Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.217.2024.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-12
Teza: W zakresie skutków podatkowych naliczenia kary umownej.
Słowa kluczowe: faktura; kara-kara umowna; korekta; odstąpienie-odstąpienie od umowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 8

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

*   prawidłowe, w zakresie nieuznania naliczonej przez Państwa kary umownej z tytułu odstąpienia od Umowy przez Wykonawcę za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, oraz
*   nieprawidłowe, w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego, z tytułu faktur wystawionych przez Wykonawcę.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania kary umownej za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, oraz braku konieczności skorygowania odliczonego podatku naliczonego.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 czerwca 2024 r. (wpływ 17 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (…) (dalej jako Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. dalej jako ustawa o VAT). Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje również zadania powierzone mu do wykonania na podstawie przepisów ustawowych.

Wnioskodawca podjął się realizacji projektu o nazwie „(…)”, który jest finansowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Celem przedsięwzięcia jest lepsze zarządzanie finansami Wnioskodawcy oraz bardziej efektywne i oparte na wiedzy podejmowanie decyzji zarządczych - w szczególności w zakresie planowania budżetu, Wieloletniej Prognozy Finansowej, (…) Planu Inwestycyjnego, a także obsługi procesu udzielania pożyczek i poręczeń jednostkom organizacyjnym (\`(...)\`) oraz obsługi delegacji dyrektorów jednostek organizacyjnych (\`(...)\`). Realizowane przedsięwzięcie wpisuje się w rozbudowaną strategię cyfryzacji (\`(...)\`), podnoszenie innowacyjności oraz rozwój społeczeństwa informacyjnego.

Przedsięwzięcie polega na wytworzeniu, a następnie udostępnieniu Urzędowi Marszałkowskiemu Województwa (…) a także jednostkom organizacyjnym Wnioskodawcy oraz innym powiązanym podmiotom niepodlegającym centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług systemów i modułów takich jak:

*   (…)

System (…) (dalej (…)) został zrealizowany w oparciu o 3 umowy:

*   Umowa o sygnaturze (…) z 24 marca 2017 r. zawarta z konsorcjum firm (…) Sp. z o.o. i (…) Sp. z o.o. na Świadczenie usługi eksperckiej w zakresie kompleksowego doradztwa i wsparcia w ramach projektu pn.: „(…)”,
*   Umowa o sygnaturze (…) z 28 stycznia 2019 r. zawarta z firmą (…) Sp. z o.o. na Świadczenie kompleksowych usług z zakresu zapewnienia zasobów ludzkich w obszarze IT na potrzeby projektu pn. „(…)”. Umowa zakończyła się 28 stycznia 2022 r.,
*   Umowa o sygnaturze (…) z 25 lutego 2020 r. zawarta z firmą (…) S.A. na zaprojektowanie, wdrożenie i utrzymanie Systemu składającego się z (…), wraz z dostawą licencji, zapewnieniem szkoleń oraz świadczeniem Serwisu Utrzymaniowego i Usług Rozwoju, w związku z realizacją Projektu pn. „(…)”.

W maju 2020 r. Wnioskodawca opublikował postępowanie przetargowe na system finansowo-księgowy (FK). Wpłynęły 4 oferty, z czego pośród nich dokonano wyboru wykonawcy w postaci firmy (…) z siedzibą w (…) (dalej również jako Wykonawca).

4 stycznia 2021 r. została podpisana z firmą (…) umowa nr (…) na realizację zamówienia pod nazwą: „(…)” (dalej również jako Umowa). Wartość umowy wyniosła (…) zł brutto.

Począwszy od stycznia 2021 roku przystąpiono, zgodnie z postanowieniami umownymi do prac realizacyjnych w ramach poszczególnych Etapów. Zapisy przewidywały realizację sześciu Etapów, a następnie 5 letni Serwis Utrzymaniowy oraz Usługi Rozwoju.

Przedmiot Umowy przewidywał realizację następujących Etapów:

*   Etap 0: Organizacja projektu;
*   Etap I: Analiza Przedwdrożeniowa i Projekt Techniczny;
*   Etap II: Dostarczenie oprogramowania oraz licencji;
*   Etap III: Wdrożenie;
*   Etap IV: Szkolenie Użytkowników;
*   Etap V: Przygotowanie Startu Produkcyjnego;
*   Etap VI: Start Produkcyjny i świadczenie asysty powdrożeniowej;
*   Serwis Utrzymaniowy;
*   Usługi Rozwoju.

W latach 2021-2022 odebrano protokołami odbioru oraz zapłacono Wykonawcy za etapy:

*   Etap 0: Organizacja projektu, w ramach którego powstał Dokument Inicjujący Projekt opisujący koncepcję wdrożenia oprogramowania/systemu u Zamawiającego przedstawiając zarówno harmonogram wdrożenia jak i opis wytworzenia produktów, tj. systemu - wartość realizacji etapu (…) zł brutto;
*   Etap I: Analiza Przedwdrożeniowa i Projekt Techniczny, tj. dokument opisujący techniczne oraz merytoryczne aspekty wdrożenia Systemu jak również obejmujący opisy modelu rozwoju i eksploatacji oprogramowania. Dokument zawiera informacje opisujące m.in.:
*   Architekturę techniczną rozwiązania,
*   Mapowanie funkcjonalności,
*   Odniesienie się do analizy procesów,
*   Odwzorowanie struktury organizacyjnej w Systemie,
*   Koncepcję administracji Systemem,
*   Koncepcje integracji,

\- wartość realizacji etapu (…) zł brutto;

*   Etap II: Dostarczenie oprogramowania oraz licencji - wartość realizacji etapu (…) zł brutto, w tym etap II a wartość (…) zł; etap II b - wartość (…) zł.

Kwota brutto wypłaconych należności wobec Wykonawcy wyniosła (…) zł. W ramach płatności za powyższe Etapy odliczeniu podlegał VAT od wszystkich faktur wystawionych przez Wykonawcę (według stosownej preproporcji i proporcji).

Od stycznia 2022 r. rozpoczęto realizację prac wdrożeniowych w ramach Etapu III Umowy na system, na który składały się m.in. przygotowanie danych pod migrację oraz wykonanie migracji danych, testowanie systemu, instalacja systemu na środowisku produkcyjnym, przygotowanie systemu do integracji.

W czerwcu 2023 roku przystąpiono do testowania systemu.

7 lipca 2023 roku ukończona została I iteracja testów systemu, w ramach której zgłoszono ponad 250 błędów, w tym wiele błędów krytycznych dot. bezpieczeństwa informatycznego systemu.

17 lipca 2023 r. rozpoczęła się II iteracja testów, która trwała do 18 sierpnia 2023 r. II iteracja podobnie jak I iteracja wykazała błędy w funkcjonalnościach w systemie, jak również te dotyczące bezpieczeństwa. Start produkcyjny systemu przewidziany był na 1 września 2023 r. a zakończenie projektu na 31 października 2023 r.

Zgodnie z przedstawionymi informacjami, wyniki testów przeprowadzonych przez niezależną firmę specjalizującą się w testowaniu oprogramowania, jednoznacznie wskazały, że przygotowywany system nie spełnia wymagań dla systemu finansowo-księgowego gwarantującego rzetelność prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz systemu sprawozdawczości Wnioskodawcy, co generowało dalsze istotne ryzyka dla Wnioskodawcy oraz powodowało brak możliwości rozpoczęcia startu produkcyjnego 1 września 2023 r.

4 września 2023 r. Wykonawca działając na podstawie art. 491 §1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej jako KC) i art. 640 tej ustawy złożył oświadczenie o odstąpieniu w całości od umowy, a tym samym zakończono prace w ramach Umowy nr (…) z 4 stycznia 2021 r. na „(…)”, ze skutkiem od 4 września 2023 r.

Wskazane w oświadczeniu z 4 września 2023 r. przyczyny odstąpienia od umowy przez Wykonawcę są pozorne i nie mają żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistości, na co Zamawiający wielokrotnie zwracał uwagę w swych pismach. Faktycznym powodem odstąpienia od umowy był brak możliwości realizacji przez (…) systemu zgodnego z Szczegółowym Opisem Przedmiotu Zamówienia oraz brak możliwości usunięcia błędów krytycznych wykazanych w trakcie testów oprogramowania, co oznaczało brak możliwości odbioru Systemu.

W chwili obecnej Wnioskodawca realizuje następujące kroki prawne odnośnie do umowy na system ds. planowania budżetu i obsługi finansowo-księgowej, sprawozdawczości, tj.:

1) Naliczenie kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy przez Wykonawcę – na podstawie §15 ust. 1 pkt 1 umowy w wysokości (…) zł. Wystawiono notę obciążeniową w wysokości (…) zł, z czego część kwoty zostanie pobrana z gwarancji zabezpieczenia należytego wykonania umowy. W przypadku nieuregulowania pozostałej kwoty przez Wykonawcę Wnioskodawca skieruje sprawę na drogę postępowania sądowego.

2) Dochodzenie odszkodowania na zasadach ogólnych, jeśli wysokość poniesionej przez Wnioskodawcę szkody przekroczy wysokość kar umownych.

3) Wezwanie Wykonawcy do zwrotu wynagrodzenia za odebrane Etapy Umowy tj. Etap 0 (Organizacja Projektu), Etap 1 (Analiza przedwdrożeniowa), Etap 2a i Etap 2b (Dostarczenie oprogramowania oraz licencji) wypłaconych na podstawie faktur.

4) Zwrot do Wykonawcy wszelkich świadczeń, tj. dokumentów, licencji, sprzętu i innych produktów wytworzonych przez Wykonawcę i odebranych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy w stanie na dzień 4 września 2023 r.

5) 2 stycznia 2024 roku wpłynęła od gwaranta (zabezpieczenie należytego wykonania umowy) kwota (…) zł. na poczet kary umownej naliczonej zgodnie z § 15 ust. 1 pkt 1 umowy.

Przedmiotowa Umowa nie przewiduje prawa do odstąpienia od Umowy dla Wykonawcy. Takie prawo posiada tylko Zamawiający w określonych przypadkach na mocy § 14 Umowy. Natomiast Umowa przewiduje jakie skutki wywoła skorzystanie przez Wykonawcę z ustawowego prawa do odstąpienia od Umowy. Zgodnie bowiem z zapisem umownym (§15 ust. 1 pkt 1) Zamawiający ma prawo do nałożenia na Wykonawcę kary umownej m.in. z tytułu odstąpienia od Umowy przez Wykonawcę w wysokości 20% wynagrodzenia określonego w § 6 ust. 1 (ten paragraf określa całość wynagrodzenia umownego). Przedmiotowy zapis o karze umownej przewidziany był od samego początku zawarcia umowy i nie podlegał żadnym zmianom na przestrzeni jej obowiązywania.

Karę umowną naliczono od kwoty brutto wynagrodzenia. Ponadto w związku z odstąpieniem przez Wykonawcę od realizacji Umowy nr (…) z 4 stycznia 2021 r. oraz przyjęciem przez Zarząd (\`(...)\`) informacji dot. realizacji II fazy projektu, konieczny jest zwrot dotychczas pobranych środków na łączną kwotę (…) zł, w tym koszty pośrednie należne Wnioskodawcy w wysokości (…) zł. Zwrot należności głównej, tj. (…) zł i odsetek nastąpił 24 listopada 2023 r. Kwota odsetek wynosi (…) zł.

Co więcej, Wnioskodawca skorzystał z uprawnień wynikających z gwarancji bankowej złożonej przez Wykonawcę na potrzeby zabezpieczenia należytego wykonania Umowy z 4 stycznia 2021 r.

15 września 2023 r. zostało wysłane do ubezpieczyciela pismo z żądaniem zapłaty pełnej kwoty przysługującej Wnioskodawcy z tytułu gwarancji w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przedmiotu umowy przez Wykonawcę.

20 września 2023 r. Biuro Inwestycji Strategicznych (komórka wewnętrzna Wnioskodawcy) przesłało do Wykonawcy pismo wzywające go do zwrotu wynagrodzenia za odebrane Etapy Umowy, tj. Etap 0, Etap 1, Etap 2a i Etap 2b wypłaconego na podstawie faktur VAT:

1) Nr (…) z 5 lutego 2021 r. (Etap 0) na kwotę (…) zł brutto;

2) Nr (…) z 22 grudnia 2021 r. (Etap I) na kwotę (…) zł brutto;

3) Nr (…) z 31 stycznia 2022 r. (Etap II a) na kwotę (…) zł brutto;

4) Nr (…) z 1 września 2022 r. (Etap II b) na kwotę (…) zł brutto;

\- w terminie do 31 października 2023 r.

Zgodnie z art. 455 Kodeksu cywilnego: „Jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania.”

W związku z faktem, że Wnioskodawca wysłał pismo do Wykonawcy z wezwaniem do zwrotu wszystkich świadczeń z terminem do 31 października 2023 r. (do godz. 23.59), roszczenie stało się wymagalne 1 listopada 2023 r.

### Pytania

1\. Czy prawidłowa jest interpretacja Wnioskodawcy, że naliczenie kary umownej przez Wnioskodawcę z tytułu odstąpienia od umowy przez Wykonawcę w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT?

2\. Czy prawidłowa jest interpretacja Wnioskodawcy, że odstąpienie od umowy przez Wykonawcę w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym nie spowoduje konieczności skorygowania podatku odliczonego przez Wnioskodawcę z tytułu faktur wystawionych przez Wykonawcę?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, naliczenie kary umownej przez Wnioskodawcę z tytułu odstąpienia od umowy przez Wykonawcę w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT a tym samym, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, że na gruncie ustawy o VAT przyjęto założenie, że w zakres usług zalicza się każde świadczenie, które nie jest dostawą towaru w myśl art. 7 tej ustawy. Pojęcie świadczenia usług ma więc bardzo szeroki zakres, w pewnym sensie domykający zakres przedmiotowy ustawy o VAT. Co do zasady świadczeniem jest każde zachowanie, które przejawiać się może zarówno działaniem (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), zaniechaniem, czy także powstrzymaniem się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przyjmuje się również, że czynność podlega opodatkowaniu na gruncie VAT, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (tak przykładowo w interpretacji z 21 grudnia 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0114-KDIP1-1.4012.600.2022.2.AWY).

Również jak podkreśla się w orzecznictwie sądów krajowych „aby dane świadczenie zostało uznane za podlegające ustawie o VAT, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, na podstawie którego w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, pozostające w bezpośrednim związku z wykonywanym świadczeniem. Sąd zwrócił uwagę na definicję usługi i konieczność istnienia powiązania między zapłatą a odpowiadającym mu świadczeniem wskazując, iż „(…) zaniechanie pewnych czynności za „odszkodowaniem” przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi - co do której istnieje zgoda stron - takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. Tak więc, dana czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podlega zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. Świadczenie usług podlega przy tym opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych”. (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 376/17 orz. prawomocne).

Również zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako TSUE) wyrażonym w szeregu orzeczeń (np. C-16/93, C-89/81, C-154/80, C-498/99) za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu, uważane mogą być takie sytuacje, w których istnieje bezpośredni związek pomiędzy daną czynnością a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem.

Dla przykładu w orzeczeniu C-154/80 Trybunał stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu wykonania usługi „jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę i że usługa jest tym samym opodatkowana tylko, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem”. Do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy usługi, beneficjenta danej czynności, przy czym aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy ta czynność skutkuje uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

W wyroku z 3 marca 1994 r., w sprawie sygn. C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, TSUE podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Także w wyroku z 18 lipca 2007 r., w sprawie sygn. C-277/05 Société thermale dEugénie-les-Bains przeciwko Ministère de lÉconomie, des Finances et de lIndustrie, Trybunał odniósł się do możliwości traktowania jako wynagrodzenie za usługę zadatku zatrzymywanego przez hotel w przypadku odwołania rezerwacji przez klienta, wskazując, że przedmiotowe przepisy prawa wspólnotowego powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu.

Na gruncie powyższej definicje przyjmuje się zatem, że aby zaistniała możliwość uznania określonego świadczenia za usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy VAT, muszą wystąpić następujące przesłanki:

1) możliwe jest zidentyfikowanie określonego świadczenia;

2) istnieje bezpośredni beneficjent tego świadczenia;

3) nabywca odnosi konkretną, możliwą do ustalenia korzyść;

4) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy w postaci wypłaty wynagrodzenia (istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem);

5) pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą istnieje stosunek prawny, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne - tj. obie strony wyrażają wolę wymiany świadczeń.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia kary umownej, z tego powodu należy odwołać się do regulacji przewidzianych w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 483 § 1 i 2 KC, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Przy czym dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Natomiast na podstawie art. 484 § 1 i 2 KC w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły. Jeżeli zobowiązanie zostało w znacznej części wykonane, dłużnik może żądać zmniejszenia kary umownej; to samo dotyczy wypadku, gdy kara umowna jest rażąco wygórowana. Zastrzeżenie kary umownej jak wskazuje już sama nazwa jest zależne wyłącznie od woli stron danej umowy czy stosunku prawnego. Pełni ona rolę swoistej sankcji cywilnoprawnej na którą strony się zgadzają w sytuacji, gdy jedna z nich zachowa się w określony sposób (lub też dopuści się zaniechania lub w inny sposób naruszy postanowienia umowy).

Dodatkowo zgodnie z art. 471 KC, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Nie ulega wątpliwości, że na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zasadniczym celem kary umownej jest zatem naprawienie wyrządzonej jednej stronie szkody przez szeroko rozumiane zachowanie lub postawę drugiej strony. Kary umowne nie pełnią zatem roli wynagrodzenia za świadczenie usług, nie taka jest bowiem ich funkcja. Kara umowna zasadniczo stanowi czynność jednostronną i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Takie stanowisko zajął przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 lipca 2020 r. w którym uznał, że „U.p.t.u. bardzo szeroko rozumie pojęcie świadczenia usług. Pojawiły się w związku z tym wątpliwości odnośnie do opodatkowania podatkiem VAT odszkodowań i kar umownych. W piśmiennictwie nie ma wątpliwości co do tego, że co do zasady podatkiem VAT nie jest objęte odszkodowanie jako takie (vide A. Bartosiewicz. A. Kubacki, VAT, Komentarz, 3 wydanie LEX a Wolters Kluwer). Przyjmuje się, że wypłata odszkodowania nie jest czynnością ani zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu. Podstawą wypłaty odszkodowania (roszczenia o jego wypłatę) jest powstanie szkody po stronie uprawnionego do odszkodowania. Samo zaś powstanie szkody nie jest zdarzeniem, czy czynnością podlegającą opodatkowaniu.”

Z powyższych względów powszechnie przyjmuje się, że kary umowne pełniące rolę odszkodowawczą, kompensującą szkodę nie są usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT a tym samym, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie powinny być w konsekwencji dokumentowane fakturą.

Powyższy pogląd o zasadniczej roli kary umownej i braku jej opodatkowania podatkiem VAT reprezentują także organy w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

1\. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.917.2018.2.KM,

2\. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.649.2018.1.AK,

3\. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2018 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.523.2018.1.DM,

4\. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.155.2018.1.JG,

5\. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 listopada 2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.327.2020.1.RM.

Z uwagi na bogactwo obrotu gospodarczego kary umowne przybierają bardzo różne postacie i pojawiają w różnych przypadkach. Mogą one sankcjonować przypadki nieterminowego wykonania obowiązków umownych, brak ich wykonania, niewłaściwe ich wykonanie itp. Jednym z rodzajów kar umownych jest kara wymierzana w przypadku odstąpienia od umowy.

Kodeks cywilny przewiduje dwie postaci odstąpienia od umowy.

1\. Odstąpienie umowne

Odstąpienie może mieć przede wszystkim postać umowną (zastrzeżenie w umowie takiej okoliczności). Zgodnie bowiem z art. 395 KC można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

W myśl tego przepisu w razie wykonania prawa odstąpienia, umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

2\. Odstąpienie ustawowe

Kodeks cywilny przewiduje także ustawowe prawo odstąpienia przy umowach wzajemnych, tj. takich, w których obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej.

Zgodnie bowiem z art. 491 §1 KC jeżeli jedna ze stron dopuszcza się zwłoki w wykonaniu zobowiązania z umowy wzajemnej, druga strona może wyznaczyć jej odpowiedni dodatkowy termin do wykonania z zagrożeniem, iż w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu będzie uprawniona do odstąpienia od umowy.

Może również bądź bez wyznaczenia terminu dodatkowego, bądź też po jego bezskutecznym upływie żądać wykonania zobowiązania i naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki. Podstawą ustawową do odstąpienia mogą być także poszczególne przepisy dedykowane niektórym rodzajom umów.

Przykładowo zgodnie z art. 640 KC odnoszącego się do umów o dzieło, jeżeli do wykonania dzieła potrzebne jest współdziałanie zamawiającego, a tego współdziałania brak, przyjmujący zamówienie może wyznaczyć zamawiającemu odpowiedni termin z zagrożeniem, iż po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu będzie uprawniony do odstąpienia od umowy.

Jak stanowi natomiast art. 494 KC, strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy, a druga strona obowiązana jest to przyjąć.

Strona, która odstępuje od umowy, może żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również na zasadach ogólnych naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania.

Dodatkowo na mocy art. 496 KC jeżeli wskutek odstąpienia od umowy strony mają dokonać zwrotu świadczeń wzajemnych, każdej z nich przysługuje prawo zatrzymania, dopóki druga strona nie zaofiaruje zwrotu otrzymanego świadczenia albo nie zabezpieczy roszczenia o zwrot.

3\. Odniesienie powyższych rozważań do przedmiotu sprawy

W przedmiotowym przypadku Wykonawca skorzystał z ustawowego prawa do odstąpienia od Umowy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Umowa nie przewidywała dla Wykonawcy takiego prawa. Umowa przewidywała natomiast sankcję w postaci kary umownej, gdy Wykonawca skorzystał z prawa do odstąpienia od Umowy.

W ocenie Wnioskodawcy w warunkach opisanych w stanie faktycznym nie sposób uznać, aby przedmiotowa kara umowna za odstąpienie od umowy spełniała definicję usługi na gruncie ustawy o VAT, a tym samym by podlegała opodatkowaniu przez Wnioskodawcę. Przemawiają za tym następujące względy.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa kara umowna była przewidziana od samego początku zawarcia umowy i nie podlegała żadnym zmianom czy modyfikacjom w trakcie trwania umowy. Strony w szczególności nie zawarły żadnego aneksu w tym zakresie ani również nie zawarły dodatkowego pozaumownego porozumienia lub ugody. Wprowadzenie kary umownej miało na celu głównie ochronę Wnioskodawcy przed poniesieniem szkody na skutek odstąpienia od Umowy drugiej strony nie jest zaś możliwością „wykupienia się” przez Wykonawcę. Umowa nie przewidywała w swojej treści prawa do odstąpienia od niej dla Wykonawcy. Takie prawo miał jedynie Wnioskodawca jako zamawiający. Z tego względu, nie można mówić aby odstąpienie od umowy zostało wprowadzone na zasadzie jakiejś zgody pomiędzy stronami.

Wręcz przeciwnie fakt, że Umowa nie przewidywała takiego prawa dla Wykonawcy świadczy o tym, że zamiarem Stron nigdy nie było wyrażanie jakiejkolwiek zgody na takie zachowanie Wykonawcy. Dodatkowo Umowa nie uległa w tym zakresie zmianom w toku jej trwania.

Czym innym jest skorzystanie z ustawowego prawa do odstąpienia od umowy gwarantowanego przepisami KC. Umowa przewiduje jedynie swoistą karę za przypadek, kiedy to Wykonawca skorzystałby z prawa do odstąpienia. W tych okolicznościach kara pełni rolę sankcyjną, nie ma charakteru ekwiwalentnego, nie jest świadczeniem wzajemnym.

Nie można mówić aby Wnioskodawca niejako w zamian za karę godził się na odstąpienie od Umowy przez Wykonawcę.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, że Wykonawca skorzystał z odstąpienia od Umowy w najbardziej newralgicznym momencie jej trwania, kiedy to większość prac została już wykonana i umowa weszła w fazę testów.

Testy potwierdziły wystąpienie błędów krytycznych. Umowa była realizowana od stycznia 2021 r. a odstąpienie miało miejsce we wrześniu 2023 r. Na skutek zachowania Wykonawcy praca wykonana przez okres ponad dwóch i pół roku, przy czynnym zaangażowaniu Wnioskodawcy, jego pracowników i środków została w pewnym sensie zaprzepaszczona.

Dodatkowo Wykonawca został wyłoniony w drodze przetargu (również jego ewentualny następca będzie musiał przejść ten etap i procedurę).

Co więcej przedmiotowa Umowa była realizowana w ramach projektu o nazwie „(…)”, który jest finansowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Nie można wykluczyć, że niewykonanie Umowy w terminie będzie miało negatywny wpływ na finansowanie tej inwestycji ze środków wskazanego powyżej programu.

Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że Wnioskodawca poniósł szkodę na skutek odstąpienia od Umowy przez Wykonawcę w szczególności na tym jej etapie. Przewidziana kara umowna ma zadanie właśnie taką szkodę naprawić przynajmniej w jej części.

Dodatkowo jak wskazano w stanie faktycznym, jeśli wysokość poniesionej przez Wnioskodawcę szkody przekroczy wysokość kar umownych. Wnioskodawca będzie dochodził odszkodowania na zasadach ogólnych.

W tych okolicznościach nie można uznać, aby kara umowna stanowiła wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Przedmiotowa sytuacja i naliczenie kary umownej jest całkowicie odmiennym przypadkiem od często występujących w obrocie sytuacji kiedy to strony w drodze dodatkowego porozumienia czy ugody wspólnie wyrażają zgodę na możliwość zakończenia współpracy przed pierwotnie ustalonym terminem w zamian za obliczone w różny sposób świadczenie pieniężne przybierające różne nazwy w tym kary umownej, odstępnego, wykupnego itp. W tych bowiem przypadkach może dojść do pewnego rodzaju zgody na tolerowanie zachowania drugiej strony w zamian za wynagrodzenie.

Przykładowo w wyroku NSA z 7 lipca 2016 r. (sygn. akt: I FSK 226/15) Sąd stwierdził, że: „Jak należy rozumieć zawarte w tym przepisie pojęcie świadczenia usług określa natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym jest to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Nie budzi przy tym wątpliwości, że odszkodowania pozostają poza zakresem powyższej regulacji, nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje natomiast ocena, czy opisane we wniosku o interpretację świadczenie wypłacone na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy najemcą a wynajmującym, którym rozwiązano przed terminem umowę najmu zawartą na czas określony należy uznać za wynagrodzenie za usługę, czy też właśnie odszkodowanie. Należy przy tym przyznać rację Ministrowi Finansów, że o charakterze danego świadczenia nie decyduje nadana mu przez strony danej czynności nazwa ale jego cechy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego. Słusznie zwrócono także uwagę w zaskarżonej interpretacji, że cechą odszkodowania jest jedynie naprawienie szkody, które nie wiąże się z żadnym wzajemnym świadczeniem ze strony podatnika. Opisana we wniosku o interpretację zgoda na wcześniejsze rozwiązanie umowy, powinna być oceniana jako wyrażenie zgody na odstąpienie za wynagrodzeniem od egzekwowania skutków zawartej umowy. Takie zachowanie mieści się w pojęciu usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest to bowiem zobowiązanie się do powstrzymania od dochodzenia od najemcy realizacji skutków umowy najmu, która łączyła strony.”

W ocenie Wnioskodawcy, nie można również w przedmiotowym przypadku stawiać znaku równości pomiędzy analizowaną karą umowną, a odstępnym występującym często w przypadku umów przedwstępnych.

Co innego bowiem kiedy nie dochodzi do zawarcia umowy pomimo zawarcia umowy przedwstępnej, od której jedna ze stron odstępuje, a co innego kiedy kara umowna pojawia się już w trakcie realizacji umowy i to na końcowym jej etapie jako sankcja za odstąpienie. W tym pierwszym przypadku można spotkać poglądy o potraktowaniu takiego odstępnego jako opodatkowanej podatkiem VAT usługi.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2018 r. (znak: 0112-KDIL2-1.4012.603.2017.1.AP) stwierdzono, że: „W konsekwencji uznać należy, że należności wypłacone przez sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej stanowią w analizowanym przypadku wynagrodzenie za świadczenie usługi wynikającej z łączących strony więzów obligacyjnych oraz przewidzianej wprost w postanowieniach umowy. Zgodę na wcześniejsze odstąpienie od umowy należy traktować jako odpłatne świadczenie usług spełniające przesłanki określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, wypłacane na rzecz Wnioskodawcy należności otrzymane od sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej stanowi wynagrodzenie za usługę i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług.”

Jednakże, w tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że w przedmiotowym przypadku istotą kary umownej nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę.

W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymana kara nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymał.

Przedmiotowa kara ma charakter zryczałtowanego odszkodowania mającego na celu zrekompensowanie szkody powstałej w związku z odstąpieniem od stosunku zobowiązanego przez drugą stronę i nie powinna tym samym w przedstawionych w opisie stanu faktycznego okolicznościach podlegać VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest jego stanowisko, że odstąpienie od umowy przez Wykonawcę w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym nie spowoduje konieczności skorygowania podatku odliczonego przez Wnioskodawcę z tytułu faktur wystawionych przez Wykonawcę.

Uzasadnienie

Dla przypomnienia zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności określone powyżej podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy o VAT).

Zasadniczo czynności podlegające opodatkowaniu na gruncie podatku VAT dokonane przez podatnika VAT wywołują skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego, przy czym obowiązek podatkowy może powstawać w różnych momentach.

Zgodnie z zasadą ogólną obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z ustępem 2 art. 19a tej ustawy w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Natomiast usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z kolei z punktu widzenia nabywcy usługi lub towaru prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT).

Dokonanie zatem czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie podatku VAT pomiędzy dwoma podatnikami VAT np. wykonanie usługi powoduje dla usługodawcy skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego, a usługobiorcy daje prawo do odliczenia podatku VAT (oczywiście w odpowiedniej proporcji stosownie do danych okoliczności i w związku z działalnością opodatkowaną).

Odstąpienie od umowy a ustawowe przypadki korekt zmniejszających podstawę opodatkowania:

Przepisy ustawy o podatku VAT nie odnoszą się natomiast w żadnym swoim fragmencie wprost do skutków podatkowych odstąpienia od umowy przez jedną ze stron. Wprawdzie przepisy przewidują sytuacje zmiany wysokości pierwotnie wykazanej podstawy opodatkowania dla wykonanej czynności podlegającej opodatkowaniu, w tym nawet jej wyzerowanie, ale nie są to przypadki literalne odstąpienia od umowy.

W artykule 29a ust. 10 ustawy VAT wyliczane są sytuacje, kiedy podstawa opodatkowania ulega obniżeniu, wskazując wśród nich między innymi okoliczności zwrotu towaru i zwrotu zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jednakże są to przypadki wymienione ad casum.

Niejako konsekwencją tych uregulowań są zapisy art. 106j ust. 1 ustawy VAT wskazującego przypadki, kiedy należy wystawić fakturę korygującą (odpowiednio zwrot podatnikowi towarów oraz zwrot zapłaty zaliczkowej).

Natomiast na gruncie art. 29a ust. 13 VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe zastosowanie powyższych regulacji do przypadku odstąpienia od umowy, w ramach której realizowana była usługa rozliczana etapami, które to etapy dokumentowane były fakturami VAT i do momentu złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy były prawidłowe i niekwestionowane i zostały faktycznie wykonane. W przedmiotowym przypadku nie doszło do zwrotu towaru, zwrotu zapłaty zaliczkowej a tym bardziej do udzielenia rabatu, na które to przypadki literalnie wskazuje cytowany przepis. Również dla nabywcy ewentualna korekta in minus pierwotnego odliczenia podatku VAT powiązana jest z przypadkami, o których mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Nieco bardziej dokładne uregulowania zawiera w tym zakresie Dyrektywa VAT. Zgodnie z art. 90 Dyrektywy w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Przepis ten nie wskazuje jednak na przypadek odstąpienia od umowy. Dodatkowo przepis ten wskazuje, że podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana, ale na warunkach określonych przez państwa członkowskie podczas gdy w ustawie o VAT przewidziano konkretne przypadki skutkujące obniżeniem podstawy opodatkowania bez wskazania na odstąpienie od umowy.

W ocenie Wnioskodawcy uprawnione jest zatem stwierdzenie, że ustawodawca implementując Dyrektywę VAT korzystając z pewnej swobody, przyjął takie właśnie a nie inne przypadki obniżenia podstawy opodatkowania (a w dalszej konsekwencji przypadki wystawienia faktur korygujących).

Skutki cywilnoprawne odstąpienia dla całej umowy

Od strony cywilnoprawnej w orzecznictwie dominuje pogląd, że wykonanie przez przyjmującego zamówienie prawa odstąpienia z art. 640 Kodeksu cywilnego prowadzi do wygaśnięcia stosunku umownego w całości ze skutkiem ex tunc (np. wyrok SN z 20 czerwca 2013 r., IV CSK 704/12, OSNC 2014, nr 3, poz. 33; wyrok SN z 14 października 2015 r., V CSK 720/14, LEX nr 1929136; wyrok SN z dnia 3 grudnia 2004 r., IV CK 340/04, IC 2005, nr 10, s. 49). Nie jest to jednak pogląd jednolicie aprobowany. Można bowiem spotkać pogląd w doktrynie, że „Przyjęcie koncepcji pełnego skutku wstecznego powoduje, iż wygaśnięciu ulega także część umowy prawidłowo wykonywana przez strony do chwili wystąpienia braku współdziałania po stronie zamawiającego i stwarza konieczność zwrotu (rozliczenia) świadczeń spełnionych w tym okresie (art. 494 in principium). W konsekwencji, mimo iż przyczyną odstąpienia jest brak współdziałania zamawiającego, przyjmujący zamówienie zobowiązany jest do zwrotu otrzymanego dotąd wynagrodzenia za prawidłowo wykonane części (etapy) dzieła. Wypada wyrazić wątpliwość co do racjonalności takiej wykładni pomimo jej dogmatycznej poprawności. Dalsze konsekwencje odstąpienia reguluje art. 494 in fine, a zatem przyjmującemu zamówienie przysługuje roszczenie o naprawienie szkody w granicach pozytywnego interesu umowy (powołany już wyrok SN z 20 czerwca 2013 r., IV CSK 704/12; uchwała składu 7 sędziów SN z 13 maja 1987 r. – zasada prawna, III CZP 82/86, OSNCP 1987, nr 12, poz. 189, z glosami M. Nestorowicza i A. Jędrzejewskiej, OSPiKA 1988, z. 6, poz. 135)(…)

Wypada zauważyć, iż do zapewnienia ochrony wykonawcy przed żądaniem dalszego wykonania dzieła wystarczające jest przyjęcie koncepcji odstąpienia odnoszącego się jedynie do niewykonanej części umowy (skutek ex nunc), co nie naraża stron na dalsze negatywne konsekwencje wynikające z pełnego zniweczenia więzi obligacyjnej. P. Drapała \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II, red. J. Gudowski, Warszawa 2017, art. 640.”

Nawet zatem na gruncie prawa cywilnego nie można jednoznacznie stwierdzić, że odstąpienie od umowy powoduje w każdym przypadku skutek, że umowa traktowana jest w całości jako niebyła.

Skutki podatkowe odstąpienia od umowy

Niezależnie od powyższych uwarunkowań cywilno-prawnych w ocenie Wnioskodawcy decydujące znaczenie ma fakt autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawnych. Szczególnie jest to widoczne na gruncie podatku VAT, który traktowany jest bardziej jako podatek od zdarzeń ekonomicznych niż od transakcji w rozumieniu stricte cywilnoprawnym. Na gruncie podatku VAT przeważa treść ekonomiczna danej czynności nad jej formą. Innymi słowy skutek cywilnoprawny odstąpienia nie rzutuje czy wręcz nie anuluje skutku podatkowego jaki wywołała dana czynność, która miała już miejsce, zwłaszcza gdy była wykonana etapami, które były do tej pory rozliczane i fakturowane w tych częściach.

Autonomiczność prawa podatkowego wobec prawa cywilnego była wielokrotnie podkreślana w judykaturze.

Przykładowo w wyroku WSA w Krakowie z 15 maja 2018 r. znak sprawy I SA/Kr 148/18 Sąd stwierdził, że „Rozstrzygając tę sprawę przede wszystkim należy zauważyć, iż prawo cywilne jak i prawo podatkowe należą do oddzielnych dziedzin prawa i mimo daleko idącego związania pomiędzy tymi dwoma gałęziami, kierują się one odrębnymi zasadami interpretacyjnymi oraz celem regulacji powodując, iż prawo cywilne nie może bezpośrednio wpływać i prowadzić do ograniczeń w funkcjonowaniu instytucji prawnopodatkowych, które w sposób kompleksowy i samodzielny regulowane są przez prawo podatkowe. Kwestie związane z określeniem podmiotu i przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, wysokości podstawy opodatkowania i stawek podatkowych oraz pozostałe zagadnienia związane z uregulowaniem praw i obowiązków podatników stanowią materię wyłącznie ustaw podatkowych. Natomiast przepisy innych ustaw, w szczególności przepisy prawa cywilnego nie mogą przesądzać o momencie powstania obowiązku podatkowego i wysokości wynikającego z tego obowiązku zobowiązania podatkowego.

Autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że umowy cywilnoprawne nie mogą modyfikować obowiązku kształtowanego bezpośrednio przez ustawę podatkową. Zobowiązanie podatkowe ma charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny i dlatego obowiązku podatkowego nie można wyprowadzać z przepisów prawa cywilnego i ustalać go na podstawie umów cywilnoprawnych. Innymi słowy na gruncie prawa podatkowego odstąpienie od umowy cywilnoprawnej już po jej wykonaniu nie ma takiej mocy sprawczej, by wyeliminować skutki prawidłowo powstałego wcześniej zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie unicestwić skutki podatkowe poprzez proste ich wyeliminowanie.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług część umowy została wykonana za co skarżący otrzymał część należności co zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy powoduje, iż z chwilą otrzymania tej należności powstał obowiązek podatkowy. Odstąpienie od umowy i wynikające z tego skutki cywilnoprawne na gruncie prawa podatkowego powinny być uregulowane w oparciu o instytucje prawa podatkowego między innymi przy pomocy faktury korygującej.

Zgodnie bowiem z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, podatnik wystawia fakturę korygującą co ma też wpływ na rozliczenie podatku VAT w danym okresie rozliczeniowym.

Z przedstawionego przez skarżącego stanowiska nie wynika, aby tego typu skutki podatkowe w niniejszej sprawie zaistniały i czy w ogóle istniał w tym zakresie spór między stronami.”

Znajduje to potwierdzenie choćby w regulacji art. 5 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają czynności niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z tej perspektywy czynność nieważna na podstawie przepisów prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT, przy czym nie ma znaczenia z jakiego powodu jest to nieważność.

Pogląd taki można znaleźć również w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w sprawie znak IBPP2/443-825/15/IK wskazano, że „Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną lub budowlano montażową. W konsekwencji, w przypadku, gdy rezultaty prac są przyjmowane częściowo - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 2 ustawy - momentem powstania obowiązku podatkowego dla robót budowlanych lub budowlano-montażowych będzie moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych wykonanych częściowo, będzie decydować faktyczne wykonanie tych części, dla których określono zapłatę. Jednocześnie zaznaczyć należy, że faktura dokumentująca wykonanie opisanych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania ww. usług w części. Jeżeli w tym terminie nie zostanie wystawiona faktura lub wystawiona zostanie z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30 dnia od dnia wykonania usług. Należy podkreślić, że pomimo iż usługi polegające na wykonaniu robót budowlanych w świetle przepisów Kodeksu Cywilnego będą nieważne z tytułu odstąpienia od umowy, to jeżeli zostały faktycznie wykonane to będą podlegać opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jak odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).”

Podsumowując organ w cytowanej interpretacji wskazał, że „Skoro zatem Wnioskodawca wykonał usługę budowlaną, która była przyjmowana częściowo, obowiązek podatkowy powstał w momencie wystawienia faktur za częściowe wykonanie prac, o ile faktura została wystawiona prawidłowo tzn. najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania ww. usług w części. Jeżeli w tym terminie nie zostały wystawione faktury lub wystawione zostały z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu na ich wystawienia, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30 dnia od dnia wykonania usług. Zatem w związku z wykonaniem usługi budowlanej w przedmiotowej sprawie powstał obowiązek podatkowy, a tym samym Wnioskodawca zobowiązany był do udokumentowania fakturami VAT tej czynności. Jeżeli bowiem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i wywołujące powstanie obowiązku podatkowego, to Wnioskodawca miał obowiązek rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wykonanie tych czynności, z uwzględnieniem przepisów określających powstanie obowiązku podatkowego dla tych czynności. Przepisy art. 106j ust. 1 ustawy wymieniają sytuacje, których wystąpienie uprawnia lub zobowiązuje do wystawienia faktur korygujących. Jednakże okoliczności opisane we wniosku (tekst jedn.: odstąpienie od umowy) nie zostały wymienione w tym przepisie, tym samym Wnioskodawca nie ma prawa do skorygowania wystawionych faktur oraz złożonych deklaracji podatkowych i obniżenia podatku należnego. Zatem w wyniku analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie może wystawić faktur korygujących wszystkie wystawione w ramach Umowy faktury (korekty zmniejszające podstawę opodatkowania do zera), niezależnie od otwarcia sporu sądowego”.

Końcowo organ wydający interpretacje stwierdził, że „konieczność wystawienia faktur korygujących może wystąpić dopiero w sytuacji, gdy sąd albo w wyniku obustronnych ustaleń Wnioskodawcy i Inwestora okaże się, że jakaś część robót faktycznie nie została wykonana, czyli faktury dokumentują część prac, które nie zostały wykonane lub o innej wartości”.

Skoro, jak wynika z powyższego w mocy pozostaje obowiązek podatkowy w zakresie VAT a unieważnienie cywilnoprawne nie ma wpływu na opodatkowanie transakcji, które już miały miejsce to również dla nabywcy pozostaje w mocy prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie i wysokości w jakim przysługiwało ono pierwotnie nabywcy.

Z tego samego powodu w ocenie Wnioskodawcy w okolicznościach przedmiotowego stanu faktycznego nie zachodzi żaden z przypadków korekt z uwagi na zmianę prawa od odliczenia, o których mowa kompleksowo w art. 91 ust. 7-8 ustawy o VAT. Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podstawową zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, dopełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy. Poniżej należy przytoczyć ich treść.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z kolei według art. 91 ust. 4 ww. ustawy w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 5 przedmiotowej ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 cytowanej ustawy w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Dodatkowo jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy - co do zasady dotyczą zatem sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

W przedmiotowym przypadku w ocenie Wnioskodawcy nie można mówić o żadnej z powyższych sytuacji. Co więcej, odstąpienie od umowy przez Wykonawcę w pewien sposób koresponduje z przypadkami zaniechania inwestycji w wyniku niezależnych od podatnika okoliczności. Również takie podejście nie powinno powodować korekty podatku naliczonego po stronie Wnioskodawcy.

Pogląd o braku konieczności korekt podatku po stronie podatnika z tytułu inwestycji zaniechanej z przyczyn od niego niezależnych został wyrażony również przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lutego 2021 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.876.2020.2.WL, z 28 października 2019 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.644.2019.1.SR, z 30 maja 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.123.2018.2.MN. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2023 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.119.2023.1.DS, wyjaśnił, że podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonywanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Zdaniem organu należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też - podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.

W przedmiotowym przypadku, jak wskazano w stanie faktycznym, określone w oświadczeniu z 4 września 2023 r. przyczyny odstąpienia od umowy przez Wykonawcę są pozorne i nie mają żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistości, na co Zamawiający wielokrotnie zwracał uwagę w swych pismach. Faktycznym powodem odstąpienia od umowy był brak możliwości realizacji przez (…) systemu zgodnego z Szczegółowym Opisem Przedmiotu Zamówienia oraz brak możliwości usunięcia błędów krytycznych wykazanych w trakcie testów oprogramowania, co oznaczało brak możliwości odbioru Systemu. W ocenie Wnioskodawcy odstąpienie od umowy i wynikające z tego zaniechanie inwestycji nie było zatem zależne od Wnioskodawcy.

Reasumując, z uwagi na fakt, że przedmiotowa usługa do momentu odstąpienia była realnie wykonana, w ustalonych pierwotnie etapach, została zafakturowana i rozliczona, odstąpienie zostało dokonane przez Wykonawcę co jest niezależne od Wnioskodawcy, to nie ma żadnych podstaw aby Wnioskodawca zmuszony był dokonać korekty uprzednio odliczonego podatku VAT w związku z przedmiotową usługą.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W oparciu o art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Podjęli się Państwo projektu o nazwie „(…)”, który jest finansowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Celem przedsięwzięcia jest lepsze zarządzanie finansami oraz bardziej efektywne i oparte na wiedzy podejmowanie decyzji zarządczych - w szczególności w zakresie planowania budżetu, Wieloletniej Prognozy Finansowej, (…) Planu Inwestycyjnego, a także obsługi procesu udzielania pożyczek i poręczeń jednostkom organizacyjnym (\`(...)\`) oraz obsługi delegacji dyrektorów jednostek organizacyjnych (\`(...)\`).

4 stycznia 2021 r. została podpisana z firmą (…) umowa nr (…), na realizację zamówienia pod nazwą: „(…)”. Wartość umowy wyniosła (…) zł brutto.

Począwszy od stycznia 2021 roku przystąpiono, zgodnie z postanowieniami umownymi do prac realizacyjnych w ramach poszczególnych Etapów. Zapisy przewidywały realizację sześciu Etapów, a następnie 5 letni Serwis Utrzymaniowy oraz Usługi Rozwoju.

Przedmiot Umowy przewidywał realizację następujących Etapów:

*   Etap 0: Organizacja projektu;
*   Etap I: Analiza Przedwdrożeniowa i Projekt Techniczny;
*   Etap II: Dostarczenie oprogramowania oraz licencji;
*   Etap III: Wdrożenie;
*   Etap IV: Szkolenie Użytkowników;
*   Etap V: Przygotowanie Startu Produkcyjnego;
*   Etap VI: Start Produkcyjny i świadczenie asysty powdrożeniowej;
*   Serwis Utrzymaniowy;
*   Usługi Rozwoju.

W latach 2021-2022 odebrano protokołami odbioru oraz zapłacono Wykonawcy za Etap 0, Etap I, Etap II. Kwota brutto wypłaconych należności wobec Wykonawcy wyniosła (…) zł. W ramach płatności za powyższe Etapy odliczeniu podlegał VAT od wszystkich faktur wystawionych przez Wykonawcę (według stosownej preproporcji i proporcji).

Zgodnie z przedstawionymi informacjami wyniki testów przeprowadzonych przez niezależną firmę specjalizującą się w testowaniu oprogramowania, jednoznacznie wskazały, że przygotowywany system nie spełnia wymagań dla systemu finansowo-księgowego gwarantującego rzetelność prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz systemu Państwa sprawozdawczości, co generowało dalsze istotne ryzyka dla Państwa oraz powodowało brak możliwości rozpoczęcia startu produkcyjnego 1 września 2023 r.

4 września 2023 r. Wykonawca działając na podstawie art. 491 §1 ustawy Kodeks cywilny i art. 640 tej ustawy złożył oświadczenie o odstąpieniu w całości od umowy, a tym samym zakończono prace w ramach Umowy nr (…) z 4 stycznia 2021 r. na „(…)”, ze skutkiem od 4 września 2023 r.

Wskazane w oświadczeniu z 4 września 2023 r. przyczyny odstąpienia od umowy przez Wykonawcę są pozorne i nie mają żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistości, na co Zamawiający wielokrotnie zwracał uwagę w swych pismach. Faktycznym powodem odstąpienia od umowy był brak możliwości realizacji przez (…) systemu zgodnego ze Szczegółowym Opisem Przedmiotu Zamówienia oraz brak możliwości usunięcia błędów krytycznych wykazanych w trakcie testów oprogramowania, co oznaczało brak możliwości odbioru Systemu.

Przedmiotowa Umowa nie przewiduje prawa do odstąpienia od Umowy dla Wykonawcy. Takie prawo posiada tylko Zamawiający w określonych przypadkach na mocy § 14 Umowy. Natomiast Umowa przewiduje jakie skutki wywoła skorzystanie przez Wykonawcę z ustawowego prawa do odstąpienia od Umowy. Zgodnie bowiem z zapisem umownym (§15 ust. 1 pkt 1) Zamawiający ma prawo do nałożenia na Wykonawcę kary umownej m.in. z tytułu odstąpienia od Umowy przez Wykonawcę w wysokości 20% wynagrodzenia określonego w § 6 ust. 1 (ten paragraf określa całość wynagrodzenia umownego). Przedmiotowy zapis o karze umownej przewidziany był od samego początku zawarcia umowy i nie podlegał żadnym zmianom na przestrzeni jej obowiązywania.

Karę umowną naliczono od kwoty brutto wynagrodzenia. Ponadto w związku z odstąpieniem przez Wykonawcę od realizacji Umowy nr (…) z 4 stycznia 2021 r. oraz przyjęciem przez Zarząd (\`(...)\`) informacji dot. realizacji II fazy projektu, konieczny jest zwrot dotychczas pobranych środków na łączną kwotę (…) zł, w tym koszty pośrednie należne Wnioskodawcy w wysokości (…) zł. Zwrot należności głównej, tj. (…) zł i odsetek nastąpił 24 listopada 2023 r. Kwota odsetek wynosi (…) zł.

20 września 2023 r. Biuro Inwestycji Strategicznych (komórka wewnętrzna Wnioskodawcy (…)) przesłało do Wykonawcy pismo wzywające go do zwrotu wynagrodzenia za odebrane Etapy Umowy, tj. Etap 0, Etap 1, Etap 2a i Etap 2b wypłacone na podstawie faktur VAT - w terminie do 31 października 2023 r.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy naliczoną karę umowną należy traktować jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści przywołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę, oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „kary umownej” bądź „odszkodowania”. W związku z tym, należy się posiłkować regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zagadnienie kar umownych reguluje przepis art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, stosownie do którego:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok Sądu Najwyższego z 8 sierpnia 2008 r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Według art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na podstawie ww. przepisu odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Na mocy art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że kary umowne naliczone przez Państwa z tytułu odstąpienia od Umowy nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie, rekompensatę, karę umowną określoną zgodnie z zawartą umową.

W przedmiotowej sprawie nie będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez Wykonawcę określonej kwoty pieniężnej (kary umownej) a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w przypadku naliczenia przez Państwa, na podstawie Umowy, kary umownej z tytułu odstąpienia od Umowy przez Wykonawcę nie należy jej traktować jako wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy kwestii, czy odstąpienie od umowy przez Wykonawcę nie spowoduje konieczności dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Należy mieć także na względzie, że otrzymane przez podatnika części należności nie są samodzielną czynnością ani zdarzeniem opodatkowanym. Pomiędzy otrzymaniem przez podatnika tej należności a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek.

Część należności musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy - następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany - pozostaje obojętny na gruncie podatku VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

W przypadku odstąpienia od zrealizowania transakcji, na poczet której dokonano części zapłaty, istotne znaczenie ma fakt, że w następstwie tego odstąpienia ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej na poczet której płatność została przyjęta. Odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje. Nie ma więc czego obejmować opodatkowaniem. Tym samym, w przypadku odstąpienia od umowy na zakup towaru bądź usługi, nie dochodzi do odpłatnej dostawy tego towaru bądź usługi (czynności podlegającej opodatkowaniu).

Konsekwencją powyższego jest brak powstania obowiązku podatkowego od dokonanej części płatności. Nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od którego obowiązek podatkowy miałby powstać.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy co do zasady dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 86 i art. 91 ustawy wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

W odniesieniu do okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że pomimo realizacji przez Wykonawcę trzech z dziewięciu przewidzianych Umową etapów (Etapu 0, Etapu I i Etapu II), Wykonawca odstąpił od Umowy, działając na podstawie art. 491 § 1 oraz art. 640 Kodeksu Cywilnego. Kwota brutto wpłaconych należności wobec Wykonawcy wynosiła (…) zł. W ramach płatności za powyższe Etapy odliczeniu podlegał VAT od wszystkich faktur wystawionych przez Wykonawcę (według stosownej preproporcji i proporcji). Istotne znaczenie ma fakt, że w następstwie odstąpienia od Umowy ostatecznie nie doszło do należytego wykonania czynności, do których na podstawie zawartej Umowy, był zobowiązany Wykonawca. Odstąpienie od umowy powoduje bowiem, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje. Nie otrzymają Państwo kompletnego i zdatnego do użytku Systemu, który Wykonawca miał dla Państwa stworzyć.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) zgodnie z którym:

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego \[podlegającego zapłacie\] lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika

W orzeczeniu z 18 października 2012 r. TSUE w sprawie C-234/11 TEC Chaskowo AD wskazał:

Z art. 168 dyrektywy wynika, że w sytuacji gdy podatnik działający w takim charakterze w chwili nabycia dobra używa tego dobra do celów czynności opodatkowanych, jest on uprawniony do odliczenia podatku VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego za dane dobro. Owo prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, to znaczy w momencie dostarczenia towaru (zob. ww. wyrok w sprawie Kłub, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do ewentualnego wpływu na rzeczone odliczenie zdarzeń, które nastąpiły po jego dokonaniu, z orzecznictwa wynika, że faktyczne lub zamierzone wykorzystanie towarów lub usług określa zakres pierwotnego odliczenia, do którego podatnik jest uprawniony, i zakres ewentualnych korekt podczas kolejnych okresów, które powinny być dokonane zgodnie z warunkami przewidzianymi w art. 185-187 dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C‑63/04 Centralan Property, Zb.Orz. s. I‑11087, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo).

Przewidziany przez rzeczone artykuły dyrektywy mechanizm korekty stanowi bowiem integralną część ustanowionego przez nią systemu odliczenia podatku VAT.

W tym względzie należy podkreślić, że zasady przewidziane przez dyrektywę w zakresie korekty mają na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność podatku VAT z tym skutkiem, że transakcje dokonane we wcześniejszym stadium nadal będą uprawniać do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim służą do świadczenia dostaw objętych takim podatkiem. Dyrektywa ta ma również na celu ustanowienie poprzez te zasady ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy prawem do odliczenia naliczonego podatku VAT a wykorzystaniem danych towarów i usług do transakcji opodatkowanych (zob. ww. wyrok w sprawie Centralan Property, pkt 57).

W odniesieniu do powstania ewentualnego obowiązku korekty dokonanego odliczenia art. 185 ust. 1 dyrektywy ustanawia zasadę, zgodnie z którą taka korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia. - tezy 28-32.

Zasadnym jest również odwołanie do wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13, w którym Trybunał wskazał, że:

W odniesieniu do powstania ewentualnego obowiązku korekty dokonanego odliczenia naliczonego podatku VAT, art. 185 ust. 1 dyrektywy 2006/112 ustanawia zasadę, zgodnie z którą taka korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatku VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia (pkt 51).

Oceniając sytuację będącą przedmiotem postępowania, z której wynika, że dostawa towarów, na podstawie której podatnik zapłacił zaliczkę, nie zostanie wykonana, TSUE doszedł do wniosku, że:

(…) zmiana czynników branych pod uwagę w celu ustalenia kwoty rzeczonego odliczenia nastąpiła zatem po sporządzeniu deklaracji podatku VAT. W takiej sytuacji administracja podatkowa może więc żądać korekty podatku VAT odliczonego przez podatnika” (pkt 52).

TSUE wskazał ponadto, że:

Wniosku tego nie może podważyć okoliczność, że podatek VAT należny od dostawcy sam w sobie nie został objęty korektą (pkt 53).

Reasumując w ww. wyroku C-107/13 TSUE stwierdził, że:

(…) art. 65, art. 90 ust. 1, art. 168 lit. a), art. 185 ust. 1 i art. 193 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że wymagają one korekty odliczenia podatku VAT dokonanego przez odbiorcę faktury wystawionej na zapłatę zaliczki dotyczącej dostawy towarów, jeżeli w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym dostawa ta nie została ostatecznie wykonana, mimo że dostawca pozostał zobowiązany do zapłaty tego podatku i nie zwrócił zaliczki (pkt 58).

Z powyższego orzeczenia wynika zatem, że nabywca zobowiązany jest do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego z tytułu zapłaconej zaliczki niezależnie od tego czy otrzymał zwrot tej zaliczki i czy została wystawiona na tą okoliczność faktura korygująca, jeżeli po wpłaceniu zaliczki okaże się, że dostawa nie zostanie ostatecznie zrealizowana.

W przedmiotowej sprawie, z uwagi na okoliczność, że Wykonawca odstąpił od Umowy w całości, nie dojdzie do realizacji jej postanowień - nie otrzymają Państwo zamówienia pod nazwą „(…)”. Co prawda część Etapów, za które dokonali Państwo płatności została zrealizowana, jednak wyniki testów przeprowadzonych przez niezależną firmę specjalizującą się w testowaniu oprogramowania, jednoznacznie wskazały, że przygotowany System nie spełnia wymagań dla systemu finansowo-księgowego. W konsekwencji otrzymany przedmiot Umowy (zrealizowany w Etapie 0, Etapie I i Etapie II) jest niezgodny ze Szczegółowym Opisem Przedmiotu Zamówienia i niezdatny do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem i celem jego realizacji.

Dodatkowo, jak Państwo wskazali, oprócz naliczenia kary umownej z tytułu odstąpienia Wykonawcy od Umowy i dochodzenia odszkodowania, wezwali Państwo Wykonawcę do zwrotu wynagrodzenia za odebrane Etapy Umowy, tj. Etap 0, Etap 1, Etap 2a i 2b. Nastąpi również zwrot do Wykonawcy wszelkich świadczeń, tj. dokumentów, licencji, sprzętu i innych produktów wytworzonych przez tego Wykonawcę.

W związku z powyższym, dojdzie do zmiany czynników uwzględnianych pierwotnie przy określeniu kwoty odliczenia. Nie wykonano świadczenia będącego przedmiotem zamówienia i Umowy, stworzony przez Wykonawcę System informatyczny nie spełniał określonych norm i warunków a zatem nie jest i nie będzie służył do czynności opodatkowanych. Podjęli Państwo działania zmierzające do odzyskania od Wykonawcy części zapłaconego przez Państwa wynagrodzenia za wykonane Etapy, i zwrotu do Wykonawcy świadczeń, które od Niego Państwo uzyskali. Będą Państwo zatem zobowiązani do skorygowania odliczonego podatku naliczonego w związku z nabytymi Etapami.

W odniesieniu do Państwa stanowiska należy wskazać, że aby stwierdzić, czy zachodzi konieczność korekty wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczeń TSUE wydanych na kanwie przepisu art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, a mianowicie w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz C-110/94 między Intercommunale voor Zeewaterontziliting (INZO) a Państwem Belgijskim. W obu przypadkach chodziło o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn „pozostających poza jego kontrolą”, na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w której „decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności” (C-110/94). Zatem podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonywanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też - podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.

Nie można zgodzić się, że tezy ww. orzeczeń TSUE można odnieść do Państwa sytuacji. Nie nastąpiło bowiem „zaniechanie inwestycji” na skutek podjętych przez Państwa decyzji z przyczyn pozostających poza Państwa kontrolą. Przyczyną przerwania prac nad systemem informatycznym było odstąpienie Wykonawcy od umowy. Doszło zatem do przerwania prac w trakcie obowiązywania Umowy, czyli jak wcześniej wskazano zaistniały okoliczności niewykonania /nienależytego wykonania Umowy, co wiązało się z naliczeniem przez Państwa kar umownych i podjęciem dalszych działań wobec Wykonawcy. Nie podjęli Państwo decyzji o zaniechaniu dalszych prac, lecz to Wykonawca nienależycie wykonał część Umowy i od niej odstąpił. We wniosku wskazano również, że Wykonawca został wyłoniony w drodze przetargu (również jego ewentualny następca będzie musiał przejść ten etap i procedurę). Trudno zatem doszukiwać się analogii do przypadków zaniechanej inwestycji.

W przedstawionych przez Państwa okolicznościach, będą Państwo zobowiązani do skorygowania odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących płatności za część zrealizowanych Etapów Umowy, która ostatecznie nie zostanie wykonana, tj. nie powstanie system informatyczny, zgodny z Państwa zamówieniem - Wykonawca odstąpił w całości od realizacji Umowy. Tym samym, korekta odliczenia jest związana z tym, że w ostateczności nie nabędą Państwo zgodnego z warunkami Umowy systemu ds. planowania budżetu i obsługi finansowo-księgowej i sprawozdawczości, który miał zostać wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych i wezwali Państwo Wykonawcę do zwrotu wszystkich świadczeń (od których wcześniej odliczyli Państwo podatek VAT naliczony). Doszło do zmiany czynników określających pierwotnie prawo do odliczenia. Korekty należy dokonać na podstawie powołanego wyżej art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, za okres, w którym doszło do odstąpienia od Umowy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zadanych pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanych interpretacji) występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków wskazać należy, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, gdyż zapadły w innych stanach faktycznych. Wyroki wskazane przez Państwa są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy ww. rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).