Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-802/14-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-13
Teza: Otrzymanie przez Wnioskodawcę od klienta zaliczki, na poczet przyszłej usługi turystyki powoduje powstanie obowiązku podatkowego w momencie jej otrzymania.
Słowa kluczowe: turystyka; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku 25 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług turystyki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług turystyki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy wpisanym do KRS. Jest licencjonowanym biurem podróży, prowadzi wyłącznie usługi turystyki, dotyczące sprzedaży wycieczek organizowanych przez Wnioskodawcę, nie świadczy usług pośrednictwa w sprzedaży wycieczek o charakterze agenta. Rozlicza się VAT-marżą. Wycieczki sprzedawane są na podstawie umów o świadczenie usług turystyki, które opłacane są przez korzystających z tych usług zarówno w formie zaliczek, na wycieczki, niejednokrotnie płaconych w kilku ratach, jak i opłacanych z wyprzedzeniem w 100%. Organizator wycieczek w miesiącu ich realizacji otrzymuje dowód wewnętrzny (notę księgową) od jednostki macierzystej wystawioną w różnych walutach obcych (euro, korony czeskie i PLN), dotyczącą kosztów związanych z organizacją konkretnych wycieczek zrealizowanych w danym miesiącu.

Wnioskodawca jest nowopowstałym biurem podróży na terenie Polski. W roku 2014 dotychczas posiadał 250 wpłat, (zarówno zaliczek jak i przedpłat). Jednostka macierzysta w Republice Czeskiej posiada 35.000 klientów i docelowo ma takich transakcji ok. 100.000. Oddział zagranicznego przedsiębiorcy również dąży do osiągnięcia takiego celu.

W 2013 roku usługi turystyczne w VAT rozliczano w miesiącu, w którym zrealizowano usługę, na podstawie rzetelnie obliczonej marży jaką wygenerowało biuro podróży. W 2014 roku w związku ze zmianą przepisów pojawiła się wątpliwość prawidłowości rozliczenia otrzymanych zaliczek. Biuro podróży rozlicza VAT na podstawie zrealizowanych wycieczek po prawidłowym rozliczeniu VAT marży na podstawie otrzymanych do każdej rezerwacji ostatecznych kosztów. Biuro Podróży podczas otrzymania zaliczki na konkretną wycieczkę, która nie pokrywa całej wartości sprzedanej usługi przyjmuje VAT marża jako 0% ponieważ planowany koszt wycieczki jest wyższy niż wpłacona zaliczka, jak również nie do końca jest wiadomo czy klient się nie wycofa i nie zrezygnuje z wycieczki, co spowoduje odmienny sposób rozliczenia VAT tj. z dniem w którym klient rezygnuje (moment obowiązku podatkowego w VAT) z wycieczki, dokonuje się rozliczenia wpłaconych zaliczek i należnego wynagrodzenia dla biura za rezygnację, bo z tym dniem powstaje przychód u organizatora wycieczki, zaś w związku z niewystąpieniem żadnej kwoty po stronie kosztów, marża od takiej transakcji rozliczana jest jako 100%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka poprawnie ustala marżę od otrzymanych zaliczek?
2.  Czy spółka prawidłowo rozpoznaje moment obowiązku w VAT od niezrealizowanych usług?
3.  Czy Spółka prawidłowo rozlicza VAT -marżę od zrealizowanych wycieczek?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem wnioskodawcy przyjęty system rozliczania zaliczek otrzymanych na poczet przyszłych usług turystycznych jest prawidłowy, gdyż sama zaliczka nie wskazuje możliwości zysku na danej usłudze i marża na tym etapie jest nie do określenia. Spółka nie osiągnęła bowiem zysku i nie otrzymuje faktur kosztowych dotyczących części wpłaconej zaliczki, zaś z kalkulacji wycieczki szacunkowej koszt jest większy niż wpłacona zaliczka. Każdy klient może również zrezygnować z usługi co powoduje częściowy zwrot wpłaconej zaliczki zgodnie z umową, zaś pozostała część zaliczki należna organizatorowi stanowi podstawę rozliczenia usługi VAT marżą zgodnie z art. 119 ust. 1 w miesiącu, w którym miała miejsce rezygnacja, bo dopiero wtedy powstaje zysk i można określić marżę z danej wycieczki u organizatora. Drugim aspektem uniemożliwiającym prawidłowe rozliczanie VAT marża na poziomie zaliczek jest fakt, iż Spółka otrzymuje faktury kosztowe za wykonane usługi po ich realizacji, koszty te są wystawiane w walutach obcych i Spółka nie może przewidzieć rzeczywistych kosztów związanych z realizacją danej wycieczki, chociażby ze względu na różne kursy walut, których nie jest w stanie przewidzieć z dokładnością do 1 grosza.

W ustawie o VAT art. 119 ust. 1 pisze, „Podstawą opodatkowania przy wykonaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku z zastrzeżeniem ust. 5”, zaś poprzez marżę zgodnie z art. 119 ust. 2, o której mowa w ust. 1 niniejszego artykułu rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami (z naciskiem na faktycznymi kosztami) poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, co wyklucza możliwość rozliczania usługi bez faktycznych kosztów. Zgodnie z art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem m.in. art. 119 jest wszystko to co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży nabywcy, więc również jest tu wyłączenie art. 119, gdzie ustawodawca wskazuje, iż usługi turystyki rozliczane są inną zasadą, która mówi, iż należy je rozliczyć całościowo zgodnie z faktycznymi kosztami poniesionymi dla danej usługi.

Dodatkowo w ustawie nie ma nic na temat proporcjonalnego rozliczania marży a jedynie jest zapis mówiący o tym, że marżę można rozliczyć jedynie całościowo zgodnie z art. 119 ust. 2 zaś moment obowiązku rozliczenia kompleksowego usługi zgodnie z art. 19a to moment wykonania usługi.

Owszem art. 19a mówi o zaliczkach pobranych, które należy rozliczyć w miesiącu otrzymania ale przy zasadzie ogólnej gdyż zapis art. 119 ust. 1 i 2 wyklucza częściowe rozliczenie VAT marży. Rozliczenie VAT marży zarówno od zaliczek jak i przedpłat na podstawie „szacunkowych” a nie „faktycznych kosztów” byłoby niezgodne z ustawą o VAT, gdyż ustawa ta nie daje przyzwolenia na takie rozliczenie, co powodowałoby konsekwencje błędnego rozliczenia podatku VAT, zaś od podatnika wymaga się rzetelnego i niewadliwego rozliczania zobowiązań podatkowych względem Państwa, co w tym przypadku uniemożliwiałoby dotrzymanie rzetelności i niewadliwości prowadzonych ksiąg i rejestrów dla celów podatkowych (bo jak ująć w rejestrze - ewidencji VAT Marża, dokumentującym koszt marży planowanej, gdy w żadnym rejestrze VAT nie ujmuje się kosztów planowanych tylko rzeczywiste a tych na moment zaliczki nie posiada Spółka). Ustawodawca dlatego napisał „faktycznie” poniesionych kosztów aby uniknąć polemiki podatnika z Urzędem Skarbowym co do prawidłowości rozliczenia należnego państwu podatku, gdyby przyjąć zasadę szacunkowych kosztów w rozliczaniu podatku VAT w VAT marży to jakby przyjąć , że przy zasadzie ogólnej możemy wliczyć koszty przyszłe, do których nie otrzymaliśmy jeszcze faktury, bo mimo, że ustawodawca zawarł wszystkie warunki jakie podatnik musi spełnić aby odliczyć VAT naliczony, a sami, tak jak w przypadku VAT marży dokładalibyśmy sobie przepisy i ich wyjaśnienia, których nie ma w ustawie. Jeszcze raz Wnioskodawca podkreśla, iż w ustawie o VAT mowa jest przy rozliczaniu VAT marży w faktycznie poniesionych kosztach a nie planowanych jak i mowa jest o rozliczeniu całościowym usługi. Więc mimo, iż art. 19a ust. 8 mówi o zaliczkach, od których należy odprowadzić VAT art. 119 ust. 1 uniemożliwia rozliczenie usługi turystycznej częściowo. W związku z tym Spółka uważa, że dopiero znając koszty całościowe można rozliczyć rzetelnie i niewadliwie VAT marżę od danej usługi a każde inne rozliczenia narażają na konsekwencje błędnego rozliczenia podatku VAT, czasami nieznane są koszty nawet na przełomie 1 roku, więc jakby przyjąć koszty planowane i rozliczać zaliczkę marżą dawałoby błędny wynik należnego VAT, nie można byłoby w rejestrze zaewidencjonować kosztów bezpośrednich a dodatkowo usługa nie byłaby rozliczona zgodnie z art. 119 ust. 1 i 2 co przy czynnościach sprawdzających jak i kontroli mogłoby to zostać zakwestionowane i nałożona zostałaby na Spółkę kara. Jednocześnie nie można traktować zaliczki jako zysku 100% i marży na tym poziomie, w związku z brakiem faktycznych kosztów, ponieważ Spółka miałaby prawie cały rok nienależnie zamrożoną gotówkę na koncie Urzędu Skarbowego, co powodowało by zmniejszenie płynności takiej firmy i mogło doprowadzić do utraty możliwości regulowania terminowo bieżących zobowiązań, które Spółka musi ponosić na bieżąco, a bez których nie mogłaby prowadzić działalności, oraz wpłynęłoby to na podwyższenie ceny usługi, które dla naszych obywateli nie raz są już kwotą bardzo dużą. Dodatkowo zachwiana byłaby równowaga pomiędzy zasada ogólną a VAT - marżą, gdyż podatnik rozliczający się na zasadach ogólnych ma możliwość odliczenia od podatku należnego z otrzymanej zaliczki, każdą inną fakturę niezależnie od tego czy dotyczy tej konkretnej usługi, czy całkiem innej, do której podatnik nie był zobowiązany rozpoznać obowiązku podatkowego (nie miał jeszcze sprzedaży) i odprowadzić VAT należny, zaś podatnik rozliczający się VAT marżą musi konkretnie przypisać koszty do sprzedaży więc byłby w tym momencie dyskryminowany i miałby trudniejszą sytuację na rynku. Ostatnim aspektem tak rozliczanych usług byłyby wieczne korekty deklaracji VAT gdyż trzeba by wracać się nawet 12 miesięcy do tyłu i korygować VAT marżę ze 100% do właściwej przy uwzględnieniu faktycznych kosztów co przy kilkudziesięciu sprzedanych usługach jest wykonalne ale jak rozliczać i korygować tysiące takich transakcji, gdzie zaliczki są niejednokrotnie wpłacane przez klientów kilkakrotnie co automatycznie zwiększa ilość pozycji zobowiązanej do korekty VAT i jak nad tym wszystkim zapanować gdy za dany miesiąc mogłoby wystąpić nawet kilkanaście korekt. Karkołomne zadanie dla wszystkich biur podróży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. kwestia ta została uregulowana w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy wpisanym do KRS. Jest licencjonowanym biurem podróży, prowadzi wyłącznie usługi turystyki, dotyczące sprzedaży wycieczek organizowanych przez Wnioskodawcę, nie świadczy usług pośrednictwa w sprzedaży wycieczek o charakterze agenta. Rozlicza się VAT-marżą. Wycieczki sprzedawane są na podstawie umów o świadczenie usług turystyki, które opłacane są przez korzystających z tych usług zarówno w formie zaliczek, na wycieczki, niejednokrotnie płaconych w kilku ratach, jak i opłacanych z wyprzedzeniem w 100%. Organizator wycieczek w miesiącu ich realizacji otrzymuje dowód wewnętrzny (notę księgową) od jednostki macierzystej wystawioną w różnych walutach obcych (euro, korony czeskie i PLN), dotyczącą kosztów związanych z organizacją konkretnych wycieczek zrealizowanych w danym miesiącu. W 2013 roku usługi turystyczne w VAT rozliczano w miesiącu, w którym zrealizowano usługę, na podstawie obliczonej marży jaką wygenerowało biuro podróży. W 2014 roku w związku ze zmianą przepisów pojawiła się wątpliwość prawidłowości rozliczenia otrzymanych zaliczek.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki takich jak świadczone przez Wnioskodawcę, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. sposobu określania podstawy opodatkowania. Oznacza to, że w stosunku do tego rodzaju usług zasady ogólne zawarte w przepisie art. 29 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 29a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) nie mają zastosowania. Zasadnicza różnica w określaniu podstawy opodatkowania usług turystyki w odniesieniu do innych usług, do których zastosowanie znajdują zasady ogólne polega na tym, że podstawę opodatkowania, w przypadku tych pierwszych, stanowi kwota marży.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. art. 119 ust. 2 ustawy miał następującą treść: Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

A zatem, jak wskazano wcześniej, w przypadku usług turystyki podstawę opodatkowania stanowi marża rozumiana jako różnica pomiędzy kwotą, jaką ma zapłacić nabywca usługi a faktycznymi kosztami poniesionymi przez usługodawcę. Przy czym zasada ta ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do usług turystyki, w zakresie których świadczący usługę nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W stosunku zaś do usług własnych przy obliczaniu podstawy opodatkowania należy stosować zasady ogólne. Wskazuje na to art. 119 ust. 3 ustawy, w myśl którego, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
2.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Stosownie zaś do art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) lub art. 29a (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Należy zauważyć, że przepis art. 119 zawiera szczególne, odmienne od ogólnych, procedury dotyczące usług turystyki jednakże uregulowania te nie dotyczą wszystkich zagadnień, nie odnoszą się na przykład do określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że w tym zakresie należy stosować zasady ogólne.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o VAT, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013 r. poz. 35).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z wniosku wynika, że klienci dokonują często wpłat zaliczek na poczet przyszłych usług turystyki.

W przedstawionym zdarzeniu mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy przed wykonaniem usługi nabywca usługi wpłaca świadczącemu tę usługę kwotę stanowiącą część (całość) wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi turystyki w przyszłości.

W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ponieważ żaden inny przepis ustawy jak również rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie zawiera odmiennych postanowień co do momentu określania powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki, zasada zawarta w art. 19a ust. 1, a w przypadku zaliczek ust. 8 tego artykułu, ma w tym przypadku zastosowanie.

Zatem, otrzymanie przez Wnioskodawcę od klienta zaliczki, na poczet przyszłej usługi turystyki powoduje powstanie obowiązku podatkowego w momencie jej otrzymania. Jednakże z uwagi na specyfikę usług turystyki, dla których przewidziano szczególną procedurę rozliczania podatku VAT, możliwe jest również rozwiązanie zakładające podejście funkcjonalne w tym zakresie. W związku z tym, w momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, podatnik może zamiast obliczania aktualnej marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć marżę przewidywaną, tj. taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczoną zgodnie z przewidywanymi kosztami. Cena wycieczki, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży tej wycieczki. Zatem za zasadną należy uznać również możliwość opodatkowania podatkiem VAT tak skalkulowanej przez podatnika marży lub jej części odpowiadającej otrzymanej zaliczce. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami).

Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej wycieczki i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać stosownej korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Należy bowiem zauważyć, że obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do tych usług później niż z chwilą ich wykonania. Zatem wszelkie koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi powinny być rozliczone poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w krajowym orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1621/12 z dnia 29 października 2013 r.).

Nie można, jak to podnosi Wnioskodawca, uzależniać powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki na poczet świadczenia przez Wnioskodawcę usługi turystyki od treści art. 119 ust. 1 i 2 ustawy. Przepisy te regulują kwestię sposobu obliczania podstawy opodatkowania w przypadku usług turystyki. Pomimo tego, że dla wyliczenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 2 przyjmuje się faktyczne koszty poniesione przez podatnika, to jednak w przypadku otrzymania zaliczki na poczet świadczonej usługi w przypadku braku wiedzy o wysokości tych kosztów, dla określenia podstawy opodatkowania na moment otrzymania zaliczki, należy przyjąć koszty prognozowane, a następnie dokonać ewentualnej korekty. To, że art. 119 nie posługuje się pojęciem zaliczki nie oznacza, że w stosunku do zaliczek otrzymywanych na poczet wykonania usług turystycznych nie powstaje obowiązek podatkowy.

W odniesieniu do sytuacji prawnej obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestię określania momentu obowiązku podatkowego, w przypadku świadczenia usług turystyki, regulowało rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 19 ust. 22 ustawy.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) określono, na zasadzie odstępstwa od zasad określonych w art. 19 ustawy, inny termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Z powyższego przepisu wynika to, że otrzymanie zaliczki na poczet przyszłego wykonania usługi turystyki (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) opodatkowanej na zasadach marży, zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, nie powodowało powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Obowiązek podatkowy powstawał dopiero z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. Dla usług turystyki opodatkowanych marżą, obowiązek podatkowy został określony w sposób szczególny, dlatego też przepisy ogólne dotyczące m.in. momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczek nie znajdowały zastosowania.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2014 r. ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług utraciło moc obowiązującą, w związku z tym do usług turystyki stosuje się zasady ogólne zawarte w art. 19a ustawy. Oznacza to, że zastosowanie znajduje również zasada dotycząca określania momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do otrzymanych zaliczek, która została zawarta w ust. 8 tego artykułu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca postępuje nieprawidłowo nie rozpoznając obowiązku podatkowego od wpłaconych kwot zaliczek, z tego względu, że nie może przewidzieć rzeczywistych kosztów związanych z realizacją danej wycieczki. Jak wskazano wcześniej, Wnioskodawca może założyć jaką marżę chce zrealizować lub wziąć pod uwagę marżę, którą zwykle stosuje przy realizacji podobnych usług. Jeśli po wykonaniu usługi, gdy Wnioskodawca będzie znał faktyczną wartość poniesionych kosztów i rzeczywistą wysokość marży, okaże się że marża „końcowa” będzie inna od prognozowanej – Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku (na plus lub na minus) w momencie wykonania usługi.

Obowiązek rozliczenia zaliczki nakłada na Wnioskodawcę przepis art. 19a ust. 8 ustawy. Również w przypadku, gdy klient dokona wpłaty zaliczki zgodnie z umową, a później zrezygnuje z tej usługi, Wnioskodawca w momencie otrzymania zaliczki jest zobowiązany do zastosowania art. 19 ust. 8 ustawy. Ewentualny całkowity lub częściowy zwrot należności spowoduje, że Wnioskodawca dokona korekty podatku należnego.

A zatem stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.