Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.32.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-05
Teza: Konsekwencje podatkowe związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz budowie kanalizacji sanitarnej i stacji uzdatniania wody.
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia-prawo do odliczenia; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2020 r., (data wpływu 4 lutego 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 28 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.32.2019.1.MK (doręczone w dniu 28 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu przy budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz kanalizacji sanitarnej i stacji uzdatniania wody (pt. nr 1 i 3) - **jest prawidłowe,**

*   ustalenia, czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków będą opodatkowane podatkiem VAT (pyt. nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz braku opodatkowania otrzymanej dotacji na realizację projektu polegającego na budowie kanalizacji sanitarnej i stacji uzdatniania wody (pyt. nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz budowie kanalizacji sanitarnej i stacji uzdatniania wody.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 lutego 2020 r., (data wpływu 4 lutego 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 28 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.32.2019.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina przystąpi do realizacji projektu pn. „Usprawnienie gospodarki wodno-ściekowej na terenie gminy”, objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Beneficjentem projektu jest Gmina, która jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług. Realizacja projektu będzie polegała na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców z terenu gminy, budowie kanalizacji sanitarnej i stacji uzdatniania wody.

Cześć I. Indywidualne oczyszczalnie ścieków

Przedmiotem zamówienia są roboty budowlane, realizowane w formie „..”, polegające na zaprojektowaniu, dostawie, montażu i uruchomieniu przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków. Oczyszczalnie będą zlokalizowane w miejscowościach położonych na terenie Gminy w ilości 46 sztuk przewidzianych do realizacji w 20 miejscowościach. Zakres robót obejmuje budowę biologicznej oczyszczalni ścieków. Mechaniczno- biologiczna oczyszczalnia ścieków przeznaczona jest do odbioru i oczyszczania ścieków bytowo - gospodarczych. Celem przedsięwzięcia jest zapewnienie oczyszczenia ścieków na 46 posesjach na terenie gminy, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Na ogólną liczbę 46 szt. przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków składa się: - 41 szt. oczyszczalni obsługujących gospodarstwa domowe dla 1-5 osób - 5 szt. oczyszczalni obsługujących gospodarstwa domowe dla 6 osób i więcej. Gmina we wniosku o dofinansowanie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków uznała podatek VAT jako koszt niekwalifikowalny. Całkowity koszt budowy przydomowych oczyszczalni ścieków wynosi (…) brutto z czego dofinansowanie stanowi 63,63% z kwoty netto tj.(…). Gmina zawrze umowy użyczenia na okres min. 7 lat od płatności końcowej z właścicielami nieruchomości na których planowana jest budowa przydomowej oczyszczalni ścieków. Właściciele nieruchomości biorący udział w projekcie zobligowani będą do poniesienia wkładu własnego w wysokości 36,37% kwoty netto inwestycji plus należny podatek VAT w wysokości 23% od całej inwestycji oraz ewentualne dodatkowe koszty niekwalifikowalne, które mogą wyniknąć w trakcie realizacji i rozliczania projektu. Po okresie 7 lat przydomowa oczyszczalnia ścieków zostanie przekazana dla właściciela nieruchomości na podstawie odrębnych dokumentów.

Część II. Kanalizacja sanitarna

Zakłada budowę kanalizacji sanitarnej na przedłużeniu ulicy. W wariancie tym założono budowę sieci kanalizacyjnej grawitacyjnej. Przyjęty zakres do realizacji - sieć kanalizacji sanitarnej:

*   Łączna dł. sieci kanalizacyjnej: 686,5 + 82,0 = 768,5 mb;

*   Liczba przyłączy: 8 szt;

*   Liczba podłączonych mieszkańców: 37 mk;

*   kanały grawit. Ø200mm PVC. 686.5 m;

*   kanały grawit. Ø160mm PVC (przykanaliki): 82 m.

Gmina we wniosku o dofinansowanie budowy sieci kanalizacji sanitarnej uznała podatek VAT jako koszt kwalifikowalny. Całkowity koszt budowy kanalizacji sanitarnej wynosi (…) z czego dofinansowanie stanowi 63,63% z kwoty brutto tj.(…). Po zrealizowaniu zadania Gmina zamierza przekazać wybudowaną kanalizację odpłatną umową dzierżawy spółce gminnej tj. (…) Sp. z o.o., w której ma 100% udziałów.

Część III. Stacja uzdatniania wody

Stacja wodociągowa składa się z dwóch ujęć wód podziemnych. Woda po przejściu dwóch stopni filtracji wpływa do dwóch zbiorników retencyjnych wody czystej o pojemności 2x75 m3, które zlokalizowane są na zewnątrz budynku SUW. Zbiorniki posadowione są na betonowych fundamentach. W zbiornikach woda poddana jest okresowej dezynfekcji podchlorynem sodu dopływającym z budynku chlorowni. Zbiornik wody czystej stanowi zbiornik czerpalny dla pomp znajdujących się w pompowni II0 kierujących wodę uzdatnioną do miejskiej sieci wodociągowej. Zbiorniki te mają łączną pojemność 150 m3 (po 75 m3 każdy) i stanowią zapas wody dla systemu „W.”. Efektem przebudowy stacji uzdatniania wody będzie ciągłe i stałe utrzymanie wody do celów konsumpcyjnych, która składem odpowiadać będzie wskaźnikom zawartym w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi (Dz.U. 2017 poz. 2294). Gmina we wniosku o dofinansowanie przebudowy SUW w W. uznała podatek VAT jako koszt kwalifikowalny. Całkowity koszt przebudowy wynosi (…) z czego dofinansowanie stanowi 63,63% z kwoty brutto tj. (…). Po zrealizowaniu zadania Gmina zamierza przekazać wybudowaną stację uzdatniania wody odpłatną umową dzierżawy spółce gminnej tj. (…) Sp. z o.o., w której ma 100% udziałów.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie realizowałaby projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Otrzymane dofinansowanie nie może zostać wykorzystane na inne projekty czy działania. W przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanej dotacji. W trakcie realizacji projektu Gmina będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków z Urzędem Marszałkowskim Województwa poprzez złożenie wniosku końcowego o płatność wraz z potwierdzeniem osiągnięcia wskaźników.

Natomiast Wnioskodawca w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej oraz stacji uzdatniania wody, przedstawił następujące informacje:

1.  Budowa kanalizacji oraz stacji uzdatniania wody jest uzależniona od otrzymania dofinansowania . Bez otrzymanego dofinansowania projekt nie byłby realizowany.
2.  Otrzymane dofinansowanie nie może zostać wykorzystane na inne projekty czy działania.
3.  W przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanej dotacji.
4.  W trakcie realizacji projektu Gmina będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków z Urzędem Marszałkowskim Województwa poprzez złożenie wniosku końcowego o płatność wraz z potwierdzeniem osiągnięcia wskaźników.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że umowa dzierżawy wybudowanej kanalizacji sanitarnej oraz stacji uzdatniania wody zawarta zostanie na okres 15 lat, która na wniosek dzierżawcy może zostać przedłużona.

Na procentowy wskaźnik udziału czynszu w całej inwestycji będą miały wpływ wiele czynników zewnętrznych:

*   ilość podłączonych gospodarstw domowych, oraz osób obsługujących dany odcinek sieci kanalizacyjnej, oraz ilość odbiorców wody pitnej, oraz ilość pobranej z wodociągu wody

*   ilość wytwarzanych ścieków komunalnych i sprzedanej mieszkańcom wody pitnej,

*   rozwój obszarów na których planowana jest budowa infrastruktury ( obszar miasta jest to dzielnica w dużej części około 60% niezabudowana, częściowo w planie zagospodarowania przestrzennego oznaczony jako teren pod zabudowę mieszkaniową i usługową. Ze względu na widoczny rozwój i powstające tu zakłady przemysłowe i usługowe zauważalny jest rozwój budownictwa mieszkaniowego na tym terenie.

*   ceny składowe elementów wytworzenia oraz utrzymania kanalizacji i elementów stacji uzdatniania wody. Jaki procent wartości inwestycji stanowić będzie czynsz dzierżawny ustalony zostanie dopiero po zrealizowaniu zadania, oszacowaniu kosztów jego bieżącego utrzymania i dokonaniu analizy efektywności kosztowej. Jednakże przyjmuje się że z każdym okresem waloryzacji wysokości czynszu wielkość ta będzie wzrastać (np. ze względu na przyrost mieszkańców na tym terenie, wzrost cen ścieków itp.).

Ostateczna wysokość czynszu dzierżawnego po realizacji tego projektu zostanie ustalona przez biegłego posiadającego stosowne kwalifikacje, biorąc pod uwagę czynniki określone w pkt 2 odpowiedzi. Realizując zadanie inwestycyjne Gmina będzie dąży do uzyskania zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych z uwzględnieniem realiów rynkowych. Biegły posiadający fachową wiedzę, oraz kwalifikacje, dokonujący wyliczenia wysokości czynszu zobligowany będzie do uwzględnienia kryteriów i realiów rynkowych występujących na danym obszarze. Tylko wtedy określona stawka czynszu będzie wiarygodna i prawidłowa. Wytworzona infrastruktura wykorzystywana będzie tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wytworzona infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od VAT oraz innej niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od całego zakresu prowadzenia prac wykonanych przy budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w wysokości 100 %?
2.  Czy wpłaty za uczestnictwo w kosztach budowy przydomowej oczyszczalni ścieków, do których uiszczenia zobowiążą się mieszkańcy poniesione przed wykonaniem usługi będą podlegały opodatkowaniu wg podstawowej stawki w wysokości 23 %?
3.  Czy Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od całego zakresu prowadzenia prac wykonanych przy budowie kanalizacji i stacji uzdatniania wody w wysokości 100 %?
4.  Czy otrzymaną dotację należy opodatkować w całości czy tylko w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Powyższa inwestycja związana jest z wykonywaniem przez gminę zadań własnych zgodnie z art. 7 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.).

Według treści przytoczonej ustawy do zadań gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku.

Ponadto, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielne działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu, na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków podpisując umowy cywilnoprawne z mieszkańcami - wykonuje tę dostawę działając w charakterze podatnika VAT.

Natomiast zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.: - nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT - nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem należnym. Skoro budowa przydomowych oczyszczalni jest wykorzystywana do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi, zatem Gmina ma prawo dokonania w całości odliczeń podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowanym projektem tylko w części dotyczącej przydomowych oczyszczalni.

Ad 2

Stawka podatku w wysokości 8% może być zastosowana w przypadku usług zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) Ponieważ budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie mieściła się poza bryłą budynku mieszkalnego, należy zatem przy rozliczaniu wpłat od mieszkańców zastosować podstawową stawkę podatku w wysokości 23%.

Ad 3

Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - Gmina wystąpi jako podatnik podatku VAT, bowiem z prowadzonych działań uzyska produkt w postaci odcinka kanalizacji i stacji uzdatniania wody, które w dalszej części przekaże w odpłatną dzierżawę swojej spółce, w której ma 100% udziałów. Skoro zatem budowa kanalizacji i stacji uzdatniania wody będzie wykorzystywana do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi, zatem Gmina ma prawo dokonania w całości odliczeń podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowanym projektem od tej części.

Ad 4

Na podstawie art. 29a ust 1 cytowanej wyżej ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Skoro otrzymana dotacja wpłynie na cenę budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, należy ją opodatkować stawką taką samą jak wpłaty mieszkańców ale tylko w części dotyczącej tego zadania, natomiast część dotacji dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej i stacji uzdatniania wody nie będzie podlega opodatkowaniu, gdyż nie wpłynie bezpośrednio na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina przystąpi do realizacji projektu pn. „Usprawnienie gospodarki wodno-ściekowej na terenie gminy”, objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Beneficjentem projektu jest Gmina, która jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizacja projektu będzie polegała m.in. na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców z terenu gminy. Przedmiotem zamówienia są roboty budowlane, realizowane w formie „…”, polegające na zaprojektowaniu, dostawie, montażu i uruchomieniu przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków. Oczyszczalnie będą zlokalizowane w miejscowościach położonych na terenie Gminy w ilości 46 sztuk przewidzianych do realizacji w 20 miejscowościach. Zakres robót obejmuje budowę biologicznej oczyszczalni ścieków. Mechaniczno- biologiczna oczyszczalnia ścieków przeznaczona jest do odbioru i oczyszczania ścieków bytowo - gospodarczych. Celem przedsięwzięcia jest zapewnienie oczyszczenia ścieków na 46 posesjach na terenie gminy, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Na ogólną liczbę 46 szt. przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków składa się: - 41 szt. oczyszczalni obsługujących gospodarstwa domowe dla 1-5 osób - 5 szt. oczyszczalni obsługujących gospodarstwa domowe dla 6 osób i więcej. Gmina we wniosku o dofinansowanie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków uznała podatek VAT jako koszt niekwalifikowalny. Całkowity koszt budowy przydomowych oczyszczalni ścieków wynosi (…) brutto z czego dofinansowanie stanowi 63,63% z kwoty netto tj. (…). Gmina zawrze umowy użyczenia na okres min. 7 lat od płatności końcowej z właścicielami nieruchomości na których planowana jest budowa przydomowej oczyszczalni ścieków. Właściciele nieruchomości biorący udział w projekcie zobligowani będą do poniesienia wkładu własnego w wysokości 36,37% kwoty netto inwestycji plus należny podatek VAT w wysokości 23% od całej inwestycji oraz ewentualne dodatkowe koszty niekwalifikowalne które mogą wyniknąć w trakcie realizacji i rozliczania projektu. Po okresie 7 lat przydomowa oczyszczalnia ścieków zostanie przekazana dla właściciela nieruchomości na podstawie odrębnych dokumentów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców na realizację ww. projektu, będą podlegały opodatkowaniu wg podstawowej stawki wysokości 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem wpłaty wnoszone przez mieszkańców z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a wykonaniem przez Gminę określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika inwestycji, które zostanie wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca. Czynnością jaką Gmina dokonuje na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie jest budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, na poczet wykonania których Gmina pobiera określoną w umowie cywilnoprawnej wpłatę.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu udziału w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dotyczą świadczenia usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dokonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańców, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązuje się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi te, Wnioskodawca świadczy w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i dla tych czynności występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem usługi objęte wnioskiem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W tym miejscu należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie przewidują zwolnienia od podatku VAT, ani stawek obniżonych dla usług odpłatnej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, w związku z czym, usługi te będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku, tj. 23 % VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 przedstawionego we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, z wniosku wynika, że Gmina zakłada budowę kanalizacji sanitarnej na przedłużeniu ulicy. W wariancie tym założono budowę sieci kanalizacyjnej grawitacyjnej. Gmina we wniosku o dofinansowanie budowy sieci kanalizacji sanitarnej uznała podatek VAT jako koszt kwalifikowalny. Całkowity koszt budowy kanalizacji sanitarnej wynosi (…) z czego dofinansowanie stanowi 63,63% z kwoty brutto tj. (…). Po zrealizowaniu zadania Gmina zamierza przekazać wybudowaną kanalizację odpłatną umową dzierżawy spółce gminnej w tj. (…) Sp. z o.o., w której ma 100% udziałów. Natomiast Wnioskodawca wskazał, że w zakresie budowy stacji uzdatniania wody, stacja wodociągowa składa się z dwóch ujęć wód podziemnych. Efektem przebudowy stacji uzdatniania wody będzie ciągłe i stałe utrzymanie wody do celów konsumpcyjnych. Gmina we wniosku o dofinansowanie przebudowy SUW uznała podatek VAT jako koszt kwalifikowalny. Całkowity koszt przebudowy wynosi (…) z czego dofinansowanie stanowi 63,63% z kwoty brutto tj. (…). Po zrealizowaniu zadania Gmina zamierza przekazać wybudowaną stację uzdatniania wody odpłatną umową dzierżawy spółce gminnej tj. (…) Sp. z o.o., w której ma 100% udziałów.

Na każdą z części projektu, tj. indywidulane oczyszczalnie ścieków, kanalizację sanitarną oraz stację uzdatniania wody Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie realizowałaby projektu. Otrzymane dofinansowanie nie może zostać wykorzystane na inne projekty czy działania. W przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanej dotacji. W trakcie realizacji projektu Gmina będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków z Urzędem Marszałkowskim Województwa poprzez złożenie wniosku końcowego o płatność wraz z potwierdzeniem osiągnięcia wskaźników.

Wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii ustalenia, czy pomoc finansowa, przyznana zgodnie z umową o dofinansowanie projektu w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz budowie kanalizacji sanitarnej i stacji uzdatniania wody, podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku budowy kanalizacji sanitarnej i stacji uzdatniania wody nie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jak już wskazano powyżej tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

W opisywanym stanie faktycznym w odniesieniu do budowy kanalizacji sanitarnej i stacji uzdatniania wody, nie zostanie więc spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania z dotacji na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług stanowiących przedmiot jego działalności gospodarczej. Środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy na realizację inwestycji mają charakter wyłącznie kosztowy, tj. stanowią pokrycie określonych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji tej części inwestycji. Otrzymywana dotacja nie stanowi także wynagrodzenia za wykonywaną usługę. W sytuacji Wnioskodawcy, dotacja ma na celu jedynie pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją opisanego projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Reasumując, w okolicznościach analizowanej sprawy, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na budowę kanalizacji sanitarnej i stacji uzdatniania wody nie jest elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a więc w tej części dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w przypadku inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków – jak już wskazano – w analizowanej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w postaci budowy przydomowych oczyszczalni ścieków przez Gminę w zamian za określone wynagrodzenie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy wynika, że Gmina pozyska środki na realizację zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, a nie na ogólną działalność Gminy. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane m.in. na sfinansowanie zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Wnioskodawca wskazał, że przekazana Gminie środki finansowe będą w części przeznaczone na sfinansowanie kosztów kwalifikowanych projektu poniesionych przez Gminę w ramach zawartych umów z mieszkańcami, tj. na budowę 46 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie realizowałaby projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Otrzymane dofinansowanie nie może zostać wykorzystane na inne projekty czy działania. W przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanej dotacji.

Dlatego też, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków objętych wnioskiem będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec z tytułu zawartej umowy, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. zadania.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację inwestycji pn. „Usprawnienie gospodarki wodno-ściekowej na terenie gminy” będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz braku opodatkowania otrzymanej dotacji na realizację projektu polegającego na budowie kanalizacji sanitarnej i stacji uzdatniania wody należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się także do ustalenia, czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków oraz budowę kanalizacji sanitarnej i stacji uzdatniania wody (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 3).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że umowa dzierżawy wybudowanej kanalizacji sanitarnej oraz stacji uzdatniania wody zawarta zostanie na okres 15 lat, która na wniosek dzierżawcy może zostać przedłużona.

Na procentowy wskaźnik udziału czynszu w całej inwestycji będą miały wpływ wiele czynników zewnętrznych:

*   ilość podłączonych gospodarstw domowych, oraz osób obsługujących dany odcinek sieci kanalizacyjnej, oraz ilość odbiorców wody pitnej, oraz ilość pobranej z wodociągu wody

*   ilość wytwarzanych ścieków komunalnych i sprzedanej mieszkańcom wody pitnej,

*   rozwój obszarów na których planowana jest budowa infrastruktury ( obszar miasta jest to dzielnica w dużej części około 60% niezabudowana, częściowo w planie zagospodarowania przestrzennego oznaczony jako teren pod zabudowę mieszkaniową i usługową. Ze względu na widoczny rozwój i powstające tu zakłady przemysłowe i usługowe zauważalny jest rozwój budownictwa mieszkaniowego na tym terenie.

*   ceny składowe elementów wytworzenia oraz utrzymania kanalizacji i elementów stacji uzdatniania wody. Jaki procent wartości inwestycji stanowić będzie czynsz dzierżawny ustalony zostanie dopiero po zrealizowaniu zadania, oszacowaniu kosztów jego bieżącego utrzymania i dokonaniu analizy efektywności kosztowej. Jednakże przyjmuje się że z każdym okresem waloryzacji wysokości czynszu wielkość ta będzie wzrastać (np. ze względu na przyrost mieszkańców na tym terenie, wzrost cen ścieków itp.).

Ostateczna wysokość czynszu dzierżawnego po realizacji tego projektu zostanie ustalona przez biegłego posiadającego stosowne kwalifikacje. Realizując zadanie inwestycyjne Gmina będzie dąży do uzyskania zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych z uwzględnieniem realiów rynkowych. Biegły posiadający fachową wiedzę, oraz kwalifikacje, dokonujący wyliczenia wysokości czynszu zobligowany będzie do uwzględnienia kryteriów i realiów rynkowych występujących na danym obszarze. Tylko wtedy określona stawka czynszu będzie wiarygodna i prawidłowa. Wytworzona infrastruktura wykorzystywana będzie tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wytworzona infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od VAT oraz innej niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jak już wcześniej wspomniano, wpłacane przez mieszkańców kwoty pieniężne, stanowiące udział finansowy w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, na podstawie umów zawartych z Gminą, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Wobec powyższego, towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, będą miały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, wybudowana kanalizacja i stacja uzdatniania wody wykorzystywana będzie tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz nabyte towary i usługi w związku z realizacją przedmiotowego projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz budowie kanalizacji sanitarnej i stacji uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.