Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.703.2016.2.DJD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-28
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów oraz zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; przychód; twórcy; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów oraz zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. do Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął wniosek z dnia 4 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 25 lipca 2016 r., Nr IBPB-2-2/4511-708/16/NG (data wpływu 28 lipca 2016 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający na podstawie art. 170 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), przekazał ww. wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, celem załatwienia według właściwości, stosownie do § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643).

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 16 września 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.703.2016.1.DJD, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 16 września 2016 r. (data doręczenia 27 września 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 28 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.), nadanym za pośrednictwem … w dniu 29 września 2016 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej zajmującej się kompilowaniem i dostarczaniem przekazu medialnego oraz informacji sportowych w wersji cyfrowej. Wnioskodawca jest głównym centrum deweloperskim dla grupy, tzn. prowadzi działalność w zakresie gromadzenia, przetwarzania i dystrybucji treści dotyczących wszelkich dyscyplin sportu – w ramach jednej platformy cyfrowej. Działalność ta polega m.in. na tworzeniu oprogramowania (w tym aplikacji na urządzenia mobilne) służącego do obsługi i rozwoju produktów grupy.

W skład personelu Wnioskodawcy wchodzą programiści zatrudnieni na podstawie umów o pracę (pracownicy), w tym na stanowiskach:

*   Java Developer,

*   PHP Developer,

*   Web Developer,

*   iOS Developer,

*   Android Developer,

*   Quality Assurance Developer.

Wskazani pracownicy są bezpośrednimi wykonawcami (lub współwykonawcami) programów komputerowych. Wytworem pracy pracowników jest program składający się najczęściej z kilkudziesięciu do kilkuset linii kodów informatycznych stworzonych w danym języku oprogramowania. Programy te umożliwiają zamieszczanie na stronach internetowych różnego rodzaju informacji o aktualnych wydarzeniach sportowych, np. bieżących wynikach konkretnych sportowców, liczbie strzelonych goli, informacji o aktualnie rozgrywanych meczach, etc. Poszczególne wytwory pracy pracowników, stanowią przedmiot ochrony, jako dzieła twórcze w rozumieniu ogólnej definicji utworu z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r., Nr. 80, poz. 904, z późn. zm., dalej: UPAPP), gdyż spełniają zawarte w tej definicji ustawowe przesłanki utworu (ich rezultaty posiadają walory twórcze – czyli stanowią przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze). Zgodnie z art. 74 UPAPP, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie.

Pracownicy, w ramach umów o pracę, wykonują na rzecz Wnioskodawcy czynności dwojakiego rodzaju:

*   tworzą lub współtworzą programy komputerowe,

*   zajmują się pozostałymi czynnościami o charakterze organizacyjno-administracyjnym.

Wnioskodawca planuje zawierać z pracownikami umowy o pracę (lub wprowadzać aneksy do istniejących umów o pracę) o specyficznej treści. Zgodnie z planowaną treścią umów (lub aneksów do umów) o pracę, z wynagrodzenia pracowników zostanie wyodrębniona część należna z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę ogółu majątkowych praw autorskich do programów komputerowych tworzonych lub współtworzonych przez danego pracownika w związku z wykonywaniem pracy i zaakceptowanych przez pracodawcę. Umowy o pracę będą zatem określały dwa elementy wynagrodzenia za pracę, tj. wynagrodzenie zasadnicze i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich – wynagrodzenia te zostaną określone kwotowo. Dodatkowo, Wnioskodawca planuje wprowadzenie Regulaminu Praw Autorskich (lub odpowiedniego rozdziału w regulaminach wynagradzania), regulującego procedurę przenoszenia pracowniczych praw autorskich oraz zasady wypłaty wynagrodzeń z tego tytułu. Zgodnie z planowaną treścią Regulaminu Praw Autorskich, powyższy schemat wynagradzania będzie dotyczył osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, które zaakceptują i podpiszą aneks (lub nową umowę o pracę) regulujący przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych stworzonych lub współtworzonych przez nie w toku wykonywania pracy na rzecz Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie pracowników objętych Regulaminem Praw Autorskich wypłacane za miesiąc, w którym stworzą (współtworzą) i przekażą do akceptacji pracodawcy w określonym terminie programy komputerowe będzie składało się z dwóch elementów:

1.  wynagrodzenia za wykonywanie standardowych obowiązków pracowniczych, oraz
2.  zryczałtowanego wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich majątkowych do programów.

Zgodnie z Regulaminem Praw Autorskich, wysokość wyżej wymienionych wynagrodzeń zostanie oparta o ocenę Wnioskodawcy co do zakresu i charakteru wykonywanych przez pracowników obowiązków i będzie wynikała kwotowo z indywidualnych umów o pracę. Pracownicy zobowiązani będą do stworzenia (współtworzenia) w danym okresie rozliczeniowym (najprawdopodobniej w okresie kwartalnym) przynajmniej jednego programu komputerowego. Programy przekazywane w ramach Regulaminu Praw Autorskich muszą stanowić przejaw działalności twórczej, o indywidualnym, oryginalnym charakterze, bez udziału osób trzecich, a tym samym podlegać ochronie zgodnie z przepisami ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. W przypadku nieobecności lub niezdolności pracownika do pracy spowodowanej urlopem, zachorowaniem lub inną przyczyną, gdy pracownik nie przekazuje Wnioskodawcy w okresie rozliczeniowym żadnego programu komputerowego, pracownik będzie uprawniony do otrzymania wynagrodzenia w wysokości płacy zasadniczej wskazanej w indywidualnej umowie o pracę, bez uwzględnienia praw autorskich. Wnioskodawca planuje również wdrożyć system ewidencjonowania i archiwizowania programów komputerowych (najprawdopodobniej w formie elektronicznej bazy danych) stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że obecnie przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników stosuje zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stosunku do części wynagrodzenia pracowników niezwiązanego z rozporządzaniem majątkowymi prawami autorskimi Wnioskodawca będzie stosował koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzenia pracowników dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosując do pozostałej części wynagrodzenia, niezwiązanego z rozporządzaniem prawami autorskimi, ogólną stawkę kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust. 2 cytowanej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym uznać należy, że część wynagrodzenia wypłaconego pracownikom za stworzone utwory stanowić będzie honorarium z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat pracy tych pracowników. W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć, że Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, może przy obliczaniu zaliczek uwzględnić koszty uzyskania przychodów z tego tytułu na poziomie 50% uzyskanego przychodu. Pozostały przychód pracowników, wynikający z wykonywania czynności niemających charakteru twórczego, będzie podlegał zasadom ogólnym, przewidzianym w art. 22 ust. 2 przytoczonej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: UPDOF), koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich i praw pokrewnych lub rozporządzania przez niego tymi prawami, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynoszą 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód. Koszty te są limitowane, tzn. ich łączna wysokość w roku podatkowym nie może przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Z treści powyżej przywołanego przepisu wnioskować należy, że z UPDOF wynikają następujące warunki, których spełnienie uprawnia do stosowania 50% kosztów w odniesieniu do przychodu pracownika:

1.  wytworzenie przez pracownika – twórcę, rezultatu pracy w postaci utworu,
2.  korzystanie lub rozporządzanie przez pracownika twórcę, majątkowymi prawami autorskimi do ww. utworu.

Odnośnie pierwszego warunku, w opinii Wnioskodawcy, działalność pracowników niewątpliwie przynosi rezultaty, które powinny zostać sklasyfikowane jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją, zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem ochrony jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto, ww. ustawa w szczególny sposób reguluje prawa autorskie twórców programów komputerowych. Zgodnie z art. 74 UPAPP, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Polskie prawo nie definiuje pojęcia programu komputerowego. Regulacje prawne nie powinny bowiem wkraczać w szczegółowe kwestie techniczne, co wiązałoby się z nadmierną kazuistyką. W polskiej doktrynie nie ulega wątpliwości, że na potrzeby art. 74 UPAPP za program komputerowy należy uznać zbiór komend, przybierający określoną strukturę, mający na celu osiągnięcie konkretnego rezultatu.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 UPAPP, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego (\`(...)\`) obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie; czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że tworzony (lub współtworzony) przez pracowników kod źródłowy do programów komputerowych stanowi przedmiot ochrony pod rządami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, i tym samym twórcy przysługują opisane powyżej majątkowe prawa autorskie. Program komputerowy bowiem to w istocie zestaw kodów/instrukcji informatycznych napisanych w danym języku programowania. Zestaw linii kodów komputerowych ułożonych przez pracownika w sposób indywidualny i oryginalny (tzn. dopasowany do indywidualnych potrzeb danego projektu) stanowi bezpośrednio program komputerowy, o którym mowa w art. 74 UPAPP.

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie Regulaminem Praw Autorskich, którego wdrożenie planuje, rezultaty prac pracowników będą podlegać każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za program komputerowy w rozumieniu UPAPP – wynikiem tej oceny będzie akceptacja (lub jej brak) danego produktu pracy pracownika przez Wnioskodawcę. Reasumując, oznacza to, że pierwszy z wyżej wskazanych warunków zostanie spełniony.

Należy uznać, że także drugi z ww. warunków określonych przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie spełniony w sytuacji, gdy zgodnie z treścią umowy o pracę zawieranej z pracownikami, wszelkie prawa autorskie do programów komputerowych stworzonych przez nich w ramach świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy będą przysługiwać pracownikowi, który z kolei, w zamian za wynagrodzenie, wyrażać będzie zgodę na przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do tych programów, które zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem. Należy zwrócić uwagę, że w rezultacie takiego ukształtowania relacji pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikiem, nabycie praw do programów komputerowych tworzonych przez pracowników następuje nie automatycznie w chwili ich powstania, lecz pośrednio – od pracownika, na mocy odpowiednich postanowień umowy o pracę i Regulaminu Prac Autorskich. Taki model nabywania utworów pracowniczych wspierać będzie ustalony system ewidencjonowania i archiwizowania programów komputerowych stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, który będzie miał na celu potwierdzanie, że dochodzi do tworzenia programów komputerowych w rozumieniu UPAPP oraz do rozporządzania przez pracowników majątkowymi prawami autorskimi nabytymi w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

Powyższe argumenty wskazują, że zostaną spełnione obydwie przesłanki przewidziane przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczki na podatek.

Wnioskodawca wskazuje, że projektowany model wynagrodzeń w pełni uwzględnia wskazania orzecznictwa i literatury co do dodatkowych elementów, które powinny uzupełniać stosowanie opisanego wyżej rozwiązania i zapewniać jego prawidłowe funkcjonowanie, a mianowicie:

*   w przypadku każdego pracownika określane będzie indywidualne wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do rezultatów prac, stanowiących programy komputerowe w rozumieniu prawa autorskiego,

*   powyższe zasady znajdą wyraz w umowach o pracę zawartych przez pracodawcę z pracownikami oraz regulaminach normujących kwestie wynagradzania,

*   rezultaty prac kwalifikowane jako utwory będą przez pracodawcę ewidencjonowane i archiwizowane.

Stanowisko Wnioskodawcy jest również zgodne z tezą kluczowego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Sz 1966/99, który wskazał, że „z umowy o pracę powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystaniu przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, ponieważ tylko takie wyróżnienie daje podstawę do zastosowania normy kosztów i uzyskaniu przychodów w wysokości 50%”.

Jak wskazano powyżej, kwestie te zostaną uregulowane w umowach i innych regulacjach obowiązujących w stosunkach pomiędzy pracownikiem a Wnioskodawcą. Umowy te precyzować będą, jaka część wynagrodzenia obejmuje honorarium z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, a jaka dotyczy innych obowiązków wykonywanych w ramach danego stanowiska pracy (funkcji/roli). W konsekwencji podwyższone koszty uzyskania przychodów będą stosowane tylko do tej części wynagrodzenia, która będzie stanowiła honorarium za przenoszone majątkowe prawa autorskie. Stworzone w ramach stosunku pracy programy komputerowe będą ewidencjonowane przez Wnioskodawcę oraz odpowiednio archiwizowane.

Wnioskodawca wskazuje również, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2014 r., Nr IBPBII/1/415-497/14/BD oraz z dnia 7 sierpnia 2014 r., Nr ITPB2/415-522/14/IB.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec tej części wynagrodzenia pracowników, która stanowi honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich 50% kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wobec pozostałej części wynagrodzenia pracowników Wnioskodawca będzie stosować zasady przewidziane w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że status Wnioskodawcy jako płatnika wynikać będzie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast obowiązek obliczenia zaliczki na podatek (przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu, o których mowa powyżej) wynika z art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wyjaśnia, że kwestią zasadniczą, podlegającą interpretacji jest możliwość stosowania dwóch różnych kategorii kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzeń pracowników: jedna kategoria na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, druga na podstawie art. 22 ust. 2 tejże ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym taka możliwość istnieje w oparciu o wspomniane przepisy – to zaś ma znaczenie dla Wnioskodawcy z punktu widzenia art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Dodać jednocześnie należy, że wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1 - 3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak z powyżej powołanych przepisów wynika, o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm. ). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje bowiem pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

*   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

*   plastyczne;

*   fotograficzne;

*   lutnicze;

*   wzornictwa przemysłowego;

*   architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

*   muzyczne i słowno-muzyczne;

*   sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

*   audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania przez pracownika na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei w myśl art. 13 cyt. ustawy, jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin.

Mając na uwadze powyższe zaznaczyć należy, że w razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Tak więc tylko wówczas, gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej pracownika,

– do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć jednocześnie należy, że zgodnie z art. 31 cyt. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 cyt. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie gromadzenia, przetwarzania i dystrybucji treści dotyczących wszelkich dyscyplin sportu – w ramach jednej platformy cyfrowej, która polega m.in. na tworzeniu oprogramowania komputerowego służącego do obsługi i rozwoju produktów grupy kapitałowej zajmującej się kompilowaniem i dostarczaniem przekazu medialnego oraz informacji sportowych w wersji cyfrowej. Wnioskodawca zatrudnia pracowników – programistów na podstawie umów o pracę, którzy są bezpośrednimi wykonawcami (lub współwykonawcami) programów komputerowych. Wytworem pracy pracowników są programy składające się najczęściej z kilkudziesięciu do kilkuset linii kodów informatycznych stworzonych w danym języku oprogramowania, które umożliwiają zamieszczanie na stronach internetowych różnego rodzaju informacji o aktualnych wydarzeniach sportowych. Poszczególne wytwory pracy pracowników, stanowią przedmiot ochrony, jako dzieła twórcze w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż stanowią przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wnioskodawca planuje wprowadzenie Regulaminu Praw Autorskich (lub odpowiedniego rozdziału w regulaminach wynagradzania), regulującego procedurę przenoszenia pracowniczych praw autorskich oraz zasady wypłaty wynagrodzeń z tego tytułu. Planuje zawierać z pracownikami umowy o pracę (lub wprowadzać aneksy do istniejących umów o pracę), które określać będą dwa elementy wynagrodzenia za pracę, tj. wynagrodzenie za wykonywanie standardowych obowiązków pracowniczych oraz zryczałtowane wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich majątkowych do programów – wynagrodzenia te zostaną określone kwotowo. Pracownicy zobowiązani będą do stworzenia (współtworzenia) w danym okresie rozliczeniowym (najprawdopodobniej w okresie kwartalnym) przynajmniej jednego programu komputerowego. W przypadku nieobecności lub niezdolności pracownika do pracy spowodowanej urlopem, zachorowaniem lub inną przyczyną, gdy pracownik nie przekazuje Wnioskodawcy w okresie rozliczeniowym żadnego programu komputerowego, pracownik będzie uprawniony do otrzymania wynagrodzenia w wysokości płacy zasadniczej wskazanej w indywidualnej umowie o pracę, bez uwzględnienia praw autorskich. Wnioskodawca planuje również wdrożyć system ewidencjonowania i archiwizowania programów komputerowych (najprawdopodobniej w formie elektronicznej bazy danych) stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że jeżeli zatrudnieni przez Wnioskodawcę pracownicy będą tworzyć w ramach obowiązków wykonywanych na podstawie umowy o pracę utwory (programy komputerowe) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w umowie o pracę nastąpi podział wynagrodzenia wypłacanego za wykonanie utworów oraz wynagrodzenia za wykonywanie pracy niemającej charakteru pracy twórczej, wówczas w odniesieniu do tej części wynagrodzenia pracowników, która będzie stanowić przychód z tytułu przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy praw autorskich do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy programów komputerowych (utworów), Wnioskodawca jako płatnik będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy. Koszty te będą przysługiwać tylko wówczas, gdy istotnie praca wykonywana przez ww. pracowników okaże się twórcza, tzn. niepowtarzalna oraz jej efekt spełni przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przy czym, w postępowaniu podatkowym, to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu są przychodami z tytułu praw autorskich.

Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia ze stosunku pracy pracowników Wnioskodawcy będzie należało zastosować zryczałtowane koszty, wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; będą to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy niepozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym do stwierdzenia, czy Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca będzie stanowić prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97 300 Piotrków Trybunalski.