Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-795/11-4/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-10
Teza: CIT - w zakresie braku konieczności wstecznej weryfikacji przez Spółkę przychodów i kosztów uzyskania przychodów po utracie statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową, do której Spółka przystąpi
Słowa kluczowe: akcja; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; nabycie; podatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.08.2011 r. (data wpływu 16.08.2011 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 07.09.2011 r. (data wpływu faksem 07.09.2011 r., pocztą 09.09.2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku konieczności wstecznej weryfikacji przez Spółkę przychodów i kosztów uzyskania przychodów po utracie statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową, do której Spółka przystąpi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku konieczności wstecznej weryfikacji przez Spółkę przychodów i kosztów uzyskania przychodów po utracie statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową, do której Spółka przystąpi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) zamierza nabyć od kilku podmiotów łącznie 100% akcji („Akcje”) spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, działającej na rynku telekomunikacyjnym („Spółka Przejmowana”). Po nabyciu Akcji w Spółce Przejmowanej Wnioskodawca zamierza utworzyć ze Spółką Przejmowaną podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a UPDOP („PGK”), która uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych („PDOP”).

Wnioskodawca będzie spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z UPDOP oraz z przepisów Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 UPDOP. Dla potrzeb niniejszego wniosku Wnioskodawca zakłada, że wszystkie wymogi przewidziane w UPDOP dla utworzenia PGK i uzyskania przez nią statusu podatnika PDOP zostaną spełnione (w szczególności, zgodnie z wymogiem przewidzianym w art. 1a ust. 2 pkt 2 UPDOP, umowa o utworzeniu PGK zostanie zawarta na okres, co najmniej 3 lat podatkowych).

Zarówno przed, jak i po utworzeniu PGK Wnioskodawca będzie podejmował działania mające na celu połączenie ze Spółką Przejmowaną w trybie określonym w art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie albo przez zawiązanie nowej spółki).

Do połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną może dojść w czasie trwania PGK. Dodatkowo, Wnioskodawca wyjaśnia, że w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie dojdzie do odliczeń od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych w związku z nabyciem nowych technologii, o których mowa w art. 18b UPDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy utrata przez PGK statusu podatnika PDOP (w szczególności, w wyniku połączenia Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, które może mieć miejsce przed upływem okresu, na który została zawarta umowa o utworzeniu PGK), odniesie skutek wsteczny, w postaci konieczności weryfikacji (ponownego określenia) kosztów i przychodów podatkowych Wnioskodawcy jako spółki wchodzącej w skład tej grupy za okres jej funkcjonowania, w tym z uwzględnieniem przepisów art. 11 UPDOP?

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Wnioskodawcy, utrata przez PGK statusu podatnika PDOP (w szczególności, w wyniku połączenia Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, które może mieć miejsce przed upływem okresu, na który została zawarta urnowa o utworzeniu PGK), nie odniesie skutku wstecznego, w postaci konieczności weryfikacji (ponownego określenia) kosztów i przychodów podatkowych Wnioskodawcy jako spółki wchodzącej w skład tej grupy za okres jej funkcjonowania, w tym z uwzględnieniem przepisów art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: UPDOP).

W uzasadnieniu Spółka przedstawia:

Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 2 UPDOP, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełniona są łącznie warunki, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1-4 UPDOP.

Stosownie do art. 1a ust. 12 UPDOP, w przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4 (warunek dotyczący poziomu dochodowości), za dzień utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową uznaje się ostatni dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż dzień, na który, zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy, przypada termin złożenia tego zeznania.

Na podstawie art. 1a ust. 10 UPDOP, w razie, gdy w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

Z treści powołanych przepisów wynika, że każde naruszenie któregokolwiek z warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika PDOP przez którąkolwiek ze spółek wchodzących w skład grupy skutkuje utratą przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika.

Utrata statusu podatnika następuje:

*   w przypadku naruszenia warunku dotyczącego poziomu dochodowości - z ostatnim dniem miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż dzień, na który, zgodnie z art. 27 ust. 1 UPDOP, przypada termin złożenia tego zeznania (art. 1a ust. 12 UPDOP;

*   na dzień naruszenia któregokolwiek z innych warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego (art. 1a ust. 10 UPDOP).

W świetle zacytowanych powyżej przepisów art. 1a ust. 10 oraz ust. 12 UPDOP nie ulega wątpliwości, że skutki prawne naruszenia warunków określonych w art. 1a ust. 2 UPDOP, następują od momentu zaistnienia tego naruszenia, a więc ex nunc.

Nie ma w związku z tym konieczności ponownego określania przychodów i kosztów spółek tworzących PGK za okres funkcjonowania takiej podatkowej grupy kapitałowej. W okresie tym Wnioskodawcy oraz Spółce Przejmowanej będą przysługiwały szczególne uprawnienia wynikające z przepisów UPDOP (por. m.in. art. 11 ust. 8 UPDOP czy art. 16 ust. 1 pkt 14 tej ustawy). Jednocześnie, ustawodawca nie uzależnił w żaden sposób korzystania z tych uprawnień od elementu zachowania przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika PDOP przez określony okres.

Należy zauważyć, że przepisy UPDOP obowiązujące przed dniem 1 stycznia 1997 r. nakładały na spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej, która utraciła ten status, obowiązek korekty rozliczenia podatku przez wszystkie spółki tworzące grupę za cały okres obowiązywania umowy.

Pomijając fakt, że w przypadku spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej trudno jest mówić o „korekcie rozliczenia podatku” (w okresie funkcjonowania takiej grupy spółki ją tworzące nie są przecież obowiązane do dokonywania rozliczeń z tytułu podatku dochodowego), przepis ustanawiający ten obowiązek (art. 1a ust. 14 UPDOP) został zniesiony ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 137, poz. 639) i obecnie taka sankcja utraty statusu podatkowej grupy kapitałowej już nie istnieje.

W konsekwencji, jakakolwiek inna interpretacja analizowanych regulacji - w szczególności polegająca na przyjęciu, iż spółki, które wchodziły w skład podatkowej grupy kapitałowej, wraz z utratą przez tę grupę statusu podatnika zobowiązane są do wstecznej korekty rozliczeń podatkowych - jest nie tylko sprzeczna z literalną wykładnią obecnie obowiązujących przepisów UPDOP, lecz nie znajduje również uzasadnienia w świetle wspomnianej wcześniej nowelizacji tej ustawy.

Należy również zwrócić uwagę, że przewidziane w art. 1a ust. 13 UPDOP, ograniczenie możliwości przystąpienia do innej podatkowej grupy kapitałowej przez spółkę wchodzącą uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status ze względu na naruszenie warunków, o których mowa w ust. 2 pkt 3 i 4 tego artykułu również dotyczy okresu po ustaniu bytu prawnego tej grupy. Podobnie obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń związanych z nabyciem nowej technologii a wynikający z art. 18b ust. 10 w zw. z art. 18b ust. 8-9 UPDOP, będący następstwem utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika PDOP nie stanowi skutku prawnego z mocą wsteczną. Jego realizacja następuje bowiem poprzez ujęcie wartości tych odliczeń w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym grupa utraciła status podatnika PDOP. Obowiązek ten ciąży wyłącznie na spółce, która wprowadziła nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2008 r., sygn. ITPB3/423-268c/08/MT).

Tym samym, także przywołane unormowania nie mogą być traktowane jako regulacje przewidujące konieczność wstecznej weryfikacji przychodów i kosztów podatkowych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową po ustaniu jej bytu prawnego.

Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, iż żaden z przepisów UPDOP nie przewiduje konieczności dokonywania wstecznej weryfikacji kosztów i przychodów podatkowych poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grapy kapitałowej za okres jej istnienia.

Takie stanowisko wprost potwierdza interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1078/09/SD, która została wydana Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w analogicznym stanie faktycznym jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku.

Stanowisko takie, jest również prezentowane w literaturze:

„W granicach funkcjonowania podatkowej grapy kapitałowej różnice we wzajemnych płatnościach neutralizują się, gdyż zwiększenie kosztów w jednej powoduje zwiększenie przychodów w drugiej. Takie rozwiązanie pociągało za sobą poważne konsekwencje w 1996 r., kiedy to utrata statusu podatkowej grupy kapitałowej powodowała konieczność weryfikacji przychodów i kosztów w spółkach wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej za cały okres jej funkcjonowania (\`(...)\`). Od 1997 r. utrata statusu nie spowoduje konieczności wstecznej weryfikacji przychodów poszczególnych spółek” (Dominik Gajewski, Podatkowe grupy kapitałowe - zasady funkcjonowania w 2001 roku, Przegląd podatkowy 6/2001, s 17 i nast.).

„Przed rokiem 2000, jeżeli w okresie obowiązywania umowy wystąpiłyby zmiany w stanie faktycznym naruszające wcześniej wskazane warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków oznaczałby utratę prawa do uznania jej za podatnika. Byłby to więc koniec jej roku podatkowego, a równocześnie powstałby obowiązek korekty rozliczenia podatku przez wszystkie spółki tworzące grupę za cały okres obowiązywania umowy (\`(...)\`). Obecnie ta sankcja utraty statusu podatkowej grupy już nie istnieje. Ze względu na surowe konsekwencje powszechnie była nazywana „pułapką podatkową”. Jej istnienie skutkowało tym, że holdingi obawiały się skorzystać z instytucji podatkowej grupy kapitałowej. Likwidacja omawianego warunku spowodowała, że podatkowa grupa kapitałowa stała się bardziej atrakcyjnym rozwiązaniem dla holdingów, nawet gdy w trakcie istnienia grupy traciła status podatnika. Można też zaryzykować wniosek, że chociaż podatkowa grupa musi być zawiązana na okres co najmniej 3 lat, to dla holdingu może okazać się korzystne, jeżeli w trakcie tego okresu nie chce (bądź nie może) dotrzymać któregoś z ustawowych warunków Wtedy traci status podatnika bez żadnych konsekwencji podatkowych za poprzednie lata funkcjonowania grupy” (Dominik Gajewski, Opodatkowanie holdingów i grup kapitałowych. Warszawa, 148-150).

„Rozwiązanie podatkowej grupy kapitałowej np. z powodu upływu okresu, na który zawarto umowę o utworzeniu grupy lub utrata jej statusu z uwagi na naruszenie jednego lub kilku z warunków jej funkcjonowania, nie skutkuje koniecznością weryfikacji kosztów i przychodów podatkowych poszczególnych spółek wchodzących w skład tej grupy za okres jej funkcjonowania” (Wojciech Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych, Warszawa 201k., str. 15).

„Z utratą statusu podatkowej grupy kapitałowej nie wiąże się obowiązek korygowania rozliczeń podatkowych dokonanych przez dniem utraty tego statusu za cały okres obowiązywania umowy” (Gerard Dźwigała i in., Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007 r., s. 29).

Dodatkowo, jak wynika z interpretacji indywidualnych opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika PDOP w rezultacie sprzedaży przez spółkę dominującą całości udziałów w spółce zależnej (w sytuacji, gdy obie te spółki tworzą podatkowa grupę kapitałowa) przed upływem okresu, na który ustanowiono taką grupę również nie skutkuje koniecznością weryfikacji kosztów i przychodów podatkowych poszczególnych spółek wchodzących w skład tej grupy za okres jej funkcjonowania.

Takie stanowisko wyrażone zostało w następujących interpretacjach:

1.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2008 r., sygn. ITPB3/423-268c/08/MT,
2.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 sierpnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-982/10/Czp.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosując w tym przypadku zasadę rozumowania „z większego na mniejsze” (argumentum a major ad minus”,), należy uznać, że skoro utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika spowodowana sprzedażą przez spółkę dominującą wszystkich udziałów w spółce zależnej nie niesie za sobą obowiązku weryfikacji kosztów i przychodów podatkowych poszczególnych spółek wchodzących w skład takiej grupy kapitałowej za okres jej funkcjonowania, to tym bardziej taki skutek nie może wiązać się z utratą statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową spowodowaną połączeniem wchodzących w skład tej grupy spółek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.