Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.744.2021.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-17
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT dopłat otrzymywanych z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych w celu dofinansowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego. Określenie podstawy opodatkowania otrzymanej kwoty dotacji od Gmin na dofinansowanie publicznego transportu zbiorowego metodą „w stu”. Określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla otrzymywanych przez Powiat dotacji od Gmin oraz dopłat z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych na dofinansowanie publicznego transportu zbiorowego. Moment powstania obowiązku podatkowego dla otrzymywanych przez Powiat dotacji od Gmin oraz dopłat. Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Operatorów w zakresie transportu publicznego oraz sposobu dokonywania rozliczeń Powiatu z Przewoźnikami.
Słowa kluczowe: dotacja; faktura-faktura VAT; koszt-rekompensata kosztów; noty-nota księgowa; odliczenia-odliczenie podatku; operator; transport
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - dotacje, subwencje i inne dopłaty; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - nieodpłatne świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług:

· **jest nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dotacji celowych otrzymywanych od Gmin na dofinansowanie zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· **jest nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dopłat otrzymywanych z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych w celu dofinansowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

· **prawidłowe** – w zakresie określenia podstawy opodatkowania otrzymanej kwoty dotacji od Gmin na dofinasowanie publicznego transportu zbiorowego metodą „w stu” (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

· **prawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymywanych przez Powiat dotacji od Gmin oraz dopłat (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);

· **jest nieprawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Operatorów w zakresie transportu publicznego (pytanie oznaczone we wniosku nr 6);

· **jest prawidłowe** – w zakresie sposobu dokumentowania rozliczeń Powiatu z Przewoźnikami (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z – brak daty o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania podatkiem VAT dotacji celowych otrzymywanych od Gmin na dofinansowanie zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); opodatkowania podatkiem VAT dopłat otrzymywanych z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych w celu dofinansowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); określenia podstawy opodatkowania otrzymanej kwoty dotacji od Gmin na dofinasowanie publicznego transportu zbiorowego metodą „w stu” (pytanie oznaczone we wniosku nr 3); określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla otrzymywanych przez Powiat dotacji od Gmin oraz dopłat z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych na dofinansowanie publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4); momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymywanych przez Powiat dotacji od Gmin oraz dopłat (pytanie oznaczone we wniosku nr 5); prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Operatorów w zakresie transportu publicznego (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) oraz sposobu dokonywania rozliczeń Powiatu z Przewoźnikami (pytanie oznaczone we wniosku nr 7). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 stycznia 2022 r. (wpływ 20 stycznia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Od dnia 1 lipca 2016 r. Powiat (…) (dalej: Powiat lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, NIP (…) i począwszy od lipca 2016 r. składa deklarację VAT we własnym imieniu.

Z dniem 1 stycznia 2017 r., zgodnie z wymogami art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczania podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych (Dz U. z 2018 r. poz 280), Powiat podjął rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Powiat, będąc jednostką samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną i wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym. W imieniu Powiatu, jako „sprzedawcy” i podatnika podatku VAT, faktury wystawiają poszczególne jednostki organizacyjnej, jako „wystawca faktury” z NIP-em Powiatu. Obsługę scentralizowanych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług VAT prowadzi Starostwo Powiatowe w (…).

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920 ze zm.; dalej: Ustawa o samorządzie powiatowym), Zarząd Powiatu w (…) gospodaruje mieniem powiatu. Powiat jest wyposażony w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, jak stanowi art. 2 ww. ustawy, Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne (określone w art. 4 Ustawy o samorządzie powiatowym) w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 4 pkt 6 Ustawy o samorządzie powiatowym, do zakresu działania Powiatu należą określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in w zakresie: transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Szczegółowe zasady organizacji i funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego regulowane są przy tym przez ustawę z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2021 r. poz 1371; dalej : Ustawa o publicznym transporcie zbiorowym).

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, za organizatora przewozów o charakterze publicznym należy uznać powiat (tutaj Wnioskodawca), przy czym obowiązek organizacji ww. przewozów obejmuje obszar danego powiatu, chyba, że na mocy porozumienia między powiatami, obszar ten zostanie rozszerzony na terytorium powiatów, które zawarły porozumienie. Jednocześnie, jak stanowi art. 8 ww. ustawy, do obowiązków organizatora należy planowanie rozwoju transportu, organizowanie publicznego transportu zbiorowego i zarządzanie publicznym transportem zbiorowym. Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, publiczny transport zbiorowy może być wykonywany przez operatora publicznego transportu zbiorowego lub przewoźnika, spełniających warunki do podejmowania i wykonywania działalności w zakresie przewozu osób, określonych w przepisach odrębnych.

Powiat, korzystając z przywołanej delegacji ustawowej, zlecił realizację zadań w zakresie wykonywania publicznego transportu zbiorowego, na rzecz wybranych w trybie art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z 22 ust. 1 pkt 4 Ustawy o publicznym tansporcie zbiorowym, tj. poprzez bezpośrednie zawarcie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, przedsiębiorców prowadzących w tym zakresie działalność gospodarczą oraz spełniających określone w przepisach odrębnych warunki, w tym m.in. posiadającego niezbędne uprawnienia i licencje (dalej: Przewoźnicy). Usługi prowadzenia publicznego transportu zbiorowego na rzecz Powiatu, są realizowane przez Przewoźników na podstawie zawartych z Powiatem umów o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (dalej: Umowy).

Jednocześnie, organizacja publicznego transportu zbiorowego, w zakresie określonym w Umowach, w tym, w szczególności, sporządzenie planu transportowego, ustalenie tras przejazdów oraz lokalizacja przystanków autobusowych należy do obowiązków Powiatu.

W tym miejscu Powiat pragnie wskazać, iż nie wyklucza w przyszłości zmiany podmiotów odpowiedzialnych za prowadzenie publicznego transportu zbiorowego na zlecenie Powiatu, po wygaśnięciu obowiązywania zawartych Umów.

Zgodnie z treścią każdej z zawartych Umów, usługi prowadzenia lokalnego transportu zbiorowego, przez które w tym przypadku należy rozumieć usługi przewozu regularnego osób i bagażu podręcznego w ramach systemu powiatowych przewozów pasażerskich, są realizowane przez Przewoźników w imieniu i na rzecz Powiatu.

Zgodnie z Umowami, wpływy ze sprzedaży biletów uprawniających pasażerów do korzystania z usług transportu lokalnego świadczonych na podstawie przedmiotowej Umowy, są należne Przewoźnikom i nie są przekazywane do Powiatu (§ 6 ust. 2 lit. b każdej Umowy).

Wpływy te Przewoźnicy rozpoznają jako swoje przychody i traktują jako wynagrodzenie za świadczenie na rzecz pasażerów usług pasażerskiego transportu publicznego (autobusowego), które to usługi wykazywane są jako czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Zgodnie z oświadczeniami złożonymi przez Przewoźników (każdy z Przewoźników oświadczył, że dla potrzeb prowadzenia publicznego transportu zbiorowego na rzecz Powiatu będzie wystawiał notę księgową, gdyż otrzymana dopłata (rekompensata) na pokrycie kosztów wynikających ze świadczenia usług publicznych w zakresie usługi komunikacji publicznej otrzymana w formie zapłaty za 1 wozokilometr, nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), podstawą dokonania płatności na rzecz Przewoźników za dany miesiąc realizacji Umów są noty obciążeniowe obejmujące rozliczenie dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, według faktycznie zrealizowanych kilometrów w wysokości dopłaty x zł do 1 wozokilometra – rekompensata, rekompensaty, której przeznaczeniem jest pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego, oraz dopłaty y zł z Powiatu do 1 wozokilometra, stanowiącą 10% wkładu własnego Powiatu. Rekompensata w wysokości x zł do wozokilometra, wypłacana jest na zasadach opisanych w ustawie z dnia 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1123 ze zm.)

Jednocześnie, strony Umów przyjęły do rozliczenia cenę jednego wozokilometra przez cały okres obowiązywania Umów w określonej stawce.

Dodatkowo Umowy określają, że do obowiązków Przewoźników należy też w szczególności organizacja na własny koszt druku biletów normalnych oraz ulgowych, dystrybucja i zapewnienie ciągłej sprzedaży biletów uprawniających do przejazdu na liniach komunikacyjnych bezpośrednio w pojazdach wykonujących przewozy, kontrola biletów w pojazdach wykonujących przewozy oraz windykacja należności wynikających z przejazdu bez ważnego dokumentu przewozu, zapewnienie sprawności technicznej eksploatowanych pojazdów według wymogów ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy oraz uzgodnienie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych i dworców z ich właścicielami lub zarządcami.

Powiat wypłaca Przewoźnikom rekompensatę z tytułu rozliczenia dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, która ma za zadanie wyrównać Przewoźnikom pokrycie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usługi przewozu osób.

Powyższa rekompensata pokrycia kosztów nie ma wpływu na cenę biletów. Ceny biletów zostały ustalone wyłącznie przez Przewoźników. Tym samym, jedynymi podmiotami, które mają wpływ na ustalenie ceny świadczonych usług (biletów) są sami Przewoźnicy.

Co istotne również, organizacja przewozów publicznych przez Powiat odbywa się z pomocą finansową Gmin, po terenie których przebiegają linie komunikacyjne obsługiwane przez Przewoźników.

W tym celu Powiat zawarł z tymi Gminami umowy w sprawie udzielenia pomocy finansowej Powiatowi – celem dofinansowania publicznego transportu zbiorowego, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920), art. 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm), a także art. 220 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm). Jednostki samorządu terytorialnego, które zawarły umowy z Powiatem, zobowiązały się do refundowania jego kosztów organizacji i prowadzenia transportu publicznego, a także utrzymania w odpowiednim stanie koniecznej do tego infrastruktury.

Refundacja, o której mowa w stanie faktycznym niniejszej sprawy, ma formę jednorazowej dotacji celowej, a jej wysokość ustalana jest w oparciu o rozkład jazdy (liczbę rzeczywiście wykonanych kursów i przejechanych kilometrów na terenie danej jednostki samorządu terytorialnego). Dotacja udzielana jest przez Gminy na okres organizowania przez Powiat przewozów o charakterze użyteczności publicznej w transporcie drogowym na terenie Powiatu, wykonywanych w ramach powiatowej publicznej komunikacji autobusowej, tj. do 31 grudnia 2021 r.

Tym samym, środki otrzymywane przez Powiat od Gmin stanowią wyłącznie rekompensatę kosztów organizacji przewozów autobusowych na terenie danej Gminy.

Z przedstawionych powyżej wyjaśnień wynika zatem, iż koszty organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego, są w przypadku Powiatu finansowane z dwóch źródeł, tj. środków własnych Powiatu i środków otrzymywanych od Gmin.

W tym zakresie Powiat wskazał na przepisy ustawy z dnia 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (Dz. U z 2019 r. poz. 1123; dalej: Ustawa o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej).

Jak stanowi art. 6 ww. ustawy, środki z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przeznacza się, w szczególności na dofinansowanie realizacji zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi. Przy czym, wedle art. 2 cyt. ustawy, przez cenę usługi rozumieć należy kwotę deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wyrażoną w złotych w odniesieniu do 1 wozokilometra.

Uwzględniając zatem postanowienia ww. ustawy oraz mając na względzie treść art. 50 Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym (dotyczącego sposobu finansowania publicznego transportu zbiorowego), Powiat w celu pokrycia części kosztów organizacji publicznego transportu zbiorowego (w tym wypłaty na rzecz Przewoźników rekompensat z tego tytułu) zawarło z Wojewodą (…) umowę o dopłatę w formie dofinansowania zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (dalej: Umowa o dofinansowanie).

Zgodnie z treścią Umowy o dofinansowanie, przedmiotem umowy jest dofinansowanie zadania polegającego na utworzeniu linii komunikacyjnych, na których będą wykonywane przewozy autobusowe o charakterze użyteczności publicznej. Kwota przyznanej Powiatowi pomocy finansowanej stanowi iloczyn stawki za jeden wozokilometr oraz ilości planowanych do wykonania wozokilometrów, przy czym dopłata przyznawana jest w wysokości nie większej niż x zł do wozokilometra.

Jednocześnie, zgodnie z treścią Umowy o dofinansowanie, w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o kwotę rozsądnego zysku, Powiat nie występuje o dopłatę do tej linii.

Mając zatem na uwadze treść Umowy o dofinansowanie oraz przepisy Ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, uprawnienie Powiatu do uzyskania dofinansowania uzależnione jest od wystąpienia po jego stronie deficytu w poszczególnych organizowanych liniach komunikacyjnych w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. A contrario, brak wystąpienia deficytu w ww. zakresie pozbawia Powiat prawa do uzyskania dofinansowania ze środków Wojewody (\`(...)\`).

W uzupełnieniu opisu sprawy wskazali Państwo poniższe informacje:

1\. Powiat, bez otrzymania dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych oraz dotacji celowej od Gmin, nie byłby w stanie realizować przedmiotowych przewozów o charakterze użyteczności publicznej.

2\. Obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi bezpośredni obrót podmiotu zewnętrznego. W ostatecznym rozliczeniu z Przewoźnikami jest on ujmowany i o jego wysokość zostaje pomniejszona ostateczna kwota wypłaty Przewoźnikom przez Powiat.

3\. Na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 3 w brzmieniu:

„Jeżeli obrót z tytułu realizacji ww. usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi obrót podmiotu zewnętrznego (Przewoźników), a nie Powiatu należy wskazać z jakimi czynnościami u Wnioskodawcy będzie związana realizacja ww. Zadania, którego dotyczy przedstawione we wniosku pytanie? (należy szczegółowo opisać wskazując przy tym czy są to czynności opodatkowane, zwolnione czy niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT)”

udzieliliście Państwo odpowiedzi o treści :

„Zgodnie z odpowiedzą na pytanie numer 2, obrót z tytułu realizacji usług w zakresie transportu zbiorowego stanowi obrót podmiotów zewnętrznych, tj. Przewoźników, a nie Powiatu (…). Dlatego też otrzymywane przez Powiat:

\- dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych traktuje jako związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT,

\- dotacje celowe od Gmin traktuje jako związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powiat (…) uważa, iż realizacja ww. zadania w całości będzie związana z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest to zadanie statutowe Powiatu i Powiat nie występuje przy jego realizacji jako podatnik VAT”.

4\. Na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 4 o treści :

„Czy realizacja ww. Zadania będzie związana u Wnioskodawcy wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi?”

odpowiedzieli Państwo :

„Do zakresu działania Powiatu należą określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m.in. zgodnie z art. 4 pkt 6) ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 920 z późn. zm.), w zakresie: transportu zbiorowego i dróg publicznych. Zatem Powiat, wypełniając nałożone na niego obowiązki wynikające z realizacji zadań w zakresie organizacji transportu zbiorowego na terenie powiatu, traktuje wszystkie czynności związane z realizacją niniejszego zadania, jako swoje zadanie statutowe nałożone odrębnymi przepisami.

Powiat (…) uważa, iż realizując zadanie w zakresie publicznego transportu zbiorowego nie występuje jak podatnik podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą o VAT”. W kontekście powyższego, wszystkie czynności związane z wykonaniem tego zadania Powiat traktuje jako związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, gdyż jest to zadanie statutowe Powiatu”.

5\. Zgodnie z zawartymi z Przewoźnikami umowami o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie Powiatu (…), Powiat od Przewoźników otrzymuje noty księgowe, a nie faktury, o których mowa w art. 106b ustawy o VAT. Powyższe wynika m. in. z faktu, że Przewoźnicy przed zawarciem umowy złożyli Powiatowi oświadczenia, z których jasno wynika, że Przewoźnicy wystawią

Powiatowi noty księgowe, gdyż dopłaty (rekompensaty) nie stanowią dla Przewoźników podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

6\. Na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 6 o treści :

„Czy odpłatność pasażerów jest niższa w związku z otrzymywaną rekompensatą”?

udzielili Państwo odpowiedzi :

„Odpłatność pasażerów nie została obniżona w stosunku do połączeń komercyjnych, zaś otrzymana rekompensata pozwoliła na utrzymanie likwidowanych połączeń oraz na rozszerzenie oferty przewozowej”.

7\. Na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 7 w brzmieniu :

„Czy niektóre osoby mogą korzystać np. ze zniżek, bądź czy przejazdy mogą być bezpłatne dla wyznaczonych grup pasażerów? Jeżeli tak, należy wskazać na jakiej podstawie i dla jakich konkretnie grup pasażerów”.

odpowiedzieli Państwo :

„Stosowanie zniżek za przejazdy w publicznym transporcie zbiorowym wynika z ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 295)”.

8\. W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 8 o treści :

„Czy przychody uzyskiwane ze sprzedaży biletów pokrywają koszty działalności związanej z zapewnieniem lokalnego transportu, w takim zakresie w jakim określa to zawarta przez Powiat Umowa”?

wskazali Państwo : „Przychody ze sprzedaży biletów nie pokrywają kosztów działalności związanej z zapewnieniem lokalnego transportu”.

**Pytanie**

1\. Czy otrzymywane przez Powiat od Gmin dotacje celowe na dofinansowanie zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego, przeznaczone na sfinansowanie rekompensaty z tytułu kosztów poniesionych przez Operatora publicznego transportu świadczącego na podstawie stosownych Umów zawartych z Powiatem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w transporcie drogowym na terenie Powiatu (…) na wskazanych liniach autobusowych, powinny być opodatkowane podatkiem VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2\. Czy dopłaty otrzymane przez Powiat w celu dofinasowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej środkami pochodzącymi z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na podstawie zawartej umowy o dopłatę powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3\. W przypadku uznania przez organ podatkowy, iż wskazane w pytaniu 1 i 2 dotacje oraz dopłaty na dofinasowanie publicznego transportu zbiorowego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – czy Powiat powinien potraktować przedmiotowe środki jako kwoty brutto zawierające już VAT i obliczyć kwotę podatku VAT tzw. metodą „w stu”? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

4\. Jeżeli organ podatkowy uzna, że otrzymane dotacje oraz dopłaty na dofinasowanie transportu zbiorowego podlegają opodatkowaniu, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w stosunku do czynności opisanych w pytaniu 1 i 2? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

5\. Czy Powiatowi będzie przysługiwało prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego od czynności wykowywanych przez Operatorów polegających na wykonywaniu autobusowych usług przewozowych w zakresie transportu publicznego zgodnie z zawartymi umowami o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie Powiatu (…)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

6\. W przypadku uznania, że otrzymane dopłaty oraz dotacje na dofinasowanie publicznego transportu zbiorowego podlegają opodatkowaniu, a w związku z wykonywanymi czynnościami Powiatowi będzie przysługiwało pełne lub częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od należnego to czy prawidłowym jest otrzymywanie przez Powiat od Operatorów not księgowych, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 1)

Powiat wskazał, że otrzymywane przez Powiat od Gmin dotacje celowe na dofinansowanie zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego, przeznaczone na sfinansowanie rekompensaty z tytułu kosztów poniesionych przez Operatora publicznego transportu świadczącego na podstawie stosownych Umów zawartych z Powiatem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w transporcie drogowym na terenie Powiatu (…) na wskazanych liniach autobusowych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinny być opodatkowane tym podatkiem.

Ad. 2 (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 2)

Powiat wskazał, że otrzymane przez Powiat w celu dofinasowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej środkami pochodzącymi z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na podstawie zawartej umowy o dopłatę, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinny być opodatkowane tym podatkiem.

Uzasadnienie Ad. 1 i 2:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.). Przepis art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. przewiduje jednak, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1. Stosowanie zaś do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowa zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania zdefiniowana w prawie krajowym jest odzwierciedleniem regulacji unijnych. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.Lz 11.12.2006, poz. 347, str. 1 z późn. zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych regulacji krajowych i unijnych wynika niewątpliwie, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wówczas, gdy mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną z tytułu świadczenia usługi, bądź dostawy towaru). Potwierdza to również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zresztą przywołał organ w wydanej interpretacji. W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE wskazał, że dla celów art. 11A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 (obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE), subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Do sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie przedstawionych mu faktów, czy subwencja ta stanowi takie wynagrodzenie. W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

W wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 TSUE stwierdził, że kiedy strona trzecia, włączając w to organ publiczny, wpłaca określoną kwotę pieniędzy na poczet określonych usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej, kwotę tę zalicza się do podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy płatność ta spełnia definicję subsydiów bezpośrednio związanych z ceną czy nie.

W głosie aprobującej do tego wyroku W. Varga zwrócił uwagę na treść opinii rzecznika generalnego oraz pisemne stanowisko rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał w swoim orzeczeniu. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (W. Varga, Glosa do wyroku TS z 13 dnia czerwca 2002 r., C-353/00, LEX/el. 2012.). Komentatorzy zwracają uwagę na wnioski płynące z ww. orzeczeń TSUE wskazując, że w praktyce, w większości przypadków, kiedy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej (w tym organu publicznego) dofinansowanie jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zawsze zaliczana do podstawy opodatkowania VAT. Natomiast w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę konkretnego świadczenia (R. Namysłowski, A. Kapczuk, B. Niedziółka (w:) Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs, Warszawa 2008). Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą podstawy opodatkowania podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub zapłatę, którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia (A. Bartosiewicz (w:) VAT. Komentarz, wyd. XIV, Warszawa 2020, art. 29a).

Ze stanu faktycznego wynika, że na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, Powiat zawarł Umowy z Przewoźnikami, przedmiotem których jest świadczenie usług w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na terenie Powiatu na określonych liniach komunikacyjnych.

Zgodnie z Umowami wpływy ze sprzedaży biletów uprawniających pasażerów do korzystania z usług transportu lokalnego świadczonych na podstawie przedmiotowej umowy, są należne Przewoźnikom i nie są przekazywane do Powiatu. Wpływy te Przewoźnicy rozpoznają jako swoje przychody i traktują jako wynagrodzenie za świadczenie na rzecz pasażerów usług pasażerskiego transportu publicznego (autobusowego), które to usługi wykazywane są jako czynności opodatkowane podatkiem VAT. Strony przyjęły do rozliczenia cenę jednego wozokilometra przez cały okres obowiązywania Umów w określonej stawce.

Dodatkowo Umowy określają, że do obowiązków Wnioskodawcy należy też w szczególności organizacja na własny koszt druku biletów normalnych oraz ulgowych, dystrybucja i zapewnienie ciągłej sprzedaży biletów uprawniających do przejazdu na liniach komunikacyjnych bezpośrednio w pojazdach wykonujących przewozy, kontrola biletów w pojazdach wykonujących przewozy oraz windykacja należności wynikających z przejazdu bez ważnego dokumenty przewozu, zapewnienie sprawności technicznej eksploatowanych pojazdów według wymogów ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy oraz uzgodnienie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych i dworców z ich właścicielami lub zarządcami.

Powiat wypłaca Przewoźnikom rekompensatę z tytułu rozliczenia dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, która ma za zadanie wyrównać Przewoźnikom pokrycie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usługi przewozu osób. Ceny biletów zostały ustalone wyłącznie przez Przewoźników. Rekompensata jest przekazywana w związku z zawarciem przez Powiat z właściwym wojewodą umowy na dofinansowanie linii komunikacyjnych (gdyby nie dofinasowanie z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, wynagrodzenie w pełnej wysokości musiałby ponieść Powiat będący organizatorem transportu).

Zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług podobnych rekompensat było już przedmiotem oceny przez sądy administracyjne. W wyroku z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. I FSK 1692/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie wchodzą do podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie. Nie mają one bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Sąd ten wyraził pogląd, że rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający z przepisów rozdziału 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania w zakresie w jakim operator świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziaływuje.

W świetle powyższego stanu sprawy, stwierdzić należy, że relacja między rekompensatą a ceną biletu nie ma charakteru bezpośredniego. Wysokość rekompensaty nie jest powiązana z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty. Powtórzyć trzeba, że z opisu stanu sprawy wynika, że Powiat wypłaca Przewoźnikom rekompensatę z tytułu rozliczenia dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, która ma za zadanie wyrównać Przewoźnikom pokrycie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usługi przewozu osób. Oceny braku bezpośredniego związku między rekompensatą i ceną nie zmienia przy tym okoliczność, że ceny biletów zostały ustalone przez Przewoźników. Rekompensata, o której mowa we wniosku nie jest przyznawana na koszty związane z konkretną usługą. Trudno jest przy tym zidentyfikować, że refundacja ta jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, Fundusz gromadzi środki finansowe w celu dofinansowania realizacji zadań własnych organizatorów dotyczących zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej.

Stosownie do treści art. 6 ust 1 tej ustawy, środki Funduszu przeznacza się na:

1) dofinansowanie realizacji zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi,

2) wydatki na obsługę Funduszu.

Cena usługi została zdefiniowana w tej ustawie jako kwota deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wyrażona w złotych w odniesieniu do 1 wozokilometra (art. 2 pkt 1). Użyte w przepisach tej ustawy określenie kwoty deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej oznacza natomiast – stosownie do art. 2 pkt 2 – ujemny wynik finansowy netto wyliczony dla tej linii nieuwzględniający rozsądnego zysku, o których mowa w rozporządzeniu (WE) 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz.Urz.UE.L 315 z 03.12.2007. str 1. ze zm ). W preambule rozporządzenia 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. wskazano, że rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych okazać się mogą niezbędne w sektorze pasażerskiego transportu lądowego, aby przedsiębiorstwa odpowiedzialne za usługi publiczne działały w oparciu o zasady i na warunkach, które pozwolą im na realizację swoich zadań. Pod pewnymi warunkami takie rekompensaty mogą być zgodne z Traktatem stosownie do art 73. Po pierwsze, muszą one być przyznane po to, by zapewnić świadczenie usług stanowiących usługi użyteczności publicznej w rozumieniu Traktatu. Po drugie, aby uniknąć nieuzasadnionego zakłócenia konkurencji, nie mogą przekroczyć poziomu koniecznego do pokrycia kosztów netto poniesionych przy realizacji zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych; należy przy tym uwzględnić przychody uzyskane dzięki nim oraz rozsądny zysk (pkt 34).

Zgodnie z załącznikiem do tego aktu unijnego pt. „Zasady mające zastosowanie do przyznawania rekompensaty w przypadkach, o których mowa w art 6 ust. 1”, wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który równoważny jest sumie wpływów, pozytywnych czy negatywnych, jakie wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych wywiera na koszty i przychody podmiotu świadczącego usługi publiczne. Wpływ ten oceniany jest przez porównanie stanu, w którym zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych jest wypełniane, ze stanem, jaki istniałby w przypadku niewypełniania zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych. Aby obliczyć wynik finansowy netto, właściwy organ kieruje się następującym systemem obliczania: koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych lub pakietem takich zobowiązań nałożonym przez właściwy organ/ właściwe organy i zawartym w umowie oświadczenie usług publicznych lub w zasadzie ogólnej, minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci obsługiwanej w ramach danego (ych) zobowiązania (zobowiązań) z tytułu świadczenia usług publicznych, minus przychody taryfowe i jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania danego zobowiązania lub zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, plus rozsądny zysk, równa się wynik finansowy netto (pkt 1 i 2). Wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych może mieć wpływ na ewentualną działalność transportową podmiotu, która nie jest związana z danym zobowiązaniem lub zobowiązaniami z tytułu świadczenia usług publicznych. Aby uniknąć nadmiernych rekompensat lub ich braku, przy obliczaniu wyniku finansowego netto bierze się pod uwagę wyrażone ilościowo wyniki finansowe dla danych sieci obsługiwanych przez podmiot (pkt 3). Koszty i przychody należy obliczać zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami podatkowymi (pkt 4). Przez „rozsądny zysk” należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału, która w danym państwie członkowskim uznawana jest za normalną dla tego sektora i w której uwzględniono ryzyko lub brak ryzyka ingerencji organu publicznego ponoszone przez podmiot świadczący usługi publiczne (pkt 6).

W świetle powyższego, uprawnione staje się stwierdzenie, że przekazywana przez organizatora rekompensata ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności operatora i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT. Celem rekompensat przyznawanych w oparciu o ustawę o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, czy też na podstawie art. 50 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku).

Zdaniem Powiatu, choć wpływ rekompensaty na cenę świadczonych usług istnieje, to na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., nie może być oceniany jako bezpośredni. Związek ten jest na tyle odległy, że nie można przyjąć, że w sposób bezpośredni kształtuje cenę świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd). Tym samym dopłaty otrzymane przez Powiat w celu dofinasowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej środkami pochodzącymi z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na podstawie zawartej umowy o dopłatę, nie powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT.

Mając na względzie powyższe, również refundacja (pomoc finansowa w formie dotacji celowej) na utrzymanie połączeń, na terenie Powiaty, w tym Gmin objętych przewozami powiatowymi, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, nie jest kalkulowana w oparciu o ceny konkretnych usług, dostarczanych ich zindywidualizowanym nabywcom, z uwzględnieniem liczby sprzedawanych biletów.

W opisanym stanie sprawy, wartość usług świadczonych na terenie Gmin, z którymi Powiat zawarł Umowy, jest taka sama, jak wartość usług tego rodzaju świadczona na terenie Powiatu (stawki opłat określają Przewoźnicy, którzy obsługują linie komunikacyjne rozpoczynające się na terenie danej Gminy a kończące w …). Otrzymywana rekompensata od Gmin – stron umowy, z założenia ma stanowić zwrot wydatków na wykonywanie usług transportu publicznego, jakie ponosi Powiat na swoim terenie, na podstawie Umów zawartych z Przewoźnikami. Poza tym, głównym wskaźnikiem służącym do wyliczenia dotacji/refundacji jest w tym wypadku tzw. współczynnik wozokilometra, który z założenia odnosi się do organizowanych przejazdów (ilości kursów, przejechanych kilometrów), z pominięciem takich czynników, jak chociażby ilość sprzedanych biletów, a także ich rodzaj. Tak więc liczba pasażerów korzystających z usług, tj. frekwencja na konkretnych kursach, nie jest w tym przypadku czynnikiem kształtującym wysokość dotacji. Nie sposób więc mówić w tej sytuacji o bezpośrednim związku dotacji z cenami biletów za przejazdy, a więc cenami świadczonych usług, o których to traktuje art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zauważyć więc należy, że sposób kalkulowania dotacji odnosi się do szerszego aspektu funkcjonowania powiatowych przewozów pasażerskich, organizowanych przez Powiat, niż tylko sprzedaż usług na rzecz pasażerów. Z zasady więc frekwencja na danej linii nie wpływa na wysokość refundacji, a więc i sama refundacja/dotacja bezpośrednio nie wpłynie na cenę sprzedaży konkretnej usługi.

To wszystko sprawia, że choć refundacja/dotacja nominalnie wypłacana jest do świadczenia przewozów organizowanych, i w odniesieniu do elementów z nimi związanych, to jej celem w istocie jest dofinansowanie całości działalności Powiatu w zakresie, jaki objęty jest zawartymi umowami z Gminami.

Tak więc, przyznawana Powiatowi refundacja/dotacja od Gmin, w formie, w jakiej została ukształtowana Umowami z Przewoźnikami, nie ma czysto przedmiotowego charakteru. Tym samym jej wpływ na cenę świadczonych usług, który z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, nie może być oceniany jako bezpośredni, na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na niemożność stwierdzenia bezpośredniego związku refundacji/dotacji z ceną świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd). Związek ten jest dość odległy, aby można było przyjąć, że w sposób bezpośredni kształtuje on cenę świadczonych usług, gdyż opiera się na elementach kalkulacyjnych, odnoszących się kosztów określonej, choć szerokiej działalności Powiatu, wyliczanych w odniesieniu do kosztów obsługi określonych linii komunikacyjnych, w oderwaniu od cen konkretnie dostarczanych usług.

Ad. 3 (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 3)

Powiat wskazał, że otrzymane od Gmin dotacje celowe na dofinansowanie zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego, przeznaczone na sfinansowanie rekompensaty z tytułu kosztów poniesionych przez Operatora publicznego transportu świadczącego na podstawie stosownych Umów zawartych z Powiatem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w transporcie drogowym na terenie Powiatu (…) na wskazanych liniach autobusowych oraz dopłaty otrzymane w celu dofinasowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej środkami pochodzącymi z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na podstawie zawartej umowy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – dlatego nie ma podstaw do ustalania czy przedmiotowe środki należy obliczyć kwotą podatku metodą „w stu”.

Jednakże w przypadku, gdyby Organ nie uznał stanowiska Powiatu w zakresie pytania pierwszego i/lub drugiego (Ad. 1 i 2) za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, iż kwota otrzymywanego dofinansowania ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej oraz kwoty otrzymanych dotacji od Gmin, stanowi/będzie stanowiła kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą już VAT należny. W konsekwencji, Powiat powinien ustalić wartość podatku VAT należnego w tym zakresie przy zastosowaniu metody „w stu”.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u p t u., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 wspomnianej ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż otrzymywane przez dostawców towarów lub usługodawców wynagrodzenie (w tym dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze) stanowi dla celów VAT podstawę opodatkowania VAT, niemniej jednak dopiero po wyłączeniu z otrzymanej kwoty należności, wartości podatku należnego podlegającego rozliczeniu przez sprzedawcę.

Takie stanowisko pozostaje zgodne z jedną z podstawowych zasadach systemu VAT, zgodnie z którą poza wyjątkami nieznajdującymi zastosowania w niniejszej sprawie, rozliczenie VAT należnego spoczywa na dostawcy towarów lub wykonawcy usługi. Powyższe oznacza z kolei, iż ostateczny ciężar podatku VAT ponosi ostateczny konsument, będący beneficjentem dostarczanych towarów/świadczonych usług.

W ramach Umów zawartych pomiędzy Powiatem a Gminami, kwoty przekazywanych na rzecz Powiatu dotacji zostały zdefiniowane jako kwota globalna, zawierająca wszelkie składniki cenotwórcze. Takie kwoty faktycznie otrzyma Powiat od Gmin. Tym samym, kwoty dotacji przekazywane przez dane Gminy na rzecz Powiatu na podstawie zawartych Umów wyczerpują wszelkie roszczenia Powiatu, tj. nie powinny być dodatkowo powiększane o podatek VAT (powinny być traktowane, jako kwota brutto – zawierające już VAT wg właściwej stawki).

Jednocześnie w przypadku otrzymywanego przez Powiat dofinansowania ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, otrzymywane przez Powiat środki nie powinny być powiększane o należny podatek, tzn. Wojewoda wypłaci Powiatowi jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o iloczyn stawki za jeden wozokilometr oraz ilości planowanych do wykonania wozokilometrów, którego wynik stanowi kwotę netto kosztu organizacji publicznego transportu zbiorowego. To wyczerpuje z kolei wszelkie roszczenia Powiatu.

Ad. 4 (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 5)

Powiat wskazał, że otrzymane dotacje oraz dopłaty na dofinansowanie transportu zbiorowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dlatego obowiązek podatkowy z tytułu tych czynności nie powstanie.

Jednakże, w przypadku uznania stanowiska Powiatu za nieprawidłowe i wskazania, że czynności te podlegają opodatkowaniu, Wnioskodawca uważa, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania dotacji lub dopłaty, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u.

Obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Z kolei przepis art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Stosownie zaś do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u., jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania zdefiniowana w prawie krajowym jest odzwierciedleniem regulacji unijnych. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 11.12.2006 poz. 347 str. 1 ze zm.) w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 u.p.t.u., podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy lub świadczenia.

Ad. 5 (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 6)

Powiat wskazał, że w zakresie czynności wykonywanych w związku z organizowaniem publicznego transportu zbiorowego, Powiatowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od należnego w całości ani w jakiejkolwiek części pod warunkiem uznania, iż czynności opisane w pytaniu 1 i 2 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei, w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż wskazane w pytaniu 1 i 2 dotacje oraz dopłaty na dofinasowanie publicznego transportu zbiorowego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Powiat uważa, że będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od należnego w związku z organizowaniem publicznego transportu zbiorowego, w myśl z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tym przypadku jeżeli organ podatkowy uzna, że czynności te podlegają opodatkowaniu to Powiat będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego po spełnieniu poniższych warunków.

Jak stanowi ust. 10 przytoczonego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Co ważne, prawo do odliczenia VAT przysługuje nie wcześniej niż w okresie otrzymania faktury. Podsumowując, aby podatnik miał możliwość odliczyć podatek VAT od dokonanego zakupu muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: otrzymał fakturę, powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nabyte towary lub usługi będą przez podatnika wykorzystywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Ad. 6 (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 7)

Powiat wskazał, że prawidłowym jest otrzymywanie od Operatorów not księgowych w związku z przekazywanymi na ich rzecz rekompensatami obliczanymi zgodnie z zawartymi z tymi Operatorami umowami, gdyż czynności opisane w pytaniu 1 i 2 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, bo są to zadania statutowe Powiatu nałożone innymi ustawami z mocy prawa.

Jednakże w przypadku uznania przez organ podatkowy w zakresie pytanie 6, iż Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z tym, że czynności opisane w pytaniu 1 i 2 podlegają opodatkowaniu, to Powiat uważa, że aby mógł odliczyć podatek VAT naliczony musi od Operatorów otrzymywać nie noty księgowe ale faktury VAT wystawione zgodnie z Działem XI Rozdział 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b u.p.t.u., prawo do odliczenia VAT przysługuje nie wcześniej niż w okresie otrzymania faktury. Podsumowując, aby podatnik miał możliwość odliczyć podatek VAT od dokonanego zakupu muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki, otrzymał fakturę, powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nabyte towary lub usługi będą przez podatnika wykorzystywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Dlatego niezbędnym dokumentem dającym prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest w takim przypadku faktura.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku:

· **jest nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dotacji celowych otrzymywanych od Gmin na dofinansowanie zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· **jest nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dopłat otrzymywanych z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych w celu dofinansowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

· **prawidłowe** – w zakresie określenia podstawy opodatkowania otrzymanej kwoty dotacji od Gmin na dofinasowanie publicznego transportu zbiorowego metodą „w stu” (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

· **prawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymywanych przez Powiat dotacji od Gmin oraz dopłat (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);

· **jest nieprawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Operatorów w zakresie transportu publicznego (pytanie oznaczone we wniosku nr 6);

· **jest prawidłowe** – w zakresie sposobu dokumentowania rozliczeń Powiatu z Przewoźnikami (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, musi mieć miejsce również odpłatność, tj. gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, natomiast usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej).

Wobec powyższych rozważań dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władzy publicznej. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920 ze zm.):

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy:

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Na mocy art. 5 ust. 2 i ust. 4 cyt. ustawy:

Powiat może zawierać porozumienia w sprawie powierzenia prowadzenia zadań publicznych z jednostkami lokalnego samorządu terytorialnego, a także z województwem, na którego obszarze znajduje się terytorium powiatu.

Do porozumień stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

W myśl art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

Zarząd powiatu wykonuje uchwały rady powiatu i zadania powiatu określone przepisami prawa.

Natomiast stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:

Wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.

Gminy, związki międzygminne oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego mogą sobie wzajemnie bądź innym jednostkom samorządu terytorialnego udzielać pomocy, w tym pomocy finansowej.

W myśl art. 74 ust. 1 i 2 cyt. ustawy:

Gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych.

Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania.

Natomiast zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1371, ze zm.).

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3, 4 i 4a ww. ustawy:

Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

3) powiat:

a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w powiatowych przewozach pasażerskich,

b) któremu powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między powiatami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w powiatowych przewozach pasażerskich, na obszarze powiatów, które zawarły porozumienie;

4) związek powiatów - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w powiatowych przewozach pasażerskich, na obszarze powiatów tworzących związek powiatów.

4a) związek powiatowo-gminny na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w powiatowo-gminnych przewozach pasażerskich na obszarze gmin lub powiatów tworzących związek powiatowo-gminny;

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy:

Do zadań organizatora należy:

1) planowanie rozwoju transportu;

2) organizowanie publicznego transportu zbiorowego;

3) zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W myśl art. 50 ust. 1 cyt. ustawy:

Finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1) pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

2) przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

3) udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 50a ust. 2 ww. ustawy:

Rada powiatu może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w powiatowych przewozach pasażerskich.

Stosownie do art. 51 ust. 1 cyt. ustawy:

Źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1) środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;

2) środki z budżetu państwa.

W myśl art. 51 ust. 2 ww. ustawy:

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe.

Na mocy art. 52 cyt. ustawy:

Operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

Ponadto, wskazać należy, że na podstawie art. 6 ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 717 ze zm.):

Środki Funduszu przeznacza się na:

1) dofinansowanie realizacji zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi, zwaną dalej „dopłatą”;

2) wydatki na obsługę Funduszu.

W myśl art. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Przez cenę usługi rozumie się kwotę deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wyrażoną w złotych w odniesieniu do 1 wozokilometra.

Stosownie do art. 23 ust. 1 ww. ustawy:

Dopłatę ustala się w kwocie nie wyższej niż 1,00 zł do 1 wozokilometra przewozu o charakterze użyteczności publicznej.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. ustawy:

Warunkiem uzyskania dopłaty jest:

1) sfinansowanie ze środków własnych organizatora części ceny usługi w wysokości nie mniejszej niż 10%;

2) zawarcie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne (określone w art. 4 ww. ustawy) w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 4 pkt 6 ww. ustawy, do zakresu działania Powiatu należą określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in w zakresie: transportu zbiorowego i dróg publicznych. Szczegółowe zasady organizacji i funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego regulowane są przy tym przez ustawę o publicznym transporcie zbiorowym. Powiat, korzystając z przywołanej delegacji ustawowej, zlecił realizację zadań w zakresie wykonywania publicznego transportu zbiorowego, poprzez bezpośrednie zawarcie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, Przewoźnikom. Usługi prowadzenia publicznego transportu zbiorowego na rzecz Powiatu, są realizowane przez Przewoźników na podstawie zawartych z Powiatem umów o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Jednocześnie, organizacja publicznego transportu zbiorowego, w zakresie określonym w Umowach, w tym, w szczególności, sporządzenie planu transportowego, ustalenie tras przejazdów oraz lokalizacja przystanków autobusowych należy do obowiązków Powiatu. Zgodnie z treścią każdej z zawartych umów, usługi prowadzenia lokalnego transportu zbiorowego, są realizowane przez Przewoźników w imieniu i na rzecz Powiatu. Zgodnie z umowami, wpływy ze sprzedaży biletów uprawniających pasażerów do korzystania z usług transportu lokalnego świadczonych na podstawie przedmiotowej Umowy, są należne Przewoźnikom i nie są przekazywane do Powiatu. Wpływy te Przewoźnicy rozpoznają jako swoje przychody i traktują jako wynagrodzenie za świadczenie na rzecz pasażerów usług pasażerskiego transportu publicznego (autobusowego), które to usługi wykazywane są jako czynności opodatkowane podatkiem VAT. Zgodnie z oświadczeniami złożonymi przez Przewoźników (każdy z Przewoźników oświadczył, że dla potrzeb prowadzenia publicznego transportu zbiorowego na rzecz Powiatu będzie wystawiał notę księgową, gdyż otrzymana dopłata (rekompensata) na pokrycie kosztów wynikających ze świadczenia usług publicznych w zakresie usługi komunikacji publicznej otrzymana w formie zapłaty za 1 wozokilometr, nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), podstawą dokonania płatności na rzecz Przewoźników za dany miesiąc realizacji Umów są noty obciążeniowe obejmujące rozliczenie dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, według faktycznie zrealizowanych kilometrów w wysokości dopłaty x zł do 1 wozokilometra – rekompensata, rekompensaty, której przeznaczeniem jest pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego, oraz dopłaty y zł z Powiatu do 1 wozokilometra, stanowiącą 10% wkładu własnego Powiatu. Rekompensata w wysokości x zł do wozokilometra, wypłacana jest na zasadach opisanych w ustawie o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. Jednocześnie, strony Umów przyjęły do rozliczenia cenę jednego wozokilometra przez cały okres obowiązywania Umów w określonej stawce. Dodatkowo Umowy określają, że do obowiązków Przewoźników należy też w szczególności organizacja na własny koszt druku biletów normalnych oraz ulgowych, dystrybucja i zapewnienie ciągłej sprzedaży biletów uprawniających do przejazdu na liniach komunikacyjnych bezpośrednio w pojazdach wykonujących przewozy, kontrola biletów w pojazdach wykonujących przewozy oraz windykacja należności wynikających z przejazdu bez ważnego dokumenty przewozu, zapewnienie sprawności technicznej eksploatowanych pojazdów według wymogów ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy oraz uzgodnienie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych i dworców z ich właścicielami lub zarządcami. Powiat wypłaca Przewoźnikom rekompensatę z tytułu rozliczenia dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, która ma za zadanie wyrównać Przewoźnikom pokrycie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usługi przewozu osób. Powyższa rekompensata pokrycia kosztów nie ma wpływu na cenę biletów. Ceny biletów zostały ustalone wyłącznie przez Przewoźników. Tym samym, jedynymi podmiotami, które mają wpływ na ustalenie ceny świadczonych usług (biletów) są sami Przewoźnicy.

Ponadto, organizacja przewozów publicznych przez Powiat odbywa sie z pomocą finansową Gmin, po terenie których przebiegają linie komunikacyjne obsługiwane przez Przewoźników.

W tym celu Powiat zawarł z tymi Gminami umowy w sprawie udzielenia pomocy finansowej Powiatowi – celem dofinansowania publicznego transportu zbiorowego. Jednostki samorządu terytorialnego, które zawarły umowy z Powiatem, zobowiązały się do refundowania jego kosztów organizacji i prowadzenia transportu publicznego, a także utrzymania w odpowiednim stanie koniecznej do tego infrastruktury.

Refundacja, ma formę jednorazowej dotacji celowej, a jej wysokość ustalana jest w oparciu o rozkład jazdy (liczbę rzeczywiście wykonanych kursów i przejechanych kilometrów na terenie danej jednostki samorządu terytorialnego). Dotacja udzielana jest przez Gminy na okres organizowania przez Powiat przewozów o charakterze użyteczności publicznej w transporcie drogowym na terenie Powiatu, wykonywanych w ramach powiatowej publicznej komunikacji autobusowej, tj. do 31 grudnia 2021 r.

Tym samym, środki otrzymywane przez Powiat od Gmin stanowią wyłącznie rekompensatę kosztów organizacji przewozów autobusowych na terenie danej Gminy.

Zatem koszty organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego, są w przypadku Powiatu finansowane z dwóch źródeł, tj. środków własnych Powiatu i środków otrzymywanych od Gmin.

Na podstawie ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, Powiat w celu pokrycia części kosztów organizacji publicznego transportu zbiorowego (w tym wypłaty na rzecz Przewoźników rekompensat z tego tytułu) zawarło z Wojewodą (\`(...)\`) umowę o dopłatę w formie dofinansowania zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej.

Zgodnie z treścią Umowy o dofinansowanie, przedmiotem umowy jest dofinansowanie zadania polegającego na utworzeniu linii komunikacyjnych, na których będą wykonywane przewozy autobusowe o charakterze użyteczności publicznej. Kwota przyznanej Powiatowi pomocy finansowanej stanowi iloczyn stawki za jeden wozokilometr oraz ilości planowanych do wykonania wozokilometrów, przy czym dopłata przyznawana jest w wysokości nie większej niż x zł do wozokilometra. Jednocześnie, zgodnie z treścią Umowy o dofinansowanie, w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o kwotę rozsądnego zysku, Powiat nie występuje o dopłatę do tej linii. Tym samym, uprawnienie Powiatu do uzyskania dofinansowania uzależnione jest od wystąpienia po jego stronie deficytu w poszczególnych organizowanych liniach komunikacyjnych w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. Zatem, brak wystąpienia deficytu w ww. zakresie pozbawia Powiat prawa do uzyskania dofinansowania ze środków Wojewody (\`(...)\`).

Powiat, bez otrzymania dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych oraz dotacji celowej od Gmin, nie byłby w stanie realizować przedmiotowych przewozów o charakterze użyteczności publicznej.

Obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi bezpośredni obrót podmiotu zewnętrznego. W ostatecznym rozliczeniu z Przewoźnikami jest on ujmowany i o jego wysokość zostaje pomniejszona ostateczna kwota wypłaty Przewoźnikom przez Powiat.

Realizacja ww. zadania, zdaniem Powiatu, w całości będzie związana z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest to zadanie statutowe Powiatu i Powiat nie występuje przy jego realizacji jako podatnik VAT.

Zgodnie z zawartymi z Przewoźnikami umowami o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie Powiatu (…), Powiat od Przewoźników otrzymuje noty księgowe, a nie faktury, o których mowa w art. 106b ustawy.

Odpłatność pasażerów nie została obniżona w stosunku do połączeń komercyjnych, zaś otrzymana rekompensata pozwoliła na utrzymanie likwidowanych połączeń oraz na rozszerzenie oferty przewozowej.

Stosowanie zniżek za przejazdy w publicznym transporcie zbiorowym wynika z ustawy z dnia o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego. Przychody ze sprzedaży biletów nie pokrywają kosztów działalności związanej z zapewnieniem lokalnego transportu.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca w pierwszej kolejności ma wątpliwość, czy otrzymywane od Gmin dotacje celowe na dofinansowanie zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przytoczone wyżej przepisy, należy stwierdzić, że otrzymane rekompensaty od Gmin ościennych na pokrycie kosztów usług publicznego transportu zbiorowego, stanowią odpłatność za świadczenie usług na ich rzecz, co wynika z zawartego porozumienia, co wpisuje się w definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W kontekście powyższego należy uznać, że Wnioskodawca działając jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności związanych z rozliczaniem rekompensaty z Gminami występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym, kwoty otrzymywane od Gmin za ww. czynności, uregulowane przywołanymi wyżej przepisami prawa, są objęte podatkiem od towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten wskazuje, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 cyt. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku VAT.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc zapłatą ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cel, na który ta dotacja jest przeznaczona.

Jak już wskazano, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

W analizowanej sprawie, Powiat zawarł z Gminami umowy w sprawie udzielenia pomocy finansowej celem dofinansowania publicznego transportu zbiorowego. Jednostki samorządu terytorialnego, które zawarły umowy z Powiatem, zobowiązały się do refundowania jego kosztów organizacji i prowadzenia transportu publicznego, a także utrzymania w odpowiednim stanie koniecznej do tego infrastruktury. Ww. refundacja ma formę jednorazowej dotacji celowej, a jej wysokość ustalana jest w oparciu o rozkład jazdy (liczbę rzeczywiście wykonanych kursów i przejechanych kilometrów na terenie danej jednostki samorządu terytorialnego). Dotacja udzielana jest przez Gminy na okres organizowania przez Powiat przewozów o charakterze użyteczności publicznej w transporcie drogowym na terenie Powiatu, wykonywanych w ramach powiatowej publicznej komunikacji autobusowej, tj. do 31 grudnia 2021 r. Środki otrzymywane przez Powiat od Gmin stanowią wyłącznie rekompensatę kosztów organizacji przewozów autobusowych na terenie danej Gminy. Zatem, koszty organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego, są w przypadku Powiatu finansowane z dwóch źródeł, tj. środków własnych Powiatu i środków otrzymywanych od Gmin.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi bowiem do stwierdzenia, że przekazywane Powiatowi środki finansowe od Gmin na realizację przedmiotowego zadania będą stanowić dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Operatora na rzecz Wnioskodawcy usług. Otrzymana dotacja celowa w ramach Umów zawartych z Gminami ościennymi będzie stanowić wynagrodzenie za usługi w zakresie transportu publicznego na terenie tej Gminy, świadczone przez Operatora, z którym Wnioskodawca zawrze umowę na realizacje zadań w tym zakresie. Jak bowiem wskazał Powiat – środki otrzymane od Gmin będą stanowić „rekompensatę kosztów organizacji przewozów autobusowych na terenie danej Gminy”.

Bez uzyskanego dofinansowania, usługa transportu zbiorowego świadczona na rzecz Gminy ościennej, nie byłaby przez Powiat – a tym samym przez Operatorów – realizowana, co wskazuje, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności – środki te będą przekazywane przez Gminę ościenną na rzecz Powiatu w formie dotacji celowej.

W związku z powyższym otrzymywana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

Jak wynika z powyższego, otrzymywane dotacje mają charakter dotacji celowych – dotacje te przekazywane są w celu sfinansowania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organizacja i prowadzenie publicznego transportu zbiorowego jest zadaniem wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Otrzymywane przez Wnioskodawcę kwoty rekompensaty od Gmin stanowią zatem dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Uzyskanie dotacji umożliwia Wnioskodawcy świadczenie usług w zakresie organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego objętych porozumieniem na poziomie określonym przez Gminę.

Zatem, kwoty rekompensat otrzymywanych od Gmin, których wysokość ustalana jest w oparciu o rozkład jazdy (liczbę rzeczywiście wykonanych kursów i przejechanych kilometrów na terenie danej jednostki samorządu terytorialnego), stanowią część składową podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, w związku ze świadczeniem usług przewozu osób, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tak przedstawionym opisie sprawy należy stwierdzić, że Gmina na podstawie zawartych Umów z Gminami działa we własnym imieniu, ale na rzecz Gmin. Otrzymana przez Powiat kwota dotacji stanowi zatem dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Uzyskanie dotacji umożliwi Wnioskodawcy świadczenie usług w zakresie organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego objętych porozumieniem na poziomie określonym przez Gminę.

W konsekwencji stwierdzić należy, że dotacje otrzymywane od Gmin na dofinansowanie zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego stanowią pokrycie ceny świadczonych usług transportu publicznego na ich rzecz, a w związku z tym są dotacjami bezpośrednio wpływającymi na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowią podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy a Wnioskodawca będzie działał w tym zakresie jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, niekorzystający z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednocześnie świadczenie tych usług nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

**Podsumowując, otrzymywane przez Powiat od Gmin dotacje celowe na dofinansowanie zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego, przeznaczone na sfinansowanie rekompensaty kosztów poniesionych przez Operatora świadczącego – na podstawie stosownych Umów zawartych z Powiatem – usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w transporcie drogowym na terenie Powiatu na wskazanych liniach autobusowych, powinny być opodatkowane podatkiem VAT.**

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.**

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT dopłat otrzymywanych z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych w celu dofinansowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Zatem, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa o VAT jak również dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dlatego w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), subwencje przyznane podatnikom.

Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów i usług, a przez to – do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ma on zastosowanie, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. TSUE wskazał, że aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Jak wynika z treści powołanego wcześniej wyroku w sprawie C-184/00 pkt 18, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (zob. pkt 29 wyroku C-144/02). Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (zob. pkt 30 wyroku C-144/02).

Analizując kwestię, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy zatem rozważyć, czy występują konkretne usługi wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z przedstawionymi powyżej tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Powyższe przesłanki zachodzą w przypadku rekompensat wypłacanych operatorom publicznego transportu zbiorowego, w tym w sytuacji, gdy organizator transportu zbiorowego wprowadza bezpłatne przejazdy dla wszystkich pasażerów korzystających z organizowanej przez niego komunikacji.

Dla ustalenia charakteru przyznawanych operatorom publicznego transportu zbiorowego rekompensat niezbędna jest m.in. analiza warunków, na jakich są one przyznawane. Podstawowym aktem normatywnym regulującym na poziomie unijnym kwestie obowiązku świadczenia usług publicznych w transporcie pasażerskim jest rozporządzenie nr 1370/2007, natomiast podstawowym aktem w tym zakresie w systemie prawa krajowego jest ustawa o publicznym transporcie zbiorowym.

Należy wskazać, że zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych to zobowiązanie, którego dany operator nie podjąłby się bez świadczenia wzajemnego, w szczególności rekompensaty, w takim samym zakresie lub na takich samych zasadach, biorąc pod uwagę swój interes gospodarczy, a którego podjęcie jest konieczne z punktu widzenia organów władzy publicznej ze względu na interes publiczny.

Odnosząc się do świadczenia wzajemnego należy zauważyć, że w polskiej wersji językowej definicji zawartej w art. 2 lit. e rozporządzenia nr 1370/2007 błędnie użyto terminu „rekompensata” zamiast szerszego terminu „świadczenie wzajemne”, które to sformułowanie obejmuje swoim zakresem tak rekompensatę, jak i prawo wyłączne przyznane w zamian za świadczenie usług publicznych. Wskazuje na to fakt, iż w wersji angielskiej, jak i niemieckiej, występują inne, niż odpowiadające słowu „rekompensata”, terminy określające w sposób generalny świadczenie wzajemne wynikające z nałożenia/podjęcia wykonywania obowiązku świadczenia usług publicznych. W wersji angielskiej pojawia się w tym kontekście termin reward (nagroda, wynagrodzenie) – zamiast compensation (rekompensata), a wersji niemieckiej – die Gegenleistung (odwzajemnienie, świadczenie wzajemne) – zamiast die Ausgleichsleistung (rekompensata).

Analizując charakter rekompensat, o których mowa w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym należy wskazać, że:

· plan transportowy, opracowywany przez określonego organizatora publicznego transportu zbiorowego określa w szczególności przewidywane finansowanie usług przewozowych (por. art. 9 i art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym);

· przy opracowywaniu planu transportowego należy uwzględnić w szczególności rentowność linii komunikacyjnych (art. 12 ust. 2 pkt 6);

· finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 50 ust. 1 pkt 2);

· operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty (art. 52 ust. 1);

· w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 52 ust. 2);

· organizator publicznego transportu zbiorowego dokonuje wyboru operatora publicznego transportu zbiorowego (art. 19 ust. 1 ww. ustawy);

· świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego odbywa się m.in. w oparciu o umowę między organizatorem publicznego transportu zbiorowego a operatorem publicznego transportu zbiorowego, która przyznaje temu operatorowi prawo i zobowiązuje go do wykonywania określonych usług związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (art. 4 ust. 1 pkt 24 i art. 5 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Należy wskazać, że zgodnie z rozporządzeniem nr 1370/2007, nałożenie zobowiązania do świadczenia usług publicznych na operatora następuje w drodze umowy o świadczenie usług publicznych. Należy przy tym zaznaczyć, że rozporządzenie nr 1370/2007 zawiera bardzo szeroką definicję „umowy o świadczenie usług publicznych” - obejmuje ona nie tylko umowy cywilnoprawne w rozumieniu polskiego prawa, ale również akty normatywne i administracyjne, a nawet te akty o charakterze władczym, które określają warunki, zgodnie z którymi dany organ samodzielnie świadczy usługi publiczne lub powierza ich świadczenie podmiotowi wewnętrznemu (art. 2 lit. i rozporządzenia nr 1370/2007)” (pkt 46 wytycznych).

· przez rekompensatę rozumie się środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 4 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy);

· w zawartej umowie określa się m.in.:

\- zasady rozliczeń, w szczególności zasady podziału kosztów za realizację usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, z uwzględnieniem stosowania przez operatora ulg ustawowych oraz ulg ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora;

\- sposób, w jaki jest obliczana rekompensata (art. 25 ust. 3 pkt 10 i 15).

Zauważyć należy, że rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych podlega ocenie w świetle art. 107 ust. 1 TFUE, ponieważ operatorzy otrzymujący dofinansowanie prowadzą działalność o charakterze gospodarczym, w związku z czym są przedsiębiorstwami (przedsiębiorcami) w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z tym orzecznictwem, przedsiębiorstwem jest każdy podmiot zaangażowany w prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na jego status i sposób finansowania (orzeczenie TSUE z 12 września 2000 r. w sprawach połączonych C-180-184/98 Pavel Pavlov i in. przeciwko Stichting Pensioenfonds Medische Specialisten, Zb. Orz. 2000, s. I-06451, pkt 75):

· operator, który poza świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego prowadzi inną działalność gospodarczą, jest obowiązany do prowadzenia oddzielnej rachunkowości dla usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (art. 58).

Wskazać należy również, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 22 września 2006 r. o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 2205):

W celu zapewnienia przejrzystości finansowej, przedsiębiorca korzystający z praw specjalnych lub praw wyłącznych oraz przedsiębiorca realizujący usługi w ogólnym interesie gospodarczym, który w związku z realizacją tych usług uzyskuje przysporzenie ze środków publicznych - jeżeli prowadzi również inny rodzaj działalności gospodarczej niż działalność, której dotyczą te prawa lub usługi - jest obowiązany do:

1) prowadzenia odrębnej ewidencji dla działalności związanej z realizacją praw wyłącznych, praw specjalnych lub usług w ogólnym interesie gospodarczym oraz dla pozostałej działalności gospodarczej, w tym do prawidłowego przypisywania przychodów i kosztów na podstawie konsekwentnie stosowanych i mających obiektywne uzasadnienie metod, oraz

2) jasnego określenia w dokumentacji, o której mowa w art. 10 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217), zasad prowadzenia odrębnej ewidencji oraz metod przypisywania kosztów i przychodów, o których mowa w pkt 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców:

Decyzja, umowa lub inny akt prawny, na podstawie którego organ publiczny powierza przedsiębiorcy realizację określonych usług w ogólnym interesie gospodarczym związaną z dokonywaniem przysporzenia ze środków publicznych, powinien w sposób jasny i przejrzysty określać zakres oraz zasady realizacji powierzanych usług.

I tak, jak wynika z treści przepisów ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

· jeżeli operator poniósł stratę i złożył wniosek o rekompensatę w trybie określonym w umowie o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, właściwy organizator przekazuje mu rekompensatę, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 (art. 53 ust. 1);

· we wniosku o rekompensatę określa się wysokość utraconych przychodów i poniesionych kosztów, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, obliczoną zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 53 ust. 2);

· do wniosku o rekompensatę dołącza się dokumenty potwierdzające wysokość utraconych przychodów i poniesionych kosztów, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 (art. 53 ust. 3);

· po weryfikacji wniosku i dokumentów przedstawionych przez operatora, które stanowią podstawę obliczenia rekompensaty, organizator wypłaca przyznaną operatorowi rekompensatę w zakresie poniesionej straty z tytułu:

a) realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego,

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora (art. 54 ust. 1 i 2 pkt 2).

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że operator wie, na jakich warunkach finansowych świadczy usługi publicznego transportu zbiorowego - niezależnie od tego, czy przysługuje mu wynagrodzenie ze sprzedaży biletów, czy nie, może określić w przybliżeniu swoje pełne wynagrodzenie za świadczenie tych usług - rekompensata przewiduje uzyskanie rozsądnego zysku (ale tylko w odniesieniu do świadczonych przez niego usług publicznego transportu zbiorowego).

Należy również zauważyć, że sposób określenia wysokości rekompensaty tj. uwzględnienie ponoszonych kosztów związanych z wykonywanymi usługami (w tym kosztów ogólnych funkcjonowania przedsiębiorstwa) oraz określenie rozsądnego zysku - odpowiada metodzie zgodnie z którą przedsiębiorca określa ceny świadczonych usług.

Również dla korzystających z usług ewentualna odpłatność jest ustalona przed skorzystaniem z niej (por. pkt 13 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Rekompensata nie jest związana z całą działalnością operatora, lecz tylko z realizacją usług w zakresie usług publicznego transportu zbiorowego. Z powołanych wyżej przepisów, a w konsekwencji również z zawieranej umowy o świadczenie tych usług wynika, że rekompensata jest wypłacana operatorowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu świadczenia tych usług (por. pkt 12 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Bezpośredni związek z wysokością odpłatności ponoszonej przez korzystających z usług publicznego transportu zbiorowego wynika ze sposobu kalkulacji kwoty rekompensaty otrzymywanej przez operatora. W szczególności w przypadku braku odpłatności korzystających z usług operatora, niezależnie od tego, że rekompensata jest wyrażona ryczałtowo (wozokilometry) widać istotne zmniejszenie ceny w porównaniu do sytuacji, gdyby takiej rekompensaty nie wypłacano (por. pkt 17 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Powyższe przemawia za uznaniem, że otrzymywana rekompensata jest przyznawana konkretnemu podmiotowi w celu sfinansowania wykonywanych przez niego konkretnych usług (usługa publicznego transportu zbiorowego), jest zatem istotnym elementem zaliczanym do podstawy opodatkowania świadczonych usług.

Wskazać należy, że na podstawie art. 6 ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej:

Środki Funduszu przeznacza się na:

1) dofinansowanie realizacji zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi, zwaną dalej „dopłatą”;

2) wydatki na obsługę Funduszu.

W myśl art. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Przez cenę usługi rozumie się kwotę deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wyrażoną w złotych w odniesieniu do 1 wozokilometra.

Stosownie do art. 23 ust. 1 cyt. ustawy:

Dopłatę ustala się w kwocie nie wyższej niż 1,00 zł do 1 wozokilometra przewozu o charakterze użyteczności publicznej. Zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. ustawy, warunkiem uzyskania dopłaty jest:

1) sfinansowanie ze środków własnych organizatora części ceny usługi w wysokości nie mniejszej niż 10%;

2) zawarcie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis sprawy, odnosząc się do opodatkowania dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie należy zauważyć, iż - w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności - Powiat jako organizator publicznego transportu zbiorowego nie będzie działać w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem należy, że – jak wskazał Wnioskodawca – „Obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi bezpośredni obrót podmiotu zewnętrznego”, tj. Przewoźnika. Tym samym, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy po stronie Powiatu nie wystąpi obowiązek opodatkowania otrzymanych dotacji, bowiem po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi związek między otrzymanymi dopłatami od Wojewody a dostawą towarów lub świadczeniem usług dokonywanych przez Powiat.

Jednocześnie wskazać należy, że otrzymywana kwota dofinansowania będzie przeznaczona na pokrycie deficytu (strat) powstałego u Przewoźników w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w ramach umów zawartych z Powiatem, tym samym dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Przewoźnika (Operatora) i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zauważyć należy, że ww. dofinansowanie ma za zadanie wyrównać Przewoźnikowi pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług przewozu osób. Wysokość dofinansowania, jak wynika z okoliczności sprawy, „otrzymywana w formie zapłaty za 1 wozokilometr”, przyznawana jest w związku ze świadczeniem usługi przewozu osób według faktycznie zrealizowanych kilometrów.

Zatem, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości dofinansowania, jego uzyskanie pozwala Przewoźnikowi (Operatorowi) na świadczenie usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej. Ponadto zaznaczyć należy, że z ekonomicznego punktu widzenia przewoźnik nie byłby w stanie świadczyć ww. usług transportu w określonych cenach, gdyby nie otrzymywane dofinansowanie. Bez dodatkowego finansowania usługi takie, przy określonym poziomie odpłatności za bilety, w przypadku uzyskiwania strat, nie mogłyby być wykonywane jako nierentowne.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że kwota dofinansowania przekazana przez Powiat na rzecz Przewoźnika, będzie stanowić dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Przewoźnika.

W opisanym przypadku istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie – przewozy o charakterze użyteczności publicznej. Otrzymywana dotacja ma charakter dotacji celowej – dotacja ta przekazywana jest w celu dofinansowania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Otrzymywane dofinansowanie nie jest związane z całą działalnością Przewoźnika, lecz tylko z realizacją usług w zakresie usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej. Z powołanych wyżej przepisów, a w konsekwencji również z zawieranej umowy o świadczenie tych usług wynika, że dofinansowanie jest wypłacane Przewoźnikowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu świadczenia usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej.

W konsekwencji stwierdzić należy, że ww. dofinansowanie będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych przez Przewoźników usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym po stronie Przewoźnika będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie świadczenie tych usług nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

**Podsumowując, dopłaty otrzymane przez Powiat** **–** **na podstawie zawartej umowy – z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej w celu dofinasowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej nie będą podlegały – po stronie Powiatu – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe ww. dopłaty będą jednakże opodatkowane po stronie Przewoźników.**

**Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w części dotyczącej braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, należało je uznać za nieprawidłowe.**

W dalszej kolejności wątpliwości Powiatu – w przypadku uznania, że przedmiotowe dotacje oraz dopłaty na dofinasowanie publicznego transportu zbiorowego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – dotyczą określenia podstawy opodatkowania otrzymanej kwoty dotacji na dofinasowanie publicznego transportu zbiorowego metodą „w stu" (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Jak już wskazano powyżej, otrzymywane przez Powiat dofinansowanie od Gmin ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Zatem stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy otrzymane ww. dotacje od Gmin są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny należy zauważyć, że jak rozstrzygnięto wyżej, otrzymane przez Powiat dotacje od Gmin na dofinansowanie zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując otrzymywane ww. dofinansowanie od Gmin (obejmujące kwotę dotacji, powiększonych o podatek VAT) jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Zatem, podstawą opodatkowania będzie kwota należna w postaci dofinansowania otrzymywanego od Gmin. Prawidłowy będzie sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody „w stu”, bowiem otrzymane dofinansowanie – jako wszystko co stanowi zapłatę za świadczenie usług – obejmuje wartość podatku od towarów i usług.

**Podsumowując, Powiat – w związku z otrzymywanymi dotacjami od Gmin – powinien obliczyć kwotę podatku należnego metodą „w stu”, traktując otrzymane dotacje od Gmin jako kwoty brutto zawierające podatek należny.**

**Tym samym stanowisko Wnioskodawcy z w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania otrzymanej kwoty dotacji od Gmin na dofinasowanie publicznego transportu zbiorowego metodą „w stu” należało uznać za prawidłowe.**

**Ponadto,** **w związku z tym, że dopłaty otrzymywane przez Powiat z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Powiatu, tylko po stronie Przewoźników, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania otrzymanej dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych metodą „w stu”, należało uznać za bezzasadną.**

W dalszej kolejności wątpliwości Powiatu dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymywanymi od Gmin dotacjami oraz dopłatami od Wojewody na dofinasowanie transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Natomiast w myśl art. 19 a ust. 5 pkt 2 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Jak wskazano powyżej, otrzymywane przez Powiat dofinansowanie od Gmin stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej dotacji od Gmin, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, powstanie z chwilą otrzymania tej dotacji (lub jej części). W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT z chwilą otrzymania wpłaty/wpłat (dotacji).

**Podsumowując, obowiązek podatkowy – w związku z otrzymywanymi przez Powiat dotacjami od Gmin – powstanie z chwilą otrzymania ww. dotacji, w myśl art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.**

**Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywanych przez Powiat dotacji od Gmin należało uznać za prawidłowe.**

**Ponadto, w związku z tym, że dopłaty otrzymywane przez Powiat z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Powiatu, lecz po stronie Przewoźników, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 5 w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymywanymi dopłatami z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, należało uznać za bezzasadną.**

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Operatorów w zakresie transportu publicznego oraz sposobu dokumentowania rozliczeń Powiatu z Przewoźnikami (pytania oznaczone we wniosku nr 6 i 7).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do sposobu rozliczania się Przewoźników z organizatorem transportu publicznego – Powiatem.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 106a ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1) sprzedaży, z wyjątkiem:

a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska;

2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego;

3) dostawy towarów i świadczenia usług rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tych procedur, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest Rzeczpospolita Polska;

4) sprzedaży na odległość towarów importowanych, rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tej procedury, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tego rozdziału jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Z ww. przepisów wynika zatem, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Jak już wyżej wskazano, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy po stronie Powiatu wystąpi obowiązek opodatkowania dotacji otrzymywanych od Gmin ościennych natomiast nie wystąpi po stronie Powiatu obowiązek opodatkowania otrzymanego dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, bowiem po stronie Powiatu nie wystąpi w tym przypadku związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług dokonywanych przez Powiat. Natomiast obowiązek opodatkowania dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych wystąpi po stronie Przewoźników.

Zatem, usługi świadczone przez Przewoźników na rzecz Powiatu w zakresie publicznego transportu drogowego powinny być dokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Powiatu, zgodnie z przepisami art. 106a-106q ust. 1 ustawy.

**Podsumowując, nieprawidłowym jest otrzymywanie przez Powiat od Operatorów not księgowych, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Operator powinien wystawić na rzecz Powiatu faktury.**

**Tym samym stanowisko Powiatu w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 ze wskazaniem, że „Powiat uważa, że aby mógł odliczyć podatek VAT naliczony musi od Operatorów otrzymywać nie noty księgowe ale faktury” należało uznać za prawidłowe.**

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywanymi na rzecz Powiatu usługami w zakresie transportu publicznego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, w sytuacji gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów

z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników

i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych

z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy:

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy:

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Tym samym dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przyjmuje się proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz dla samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami,

w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku

z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak już wyżej wskazano, wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika

w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający

z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług oraz niepodlegających przepisom ustawy.

Z analizowanej sprawy wynika, że Powiat zlecił wykonanie zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego Przewoźnikom – podmiotom zewnętrznym. Ponadto – jak wynika z podjętego w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – otrzymane rekompensaty od Gmin ościennych na pokrycie kosztów usług publicznego transportu zbiorowego, stanowią odpłatność za świadczenie usług na ich rzecz, co wpisuje się w definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem, Wnioskodawca działając jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności związanych z rozliczaniem rekompensaty z Gminami występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, kwoty otrzymywane od Gmin za ww. czynności, uregulowane przywołanymi wyżej przepisami prawa, są objęte podatkiem od towarów i usług, czyli – jak wskazano powyżej – czynności te są opodatkowane podatkiem VAT. Natomiast dopłaty otrzymywane przez Powiat z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej w celu dofinasowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego – jak wynika z powyższego rozstrzygnięcia w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 – nie będą podlegały po stronie Powiatu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe ww. dopłaty będą podlegały opodatkowaniu po stronie Przewoźników, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy. Dodatkowo – jak wskazał Wnioskodawca – wszystkie czynności związane z wykonywaniem zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego „Powiat traktuje jako związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, gdyż jest to zadanie statutowe Powiatu”.

Ponadto, jak wynika z powyższego, w analizowanej sytuacji wydatki związane z realizacją zadania z zakresu publicznego transportu zbiorowego Powiat – czynny, zarejestrowany podatnik VAT – będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (jak rozstrzygnięto powyżej) oraz do czynności statutowych w ramach wykonywania zadań własnych (do czynności niepodlegających opodatkowaniu). Dodatkowo, należy wskazać, że organizacja druku biletów, dystrybucja i zapewnienie ciągłej sprzedaży biletów oraz ustalenie ceny biletów należy – zgodnie z umową – do obowiązków Przewoźników a dotacje (rekompensaty) przekazywane Przewoźnikom nie podlegają opodatkowaniu po stronie Powiatu.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego w związku z realizacją przez Powiat zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na podstawie umów zawartych z Przewoźnikami, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h oraz – w przypadku wykorzystywania wydatków związanych z realizacją ww. zadania do czynności zwolnionych – art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h. W dalszej kolejności podatnik od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od podatku ma obowiązek zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że – jak wskazał sam Wnioskodawca – „Zgodnie z zawartymi z Przewoźnikami umowami o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie Powiatu (…), Powiat od Przewoźników otrzymuje noty księgowe, a nie faktury, o których mowa w art. 106b ustawy o VAT”.

Wskazać należy, że dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego jest faktura z wykazaną kwotą podatku naliczonego, podlegającą odliczeniu, bowiem – jak wynika z powołanych wyżej przepisów – prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zatem, otrzymywane przez Powiat noty księgowe dokumentujące realizację świadczonych przez Przewoźników na rzecz Wnioskodawcy usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie Powiatu, nie dają Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast, jeśli Powiat otrzyma faktury od Przewoźników to na ich podstawie będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

**W konsekwencji, Powiat – pod warunkiem otrzymania od poszczególnych Operatorów faktury, o której mowa w art. 106b ustawy – będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego na podstawie umów zawartych z Przewoźnikami na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie Powiatu z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz – w przypadku wykorzystywania wydatków związanych z realizacją ww. zadania do czynności zwolnionych – wskaźnika proporcji ustalonego zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.**

**Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego na podstawie umów zawartych z Przewoźnikami na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie Powiatu całościowo należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Informujemy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Wskazujemy, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Podkreślić zatem należy, że w rozpatrywanej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla Przewoźników (Operatorów) – podmiotów zewnętrznych, które świadczą usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwow złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.

W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Informujemy, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT dotacji celowych otrzymywanych od Gmin na dofinansowanie zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); opodatkowania podatkiem VAT dopłat otrzymywanych z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych w celu dofinansowania realizacji zadania dotyczącego zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); określenia podstawy opodatkowania otrzymanej kwoty dotacji od Gmin na dofinasowanie publicznego transportu zbiorowego metodą „w stu” (pytanie oznaczone we wniosku nr 3); momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymywanych przez Powiat dotacji od Gmin otrzymywanych dotacji oraz dopłat (pytanie oznaczone we wniosku nr 5); prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Operatorów w zakresie transportu publicznego (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) oraz sposobu dokumentowania rozliczeń Powiatu z Przewoźnikami (pytanie oznaczone we wniosku nr 7). Natomiast dla części wniosku dotyczącej określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla otrzymywanych przez Powiat dotacji od Gmin oraz dopłat z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych na dofinansowanie publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) wydano postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w dniu 17 lutego 2022 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.870.2021.1.AR.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).