Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-530/15/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-21
Teza: W którym okresie rozliczeniowym zlikwidowana wartość netto środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja środków trwałych; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; środek-środek trwały-ulepszenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 października 2015 r.), uzupełnionym 15 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, w którym okresie rozliczeniowym zlikwidowana wartość netto środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, w którym okresie rozliczeniowym zlikwidowana wartość netto środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-529/15/TS, IBPB-1-3/4510-530/15/TS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 15 stycznia 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 11 stycznia 2016 r. – data wpływu do tut. BKIP 15 stycznia 2016 r.):

Na terenie placu zabaw lub centrum handlowego, w którym mieści się plac zabaw, Wnioskodawca świadczy usługi rozrywki dla dzieci polegające na udostępnianiu za odpłatnością urządzeń samoobsługowych - automatów dla dzieci w formie różnego rodzaju bujaków, karuzel oraz automatów sprzedających zabawki, gadżety dla dzieci. Wnioskodawca posiada kilkaset urządzeń tego rodzaju. Część z nich została przyjęta do ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji, część stanowi zapas magazynowy. W latach przeszłych dokonano jednorazowego remontu tychże urządzeń, polegającego na odmalowaniu, naprawie zepsutych części składowych lub ich wymianie. Koszt remontu kilkuset urządzeń łącznie przekroczył kwotę 3500 zł, jednakże w przeliczeniu na jedno urządzenie wartość remontu nie przekracza kwoty 3500 zł. W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji środków trwałych Wnioskodawca stwierdził, że prace remontowe widniejące na ewidencji środków trwałych to koszty remontów niespełniające warunków do uznania za środki trwałe. W konsekwencji dokonano ich likwidacji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 11 stycznia 2016 r. – data wpływu do tut. BKIP 15 stycznia 2016 r.):

W którym okresie rozliczeniowym zlikwidowana wartość netto środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 11 stycznia 2016 r. – data wpływu do tut. BKIP 15 stycznia 2016 r.):

W latach przeszłych Wnioskodawca dokonał jednorazowego remontu urządzeń samoobsługowych – automatów dla dzieci w formie różnego rodzaju bujaków, karuzel oraz automatów sprzedających zabawki, gadżety dla dzieci, polegającego na odmalowaniu, naprawie zepsutych części składowych lub ich wymianie.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na, ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W kontekście brzmienia art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., należy się zastanowić nad faktem, czy modernizacją środka trwałego są wszystkie poczynione przez dany podmiot wydatki, czy jedynie te, które ulepszają ów środek, a więc podwyższają jego wartość. Analiza przepisu wskazuje, że chodzi tu jedynie o wydatki, które ulepszają wartość środka trwałego, oraz o zakup części składowych i peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Nie można mówić natomiast o modernizacji środka trwałego w przypadku jego remontu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tej sytuacji, należy dokonać likwidacji danego środka trwałego z ewidencji środków trwałych w bieżącym okresie rozliczeniowym i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w wysokości niezamortyzowanej wartości kosztów remontu w miesiącu likwidacji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W takim wypadku przedmiotowe wydatki, jako niestanowiące remontu, nie mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m.

Z wniosku wynika, że na terenie placu zabaw lub centrum handlowego, w którym mieści się plac zabaw, Wnioskodawca świadczy usługi rozrywki dla dzieci polegające na udostępnianiu za odpłatnością urządzeń samoobsługowych różnego rodzaju. Wnioskodawca posiada kilkaset urządzeń tego rodzaju. Część z nich została przyjęta do ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji, część stanowi zapas magazynowy. W latach przeszłych dokonano jednorazowego remontu tychże urządzeń, polegającego na odmalowaniu, naprawie zepsutych części składowych lub ich wymianie. Koszt remontu kilkuset urządzeń łącznie przekroczył kwotę 3500 zł, jednakże w przeliczeniu na jedno urządzenie wartość remontu nie przekracza kwoty 3500 zł. W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji środków trwałych Wnioskodawca stwierdził, że prace remontowe widniejące w ewidencji środków trwałych to koszty remontów niespełniające warunków do uznania za środki trwałe. W konsekwencji dokonano ich likwidacji.

Aby prawidłowo określić charakter poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dotyczą one wykonania prac o charakterze remontowym, czy też wydatki te związane są z ulepszeniem składnika majątku. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont. Posiłkując się definicją zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.), przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu są więc czynności związane z przywróceniem pierwotnego stanu technicznego i użytkowego obiektu wraz z wymianą zużytych składników technicznych (części zamienne), niezmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie jego eksploatacji i wynikające z tej eksploatacji – a więc będą to wszystkie zmiany przywracające jego pierwotny poziom techniczny, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Wydatki mające charakter remontowy zaliczane są w całości bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez względu na wysokość tych wydatków.

Natomiast, z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

1.  przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
2.  rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
3.  adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
4.  rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
5.  modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do ulepszenia lub remontu należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów. Dokonując kwalifikacji wydatków do nakładów o charakterze remontowym, należy uwzględnić również zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, albowiem na skutek upływu czasu i postępu myśli technologicznej, wymiana zużytych elementów na identyczne, jest praktycznie niemożliwa.

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, jednorazowy remont urządzeń samoobsługowych, polegający na ich odmalowaniu, naprawie zepsutych części składowych lub ich wymianie, nie spełnia warunków do uznania go za ulepszenie środka trwałego. Wykonane prace miały na celu jedynie odtworzenie pierwotnego poziomu technicznego, pierwotnej zdolności użytkowej, utraconej na skutek upływu czasu i eksploatacji. Trudno wszak uznać, aby odmalowanie urządzenia, czy wymiana zepsutej części w jakikolwiek sposób podnosiła jego pierwotne walory. Ponadto, suma wydatków poniesionych na przeprowadzony remont nie przekroczyła kwoty 3500 zł w przeliczeniu na każde urządzenie. Pomimo to, remont został błędnie uznany przez Wnioskodawcę za ulepszenie środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 13 updop, a następnie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i amortyzowany.

W kwestii ustalenia momentu ujęcia w koszty uzyskania przychodu poniesionych wydatków na wykonane prace stwierdzić należy przede wszystkim, że Wnioskodawca nieprawidłowo zaliczał do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od remontu środków trwałych. Jeśli nie stanowią one ulepszenia środka trwałego, lecz jego remont, wówczas winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w całości bezpośrednio w dacie ich poniesienia, bez względu na wysokość tych wydatków.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Wskazać jednak należy, że konieczność dokonania jakiejkolwiek korekty (w tym przypadku – korekty w ewidencji środków trwałych) nie „tworzy” odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne. Skorygowanie kosztów powinno następować w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wykazane pierwotne koszty.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jeżeli dany wydatek w wyniku błędu Wnioskodawcy został nieprawidłowo zakwalifikowany jako ulepszenie środka trwałego, od którego dokonywane były odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych okresach rozliczeniowych, to w takiej sytuacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów w tych okresach rozliczeniowych, a wydatek na remont urządzeń winien zostać rozliczony na warunkach ogólnych, zgodnie z art. 15 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia w którym okresie rozliczeniowym zlikwidowana wartość netto środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.