Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-499B/12/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-21
Teza: W zakresie odpowiedniego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zwiększyły wartość początkową środków trwałych, a zapłacone zostały już po dacie oddania środków trwałych do użytkowania.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udziałowiec; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu 31 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odpowiedniego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zwiększyły wartość początkową środków trwałych, a zapłacone zostały już po dacie oddania środków trwałych do użytkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odpowiedniego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zwiększyły wartość początkową środków trwałych, a zapłacone zostały już po dacie oddania środków trwałych do użytkowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką celową powstałą do realizacji projektu farmy wiatrowej. W chwili obecnej inwestycja jest zakończona, a sama farma wiatrowa została oddana do użytkowania i generuje energię elektryczną, która jest następnie sprzedawana.

Realizacja procesu inwestycyjnego została sfinansowana ze źródeł zewnętrznych, między innymi pożyczki z grupy kapitałowej, do której Spółka należy, z której prawa i obowiązki zostały następnie przeniesione na jedynego udziałowca Spółki i kredytu inwestycyjnego. W chwili obecnej wykorzystanie pożyczki jest na poziomie 2 646 810,96 EUR. Umowa pożyczki, zgodnie z Umową kredytową z dnia 20 października 2008 roku, zawartą pomiędzy spółką a bankiem finansującym inwestycję, jest podporządkowana warunkom umowy kredytowej. Zgodnie z zapisami umowy pożyczki od udziałowca, terminy spłaty odsetek przypadają na 31 grudnia każdego roku, z uwzględnieniem zapisów Umowy kredytowej. Dla celów księgowych, w okresie prowadzenia inwestycji odsetki były naliczane i zwiększały wartość początkową środków trwałych do momentu przekazania ich do użytkowania. Po oddaniu inwestycji do użytkowania, odsetki są naliczane w okresach miesięcznych i rozpoznawane w rachunku zysków i strat. Do chwili obecnej Spółka nie dokonywała spłaty odsetek od pożyczki od udziałowca. Zobowiązanie z tytułu obsługi pożyczki jest jedynym tytułem zobowiązania jakie Spółka ma wobec swojego udziałowca. Kapitał udziałowy spółki wynosi 100 000 PLN.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy do ustalenia wysokości zadłużenia Spółki wobec udziałowca na moment zapłaty odsetek, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60, uwzględnia się tylko wysokość kapitału udzielonej pożyczki - pożyczki, która stanowi jedyny tytuł zobowiązania Spółki wobec udziałowca?
2.  Czy w przypadku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. „cienka kapitalizacja”) do odsetek, które jako odsetki naliczone zwiększyły wartość początkową środków trwałych do momentu ich przekazania do użytkowania, a zapłacone zostały już po dacie oddania środków trwałych do użytkowania, odpowiednie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczyć będzie jedynie odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych po momencie zapłaty (weryfikacji) odsetek?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztu wytworzenia środków trwałych zalicza się wartość odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania. Tym samym koszty odsetek naliczonych do momentu przekazania środka trwałego do użytkowania, staną się kosztem uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne tego środka trwałego, z uwzględnieniem zapisów art. 16 ust. 1 pkt 60 w przypadku pożyczki od udziałowca.

Naliczanie amortyzacji jest bowiem formą stopniowego, rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.

Natomiast odsetki, które są związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, a zostały zarachowane już po dniu przekazania środków trwałych do użytkowania i następnie zapłacone, podatnik może zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty, z uwzględnieniem zapisów art. 16 ust. 1 pkt 60.

Na podstawie art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść ma własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Zapisy art. 16 ust. 1 pkt 60 mówią, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Zgodnie z nimi momentem dokonania weryfikacji co do możliwości uznania odsetek od pożyczki od udziałowca za koszt uzyskania przychodów jest dzień zapłaty odsetek. W związku z tym wskazana powyżej regulacja art. 16. ust. 1 pkt 60 ma zastosowanie zarówno do odsetek, które zostały naliczone i uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego, a płaconych w trakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jak i do odsetek naliczonych i płaconych po dniu oddania go do użytkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż na dzień zapłaty odsetek, każda wartość odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca (zarówno ta zaliczona do wartości początkowej środków trwałych jak i ta która obciąża bezpośrednio rachunek zysków i strat), w dniu wypłaty powinna być porównywana z limitem obliczonym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60.

Reasumując, odsetki od pożyczki udzielonej przez udziałowca Spółki na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, naliczone za okres do dnia oddania go do użytkowania, zwiększają na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 w związku z ust. 3 lub ust. 4 - wartość początkową tego środka trwałego. Jednakże w momencie zapłaty przedmiotowych odsetek należy dokonać ich weryfikacji, co do możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości. W przypadku gdy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60, część zapłaconych odsetek wyłączona zostanie z kosztów uzyskania przychodów, wówczas wysokość dokonywanych na bieżąco odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów w tej części, w jakiej odpowiada wartości odsetek ujętych w wartości początkowej środków trwałych, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Tym samym w przypadku odsetek naliczonych i skapitalizowanych do wartości początkowej środka trwałego, odpisy amortyzacyjne środka trwałego stanowić będą koszt uzyskania przychodów do momentu zapłaty tych odsetek, w którym to momencie należy dokonać testu, czy wysokość zobowiązania wobec udziałowca przekracza trzykrotną wysokość kapitału zakładowego Spółki. W sytuacji, gdy przekroczenie nie ma miejsca – przyszłe odpisy amortyzacyjne stanowią nadal koszt uzyskania przychodu – do momentu kolejnej weryfikacji związanej z datą zapłaty odsetek. W przypadku, gdy przekroczenie ma miejsce – dotychczasowe odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu, natomiast korygowana jest dla celów podatkowych wysokość przyszłych odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem wskaźnika przekroczenia trzykrotnej wysokości kapitału zakładowego Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ustawodawca przewidział przy tym szczególny sposób ustalania wskaźnika procentowego udziałów (akcji) w spółce, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) oraz wartości kapitału zakładowego spółki. W myśl art. 16 ust. 6 omawianej ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Wartość kapitału zakładowego spółki określa się natomiast bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m (art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę o której mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, a także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z treści tych przepisów wynika, że unormowane w nich ograniczenie możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wartość zadłużenia spółki wobec:

*   jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji),
*   innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców (akcjonariuszy),

*   przekroczy łącznie trzykrotność wartości kapitału zakła dowego spółki.

W przypadku zaistnienia wskazanej przesłanki, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki – w części, w jakiej udzielone przez te podmioty pożyczki (kredyty) przekraczają trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki-pożyczkobiorcy. Wartość kapitału zakładowego i istniejącego zadłużenia ustala się przy tym na dzień zapłaty odsetek.

Należy ponadto podkreślić, że ustawodawca nie uzależnia wyłączenia odsetek od pożyczek (kredytów) z kosztów podatkowych na podstawie ww. przepisów, od formy (sposobu) rozliczania tych odsetek dla celów podatkowych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka powstała do realizacji projektu farmy wiatrowej. W chwili obecnej inwestycja jest zakończona i została sfinansowana ze źródeł zewnętrznych, między innymi pożyczki z grupy kapitałowej, do której Spółka należy, z której prawa i obowiązki zostały następnie przeniesione na jedynego udziałowca Spółki. Zgodnie z zapisami umowy pożyczki od udziałowca, terminy spłaty odsetek przypadają na 31 grudnia każdego roku, z uwzględnieniem zapisów Umowy kredytowej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast sposób zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pk 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie tych odsetek, które zostały zaliczone do wartości początkowej środków trwałych powstałych w ramach przedstawionej inwestycji, a więc odsetek które zostały naliczone do momentu oddania środków trwałych do użytkowania, a zapłacone zostały już po tej dacie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje następujące zasady rozliczania dla celów podatkowych odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych w związku z wytworzeniem środka trwałego:

1.  odsetki naliczone do momentu przekazania środka trwałego do używania powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku (art. 16 ust. 1 pkt 12, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 2, art. 16g ust. 4) i odnoszone w koszty uzyskania przychodów podatnika:
    1.  poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6);
    2.  jako element kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego (art. 16 ust. 1 pkt 1);
2.  odsetki naliczone po przekazaniu środka trwałego do używania mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 12 a contrario).

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odsetek na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy dotyczyć powinno jedynie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po momencie zapłaty (weryfikacji) odsetek, a zatem czy w przypadku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy konieczna będzie korekta dokonanych, przed zapłatą odsetek, odpisów amortyzacyjnych.

W analizowanym przypadku, dopiero na moment zapłaty odsetek Spółka jest w stanie stwierdzić, czy podlegają one wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu. Jeżeli omawiany przepis ma zastosowanie, kosztów uzyskania przychodów Spółki nie powinna powiększać:

*   część odsetek uwzględnionych w wartości początkowej środków trwałych,
*   część podlegających rozliczeniu na zasadach ogólnych zapłaconych odsetek od pożyczki.

W przypadku odsetek podlegających rozliczeniu na zasadach ogólnych, nie ma wątpliwości odnośnie sposobu ich wyłączenia z kosztów podatkowych. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów póki nie zostaną zapłacone. W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na moment zapłaty odsetek od pożyczki, Wnioskodawca jest w stanie stwierdzić, że koszty te:

*   spełniają określone w art. 16 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 15 ust. 1 przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów,
*   spełniają określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 przesłanki wyłączenia ich części z kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego – w odniesieniu do odsetek od pożyczki naliczonych po dniu oddania poszczególnych środków trwałych do używania – Wnioskodawca jest w stanie na bieżąco prawidłowo ujmować te wydatki dla celów rozliczeń podatkowych.

W sytuacji gdy część odsetek od pożyczki została naliczona do dnia oddania poszczególnych środków trwałych do używania, a zapłacona po tym dniu, należy uwzględnić je w wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych i do dnia zapłaty tych odsetek odnosić je w koszty uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od wytworzonych środków trwałych.

Natomiast od momentu zapłaty odsetek (tj. od momentu, gdy Wnioskodawca stwierdzi, że spełnione są przesłanki zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60) istnieje obowiązek wyłączenia części odsetek skapitalizowanych w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych z kosztów uzyskania przychodów (dotyczy to również części odsetek ujętych już w kosztach podatkowych Spółki poprzez dokonane przed zapłatą odsetek odpisy amortyzacyjne).

Jednocześnie, czynności w postaci uwzględnienia odsetek w wartości początkowej środków trwałych oraz odnoszenia ich w koszty uzyskania przychodów poprzez amortyzację przed datą zapłaty odsetek, były wynikiem oceny istniejących na dzień ich dokonania okoliczności faktycznych w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 12, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 2, art. 16g ust. 4, art. 15 ust. 6). Późniejsze zaistnienie przesłanek stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy nie może mieć wpływu na te czynności. Nie skutkuje zatem powstaniem po stronie Wnioskodawcy:

*   obowiązku korygowania (zmiany, pomniejszenia, ponownego obliczenia) wartości początkowej środków trwałych,
*   obowiązku korygowania z mocą wsteczną wartości rozpoznanych już kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Wyłączenie części odsetek skapitalizowanych w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno zostać dokonane w bieżących rozliczeniach podatkowych Spółki.

Odsetki te są stopniowo ujmowane w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wynikający z cytowanego przepisu obowiązek uwzględnienia art. 16 służy zapobieżeniu odnoszenia w koszty uzyskania przychodów - poprzez amortyzację - wartości niezwiązanych z faktycznym ponoszeniem kosztów przez podatnika oraz nieuważanych przez ustawodawcę za koszty podatkowe.

Mając na względzie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie powinien zatem ujmować w kosztach uzyskania przychodów pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych po dacie zapłaty odsetek. Wartość tych odpisów odpowiadająca wartości odsetek skapitalizowanych w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i nieuważnych za koszty podatkowe na mocy art. 16 ust. 1 pkt 60, nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Należy przy tym podkreślić, że wartość każdego odpisu amortyzacyjnego odzwierciedla proporcjonalną część wartości początkowej środka trwałego. Dokonując odpisu amortyzacyjnego podatnik pomniejsza niezamortyzowaną część wartości początkowej środka trwałego o stosowną proporcję (odpowiednią część) każdego z wydatków współtworzących wartość początkową. Oznacza to, że w analizowanym przypadku, każdy odpis amortyzacyjny zawiera w sobie proporcjonalną część wartości odsetek od pożyczki naliczonych do dnia oddania danego środka trwałego do używania.

Wobec powyższego, rozpoznając w przyszłych okresach koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, Spółka powinna każdorazowo wyłączać z tej kategorii wartość odpowiadającą ustalonej proporcjonalnie części wartości odsetek skapitalizowanych w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, które podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60.

Jednocześnie, jeżeli odsetki takie zostały już ujęte w kosztach podatkowych Spółki poprzez dokonane przed zapłatą tych odsetek odpisy amortyzacyjne, Spółka powinna wyeliminować stosowną część ich wartości – ustaloną zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 – z kosztów uzyskania przychodów poprzez pomniejszenie wartości bieżących kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają więc możliwości odnoszenia skutków cienkiej kapitalizacji wyłącznie do odsetek naliczonych po oddaniu środka trwałego do używania – skutki zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą bowiem w odpowiednim stopniu zarówno tych odsetek, jak i odsetek skapitalizowanych w wartości początkowej środka trwałego.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego:

*   koszty odsetek naliczonych do momentu przekazania środka trwałego do użytkowania, staną się kosztem uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne tego środka trwałego, z uwzględnieniem zapisów art. 16 ust. 1 pkt 60 w przypadku pożyczki od udziałowca,
*   w przypadku odsetek naliczonych i skapitalizowanych do wartości początkowej środka trwałego, odpisy amortyzacyjne środka trwałego stanowić będą koszt uzyskania przychodów do momentu zapłaty tych odsetek, w którym to momencie należy dokonać testu, czy wysokość zobowiązania wobec udziałowca przekracza trzykrotną wysokość kapitału zakładowego Spółki,
*   gdy przekroczenie nie ma miejsca – przyszłe odpisy amortyzacyjne stanowią nadal koszt uzyskania przychodu – do momentu kolejnej weryfikacji związanej z datą zapłaty odsetek,
*   gdy przekroczenie ma miejsce – dotychczasowe odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu, natomiast korygowana jest dla celów podatkowych wysokość przyszłych odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem wskaźnika przekroczenia trzykrotnej wysokości kapitału zakładowego Spółki,
*   regulacja art. 16 ust. 1 pkt 60 ma zastosowanie zarówno do odsetek, które zostały naliczone i uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego, a płaconych w trakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jak i do odsetek naliczonych i płaconych po dniu oddania go do użytkowania,
br>

*   uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.