Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.89.2019.7.S/AS/SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-28
Teza: W zakresie braku zastosowania ograniczeń z art. 15e updop w odniesieniu do Kosztów Usług PM
Słowa kluczowe: deweloper; komandytariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; opłata; projekt; spółki-spółka kapitałowa; usługi-usługi wsparcia; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 619/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 7 lutego 2020 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń z art. 15e updop w odniesieniu do Kosztów Usług PM – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń z art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Kosztów Usług PM.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 18 kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: 0114-KDIP2-2.4010.89.2019.1.AS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do Kosztów Usług PM za nieprawidłowe.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 18 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.89.2019.1.AS, została skutecznie doręczona w dniu 23 kwietnia 2019 r.

Wnioskodawca, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 kwietnia 2019 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.89.2019.1.AS, złożył skargę w dniu 22 maja 2019 r. (data wpływu 25 maja 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 619/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 7 lutego 2020 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 619/19, w którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.89.2019.1.AS. Jednocześnie w dniu 7 lutego 2020 r. do organu zwrócono akta po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”), jest podmiotem należącym do Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa”), której podstawowym przedmiotem aktywności jest działalność na rynku deweloperskim.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w którym podmiot dominujący (dalej: „Holding”) posiada 100% udziałów. Jednocześnie, Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) osobowych spółek celowych (dalej: „SPV”) realizujących projekty mieszkaniowe.

Holding wykonuje w ramach Grupy (w tym na rzecz Wnioskodawcy i SPV) czynności polegające na świadczeniu na rzecz spółek celowych (powołanych w celu realizacji projektów komercyjnych i mieszkaniowych) usług holdingowych, wspomagających prowadzenie inwestycji, m.in.: pomocy prawnej, obsługi księgowej i administracyjnej, usług kadrowo-płacowych, usług informatycznych.

Holding świadczy także na rzecz spółek celowych usługi związane z zarządzaniem projektami inwestycyjno-budowlanymi (dalej: „Usługi PM”) oraz usługi wsparcia w sprzedaży mieszkań i komercjalizacji powierzchni biurowych.

Rodzaj działań podejmowanych przez Holding na rzecz Wnioskodawcy i SPV w ramach Usług PM zależny jest od stopnia zaawansowania danego projektu.

Z tego powodu można wyróżnić Usługi PM związane z fazą:

1.  projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego, obejmujące:
    *   zarządzanie procesem przygotowania i realizację projektu,
    *   prowadzenie procedur z zakresu uzyskania m.in. wszelkich pozwoleń, uzgodnień lub zezwoleń na poszczególnych etapach inwestycji,
    *   przeprowadzanie przetargu i nadzór nad procesem wyboru Generalnego Wykonawcy oraz Inspektora Nadzoru Inwestorskiego,
    *   wybór i nadzór pracy firm zewnętrznych (Generalnego Wykonawcy, ekip wykonawczych, podwykonawców, biura architektonicznego itd.),
    *   kontrolę finansową i techniczną realizacji Umów (weryfikacja otrzymanych faktur),
    *   prowadzenie rozliczeń, opracowanie budżetu inwestycji,
    *   konsultowanie i nadzorowanie zmian aranżacyjnych w lokalach nabywców,
    *   przeglądy odbiorowe mieszkań,
2.  po zakończeniu budowy projektu inwestycyjno-budowlanego, obejmujące czynności związane z administracją i obsługą techniczną obiektu będącego przedmiotem inwestycji, w tym:
    *   obsługę przekazywania gotowego obiektu zarządcy oraz mieszkańcom wraz z dokumentacją formalno-prawną,
    *   uczestnictwo w odbiorach mieszkań i sporządzanie protokołów odbiorczych,
    *   obsługę posprzedażową inwestycji w ramach gwarancji i rękojmi.

Spośród świadczonych przez Holding usług przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wyłącznie Usługi PM świadczone przez Holding w ramach realizowanych Inwestycji mieszkaniowych (dalej: „Inwestycje”) na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego (tj. bez uwzględnienia Usług PM świadczonych po zakończeniu budowy projektu inwestycyjno-budowlanego).

Koszty związane z zakupem Usług PM świadczonych przez Holding na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego są kapitalizowane w kosztach wytworzenia zapasów (realizowanych Inwestycjach) przez spółki z Grupy (w tym przez Wnioskodawcę i SPV). Koszty te są traktowane jako bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży produktów, a ich ujęcie w kosztach podatkowych jest odroczone do momentu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży danych produktów.

Wnioskodawca sam ponosi koszty zakupu Usług PM na rzecz Holdingu, a ponadto jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółek niebędących osobami prawnymi (SPV), a zatem we własnym rozliczeniu podatkowym ujmuje w przypadającej na niego proporcji przychody i koszty tych spółek, w tym także odpowiednio koszty zakupu przez te spółki Usług PM świadczonych na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty zakupu Usług PM, świadczonych na rzecz Wnioskodawcy oraz SPV na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego, które są kapitalizowane w kosztach wytworzenia sprzedawanych przez te spółki produktów, mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów (produktów), a tym samym niepodlegające ograniczeniu w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, przewidzianemu w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty zakupu Usług PM, świadczonych na rzecz Wnioskodawcy oraz SPV na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego, które są kapitalizowane w kosztach wytworzenia sprzedawanych przez te spółki produktów, mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów (produktów), a tym samym niepodlegające ograniczeniu w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, przewidzianemu w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy CIT zaimplementowany został art. 15e, zgodnie z którym ograniczona została możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie niektórych usług niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy CIT lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową. Koszty te powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ww. ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT dotyczy kosztów:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

„Wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, dotyczą:

*   autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,

*   licencji,

*   praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

*   wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, nie ma zastosowania w przypadku, gdy przedmiotowe usługi, opłaty i należności związane są bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy CIT wymieniają kategorie świadczeń niematerialnych, które mają charakter tożsamy lub zbliżony do Usług PM, których beneficjentem jest Wnioskodawca i SPV w związku z realizacją inwestycji deweloperskich. Zgodnie z dyspozycją art. 15e ust 1 ustawy CIT, wydatki ponoszone na uzyskanie tego rodzaju świadczeń podlegają limitowaniu w zakresie możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie art. 15e ust. 11 ustawy CIT deroguje ograniczenie przewidziane w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, stanowiąc, że ograniczenie, o którym mowa w tym przepisie, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. l ustawy CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacja art. 15e ust. 11 ustawy CIT znajduje zastosowanie do kosztów zakupu Usług PM świadczonych na rzecz Wnioskodawcy i SPV na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego, a tym samym koszty te nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru (produktów).

W celu weryfikacji uprawnienia Wnioskodawcy − jako ponoszącego koszty zakupu ww. Usług PM na własne potrzeby, a ponadto ujmującego w swoim rozliczeniu podatkowym (w przypadającej na niego proporcji) także koszty zakupu Usług PM przez SPV – do niestosowania limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, konieczne jest dokonanie weryfikacji znaczenia dwóch elementów wskazanych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, warunkujących możliwość niestosowania przez podatnika ww. limitu.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, nie ma zastosowania m.in. do kosztów usług, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towarów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca będzie uprawniony do niestosowania limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, jeśli koszty zakupu ww. Usług PM wykazują bezpośredni związek z wytworzonym towarem.

W tym miejscu konieczne jest więc dokonanie:

*   wykładni pojęcia „bezpośredniego związku” kosztu z wytworzeniem towaru, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT;

*   wykładni pojęcia „towar”, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT.

Ad. a) Wykładnia pojęcia „bezpośredniego związku” kosztu z wytworzeniem towaru/produktu

Zdaniem Wnioskodawcy, termin „koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru” w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy CIT oznacza w szczególności koszty bezpośrednio wpływające na koszt wytworzenia danego towaru, tj. koszty, które mają wpływ na finalną cenę danego towaru, tj. zarówno koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, jak i część kosztów pośrednio związanych z jego wytworzeniem.

Wskazać należy, iż ani przepisy ustawy CIT, ani żaden inny akt prawny nie zawierają definicji pojęcia „bezpośredniego związku” kosztu z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru.

Znaczenie pojęcia „bezpośredniego związku” kosztów z wytworzeniem przez podatnika towaru stanowiło przedmiot komunikatu Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Komunikat”).

Zgodnie z przedmiotowym Komunikatem „(\`(...)\`) Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. − nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem /wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”, Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą (\`(...)\`)”.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, że w toku prac legislacyjnych nad projektem ustawy nowelizującej, wprowadzającej do ustawy CIT art. 15e, którego dotyczy przedmiotowy wniosek, Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że: „Kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT należy odwołać się − obok wykładni językowej − także do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy CIT. Z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że celem wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 ustawy CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Wnioskodawca ponadto wskazał, że zaprezentowane w niniejszym wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest spójne z cytowanym Komunikatem. Zgodnie z przedmiotowym Komunikatem kosztem niepodlegającym limitowi zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, jest koszt, który „wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi”.

Minister Finansów w treści Komunikatu wskazuje również, że: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT − w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. − nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze”.

Mając na uwadze powyższe rozważania dotyczące znaczenia pojęcia „bezpośredniego związku” z wytworzeniem lub nabyciem produktu/towaru, w ocenie Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, nie znajdzie zastosowania do kosztów zakupu Usług PM świadczonych na rzecz Wnioskodawcy i SPV na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego, związanych bezpośrednio z wytworzeniem produktów.

Przy czym w ocenie Wnioskodawcy pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru nie należy utożsamiać z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodem w rozumieniu przepisów ustawy CIT.

Z uwagi na powyższe, w celu wyinterpretowania znaczenia przedmiotowego terminu należy, w ocenie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę intencję Ustawodawcy odnośnie wprowadzenia do ustawy CIT przepisu art. 15e.

W tym celu należy odnieść się do treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, w którym wskazano, że: „Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`) Celem tego wyłączenia − w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi − jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej”.

Z powyższego wynika, iż spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, wyłączone są wszelkie koszty, które mają wpływ na koszt wytworzenia towaru, a więc nie tylko koszty bezpośrednio związane z przychodem, ale również część kosztów pośrednich.

Fakt, iż pojęcie „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru” na gruncie art. 15e ustawy CIT należy rozumieć szerzej, niż pojęcie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, znajduje również potwierdzenie w konsultacjach publicznych prowadzonych w związku z uchwalaniem Ustawy nowelizującej.

W ramach konsultacji publicznych zgłoszona została bowiem Uwaga nr 254 o treści: „Sformułowanie «bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi» może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów (należy bowiem uznać, że jest to pojęcie inne niż pojęcie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze sprzedaży towarów lub usług)”.

Z powyższego wynika, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem/nabyciem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy CIT, powinny być ściśle związane z działalnością jednostki. Innymi słowy, bez ich poniesienia, wytworzenie/nabycie towaru byłoby niemożliwe bądź znacznie utrudnione. Moment rozpoznania tych kosztów w wyniku podatkowym nie powinien zaś wpływać na możliwość skorzystania przez podatników z wyłączenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT.

Potwierdza to treść Komunikatu, zgodnie z którym w ocenie Wnioskodawcy przyjąć należy, iż badając przesłankę wyłączenia kosztów związanych z wytworzeniem Inwestycji należy wziąć pod uwagę sposób związania kosztu zakupu Usług PM świadczonych na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego z wytworzeniem towaru/produktu (Inwestycji) i wpływu tego kosztu na cenę towaru ( produktu).

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje także potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2018 r., sygn. 0115- KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG:

„(\`(...)\`) Skoro Opłaty jako bezpośrednio powiązane z wytworzonym produktem przeznaczonym do sprzedaży, są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów, to powinny zostać uznane również za bezpośrednie koszty wytworzenia produktów (\`(...)\`) Tym samym, zdaniem Spółki, Opłaty mogą zostać uznane za koszt wytworzenia produktu w rozumieniu art. 15e ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do Opłat (\`(...)\`)”.

„(\`(...)\`) Koszt wytworzenia produktu − towaru − obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu (\`(...)\`)”;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.89.2018.1.BG:

„(\`(...)\`) W przypadku Spółki, Opłaty, jako koszty wytworzenia, są przypisywane wprost do określonych przychodów osiąganych z tytułu zbycia jednostek wytworzonych produktów. Spółka alokuje Opłaty do jednostek produkcji proporcjonalnie do ilości wytworzonych produktów i ujmuje wysokość Opłat w sumie kosztów wytworzenia na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży produktów, w tym ustalenia marży. Tym samym Opłaty nie mogą zostać uznane w tym przypadku za koszty pośrednie, koszty ogólnozakładowe, bowiem są one w sposób bezpośredni powiązane z wytworzonymi produktami. Bez nabycia i wykorzystania nabytej wiedzy technologicznej wytworzenie produktów o takich właściwościach i parametrach nie byłoby możliwe. W związku z powyższym, jeżeli Opłaty jako bezpośrednio powiązane z wytworzonym produktem przeznaczonym do sprzedaży, są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów, to powinny zostać uznane również za bezpośrednie koszty wytworzenia produktów. Tym samym, zdaniem Spółki, Opłaty mogą zostać uznane za koszt wytworzenia produktu w rozumieniu art. 15e ust. 9 updop, a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1e updop, nie znajdzie zastosowania do Opłat (\`(...)\`)”;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.1.NL:

„(\`(...)\`) W związku z powyższym, jeżeli Opłaty jako bezpośrednio powiązane z wytworzonym produktem przeznaczonym do sprzedaży, są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów, to powinny zostać uznane również za bezpośrednie koszty wytworzenia produktów. Tym samym, zdaniem Spółki, mogą one zostać uznane za koszt wytworzenia produktu w rozumieniu art. 15e ust. 9 (winno być: art. I5e ust. 11) ustawy o pdop, a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. le (winno być: art. 15e ust. 1) ustawy o pdop, nie znajdzie zastosowania do Opłat (\`(...)\`)”;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2018 r., sygn. 0114- KDIP2-3.4010.66.2018.1.PS:

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi (\`(...)\`). Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, koszty związane z zakupem Usług PM, świadczonych na rzecz Wnioskodawcy i SPV na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego, powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, tj. produktów.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wszystkie wskazane przez Wnioskodawcę świadczenia składające się na Usługi PM nabywane przez Wnioskodawcę i SPV na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego są w ocenie Wnioskodawcy ściśle związane z wytworzeniem produktów. Bez nabycia i wykorzystania Usług PM świadczonych na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego przeprowadzenie procesu inwestycyjno-budowlanego, a w efekcie ukończenie inwestycji nie byłoby możliwe.

Ww. Usługi PM należy więc uznać za bezpośrednio powiązane z wytworzonym towarem przeznaczonym do sprzedaży (produktem), a ponadto są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży tych produktów, dlatego powinny zostać uznane również za bezpośrednie koszty wytworzenia produktów.

Co więcej, koszty zakupu Usług PM nabywane na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego są obiektywnie możliwe do zidentyfikowania jako wpływające na cenę produktów, będąc inkorporowanymi do kosztów wytworzenia każdej z Inwestycji. Koszty związane z zakupem Usług PM świadczonych przez Holding są bowiem kapitalizowane w kosztach wytworzenia sprzedawanych przez spółki z Grupy produktów. Są to zatem koszty, które wpływają na finalną cenę Inwestycji jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie inwestycyjnym. Ww. koszty Usług PM są traktowane jako bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży produktów, a ich ujęcie w kosztach podatkowych jest odroczone do momentu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży danych produktów.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe okoliczności uprawniają pogląd, zgodnie z którym koszty zakupu Usług PM świadczonych na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego, są inkorporowane w cenie produktów wytwarzanych odpowiednio przez Wnioskodawcę i SPV, a w konsekwencji stanowią koszty „bezpośrednio związane” z wytworzeniem towaru (produktu).

Ad. b) wykładnia pojęcia „towaru” wskazanego w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT

Ustawa CIT nie zawiera w słowniczku pojęć ustawowych definicji pojęcia „towar”. Celem ustalenia zakresu znaczeniowego niniejszego pojęcia, konieczne jest więc zwrócenie się ku regulacjom zawartym w innych aktach normatywnych.

Próba zdefiniowania pojęcia „towar” podjęta została w regulacjach Ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t.j. Dz. U. 2018, poz. 395, dalej: „UoR”).

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 19 UoR, towar jest rodzajem aktywa obrotowego nabytego celem jego dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

W świetle powyższego należy skonstatować, że pojęcie „towar”, o którym mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, ma zakres znaczeniowo szerszy, aniżeli zakres przewidziany dla tego pojęcia w UoR. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, „towar” może być zarówno wytworzony, jak i nabyty, podczas gdy w rozumieniu przepisów UoR, towar może zostać wyłącznie nabyty celem jego dalszej odsprzedaży.

Wskazać należy, iż na gruncie przepisów UoR, funkcjonują odrębne definicje pojęcia „towar” oraz pojęcia „produkt”.

Zgodnie z przytoczoną już definicją zawartą w UoR, przez towary rozumie się rzeczowe aktywa obrotowe nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym, w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Pojęcie wytworzenia natomiast używane jest w kontekście kategorii przedmiotów innych aniżeli towary, a mianowicie z „wytworzeniem” wiąże się pojęcie „produktu”.

Przez „produkt”, na gruncie przepisów UoR, rozumie się bowiem wytworzony lub przetworzony przez jednostkę produkt gotowy (np. nieruchomości budowlane) przeznaczony do sprzedaży w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Konstatując, „towar” w rozumieniu przepisów UoR stanowi składnik majątkowy wytworzony przez inny podmiot, a następnie nabyty od tego podmiotu przez jednostkę, która odsprzedaje go w stanie niezmienionym (wobec czego towar w rozumieniu UoR nie może być przez podmiot go nabywający wytworzony). Z drugiej strony, aktywo które może zostać wytworzone, w rozumieniu przepisów UoR stanowi „produkt”, stanowiąc aktywo, które uprzednio nie istniało.

Jak już zostało wskazane, przepisy ustawy CIT nie definiują pojęcia „towar”, posługując się jednocześnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru”. Natomiast UoR pojęcie „wytworzenia” wiąże jedynie z pojęciem „produkt”.

Zdaniem Wnioskodawcy, produkty wytwarzane w ramach realizacji Inwestycji przez Wnioskodawcę oraz SPV stanowią w istocie „produkt” w rozumieniu UoR.

Konkludując, regulacja art. 15e ust. 11 ust. 1 ustawy CIT będzie miała zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów (kosztów Usług PM ponoszonych na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego) związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę oraz SPV Inwestycji, które stanowią „produkt” w rozumieniu UoR.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie możliwości zastosowania regulacji art. 15e ust. 11 ust. 1 ustawy CIT także do składników majątkowych stanowiących „produkt”, a nie jedynie do literalnie wskazanego w tym przepisie pojęcia „towar” (w rozumieniu UoR), zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, tj.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.1.NL:

„(\`(...)\`) w przypadku Spółki Opłaty, jako koszty wytworzenia, są przypisywane wprost do określonych przychodów osiąganych z tytułu zbycia jednostek wytworzonych produktów. Spółka alokuje Opłaty do jednostek produkcji proporcjonalnie do ilości wytworzonych produktów i ujmuje wysokość Opłat w sumie kosztów wytworzenia na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży produktów, w tym ustalenia marży. Tym samym, Opłaty nie mogą zostać uznane w tym przypadku za koszty pośrednie, koszty ogólnozakładowe, bowiem są one w sposób bezpośredni powiązane z wytworzonymi produktami. Bez nabycia i wykorzystania nabytej wiedzy technologicznej wytworzenie produktów nie byłoby możliwe. W związku z powyższym, jeżeli Opłaty jako bezpośrednio powiązane z wytworzonym produktem przeznaczonym do sprzedaży, są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów, to powinny zostać uznane również za bezpośrednie koszty wytworzenia produktów. Tym samym, zdaniem Spółki, mogą one zostać uznane za koszt wytworzenia produktu w rozumieniu art. 15e ust. 9 (winno być: art. 15e ust. 11) ustawy o pdop, a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. le (winno być: art. 15e ust. 1) ustawy o pdop, nie znajdzie zastosowania do Opłat (\`(...)\`)”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE:

„(\`(...)\`) koszty Licencji Produkcyjnej są bezpośrednio związane z wytworzeniem łub nabyciem przez podatnika towaru łub świadczeniem usługi i nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP(\`(...)\`). W konsekwencji koszty Licencji Produkcyjnej pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Produkcyjnej, nie mógłby produkować i dystrybuować ścisłe skonkretyzowanych Produktów (opartych na projektach produkowanego obuwia, a zatem skonkretyzowanych, a nie jakichkolwiek produktów), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży (\`(...)\`)”.

Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko uzasadnia twierdzenie, zgodnie z którym koszty zakupu Usług PM, świadczonych na rzecz Wnioskodawcy oraz SPV na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego, które są kapitalizowane w kosztach wytworzenia sprzedawanych przez te spółki produktów, mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów (produktów), a tym samym niepodlegające ograniczeniu w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, przewidzianemu w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 619/19, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie braku zastosowania ograniczeń z art. 15e updop w odniesieniu do Kosztów Usług PM jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.