Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.265.2018.3.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-28
Teza: w zakresie określenia czy zamiana kryptowaluty na token w ramach ICO (Initial Coin Offering) skutkuje powstaniem przychodu w CIT
Słowa kluczowe: przychód; zamiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2018 r., który wpłyną w tym samym dniu za pośrednictwem platformy e-PUAP, uzupełnionym 10 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia czy zamiana kryptowaluty na token w ramach ICO (Initial Coin Offering) skutkuje powstaniem przychodu w CIT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia czy zamiana kryptowaluty na token w ramach ICO (Initial Coin Offering) skutkuje powstaniem przychodu w CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.265.2018.2.BK, 0111-KDIB3-3.4012.165.2018.3.MS, 0111-KDIB4. 4014.226.2018.3.PM, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 10 sierpnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) w ramach prowadzonej działalności udostępnia moc obliczeniową serwerów do potwierdzania transakcji w sieci E. C. i Z., Z. i E. zaś w przyszłości planuje dokonać takiego udostępnienia również do innych sieci. W zamian za moc obliczeniową Spółka na adres wirtualnego portfela otrzymuje codziennie wynagrodzenie

w powyższych kryptowalutach. Powyższe jednostki kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej i adresach portfeli na giełdach wymiany kryptowalut. Jednostki kryptowalut to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót, ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach/ giełdach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do tradycyjnych walut. Kryptowaluty umożliwiają dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności, a odbiorcą bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego. Mając na uwadze, że jednostki wirtualnych walut nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym. Spółka dotychczas pozyskiwała prawo własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pierwotny (proces tzw. „wydobywania”, „wykopywania”, „mining”) – proces ten polega na wykorzystywaniu mocy obliczeniowej własnego komputera / serwera przez użytkownika systemu, w wyniku czego Wnioskodawca otrzymuje określoną liczbę nowych jednostek wirtualnej waluty, które zapisywane są w wirtualnym portfelu użytkownika. Systematyczne powstawanie nowych jednostek waluty jest określone w algorytmie danej waluty. W przyszłości Wnioskodawca rozważa również dokonywanie nabyć pochodnych – sposób ten zakłada nabywanie jednostek wirtualnej waluty od podmiotów trzecich, w szczególności poprzez zawieranie transakcji na giełdach wirtualnych walut oraz zakup wirtualnej waluty od indywidualnego posiadacza. Powyższe jednostki wirtualnych walut Wnioskodawca będzie sprzedawał w zamian za inne waluty wirtualne, a docelowo za walutę tradycyjną przede wszystkim na giełdach wirtualnych walut, przy czym możliwa jest także sprzedaż tych jednostek indywidualnym nabywcom poza giełdą. Do zawarcia transakcji sprzedaży kryptowalut dochodzi przeważnie w momencie dokonania płatności. Tym samym Wnioskodawca jako zbywca kryptowalut w momencie ich zbycia otrzyma od razu zapłatę. Wnioskodawca planuje w przyszłości pozyskiwać również kryptowaluty metodą proof-of-stake, która, opiera się na stakowaniu, czyli użyczeniu pewnej ilości kryptowalut w celu pozyskania nowych. Zamiast mocy obliczeniowej, Wnioskodawca w tym przypadku będzie użyczać pewną ilość swoich kryptowalut poprzez specjalny rodzaj portfela, który będzie działał 24 godziny na dobę. Użyczając swoich kryptowalut, użytkownicy będą brać udział w procesie przetwarzania transakcji i szyfrowania bloków. Jednostki kryptowaluty biorące udział w procesie stakowania są zamrożone na specjalnym portfelu i użytkownik nie może się nimi posługiwać w zamian za co będą otrzymywać nagrodę za blok, która wynagrodzi im brak możliwości posługiwania się daną ilością kryptowaluty.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 sierpnia 2018 r., wskazano m.in., że Wnioskodawca będzie nabywać tokeny poprzez ICO (initial coin offering) – finansowanie startupu za pomocą kryptowaluty i w zamian otrzymanie tokenów. Zamiana kryptowaluty na token odbywać się będzie na giełdzie kryptowalutowej np. www.bitbay.net, www.biittrex.com, do wymiany dochodzi z anonimowymi użytkownikami giełdy, transakcja jest najczęściej w kilkudziesięciu mniejszych realizowana.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy zamiana kryptowaluty na token w ramach ICO (Initial Coin Offering) skutkuje powstaniem przychodu w CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, zamiana kryptowaluty na token w ramach ICO (Initial CoinOffering) nie skutkuje postaniem przychodu w CIT. W tym zakresie uzasadnienie Wnioskodawcy jest tożsame z uzasadnieniem stanowiska dotyczącego zamiany jednej kryptowaluty na drugą (Ad 4) – przychód można ustalić dopiero w razie sprzedaży kryptowaluty w zamian z walutę tradycyjną, ustalenie przychodu w innym przypadku nie jest technicznie możliwe. W uzasadnieniu tego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że potwierdzenie prezentowanego przez niego stanowiska znajduje uzasadnienie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/OI 201/18 – który, jak twierdzi, mimo iż dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych to jednak znajdzie zastosowanie również w podatku dochodowym od osób prawnych.

W powyższym wyroku Sąd wskazał że: Sporne w sprawie jest natomiast, czy przychód powstaje tylko w sytuacji, gdy dochodzi do zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, czy także wówczas, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. Zdaniem skarżącego, transakcje zamiany jednej kryptowaluty na inną nie generują konsekwencji podatkowych i są neutralne podatkowo, gdyż nie dochodzi w tym przypadku do przysporzenia w jego majątku. Natomiast w ocenie organu interpretacyjnego, zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę innych praw majątkowych, przy czym przychód powstanie zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., tj. z dniem wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W konsekwencji organ stwierdził, że w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na drugą wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w momencie dokonania zamiany kryptowalut, w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych. Odnosząc się do powyższego meritum sporu, wskazać na wstępie należy, że ogólne pojęcie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. określone jest w przepisach art. 11 u.p.d.o.f. Nie ma ono jednak zastosowania wówczas, gdy inne przepisy ustawy określają pojęcie przychodu w sposób odmienny. Z sytuacją taką mamy m.in. do czynienia w przypadku przychodów z działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W świetle powyższego unormowania, jeżeli skarżący uzyska przychód z działalności gospodarczej, moment uzyskania tego przychodu ustalić należy z uwzględnieniem ww. przepisu, z punktu widzenia którego zasadnicze znaczenie ma pojęcie „kwota należna”, determinujące w istocie rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest zatem istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie znaczenie terminu „kwota należna”, które wyznacza rozumienie pojęcia przychodu z działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że z uwagi na to, iż w przepisach podatkowych oraz przepisach innych gałęzi prawa nie funkcjonuje definicja kwoty należnej, konieczne jest odwołanie się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. W Słowniku języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, s. 267) przymiotnik „należny” zdefiniowano jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Natomiast czasownik „należeć się” oznacza „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność zapłatę”. W świetle powyższego w orzecznictwie sądowym wywodzi się, że nie ma podstaw, aby uznać, iż powstał przychód, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, Lex nr 487265). W judykaturze, za „kwoty należne” jednoznacznie uważane są przychody wynikające ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Przychodem należnym są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie, czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W tym ujęciu termin „kwota należna” jest tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, Lex nr 377519). Z uwagi na powyższe rozumienie terminu „kwoty należne”, który wiąże się z wymagalnością w znaczeniu cywilnoprawnym, należy rozstrzygnąć, kiedy w danym przypadku materializuje się wyżej wskazana przesłanka. Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej do skutecznego domagania się przez podatnika świadczenia od drugiego podmiotu. W większości przypadków umowy występujące w obrocie gospodarczym mają charakter odpłatny. Wierzytelności pieniężne (należności) związane są z dokonywaniem przez podatnika innych świadczeń na rzecz drugiej strony. Są więc kwotami należnymi za świadczenie wykonywane przez podatnika. Tak więc w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex/el). W związku z określeniem przez ustawodawcę, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, wskazać należy, że wirtualna kryptowaluta, która w świetle powołanej wyżej definicji Europejskiego Urzędu Nadzoru Bankowego jest jedynie „cyfrową reprezentacją wartości”, nie ma wartości majątkowej samoistnej. Przysporzenie w majątku podatnika związane z jej uzyskaniem, a w konsekwencji również określenie wydatków poniesionych na nabycie, niewątpliwie następuje w chwili jej wymiany na towary, usługi lub waluty tradycyjne. Jak już wyżej podkreślono, kryptowaluta pełni funkcję innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości w obrocie prowadzonym drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci internet. Podmiot, który dokonuje zamiany kryptowalut jedynie zamienia formę dysponowania tą wirtualną wartością. Nabywca kryptowaluty nie uzyskuje żadnego prawa materialnego lub ekspektatywy do określonego prawa. Nie przysługuje mu także roszczenie wobec żadnego podmiotu, gdyż nie może dochodzić od osób trzecich wymiany kryptowaluty na pieniądze, towary lub usługi. W kontekście sygnalizowanych przez stronę skarżącą problemów z określeniem podstawy opodatkowania w przypadku zamiany kryptowalut, wskazać ponadto należy, że przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem ogólnym. Przepis ten określa, co stanowi przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie wyznacza jednak daty powstania przychodu z działalności gospodarczej, co czynią dopiero przepisy znajdujące się w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 14, w szczególności ust. 1c, ust. 1e, ust. 1h i ust. 1i. Jak słusznie zaznaczył organ, stosownie do art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W świetle powyższych uwag, jak i stanowiska strony, zgodnie z którym możliwym jest ustalenie jedynie przybliżonej, a nie rzeczywistej wartości kryptowaluty na moment zamiany, zaś jej wartość można wycenić dopiero w momencie sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną bądź dokonania zapłaty nią za towar bądź usługę, organ nie wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji zasadniczej kwestii, a mianowicie, w jaki konkretnie sposób i przy zastosowaniu jakiej metody należy określić wartość kryptowaluty i kwotę należną przychodu w chwili jej zamiany. W tym stanie rzeczy, twierdzenie wnioskodawcy, iż przychód w związku z obrotem kryptowalutami powstaje jedynie w odniesieniu do transakcji, w której przedmiotem świadczenia z jednej strony jest kryptowaluta, z drugiej zaś waluta tradycyjna bądź towar lub usługa, nie zostało skutecznie podważone. Przyjąć zatem należy, że momentem powstania przychodu jest niewątpliwie moment przewalutowania na walutę tradycyjną, kiedy to skarżący otrzymuje określone wartości pieniężne lub też moment zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę, kiedy dochodzi również do realnego przysporzenia w majątku podatnika. Jeżeli natomiast w związku z zamianą kryptowaluty na inną kryptowalutę skarżący nie otrzymuje wartości pieniężnych rozumianych jako prawny środek płatniczy i jak podał we wniosku o interpretację, rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę, bądź dokonania nią zapłaty za towar lub usługę, to wobec nie wskazania przez organ metody i sposobu takiej wyceny na chwilę zamiany, nie można uznać za należycie uzasadnione stanowiska, iż w tym przypadku, przychód należy ustalić w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych. To z kolei, czyni zasadnym zarzut skargi, że przy braku technicznej możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania transakcji, brak jest podstawy zobowiązania skarżącego do rozpoznania przychodu w momencie zamiany jednej kryptowaluty na inną. Mając na względzie, że w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej kwestię określenia tej podstawy w istocie pominięto, nie sposób odmówić słuszności zarzutom skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h. Stosownie do treści art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, natomiast w razie negatywnej oceny tego stanowiska również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ, wydając interpretację i przedstawiając swój pogląd odnoszący do rozumienia przepisów prawa podatkowego, oczywiście nie jest obowiązany do polemiki z każdym poglądem i argumentem wnioskodawcy. Niemniej dokonaną wykładnię powinien uzasadnić z odniesieniem do powołanych we wniosku okoliczności faktycznych - w tym zaś przypadku – wobec podnoszonego przez wnioskodawcę braku technicznej możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania transakcji zamiany, poprzez jednoznaczne wskazanie metody i sposobu określenia takiej podstawy. Zasadne jest zatem stanowisko skarżącego, że w sytuacji gdy nie ma on obiektywnych możliwości technicznych wywiązania się z obowiązków sformułowanych w interpretacji, organ nie uwzględniając wszystkich aspektów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, naruszył zarówno prawo materialne, tj. art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f, jak i powołane w skardze przepisy procesowe.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, również na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zamianą kryptowaluty na inną kryptowalutę Wnioskodawca nie otrzymuje wartości pieniężnych rozumianych jako prawny środek płatniczy i rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną, bądź dokonania nią zapłaty za towar lub usługę. Nie ma określonej przepisami metody i sposobu takiej wyceny na chwilę zamiany, co skutkuje niemożnością określania przychodu, a przez to podstawy opodatkowania. Przy braku technicznej możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania transakcji, brak jest podstawy zobowiązania Wnioskodawcy do rozpoznania przychodu w momencie zamiany jednej kryptowaluty na inną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że temat kryptowalut (waluty wirtualnej) nie został uregulowany w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego emitenta ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Na gruncie polskiego prawa waluty wirtualnej nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje ona jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej. Operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają na dokonywaniu odpowiednich zapisów jedynie w systemach informatycznych. Pomimo, że obrót walutami wirtualnymi nie narusza prawa krajowego ani unijnego, to ich posiadanie wiąże się jednak z wieloma rodzajami ryzyka, których użytkownicy powinni być świadomi, zanim zdecydują się zainwestować w nie swoje środki finansowe.

Kryptowaluty powinny być traktowane dla celów podatków dochodowych jako prawa majątkowe. Prawo cywilne posługuje się bardzo szerokim pojęciem praw majątkowych, uznając je za rodzaj mienia (art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny; t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025). Kryptowaluty jakkolwiek pozbawione postaci materialnej, niewątpliwie posiadają określoną i wymierną wartość. Należy je zakwalifikować jako rodzaj dobra niematerialnego, będącego mieniem w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Zatem, gdy do zbycia wirtualnej waluty dochodzi w ramach działalności gospodarczej polegającej na obrocie kryptowalutą, to walutę tą należy uznać za towar handlowy stanowiący obrotowy składnik majątku tego podmiotu.

Należy zauważyć, że w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`).

Jako zasadę przyjęto, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wymienione w ustawie (art. 12 ust. 1 updop). Nie jest to jednak wyłączna przesłanka powstania przychodu. Powstaje on mimo nieotrzymania pieniędzy i innych wartości pieniężnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 updop przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z działalności gospodarczej.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c – 3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m ustawy.

Powyższy przepis wskazuje również, iż w przypadku zbycia prawa majątkowego, przychód z tego tytułu powstaje w dacie jego zbycia. Niezależnie więc od sposobu przeprowadzenia transakcji zbycia takiego prawa skutki podatkowe powinny być tożsame.

Datą uzyskania przychodu z kryptowaluty w rozumieniu ustawy będzie więc, data jej zbycia, którą należy utożsamiać z:

*   sprzedażą jednostek kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną,
*   sprzedażą jednostek kryptowaluty i nabyciem za nie towarów lub usług,
*   zamianą jednego rodzaju kryptowaluty na inny.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca będzie nabywać tokeny poprzez ICO (initial coin offering) – finansowanie startupu za pomocą kryptowaluty i w zamian otrzymanie tokenów. Zamiana kryptowaluty na token odbywać się będzie na giełdzie kryptowalutowej np. www.bitbay.net, www.biittrex.com, do wymiany dochodzi z anonimowymi użytkownikami giełdy, transakcja jest realizowana najczęściej w kilkudziesięciu mniejszych.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że przychód z obrotu kryptowalutami powstanie nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, dokonania zapłaty kryptowalutą za towar lub usługę, ale także wtedy, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. Nie można utożsamiać zamiany, czyli „przewalutowania” jednej kryptowaluty na inną, z przypadkiem przewalutowania tradycyjnej waluty (np. euro na PLN). Zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę jakichkolwiek praw majątkowych (np. wierzytelności).

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – skutki rozporządzające. Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana jest zatem formą odpłatnego zbycia.

Z przytoczonego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian – nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić.

O ile w przypadku umowy sprzedaży kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu określoną cenę w zamian za nabywany towar, o tyle w przypadku zamiany, formą zapłaty jest uzyskanie innej rzeczy w zamian za wydaną. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że wydane przez Wnioskodawcę kryptowaluty (prawa majątkowe) należy uznać za sprzedawane, natomiast uzyskaną w zamian inną kryptowalutę (token) należy uznać za zakupioną. Umowa zamiany zawiera w sobie zatem niejako dwie umowy sprzedaży, w której każdej ze stron przysługują prawa i obciążają obowiązki, zarówno sprzedawcy, jak i kupującego.

Zatem nie można się zgodzić z stanowiskiem Wnioskodawcy, że wymiana kryptowaluty na token z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych jest neutralna. W omawianym przypadku mamy do czynienia z zamianą praw majątkowych. Z jednej strony dochodzi do zamiany kryptowaluty, którą Wnioskodawca sam tworzy w zamian za inną kryptowalutę (token). Taka transkacja nie jest neutralna podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku sfinalizowania przedmiotowej transakcji zamiany, po stronie Wnioskodawcy – zbywcy prawa majątkowego powstanie przychód podatkowy.

W świetle powyższego, także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element zamiany tradycyjnej waluty na kryptowalutę lub do nabycia towarów, czy usług za kryptowalutę, a jedynie dochodzi do zamiany kryptowaluty na token – po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie określenia czy zamiana kryptowaluty na token w ramach ICO (Initial Coin Offering) skutkuje powstaniem przychodu w CIT – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostały(ną) odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.