Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.271.2018.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-29
Teza: 1) Czy świadczone przez Wnioskodawcę Usługi obejmujące proces obciążenia zwrotnego wychodzącego (chargeback outgoing) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT? 2) Czy świadczone przez Wnioskodawcę Usługi obejmujące proces obciążenia zwrotnego (chargeback service) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT? 3) Czy świadczone przez Wnioskodawcę Usługi obejmujące proces obciążenia zwrotnego przychodzącego (chargeback incoming) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: usługi-usługi finansowe; zwolnienie-prawo do zwolnienia; środek-transfer środków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 świadczonych usług obsługi procesu rozstrzygania sporów w związku z roszczeniami zgłaszanymi przez klientów Banku lub inne podmioty - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 świadczonych usług obsługi procesu rozstrzygania sporów w związku z roszczeniami zgłaszanymi przez klientów Banku lub inne podmioty.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

S.A. Oddział w Polsce (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka wchodzi w skład międzynarodowej Grupy S., będącej jednym z liderów na międzynarodowym rynku usług finansowych (dalej: Grupa). Spółka prowadzi na terytorium kraju działalność w zakresie świadczenia specjalistycznych usług finansowych dla banków i instytucji finansowych wchodzących w skład Grupy.

Wnioskodawca jest podmiotem wyodrębnionym w ramach Grupy, wyspecjalizowanym w zakresie scentralizowanej obsługi procesów związanych ze świadczonymi przez Grupę usługami finansowymi. Celem nadrzędnym działalności Spółki jest obsługa podmiotów wchodzących w skład Grupy przez wysoko wykwalifikowany personel oraz przy użyciu najlepszych praktyk wynikających z wewnętrznej międzynarodowej wymiany informacji oraz specjalistycznych szkoleń. Tego rodzaju wyodrębnienie Wnioskodawcy w strukturze Grupy ma służyć zapewnieniu świadczenia najwyższej jakości usług na rzecz klientów Grupy (poprzez podział kompetencji i zapewnienie odpowiedniej specjalizacji).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy na rzecz polskiego banku z Grupy (dalej: Bank) usługi polegające na obsłudze procesu rozstrzygania sporów w związku z roszczeniami zgłaszanymi przez klientów Banku lub inne podmioty (dalej: Usługi). Podstawą świadczenia Usług jest umowa dotycząca obsługi procesu rozstrzygania sporów w zakresie transakcji kartowych (dalej: Umowa).

W ogólnym ujęciu, świadczone przez Wnioskodawcę Usługi polegają na bezpośrednim i aktywnym udziale w procesie rozpatrywania zgłoszeń, w których zgłaszający sygnalizują nieprawidłowości w transakcjach kartowych, względnie czynnościach realizowanych w bankomatach Banku, w bankomatach innych Banków, transakcjach online oraz w punktach usługowo-handlowych tzw. POS. Obsługa zgłoszeń odbywa się w oparciu o międzynarodowe regulacje organizacji płatniczych (takich jak VISA lub MasterCard), jak również odpowiednie przepisy prawa polskiego. Wewnątrz Grupy obowiązują także instrukcje, które w sposób szczegółowy określają obowiązki Spółki, a także Banku w związku z realizacją czynności w ramach opisywanego procesu.

W celu realizacji procesu, co do zasady, określone czynności są podzielone między Wnioskodawcę i Bank. Bank np. rejestruje nową sprawę w systemie, przekazuje sprawę do rozpatrzenia przez Spółkę. To Bank jest bowiem stroną umów z klientami i do niego kierowane są zgłoszenia (Bank prowadzi rachunki swoich klientów i wydaje karty debetowe / kredytowe), to Bank jest również posiadaczem bankomatów. Natomiast w celu zapewnienia efektywności oraz odpowiedniej jakości usług, Spółka wspiera Bank w świadczeniu usług finansowych, czego przejawem jest szerokie spectrum czynności opisanych poniżej.

W ramach Usług oferowanych przez Spółkę na podstawie Umowy, można wyróżnić następujące rodzaje działań (podprocesów):

1.  Obciążenie zwrotne wychodzące (chargeback outgoing) - jest to procedura inicjowana w przypadku zidentyfikowania podejrzanych, nieplanowanych lub nieautoryzowanych transakcji dokonanych z wykorzystaniem karty kredytowej/debetowej klienta Banku. W szczególności, procedura ta dotyczy zgłoszeń związanych z wypłatą gotówki z bankomatu lub transakcjami dokonywanymi w punktach usługowo-handlowych tzw. POS (płatność kartą poprzez terminal płatniczy lub w Internecie), w tym także czynności oszukańczych (tj. dokonanych przez nieautoryzowane osoby, np. w przypadku kradzieży lub zgubienia karty). Bank rejestruje zgłoszenie w systemie i następnie przekazuje je Spółce. W ramach powyższego procesu Spółka wykonuje między innymi następujące czynności:
    1.  podjęcie zgłoszenia Banku w systemie;
    2.  analiza zgłoszenia w zakresie możliwości zainicjowania obciążenia zwrotnego – proces ten odbywa się na podstawie wewnętrznych regulacji Banku i organizacji płatniczych (badanie czy roszczenie podlega procedurze);
    3.  podjęcie decyzji o warunkowej płatności na rachunek bankowy klienta w celu przywrócenia stanu jego rachunku do tego sprzed zgłoszenia (tzw. uznanie warunkowe) - w ramach procedury obciążenia zwrotnego wychodzącego Spółka podejmuje decyzję o wstępnym przekazaniu środków pieniężnych żądanych przez klienta na jego konto. Pracownicy Spółki w tym celu dokonują samodzielnie uznania rachunku bankowego klienta w odpowiedniej wysokości;
    4.  podjęcie decyzji o zamknięciu sprawy rozpatrywanej w procesie chargeback:
        1.  w przypadku pozytywnego wyniku procesu (tj. roszczenie klienta było uprawnione) warunkowa płatność na rachunek klienta staje się definitywna (a więc dochodzi do zakończenia procesu chargeback)
        2.  w przypadku negatywnego wyniku procesu chargeback (tj. roszczenie klienta było nieuprawnione, zatem nie powinien on otrzymać obciążenia zwrotnego) Spółka podejmuje decyzję o obciążeniu konta bankowego klienta kwotą przekazaną w ramach uznania warunkowego i dokonuje tego obciążenia.W przypadku nieprawidłowej realizacji procesu obciążenia zwrotnego Spółka ponosi względem Banku odpowiedzialność finansową (kwestie związane z odpowiedzialnością Spółki opisane są w dalszej części niniejszego wniosku o interpretację). W niektórych przypadkach, ww. podproces może być rozstrzygany bez dokonywania uznania warunkowego ani chargeback, lecz w oparciu o dobrowolne przyznanie, iż doszło do nieprawidłowości przez podmiot, u którego zostały one zidentyfikowane (np. przez przyznanie się podmiotu, iż doszło do nieprawidłowości w sytuacji, gdy nieautoryzowana transakcja została dokonana na jego korzyść). W tej sytuacji, Spółka rozpoznaje tzw. Good Faitt Letter, tj. przeprowadza analizę poprawności zgłoszenia, kontaktuje się z klientem Banku i podejmuje decyzję, co do rozwiązania sprawy (w tym w szczególności w zakresie obciążenia rachunku bankowego klienta Banku).
2.  Usługa obciążenia zwrotnego (chargeback service) - dotyczy zgłoszeń w zakresie transakcji dokonanych w POS (płatność kartą poprzez terminal płatniczy lub w Internecie). Jest to usługa realizowana w analogiczny sposób jak wyżej opisany chargeback wychodzący, z tą jednak różnicą, że brak jest płatności warunkowej na konto bankowe klienta (tj. brak jest uznania warunkowego, które następnie może stać się definitywne). Usługi te mogą być świadczone w wyniku zgłoszenia dokonanego przez klienta Banku. W ramach powyższego procesu Spółka wykonuje między innymi następujące czynności:
    1.  podjęcie zgłoszenia w systemie;
    2.  analiza zgłoszenia klienta w zakresie możliwości zainicjowania obciążenia zwrotnego - proces ten odbywa się na podstawie wewnętrznych regulacji Banku i organizacji płatniczych (badanie czy roszczenie podlega procedurze);
    3.  analiza kwestionowanej w zgłoszeniu transakcji;
    4.  podjęcie decyzji o zamknięciu sprawy rozpatrywanej w procesie chargeback - w przypadku pozytywnego wyniku weryfikacji zgłoszenia o chargeback Spółka podejmuje decyzję o uznaniu rachunku klienta kwotą będącą przedmiotem roszczenia. Pracownicy Spółki w tym celu dokonują samodzielnie uznania rachunku bankowego klienta w odpowiedniej wysokości.W przypadku nieuprawnionej realizacji płatności Spółka ponosi względem Banku odpowiedzialność finansową (kwestie związane z odpowiedzialnością Spółki opisane są w dalszej części niniejszego wniosku o interpretację). W niektórych przypadkach, ww. podproces może być rozstrzygany bez dokonywania chargeback, lecz w oparciu o dobrowolne uznanie nieprawidłowości przez podmiot, u którego zostały one zidentyfikowane (np. przez Klienta banku w sytuacji, gdy nieautoryzowana transakcja została dokonana na jego korzyść). W tej sytuacji, Spółka rozpoznaje tzw. Good Faith Letter, tj. przeprowadza analizę poprawności zgłoszenia, kontaktuje się z klientem Banku i podejmuje decyzję, co do rozwiązania sprawy (w tym np. w zakresie obciążenia rachunku bankowego klienta Banku).
3.  Obciążenie zwrotne przychodzące (chargeback incoming) - jest procedurą zainicjowaną w przypadku nieprawidłowości odnośnie do transakcji realizowanych w bankomatach lub w POS (płatność kartą poprzez terminal płatniczy) Banku, na rzecz klientów innych banków. W ramach powyższego procesu Spółka wykonuje między innymi następujące czynności:
    1.  podjęcie zgłoszenia w systemie;
    2.  analiza poprawności zgłoszenia;
    3.  analiza otrzymanej dokumentacji (tzw. logi bankomatowe);
    4.  decyzja o akceptacji chargeback,
    5.  zarządzanie dokumentacją w systemie organizacji płatniczych;
    6.  decyzja o zamknięciu sprawy w systemie.

Pracownicy Wnioskodawcy podejmują decyzje w sprawach akceptacji chargeback oraz zasadności obciążenia zwrotnego. W ramach realizacji tej Usługi Spółka ponosi względem Banku odpowiedzialność finansową (kwestie związane z odpowiedzialnością Spółki opisane są w dalszej części niniejszego wniosku o interpretację).

W niektórych przypadkach, ww. podproces może być rozstrzygany w oparciu o dobrowolne uznanie nieprawidłowości przez podmiot, u którego zostały one zidentyfikowane (np. przez Bank). W tej sytuacji, Spółka rozpoznaje tzw. Goot Faith Letter, tj. przeprowadza analizę poprawności zgłoszenia, i podejmuje decyzję co do rozwiązania sprawy, zgodnie z powyższym opisem.

Wnioskodawca wskazuje, że w celu prawidłowego wykonania powierzonych jej zadań w zakresie wszystkich ww. Usług (tj. obciążenie zwrotne wychodzące i przychodzące, usługa chargeback - w tym także rozstrzygane w formie Good Faith Letter) Spółka wykonuje również dodatkowe czynności związane z analizą i obsługą zgłoszeń, takie jak analiza transakcji w świetle regulacji organizacji płatniczych, gromadzenie i zarządzanie dokumentacją związaną z transakcją, przygotowanie i wysyłanie komunikacji do klienta, raportowanie, wysyłanie dyspozycji zastrzegania kart itp., a także czynności związane z rozpatrywaniem odwołań od decyzji do zamkniętych wcześniej zgłoszeń. Wynagrodzenie za poszczególne Usługi obejmuje także te czynności.

Spółka ponosi odpowiedzialność finansową za decyzje podjęte w zakresie wyżej opisanych Usług (m.in. w odniesieniu do obciążania/uznania rachunków bankowych klientów Banku) w przypadku, gdy zgłoszenie nie zostanie właściwie rozpatrzone (tj. zostanie uznane za niezgodne z procedurami Banku lub organizacji płatniczych). Odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec Banku uregulowana jest w Umowie. Zgodnie z jej treścią Spółka odpowiada wobec Banku w pełnej wysokości za szkody wyrządzone klientom Banku wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy.

W związku z opisanym schematem ponoszenia odpowiedzialności, w razie niewykonania Umowy lub nienależytego wykonania Umowy, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku kary umownej. Zgodnie z Umową „Dostawca (Spółka) jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Klienta kary umownej, której wysokość odpowiada wysokości niepobranej od klientów bądź niewłaściwie naliczonej przez Dostawcę prowizji lub opłaty przy realizacji Usług, a która to opłata lub prowizja została określona w Taryfie Opłat i Prowizji Klienta, bądź której pobranie od klientów jest niemożliwe z uwagi na to, że jej naliczenie jest wynikiem błędu Dostawcy, nieprzestrzegania przez Dostawcy Przepisów Wewnętrznych określonych w poszczególnych Pakietach Prac bądź zaniechania przez Dostawcę przewidzianych Regulacjami Wewnętrznymi, określonymi w poszczególnych Pakietach Prac, działań. Powyższa kara zostanie nałożona na Dostawcę po wykorzystaniu wszelkich możliwych działań podjętych zarówno przez Dostawcę, jak i Klienta, zmierzających do odzyskania niepobranej lub błędnie naliczonej przez Dostawcę prowizji lub opłaty dla klienta”.

Zgodnie z Umową, z tytułu świadczenia ww. Usług Spółka otrzymuje od Banku wynagrodzenie za czynności wykonywane w ramach wszystkich opisanych podprocesów (obciążenie zwrotne wychodzące i przychodzące, usługa chargeback).

Mając na uwadze nowelizację ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024; dalej: ustawa zmieniająca), która z dniem 1 lipca 2017 r. uchyliła artykuł 43 ust. 13 ustawy o VAT dotyczący stosowania zwolnienia z podatku VAT do usług stanowiących element m.in. usług finansowych, Spółka chciałaby uzyskać potwierdzenie czy od 1 lipca 2017 r. jest uprawniona do stosowania zwolnienia z VAT do opisanych w stanie faktycznym Usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę Usługi obejmujące proces obciążenia zwrotnego wychodzącego (chargeback outgoing) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
2.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę Usługi obejmujące proces obciążenia zwrotnego (chargeback service) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
3.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę Usługi obejmujące proces obciążenia zwrotnego przychodzącego (chargeback incoming) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmujące proces obciążenia zwrotnego wychodzącego (chargeback outgoing) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
2.  Usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmujące proces obciążenia zwrotnego (chargeback service) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
3.  Usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmujące proces obciążenia zwrotnego przychodzącego (chargeback incoming) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Zagadnienia wspólne dla wszystkich zadanych pytań

1\. Ewolucja przepisów ustawy o VAT

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku „usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czekowi weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług”. Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, z zakresu przedmiotowego zwolnienia wyłączone są czynności ściągania długów, w tym factoringu, usługi doradztwa oraz usługi w zakresie leasingu.

Z dniem 1 lipca 2017 r. wszedł w życie art. 1 pkt 3 lit. ustawy zmieniającej, uchylający art. 43 ust. 13 i 14 ustawy o VAT. Zgodnie z uchylonym z dniem 1 lipca 2017 r. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie z opodatkowania VAT miało również zastosowanie do „świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi, odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41”. W świetle również uchylonego ust. 14 ww. przepisu powyższe zwolnienie nie miało zastosowania do usług stanowiących element usług pośrednictwa.

Przedmiotowa zmiana spowodowała usunięcie z regulacji dotyczących zwolnień z VAT przepisu określającego w sposób literalny zwolnienie z opodatkowania dla usług stanowiących element usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

Cytowany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT lub Dyrektywa), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku podlegają „transakcje łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności”.

Natomiast art. 43 ust. 13 i 14 ustawy o VAT nie posiadały odpowiedników w regulacjach dyrektywy VAT. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy zmieniającej, przepisy te pierwotnie stanowiły „odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE”. Niemniej, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z dnia 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15 Aspiro S.A., w którym rozstrzygnięto o braku analogii pomiędzy usługami ubezpieczeniowych i usługami finansowymi, jak również mając na uwadze to, że przepisy dotyczące zwolnień (jako stanowiące wyjątek od ogólnej zasady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, za zasadne uznano usunięcie ust. 13 i 14 art. 43 ustawy o VAT.

Należy jednak zaznaczyć, iż zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej „Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny i należy usunąć go w całości. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38- 41 ustawy o VAT uwzględniane będzie orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE”.

W związku z powyższym usługi, które do tej pory korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie powinny automatycznie podlegać opodatkowaniu VAT. Od 1 lipca 2017 r. możliwość objęcia zwolnieniem usług finansowych, do których przed tą datą zastosowanie miało zwolnienie na gruncie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, należy rozpatrywać na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, interpretowanego w oparciu o orzecznictwo TSUE w zakresie usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

2\. Usługi dotyczące przelewów i płatności w świetle wyroków TSUE

Przesłanki jakie należy brać pod uwagę w celu kwalifikacji określonych usług jako transakcji dotyczących płatności i przelewów, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, zostały określone w orzecznictwie TSUE.

Przykładowo, w wyroku dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, Trybunał wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych. Sprawa dotyczyła możliwości stosowania zwolnienia w podatku VAT przewidzianego dla usług o charakterze finansowym do usług informatycznych (przetwarzania danych), wspomagających świadczenie główne banku. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani status prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień wynikających z dyrektywy VAT, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Co więcej, TSUE wskazał, że nie ma przeszkód, aby transakcja przelewu składała się z kilku odrębnych świadczeń, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące przelewów” w rozumieniu dyrektywy VAT. Również sposób fakturowania tych świadczeń, nie powinien mieć znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia. W konsekwencji, Trybunał uznał, że w świetle dyrektywy VAT „transakcje dotyczące transferów i płatności obejmują czynności przeprowadzane przez centrum przetwarzania danych, jeżeli działania te mają odrębny charakter oraz są specyficzne i niezbędne dla transakcji zwolnionych z podatku”.

Ponadto, Trybunał zaznaczył, że w celu uznania danego świadczenia za „transakcję dotyczącą przelewów” świadczona usługa musi skutkować przeniesieniem środków pieniężnych i pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na mocy dyrektywy o VAT należy bowiem odróżnić od zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. W tym kontekście konieczne jest zbadanie odpowiedzialności usługodawcy w stosunku do usługobiorcy, w szczególności pod kątem, czy odpowiedzialność ta jest ograniczona jedynie do aspektów technicznych, czy też obejmuje ona szczególne, zasadnicze aspekty transakcji.

Analogiczny pogląd w zakresie powyższej kwestii można odnaleźć również w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., z którego wynika, że dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, niezmieniającej prawnej bądź finansowej pozycji zainteresowanych stron nie jest objęta zwolnieniem z VAT na podstawie przepisów Dyrektywy.

Natomiast w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea PankkiSuomi, TSUE potwierdził, iż z orzecznictwa Trybunału można wywnioskować, że „prawne i finansowe zmiany pozwalające na określenie danej czynności jako czynność zwolnionej z podatku VAT wynikają z samego faktu przeniesienia własności, faktycznego lub potencjalnego, w odniesieniu do środków lub papierów wartościowych, przy czym nie jest wymagane, by zrealizowana w ten sposób operacja była skuteczna wobec osób trzecich”.

Wskazówki odnośnie do klasyfikacji świadczeń jako usług finansowych objętych zwolnieniem na gruncie dyrektywy VAT można odnaleźć również w wyroku z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C 607/14 Bookit Ltd., w którym TSUE wskazuje m.in., iż „chociaż okoliczność, że dany usługodawca sam bezpośrednio obciąża lub uznaje rachunek lub też dokonuje zapisów na rachunkach należących do tego samego uprawnionego, pozwala zasadniczo przyjąć, że warunek ten jest spełniony, stwierdzić, że dana usługa jest zwolniona (…), to sama okoliczność, że usługa ta nie obejmuje bezpośrednio takiego zadania, nie może jednak od razu wykluczać, że może być ona objęta danym zwolnieniem, zważywszy, że interpretacja przypomniana w pkt 38 niniejszego wyroku nie przesądza o zasadach realizacji przelewów”.

W konsekwencji, po analizie ww. orzeczeń można dojść do konkluzji, że ze zwolnienia z VAT mogą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, pod warunkiem, że:

*   tworzą one odrębną całość (ocenianą w sposób ogólny),
*   obejmują szczególne i niezbędne funkcje dla usługi zwolnionej,
*   pociągają za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych stron,
*   usługodawca jest odpowiedzialny za specyficzne i istotne elementy transakcji (przy czym jego odpowiedzialność nie jest ograniczona jedynie do aspektów technicznych).

Co więcej, Trybunał nie uzależnia możliwości stosowania ww. zwolnień od takich okoliczności jak status prawny usługodawcy, istnienie bezpośredniej umowy pomiędzy wykonującym usługi a ostatecznym odbiorcą czy od sposobu fakturowania świadczeń. Nie jest również konieczne, aby usługodawca sam bezpośrednio obciążał lub uznawał rachunek lub też dokonywał zapisów na rachunkach.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie z VAT usług „okołofinansowych” świadczonych przez podmioty, które same w sobie nie są instytucjami finansowymi bezpośrednio na rzecz tego rodzaju instytucji jest zgodne z celem przepisów Dyrektywy VAT. Spółka pragnie bowiem wskazać, iż banki zasadniczo nie są uprawnione do odliczenia VAT naliczonego w zakresie nabytych towarów i usług, które służą świadczeniu ich działalności zwolnionej z VAT. W związku z tym przedmiotowe zwolnienie z VAT usług „okołofinansowych” jest uzasadnione tym, aby finalni konsumenci nie byli obciążani przez instytucje finansowe „nieodliczonym” VAT.

3\. Interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na interpretację ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 czerwca 2017 r. (sygn. PT6.8101.5.2017, dalej: Interpretacja ogólna) wydaną w związku ze zmianą przepisów ustawy o VA1 i uchyleniem art. 43 ust. 13 i 14 ustawy o VAT. Co prawda przedmiotowa Interpretacja, dotyczy traktowania na gruncie VAT określonych czynności wykonywanych przez (1) organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych lub innych instrumentów płatniczych oraz (2) agentów rozliczeniowych na rzecz akceptantów, w celu realizacji transakcji płatniczych, dokonywanych przy pomocy kart płatniczych, jednak wnioski z niej płynące mogą stanowić wskazówkę w zakresie opodatkowania innych usług o charakterze finansowym świadczonych przez inne niż ww. podmioty.

Zgodnie z Interpretacją ogólną dla oceny skutków podatkowych usług finansowych związanych z transakcjami płatniczymi, przekazami i transferami pieniężnymi, ważne jest również uwzględnienie wniosków wynikających z orzecznictwa TSUE w zakresie tzw. świadczeń złożonych. Na proces realizacji takich usług składa się bowiem „zbiór określonych świadczeń złożonych realizowanych przez podmioty zaangażowane w ten proces. Czynności te - rozpatrywane kompleksowo - doprowadzają ostatecznie do realizacji operacji przekazania określonej ilości środków pieniężnych pomiędzy dwoma rachunkami bankowymi (jak w przypadku płatności za nabyte towary lub usługi), jak również umożliwiają wypłatę tych środków z bankomatu. W tym kontekście stwierdzić należy, że wszystkie czynności, które łącznie składają się na usługą złożoną i wypełniającą wskazane wyżej przez TSUE przesłanki, objęte będą zwolnieniem od podatku”.

Powyższe potwierdza więc stanowisko (wyrażane również z wyrokach Trybunału), że usługi dotyczące transferów pieniężnych i płatności mogą składać się z wielu czynności, wykonywanych przez różne podmioty, które łącznie stanowią kompleksową usługę skutkującą przeniesieniem środków pieniężnych.

W analizowanej Interpretacji ogólnej Minister Rozwoju i Finansów stanął na stanowisku, iż wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT uwzględniająca orzecznictwo TSUE nakazuje przyjąć, że „pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, u których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej”.

Do takich czynności o charakterze administracyjnym i technicznym, niemogących korzystać ze zwolnienia od podatku, w Interpretacji ogólnej zakwalifikowano:

*   usługi sporządzania raportów niezwiązanych ściśle i niewarunkujących realizacji transferów środków pieniężnych (np. przygotowanie informacji w celach marketingowych czy też informacji na potrzeby analizy i opracowania nowych strategii biznesowych),
*   usługi szkoleniowe, np. w zakresie promowania marki, oferowania i sprzedaży produktów bankowych, w zakresie kart płatniczych, itp.).

4\. Praktyka interpretacyjna organów podatkowych

Spółka pragnie również zwrócić uwagę na stanowisko organów podatkowych wyrażone w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego dotyczących analizowanej kwestii.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.4.2017.1.BS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał, że „podstawowym świadczeniem są wykonywane przez Wnioskodawcę usługi obejmujące dokonanie autoryzacji, tj. udzielenie zgody (ewentualnie odmowa udzielenia zgody) na przeprowadzenie transakcji Instrumentami Płatniczymi wydanymi przez Bank, rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych oraz przekazywanie na wskazany przez Akceptanta rachunek bankowy kwot należnych za wydane towary lub zrealizowane usługi na rzecz użytkowników Instrumentów Płatniczych, za które płatność została dokonana Instrumentem Płatniczym (przy użyciu środków finansowych Banku). Usługi te mieszczą się w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. (\`(...)\`) Oznacza to, że kompleksowa usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Akceptantów polegająca na umożliwieniu Akceptantowi przyjmowanie płatności za towary i usługi nabywane u niego przy użyciu instrumentów płatniczych w terminalach POS, od 1 lipca 2017 r. będzie korzystała ze zwolnienia od podatku m podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy”.

Spółka pragnie wskazać, iż wśród świadczeń nabywanych przez podmiot będący wnioskodawcą w cytowanej interpretacji (a więc świadczonych - podobnie jak w przypadku niniejszego wniosku - na rzecz banku) były takie czynności jak:

*   blokowanie transakcji bezgotówkowych (zidentyfikowanych jako potencjalnie nieprawidłowe), dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych;
*   obsługa zgłoszeń w systemie organizacji płatniczej, tj. udział w procesie rozstrzygania sporów związanych z obsługiwanym procesem transakcyjnym (realizacja procedury charseback, tj. specyficznego typu odwołań od nieprawidłowości w zakresie płatności bezgotówkowych).

W konsekwencji czynności takie, zgodnie z powyższą interpretacją są ściśle związane z transakcjami dotyczącymi przelewów i powinny być opodatkowane na tych samych zasadach co one, a więc podlegać zwolnieniu z VAT.

Spółka pragnie wskazać również na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora KIS w dniu 5 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.23.2017.1.MP). Przedmiotowa interpretacja dotyczyła m.in. usług w zakresie:

*   blokowania transakcji dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych, zidentyfikowanych jako potencjalnie nieprawidłowe;
*   obsługi reklamacji (tzw. chargeback) w systemie organizacji płatniczych;
*   udzielania bankowi instrukcji, kiedy ma potrącić kwoty z tytułu rozliczenia transakcji, a także z tytułu chargeback, ze środków przekazywanych na rzecz akceptantów.

Zdaniem Dyrektora KIS świadczone przez wnioskodawcę usługi opisane we wniosku „niewątpliwie stanowią element usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kar płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot”.

Niemniej, Dyrektor KIS uznał, że analizowane czynności nie korzystają ze zwolnienia z VAT, ponieważ „Wnioskodawca nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazowi transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, nie obciąża, ani nie uznaje sam bezpośrednio danych rachunków, nie dokonuje na nich zapisów, ani nawet nie zleca takiego obciążenia lub uznania. Wdraża jedynie środki techniczne i administracyjne umożliwiające uruchomienie danych płatności za towar lub usługę oferowaną do sprzedaży. Z przedstawionych okoliczność, sprawy nie wynika również, aby Wnioskodawca świadcząc opisane we wniosku usługi przyjmował odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych cechująca istnienie transakcji przelewu lub płatność zwolnionej z podatku VAT”.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż cytowana interpretacja indywidualna wskazuje na okoliczności, które zdaniem organów podatkowych przesądzają o tym, czy dana usługa związana z transakcją dotyczącą transferu pieniężnego podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Mianowicie organy podatkowe zwracają uwagę na to, czy usługodawca:

1.  uczestniczy w zmianach prawnych i finansowych specyficznych dla transferu środków pieniężnych,
2.  niezależnie obciąża/uznaje dany rachunek bankowy lub przynajmniej zleca takie operacje,
3.  ponosi odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przedmiotowych przekształceń prawnych i finansowych.

Jeżeli ww. byłyby spełnione, dana usługa powinna korzystać ze zwolnienia z VAT.

5\. Analiza Usług opisanych w stanie faktycznym - zagadnienia wspólne

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy Spółka pragnie podkreślić, iż jej zdaniem do świadczonych przez nią na rzecz Banku Usług, w świetle przytoczonego orzecznictwa Trybunału, powinno mieć zastosowanie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki zwolnienia z VAT, o których mowa w wyrokach TSUE, jak również które zostały wskazane w Interpretacji ogólnej oraz indywidualnych interpretacjach Dyrektora KIS, są w analizowanej sytuacji spełnione.

Przesłanka odrębności

Spółka pragnie wskazać, iż chociaż świadczone przez nią Usługi są częścią usług finansowych związanych z transferem środków pieniężnych wykonywanych przez Bank, tworzą one oddzielną całość (ocenianą w sposób ogólny), za czym przemawia fakt, że są realizowane przez odrębny niż Bank podmiot (tj. przez Wnioskodawcę) i są wydzielone z działalności, która przypisana jest co do zasady instytucjom bankowym. Na mocy zawartej Umowy Bank dokonał outsourcingu przedmiotowych czynności na rzecz Spółki - a więc jednostki wyspecjalizowanej w zakresie scentralizowanej obsługi procesów związanych ze świadczonymi przez Grupę usługami finansowymi - w celu zapewnienia efektywności oraz wysokiej jakości swoich usług. Zgodnie bowiem z art. 6a ust. 1 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. 2017, poz. 1876;) bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy wykonywanie m.in. czynności faktycznych związanych z działalnością bankową.

Przesłanka niezbędności

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, przez obciążenie zwrotne należy rozumieć co do zasady proces polegający na odwróceniu wcześniejszego przeniesienia środków pieniężnych z rachunku bankowego klienta na inne konto, który miał miejsce m.in. w wyniku nieplanowanego, nieautoryzowanego lub nieuczciwego działania związanego z transakcją realizowaną przy pomocy karty płatniczej. Wydając karty płatnicze i zawierając umowy z klientami Bank zobowiązuje się do ochrony interesów uczestników transakcji realizowanych za pomocą tych instrumentów płatniczych. W przypadku gdyby opisywane procedury nie były stosowane, bezpieczeństwo transakcji bezgotówkowych przy użyciu kart płatniczych byłoby ograniczone.

Wskazać więc należy, że Usługi realizowane przez Spółkę są konieczną częścią procesu używania kart płatniczych (dokonywania, za ich pomocą transferów pieniężnych). Wnioskodawca pragnie przy tym zauważyć, iż czynności wykonywane przez niego są niezbędne do przeprowadzenia obciążenia zwrotnego (to Spółka m.in. przyjmuje zgłoszenia o chargeback, dokonuje ich analizy w oparciu o regulacje organizacji płatniczych, decyduje o ich zasadności, podejmuje decyzję o ewentualnym uznaniu/obciążeniu rachunku klienta oraz dokonuje samodzielnie tych czynności w systemie Banku itp.). W konsekwencji, czynności realizowane przez Spółkę są charakterystyczne i specyficzne dla procesu, którego rezultatem jest przeniesieniem środków pieniężnych między rachunkami bankowymi.

Przesłanka zmiany sytuacji finansowej i prawnej stron

Za uznaniem czynności wykonywanych przez Spółkę za usługi, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu, przemawia również fakt, iż Wnioskodawca co do zasady (za wyjątkiem procesu chargeback incoming) posiada swobodę w decydowaniu o dokonaniu czynności mających bezpośredni wpływ na fizyczny przepływ środków pieniężnych i faktycznie uczestniczy w tych czynnościach.

Wnioskodawca w szczególności nie odpowiada jedynie za aspekty techniczne i administracyjne związane ze świadczonymi Usługami. Pracownicy Spółki w uzasadnionych sytuacjach dokonują, bowiem samodzielnie (przez system Banku) uznania/obciążenia rachunku bankowego klienta w odpowiedniej wysokości (tam, gdzie to możliwe z uwagi na specyfikę podprocesu, a więc w ramach każdego z nich za wyjątkiem chargeback incoming).

Zdaniem Spółki jest ona w wykonywanych czynnościach podmiotem w pełni autonomicznym, a podejmowane przez nią decyzje w zakresie dokonania chargeback są niezależne - Wnioskodawca ponosi bowiem za nie odpowiedzialność.

Przesłanka odpowiedzialności

Spółka jest odpowiedzialna za specyficzne i istotne elementy transakcji. Jednocześnie jej odpowiedzialność nie jest ograniczona jedynie do aspektów technicznych Usługi. Zgodnie, bowiem z treścią Umowy, Spółka ponosi wobec Banku odpowiedzialność za szkody wyrządzone klientom Banku wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy w pełnej wysokości.

Ponadto, w związku z opisanym schematem ponoszenia odpowiedzialności, w razie niewykonania Umowy lub nienależytego wykonania Umowy, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku kary umownej. Zgodnie z Umową „Dostawca (Spółka) jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Klienta kary umownej, której wysokość odpowiada wysokości niepobranej od klientów bądź niewłaściwie naliczonej przez Dostawcę prowizji lub opłaty przy realizacji Usług, a która to opłata lub prowizja została określona w Taryfie Opłat i Prowizji Klienta, bądź której pobranie od klientów jest niemożliwe z uwagi na to, że jej naliczenie jest wynikiem błędu Dostawcy, nieprzestrzegania przez Dostawcy Przepisów Wewnętrznych określonych w poszczególnych Pakietach Prac bądź zaniechania przez Dostawcę przewidzianych Regulacjami Wewnętrznymi, określonymi w poszczególnych Pakietach Prac, działań. Powyższa kara zostanie nałożona na Dostawcę po wykorzystaniu wszelkich możliwych działań podjętych zarówno przez Dostawcę, jak i Klienta, zmierzających do odzyskania niepobranej lub błędnie naliczonej przez Dostawcę prowizji lub opłaty dla klienta”.

Kompleksowy charakter świadczeń

W tym kontekście, Spółka pragnie również zwrócić uwagę na koncepcję tzw. usług kompleksowych, o której mowa w Interpretacji ogólnej i która również potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki. Stosownie do ugruntowanego w orzecznictwie Trybunału poglądu, dla celów opodatkowania VAT każda czynność powinna być, co do zasady uznawana za odrębną i niezależną. Jednakże w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jedno świadczenie kompleksowe występuje w szczególności wtedy, gdy dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są tak ściśle związane ze sobą, że stanowią z jego perspektywy obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Z punktu widzenia Banku celem zrealizowania Usług jest wywiązanie się z zobowiązań nałożonych umowami prowadzenia rachunku bankowego/wydania karty płatniczej. Cel ten osiągany jest poprzez współdziałanie ze Spółką. Usługi świadczone przez Spółkę są przez klienta banku (finalnego odbiorcy czynności) postrzegane, jako element otrzymanej od Banku usługi finansowej. Co należy podkreślić, w sytuacji gdyby żaden podmiot zewnętrzny nie pojął się wykonania tych czynności w imieniu Banku, Bank musiałby realizować je we własnym zakresie po to, aby wywiązywać się z umów zawartych z klientami oraz organizacjami płatniczymi.

W tym kontekście, odmienne traktowanie na potrzeby VAT czynności wykonywanych przez Bank oraz Spółkę w ocenie Wnioskodawcy nie byłoby zasadne.

Co więcej również czynności wykonywane w ramach poszczególnych podprocesów są zdaniem Spółki nierozerwalne i tworzą świadczenia kompleksowe. Przykładowo bez przyjęcia zgłoszenia oraz jego analizy nie dochodziłoby do obciążenia zwrotnego. Każda odrębna czynność samodzielnie nie miałaby bowiem ekonomicznego sensu. Dopiero razem tworzą racjonalną całość.

Powyższe potwierdza też fakt, że wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczonych na rzecz Banku Usług objęte są jedną umową.

Brak spełnienia przesłanek negatywnych zwolnienia

Co więcej, Spółka pragnie zaznaczyć, iż Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku nie stanowią świadczeń o charakterze administracyjnym i technicznym, przykładowo usług jak:

*   cali center;
*   elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych (tj. usług swift);
*   szkoleniowych i sporządzania raportów, niezwiązanych ściśle z realizowanymi transferami środków pieniężnych;

które jak wynika bezpośrednio z orzecznictwa TSUE jak i Interpretacji ogólnej nie powinny korzystać ze zwolnienia od VAT.

Ponadto rozpatrywane Usługi nie są na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT wyłączone z przedmiotowego zwolnienia, ich zakres bowiem nie obejmuje czynności ściągania długów (w tym factoringu), usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu.

6\. Zagadnienia właściwe dla danych podprocesów

Ad. 1. Świadczenia w zakresie chargeback outgoing

Analizowany proces składa się z czynności, które są ściśle związane z transferem pieniężnym i doprowadzają ostatecznie do realizacji operacji przekazania określonej ilości środków pieniężnych pomiędzy dwoma rachunkami bankowymi. W szczególności, pracownicy Spółki są każdorazowo zobowiązani do dokonania warunkowej płatności roszczenia na konto klienta dokonującego zgłoszenia (tzw. uznanie warunkowe). W przypadku negatywnego rozpatrzenia wniosku, Spółka podejmuje także decyzję o obciążeniu rachunku klienta Banku. Obydwie te czynności prowadzą w swej istocie do transferu pieniężnego, a zatem faktycznego przelania środków z jednego rachunku bankowego na inny. Tym samym, w ramach ww. procesu transfer pieniężny może nastąpić nawet dwukrotnie.

Dodatkowo, Spółka ponosi odpowiedzialność za dokonanie uznania warunkowego oraz - w przypadku negatywnego wyniku procesu chargeback (tj. roszczenie klienta było nieuprawnione, zatem nie powinien on otrzymać obciążenia zwrotnego) - obciążenia konta bankowego klienta. W sytuacji, gdy proces chargeback nie jest zrealizowany poprawnie (tj. niezgodnie z procedurami Banku lub organizacji płatniczych) Spółka ponosi odpowiedzialność finansową. Spółka podejmuje decyzję o dokonaniu tych czynności i faktycznie je wykonuje.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki należy uznać, że proces chargeback outgoing jest ściśle związany z usługami dotyczącymi transferów pieniężnych, których świadczenie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT podlega zwolnieniu z podatku VAT.

Należy podkreślić, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach tego procesu spełniają kryteria wskazane w orzecznictwie TSUE - w szczególności skutkują one przekazaniem środków pieniężnych oraz powodują zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej na rachunkach bankowych, jak również Spółka ponosi odpowiedzialność za te transakcje. Uwzględniając powyższe, a także przedstawione wyżej wnioski płynące z uzasadnienia do ustawy zmieniającej a także z praktyki organów podatkowych (w tym konkluzji wynikających z Interpretacji ogólnej), świadczenia w ramach podprocesu chargeback outgoing powinny, zdaniem Spółki, korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Ad. 2. Usługi w zakresie chargeback service

Analizowany proces składa się z czynności, co do zasady analogicznych jak opisane dla procesu outgoing chargeback. Zasadnicza różnica polega na tym, że transfer pieniężny dokonywany w ramach tego procesu następuje dopiero w przypadku pozytywnego wyniku weryfikacji zgłoszenia o chargeback (tj. analiza przeprowadzona przez pracowników Spółki wskazuje, że roszczenie klienta było zasadne, ponieważ został on niesprawiedliwie obciążony dodatkowymi opłatami, transakcja była wynikiem oszustwa itp.). Wówczas Spółka podejmuje decyzję o uznaniu rachunku klienta kwotą, którą uprzednio został ten rachunek obciążony oraz ponosi odpowiedzialność z tego tytułu.

Dodatkowo, Spółka ponosi odpowiedzialność finansową za dokonane czynności, w sytuacji, gdy proces chargeback service nie jest zrealizowany poprawnie (tj. niezgodnie z procedurami Banku lub organizacji płatniczych).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki należy uznać, że proces chargeback outgoing jest ściśle związany z usługami dotyczącymi transferów pieniężnych, których świadczenie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT podlega zwolnieniu z podatku VAT. Należy podkreślić, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach tego procesu spełniają kryteria wskazane w orzecznictwie TSUE - w szczególności skutkują one przekazaniem środków pieniężnych oraz powodują zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej na rachunkach bankowych, jak również Spółka ponosi odpowiedzialność za te transakcje.

Uwzględniając powyższe, a także przedstawione wyżej wnioski płynące z uzasadnienia do ustawy zmieniającej a także z praktyki organów podatkowych (w tym konkluzji wynikających z Interpretacji ogólnej), świadczenia w ramach podprocesu chargeback service powinny zdaniem Spółki korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Ad. 3. Usługi w zakresie chargeback incoming

Przedmiotowy proces nie obejmuje uznania i obciążania rachunków bankowych klientów Banku, ponieważ płatność chargeback incoming jest dokonywana w nim bezpośrednio przez inne banki. Jednakże to pracownicy Wnioskodawcy podejmują decyzje w sprawach akceptacji chargeback incoming oraz zasadności obciążenia zwrotnego i ponoszą za nie odpowiedzialność.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki należy uznać, że proces chargeback incoming jest związany z usługami dotyczącymi transferów pieniężnych, których świadczenie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT podlega zwolnieniu z podatku VAT. Należy podkreślić, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach tego procesu spełniają kryteria wskazane w orzecznictwie TSUE - w szczególności prowadzą do zmiany sytuacji prawnej i finansowej istniejącej na rachunkach bankowych (decyzję co do zasadności procesu i odpowiedzialność z tego tytułu ponoszą pracownicy Spółki).

Spółka ponosi również odpowiedzialność za realizację procesu. Uwzględniając powyższe, a także przedstawione wyżej wnioski płynące z uzasadnienia do ustawy zmieniającej a także z praktyki organów podatkowych (w tym konkluzji wynikających z Interpretacji ogólnej), świadczenia w ramach podprocesu chargeback incoming powinny - zdaniem Spółki - korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Ponadto, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego w niektórych przypadkach, ww. podprocesy (chargeback outgoing/incoming/service), mogą być rozstrzygane w oparciu o dobrowolne uznanie nieprawidłowości przez podmiot, u którego zostały one zidentyfikowane (np. przez Bank, klienta itp.). W tej sytuacji, Spółka rozpoznaje tzw. Good Faith Letter, m.in. przeprowadza analizę poprawności zgłoszenia i podejmuje decyzję co do rozwiązania sprawy np. w zakresie dokonania obciążenia rachunku bankowego klienta.

W ocenie Wnioskodawcy również obsługa Good Faith Letter (będąca częścią ww. podprocesów) powinna, jako część składowa kompleksowej Usługi związanej z rozstrzyganiem sporów związanych z bezgotówkowymi transakcjami płatniczymi, korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie z podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Stosownie do postanowień art. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 21 pkt 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), z dniem 1 lipca 2017 r. z ustawy o VAT uchylone zostały przepisy art. 43 ust. 13 i 14, w myśl których zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Jak wynika z wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy nowelizującej celem przedmiotowej zmiany było ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia m.in. usług finansowych oraz orzecznictwa TSUE. Ze zwolnienia zatem nadal będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE. Zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np. usługi administracyjne, usługi call center, usługi „swift” (usługa elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych).

Powyższe zwolnienie znajduje odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit.d Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących wszelkiego rodzaju płatności, przelewów i transferów pieniężnych, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE, zostały określone w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyroki w sprawach: C-334/14 De Fruytier, pkt 18; C-607/14 Bookit, pkt 34).

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit.d Dyrektywy 2006/112/WE TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit.d Dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64).

W powołanym wyroku w sprawie C-2/95 Trybunał stwierdził, że „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Ponadto orzekł, że ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13(B)(d)(3) i (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 112), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem - „aby stanowić „transakcję dotyczącą przelewów” świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych.” W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu „stają się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu. Trybunał wskazał również, że usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) art. 13(B)(d) VI Dyrektywy.

Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez TSUE dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 66–68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Z treści tez orzeczeń TSUE nie wynika, aby warunkiem uznania usługi stanowiącej samodzielny element usługi finansowej za czynność zwolnioną z podatku, było dokonanie przez podmiot świadczący usługę przekazu lub transferu pieniężnego polegającego na bezpośrednim obciążeniu lub zleceniu obciążenia określonego rachunku pieniężnego nadawcy lub odbiorcy realizowanej transakcji. Ponadto „zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności”, które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe.

Zważywszy, że przedmiotem świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Banku w ramach zawartej umowy będzie kombinacja różnych czynności („podporocesów”), wskazać należy, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Z jednym świadczeniem złożonym mamy do czynienia m.in. jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyrok w sprawie C-41/04 Levob, pkt 20 i 22).

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC).

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług uwzględniająca orzecznictwo TSUE nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

Jak wynika z wniosku przedmiotem wszystkich czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy jest realizacja obsługi procesu rozstrzygania sporów w związku z roszczeniami zgłaszanymi przez klientów Banku lub inne podmioty. Świadczone przez Wnioskodawcę Usługi polegają na bezpośrednim i aktywnym udziale w procesie rozpatrywania zgłoszeń, w których zgłaszający sygnalizują nieprawidłowości w transakcjach kartowych, względnie czynnościach realizowanych w bankomatach Banku, w bankomatach innych Banków, transakcjach online oraz w punktach usługowo-handlowych tzw. POS.

Jak wskazano we wniosku, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę wspierają Bank w świadczeniu usług finansowych celem zapewnienia efektywności i odpowiedniej jakości tych usług.

Z uwagi na powołane przepisy, jak również przedstawioną powyżej analizę wprowadzanych zmian od 1 lipca 2017 r. w ustawie o podatku od towarów i usług, w celu ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Istotne w tym zakresie są – co wskazano powyżej – orzeczenia TSUE, z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., oraz z dnia 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE (powołane również przez Wnioskodawcę).

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową miedzy stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy.

(…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

W cytowanym również przez Wnioskodawcę orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

Trybunał orzekł, że „przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (…)

(…) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (…). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. , SDC, C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66-68).”

Zdaniem TSUE z powyższego wynika, że „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji ( zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10).”

W analizowanej sprawie podzielić należy stanowisko, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi opisane we wniosku są częścią usług finansowych związanych z transferem środków pieniężnych wykonywanych przez Bank i tworzą one oddzielną całość (ocenianą w sposób ogólny), za czym świadczy fakt, że są realizowane przez odrębny niż Bank podmiot.

Należy zauważyć, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi polegające na bezpośrednim i aktywnym udziale w procesie rozstrzygania sporów w związku z roszczeniami zgłaszanymi przez klientów Banku lub inne podmioty dokonujących transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych, jakkolwiek związane z usługami finansowymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Wnioskodawca – co do zasady – nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, nie uczestniczy w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych, bowiem wykonuje jedynie czynności związane z analizą i obsługą zgłoszeń roszczeniowych dokonanych przez klientów Banku. Należy podkreślić, że to Bank jest stroną umów z klientami i do niego kierowane są zgłoszenia, prowadzi rachunki swoich klientów i wydaje karty debetowe/kredytowe, a także jest posiadaczem bankomatów. W konsekwencji Bank rejestruje nową sprawę w systemie i przekazuje sprawę do rozpatrzenia Spółce, która wdraża pewne środki techniczne i administracyjne umożliwiające weryfikację i podjęcie decyzji o uznaniu rachunku klienta kwotą będącą przedmiotem roszczenia.

Niemniej jednak – o ile ekonomicznym efektem czynności dokonywanych przez Spółkę w ramach zawartej umowy będzie przekazanie środków pieniężnych na rzecz klientów Banku, a Spółka pełniąc w ramach Grupy funkcję wyspecjalizowanego podmiotu w zakresie scentralizowanej obsługi procesów związanych ze świadczonymi przez Grupę usługami finansowymi będzie odpowiedzialna za realizację tych czynności, to uznać należy, że czynności te – rozpatrywane kompleksowo – doprowadzają ostatecznie do realizacji operacji przekazania określonej ilości środków pieniężnych pomiędzy dwoma rachunkami bankowymi.

Zatem w sytuacji, gdy w ramach procedury obciążenia zwrotnego wychodzącego (chargeback outgoing) oraz procedury obciążenia zwrotnego (chargeback service) pracownicy Spółki faktycznie – jak wskazano we wniosku – samodzielnie i bezpośrednio dokonują uznania bądź obciążenia rachunku bankowego klienta w odpowiedniej wysokości, uznać należy, że o ile Spółka ponosi/będzie ponosiła odpowiedzialność w odniesieniu do obciążania/uznania rachunków bankowych klientów Banku, tzn. przyjmuje na siebie odpowiedzialność za realizację zmian prawnych i finansowych cechującą istnienie transakcji przelewu lub płatności zwolnionej z podatku VAT, to w tak przedstawionych okolicznościach sprawy usługi świadczone przez Spółkę obejmujące ww. procedury korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Za uznaniem ww. czynności za usługi, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu, przemawia w ocenie organu fakt, iż Spółka w odniesieniu do powyższych czynności - co do zasady - posiada swobodę w decydowaniu o dokonaniu czynności mających bezpośredni wpływ na fizyczny przepływ środków pieniężnych poprzez analizę i podejmowanie decyzji o ewentualnym uznaniu/obciążeniu rachunku klienta banku, ale – co istotne – faktycznie uczestniczy w tych czynnościach poprzez samodzielnie (przez system Banku) uznanie/obciążenie rachunku bankowego klienta w odpowiedniej wysokości.

Natomiast w sytuacji świadczonych usług w zakresie obciążenia zwrotnego przychodzącego przedmiotowy proces (chargeback incoming) nie obejmuje uznania i obciążania rachunków bankowych klientów Banku, ponieważ płatność chargeback incoming jest dokonywana w nim bezpośrednio przez inne banki. Pracownicy Spółki jedynie podejmują decyzje w sprawach akceptacji chargeback incoming oraz zasadności obciążenia zwrotnego. Jak wskazano we wniosku Spółka nie posiada swobody w decydowaniu o dokonaniu czynności mających bezpośredni wpływ na fizyczny przepływ środków pieniężnych i faktycznie nie uczestniczy w tych czynnościach poprzez samodzielnie (przez system Banku) uznanie/obciążenie rachunku bankowego klienta w odpowiedniej wysokości.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu należy trudno uznać, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach tego procesu spełniają kryteria wskazane w orzecznictwie TSUE - w szczególności prowadzą do zmiany sytuacji prawnej i finansowej istniejącej na rachunkach bankowych.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na obsłudze procesu rozstrzygania sporów w związku z roszczeniami zgłaszanymi przez klientów Banku lub inne podmioty w ramach procedury chargeback incoming nie będą objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.