Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.467.2024.1.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-30
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz miejsce opodatkowania nabywanych usług.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-brak prawa do odliczenia; spółki-spółka zagraniczna; usługi-usługi wsparcia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług. Treść wniosku jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

**A. Sp. z o.o.**

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

**B. GmbH**

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

B. GmbH (dalej: „Spółka Niemiecka”) oraz A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Polska”) należą do Grupy (\`(...)\`) (dalej: „Grupa”). Spółka Niemiecka oraz Spółka Polska będą dalej zwane razem „Zainteresowanymi”. Większość udziałów w Spółce Niemieckiej należy do C. Inc. (dalej: „Spółka US”). Struktura Grupy jest taka, że Spółka US posiada bezpośrednio większość udziałów w Spółce Niemieckiej, która z kolei posiada udziały w kolejnych spółkach z Grupy, w tym w Spółce Polskiej (Spółka Niemiecka posiada 100% udziałów w Spółce Polskiej). Przy czym, posiadane przez Spółkę Niemiecką spółki, które aktualnie aktywnie wykonują działalność gospodarczą to: hiszpańska spółka D. Sociedada Limitada (dalej: „Spółka Hiszpańska”), brazylijska spółka E. Ltda (dalej: „Spółka Brazylijska”) oraz Spółka Polska. Przedmiotem niniejszego Wniosku jest działalność prowadzona przez Spółkę Niemiecką oraz przez Spółkę Polską, natomiast działalność pozostałych spółek została przedstawiona w celu lepszego zobrazowania charakteru działalności całej Grupy.

Spółka Niemiecka jest podmiotem prowadzącym podstawową działalność w Grupie, tj. polegającą na wsparciu klientów z całego świata w uzyskiwaniu odszkodowań od linii lotniczych. W tym kontekście, Spółka Niemiecka świadczy usługi wsparcia na rzecz pasażerów linii lotniczych, których loty zostały opóźnione, odwołane lub którym linie lotnicze odmówiły przyjęcia na pokład w celu uzyskania odpowiedniego odszkodowania od linii lotniczych. Zgodnie z rozporządzeniem Unii Europejskiej EC261/2004 pasażerowie linii lotniczych mogą otrzymać odszkodowanie, jeśli ich lot został zakłócony podczas wylotu z państwa członkowskiego UE lub przylotu do państwa UE linią lotniczą zarejestrowaną w UE. W 2022 r. Spółka Niemiecka uzyskała również licencję brokera ubezpieczeniowego jako agent ubezpieczeniowy (Versicherungsvertreter) zgodnie z art. 34d ust. 1 niemieckiej ustawy o handlu. Na podstawie tej licencji Spółka Niemiecka jest uprawniona do pośredniczenia w zawieraniu umów ubezpieczenia lub reasekuracji na zasadach komercyjnych i w tym zakresie wykonuje również działalność.

Spółka Niemiecka wykonuje głównie swoje usługi na rzecz osób fizycznych z EU jak i spoza EU, nieprowadzących działalności gospodarczej (zastrzec jednak należy, że w zakresie lotów z destynacją w Brazylii usługi takie są wykonywane bezpośrednio przez Spółkę Brazylijską). Są to więc w istocie tzw. transakcje B2C (tj. usługi świadczone na rzecz konsumentów). Klientami Spółki Niemieckiej są również podmioty prowadzące działalność gospodarczą i w tym zakresie Spółka Niemiecka wykonuje działalność o charakterze B2B (tj. świadczenie usług na rzecz przedsiębiorców).

Zawieranie kontraktów z klientami Spółki Niemieckiej odbywa się na poziomie Spółki Niemieckiej, w tym w zdecydowanej większości za pośrednictwem strony internetowej będącej własnością Spółki Niemieckiej.

Spółka Niemiecka wykonuje swoje usługi na rzecz klientów w ramach dwóch modeli, tzw. standardowego oraz w ramach tzw. (\`(...)\`). W ramach pierwszego z modeli Spółka Niemiecka pobiera wynagrodzenie za sukces wykonywanych usług, polegający na osiągnięciu ugody pozasądowej oraz pobiera ewentualne wynagrodzenie dodatkowe w sprawach, w których wymagane jest postępowanie przed sądem. Co do zasady, w ramach pierwszego modelu, wynagrodzenie Spółki Niemieckiej jest obliczane na podstawie kwoty odszkodowania za lot, jeśli oraz w zakresie, w jakim zostało ono przyznane. W ramach drugiego z modeli, Spółka Niemiecka świadczy usługę (\`(...)\`) polegającą na tym, że podmioty, które do niej przystępują nie płacą wynagrodzenia za usługę analogicznie jak w pierwszym modelu, lecz ryczałtową opłatę abonamentową za określony w umowie okres, w którym Spółka Niemiecka zobowiązana jest do wykonywania swoich usług w zamian za wspomnianą opłatę ryczałtową. Klienci mogą zdecydować się również na nabycie usługi z tzw. pojedynczą rezerwacją, polegającą na podobnym schemacie jak (\`(...)\`) ale obejmującą jednorazowy lot. Wynagrodzenie jest wówczas zwykle uzgadniane między klientem a odpowiednim biurem podróży ułatwiającym taką usługę, które to biuro pośredniczy lub odsprzedaje taką usługę klientowi.

Dodatkowo do usługi (\`(...)\`), Spółka Niemiecka oferuje ubezpieczenie za określone zdarzenia lotnicze, takie jak zdefiniowane opóźnienie lotu czy też zagubiony bagaż.

Wysokość uzyskanego przez klienta Spółki Niemieckiej odszkodowania i to, czy roszczenie się kwalifikuje na uzyskanie odszkodowania, zależy od wielu czynników, w tym miejsca startu i lądowania lotu, długości lotu i całkowitej liczby godzin opóźnienia po przybyciu do miejsca docelowego. Zgodnie z przedstawionymi wcześniej informacjami, z wyjątkiem usług objętych ryczałtowym wynagrodzeniem. Spółka Niemiecka pobiera od swojego klienta prowizję tylko wtedy, gdy Spółka Niemiecka skutecznie uzyska odszkodowanie w imieniu klienta. Spółka Niemiecka jest podmiotem, do którego linie lotnicze przelewają środki. Środki te (po potrąceniu należnego Spółce Niemieckiej wynagrodzenia) przesyłane są następnie do klientów Spółki Niemieckiej. Między innymi w tym celu, Spółka Niemiecka dysponuje niezbędnymi, własnymi rachunkami bankowymi w kilku instytucjach finansowych (w tym w Polsce) oraz jest stroną kontraktów z kilkoma platformami płatniczymi (tzw. spółki (\`(...)\`)).

Spółka Niemiecka jest (wyłącznym) właścicielem znaków towarowych, know-how, strony internetowej, oprogramowania, botów służących analizie zasadności roszczeń od linii lotniczych. Spółka Niemiecka posiada również rozwiniętą bazę danych oraz platformę danych, które są zasilane aktualnymi danymi dotyczącymi lotów, warunków pogodowych, itp. Dane te dostarczane są komercyjnie przez zewnętrzne firmy - np. (\`(...)\`).

W swojej działalności Spółka Niemiecka szeroko wykorzystuje Internet, posiadany know-how / wiedzę, doświadczenie oraz własność intelektualną. Rozpatrywanie ogromnej ilości wniosków odbywa się z zastosowaniem odpowiedniej technologii z wykorzystaniem mechanizmów sztucznej inteligencji (Al), w tym stworzonych i udoskonalanych botów, które wykonują większość oceny wniosków składanych przez klientów Spółki Niemieckiej. Praca taka, która w tradycyjnym modelu biznesowym byłaby wykonywana przez setki osób, jest wykonywana w bardzo krótkim czasie przez boty należące do Spółki Niemieckiej.

Spółka Niemiecka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT/VAT-EU w Niemczech, deklaruje swoją sprzedaż na potrzeby niemieckiego VAT i rozlicza VAT w Niemczech, w zakresie w jakim jest to wymagane prawem niemieckim, z prawem do odliczenia / zwrotu VAT-u naliczonego, na zasadach określonych niemieckim prawem w zakresie VAT. Zaznaczyć przy tym należy, że niewielki procent sprzedaży Spółki Niemieckiej obejmuje wskazane usługi ubezpieczeniowe, które to usługi podlegają w Niemczech traktowaniu analogicznemu jak w Polsce (tj. co do zasady usługi zwolnione przedmiotowo z VAT). W tym zakresie, Spółka Niemiecka dokonuje na potrzeby niemieckich rozliczeń VAT odpowiednich alokacji VAT-u naliczonego, zgodnie z ogólnymi niemieckimi przepisami podatkowymi.

W związku z działalnością Spółki Niemieckiej, spółka ta jest stroną licznych umów partnerskich z firmami marketingowymi, biurami podróży, firmami turystycznymi, sprzedawcami biletów lotniczych, organizatorami podróży służbowych, firmami z branży HR, firmami z udostępniającymi bazy danych, firmami z branży IT, dostawcami usług cloud, firmami świadczącymi usługi marketingowe (te ostatnie, przykładowo, nabywane są od takich dostawców jak (\`(...)\`) i wieloma innymi w różnych jurysdykcjach, bez których, w ramach modelu biznesowego Spółki Niemieckiej, nie byłoby możliwości prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na uzyskiwaniu odszkodowań od linii lotniczych w takiej skali i w tak dużej liczbie jurysdykcji. W związku z wykonywanymi usługami Spółki Niemieckiej na rzecz jej klientów Spółka Niemiecka nabywa również szereg usług wsparcia, w szczególności od swoich spółek zależnych kapitałowo: Spółki Hiszpańskiej oraz Spółki Polskiej oraz szeregu innych podmiotów niepowiązanych ze Spółką Niemiecką.

Jak zaznaczono wcześniej Spółka Niemiecka jest stroną szeregu umów z prawnikami w różnych jurysdykcjach (na moment złożenia niniejszego Wniosku jest to 27 jurysdykcji - ilość takich umów jest zmienna w czasie), którzy to prawnicy na zlecenie Spółki Niemieckiej uczestniczą m.in. w postępowaniach odszkodowawczych. Spółka Niemiecka jest stroną takich umów również z polskimi prawnikami, którzy uczestniczą w postępowaniach związanych z odszkodowaniami uzyskiwanymi przez Spółkę Niemiecką na rzecz jej klientów w Polsce. Należy podkreślić, że polscy prawnicy nie są pracownikami, ani współpracownikami Spółki Polskiej, tylko stanowią niezależnych kontrahentów zewnętrznych Spółki Niemieckiej. Formalnie to Spółka Niemiecka dokonuje oceny zasadności skierowania wniosku przed wejściem na ścieżkę sądową. W tym celu Spółka Niemiecka rozwija i używa odpowiedniej technologii, zaawansowanych algorytmów sztucznej inteligencji (Al) oraz korzysta z pomocy lokalnych prawników.

Spółka Niemiecka jest stroną także szeregu innych umów z podmiotami polskimi, w tym np. na usługi marketingowe. Umowy te dotyczą biur podróży, firm turystycznych, sprzedawców biletów lotniczych, organizatorów (online) wycieczek czy też podróży służbowych.

Konieczność nabywania usług przez Spółkę Niemiecką, ich ekonomika i zakres jest poddawana analizom dokonywanym m.in. przez radę nadzorczą (Board of Directors) Spółki Niemieckiej i dlatego intensywność tych usług, konieczność wykonywania, czy też zakres mogą ulegać modyfikacjom w celu dostosowania do aktualnych potrzeb biznesowych.

Zgodnie z powyższym opisem Spółka Niemiecka jest stroną wszelkich umów z klientami (w szczególności z osobami fizycznymi, chcącymi uzyskać odszkodowanie od linii lotniczych). Spółka Niemiecka reprezentuje klienta przed liniami lotniczymi i to z tym podmiotem klienci zawierają umowy o świadczenie usług. Żaden z podmiotów świadczący na rzecz Spółki Niemieckiej usługi, w tym Spółka Polska, nie uzyskały żadnego formalnego upoważnienia, pełnomocnictwa, czy też umocowania, które umożliwiałoby im działanie w imieniu lub na rzecz Spółki Niemieckiej w zakresie jej działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem upoważnień do reprezentacji przed sądami w danej jurysdykcji przy roszczeniach klientów względem linii lotniczych, w tym umowa zawarta przez Spółkę Niemiecką z polskim prawnikiem - nie są to jednak upoważnienia dotyczące samej działalności gospodarczej Spółki Niemieckiej w Polsce ale pełnomocnictwa o charakterze procesowym).

W zakresie transgranicznych usług wsparcia nabywanych przez Spółkę Niemiecką od Spółki Polskiej, Spółka Niemiecka rozlicza VAT od nabywanych usług w Niemczech, według niemieckich regulacji odnośnie tzw. odwrotnego obciążenia (ang. reverse charge).

Spółka Niemiecka nie posiada, nie wynajmuje ani nie używa na potrzeby swojej własnej działalności gospodarczej w Polsce: (i) nieruchomości, takich jak: biura, punkty sprzedaży; (ii) maszyn, urządzeń lub narzędzi; (iii) serwerów. Spółka Niemiecka nie posiada również na stałe obecnych w Polsce zasobów ludzkich. Spółka Niemiecka może jednak delegować swój personel do okresowego wykonywania obowiązków na terenie Polski w celu wspierania zakresu wykonywania usług z perspektywy zarządczej. Podczas tych okresowych wyjazdów osoby takie będą jednak nadal działać w imieniu Spółki Niemieckiej.

Spółka Polska prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia szeroko rozumianych usług w zakresie finansów, księgowości, marketingu, obsługi informatycznej, wsparcia działalności operacyjnej oraz zasobów ludzkich. Usługi te są wykonywane wyłącznie na rzecz Spółki Niemieckiej. W związku z usługami świadczonymi przez Spółkę Polską na rzecz Spółki Niemieckiej, podmioty te zawarły stosowną umowę o współpracy. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, w zależności od potrzeb, Spółka Polska wykonuje następujące usługi na rzecz Spółki Niemieckiej:

a. Usługi doradcze w zakresie usług IT i rozwoju produktów;

b. Usługi informatyczne, w tym działania programistyczne i rozwój oprogramowania;

c. Usługi marketingowe;

d. Usługi doradcze;

e. Usługi księgowe i usługi rozliczania płatności;

f. Usługi HR;

g. Pomoc w zakresie zgłaszanych roszczeń;

h. Współpraca z internetowymi biurami podróży;

i. Przetwarzanie danych;

j. Inne usługi zgodnie z uzasadnionym żądaniem Spółki Niemieckiej.

Wynagrodzenie za świadczenie usług przez Spółkę Polską na rzecz Spółki Niemieckiej jest obliczane na podstawie miesięcznych kosztów (netto) ponoszonych przez Spółkę Polską w wyniku prowadzonej działalności. Kwota ta jest powiększona o marżę w wysokości (aktualnie) 10%. Zgodnie z umową, okresem rozliczeniowym na potrzeby faktury jest okres miesiąca. Na żądanie Spółki Niemieckiej usługodawca jest zobowiązany do przesłania odbiorcy (jako załącznik do faktury) dokumentu opisującego usługi świadczone w danym okresie rozliczeniowym i wynagrodzenie.

Spółka Polska dysponuje w Polsce lokalem i niezbędnym zapleczem technicznym i osobowym służącym wykonywaniu jej własnej działalności gospodarczej. Zgodnie z wcześniej przedstawionymi informacjami zawieranie kontraktów z klientami Spółki Niemieckiej odbywa się na poziomie Spółki Niemieckiej, w tym w zdecydowanej większości za pośrednictwem strony internetowej będącej własnością Spółki Niemieckiej. Spółka Polska nie ma pełnomocnictw oraz nie zawiera takich kontraktów w imieniu i na rzecz Spółki Niemieckiej lub w imieniu jej klientów. Zakres usług marketingowych wykonywanych przez Spółkę Polską nie obejmuje usług polegających na poszukiwaniu konkretnych klientów dla Spółki Niemieckiej. W ramach świadczonych usług wsparcia na rzecz Spółki Niemieckiej, występują jednak sytuacje, w których pracownicy / współpracownicy Spółki Polskiej kontaktują się z klientami Spółki Niemieckiej (np. w celu zebrania od klienta dokumentacji niezbędnej do prawidłowego zgłoszenia wniosku o odszkodowanie).

Dla potrzeb realizacji opisywanych usług na rzecz Spółki Niemieckiej, Spółka Polska posiada własny zarząd podejmujący decyzję o kierunkowych działaniach Spółki Polskiej. Spółka Polska posiada także menadżerów, zarządzających grupami pracowników i współpracowników Spółki Polskiej. Realizacja obowiązków przez pracowników oraz współpracowników Spółki Polskiej odbywa się więc pod bezpośrednią kontrolą oraz nadzorem Spółki Polskiej. Spółka Polska definiuje zakres zadań pracowników oraz współpracowników oraz przeprowadza proces rekrutacyjny.

Zadania wykonywane przez Spółkę Polską na rzecz Spółki Niemieckiej zostały zdefiniowane w zawartej pomiędzy stronami umowie o współpracę. Z uwagi na specyfikę (działalność w oparciu o portal internetowy) działalności Spółki Niemieckiej, Spółka Polska jako jej wyspecjalizowany kontrahent w dużej mierze (za zgodą Spółki Niemieckiej), w oparciu o własną wiedzę i doświadczenie samodzielnie podejmuje decyzje co do zakresu oraz sposobu wykonywanych usług na rzecz Spółki Niemieckiej. Biorąc pod uwagę szeroką skalę działalności Spółki Niemieckiej, taki sposób współpracy ze Spółką Polską jest bardzo efektywny, ponieważ posiada zaufanego kontrahenta z Grupy, który znając specyfikę działalności Spółki Niemieckiej wymaga jedynie kierunkowego wskazywania potrzeb. Posiadanie kontrahenta w Grupie daje także gwarancję co do jakości świadczonych usług. W razie potrzeby Spółka Niemiecka wskazuje jednak Spółce Polskiej swoje oczekiwania wobec świadczonych usług, ich zakresu, jakości, czy standardu. Zazwyczaj odbywa się to poprzez kontakty pomiędzy zarządami obu spółek. Jednocześnie, z uwagi na specyfikę usług, mają miejsce bieżące kontakty między personelem Spółki Niemieckiej a Spółki Polskiej, w tym personel Spółki Niemieckiej w sposób ogólny monitoruje wykonanie usług. Należy jednak jasno podkreślić, że wszystkie decyzje strategiczne związane z procesem usług wykonywanych przez Spółkę Niemiecką są dokonywane przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki Niemieckiej w Niemczech, gdzie Spółka posiada siedzibę.

Należy podkreślić, że Spółka Niemiecka współpracuje także z innymi podmiotami świadczącymi podobne usługi do usług świadczonych przez Spółkę Polską - dotyczy to spółek z Grupy, jak i kontraktorów zewnętrznych. Przykładowo można wskazać tutaj Spółkę Hiszpańską oraz zewnętrzne podmioty (spoza Grupy) np. z Mołdawii. Taka działalność pozwala Spółce Niemieckiej na dywersyfikację ryzyk związanych ze świadczonymi usługami, ale także na optymalizację kosztów oraz jakości usług.

W związku z usługami wykonywanymi przez Spółkę Polską na rzecz Spółki Niemieckiej:

a. Spółka Polska wykonuje usługę poprzez swoich pracowników i współpracowników, którzy podlegają jej bezpośredniemu kierownictwu i podległości służbowej (pracownicy i współpracownicy Spółki Polskiej nie są pracownikami albo współpracownikami Spółki Niemieckiej);

b. Usługi wykonywane są na terenie i w pomieszczeniach Spółki Polskiej (albo w przypadku niektórych pracowników i współpracowników Spółki Polskiej - zdalnie), natomiast Spółka Niemiecka nie ma nieograniczonego prawa wstępu do biur Spółki Polskiej. W szczególności nie ma prawa do dysponowania tą przestrzenią ani decydowania o jej wykorzystaniu;

c. Spółka Niemiecka nie posiada prawnego ani faktycznego prawa do korzystania z urządzeń lub wyposażenia należącego do Spółki Polskiej znajdującego się na terytorium Polski dla celów własnej działalności gospodarczej;

d. Spółka Niemiecka nie dysponuje w Polsce jakimikolwiek zasobami technicznymi niezbędnymi do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej - Spółka Niemiecka nie posiada oddziału, biura, personelu ani innej fizycznej obecności na terytorium Polski, nie zamierza także zatrudniać pracowników, którzy świadczyliby na rzecz Spółki Niemieckiej pracę na terenie biur należącego do Spółki Polskiej lub w jakimkolwiek innym miejscu w Polsce;

e. Spółka Niemiecka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad zapleczem technicznym Spółki Polskiej w Polsce tj. świadczenia są przez Spółkę Polską realizowane przy użyciu jej własnego sprzętu i narzędzi, a Spółka Niemiecka nie posiada jakichkolwiek maszyn czy innych środków trwałych zlokalizowanych na terenie jej zakładu oraz nie kontroluje doboru ani sposobu wykorzystania zaplecza technicznego przez Spółkę Polską w celu świadczenia usług na rzecz Spółki Niemieckiej.

**Pytania**

1\. Czy w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółka Niemiecka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 28b ust. 1 i 2 Ustawy o VAT i art. 11 Rozporządzenia)?

2\. W przypadku uznania za prawidłowe wyrażonego we wniosku stanowiska w zakresie Pytania nr 1 (stanowiskiem jest, że Spółka Niemiecka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT), czy wskazane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez Spółkę Polską na rzecz Spółki Niemieckiej nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. miejsce świadczenia usług dla celów VAT jest/będzie położone poza Polską) a Spółka Polska prawidłowo uznaje usługi wykonywane na rzecz Spółki Niemieckiej jako usługi świadczone na rzecz podatnika, na którym spoczywa obowiązek rozliczenia VAT, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT?

3\. W przypadku nieuznania za prawidłowe wyrażonych we wniosku stanowisk odnośnie Pytań nr 1 oraz 2 (tj. jeśli Dyrektor KIS stwierdzi, że w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółka Niemiecka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby VAT na terytorium Polski i że miejscem świadczenia /opodatkowania VAT usług realizowanych przez Spółkę Polską będzie terytorium Polski, przez co usługi powinny być opodatkowane VAT w Polsce), czy Spółka Niemiecka będzie miała prawo do odliczenia lub zwrotu VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Spółkę Polską, w tym wystawionych przez Spółkę Polską faktur korygujących odnoszących się do wcześniejszych okresów (w tym okresów sprzed zakładanej przez Zainteresowanych rejestracji Spółki Niemieckiej na VAT w Polsce w przypadku o którym mowa w niniejszym pytaniu / sprzed wystąpienia o niniejszą interpretację podatkową), nawet jeśli ten podatek nie będzie bezpośrednio związany z czynnościami opodatkowanymi VAT przez Spółkę Niemiecką na terytorium Polski, lecz będzie związany z czynnościami będącymi w zakresie VAT w Niemczech (świadczeniem usług przez Spółkę Niemiecką w Niemczech)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Spółka Niemiecka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 28b ust. 1 i 2 Ustawy o VAT i art. 11 Rozporządzenia).

2\. Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania za prawidłowe wyrażonego we wniosku stanowiska w zakresie Pytania nr 1 (stanowiskiem jest, że Spółka Niemiecka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT), wskazane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez Spółkę Polską na rzecz Spółki Niemieckiej nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. miejsce świadczenia usług dla celów VAT jest/będzie położone poza Polską) a Spółka Polska prawidłowo uznaje usługi wykonywane na rzecz Spółki Niemieckiej jako usługi świadczone na rzecz podatnika, na którym spoczywa obowiązek rozliczenia VAT, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

3\. Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku nieuznania za prawidłowe wyrażonych we wniosku stanowisk odnośnie Pytań nr 1 oraz 2 (tj. jeśli Dyrektor KIS stwierdzi, że w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółka Niemiecka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby VAT na terytorium Polski i że miejscem świadczenia /opodatkowania VAT usług realizowanych przez Spółkę Polską będzie terytorium Polski, przez co usługi powinny być opodatkowane VAT w Polsce), Spółka Niemiecka będzie miała prawo do odliczenia lub zwrotu VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Spółkę Polską, w tym wystawionych przez Spółkę Polską faktur korygujących odnoszących się do wcześniejszych okresów (w tym okresów sprzed zakładanej przez Zainteresowanych rejestracji Spółki Niemieckiej na VAT w Polsce w przypadku o którym mowa w niniejszym pytaniu / sprzed wystąpienia o niniejszą interpretację podatkową), nawet jeśli ten podatek nie będzie bezpośrednio związany z czynnościami opodatkowanymi VAT przez Spółkę Niemiecką na terytorium Polski, lecz będzie związany z czynnościami będącymi w zakresie VAT w Niemczech (świadczeniem usług przez Spółkę Niemiecką w Niemczech).

Ad 1

Zarówno treść ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”), jak również przepisy wykonawcze do niej, nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to zostało zdefiniowane w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - wersja przekształcona (Dz. Urz.UE.L 77 z dnia 23 marca 2011 r., s. 1; dalej: „Rozporządzenie”). Wspomniane Rozporządzenie nie wymaga implementacji do krajowego systemu, mając charakter wiążący i podlegając bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich krajach członkowskich UE.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, (\`(...)\`) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarcze” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo, zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia (\`(...)\`) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarcze” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Jednocześnie, w myśl art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym kraju.

Wskazać przy tym należy, że powyższa definicja została wprowadzona jako odzwierciedlenie wydawanych w przeszłości przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) orzeczeń w sprawach odnoszących się do kwestii identyfikacji stałego miejsca działalności dla potrzeb VAT (potwierdza to brzmienie preambuły do Rozporządzenia).

W wyroku TSUE wydanym 16 października 2014r. w sprawie C-605/12 (Welmory Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku) TSUE podkreślił, że aby spółkę zagraniczną można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności „powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej (\`(...)\`).”

Stanowisko analogiczne zaprezentowane zostało przez TSUE także m.in. w sprawie:

*   C-73/06 Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuem,
*   C-168/84 Gunter Berkholz und Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,
*   C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s,
*   C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA.

Co więcej, w rozstrzygnięciu TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie spółki ARO Lease BV (sygn. C- 190/95), TSUE wskazał wprost, iż podatnik, który nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności w tym państwie.

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na nowsze orzeczenia TSUE dotyczące pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 w postępowaniu Berlin Chemie A. Menarini SRL przeciwko Administrajia Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti: „Wreszcie, z akt sprawy wynika, że w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług”.

Powyższe potwierdza także wydany niedawno przez TSUE z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 w postępowaniu Cabot Plastics Belgium SA przeciwko Etat belge, w którym wskazano: „Następnie z orzecznictwa Trybunału wynika, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (zob. podobnie wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini, C-333/20, EU:C:2022:291, pkt 54).

Powyższe, wynikające z nowszego orzecznictwa TSUE, rozumienie koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zostało także zaaprobowane w wyrokach sądów administracyjnych, w tym NSA, np.: wyrok z dnia 19 maja 2022 r. sygn. I FSK 968/20: „Ponadto zwrócić należy uwagę, że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej „zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. II ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej (w tej sprawie spółki niemieckiej). To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 B., pkt 54)” oraz wyrok NSA z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1794/19: „Dlatego warto zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 - (\`(...)\`), w którym Trybunał stwierdził, że „artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r.. i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Podobne rozumienie zostało wskazane także w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. I FSK 1783/19, wyroku NSA z dnia 2 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1102/19, wyroku NSA z dnia 2 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 745/19 oraz wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 761/19.

Jako przykład można wskazać tutaj fragment ostatniego z przywołanych wyroków: .Jak natomiast wskazano wyżej, nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” skarżącej na terenie Polski w rozumieniu art. II ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u , jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione skarżącej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności skarżącej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz skarżącej. Jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na stosowne postanowienia umowne skarżąca dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki krajowej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że dysponuje strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce. W skardze kasacyjnej zabrakło argumentacji, która prowadziłaby do uznania, że w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z taką sytuacją”. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 506/20: „Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, iż dodatkowych argumentów przemawiających za prawidłowością przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, dostarcza wyrok z 7 kwietnia 2022 r. w sprawne C-333/20, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka (zainteresowany usługobiorca) dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki polskiej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że spółka niemiecka dysponuje strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce (pkt 48). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje bowiem wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (pkt 53). Ponadto nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (pkt 54)”.

Podsumowując powyższe, tj. zarówno definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej płynącą z treści Rozporządzenia, jak również wniosków płynących z przytoczonego orzecznictwa „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarcze” należy rozumieć jako miejsce, w odniesieniu do którego:

*   występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz
*   istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również
*   działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Ponadto z przywołanych powyżej orzeczeń wynika, iż jeden podmiot prawny (mający siedzibę na terytorium Polski) nie może stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innego podmiotu prawnego (mającego siedzibę w innym kraju).

Jak zatem wynika z powyższego, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Podsumowując, w powyższych wyrokach TSLJE oraz w wyrokach polskich sądów administracyjnych podkreśla się, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, kluczowe znaczenie ma określenie czy ta działalność posiada stały charakter, a także czy w danym przypadku można mówić o istnieniu na terytorium kraju infrastruktury technicznej oraz personelu podmiotu zagranicznego oraz czy działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Co istotne, z perspektywy istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju kluczowym jest, aby wszystkie warunki wskazane powyżej były spełnione łącznie. Niespełnienie któregokolwiek z nich, nie pozwala na twierdzenie, iż zagraniczny podmiot posiada na terenie kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że nie są spełnione przesłanki uznania, że w okolicznościach sprawy Spółka Niemiecka ma stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce - poniżej odpowiedni komentarz:

A. Kryterium stałości prowadzonej działalności

Odnosząc się do kryterium stałości prowadzonej działalności, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że termin „stały” oznacza tyle co „trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny”. W konsekwencji, pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje również konieczność zaangażowania określonego zaplecza personalnego i technicznego, bezspornie przesądzającego o tym, że działalność nie jest tymczasowa.

Istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń.

W związku z tym, iż obecny model współpracy między Spółką Polską a Spółką Niemiecką jest modelem funkcjonującym od długiego czasu, potencjalnie można twierdzić, iż cechuje się on pewną dozą „stałości”. Jednak w opinii Zainteresowanych, Spółka Niemiecka nie spełnia tego kryterium, gdyż ewentualna obecność Spółki Niemieckiej w Polsce związana jest przede wszystkim z nabyciem określonych usług, które wspomagają jedynie jej działalność prowadzoną na terytorium Niemiec. W Niemczech Spółka Niemiecka wykorzystuje w tym zakresie własne biuro oraz własne zaplecze osobowo-techniczne (tzn. działalność Spółki Niemieckiej nie jest związana z istnieniem „stałego zaplecza technicznego i osobowego” Spółki Niemieckiej na terytorium Polski).

Tym samym, nie można powiedzieć, że zamiarem Spółki Niemieckiej jest prowadzenie działalności w sposób permanentny z miejsca wykonywania świadczeń przez Spółkę Polską. W opinii Zainteresowanych za „stałość” miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie może być uznane długoterminowe korzystanie z usług danego kontrahenta (tu: Spółki Polskiej), w sytuacji, w której Spółka Niemiecka nie utrzymuje ani nie planuje utrzymania na terytorium kraju żadnych struktur w zakresie własnego zaplecza technicznego i osobowego. Nie ma przy tym znaczenia, że Spółka Polska stanowi 100% spółkę zależną od Spółki Niemieckiej (co zostało potwierdzone ww. wyrokach), ponieważ Spółka Polska stanowi odrębny, samodzielny byt prawny. Ponadto Spółka Niemiecka nie posiada na stałe żadnych własnych zasobów w postaci własnych narzędzi, sprzętu oraz własnych pracowników w Polsce, co oznacza, że Spółka Niemiecka w Polsce nie będzie spełniać kryterium stałego współdziałania własnych środków rzeczowych i personalnych.

Główna działalność Spółki Niemieckiej prowadzona jest w Niemczech. To Spółka Niemiecka sprzedaje swoje usługi a fakt wykonywania usług przez Spółkę Polską na rzecz Spółki Niemieckiej nie może prowadzić do uznania, że zachodzi element stałości w Polsce.

Wpływu na powyższe konstatacje nie powinna mieć także ocena istoty usług świadczonych przez Spółkę Polską na rzecz usług świadczonych przez Spółkę Niemiecką. Wynika to jasno z wyroku TSUE w sprawie Welmory, gdzie wskazano: „Okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stale miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem słusznie podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT.

B. Kryterium niezależności prowadzonej działalności

W opinii Zainteresowanych w przedmiotowej sprawie, nie może być mowy także o braku niezależności. Na terytorium Polski nie znajdują się osoby bądź organy, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki Niemieckiej czy negocjowania lub zawierania umów w imieniu Spółki Niemieckiej, samodzielnego uzgadniania cen lub udzielania nabywcom ewentualnych rabatów w imieniu Spółki Niemieckiej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, zadania wykonywane przez Spółkę Polską na rzecz Spółki Niemieckiej zostały zdefiniowane w zawartej pomiędzy stronami umowie o współpracę. Z uwagi na specyfikę (działalność w oparciu o portal internetowy) działalności Spółki Niemieckiej, Spółka Polska jako jej wyspecjalizowany kontrahent w dużej mierze (za zgodą Spółki Niemieckiej), w oparciu o własną wiedzę i doświadczenie samodzielnie podejmuje decyzje co do zakresu oraz sposobu wykonywanych usług na rzecz Spółki Niemieckiej. Biorąc pod uwagę szeroką skalę działalności Spółki Niemieckiej, taki sposób współpracy ze Spółką Polską jest bardzo efektywny, ponieważ posiada zaufanego kontrahenta z Grupy, który znając specyfikę działalności Spółki Niemieckiej wymaga jedynie kierunkowego wskazywania potrzeb. Posiadanie kontrahenta w Grupie daje także gwarancję co do jakości świadczonych usług. W razie potrzeby, Spółka Niemiecka wskazuje jednak Spółce Polskiej swoje oczekiwania wobec świadczonych usług, ich zakresu, jakości, czy standardu. Zazwyczaj odbywa się to poprzez kontakty pomiędzy zarządami obu spółek. Jednocześnie, z uwagi na specyfikę usług mają miejsce bieżące kontakty między personelem Spółki Niemieckiej a Spółki Polskiej, w tym personel Spółki Niemieckiej w sposób ogólny monitoruje wykonanie usług. Należy jednak jasno podkreślić, że wszystkie decyzje strategiczne związane z procesem usług wykonywanych przez Spółkę Niemiecką są dokonywane przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki Niemieckiej w Niemczech, gdzie Spółka posiada siedzibę. Wpływ braku możliwości zawierania wiążących umów w imieniu kontrahenta zagranicznego na analizę kryterium niezależności prowadzonej działalności został skomentowany m.in. w interpretacji z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.146.2018.1.JS, w której organ wskazał, iż: „Nie można zatem stwierdzić, że Kontrahent prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie w państwie członkowskim, gdyż nie posiada on zaplecza na terytorium kraju i jest jedynie odbiorcą usług, świadczonych przez Wnioskodawcę w całości przy pomocy personelu oraz infrastruktury należących do Wnioskodawcy. Ponadto w przedmiotowej sprawie wszelkie decyzje dotyczące działalności przedsiębiorstwa Kontrahenta, dotyczące procesu produkcji, sprzedaży, reklamacji, podejmowane są przez personel Kontrahenta za granicą (Wnioskodawca może jedynie uczestniczyć w rozpatrywaniu reklamacji, jeżeli wada produktu powstała z jego winy), co wskazuje na brak niezależności czynności wykonywanych na terenie kraju od działalności głównej.”

Także, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.19.2018.2.MC organ potwierdził brak istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podkreślając, iż: „Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski osoby tj. osoby fizycznej lub spółki lub każdego innego zrzeszenia osób, posiadającej i wykonującej pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Spółki”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2016 r. o sygn. IBPP4/4512- 244/15/PK organ podatkowy wskazał, że: „Stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Niezależność ta objawia się w możliwości: sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym przez takie stałe miejsce prowadzenia działalności”.

W tym miejscu Zainteresowani zauważają, iż wypracowany model współpracy między Spółką Polską a Spółką Niemiecką zakłada, iż pracownicy Spółki Polskiej w Polsce nie będą uprawnieni ani do zawierania umów w imieniu Spółki Niemieckiej ani do reprezentowania jej na terytorium Polski.

Do kwestii wpływu samodzielności decyzyjnej na powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 czerwca 2021 r. o sygn. III SA/Wa 2074/20. Sąd zaznaczył, że: „ Trafnie również wskazuje Spółka, że kryterium co do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest też możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, co oznacza, że takie stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. Tymczasem DKIS twierdzi w uzasadnieniu skarżonej interpretacji, że bez znaczenia pozostaje okoliczność podejmowania decyzji o charakterze zarządczym z terytorium Belgii, skoro stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań. Zdaniem organu istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce w zakresie przetwarzania towarów i ich dystrybucji. Sąd nie podziela również w tym zakresie oceny organu, gdyż decyzje podejmowane w Belgii z oczywistych względów nie mogą kreować zdolności decyzyjnej po stronie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.”

Powyższe rozumienie potwierdza również interpretacja indywidualna z dnia 11 maja 2021 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.41.2021.2.ŁN, w której spółka holenderska prowadząca w Holandii działalność w zakresie udostępniania platformy internetowej służącej do nabywania i zbywania pojazdów, postanowiła założyć w Polsce oddział odpowiedzialny m.in. za obsługę klienta. Organ stwierdził, że: „Wnioskodawca zakładając w Polsce Oddział nie zorganizuje w Polsce zaplecza technicznego, umożliwiającego realizację działalności w zakresie udostępniania Platformy klientom. Nie będzie również w stanie niezależnie funkcjonować na terytorium kraju, w zakresie takim, jak centrala/siedziba Spółki. Oddział co prawda zgromadzi w Polsce zaplecze tak osobowe, jak i techniczne, wymagane w zakresie, do jakiego będzie powołany, nie można jednak uznać, że zaplecze to będzie wystarczające do samodzielnego wykonywania na terytorium kraju działalności w zakresie takim, jakie ma miejsce w przypadku miejsca głównej działalności Spółki. Przedmiotem działalności Spółki jest udostępnianie Platformy kontrahentom. Do prawidłowego funkcjonowania platformy niezbędne jest wykonywanie czynności m. in. z zakresu zarządu i administrowania nią, konserwacji, ulepszania, obsługi 11. Także sama czynność udostępnienia Platformy będzie dokonywana przez pracowników w Holandii. Natomiast pracownicy zatrudnieni w Polsce będą pełnić wyłącznie funkcje doradców klienta i przedstawicieli handlowych. Pracownicy Oddziału nie będą wykonywać w, zadań związanych z Platformą. Co więcej, jak wskazuje Wnioskodawca, polski Oddział na żadnym etapie nie będzie brać udziału w świadczeniu usług opodatkowanych na terytorium Polski. Pracownicy zatrudnieni w Oddziale nie będą również sprawować czynności związanych z podejmowaniem decyzji strategicznych i zarządczych związanych z działalnością Oddziału, jak i samej Spółki, a zatem nie będą w stanie zawierać umów w zakresie zwykłego zarządu/bieżącej działalności Oddziału.”

Na powyższe rozumienie wskazuje również interpretacja indywidualna z dnia 7 marca 2022 r. o sygn. 0114-KD1P1-2.4012.600.2021.1.RST, w której organ stwierdził, że: „Ponadto jak Spółka wskazała działalność w zakresie napraw gwarancyjnych prowadzona na terytorium Polski jest działalnością pomocniczą względem działalności prowadzonej na terytorium Niemiec. Natomiast prowadzenie działalności o charakterze pomocniczym nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia stałemu miejscu prowadzenia działalności gospodarczej odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast w analizowanym przypadku struktura jaką dysponuje Spółka na terytorium Polski nie jest w stanie skonsumować nabywanych usług. Zaplecze osobowe w postaci jednego pracownika Agencji oraz zaplecze techniczne w postaci udostępnionego sprzętu nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności w zakresie usług posprzedażowych takich jak: naprawy gwarancyjne w okresie gwarancyjnym, naprawy pogwarancyjne oraz pomoc techniczna dla produktów. Nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność pomocnicza mająca na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby. Natomiast takiej działalności nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Mając na uwadze powyższe wnioski należy podkreślić, że nabywane w Polsce przez Spółkę Niemiecką usługi nie mogą stanowić samodzielnej działalności i stanowią działania wspierające zasadniczą działalność gospodarczą Spółki Niemieckiej prowadzoną w Niemczech. Dlatego, nie można uznać, że Spółka Niemiecka prowadzi w Polsce działalność za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, która charakteryzowałaby się samodzielnością i niezależnością względem podstawowej działalności prowadzonej za granicą.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych warunek niezależności prowadzonej działalności gospodarczej również nie będzie spełniony.

C. Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

W opinii Zainteresowanych nie można również stwierdzić, że Spółka Niemiecka będzie posiadać na terytorium Polski zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności w Polsce.

Powyższe motywowane jest w szczególności faktem, iż:

*   Spółka Polska wykonuje usługę poprzez swoich pracowników i współpracowników, którzy podlegają jej bezpośredniemu kierownictwu;
*   Usługi wykonywane są na terenie i w pomieszczeniach Spółki Polskiej (a w przypadku niektórych współpracowników i pracowników Spółki Polskiej - zdalnie) natomiast Spółka Niemiecka nie ma nieograniczonego prawa wstępu do biur Spółki Polskiej. W szczególności nie ma prawa do dysponowania tą przestrzenią ani decydowania o jej wykorzystaniu;
*   Spółka Niemiecka nie posiada prawnego ani faktycznego prawa do korzystania z urządzeń lub wyposażenia należącego do Spółki Polskiej znajdującego się na terytorium Polski dla celów własnej działalności gospodarczej;
*   Spółka Niemiecka nie dysponuje w Polsce jakimikolwiek innymi zasobami technicznymi niezbędnymi do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, Spółka Niemiecka nie posiada oddziału, biura, personelu ani innej fizycznej obecności na terytorium Polski, nie zamierza także zatrudniać pracowników, którzy świadczyliby na rzecz Spółki Niemieckiej pracę na terenie biur należącego do Spółki Polskiej lub w jakimkolwiek innym miejscu w Polsce;
*   Spółka Niemiecka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad zapleczem technicznym Spółki Polskiej w Polsce (świadczenia są przez Spółkę Polską realizowane przy użyciu jej własnego sprzętu i narzędzi, a Spółka Niemiecka nie posiada jakichkolwiek maszyn czy innych środków trwałych zlokalizowanych na terenie jej zakładu oraz nie kontroluje doboru ani sposobu wykorzystania zaplecza technicznego przez Spółkę Polską w celu świadczenia usług na rzecz Spółki Niemieckiej.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do łącznego spełnienia wszystkich przesłanek koniecznych do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki Niemieckiej, gdyż:

1\. nie sposób uznać, że Spółka Niemiecka posiada stałe zaplecze personalne i techniczne w Polsce;

2\. nie jest spełniony warunek braku niezależności prowadzonej działalności gospodarczej;

3\. nawiązanie długoterminowej współpracy ze Spółką Polską wobec braku zaplecza technicznego i osobowego, nie spełnia warunku do uznania wystarczającej „stałości” obecności Spółki Niemieckiej na terytorium Polski, ponieważ działalność gospodarcza Spółki Niemieckiej prowadzona jest w Niemczech.

Jednocześnie, powyższe stanowisko wspiera fakt, iż w ostatnich rozstrzygnięciach (np. wyrok TSUE w sprawie Berlin Chemie, C-333/20 oraz wyrok NSA z dnia 19 maja 2022 o sygn. I FSK 968/20) wskazuje się, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie powstanie w innym kraju jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową (i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju), stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.

Zdaniem Zainteresowanych nie można zatem uznać, że Spółka Niemiecka posiada / będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia.

Dodatkowo, należy podkreślić, że Spółka Niemiecka współpracuje także z innymi podmiotami świadczącymi podobne usługi do usług Spółki Polskiej - dotyczy to spółek z Grupy, jak i kontraktorów zewnętrznych. Przykładowo można wskazać tutaj Spółkę Hiszpańską oraz zewnętrzne podmioty (spoza Grupy) np. z Mołdawii. Taka działalność pozwala Spółce Niemieckiej na dywersyfikację ryzyk związanych ze świadczonymi usługami, ale także na optymalizację kosztów oraz jakości usług. Spółka Niemiecka posiada więc innych kontrahentów (z Grupy i spoza Grupy), które są w stanie świadczyć podobne usługi do usług świadczonych przez Spółkę Polską.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółka Niemiecka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 28b ust. 1 i 2 Ustawy o VAT i art. 11 Rozporządzenia).

Ad 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną wskazaną w treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1. art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy VAT.

Stosownie natomiast do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym kontekście podkreślić należy, iż w przedmiotowej sprawie, do świadczonych przez Spółkę Polską na rzecz Spółki Niemieckiej usług określonych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Zatem w analizowanym przypadku miejsce świadczenia tych usług należy określić w oparciu o zasady ogólne, tj. w oparciu o art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co do zasady o miejscu świadczenia usługi wykonywanej na rzecz podatnika decyduje miejsce jego siedziby. W przypadku jednak, gdy usługi świadczone są na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej danego podatnika, podlegają one opodatkowaniu w miejscu, w którym takie stałe miejsce prowadzenia działalności jest zlokalizowane.

W konsekwencji, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 (tj. uznania, że Spółka Niemiecka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) - wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. miejsce świadczenia usług dla celów VAT jest/będzie położone poza Polską).

Oznacza to, iż Spółka Polska jest i będzie uprawniona do wystawiania na rzecz Spółki Niemieckiej faktur za świadczone usługi bez doliczania polskiego podatku VAT (wskazując niemiecki numer VAT Spółki Niemieckiej). Zaś Spółka Niemiecka nie będzie zobowiązana ani do zarejestrowania się na VAT w Polsce, ani do ujmowania w swoich polskich rozliczeniach VAT faktur otrzymywanych od Spółki Polskiej w zakresie świadczenia analizowanych usług (Spółka powinna ewentualnie ujmować te faktury odpowiednio w swoich rozliczeniach VAT w Niemczech, tj. w kraju, w którym zlokalizowane będzie miejsce świadczenia tych usług dla celów VAT, zgodnie z wskazanymi wcześniej przepisami ustawy o VAT).

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania za prawidłowe wyrażonego we wniosku stanowiska w zakresie Pytania nr 1, wskazane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez Spółkę Polską na rzecz Spółki Niemieckiej nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. miejsce świadczenia usług dla celów VAT jest/będzie położone poza Polską) a Spółka Polska prawidłowo uznaje usługi wykonywane na rzecz Spółki Niemieckiej jako usługi świadczone na rzecz podatnika, na którym spoczywa obowiązek rozliczenia VAT, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 3

W przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że Spółka Niemiecka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i że miejscem świadczenia usług świadczonych przez Spółkę Polską jest terytorium Polski (co oznaczałoby, że Spółka Polska jest zobowiązana jest do wystawiania na rzecz Spółki Niemieckiej faktur z polskim podatkiem VAT), Zainteresowani stoją na stanowisku, iż Spółka Niemiecka będzie miała prawo (na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy o VAT) do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Spółkę Polską z tytułu świadczenia przedmiotowych usług.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powyższych regulacji art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikowi przysługuje również prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług, jeśli istnieje związek tych zakupów z dostawą towarów (lub świadczeniem usług) realizowaną przez tego podatnika poza terytorium kraju. Co istotne, przepisy te nie wskazują:

*   jaki to może być kraj inny niż Polska (tj. przykładowo nie ograniczają tej zasady wyłącznie do krajów UE),
*   jak mają być opodatkowane w tym innym niż Polska kraju same usługi (kluczowe jest by miały taki charakter, który wiązałby się z opodatkowaniem VAT w Polsce, gdyby te usługi dokonywane były przez podatnika w Polsce, co oznacza, że powinny być realizowane przez podmiot działający w charakterze podatnika).

Konieczne jest przy tym posiadanie dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi dostawami towarów (świadczeniem usług) poza terytorium kraju.

Jak już wspomniano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Spółka Polska (działając jako podatnik zarejestrowany w Polsce dla celów VAT) dokonuje świadczenia usług na rzecz Spółki Niemieckiej. Jednocześnie należy zauważyć, że w sytuacji, gdyby świadczenie usług Spółki Niemieckiej, tj. gdyby jej podstawowa działalności odbywała się w Polsce, działalność taka podlegałaby opodatkowaniu VAT w Polsce (Spółka Polska jako zarejestrowany w Polsce podatnik VAT zobowiązana byłaby do rozliczenia podatku należnego, mając jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z tą sprzedażą).

Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdyby w odpowiedzi na pytania 1 i 2 niniejszego wniosku organ interpretacyjny uznał, że Spółka Niemiecka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i że miejscem świadczenia usług świadczonych przez Spółkę Polską jest terytorium Polski (co oznaczałoby, że Spółka Polska zobowiązana byłaby do wystawiania na rzecz Spółki Niemieckiej faktur z polskim podatkiem VAT), Spółka Niemiecka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Spółkę Polską z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, właśnie w oparciu o art. 86 ustawy o VAT (w tym art. 86 ust. 8 pkt 1). Głównym dokumentem, z którego wynika związek odliczonego podatku z realizowanymi dostawami towarów poza terytorium kraju, jest przy tym umowa dotycząca świadczenia usług przez Spółkę Polską na rzecz Spółki Niemieckiej.

W konsekwencji należy uznać, iż zawarte w powołanym przepisie (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT) warunki odnośnie prawa do odliczenia VAT w przypadku Spółki Niemieckiej będą spełnione.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji z dnia:

*   11 maja 2021 sygn. 0114-KDIP1-2.4012.53.2021.2.RM, w której Dyrektor KIS zauważył, że „Zatem skoro nabywane w Polsce towary i usługi będą wykorzystywane do produkcji Produktów Gotowych, sprzedawanych przez Wnioskodawcę poza terytorium kraju (w Stanach Zjednoczonych) i jednocześnie jak wskazano, gdyby sprzedaż towarów poza terytorium kraju (tj. poza terytorium UE) podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, to nie korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania lecz byłaby opodatkowana według podstawowej stawki podatku, i Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których będzie wynikać związek odliczonego podatku z dostawami towarów (Produktów Gotowych) poza terytorium kraju - Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem na terytorium kraju towarów i usług służących do wytworzenia Produktów Gotowych, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.”
*   19 marca 2020 r. sygn. 0113-K.DIPT1-2.4012.39.2020.1.MC, w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgadzając się z przedstawioną przez niego analizą prawa do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji sprzedaży towarów wysyłanych do magazynu w Stanach Zjednoczonych cyt. „W przypadku, gdyby sprzedaż towarów wysyłanych do magazynu amerykańskiego odbywała się w Polsce podlegałaby pod standardowe rozliczenie VAT - do takiej sprzedaży doliczany byłby podatek VAT, a podatek naliczony związany z tą sprzedażą podlegałby odliczeniu na zasadach ogólnych. Ze względu na sposób organizacji obiegu dokumentów księgowych w firmie, Spółka nie będzie miała również problemów z wykazaniem związku realizowanych zakupów ze sprzedażą towarów z magazynu amerykańskiego. W konsekwencji należy uznać, iż warunki przepisowe do odliczenia VAT w przypadku Spółki będą spełnione”.
*   14 sierpnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.347.2018.2.AT, Dyrektor KIS wskazał, że: „do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług użytych do wytworzenia Produktów, które są sprzedawane z Magazynu w Turcji stwierdzić należy, że z cytowanego wcześniej art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. (\`(...)\`) Wnioskodawca wprawdzie nie może wskazać i udokumentować, które konkretnie zakupy towarów i usług (faktury zakupowe) związane są z wytworzeniem konkretnego egzemplarza Produktu (tu: sprzedawanego w Turcji), jednakże ewidencjonuje transakcje wydania materiałów przeznaczonych na cele produkcyjne, jak również transakcje przemieszczenia międzymagazynowego wyrobów gotowych z magazynu w Polsce do magazynu w Turcji. Dzięki temu możliwe jest prześledzenie przez Spółkę procesu wydania i przemieszczenia Produktów do Magazynu w Turcji. Zatem w opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z zakupem towarów i usług użytych do wytworzenia Produktów, które sprzedawane są z Magazynu w Turcji.”
*   28 stycznia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-906/15-2/KT, w której organ wskazał, że: „Wnioskodawca wskazał, że w związku z opisanymi dostawami towarów poza terytorium kraju (które byłyby opodatkowane, gdyby miejscem dostawy była Polska) poniesie koszty, które obejmą: cenę zakupionego towaru, koszty obsługi spedycyjnej towaru w porcie w kraju trzecim i dostarczenie towaru do portu w kraju trzecim, ale również koszty pośrednio związane z transakcją ponoszone w Polsce, z tytułu których będzie powstawał podatek naliczony, tj. koszty ogólne działalności Spółki. Spółka będzie posiadała dokumenty, z których wynikać będzie związek - bezpośredni lub pośredni - kwot podatku naliczonego z dostawami dokonywanymi według planowanego schematu, w postaci faktur zakupu dokumentujących nabycie towarów i usług, dotyczących w. kosztów ogólnych funkcjonowania Spółki. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że Spółka - na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w Polsce towarów i usług, udokumentowanego fakturami VAT (tekst jedn.: wskazanych we wniosku kosztów ogólnych), w sytuacji, gdy koszty te będą ściśle powiązane ze sprzedażą towarów podlegającą opodatkowaniu w kraju trzecim ze względu na miejsce świadczenia i Spółka będzie w posiadaniu dokumentów potwierdzających związek krajowych zakupów z tą sprzedażą.”

Nie znajdą przy tym zastosowania sytuacje, w których prawo do odliczenia byłoby ograniczone przepisami szczególnymi np. art. 88 ustawy o VAT.

W sytuacji zatem, gdy Spółka Niemiecka otrzyma wystawione przez Spółkę Polską faktury z wykazaną kwotą polskiego VAT, Spółka Niemiecka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy o VAT (w jej polskich rozliczeniach VAT).

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku nieuznania za prawidłowe wyrażonych we wniosku stanowisk odnośnie Pytań nr 1 oraz 2, Spółka Niemiecka będzie miała prawo do odliczenia lub zwrotu VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Spółkę Polską, w tym wystawionych przez Spółkę Polską faktur korygujących odnoszących się do wcześniejszych okresów (w tym okresów sprzed zakładanej przez Zainteresowanych rejestracji Spółki Niemieckiej na VAT w Polsce w przypadku o którym mowa w niniejszym pytaniu / sprzed wystąpienia o niniejszą interpretację podatkową), nawet jeśli ten podatek nie będzie bezpośrednio związany z czynnościami opodatkowanymi VAT przez Spółkę Niemiecką na terytorium Polski, lecz będzie związany z czynnościami będącymi w zakresie VAT w Niemczech (świadczeniem usług przez Spółkę Niemiecką w Niemczech).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu

a) nabycia towarów i usług

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Spółka Niemiecka oraz Spółka Polska należą do Grupy (\`(...)\`). Spółka Niemiecka jest podmiotem prowadzącym podstawową działalność polegającą na wsparciu klientów z całego świata w uzyskiwaniu odszkodowań od linii lotniczych. W tym kontekście, Spółka Niemiecka świadczy usługi wsparcia na rzecz pasażerów linii lotniczych, których loty zostały opóźnione, odwołane lub którym linie lotnicze odmówiły przyjęcia na pokład w celu uzyskania odpowiedniego odszkodowania od linii lotniczych. Spółka Polska prowadzi natomiast działalność gospodarczą w zakresie świadczenia szeroko rozumianych usług w zakresie finansów, księgowości, marketingu, obsługi informatycznej, wsparcia działalności operacyjnej oraz zasobów ludzkich. Usługi te są wykonywane wyłącznie na rzecz Spółki Niemieckiej. W związku z usługami świadczonymi przez Spółkę Polską na rzecz Spółki Niemieckiej, podmioty te zawarły stosowną umowę o współpracy. Spółka Niemiecka jest stroną także szeregu innych umów z podmiotami polskimi, w tym np. na usługi marketingowe. Umowy te dotyczą biur podróży, firm turystycznych, sprzedawców biletów lotniczych, organizatorów (online) wycieczek czy też podróży służbowych.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą m.in. ustalenia czy Spółka Niemiecka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w rozumieniu art. 28b ust. 1 i 2 Ustawy o VAT i art. 11 Rozporządzenia (pytanie nr 1).

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak” siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy w tym miejscu przywołać orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Należy także zwrócić uwagę na ostatni wyrok TSUE w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 TSUE orzekł, że „(\`(...)\`) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54).

(\`(...)\`) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania tj. spółka B. GmbH nie posiada/nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności polegającej na wsparciu klientów z całego świata w uzyskiwaniu odszkodowań od linii lotniczych. Jak wynika z wniosku Spółka Niemiecka świadczy usługi wsparcia na rzecz pasażerów linii lotniczych, których loty zostały opóźnione, odwołane lub którym linie lotnicze odmówiły przyjęcia na pokład w celu uzyskania odpowiedniego odszkodowania od linii lotniczych. Spółka Polska prowadzi natomiast działalność gospodarczą w zakresie świadczenia szeroko rozumianych usług w zakresie finansów, księgowości, marketingu, obsługi informatycznej, wsparcia działalności operacyjnej oraz zasobów ludzkich. Usługi te są wykonywane wyłącznie na rzecz Spółki Niemieckiej. W związku z usługami świadczonymi przez Spółkę Polską na rzecz Spółki Niemieckiej, podmioty te zawarły stosowną umowę o współpracy. Spółka Niemiecka jest stroną także szeregu innych umów z podmiotami polskimi, w tym np. na usługi marketingowe. Umowy te dotyczą biur podróży, firm turystycznych, sprzedawców biletów lotniczych, organizatorów (online) wycieczek czy też podróży służbowych.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka Niemiecka nie dysponuje w Polsce jakimikolwiek zasobami technicznymi niezbędnymi do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, tj. Spółka Niemiecka nie posiada oddziału, biura, punktu sprzedaży, maszyn, urządzeń, narzędzi lub serwerów. Zatem Spółka Niemiecka nie posiada żadnej fizycznej obecności na terytorium Polski. W konsekwencji należy uznać, że Spółka Niemiecka nie posiada na terytorium Polski własnego zaplecza technicznego. Dodatkowo Spółka Niemiecka nie posiada również na stałe obecnych w Polsce zasobów osobowych. Co prawda Spółka Niemiecka może delegować swój personel do okresowego wykonywania obowiązków na terenie Polski w celu wspierania wykonywania usług z perspektywy zarządczej. Pracownicy Ci nie przebywają jednak na terytorium Polski na stałe, a jedynie tymczasowo. Należy zauważyć, że fakt tymczasowego / okresowego utrzymywania zasobów osobowych na terytorium kraju nie jest wystarczający do stwierdzenia spełnienia kryterium posiadania odpowiednich zasobów personalnych. Nie można bowiem uznać delegowanych okresowo pracowników Spółki Niemieckiej za odpowiednie zaplecze osobowe służące prowadzeniu niezależnej działalności polegającej na wsparciu klientów z całego świata w uzyskiwaniu odszkodowań od linii lotniczych. Dodatkowo wszystkie decyzje strategiczne związane z procesem usług wykonywanych przez Spółkę Niemiecką są dokonywane przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki Niemieckiej w Niemczech, gdzie Spółka posiada siedzibę.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka Niemiecka co prawda nabywa na terytorium Polski usługi wsparcia od Spółki Polskiej, jednak realizacja obowiązków przez pracowników oraz współpracowników Spółki Polskiej odbywa się pod bezpośrednią kontrolą oraz nadzorem Spółki Polskiej. Spółka Polska definiuje zakres zadań pracowników oraz współpracowników oraz przeprowadza proces rekrutacyjny. Pracownicy Spółki Polskiej podlegają jej bezpośredniemu kierownictwu i podległości służbowej. Zatem należy uznać, że Spółka Niemiecka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym Spółki Polskiej. Dodatkowo należy wskazać, że Spółka Niemiecka nie posiada prawnego ani faktycznego prawa do korzystania z urządzeń lub wyposażenia należącego do Spółki Polskiej znajdującego się na terytorium Polski dla celów własnej działalności gospodarczej. Spółka Niemiecka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad zapleczem technicznym Spółki Polskiej w Polsce (tj. świadczenia są przez Spółkę Polską realizowane przy użyciu jej własnego sprzętu i narzędzi), a Spółka Niemiecka nie posiada jakichkolwiek maszyn czy innych środków trwałych zlokalizowanych na terenie jej zakładu oraz nie kontroluje doboru ani sposobu wykorzystania zaplecza technicznego przez Spółkę Polską w celu świadczenia usług na rzecz Spółki Niemieckiej. Co prawda, z uwagi na specyfikę usług, mają miejsce bieżące kontakty między personelem Spółki Niemieckiej a Spółki Polskiej, w tym personel Spółki Niemieckiej w sposób ogólny monitoruje wykonanie usług. Wskazać jednakże należy, że kontroli Spółki nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między Spółką Niemiecką, a Spółką Polską standardów jakości, które określane są pomiędzy stronami każdej tego typu umowy o świadczenie usług. Mieści się to w standardowych działaniach podmiotu dbającego o własne interesy gospodarcze i nie może być przejawem kontroli tylko zwykłej relacji usługodawca-usługobiorca.

Podsumowując powyższe należy uznać, że Spółka Niemiecka nie posiada żadnych własnych zasobów osobowych ani personalnych na terytorium Polski, a także nie posiada kontroli nad zapleczem usługodawcy tj. Spółki Polskiej porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostaną spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W analizowanej sprawie Spółka Niemiecka nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można zatem uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Jednocześnie w analizowanej sprawie istotny jest cytowany już powyżej wyrok TSUE C- 333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że usługodawca tj. Spółka Polska realizuje na rzecz Spółki Niemieckiej określone czynności, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych Spółki Polskiej w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki Niemieckiej usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz Spółki. Jednocześnie w wyroku C-533/22 TSUE określił, że Spółka nie może posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że należy do tej samej grupy co spółka usługodawcy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług.

Oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy, a także orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż Spółka Niemiecka nie posiada/nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 1** należało uznać za **prawidłowe.**

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia czy usługi świadczone przez Spółkę Polską na rzecz Spółki Niemieckiej nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. miejsce świadczenia usług dla celów VAT jest/będzie położone poza Polską) a Spółka Polska prawidłowo uznaje usługi wykonywane na rzecz Spółki Niemieckiej jako usługi świadczone na rzecz podatnika, na którym spoczywa obowiązek rozliczenia VAT, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (pytanie nr 2).

Z wniosku wynika, że Spółka Polska świadczy na rzecz Spółki Niemieckiej usługi wsparcia. Spółka Polska prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia szeroko rozumianych usług w zakresie finansów, księgowości, marketingu, obsługi informatycznej, wsparcia działalności operacyjnej oraz zasobów ludzkich. Usługi te są wykonywane wyłącznie na rzecz Spółki Niemieckiej. W związku z usługami świadczonymi przez Spółkę Polską na rzecz Spółki Niemieckiej, podmioty te zawarły stosowną umowę o współpracy. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, w zależności od potrzeb, Spółka Polska wykonuje na rzecz Spółki Niemieckiej: Usługi doradcze w zakresie usług IT i rozwoju produktów; Usługi informatyczne, w tym działania programistyczne i rozwój oprogramowania; Usługi marketingowe; Usługi doradcze; Usługi księgowe i usługi rozliczania płatności; Usługi HR; Pomoc w zakresie zgłaszanych roszczeń; Współpraca z internetowymi biurami podróży; Przetwarzanie danych oraz Inne usługi zgodnie z uzasadnionym żądaniem Spółki Niemieckiej. Należy wskazać, że ww. świadczenia stanowią usługi do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym jak wynika z wniosku Spółka Niemiecka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie jak ustaliłem nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia usług wsparcia świadczonych przez Spółkę Polską w ramach umowy o współpracy należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. usługi są opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy tj. w Niemczech i to na Spółce Niemieckiej spoczywa obowiązek rozliczenia VAT. Spółka Polska natomiast zobowiązana jest do udokumentowania świadczonych usług fakturą, która zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy powinna być opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 2** należało uznać za **prawidłowe.**

Tym samym, skoro Organ uznał, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 3, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania przez Organ, że Spółka Niemiecka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium oraz, że miejscem opodatkowania nabywanych usług będzie terytorium Polski.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznegi i zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).