Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.36.2022.1.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-18
Teza: Skoro – jak wynika z opisu zdarzenia – wartość przedmiotu zapisu windykacyjnego będzie równa obciążeniu wynikającemu z zapisu – to podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w związku z opisanym zdarzeniem wyniesie 0 zł.
Słowa kluczowe: testament; zapis-zapis windykacyjny; zapis-zapis zwykły
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 3 Podstawa opodatkowania
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 7

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 21 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy skutków podatkowych nabycia tytułem zapisu windykacyjnego obciążonego zapisem zwykłym.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca („Wspólnik 1”) jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym w Polsce.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”), w której posiada (\`(...)\`) udziałów. Jednym z pozostałych wspólników Spółki - jest Pan W.Z. („Wspólnik 2”), posiadający (\`(...)\`) udziałów w Spółce, stanowiących ok. 35% kapitału zakładowego Spółki i dających tyle samo głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki.

Wspólnik 2 ma (\`(...)\`) lat, jest bezdzietnym wdowcem, a jego rodzice i rodzeństwo już nie żyją (jego spadkobiercami ustawowymi są zatem dalsi krewni). Wspólnik 2 obecnie jest w trakcie przygotowywania testamentu, w którym zamierza rozrządzić swoim majątkiem na wypadek śmierci. Głównym składnikiem jego życiowego dorobku są udziały w Spółce. Kierując się troską o Spółkę, którą od lat współtworzy, chce on uniknąć sytuacji, w której należące do niego udziały wskutek dziedziczenia mogłyby zostać rozproszone lub zbyte osobom trzecim, co negatywnie wpłynęłoby na funkcjonowanie Spółki.

Z powyższych względów Wspólnik 2 planuje za życia umorzyć 50% posiadanych udziałów w Spółce bez wynagrodzenia. Podstawą umorzenia udziałów byłaby uchwała zgromadzenia wspólników Spółki podjęta w oparciu o uprzednią zgodę wspólnika, którego udziały będą umarzane, w której wyraził on zgodę na umorzenie 50% należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Jednocześnie planowane jest wprowadzenie zmian do umowy Spółki obejmujących uprzywilejowanie pozostałych udziałów jakie Wspólnik 2 będzie posiadał w Spółce w zakresie praw do głosu oraz udziału w zyskach Spółki.

Natomiast zgodnie z intencją Wspólnika 2 pozostałe udziały jakie będzie on posiadał w Spółce po ww. umorzeniu mają podlegać automatycznemu umorzeniu bez wynagrodzenia z chwilą jego śmierci. Zgodnie z wolą Pana W.Z. ww. automatyczne umorzenie udziałów w Spółce, jakie ma nastąpić z chwilą jego śmierci, ma nastąpić bez wynagrodzenia oraz bez konieczności obniżania kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym oraz w celu prawnego sformalizowania intencji oraz woli Wspólnika 2 w dniu (\`(...)\`) 2022 r. na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego przez Notariusza prowadzącą Kancelarię Notarialną została dokonana zmiana umowy Spółki poprzez zmianę § 10 umowy Spółki, w szczególności poprzez zmianę treści pkt 5 tego paragrafu, który w wyniku ww. zmiany uzyskał następujące brzmienie:

„Z chwilą śmierci wspólnika Pana (…) wszystkie posiadane przez niego udziały w Spółce ulegną automatycznemu umorzeniu. Zgodnie z wolą Pana (…) umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia oraz bez konieczności obniżania kapitału zakładowego Spółki”.

Ponadto, w ww. akcie notarialnym tuż pod podjętą uchwałą w zakresie zmiany § 10 umowy Spółki znalazło się oświadczenie Wspólnika 2, w którym potwierdził on, iż wprowadzenie klauzuli o automatycznym umorzeniu, bez wynagrodzenia, wszystkich posiadanych przez niego udziałów, z chwilą jego śmierci, następuje na jego wniosek i za jego zgodą.

Przedstawiona powyżej zmiana umowy Spółki w zakresie treści § 10 umowy Spółki była przedmiotem wniosku rejestracyjnego złożonego przez Spółkę do Krajowego Rejestru Sadowego.

W dniu (\`(...)\`) 2022 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wydał postanowienie, na mocy którego wpisano do rejestru informację o następującej treści: „(…)"

Tym samym wprowadzenie powyżej przedstawionej zmiany do § 10 umowy Spółki na mocy Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki zostało pozytywnie zweryfikowany przez Sąd Rejestrowy.

Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę Wspólnik 2 zastanawia się nad podjęciem działań mających na celu zapobieżenie potencjalnym działaniom osób trzecich, które po jego śmierci mogą kwestionować jego wolę oraz działania podjęte przez niego za życia, a przedstawione powyżej, w szczególności w zakresie dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce oraz zmiany umowy Spółki przewidującej automatyczne umorzenie udziałów z chwilą jego śmierci.

W związku z powyższym, Wspólnik 2 rozważa ustanowienie w testamencie (który zostanie sporządzony w formie aktu notarialnego) zapisu windykacyjnego (na podstawie art. 9811 ustawy Kodeks cywilny) na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z którym wraz z jego śmiercią Wnioskodawca nabędzie (automatycznie, a więc bez konieczności zawierania jakichkolwiek dodatkowych umów nabycia), jako zapisobierca windykacyjny, całość należących do niego udziałów w Spółce na moment jego śmierci (o ile jakiekolwiek udziały w Spółce będą wchodziły do masy spadkowej).

Wnioskodawca zostanie przy tym obciążony zapisem zwykłym (na podstawie art. 968 Kodeksu cywilnego), który będzie zobowiązywał Wnioskodawcę do zbycia wszystkich udziałów na rzecz Spółki celem ich umorzenia bez wynagrodzenia (umowa Spółki przewiduje możliwość umorzenia udziałów w Spółce na pisemne żądanie wspólnika).

Zapis windykacyjny będzie skuteczny dopiero po jego przyjęciu przez Wnioskodawcę. Przyjęcie tego zapisu leży jednak w dobrze pojętym interesie Wnioskodawcy, gdyż tylko w ten sposób będzie można uniknąć ryzyka „zakłócenia” dotychczasowej działalności Spółki związanej z wstąpieniem do niej jako wspólników innych podmiotów, np. potencjalnych spadkobierców Wspólnika 2 oraz zapewnić dalsze niezakłócone funkcjonowanie Spółki związane m.in. ze stabilnością jej składu udziałowego.

Wnioskodawcę i Wspólnika 2 nie łączy pokrewieństwo, w związku z tym Wnioskodawca względem Wspólnika 2 będzie zaliczany do tzw. III grupy podatkowej.

Jeżeli Wspólnik 2 zdecyduje się na podjęcie powyżej opisanych kroków oraz zawarcie w swoim testamencie ww. zapisów, Wnioskodawca zamierza uszanować wolę Wspólnika 2 oraz wykonać zobowiązanie wynikające z zapisu zwykłego tj. dokonana zbycia wszystkich udziałów nabytych w ramach takiego zapisu windykacyjnego na rzecz Spółki celem ich umorzenia, bez wynagrodzenia.

**Pytanie w zakresie podatku od spadków i darowizn**

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nabycia udziałów w Spółce w drodze zapisu windykacyjnego ustanowionego na jego rzecz przez Wspólnika 2 w testamencie, wartości nabytych udziałów w Spółce, które następnie na mocy zapisu zwykłego zostaną umorzone bez wynagrodzenia, wskutek czego podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wyniesie zero?

**Pana stanowisko w sprawie**

Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nabycia udziałów w Spółce w drodze zapisu windykacyjnego ustanowionego na jego rzecz przez Wspólnika 2 w testamencie, wartości nabytych udziałów w Spółce, które następnie na mocy zapisu zwykłego zostaną umorzone bez wynagrodzenia, wskutek czego podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wyniesie zero.

1\. Uwagi wstępne

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Przywołany przepis stanowi, iż spółka umarzająca udziały nabywa je celem ich umorzenia, tzn. prawnego unicestwienia. Prawne unicestwienie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z umarzanych udziałów. Stosownie do § 2 ww. przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Z kolei, w myśl art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z ww. ustawą, wyróżnić zatem można trzy sposoby umarzania udziałów:
---------------------------------------------------------------------------

1) umorzenie dobrowolne – w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) umorzenie przymusowe – niezależne od zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami określonymi w umowie spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3) umorzenie automatyczne (warunkowe) - w konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; dochodzi do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń, z tym, że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że umarzanie udziałów, co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycie ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie ich umorzenia – w dwóch etapach działań.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W opisanym powyżej opisie zdarzenia przyszłego nabycie udziałów przez Wnioskodawcę nastąpi w drodze zapisu windykacyjnego, który będzie skuteczny dopiero po jego przyjęciu przez Wnioskodawcę. Jednocześnie Wnioskodawca zostałby zobowiązany na podstawie zapisu zwykłego (art. 968 Kodeksu cywilnego) do umorzenia nabytych w ten sposób udziałów bez wypłaty wynagrodzenia.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy zatem podkreślić, że powyższe czynności nie spowodowałyby żadnego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy, ponieważ wprawdzie Wnioskodawca nabyłby udziały własne o określonej wartości, ale uległyby one umorzeniu bez wypłaty wynagrodzenia.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2\. Analiza przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn
------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
----------------------------------------------------------------------------------------------------

2) darowizny, polecenia darczyńcy;
----------------------------------

3) zasiedzenia;
---------------

4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
-------------------------------------------

5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.
-----------------------------------------------------

Należy mieć na uwadze, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji zapisu windykacyjnego oraz zapisu zwykłego, w związku z tym należy w tej kwestii sięgnąć do przepisów Kodeksu Cywilnego.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W art. 9811 Kodeksu cywilnego ustawodawca zawarł definicję zapisu windykacyjnego, zgodnie z którym zapis ten jest rozporządzeniem testamentowym, na podstawie którego spadkodawca ustanowił oznaczoną osobę nabywcą przedmiotu zapisu z chwilą otwarcia spadku. Zatem z przywołanej definicji wynika, iż zapisobierca windykacyjny już w chwili otwarcia spadku nabywa przedmiot zapisu.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast w art. 986 § 1 Kodeksu cywilnego ustawodawca odniósł się do definicji zapisu zwykłego (winno być w art. 968 § 1). Z definicji zawartej w tym przepisie wynika, że zapis zwykły jest rozporządzeniem testamentowym, przez które spadkodawca zobowiązał spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby. Zgodnie z zawartą definicją zapisobierca zwykły jest jedynie wierzycielem spadkobiercy, zatem nie nabywa z chwilą śmierci spadkodawcy przedmiotu zapisu.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do brzmienia art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek płatności podatku od spadków i darowizn ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. W związku z tym w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy będzie ciążył na Wnioskodawcy.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie zaś do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn - jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. Z przepisu tego wynika wprost, że jeżeli zapisobierca zostanie obciążony obowiązkiem wykonania zapisu zwykłego to obciążenie to stanowi ciężar zapisu, pod warunkiem, że zapis zostanie wykonany. Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, iż podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi zatem tzw. czysta wartość.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ustawie o podatku od spadków i darowizn ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Omawia jedynie i rozszerza to pojęcie w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskazując, że:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

· jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane;
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

· do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przywołane powyżej regulacje to przykładowe wyliczenie przypadków stanowiących długi i ciężary, gdyż w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn długi i ciężary stanowią katalog otwarty. Przytoczone przepisy definiują pojęcie „długów" jako wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Natomiast pod pojęciem „ciężarów" należy rozumieć inne niż długi obciążenia nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejszają wartość rynkową tej rzeczy lub prawa.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak już zostało wskazane w treści art. 968 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego spadkodawca może poprzez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły), przy czym spadkodawca może również obciążyć zapisem zwykłam zapisobiercę (tzn. dalszy zapis).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn będzie miał zastosowanie w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, gdyż zostaną spełnione warunki wyrażone ww. przepisie tj. Wnioskodawca zostanie obciążony zapisem zwykłym do nieodpłatnego zbycia wszystkich nabytych udziałów Spółki oraz zapis zostanie wykonany.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca na mocy zapisu windykacyjnego otrzyma posiadane przez Wspólnika 2 udziały w Spółce (o ile takowe udziały faktycznie będą istniały i nie ulegną automatycznemu umorzeniu zgodnie z umową Spółki), jednak zapis ten zostanie obciążony zapisem zwykłym zobowiązującym Wnioskodawcę do umorzenia tych udziałów bez wynagrodzenia. Zatem, jeśli Wnioskodawca wykona zapis zwykły i umorzy wszystkie nabyte udziały, wówczas podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn powinna stanowić różnica pomiędzy wartością zapisu windykacyjnego a wartością zapisu zwykłego. W związku z tym, że wartość przedmiotu zapisu windykacyjnego będzie równa obciążeniu wynikającemu z zapisu (przedmiotem obu zapisów są te same udziały i w takiej samej ilości), to podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn powinna wynosić 0 zł. Zatem, Wnioskodawca nie powinien być zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podsumowując, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nabycia udziałów w Spółce w drodze zapisu windykacyjnego ustanowionego na jego rzecz przez Wspólnika 2 w testamencie, wartości nabytych udziałów w Spółce, które następnie na mocy zapisu zwykłego zostaną umorzone bez wynagrodzenie, wskutek czego podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wyniesie zero.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, ww. stanowisko należy uznać za prawidłowe.
----------------------------------------------------------------------------

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretację indywidualną oraz orzeczenie NSA.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia spadku, zapisu windykacyjnego oraz zapisu zwykłego, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Stosownie do art. 924 ww. ustawy:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

W myśl z art. 9811 omawianej ustawy:

W testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego spadkodawca może postanowić, że oznaczona osoba nabywa przedmiot zapisu z chwilą otwarcia spadku (zapis windykacyjny).

Zgodnie z § 2 ww. przepisu

Przedmiotem zapisu windykacyjnego może być:

1) rzecz oznaczona co do tożsamości;

2) zbywalne prawo majątkowe;

3) przedsiębiorstwo lub gospodarstwo rolne;

4) ustanowienie na rzecz zapisobiercy użytkowania lub służebności;

5) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej.

Z powyższych przepisów wynika, że zapis windykacyjny jest postanowieniem zawartym w testamencie, w którym zapisodawca stwierdza, że określona osoba otrzyma na własność konkretny przedmiot wchodzący w skład majątku z mocy prawa – a więc automatycznie - z chwilą śmierci spadkodawcy. Zapis windykacyjny musi być pod rygorem nieważności zawarty w testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 968 § 1 omawianej ustawy:

Spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły).

W myśl art. 9814 ww. ustawy:

Spadkodawca może obciążyć zapisem zwykłym osobę, na której rzecz uczynił zapis windykacyjny.

Z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie dopuszczalność obciążenia zapisobiercy windykacyjnego zapisem zwykłym. W związku z powyższym powstaje zobowiązanie między zapisobiercą windykacyjnym (jako dłużnikiem), a zapisobiercą zwykłym (jako wierzycielem), który może żądać spełnienia świadczenia objętego zapisem.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku od spadków i darowizn należy podkreślić, że termin nabycia składnika majątkowego określony przez przepisy Kodeksu cywilnego nie jest tożsamy z datą powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wynika to z poniższych uregulowań.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 2b ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze zapisu windykacyjnego - z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowienia częściowego stwierdzającego nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że wspólnik spółki z o.o. (Wspólnik 2) rozważa ustanowienie w testamencie (który zostanie sporządzony w formie aktu notarialnego) zapisu windykacyjnego na Pana rzecz (Wspólnik 1), zgodnie z którym wraz z jego śmiercią nabędzie Pan (automatycznie, a więc bez konieczności zawierania jakichkolwiek dodatkowych umów nabycia), jako zapisobierca windykacyjny, całość należących do Wspólnika 2 udziałów w Spółce na moment jego śmierci (o ile jakiekolwiek udziały w Spółce będą wchodziły do masy spadkowej). Zostanie Pan przy tym obciążony zapisem zwykłym, który będzie Pana zobowiązywał do zbycia wszystkich udziałów na rzecz Spółki celem ich umorzenia bez wynagrodzenia (umowa Spółki przewiduje możliwość umorzenia udziałów w Spółce na pisemne żądanie wspólnika).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że opisane we wniosku nabycie składnika majątkowego w związku z zapisem windykacyjnym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a obowiązek podatkowy będzie ciążył na Panu jako nabywcy.

Istotne w rozpatrywanej sprawie jest określenie podstawy opodatkowania skoro zostanie Pan obciążony obowiązkiem wykonania zapisu zwykłego.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Art. 7 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że:

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc przywołane przepisy do opisanego we wniosku zdarzenia, należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość nabytych rzeczy/praw majątkowych pomniejszona o wartość obciążenia z tytułu zapisu zwykłego.

W związku z powyższym, stwierdzam, że opisane we wniosku nabycie udziałów tytułem zapisu windykacyjnego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a obowiązek podatkowy będzie ciążył na Panu jako nabywcy.

W związku z faktem, że ww. zapis windykacyjny będzie obciążony obowiązkiem wykonania zapisu zwykłego to będzie Pan mógł pomniejszyć wartość nabytego przez Pana majątku o wartość tego obciążenia (bez względu na to kiedy zapis zostanie wykonany).

Skoro więc – jak wynika z opisu zdarzenia – wartość przedmiotu zapisu windykacyjnego będzie równa obciążeniu wynikającemu z zapisu – to podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w związku z opisanym zdarzeniem wyniesie 0 zł.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja, co wynika z przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, zgodnie z uprawnieniami Organu interpretacyjnego nadanymi przez art. 14b § 1 tejże ustawy, ma zastosowanie wyłącznie dla Pana.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.