Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.106.2024.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-25
Teza: Kosztów uzyskania przychodów – kary umowne.
Słowa kluczowe: kara; koszt-koszty uzyskania przychodów; noty-nota obciążająca
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 1 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą od 2006 r. jednoosobową działalność gospodarczą. Mieszka Pan i prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i nie jest Pan rezydentem podatkowym w innym kraju niż Polska. Prowadzi Pan Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów, koszty rozlicza Pan metodą uproszczoną (metoda kasowa), płaci Pan podatek dochodowy liniowy w wysokości 19%.

Zajmuje się Pan produkcją wyrobów tartacznych oraz drewna kominkowego. Jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wyroby tartaczne i drewno kominkowe produkowane są z drewna zakupionego w różnych Nadleśnictwach Lasów Państwowych. Podstawą działalności jest zapewnienie odpowiedniej ilości drewna do produkcji, dlatego dokonuje Pan zakupów drewna w Lasach Państwowych w formie obecnie powszechnie obowiązujących przetargów w systemowej aukcji internetowej oraz Portalu. Następnie podpisuje Pan umowy z regionalnymi Nadleśnictwami, w których dokonuje Pan zakupów na zasadzie przedpłaty lub z odroczonym terminem płatności. Przetargi na drewno odbywają się z półrocznym wyprzedzeniem.

Zawarł Pan w II półroczu 2022 r. umowy z poszczególnymi Nadleśnictwami na dostawę surowca drzewnego w okresie od (…) r. do (…) r. Umowy określają ilość w grupach handlowo-gatunkowych, asortyment oraz cenę. Zakupując surowiec z półrocznym wyprzedzeniem nie jest Pan w stanie przewidzieć, jak będzie się zachowywał rynek ani jak będą kształtowały ceny surowca oraz ceny wyrobów gotowych.

W I połowie 2023 r. jeden z Pana głównych odbiorców drewna z X, z powodu wzrostu cen energii, wpadł w kłopoty finansowe i zerwał z Panem współpracę z powodu niewypłacalności. W tym samym okresie załamała się sprzedaż drewna kominkowego na rzecz odbiorców prywatnych i firm w kraju, z którymi współpracował Pan od wielu lat. Przez gwałtowne zmniejszenie sprzedaży, spowodowane czynnikami niezależnymi od Pana i niemożnością sprzedaży wyrobów gdzie indziej, z miesiąca na miesiąc powiększała się ilość magazynowanego na zakładzie drewna, a malała ilość środków obrotowych firmy. Dodatkowo wskazał Pan, że na rynku nastąpił spadek cen drewna w zakupie, dlatego pojawiła się możliwość zakupu drewna ze znacznie tańszych źródeł, tym samym odbiór drewna od Nadleśnictw był nieopłacalny i ekonomicznie nieuzasadniony. W związku z powyższym nie był Pan w stanie odebrać zakupionego drewna w Nadleśnictwach.

Zgodnie z (…) umowy zawartej z Nadleśnictwem A dnia 08.12.2022 roku:

(…).

W dniu 30.08.2023 r. Nadleśnictwo A wystawiło notę księgową obciążającą Pana karą umowną na kwotę (…) zł z tytułu niezrealizowania umowy kupna-sprzedaży drewna z dnia 08.12.2022 r. Odebrano (…) m3 drewna z zamówionych (…) m3. Kara została zapłacona w pełnej wysokości przelewem bankowym.

Zgodnie z (…) umowy zawartej z Nadleśnictwem B dnia 08.12.2022 roku:

(…).

W dniu 14.09.2023 r. Nadleśnictwo B wystawiło notę księgową obciążającą Pana karą umowną na kwotę (…) zł z tytułu niezrealizowania umowy kupna-sprzedaży drewna dnia 08.12.2022 r. Odebrano (…) m3 drewna z zamówionych (…) m3. Kara została zapłacona w formie kompensaty wzajemnych rozrachunków. Oświadczenie o kompensacie zostało wystawione 25.09.2023 r. przez Nadleśnictwo B i zaakceptowane przez Pana.

Zgodnie z (…) umowy zawartej z Nadleśnictwem C dnia 08.12.2022 roku:

(…).

W dniu 02.10.2023 r. Nadleśnictwo C wystawiło notę księgową obciążającą Pana karą umowną na kwotę (…) zł z tytułu niezrealizowania umowy kupna-sprzedaży drewna z dnia 08.12.2022 r. Odebrano (…) m3 drewna z zamówionych (…) m3. Kara została zapłacona w pełnej wysokości przelewem bankowym.

Zgodnie z (…) umowy zawartej z Nadleśnictwem D dnia 08.12.2022 roku:

(…).

W dniu 15.11.2023 r. Nadleśnictwo D wystawiło notę księgową obciążającą Pana karą umowną na kwotę (…) zł z tytułu niezrealizowania umowy kupna-sprzedaży drewna z dnia 08.12.2022 r. Odebrano (…) m3 drewna z zamówionych (…) m3. Kara została zapłacona w pełnej wysokości przelewem bankowym.

Podsumowując, nieodebranie wylicytowanej ilości drewna w drugim półroczu 2022 r. spowodowało naliczenie kar umownych przez Nadleśnictwa w wysokości (…) zł.

### Pytania

1\. Czy ma Pan prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kary umowne wynikające z częściowego nieodebrania wylicytowanego drewna, którymi obciążają Pana Nadleśnictwa w wysokości 10% wartości nieodebranego drewna?

2\. W którym momencie powyższe kary umowne będą stanowić koszt uzyskania przychodu, w dacie wystawienia noty obciążającej, czy w dacie zapłaty kar?

3\. Czy kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy ilość nieodebranego drewna stanowi 100,00% ilości wynikającej z umowy?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem powyższe kary umowne wynikające z częściowego nieodebrania drewna w pełnej wylicytowanej wysokości, a którymi obciążają Pana poszczególne Nadleśnictwa, w wysokości 10% wartości nieodebranego drewna ma Pan prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Kary będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, czyli w momencie wystawienia noty księgowej.

Według Pana stopień realizacji umowy nie wpływa na prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej.

Pana zdaniem kara umowna z tytułu braku realizacji umowy (kiedy ilość nieodebrana drewna jest równa ilości wynikającej z umowy) będzie stanowić koszt uzyskania przychodu. Jest to koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Naliczona kara umowna pozostaje w związku z prowadzoną przez Pana działalnością oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Artykuł 23 ust. 1 ww. ustawy zawiera listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

W art. 23 ust. 1 pkt 19 omawianej ustawy wyklucza się z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów takich jak: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania stanowią katalog zamknięty i wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań.

Pana zdaniem naliczona kara umowna przez Nadleśnictwa to kara za nieodebraną pełną ilość surowca drzewnego i nie ma odbicia w wyżej wymienionym katalogu, nie spełnia przesłanek powołanego przepisu, gdyż nie jest związana z wadą dostarczonych towarów lub usług ani ze zwłoką w ich dostarczaniu lub usunięciu ewentualnych wad. Zapłacenie przez Pana kary umownej jest racjonalne ekonomicznie i korzystniejsze, gdyż uzyska Pan większy dochód niż możliwy byłby do osiągniecia w przypadku kontynuacji nieopłacalnej umowy.

W Pana odczuciu takie działanie jest racjonalne i gospodarczo uzasadnione oraz spełnia warunek zawarty w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przedmiotowa kara umowna jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów firmy, jak również zapewnienia płynności finansowej i efektywności gospodarczej procesu produkcji, warunkując tym samym uzyskanie przychodów ze sprzedaży wyrobów. Odbiór drogiego drewna z Nadleśnictw mógłby doprowadzić do utraty płynności finansowej firmy, a tym samym do utraty źródła przychodu. Spadki cen drewna w 2023 stworzyły możliwość zakupu drewna po niższych cenach niż cenach wylicytowanych w umowach z Nadleśnictwami. Zdarzenie to było nie do przewidzenia. Ostatecznie zapłata kar umownych była dla Pana ekonomicznie korzystniejsza niż odbiór drewna od Nadleśnictw. W chwili zawierania Umów z Nadleśnictwami zakup drewna od Nadleśnictw był dla Pana najbardziej korzystny z ekonomicznego punktu widzenia. Suma potencjalnych kar umownych do zapłacenia i ceny za ewentualne nabycie surowca od innych dostawców jest mniejsza niż cena, jaką musiałby Pan zapłacić za odbiór przygotowanego drewna od Nadleśnictw. Zapłata kar umownych spowodowała zmniejszenia ponoszonych przez Pana kosztów działalności.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, w uzasadnieniu której stwierdzono, że „działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W ocenie Sądu, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p” (odpowiednik art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – dopisek Sądu). Podobne stanowisko, dotyczące zaliczenia wydatków na kary umowne do kosztów uzyskania przychodów, zawarte jest w wyrokach WSA:

· z 12 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 21/12,

· z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1264/11,

· z 21 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2735/10,

· z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1107/10,

· z 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1059/09,

· z 29 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 265/10,

· z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 106/13,

· z 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/GI 857/12

oraz NSA:

· z 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2279/11,

· z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2192/11

oraz:

· wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt l SA/Po 357/21,

· wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1770/10,

· wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 lutego 2021 r., sygn. akt l SA/GI 1403/20.

Podobne stanowisko wyrażone zostało także w innych interpretacjach indywidualnych m.in.: z 5 grudnia 2022 r., Nr 0111-KDWB.4010.82.2022.1.AW.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów podlegają potrąceniu tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Koszty uzyskania przychodów generalnie ujmuje się w dacie wystawienia dokumentu potwierdzającego poniesienie kosztu, w tym przypadku noty księgowej. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Podsumowując, Pana zdaniem, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, kary umowne z tytułu nieodebrania drewna stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kary umowne będą kosztem podatkowym w dacie wystawienia noty księgowej. Stopień realizacji umowy nie wywiera wpływu na prawo do ujęcia w kosztach podatkowych wyżej wymienionych kar umownych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W świetle cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z tego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

· wad dostarczonych towarów;

· wad wykonanych robót;

· wad wykonanych usług;

· zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;

· zwłoki w usunięciu wad towarów;

· zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót;

· zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Z uwagi na różnorodność stanów faktycznych, wynikającą z kształtowania postanowień umownych przez strony stosunków zobowiązaniowych w sposób niejednorodny (zgodnie z zasadą swobody umów), trudne jest sformułowanie takiego sposobu wykładni analizowanego przepisu, który mógłby znaleźć zastosowanie do wszystkich występujących w praktyce przypadków zapłaty kary umownej czy odszkodowania w ramach odpowiedzialności kontraktowej. Jest to również spowodowane odmienną specyfiką poszczególnych gałęzi gospodarki, która wpływa na ustawowe i umowne ukształtowanie zakresu odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych – _ex delicto_) bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa – _ex contractu_).

Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Podstawowymi przepisami w tym zakresie są art. 471-473 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis nie określa bliżej zasad odpowiedzialności kontraktowej. Kwestii tej poświęcone są trzy kolejne artykuły kodeksu i dlatego – ze względu na ścisły związek art. 471 Kodeksu cywilnego z art. 472-474 Kodeksu cywilnego, trzeba uznać, że tworzą one swoistą całość normatywną.

W myśl art. 472 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności.

Z przepisu art. 471 Kodeksu cywilnego wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony. Istotne jest jednak, że przepis art. 472 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (_ius cogens_), bowiem zgodnie z art. 473 § 1 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Przechodząc do regulacji dotyczących kar umownych, zauważam, że zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Stosownie do art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego:

W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 Kodeksu cywilnego, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nieobejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów tartacznych oraz drewna kominkowego. Dokonuje Pan zakupów drewna w Lasach Państwowych w formie obecnie powszechnie obowiązujących przetargów w systemowej aukcji internetowej oraz Portalu. Następnie podpisuje Pan umowy z regionalnymi Nadleśnictwami, w których dokonuje Pan zakupów na zasadzie przedpłaty lub z odroczonym terminem płatności. Zawarł Pan w II półroczu 2022 r. umowy z poszczególnymi Nadleśnictwami na dostawę surowca drzewnego w okresie od (…) r. do (…) r. W I połowie 2023 r. jeden z Pana głównych odbiorców drewna z X, z powodu wzrostu cen energii, wpadł w kłopoty finansowe i zerwał z Panem współpracę z powodu niewypłacalności. W tym samym okresie załamała się sprzedaż drewna kominkowego na rzecz odbiorców prywatnych i firm w kraju, z którymi współpracował Pan od wielu lat. Przez gwałtowne zmniejszenie sprzedaży, spowodowane czynnikami niezależnymi od Pana i niemożnością sprzedaży wyrobów gdzie indziej, z miesiąca na miesiąc powiększała się ilość magazynowanego na zakładzie drewna, a malała ilość środków obrotowych firmy. Dodatkowo wskazał Pan, że na rynku nastąpił spadek cen drewna w zakupie, dlatego pojawiła się możliwość zakupu drewna ze znacznie tańszych źródeł, tym samym odbiór drewna od Nadleśnictw był nieopłacalny i ekonomicznie nieuzasadniony. W związku z powyższym nie był Pan w stanie odebrać zakupionego drewna w Nadleśnictwach. Nieodebranie wylicytowanej ilości drewna w drugim półroczu 2022 r. spowodowało naliczenie kar umownych przez Nadleśnictwa.

Jak wynika z powyższych rozważań art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Płatności w postaci kar umownych stanowiących swoistą karę za niezrealizowanie umowy, tj. nieodebranie umówionej ilości drewna, naliczanych na podstawie umów opisanych we wniosku, nie są karą, o jakiej mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednak niewymienienie ww. płatności w negatywnym katalogu zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Wydatek powinien spełniać ogólną definicję kosztów wskazaną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, ponieważ musi być to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podpisując umowy opisane w przedstawionym stanie faktycznym, nie mógł Pan przewidzieć zerwania z Panem współpracy przez Pana kontrahenta z powodu jego niewypłacalności oraz załamania się sprzedaży drewna kominkowego na rzecz odbiorców prywatnych i firm w kraju, z którymi współpracował Pan od wielu lat. Jak Pan wskazał, w związku ze spadkiem na rynku cen drewna w zakupie, pojawiła się możliwość jego zakupu ze znacznie tańszych źródeł. W konsekwencji odbiór drewna od Nadleśnictw stał się dla Pana nieopłacalny i ekonomicznie nieuzasadniony, korzystniejsza dla Pana była zapłata kar umownych na rzecz Nadleśnictw.

Zatem kary umowne, jakie zobowiązany był Pan zapłacić Nadleśnictwom w związku z nieodebraniem umówionej ilości drewna – nawet w sytuacji, gdy ilość nieodebranego drewna stanowi 100% ilości wynikającej z umowy – mają związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przez Pana przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Ostatecznie bowiem zapłata kar umownych jest ekonomicznie korzystniejsza niż odbiór drewna od Nadleśnictw.

Zgadzam się zatem z Panem, że kary umowne wynikające z umów opisanych we wniosku zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.

Odnośnie kwestii momentu ujęcia poniesionych przez Pana wydatków związanych z karami umownymi w kosztach podatkowych wskazuję na treść art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

W myśl art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Według art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Stosownie do art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w ww. art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie należy pamiętać, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów przyjmuje się dzień wystawienia dowodu stanowiącego podstawę do ujęcia kosztu w księgach.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów oraz stosuje Pan metodę kasową rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Według tej metody koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujmowane są w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, bez względu na okres, jakiego dotyczą. Metoda ta nie wymaga podziału na koszty pośrednio i bezpośrednio związane z przychodami.

Dlatego też wymienione we wniosku wydatki związane z karami umownymi powinien Pan zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów jednorazowo, czyli w dacie ich poniesienia, tj. w miesiącu, w którym został wystawiony dowód stanowiący podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu – w Pana przypadku noty obciążającej.

**Reasumując –** **kary umowne, jakie zobowiązany był Pan zapłacić Nadleśnictwom w związku z nieodebraniem umówionej ilości drewna – nawet w sytuacji, gdy ilość nieodebranego drewna stanowi 100% ilości wynikającej z umowy – mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Wydatki te powinien Pan zaliczyć w koszty uzyskania przychodów jednorazowo, czyli w dacie ich poniesienia, tj. w miesiącu, w którym została wystawiona nota obciążająca, stanowiąca podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).