Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.617.2019.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-03
Teza: Sposób opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez syndyka.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; stawka; syndycy; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2019 r. (data wpływu 16 września 2019 r.) uzupełnionym w dniu 5 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Postanowieniem z dnia (…) Sąd Rejonowy ogłosił upadłość (…) prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (…), wyznaczając syndyka w osobie (…).

W skład masy upadłości wszedł między innymi kompleks nieruchomości składający się z:

*   nieruchomości „A” oznaczonej jako działka o nr ewidencyjnym (…), dla której tut. Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (…),
*   nieruchomości „B” oznaczonej jako działka o nr ewidencyjnym (…), dla której tut. Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (…),
*   nieruchomości „C” oznaczonej jako działka o nr ewidencyjnym (…), dla której tut. Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (…).

Wszystkie wyżej opisane nieruchomości są zabudowane budynkami o funkcji administracyjnej, magazynowej, produkcyjnej oraz urządzeniami takimi jak: stacja trafo, stacja sprężonego powietrza, tory pod dźwigi, wieża sterownicza, plac galarowy, sieć cieplna, sieć elektryczna, sieć wodociągową i kanalizacyjna, ogrodzenie terenu, drogi kołowe i place.

Z wiedzy posiadanej przez syndyka wynika, iż:

1.  wszystkie ww. nieruchomości zostały nabyte przez upadłego w 1993 r. w ramach umowy nabycia przedsiębiorstwa i ta transakcja nie podlegała podatkowi VAT,
2.  wyżej opisane budynki oraz urządzenia nie zostały wzniesione bądź wybudowane przez upadłego,
3.  nieruchomości były wykorzystywane przez upadłego do prowadzonej działalności gospodarczej, której przeważającą część stanowiła produkcja konstrukcji stalowych, a obecnie są one w części wynajmowane,
4.  przy nabyciu tych nieruchomości upadłemu oczywiście nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
5.  w ostatnich pięciu latach upadły nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Istotnym pozostaje fakt, iż w księgach handlowych upadłego figuruje osobna pozycja pn. środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie w łącznej kwocie (…) zł. Dotyczy ona naniesień budowlanych poczynionych wyłącznie na nieruchomości opisanej wyżej jako „A” w postaci dwóch hal produkcyjnych, które nie zostały nigdy oddane do użytkowania, a sam proces inwestycyjny został rozpoczęty na przełomie 2009/2010 r. i przerwany wszczęciem przeciwko upadłemu rozległych postępowań egzekucyjnych, co finalnie zakończyło się ogłoszeniem jego upadłości.

Upadły w trakcie procesu inwestycyjnego, który nie został dokończony, skorzystał z odliczenia podatku VAT, lecz opisane wyżej naniesienia nie były nigdy wykorzystywane do czynności opodatkowywanych, to znaczy ani nie służyły działalności gospodarczej upadłego, ani nie były przedmiotem żadnej odpłatnej czynności takiej, jak najem czy dzierżawa.

Syndyk dysponuje operatem szacunkowym sporządzonym przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego dla potrzeb prowadzonego postępowania upadłościowego, w którym dla wszystkich nieruchomości, w tym także dla nieruchomości „A” została szczegółowo określona wartość rynkowa gruntu za metr kwadratowy oraz wartość rynkowa części składowych przypisanych do gruntu.

W 2019 r. przed notariuszem (…) syndyk zawarł z (…) przedwstępną umowę sprzedaży, której przedmiotem był kompleks składający się z trzech zabudowanych nieruchomości opisanych wyżej.

W uzupełnieniu wniosku będącego odpowiedzią na wezwanie organu wskazano dodatkowo, co następuje:

Pytanie organu: Czy Upadły jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a jeżeli tak to od kiedy (dzień, miesiąc, rok)?

Odpowiedź: „Upadły został zarejestrowany jako podatnik od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Stosowny dokument w tej sprawie został wydany przez Urząd Skarbowy (…), w którym potwierdzono NIP (…).”

Pytanie organu: Czy naniesienia budowlane w postaci dwóch hal produkcyjnych poczynione na nieruchomości „A” stanowią budynki lub budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.)?

Odpowiedź: „Poczynione naniesienia budowlane w postaci dwóch hal produkcyjnych na nieruchomości oznaczonej we wniosku jako „A” nie stanowią budynków ani budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a szerzej nie są obiektami budowlanymi, przez które należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (definicja legalna obiektu budowlanego). Owe dwie hale wykraczają poza legalną definicję budynku, wszak jedna z nich nie posiada całego dachu, zaś obie pozbawione są instalacji zapewniającymi możliwość iż użytkowania zgodnie z planowanym przeznaczeniem. Nie są również budowlami, gdyż termin ten dotyczy między innymi obiektu budowlanego w postaci urządzeń budowlanych zapewniających możliwość korzystania z obiektu budowlanego do jakiego należy budowla, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zauważyć należy, iż brak jest definicji obiektów niedokończonych, stąd we wniosku użyty został termin „naniesienie budowlane”, a sprzedaż takich obiektów nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r. I FSK 1691/1).”

Pytanie organu: Czy urządzenia, tj. stacja trafo, stacja sprężonego powietrza, tory pod dźwigi, wieża sterownicza, plac galarowy, sieć cieplna, sieć elektryczna, sieć wodociągową i kanalizacyjna, drogi kołowe i place, stanowią budynki lub budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane?

Odpowiedź: „Budowlami w rozumieniu prawa budowlanego pozostają: drogi, wszystkie sieci techniczne i uzbrojenia terenu, tory pod dźwigi, wieża sterownicza, plac galarowy, stacja sprężonego powietrza, stacja trafo, ogrodzenia.”

Pytanie organu: Jakie budynki i budowle są posadowione na poszczególnych nieruchomościach gruntowych?

Odpowiedź: „Informacja przekazana niżej ma oparcie w treści operatu szacunkowego sporządzonego dla wszystkich nieruchomości zlokalizowanych w (…) przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego dla potrzeb prowadzonego postępowania:

1.  nieruchomość „A”:
    1.  budynek biurowy,
    2.  magazyn główny,
    3.  hala produkcyjna główna,
    4.  hala z kotłownią,
    5.  hala magazynowa nr 1,
    6.  część hali magazynowej nr 2,
2.  nieruchomość „B”:
    1.  budynek malarni,
    2.  wiata magazynowa,
    3.  magazyn lakierów,
3.  nieruchomość „C":
    1.  część hali magazynowej nr 2,
    2.  wiata stalowa,
    3.  budynek śrutowni,
    4.  budynek szkutni,
    5.  hala warsztatowa z magazynem.

Wszystkie nieruchomości uzbrojone są w sieci: energetyczną, wodociągową, kanalizacyjną, ciepłowniczą i telekomunikacyjną oraz są skomunikowane wewnętrznymi drogami. Nadto na nieruchomości oznaczonej jako „A” posadowione są budowle w postaci torów oraz stacji trafo. Na nieruchomości oznaczonej jako „B”: wieża sterownicza, plac galarowy (pochylnia stoczniowa), sprężarkownia, podtorze i tory dla żurawi dźwigowych, a na nieruchomości oznaczonej jako „C”: pozostałości podtorza i tory dla żurawi dźwigowych oraz place utwardzone tłuczniem.”

Pytanie organu: Jakie urządzenia, niebędące budynkami lub budowlami, znajdują się na poszczególnych nieruchomościach gruntowych?

Odpowiedź: „Na nieruchomości oznaczonej jako „A” posadowione są:

*   niedokończona hala o konstrukcji stalowej,
*   niedokończona hala o konstrukcji murowanej.”

Pytanie organu: Czy transakcja sprzedaży nieruchomości, będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług)?

Odpowiedź: „Planowana sprzedaż wszystkich nieruchomości oznaczonych jako „A”, „B” i „C” nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.”

Pytanie organu: Czy w odniesieniu do każdego z budynków/budowli z osobna ponoszono nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a jeżeli – tak, czy:

1.  czy wartość wydatków poniesionych na ulepszenia danego budynku/budowli stanowiła co najmniej 30% jego wartości początkowej?
2.  kiedy dany budynek/budowla zostały oddane do użytkowania po ulepszeniach (proszę podać dokładną datę)?

Odpowiedź: „Według najlepszej wiedzy syndyka, upadły nie ponosił nakładów na ulepszenie budynków i budowli (…), których wartość stanowiła co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Upadły ponosił natomiast wydatki na niedokończone obiekty w postaci dwóch hal posadowionych na nieruchomości oznaczonej poz. „A”, które zostały ujęte w księgach handlowych pod pozycją: środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie, w łącznej kwocie (…) zł.

Okoliczność tę potwierdza także treść protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej u obecnie upadłego, między innymi na stronach 12 i 13.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedmiot przyszłej umowy przenoszącej własność prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynków, urządzeń, budowli oraz naniesień budowlanych stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności jest zwolniony w całości z podatku VAT zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ?
2.  Czy przedmiot przyszłej umowy przenoszącej własność składników majątkowych opisanych wyżej jest zwolniony z podatku VAT, jednak z wyłączeniem naniesień budowlanych w postaci dwóch nieoddanych do użytkowania hal i związanego z nimi gruntu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot przyszłej umowy sprzedaży jest w całości zwolniony z podatku VAT w części dotyczącej nieruchomości oznaczonych na wstępie wniosku literami „B” i „C”, albowiem w stosunku do nich nie przysługiwało upadłemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od chwili ich nabycia upadły nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podobne rozwiązanie należy przyjąć, zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do nieruchomości oznaczonej literą „A” z identycznymi argumentami, jednak z wyłączeniem naniesień budowlanych w postaci obu wzniesionych hal, które jednak nigdy nie zostały oddane do użytkowania, a przy budowie których upadły korzystał z odliczenia naliczonego podatku VAT. Syndyk podnosi, iż właśnie wydatki na wzniesienie obu hal, co nie jest tożsame z wydatkami na ulepszenie nieruchomości (remont, czy modernizacja), determinuje zakres opodatkowania podatkiem VAT przy obecnej stawce 23%, a nie grunt, przy którego nabyciu upadły nie korzystał z odliczenia tego podatku. W takim przypadku stosuje się bowiem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W zaistniałych okolicznościach, sprzedaż części nieruchomości oznaczonej literą „A” z niedokończonymi budynkami obu hal oraz gruntem, który jest z nimi związany będzie pierwszym zasiedleniem i powinna podlegać opodatkowaniu obecnie obowiązującą stawką 23% VAT.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano ww. stanowisko wskazując, że przyszła umowa sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynków, budowli oraz innych naniesień budowlanych stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, winna być zwolniona w całości z podatku VAT w zakresie nieruchomości oznaczonych nr „B” i „C”, natomiast odnośnie nieruchomości oznaczonej jako nr „A”, zwolnienie to będzie miało charakter częściowy, to jest nie dotyczyłoby ono tej części gruntu, na którym posadowione zostały niedokończone obiekty w postaci dwóch hal oraz wartości samych tych naniesień budowlanych stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
8.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste

Z art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto na mocy art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Tak więc, co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w powyższym przepisie dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Z opisu sprawy wynika, że postanowieniem z dnia (…) Sąd Rejonowy ogłosił upadłość (…) prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (…). Wyznaczono syndyka w osobie (…).

W skład masy upadłości wszedł między innymi kompleks nieruchomości składający się z:

*   nieruchomości „A” oznaczonej jako działka o nr ewidencyjnym (…), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (…),
*   nieruchomości „B” oznaczonej jako działka o nr ewidencyjnym (…), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (…),
*   nieruchomości „C” oznaczonej jako działka o nr ewidencyjnym (…), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (…).

Na poszczególnych nieruchomościach gruntowych posadowione są następujące budynki:

1.  nieruchomość „A”:
    1.  budynek biurowy,
    2.  magazyn główny,
    3.  hala produkcyjna główna,
    4.  hala z kotłownią,
    5.  hala magazynowa nr 1,
    6.  część hali magazynowej nr 2,
2.  nieruchomość „B”:
    1.  budynek malarni,
    2.  wiata magazynowa,
    3.  magazyn lakierów,
3.  nieruchomość „C”:
    1.  część hali magazynowej nr 2,
    2.  wiata stalowa,
    3.  budynek śrutowni,
    4.  budynek szkutni,
    5.  hala warsztatowa z magazynem.

Wszystkie nieruchomości uzbrojone są w sieci: energetyczną, wodociągową, kanalizacyjną, ciepłowniczą i telekomunikacyjną oraz są skomunikowane wewnętrznymi drogami. Nadto na nieruchomości oznaczonej jako „A” posadowione są budowle w postaci torów oraz stacji trafo. Na nieruchomości oznaczonej jako „B”: wieża sterownicza, plac galarowy (pochylnia stoczniowa), sprężarkownia, podtorze i tory dla żurawi dźwigowych, a na nieruchomości oznaczonej jako „C”: pozostałości podtorza i tory dla żurawi dźwigowych oraz place utwardzone tłuczniem.”

Ponadto w księgach handlowych upadłego figuruje osobna pozycja pn. środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie w łącznej kwocie (…) zł. Dotyczy ona naniesień budowlanych poczynionych wyłącznie na nieruchomości opisanej wyżej jako „A” w postaci dwóch hal produkcyjnych, które nie zostały nigdy oddane do użytkowania, a sam proces inwestycyjny został rozpoczęty na przełomie 2009/2010 r. i przerwany wszczęciem przeciwko upadłemu rozległych postępowań egzekucyjnych, co finalnie zakończyło się ogłoszeniem jego upadłości. Poczynione naniesienia budowlane w postaci ww. dwóch hal produkcyjnych nie stanowią budynków ani budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane

W 2019 r. przed notariuszem (…) syndyk zawarł z (…) przedwstępną umowę sprzedaży, której przedmiotem był kompleks składający się z trzech zabudowanych nieruchomości opisanych wyżej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu opodatkowania planowanej dostawy ww. nieruchomości.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że do planowanej dostawy opisanych nieruchomości nie będzie miało zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wynika z okoliczności sprawy – nieruchomości będące przedmiotem planowanej sprzedaży są zabudowane, w tym na jednej z działek znajduje się rozpoczęta budowa, a zatem w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy nie będą tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane, a tylko takie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane przez upadłego wyłącznie do czynności zwolnionych. Nieruchomości te nabyto na podstawie umowy nabycia przedsiębiorstwa, a transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu. Zatem dostawa opisanych nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W świetle powyższego koniecznym jest analiza planowanej dostawy pod kątem możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do planowanej dostawy, opisanej jako nieruchomość „B”, skoro przedmiotem będą następujące budynki i budowle:

*   budynek malarni,
*   wiata magazynowa,
*   magazyn lakierów,
*   wieża sterownicza,
*   plac galarowy (pochylnia stoczniowa),
*   sprężarkownia,
*   podtorze i tory dla żurawi dźwigowych

i upadły nie ponosił nakładów na ich ulepszenie stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, to zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zbycie nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia ww. obiektów w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W efekcie, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są te obiekty również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Również planowana dostawa opisanej jako nieruchomość „C” będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem jej przedmiotem będzie dostawa budynków i budowli:

*   część hali magazynowej nr 2,
*   wiaty stalowej,
*   budynku śrutowni,
*   budynku szkutni,
*   hali warsztatowej z magazynem,
*   pozostałości podtorza,
*   torów dla żurawi dźwigowych,
*   placów utwardzonych tłuczniem,

w odniesieniu do których upadły nie ponosił nakładów na ulepszenie stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, a ich zbycie nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia ww. obiektów. Jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są te obiekty również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Odnosząc się natomiast do planowanej dostawy nieruchomości „A” należy zwrócić uwagę na kwestię opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT jednej dostawy. Zagadnienie to było przedmiotem wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacare Beach Caravan Sales Ltd v Commisioners of Customs & Excise, gdzie Trybunał stwierdził, że: „okoliczność, że określone to towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”. Z sentencji wyroku wynika więc, że dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym, jeżeli przedmiotem dostawy są np. działki, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w części znajdują się na terenach budowlanych, a w części na terenach pod zabudowę nieprzeznaczonych, to ich dostawa może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z okoliczności sprawy wynika, że nieruchomość „A” jest zabudowana m.in. następującymi budynkami i budowlami:

*   budynkiem biurowym,
*   magazynem głównym,
*   halą produkcyjną główną,
*   halą z kotłownią,
*   halą magazynową nr 1,
*   częścią hali magazynowej nr 2,
*   torami,
*   stacją trafo,

oraz upadły nie ponosił nakładów na ulepszenie ww. obiektów stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej i zbycie nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia ww. obiektów.

Ponadto na tej nieruchomości (poza ww. budynkami i budowlami) zostały poczynione naniesienia budowlane w postaci dwóch hal produkcyjnych, które nie stanowią – jak wskazano w opisie sprawy – budynków ani budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i przy budowie których Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku naliczonego.

W świetle tak przedstawionych okoliczności sprawy dostawa budynków i budowli znajdujących się na działce, tj. budynku biurowego, magazynu głównego, hali produkcyjnej głównej, hali z kotłownią, hali magazynowej nr 1, części hali magazynowej nr 2, torów i stacji trafo będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem – jak wynika z opisu sprawy – upadły nie ponosił nakładów na ulepszenie ww. budynków i budowli stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, a zbycie nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia ww. obiektów. Jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są te obiekty również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Do pozostałej natomiast części nieruchomości „A” , tj. naniesień dokonanych w trakcie budowy 2 hal produkcyjnych, które nie stanowią – jak wskazano w opisie sprawy – budynków ani budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz terenu (prawa wieczystego użytkowania) związanego z rozpoczętą budową tych hal produkcyjnych, znajdzie zastosowanie – jak słusznie wskazał Wnioskodawca – podstawowa stawka VAT podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać bowiem należy, że dla dostawy naniesień dotyczących ww. 2 hal produkcyjnych nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotem dostawy w tej części nie będzie – jak wynika z okoliczności sprawy – budynek, budowla lub ich część. Ponadto dla dostawy terenu (prawa wieczystego użytkowania) związanego z rozpoczętą budową hal produkcyjnych, jak już wcześniej wywiedziono, nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż teren ten nie stanowi terenu niezabudowanych innego niż tereny budowlane.

W świetle powyższego, pomimo podzielenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania planowanej dostawy nieruchomości, oceniając je całościowo uznano za nieprawidłowe ze względu na błędnie wskazaną w pytaniu nr 1 podstawę prawną zastosowania zwolnienia, tj. „ art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy”, zamiast art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.