Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.588.2019.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-17
Teza: Wyłączenia od opodatkowania transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: majątek; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wniesienia aportem do spółki osobowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wniesienia aportem do spółki osobowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na terenie Polski, przedsiębiorcą, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest świadczenie usług związanych z budową dróg i autostrad oraz przygotowywanie terenów pod budowę.

Forma jednoosobowej działalności gospodarczej nie odpowiada już skali działalności i związanemu z nią ryzyku. Chodzi zarówno o bezpieczeństwo współpracujących z Wnioskodawcą kontrahentów, pracowników, jak i o zabezpieczenie rodziny Wnioskodawcy w przypadku nagłych zdarzeń (śmierć lub choroba Wnioskodawcy uniemożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej). W związku z tym, Wnioskodawca planuje zmienić formę prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej poprzez stanie się wspólnikiem spółki komandytowej.

Spółka, do której Wnioskodawca planuje wnieść wkład niepieniężny w postaci aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa została już utworzona pod nazwą A (dalej „Spółka”). Na dzień złożenia wniosku, Spółkę tworzą dwie osoby. Spółka kapitałowa pod nazwą B pełniąca rolę komplementariusza oraz Wnioskodawca pełniący rolę komandytariusza. Spółka od momentu jej utworzenia nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki przez Wnioskodawcę planowane jest poszerzenie grona wspólników Spółki o ojca Wnioskodawcy, który także planuje przystąpić do Spółki i wnieść własne przedsiębiorstwo w postaci jednoosobowej działalności gospodarczej jako wkład niepieniężny do Spółki.

Obecnie Wnioskodawca w ramach swojej aktywności biznesowej wyodrębnia dwie działalności – główną polegającą na budowie i remontach dróg oraz działalność uboczną polegającą na wynajmie nieruchomości.

Wnioskodawca nie korzysta z ulg i zwolnień w podatku dochodowym i podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie prowadzi poza tym innej działalności gospodarczej. Nieruchomości wykorzystywane w usługach najmu są ujęte jako środki trwałe w księgach prowadzonej działalności, a Wnioskodawca prowadzi pełne księgi rachunkowe.

Dla prowadzenia działalności głównej kluczowa jest nieruchomość, którą przedsiębiorstwo Wnioskodawcy użytkuje na podstawie umowy najmu. Nieruchomość ta nie jest ujęta w księgach Wnioskodawcy jako środek trwały i jest całkowicie niezależna od działalności ubocznej polegającej na wynajmie nieruchomości na rzecz osób trzecich niepowiązanych z Wnioskodawcą. Umowa najmu powierzchni, w której prowadzona jest działalność główna zostanie przeniesiona w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Obie działalności (główna i uboczna) są wyodrębnione pod względem księgowym, finansowym, organizacyjnym oraz funkcjonalnym. W szczególności:

1.  Pozycje finansowe – koszty, przychody, wierzytelności i zobowiązania są przyporządkowane odrębnie, według rodzaju działalności; pozycje finansowe, które dotyczą obu rodzajów działalności są rozliczane proporcjonalnie na poszczególne rodzaje działalności według klucza odpowiedniego dla danej pozycji finansowej.
2.  Pracownicy Wnioskodawcy są przyporządkowani stanowiskami i zakresem obowiązków do poszczególnych rodzajów działalności.
3.  Wyposażenie przedsiębiorstwa – środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz aktywa obrotowe są ujęte w sposób pozwalający na identyfikację, której działalności dotyczą.

W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą w szczególności:

1.  Maszyny,
2.  Urządzenia i środki transportu,
3.  Umowy leasingu środków transportu,
4.  Nabyte materiały i surowce do świadczenia usług,
5.  Środki pieniężne na rachunkach bankowych oraz prawa do rachunków bankowych przedsiębiorstwa,
6.  Wartości niematerialne i prawne – prawa do licencji programów komputerowych używanych w toku działalności,
7.  Ogół praw i obowiązków z umów zawartych z pracownikami,
8.  Ogół praw i obowiązków z umów zawartych z kontrahentami i najemcami,
9.  Ogół praw i obowiązków z umów zawartych z dostawcami mediów – w zakresie dostaw energii, wody, usług odprowadzania ścieków itp.,
10.  Ogół praw i zobowiązań z tytułu kredytów inwestycyjnych na zakup nieruchomości,
11.  Wydane Wnioskodawcy pozwolenia, w tym pozwolenie na przewóz rzeczy,
12.  Prawa do logo przedsiębiorstwa,
13.  Prawa do tajemnicy przedsiębiorstwa – know-how – obejmujące tajemnicę handlową i usługową,
14.  Wierzytelności i zobowiązania (salda) związane z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a także dokumentacja finansowa oraz pozycje finansowe, w sposób przewidziany w przepisach prawa podatkowego i bilansowego.

Wnioskodawca zamierza wnieść zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą działalność główną (budowa i remonty dróg) w formie aportu do spółki komandytowej pod nazwą A. Spółka będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy w zakresie działalności głównej i będzie to działalność wyłącznie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Pozostała część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – obejmująca działalność uboczną (komercyjny najem nieruchomości) – pozostanie przy Wnioskodawcy.

W ramach aportu, tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa działalności głównej – na własność spółki komandytowej – zostaną przeniesione:

1.  Maszyny,
2.  Urządzenia i środki transportu przypisane do działalności głównej, w tym wyposażenie i środki trwałe niskocenne,
3.  Umowy leasingu środków transportu,
4.  Nabyte materiały i surowce do świadczenia usług,
5.  Kredyt obrotowy w rachunku bieżącym wraz z saldem zobowiązania,
6.  Wydzielona część środków pieniężnych na rachunku bankowym (przeznaczonych jako wyposażenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa) oraz prawa do rachunku bankowego, na którym są zgromadzone środki,
7.  Wartości niematerialne i prawne – prawa do licencji programów komputerowych używanych w toku działalności,
8.  Ogół praw i obowiązków z umów zawartych z pracownikami,
9.  Ogół praw i obowiązków z umów zawartych z kontrahentami w zakresie działalności głównej,
10.  Wydane Wnioskodawcy pozwolenia, w tym pozwolenie na przewóz rzeczy,
11.  Prawa do logo przedsiębiorstwa,
12.  Prawa do tajemnicy przedsiębiorstwa – know-how,
13.  Salda wymagalnych lub niewymagalnych wierzytelności i zobowiązań związanych z działalnością główną, a także dokumentacja finansowa oraz pozycje finansowe, w sposób przewidziany w przepisach prawa podatkowego i bilansowego.

Po wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej Wnioskodawca zaprzestanie prowadzenia działalności w zakresie dotychczasowej działalności głównej, ograniczając się do działalności ubocznej w zakresie komercyjnego najmu nieruchomości.

Reasumując, po wniesieniu aportu do spółki komandytowej – przy Wnioskodawcy pozostanie:

1.  Własność nieruchomości oraz praw związanych z nieruchomościami,
2.  Ogół praw i obowiązków z umów zawartych z kontrahentami i najemcami – w zakresie działalności ubocznej, a więc tylko w tym zakresie w jakim dotyczą najmu nieruchomości,
3.  Ogół praw i zobowiązań z tytułu kredytów inwestycyjnych na zakup nieruchomości,
4.  Ogół praw i obowiązków z umów zawartych z dostawcami mediów – w zakresie dostaw energii, wody, usług odprowadzania ścieków itp.,
5.  Samochód osobowy, wykorzystywany do działalności ubocznej,
6.  Środki pieniężnie (pozostałe po wniesieniu aportu do spółki komandytowej) na rachunku bankowym, służące obsłudze i utrzymaniu działalności ubocznej.

Do działalności ubocznej nie są przypisani żadni pracownicy – działalność uboczna jest wykonywana przez Wnioskodawcę osobiście.

Ponadto, Wnioskodawca uzyska zgody kontrahentów na przeniesienie wszystkich umów (tj. ogółu praw i obowiązków z tych umów) stanowiących element aportu, na planowaną spółkę komandytową, do której aport będzie wniesiony.

Wnioskodawca dokona wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego opisanego jak wyżej, natomiast ojciec Wnioskodawcy – jako kolejny wspólnik – dokona wniesienia przedsiębiorstwa w postaci jednoosobowej działalności gospodarczej. Obszar działalności przedsiębiorstwa ojca jest zbieżny z obszarem działalności Wnioskodawcy. Ogół rzeczy, praw i zobowiązań – będących przedmiotem aportu do spółki komandytowej – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu wyżej powołanego przepisu. Również w umowie wniesienia aportu, ww. ogół rzeczy, praw i zobowiązań zostanie w taki sposób określony.

Zakres działalności spółki komandytowej będzie się pokrywał z zakresem dotychczasowej działalności głównej Wnioskodawcy – prowadzonej w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa: budowie oraz remontach dróg; cała ww. działalność będzie prowadzona wyłącznie przez spółkę komandytową z wykorzystaniem składników wniesionych jako wkład zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz opodatkowana przez tę spółkę komandytową podatkiem od towarów i usług. Po wniesieniu aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej Wnioskodawca – w najbliższej, dającej się przewidzieć przyszłości – nie będzie prowadził działalności gospodarczej wkraczającej w zakres dotychczasowej działalności głównej, przeniesionej do spółki komandytowej. Nie wyklucza to podjęcia przez Wnioskodawcę możliwości poszerzenia, w dalszej i bliżej nieokreślonej przyszłości, innej działalności gospodarczej, jednakże w oparciu o inne składniki majątku niż te będące przedmiotem aportu do spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w związku z tym jego wniesienie jako aport do spółki osobowej zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, wydzielona część, która stanowić będzie przedmiot aportu, stanowi zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ponieważ spełnia wymagania z definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Wskazany w stanie sprawy zespół składników można uznać za organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wskazać należy również, że z aportem przedsiębiorstwa będziemy mieć do czynienia również w przypadku, gdy aport ten nie obejmuje nieruchomości, co zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r. nr IBPBI/1/415-621/14/ZK, w której stwierdzono: „W ramach aportu do spółki z o.o. zostaną wniesione wszystkie (szczegółowo wskazane we wniosku) składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z wyłączeniem nieruchomości oraz związanych z nimi umowami dostawy wody, prądu i gazu. Także pracownicy przedsiębiorstwa zostaną przeniesieni do pracy w spółce z o.o. na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy. Wniesione aportem przedsiębiorstwo, będzie miało pełną możliwość samodzielnego działania i będzie kontynuowało dotychczasową działalność Wnioskodawcy”.

Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, ww. zespół składników będących przedmiotem aportu jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a tym samym wniesienie go aportem do spółki osobowej pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

W wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2529/11 stwierdzono: „Żaden z przepisów prawa powoływanych przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Organy podatkowe nie ustaliły też w sprawie, że składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (\`(...)\`) nie mogły funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości albo też z wykorzystaniem innych nieruchomości niż te, których podatnik nie wniósł do spółki. Istotne znaczenie ma również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu wniesienia – otrzymania aportu spółka kapitałowa otrzymała także, tytułem dzierżawy, prawo do przywoływanych powyżej nieruchomości”.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że planowana transakcja wniesienia aportem do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci składników materialnych i niematerialnych, o których mowa we wniosku, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w ramach swojej aktywności biznesowej wyodrębnia dwie działalności – główną polegającą na budowie i remontach dróg oraz działalność uboczną polegającą na wynajmie nieruchomości. Obie działalności (główna i uboczna) są wyodrębnione pod względem księgowym, finansowym, organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Wnioskodawca zamierza wnieść zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą działalność główną (budowa i remonty dróg) w formie aportu do Spółki. Spółka będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy w zakresie działalności głównej i będzie to działalność wyłącznie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Pozostała część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – obejmująca działalność uboczną (komercyjny najem nieruchomości) – pozostanie przy Wnioskodawcy. W ramach aportu, tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa działalności głównej – na własność Spółki – zostaną przeniesione: maszyny; urządzenia i środki transportu przypisane do działalności głównej, w tym wyposażenie i środki trwałe niskocenne; umowy leasingu środków transportu; nabyte materiały i surowce do świadczenia usług; kredyt obrotowy w rachunku bieżącym wraz z saldem zobowiązania; wydzielona część środków pieniężnych na rachunku bankowym (przeznaczonych jako wyposażenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa) oraz prawa do rachunku bankowego, na którym są zgromadzone środki; wartości niematerialne i prawne – prawa do licencji programów komputerowych używanych w toku działalności; ogół praw i obowiązków z umów zawartych z pracownikami; ogół praw i obowiązków z umów zawartych z kontrahentami w zakresie działalności głównej; wydane Wnioskodawcy pozwolenia, w tym pozwolenie na przewóz rzeczy; prawa do logo przedsiębiorstwa; prawa do tajemnicy przedsiębiorstwa – know-how; salda wymagalnych lub niewymagalnych wierzytelności i zobowiązań związanych z działalnością główną, a także dokumentacja finansowa oraz pozycje finansowe, w sposób przewidziany w przepisach prawa podatkowego i bilansowego.

Po wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej Wnioskodawca zaprzestanie prowadzenia działalności w zakresie dotychczasowej działalności głównej, ograniczając się do działalności ubocznej w zakresie komercyjnego najmu nieruchomości.

Wnioskodawca uzyska zgody kontrahentów na przeniesienie wszystkich umów (tj. ogółu praw i obowiązków z tych umów) stanowiących element aportu, na planowaną spółkę komandytową, do której aport będzie wniesiony.

Wnioskodawca dokona wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego opisanego jak wyżej. Ogół rzeczy, praw i zobowiązań– będących przedmiotem aportu do spółki komandytowej – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu wyżej powołanego przepisu. Również w umowie wniesienia aportu, ww. ogół rzeczy, praw i zobowiązań zostanie w taki sposób określony.

Zakres działalności spółki komandytowej będzie się pokrywał z zakresem dotychczasowej działalności głównej Wnioskodawcy – prowadzonej w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa: budowie oraz remontach dróg; cała ww. działalność będzie prowadzona wyłącznie przez spółkę komandytową z wykorzystaniem składników wniesionych jako wkład zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz opodatkowana przez tę spółkę komandytową podatkiem od towarów i usług.

Dla prowadzenia działalności głównej kluczowa jest nieruchomość, którą przedsiębiorstwo Wnioskodawcy użytkuje na podstawie umowy najmu. Nieruchomość ta nie jest ujęta w księgach Wnioskodawcy jako środek trwały i jest całkowicie niezależna od działalności ubocznej polegającej na wynajmie nieruchomości na rzecz osób trzecich niepowiązanych z Wnioskodawcą.

W niniejszej sprawie z czynności zbycia majątku wyłączona zostanie przedmiotowa nieruchomość, jednakże umowa najmu powierzchni w której prowadzona jest działalność główna zostanie przeniesiona w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dzięki temu Spółka będzie mogła kontynuować działalność polegającą na budowie i remontach dróg.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – część przedsiębiorstwa (budowa i remonty dróg) będzie wydzielona pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości przedsiębiorstwa i stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie, to spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, transakcja wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – dotyczącej budowy i remontów dróg – do Spółki, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w związku z tym jego wniesienie jako aport do Spółki, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla ojca Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.