Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-444/14-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-05
Teza: Otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie za wywłaszczone na mocy przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, prawo korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odsetki zasądzone wraz z przedmiotowym odszkodowaniem nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, stanowią dla Wnioskodawcy przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: dekret; odsetki; odszkodowania; opodatkowanie; przychód-przychody z innych źródeł
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 2 czerwca 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. (data nadania 25 sierpnia 2014 r., data wpływu 27 sierpnia 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 13 sierpnia 2014 r. Nr IPPB4/415-444/14-2/JK (data nadania 13 sierpnia 2014 r., data doręczenia 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania wraz z odsetkami – **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych do otrzymanego odszkodowania,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zaliczenia otrzymanego odszkodowania wraz z odsetkami do przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy do otrzymanych odsetek.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania wraz z odsetkami.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. Nr IPPB4/415-444/14-2/JK (data nadania 13 sierpnia 2014 r., data doręczenia 18 sierpnia 2014 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. (data nadania 25 sierpnia 2014 r., data wpływu 27 sierpnia 2014 r.) powyższe uzupełniono w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednym z następców prawnych W. Z. (datej jako „Poprzednik Prawny”), który zmarł dnia 14 kwietnia 1963 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 29 września 1975 r. stwierdzono, że 1/4 części spadku nabyła H. G. Następnie postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 6 listopada 1996 r. 1/3 części spadku po zmarłej 28 września 1986 r. H. G. (dalej jako: „bezpośredni Poprzednik Prawny”) nabył Wnioskodawca, Powyższe czyni Wnioskodawcę uprawnionym do 1/12 części spadku po W. Z. Poprzednik Prawny Wnioskodawcy był właścicielem nieruchomości przy ul. S. opisanej w księdze hipotecznej pod nazwą „nieruchomość oznaczona Nr 2490.”

Na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa. Poprzednik prawny Wnioskodawcy wystąpił do Prezydium Rady Narodowej z wnioskiem o przyznanie prawa własności czasowej do nieruchomości położonej przy ul. S. 30. Dnia 23 września 1959 r. Prezydium Rady Narodowej wydało orzeczenie odmowne.

Poprzednik Prawny zmarł dnia 14 kwietnia 1963 r., a spadek po nim, w tym również przysługujące mu prawa oraz roszczenia, nabyły w równych częściach dzieci spadkobiercy: H. G., J. M., I. Z. oraz K. P. W wyniku śmierci dzieci spadkobiercy przysługujące im prawa i roszczenia, w tym dotyczące nieruchomości przy ul. S., przypadły ich następcom prawnym, w częściach im przypisanych.

Decyzją z dnia 29 grudnia 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze na wniosek następców prawnych Poprzednika Prawnego stwierdziło nieważność powyższego orzeczenia administracyjnego w części dotyczącej gruntu stanowiącego własność Miasta. Gdyby pierwotnie wydana decyzja była prawidłowa, Wnioskodawca uzyskałby prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. S. (zwane dalej jako: „Prawo”). Owo uprawnienie przedstawiałoby określoną, wymierną ekonomicznie wartość. W związku z powyższym wniosek złożony przez Poprzednika Prawnego został rozpatrzony ponownie.

Prezydent Miasta decyzjami z dnia 18 czerwca i 23 lipca 2007 r. odmówił następcom prawnym Poprzednika Prawnego ustanowienia Prawa z powodu nieodwracalnych skutków do jakich doprowadziło wydanie w roku 1959 nieważnej decyzji administracyjnej. W dniu 31 sierpnia 2007 r. odmówiono im również przyznania odszkodowania za stratę wywołaną nieważnym orzeczeniem administracyjnym w wysokości odpowiadającej wartości niezwróconego Prawa.

W związku z powyższym, następcy prawni dnia 21 grudnia 2007 r. wystąpili z powództwem, w którym wnieśli o zasądzenie odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty.

Wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r. Sąd Okręgowy uznał roszczenie następców prawnych w stosunku do tej części nieruchomości do której odnosiła się nieważna decyzja Prezydium Rady Narodowej.

Odnosząc powyższe do części spadku przysługującej Wnioskodawcy Sąd Okręgowy uznał, że roszczenie zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do określonej kwoty, a w konsekwencji zasądził od Skarbu Państwa – Wojewody na rzecz Wnioskodawcy taką kwotę wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 8 lutego 2008 r. do dnia zapłaty tytułem odszkodowania.

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r, Sąd apelacyjny w Warszawie oddalił apelację Skarbu Państwa – Wojewody. Wyrok Sądu Okręgowego stał się więc prawomocny.

Skarb Państwa w 2013 r. zapłacił zasądzoną na rzecz Wnioskodawcy kwotę odszkodowania wraz z odsetkami.

W uzupełnieniu z dnia 25 sierpnia 2014 r. (data nadania 25 sierpnia 2014 r., data wpływu 27 sierpnia 2014 r.) poinformowano, że zgodnie z treścią uzasadnienia wyroku zasądzającego zapłatę, odszkodowanie przyznano i wypłacono na podstawie art. 160 § 1 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, jak również w oparciu o art. 417 Kodeksu cywilnego i art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jakie skutki podatkowe na gruncie ustawy PIT wywołało otrzymanie przez Wnioskodawcę kwoty należnego mu odszkodowania za Prawo wywłaszczone na mocy przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy Prawo, wraz z zasądzonymi na jego rzecz odsetkami ustawowymi?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku gdy kwota zasądzonego odszkodowania wraz z odsetkami nie będzie podlegać ustawie PIT na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, kwota odszkodowania oraz traktowane z nią jednorodnie odsetki ustawowe nie będą opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn ze względu na przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego?

Niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych otrzymanego odszkodowania wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych (pyt. Nr 1), w zakresie ustawy o podatku od spadków i darowizn (pyt. Nr 2) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Uwagi ogólne

Otrzymanie przez Wnioskodawcę odszkodowania w ramach zaprezentowanego stanu faktycznego w zamian za utracone przez jego Poprzednika Prawnego Prawo jest zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odsetki należy traktować jednorodnie z kwotą wypłaconego na rzecz Wnioskodawcy odszkodowania. Dlatego też, na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z ich otrzymaniem, za czym przemawia przedstawiona poniżej argumentacja.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 ustawy PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy PIT, dopłaty, nagrody i irme nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ustawy PIT oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań enumeratywnie wymienionych w przepisie.

Niezależnie od powyższego, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

1.  Kwota główna i odsetki nie będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, nie jest źródłem przychodu odpłatne zbycie prawa, jeżeli następuje po upływie 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno odsetki jak i kwota odszkodowania stanowią przychód z jednego źródła, tj. z odpłatnego zbycia użytkowania wieczystego, a w związku z tym należy traktować je jednorodnie. Uwzględniając jednak upływ terminu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, kwota odszkodowania i odsetki nie będą stanowić źródła przychodu Wnioskodawcy więc nie będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kwota odszkodowania zasądzonego przez Sąd Okręgowy na rzecz Wnioskodawcy jest odpowiednikiem zapłaty za nie zwrócone, ze względu na wystąpienie nieodwracalnych skutków nieważnej decyzji administracyjnej, Prawo. Zasądzona kwota odszkodowania stanowi dokładną wartość owego Prawa w stosunku do części jakie przypadają na poszczególnych następców prawnych Poprzednika Prawnego. Oczywistym jest, że Wnioskodawca otrzymał określoną przez Sąd Okręgowy kwotę kosztem utraty przez jej Poprzednika Prawnego Prawa.

Gdyby dnia 23 września 1959 r. Prezydium Rady Narodowej nie odmówiło, w sposób bezprawny, Poprzednikowi Prawnemu Wnioskodawcy Prawa, aktualnie Wnioskodawca byłby właścicielem niniejszego prawa w części na nią przypadającej. Analogicznie stałoby się w przypadku gdyby nie nastąpiły nieodwracalne skutki prawne, a samo Prawo zostało Wnioskodawcy przyznane przez organy administracji po ponownym rozpoznaniu wniosku dekretowego Poprzednika Prawnego. Wnioskodawca mógłby wtedy dowolnie rozporządzać przysługującym mu Prawem, a przede wszystkim odpłatnie je zbyć. Dlatego też odszkodowanie przypadłe Wnioskodawcy, w wyniku utraty przez Poprzednika Prawnego Prawa, należy ściśle powiązać ze źródłem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia.

W konsekwencji należy uznać, że w niniejszym stanie faktycznym kwota odszkodowania należnego Wnioskodawcy stanowi przychód z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Dlatego też w niniejszym przypadku, kwota odszkodowania nie może stanowić przychodu z innych źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT.

Ścisłe powiązanie kwoty odszkodowania ze źródłem przychodu stanowiącego podstawę istnienia odszkodowania znalazło wyraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1509/13) z dnia 11 marca 2014 r. Analizując kwestię źródła przychodu dla odszkodowania za niewypłacony czynsz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że „przy zastosowaniu szerszej analizy systemowej, istnieją podstawy do rozważenia przez organ podatkowy istnienia określonych analogii pomiędzy czynszem a spornym odszkodowaniem. (…) Odszkodowanie jest związane ze źródłem przychodu, na podstawie którego mogło w ogóle powstać. Odszkodowanie ma bowiem rekompensować czynsz, jaki powinien być płacony przez najemcę lokalu z orzeczoną eksmisją, a który nie został w rzeczywistości zapłacony przez osoby zajmujące dany lokal.” W analogicznym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dniu 7 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 120/13) orzekł, że „odszkodowanie ma bowiem rekompensować czynsz, jaki powinien być płacony przez najemcę lokalu z orzeczoną eksmisją, a który nie został w rzeczywistości zapłacony przez osoby zajmujące dany lokal. Kwoty pozostawione do dyspozycji Wnioskodawcy, od strony wynajmującego stanowią wobec tego odpłatność za oddanie najemcy rzeczy do używania. Przychód w postaci odszkodowania pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z używaniem lokalu przez najemcę, pomimo orzeczonej eksmisji.”

Jeżeli w aktualnym orzecznictwie uznaje się, że kwotę odszkodowania za niezapłacony czynsz uznaje się za pochodzącą ze źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, to tym bardziej należy uznać, że w niniejszym stanie faktycznym, w stosunku do przychodu w postaci odszkodowania stanowiącego równowartość kwoty jaką Wnioskodawca otrzymałby z tytułu odpłatnego zbycia Prawa, zastosujemy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT.

Również odsetki ustawowe zasądzone na rzecz Wnioskodawcy stanowią element przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Prawa, ponieważ ich istnienie jest bezpośrednio związane z zasądzonym odszkodowaniem. Jakkolwiek ich powstanie wynika z opóźnienia w zapłacie odszkodowania to jednak nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty adszkodowania. Chociaż nie można odmówić im charakteru rekompensaty, odsetki należy potraktować, analogicznie jak w niniejszym stanie faktycznym kwotę odszkodowania, tj. jako przychód z tytułu zbycia prawa do użytkowania wieczystego gruntu.

Brak jest, aby przychód wynikający z tego samego zdarzenia przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów. W związku z powyższym odsetki należy traktować w taki sam sposób jak kwotę należności głównej, jako że powstały w wyniku tego samego zdarzenia i stanowią przychód z jednego źródła.

Stanowisko Wnioskodawcy, zarówno w zakresie kwoty odszkodowania jak i należnych od niego odsetek ustawowych, jest zgodne z tezą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażoną w wyroku z dnia 10 października 2011 r. (sygn. akt. III SA/Wa 746/11): „wyliczenie przychodów z innych źródeł nie jest wyczerpujące, o czym świadczy użycie zwrotu „w szczególności”, co pozwala do przychodów tych zaliczyć również korzyści nie wymienione przez ustawodawcę. Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że pojęcie „przychody z innych źródeł” ma nieograniczony zakres, obejmujący wszelkie korzyści majątkowe jakie uzyskać mogą osoby fizyczne. Przede wszystkim zaś niedopuszczalne jest zaliczanie do tej kategorii przychodów należących (dających się zakwalifikować) do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f.”

W niniejszym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, całość zasądzonej na jego rzecz kwoty wraz z odsetkami nie będzie podlegać opodatkowaniu ze względu na upływ pięciu lat od końca roku kalendarzowego od nabycia Prawa zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT.

Wnioskodawca w wyniku śmierci swojego bezpośredniego Poprzednika Prawnego nie uzyskał faktycznie Prawa. Nabył jednak określone roszczenie o ustanowienie Prawa. Za dzień nabycia owego uprawnienia procesowego należy przyjąć datę śmierci spadkodawcy. Zgodnie z interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2012 r. (Nr IPTPB2/415-437/12-2/AK) „sąd postanowieniem stwierdza jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 Kodeksu). Postanowienie o nabyciu spadku potwierdza prawo spadkobiercy do spadku od momentu jego otwarcia. Istotna dla podatku dochodowego jest zatem data stwierdzająca dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, a nie data postanowienia sądu o nabyciu spadku.”

W przypadku gdyby, zamiast odszkodowania, Wnioskodawcy zostało przyznane Prawo w przypadającej na niego części, stanowiłoby ono restytucję stosunków sprzed wywłaszczenia, a nabycie Prawa nastąpiłoby w dacie spadkobrania. Pogląd, że przywrócenie stosunków sprzed wywłaszczenia nie kreuje nowego prawa i nie stanowi nabycia sensu stricto został wyrażony w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2014 r. (Nr IBPBII/2/415-1256/13/ŁCz): „w przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia. Datą nabycia udziału w nieruchomości jest w takim wypadku data śmierci spadkodawcy, po którym udział był dziedziczony.

Dlatego też, choć faktycznie nabyte zostały jedynie roszczenia dot. Prawa, na poczet podatku dochodowego, za datę nabycia Prawa do gruntu należy uznać datę śmierci bezpośredniego Poprzednika Prawnego Wnioskodawcy, a więc 28 września 1986 r. Termin pięciu lat od końca roku kalendarzowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, upłynął więc z końcem roku 1991. Dlatego też uzyskany w 2013 r. przychód z tytułu odszkodowania i odsetek nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiona argumentacja dotycząca charakteru odsetek od odszkodowania stanowi odzwierciedlenie poglądów zawartych w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 746/11) stwierdził, że: „odsetki od danej należności podlegają opodatkowaniu w taki sam sposób jak należność główna, z którą są związane. Przypisać je zatem należy do tego samego źródła przychodów. Przykładowo odsetki od należności pracowniczych zaliczane są do przychodów ze stosunku pracy, a odsetki od świadczeń z umów o dzieło i zlecenia, wykonywanych w warunkach określonych w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. – do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. (\`(...)\`) Za nietrafioną Sąd uznał argumentację Ministra Finansów, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, oraz że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki."

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zostało powtórzone w wyroku z dnia 20 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1799/11). Ponadto, jest w pełni aprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. akt: II FSK 289/12) oddalił skargę kasacyjną wniesioną na powyższe orzeczenie. Zaznaczył też, że „odsetki stanowią integralny element przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane.”

1.  Przy założeniu, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, nie upłynął lub otrzymana kwota w postaci odszkodowania oraz odsetek zostałaby uznana za przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT) zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

Nawet w przypadku gdyby termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, nie upłynął lub też przychód z tytułu odszkodowania i odsetek nie zostałby zaklasyfikowany do źródła z powyżej wspomnianego przepisu, zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, zarówno w stosunku do zasądzonej kwoty odszkodowania jak i przysługujących od niej odsetek ustawowych, znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 niniejszej ustawy. Otrzymanie przedmiotowych kwot pozostanie neutralne podatkowo ze względu na objęcie ich zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca otrzymał określone w stanie faktycznym odszkodowanie, wraz z odsetkami stanowiącymi jego integralną część, w następstwie poniesionej szkody wywołanej nieważną decyzją administracyjną, na podstawie art. 160 Kodeksu postępowania administracyjnego. Otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji otrzymana przez Wnioskodawcę kwota będzie wolna od podatku dochodowego. Na marginesie zaznaczyć należy, że innego rodzaju odszkodowania pozostają wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3a oraz pkt 29 ustawy PIT.

Pogląd, że do odszkodowań za ziemie odebrane mieszkańcom Warszawy na mocy dekretu z 1945 r. stosujemy zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT jest zgodny ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o Nr IPPB2/415-110/12-2/AS, w której stwierdził, że „odszkodowanie wypłacone na podstawie art. 160 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, za poniesioną rzeczywistą szkodę z tytułu sprzedaży z naruszeniem prawa przejętej na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości gruntowej, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” Sprawa będąca przedmiotem owej interpretacji dotyczyła konkretnie zwolnienia od podatku odszkodowania z tytułu utraconego prawa własności budynku i prawa użytkowania wieczystego za wywłaszczenie na mocy przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy.

Pogląd przedstawiony w powyższym akapicie podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2011 r. o Nr IPPB2/415-241/11-4/AS.

W niniejszym stanie faktycznym zwolnieniu z opodatkowania podlegać będą również odsetki ustawowe liczone od zasądzonego odszkodowania. Zgodnie z przedstawioną w punkcie drugim argumentacją odsetki stanowią integralną część rekompensaty zasądzonej na rzecz Wnioskodawcy od Skarbu Państwa.

Jakkolwiek wysokość odsetek oraz sposób ich naliczania odnosi się do kwoty głównej odszkodowania, istnienie odsetek wynika z samej odmowy przyznania następcom Poprzednika Prawnego odszkodowania w zamian za stratę wywołaną nieważnym orzeczeniem administracyjnym. Za powyższym przemawia fakt, że zasądzone odsetki ustawowe naliczane są od dnia pierwszego sprecyzowania żądania, a nie od dnia wydania przez Sąd Okręgowy wyroku zasądzającego.

Przysługujące Wnioskodawcy odsetki i odszkodowanie, ponieważ pochodzą z jednego źródła, a brak jest podstawy prawnej do traktowania odmiennie przychodów z jednego źródła, będą jednorodnie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

Za stanowiskiem jednorodnego traktowania odsetek z kwotą należności, ponad prezentowane powyżej poglądy zawarte w orzecznictwie, ujął się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt III SA/WA 1899/10: „odsetki zasądzone na rzecz (\`(...)\`) są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, który jak już wyżej wskazano w przedmiotowym stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. W ocenie Sądu, sposób opodatkowania odsetek od danej należności może być tylko jeden tzn. należność główna i odsetki powinny być opodatkowane według jednego przepisu ustawy podatkowej.”

Zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie zarówno kwota odszkodowania jak i kwota odsetek ustawowych.

Ponieważ zarówno odszkodowanie jak i przyznane Wnioskodawcy odsetki ustawowe powstały w wyniku tego samego zdarzenia, należy uznać, że będą one jednorodnie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

1.  Kwota odszkodowania i odsetek ustawowych może zostać również uznana za niepodlegającą ustawie PIT ze względu na fakt, że znajdzie do niej zastosowanie ustawa o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Warszawy m. st. Warszawa z dnia 6 listopada 1996 r., nabył część spadku po zmarłym 28 września 1986 r. bezpośrednim Poprzedniku Prawnym. Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego „prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.” Do nabytych przez Wnioskodawcę praw należy zaliczyć również roszczenia związane z wywłaszczoną nieruchomością Nr 2499.

W związku z zaistnieniem nieodwracalnych skutków, w wyniku których przywrócenie stanu sprzed wydania nieważnej decyzji administracyjnej było niemożliwe, Wnioskodawca nabył również prawo do żądania odszkodowania za szkodę wywołaną wydaniem nieważnej decyzji administracyjnej, zgodnie z treścią art. 160 Kodeksu postępowania administracyjnego. Podstawa prawna do żądania odszkodowania istniała w dacie śmierci spadkodawcy.

Dlatego też, zasądzone na rzecz Wnioskodawcy odszkodowanie może być rozpatrywane w zakresie potencjalnego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, co jednocześnie wyłącza zastosowanie do kwoty odszkodowania i odsetek ustawy PIT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o spadków i darowizn(Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514, z pózn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku.

Stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawne nadzieje na nabycie prawa. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie i realizacją m.in. w formie odszkodowania.

Zatem, jak wynika ze stanu faktycznego w spadku po zmarłej w dniu 28 września 1986 r. spadkodawczyni Wnioskodawca nabył prawa i roszczenia do nieruchomości. Zaś dopiero w dacie późniejszej wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r. Sąd Apelacyjny oddalił apelację Skarbu Państwa i wyrok Sądu Okręgowego z dnia 6 marca 2012 r. stał się prawomocny. Skarb Państwa w 2013 r. zapłacił zasądzone na rzecz Wnioskodawcy kwotę odszkodowania wraz z odsetkami.

Wyjaśnić należy, że do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodzi przy nabyciu majątku m.in. w drodze spadku. Jednakże, przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca praw i roszczeń do nieruchomości w związku z tymi prawami w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tzn. uzyskuje odszkodowanie wraz z odsetkami. Otrzymanie przedmiotowego odszkodowania jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wskazać należy, że powyższy przepis ma zastosowanie do przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomosći bądź udziału w niej. Wnioskodawca natomiast nie dokonał sprzedaży nieruchomości, ani udziału w nieruchomości. Wnioskodawcy zostało jedynie zasądzone odszkodowanie wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 6 marca 2012 r wraz z odsetkami ustawowymi. Tym samym, przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej części również jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do skutków podatkowych otrzymanego odszkodowania, wskazać należy, że stanowi ono co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższe nie oznacza, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy jednak podkreślić, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, objęte są tylko odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, które wypełniają dyspozycję ww. normy prawnej, czyli te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa.

Jednakże, podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania na podstawie przytoczonego przepisu jest jego odszkodowawczy charakter.

Jak wynika ze stanu faktycznego, zgodnie z treścią uzasadnienia wyroku zasądzającego zapłatę, odszkodowanie przyznano i wypłacono na podstawie art. 160 § 1 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, jak również w oparciu o art. 417 Kodeksu cywilnego i art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu).

Szkodą jest więc uszczerbek majątkowy powstały wskutek pewnego zdarzenia – z wyłączeniem przypadków, gdy zmniejszenie się majątku następuje wskutek woli właściciela tego majątku (darowizna, zbycie rzeczy).

Uszczerbek w majątku może polegać na:

*   zmniejszeniu się aktywów majątku (poprzez ubytek, zniszczenie lub utratę np. praw rzeczowych – w tym własności lub obniżenie ich wartości),

*   zwiększeniu się pasywów (długów),

*   udaremnieniu zwiększenia się majątku poprzez utratę korzyści, które poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Stosownie natomiast do treści art. 363 § 1 ustawy Kodeks cywilny, naprawienie szkody powinno nastąpić według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili (art. 363 § 2 K.c.).

Zasadą jest, że w razie niewykonania ważnego zobowiązania z przyczyny, za którą dłużnik odpowiada, odszkodowanie ma przywrócić sytuację majątkową wierzyciela do takiej, w jakiej znajdowałby się gdyby mu szkody nie wyrządzono, tj. gdyby zobowiązanie wykonano, a zatem obejmuje wszystko to, co wierzyciel uzyskałby wskutek wykonania zobowiązania (tzw. pozytywny interes wierzyciela).

Treść cytowanego wyżej przepisu art. 361 § 2 K.c. oznacza, że naprawienie szkody mieszczącej się w ramach normalnego związku przyczynowego obejmuje zarówno straty, które poszkodowany poniósł (damnum emergens ) jak i korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans), tj. że odszkodowanie ma być pełne, czyli naprawiona powinna zostać cała szkoda.

W myśl art. 160 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 Kodeksu albo stwierdzenia nieważności takiej decyzji, służy roszczenie o odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę, chyba że ponosi ona winę za powstanie okoliczności wymienionych w tym przepisie. Natomiast zgodnie z art. 160 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego do odszkodowań stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem art. 418 tego Kodeksu.

Odszkodowanie przysługuje od organu, który wydał decyzję z naruszeniem przepisu art. 156 § 1, chyba że winę za powstanie okoliczności wymienionych w ww. przepisie ponosi inna strona postępowania dotyczącego tej decyzji; w tym ostatnim przypadku roszczenie o odszkodowanie służy w stosunku do strony winnej powstania tych okoliczności, o czym stanowi art. 160 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Jednocześnie zgodnie z § 4 tego artykułu o odszkodowaniu przysługującym od organu wymienionego w § 1 orzeka organ administracji publicznej, który stwierdził nieważność decyzji z powodu naruszenia przepisu art. 156 § 1 albo stwierdził - w myśl art. 158 § 2 – że decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 156 § 1. Dochodzenie odszkodowania od strony winnej powstania okoliczności wymienionych w art. 156 § 1 następuje w postępowaniu przed sądem powszechnym.

Przepis art. 160 został jednakże uchylony z dniem 1 września 2004 r. przez art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1692). Jednocześnie na mocy art. 5 ww. nowelizacji stosuje się go w tych sprawach, w których decyzja nieważnościowa (art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego) stała się ostateczna przed dniem 1 września 2004 r. Natomiast wydanie w tym trybie decyzji po tej dacie skutkuje objęciem wniosku odszkodowawczego regulacją art. 417 § 2 Kodeksu cywilnego, a zatem jego rozpoznanie następuje przed sądem powszechnym.

W myśl art. 417 § 1 Kodeksu cywilnego, za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa.

Jeżeli wykonywanie tych zadań z zakresu władzy publicznej zlecono, na podstawie porozumienia, jednostce samorządu terytorialnego albo innej osobie prawnej, solidarną odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę ponosi ich wykonawca oraz zlecająca je jednostka samorządu terytorialnego albo Skarb Państwa (art. 417 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawcy, jako następcy prawnemu (osoby fizycznej), zostało zasądzone odszkodowanie wraz z odsetkami ustawowymi z tytułu utraconego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Wskazana nieruchomość była objęta działaniem przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy. Odszkodowanie przyznano i wypłacono na podstawie art. 160 § 1 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, jak również w oparciu o art. 417 Kodeksu cywilnego i art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego. Zasądzone odszkodowanie wraz z odsetkami zostało wypłacone w 2013 r. na mocy wyroku Sądu Okręgowego z dnia 6 marca 2012 r., który stał się prawomocny w związku z wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r.

W niniejszej sprawie istotne jest, że przepis art. 160 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. art. 361 § 1 ustawy Kodeks cywilny, jak również w oparciu o art. 417 Kodeksu cywilnego, na podstawie którego orzeczono o odszkodowaniu jest przepisem, który określa zasady ustalania odszkodowania. Z wniosku nie wynika, że zachodzi jakakolwiek przesłanka negatywna wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) ustawy. Skoro tak, to odszkodowanie wypłacone na podstawie powołanych powyżej przepisów, za poniesioną rzeczywistą szkodę z tytułu przejętej z naruszeniem prawa na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości gruntowej, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Natomiast w zakresie zasądzonych wyrokiem sądu odsetek, należy wskazać, że w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególniono odrębne źródło przychodów w postaci „innych źródeł”.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne.

Zatem, nie można bowiem utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem nie wykonania zobowiązań.

Wnioskodawca powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego uważa, że odsetki wraz z odszkodowaniem powinny być traktowane jako przychód ze sprzedaży nieruchomości i nie podlegają opodatkowaniu z uwagi na upływ terminu. Z twierdzeniem tym nie można się zgodzić. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, sporne w ocenie prawnopodatkowej odsetki, nie stanowiły przychodu ze zbycia wywłaszczonej nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia ze świadczeniem pieniężnym. Z tego powodu należy zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś do wskazanego przez Wnioskodawcę art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, tj. źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń – zwalnia od opodatkowania jedynie odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, 95, 119 i 130 oraz w art. 52a ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Przy czym, przepis art. 21 ust. 1 pkt 95 powołanej ustawy stanowi, że wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy (tj. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta).

Zatem o zastosowaniu tego zwolnienia decyduje spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. pierwszej dotyczącej źródła przychodu, do którego kwalifikowane jest ww. wynagrodzenie/ świadczenie, oraz drugiej – dotyczącej nieterminowości jego wypłaty. Przy czym, w przypadku odszkodowań i zadośćuczynień, które są przyznawane na żądanie poszkodowanego (o ile dojdzie do zawarcia umowy, ugody lub ogłoszenia wyroku sądu, określających w szczególności wysokość oraz terminy wypłaty przyznanego świadczenia), odsetki przyznane za okres od dnia wystąpienia z roszczeniem do dnia ich zapłaty zgodnie z ww. umową, ugodą lub wyrokiem, nie spełniają warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy. Przepis ten ma bowiem wyłącznie zastosowanie w sytuacji, gdy od momentu zawarcia umowy, ugody lub ogłoszenia wyroku sądu przyznających zadośćuczynienie i odszkodowanie – zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczeń na rzecz poszkodowanego.

Nie ma natomiast zastosowania do odsetek naliczonych za okres poprzedzający datę zawarcia umowy, ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia w tej sprawie.

Nie można też przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań, do których mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów.

Dodatkowo, wyżej wskazane świadczenie było przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1629/06 „(\`(...)\`) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (…). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.

W związku z powyższym wynikające z wyroku sądowego odsetki od odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej.

Stanowisko w tej części jest nieprawidłowe.

Podsumowując, należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie za wywłaszczone na mocy przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, prawo korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odsetki zasądzone wraz z przedmiotowym odszkodowaniem nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, stanowią dla Wnioskodawcy przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych, należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.