Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.303.2021.3.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-03
Teza: Brak obowiązku stosowania oznaczenia GTU_13 dla usług logistyczno-magazynowych, obowiązku stosowania oznaczenia GTU_13 dla usług transportu lądowego oraz braku obowiązku stosowania oznaczenia GTU_13 dla usług najmu powierzchni magazynowej.
Słowa kluczowe: usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; usługi-usługi najmu; usługi-usługi transportowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 2. Ewidencje-Ewidencja sprzedaży 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 23 lipca 2021 r. (doręczone 29 lipca 2021 r.) oraz pismem z 24 sierpnia 2021 r. (data wpływu 26 sierpnia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 sierpnia 2021 r. (doręczone 18 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku stosowania oznaczenia GTU\_13 dla usług logistyczno-magazynowych - **jest prawidłowe,**
*   obowiązku stosowania oznaczenia GTU\_13 dla usług transportu drogowego - **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku stosowania oznaczenia GTU\_13 dla usług transportu kolejowego – **jest prawidłowe**,
*   braku obowiązku stosowania oznaczenia GTU\_13 dla usług transportu drogowego wraz z czynnościami towarzyszącymi oraz transportu zarówno środkami transportu drogowego jak i kolejowego – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku stosowania oznaczenia GTU\_13 dla usług najmu powierzchni magazynowej – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

10 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania oznaczenia GTU\_13 dla usług logistyczno-magazynowych, obowiązku stosowania oznaczenia GTU\_13 dla usług transportu lądowego oraz braku obowiązku stosowania oznaczenia GTU\_13 dla usług najmu powierzchni magazynowej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 23 lipca 2021 r. (doręczone 29 lipca 2021 r.) oraz pismem z 24 sierpnia 2021 r. (data wpływu 26 sierpnia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 sierpnia 2021 r. (doręczone 18 sierpnia 2021 r.).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

(\`(...)\`) sp. z o. o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką prawa handlowego działającą w branży transportowej oraz logistycznej. Główny przedmiot działalności Spółki stanowi świadczenie usług logistycznych, w tym magazynowanie i przechowywanie towarów, a także ich transport drogowy. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach ww. działalności Spółka zawiera ze swoimi kontrahentami (dalej: Usługobiorcy) umowy dotyczące w szczególności:

• świadczenia usług logistyczno-magazynowych,

• świadczenia usług transportu towarów,

• najmu powierzchni magazynowej.

(1) Świadczenie przez Spółkę usług logistyczno-magazynowych

W ramach świadczenia usług logistyczno-magazynowych, Wnioskodawca każdorazowo wykonuje na rzecz Usługobiorców czynności związane z:

• magazynowaniem towarów, oraz

• rozładunkiem oraz przyjęciem towarów,

• jak również, w zależności od zawartej w tym zakresie umowy, przynajmniej jedną z następujących przykładowych czynności:

\- przygotowania zamówień i załadunku zwrotnego,

\- zarządzania, przechowywania oraz ochrony stanów magazynowych, a w szczególności: kontroli, inwentaryzacji, zarządzania datami i terminami według specyfikacji dostarczonej przez Usługobiorców w zakresie m in. przydatności towarów do sprzedaży,

\- komputerowego zarządzania przepływem/strumieniem towarów i przekazywania Usługobiorcom wszelkich informacji służących optymalnej eksploatacji towarów,

\- przygotowywania zamówień składanych przez odbiorców towarów należących do Usługobiorców,

\- transportu towarów,

\- przygotowywania i wydania towarów do składu konsygnacyjnego Spółki,

\- przygotowania towarów do wysyłki na podstawie otrzymanych zleceń i instrukcji, oraz załadunku towarów na środek transportu,

\- odbioru uszkodzonych, niepełnowartościowych, zwracanych towarów należących wcześniej do Usługobiorców,

\- prowadzenia dokumentacji magazynowej i przewozowej oraz administracji towarów znajdujących się w magazynie Spółki,

\- raportowania Usługobiorcom stanów i ruchów towarów,

\- uczestniczenia w inwentaryzacjach,

\- zarządzania obrotem pustych palet,

\- dostarczania Usługobiorcom wspomagających rozwiązań informatycznych,

\- pakowania towarów,

\- awizowania przyjęć towarów celem przygotowania planingu przyjęć dostaw w magazynie,

\- kontroli ilościowej towarów,

\- kontroli towarów zgodnie ze specjalnymi wymaganiami,

\- informatycznego administrowania przepływem towarów,

\- prawidłowego ułożenia towarów na paletach, właściwego ich zabezpieczenia,

\- przestrzegania planingów załadunków otrzymanych od Usługobiorców,

\- kontrolowania szczelności lub czystości środka transportu,

\- identyfikacji kierowcy i pojazdów oraz ich zgodności z danymi przekazywanymi przez dział transportu Usługobiorców,

\- podejmowanie czynności o charakterze sanitarnym,

\- prowadzenia gospodarki odpadami oraz wymaganej w tym zakresie ewidencji,

\- podejmowania niezbędnych działań o charakterze sanitarnym,

\- przechowywania, segregowania i zarządzania pustymi paletami i innymi opakowaniami zwrotnymi,

\- przechowywania wszystkich istotnych dokumentów dotyczących serwisu logistycznego.

Postanowienia umów zawieranych przez Spółkę w zakresie świadczenia ww. usług nie przewidują by Usługobiorcy mogli korzystać tylko z wybranych czynności stanowiących przedmiot danej umowy, tj. każdorazowo Wnioskodawca świadczy na ich rzecz czynności związane z magazynowaniem, rozładunkiem i przyjęciem towarów oraz przynajmniej jedną z ww. dodatkowych czynności. Ponadto, po wcześniejszym uzgodnieniu, Spółka w ramach świadczenia usług logistyczno-magazynowych, może świadczyć na rzecz Usługobiorców inne dodatkowe czynności.

W przypadku wybranych Usługobiorców, Spółka w związku ze świadczeniem na ich rzecz usług logistyczno-magazynowych zawiera oprócz umowy głównej również dodatkowe umowy tj. umowy jakościowe lub wykonawcze. Umowy te nie mają samoistnego charakteru, ale referują do umów dot. świadczenia usług logistyczno-magazynowych, określając szczegółowe warunki wykonywania przez Wnioskodawcę wybranych czynności, które się na nie składają, np. czynności magazynowania towarów.

(2) Świadczenie przez Spółkę usług transportowych

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy również na rzecz Usługobiorców, usługi transportu lądowego.

Na podstawie umów stanowiących podstawę do świadczenia przez Wnioskodawcę ww. usług, Spółka dokonuje transportu towarów należących do Usługobiorców. W zależności od zawartej umowy, świadczone przez Spółkę usługi mogą dotyczyć transportu towarów wykonywanego:

• wyłącznie za pomocą środków transportu drogowego,

• wyłącznie za pomocą środków transportu kolejowego,

• zarówno środkami transportu drogowego jak i kolejowego.

Ponadto, w przypadku świadczenia przez Spółkę usług transportu towarów dla niektórych Usługobiorców, Wnioskodawca w ramach wskazanych usług wykonuje również dodatkowe czynności polegające m.in. na rozładunku towarów albo ich sztauowaniu tj. wykonywaniu czynności polegających na dokładnym rozmieszczeniu towarów i ich unieruchomieniu przed ich transportem drogą morską (wykonywanym na rzecz Usługobiorców przez podmioty trzecie), jak również oddzielaniu wybranych towarów od pozostałych przed ich transportem, a także podejmuje wszelkie niezbędne czynności służące ochronie transportowanych towarów.

(3) Świadczenie przez Spółkę usług najmu powierzchni magazynowej

Wnioskodawca, na podstawie zawieranych z Usługobiorcami umów dot. najmu powierzchni magazynowej, oddaje im w najem i do wyłącznego użytkowania część magazynu, do którego Spółka posiada tytuł prawny.

W ramach świadczenia ww. usług, Wnioskodawca wydaje Usługobiorcom część wydzielonej powierzchni magazynowej, na którą zwykle składają się następujące strefy:

• składowania,

• przyjęć towarów,

• wydań towarów,

• powierzchni biurowej.

Wnioskodawca zobowiązuje się do utrzymywania wynajmowanej powierzchni magazynowej w stanie przydatnym do użytku przez cały czas trwania zawartej w tym zakresie umowy. Ponadto, w związku ze świadczeniem usług najmu, Spółka zazwyczaj zapewnia Usługobiorcom możliwość korzystania z energii elektrycznej, linii telefonicznej, miejsc parkingowych, wyznaczonych toalet lub urządzeń sanitarnych, jak również pomieszczeń socjalnych i placów manewrowych oraz użytkowania dróg dojazdowych, parkingów oraz placów manewrowych.

Z tytułu nabywania od Spółki opisanych wyżej usług, Usługobiorcy zobowiązani są do uiszczania na jej rzecz miesięcznego czynszu najmu oraz ponoszenia opłat z tytułu korzystania z linii telefonicznej oraz np. urządzeń kopiujących.

Wykonanie ww. usług (1-3) dokumentowane jest przez Spółkę wystawianymi na rzecz Usługobiorców fakturami VAT. Poszczególne faktury wystawiane przez Wnioskodawcę mogą dokumentować wszystkie czynności składające się na dany rodzaj usługi. Może się również zdarzyć, że w przypadku wykonywania niektórych usług (np. logistyczno-magazynowych), Wnioskodawca wystawia więcej niż jedną fakturę, które odrębnie dokumentują wykonanie poszczególnych czynności, łącznie będących przedmiotem jednego i tego samego świadczenia.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że dotychczas nie występował z wnioskiem o sklasyfikowanie świadczonych przez niego usług logistyczno-magazynowych zgodnie z PKWiU 2015. Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, w jego ocenie, przedmiotowe usługi będące elementem świadczenia kompleksowego, o czym mowa poniżej, potencjalnie mogą zostać sklasyfikowane do następujących symboli PKWiU:

• magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (PKWiU 52.10.19.0)

• usługi wspomagające transport (PKWiU ex. 52.2)

Na podstawie zawartych z usługobiorcami umów dot. świadczenia usług logistyczno-magazynowych, oprócz czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę każdorazowo tj. związanych z magazynowaniem towarów, rozładunkiem oraz przyjęciem towarów, w zależności od zawartej umowy, Wnioskodawca świadczy również przynajmniej jedną z dodatkowych czynności wymienionych we Wniosku (np. przygotowanie zamówień, pakowanie towarów). Do czynności tych mogą znaleźć zastosowanie inne symbole PKWiU 2015 niż wskazane wyżej.

W zależności od rodzaju dodatkowych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach kompleksowych usług logistyczno-magazynowych, czynności te zdaniem Wnioskodawcy mogą być sklasyfikowane pod różnymi symbolami PKWiU.

Część świadczonych przez Wnioskodawcę dodatkowych czynności (np. czynności polegające na przygotowaniu towarów do wysyłki na podstawie otrzymanych zleceń i instrukcji, oraz załadunku towarów na środek transportu) może jego zdaniem zostać sklasyfikowana jako usługi wspomagające transport (PKWIU ex. 52.2). Niektóre z dodatkowych czynności świadczonych przez Wnioskodawcę (np. czynności prawidłowego ułożenia towarów na paletach oraz właściwego ich zabezpieczenia), można w ocenie Wnioskodawcy sklasyfikować jako usługi magazynowania i przechowywania pozostałych towarów (PKWiU 52.10.19.0).

Nie wszystkie jednak dodatkowe czynności wymienione we Wniosku można w ocenie Wnioskodawcy sklasyfikować do ww. symboli PKWiU 2015. Dla przykładu, zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowa czynność polegająca na transporcie towarów powinna zostać sklasyfikowana do PKWiU 49.41.11.0, 49.41.14.0, 49.41.15.0, 49.41.19.0, 49.20.11.0, 49.20.12.0, 49.20.13.0, 49.20.14.0, 49.20.16.0, 49.20.19.0.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi logistyczno-magazynowe mają charakter kompleksowy, a tym samym wykraczają poza zakres usług magazynowych czy transportowych, do których stosuje się oznaczenie GTU\_13.

W konsekwencji, pomimo, że elementy składowe usługi kompleksowej mogłyby być potencjalne zaklasyfikowane do PKWiU do których zastosowanie ma GTU\_13, to zdaniem Wnioskodawcy w stosunku do przedmiotowych kompleksowych usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie znajdzie zastosowania obowiązek stosowania oznaczenia GTU\_13 w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania podatku VAT. Powyższe potwierdza również Ministerstwo Finansów wskazując, że „..kompleksowa usługa spedycji (usługa złożona) nie podlega oznaczeniu GTU\_13, mimo że jej składową jest usługa magazynowania, względnie usługa transportowa”

Wykonanie usług logistyczno-magazynowych dokumentowane jest przez Wnioskodawcę wystawianymi na rzecz usługobiorców fakturami VAT. Poszczególne faktury wystawiane przez Wnioskodawcę mogą dokumentować wszystkie czynności składające się na usługi logistyczno-magazynowe, jak również może się zdarzyć, iż Wnioskodawca wystawia więcej niż jedną fakturę, które odrębnie dokumentują wykonanie poszczególnych czynności, łącznie będących przedmiotem jednego i tego samego świadczenia tj. kompleksowych usług logistyczno-magazynowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, opisy stosowane przez Wnioskodawcę na fakturach dokumentujących usługi logistyczno-magazynowe są różne i zależą m.in. od rodzaju zawartej przez Wnioskodawcę umowy. Dla przykładu, na fakturze za usługę logistyczno-magazynową jako przedmiot sprzedaży wskazywane są odrębnie m.in. następujące pozycje:

• „Magazynowanie towaru - paleta wymiar A”,

• „Wejście palet homogenicznych”,

• „Etykietowanie kartonów”,

• „Dokument wejście/wyjście dostawy”.

W ocenie Wnioskodawcy sposób fakturowania wykonywanych przez niego usług logistyczno- magazynowych pozostaje neutralny dla powstania obowiązku stosowania oznaczania GTU\_13 w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania podatku VAT. Zdaniem bowiem Wnioskodawcy, to nie faktura a czynność faktycznie dokonana determinuje skutki podatkowe związane z rozliczeniem danej transakcji. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz linii interpretacyjnej organów podatkowych, na które Wnioskodawca powołał się w uzasadnieniu zawartym we Wniosku.

W ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi logistyczno-magazynowe, na które składają się usługi magazynowania towarów, czynności związane z rozładunkiem i przyjęciem towarów oraz inne dodatkowe czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że z perspektywy usługobiorców stanowią w sensie gospodarczym jedną całość, a dzielenie poszczególnych czynności miałoby charakter sztuczny i nieuzasadniony.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi magazynowania i towarzyszące im czynności dodatkowe, łącznie są przedmiotem jednego i tego samego świadczenia tj. kompleksowych usług logistyczno-magazynowych. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi wykraczają poza zakres usług magazynowych czy transportowych, do których należy stosować oznaczenie GTU\_13 w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania podatku VAT.

Na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów dot. świadczenia usług logistyczno-magazynowych, Usługobiorcy nabywają każdorazowo usługi związane z magazynowaniem towarów, rozładunkiem oraz przyjęciem towarów, oraz w zależności od zawartej umowy. Wnioskodawca świadczy na ich rzecz również przynajmniej jedną z dodatkowych czynności wymienionych we Wniosku (np. przygotowanie zamówień, pakowanie towarów).

W oparciu o ww. umowy, nie istnieje możliwość oddzielnego nabycia poszczególnych świadczeń składających się na kompleksową usługę logistyczno-magazynową. Cel usługobiorców stanowi bowiem nabycie kompleksowej usługi logistyczno-magazynowej.

Potencjalnie, Wnioskodawca mógłby zawrzeć ze swoimi kontrahentami umowy dotyczące świadczenia na ich rzecz tylko poszczególnych świadczeń wymienionych w opisie usługi logistyczno-magazynowej, w szczególności usług magazynowych, do tej pory jednak takie umowy nie były zawierane - takie umowy nie są przedmiotem zapytania zawartego we Wniosku.

W zakresie umów będących przedmiotem wniosku, jak wskazano wyżej, cel usługobiorców stanowi nabycie kompleksowej usługi związanej z całościową obsługą logistyczną posiadanych przez nich towarów. Tym samym, zawarcie przez nich odrębnie oddzielnych umów na świadczenie poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi logistyczno-magazynowej nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu znajdującym się we Wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi na które składają się usługi magazynowania towarów, czynności związane z rozładunkiem i przyjęciem towarów oraz inne dodatkowe czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że z perspektywy usługobiorców stanowią w sensie gospodarczym jedną całość, a dzielenie poszczególnych czynności miałoby charakter sztuczny i nieuzasadniony.

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie świadczonych przez niego usług logistyczno- magazynowych niemożliwym jest wskazanie czynności dominującej składającej się na przedmiotowe świadczenie oraz towarzyszących im czynności pomocniczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla usługobiorców tak samo istotne pozostaje nabycie usługi magazynowania towarów, jak i m.in. usług związanych z rozładunkiem oraz przyjęciem towarów, bez których nie byłaby zapewniona możliwość świadczenia na ich rzecz całościowej obsługi logistycznej towarów.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi magazynowania nie stanowią dla usługobiorców czynności dominującej w ramach nabywanych przez nich usług logistyczno-magazynowych (jest to czynność równie istotna jak i czynności związane m.in. z rozładunkiem oraz przyjęciem towarów).

W powyższym zakresie Wnioskodawca nie może jednak dokonywać oceny w imieniu swoich kontrahentów.

Na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów dot. świadczenia usług logistyczno-magazynowych, usługobiorcy nabywają każdorazowo usługi związane z magazynowaniem towarów, rozładunkiem oraz przyjęciem towarów, oraz w zależności od zawartej umowy, Wnioskodawca świadczy na ich rzecz również przynajmniej jedną z dodatkowych czynności wymienionych we Wniosku (np. przygotowanie zamówień, pakowanie towarów).

Teoretycznie, ww. usługi (np. usługi magazynowania towarów) mogłyby być świadczone przez Wnioskodawcę odrębnie (o ile zgodnie z umową byłaby zapewniona taka możliwość). Jednak w ocenie Wnioskodawcy, nabywcy nie byliby zainteresowani nabyciem wyłącznie poszczególnych usług, gdyż ww. usługi są ze sobą tak ściśle związane, że ich dzielenie nie miałoby sensu z perspektywy nabywcy usług.

W oparciu o zawarte przez Wnioskodawcę umowy, nie istnieje możliwość oddzielnego nabycia przez usługobiorców poszczególnych świadczeń składających się na kompleksową usługę logistyczno-magazynową. Co istotne i co zostało już wskazane powyżej, ww. świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że z perspektywy usługobiorców stanowią w sensie gospodarczym jedną całość, a dzielenie poszczególnych czynności na odrębne świadczenia, miałoby charakter sztuczny i nieuzasadniony.

Biorąc również pod uwagę, że cel usługobiorców stanowi nabycie kompleksowej usługi logistyczno-magazynowej, wymienione wyżej usługi są świadczone razem. Zdaniem Wnioskodawcy, usługobiorcom zależy bowiem na zapewnieniu kompleksowej i całościowej obsługi logistycznej posiadanych przez nich towarów. Tym samym, traktowanie czynności składających się na usługę logistyczno-magazynową jako odrębnych świadczeń nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia.

Na podstawie zawartych z usługobiorcami umów, Spółka dokonuje na ich rzecz transportu towarów. W zależności od zawartej umowy, świadczone przez Spółkę usługi mogą dotyczyć transportu towarów wykonywanego:

1\. wyłącznie za pomocą środków transportu drogowego,

2\. wyłącznie za pomocą środków transportu kolejowego,

3\. zarówno środkami transportu drogowego jak i kolejowego.

W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług transportowych wyłącznie za pomocą środków transportu drogowego, zdaniem Wnioskodawcy, usługi te mogą zostać zaklasyfikowane do jednego z następujących symboli PKWiU 2015:

• usług transportu drogowego towarów samochodami-chłodniami (PKWiU 49.41.11.0),

• usług transportu drogowego pojazdami przeznaczonymi do przewozu towarów w kontenerach (49.41.14.0),

• usług transportu drogowego pojazdami przeznaczonymi do przewozu towarów masowych suchych (49.41.15.0),

• usług pozostałego transportu drogowego (PKWiU 49.41.19.0).

W sytuacji świadczenia przez Wnioskodawcę usług transportowych wyłącznie za pomocą środków transportu kolejowego, w ocenie Wnioskodawcy, usługi te mogą zostać zaklasyfikowane do jednego z następujących symboli PKWiU 2015:

• transport kolejowy towarów w wagonach-chłodniach (PKWiU 49.20.11),

• transport kolejowy towarów w wagonach-chłodniach (PKWiU 49.20.11.0),

• transport kolejowy produktów naftowych w wagonach cysternach (PKWiU 49.20.12),

• transport kolejowy produktów naftowych w wagonach cysternach (PKWiU 49.20.12.0),

• transport kolejowy pozostałych cieczy i gazów w wagonach cysternach (PKWiU 49.20.13),

• transport kolejowy pozostałych cieczy i gazów w wagonach cysternach (PKWiU 49.20.13.0),

• transport kolejowy towarów w kontenerach (PKWiU 49.20.14),

• transport kolejowy towarów w kontenerach (PKWiU 49.20.14.0),

• transport kolejowy towarów masowych suchych (PKWiU 49.20.16),

• transport kolejowy towarów masowych suchych (PKWiU 49.20.16.0),

• transport kolejowy pozostałych towarów (PKWiU 49.20.19),

• transport kolejowy pozostałych towarów (PKWiU 49.20.19.0).

W ostatnim z możliwych przypadków tj. świadczenia przez Wnioskodawcę usług transportowych zarówno za pomocą środków transportu drogowego jak i kolejowego, zdaniem Wnioskodawcy, usługi te mogą zostać jednocześnie zaklasyfikowane zarówno do wymienionych przez niego symboli ex 49.41 oraz ex 49.20.

Ponadto, wykonywanym przez Wnioskodawcę usługom transportu mogą towarzyszyć dodatkowe czynności polegające m.in. na rozładunku towarów albo ich sztauowaniu tj. wykonywaniu czynności polegających na dokładnym rozmieszczeniu towarów i ich unieruchomieniu. W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego dodatkowe czynności mogą zostać zaklasyfikowane do następujących symboli PKWiU:

• pozostałe usługi wspomagające transport drogowy (PKWiU 52.21.29.0),

• pozostałe usługi wspomagające transport kolejowy (PKWiU 52.21.19.0).

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do świadczonych przez nią usług transportu lądowego, obowiązek stosowania oznaczenia GTU\_13 w ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę dla celów rozliczania podatku VAT znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy usługi te będą wykonywane wyłącznie za pomocą środków transportu drogowego i nie będą obejmować dodatkowych, opisanych w stanie faktycznym czynności. W sytuacji, występowania dodatkowych czynności, w ocenie Wnioskodawcy całe świadczenie będzie miało charakter kompleksowy, a tym samym nie będzie podlegało pod GTU\_13. Powyższe potwierdza również Ministerstwo Finansów wskazując, że „..kompleksowa usługa spedycji (usługa złożona) nie podlega oznaczeniu GTU\_13, mimo że jej składową jest usługa magazynowania, względnie usługa transportowa”.

Wnioskodawca podkreślił, iż nie występował dotychczas z żadnym wnioskiem o sklasyfikowanie świadczonych przez niego usług transportowych zgodnie z PKWiU. Tym samym, przedstawiona wyżej ocena została dokonana w oparciu o najlepszą wiedzę Wnioskodawcy.

Na podstawie zawartych z usługobiorcami umów, Spółka dokonuje na ich rzecz transportu towarów. W zależności od zawartej umowy, świadczone przez Spółkę usługi mogą dotyczyć transportu towarów wykonywanego:

• wyłącznie za pomocą środków transportu drogowego,

• wyłącznie za pomocą środków transportu kolejowego,

• zarówno środkami transportu drogowego jak i kolejowego.

Ponadto, wykonywanym przez Wnioskodawcę usługom transportu mogą towarzyszyć dodatkowe czynności polegające m in. na rozładunku towarów albo ich sztauowaniu tj. wykonywaniu czynności polegających na dokładnym rozmieszczeniu towarów i ich unieruchomieniu.

Wykonanie ww. usług dokumentowane jest przez Wnioskodawcę wystawianymi na rzecz usługobiorców fakturami VAT. Poszczególne faktury wystawiane przez Wnioskodawcę mogą dokumentować wszystkie czynności składające się na usługi transportowe, jak również może się zdarzyć, iż Wnioskodawca wystawia więcej niż jedną fakturę, które odrębnie dokumentują wykonanie poszczególnych czynności, łącznie będących przedmiotem jednego i tego samego świadczenia tj. usługi transportowej.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy sposób fakturowania wykonywanych przez niego usług transportowych pozostaje neutralny dla powstania obowiązku stosowania oznaczania GTU\_13 w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania podatku VAT. Zdaniem bowiem Wnioskodawcy, to nie faktura a czynność faktycznie dokonana determinuje skutki podatkowe związane z rozliczeniem danej transakcji. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz linii interpretacyjnej organów podatkowych, na które Wnioskodawca powołał się w uzasadnieniu zawartym we wniosku.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi transportu drogowego lub kolejowego, wchodzące w skład kompleksowych usług transportowych nie stanowią samodzielnego (niezależnego) świadczenia. Usługom tym mogą bowiem towarzyszyć również dodatkowe czynności, które są ściśle powiązane z usługami transportu drogowego lub kolejowego i bez tych usług nie byłyby wykonywane.

Wnioskodawca nie może jednak w powyższym zakresie dokonywać oceny w imieniu swoich usługobiorców.

Czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia usług transportowych teoretycznie mogłyby być świadczone przez Wnioskodawcę odrębnie (o ile zgodnie z umową byłaby zapewniona taka możliwość), ale w oparciu o zawarte przez Wnioskodawcę umowy wskazane w stanie faktycznym, nie istnieje możliwość oddzielnego nabycia przez usługobiorców poszczególnych świadczeń składających się na kompleksową usługę transportową.

Ponadto, wszystkie ww. czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że z perspektywy usługobiorców stanowią w sensie gospodarczym jedną całość, a dzielenie poszczególnych czynności na odrębne świadczenia, miałoby charakter sztuczny i nieuzasadniony.

Biorąc również pod uwagę, iż cel usługobiorców stanowi nabycie kompleksowej usługi transportowej, wymienione wyżej usługi są świadczone zawsze razem.

_Z_ uwagi na charakter działalności Wnioskodawcy, najczęściej, czynność główną (dominującą) wchodzącą w skład świadczonych przez niego kompleksowych usług transportowych, stanowi usługa transportu drogowego towarów, natomiast usługi transportu kolejowego, zdaniem Wnioskodawcy stanowią czynności pomocnicze.

Wnioskodawca podkreślił, iż nie jest w stanie określić dokładnej proporcji między wymienionymi wyżej usługami. Ponadto, usługom transportu mogą towarzyszyć również dodatkowe czynności polegające m.in. na rozładunku towarów albo ich sztauowaniu, które w ocenie Wnioskodawcy także stanowią czynności pomocnicze. Co istotne, czynności te są ściśle powiązane z czynnością dominującą, tj. nie byłyby wykonywane gdyby Wnioskodawca nie świadczył usług transportowych.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane przez niego usługi transportu drogowego mają istotne znaczenie z perspektywy usługobiorców, dlatego zostały uznane za czynność główną (dominującą), która wchodzi w skład kompleksowych usług transportowych.

Do świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu powierzchni magazynowych, może w Jego ocenie znaleźć zastosowanie następujący symbol PKWiU:

• wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych (PKWiU 68.20.12.0).

Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, iż nie występował dotychczas z żadnym wnioskiem o sklasyfikowanie świadczonych przez niego usług najmu powierzchni magazynowych zgodnie z PKWiU 2015. Tym samym, przedstawiona wyżej ocena została dokonana w oparciu o najlepszą wiedzę Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego, jak zostało wskazane w uzasadnieniu zawartym we Wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi nie stanowią usług gospodarki magazynowej oraz usług transportowych wymienionych w sekcji H PKWiU z 2015 r., pod symbolem ex 49.4, ex 52.1.

Na podstawie zawartych z usługobiorcami umów dot. najmu powierzchni magazynowej. Wnioskodawca oddaje im w najem i do wyłącznego użytkowania część magazynu, do którego posiada tytuł prawny. Ponadto w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług, Wnioskodawca zobowiązuje się również do utrzymywania wynajmowanej powierzchni magazynowej w stanie przydatnym do użytku przez cały czas trwania zawartej w tym zakresie umowy, zazwyczaj zapewnia również usługobiorcom możliwość korzystania z energii elektrycznej, linii telefonicznej, miejsc parkingowych, wyznaczonych toalet lub urządzeń sanitarnych, a także pomieszczeń socjalnych i placów manewrowych oraz użytkowania dróg dojazdowych, parkingów oraz placów manewrowych.

Wnioskodawca podkreślił, iż nie występował dotychczas z żadnym wnioskiem o sklasyfikowanie świadczonych przez niego usług najmu powierzchni magazynowych zgodnie z PKWiU. Jak jednak zostało wskazane w uzasadnieniu zawartym we Wniosku, zdaniem Wnioskodawcy usługi te nie stanowią usług gospodarki magazynowej oraz usług transportowych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1) Czy do opisanych w stanie faktycznym usług logistyczno-magazynowych, świadczonych przez Spółkę na rzecz Usługobiorców, znajdzie zastosowanie obowiązek stosowania oznaczenia GTU\_13 w ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę dla celów rozliczania podatku VAT?

2) Czy do opisanych w stanie faktycznym usług transportowych, świadczonych przez Spółkę na rzecz Usługobiorców, znajdzie zastosowanie obowiązek stosowania oznaczenia GTU\_13 w ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę dla celów rozliczania podatku VAT?

3) Czy do opisanych w stanie faktycznym usług najmu powierzchni magazynowej, świadczonych przez Spółkę na rzecz Usługobiorców, znajdzie zastosowanie obowiązek stosowania oznaczenia GTU\_13 w ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę dla celów rozliczania podatku VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do świadczonych przez nią usług logistyczno- magazynowych, nie znajdzie zastosowania obowiązek stosowania oznaczenia GTU\_13 w ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę dla celów rozliczania podatku VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do świadczonych przez nią usług transportu lądowego, obowiązek stosowania oznaczenia GTU\_13 w ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę dla celów rozliczania podatku VAT znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy usługi te będą wykonywane wyłącznie za pomocą środków transportu drogowego i nie będą obejmować dodatkowych, opisanych w stanie faktycznym czynności.

W pozostałych przypadkach, Spółka nie będzie zobowiązania do stosowania ww. oznaczenia w prowadzonej przez siebie ewidencji.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3

Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do świadczonych przez nią usług najmu powierzchni magazynowych, nie znajdzie zastosowania obowiązek stosowania oznaczenia GTU\_13 w ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę dla celów rozliczania podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są m in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W oparciu o art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej.

Szczegółowy zakres danych, które podatnicy powinni uwzględniać ww. ewidencji, określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm. dalej: Rozporządzenie w sprawie zakresu danych zawartych w ewidencji), którego przepisy weszły w życie z dniem 1 października 2020 r.

Zgodnie z § 10 ust. 3 pkt 2 lit. c ww. rozporządzenia poza pozostałymi danymi, wymienionymi w przedmiotowym rozporządzeniu, ewidencja prowadzona przez podatników dla celów rozliczania podatku VAT należnego, powinna w odniesieniu do świadczonych przez nich usług transportowych i gospodarki magazynowej, wymienionych w sekcji H Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) z 2015 r., pod symbolem ex 49.4, ex 52.1, zawierać oznaczenie GTU\_13.

Co istotne, stosownie do informacji zamieszczonej w sekcji „Jednolity Plik Kontrolny, JPK\_VAT z deklaracją, Pytania i odpowiedzi” w serwisie Podatki GOV Ministerstwa Finansów: „przez „ex” rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony - odpowiednio - w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji, wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zatem ze wszystkich usług mieszczących się w Sekcji H PKWiU 2015 r. w grupowaniach 49.4 i 52.1, oznaczeniu podlegają tylko usługi transportowe i usługi gospodarki magazynowej”.

W świetle powyższego, należy uznać, iż obowiązek stosowania oznaczenia GTU\_13 dotyczy świadczenia wyłącznie następujących rodzajów usług transportowych:

1) usług transportu drogowego towarów samochodami-chłodniami (PKWiU 49.41.11.0),

2) usług transportu drogowego produktów naftowych cysternami (PKWiU 49.41.12.0),

3) usług transportu drogowego pozostałych cieczy i gazów cysternami (PKWiU 49.41.13.0),

4) usług transportu drogowego pojazdami przeznaczonymi do przewozu towarów w kontenerach (49.41.14.0),

5) usług transportu drogowego pojazdami przeznaczonymi do przewozu towarów masowych suchych (49.41.15.0),

6) usług transportu drogowego pojazdami przeznaczonymi do przewozu żywych zwierząt (49.41.16.0),

7) usług transportu drogowego pojazdami napędzanymi siłą mięśni ludzkich lub ciągnionymi przez zwierzęta (PKWiU 49.41.17.0),

8) usług transportu drogowego przesyłek pocztowych (PKWiU 49.41.18.0),

9) usług pozostałego transportu drogowego (PKWiU 49.41.19.0).

Ponadto, obowiązek stosowania oznaczenia GTU\_13 dotyczy również świadczenia przez podatników następujących rodzajów usług gospodarki magazynowej:

1) usług magazynowania i przechowywania towarów zamrożonych lub schłodzonych (PKWiU 52.10.11.0),

2) usług magazynowania i przechowywania cieczy i gazów (PKWiU 52.10.12.0),

3) usług magazynowania i przechowywania ziaren zbóż (PKWiU 52.10.13.0),

4) usług magazynowania i przechowywania pozostałych towarów (PKWiU 52.10.19.0).

Co istotne, zgodnie z odpowiedzią Ministerstwa Finansów na pytanie dotyczące obowiązku stosowania oznaczenia GTU\_13 w przypadku kompleksowych usług spedycji, zamieszczone w sekcji „Jednolity Plik Kontrolny, JPK\_VAT z deklaracją, Pytania i odpowiedzi” w serwisie Podatki GOV: „..kompleksowa usługa spedycji (usługa złożona) nie podlega oznaczeniu GTU\_13, mimo że jej składową jest usługa magazynowania, względnie usługa transportowa”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek stosowania oznaczenia GTU\_13 należy wyłącznie wiązać z usługami transportowymi i usługami gospodarki magazynowej, sklasyfikowanymi w PKWiU pod symbolem ex 49.4, 52.1. Oznaczeniu GTU\_13 nie powinny natomiast podlegać świadczenia, składające się z więcej niż jednej usługi, których przedmiot wykracza poza zakres usług transportowych i gospodarki magazynowej.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że powyższa sytuacja ma miejsce w przypadku świadczonych przez Spółkę usług logistyczno-magazynowych.

W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, świadczy on na rzecz swoich Usługobiorców kompleksowe usługi logistyczno-magazynowe. Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym, na usługi te poza czynnościami magazynowania towarów, każdorazowo składają się również czynności związane z rozładunkiem i przyjęciem towarów, a także w zależności od zawartej przez Wnioskodawcę umowy, również przynajmniej jedna z dodatkowych czynności, taka jak np.:

• przygotowanie zamówień i załadunek zwrotny,

• transport towarów,

• dostarczanie Usługobiorcom wspomagających rozwiązań informatycznych,

• kontrola ilościowa towarów,

• prowadzenie gospodarki odpadami oraz wymaganej w tym zakresie ewidencji,

• podejmowanie niezbędnych działań o charakterze sanitarnym,

• przechowywanie wszystkich istotnych dokumentów dotyczących serwisu logistycznego.

W tym kontekście należy wskazać, że w świetle zarówno orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo: wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, wyrok TSUE w sprawie C-34/99 Primback, wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV), jak i polskiej praktyki (przykładowo: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1420/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 lutego 2015 r. o sygn. akt III SA/Gl 1248/14), w przypadku kwalifikacji danego świadczenia jako świadczenia kompleksowego istotne jest występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami świadczenia albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem jest zaś takie świadczenie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi na które składają się usługi magazynowania towarów, jak i czynności związane z rozładunkiem i przyjęciem towarów są ze sobą tak ściśle powiązane, że z perspektywy Usługobiorców stanowią w sensie gospodarczym jedną całość, a dzielenie poszczególnych czynności miałoby charakter sztuczny i nieuzasadniony.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego kompleksowe usługi logistyczno- magazynowe wykraczają poza zakres usług magazynowych czy transportowych wskazanych w Rozporządzeniu w sprawie zakresu danych zawartych w ewidencji. W konsekwencji, w stosunku do przedmiotowych usług, Spółka nie będzie zobowiązana do stosowania oznaczenia GTU\_13 w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania podatku VAT.

Ponadto, na brak obowiązku stosowania oznaczenia GTU\_13 nie będzie miał, zdaniem Spółki sposób, w jaki Wnioskodawca dokumentuje świadczone przez siebie usługi, tj. czy faktury te potwierdzają wykonanie przez Spółkę wszystkich czynności składających się na dany rodzaj usługi, czy też Spółka wystawia więcej niż jedną fakturę, które odrębnie dokumentują wykonanie poszczególnych czynności, łącznie będących przedmiotem świadczenia przez Spółkę jednej usługi. Zdaniem bowiem Wnioskodawcy, to nie faktura a czynność faktycznie dokonana determinuje skutki podatkowe związane z rozliczeniem danej transakcji.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz linii interpretacyjnej polskich organów podatkowych. Dla przykładu w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.196.2020.1.PK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznał rację podatnikowi, który w złożonym przez siebie wniosku wskazał w szczególności iż: „Obowiązujące przepisy z zakresu podatku VAT nie zawierają normy prawnej, wedle której kwalifikacja poszczególnych czynności/zdarzeń na gruncie ww. podatku miałaby być determinowana sposobem ich dokumentowania, czy też użytego przez podatnika nazewnictwa. Kwalifikacji tej dokonywać należy bowiem w oparciu o okoliczności faktyczne i istotę danej czynności/ zdarzenia, zaś aspekt dokumentacyjny stanowi jedynie tego pochodną”.

Tym samym, ww. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym, dla ustalenia, że transport towarów stanowił element (część) dostaw towarów, nie ma znaczenia, że świadczenie to było wyodrębniane przez podatnika do osobnej faktury oraz to, że w treści tychże faktur pracownicy podatnika de facto błędnie posługiwali się sformułowaniem typu: "usługa transportowa".

Podobne stanowisko jak wyżej, zostało również wyrażone m.in. w wyroku NSA z 5 czerwca 2019 r. o sygn. I FSK 661/17, z którego wynika, iż nie można kwestionować dokonania przez podatnika świadczenia kompleksowego tylko i wyłącznie na tej podstawie, iż na fakturze dokumentującej przedmiotowe świadczenie wyszczególnione zostały odrębnie wszystkie składające się na nie czynności. Jak bowiem stwierdził sąd:

„przepisy nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń”.

Dla ustalenia obowiązku stosowania przez Spółkę oznaczenia GTU\_13 w stosunku do świadczonych przez nią usług logistyczno-magazynowych, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie miał również znaczenia fakt, iż w niektórych przypadkach usługi te wykonywane są zarówno na podstawie głównych umów zawieranych przez Spółkę z Usługobiorcami, jak i umów dodatkowych np. umów wykonawczych oraz jakościowych, które regulują szczegółowe warunki wykonywania przez Spółkę wybranych czynności wchodzących w zakres usług logistyczno-magazynowych np. usług magazynowania. Jak bowiem zostało to wskazane w stanie faktycznym, umowy te nie mają samoistnego charakteru.

Referują one do głównych umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Usługobiorcami w zakresie świadczenia usług logistyczno-magazynowych.

Ponadto, jak wskazuje Spółka, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, o charakterze czynności oraz jej ewentualnym opodatkowaniu nie decyduje nazwa, ale treść konkretnej umowy / czynności, a w szczególności jej istotne elementy kształtujące naturę stosunku prawnego.

Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w indywidualnej interpretacji podatkowej z 13 marca 2013 r. o sygn. IPPB2/436-28/13-2/LS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, do świadczonych przez niego usług logistyczno-magazynowych nie znajdzie zastosowania obowiązek stosowania oznaczenia GTU\_13 w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania podatku VAT. Istnienie tego obowiązku nie będzie ponadto zależne od sposobu fakturowania przez Spółkę wykonanych usług logistyczno-magazynowych, jak również od tego, czy usługi te będą świadczone w oparciu o jedną umowę główną zawartą przez Wnioskodawcę z Usługobiorcami, czy też na podstawie umowy głównej oraz umów dodatkowych np. umowy wykonawczej lub jakościowej, regulującej szczegółowe warunki wykonania danej czynności wchodzącej w skład usług logistyczno-magazynowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1, obowiązek stosowania oznaczenia GTU\_13 dotyczy oprócz usług gospodarki magazynowej, następujących rodzajów usług transportowych:

1) usług transportu drogowego towarów samochodami-chłodniami (PKWiU 49.41.11.0),

2) usług transportu drogowego produktów naftowych cysternami (PKWiU 49.41.12.0),

3) usług transportu drogowego pozostałych cieczy i gazów cysternami (PKWiU 49.41.13.0),

4) usług transportu drogowego pojazdami przeznaczonymi do przewozu towarów w kontenerach (49.41.14.0),

5) usług transportu drogowego pojazdami przeznaczonymi do przewozu towarów masowych suchych (49.41.15.0),

6) usług transportu drogowego pojazdami przeznaczonymi do przewozu żywych zwierząt (49.41.16.0),

7) usług transportu drogowego pojazdami napędzanymi siłą mięśni ludzkich lub ciągnionymi przez zwierzęta (PKWiU 49.41.17.0),

8) usług transportu drogowego przesyłek pocztowych (PKWiU 49.41.18.0),

9) usług pozostałego transportu drogowego (PKWiU 49.41.19.0).

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki w przypadku świadczenia usług transportowych, w prowadzonej dla celów VAT ewidencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania oznaczenia GTU\_13 tylko i wyłącznie w odniesieniu do usług transportowych świadczonych za pomocą środków transportu drogowego. W konsekwencji, Spółka nie będzie musiała stosować przedmiotowego oznaczenia, w przypadku świadczenia wskazanych usług zarówno środkami transportu drogowego jak i kolejowego, lub wyłącznie za pomocą środków transportu kolejowego.

Obowiązek stosowania przez Spółkę GTU\_13 nie powinien zdaniem Wnioskodawcy wystąpić również wtedy, gdy świadczone przez niego usługi transportu drogowego będą obejmować również dodatkowe czynności opisane w stanie faktycznym, polegające np. na rozładunku towarów albo ich sztauowaniu tj. wykonywaniu czynności polegających na dokładnym rozmieszczeniu towarów i ich unieruchomieniu przed ich transportem drogą morską.

W powyższym bowiem przypadku, świadczone przez Spółkę usługi będą wykraczać poza zakres usług transportowych wskazanych w Rozporządzeniu w sprawie zakresu danych zawartych w ewidencji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi najmu powierzchni biurowej, polegające m.in. na wydaniu Usługobiorcom części wydzielonej powierzchni magazynowej, na którą zwykle składają się następujące strefy: składowania, przyjęć i wydań towarów oraz powierzchni biurowej, nie stanowią usług gospodarki magazynowania oraz usług transportowych wymienionych w sekcji H Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU z 2015 r., pod symbolem ex 49.4, ex 52.1.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w odniesieniu do świadczonych przez nią usług najmu powierzchni magazynowej, nie istnieje obowiązek stosowania oznaczenia GTU\_13 w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania podatku VAT.

Powyższe, znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji podatkowej, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w 7 stycznia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.561.2020.2.EK, w której organ stwierdził, iż podatnik nie ma obowiązku oznaczania w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczenia podatku VAT usług podnajmu żadnym oznaczeniem wymienionym w § 10 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie zakresu danych zawartych w ewidencji.

Podsumowując, zdaniem Spółki w przypadku świadczenia przez nią usług:

• logistyczno-magazynowych - nie zachodzi obowiązek stosowania oznaczenia GTU\_13 w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania VAT,

• najmu powierzchni magazynowej - nie zachodzi obowiązek stosowania oznaczenia GTU\_13 w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania VAT,

• transportu towarów - obowiązek stosowania oznaczenia GTU\_13 w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania VAT, zachodzi tylko i wyłącznie w przypadku, gdy usługi te wykonywane są za pomocą środków transportu drogowego i nie towarzyszą im dodatkowe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, które opisane zostały w stanie faktycznym.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego :**

*   **jest prawidłowe** w zakresie braku obowiązku stosowania oznaczenia GTU\_13 dla usług logistyczno-magazynowych,
*   **jest prawidłowe** w zakresie obowiązku stosowania oznaczenia GTU\_13 dla usług transportu drogowego,
*   **jest prawidłowe** w zakresie braku obowiązku stosowania oznaczenia GTU\_13 dla usług transportu kolejowego,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie braku obowiązku stosowania oznaczenia GTU\_13 dla usług transportu drogowego wraz z czynnościami towarzyszącymi oraz transportu zarówno środkami transportu drogowego jak i kolejowego**,**
*   **jest prawidłowe** w zakresie braku obowiązku stosowania oznaczenia GTU\_13 dla usług najmu powierzchni magazynowej**.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – art. 15 ust. 1 ustawy.

Działalność gospodarcza – stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika – art. 99 ust. 7c ustawy.

Według art. 99 ust. 11b ustawy, deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Na podstawie art. 99 ust. 11c ustawy, deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695, 1517 i 2320), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy – art. 99 ust. 13b ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3) kontrahentów;

4) dowodów sprzedaży i zakupów.

W myśl art. 109 ust. 3b ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji – art. 109 ust. 14 ustawy.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.), którego przepisy weszły w życie z dniem 1 października 2020 r.

Zgodnie z § 10 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja zawiera następujące oznaczenia dotyczące świadczenia usług:

a) w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1201 i 2538 oraz z 2019 r. poz. 730, 1501 i 1532) – oznaczenie „11”,

b) o charakterze niematerialnym – wyłącznie: doradczych, księgowych, prawnych, zarządczych, szkoleniowych, marketingowych, firm centralnych (head offices), reklamowych, badania rynku i opinii publicznej, w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych – oznaczenie „12”,

c) transportowych i gospodarki magazynowej – Sekcja H PKWiU 2015 symbol ex 49.4, ex 52.1 – oznaczenie „13”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego działającą w branży transportowej oraz logistycznej. Główny przedmiot działalności Spółki stanowi świadczenie usług logistycznych, w tym magazynowanie i przechowywanie towarów, a także ich transport drogowy. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach ww. działalności Spółka zawiera ze swoimi kontrahentami (Usługobiorcy) umowy dotyczące w szczególności:

• świadczenia usług logistyczno-magazynowych,

• świadczenia usług transportu towarów,

• najmu powierzchni magazynowej.

W ramach świadczenia usług logistyczno-magazynowych, Wnioskodawca każdorazowo wykonuje na rzecz Usługobiorców czynności związane z:

• magazynowaniem towarów, oraz

• rozładunkiem oraz przyjęciem towarów,

• jak również, w zależności od zawartej w tym zakresie umowy, przynajmniej jedną z następujących przykładowych czynności:

\- przygotowania zamówień i załadunku zwrotnego,

\- zarządzania, przechowywania oraz ochrony stanów magazynowych, a w szczególności: kontroli, inwentaryzacji, zarządzania datami i terminami według specyfikacji dostarczonej przez Usługobiorców w zakresie m in. przydatności towarów do sprzedaży,

\- komputerowego zarządzania przepływem/strumieniem towarów i przekazywania Usługobiorcom wszelkich informacji służących optymalnej eksploatacji towarów,

\- przygotowywania zamówień składanych przez odbiorców towarów należących do Usługobiorców,

\- transportu towarów,

\- przygotowywania i wydania towarów do składu konsygnacyjnego Spółki,

\- przygotowania towarów do wysyłki na podstawie otrzymanych zleceń i instrukcji, oraz załadunku towarów na środek transportu,

\- odbioru uszkodzonych, niepełnowartościowych, zwracanych towarów należących wcześniej do Usługobiorców,

\- prowadzenia dokumentacji magazynowej i przewozowej oraz administracji towarów znajdujących się w magazynie Spółki,

\- raportowania Usługobiorcom stanów i ruchów towarów,

\- uczestniczenia w inwentaryzacjach,

\- zarządzania obrotem pustych palet,

\- dostarczania Usługobiorcom wspomagających rozwiązań informatycznych,

\- pakowania towarów,

\- awizowania przyjęć towarów celem przygotowania planingu przyjęć dostaw w magazynie,

\- kontroli ilościowej towarów,

\- kontroli towarów zgodnie ze specjalnymi wymaganiami,

\- informatycznego administrowania przepływem towarów,

\- prawidłowego ułożenia towarów na paletach, właściwego ich zabezpieczenia,

\- przestrzegania planingów załadunków otrzymanych od Usługobiorców,

\- kontrolowania szczelności lub czystości środka transportu,

\- identyfikacji kierowcy i pojazdów oraz ich zgodności z danymi przekazywanymi przez dział

transportu Usługobiorców,

\- podejmowanie czynności o charakterze sanitarnym,

\- prowadzenia gospodarki odpadami oraz wymaganej w tym zakresie ewidencji,

\- podejmowania niezbędnych działań o charakterze sanitarnym,

\- przechowywania, segregowania i zarządzania pustymi paletami i innymi opakowaniami zwrotnymi,

\- przechowywania wszystkich istotnych dokumentów dotyczących serwisu logistycznego.

Postanowienia umów zawieranych przez Spółkę w zakresie świadczenia ww. usług nie przewidują by Usługobiorcy mogli korzystać tylko z wybranych czynności stanowiących przedmiot danej umowy, tj. każdorazowo Wnioskodawca świadczy na ich rzecz czynności związane z magazynowaniem, rozładunkiem i przyjęciem towarów oraz przynajmniej jedną z ww. dodatkowych czynności. Ponadto, po wcześniejszym uzgodnieniu, Spółka w ramach świadczenia usług logistyczno-magazynowych, może świadczyć na rzecz Usługobiorców inne dodatkowe czynności.

W przypadku wybranych Usługobiorców, Spółka w związku ze świadczeniem na ich rzecz usług logistyczno-magazynowych zawiera oprócz umowy głównej również dodatkowe umowy tj. umowy jakościowe lub wykonawcze. Umowy te nie mają samoistnego charakteru, ale referują do umów dot. świadczenia usług logistyczno-magazynowych, określając szczegółowe warunki wykonywania przez Wnioskodawcę wybranych czynności, które się na nie składają, np. czynności magazynowania towarów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy również na rzecz Usługobiorców, usługi transportu lądowego.

Na podstawie umów stanowiących podstawę do świadczenia przez Wnioskodawcę ww. usług, Spółka dokonuje transportu towarów należących do Usługobiorców. W zależności od zawartej umowy, świadczone przez Spółkę usługi mogą dotyczyć transportu towarów wykonywanego:

• wyłącznie za pomocą środków transportu drogowego,

• wyłącznie za pomocą środków transportu kolejowego,

• zarówno środkami transportu drogowego jak i kolejowego.

Ponadto, w przypadku świadczenia przez Spółkę usług transportu towarów dla niektórych Usługobiorców, Wnioskodawca w ramach wskazanych usług wykonuje również dodatkowe czynności polegające m.in. na rozładunku towarów albo ich sztauowaniu tj. wykonywaniu czynności polegających na dokładnym rozmieszczeniu towarów i ich unieruchomieniu przed ich transportem drogą morską (wykonywanym na rzecz Usługobiorców przez podmioty trzecie), jak również oddzielaniu wybranych towarów od pozostałych przed ich transportem, a także podejmuje wszelkie niezbędne czynności służące ochronie transportowanych towarów.

Wnioskodawca, na podstawie zawieranych z Usługobiorcami umów dot. najmu powierzchni magazynowej, oddaje im w najem i do wyłącznego użytkowania część magazynu, do którego Spółka posiada tytuł prawny.

W ramach świadczenia ww. usług, Wnioskodawca wydaje Usługobiorcom część wydzielonej powierzchni magazynowej, na którą zwykle składają się następujące strefy:

• składowania,

• przyjęć towarów,

• wydań towarów,

• powierzchni biurowej.

W ocenie Wnioskodawcy usługi logistyczno-magazynowe będące elementem świadczenia kompleksowego, mogą zostać sklasyfikowane do następujących symboli PKWiU:

• magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (PKWiU 52.10.19.0)

• usługi wspomagające transport (PKWiU ex. 52.2)

Na podstawie zawartych z usługobiorcami umów dot. świadczenia usług logistyczno-magazynowych, oprócz czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę każdorazowo tj. związanych z magazynowaniem towarów, rozładunkiem oraz przyjęciem towarów, w zależności od zawartej umowy. Wnioskodawca świadczy również przynajmniej jedną z dodatkowych czynności wymienionych we Wniosku (np. przygotowanie zamówień, pakowanie towarów).

Część świadczonych przez Wnioskodawcę dodatkowych czynności (np. czynności polegające na przygotowaniu towarów do wysyłki na podstawie otrzymanych zleceń i instrukcji, oraz załadunku towarów na środek transportu) może jego zdaniem zostać sklasyfikowana jako usługi wspomagające transport (PKWIU ex. 52.2). Niektóre z dodatkowych czynności świadczonych przez Wnioskodawcę (np. czynności prawidłowego ułożenia towarów na paletach oraz właściwego ich zabezpieczenia), można w ocenie Wnioskodawcy sklasyfikować jako usługi magazynowania i przechowywania pozostałych towarów (PKWiU 52.10.19.0).

Nie wszystkie jednak dodatkowe czynności wymienione we Wniosku można w ocenie Wnioskodawcy sklasyfikować do ww. symboli PKWiU 2015. Dla przykładu, zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowa czynność polegającą na transporcie towarów powinna zostać sklasyfikowana do PKWiU 49.41.11.0, 49.41.14.0, 49.41.15.0, 49.41.19.0, 49.20.11.0, 49.20.12.0, 49.20.13.0, 49.20.14.0, 49.20.16.0, 49.20.19.0.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi logistyczno-magazynowe mają charakter kompleksowy.

W ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi logistyczno-magazynowe, na które składają się usługi magazynowania towarów, czynności związane z rozładunkiem i przyjęciem towarów oraz inne dodatkowe czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że z perspektywy usługobiorców stanowią w sensie gospodarczym jedną całość, a dzielenie poszczególnych czynności miałoby charakter sztuczny i nieuzasadniony.

W zakresie umów będących przedmiotem wniosku, cel usługobiorców stanowi nabycie kompleksowej usługi związanej z całościową obsługą logistyczną posiadanych przez nich towarów. Tym samym, zawarcie przez nich odrębnie oddzielnych umów na świadczenie poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi logistyczno-magazynowej nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. W ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi na które składają się usługi magazynowania towarów, czynności związane z rozładunkiem i przyjęciem towarów oraz inne dodatkowe czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że z perspektywy usługobiorców stanowią w sensie gospodarczym jedną całość, a dzielenie poszczególnych czynności miałoby charakter sztuczny i nieuzasadniony.

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie świadczonych przez niego usług logistyczno- magazynowych niemożliwym jest wskazanie czynności dominującej składającej się na przedmiotowe świadczenie oraz towarzyszących im czynności pomocniczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla usługobiorców tak samo istotne pozostaje nabycie usługi magazynowania towarów, jak i m.in. usług związanych z rozładunkiem oraz przyjęciem towarów, bez których nie byłaby zapewniona możliwość świadczenia na ich rzecz całościowej obsługi logistycznej towarów.

Na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów dot. świadczenia usług logistyczno-magazynowych, usługobiorcy nabywają każdorazowo usługi związane z magazynowaniem towarów, rozładunkiem oraz przyjęciem towarów, oraz w zależności od zawartej umowy. Wnioskodawca świadczy na ich rzecz również przynajmniej jedną z dodatkowych czynności wymienionych we Wniosku (np. przygotowanie zamówień, pakowanie towarów).

W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług transportowych wyłącznie za pomocą środków transportu drogowego, zdaniem Wnioskodawcy, usługi te mogą zostać zaklasyfikowane do jednego z następujących symboli PKWiU 2015:

• usług transportu drogowego towarów samochodami-chłodniami (PKWiU 49.41.11.0),

• usług transportu drogowego pojazdami przeznaczonymi do przewozu towarów w kontenerach (49.41.14.0),

• usług transportu drogowego pojazdami przeznaczonymi do przewozu towarów masowych suchych (49.41.15.0),

• usług pozostałego transportu drogowego (PKWiU 49.41.19.0).

W sytuacji świadczenia przez Wnioskodawcę usług transportowych wyłącznie za pomocą środków transportu kolejowego, w ocenie Wnioskodawcy, usługi te mogą zostać zaklasyfikowane do jednego z następujących symboli PKWiU 2015:

• transport kolejowy towarów w wagonach-chłodniach (PKWiU 49.20.11),

• transport kolejowy towarów w wagonach-chłodniach (PKWiU 49.20.11.0),

• transport kolejowy produktów naftowych w wagonach cysternach (PKWiU 49.20.12),

• transport kolejowy produktów naftowych w wagonach cysternach (PKWiU 49.20.12.0),

• transport kolejowy pozostałych cieczy i gazów w wagonach cysternach (PKWiU 49.20.13),

• transport kolejowy pozostałych cieczy i gazów w wagonach cysternach (PKWiU 49.20.13.0),

• transport kolejowy towarów w kontenerach (PKWiU 49.20.14),

• transport kolejowy towarów w kontenerach (PKWiU 49.20.14.0),

• transport kolejowy towarów masowych suchych (PKWiU 49.20.16),

• transport kolejowy towarów masowych suchych (PKWiU 49.20.16.0),

• transport kolejowy pozostałych towarów (PKWiU 49.20.19),

• transport kolejowy pozostałych towarów (PKWiU 49.20.19.0).

W ostatnim z możliwych przypadków tj. świadczenia przez Wnioskodawcę usług transportowych zarówno za pomocą środków transportu drogowego jak i kolejowego, zdaniem Wnioskodawcy, usługi te mogą zostać jednocześnie zaklasyfikowane zarówno do wymienionych przez niego symboli ex 49.41 oraz ex 49.20.

Wykonywanym przez Wnioskodawcę usługom transportu mogą towarzyszyć dodatkowe czynności polegające m.in. na rozładunku towarów albo ich sztauowaniu tj. wykonywaniu czynności polegających na dokładnym rozmieszczeniu towarów i ich unieruchomieniu. W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego dodatkowe czynności mogą zostać zaklasyfikowane do następujących symboli PKWiU:

• pozostałe usługi wspomagające transport drogowy (PKWiU 52.21.29.0),

• pozostałe usługi wspomagające transport kolejowy (PKWiU 52.21.19.0).

Do świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu powierzchni magazynowych, może w jego ocenie znaleźć zastosowanie następujący symbol PKWiU:

• wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych (PKWiU 68.20.12.0).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi nie stanowią usług gospodarki magazynowej oraz usług transportowych wymienionych w sekcji H PKWiU z 2015 r., pod symbolem ex 49.4, ex 52.1.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności sprowadzają się do tego, czy do usług logistyczno-magazynowych świadczonych przez Spółkę na rzecz Usługobiorców znajdzie zastosowanie obowiązek stosowania oznaczenia GTU\_13.

W przedmiotowej sprawie należy dokonać analizy świadczeń złożonych.

W tym miejscu należy zauważyć, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „świadczeń złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 z 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem TSUE, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do kryterium charakteru ekonomicznego.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez TSUE kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Analiza treści powołanego orzecznictwa TSUE prowadzi więc do stwierdzenia, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy dana czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie złożone, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego. Tym samym, jeżeli świadczenia można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Wskazać również należy, że mogą wystąpić sytuacje, w których nie można wyraźnie wydzielić jednej usługi (czynności) głównej i pozostałych usług (czynności) pomocniczych. Podyktowane jest to specyfiką złożoności kontraktów, przy realizacji których, co do zasady, konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których każda może być równie lub podobnie istotna dla realizacji całego kontraktu. W takim przypadku też z punktu widzenia zamawiającego nabywa on jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności składających się na w jedną nierozerwalną całość.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahentów usługi logistyczno-magazynowe. W ramach świadczenia usług logistyczno-magazynowych Wnioskodawca każdorazowo wykonuje na rzecz Usługobiorców czynności związane z magazynowaniem towarów, rozładunkiem oraz przyjęciem towarów jak również przynajmniej jedną wymienionych w opisie sprawy czynności. W ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi logistyczno-magazynowe, na które składają się usługi magazynowania towarów, czynności związane z rozładunkiem i przyjęciem towarów oraz inne dodatkowe czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że z perspektywy usługobiorców stanowią w sensie gospodarczym jedną całość, a dzielenie poszczególnych czynności miałoby charakter sztuczny i nieuzasadniony. Jak podkreśla Wnioskodawca usługi magazynowania i towarzyszące im czynności dodatkowe, łącznie są przedmiotem jednego i tego samego świadczenia tj. kompleksowej usługi logistyczno-magazynowej i wykraczają poza zakres usług magazynowych czy transportowych. Usługobiorca nie ma możliwości oddzielnego nabycia poszczególnych świadczeń opisanych w opisie sprawy składających się na usługę logistyczno-magazynową.

Powyższe okoliczności wskazują, że celem Usługobiorców jest nabycie usługi związanej z całościową obsługą logistyczną posiadanych przez nich towarów. Dla Usługobiorcy tak samo istotne jest – jak twierdzi Wnioskodawca- nabycie usługi magazynowania towarów jak i usług związanych z rozładunkiem oraz przyjęciem towaru, bez których nie byłaby zapewniona możliwość świadczenia na ich rzecz całościowej obsługi logistycznej towaru.

Zatem okoliczności te potwierdzają, że czynności świadczone przez Wnioskodawcę w ramach usługi logistyczno-magazynowej prowadzą do osiągnięcia określonego celu Usługobiorcy. Podzielenie tych czynności na odrębne usługi byłoby działaniem sztucznym dla celów podatkowych. Czynności opisane w sprawie umożliwiają Usługobiorcy nabycie usługi logistyczno-magazynowej dostosowanej do indywidualnych potrzeb.

Zatem w tym konkretnym przypadku poszczególne świadczenia, na które składa się kombinacja wymienionych przez Wnioskodawcę czynności prowadzi do realizacji określonego celu, bowiem poszczególne jego elementy uzupełniają się ze sobą, tworząc jedno kompleksowe świadczenie, mające jednolity cel gospodarczy transakcji.

Tak więc wszystkie czynności (świadczenia), do wykonania których zobowiązany jest Wnioskodawca zmierzają do zrealizowania celu Usługobiorcy.

W konsekwencji mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że realizowane na rzecz Usługobiorcy usługi logistyczno-magazynowe stanowią świadczenie kompleksowe do celów rozliczeń podatku VAT.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że obowiązek oznaczenia w ewidencji świadczenia usług należących do grupy GTU „13” dotyczy wyłącznie świadczenia konkretnych usług stanowiących samoistne (odrębne) świadczenie. Zatem skoro w okolicznościach niniejszej sprawy czynności magazynowania wykonywane przez Wnioskodawcę należy traktować jak element kompleksowej usługi logistyczno-magazynowej, nie znajdzie zastosowania obowiązek oznaczenia GTU\_13.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany w prowadzonej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług do zastosowania oznaczenia GTU\_13 do usług logistyczno-magazynowych pomimo, że w jej skład wchodzi m.in. usługa magazynowania czy też usługa transportu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zależało uznać za **prawidłowe.**

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również obowiązek stosowania oznaczenia GTU\_13 dla usług transportu lądowego.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca dokonuje na rzecz Usługobiorców transportu towarów. W zależności od zawartej umowy, świadczone przez Spółkę usługi mogą dotyczyć transportu towarów wykonywanego wyłącznie za pomocą środków transportu drogowego, wyłącznie za pomocą środków transportu kolejowego i zarówno środkami transportu drogowego jak i kolejowego.

W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług transportowych wyłącznie za pomocą środków transportu drogowego, zdaniem Wnioskodawcy, usługi te mogą zostać zaklasyfikowane do jednego z następujących symboli PKWiU 2015: (PKWiU 49.41.11.0), (PKWiU 49.41.14.0), (PKWiU 49.41.15.0), (PKWiU 49.41.19.0).

W sytuacji świadczenia przez Wnioskodawcę usług transportowych wyłącznie za pomocą środków transportu kolejowego, w ocenie Wnioskodawcy, usługi te mogą zostać zaklasyfikowane do jednego z następujących symboli PKWiU 2015: (PKWiU 49.20.11), (PKWiU 49.20.11.0), (PKWiU 49.20.12), (PKWiU 49.20.12.0), (PKWiU 49.20.13), (PKWiU 49.20.13.0), (PKWiU 49.20.14), (PKWiU 49.20.14.0), (PKWiU 49.20.16), (PKWiU 49.20.16.0), (PKWiU 49.20.19), (PKWiU 49.20.19.0).

W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług transportowych zarówno za pomocą środków transportu drogowego jak i kolejowego, zdaniem Wnioskodawcy, usługi te mogą zostać jednocześnie zaklasyfikowane zarówno do wymienionych przez niego symboli ex 49.41 oraz ex 49.20.

W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług transportu towarów dla niektórych Usługobiorców Wnioskodawca w ramach wskazanych usług wykonuje również dodatkowe czynności polegające m.in. na rozładunku towarów albo ich sztauowaniu tj. wykonywaniu czynności polegających na dokładnym rozmieszczeniu towarów i ich unieruchomieniu przed ich transportem drogą morską (wykonywanym na rzecz Usługobiorców przez podmioty trzecie), jak również oddzielaniu wybranych towarów od pozostałych przed ich transportem, a także podejmuje wszelkie niezbędne czynności służące ochronie transportowanych towarów. Czynności te - jak twierdzi Wnioskodawca - są ze sobą tak ściśle powiązane, że z perspektywy Usługobiorców stanowią w sensie gospodarczym jedną całość, a dzielenie poszczególnych czynności na odrębne świadczenia, miałoby charakter sztuczny i nieuzasadniony. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na charakter działalności Wnioskodawcy czynnością dominującą wchodzącą w skład świadczonych kompleksowych usług transportowych jest usługa transportu drogowego.

Jak już powyżej wskazano obowiązek oznaczenia w ewidencji świadczenia usług należących do grupy GTU „13” dotyczy wyłącznie świadczenia konkretnych usług stanowiących samoistne (odrębne) świadczenie usług transportowych i gospodarki magazynowej – Sekcja H PKWiU 2015 symbol ex 49.4, ex 52.1.

Tym samym, dla usług transportu drogowego klasyfikowanego przez Wnioskodawcę do następujących PKWiU 2015: (PKWiU 49.41.11.0), (PKWiU 49.41.14.0), (PKWiU 49.41.15.0), (PKWiU 49.41.19.0) znajdzie zastosowanie w ewidencji oznaczenie „13”, gdyż usługi te mieszczą się w grupowaniu 49.4.

W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług transportowych wyłącznie za pomocą środków transportu kolejowego klasyfikowanego przez Wnioskodawcę następującego PKWiU 2015: (PKWiU 49.20.11), (PKWiU 49.20.11.0), (PKWiU 49.20.12), (PKWiU 49.20.12.0), (PKWiU 49.20.13), (PKWiU 49.20.13.0), (PKWiU 49.20.14), (PKWiU 49.20.14.0), (PKWiU 49.20.16), (PKWiU 49.20.16.0), (PKWiU 49.20.19), (PKWiU 49.20.19.0) nie znajdzie zastosowania w ewidencji oznaczenie „13”, gdyż usługi te nie mieszczą się w grupowaniu 49.4.

Wnioskodawca świadczy również usługi transportu towarów zarówno środkami transportu drogowego jak i kolejowego, które kwalifikuje zarówno do symboli PKWiU ex 49.41 oraz ex 49.20. Uznać zatem należy, że w sytuacji zakwalifikowania świadczonej usługi do grupowania 49.41 Wnioskodawca zobowiązany będzie do zastosowania w ewidencji oznaczenia GTU\_13, gdyż usługi te mieszczą się w grupowaniu 49.4. Natomiast w sytuacji zakwalifikowania świadczonej usługi do grupowania ex 49.20 nie znajdzie zastosowania obowiązek oznaczenia w ewidencji GTU\_13, gdyż usługi te nie mieszczą się w grupowaniu 49.4.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca świadczy także usługi transportu drogowego wraz z czynnościami towarzyszącymi, które stanowią świadczenie kompleksowe, a czynnością główną (dominującą), jak twierdzi sam Wnioskodawca jest usługa transportu drogowego. Zatem, wykonując usługi transportu drogowego wraz z czynnościami towarzyszącymi Wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania oznaczenia GTU\_13, gdyż usługa dominująca - transport drogowy - mieści się w grupowaniu 49.4.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy z zakresie obowiązku stosowania oznaczenia GTU\_13 dla usług transportu drogowego oraz transportu kolejowego należało uznać za **prawidłowe**, natomiast w zakresie transportu drogowego wraz z czynnościami towarzyszącymi oraz transportu zarówno środkami transportu drogowego jak i kolejowego należało uznać za **nieprawidłowe.**

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także obowiązek stosowania oznaczenia GTU\_13 dla najmu powierzchni magazynowej świadczonych przez Spółkę na rzecz Usługobiorców.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca na podstawie zawieranych z Usługobiorcami umów oddaje w najem powierzchnie magazynowe. Wnioskodawca sklasyfikował usługi najmu powierzchni magazynowych do symbolu PKWiU 68.20.12.0 - wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że najem powierzchni magazynowych nie stanowi usług gospodarki magazynowej.

Biorąc pod uwagę przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że usługi najmu powierzchni magazynowych, skalsyfikowane w PKWiU: 68.20.12.0 nie są usługami, o których mowa w § 10 ust. 3 pkt 2 lit. c) ww. rozporządzenia. Tym samym, Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania oznaczania GTU\_13 dla usług najmu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za **prawidłowe.**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.