Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-563/14/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-25
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywanymi pracami dotyczącymi rozbudowy i przebudowy budynku socjalno-edukacyjnego wraz z nakładami na przydomową ekologiczną oczyszczalnię ścieków oraz zagospodarowaniem terenu, wraz z instalacją oświetlenia zewnętrznego parkowego.
Słowa kluczowe: las; nadleśnictwo; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 kwietnia 2014 r. ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywanymi pracami dotyczącymi rozbudowy i przebudowy budynku socjalno-edukacyjnego wraz z nakładami na przydomową ekologiczną oczyszczalnię ścieków oraz zagospodarowaniem terenu, wraz z instalacją oświetlenia zewnętrznego parkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywanymi pracami dotyczącymi rozbudowy i przebudowy budynku socjalno-edukacyjnego oraz nakładami na przydomową ekologiczną oczyszczalnię ścieków oraz zagospodarowaniem terenu, wraz z instalacją oświetlenia zewnętrznego parkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W oparciu o postanowienia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach, w skład Lasów Państwowych wchodzą (\`(...)\`) nadleśnictwa. Nadleśnictwo będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej PGL LP) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadleśnictwo prowadzi gospodarkę leśną oraz zrównoważoną gospodarkę leśną zgodnie z przepisami ustawy o lasach. W ramach tej działalności prowadzi opodatkowaną VAT sprzedaż drewna, choinek, igliwia oraz innych produktów pochodzących z lasu, a także dodatkowo edukację leśną społeczeństwa. Prowadzona przez Nadleśnictwo edukacja leśna społeczeństwa polega głównie na organizowaniu przez Jednostkę tzw. akcji „społecznego sadzenia lasu”, w ramach których osoby zainteresowane wzięciem udziału w takich wydarzeniach czynnie uczestniczą w zalesianiu wyznaczonych wcześniej do tego celu gruntów.

Na podstawie ostatecznej decyzji z dnia 17 kwietnia 2013 r. wydanej przez Starostę Powiatu Nadleśnictwo, z dniem 2 września 2013 r. rozpoczęło inwestycję w Leśnictwie O. Według zatwierdzonego przez Starostę projektu budowlanego inwestycja polega na rozbudowie i przebudowie budynku socjalno-edukacyjnego (kategoria obiektu XV), o pow. zabudowy (po rozbudowie) - 197,00 m², o pow. użytkowej (po rozbudowie) - 128,70 m², o kubaturze (po rozbudowie) -1342,00 mᶟ, w zabudowie usługowej związanej z prowadzeniem gospodarki leśnej, wraz z przydomową ekologiczną oczyszczalnią ścieków (kategoria obiektu VIII) i zagospodarowaniem terenu oraz instalacją oświetlenia zewnętrznego parkowego (kategoria obiektu VIII) na działce w Leśnictwie O.

W Leśnictwie szkółkarskim w miejscowości O., na terenie którego obecnie trwają prace związane z przedmiotową inwestycją budowlaną, prowadzona jest produkcja sadzonek lasotwórczych i ozdobnych na potrzeby zarówno Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe jak i przeznaczonych do sprzedaży dla indywidualnych odbiorców. Prowadzona przez Nadleśnictwo sprzedaż wyprodukowanych w Leśnictwie szkółkarskim sadzonek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istniejący dotychczas budynek podlegający rozbudowie i przebudowie według księgi inwentarzowej jest budyniem socjalnym Leśnictwa i pełni obecnie następujące funkcje: kancelaria leśniczego, pomieszczenie socjalne dla pracowników szkółki oraz wiata. Część tego budynku podlega rozbiórce, następnie dobudowane zostaną nowe pomieszczenia. Zgodnie z projektem budowlanym, w piwnicy budynku będzie zlokalizowane pomieszczenie magazynowe oraz pomieszczenie na środki czystości. Na parterze obiektu będzie znajdowała się kancelaria leśniczego, pomieszczenie socjalne, sala konferencyjna połączona z zewnętrzną wiatą z przeznaczeniem głównie na narady robocze leśniczych dla pracowników Leśnictwa szkółkarskiego i Nadleśnictwa oraz sporadycznie na prowadzenie zajęć z zakresu edukacji leśnej dla dzieci i młodzieży szkolnej, łazienka, umywalnia i szatnia dla pracowników Leśnictwa szkółkarskiego, hydrofornia i wiatrołap. Na poddaszu budynku zaprojektowane zostało dodatkowe pomieszczenie magazynowe.

Prowadzona przez Nadleśnictwo edukacja leśna społeczeństwa ma na celu zwiększenie świadomości społeczeństwa, np. co do konieczności ochrony zasobów leśnych, ochrony przeciwpożarowej lasu, itd. Edukacja leśna społeczeństwa ma również na celu promocję drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego, które łącznie ze sprzedażą wyprodukowanych w Leśnictwie szkółkarskim sadzonek stanowi główny trzon prowadzonej przez Nadleśnictwo sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Nadleśnictwo ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT wydatków związanych z wykonywanymi pracami w zakresie rozbudowy i przebudowy przedmiotowego budynku socjalno-edukacyjnego (kategoria obiektu XV), w zabudowie usługowej związanej z prowadzeniem gospodarki leśnej oraz z tytułu ponoszonych nakładów na przydomową ekologiczną oczyszczalnię ścieków (kategoria obiektu VIII) oraz na zagospodarowanie terenu, wraz z instalacją oświetlenia zewnętrznego parkowego (kategoria obiektu VIII)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach ( Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), Lasy Państwowe, w ramach sprawowanego zarządu nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, gospodarka leśna to działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 a) ustawy o lasach, trwale zrównoważona gospodarka leśna oznacza działalność zmierzającą do ukształtowania struktury i lasów i ich wykorzystania w sposób i w tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od towarowi usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Lasy państwowe są strategicznymi zasobami naturalnymi kraju, co wynika m. in. z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 2001 r. o zachowaniu narodowego charakteru strategicznych zasobów naturalnych kraju (Dz. U. Nr 97, poz. 1051 z późn. zm.). Z tych zasobów naturalnych Nadleśnictwo, w wyniku prowadzenia gospodarki leśnej w rozumieniu m.in. art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, pozyskuje i sprzedaje towary w postaci m.in. drewna, choinek, sadzonek (produkt zagospodarowania lasu, igliwia). Dostawa wymienionych produktów i innych, pozyskanych z tych zasobów naturalnych (lasu) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, nadleśnictwo zobowiązane jest do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej (a więc m.in. pozyskania i sprzedaży drewna, choinek, sadzonek, igliwia) według planu urządzenia lasu z uwzględnieniem m.in.:

*   zachowania lasów,
*   ochrony lasów,
*   ochrony gleb,
*   ochrony wód,
*   produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Z wyżej przytoczonych przepisów ustawy o lasach jednoznacznie wynika, że sposób prowadzenia gospodarki leśnej, zdeterminowany przepisami art. 6 ust. 1 pkt 1 a) i art. 7 ust. 1 tej ustawy (a więc m.in. wykorzystanie lasów w sposób i w tempie zapewniającym trwałe zachowanie lasów, ochronę lasów, ochronę wód itp.) ma istotny wpływ m.in. na ilość i jakość drewna, sadzonek, choinek i innych produktów gospodarki leśnej, przeznaczonych do pozyskania i pozyskanych, przeznaczonych do sprzedaży, jak wyżej wykazano, opodatkowanej podatkiem od towarowi usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się jednolity pogląd, że przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (np. wyroki z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 485/10, z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK2105/08, z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 691/09, z 14 października 2010 r. sygn.. akt I FSK 1834/09, z 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 246/10). Za taki wydatek uznano w orzecznictwie np. koszty poniesione przez podatników przy podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji akcji.

Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 571/10: „Koniecznym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami, a transakcją opodatkowaną. Jednakże nie zawsze związek ten musi być tego rodzaju, by można było przypisać bezpośrednio dany wydatek do konkretnej transakcji opodatkowanej. W przypadku bowiem tzw. kosztów ogólnych, które stanowią element cenotwórczy w działalności gospodarczej podatnika, wydatki na ten cel zachowują także bezpośredni związek z działalnością, a podatnik ma prawo do odliczenia VAT z tytułu tych zakupów w takim zakresie, w jakim działalność ogólna daje prawo do odliczenia VAT”.

Ponadto w wyroku z dnia 22 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 7776/98 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: „co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru. Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który uznaje: „Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika” (wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publica).

Dodatkowo, także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 3 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98 wskazał, że w niektórych okolicznościach prawo do odliczenia może przysługiwać również w przypadku braku konkretnej, bezpośrednio związanej z zakupem czynności opodatkowanej, jeśli zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika (względnie działalnością dającą prawo do odliczenia pomimo zwolnienia).

Jak wynika z powyższego, dla możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, konieczny jest związek wydatków z działalnością opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć (tak jak w tej sprawie) także charakter pośredni. Za bezsporny należy uznać fakt, że wnioski płynące ze wskazanych wyżej wyroków w pełni mają zastosowanie do przedstawionego w niniejszej sprawie zaistniałego stanu faktycznego. Skoro bowiem podjęte przez Nadleśnictwo działania inwestycyjne związane są z prowadzoną gospodarką leśną w rozumieniu ustawy o lasach (w tym m.in. ze sprzedażą drewna, choinek, igliwia i innych produktów pochodzących z lasu, a także wyprodukowanych w Leśnictwie szkółkarskim sadzonek), a więc z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Nadleśnictwo ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT wydatków związanych z wykonywanymi pracami w zakresie rozbudowy i przebudowy przedmiotowego budynku socjalno-edukacyjnego (kategoria obiektu XVI) w zabudowie usługowej, związanej z prowadzeniem gospodarki leśnej oraz z tytułu ponoszonych nakładów na przydomową ekologiczną oczyszczalnię ścieków (kategoria obiektu VIII) oraz na zagospodarowanie terenu, wraz z instalacją oświetlenia zewnętrznego parkowego (kategoria obiektu VIII). Zasadność takiego stanowiska wzmacnia również zamiar sporadycznego wykorzystywania realizowanej obecnie przez Nadleśnictwo inwestycji także do prowadzenia zajęć z zakresu edukacji leśnej dla dzieci i młodzieży szkolnej.

Edukacja leśna społeczeństwa stanowi formę działań promocyjnych Nadleśnictwa. Zwiększenie bowiem świadomości społeczeństwa, np. co do konieczności ochrony zasobów leśnych, czy ochrony przeciwpożarowej bezspornie przyczyni się do zwiększenia produkcji drewna, choinek, igliwia czy sadzonek podlegających następnie sprzedaży opodatkowanej. Edukacja leśna społeczeństwa ma również na celu promocję drewna, jako materiału ekologicznego i odnawialnego, które łącznie ze sprzedażą wyprodukowanych w Leśnictwie szkółkarskim O. sadzonek stanowi główny trzon prowadzonej przez Nadleśnictwo sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Tego rodzaju pośredni związek działań promocyjnych ze sprzedażą opodatkowaną był wielokrotnie przedmiotem analizy organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2012r. znak IBPP3/443-110/12/JP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego przy nabyciu towarów i usług służących promocji terenów inwestycyjnych gminy, które mogły następnie podlegać sprzedaży.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2012 r. znak IPPP1/443-594/12-2/A Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że związek sportowy może odliczyć podatek naliczony od zakupów związanych z popularyzacją i promocją aktywności sportowej, gdyż powoduje ona wzrost zainteresowania sportem, co zwiększa obroty związane ze sprzedażą praw telewizyjnych oraz prowadzi do zwiększenia sprzedaży biletów na imprezy sportowe.

Powołane wyżej interpretacje jednoznacznie wskazują, że także w rozstrzygnięciach organów podatkowych pośredni związek wydatków z działalnością opodatkowaną jest akceptowany i wystarczający dla zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym orzeczeniu z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK1606/12 stwierdził, że działania, które budują dobry wizerunek firmy, pośrednio mają wpływ na jej obrót.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że w ocenie Nadleśnictwa własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego nie zmieni także sytuacja, w której Nadleśnictwo przy wykorzystaniu poczynionych inwestycji budowlanych, wykona dodatkowo czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, Sąd wyraził jednoznaczny pogląd, że po pierwsze, na tle obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku, skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT (teza 8.11); oznacza to zatem, że przepis ten nie może być stosowany w przypadku gdy u danego podatnika występują jednocześnie wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu i pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, po drugie, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie - przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne (teza 8.12).

Nadleśnictwo w pełni podziela twierdzenia, argumentację i wnioski wynikające z cytowanych w niniejszym wniosku orzeczeń sądowoadministracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych i przyjmuje je pomocniczo, jako dodatkową argumentację potwierdzającą prawidłowość zajętego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego należy także zwrócić uwagę na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że wprowadzenie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika, czy też ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 179 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w tej działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ust. 2 cyt. wyżej artykułu wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według ust. 4 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy wskazać, że z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. Zatem ma obowiązek określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu podatku od towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając, że: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59, z późn. zm.), trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (…).

Stosownie do art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów;
2.  trwałości utrzymania lasów;
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększania zasobów leśnych.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1.  zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;
2.  ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;
3.  pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;
4.  przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;
5.  racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez:

1.  pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu,
2.  pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

Zgodnie z art. 54 ww. ustawy, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

1.  wykup lasów i gruntów do zalesień oraz ich rekultywację, a także wykup innych gruntów w celu zachowania ich przyrodniczego charakteru;
2.  wykonywanie krajowego programu zwiększania lesistości, o którym mowa w art. 14 ust. 2a, oraz pielęgnację i ochronę upraw i młodników powstałych w ramach realizacji tego programu;
3.  zagospodarowanie i ochronę lasów w przypadku zagrożenia ich trwałości, o którym mowa w art. 12 ust. 1;
4.  sporządzanie okresowych, wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów, aktualizacji stanu zasobów leśnych oraz prowadzenie banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów, o których mowa w art. 13a ust. 1 pkt 2 i 3;
5.  opracowanie planów ochrony dla rezerwatów przyrody znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, ich realizację, ochronę gatunkową roślin i zwierząt oraz sprawowanie nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000;
6.  finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych;
7.  na sporządzanie planów zalesienia, o których mowa w art. 35 ust. 5;
8.  pełnienie zadań związanych z realizacją programów współfinansowanych ze źródeł z zagranicznych.

Analiza treści wniosku oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że skoro efekty realizowanej inwestycji (budynek socjalno-edukacyjny wraz z przydomową ekologiczną oczyszczalnią ścieków), wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (sprzedaży sadzonek, drewna, choinek, igliwia i innych produktów pochodzących z lasu), jak i czynności niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług (działalności edukacyjnej dzieci, młodzieży i społeczeństwa, stanowiącej w istocie działalność statutową Nadleśnictwa), zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy. Tym samym - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – Nadleśnictwu nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na rozbudowę budynku i budowli (oczyszczalni ścieków) ale - zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług - według udziału procentowego, w jakim będą one wykorzystywane do celów opodatkowanej działalności gospodarczej. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków ponoszonych na prace związane z budową tych obiektów Nadleśnictwo jest zobowiązane do określenia udziału procentowego, w jakim inwestycja będzie wykorzystywana przez nie do celów działalności gospodarczej, gdyż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje - o ile nie zaistnieją wyłączenia wynikające z art. 88 ustawy - jedynie w tej części, w jakiej będzie ona wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Wobec powyższego wnioski płynące z powołanej przez Nadleśnictwo uchwały 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. nie będą miały zastosowania w tym przypadku.

Natomiast odnosząc się do wydatków ponoszonych na zagospodarowanie terenu oraz instalację oświetleniową należy stwierdzić, że skoro wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, o ile rzeczywiście obiektywnie Nadleśnictwo nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to - uwzględniając treść powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA - przysługiwać będzie jemu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, w jakim procencie (zakresie) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją, gdyż to na Nadleśnictwie ciąży obowiązek ustalenia kwoty podatku przysługującego do odliczenia od poniesionych wydatków. Przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 ust. 7b ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony.

Odnosząc się do powołanych przez Nadleśnictwo wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że zapadły one w odmiennych od przedstawionego we wniosku stanach faktycznych, gdyż orzeczenia z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 485/10, z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2105/08, z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 691/09, z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I akt FSK 1834/09, z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 246/10 oraz z dnia 29 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 571/10 dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących dokonanie czynności związanych ze zwiększeniem kapitału zakładowego przez publiczną emisję akcji. Z kolei wyrok z dnia 22 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 7776/98 dotyczy sytuacji, gdy Spółka nie naliczyła podatku należnego od wykonanych w okresie od stycznia do listopada 1997 r. usług koordynacji i organizacji, w związku z którymi bezpodstawnie odliczyła od podatku należnego podatek naliczony nie związany ze sprzedażą opodatkowaną, a wyrok z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1606/12 zapadł w sprawie, w której Spółka prowadząca działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej zorganizowała konkurs plastyczny przeznaczony dla dzieci szkół podstawowych, który miał na celu wspieranie projektów podnoszących świadomość właściwego korzystania z urządzeń elektrycznych wśród dzieci.

Jednocześnie należy wskazać, że prawidłowość stanowiska tut. organu potwierdzają pośrednio orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 1167/13, z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 1029/13 i z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 1166/13.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.