Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.196.2018.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-26
Teza: Możliwość odliczenia podatku stanowego zapłaconego w Stanach Zjednoczonych Ameryki na podstawie art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek doliczenia uprzednio odliczonego podatku federalnego.
Słowa kluczowe: doliczenie; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; odliczenia; praca-praca najemna; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 15 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia podatku zapłaconego za granicą oraz obowiązku doliczenia zwróconego podatku zagranicznego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia podatku zapłaconego za granicą oraz obowiązku doliczenia zwróconego podatku zagranicznego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce na podstawie kryterium zamieszkania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej ustawą o p.d.o.f. W roku 2017 Wnioskodawca uzyskał przychód z pracy najemnej w stanie Kalifornia w Stanach Zjednoczonych Ameryki, gdzie zgodnie z prawem tego kraju jest traktowany jako nierezydent podatkowy (zarówno przez rząd federalny Stanów Zjednoczonych Ameryki, na podstawie 43 CFR 426.2 w związku z 26 USC § 7701(b)(1), 26 USC § 7701(b)(3)(A), 26 USC § 7701 (b)(3)(D)(i), 26 USC § 7701(b)(5)(A)(ii), 26 USC § 7701(b)(5)(C), 8 USC § 1101(a)(15)(J), a także przez rząd stanu Kalifornia, na podstawie RTC 17015 w związku z RTC 17014(a)(1)). Wnioskodawca nie uzyskał w 2017 r. żadnego dochodu w Polsce, za wyjątkiem zwolnionych przedmiotowo na podstawie art. 21 ustawy o p.d.o.f. Wnioskodawca składając roczne zeznanie podatkowe w Polsce za 2017 r. odliczył od należnego podatku dochodowego kwotę podatku zapłaconego za granicą - w Stanach Zjednoczonych Ameryki, zarówno podatku federalnego, jak i stanowego. Jednakże podatek zapłacony za granicą był wyższy niż limit odliczenia, o którym mowa w art. 27 ust. 9 zdanie trzecie ustawy o p.d.o.f., zatem Wnioskodawca odliczył tylko część podatku zapłaconego za granicą. Nie było zatem potrzeby korzystać z odliczenia z art. 27g ustawy o p.d.o.f. (tzw. „ulga abolicyjna”). Z tego samego powodu, na podstawie art. 44. ust. 3e ustawy o p.d.o.f. Wnioskodawca nie wpłacił zaliczki na podatek, o której mowa w art. 44 ust. 7 ustawy o p.d.o.f. W roku 2018 Wnioskodawca uzyskał zwrot części zapłaconego podatku, zarówno od organów skarbowych rządu federalnego Stanów Zjednoczonych Ameryki, jak i stanu Kalifornia. W myśl art. 45 ust. 3a ustawy o p.d.o.f. Wnioskodawca jest zatem obowiązany w zeznaniu podatkowym za rok 2018 doliczyć kwoty uprzednio odliczone.

W 2017 r. Wnioskodawca przebywał na terenie Stanów Zjednoczonych mniej niż 183 dni (około 100 dni). Wynagrodzenia były wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki – spółka zarejestrowana na prawach stanu Delaware. Wynagrodzenia były wypłacane przez zakład, który pracodawca posiadał w Stanach Zjednoczonych Ameryki w stanie Kalifornia i wynagrodzenia były ponoszone przez ten zakład.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zwrot „podatek dochodowy zapłacony w obcym państwie” występujący w art. 27 ust. 9 ustawy o p.d.o.f. dotyczy także podatku od dochodu pobieranego przez stany Stanów Zjednoczonych Ameryki i w konsekwencji czy Wnioskodawca mógł odliczyć od kwoty należnego podatku w Polsce podatek dochodowy pobrany przez stan Kalifornia?
2.  Jaką część uzyskanego zwrotu zapłaconego podatku zagranicznego Wnioskodawca winien doliczyć do kwoty podatku za rok 2018?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 1 – gdyby Rzeczpospolita Polska nie zawarła żadnej umowy międzynarodowej ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki, niewątpliwie zwrot „podatek dochodowy zapłacony w obcym państwie” tyczyłby się każdego rodzaju podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie niezależnie od tego, czy jest on pobierany przez rząd federalny tego kraju, czy też przez rządy na niższym szczeblu, tj. stanów. Wykładnia językowa tego zapisu nie pozwala bowiem przyjąć żadnej alternatywnej interpretacji tego zwrotu, nie zawiera on bowiem żadnej wzmianki, ażeby intencją ustawodawcy było ograniczenie się do podatków płaconych wyłącznie pewnym organom państwa obcego z wyłączeniem innych. Także wykładnia celowościowa tego przepisu wraz z ust. 9a nie pozostawia wątpliwości, że intencją ustawodawcy było uniknięcie podwójnego opodatkowania podatnika uzyskującego również lub wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczenie powyższej zasady wyłącznie do podatków dochodowych pobieranych przez organy najwyższego szczebla państwa obcego (tj. podatki federalne w przypadku Stanów Zjednoczonych Ameryki) jest zatem niezgodne z celem wprowadzenia tego przepisu. Przyjęcie odmiennej interpretacji byłoby sprzeczne z wywodzoną przez Trybunał Konstytucyjny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą racjonalności ustawodawcy, gdyż tak skonstruowany przepis oczywiście nie mógłby być interpretowany w sposób celowościowy. Ponadto, interpretacja odmienna stanowiłaby nieuzasadnioną dyskryminację podatników, którzy uzyskali dochód w kraju o strukturze federalnej względem podatników, którzy uzyskali dochód w kraju o strukturze unitarnej, przy założeniu, że treść zawartych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest analogiczna. Wspomnieć należy, że szczegółowe zasady rozliczania przez polskich rezydentów podatkowych dochodów uzyskanych w Stanach Zjednoczonych Ameryki określa umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. 1976 r., nr 31, poz. 178), zwana dalej umową o uniknięciu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 r., nr 78, poz. 483), Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Art. 2 ust. 2 lit. b tejże umowy wymienia jedynie federalne podatki od dochodu pobierane w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Jednakże wprowadzenie do wyliczenia w art. 2 ust. 2 wprost precyzuje, że są to podatki, do których stosuje się tę umowę. Nie można zatem przyjąć, że zasada określona w art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy o p.d.o.f. dotyczy tylko tych podatków. Przede wszystkim nie pozwala na to wykładnia językowa. Umowa ta nie precyzuje, że są to jedyne podatki, które Rzeczpospolita Polska może uznawać jako podatki dochodowe na potrzeby art. 27 ust. 9 ustawy o p.d.o.f. Art. 20 ust. 1 stanowi, że Polska pozwoli odpowiednim kategoriom osób, do których należy Wnioskodawca, zaliczyć na poczet należnego podatku w Polsce odpowiednie kwoty podatku zapłaconego w Stanach Zjednoczonych. Nie zakazuje jednak Polsce zaliczania innych kwot, w szczególności kwoty podatku zapłaconego stanom Stanów Zjednoczonych Ameryki. Nadmienić należy, że przyjęcie zawężającej interpretacji art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy o p.d.o.f. byłoby sprzeczne z zasadą zaufania obywatela do państwa wywodzoną przez Trybunał Konstytucyjny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem sytuacja Wnioskodawcy zostałaby pogorszona w wyniku ratyfikacji przez Rzeczpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zatem aktu normatywnego mającego jako cel zmniejszyć obciążenie podatkowe. Konieczne jest bowiem uznanie, że jeśli w myśl art. 27 ust. 9 ustawy o p.d.f. Wnioskodawca miałby prawo odliczyć także podatek stanowy zapłacony za granicą, ma on prawo ufać, że państwo nie ograniczy arbitralnie tego prawa pod pozorem ułatwienia podatkowego. Nic bowiem w cytowanych przepisach umowy między PRL a USA nie pozwala przyjąć, że ma ona na celu zwiększyć opodatkowanie polskich rezydentów podatkowych uzyskujących dochód w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 2 – podziela on wykładnię przedstawioną w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-2-1/4511-174/15/BJ, tj. że należy ponownie dokonać obliczeń należnego podatku za rok 2017, uwzględniając zaktualizowaną kwotę podatku zapłaconego za granicą (po częściowym jego zwrocie), uzyskując w ten sposób kwotę, jaką Wnioskodawca powinien był zapłacić polskim organom podatkowym, gdyby w roku 2017 odprowadził amerykańskim organom skarbowym kwotę, jaką ostatecznie zapłacił im po uwzględnieniu zwrotu otrzymanego w roku 2018. Otrzymawszy zatem ostatecznie: kwotę podatku polskiego, który powinien był zapłacić (gdyby podatek amerykański w 2017 r. zapłacony był idealnie i nie wymagał zwrotu w 2018 r.) i kwotę polskiego podatku, jaki faktycznie został zapłacony, powinien doliczyć do podatku za 2018 r. różnicę tych kwot. Symbolicznie, z uwzględnieniem faktu, że Wnioskodawca nie uzyskał dochodu w Polsce, który nie podlegałby zwolnieniu przedmiotowemu, Wnioskodawca obliczył za rok 2017 należny Podatek Polski, odjął od niego Podatek Amerykański, uzyskawszy kwotę do zapłaty polskiemu urzędowi skarbowemu: max (0 Podatek Polski – Podatek Amerykański). Jednakże uzyskany zwrot w roku 2018 zmienił efektywnie zapłacony podatek amerykański zgodnie ze wzorem: Nowy Podatek Amerykański = Podatek Amerykański – Zwrot Części Podatku Amerykańskiego. Wnioskodawca powinien zatem był zapłacić polskiemu urzędowi skarbowemu kwotę: max (0, Podatek Polski – Nowy Podatek Amerykański), zatem w zeznaniu za 2018 r. dolicza do podatku wynikającą z tego różnicę wynoszącą max (0, Podatek Polski – Nowy Podatek Amerykański) – max (0, Podatek Polski – Podatek Amerykański). Innymi słowy, w sytuacji gdy nie został mu zwrócony cały podatek zapłacony w Stanach Zjednoczonych to pozostająca część podatku, stanowiąca faktycznie zapłacony podatek w Stanach Zjednoczonych będzie stanowiła podatek, który jest odliczony w zeznaniu za 2017 r. zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tylko bowiem taka interpretacja tego zapisu jest zgodna z wykładnią celowościową zasad unikania podwójnego opodatkowania metodą proporcjonalnego odliczenia (tj. art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o p.d.o.f.), mianowicie prowadzi ona do realnego opodatkowania podatnika kwotą równą maksimum z kwoty podatku wynikającą z amerykańskiej skali podatkowej i kwoty podatku wynikającej z polskiej skali podatkowej. Przyjęcie interpretacji, że Wnioskodawca powinien doliczyć jakąkolwiek większą kwotę, w szczególności interpretacji, że powinien doliczyć cały zwrot podatku otrzymany z USA, jest w rażący sposób sprzeczne z intencją art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o p.d.o.f., gdyż w takiej sytuacji efektywne obciążenie podatkowe byłoby zarówno większe, niż gdyby taką samą kwotę dochodu podatnik uzyskał w Polsce i większe niż kwota podatku wymagana przez państwo obce, tj. Wnioskodawca podlegałby podwójnemu opodatkowaniu. Wnioskodawca zwraca uwagę także na poparty przez Naród w referendum ogólnokrajowym art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce na podstawie kryterium zamieszkania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej ustawą o p.d.o.f. W roku 2017 Wnioskodawca uzyskał przychód z pracy najemnej w stanie Kalifornia w Stanach Zjednoczonych Ameryki, gdzie zgodnie z prawem tego kraju jest traktowany jako nierezydent podatkowy (zarówno przez rząd federalny Stanów Zjednoczonych Ameryki, na podstawie 43 CFR 426.2 w związku z 26 USC § 7701(b)(1), 26 USC § 7701(b)(3)(A), 26 USC § 7701(b)(3)(D)(i), 26 USC § 7701(b)(5)(A)(ii), 26 USC § 7701(b)(5)(C), 8 USC § 1101(a)(15)(J), a także przez rząd stanu Kalifornia, na podstawie RTC 17015 w związku z RTC 17014(a)(1)). Wnioskodawca nie uzyskał w 2017 r. żadnego dochodu w Polsce, za wyjątkiem zwolnionych przedmiotowo na podstawie art. 21 ustawy o p.d.o.f. Wnioskodawca składając roczne zeznanie podatkowe w Polsce za 2017 r. odliczył od należnego podatku dochodowego kwotę podatku zapłaconego za granicą – w Stanach Zjednoczonych Ameryki, zarówno podatku federalnego, jak i stanowego. Jednakże podatek zapłacony za granicą był wyższy niż limit odliczenia, o którym mowa w art. 27 ust. 9 zdanie trzecie ustawy o p.d.o.f., zatem Wnioskodawca odliczył tylko część podatku zapłaconego za granicą. Nie było zatem potrzeby korzystać z odliczenia z art. 27g ustawy o p.d.o.f. (tzw. „ulga abolicyjna”). Z tego samego powodu, na podstawie art. 44. ust. 3e ustawy o p.d.o.f. Wnioskodawca nie wpłacił zaliczki na podatek, o której mowa w art. 44 ust. 7 ustawy o p.d.o.f. W roku 2018 Wnioskodawca uzyskał zwrot części zapłaconego podatku, zarówno od organów skarbowych rządu federalnego Stanów Zjednoczonych Ameryki, jak i stanu Kalifornia. W myśl art. 45 ust. 3a ustawy o p.d.o.f. Wnioskodawca jest zatem obowiązany w zeznaniu podatkowym za rok 2018 doliczyć kwoty uprzednio odliczone. W 2017 r. Wnioskodawca przebywał na terenie Stanów Zjednoczonych mniej niż 183 dni (około 100 dni). Wynagrodzenia były wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki – spółka zarejestrowana na prawach stanu Delaware. Wynagrodzenia były wypłacane przez zakład, który pracodawca posiadał w Stanach Zjednoczonych Ameryki w stanie Kalifornia i wynagrodzenia były ponoszone przez ten zakład.

W konsekwencji, do opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawcę dochodów z pracy w USA zastosowanie znajdzie Umowa z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178).

Stosownie do art. 2 ust. 2 lit. b) ww. Umowy, do istniejących obecnie podatków, których dotyczy niniejsza Umowa, należą w Stanach Zjednoczonych Ameryki federalne podatki od dochodu, pobierane stosownie do Wewnętrznego Kodeksu Dochodów (inne niż podatek od zatrudnienia przewidziany w rozdziałach 2 i 21).

Na podstawie definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 12 niniejszej Umowy, określenie „podatek” oznacza jakikolwiek podatek pobierany przez Polskę lub Stany Zjednoczone, którego dotyczy niniejsza Umowa na mocy postanowień artykułu 2.

Do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym płace, wynagrodzenia i inne świadczenia o podobnym charakterze, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa z tytułu zatrudnienia, będą opodatkowane tylko przez to Umawiające się Państwo, chyba że osoba ta wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca ta jest tam wykonywana, to takie wynagrodzenia świadczone za tę pracę mogą być opodatkowane przez to drugie Umawiające się Państwo.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. Umowy, niezależnie od postanowień ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium jednego z Umawiających się Państw osiąga z pracy najemnej podejmowanej na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego,
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład, który posiada osoba płacąca wynagrodzenie na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa.

W świetle art. 16 ust. 1 Umowy, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium USA. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w USA jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Natomiast art. 16 ust. 2 Umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 Umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w USA) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

W przypadku Wnioskodawcy przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 2 ww. Umowy, w odniesieniu do uzyskiwanych dochodów nie zostały łącznie spełnione, co oznacza, że dochody osiągnięte w 2017 r. z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 ww. Umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca była wykonywana, tj. w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Jednocześnie, w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania, uregulowana w art. 20 ust. 1 Umowy.

W myśl tego przepisu, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Niemniej jednak, mając na uwadze, że określenie „podatek” stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 12 w związku z art. 2 ust. 2 lit. b) Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, w przypadku podatków amerykańskich dotyczy wyłącznie podatku federalnego, uznać należy, że w Polsce zaliczony na poczet należnych podatków może zostać wyłącznie pobrany w Stanach Zjednoczonych Ameryki podatek federalny.

Metoda unikania podwójnego opodatkowania wskazana w art. 20 ust. 1 Umowy została odzwierciedlona w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ustawy).

Niemniej jednak, skoro zawarta w umowie międzynarodowej metoda unikania podwójnego opodatkowania odnosi się wyłącznie do podatku federalnego, to nie sposób przyjąć – jak to czyni Wnioskodawca - że odliczeniu na podstawie art. 27 ust. 9 i 9a podlegałby także podatek stanowy.

W konsekwencji uznać należy, że Wnioskodawca obliczając należny podatek w Polsce, powinien odliczyć wyłącznie zapłacony w Stanach Zjednoczonych Ameryki podatek federalny.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych zwrotu części podatku federalnego i stanowego zapłaconego w Stanach Zjednoczonych Ameryki wyjaśnić należy, iż stosownie do art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

W konsekwencji zwrot podatku stanowego, który jak wykazano powyżej nie powinien podlegać odliczeniu od podatku w zeznaniu podatkowym składanym za 2017 r., nie skutkuje dla Wnioskodawcy obowiązkiem doliczenia w zeznaniu podatkowym, które będzie składał za 2018 r., zwróconego podatku stanowego.

Natomiast zwrot podatku federalnego, który podlegał odliczeniu na podstawie art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkuje - co do zasady - obowiązkiem doliczenia.

W sytuacji zatem, gdy w 2017 r. Wnioskodawca uzyskiwał wyłącznie dochody ze Stanów Zjednoczonych Ameryki i odliczył tylko część federalnego podatku zapłaconego za granicą, to w zeznaniu podatkowym składanym za 2018 r. będzie zobowiązany do dokonania doliczenia uprzednio odliczonego podatku federalnego w sytuacji, gdy kwota zapłaconego zagranicznego podatku federalnego odliczonego w zeznaniu składanym za 2017 r. jest wyższa, aniżeli podatek federalny zapłacony w Stanach Zjednoczonych Ameryki z uwzględnieniem otrzymanego zwrotu tego podatku. Doliczeniu podlega różnica pomiędzy federalnym podatkiem odliczonym w zeznaniu za 2017 r. a faktycznie odprowadzonym przez Wnioskodawcę podatkiem federalnym, po uwzględnieniu zwrotu części tego podatku dokonanego w 2018 r.

W sytuacji natomiast gdy kwota podatku federalnego odliczonego w zeznaniu składanym za 2017 r. jest niższa aniżeli kwota podatku federalnego zapłaconego w Stanach Zjednoczonych Ameryki, po uwzględnieniu zwrotu tego podatku, to na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek doliczania na podstawie art. 45 ust. 3a ustawy w zeznaniu składanym za 2018 r. zwróconego podatku federalnego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zasady in dubio pro tributario – zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej – na którą powołuje się Wnioskodawca stwierdzić należy, że nie może być ona rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów.

W analizowanym przypadku znaczenie przepisów znajdujących w nim zastosowanie jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania.

Podkreślić przy tym należy również, że w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby ww. artykuł był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

W odniesieniu do przywołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy zauważyć, iż co do zasady potwierdza ona wskazany w niniejszej interpretacji sposób doliczania podatku uprzednio odliczonego, natomiast nie potwierdza ona, że odliczeniu od podatku bądź też doliczeniu do podatku podlega podatek stanowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.