Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-262/12-6/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-28
Teza: Jaką stawkę VAT przyjąć dla ww. działalności? I czy Wnioskodawca musi być VAT-owcem?
Słowa kluczowe: faktura; kasa-kasa rejestrująca; podatnik; rejestracja; stawka; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 15 czerwca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 sierpnia 2012 r. (data wpływu 24 sierpnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 12 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udzielania licencji na wykorzystanie utworów muzycznych oraz rejestracji jako podatnika VAT czynnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udzielania licencji na wykorzystanie utworów muzycznych oraz rejestracji jako podatnika VAT czynnego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 sierpnia 2012 r. (data wpływu 24 sierpnia 2012 r.) o opis sprawy, pytania, stanowisko własne i opłatę oraz pismem z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 12 września 2012 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy będzie polegała na komponowaniu i aranżowaniu muzyki oraz jej sprzedaży poprzez dystrybucję elektroniczną w sklepie internetowym. Będzie to więc działalność stricte artystyczna (wszystkie pliki muzyczne będą wyłącznie jego autorstwa bez praw autorskich dla osób trzecich). Sprzedaż będzie odbywała się na zasadzie elektronicznej, tzn. bez jakiegokolwiek fizycznego nośnika (klient dokonuje zakupu, płatności, a następnie po weryfikacji płatności otrzyma odnośnik – tzw. link do samodzielnego pobrania pliku z jego muzyką ze sklepu internetowego), czyli podobnie jak w przypadku e-booków. Sklep będzie miał zasięg międzynarodowy, tzn. każdy, niezależnie od kraju zamieszkania, będzie mógł kupić skomponowany przez niego utwór, singiel, aranżację czy podkład muzyczny. Zainteresowany dodał, że żadna inna forma działalności poza opisaną nie będzie prowadzona.

Wnioskodawca doprecyzował powyższe informacje wskazując, iż dokonywać będzie sprzedaży i dystrybucji elektronicznej wyłącznie plików dźwiękowych w sklepie internetowym o zasięgu międzynarodowym (utwory, jingle, podkłady muzyczne, aranżacje). Sprzedawać będzie wyłącznie utwory własnej produkcji, bez praw autorskich osób trzecich. Sprzedaż odbywać się będzie bez dystrybucji nośnika fizycznego (bez płyt CD i DVD, czy innych nośników, tylko jako plik elektroniczny linkowany z wiadomością e-mail generowaną w celu podania odnośnika do samodzielnego pobrania plików) tylko i wyłącznie dla osób prywatnych (klientów indywidualnych), bez prawa do redystrybucji czy odsprzedaży utworu. Ścieżka zakupu: odsłuch pliku, wybór do zakupu, płatność (w systemie P) zakup, dostawa elektroniczna - link do pliku. Płatność w walutach: euro, dolar, funt (do wyboru). Żadna inna działalność poza wyżej opisaną nie będzie prowadzona.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany poinformował, iż jest on indywidualnym twórcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.). Z wykształcenia jest on kompozytorem. Muzyka tworzona przez Wnioskodawcę będzie oryginalna, z zachowaniem wytycznych prawa autorskiego. Bez praw autorskich w stosunku do innych osób.

Wnioskodawca wskazał, iż z tytułu sprzedaży nie będzie otrzymywał honorarium - rozumiejąc honorarium jako zapłatę za usługę czy pracę w sensie jednorazowej zapłaty (wg definicji słownikowej). Jednakże zaznaczył on, iż zapłata za dzieło (muzykę) będzie wprost proporcjonalna do ilości sprzedanych plików z danym utworem. Honorarium (w szerszej definicji je rozumiejąc - jako zapłata za niepowtarzalne i oryginalne dzieło artystyczne) będzie więc zależało od tego czy klient (wyłącznie indywidualny) doceni twórczość Zainteresowanego czy nie. Wszystkie pliki przeznaczone do sprzedaży w serwisie internetowym nie będą w jakikolwiek inny sposób sprzedawane czy dystrybuowane, tzn. nie będą podlegały innej odsprzedaży, czy dystrybucji jak tylko poprzez serwis internetowy.

Wnioskodawca wskazał klasyfikację statystyczną jako Usługi artystów wykonawców - PKWiU 90.03.1, szerzej PKWiU 90.03.12 (wg jego interpretacji). W PKWiU 90.03.12 mowa jest o oryginałach prac i tak też będzie w działalności, gdyż każdy klient zakupuje zwielokrotniony oryginał pliku dźwiękowego. Klasyfikacja PKD - 90.03.Z.

W uzupełnieniu tym Zainteresowany poinformował, iż jako autor udzielać będzie licencji na rzecz wykorzystania swojej muzyki wyłącznie do celów osobistych kupującego (komputer, tablet, telefon komórkowy, smartfon, odtwarzacz mp3, inne urządzenia przenośne z możliwością odtwarzania muzyki, itp.). Kupujący, nawet gdy prowadzi działalność gospodarczą (a może ją prowadzić w każdej innej dziedzinie zawodowej, nie tylko muzycznej), będzie mógł wykorzystywać nagranie tylko do celów indywidualnych. Nie jest więc istotne czy będzie prowadził działalność gospodarczą, czy też nie. Licencja użytkowania muzyki nie będzie obejmować możliwości odtwarzania publicznego w jakiejkolwiek formie, czy to radiowej, telewizyjnej czy jeszcze innej.

Wnioskodawca zaznaczył, iż opłata za muzykę dokonywana będzie w systemie P, który jest ogólnoświatowym systemem bezpiecznej płatności internetowej (powiązanej bankowo). Konto P funkcjonuje na zasadzie konta bankowego, indywidualnego lub firmowego. W przypadku konta firmowego ewidencjonowane są wpływy wyłącznie z przeprowadzanych transakcji. Weryfikacja historii finansowej (w tym przychodów z działalności) jest tym samym czysta i przejrzysta. Z ewidencji wpłat za transakcje jasno będzie wynikać kto, kiedy, z jakiego rejonu (kraju) i na jaką kwotę dokonał zakupu. Tak jak w normalnym banku dostępna będzie kompletna historia rachunku konta P.

W opinii Zainteresowanego oraz w świetle obowiązującego prawa podatkowego w odniesieniu do klasyfikacji działalności PKWiU, osoba prowadząca działalność polegającą na komponowaniu muzyki i jej dystrybucji w formie elektronicznej (bez nośnika fizycznego), czyli działalność stricte artystyczną nie musi być płatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku.

Jaką stawkę VAT przyjąć dla ww. działalności? I czy Wnioskodawca musi być VAT-owcem?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność będzie podlegała pod PKWiU 92 - dużej statystycznej grupy pod nazwą: „Usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem”. W odniesieniu do PKWiU 92 i podpunktu „Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy, artystów estradowych i innych indywidualnych artystów” ordynacja podatkowa przewiduje zwolnienie z VAT. Z tego wynikałoby, że prowadzona przez niego działalność artystyczna i jej „beznośnikowa” dystrybucja (dystrybucja wyłącznie tzw. dzieła muzycznego, bez nośnika fizycznego) podlegałaby zwolnieniu z podatku VAT, a on sam nie musi być tzw. VAT-owcem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodne z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zainteresowany poinformował, iż jako autor udzielać będzie licencji na rzecz wykorzystania swojej muzyki (utwory, jingle, podkłady muzyczne, aranżacje) wyłącznie do celów osobistych kupującego. Wnioskodawca dokonywać będzie sprzedaży i dystrybucji elektronicznej wyłącznie plików dźwiękowych w sklepie internetowym o zasięgu międzynarodowym. Wskazał on, iż sprzedaż dokonywana będzie tylko i wyłącznie dla osób prywatnych (klientów indywidualnych), bez prawa do redystrybucji czy odsprzedaży utworu. Wnioskodawca zaznaczył jednak, iż kupujący, nawet gdy prowadzi działalność gospodarczą (a może ją prowadzić w każdej innej dziedzinie zawodowej, nie tylko muzycznej), będzie mógł wykorzystywać nagranie tylko do celów indywidualnych. Licencja użytkowania muzyki nie będzie obejmować możliwości odtwarzania publicznego w jakiejkolwiek formie, czy to radiowej, telewizyjnej czy jeszcze innej.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powołany przepis art. 28a wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Powyższe stanowi odzwierciedlenie regulacji prawnych zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zaznaczyć należy, że aby określić miejsce świadczenia usługi, konieczne jest określenie statusu podatkowego nabywcy. Podstawową kwestią jest ustalenie, czy nabywca usługi jest podatnikiem, czy też podmiotem niemającym takiego statusu.

Z informacji udzielonych przez Zainteresowanego wynika, iż sprzedaży licencji na wykorzystywanie stworzonych przez niego utworów muzycznych dokonywać będzie zarówno na rzecz osób fizycznych będących podatnikami, jak i osób fizycznych niebędących podatnikami zarówno z kraju, jak i spoza Polski.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Natomiast w odniesieniu do ustalenia miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zastosowanie znajdzie art. 28c ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jedno z zastrzeżeń wskazanych w ww. przepisie zawarte zostało w art. 28l pkt 1 ustawy, w myśl którego, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że w przypadku udzielania licencji na wykorzystanie utworów Wnioskodawcy na rzecz klientów indywidualnych będących podatnikami w myśl art. 28a ustawy, miejscem ich świadczenia, a tym samym opodatkowania, będzie państwo, w którym posiadać będą oni siedzibę swojej działalności. W przypadku zatem, gdy nabywcą będzie podatnik polski usługi te będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Natomiast, gdy siedziba nabywcy będącego podatnikiem znajdować się będzie poza terytorium kraju, opodatkowanie tej usługi winno zostać dokonane w kraju siedziby podatnika zagranicznego.

W przypadku zaś gdy nabywcami licencji będą klienci indywidualni niebędący podatnikami, mający stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, opodatkowanie tych usług winno zostać dokonane w tych właśnie państwach.

Natomiast sprzedaż licencji dla pozostałych klientów indywidualnych niebędących podatnikami winno zostać opodatkowane przez Wnioskodawcę w Polsce, na podstawie art. 28c ustawy.

Reasumując, w zależności od rodzaju podmiotów, na rzecz których Zainteresowany dokonywać będzie sprzedaży licencji do wykorzystywania jego utworów muzycznych, czynność ta może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju lub też nie polegać opodatkowaniu w Polsce.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 11 wymieniał jako zwolnione usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania (…) (ex 92) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 1 ustawy).

Zaznaczyć należy, że w poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług, do których stosuje się obecnie 8% stawkę podatku, prawodawca bez względu na symbol PKWiU, wskazał usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na objaśnienia zawarte do załącznika nr 3 do ustawy, w których wskazano m.in., że „wykaz nie ma zastosowania do zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik”.

W treści art. 43 ustawy, prawodawca zawarł katalog czynności, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W świetle art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

Na mocy art. 43 ust. 19 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

Podkreślić należy cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi w zakresie kultury oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Jednakże, usługi te – aby mogły korzystać ze zwolnienia – świadczone muszą być przez specyficzne podmioty.

Polski prawodawca określił te podmioty, wymieniając je w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, jako:

*   podmioty prawa publicznego;
*   podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej;
*   indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, posłużyć się można wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) - do której odwołuje się ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b - przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe).

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

*   mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
*   stanowić przejaw działalności twórczej,
*   posiadać indywidualny charakter.

Ustawa o podatku od towarów i usług, nie zawiera definicji twórcy ani artysty wykonawcy, a ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, odsyła w tym zakresie do przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Z powyższych przepisów wynika, że twórcą w rozumieniu ww. ustawy może być wyłącznie osoba fizyczna. Należy przy tym zaznaczyć, że twórcy utworu przysługują zarówno autorskie prawa osobiste, w szczególności prawo do autorstwa utworu (art. 16 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), jak również autorskie prawa majątkowe, których zakres określa art. 17 ww. ustawy.

Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Wnioskodawca poinformował, iż jest on indywidualnym twórcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Muzyka tworzona przez Wnioskodawcę będzie oryginalna, z zachowaniem wytycznych prawa autorskiego. Bez praw autorskich w stosunku do innych osób.

Zatem spełniony będzie jeden z warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Kolejnym warunkiem, aby usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, jest otrzymywanie wynagrodzenia za te usługi w formie honorarium.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, przez honorarium rozumie się wynagrodzenie za pracę lub usługę zazwyczaj wykonywaną jednorazowo, nieregularnie.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca poinformował, iż z tytułu sprzedaży nie będzie otrzymywał honorarium - rozumiejąc je jako zapłatę za usługę czy pracę w sensie jednorazowej zapłaty (wg definicji słownikowej). Wskazał jednakże, iż zapłata za dzieło (muzykę) będzie wprost proporcjonalna do ilości sprzedanych plików z danym utworem. Honorarium (w szerszej definicji je rozumiejąc - jako zapłata za niepowtarzalne i oryginalne dzieło artystyczne) będzie więc zależało od tego czy klient (wyłącznie indywidualny) doceni twórczość Zainteresowanego czy nie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku, gdy zapłata za sprzedaż licencji na wykorzystanie utworów muzycznych Wnioskodawcy nie będzie występowała w formie honorarium, nie zostaną spełnione wszystkie warunki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku. W tych zatem przypadkach świadczenie tych usług będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w sytuacjach, gdy jak wskazał Zainteresowany, klient indywidualny doceni jego twórczość i zapłaty za niepowtarzalne i oryginalne dzieło artystyczne dokona w formie honorarium, zwolnienie od podatku będzie możliwe. Zostaną bowiem wypełnione warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, a sprzedaż licencji na wykorzystanie utworów muzycznych Wnioskodawcy nie będzie opodatkowana podatkiem VAT, jako czynność zwolniona od podatku.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W uzupełnieniu do wniosku dla świadczonych przez siebie usług Zainteresowany wskazał klasyfikację statystyczną PKWiU 90.03.1 Usługi artystów wykonawców - PKWiU 90.03.1, szerzej PKWiU 90.03.12 (wg jego interpretacji). Zaznaczył on również, iż w PKWiU 90.03.12 mowa jest o oryginałach prac i tak też będzie w działalności, gdyż każdy klient zakupuje zwielokrotniony oryginał pliku dźwiękowego.

Wskazać należy, iż udostępnienie licencji na wykorzystanie utworów muzycznych Wnioskodawcy będące przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie (PKWiU 90.03.1), za które zapłata dokonywana będzie w formie innej niż honorarium, nie zostało wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, ani w innych przepisach dotyczących podatku od towarów i usług jako objęte obniżoną stawką podatku. Zatem zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, usługi te podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą tego czy ma on obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 (art. 113 ust. 9 ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, iż do wartości limitu określonego w art. 113 ustawy, uprawniającego podatnika do korzystania ze zwolnienia od podatku, wlicza się sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Z opisu niniejszej sprawy wynika, iż Zainteresowany zamierza rozpocząć działalność polegającą na sprzedaży licencji na wykorzystywanie stworzonych przez niego utworów, jingli, podkładów muzycznych i aranżacji.

Jak już wykazano, w niniejszej sprawie ww. usługi świadczone dla klientów indywidualnych będących polskimi podatnikami podatku od towarów i usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju. Również sprzedaż dokonywana na rzecz klientów indywidualnych niebędących podatnikami (za wyjątkiem wskazanym w art. 28l ustawy) podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce, w myśl art. 28c ust. 1 ustawy.

Tym samym, zgodnie z treścią powołanych powyżej przepisów, do wartości sprzedaży opodatkowanej, uprawniającej Wnioskodawcę do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy, powinien on wliczać wartości sprzedaży dokonanej na rzecz tych dwóch rodzajów podmiotów. Do wartości tej Zainteresowany nie będzie natomiast wliczał wartości sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski oraz wartości sprzedaży korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT.

W myśl art. 109 ust. 1 ustawy, podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Przepis art. 96 ust. 1 ustawy stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu pierwszym, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości (…).

Reasumując, do momentu przekroczenia przez Zainteresowanego limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy może korzystać on ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. Natomiast, po przekroczeniu ww. limitu sprzedaży opodatkowanej, z tytułu wykonywanych przez Zainteresowanego usług, zobowiązany będzie on do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy oraz opodatkowywania podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju nadwyżki sprzedaży ponad kwotę limitu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, przedstawionego przez Zainteresowanego w zakresie klasyfikacji statystycznej towarów będących przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udzielania licencji na wykorzystanie utworów muzycznych oraz rejestracji jako podatnika VAT czynnego. Natomiast zdarzenie przyszłe dotyczące obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz dokumentowania sprzedaży fakturami VAT rozpatrzone zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2012 r. nr ILPP4/443-262/12-7/EWW. Ponadto w zakresie klasyfikacji statystycznej PKWiU wydane zostało postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 28 września 2012 r. nr ILPP4/443-262/12-8/EWW.

W podatku dochodowym od osób fizycznych wydane zostały w dniu 28 września 2012 r. odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.