opisane wnioskiem, nie korzystają ze
    zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie
    prowadzi działalności jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów
    ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe i nie jest także żadnym z podmiotów
    wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT.
    W związku z powyższym należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki warunkujące
    prawo do skorzystania ze zwolnienia dla ww. szkoleń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29
    ustawy o VAT. Według Wnioskodawcy, aby opisane usługi szkoleniowe mogły korzystać ze
    zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT,
    muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
    oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.
    Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na
    zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty,
    które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. -
    Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w
    całości ze środków publicznych. Analizując przedstawione okoliczności Wnioskodawca
    wskazuje, że przedmiotowe usługi szkoleniowe, spełniają definicję usług kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29
    ustawy o VAT.
    Usługi te są świadczone w ramach szkolenia zawodowego i pozostają w bezpośrednim
    związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń. Osoby biorące udział w szkoleniach
    prowadzonych przez Wnioskodawcę będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach
    prowadzenia zajęć psychoterapeutycznych lub wykonywanego zawodu psychoterapeuty.
    Okoliczność, że świadczone usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego nie jest wystarczająca dla objęcia ich zwolnieniem od
    podatku, jednocześnie spełniona powinna być jedna z przesłanek przewidzianych w art.
    43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.
    Szkoła, dla której jest Pani podwykonawcą obecnie nie uzyskała akredytacji, o której mowa
    w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT, a ponadto wniosek dotyczy wyłącznie szkoleń,
    które nie są finansowane ze środków publicznych albo poziom finansowania jest niższy
    niż 70% , co stanowi negatywną przesłankę dla objęcia zwolnieniem od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy o VAT oraz na mocy § 3 ust. 1 pkt 14 ww.
    rozporządzenia.
    Dla oceny, czy ww. usługi szkoleniowe oferowane przez Wnioskodawcę są zwolnione od
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, konieczne jest
    ustalenie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w
    odrębnych przepisach.
    Spełnienie ww. warunku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustaw o VAT, następuje
    tylko wówczas, gdy w ramach prawa przedmiotowego obowiązują przepisy prawa
    regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

    Według Wnioskodawcy, zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja
    Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), źródłami powszechnie
    obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane
    umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.
    Odesłanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, do „odrębnych przepisów”
    odnosić się więc może wyłącznie do ustaw, rozporządzeń oraz ratyfikowanych umów
    międzynarodowych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi są usługami kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego, prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych
    w odrębnych przepisach. Wnioskodawca zauważył, iż w odniesieniu do przedmiotowego
    szkolenia, kwestia ta została odrębnie uregulowana, m.in. na podstawie rozporządzenia
    Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i
    leczenia uzależnień z dnia 19 czerwca 2019 r. Powyższe przepisy reglamentują realizację
    świadczeń opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych. Świadczenia te
    mogą być udzielane wyłącznie przez osoby kwalifikowane, spełniające wymagania
    określone rozporządzeniem. Zasada ta dotyczy m.in. prowadzenia psychoterapii w
    ramach tzw. świadczeń gwarantowanych, do czego uprawnione są wyłącznie osoby,
    spełniające wymagania kwalifikacyjne określone w § 2 pkt 5 i 8 przywołanego
    rozporządzenia,
    Na płaszczyźnie formalnoprawnej, uprawnienie do prowadzenia psychoterapii zostało
    uzależnione od posiadania statusu osoby uczestniczącej w podyplomowym szkoleniu w
    zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń
    zdrowia, prowadzonym metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w
    szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub
    systemowej, przez okres co najmniej dwóch lat albo od ukończenia takiego szkolenia.
    Powyższe szkolenie determinuje prawnie prowadzenie psychoterapii, a tym samym
    wykonywanie zawodu psychoterapeuty. Stwierdzić zatem należy, że przywołane
    unormowania określają formy i zasady przedmiotowych szkoleń.
    Powyższe daje asumpt do twierdzenia, że spełniona jest rozważana przesłanka
    dopuszczająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, a więc szkolenie prowadzone jest w
    formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W konsekwencji,
    świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od podatku
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.
    Również w świetle prawa wspólnotowego wymóg uregulowania szkolenia w odrębnych
    przepisach nie jest warunkiem zwolnienia z podatku VAT. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia
    28 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1731/17 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia
    sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów
    Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w zakresie zwolnienia z podatku VAT
    kursów dokształcających, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w sposób
    niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i
    dyrektywy 112. Ostatnio wymieniony przepis pozwala bowiem państwom członkowskim
    jedynie na podmiotowe zawężenie zwolnienia, m.in. spornych w sprawie usług kształcenia
    i przekwalifikowania zawodowego, zwalniając wymienione w nim usługi, realizowane przez
    odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie,
    których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w
    polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego
    uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, a zatem zawężono
    zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w dyrektywie 112.
    Wobec powyższego Wnioskodawca wskazał, iż właściwe implementowanie przepisu art.
    132 ust. 1 lit. i dyrektywy powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia, m.in. usług
    kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, od świadczenia takich usług przez
    podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów

    podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń
    w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża
    zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z dyrektywy.
    Dla porządku Wnioskodawca wskazał, iż wykładnia dokonana powyżej znajduje
    potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 12
    września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12, 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12, 22
    października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12, 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13, 6
    września 2016 r., sygn. akt I FSK 392/15). Ponadto, w zakresie oceny prawidłowości
    implementacji powyższego zwolnienia należy odwołać się do wyroku TSUE z dnia 28
    listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, (...) (ECLI: EU:C:2013:778), w którym wskazuje się, że
    celem zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 jest zapewnienie
    bardziej korzystnego traktowania świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku
    VAT, co służy ułatwieniu dostępu do tych usług, poprzez umożliwienie uniknięcia wyższych
    kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT. Mając to na względzie,
    TSUE wskazał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art.
    132 ust. I lit. i dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej
    (por. wyroki z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 (...), pkt 38, a także z 26 maja
    2005 r. w sprawie C-498/03 (...), pkt 31) (pkt 28).
    Pojęcie „podmiotu”, którym operuje art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, jest jak się
    przyjmuje, wystarczająco szerokie, aby objąć nim także podmioty prywatne, mające cel
    zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie C-434/05 (...), pkt 35) (pkt 29). W konsekwencji TSUE
    uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i art. 134 dyrektywy nie sprzeciwiają się objęciu
    zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty
    niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112
    usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty
    prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej
    dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika
    z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów
    podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.
    Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie przedmiotowego szkolenia, realizowanego w
    sposób systematyczny, w oparciu o profesjonalną kadrę wykładowców, na podstawie
    dedykowanego programu szkolenia, ustalonego wymiaru czasowego oraz regulaminu
    szkoły, można uznać za podobne do celów realizowanych przez odpowiednie podmioty
    prawa publicznego, takie jak chociażby placówki kształcenia ustawicznego oraz centra
    kształcenia zawodowego. Przedmiot szkolenia oparty jest na przyjętej metodologii
    naukowej, która wespół z programem została zaaprobowana przez stowarzyszenie
    zawodowe uprawnione do wydawania certyfikatów psychoterapeuty. Warunkiem
    ukończenia szkolenia jest zaliczenie wszystkich jego etapów oraz pozytywne zdanie
    egzaminu końcowego, weryfikującego kompetencje uczestnika szkolenia.
    Egzamin złożony z wynikiem pozytywnym stanowi podstawę do ubiegania się o certyfikat
    psychoterapeuty, wydawany przez organizacje zawodowe. Szkolenie stanowi podstawę
    nabycia wiedzy i umiejętności praktycznych, umożliwiając w sposób bezpośredni
    prowadzenie psychoterapii oraz wykonywanie zawodu psychoterapeuty, w tym
    psychoterapeuty certyfikowanego.
    Wnioskodawca w procesie szkolenia podejmuje działania wspomagające rozwój każdego
    uczącego się, stosownie do jego potrzeb, ze szczególnym uwzględnieniem metody
    psychoterapii humanistyczno-doświadczalnej, a także możliwości podnoszenia poziomu
    wykształcenia i kwalifikacji zawodowych oraz zapobiegania przedwczesnemu kończeniu
    nauki.
    Dyrektywa 112 wyczerpująco definiuje zakres oraz rodzaje zwolnień, które we wszystkich
    krajach Unii Europejskiej muszą być identyczne. Obowiązek ten wynika wprost z
    preambuły do VI Dyrektywy (motyw dziewiąty i jedenasty), zgodnie z którym dyrektywa ta
    ma na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT, a zwolnienia od tego podatku

    stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym
    kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez dyrektywę (por. wyrok TS z dnia
    26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 (...), LEX nr 83879, i wyrok Trybunału Sprawiedliwości z
    dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 (...), LEX nr 467629.). Analogiczna intencja
    unijnego prawodawcy wynika z preambuły do dyrektywy 112 (motyw trzydziesty piąty), w
    świetle której „Należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie
    zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach
    członkowskich”.
    Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają transakcje
    obejmujące: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe,
    kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą
    towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty
    prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są
    za podobne przez dane państwo członkowskie.
    Jak słusznie zauważył NSA w przywołanym powyżej wyroku, nie może zatem budzić
    wątpliwości, że na podstawie tej normy kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od
    podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem
    usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez
    odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie,
    których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przy stosowaniu
    zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, należy mieć także
    na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15
    marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem - mającym
    bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym - usługi w zakresie kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132
    ust. 1 lit. i dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z
    branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie
    wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Jeżeli przepis ten wskazuje, że
    zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, pod względem przedmiotowym
    obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak
    również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów
    zawodowych, nie może budzić wątpliwości, że mimo iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a VATU nie
    precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy zakresu podmiotowego tego
    zwolnienia, czyli podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej
    dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, tymże
    zakresem podmiotowym są objęte określone ustawowo samorządy zawodowe (branżowe)
    zobligowane przepisami do doskonalenia zawodowego członków swego stowarzyszenia
    (wyrok z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt l FSK 1622/12).
    Stanowisko to jest od wielu lat powszechnie i konsekwentnie prezentowane w
    orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    dnia: 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12;
    22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12; 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13;
    6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 392/15 oraz także wyroki Sądu Administracyjnego w
    Krakowie z dnia: 13 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 921/20 i 6 października 2022 r.,
    sygn. akt I SA/Kr 567/22 oraz I SA/Kr 585/22 z 10 lutego 2023 r.).
    Skoro więc usługi, przy świadczeniu których Wnioskodawca jest podwykonawcą podlegają
    zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca jest podwykonawcą
    merytorycznym przy ich świadczeniu, czyli prowadzi zajęcia z osobami kształcącymi się i
    realizuje część programu Szkoły, to jej usługi również są zwolnione od podatku od
    towarów i usług.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady
    zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
      a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
      grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
      b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w
      zakresie kształcenia
      - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
      zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
      a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
      lub
      b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów
      ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług
      objętych akredytacją, lub
      c) finansowane w całości ze środków publicznych
      - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a,
      nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych
      z usługami podstawowymi, jeżeli:
      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
      1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
      konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
      niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają
      zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
      usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi
      podstawowe.
    Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest
    dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być
    jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych
    ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.
    Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia
    2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania
    tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:
      Zwalnia się od podatku:
      13) usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy,
      świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty
      badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
      14) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
      finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i
      dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy
      towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi
      dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
    W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do
      dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami
      podstawowymi, jeżeli:
      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
      1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
      konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
      niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują
    zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
    prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o
    systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w
    co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle
    z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest
    uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a
    następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj.
    prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych
    przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego
    szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co
    najmniej 70% ze środków publicznych.
    Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art.
    132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej:
      Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie
      powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze

      świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych,
      prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
      działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo
      członkowskie.
    Obowiązuje także rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r.
    ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej, które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest
    stosowane bezpośrednio.
    Definicja zawarta w art. 44 wskazanego rozporządzenia określa, że:
      Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na
      warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują
      nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również
      nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
      Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie
      ma w tym przypadku znaczenia.
    W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-
    461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w
    art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ
    stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest
    każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w
    wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak
    należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388
    /EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu
    zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią
    wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być
    interpretowane jednolicie.
    Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji
    usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww.
    rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.
    Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44
    rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo
    „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego
    rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach
    zarobkowych”.
    Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub
    przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie
    pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie
    kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po
    jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.
    Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi szkoleniowe świadczone przez Panią jako
    podwykonawcę w ramach szkolenia zawodowego prowadzonego przez Szkołę podlegają
    zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
    ustawy, w sytuacji, gdy usługi świadczone przez Szkołę podlegają na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 29 lit. a zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
    Dla oceny, czy usługi wykonywane przez Panią korzystają ze zwolnienia od podatku od
    towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest m.in.
    stwierdzenie:
    - czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą
      systemem oświaty lub
    - czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

    - czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
    We wniosku wskazała Pani, iż nie prowadzi działalności jako jednostka oświatowa, objęta
    systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Nie jest Pani także
    żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, nie posiada Pani
    też akredytacji, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b tej ustawy.
    Tym samym, świadczone przez Panią usługi szkoleniowe nie będą korzystały ze
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie będą
    spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.
    W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
    Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla
    usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w
    formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww.
    zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie
    dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego
    szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
    W opisie sprawy wskazała Pani, że prowadzi na zlecenie innego podmiotu zajęcia w
    ramach kursów, szkoleń i szkół (Szkoła). Działalność edukacyjna, w ramach której świadczy
    Pani usługi stanowi pozaszkolną/podyplomową formę kształcenia, mającą na celu
    przygotowanie do prowadzenia psychoterapii przez absolwentów Szkoły, a tym samym
    wykonywania zawodu psychoterapeuty. Nauczanie w Szkole jest oparte na metodach
    psychoterapii humanistyczno-doświadczeniowej, posiadającej naukowo udowodnioną
    skuteczność. Całościowe nauczanie psychoterapii humanistyczno-doświadczeniowej, w
    ramach szkolenia, pozostaje w bezpośrednim związku z nabyciem kwalifikacji do
    prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty.
    Zatem w rozpatrywanej sprawie, świadczone przez Panią usługi szkoleniowe, spełniają
    definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od
    podatku od towarów i usług wskazania wymaga, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.
    a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które
    określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to
    przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg
    osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.
    Wskazała Pani, iż prowadzi działalność zgodnie z klasyfikacją PKD „pozostałe pozaszkolne
    formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” (PKD 85.89.B). W prowadzonej
    działalności, prowadzi Pani na zlecenie innego podmiotu – Szkoły - zajęcia w ramach
    kursów, szkoleń. Działalność edukacyjna, w ramach której świadczy Pani usługi stanowi
    pozaszkolną/podyplomową formę kształcenia, mającą na celu przygotowanie do
    prowadzenia psychoterapii przez absolwentów Szkoły, a tym samym wykonywania
    zawodu psychoterapeuty. Wskazała Pani regulacje, które opisują zasady i formy
    prowadzenia szkoleń, kursów i zajęć, jakie Pani prowadzi. Są to:
      a) rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu
        opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień z dnia 19 czerwca 2019 r. (Dz.U. z 2019
        r. poz. 1285),
      b) rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w
        sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej
        stosowania (Dz.U. z 2014 r. poz. 1145 ze zm.),

      - ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach
        mających zastosowanie w ochronie zdrowia (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 786),
      - rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w
        dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz.U. z 2017 r. poz. 1217
        ze zm.), gdzie reguluje się m.in. sposób uzyskania tytułu specjalisty psychoterapii
        dzieci i młodzieży,
      - rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 5 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych
        kryteriów wyboru ofert w postępowaniu w sprawie zawarcia umów o udzielanie
        świadczeń opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1372 ze zm.), gdzie dookreśla się
        m.in. pojęcie „osoby prowadzącej psychoterapię” oraz „certyfikatu superwizora
        psychoterapii” (załącznik nr 4 do rozporządzenia),
      - rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń
        gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.
    W celu ustalenia, czy ww. usługi prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych
    w odrębnych przepisach, należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy ustawy oraz
    rozporządzeń, nie regulują form ani zasad kształcenia osób wykonujących zawód
    psychoterapeuty. Samo określenie, jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby uprawnione
    do wykonywania świadczeń, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19
    czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i
    leczenia uzależnień, nie pozwala uznać za spełnionej przesłanki, określonej w przepisie
    art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, tzn. aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były
    w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Aby można było mówić
    o tym, że warunki zostały określone w odrębnych przepisach, przepisy te, np.
    rozporządzenie, muszą regulować formy kształcenia, czyli określać sposoby prowadzenia
    szkoleń oraz precyzować zasady prowadzenia takich szkoleń. Natomiast jak już wskazano,
    ww. rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń
    gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień określa wyłącznie,
    jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby wykonujące m.in. świadczenia z zakresu opieki
    psychiatrycznej. Ponadto - jak Pani wskazała - do wykonywania powyższego zawodu
    zastosowanie znajdują również: ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu
    specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia; rozporządzenie
    Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających
    zastosowanie w ochronie zdrowia. Jednak, jak słusznie Pani wskazała, ww. przepisy
    regulują tylko m.in. sposób uzyskania tytułu specjalisty psychoterapii dzieci i młodzieży. Z
    kolei - jak wynika z opisu sprawy -rozporządzenie Ministra Zdrowia z 5 sierpnia 2016 r. w
    sprawie szczegółowych kryteriów wyboru ofert w postępowaniu w sprawie zawarcia
    umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej dookreśla pojęcie „osoby prowadzącej
    psychoterapię” oraz „certyfikatu superwizora psychoterapii”.
    Zatem - jak wynika z powyższego - ww. rozporządzenia i ustawa nie określają konkretnych
    form i zasad szkoleń dla psychoterapeutów, szczegółowego programu takich szkoleń,
    ilości godzin, tematyki, kręgu osób objętych szkoleniem czy też warunków, jakie musi
    spełniać organizator szkolenia.
    Tym samym nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy świadczonych przez Panią usług, tj.
    prowadzenia zajęć w ramach kursów, szkoleń na zlecenie innego podmiotu – Szkoły.
    W związku z powyższym, świadczone przez Panią jako podwykonawcę usługi w ramach
    szkolenia zawodowego prowadzonego przez Szkołę nie korzystają/nie będą korzystały
    ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
    Odnosząc się do Pani argumentacji w uzasadnieniu przedstawionego we wniosku
    stanowiska, zauważenia wymaga, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze
    źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami
    prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do

    którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków
    ich wprowadzenia.
    Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i
    wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie
    są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w
    dyrektywach terminach.
    Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych.
    Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana
    bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku
    prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób
    niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod
    warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw
    wynikają prawa jednostek wobec państwa.
    Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami
    obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na
    dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych.
    Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i
    środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.
    Zauważenia wymaga, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji
    przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie
    wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne,
    dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje
    danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna
    z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku
    bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal
    przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa
    wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia
    przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej
    sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od
    stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa
    wspólnotowego.
    Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady
    – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie
    powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze
    świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych,
    prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
    działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo
    członkowskie.
    Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku
    opisanych we wniosku usług na podstawie wskazanego przepisu to:
      1. świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub
        przekwalifikowania,
      2. usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego
        lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.
    W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, świadczone przez Panią usługi
    szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego. Świadczenie tych usług jest
    bezpośrednio związane z nabyciem kwalifikacji formalnych i merytorycznych do
    wykonywania zawodu psychoterapeuty oraz ma na celu uzyskanie wiedzy dla celów
    zawodowych w powyższym zakresie. Natomiast dla oceny spełnienia drugiej z

    przesłanek konieczne jest stwierdzenie czy jest Pani odpowiednim podmiotem prawa
    publicznego lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym
    przepisie.
    Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług
    edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno
    powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie
    przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają
    na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte
    edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to
    podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania
    odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie
    warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są
    w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod
    kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad
    swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być
    zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.
    Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych
    świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie
    może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty
    świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.
    Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister
    Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym
    Trybunał stwierdził, że:
      Art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy - interpretować w
      ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości
      dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach
      komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu
      wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów
      realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.
    Trybunał podkreślił dalej, że:
      Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są
      zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o
      celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele
      uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne
      podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów
      podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w
    sprawie
    C-434/05 Horizon College, pkt 35:
      Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej
      dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli
      na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym
      przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot
      publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane
      państwo członkowskie jako mający podobne cele. (...).
    Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny)
    podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku:

      Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której
      mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy,
      które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy
      organizacyjne danej instytucji (pkt 20).
    Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15
    stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The
    Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru
    zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że:
      (...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do
      czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (...). Wspólnym
      elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby
      życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne
      nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień
      wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (...).
      Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi
      świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje
      uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej
      dyrektywy).
    Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez
    państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy
    uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych
    realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne
    realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią
    jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym
    państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.
    W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej orzekł, że:
      Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006
      /112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione
      zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze,
      przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia -
      dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia
      zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami
      - oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane
      usługi były świadczone „przez [...] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
      [...], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
    W ww. wyroku TSUE wskazał, że:
      W zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków
      ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego
      każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa
      będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym
      zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i
      Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r.,
      MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).
    W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot
    warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że:
      Artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie
      wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten
      sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu
      edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje

      podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w
      zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających
      program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy
      edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura
      rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 - „Inne formy
      kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli
      przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie
      krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego
      uznania.
    Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie
    określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli
    przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie
    zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma
    zastosowania.
    Oceniając zatem świadczone przez Panią usługi szkoleniowe pod kątem objęcia ich
    zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy z uwzględnieniem
    tez przywołanych wyroków TSUE, należy uznać, że nie posiada Pani żadnej z
    wymienionych powyżej cech podmiotu prawa publicznego, gdyż jak sama Pani wskazała w
    uzupełnieniu wniosku, nie działa Pani pod kontrolą szczególnych instytucji państwowych
    w zakresie prowadzonych przez Panią zajęć.
    W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy
    2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że
    świadczone przez Panią usługi szkoleniowe nie będą mieściły się w zakresie zwolnienia
    określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ nie jest Pani odpowiednim
    podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele
    są uznane za podobne przez państwo członkowskie.
    W konsekwencji, świadczone przez Panią jako podwykonawcę usługi szkoleniowe, w
    ramach szkolenia zawodowego prowadzonego przez Szkołę nie podlegają zwolnieniu od
    podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy również w
    powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
    Tym samym Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.