Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.239.2019.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-30
Teza: Zwolnienie z opodatkowania sprzedaży działek wraz z naniesieniami.
Słowa kluczowe: budowle; budynek-sprzedaż budynków; gmina; nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż budynków; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2019 r. (data wpływu 11 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek nr 571/30 i 571/29 wraz z naniesieniami **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek nr 571/30 i 571/29 wraz z naniesieniami.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 lipca 2019 r. (data wpływu 11 lipca 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełniniu wniosku).

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest właścicielem działek oznaczonych numerami 571/30 i 571/29 w miejscowości … przy ulicy … (dalej: Nieruchomości). Uchwałą Rady Miejskiej Nieruchomości objęto miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i oznaczono symbolami A4.P i A28.P – zabudowa obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, zabudowa usługowa.

Gmina nabyła od Skarbu Państwa działkę oznaczoną nr 571/3 na mocy umowy sprzedaży zawartej dnia 28 lipca 2014 r. w formie aktu notarialnego. Z tytułu nabycia działki 571/3 Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – sprzedaż podlegała zwolnieniu z VAT. Przedmiotowa działka została podzielona na trzy niezależne działki. W wyniku powyższego podziału powstały następujące działki nr: 571/30 o pow. 15,26 ha, 571/28 o pow. 10,87 ha oraz 571/29 o pow. 26,09 ha. Zakresem postawionego we wniosku pytania objęte są wyłącznie działki o numerach 571/30 oraz 571/29 stanowiące działki zabudowane.

Na przedmiotowych działkach znajdują się budynki oraz budowle postawione przez poprzedniego właściciela (dalej: Naniesienia). W skład zabudowy znajdującej się w granicach działki nr 571/30 wchodzą:

*   budynek magazynu nr 11;

*   budynek magazynu nr 58;

*   budynek magazynu nr 62;

*   pozostałości słupów betonowych oraz

*   częściowe ogrodzenie wewnętrzne i zewnętrzne.

Natomiast w skład zabudowy znajdującej się w granicach działki nr 571/29 wchodzą następujące budynki/budowle:

*   budynek magazynu nr 12;

*   budynek magazynu nr 63;

*   budynek magazynu nr 64;

*   schron nr 1;

*   schron nr 2;

*   schron nr 3;

*   schron nr 4;

*   schron nr 5;

*   schron nr 6;

*   schron nr 7;

*   schron nr 8;

*   schron nr 9;

*   schron nr 10;

*   zbiornik przeciwpożarowy nr 1 naziemny;

*   zbiornik przeciwpożarowy nr 2 naziemny;

*   zbiornik przeciwpożarowy nr 3 podziemny oraz

*   częściowe ogrodzenie wewnętrzne i zewnętrzne.

Gmina wynajmuje część pomieszczenia magazynowego nr 63 oraz pomieszczenie magazynowe nr 12 na działce nr 271/29 osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą (dalej: Najemcy). Najemcy wynajmują pomieszczenia od 1 grudnia 2016 r. Pozostałe Naniesienia na tej działce nie są wykorzystywane przez Gminę w żaden sposób. Gmina nie ponosiła żadnych wydatków w celu ulepszenia/przebudowy znajdujących się na tej działce Naniesień. Również Najemcy nie ponosili nakładów na wynajmowane Naniesienia, które prowadziłyby do ich przebudowy, bądź przekraczały 30% wartości początkowej środka trwałego.

Natomiast działka nr 571/30 wraz z znajdującymi się na niej obiektami nie jest w ogóle wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze. Gmina nie ponosiła także żadnych wydatków w celu ulepszenia/przebudowy znajdujących się na niej Naniesień.

Obecnie Gmina planuje sprzedaż przedmiotowych Nieruchomości (działek 571/30 i 571/29) wraz ze znajdującymi się na niej Naniesieniami.

Gmina powzięła wątpliwość co do sposobu oraz zakresu opodatkowania VAT sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości.

W uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował, że przedmiotem planowanej sprzedaży, jak i Wniosku są działki nr 571/29 i 571/30. W stanie faktycznym wniosku omyłkowo wpisano nr 271/29 zamiast nr 571/29.

Budynki i budowle położone na działkach nr 571/29 i 571/30 stanowią budynki/budowle w myśl art. 3 ustawy prawo budowlane z wyjątkiem pozostałości słupów betonowych.

W opinii Gminy pozostałości po słupach betonowych, które służyły oświetleniu terenu oraz doprowadzeniu energii elektrycznej do dawnej jednostki wojskowej, nie stanowią budowli, bowiem są w złym stanie technicznym i nie są podłączone do sieci elektrycznej. Zgodnie z definicją obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowalne, przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast definicja budowli, zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, stwierdza, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W związku z niepodłączeniem słupów (ich pozostałości) do sieci, nie stanowią one w opinii Gminy budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Tak wskazano chociażby w interpretacji z dnia 19 czerwca 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-109/15-4/BM: „Mając na uwadze, że z ww. przepisów ustawy Prawo budowlane wynika, iż budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, zatem słupy, które nie są podłączone do instalacji elektrycznej, nie są kompletne, nie są zdatne do żadnego wykorzystania, nie mogą być uznane za budowlę”.

Tak samo stwierdzono w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2015 r., o sygn. IPPP1/4512-115/15-4/AW.

Na działce nr 571/30 znajdują się budynki/budowle, które w opinii Gminy powinny być sklasyfikowane według PKOB następującymi symbolami:

*   budynek magazynu nr 11, 58 i 62 – symbol PKOB nr 1252,

*   częściowe ogrodzenie wewnętrzne i zewnętrzne – symbol PKOB nr 2420.

Na działce nr 571/29 znajdują się budynki/budowle, które w opinii Gminy powinny być sklasyfikowane według PKOB następującymi symbolami:

*   budynek magazynu nr 12, 63 i 64 – symbol PKOB nr 1252,

*   schron od nr 1 do nr 10 – symbol PKOB nr 2420,

*   zbiornik przeciwpożarowy nr 1 i 2 naziemny – symbol PKOB nr 1252,

*   zbiornik przeciwpożarowy nr 3 podziemny – symbol PKOB nr 1252 oraz

*   częściowe ogrodzenie wewnętrzne i zewnętrzne – symbol PKOB nr 2420.

Budynki i budowle położone na działkach nr 571/29 i 571/30 będące przedmiotem sprzedaży są trwale związane z gruntem.

Gmina nie jest w stanie precyzyjnie określić kiedy miało miejsce pierwsze zajęcie (używanie) budynków i budowli wymienionych we wniosku. Miało to jednak miejsce kilkadziesiąt lat temu. Gmina jest jednak w stanie wskazać rok wybudowania poszczególnych budynków/budowli i zakłada że do ich pierwszego zajęcia doszło bezpośrednio po tym fakcie. I tak:

*   budynek magazynu nr 11 wybudowano w 1953 r.,

*   budynek magazynu nr 12 wybudowano w 1936 r.,

*   budynek magazynu nr 58 wybudowano w 1978 r.,

*   budynek magazynu nr 62 wybudowano w 1977 r.,

*   budynek magazynu nr 63 wybudowano w 1973 r.,

*   budynek magazynu nr 64 wybudowano w 1985 r.,

*   schrony od 1 do 10 wybudowano w 1936 r.,

*   zbiornik przeciwpożarowy nr 1 nadziemny wybudowano w 1951 r.,

*   zbiornik przeciwpożarowy nr 2 nadziemny wybudowano w 1951 r.,

*   zbiornik przeciwpożarowy nr 3 podziemny wybudowano w 1951 r.,

*   ogrodzenie zewnętrzne i wewnętrzne wybudowano kilkadziesiąt lat temu.

Powyższe obiekty były poddawane remontom/konserwacji w trakcie użytkowania, jednak ostatnie takie działania miały miejsce znacznie wcześniej niż 2 lata przed planowaną datą transakcji (kilkadziesiąt/kilkanaście lat).

Od pierwszego zajęcia (używania) budynków i budowli, o których mowa we wniosku, do dostawy przez Gminę ww. budynków i budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana przez Gminę sprzedaż wskazanych w stanie faktycznym działek nr 571/30 i 571/29 wraz z Naniesieniami będzie korzystać ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana przez Gminę sprzedaż wskazanych w stanie faktycznym działek nr 571/30 i 571/29 wraz z Naniesieniami będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sposób opodatkowania VAT dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem sposób opodatkowania VAT planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie zależny od sposobu opodatkowania VAT planowanej sprzedaży Naniesień w postaci budynków, budowli lub ich części.

Natomiast jak stanowi przepis art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Wskazane regulacje krajowe były przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: Trybunał) z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. C-308/16 Kozuba. Jak wskazano w orzeczeniu „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Tezy powyższego orzeczenia Trybunału są wprost powoływane w wydawanych interpretacjach indywidulnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.866.2018.3.MC stwierdzono: „(\`(...)\`) w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia”. Podobnie orzeczenie Trybunału powołano m.in. w interpretacjach:

*   z dnia 28 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.32.2019.2.KO;

*   z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.368.2018.2.PJ; czy

*   z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.833.2018.5.AJ.

Podobny pogląd był już wcześniej prezentowany w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, przykładowo NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14 stwierdził, że: ,,(…) definicja ,,pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji ,,pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ,,pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia, Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku budynków/budowli znajdujących się na działkach nr 571/30 i 571/29 do ich pierwszego zasiedlenia doszło w momencie, w którym poprzedni właściciel (Agencja Mienia Wojskowego) rozpoczął ich użytkowanie na własne potrzeby po wybudowaniu, zatem od momentu rozpoczęcia ich użytkowania do momentu planowanego zbycia minął okres dłuższy niż 2 lata. Za taką interpretacją przemawia również wykładania historyczna omawianych regulacji Dyrektywy VAT, jak wskazał Trybunał w orzeczeniu C-308/16 Kozuba: ,,W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Gmina od momentu przejęcia prawa własności danych Nieruchomości wraz z Naniesieniami (tj. od 2014 r.) nie ponosiła nakładów na ulepszenie znajdujących się tam budynków/budowli, w szczególności takich, które można by interpretować jako ich przebudowę w rozumieniu wyroku C-308/16 Kozuba, bądź przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT. Co prawda, tylko niektóre budynki znajdujące się na Nieruchomościach były przedmiotem najmu, jednak wobec twierdzenia Trybunału „Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”, fakt ten nie wpływa na określenie momentu pierwszego zasiedlenia dla Naniesień znajdujących się na Nieruchomościach, bowiem doszło do ich wcześniejszego zasiedlenia przez pierwszego właściciela oraz nie doszło do ich przebudowy bądź ulepszenia przez Gminę bądź Najemców.

Wyżej zaprezentowana wykładnia przepisów jest zgodna z konstrukcją podatku VAT, skoro bowiem Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie Naniesień, a wręcz przeciwnie – niszczeją nieużywane, nie występuje wartość dodana przy ich sprzedaży. Jak stwierdził Trybunał w przywołanym wyroku: „Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia ,,działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem”.

Gmina stoi zatem na stanowisku, iż planowana sprzedaż działek nr 571/30 i 571/29 wraz

z naniesieniami podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Gmina pragnie zauważyć jednak ostrożnościowo, że w przypadku uznania przez Organ interpretacyjny, że planowana sprzedaż działki nr 571/29 nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie przywołanego przepisu, to i tak zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie z opodatkowania, tyle że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z racji, iż nabywając przedmiotowe Nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (już w momencie nabycia od Agencji Mienia Wojskowego transakcja korzystała ze zwolnienia z VAT – nie występował podatek naliczony podlegający odliczeniu) w przypadku nieobjęcia transakcji sprzedaży działki nr 571/29 zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z uwagi na rozbieżności w zdefiniowaniu pojęcia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT), powinna ona korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podsumowując, w opinii Gminy, sprzedaż wskazanych w stanie faktycznym działek nr 571/30 i 571/29 wraz z Naniesieniami będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Zainteresowany nie będzie dokonywał planowanej dostawy w reżimie publicznoprawnym (nie będzie działał jako organ władzy publicznej), bowiem czynność ta będzie miała charakter cywilnoprawny. W konsekwencji, w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie będzie mógł korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, w związku z planowaną dostawą nieruchomości Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto, w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, w świetle art. 43 ust. 7a ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietnik.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla ww. dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do przedmiotowych budynków i budowli, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem działek oznaczonych numerami 571/30 i 571/29. Gmina planuje sprzedaż ww. działek. Na przedmiotowych działkach znajdują się budynki oraz budowle postawione przez poprzedniego właściciela (dalej: Naniesienia). W skład zabudowy znajdującej się w granicach działki nr 571/30 wchodzą: budynek magazynu nr 11; budynek magazynu nr 58; budynek magazynu nr 62; pozostałości słupów betonowych oraz częściowe ogrodzenie wewnętrzne i zewnętrzne. Natomiast w skład zabudowy znajdującej się w granicach działki nr 571/29 wchodzą następujące budynki/budowle: budynek magazynu nr 12; budynek magazynu nr 63; budynek magazynu nr 64; schron nr 1; schron nr 2; schron nr 3; schron nr 4; schron nr 5; schron nr 6; schron nr 7; schron nr 8; schron nr 9; schron nr 10; zbiornik przeciwpożarowy nr 1 naziemny; zbiornik przeciwpożarowy nr 2 naziemny; zbiornik przeciwpożarowy nr 3 podziemny oraz częściowe ogrodzenie wewnętrzne i zewnętrzne. Budynki i budowle położone na działkach nr 571/29 i 571/30 stanowią budynki/budowle w myśl art. 3 ustawy prawo budowlane z wyjątkiem pozostałości słupów betonowych. Budynki i budowle położone na działkach nr 571/29 i 571/30 będące przedmiotem sprzedaży są trwale związane z gruntem. Gmina wynajmuje część pomieszczenia magazynowego nr 63 oraz pomieszczenie magazynowe nr 12. Najemcy wynajmują pomieszczenia od 1 grudnia 2016 r. Pozostałe Naniesienia na tej działce nie są wykorzystywane przez Gminę w żaden sposób. Gmina nie ponosiła żadnych wydatków w celu ulepszenia/przebudowy znajdujących się na tej działce Naniesień. Również Najemcy nie ponosili nakładów na wynajmowane Naniesienia, które prowadziłyby do ich przebudowy, bądź przekraczały 30% wartości początkowej środka trwałego. Natomiast działka nr 571/30 wraz z znajdującymi się na niej obiektami nie jest w ogóle wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze. Gmina nie ponosiła także żadnych wydatków w celu ulepszenia/przebudowy znajdujących się na niej Naniesień. Gmina jest jednak w stanie wskazać rok wybudowania poszczególnych budynków/budowli i zakłada że do ich pierwszego zajęcia doszło bezpośrednio po tym fakcie. I tak:

*   budynek magazynu nr 11 wybudowano w 1953 r.,

*   budynek magazynu nr 12 wybudowano w 1936 r.,

*   budynek magazynu nr 58 wybudowano w 1978 r.,

*   budynek magazynu nr 62 wybudowano w 1977 r.,

*   budynek magazynu nr 63 wybudowano w 1973 r.,

*   budynek magazynu nr 64 wybudowano w 1985 r.,

*   schrony od 1 do 10 wybudowano w 1936 r.,

*   zbiornik przeciwpożarowy nr 1 nadziemny wybudowano w 1951 r.,

*   zbiornik przeciwpożarowy nr 2 nadziemny wybudowano w 1951 r.,

*   zbiornik przeciwpożarowy nr 3 podziemny wybudowano w 1951 r.,

*   ogrodzenie zewnętrzne i wewnętrzne wybudowano kilkadziesiąt lat temu.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż opisanych we wniosku naniesień tj. budynków magazynów, schronów i zbiorników przeciwpożarowych znajdujących się na działkach nr 571/30 i nr 571/29, które w myśl ustawy Prawo budowlane stanowią budynki i budowle, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Nadto od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata, zatem dostawa działek zabudowanych przedmiotowymi budynkami i budowlami będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące możliwość korzystania tej dostawy ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu. Skoro zatem dostawa wymienionych we wniosku budynków i budowli znajdujących się na działkach nr 571/30 i 571/29 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to – na podstawie powołanego wyżej art. 29a ust. 8 ustawy – ze zwolnienia tego korzystać również będzie dostawa gruntów, z którymi ww. budynki i budowle są trwale związane. Z kolei ogrodzenie znajdujące się na ww. zabudowanych działkach nr 571/30 i 571/29 zgodnie z cyt. powyżej przepisami Prawa budowlanego stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę. Jednakże urządzenie to należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu. Zatem ogrodzenie znajdujące się na działkach nr 571/30 i 571/29 stanowi urządzenie budowlane dla którego należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanych obiektów budowlanych znajdujących się na tych działkach. W związku z powyższym skoro dostawa wymienionych we wniosku budynków i budowli korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, to dostawa ogrodzenia również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że jeżeli strony transakcji, przy spełnieniu warunków ustanowionych w art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, zrezygnują z ww. zwolnienia i wybiorą opodatkowanie dostawy ww. nieruchomości, to odpłatna dostawa przez Wnioskodawcę zabudowanych nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż działek nr 571/30 i 571/29 wraz z budynkami i budowlami będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to brak jest podstaw do dokonywania analizy przesłanek zwolnienia dla ww. dostawy wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odnosząc się do sprzedaży pozostałości po słupach betonowych, to w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że pozostałości po słupach betonowych są w złym stanie technicznym i nie są podłączone do sieci elektrycznej. Mając na uwadze, że z ww. przepisów ustawy Prawo budowlane wynika, iż budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, zatem należy stwierdzić, że pozostałości po słupach betonowych, które są w złym stanie technicznym i nie są podłączone do instalacji elektrycznej, nie mogą być uznane za budowlę ani inny obiekt budowlany. W konsekwencji należy stwierdzić, że ww. pozostałości po słupach betonowych nie stanowią budowli, innych obiektów budowlanych jak również nie można uznać, że wskazane pozostałości po słupach betonowych stanowią urządzenia budowlane. Zatem wskazane pozostałości po słupach betonowych nie są związane z żadnym obiektem budowlanym znajdującym się na działce 571/30.

W konsekwencji dla dostawy pozostałości po słupach nie będą miały zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Zatem należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla ww. dostawy wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano we wniosku, Gmina nabyła od Skarbu Państwa działkę oznaczoną nr 571/3 na mocy umowy sprzedaży zawartej dnia 28 lipca 2014 r. w formie aktu notarialnego, a sprzedaż podlegała zwolnieniu z VAT. W wyniku podziału powstały m.in. działki nr: 571/30 oraz 571/29, stanowiące działki zabudowane. Wnioskodawca wskazał, że w skład zabudowy znajdującej się w granicach działki nr 571/30 wchodzą m.in. pozostałości słupów betonowych.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Wnioskodawcy nie przysługiwało. Zatem dostawa przez Wnioskodawcę pozostałości słupów betonowych znajdujących się na działce nr 571/30 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie oraz z wniosku nie wynika, że Gmina wykorzystywała ww. składniki majątkowe (betonowe słupy) wyłącznie do celów działalności zwolnionej z opodatkowania. Tym samym do dostawy naniesień w postaci pozostałości po słupach nie znajdzie również zastosowania zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji dostawa ww. naniesień będzie opodatkowana z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek nr 571/30 i 571/29 wraz z naniesieniami w dwóch wariantach (tj. zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i alternatywnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w przypadku gdyby dla ww. sprzedaży nie miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) oraz w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy naniesień w postaci pozostałości po słupach, Organ oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznał je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.