Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.472.2016.1.MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-21
Teza: 1. Czy do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT należy zaliczyć wartość Wierzytelności Nieściągalnych w kwocie brutto (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług; pytanie odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego) 2. Czy do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT należy zaliczyć wartość Wierzytelności Nieściągalnych w kwocie brutto (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług; pytanie odnosi się do zdarzenia przyszłego) 3. Czy do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT należy zaliczyć wartość Wierzytelności Umorzonych w kwocie brutto (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług; pytanie odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego) 4. Czy do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT należy zaliczyć wartość Wierzytelności Umorzonych w kwocie brutto (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług; pytanie odnosi się do zdarzenia przyszłego)
Słowa kluczowe: koszt; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 15 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT należy zaliczyć wartość Wierzytelności Nieściągalnych w kwocie brutto (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług; pytanie odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego) - **jest nieprawidłowe,**
2.  do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT należy zaliczyć wartość Wierzytelności Nieściągalnych w kwocie brutto (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług; pytanie odnosi się do zdarzenia przyszłego) - **jest nieprawidłowe,**
3.  do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT należy zaliczyć wartość Wierzytelności Umorzonych w kwocie brutto (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług; pytanie odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego) - **jest nieprawidłowe,**
4.  do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT należy zaliczyć wartość Wierzytelności Umorzonych w kwocie brutto (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług; pytanie odnosi się do zdarzenia przyszłego) - **jest nieprawidłowe,**

(pytania nr 1, 2, 3, 4 wniosku)

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia kosztów dotyczących wierzytelności nieściągalnych i umorzonych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W dniu 27 stycznia 2015 r. E S.A. (dalej: "E" lub "Wnioskodawca") zawarła umowę, na mocy której utworzyła z innymi podmiotami Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: "PGK E") w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT. W skład PGK E wchodzą następujące spółki (…). Zgodnie z zawartą umową PGK E została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych. Rokiem podatkowym PGK E jest rok kalendarzowy, przy czym pierwszym rokiem podatkowym jest okres od dnia 1 maja 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Podstawa opodatkowania PGK E jest wyliczana zgodnie z art. 7a Ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 Ustawy o CIT. Spółką reprezentującą PGK E zgodnie z art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT jest E S.A., w związku z czym ta ostatnia Spółka została wskazana w niniejszym wniosku jako Wnioskodawca.

W związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółki należące do PGK E zawierają one z różnymi kontrahentami umowy, w wyniku których dokonują na rzecz tych kontrahentów określonych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Za każdym razem ww. spółki wystawiają zgodnie z obowiązującymi przepisami faktury, w których wskazana jest zarówno kwota netto, jak i kwota uwzględniająca podatek od towarów i usług. Kwoty netto wynikające z wystawionych faktur są traktowane jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Zdarzają się takie sytuacje, w których należności wskazane na ww. fakturach nie są regulowane przez kontrahentów. W związku z powyższym, spółki należące do PGK (dalej: "Spółki") niektóre nieuregulowane wierzytelności umarzają (lub planują umarzać w przyszłości) na podstawie stosownej umowy z dłużnikiem (dalej: "Wierzytelności Umorzone"), w oparciu o treść art. 508 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 380, dalej: "k.c"). W przypadku natomiast innych wierzytelności, zostają one uznane (lub będą uznawane) za nieściągalne (dalej: "Wierzytelności Nieściągalne"). Wszystkie Wierzytelności Nieściągalne, których dotyczy niniejszy wniosek spełniają warunki dotyczące ich uznania za wierzytelności nieściągalne w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Przedmiotem wniosku nie jest ocena czy Wierzytelności Nieściągalne spełniają przesłanki wskazane w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Fakt, że Wierzytelności Nieściągalne spełniają ww. przesłanki stanowi w niniejszej sprawie element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W przypadku niektórych Wierzytelności Nieściągalnych Spółki dokonują lub planują dokonanie ich sprzedaży. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż sprzedaż wierzytelności dokonywana jest na rzecz podmiotu trzeciego nie będącego dłużnikiem Spółek. Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że cena sprzedaży wierzytelności nie odbiega znacznie/nie będzie znacznie odbiegać bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej tych praw. Powyższy fakt stanowi w niniejszej sprawie element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przedmiotem wniosku nie jest w szczególności ocena czy cena sprzedaży wierzytelności odbiega znacznie/będzie znacznie odbiegać bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej ww. praw.

Spółki są zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Niniejszy wniosek dotyczy okresu, w którym Spółki należały i będą należeć do PGK E, tj. począwszy od dnia 1 maja 2015 roku.

Spółki nie dokonały (i nie będą dokonywać) w związku z brakiem uregulowania Wierzytelności Umorzonych i Wierzytelności Nieściągalnych korekty podatku od towarów i usług w trybie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. dalej: "ustawa o VAT").

W związku z tym, że Spółki kontynuują swoją działalność, zakładają one, iż w przyszłości również mogą pojawić się analogiczne problemy ze spłatą należnych Spółkom wierzytelności. Z uwagi na powyższe niniejszym wnioskiem objęty jest zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT należy zaliczyć wartość Wierzytelności Nieściągalnych w kwocie brutto (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług; pytanie odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego)?
2.  Czy do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT należy zaliczyć wartość Wierzytelności Nieściągalnych w kwocie brutto (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług; pytanie odnosi się do zdarzenia przyszłego)?
3.  Czy do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT należy zaliczyć wartość Wierzytelności Umorzonych w kwocie brutto (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług; pytanie odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego)?
4.  Czy do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT należy zaliczyć wartość Wierzytelności Umorzonych w kwocie brutto (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług; pytanie odnosi się do zdarzenia przyszłego)?
5.  Czy w sytuacji zbycia Wierzytelności Nieściągalnych, należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o CIT w wysokości ceny ustalonej w umowie sprzedaży (pytanie odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego)?
6.  Czy w sytuacji zbycia w przyszłości Wierzytelności Nieściągalnych, należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o CIT w wysokości ceny ustalonej w umowie sprzedaży (pytanie odnosi się do zdarzenia przyszłego)?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań 1, 2, 3, 4 wniosku, w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

W zakresie pytania nr 1 i pytania nr 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i art. 16 ust. 2 ustawy o CIT do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT należy zaliczyć wartość Wierzytelności Nieściągalnych w kwocie brutto (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług). Podobnie, na mocy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT wartość Wierzytelności Umorzonych również należy zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT w kwocie brutto (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług).

Uzasadnienie

1.  Przesłanki uznania nieściągalnej wierzytelności i umorzonej wierzytelności za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu musi on być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Ponadto, wydatek nie może być objęty katalogiem wyłączeń z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Między innymi wyłączenia takie ustanawia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT, według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Jednakże, gdy wierzytelności te uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, a ich nieściągalność została udokumentowana w jeden ze sposobów określonych w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, to podatnik jest uprawniony do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, których nieściągalność została w należyty sposób udokumentowana fakt zarachowania ich jako przychodu należnego jest wyłączną przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie ich do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Podobnie, na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zostały zarachowane jako przychody należne. W takiej sytuacji podatnik jest uprawniony do zaliczenia wartości umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, także w przypadku umorzonych wierzytelności fakt zarachowania ich jako przychodu należnego jest wyłączną przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie ich do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe regulacje wskazują jednak jedynie przesłanki zaliczenia wierzytelności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, nie determinują natomiast w jakiej części dana wierzytelność, może zostać zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

2\. Zakres pojęcia wierzytelności (argumenty przemawiające za stanowiskiem Wnioskodawcy wywodzone z wykładni językowej i systemowej zewnętrznej).

W niniejszej sprawie istotne jest rozróżnienie znaczeniowe pojęć "wierzytelność" i "przychód należny". W związku z tym, że ustawa o CIT nie wprowadza definicji legalnej pojęcia "wierzytelność" należy je rozumieć zgodnie z regulacjami przewidzianymi w prawie cywilnym. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny "ponieważ wierzytelność to uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia (art. 353 § 1 K.c), z posiadania wierzytelności nie wynika pewność otrzymania świadczenia, a tylko uzasadnione prawnie roszczenie o uzyskanie świadczenia, którym, w szczególności, może być świadczenie pieniężne. Ekonomiczny efekt spełnienia świadczenia pieniężnego następuje dopiero w momencie uzyskania przez wierzyciela zaspokojenia, czyli nabycia na własność odpowiadającej świadczeniu ilości środków pieniężnych lub uznania jego rachunku bankowego kwotą odpowiadającą świadczeniu. Zarachowanie wierzytelności, a więc świadczenia pieniężnego przyszłego i niepewnego, jako przychodu należnego, wynika z uznania w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z dodatkowym jednak zastrzeżeniem (w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych zamieszczonym w odrębnym przepisie - art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.), ze u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wierzytelność powstała wskutek dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) obejmuje jednak zarówno przychód należny (a więc przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług), jak i należny podatek od towarów i usług; wierzytelności takiej nie można więc utożsamiać z przychodem należnym, nie obejmującym należnego podatku od towarów i usług." (uchwała NSA z dnia 11 czerwca 2012r., sygn. I FPS 3/11).

Mając na uwadze ww. orzeczenie, należy wskazać, że trafnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż wierzytelność, jako pojęcie szersze zakresowo niż przychód należny obejmuje również kwotę podatku od towarów i usług. Uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia (wierzytelność w rozumieniu cywilnoprawnym) obejmuje bowiem w przypadku wierzytelności powstałych wskutek dokonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług również ten podatek.

W konsekwencji, skoro pojęcie "wierzytelność" obejmuje oprócz przychodu należnego także podatek od towarów i usług, to przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT zostałyby inaczej sformułowane, gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wierzytelności obejmującej podatek od towarów i usług.

Podsumowując wykładnia językowa art. 16 ust 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT oraz argumenty o charakterze systemowym zewnętrznym przesądzają o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności w kwocie brutto (obejmującej podatek od towarów i usług).

3\. Pojęcie wierzytelności zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT, art. 16 ust. 1 pkt 44 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT (argumenty przemawiające za stanowiskiem Wnioskodawcy wywodzone z wykładni językowej i systemowej wewnętrznej).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT do podatkowych kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, została zarachowana jako przychód należny.

Natomiast, zgodnie ze znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT do podatkowych kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony we właściwych przepisach. Podobnie, również znajdujący zastosowanie w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT stanowi, że do podatkowych kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Ustawodawca w treści ww. przepisów posłużył się niemalże identycznymi zwrotami "wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, została zarachowana jako przychód należny" oraz wierzytelności "które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zostały zarachowane jako przychody należne".

Należy wskazać, iż znaczenie pierwszej z ww. fraz jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowym. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, iż wierzytelność zarachowana jako przychód należny o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT obejmuje również należny podatek od towarów i usług.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje "zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (\`(...)\`) na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług." (uchwała NSA z dnia 11 czerwca 2012r., sygn. I FPS 3/11).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na podstawową zasadę wykładni systemowej wewnętrznej - pojęcia używane w jednym akcie normatywnym winny mieć nadane takie samo znaczenie, chyba że wyraźnie z treści tego aktu wynika co innego. Przykładowo, jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny "zgodnie z regułami wykładni systemowej wewnętrznej znaczenia konkretnego przepisu prawnego nie można dochodzić w oderwaniu od innych przepisów zawartych w określonym akcie prawnym. Jeżeli prawodawca posługuje się w tym akcie jakimś terminem mającym swoje ustalone znaczenie to należy przyjąć, że termin ten użyty w różnych miejscach aktu prawnego znaczy zawsze to samo." (wyrok NSA z 29 stycznia 2008r., sygn. II FSK 1625/06).

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT należy przyjąć tożsame znaczenie pojęcia wierzytelności jak w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, skoro z treści tych przepisów nie wynika aby ustawodawca chciał dokonać rozróżnienia znaczenia tego pojęcia w każdym z nich.

W konsekwencji ww. argumenty nakazują przyjąć, iż również na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT wierzytelność obejmuje należny podatek od towarów i usług.

4\. Zasada opodatkowania dochodu (argumenty przemawiające za stanowiskiem Wnioskodawcy wywodzone z wykładni systemowej, funkcjonalnej i celowościowej).

Należy wskazać, że wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT i art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT pozwalająca na uznanie za koszt uzyskania przychodu tylko wartości zarachowanego przychodu należnego, prowadzi również do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych.

Powyższe jest skutkiem naruszenia podstawowej dla tych podatków zasady opodatkowania dochodu jako różnicy pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Poniesionej szkody w znaczeniu ekonomicznym w części obejmującej należny podatek od towarów i usług podatnik nie mógłby bowiem uwzględnić w rachunku podatkowym, rozpoznając ją jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym, pomimo tego, że szkoda ta powstała jako skutek działań ukierunkowanych na uzyskanie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła) i obiektywnie wywiera wpływ na wysokość osiągniętego przez niego dochodu, a więc także na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Stanowi to systemowy argument przemawiający za prawidłowością poglądu o uznaniu za koszt uzyskania przychodu z uwzględnieniem wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.

5\. Zasada neutralności podatku od towarów i usług (argumenty przemawiające za stanowiskiem Wnioskodawcy wywodzone z wykładni systemowej, funkcjonalnej i celowościowej).

Podstawowym założeniem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług jest zasada neutralności tego podatku dla podatnika - w sensie ekonomicznym podatek od towarów i usług obciąża ostatecznego konsumenta, a nie podatnika. Zasada ta znajduje także odzwierciedlenie w przepisach regulujących opodatkowanie podatkami dochodowymi, gdzie stanowiący element rachunku podatkowego przychód należny nie obejmuje należnego podatku od towarów i usług.

Generalnie podatnik dokonujący czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług otrzymuje kwotę odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług, którą nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny podatek od towarów i usług jego obciąża, musi go bowiem jako podatnik podatku od towarów i usług rozliczyć, mimo, że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał (por. uchwała NSA z dnia 11 czerwca 2012r., sygn. I FPS 3/11).

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie również ze względu na konieczność uwzględnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Przyjęcie odmiennego poglądu skutkowałoby obciążeniem ekonomicznym ciężarem podatnika, co stanowi zaprzeczenie ww. zasady. Należy zaznaczyć, iż z uwagi na harmonizację przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, zasada neutralności tego podatku jest również zasadą prawa Unii Europejskiej. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest odzwierciedleniem zastosowania pro wspólnotowej wykładni przepisów prawa. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny "interpretacja prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym powinna być tak daleko idąca, jak to tylko możliwe. Ponadto w wyroku Trybunał wyznaczył przedmiotowe granice wykładni prowspólnotowej - na podstawie tego orzeczenia należy przyjąć, że obowiązek stosowania takiej wykładni istnieje również w stosunku do przepisów krajowych, które nie zostały wydane celem implementacji prawa wspólnotowego oraz stosuje się do prawa ustanowionego przed przystąpieniem konkretnego kraju do Unii Europejskiej. Stawiana jest w orzecznictwie również teza o efektywności prawa wspólnotowego, która znajduje potwierdzenie choćby w klasycznym w tej kwestii wyroku wydanym w sprawie 6/64. W swoim orzeczeniu Trybunał podkreślił, że żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z traktatu, będącym niezależnym źródłem prawa. Skład orzekający odniósł się szeroko do "prawa wywodzącego się z Traktatu", przez które należy rozumieć zarówno prawo pierwotne, jak i wtórne (pochodne), w tym dyrektywy. W orzeczeniu tym Trybunał sformułował pogląd, iż w przypadku sprzeczności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego, podmioty, zadaniem których jest stosowanie prawa (w tym prawa podatkowego), mają obowiązek pominięcia normy prawa krajowego sprzecznej z normą prawa wspólnotowego." (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2014r., sygn. I FSK 460/13).

Należy więc wskazać, iż przyjęcie odmiennego stanowiska niż prezentowane przez Wnioskodawcę, stanowi naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, a w konsekwencji również prowspólnotowej wykładni przepisów prawa.

6\. Podsumowanie.

Reasumując, należy stwierdzić, że zbadanie aspektu systemowego, a także celowościowego, analizowanych przepisów, skłania do zajęcia stanowiska wynikającego wprost z wykładni językowej, którego istotą jest uznanie, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, jak również wierzytelności odpisanych jako nieściągalne po ich udokumentowaniu w sposób wskazany w ustawie o CIT następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie stanowiska przeciwnego stoi w sprzeczności z wynikami wykładni językowej analizowanych przepisów, a ponadto jest także nie do pogodzenia z wnioskami wypływającymi z analizy zasad systemowych podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. W szczególności taki pogląd stanowi naruszenie zasady ekonomicznej neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku oraz prowadzi do zniekształcenia rachunku podatkowego w podatku dochodowym, i wykreowania nieprawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem wykładnia językowa, systemowa oraz celowościowa i funkcjonalna przemawiają jednoznacznie za stwierdzeniem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności, wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (kwota brutto). O taką bowiem kwotę, w wyniku działań ukierunkowanych na uzyskanie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła) podatnik uszczupli swój majątek odpisując wierzytelność jako nieściągalną po uzyskaniu potwierdzających tę okoliczność dokumentów wskazanych w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, a także w przypadku umorzenia wierzytelności.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, w tym również w najnowszych orzeczeniach. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje "zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego i uwzględnieniu jej, przy spełnieniu warunków umożliwiających zaliczenie danej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, dokonywane może być w wysokości zawierającej podatek od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1208/05, z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2273/10, z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Stanowisko to uwzględnia fakt, że wierzytelność obejmuje przychód, który zawiera w sobie także podatek od towarów i usług. Zwrócić należy uwagę, że wierzytelność obejmuje należność, czyli środki pieniężne które powinny wpłynąć do danego podmiotu od różnych kontrahentów. Ich źródłem jest sprzedaż z odroczonym terminem płatności i towarzyszące temu problemy płatnicze. Natomiast podatek od towarów i usług obciąża dostawcę towarów i usług i musi być skalkulowany w cenie towaru lub usługi.

Z takim stanowiskiem zbieżna jest wypowiedź strony skarżącej wskazującej na możliwość odpłatnego zbywania wierzytelności jako prawa majątkowego, a także, że dla spółki cała kwota wynikającą z wystawionej przez niego faktury niezapłaconej przez kontrahenta, a więc brutto staje się wierzytelnością. Skoro tak to, zdaniem Sądu kasacyjnego, nie można jej traktować jako należność netto w sytuacji, gdy w cenie towaru i usługi zawarty jest należny podatek od towarów i usług. Formalnym podatnikiem tego podatku jest bowiem sprzedawca lub podmiot świadczący usługi. Jeśli więc w cenie, na którą opiewa wierzytelność zawarty jest podatek od towarów i usług, to w przypadku uznania jej za nieściągalną do kosztów uzyskania przychodów dostawcy zaliczyć można pełną kwotę należności przypadających od odbiorców.

Z poglądem tym nie koliduje treść przepisu art. 12 ust 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Stanowi ona, że podatek należny od towarów i usług nie jest elementem przychodu podatkowego wobec czego przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust 3 tej ustawy, jest kwota netto sprzedaży. Przepis ten odnosi się jednak do obliczania przychodu podatkowego. Natomiast przepisy art. 15 ust 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 25 lit a) i art. 16 ust 2 pkt 2 lit c) u.p.d.o.p. regulują prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów określonych wierzytelności." (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 421/14).

Własne stanowisko w zakresie pytania nr 2 i pytania nr 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i art. 16 ust. 2 ustawy o CIT do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT należy zaliczyć wartość wierzytelności uznanych za nieściągalne w kwocie brutto (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług). Podobnie, na mocy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT wartość Wierzytelności Umorzonych również należy zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT w kwocie brutto (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług).

Uzasadnienie

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przypadku pytania nr 2 i pytania nr 4 jest analogiczne jak w przypadku uzasadnienia do pytania nr 1 i pytania nr 3. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie chcąc powielać przedstawionej argumentacji, odsyła w tym zakresie do zaprezentowanego uzasadnienia swojego stanowiska odnoszącego się do pytania nr 1 i pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytań nr 1, 2, 3, 4 wniosku – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

I tak, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP - nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 2 ww. ustawy, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
    1.  postanowieniem sądu o:
        1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
        2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
        3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
    2.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne oraz umorzone nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne oraz umorzone muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności nieściągalne powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ww. ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 cyt. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Tutejszy organ pragnie zauważyć, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie powyższych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne oraz umorzone stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz stany faktycznego wynika, że w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółki należące do PGK E zawierają one z różnymi kontrahentami umowy, w wyniku których dokonują na rzecz tych kontrahentów określonych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Za każdym razem ww. spółki wystawiają zgodnie z obowiązującymi przepisami faktury, w których wskazana jest zarówno kwota netto, jak i kwota uwzględniająca podatek od towarów i usług. Kwoty netto wynikające z wystawionych faktur są traktowane jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP.

Zdarzają się takie sytuacje, w których należności wskazane na ww. fakturach nie są regulowane przez kontrahentów. W związku z powyższym, spółki należące do PGK E (dalej: "Spółki") niektóre nieuregulowane wierzytelności umarzają (lub planują umarzać w przyszłości) na podstawie stosownej umowy z dłużnikiem (dalej: "Wierzytelności Umorzone"), w oparciu o treść art. 508 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, dalej: "k.c"). W przypadku natomiast innych wierzytelności, zostają one uznane (lub będą uznawane) za nieściągalne (dalej: "Wierzytelności Nieściągalne"). Wnioskodawca wskazał, że wszystkie Wierzytelności Nieściągalne, których dotyczy niniejszy wniosek spełniają warunki dotyczące ich uznania za wierzytelności nieściągalne w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy, należny podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Jeżeli więc przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne bądź umorzone będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto. Jedynie taki sposób ustalania przedmiotowych kosztów podatkowych może zostać uznany za słuszny po zestawieniu i dokonaniu prawidłowej analizy przepisów ustawy o PDOP regulujących sytuację Wnioskodawcy (zestawienie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP z normami zawartymi w art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy). Przyjęcie natomiast jako słusznego poglądu Spółki doprowadziłby do nieuprawnionego zaliczenia w koszty podatkowe wartości, które zgodnie z ustawą o PDOP kosztami być nie mogą. Na powyższe nie ma wpływu prezentowana przez Spółkę – oparta na przepisach prawa cywilnego – definicja wierzytelności jako kwoty obejmującej nierozerwalnie należność netto i kwotę podatku od towarów i usług. Powyższe twierdzenie nie ma jednak przełożenia na ustalenie praw i obowiązków Spółki na gruncie przepisów prawa podatkowego. Z przepisów tych jasno bowiem wynika, że kwota netto wierzytelności oraz podatek od towarów i usług nie są ze sobą nierozerwalnie połączone. Wskazuje na to właśnie przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP, zgodnie z którym podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu należnego. Skorelowana z tym przepisem norma odnosząca się do obowiązku rozpoznania przychodów należnych (art. 12 ust. 3) odnosi się więc do wierzytelności Spółki jedynie w kwocie netto. W efekcie rozpoznanie kosztów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP może być dokonane jedynie w kwocie netto wierzytelności. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do złamania norm znajdujących się w analizowanych przepisach. Odwoływanie się do ogólnych reguł prawa cywilnego nie może zatem przynieść skutku zamierzonego przez Spółkę w sytuacji, gdy opisane we wniosku zdarzenie jest szczegółowo unormowane w przepisach prawa podatkowego.

Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowiska Wnioskodawcy, odnoszące się do pytań oznaczonych nr 1, 2, 3 i 4 wniosku, w zakresie zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, w których wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość brutto wierzytelności (a więc wartość obejmującą kwotę VAT), o których mowa w przepisach: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP. Koszt ten może być wykazany jedynie w wartości netto odpowiadającej wartości należności zaliczonej do przychodów należnych.

Reasumując, Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości nieściągalnej i umorzonej wierzytelności w kwocie brutto, (tj. kwocie netto + podatek VAT).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.