Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.445.2019.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-25
Teza: Zaliczenie do podstawy opodatkowania wpłat dokonanych przez mieszkańców, otrzymanego dofinansowania oraz środków własnych, wyliczenie wartości podatku VAT od otrzymanego dofinansowania metodą „w stu”, opodatkowanie stawką 8% kwoty uiszczanej na rzecz Gminy przez mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania, prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków dokonanych w ramach zadania związanego z budową oraz serwisowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków oraz prawo do skorygowania stawki podatku od dokonanych wpłat mieszkańców.
Słowa kluczowe: faktura; gmina; odliczenia; projekt; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania wpłat dokonanych przez mieszkańców, otrzymanego dofinansowania oraz środków własnych – **jest nieprawidłowe;**
*   wyliczenia wartości podatku VAT od otrzymanego dofinansowania metodą „w stu” – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania stawką 8% kwoty uiszczanej na rzecz Gminy przez mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania – **jest prawidłowe;**
*   prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków dokonanych w ramach zadania związanego z budową oraz serwisowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków – **jest prawidłowe;**
*   prawa do skorygowania stawki podatku od dokonanych wpłat mieszkańców – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania wpłat dokonanych przez mieszkańców, otrzymanego dofinansowania oraz środków własnych, wyliczenia wartości podatku VAT od otrzymanego dofinansowania metodą „w stu”, opodatkowania stawką 8% kwoty uiszczanej na rzecz Gminy przez mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania, prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków dokonanych w ramach zadania związanego z budową oraz serwisowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków oraz prawa do skorygowania stawki podatku od dokonanych wpłat mieszkańców. Wniosek uzupełniono w dniu 23 września 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o podpisanie przez osobę upoważnioną do reprezentowania załączników dołączonych do wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (…) jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania z zakresu administracji publicznej w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu. Gmina (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Gmina (…) w 2014 i 2015 r. zrealizowała inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Na terenie Gminy istniały tereny nieskanalizowane, usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych, mających dostęp do typowej kanalizacji sanitarnej, opartej o system połączonych rurociągów podziemnych. Z uwagi na bardzo wysokie koszty oraz trudności natury technicznej, organizacyjnej i prawnej, niezwykle utrudnionym byłoby doprowadzanie sieci kanalizacji do tych terenów. Z uwagi na powyższe uwarunkowania, aby zapewnić mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne, Gmina zrealizowała zadanie w zakresie budowy na posesjach mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków. Realizacja inwestycji nastąpiła w ramach tzw. inicjatywy lokalnej, w której dany mieszkaniec Gminy:

1.  złożył wniosek do Gminy o realizację zadania,
2.  przekazał Gminie prawo do dysponowania określonymi częściami nieruchomości na cele budowlane dla potrzeb budowy przydomowych oczyszczalni ścieków,
3.  w przypadku pozytywnej weryfikacji wniosku, nastąpiło zawarcie umowy cywilnoprawnej o wykonanie inwestycji pomiędzy Gminą a mieszkańcem.

Budowę przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina (…) realizowała na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z mieszkańcami, jako świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków w okresie 5 lat od zakończenia inwestycji. Umowa z mieszkańcami zawiera zapis w § 2 ust. 1 ,,Użyczający oddaje w bezpłatne używanie nieruchomość, o której mowa w § 1, a Biorący do używania przedmiot ten przyjmuje i oświadcza, że na użyczonej nieruchomości posadowi przydomową biologiczną oczyszczalnię ścieków wraz z urządzeniami towarzyszącymi, zwaną dalej PBOŚ”.

W ramach zadania Gmina (…) zapewniła wykonanie 70 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach realizacji etapu III oraz 75 szt. w ramach realizacji etapu IV. Inwestorem w przedmiotowym zadaniu była Gmina (…). Realizacja zadania nastąpiła w latach 2014-2015. Inwestycja realizowana była ze środków własnych Gminy, wpłat mieszkańców oraz dofinansowania.

Gmina – w dniu 19 czerwca 2013 r. oraz 14 lipca 2014 r. – złożyła dwa wnioski o dofinansowanie do Samorządu Województwa (…) na realizację projektu „(…)” – odpowiednio etap III i IV, w ramach działania ,,Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” współfinansowanego ze środków w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Gmina otrzymała dofinansowanie do etapu III inwestycji w wysokości 482.822 zł oraz 545.418 zł do etapu IV inwestycji, tj. nie więcej niż 75% wartości kosztów kwalifikowalnych. Środki pomocowe są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869).

Realizowana inwestycja należała do zadań własnych Gminy. Gmina (…), w ramach realizacji tej inwestycji, wypełniła swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy dotyczące:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
*   utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
*   edukacji publicznej,
*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
*   targowisk i hal targowych,
*   zieleni gminnej i zadrzewień,
*   cmentarzy gminnych,
*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. Ustawa z dnia 7 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r., poz. 799, z późn. zm.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej jest zadaniem własnym gmin.

Zasadniczym celem Gminy (…) przy budowie przydomowych oczyszczalni ścieków było podniesienie poziomu jakości usług komunalnych w zakresie oczyszczania ścieków. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków ma bezpośredni wpływ na zwiększenie ilości ścieków oczyszczonych, a tym samym ograniczenie zjawiska przedostawania się zanieczyszczeń do gleby i wód gruntowych, co z kolei zmniejsza ryzyko epidemiologiczne. Inwestycja ta przyczyniła się do poprawy warunków życia mieszkańców i prowadzenia działalności gospodarczej. Korzyścią dla mieszkańców jest możliwość odprowadzenia ścieków ze swojej posesji. Docelowymi adresatami realizowanej inwestycji byli mieszkańcy Gminy (…), władze lokalne odpowiedzialne za gospodarkę wodno-ściekową, jak również środowisko naturalne i jego zasoby oraz potencjalni inwestorzy i turyści. Inwestycja umożliwiła optymalne rozwiązanie gospodarki ściekowej w znacznej części rejonów Gminy oraz rozwój lokalny, a także podniesienie standardu życia mieszkańców.

W ramach tej inwestycji powstały przydomowe oczyszczalnie ścieków, które składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostały zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej. W celu wykonania ww. przydomowych oczyszczalni ścieków przez Gminę zostały podpisane cywilnoprawne umowy z właścicielami nieruchomości. Umowy z mieszkańcami regulowały kwestie związane z realizacją projektu, takie jak:

1.  nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez mieszkańców na rzecz Gminy, na której budowane będą przydomowe oczyszczalnie ścieków. Zgodnie z umową mieszkaniec miał obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie przydomowej oczyszczalni ścieków oraz przeprowadzenie wszelkich niezbędnych robót na nieruchomości będącej w jego posiadaniu. W § 2 ust. 3 i 4 umowy zawarto zapis dotyczący zobowiązania się właściciela nieruchomości do ,,dysponowania na cele budowlane częścią nieruchomości opisanej w § 1, niezbędnej do posadowienia PBOŚ” oraz ,,Użyczający zapewnia osobom działającym w imieniu Biorącego do używania lub na jego zlecenie swobodny dostęp do wskazanej w § 1 nieruchomości, w tym na etapie sporządzania dokumentacji technicznej, jak i przez cały okres obowiązywania umowy w zakresie budowy oraz monitorowania prawidłowej eksploatacji wybudowanych urządzeń”;
2.  przekazanie przez Gminę do nieodpłatnego używania (na czas trwania umowy) wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków, bez dodatkowego odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu, po zakończeniu budowy i protokolarnym odbiorze budowli. W okresie trwania umowy Gmina nie ponosi żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Właściciel korzysta nieodpłatnie z przydomowej oczyszczalni ścieków oraz ponosi koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją przydomowej oczyszczalni ścieków. W okresie trwałości projektu nadzór i kontrolę nad utrzymaniem i eksploatacją przydomowych oczyszczalni ścieków sprawuje Gmina (…). W okresie 5 lat od zakończenia budowy powstałą inwestycję Gmina objęła również monitoringiem – ocenia jej jakość oraz analizę stopnia zużycia;
3.  przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków na własność mieszkańcom przez Gminę. Gmina nie pobiera dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców z tytułu przekazania przydomowych oczyszczalni na własność. Mieszkańcy dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na ich rzecz usługę. Przekazania nie traktowano jako odrębnej czynności, lecz stanowi ono jedną kompleksową odpłatną usługę oczyszczania ścieków;
4.  sposób finansowania – zapłata przez mieszkańca za wybudowanie przydomowej oczyszczalni ścieków. Za wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina obciążyła kosztami właściciela danej nieruchomości na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zgodnie z zapisem § 4 ust. 1 i 3 umowy mieszkaniec zobowiązał się uczestniczyć w kosztach budowy przydomowej oczyszczalni ścieków w swoim gospodarstwie i wpłacić Gminie kwotę 1.600,00 zł brutto, tytułem kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, w tym wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków na jego nieruchomości. Wpłaty mieszkańców dokonywane były przed wykonaniem inwestycji za pośrednictwem rachunku bankowego. Wysokość wynagrodzenia otrzymanego od poszczególnych mieszkańców należnego Gminie z tytułu świadczonej usługi była jednakowa. Cena określona w umowie była ceną łączną za wszystkie czynności jako świadczenie kompleksowe. Mieszkańcy uiszczali wpłatę na rzecz Gminy za następujące czynności:
    *   wykonanie robót budowlanych polegających na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na swojej posesji,
    *   użytkowanie przydomowych oczyszczalni ścieków w okresie trwania umowy,
    *   wykonanie przeglądów gwarancyjnych w okresie gwarancyjnym tj. w ciągu 5 lat po zakończeniu robót budowlanych.Pobrana opłata stanowiła zapłatę za całość kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Przydomowe oczyszczalnie ścieków stanowią instalacje, które samodzielnie służą mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane i w których oczyszczane są ścieki z ich posesji. Cała usługa polegająca na budowie, udostępnieniu, przeglądzie serwisowym w ramach gwarancji, przekazaniu na własność przez Gminę wobec danego mieszkańca wykonana została na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej. Wynagrodzenie uiszczone przez mieszkańców zostało za kompleksowy zestaw czynności wykonywanych przez Gminę zmierzający do oczyszczenia ścieków.
5.  warunki rozwiązania umowy. Umowy z mieszkańcami przewidywały możliwość odstąpienia od umowy w przypadku:
    *   stwierdzenia, że na nieruchomości nie ma technicznych możliwości wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków,
    *   rezygnacji mieszkańca z przyczyn niezależnych od Gminy,
    *   jeżeli Gmina nie uzyska środków zewnętrznych.

Dokonane wpłaty przez mieszkańca pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców. Gmina nabyła usługę budowy przydomowych oczyszczalni ścieków od wykonawcy. Jednostkowy koszt wykonania przydomowej oczyszczalni ścieków, który został poniesiony przez Gminę, był wyższy niż wynagrodzenie pobrane przez Gminę od mieszkańca. Wartość wpłaty mieszkańca stanowiła ok. 1/5 wartości inwestycji – co oznacza, że Gmina udzieli właścicielowi nieruchomości tzw. rabatu.

Do obowiązków Gminy przy realizacji zadania należało:

1.  Wyłonienie zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawcy robót budowlanych,
2.  Protokolarne przekazanie terenu budowy dla realizacji przedmiotu umowy,
3.  Przekazanie dokumentacji projektowej,
4.  Zapewnienie nadzoru inwestorskiego przez cały czas realizacji przedmiotu umowy,
5.  Dokonywanie odbiorów robót,
6.  Regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę,
7.  Dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego zadania,
8.  Dokonywanie przeglądów gwarancyjnych.

Obowiązkiem Wykonawcy było:

1.  Wykonanie przedmiotu umowy zgodnie z dokumentacją projektową oraz poleceniami Inspektora nadzoru inwestorskiego,
2.  Utrzymywanie w należytym stanie i porządku terenu budowy,
3.  Zatrudnienie odpowiednich osób posiadających uprawnienia do wykonywania robót ziemnych, sanitarnych, elektrycznych, montażowych,
4.  Zapewnienie kierowania robotami przez osoby posiadające stosowne kwalifikacje i doświadczenie,
5.  Umożliwienie wstępu na teren budowy pracownikom organów nadzoru budowlanego i innych uprawnionych organów,
6.  Uczestnictwo w częściowych i końcowych odbiorach robót,
7.  Przeszkolenie użytkowników przydomowych oczyszczalni ścieków.

Przy realizacji inwestycji Gmina (…) poniosła m.in. wydatki na:

*   roboty przygotowawcze: urządzenie i ogrodzenie placu budowy, oznaczenie stałych punktów wysokościowych wytyczenie lokalizacji przydomowych oczyszczalni ścieków,
*   roboty ziemne i odtworzeniowe – wykonanie wykopów wąsko i szeroko przestrzennych miejscowych i liniowych z rozparciem, wymiana i dowiezienie ziemi i gruntu,
*   roboty montażowe: montaż elementów przydomowej oczyszczalni ścieków, montaż pompowni ścieków dla przydomowej oczyszczalni ścieków z zasilaniem elektrycznym wraz z włączeniem instalacji kanalizacyjnej zewnętrznej do wybudowanej oczyszczalni,
*   obsługę geodezyjną w czasie budowy, inwentaryzację geodezyjną powykonawczą dla każdej oczyszczalni, dokumentację techniczno-ruchową, rozruch oczyszczalni,
*   przeszkolenie użytkowników w zakresie obsługi i konserwacji oczyszczalni.

Prace były wykonywane na podstawie projektów budowlano-wykonawczych.

Wydatki na inwestycję zostały udokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami na Gminę (…) z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wykonawcy byli zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W umowie z wykonawcą ustalone wynagrodzenie miało charakter ryczałtowy – obejmujący wszystkie koszty związane z wykonaniem przedmiotu umowy. Przedmiot umowy z wykonawcą stanowił wykonanie robót budowlanych przy realizacji inwestycji polegającej na budowie, dostawie, montażu i rozruchu fabrycznie nowych przydomowych oczyszczalni ścieków.

Przedmiotem inwestycji była budowa przydomowych oczyszczalni ścieków dla tych mieszkańców Gminy, którzy podpisali umowy cywilnoprawne. Usługa świadczona na rzecz mieszkańca w ramach realizacji publicznego zadania własnego Gminy miała charakter usługi kompleksowej – związanej z wykonaniem w ramach oczyszczania ścieków – dostawą i montażem, przeniesieniem własności, serwisowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków. Dokonywana przez Gminę (…) na rzecz mieszkańców usługa – miała charakter świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonanie kompleksowej usługi w zamian za wynagrodzenie w postaci wpłat mieszkańców, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ustawy o VAT. Czynnością, jakiej Gmina dokonała na rzecz mieszkańca, była kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, na którą złożyło się szereg czynności, w tym wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków, na poczet wykonania których Gmina pobrała określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową. Kwoty wynikające z umowy uiszczane przez mieszkańców na rzecz Gminy stanowiły wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Dla świadczonych przez Gminę usług właściwa jest klasyfikacja zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Przydomowe oczyszczalnie ścieków służą mieszkańcom jako samodzielne instalacje, do których odprowadzane i w których oczyszczane są ścieki z poszczególnych posesji.

Gmina wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w (…) z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług. Z uzyskanej odpowiedzi z dnia 22 stycznia 2019 r. z Głównego Urzędu Statystycznego wynika, że usługi wykonywane przez Gminę polegające na realizacji zadania inwestycyjnego w zakresie oczyszczania ścieków polegające na wykonaniu na prywatnych gruntach przydomowych oczyszczalni ścieków, udostępnianiu ich właścicielom gruntów wraz z zapewnieniem niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń oraz sprawowaniem nadzoru nad bieżącą obsługą wykonywana przez właściciela nieruchomości – mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Świadczenia polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich serwisowaniu w ramach gwarancji, a także przekazaniu na własność mieszkańcom stanowią kompleksowe odpłatne świadczenie usług polegające na możliwości odprowadzenia ścieków z nieruchomości mieszkańca. Budowa i serwisowanie przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz są ściśle związane ze świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców usługami oczyszczania ścieków za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina nie realizowałaby przedmiotowej inwestycji, jeżeli nie świadczyłaby za ich pomocą usług oczyszczania ścieków. Usługa główna to oczyszczanie ścieków, a usługi pomocnicze (budowa oczyszczalni i serwisowanie) stanowią czynności, których celem jest należyte wykonywanie usług oczyszczania ścieków. Ich wybudowanie stanowi w istocie warunek sine qua non – świadczenia usług oczyszczania ścieków przez Gminę. Z tych względów czynności te stanowią dla celów podatku VAT jedno, niepodzielne świadczenie. Gmina świadczy usługi oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, dla których wybudowała przydomowe oczyszczalnie ścieków. Wpłaty otrzymywane od mieszkańców, Gmina w części dokumentowała dowodami wpłaty a w części fakturami (w dwóch przypadkach). Uzyskane od mieszkańca przez Gminę wynagrodzenie stanowiło opodatkowany obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT. Gmina w 2014 i 2015 r. odprowadziła z tego tytułu podatek należny VAT, który wykazała w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7. Za podstawę podatkowania przyjęto wyłącznie wpłaty mieszkańców. Gmina do wpłat mieszkańców zastosowała 23% stawkę podatku VAT.

Wybudowana infrastruktura wykorzystywana jest wyłącznie w opodatkowanej działalności gospodarczej Gminy i służy Gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponoszone nakłady w trakcie realizacji inwestycji bezpośrednio związane były z czynnościami opodatkowanymi, tj. odpłatnymi usługami oczyszczania ścieków. Gmina (…) przyporządkowała wydatki w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, jako służące wyłącznie czynnościom opodatkowanym – do świadczenia odpłatnych usług oczyszczania ścieków.

W piśmie z dnia 20 września 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1.

Gmina (…) przy realizacji Projektu korzystała ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…). Program ten ma charakter pomocowy, stanowi inicjatywy rozwojowe krajowe i Unii Europejskiej. Zasadniczym celem tworzenia takich programów jest wyrównanie poziomów rozwoju regionów UE, a także promowanie pewnych działań i zachowań (w tym przypadku ochrony środowiska). Otrzymane przez Gminę dofinansowanie (o znacznej wartości) zostało przeznaczone na realizację wspólnych celów (Instytucji Zarządzającej oraz Beneficjenta) zawartych w umowie o dofinansowanie, które dotyczą publicznych zadań własnych Gminy służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty jaką jest Gmina, niewykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Gmina jest specyficznym rodzajem podmiotu, który nie jest nastawiony na osiąganie zysku, lecz wyłącznie na wykonywanie publicznych zadań własnych i działanie na rzecz lokalnej społeczności. Realizacja zadań przez Gminę jest uzależniona od uzyskanych dochodów, w tym pochodzących z różnego rodzaju dofinansowania. Dochodami budżetowymi Gminy są dochody własne, dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone oraz subwencje ogólne. W dochodach własnych są również uwzględnione dochody pochodzące ze środków unijnych oraz wpłaty Mieszkańców biorących udział w realizacji celu publicznego. W zależności od pojawiających się możliwości pozyskiwania środków unijnych, Gmina (…) stara się pozyskiwać fundusze i wykorzystywać je na realizację publicznych zadań własnych służących zaspokajaniu potrzeb wspólnoty i rozwojowi społeczno-gospodarczemu. Gmina realizuje zadania, do których jest powołana, takie jak: zaspokajanie potrzeb wspólnoty, podnoszenie poziomu życia mieszkańców, optymalne wykorzystanie miejscowych zasobów, zabezpieczenie walorów środowiska oraz jest odpowiedzialna za kształtowanie warunków sprzyjających rozwojowi lokalnemu. Głównym zadaniem Gminy jest prowadzenie efektywnej polityki budżetowej, która wyraża się przede wszystkim w pozyskiwaniu środków finansowych na realizację określonych zadań. Zasoby finansowe, jakimi dysponuje Gmina na realizację zadań, są ograniczone i zawsze zbyt małe, by możliwe było finansowanie wszystkich pilnych potrzeb publicznych z zakresu zadań własnych Gminy. W przypadku realizacji przedmiotowego Projektu otrzymane unijne dofinansowanie stanowiło ważny element dochodowy. Niemniej należy wziąć pod uwagę, że otrzymanie tych środków następuje na realizację celów Projektu zawartych w umowie o dofinansowanie zawartej pomiędzy Gmina, a Instytucją Zarządzającą, a brak realizacji tych celów byłby równoznaczny z nieprzyznaniem dofinansowania. Umowa o dofinansowanie przewidywała pokrycie kosztów całej inwestycji ze środków europejskich w określonym procencie wydatków kwalifikowalnych oraz zapewnienie wkładu własnego przez Beneficjenta – Gminę (…) w określonej wysokości kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Dofinansowanie otrzymane z UE w ramach PROW przeznaczone było na pokrycie kosztów kwalifikowalnych Projektu, do których należą:

1.  ogólne koszty Projektu, tj.: inspektor nadzoru, wytyczenie i inwentaryzacja powykonawcza,
2.  koszty instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków.

Środki, które zostały przyznane przez Instytucję Zarządzającą, zgodnie z zawartą umową były dotacjami celowymi, przeznaczonymi do dofinansowania kosztów całego przedsięwzięcia (realizacji inwestycji). Stanowiły one dofinansowanie ogólne pokrywające koszty realizowanego zadania, w tym wydatków nie mających bezpośrednio wpływu na cenę usług. Celem dofinansowania było oddziaływanie nie tylko na grupę mieszkańców objętych Projektem, ale na całą społeczność lokalną i środowisko naturalne Gminy (…). Cel publiczny Projektu wpisany został w umowę o dofinansowanie zadania środkami unijnymi RPO Województwa (…).

Ponadto Gmina wyjaśnia, że żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, o okolicznościach faktycznych. Opis musi być zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12). Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są „indywidualne”, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13). W tym kontekście Gmina chce uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nieotrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13). W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym opisano konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nieuzyskania dofinansowania Gmina realizowałaby inwestycję, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie. Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego. ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ. W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na instalacje. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.

Ad 2.

Wpłaty należne od mieszkańców zostały określone w umowach cywilnoprawnych. Zgodnie z treścią zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami – byli oni zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia (wyrażonej w złotych), w związku ze świadczoną kompleksową usługą oczyszczania ścieków. Określone w treści umów wynagrodzenie uiszczane przez mieszkańców na rzecz Gminy nie stanowiło udziału mieszkańca w kosztach inwestycji (było zapłatą za usługi). Podkreślenia wymaga okoliczność, że wyłącznym beneficjentem inwestycji określonej w Projekcie jest Gmina. Na rzecz Gminy zostali wyłonieni w drodze przetargu wykonawcy, którzy dokonywali montażu oczyszczalni, który to montaż służył realizacji pozostałych elementów usługi Gminy, tj. w szczególności udostępnieniu jej mieszkańcowi do korzystania.

Odnosząc się do sposobu, w jaki przyznana Gminie dotacja wpływała na wysokość uiszczanego przez mieszkańców wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz mieszkańców usług, Gmina wskazuje, że przyznane dofinansowanie stanowiło 50% wydatków ogólnych Projektu. Natomiast, zgodnie z treścią umów zawieranych z mieszkańcami, wynagrodzenie z tytułu ww. usług świadczonych przez Gminę obejmuje: ściśle określoną kwotę określoną w złotych, a także dodatkowe wynagrodzenie w przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe, poziom wynagrodzenia uiszczanego przez mieszkańca na rzecz Gminy z tytułu realizowanej na jego rzecz usługi nie jest uzależniony od ostatecznej wysokości otrzymanej przez Gminę dotacji.

Ad 3.

Gmina nie rozważała hipotetycznych alternatywnych sytuacji, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymania dofinansowania. W konsekwencji Gmina nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez mieszkańców byłyby wyższe. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z zawartymi umowami z mieszkańcami wysokość wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi nie jest uzależniona od wysokości dofinansowania. W innych (alternatywnych) stanach faktycznych mogłoby być tak, że usługa nie byłaby wcale realizowana lub mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że mieszkańcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowałaby z innych inwestycji, gdyby spadły ceny oczyszczalni, gdyby przepisy powszechnie obowiązującego prawa zobowiązały Gminę do zwiększenia wykorzystania ekologicznych źródeł energii itd.). Istnieje wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Gminę.

Ad 4.

Wysokość otrzymanej dotacji uzależniona była od wartości kosztów kwalifikowalnych Projektu. Koszty kwalifikowalne zostały ustalone na podstawie opracowanych kosztorysów inwestorskich dla każdej przydomowej oczyszczalni ścieków posadowionej na działce mieszkańca. Wysokość dotacji stanowiła 50% kosztów kwalifikowalnych Projektu. Wysokość dofinansowania uzależniona była wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływało szereg różnych czynników, w tym m.in. warunki montażu, gwarancji itd. W ocenie Gminy wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od liczby nieruchomości, na których przydomowe oczyszczalnie ścieków były montowane oraz liczby wykonanych oczyszczalni.

Ad 5.

Wnioskodawca rozliczał się z otrzymanych środków z Urzędem Marszałkowskim Województwa (…). Rozliczenie to następowało na zasadzie refundacji wcześniej poniesionych kosztów przez Gminę.

Ad 6.

Na podstawie umowy o dofinansowanie, Gmina otrzymała dofinansowanie części wydatków poniesionych przez Gminę na realizację Projektu, który zdefiniowany został jako zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków. Otrzymane dofinansowanie Gmina mogła przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy z tytułu zakupu i montażu oczyszczalni oraz na pokrycie określonych kosztów ogólnych inwestycji, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się jako zakup i montaż. Dotyczy to pozycji takich jak koszty nadzoru inwestorskiego czy dokumentacji technicznej. Gmina podkreśla, że dofinansowana ze środków unijnych usługa jest usługą nabywaną przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez mieszkańców. Zakup i montaż oczyszczalni został dokonany przez wykonawcę na rzecz Gminy na częściach nieruchomości oddanych Gminie w użyczenie. W wyniku tej usługi Gmina stała się właścicielem przydomowych oczyszczalni. W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie mogło być wydatkowane przez Gminę jedynie na realizację Projektu – przeznaczenia otrzymanego dofinansowania na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Co stanowiło w latach 2014-2015 podstawę opodatkowania przy świadczonych usługach przez Gminę polegających na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowych usług oczyszczania ścieków – czy tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), czy również środki własne Gminy w ramach realizowanej inwestycji oraz otrzymane dofinansowanie?
2.  Czy w przypadku konieczności opodatkowania dofinansowania w latach 2014-2015 otrzymana dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako kwota netto czy brutto?
3.  Jaką stawką podatku VAT:
    *   powinny zostać opodatkowane usługi na rzecz mieszkańców świadczone przez Gminę polegające na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków?
    *   powinno podlegać dofinansowanie ze środków unijnych (w przypadku uznania, że dofinansowanie ze środków unijnych stanowi podstawę opodatkowania)?
4.  Czy Gmina realizując inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków miała prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na tę inwestycję (w szczególności związanymi z budową i serwisowaniem oczyszczalni)?
5.  Czy Gminie przysługuje prawo do skorygowania 23% stawki zastosowanej do wpłat mieszkańców na stawkę 8% VAT poprzez złożenie deklaracji korygujących za miesiące, w których otrzymano wpłaty od mieszkańców, a w przypadku wystawionych faktur sprzedaży – w miesiącach wystawienia faktury korygującej na mieszkańca?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  podstawę opodatkowania podatkiem VAT w 2014 i 2015 r. stanowiły wyłącznie wpłaty dokonane przez mieszkańców. Natomiast podatkiem należnym nie było objęte otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich oraz środki własne Gminy,
2.  w przypadku konieczności opodatkowania otrzymanego dofinansowania, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny,
3.  kwotę uiszczoną na rzecz Gminy przez mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie (w przypadku jego podlegania opodatkowaniu) w ramach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina miała prawo potraktować jako należność tytułem usługi związanej z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków i opodatkować tę usługę stawką VAT 8%,
4.  Gmina miała prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków dokonanych w ramach zadania związanego z budową oraz serwisowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków,
5.  Gmina ma prawo do skorygowania stawki podatku z 23% na 8% od dokonanych wpłat mieszkańców (niefakturowanych) poprzez złożenie deklaracji korygujących za miesiące, w których nastąpiły wpłaty. Natomiast do sprzedaży fakturowanej powinny być wystawione faktury korygujące, ujęte w ewidencji w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Ad 1.

Według Gminy (…), zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania były wyłącznie wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za czynności dostawy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach świadczonej kompleksowej usługi odbioru ścieków, za które Gmina pobrała wynagrodzenie. Natomiast środki własne Gminy na realizację inwestycji nie powinny zwiększać podstawy opodatkowania gdyż nie wypełniały one dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT, z uwagi na fakt, że po stronie Gminy nie nastąpiła odpłatna dostawa towaru lub odpłatnego świadczenia usługi w tej części. Także otrzymane w latach 2014-2015 przez Gminę dofinansowanie nie stanowiło dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług oczyszczania ścieków i w związku z tym nie powinno zwiększać ono podstawy opodatkowania. W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zdaniem Gminy, dotacja lub subwencja jest opodatkowana VAT tylko w przypadku, kiedy wpływa na wysokość ceny towarów i usług. Z ustawy o podatku VAT wynika wprost, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT. Nie oznacza to jednak, że wszystkie dotacje podlegają opodatkowaniu VAT. Przy realizowanej inwestycji bezpośredni wpływ dofinansowania na cenę świadczenia usługi przez Gminę nie wynika z zawartych w umowie o dofinansowanie warunków przyznawania środków oraz celów dofinansowania, ani nie wynika z umów z mieszkańcami.

Gmina (…) otrzymała dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Na koszty realizacji Projektu składały się różne wydatki m.in. związane z promocją (podniesienie świadomości ekologicznej mieszkańców nie tylko biorących udział w projekcie, systemem do zarządzania energią), nadzorem i realizacją dostawy i montażu instalacji, zarządzaniem Projektem, montażem oczyszczalni. Dofinansowanie miało charakter zakupowy (finansujący koszty) przedsięwzięcia – Gminy (beneficjenta dofinansowania). Zapisy umowy o dofinansowanie nie wskazywały, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi – oczyszczania ścieków). Ponadto wybudowane instalacje są własnością (środkami trwałymi) Gminy i zostaną w przyszłości przekazane na rzecz mieszkańców. Gmina otrzymała dofinansowanie kosztowe, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z warunkami umowy, dofinansowanie ma na celu zakup środków trwałych. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja miała charakter zakupowy, nie miała na celu sfinansowania ceny świadczonych przez Gminę usług oczyszczania ścieków. Przyznane dofinansowanie nie było kalkulowane w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów towarów i usług, a miało charakter celowy. W związku z realizacją Projektu Gmina otrzymała jedynie zwrot części poniesionych kosztów. Tym samym dotacja ze środków unijnych, z której finansowane były poniesione m.in. koszty budowy przydomowych oczyszczalni ścieków jako element kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, nie powinna stanowić czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta (zwrot lub finansowanie poniesionych kosztów) nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz nie dotyczy ceny usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Gmina realizuje na rzecz mieszkańca usługę oczyszczania ścieków, a w ramach Projektu Gmina nabywa od wykonawcy m.in. przydomowe oczyszczalnie ścieków. W tym przypadku nie zachodzi tożsamość usługi nabytej do usługi świadczonej przez Gminę. Gmina otrzymała dofinansowanie do nabycia usług od wykonawcy, natomiast Gmina nie otrzymała dofinansowania do sprzedaży usług oczyszczania ścieków. Umowa o dofinansowaniu nie zawiera żadnych postanowień dotyczących świadczonych przez Gminę usług oczyszczania ścieków.

Mieszkańcy nie decydowali o cenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Cena, za którą ostateczny odbiorca nabędzie instalacje nie ulegnie zmianie bez względu na to, czy wymienione wydatki towarzyszące zostały pokryte dofinansowaniem czy też sfinansowano je z innych środków.

Również regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców z otrzymanego dofinansowania nie wypełniało dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT, gdyż nie dochodziło po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi w tej części.

Dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich na realizację Projektu nie stanowiło po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT. Gmina nie miała obowiązku odprowadzania podatku VAT należnego z tego tytułu (dofinansowania ze środków unijnych). Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług powinna być tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszczał mieszkaniec zgodnie z zawartą umową. Umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy Gminą a mieszkańcem przewidywały, że mieszkaniec jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia. Wpłata ta miała charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu kompleksowych usług oczyszczania ścieków. Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi była przewidziana w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Takie stanowisko przyjął w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 r. sygn. 1462-IPPP2.4512.785.2016.1.AO, gdzie źródłem finansowania inwestycji były środki pochodzące z RPO Województwa na lata 2007-2013 oraz wkład własny Gminy, gdzie stwierdził, że: „(…) skoro Wnioskodawca z tytułu świadczonej usługi otrzymał wyłącznie wynagrodzenie od Mieszkańców i nie otrzyma żadnych dodatkowych opłat, wynagrodzenie to stanowi podstawę opodatkowania. Zatem Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT tzw. metodą »w stu«, traktując wskazaną w Umowach z Mieszkańcami kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości sprzedaży oraz należnego podatku VAT”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za niepodlegające podatkiem VAT otrzymane dofinansowanie w interpretacjach, zawierających analogiczny opis stanu faktycznego, np.:

*   z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.193.2017.2.MK stwierdził, że „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr c, zgodnie z którym »podstawą opodatkowania, jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny«, należało uznać za prawidłowe”,
*   z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.174.2017.3.SM uznał, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest/będzie dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku, natomiast otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich nie będzie powiększało podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku i pismach stanowiących jego uzupełnienia jako nr 3, zgodnie z którym dofinansowanie ze środków europejskich, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe”.
*   z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM określił, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca, a wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu pod nazwą »…«, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych wcześniej wydanych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi (…). Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK.

W szczególności należy podkreślić tezy zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR, w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pn. »Odnawialna energia w gminie (\`(...)\`)«, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczą mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Przedmiotowa sprawa była również rozstrzygnięta w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (\`(...)\`) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi »uzupełnia« ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowiące obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Gmina również wskazuje, że potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, że do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie). Trybunał również zauważył, że sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną,) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, »niejako« wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Podobnie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, w którym słusznie stwierdzono, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania »włącznie«. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (\`(...)\`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   wyrok z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17,
*   wyrok z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14,
*   wyrok z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14,
*   wyrok z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13,
*   wyrok z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13,
*   wyrok z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13,
*   wyrok z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13,
*   wyrok z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13,
*   wyrok z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12,
*   wyrok z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Uzyskana przez Gminę w niniejszej sprawie dotacja nie będzie miała związku ze sprzedażą usług oczyszczania ścieków, nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona zostanie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanej inwestycji w przydomowe oczyszczalnie ścieków. Oznacza to, że wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Wobec tego przyznana Gminie dotacja nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej przez nią kompleksowej usługi oczyszczania ścieków i nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi. Powyższe wyroki NSA potwierdzają, że uzyskana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi oczyszczania ścieków, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanej inwestycji. Dotacja pozyskana przez Gminę w niniejszej sprawie nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana przez dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług – związanych z oczyszczaniem ścieków i nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę (…) usługi jest tylko kwota wynagrodzenia określona w umowach z mieszkańcami pomniejszona o kwotę podatku VAT. Podatkiem należnym nie będą objęte własne środki Gminy oraz otrzymane w latach 2014 i 2015 dofinansowanie (w całości lub w części) ze środków europejskich.

Ad 2.

W ocenie Gminy, kwota otrzymanej dotacji (podobnie jak wpłaty mieszkańca) zawiera należny od niej podatek od towarów i usług. Potwierdzeniem tej tezy jest to, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1830, z późn. zm.), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym (art. 3 ust. 2 tej ustawy). W tej sytuacji kwotę wpłaty mieszkańca Gminy, jak również kwotę dotacji przypadającej na pojedynczą usługę wykonania instalacji należy uznać za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek od towarów i usług. Kwota podatku (w sytuacji podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dofinansowania) powinna być obliczana przez Gminę tzw. metodą „w stu”. Taki pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.342.2018.2.MR, w której uznał, że ,,otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. »…« w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą »w stu«, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny”.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.341.2017.2.JM, gdzie stwierdził, że „podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców będą kwoty należne, w postaci wpłat, które będą uiszczać mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Według Gminy w przypadku konieczności opodatkowania otrzymanego dofinansowania, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Ad 3.

Czynności wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków zostały wykonane przez Gminę (…) w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańca. Istotą czynności kompleksowych według Gminy jest występowanie jednego świadczenia podstawowego (głównego, zasadniczego), obok którego występują czynności o charakterze pomocniczym wobec czynności podstawowej, niezbędne do jej należytego wykonania, które nie wystąpiłyby, gdyby nie świadczenie usługi głównej. W ocenie Gminy świadczeniem głównym przy realizowanej inwestycji są usługi oczyszczania ścieków. Natomiast montaż i serwisowanie przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi świadczenie pomocnicze wobec usługi głównej, niezbędne do jej wykonania. Budowa i serwisowanie przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest ściśle związana ze świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców usługami oczyszczania ścieków za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków. Jak wcześniej wskazano Gmina nie realizowałaby inwestycji, jeżeli nie świadczyłaby za jej pomocą usług oczyszczania ścieków. Budowa i serwisowanie przydomowych oczyszczalni ścieków stanowią czynności, których celem jest w szczególności należyte wykonywanie usług oczyszczania ścieków. Z tych względów Gmina uznała, że czynności te stanowią dla celów VAT jedno, niepodzielne świadczenie.

Zdaniem Gminy (…) zasadne jest stosowanie obniżonej stawki podatku VAT, tj. 8%, w przypadku świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, w ramach której dokonana została dostawa i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków. Powyższe wynika z przepisów:

*   art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, który wskazuje, że stawkę 8% należy stosować do opodatkowania usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku VAT, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm). Zgodnie z treścią schematu klasyfikacji PKWiU, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków znajdują się w grupowaniu 37.00.11.0. Przydomowe oczyszczalnie ścieków będą służyć mieszkańcom jako miejsca, do których będą odprowadzane i oczyszczane ścieki. Czynności wykonywane przez Gminę są usługami związanymi z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. W konsekwencji stanowią one usługi, o których mowa w poz. 142 załącznika nr 3 ustawy o VAT, a więc podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Powyższe stanowisko w analogicznych sprawach zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.537.2018.2.TK, w której stwierdzono, że: ,,świadczenia na rzecz mieszkańców zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 37.00.11.0 jako usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są opodatkowane według stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy”,
*   z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.407.2018.2.KOM, w której uznano, że ,,czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańca będzie kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, gdzie świadczeniem głównym jest usługa polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków, natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, będą czynności wykonywane przez Gminę, tj. przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, zapewnienie opracowania projektu budowlanego, zapewnienie wykonania prac budowlanych oraz usunięcia usterek w okresie gwarancyjnym. Na poczet wykonania powyższej usługi Gmina otrzymała dotację od Samorządu Województwa oraz od każdego mieszkańca, który uczestniczy w programie jednolitą opłatę w wysokości 2500 zł obejmującą wykonanie przydomowej oczyszczalni ścieków z przeznaczeniem na oczyszczanie ścieków bytowych. Wnioskodawca wskazał także, że ww. świadczenia na rzecz mieszkańców są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 »Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków«. Tak więc należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności polegające na świadczeniu kompleksowej usługi oczyszczania ścieków (sklasyfikowane w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r.) podlegają opodatkowaniu według stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy”.

Powyższe stanowisko znalazło także odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 października 2010 r., sygn. I SA/Kr 1473/10, w którego uzasadnieniu wskazano, że „przy wykonywaniu usług kompleksowych, podmiot nie może występować jako podatnik w różnym charakterze płacąc dwie stawki podatku VAT, naruszałoby to zasadę neutralności VAT”. Podobne wnioski zaprezentowano w orzeczeniu NSA z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1512/07, w którym wskazano, że jeżeli czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna. Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 274/08 uznał, że decydującą dla całej czynności jest stawka podatku dla czynności podstawowej (podobnie NSA w orzeczeniu z 17 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 284/08).

Przytoczone powyżej orzeczenia polskich sądów administracyjnych wskazują jednoznacznie, że w przypadku czynności o kompleksowym charakterze należy przyjąć jedną stawkę VAT dla całego, kompleksowego świadczenia. Stawka ta powinna być natomiast właściwa dla świadczenia głównego wykonywanego w ramach kompleksowej czynności.

Analogiczne stwierdzenia znalazły odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Zostało one potwierdzone m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2010 r., sygn. IPPP3/443-211/10-2/KC, który stwierdził, że „O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2010 r., sygn. ILPP2/443-787/10-2/EWW, w której wskazano, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2010 r., sygn. IPPP3/443-356/10-3/MPe, który uznał, że „Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej”.

W ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków celem głównym świadczenia Gminy jest – oczyszczanie ścieków powstających w gospodarstwach domowych mieszkańców. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, jest montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomości stanowiącej własność danego mieszkańca, przekazanie na własność przydomowych oczyszczalni ścieków mieszkańcom, zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków w okresie trwania umowy.

Zdaniem Gminy świadczona usługa oczyszczania ścieków za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków, stanowi dla celów VAT jedno kompleksowe świadczenie złożone, dla którego należy stosować 8% stawkę podatku VAT.

W przypadku konieczności opodatkowania otrzymanego dofinansowania w latach 2014-2015 podatek VAT powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi, czyli 8%.

Ad 4.

Według Gminy (…), w odniesieniu do wydatków związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich serwisowaniem, wszystkie przesłanki warunkujące pełne odliczenie podatku naliczonego wymienione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostały spełnione. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca przewidział dwa warunki, których łączne spełnienie uprawnia do skorzystania z prawa do odliczenia:

*   towary lub usługi zostaną nabyte przez podatnika VAT,
*   zakupy będą w bezspornym związku z czynnościami opodatkowanymi.

Gmina (…) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonywać będzie w przypadku infrastruktury dotyczącej gospodarki ściekowej nabyć towarów i usług które pozostawać będą w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, czynnością opodatkowaną jest świadczenie odpłatnych usług na terytorium kraju na rzecz mieszkańca. Przydomowe oczyszczalnie ścieków były przedmiotem czynności opodatkowanych Gminy (do których zalicza się budowa, przekazanie oraz serwisowanie w zamian za odpłatność). Gmina osiągnęła z tego tytułu dochód – opłatę za kompleksową usługę oczyszczania ścieków uiszczaną przez mieszkańca. W związku z tym, że Gmina osiągnęła przychód, wystawiła faktury za usługi, to miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Gminy, istotny jest fakt, że ponoszone wydatki bieżące były bezpośrednio związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi w postaci świadczenia kompleksowych usług.

Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykorzystaniem przydomowych oczyszczalni ścieków przez gminy do czynności opodatkowanych zostało potwierdzone w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych, tj. przykładowo w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 18 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.408.2018.2.GM ,,Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu dotyczącego przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”,
*   z dnia 4 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.496.2018.2.JN ,,Gminy należy wskazać, że ma/będzie miała ona możliwość odliczenia 100% podatku VAT z tytułu wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. »Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w (…)«. Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego”,
*   z dnia 23 listopada 2018 r., w której uznano ,,w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Gmina w związku ze świadczeniem usług z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków prowadzi działalność gospodarczą i działa w charakterze podatnika podatku VAT, a nabyte towary i usługi celem realizacji Oczyszczalni wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej wytworzenia i zainstalowania na nieruchomości mieszkańców biologicznych przydomowych oczyszczalni ścieków (Oczyszczalnie) w ramach operacji pn. »Budowa biologicznych przydomowych oczyszczalni ścieków, przebudowa części sieci wodociągowej oraz wyposażenie budynku Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości«. Zatem, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków czynionych w ramach zadania Oczyszczalni”.

Zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym świadczeniem usług na rzecz mieszkańca, który wniósł stosowne wpłaty, Gminie przysługiwało prawo do 100% odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji.

Ad 5.

Gmina (…) ma prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 w związku z faktem, że do świadczonych usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (według PKWiU 37 zaliczanych zgodnie z poz. 142 zał. Nr 3 do ustawy o VAT do usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków) stosowano stawkę podatku VAT w wysokości 23% zamiast stawki podatku w wysokości 8%. Opłaty za ww. usługi dokumentowane były dowodami wpłaty na rachunek bankowy, jak również w dwóch przypadkach w formie faktur VAT. Wysokość wpłaty wynikała z umowy z mieszkańcem, w której określono płatność 1.600 zł brutto, która zawierała należny podatek od towarów i usług. Gmina nie dokonała i nie zamierza dokonać zwrotu podatku mieszkańcom. Korekta deklaracji dotyczy okresów rozliczeniowych w stosunku do których nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych.

W przedmiotowej sprawie miało miejsce zawyżenie stawki podatkowej przy świadczeniu usług. Zastosowanie stawki VAT 23% w stosunku do usług objętych obniżoną stawką podatku w wysokości 8% stanowi nieprawidłowość, która skutkuje zawyżeniem kwoty VAT należnego. Sytuacja ta w przypadku stosowania cen brutto przełoży się jednocześnie na wysokość – zaniżenie – podstawy opodatkowania. Zawyżenie stawki VAT nie ma wpływu na wysokość należności Gminy od mieszkańca. Kwotę podatku należnego przy cenach brutto, w świetle uregulowań dotyczących zasad ustalania podstawy opodatkowania, wylicza się od należnego wynagrodzenia brutto metodą „w stu”, w myśl zasady, że całość kwoty stanowiącej zapłatę (należnej z tytułu sprzedaży) zawiera kwotę podatku wg właściwej stawki.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 listopada 2013 r., w sprawie C-249/12), w którym Trybunał stwierdził, cyt.: „Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej dyrektywa 2006/112, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej”.

Gmina w ramach swobody umów, dokonując sprzedaży usług na rzecz mieszkańców wyceniła świadczone przez siebie usługi w cenach brutto – bez żadnego zapisu w umowie z mieszkańcem dotyczącego podatku VAT. Gmina może dokonać korekty dotychczasowych rozliczeń i odzyskać kwotę nadpłaconego przez siebie podatku, stanowiącego różnicę między stosowaną stawką podstawową, a właściwą stawką obniżoną.

NSA w wyroku z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1753/16 stwierdził, że nie można odmówić stronie prawa do korekty wówczas, gdy rozliczenie podatku jest niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że w każdym przypadku

– sprzedaży udokumentowanej fakturami oraz sprzedaży niefakturowanej – możliwe jest dokonanie korekty rozliczenia podatku VAT.

Korekta wysokości opodatkowania w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturami, następuje zgodnie z art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 15 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, stosownego obniżenia kwoty podatku oraz podstawy opodatkowania, w stosunku do wykazanych w wystawionej fakturze, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Brak obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie dotyczy przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, m.in. usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, czyli także usług świadczonych przez Gminę, które zostały wymienione w poz. 142 zał. Nr 3 do ustawy o VAT jako usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Zdaniem Gminy w przypadkach niewymagających potwierdzenia odbioru, fakturę korygującą potwierdzającą zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku, rozlicza się w okresie, w którym korekta została wystawiona. W sytuacji braku pierwotnie wystawionych faktur (dowody wpłaty), Gmina będzie uprawniona do korekty podatku należnego w rozliczeniu za okresy, w których otrzymała wpłaty (zaliczki) i powinna złożyć za te okresy korekty deklaracji podatkowych VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania wpłat dokonanych przez mieszkańców, otrzymanego dofinansowania oraz środków własnych – **jest nieprawidłowe;**
*   wyliczenia wartości podatku VAT od otrzymanego dofinansowania metodą „w stu” – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania stawką 8% kwoty uiszczanej na rzecz Gminy przez mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania – **jest prawidłowe;**
*   prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków dokonanych w ramach zadania związanego z budową oraz serwisowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków – **jest prawidłowe;**
*   prawa do skorygowania stawki podatku od dokonanych wpłat mieszkańców – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że Wnioskodawca wskazał dla usługi, o której mowa we wniosku jako właściwe PKWiU 37.00.11.0. „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Należy podkreślić, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie stawki podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. W przedmiotowej sprawie Organ jest zobowiązany do analizy m.in. załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W ww. załączniku ustawodawca wskazuje czynności, do których ma zastosowanie obniżonej stawki podatku w wysokości 8% i odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Tym samym wydając przedmiotową interpretację, Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Wskazać należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU.

Należy zauważyć, że w zakresie objętym wnioskiem, Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W myśl art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia podstawy opodatkowania przy świadczonych usługach przez Gminę polegających na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowych usług oczyszczania ścieków.

Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków została zrealizowana w ramach projektu pn. „(…)” współfinansowanego ze środków w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich.

W związku z realizacją ww. inwestycji, Gmina podpisała umowy cywilnoprawne z właścicielami nieruchomości. Wpłaty mieszkańców dokonywane były przed wykonaniem inwestycji za pośrednictwem rachunku bankowego. Wysokość wynagrodzenia otrzymanego od poszczególnych mieszkańców należnego Gminie z tytułu świadczonej usługi była jednakowa. Cena określona w umowie była ceną łączną za wszystkie czynności jako świadczenie kompleksowe. Za wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina obciążyła kosztami właściciela danej nieruchomości na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zgodnie z zapisem umowy, mieszkaniec zobowiązał się uczestniczyć w kosztach budowy przydomowej oczyszczalni ścieków w swoim gospodarstwie i wpłacić Gminie kwotę 1.600,00 zł brutto, tytułem kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, w tym wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków na jego nieruchomości.

Jednocześnie, w świetle zapisów Umów, Gmina zobowiązała się m.in. do wyłonienia zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawcy robót budowlanych, protokolarnego przekazania terenu budowy dla realizacji przedmiotu umowy, przekazania dokumentacji projektowej, zapewnienia nadzoru inwestorskiego przez cały czas realizacji przedmiotu umowy, dokonywania odbiorów robót, regulowania płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę, dokonania rozliczenia finansowego przedmiotowego zadania, dokonywania przeglądów gwarancyjnych.

Wysokość dofinansowania uzależniona była wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływało szereg różnych czynników, w tym m.in. warunki montażu, gwarancji itd. Ponadto jak wskazała Gmina środki, które zostały przyznane przez Instytucję Zarządzającą, zgodnie z zawartą umową były dotacjami celowymi, przeznaczonymi do dofinansowania kosztów całego przedsięwzięcia (realizacji inwestycji).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami Umowy, tj. między Gminą, która zobowiąże się do wykonania usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków a Mieszkańcami, którzy zobowiążą się do wpłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Wobec powyższego istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej) a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego Mieszkańca. Czynnością jakiej Gmina dokonuje na rzecz Mieszkańca, biorącego udział w Projekcie, jest – jak wskazał Wnioskodawca – usługa budowy przydomowej oczyszczalni ścieków realizowana w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, na poczet wykonania której Gmina pobiera ww. opłatę. W konsekwencji, Gmina budując przydomowe oczyszczalnie ścieków na rzecz Mieszkańców, biorących udział w Projekcie, działa w charakterze podatnika i wykonuje usługi w rozumieniu ustawy, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie przekazane dla Gminy dofinansowanie na realizację Projektu w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego, skonkretyzowanego Projektu, a nie na ogólną działalność Gminy. Zatem otrzymane dofinansowanie zostało wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją Projektu, przede wszystkim zakup i budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Ponadto należy podkreślić, że skoro kwota dofinansowania jest na tyle istotna dla realizacji inwestycji, że Gmina w przypadku braku dofinansowania zmuszona byłaby rozważyć, czy w ogóle ją realizować, to otrzymane dofinansowanie ma bez wątpienia wpływ także na ustaloną w Umowie wysokość wynagrodzenia, którą Mieszkańcy są zobowiązani wpłacić na rzecz Gminy. Zatem należy stwierdzić, że kwoty obowiązkowych wpłat uiszczone przez Mieszkańców tytułem kompleksowej usługi oczyszczania ścieków w ramach której wykonywana jest budowa przydomowych oczyszczalni ścieków, z uwagi na przyznane dofinansowanie, są niższe od kwot, jakie Gmina musiałaby zażądać od Mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Wobec tego otrzymana dotacja stanowi pokrycie ceny świadczonych usług, będąc w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z wartością danego świadczenia.

Tym samym, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację ww. usługi ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnośnie natomiast włączenia do podstawy opodatkowania środków własnych Gminy przeznaczonych na realizację projektu wskazać należy, że zgodnie z cytowanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Gminy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Tym samym środki własne Gminy przeznaczone na realizację projektu nie stanowią po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że, uwzględniając treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania przy świadczonych usługach przez Gminę polegających na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowych usług oczyszczania ścieków stanowią wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu) oraz otrzymane dofinansowanie. Natomiast środki własne Gminy przeznaczone na realizację projektu nie stanowią po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało ocenić jako nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia czy dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako kwota netto czy brutto.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy dotacja jest wpłatą w kwocie brutto, czyli czy zawiera w sobie podatek należny należy zauważyć, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu stanowi wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując dotację jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Podsumowując, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców jest nie tylko wkład własny mieszkańców ale również dofinansowanie otrzymane od podmiotu trzeciego na realizację projektu. Zatem prawidłowy będzie sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody „w stu”, ponieważ otrzymane dofinansowanie – jako wszystko co stanowi zapłatę za świadczenie usług – obejmuje wartość podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że otrzymana dotacja stanowi kwotę brutto (tj. zawiera podatek od towarów i usług).

Zatem w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia jaką stawką podatku VAT powinny zostać opodatkowane usługi na rzecz mieszkańców świadczone przez Gminę polegające na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków oraz jaką stawką powinno zostać opodatkowane dofinansowanie ze środków unijnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono pod pozycją 142 – „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług).

Wnioskodawca dokonał klasyfikacji ww. świadczenia na rzecz mieszkańców do grupowania PKWiU 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, a tym samym są one opodatkowane obniżoną 8% stawką podatku.

Analizując zatem okoliczności sprawy w kontekście przytoczonych przepisów prawnych należy stwierdzić, że zarówno świadczone usługi na rzecz mieszkańców przez Gminę polegające na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków oraz dofinansowanie ze środków unijnych zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 37.00.11.0 jako usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są opodatkowane według stawki 8%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 zostało ocenione jako prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy Gmina realizując inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków ma prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na tę inwestycję.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Gmina w związku ze świadczeniem usług z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków prowadzi działalność gospodarczą i działa w charakterze podatnika podatku VAT, a wybudowana infrastruktura – jak rozstrzygnięto wyżej – wykorzystywana jest wyłącznie w opodatkowanej działalności gospodarczej Gminy. Ponoszone nakłady w trakcie realizacji inwestycji bezpośrednio związane były z czynnościami opodatkowanymi, tj. odpłatnymi usługami oczyszczania ścieków.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca, realizując inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – ma prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na tę inwestycję (w szczególności związanymi z budową i serwisowaniem oczyszczalni).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 4 oceniono jako prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przysługuje mu prawo do skorygowania 23% stawki zastosowanej do wpłat mieszkańców na stawkę 8% poprzez złożenie deklaracji korygujących za miesiące, w których otrzymano wpłaty od mieszkańców, a w przypadku wystawionych faktur sprzedaży – w miesiącach wystawienia faktury korygującej na mieszkańca.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości przypomnieć należy, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (ust. 14).

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy).

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT - na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na obowiązek skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zasady dotyczące wystawiania faktur oraz faktur korygujących zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Natomiast z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy wynika, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się m.in. w sytuacji, stwierdzenia pomyłki w stawce podatku.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z powołanych przepisów dotyczących korygowania faktur wynika, że dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń, co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Ponadto, podkreślić należy, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług (podatek należny u sprzedawcy jest podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług).

Z powyższego wynika, że skoro podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 14 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Zauważyć należy, że z cytowanych, wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane.

W myśl art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Przy czym należy zauważyć, iż prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Należy wskazać, że w myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, iż złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Wskazać należy, że zgodnie z powołanym wyżej art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, pomyłka w stawce podatku jest podstawą do wystawienia faktury korygującej. Jeśli bowiem zastosowano pierwotnie niewłaściwą stawkę to oznacza to, że faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a zatem wymagana jest jej korekta.

Z uwagi zatem na fakt, że usługi za które pobierane są przez Wnioskodawcę ww. opłaty są opodatkowanie 8% stawką podatku VAT, natomiast Zainteresowany stosował stawkę w wysokości 23 % – Wnioskodawca, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, winien wystawić fakturę korygującą w prawidłowy sposób dokumentującą ww. usługę, zawierającą elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy. Aby skutecznie poprawić błąd polegający na zastosowaniu do ww. opłat zawyżonej stawki VAT, Wnioskodawca powinien przede wszystkim wystawić faktury korygujące do wszystkich błędnie wystawionych faktur. Nadto wystawione faktury korygujące przesłać do nabywcy, który – o ile wcześniej skorzystał z prawa do odliczenia – zmniejszy na ich podstawie podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał faktury korygujące.

Jednocześnie w tym miejscu należy podkreślić, że w sytuacji zastosowania na fakturze zawyżonej stawki VAT, podatnik nie ma prawa korygowania złożonych pierwotnie deklaracji, jeżeli faktur korygujących nie wprowadzi do obrotu prawnego. Jeżeli bowiem na pierwotnej fakturze wpisano zawyżoną stawkę VAT, to wystawca faktury był zobowiązany do odprowadzenia tego zawyżonego podatku, a nabywca – co do zasady – miał prawo do jego odliczenia.

W przypadku, gdy wystawienie faktury korygującej spowoduje obniżenie podstawy opodatkowania, to zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w cytowanym wcześniej art. 29a ust. 10 oraz ust. 13-16 ustawy. Jak stanowi przepis art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Zauważyć należy, że z literalnej wykładni art. 29a ust. 13 oraz ust. 14 ustawy wynika że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia, co do zasady, uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia kwoty podatku należnego. Zasada ta, nie dotyczy jednak m.in. sprzedaży usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym skoro, w analizowanej sytuacji usługi świadczone przez Wnioskodawcę sklasyfikowane są w PKWiU 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków i zawarte są w poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy, to w stosunku do Wnioskodawcy nie ma zastosowania warunek posiadania przez niego potwierdzenia otrzymania faktury korygującej.

Wnioskodawca przy dokonaniu ww. korekt powinien uwzględnić art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Wnioskodawca w przypadku dokumentowania świadczonych usług fakturami nie będzie miał obowiązku dokonać korekt deklaracji za lata poprzednie (5 lat wstecz).

Podkreślić należy, że powyższe zasady dotyczą jedynie transakcji dokonywanych na rzecz podatnika podatku od towarów i usług.

W przedstawionych okolicznościach sprawy należy również odnieść się do kwestii możliwości skorygowania podatku należnego wykazanego w deklaracjach i odzyskania nienależnie zawyżonego podatku w przypadku usług świadczonych na rzecz mieszkańców, którzy nie są podatnikami podatku VAT i nabywają usługi na potrzeby osobiste. Jeśli Wnioskodawca w składanych deklaracjach uwzględnił podatek należny od usług POŚ w wysokości 23%, a nie w wysokości 8%, to wykazał nieprawidłową kwotę zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać, że cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałaby uzasadnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przepisy te – szczególnie w kontekście VAT – należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I GPS 1/11, odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980r. w sprawie C - 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983r. w sprawie C-199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

W omawianej sprawie, w przypadku kiedy usługa realizowana jest na rzecz mieszkańców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT z tytułu świadczonych usług został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne. Zatem to nie Wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie (od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy.

W omawianej sytuacji nienależnie naliczona kwota podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku. W niniejszej sprawie będą to osoby fizyczne uiszczające wymienione we wniosku opłaty. Zatem w sytuacji gdy nabywca usługi otrzyma zwrot kwoty różnicy podatku od Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien otrzymać zwrot kwoty różnicy podatku od organów podatkowych.

W konsekwencji powyższych rozważań, w sytuacji świadczonych usług na rzecz mieszkańców, Wnioskodawca będzie miał prawo do skorygowania deklaracji VAT, uwzględniając przy tym art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jedynie w sytuacji gdy dokona zwrotu temu mieszkańcowi kwoty wynikającej z różnicy w stawce VAT, co będzie miało jednoznaczne odzwierciedlenie w dokumentach Wnioskodawcy. Natomiast w odniesieniu do tych mieszkańców, którym nie zwrócono różnicy kwoty podatku, niezależnie od tego czy wystawiono im fakturę, czy też nie, Wnioskodawca nie może skorygować nienależnie zadeklarowanego podatku VAT, tym samym dokonać korekty deklaracji, w której naliczył i wpłacił podatek VAT z tytułu świadczonej usługi POŚ jako opodatkowanej stawką VAT w wysokości 23%.

Uwzględniając powyższe, w sytuacji gdy Gmina dokona zwrotu nienależnie pobranego od mieszkańca podatku VAT, to powinna ona skorygować uprzednio złożoną deklarację VAT. Powyższe będzie miało miejsce w sytuacji, gdy Wnioskodawca na podstawie umów cywilnoprawnych będzie w stanie zidentyfikować mieszkańców na rzecz których świadczy ww. usługi, a tym samym będzie on w stanie zwrócić im różnicę w cenie odpowiadającej wysokości zawyżonego podatku VAT. Z kolei w stosunku do sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktur korygujących, które powinny zostać ujęte w ewidencji w miesiącu wystawienia faktury.

Należy również podkreślić, że w przypadku mieszkańców, sam fakt wystawienia faktury korygującej do faktury wystawionej z błędną (zawyżoną) stawką podatku bez dokonania rzeczywistego zwrotu kwoty różnicy podatku nabywcy, nie uprawnia Wnioskodawcy do dokonania ww. korekty.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym będzie miał on prawo do korekty podatku należnego, w okolicznościach opisanych we wniosku należało ocenić całościowo jako nieprawidłowe, bowiem Wnioskodawca nie uwzględnił konieczności zwrotu różnicy w cenie usługi odpowiadającej wysokości zawyżonego podatku VAT.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsze rozstrzygnięcie wydano w oparciu o podaną przez Wnioskodawcę klasyfikację PKWiU. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.