Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3-443-562/09-5/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-05
Teza: Czy obrót z tytułu pożyczek powinien być uwzględniany przy wyliczeniu proporcji odliczenia podatku nauczonego?
Słowa kluczowe: obrót; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 02.07.2009 r. (data wpływu 06.07.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia obrotu w tytułu pożyczek przy wyliczeniu proporcji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.07.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia obrotu w tytułu pożyczek przy wyliczeniu proporcji. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 lipca 2009 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia IPPP3-443-562/09-2/JF z dnia 13.07.2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny o raz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca sp. z o.o. Spółka komandytowa (Spółka) prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność ta polega na kupowaniu nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, m.in. w celu ich odprzedaży, wynajmu i zamiany. Nieruchomości te są nabywane zarówno jako inwestycje krótko-, średnio-, jak i długoterminowe, w zależności od rodzaju i położenia tych nieruchomości. Działalność ta jest prowadzona w sposób ciągły, choć zdarzają się okresy, w których nie dochodzi do nabycia lub sprzedaży nieruchomości. Poziom sprzedaży oraz nabyć jest bowiem uzależniony od aktualnej sytuacji na rynku nieruchomości. Ponadto Spółka nabywa udziały w różnych podmiotach w celach inwestycyjnych (uzyskiwania dywidendy) lub tezauryzacyjnych (wzrostu wartości tych udziałów).

Poza powyżej wskazaną podstawową działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami Spółka udzieliła 6 pożyczek na okres od kilku miesięcy do 3 lat na rzecz podmiotów, w których jest udziałowcem. W okresach, w których jest zastój na rynku nieruchomości, lub aktualny poziom cen czyni wątpliwym sens ekonomiczny ich nabywania, Spółka wykorzystuje posiadane wolne środki pieniężne w celu wsparcia i zapewnienia finansowania podmiotom, w których jest udziałowcem. Udzielenie pożyczek miało charakter doraźny i było związane z aktualną sytuacją rynkową, w tym w szczególności kryzysem na rynkach finansowych i znaczącym utrudnieniem uzyskania kredytów bankowych. Działanie to miało na celu wsparcie podmiotów powiązanych, które nie miały szans na uzyskanie kredytu bankowego. Zatem pośrednio wspomagało działalność Spółki w zakresie obrotu udziałami i akcjami. Spółka w ramach posiadania wolnych środków ma zamiar udzielania dalszych pożyczek, o ile będą występować okoliczności podobne do powyżej wskazanych. Jednakże usługi świadczone w tym zakresie są udzielane wyłącznie ograniczonemu kręgowi podmiotów - wyłącznie spółkom, w których Spółka ma udziały.

W ramach działalności w zakresie udzielania pożyczek Spółka w znikomym stopniu wykorzystuje towary i usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Wykorzystanie tych towarów sprowadza się do sporządzenia umowy pożyczki i wystawienia faktury na należne odsetki. W pozostałym zakresie majątek Spółki nie jest w żaden sposób wykorzystywany na potrzeby prowadzonej w tym zakresie działalności. W związku z sytuacją na rynku nieruchomości i występującym spadkiem wartości nieruchomości w roku 2008 i 2009 Spółka dokonywała sprzedaży nieruchomości w niewielkim zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy obrót z tytułu pożyczek powinien być uwzględniany przy wyliczeniu proporcji odliczenia podatku nauczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy pożyczki udzielane przez Spółkę są udzielane poza głównym przedmiotem działalności Spółki (obrót nieruchomościami) w zależności od potrzeb podmiotów, których udziałowcem jest spółka, a ich udzielanie nie stanowi stałego i koniecznego uzupełnienia jej podstawowej działalności. Jednocześnie do świadczenia tych usług praktycznie nie są wykorzystywane towary i usługi obciążone podatkiem VAT. Wobec tego udzielone pożyczki mają charakter sporadyczny i nie powinny być uwzględniane w wyliczeniu proporcji odliczenia podatku naliczonego VAT.

Zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3 (m.in. usługi pożyczek - dopisek autora), w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż ani ustawa o VAT, ani przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. VI dyrektywy oraz dyrektywy 112/2006, która z dniem 1 stycznia 2007 r. Zastąpiła VI dyrektywę) nie precyzują, co należy rozumieć przez sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności. Z jednej strony, należy brać pod uwagę zastosowanie wykładni gramatycznej analizowanego przepisu. Według definicji słownikowej termin „sporadyczny” oznacza. „zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie” (słownik internetowy PWN: http://sjp.pwn.pl/haslo.php?id=2576066). Stosując taką wykładnię analizowanego przepisu można by uznać, że w pewnym zakresie intencją ustawodawcy było uzależnienie braku konieczności uwzględniania określonych usług pośrednictwa finansowego w kalkulacji współczynnika od częstotliwości realizowanych transakcji o powyższym charakterze.

Z drugiej strony, przy interpretacji polskiej ustawy, zgodnie z obowiązkiem dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych muszą być uwzględniane wspólnotowe akty prawne i orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości („ETS”). Nie można zatem pominąć faktu, iż unijne dyrektywy w zakresie VAT posługują się w wersji anglojęzycznej określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co w języku polskim powinno być tłumaczone, jako „transakcje incydentalne/uboczne”. W szczególności wskazuje na to przepis art. 174 ust. 2 dyrektywy 112 w angielskiej wersji językowej, który stanowi, iż: „the following amounts shall be excluded from the calculation of the deductible proportion: (\`(...)\`) (b) the amount of turnover atfributable to incidental real estate and financial transactions; (\`(...)\`)”. W tym miejscu należy wskazać, iż interpretując dyrektywy nie można przypisać decydującego znaczenia żadnej z wersji językowych, gdyż ustalona norma prawa musi wynikać w sposób zgodny ze wszystkich wersji językowych. Tym samym dla ustalenia treści normy prawnej prawa wspólnotowego należy ustalić znaczenie pojęć użytych na potrzeby innych wersji językowych. Termin „incydentalny” zgodnie ze słownikiem internetowym PWN (http://sjp.pwn.pl/haslo.php?id=2561408) oznacza „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”. Z kolei, termin „uboczny” (http://sjp.pwn.pl/lista.php?couboczny) oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”.

W konsekwencji należałoby zatem uznać, iż używane w przepisach dyrektyw pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie czynności dokonywane sporadycznie. Transakcje o charakterze incydentalnym - to zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny, a nawet często. Pojęcie incydentalności odnosi się raczej do ubocznego znaczenia tych czynności względem zasadniczej (podstawowej) działalności podatnika, a nie tylko do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia.

Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż polska wersja językowa VI dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej posługiwała się pojęciem transakcji sporadycznych w omawianym zakresie, przy czym angielska wersja językowa określała je jako „incidental transactions”, zaś we francuskiej wersji językowej omawianej VI dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a wersja niemiecka „hilfsumsaetze”. Zatem wszystkie wersje językowe, oprócz polskiej, używały pojęć wskazujących na to, że decydujące dla wyłączenia z wyliczenia struktury sprzedaży niektórych transakcji jest uznanie ich za poboczne/pomocnicze w odniesieniu do zasadniczej działalności podatnika. Powołane powyżej wersje językowe VI dyrektywy można uznać w tym zakresie za zgodnie wskazujące na pomocniczy/poboczny charakter tych transakcji. Podobnie polska wersja językowa dyrektywy 2006/112/WE nie posługuje się już pojęciem transakcji sporadycznych, tylko sformułowaniem transakcje pomocnicze.

Zdaniem Spółki ocena danych czynności jako sporadycznych, w rozumieniu ustawy o VAT, wymaganie tylko analizy częstotliwości ich występowania, ale przede wszystkim tego, czy stanowią one uzupełnienie zasadniczej działalności Spółki, czy też stanowią działalnością w stosunku do niej poboczną. O ile działalność finansowa byłaby działalnością poboczną w stosunku do podstawowej działalności, to czynności podejmowane w tym zakresie powinno uznawać się za czynności wykonywane sporadycznie w rozumieniu polskiej ustawy o VAT. Wobec powyższego, a także mając na uwadze to, iż pożyczki:

*   udzielane są przez wnioskodawcę wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych,

*   udzielane są incydentalnie,

*   nie mają charakteru działalności podstawowej,

*   nie są uzupełnieniem działalności podstawowej (nie są konieczne do prowadzenia działalności głównej)

*   czynności takie powinny zostać uznane za czynności wykonywane sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Na sporadyczność omawianych transakcji wskazuje również dość mała częstotliwość udzielanych pożyczek (w 2008 r. pięć pożyczek i w 2009 r. jedna pożyczka), warunki ich udzielenia (było to związane z krachem na rynkach finansowych i utrudnieniami w pozyskaniu finansowania przez podmioty powiązane), brak udzielonych pożyczek w latach poprzednich. Sporadyczność wykonywania tych czynności, w rozumieniu ustawy o VAT, wynika też z ich charakteru - są to bowiem pożyczki na czas określony z dość krótkim okresy zwrotu środków (zwrot środków nastąpi w latach 2009-2011).

Omawiając pojęcie sporadyczności użyte w polskiej ustawie nie można pominąć orzecznictwa ETS. Stanowi ono bowiem istotny element systemu prawnego obowiązującego w unii europejskiej. Orzeczenia ETS, zgodnie z postanowieniami przepisów art. 10, 220 i 234 traktatu o ustanowieniu wspólnoty europejskiej, mają charakter wiążącej wykładni przepisów wspólnotowych, a tym samym należy je uwzględniać przy interpretacji przepisów krajowych, implementujących postanowienia dyrektyw, w tym ustawy o VAT. Orzecznictwo to ma szczególnie doniosłe znaczenie w przypadkach, gdy zarówno przepisy polskiej ustawy o VAT, jak i przepisy wspólnotowe nie przewidują szczegółowych wyjaśnień czy rozwiązań w danym zakresie.

ETS wielokrotnie dokonywał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. W orzeczeniu w sprawie C-306/94 wskazano, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. Ponadto ETS odniósł się do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario (z przeciwieństwa), ETS określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny/sporadyczny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Z kolei, w sprawie C-77/01 ETS dokonał definicji pozytywnej transakcji finansowych, uznawanych za okazjonalne, a w konsekwencji tych transakcji, które nie powinny wpływać na wysokość współczynnika. ETS wyraźnie wskazał, że o uznaniu danych czynności za incydentalne nie decyduje ani skala, ani wysokość dochodów z tytułu takich transakcji. Zarówno transakcje o małej wartości mogą nie być uznawane za sporadyczne, jak i transakcje o znacznej wartości mogą być uznawane za incydentalne. Nawet fakt uzyskiwania dochodów z tytułu transakcji finansowych przewyższających obrót z podstawowej działalności podatnika nie jest przesłanką wykluczającą „okazjonalność/incydentalność” takich transakcji. Zdaniem ETS istotne znaczenia ma to, czy do realizacji tych transakcji finansowych jest konieczne zaangażowanie aktywów podatnika oraz usług podlegających VAT oraz jaki jest stopień tego zaangażowania. W przypadku, jak w przedmiotowej sprawie, gdy zaangażowanie tych aktywów i usług jest znikome, transakcje te powinny syć traktowane jako okazjonalne (sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT), a w konsekwencji nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji odliczenia podatku naliczonego.

Spółka pragnie wskazać, iż udzielanie przez nią pożyczek miało charakter poboczny/pomocniczy/incydentalny, tj. nie stanowiło bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia jej zasadniczej działalności, ani nie było w ogóle związane z tą działalnością, która koncentruje się na obrocie nieruchomościami. Dodatkowo należy podkreślić, iż udzielanie pożyczek miało również charakter jednostkowy, tj. nie stanowi istotnej części działalności Spółki, a także nie wymaga zaangażowania jej aktywów i usług podlegających VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa finansowego (udzielone pożyczki), należy uznać za czynności wykonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym wartości obrotu z tego tytułu (tj. kwot odsetek) nie należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach polskich organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2008 r. (nr ILPP2/443-197/07-2/JK), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż zgodnie z przywołanym art. 90 ust. 6 ustawy czynności wymienione w załączniku nr 4 do ustawy (a więc również wskazane w poz. 3 załącznika) – w zakresie, w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie, nie są wliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Sporadyczność tych transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. Ponadto, w brzmieniu art. 174 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, odstąpiono od sformułowania „sporadyczne” użytego w ustawie o VAT oraz w VI dyrektywie i posłużono się zwrotem „pomocnicze transakcje finansowe”. Jeśli zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa w zakresie udzielenia pożyczki spełnia wymogi do uznania jej za czynność sporadyczną, to zgodnie z wyżej powołanym przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, nie należy jej uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Podobnie, Naczelnik Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu wskazał w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2007 r. (nr DWUS DP-443-25/07), iż: „z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż udzielanie przez spółkę oprocentowanych pożyczek stanowi transakcje towarzyszące podstawowej działalności spółki, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Zatem świadczone przez spółkę usługi pośrednictwa finansowego należy uznać za czynności wykonywane sporadycznie, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wartość obrotu z tytułu wykonywania tych czynności nie należy więc wliczać do wartości obrotu służącego wyliczeniu proporcji zgodnie z ust. 3 powyższego przepisu”.

Podsumowując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, powołanych przepisów, powyżej wskazanych stanowisk ETS oraz polskich organów podatkowych zdaniem Spółki, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT, wskazane w stanie faktycznym czynności udzielenia przez nią kilku pożyczek i możliwe udzielenie takich pożyczek w przyszłości, wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, przy znikomym zaangażowaniu aktywów i usług podlegających VAT i niemające nic wspólnego z podstawową działalnością Spółki, powinny być uznane za czynności dokonane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, wartość obrotu z tytułu wykonania tych czynności powinna zostać wyłączona z wartości obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast art. 8 ust. 3 ustawy stanowi iż, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Istota umowy pożyczki została określona w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, iż jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy”. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność jest prowadzona w sposób ciągły, choć zdarzają się okresy, w których nie dochodzi do nabycia lub sprzedaży nieruchomości. Poziom sprzedaży oraz nabyć jest bowiem uzależniony od aktualnej sytuacji na rynku nieruchomości. W związku z sytuacją na rynku nieruchomości i występującym spadkiem wartości nieruchomości w roku 2008 i 2009 Spółka dokonywała sprzedaży nieruchomości w niewielkim zakresie. Ponadto Spółka nabywa udziały w różnych podmiotach w celach inwestycyjnych (uzyskiwania dywidendy) lub tezauryzacyjnych (wzrostu wartości tych udziałów).

Poza powyżej wskazaną działalnością Spółka udzieliła 6 pożyczek na okres od kilku miesięcy do 3 lat na rzecz podmiotów, w których jest udziałowcem. W okresach, w których jest zastój na rynku nieruchomości, lub aktualny poziom cen czyni wątpliwym sens ekonomiczny ich nabywania, Spółka wykorzystuje posiadane wolne środki pieniężne w celu wsparcia i zapewnienia finansowania. Udzielenie pożyczek miało charakter doraźny i było związane z aktualną sytuacją rynkową, w tym w szczególności kryzysem na rynkach finansowych i znaczącym utrudnieniem uzyskania kredytów bankowych. Działanie to miało na celu wsparcie podmiotów powiązanych, które nie miały szans na uzyskanie kredytu bankowego.

Spółka w ramach posiadania wolnych środków ma zamiar udzielania dalszych pożyczek, o ile będą występować okoliczności podobne do powyżej wskazanych.

W zaistniałej sytuacji transakcje udzielania pożyczek traktowane były przez Wnioskodawcę jako zyskowny i bezpieczny sposób zagospodarowania wolnych środków finansowych. Tym samym pomimo, iż nie były one związane z prowadzeniem regularnej działalności finansowej, należy stwierdzić, że wykonywane przez Spółkę czynności udzielania pożyczek noszą cechy powtarzalności. Podkreślić należy wzrost liczby udzielonych pożyczek w roku 2009 (sześć) w stosunki do roku poprzedniego (jedna), przy czym Wnioskodawca ma zamiar udzielać dalszych pożyczek w okolicznościach podobnych do występujących w latach 2008-2009. Zwrócić uwagę trzeba również na okoliczności, w jakich Wnioskodawca udziela pożyczek. Celem prowadzenia działalności gospodarczej jest osiąganie zysku. Wnioskodawca cel ten realizuje również poprzez nabywanie udziałów w różnych podmiotach. Jednakże podstawową działalnością Spółki jest nabywanie, wynajem i zbywanie nieruchomości. W okresie zastoju na rynku nieruchomości kiedy aktualny poziom cen nie gwarantuje osiągnięcia profitów, Spółka wolne środki przeznacza na udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym. Należy stwierdzić, iż w takiej sytuacji usługi udzielania pożyczek stanowią pomocnicze (konieczne) rozszerzenie działalności Podatnika. Dodać należy, że tendencja wzrostowa liczby przeprowadzonych transakcji oraz zamiar kontynuowania czynności wskazuje na stały charakter czynności stanowiących uzupełnienie podstawowej działalności. W związku z czym obrót z tego tytułu winien być uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Reasumując: świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielenia pożyczki nie spełniają wymagań do uznania ich jako czynności dokonywane sporadycznie; w związku z tym zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, kwoty należne z tytułu udzielonych pożyczek należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, iż przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.), wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisami art. 174 (2) niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b) - g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż sporadyczność transakcji w zakresie usług udzielania pożyczek pieniężnych, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w tym przywołane przez Wnioskodawcę C-77/01 i C-306/94), nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. Dodatkowo transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 (2) dyrektywy nie mogą być transakcjami, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Ponadto, w brzmieniu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE odstąpiono od sformułowania „sporadyczne” użytego w ustawie i posłużono się zwrotem „pomocnicze transakcje finansowe”. Tym samym należy stwierdzić, iż uregulowania krajowe nie są odmienne od regulacji wspólnotowych. Natomiast niniejsze rozstrzygnięcie jest zgodne z obowiązującymi przepisami dyrektywy 2006/112/WE.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.