Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.321.2017.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie; podatnik; usługi-usługi zarządzania; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 lipca 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania. Wniosek uzupełniono w dniu 3 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o potwierdzenie uiszczenia brakującej należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania:** X SPÓŁKA AKCYJNA
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** Pani Y

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pani Y (dalej: „Zarządca”, „Wnioskodawca” – uczestnik postępowania niebędący stroną) nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W spółce X SA (dalej: ,,Spółka” – uczestnik postępowania będący stroną) pełni funkcję Prezesa Zarządu. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Zarządca oraz Spółka zawarli dnia 30 czerwca 2017 r. umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej: ,,Umowa”) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Na mocy postanowień Umowy Spółka powierza Wnioskodawcy pełnienie funkcji Prezesa Zarządu. Zgodnie z Umową zakres zarządzania Spółką obejmuje w szczególności prowadzenie jej spraw, reprezentowanie jej na zewnątrz, uczestnictwo w pracach organu zarządzającego z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, realizację wyznaczonych funkcji zarządczych, wykonywanie w imieniu Spółki funkcji pracodawcy w rozumieniu kodeksu pracy, organizowanie i kierowanie całokształtem działalności Spółki, opracowywanie jej planów działania, opracowywanie założeń struktury organizacyjnej Spółki, ustalanie podziału kompetencji pomiędzy stanowiska kierownicze różnych szczebli, ustalanie i prowadzenie polityki płacowej w Spółce, z wyjątkiem wynagrodzeń dotyczących członków jej organów, dokonywanie systematycznej analizy przychodów, kosztów i wskaźników ekonomicznych Spółki oraz podejmowanie działań zmierzających do poprawy sytuacji ekonomicznej i gospodarczej Spółki.

Zgodnie z zawartą Umową Zarządca ma prawo do korzystania z urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania funkcji, tj. w szczególności: pomieszczenia biurowego wraz z wyposażeniem oraz materiałami biurowymi, pomieszczenia i urządzeń wspólnych, telefonu stacjonarnego w siedzibie Spółki, transmisji danych w siedzibie Spółki, telefonu komórkowego wraz z niezbędnymi akcesoriami, w tym służącymi do transmisji danych i kartą SIM z przypisanym numerem telefonu, stacjonarnego komputera osobistego, wraz z niezbędnymi akcesoriami, w tym służącymi do transmisji danych, przenośnego komputera osobistego (notebook) wraz z akcesoriami w tym służącymi do transmisji danych i bezprzewodowego dostępu do internetu, tabletu osobistego wraz z akcesoriami, w tym służącymi do transmisji danych i bezprzewodowego dostępu do internetu oraz współkorzystania z samochodu służbowego Spółki.

W Umowie zastrzeżono, że Zarządca zobowiązuje się do wykonywania przedmiotu Umowy z należytą starannością sumiennością i profesjonalizmem, a ponadto z zachowaniem lojalności wobec Spółki oraz dbałości o jej materialne i niematerialne interesy. Ponadto, w ramach postanowień określających sposób wykonywania przez Wnioskodawcę czynności Umowa przewiduje, że Zarządca sprawuje swoje czynności w godzinach pracy części administracyjnej Spółki, z zastrzeżeniem, że w sytuacjach gdy wymaga tego dobro Spółki, jego obowiązki powinny być wykonywane również poza wskazanymi godzinami, w taki sposób aby zabezpieczone było dobro Spółki, zdolność do ewentualnego natychmiastowego podejmowania decyzji zarządczych, interesy majątkowe i ograniczenie ryzyka ponoszonych strat.

Z tytułu Umowy Wnioskodawcy będzie przysługiwać wynagrodzenie, składające się z podstawowego wynagrodzenia określanego miesięcznie oraz części zmiennej wynagrodzenia, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Przyznanie części zmiennej wynagrodzenia będzie uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych, i wynosić będzie do 10% wynagrodzenia podstawowego należnego w poprzednim roku obrotowym. Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z dnia 7 grudnia 2016 r., Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, dalej: „ustawa o PIT”), od którego Spółka, jako płatnik, pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Spółka poniesie koszty ubezpieczenia Zarządcy od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone Spółce w związku z pełnioną funkcją na sumę ubezpieczenia łącznie dla wszystkich członków Zarządu, ze składką roczną nie wyższą niż 25.000,00 zł.

W Umowie wskazano również, że w razie wyrządzenia przez Zarządcę przy wykonywaniu obowiązków szkody osobie trzeciej, zobowiązana do jej naprawienia będzie Spółka, chyba że bezpośrednia odpowiedzialność członka zarządu wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa i nie podlega wyłączeniu kontraktowemu.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że nabywane przez Spółkę usługi zarządzania są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Spółka będzie posiadać prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządcę dokumentujących usługi zarządzania?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane na podstawie umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktować należy jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. W oparciu bowiem o art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności (\`(...)\`) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli wykonujące je osoby są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że przychody z tytułu wykonywanych czynności zarządczych, nie będą stanowić samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli wymienione zostały w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, a także spełnione zostały kryteria przedmiotowe wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. A zatem wyłączone są z opodatkowania czynności, których ustawodawca nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny, co do:
    1.  warunków wykonywania czynności;
    2.  wynagrodzenia;
    3.  odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. Odpowiedzialność zlecającego na wykonanie tych czynności, to odpowiedzialność wobec osób trzecich.Tym samym, w sytuacji, gdy stosunek prawny reguluje wszystkie powyższe kwestie, a ponadto przewiduje, że w jego ramach Spółka ponosić będzie odpowiedzialność za działania Zarządcy, wtedy nie jest możliwe potraktowanie wykonywanych w jego ramach czynności jako samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że wyłączony z opodatkowania jest taki stosunek prawny między Spółką a Zarządcą, który wykazuje cechy zbliżone stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wprost wynikać kwestia odpowiedzialności Spółki za działania Zarządcy wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Mając na uwadze powyższe zasady oraz przedstawioną w opisie stanu faktycznego charakterystykę Umowy, należy zauważyć, że na jej podstawie Zarządcę łączyć będzie ze Spółką stosunek prawny spełniający wszystkie przesłanki skutkujące wyłączeniem z opodatkowania podatkiem VAT. Spełnienie dwóch pierwszych przesłanek nie budzi żadnych wątpliwości. Co do zasady każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danych czynności, a podmiotem wykonującym, musi być określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Spółka powierzyła Wnioskodawcy pełnienie funkcji Prezesa Zarządu, który swoje obowiązki wykonuje głównie w siedzibie Spółki. Wnioskodawca w ramach powierzonych funkcji zobowiązany jest do reprezentowania i prowadzenia wszystkich spraw Spółki, które to czynności powinien wykonywać z należytą starannością ponadto, powinien być stale dostępny dla Spółki, co oznacza, że podejmowane przez niego czynności świadczone są w istocie na rzecz i w interesie Spółki. W sposób jednoznaczny w Umowie uregulowana została kwestia wypłaty wynagrodzenia. Z opisu stanu faktycznego nie wynika by świadczone przez Wnioskodawcę usługi były wykonywane w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań. W przypadku pełnienia funkcji w oparciu o sporządzoną Umowę brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które integralnie jest związane z każdą działalnością gospodarczą czego potwierdzeniem jest stałe, miesięczne wynagrodzenie Zarządcy. Zdaniem Wnioskodawcy sytuację prawną menadżera – członka zarządu należy na gruncie VAT traktować odmiennie niż sytuację prawną menadżera nie będącego członkiem zarządu. Członek zarządu funkcjonuje bowiem w ramach organizacji Spółki, jest zintegrowany z jej organizacją. Ponadto, z przedstawionego stanu sprawy wynika, że Umowa wprost przewiduje ponoszenie odpowiedzialności przez Spółkę wobec osób trzecich za wykonywane czynności w ramach powierzonych obowiązków. Oznacza to, że spełniona jest również trzecia przesłanka, o której mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Wykonywane przez Zarządcę zadania nie będą wiązać się z jego osobistym ryzykiem ekonomicznym. W konsekwencji nie ma podstaw, aby przyjąć, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą wykazywać się takim stopniem samodzielności by przesądzić o zakwalifikowaniu ich jako samodzielnej działalności gospodarczej i w konsekwencji przyjąć konieczność opodatkowania podatkiem VAT. W niniejszym przypadku, na mocy postanowień Umowy, ponoszenie ryzyka przechodzi z faktycznego ich wykonawcy na Spółkę, co wyklucza samodzielny charakter działalności Wnioskodawcy, który nie odpowiada za efekt wykonanej pracy wobec osób trzecich. Nie może natomiast być podatnikiem podatku VAT osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze Spółką więzi prawne zbliżone do stosunku pracy, nie ponosząc ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. W związku z powyższym czynności, jakie mają być wykonywane przez Wnioskodawcę po zawarciu Umowy, nie będą mieścić się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o VAT. Działaniom tym nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Wnioskodawca działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosząc przy tym kosztów swojej działalności. Jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Wnioskodawca działa jedynie w imieniu i na rzecz Spółki i to Spółka ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną osobom trzecim. Wnioskodawca nie działa w warunkach ryzyka oraz niepewności co do popytu, konkurencji bądź ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. W konsekwencji brak jest podstaw, aby czynności przez niego wykonywane uznać jako wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej oraz podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko zgodne jest z prawem unijnym. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą. W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) oznacza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Analogiczne stanowisko do przedstawionego powyżej prezentowane jest przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2015 r. (sygn. IPTPP1/4512-133/15-4/AK). Zgodnie, z którą czynności wykonywane na podstawie kontraktu menadżerskiego nie podlegają opodatkowani podatkiem od towarów i usług. Jak ocenił Dyrektor Izby Skarbowej ,,członek zarządu – menadżer, działa w ramach struktury organizacyjnej spółki, nie ponosząc kosztów swojej działalności, wynagrodzenie jego nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rachunek, na rzecz zarządzanej spółki. W związku z powyższym jego działanie nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie VAT, gdyż nie spełnia ono warunku samodzielności. W konsekwencji czynności, jakie wykonuje na podstawie kontraktu managerskiego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. W tym samym kierunku wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. 2461 -IBPP2.4512.921.2016.2.EJu), który zauważył, że ,,skoro menadżer nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wynikające z podejmowanych przez niego czynności przy wykonywaniu umowy, nie ponosi ryzyka gospodarczego podejmowanych decyzji w ramach umowy ze spółką należy uznać, że relacją łącząca menedżera z wnioskodawcą (spółką) stanowi stosunek zobowiązaniowy podobny do tego, jaki łączy pracodawcę i pracownika”. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy stosunek prawny powstający w konsekwencji zawarcia Umowy spełniać będzie wszystkie przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Tym samy usługi wykonywane w jego ramach nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jako niewykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej.
2.  Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządcę. Kwestię odliczenia podatku reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem dalszych przepisów. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego występuje wyłącznie w sytuacji, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Konieczne jest istnienie związku pomiędzy nabytymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Powyższa zasada może znaleźć zastosowanie wyłącznie, gdy brak jest przepisu prawa ograniczającego lub wyłączającego prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do danej transakcji. Stosownie natomiast do brzmienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W analizowanym przypadku Zarządca, z którym Spółka zawarła umowę, wykonuje czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na fakt, że nie działa on w tym zakresie jak podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wykonywane usługi nie posiadają cech wymaganych dla samodzielnej działalności gospodarczej, tym samym Zarządzający nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, a otrzymywane przez niego wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością‒ wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą uznania czynności wykonywanych przez Zainteresowanego na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Z analizowanej sprawy wynika, że zarządzający nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W spółce X SA pełni funkcję Prezesa Zarządu. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Zarządca oraz Spółka zawarli dnia 30 czerwca 2017 r. umowę o świadczenie usług zarządzania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Na mocy postanowień Umowy Spółka powierza Wnioskodawcy pełnienie funkcji Prezesa Zarządu. Zgodnie z Umową zakres zarządzania Spółką obejmuje w szczególności prowadzenie jej spraw, reprezentowanie jej na zewnątrz, uczestnictwo w pracach organu zarządzającego z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, realizację wyznaczonych funkcji zarządczych, wykonywanie w imieniu Spółki funkcji pracodawcy w rozumieniu kodeksu pracy, organizowanie i kierowanie całokształtem działalności Spółki, opracowywanie jej planów działania, opracowywanie założeń struktury organizacyjnej Spółki, ustalanie podziału kompetencji pomiędzy stanowiska kierownicze różnych szczebli, ustalanie i prowadzenie polityki płacowej w Spółce, z wyjątkiem wynagrodzeń dotyczących członków jej organów, dokonywanie systematycznej analizy przychodów, kosztów i wskaźników ekonomicznych Spółki oraz podejmowanie działań zmierzających do poprawy sytuacji ekonomicznej i gospodarczej Spółki. Zgodnie z zawartą Umową Zarządca ma prawo do korzystania z urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania funkcji, tj. w szczególności: pomieszczenia biurowego wraz z wyposażeniem oraz materiałami biurowymi, pomieszczenia i urządzeń wspólnych, telefonu stacjonarnego w siedzibie Spółki, transmisji danych w siedzibie Spółki, telefonu komórkowego wraz z niezbędnymi akcesoriami, w tym służącymi do transmisji danych i kartą SIM z przypisanym numerem telefonu, stacjonarnego komputera osobistego, wraz z niezbędnymi akcesoriami, w tym służącymi do transmisji danych, przenośnego komputera osobistego (notebook) wraz z akcesoriami w tym służącymi do transmisji danych i bezprzewodowego dostępu do internetu, tabletu osobistego wraz z akcesoriami, w tym służącymi do transmisji danych i bezprzewodowego dostępu do internetu oraz współkorzystania z samochodu służbowego Spółki. Z tytułu Umowy Wnioskodawcy będzie przysługiwać wynagrodzenie, składające się z podstawowego wynagrodzenia określanego miesięcznie oraz części zmiennej wynagrodzenia, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Przyznanie części zmiennej wynagrodzenia będzie uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych, i wynosić będzie do 10% wynagrodzenia podstawowego należnego w poprzednim roku obrotowym. Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), od którego Spółka, jako płatnik, pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Spółka poniesie koszty ubezpieczenia Zarządcy od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone Spółce w związku z pełnioną funkcją na sumę ubezpieczenia łącznie dla wszystkich członków Zarządu, ze składką roczną nie wyższą niż 25.000,00 zł. W Umowie wskazano również, że w razie wyrządzenia przez Zarządcę przy wykonywaniu obowiązków szkody osobie trzeciej, zobowiązana do jej naprawienia będzie Spółka, chyba że bezpośrednia odpowiedzialność członka zarządu wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa i nie podlega wyłączeniu kontraktowemu.

Tym samym, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie Zarządzający związany jest z Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Zainteresowanego na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania − nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy, w tym zakresie, uznano za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych w stanie faktycznym usług zarządzania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponieważ, jak wynika z opisu sprawy wykonywane przez Zarządzającego usługi w zakresie zarządzania nie podlegają opodatkowaniu, tym samym wystawione przez Zarządzającego faktury z naliczonym podatkiem – nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Podsumowując, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych w stanie faktycznym usług zarządzania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.