Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-453/13/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-31
Teza: Częściowe odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży, termin i sposób dokonania korekty deklaracji.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2013 r. (data wpływu 14 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniach 11 i 23 lipca 2013 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego - **jest prawidłowe**
*   okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty deklaracji podatkowych - **jest prawidłowe**
*   sposobu dokonania tych korekt - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 11 i 23 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji, terminu dokonania korekty deklaracji podatkowych oraz sposobu dokonania tych korekt.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

1.  transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, według odpowiednich stawek - w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, dokonuje refaktur „mediów”. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.
2.  transakcji podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż „starszych/używanych” budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką „ZW” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług:

C. polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności dochodów z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych.

D. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej: dróg, wodociągów, kanalizacji, oświetlenia, itp.

W związku z wykonywaniem czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami podatku. Wydatki te obejmują głównie koszty ogólne funkcjonowania Gminy, w szczególności koszty remontów budynku, wyposażenia, w tym wydatki na materiały biurowe, media, itp. Ponoszone koszty mogą stanowić wydatki:

*   o których mowa w art. 91 ust. 2 zdanie 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. podlegające pięcioletniej lub dziesięcioletniej korekcie), lub
*   pozostałe, podlegające jednorazowej korekcie.

Wydatki powyższe są związane zarówno z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, jak i pozostałych zdarzeń. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub też do zdarzeń traktowanych, jako w ogóle niepodlegające regulacjom ustawy. Nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. podlegających opodatkowaniu, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji w odniesieniu do wydatków mieszanych, w celu odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego Gmina obecnie zamierza zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Dotychczas nie dokonywała w ogóle odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych i tym samym nie stosowała odliczenia podatku naliczonego przy pomocy współczynnika. Zamierza dokonać korekty złożonych deklaracji VAT za odpowiednie miesiące lat 2009-2012. Powstała wątpliwość w zakresie technicznego dokonania korekty nieodliczonej wcześniej części podatku naliczonego, czy dokonując obecnie korekty powinna zastosować bezpośrednio proporcję obliczoną za dany rok (Gmina zna już dane za poszczególne lata 2009-2012).

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania.

*   Czy w odniesieniu do wydatków służących sprzedaży mieszanej, tj. zarówno opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy?
*   Czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zdanie 1 ustawy, za lata poprzednie tj. 2009-2012, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy (tj. proporcji wstępnej), dokonania odliczenia podatku w danych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej właściwej wstępnej proporcji, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa), zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, czy też Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą?
*   W rozliczeniu, za który okres rozliczeniowy Gmina powinna obecnie dokonać korekty deklaracji VAT, w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie, przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy (w odniesieniu do obydwu powyższych kategorii wydatków)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do wydatków służących sprzedaży mieszanej, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Po powołaniu treści art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, Gmina stwierdziła, że w świetle powyższych regulacji w stosunku do wydatków mieszanych Jej zdaniem ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W odniesieniu do pytania drugiego Gmina wskazała, że w przypadku, gdy będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych, niż wskazane w art. 91 ust. 2 zdanie 1 ustawy za lata poprzednie, tj. 2009-2012, w związku z zastosowaniem ww. proporcji, powinna zastosować od razu proporcję właściwą. Podniosła, że powinna dokonać odliczenia w oparciu o proporcję właściwą dla pierwszego roku i następnie dokonywać wieloletniej korekty w odniesieniu do tej proporcji. Po zacytowaniu treści art. 90 ust. 4 ustawy stwierdziła, że w przypadku odliczenia podatku za pomocą współczynnika sprzedaży (na bieżąco) proporcja właściwa wyliczona w oparciu o obroty dokonane w danym roku podatkowym nie jest znana w momencie odliczania. W związku z tym ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia podatku w oparciu o proporcję wstępną, a następnie przewidział konieczność dokonania korekty odliczenia zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy. Wskazała, że w takim wypadku podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji w oparciu o obroty w danym roku podatkowym i dokonania korekty podatku naliczonego w „deklaracji styczniowej” kolejnego roku podatkowego. Gmina zauważyła, że w analizowanym przypadku w momencie dokonania pierwszej korekty deklaracji za lata poprzednie, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie już znana. Przykładowo, korygując w 2013 r. nabycie dokonane w 2009 r., jest w stanie określić proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w 2009 r. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z 2008 r.) i rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję w 2009 r., a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń 2010 r. Podniosła, że wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczenia podatku naliczonego w formie szacunkowej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik zna już proporcję właściwą dla danego roku (ponieważ dokonuje późniejszej korekty rozliczeń podatku od towarów i usług w tym względzie), która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną, do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien zastosować proporcję właściwą. Odmienne podejście prowadziłoby do świadomie błędnej kalkulacji odliczanej kwoty podatku naliczonego, a następnie do jednoczesnego dokonywania korekty tego odliczenia.

W odniesieniu do pytania trzeciego Gmina stwierdziła, że w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy, powinna dokonać odliczenia w oparciu o proporcję właściwą, bez wcześniejszego zastosowania proporcji szacunkowej. Podniosła, że w konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję. Dlatego zgodnie z powołanym art. 86 ust. 13 ustawy, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Gmina zauważyła, że w przypadku gdy będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków za lata poprzednie, tj. 2009-2012, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinna zastosować od razu proporcję właściwą. Podniosła, że odnośnie okresu, w którym powinna dokonać korekt deklaracji VAT, w związku z planowanym częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie przy zastosowaniu proporcji właściwej, ww. korekty powinna dokonać w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia (poszczególne miesiące lat 2009-2012), w ciągu 5 lat, od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   prawidłowe - w zakresie proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego,
*   prawidłowe - w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty deklaracji podatkowych,
*   nieprawidłowe - w zakresie sposobu dokonania tych korekt.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu podano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy wynika że, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z art. 86 ust. 14 ustawy wynika, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle zapisów § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Ustęp 3 cyt. artykułu stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Stosownie do brzmienia ust. 5 powyższego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z ust. 10 analizowanego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W oparciu o art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W ustępie 7 tego artykułu postanowiono, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 7b omawianego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, na mocy art. 91 ust. 7d ustawy, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Powołany przepis art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do korekty wstępnego odliczenia podatku w przypadku rozliczania podatku za pomocą współczynnika, a także korekty związanej ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, wykonuje zadania, z których większość jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego, nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Niemniej jednak wybrane czynności wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

1.  transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, według odpowiednich stawek – w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, dokonuje refaktur „mediów”. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.
2.  podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż używanych budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką „ZW” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako zwolnione od podatku.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług:

C. polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności dochodów z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych,

D. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej: dróg, wodociągów, kanalizacji, oświetlenia, itp.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), ponosi wydatki obejmujące głównie koszty ogólne funkcjonowania Gminy, w szczególności koszty remontów budynku, wyposażenia, materiałów biurowych, mediów, itp. Ponoszone koszty mogą stanowić wydatki:

*   o których mowa w art. 91 ust. 2 zdanie 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. podlegające pięcioletniej lub dziesięcioletniej korekcie), lub
*   pozostałe, podlegające jednorazowej korekcie.

Wydatki powyższe są związane zarówno z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, jak i pozostałych zdarzeń. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających regulacjom ustawy. Dotychczas nie dokonywała w ogóle odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych. Obecnie zamierza zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy i dokonać korekty złożonych deklaracji VAT za odpowiednie miesiące lat 2009-2012.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro w latach 2009-2012 Gmina wykorzystywała nabyte towary i usługi zarówno do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia podatku jak i do czynności niedających takiego prawa i nie była w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, przysługiwało Jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego ustalonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Wobec powyższego Gmina ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w zakresie nieodliczonej części podatku naliczonego za odpowiednie miesiące dotyczące lat 2009-2012, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w przepisach art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz unormowań wynikających z art. 90 ustawy.

Jeżeli zatem Gmina – jak wynika z treści wniosku - nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, iż Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym dokonując w 2013 r. korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2009-2012, w których powstało prawo do odliczenia, winna zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.

Wyjaśnić bowiem należy, iż w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Gmina korygując deklaracje podatkowe za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Tym samym, istnieją podstawy do korygowania poszczególnych miesięcy, w których zaistniały przesłanki do korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z powołanym art. 86 ust. 13 ustawy Gmina może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Po obliczeniu proporcji ostatecznej zazwyczaj powstaje obowiązek korekty odliczonego podatku, którego część podlegającą odliczeniu oznaczono za pomocą proporcji wstępnej (art. 91 ust. 1 ustawy). Jednakże w sytuacji, gdy Gmina dokona odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję ostateczną za dany rok podatkowy, nie ma obowiązku korekty podatku w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym zastosowano proporcję ostateczną. Nie można więc podzielić stanowiska Gminy, iż po odliczenie podatku naliczonego od „wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 ustawy” w oparciu o współczynnik rzeczywisty, będzie obowiazana do dokonywania korekty wieloletniej odliczonego podatku.

Ponadto podkreślić należy, że w zakresie sposobu dokonania korekty niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się wyłącznie do podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług, dla których ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje jednoroczną korektę, tj. innych niż takie, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, gdyż zadane przez Gminę pytanie wskazuje jednoznacznie, że wniosek dotyczy odliczenia podatku naliczonego od „wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 ustawy”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.