Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1307/10-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-15
Teza: Opisana transakcja stanowić będzie dostawę poszczególnych składników majątku, podlegających opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dostawy tych składników. W niniejszej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania wyłączenie z opodatkowania wynikające z art. 6 pkt 1 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa-dostawa towarów; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem zbycia za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem zbycia za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S. sp. z o.o. z siedzibą w W, będąca Wnioskodawcą („S.”) planuje sprzedać spółce T. Sp. z o.o. („T.”) z siedzibą w W, szereg aktywów - przede wszystkim nieruchomości oraz inne środki trwałe związane z prowadzoną przez S. działalnością gospodarczą polegającą na prowadzeniu bezobsługowych stacji benzynowych a znajdujące się na tych nieruchomościach.

W zawartej między T. jako kupującym a S. jako sprzedającym (łącznie „Strony”) dnia 13 grudnia 2010 r. umowie przedwstępnej nabycia przedsiębiorstwa („Umowa”) Strony przyjęły, że, z zastrzeżeniem Reklasyfikacji (jak zdefiniowano w ostatnim akapicie części niniejszego wniosku przedstawiającej stan faktyczny), przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży będzie nabycie przez T. zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, które - ze względu na ich charakter i zakres - zdaniem Stron - tworzą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego („KC”) prowadzone przez S.. Zespół składników majątkowych stanowiących przedmiot umowy przyrzeczonej stanowi czynną masę majątkową, która w ramach działalności gospodarczej prowadzi sieć samoobsługowych stacji benzynowych (zespół składników majątkowych będących przedmiotem Umowy Strony oznaczyły i nadały mu określenie „Przedsiębiorstwa”). Składniki majątkowe Przedsiębiorstwa stanowią przede wszystkim nieruchomości (stanowiące własność S., znajdujące się w użytkowaniu wieczystym lub wynajęte albo wydzierżawione, ewentualnie podnajęte lub poddzierżawione przez S.), na których znajdują się stacje benzynowe, inne budowle lub urządzenia trwale z gruntem związane wraz ze znajdującym się na tych nieruchomościach wyposażeniem, służące prowadzeniu na tych nieruchomościach działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu bezobsługowych stacji benzynowych. W przypadkach, w których S. korzysta z nieruchomości na podstawie umowy najmu bądź dzierżawy (lub podnajmu albo poddzierżawy), Umowa przewiduje przeniesienie praw i obowiązków z odpowiednich umów przez S. na rzecz T.. S. przeniesie również na rzecz T. pozwolenia na budowę, decyzje o warunkach zabudowy prawa i obowiązki (bez istniejących zobowiązań) wynikające z niektórych umów zawartych przez S. (w tym z umów przedwstępnych nabycia nieruchomości zawartych przez S. z osobami trzecimi), a także paliwa znajdujące się na stacjach paliw. Ponadto Umowa przewiduje również udzielenie przez S. licencji na rzecz T. uprawniającej do korzystania przez oznaczony czas (12 miesięcy) z oznakowania i marki S. po nabyciu Przedsiębiorstwa przez T. (oraz określonych w Umowie systemów informatycznych, wykorzystywanych przez S. w ramach bieżącej działalności Przedsiębiorstwa). Jednocześnie Umowa przewiduje (jako jeden z warunków zawieszających) udzielenie przez S., jedynego wspólnika S., licencji na rzecz T. przewidującej prawo korzystania z projektów koncepcyjnych i budowlanych stacji benzynowych, planów zagospodarowania nieruchomości, co do stacji istniejących jak i wybudowanych w przyszłości, a także prawo korzystania z wizualizacji stacji benzynowych.

Jednocześnie Strony Umowy uzgodniły między sobą listę składników majątkowych należących do S., które zostaną wyłączone z nabycia, w tym:

1.  prawa i obowiązki wynikające z szeregu umów zawartych przez S. wyszczególnionych w załączniku do umowy; są to umowy związane z obsługą techniczną i logistyczną stacji benzynowych umowy na transport i dostawę paliwa do stacji paliw, wszystkie zawarte przez S. umowy związane z utrzymaniem i naprawą znajdujących się na stacjach paliw budowli, instalacji i wyposażenia; umowa dotycząca obsługi wpływów gotówkowych dokonywanych na stacjach paliw, umowy dotyczące poszukiwania nieruchomości pod zabudowę stacji paliw oraz dotyczące prowadzenia postępowań administracyjnych w celu uzyskania odpowiednich decyzji administracyjnych pozwalających na budowę i eksploatację stacji paliw, umowa dotycząca przekazywania danych i informacji o sprzedaży z Polski do Finlandii, umowy dotyczące prowadzenia rachunków bankowych S., umowy dotyczące najmu i utrzymania biura S. w W.;
2.  środki ruchome znajdujące się w siedzibie S. (laptop, monitor, skaner, drukarka, meble, lodówka, drukarki fiskalne i inne drobne sprzęty biurowe);
3.  system (oprogramowanie) umożliwiający kontrolę i pomiar stanu paliw na stacjach paliw,
4.  system (oprogramowanie) służący do zarządzania sprzedażą detaliczną na stacjach paliw umożliwiający podgląd transakcji dokonywanych na stacji paliw oraz rozpoznawanie transakcji, dla których konieczne jest generowanie faktur VAT,
5.  zapasowe terminale płatnicze (automaty do obsługi płatności), zapasowe drukarki fiskalne (używane w przypadku awarii/uszkodzenia drukarek zainstalowanych na stacjach paliw),
6.  środki pieniężne znajdujące się na kontach bankowych S.;
7.  wszystkie wierzytelności przysługujące S. wobec jej kontrahentów i innych podmiotów lub organów,
8.  niektóre koncesje, patenty i prawa własności przemysłowej (T. będzie prowadził działalność w ramach Przedsiębiorstwa na podstawie własnych koncesji na obrót paliwami);
9.  tajemnicę handlową oraz know-how dotyczący prowadzenia sieci samoobsługowych stacji benzynowych (T. będzie prowadził stacje nabywane w ramach przedsiębiorstwa w oparciu o własny know-how i tajemnicę handlową w tym zakresie);
10.  księgi handlowe S. oraz pozostałą dokumentację o charakterze gospodarczym, finansowym i innym, z wyłączeniem dokumentacji dotyczącej bezpośrednio nieruchomości i znajdujących się na tych nieruchomościach budowli i innych instalacji i wyposażenia,
11.  prawo korzystania z własności intelektualnej nie związanej z nieruchomościami stanowiącymi przedmiot transakcji, z zastrzeżeniem: licencji na korzystanie z własności intelektualnej sprzedającego dotyczącej marki i znaków towarowych S. potrzebnych do prowadzenia Przedsiębiorstwa przez czas oznaczony 12 miesięcy. Strony uzgodniły między sobą, że w stosunku wewnętrznym (między T. a S.) wyłączona zostanie solidarna odpowiedzialność nabywcy i zbywcy Przedsiębiorstwa (art. 55 (4) Kodeksu Cywilnego), a S. zobowiązał się, że zaspokoi wszelkie swoje zobowiązania jako sprzedającego, które powstały lub powstaną do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży (za zobowiązania powstałe po tej dacie odpowiedzialność będzie ponosił T. jako nabywca).

S. zatrudnia do obsługi działalności Przedsiębiorstwa tylko jednego pracownika. W Umowie Strony uzgodniły, że S. rozwiąże umowę o pracę i zaspokoi wszelkie związane z nią roszczenia pracownicze, względnie zmodyfikuje tą umowę o pracę w taki sposób, że do zakresu obowiązków pracownika nie będą należeć kwestie związane z Przedsiębiorstwem.

Cena za zespół składników majątkowych i niemajątkowych będących przedmiotem Umowy obejmuje jedynie wartość nieruchomości i pozostałych składników majątkowych jak i składników niemajątkowych, bez jakiejkolwiek dodatniej wartości dodanej.

Z uwagi na charakter składników majątkowych i niemajątkowych wyłączonych spod nabycia/sprzedaży na podstawie Umowy jak wskazano w literach a)-k) powyżej oraz związanej z tym wątpliwości co do charakteru składników majątkowych i niemajątkowych będących przedmiotem Umowy, w Umowie Strony przewidziały również możliwość uznania, iż przedmiotem nabycia/sprzedaży w ramach Umowy będą składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa S. a nie samo Przedsiębiorstwo. W przypadku uznania przez właściwe organy podatkowe, że przedmiotem Umowy są składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa Strony („Reklasyfikacja”) zobowiązały się do wprowadzenia odpowiednich zmian do Umowy mających na celu odzwierciedlenie tej okoliczności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana wyżej stanowiąca zdarzenie przyszłe transakcja, przewidziana zawartą umową przedwstępną i przyszłą umową przyrzeczoną, obejmująca zespół składników majątkowych i niemajątkowych S. z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w literach powyżej, objęta będzie wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidzianym w art. 6 pkt 1 UVAT?

Z punktu widzenia przepisów UVAT, sprzedaż składników przedsiębiorstwa rodzi zwykle problem ustalenia, czy przedmiotem transakcji są rzeczywiście poszczególne składniki czy też przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część). Ustalenie, czy sprzedaż dotyczy poszczególnych składników, czy też przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) ma doniosły wpływ na sytuację prawno - podatkową zarówno kupującego jak i sprzedającego (w niniejszej sprawie S.). UVAT nie ma bowiem zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podczas gdy sprzedaż poszczególnych składników przedsiębiorstwa stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jeśli, więc, w ocenie sprzedającego, dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa, a nie zbycie poszczególnych składników przedsiębiorstwa, to nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i sprzedający nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej tę transakcję jako dostawę towarów. Jednakże, jeśli transakcja ta zostanie uznana następnie za zbycie poszczególnych składników przedsiębiorstwa to jako dostawa towarów podlega ona zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 UVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i sprzedający będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej tę transakcję. Ponadto, będzie zobowiązany do skorygowania deklaracji podatkowych i zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Wnioskodawca zauważa, że UVAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, także dla celów podatku VAT należy się posłużyć definicją sformułowaną w KC. Zgodnie z art. 55¹ KC przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje, zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z przytoczonej definicji oraz charakteru składników majątkowych będących przedmiotem Umowy wynika, że w drodze pojedynczej czynności prawnej (w zgodzie z treścią art. 55² KC) dojdzie do przeniesienia określonego kompleksu elementów wyczerpujących definicję i wyliczenie składników przedsiębiorstwa znajdujące się w KC. Należy podkreślić, że zamieszczone w art. 55¹ KC wyliczenie, co jest stanowiskiem powszechnie uznanym w doktrynie, ma jedynie charakter przykładowy i nie jest wyczerpujące. Strony mogą, więc postanowić, że sprzedawane przedsiębiorstwo obejmuje składniki różniące się od wyliczenia określonego w art. 55¹ KC.

Oznacza to, że tych składników może być mniej lub więcej lub też, że mogą być to inne składniki niż powyżej wymienione, w zależności od potrzeb Stron. Istotne dla definicji przedsiębiorstwa jest to, aby zbywana całość składników była zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W interpretacjach organów podatkowych wyraźnie podkreśla się, że jako przedsiębiorstwo traktowane mogą być takie „zorganizowane zespoły składników, które składają się co najmniej z jednego składnika materialnego oraz jednego niematerialnego” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dn. 19.06.2009 r. sygn. ILPP1/443-381/09-2/MT). Podkreśla się także, że przedsiębiorstwo nie musi stanowić całości majątku sprzedającego, lecz przede wszystkim zespół składników dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego (tak WSA w Warszawie w wyroku z dn. 7.02.2008 r., III SA/Wa 934/07).

I tak po pierwsze, w przypadku transakcji, której dotyczy niniejszy wniosek o interpretację, zdaniem Wnioskodawcy, mamy do czynienia ze zorganizowanym zespołem składników. Sformułowanie to precyzowane jest jako wymóg takiego funkcjonalnego i celowościowego powiązania całości jego elementów by przedsiębiorstwo mogło stanowić podstawę i materialną bazę prowadzonej działalności gospodarczej - podkreśla się między innymi, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę „minimum niezbędnych środków pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę” (tak NSA w wyroku z dn. 26.06.2008 r., sygn. akt. I FSK 688/08). Odpowiednio, w opisywanym stanie faktycznym ogół składników majątkowych stanowiących przedmiot transakcji składa się na czynną masę majątkową która służy obecnie sprzedającemu (S.), a w przyszłości służyć będzie kupującemu (T.) do prowadzenia sieci samoobsługowych stacji benzynowych. Stanowisko takie jest uzasadnione także tym, że Strony zawarły Umowę z zastrzeżeniem ziszczenia się warunków zawieszających, w efekcie których do zawarcia umowy przyrzeczonej dojdzie jedynie w sytuacji, w której T. będzie mógł wstąpić w szereg stosunków prawnych (z wyłączeniem stosunków prawnych określonych w Umowie i wskazanych w opisie stanu faktycznego pod literami a) - k) ) związanych z i koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej, którą prowadzi S..

Po drugie, Przedsiębiorstwo stanowi zespół składników nie tylko materialnych, ale i niematerialnych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyłączenia podyktowane biznesową specyfiką transakcji, które eliminują określone elementy Przedsiębiorstwa (np. wierzytelności, środki na rachunkach bankowych, dokumentacja i księgi handlowe, niektóre oprogramowania, koncesje, licencje, zezwolenia, tajemnice przedsiębiorstwa, niektóre środki ruchome, bazy danych osób fizycznych) nie zmienią faktu, że T., jako kupujący, nabędzie nie tylko określoną masę majątkową lecz także zestaw składników niematerialnych niezbędnych do utrzymania działalności gospodarczej przedsiębiorstwa podobnej postaci (w szczególności prawo do posługiwania się marką sprzedającego w okresie przejściowym), z zastrzeżeniem konieczności instalacji niektórych systemów (oprogramowania) służących do obsługi stacji paliw (dotyczących zarządzania sprzedażą detaliczną paliw, kontroli i pomiaru stanu paliwa na stacjach paliw) oraz koniecznością zapewnienia przez T. we własnym zakresie utrzymania stacji paliw, innych budowli i instalacji położonych na nieruchomościach, transportu i dostaw paliwa oraz obsługi technicznej stacji paliw przy wykorzystaniu własnego know-how i tajemnic przedsiębiorstwa w zakresie prowadzenia stacji paliw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do przepisu art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” posłużyć należy się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

Na mocy art. 55¹ K.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² K.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 2 pkt 27e ww. ustawy, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Ważne jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Jeśli dane zobowiązania dotyczą działalności związanej z wydzielonym majątkiem to winny być także w trakcie wydzielenia tegoż majątku przyporządkowane właśnie do niego. Wyodrębniona część majątku, aby można było o niej powiedzieć, iż na gruncie ustawy podatkowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa także od strony zobowiązaniowej.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca planuje sprzedać spółce T. zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które Strony oznaczyły w umowie jako Przedsiębiorstwo. Zespół składników majątkowych stanowi czynną masę majątkową, służącą do działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu bezobsługowych stacji benzynowych. Składniki majątkowe Przedsiębiorstwa stanowią przede wszystkim nieruchomości (stanowiące własność Wnioskodawcy, znajdujące się w użytkowaniu wieczystym lub wynajęte albo wydzierżawione, ewentualnie podnajęte lub poddzierżawione przez Wnioskodawcę), na których znajdują się stacje benzynowe, inne budowle lub urządzenia trwale z gruntem związane, wraz ze znajdującym się na tych nieruchomościach wyposażeniem. W przypadkach, w których Zainteresowany korzysta z nieruchomości na podstawie umowy najmu bądź dzierżawy (podnajmu alko poddzierżawy), Umowa zawarta między Stronami przewiduje przeniesienie praw i obowiązków z odpowiednich umów przez Wnioskodawcę na rzecz T.. Wnioskodawca przeniesie również na rzecz T. pozwolenia na budowę, decyzje o warunkach zabudowy, prawa i obowiązki (bez istniejących zobowiązań) wynikające z umów zawartych przez niego (w tym umów przedwstępnych nabycia nieruchomości), a także paliwa znajdujące się na stacjach paliw. Ponadto Umowa przewiduje udzielenie przez Wnioskodawcę licencji na rzecz T. uprawniającej do korzystania przez oznaczony czas (12 miesięcy) z oznakowania i marki S. oraz określonych systemów informatycznych, wykorzystywanych w bieżącej działalności. Jednocześnie Umowa przewiduje udzielenie przez jedynego wspólnika Spółki S. – S. Oy licencji przewidującej prawo korzystania z projektów koncepcyjnych i budowlanych stacji benzynowych, planów zagospodarowania nieruchomości, co do stacji istniejących jak i wybudowanych w przyszłości, a także prawo korzystania z wizualizacji stacji benzynowych.

Jednocześnie Strony uzgodniły między sobą listę składników majątkowych należących do Wnioskodawcy, które zostaną wyłączone z nabycia, w tym:

1.  prawa i obowiązki wynikające z szeregu umów zawartych przez S., wyszczególnionych w załączniku do umowy; są to umowy związane z obsługą techniczną i logistyczną stacji benzynowych, umowy na transport i dostawę paliwa do stacji paliw, wszystkie zawarte przez S. umowy związane z utrzymaniem i naprawą znajdujących się na stacjach paliw budowli, instalacji i wyposażenia; umowa dotycząca obsługi wpływów gotówkowych dokonywanych na stacjach paliw, umowy dotyczące poszukiwania nieruchomości pod zabudowę stacji paliw oraz dotyczące prowadzenia postępowań administracyjnych w celu uzyskania odpowiednich decyzji administracyjnych pozwalających na budowę i eksploatację stacji paliw, umowa dotycząca przekazywania danych i informacji o sprzedaży z Polski do Finlandii, umowy dotyczące prowadzenia rachunków bankowych S., umowy dotyczące najmu i utrzymania biura S. w W.;
2.  środki ruchome znajdujące się w siedzibie S. (laptop, monitor, skaner, drukarka, meble, lodówka, drukarki fiskalne i inne drobne sprzęty biurowe);
3.  system (oprogramowanie) umożliwiający kontrolę i pomiar stanu paliw na stacjach paliw,
4.  system (oprogramowanie) służący do zarządzania sprzedażą detaliczną na stacjach paliw umożliwiający podgląd transakcji dokonywanych na stacji paliw oraz rozpoznawanie transakcji, dla których konieczne jest generowanie faktur VAT,
5.  zapasowe terminale płatnicze (automaty do obsługi płatności) zapasowe drukarki fiskalne (używane w przypadku awarii/uszkodzenia drukarek zainstalowanych na stacjach paliw),
6.  środki pieniężne znajdujące się na kontach bankowych S.;
7.  wszystkie wierzytelności przysługujące S. wobec jej kontrahentów innych podmiotów lub organów,
8.  niektóre koncesje, patenty i prawa własności przemysłowej (T. będzie prowadził działalność w ramach Przedsiębiorstwa na podstawie własnych koncesji na obrót paliwami);
9.  tajemnicę handlową oraz know-how dotyczący prowadzenia sieci samoobsługowych stacji benzynowych (T. będzie prowadził stacje nabywane w ramach przedsiębiorstwa w oparciu o własny know - how i tajemnicę handlową w tym zakresie);
10.  księgi handlowe S. oraz pozostałą dokumentację o charakterze gospodarczym, finansowym i innym, z wyłączeniem dokumentacji dotyczącej bezpośrednio nieruchomości i znajdujących się na tych nieruchomościach budowli i innych instalacji i wyposażenia,
11.  prawo korzystania z własności intelektualnej nie związanej z nieruchomościami stanowiącymi przedmiot transakcji, z zastrzeżeniem: licencji na korzystanie z własności intelektualnej sprzedającego dotyczącej marki i znaków towarowych S. potrzebnych do prowadzenia Przedsiębiorstwa przez czas oznaczony 12 miesięcy.

Wnioskodawca zatrudnia do obsługi działalności Przedsiębiorstwa tylko jednego pracownika. W Umowie Strony uzgodniły, że S. rozwiąże umowę o pracę i zaspokoi wszelkie związane z nią roszczenia pracownicze, względnie zmodyfikuje tą umowę o pracę w taki sposób, że do zakresu obowiązków pracownika nie będą należeć kwestie związane z Przedsiębiorstwem.

W świetle cytowanej wyżej definicji przedsiębiorstwa, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwić prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

W przypadku planowanej transakcji zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki T. szeregu aktywów nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem zbycia będą przede wszystkim nieruchomości oraz inne środki trwałe związane z prowadzoną przez niego działalnością polegającą na prowadzeniu bezobsługowych stacji benzynowych znajdujące się na tych nieruchomościach, pozwolenia na budowę, decyzje o warunkach zabudowy, prawa i obowiązki wynikające z niektórych umów (w tym umów przedwstępnych nabycia nieruchomości) oraz paliwa znajdujące się na stacjach paliw.

Duża część składników majątkowych wskazanych jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie jednak przeniesiona na rzecz T.. Przy Sprzedającym pozostaną m.in. wierzytelności, środki na rachunkach bankowych, dokumentacja i księgi handlowe, niektóre oprogramowania, koncesje, licencje, zezwolenia, tajemnice przedsiębiorstwa, niektóre środki ruchome, bazy danych osób fizycznych. W celu utrzymania działalności gospodarczej w zakresie realizowanym przez zbywcę, nabywca będzie zobligowany do zainstalowania nowych systemów oprogramowania dotyczących zarządzania sprzedażą detaliczną paliw oraz kontroli stanu paliwa. Będzie również zobowiązany we własnym zakresie zapewnić obsługę w zakresie: utrzymania stacji paliw, budowli i instalacji położonych na nieruchomościach, transportu i dostaw paliwa, obsługi technicznej stacji paliw przy wykorzystaniu własnego know-how i tajemnic przedsiębiorstwa w zakresie prowadzenia stacji paliw. Konkluzji tej nie zmienia fakt, że T. nabędzie oprócz określonej masy majątkowej także zestaw składników niematerialnych niezbędnych do utrzymania działalności gospodarczej przedsiębiorstwa podobnej postaci, w szczególności prawo do posługiwania się w okresie przejściowym (12 miesięcy) marką sprzedającego.

W przedmiotowej sprawie brak jest również węzła organizacyjnego łączącego elementy wchodzące w skład zbywanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych. Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka zatrudnia do obsługi działalności Przedsiębiorstwa tylko jednego pracownika. W Umowie Strony uzgodniły, że Sprzedający przed dokonaniem transakcji rozwiąże lub zmodyfikuje umowę o pracę i zaspokoi wszelkie związane z nią roszczenia pracownicze.

Zdaniem Organu podatkowego, przedstawiony zakres masy majątkowej która ma być przedmiotem zbycia nie wskazuje na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Opisany zespół składników majątkowych nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zbywana masa majątkowa nie spełnia również definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych który ma być przedmiotem transakcji w przedstawionych okolicznościach sprawy nie jest wyodrębniony w ramach struktury organizacyjnej Sprzedającego, np. w formie oddziału. Z funkcjonalnego punktu widzenia, masa majątkowa która ma być przedmiotem nabycia nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy (w ramach sprzedaży nie dojdzie m.in. do przeniesienia na rzecz T. praw Sprzedającego z tytułu szeregu umów np. związanych z obsługą techniczną i logistyczną stacji benzynowych, transportu paliwa do stacji paliw, utrzymania i naprawy budowli instalacji i wyposażenia, obsługi wpływów gotówkowych i innych). Nie zostanie przekazany system oprogramowania umożliwiający kontrolę i pomiar paliwa oraz system zarządzania sprzedażą detaliczną na stacjach paliw, a także inne wyżej wymienione aktywa i pasywa Sprzedającego. Do zbywanej masy majątkowej nie są przydzieleni pracownicy. Brak jest również danych wskazujących na odpowiednie wyodrębnienie finansowe. Jak wskazano we wniosku, zbywana masa majątkowa nie będzie zawierała ksiąg handlowych i całej dokumentacji przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę.

Reasumując: w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku zbywane składniki nie mieszczą się w pojęciu przedsiębiorstwa ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Opisana transakcja stanowić będzie dostawę poszczególnych składników majątku, podlegających opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dostawy tych składników. W niniejszej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania wyłączenie z opodatkowania wynikające z art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

Organ podatkowy informuje ponadto, iż w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.