Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.200.2019.1.WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-17
Teza: 1. Czy zgodnie z obwieszczeniem Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 7 grudnia 2018 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w kontekście ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o działalności leczniczej oraz niektórych innych ustawi, zawód fizjoterapeuty jest wolnym zawodem? 2. Czy po ewentualnym rozszerzeniu usług o usługi fizjoterapeutyczne - w formie indywidualnej praktyki fizjoterapeutycznej, Wnioskodawca będzie mógł nadal płacić podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2019 r. (data wpływu 13 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodu z tytułu świadczenia usług fizjoterapeutycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodu z tytułu świadczenia usług fizjoterapeutycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od lutego 2001 r. Obecnie płaci podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W związku z planowanym rozszerzeniem usług o indywidualną praktykę fizjoterapeutyczną - posiada prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty - zwraca się o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, dotyczącej możliwości kontynuacji płacenia podatku dochodowego w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych po rozszerzeniu prowadzonej działalności.

W listopadzie 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o działalności leczniczej oraz niektórych innych ustaw), według której zgodnie z art. 1 - w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190) wprowadza się następujące zmiany.

1) w art. 2 w ust. 1 pkt 5 otrzymuje brzmienie:

„5) podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową o której mowa w art. 5";

2) w art. 5:

a) ust. 1 otrzymuje brzmienie: „1. Lekarze, pielęgniarki i fizjoterapeuci mogą wykonywać swój zawód w ramach działalności leczniczej na zasadach określonych w ustawie oraz w przepisach odrębnych, po wpisaniu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100",

b) w ust. 2 w pkt 2 po lit. b dodaje się przecinek i dodaje się pkt 3 w brzmieniu:

„3) fizjoterapeuty może być wykonywana w formie:

a) jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna praktyka fizjoterapeutyczna, indywidualna praktyka fizjoterapeutyczna wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna praktyka fizjoterapeutyczna wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład,

b) spółki cywilnej, spółki jawnej albo spółki partnerskiej jako grupowa praktyka fizjoterapeutyczna”;

Natomiast według obwieszczenia Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 7 grudnia 2018 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wyraźnie wynika, że wyłączenie spod zryczałtowanej formy opodatkowania o stawce 20% nie obejmuje wolnych zawodów (załącznik nr 2 lp. 16, kod 86), a takim stał się zawód fizjoterapeuty po nowelizacji ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o działalności leczniczej oraz niektórych innych ustaw.

Jednak podczas wizyty w urzędzie skarbowym Wnioskodawca otrzymał informację, że nie może rozszerzyć działalności gospodarczej w ramach obecnej zryczałtowanej formy opodatkowania o świadczenie usług jako indywidualną praktykę fizjoterapeutyczną ze względu na kod PKD, który jest przypisany do wykonywania usług fizjoterapeutycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z obwieszczeniem Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 7 grudnia 2018 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w kontekście ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o działalności leczniczej oraz niektórych innych ustawi, zawód fizjoterapeuty jest wolnym zawodem?
2.  Czy po ewentualnym rozszerzeniu usług o usługi fizjoterapeutyczne - w formie indywidualnej praktyki fizjoterapeutycznej, Wnioskodawca będzie mógł nadal płacić podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo po ewentualnym rozszerzeniu działalności o usługi fizjoterapeutyczne - w formie indywidualnej praktyki fizjoterapeutycznej nadal płacić podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Ponieważ według obwieszczenia Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 7 grudnia 2018 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wyraźnie wynika, że wyłączenie spod zryczałtowanej formy opodatkowania o stawce 20% nie obejmuje wolnych zawodów (załącznik nr 2 lp. 16, kod 86), a takim stał się zawód fizjoterapeuty po nowelizacji ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o działalności leczniczej oraz niektórych innych ustaw, stawiając zawód fizjoterapeuty na równi z innymi wolnymi zawodami medycznymi i ich formami praktyk.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Podkreślić jednak należy, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. d) i e) opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

1.  prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wolnych zawodów innych niż określone w art. 4 ust. 1 pkt 11,
2.  świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie wolny zawód oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. „Wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług”. W załączniku tym wymieniono usługi, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podano jednocześnie oznaczenie tych usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Odpowiedzialność za prawidłowe sklasyfikowanie wykonywanych czynności ponosi podatnik świadczący usługi, bowiem tutejszy Organ nie jest uprawniony do klasyfikacji usług. W tym zakresie właściwymi są Urzędy Statystyczne. Urząd Statystyczny nadaje numer identyfikacyjny na podstawie wniosku podatnika, w którym to wniosku zawarte są informacje dotyczące zakresu i charakteru planowanej działalności gospodarczej.

Należy zwrócić uwagę, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza rozszerzyć działalność gospodarczą o indywidualną praktykę fizjoterapeutyczną.

W załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym „Wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług”, w pozycji 49 wymieniono usługi oznaczone symbolem dział 86 - Usługi w zakresie opieki zdrowotnej\*. Z tym, że zgodnie opisem do tej tabeli, \* oznacza, że wyłączenie nie dotyczy pozarolniczej działalności gospodarczej świadczonej w ramach wolnych zawodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w cyt. art. 4 ust. 1 pkt 11 definiuje „wolny zawód” w zakresie zawodów leczniczych jako pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki.

Należy zauważyć, że wyliczenie wolnych zawodów zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy ma charakter wyczerpujący. Wskazuje na to samo brzmienie przepisu definiującego „wolne zawody”, który nie zawiera żadnego zwrotu wskazującego na przykładowy charakter tego wyliczenia (np. w szczególności). Taka konstrukcja przepisów powoduje, że żaden inny zawód, uznawany za wolny – czy to na podstawie przepisów odrębnych ustaw, czy w języku powszechnym – nie jest wolnym zawodem w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zauważyć należy, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zawiera odrębną definicję legalną wolnego zawodu, którą należy stosować przy dokonywaniu wykładni przepisów tej ustawy. Nie jest natomiast możliwe rozszerzanie ustawowego katalogu wolnych zawodów poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.) lub ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U z 2019 r. poz. 952).

Ponadto, powołana przez Wnioskodawcę ustawa z dnia 9 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o działalności leczniczej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2219), wprowadzająca zmiany m. in. w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, nie zmieniła ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, choć np. rozszerzyła katalog wolnych zawodów wymienionych w art. 86 Kodeksu spółek handlowych.

Oznacza to, że intencją ustawodawcy nie było dokonanie zmiany katalogu wolnych zawodów dla potrzeb ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w związku ze zmianą zapisów w ustawie o działalności leczniczej.

Reasumując, mając na uwadze opisany we wniosku zakres planowanych przez Wnioskodawcę usług oraz powołane przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do opodatkowania przychodów uzyskanych z działalności fizjoterapeutycznej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, gdyż zawód fizjoterapeuty nie stanowi wolnego zawodu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało w związku z tym uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.