Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1334/10-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-22
Teza: Obowiązek wystawienia faktury VAT tytułem przyszłego nabycia lokalu i jej rozliczenia oraz odpłatnej umowy cesji.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zaliczkowa; umowa-umowa przedwstępna; zaliczka-zwrot zaliczki; zwrot-zwrot zaliczek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu 21 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej tytułem przyszłego nabycia lokalu i jej rozliczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej tytułem przyszłego nabycia lokalu i jej rozliczenia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 lutego 2011 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego, stosowną opłatę oraz o wyjaśnienie złożenia wniosku w 2 egzemplarzach.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 27 października 2010 r. Wnioskodawczyni zawarła z matką (dalej: Zbywająca) umowę, na podstawie której Zbywająca dokonała przeniesienia (cesji) na rzecz Zainteresowanej praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej z dnia 7 czerwca 2010 r. (dalej: Umowa Przedwstępna) łączącej Zbywającą ze Sp. z o.o. (dalej: Spółka).

Strony Umowy Przedwstępnej zobowiązały się do zawarcia w terminie do dnia 31 marca 2011 r. umowy przyrzeczonej, której przedmiot określony został jako:

1.  ustanowienie przez Spółkę odrębnej własności określonego w Umowie Przedwstępnej lokalu niemieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu i częściach wspólnych budynku, a następnie
2.  sprzedaż przez Spółkę na rzecz nabywcy wyodrębnionego lokalu wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu i częściach wspólnych budynku.

Wskazano w Umowie Przedwstępnej, że umowa przyrzeczona zawierać będzie również umowę sprzedaży udziału we współwłasności garażu z określeniem prawa do wyłącznego korzystania z boksu garażowego.

W związku z zawarciem Umowy Przedwstępnej Zbywająca – tytułem zaliczki – uiściła kwotę 246.244,80 zł. Otrzymanie zaliczki Spółka potwierdziła wystawiając fakturę VAT zaliczkową. Faktura stanowiła u Zbywającej podstawę odliczenia VAT, bowiem lokal miał służyć przyszłemu wykonaniu czynności opodatkowanych VAT.

Umowa Przedwstępna przewidywała w § 11 ust. 2 możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków z niej wynikających (cesji) na osobę trzecią, po uzyskaniu pisemnej zgody Spółki. Zbywająca dokonała przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej na rzecz Wnioskodawczyni za zgodą Spółki.

Cesja nastąpiła odpłatnie. w treści umowy cesji z dnia 27 października 2010 r. uregulowano, że odpłatność tytułem cesji wyniesie 250.758,80 zł, na którą to kwotę składać się będzie:

1.  kwota należna tytułem przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy w wysokości: 4.514,00 zł – uwzględniająca równowartość poniesionych przez Zbywającą we własnym imieniu dotychczasowych kosztów związanych z zawarciem Umowy Przedwstępnej oraz
2.  kwota zaliczki w wysokości: 246.244,80 zł – stanowiąca zwrot poniesionych przez Zbywającą wydatków na nabycie odrębnej własności lokalu;

jednocześnie wskazując, iż w przypadku wystawienia przez Spółkę dokumentów korygujących wg treści i formy opisanej poniżej wysokość zapłaty kwoty należnej 4.514,00 zł, tytułem przeniesienia praw i obowiązków, nastąpi na podstawie wystawionej przez Zbywającą na rzecz Zainteresowanej faktury VAT.

Po zawarciu przez Wnioskodawczynię i Zbywającą umowy przeniesienia praw i obowiązków, Spółka wystawiła na rzecz Zbywającej fakturę korygującą do faktury zaliczkowej, korygując „do zera” podstawę opodatkowania i podatek VAT (faktura umniejszała wartość podatku do odliczenia w bieżącym okresie rozliczeniowym) oraz (równocześnie) na rzecz Zainteresowanej fakturę zaliczkową na kwotę zaliczki tytułem nabycia własności lokalu – potwierdzającą dokonanie wpłaty zaliczki na nabycie własności lokalu w dacie zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków – jako skutek rozliczenia kwoty zaliczki na poczet ceny lokalu, wskazanego w Umowie Przedwstępnej pomiędzy Spółką, Zbywającą oraz Wnioskodawczynią (faktura stanowiła dla Zainteresowanej podstawę odliczenia wg zasad ogólnych).

Zbywająca natomiast wystawiła na rzecz Wnioskodawczyni fakturę VAT tytułem przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na kwotę: 4.514,00 zł wraz z należnym VAT.

Powyższe uregulowania dotyczące płatności zawarte w umowie cesji miały związek z zaakceptowanym przez Spółkę oraz strony umowy przeniesienia praw i obowiązków sposobem rozliczeń. Kwota 246.244,80 zł stanowiła należny od Spółki zwrot na rzecz Zbywającej uiszczonej uprzednio przez nią kwoty jako zaliczki. Dokonując wpłaty na rachunek bankowy Zbywającej, Zainteresowana realizowała swoje zobowiązanie do wpłaty zaliczki na rzecz Spółki tytułem nabycia lokalu określonego w Umowie Przedwstępnej, zwalniając tym samym Spółkę z obowiązku zwrotu zaliczki na rzecz Zbywającej (zastosowano konstrukcję przekazu). w przedmiocie rozliczeń związanych z umową cesji Wnioskodawczyni zawarła ze Zbywającą odrębne porozumienie.

W uzupełnieniu z dnia 25 lutego 2011 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe było postępowanie Spółki dotyczące wystawienia na rzecz Zbywającej faktury korygującej („do zera”) do faktury zaliczkowej oraz na rzecz Wnioskodawczyni faktury zaliczkowej w związku z wynikającymi z zawarcia umowy cesji i będących skutkiem tej umowy oraz zawartego porozumienia między Zbywającą a Zainteresowaną rozliczeniami dotyczącymi zwrotu na rzecz Zbywającej wpłaconej uprzednio przez nią zaliczki tytułem przyszłego nabycia lokalu wraz z prawem związanym oraz wpłaty analogicznej zaliczki przez Wnioskodawczynię?
2.  Czy zasadnie otrzymując fakturę zaliczkową od Spółki Zainteresowana uwzględniła wynikający z niej podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę otrzymała?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1.  Wystawiając na rzecz Zbywającej fakturę korygującą („do zera”) oraz na rzecz Zainteresowanej fakturę zaliczkową – w związku z wynikającymi z zawarcia umowy cesji i będących skutkiem tej umowy oraz zawartego porozumienia między Zbywającą a Wnioskodawczynią rozliczeniami dotyczącymi zwrotu na rzecz Zbywającej wpłaconej uprzednio przez nią zaliczki tytułem przyszłego nabycia lokalu wraz z prawem związanym oraz wpłaty analogicznej zaliczki przez Zainteresowaną, Spółka postąpiła prawidłowo.
2.  Zainteresowana była uprawniona do uwzględnienia kwoty podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury zaliczkowej w rozliczeniu za okres, w którym tą fakturę otrzymała, który był także miesiącem powstania obowiązku podatkowego tytułem zaliczki po stronie Spółki.

Własne stanowisko Wnioskodawczyni opiera na wydanych w analogicznych sprawach interpretacjach indywidualnych przez Dyrektora Izby Skarbowej:

*   w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2010 r., nr ILPP1/443-16/10-2/HW,
*   w Warszawie z dnia 9 grudnia 2008 r., nr IPPP1/443-1753/08-2/IG,
*   w Katowicach z dnia 29 lipca 2009 r., nr IBPP2/443-368/09/LŻ.

Ad. 1

W wyżej powołanych interpretacjach organy podatkowe odwoływały się do zasad wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowanych szczegółowo w przepisach rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 13 ust. 1 powołanego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W ust. 2 § 13 cyt. rozporządzenia, określone zostały wymogi, co do treści faktury korygującej.

Stosownie do § 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, podatnik wracający środki pieniężne z wymienionego tytułu, zobowiązany jest wystawić fakturę korygującą. Omawiany przepis § 13 rozporządzenia odnosi zatem obowiązek wystawienia faktury korygującej do sytuacji polegającej na zwrocie przez podatnika kwot stanowiących zapłaconą zaliczkę.

Z powołanego wyżej § 13 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia wynika, iż fakturę korygującą wystawia się również w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii formy, w jakiej ma się odbyć zwrot zaliczki. Jednakże forma zwrotu rozliczenia zaliczki – pozostaje bez znaczenia dla potrzeb opodatkowania VAT oraz dokumentowania czynności opodatkowanych, przy założeniu, iż transakcja, na poczet której zaliczka uprzednio została wpłacona nie doszła do skutku pomiędzy stronami pierwotnie zakładanej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Spółka wyraziła zgodę na przeniesienie przez Zbywającą na rzecz Wnioskodawczyni ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej. Zawarcie przez Zainteresowaną i przez Zbywającą umowy cesji przesądziło o tym, że ostatecznie to Wnioskodawczyni, a nie Zbywająca będzie stroną transakcji ze Spółką (będzie nabywcą lokalu wskazanego w Umowie Przedwstępnej).

Mając na uwadze powyższe (w tym treść powołanych wyżej interpretacji organów podatkowych) należy uznać, że ponieważ między Zbywającą a Spółką nie doszło ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (Umowa Przedwstępna nie została zrealizowana między Zbywającą a Spółką), to po zawarciu za zgodą Spółki – umowy cesji i w związku ze zwrotem zaliczki, Spółka była zobowiązana do wystawienia faktury korygującej („do zera”) do wcześniej wystawionej faktury na otrzymaną od Zbywającej zaliczkę.

Po zawarciu umowy cesji i wystawieniu faktury korygującej na Zbywającą, w związku z dokonaniem przez Wnioskodawczynię wpłaty kwoty 246.244,80 zł na poczet ceny lokalu wskazanego w Umowie Przedwstępnej na rzecz Spółki (ale na rachunek bankowy Zbywającej). Spółka była zobowiązana wystawić fakturę VAT na zaliczkę na rzecz Zainteresowanej, tj. na rzecz podmiotu, który w rzeczywistości będzie nabywać nieruchomość wskazaną w Umowie Przedwstępnej, ponieważ zaistniał dla Spółki zaliczkowy obowiązek podatkowy w VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z faktem, że lokal niemieszkalny (wraz z prawem związanym), który w wyniku realizacji Umowy Przedwstępnej stanie się własnością Wnioskodawczyni będzie przez nią wykorzystywany do wykonywania przyszłych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, należy uznać, iż w zakresie określonym powołanym wyżej przepisem Wnioskodawczyni była uprawniona do uwzględnienia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej wystawionej przez Spółkę potwierdzającej dokonanie wpłaty na poczet ceny ww. lokalu. Powyższe uprawnienie zaktualizowało się w okresie rozliczeniowym, w którym Zainteresowana otrzymała od Spółki fakturę zaliczkową, a który jest tożsamy z miesiącem powstania w Spółce obowiązku podatkowego w VAT z tytułu otrzymania zaliczki od Wnioskodawczyni wskutek przyjętego umownie wielostronnego rozliczenia cesji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, lub też otrzymania zaliczki. Zwrócić przy tym należy uwagę na brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy, gdzie wskazano, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W ocenie tut. Organu wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie wyżej wymienionego dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy towaru lub usługi), a także przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W świetle art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jak stanowi art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

W myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

W świetle § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast w oparciu o § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę) (§ 10 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast w świetle § 11 ust. 2 rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Na mocy § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Według § 13 ust. 2 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

4.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
5.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Nadmienia się, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. w § 13 ust. 2 zdanie wstępne otrzymało brzmienie: „W przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:”.

Stosownie do § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Ponadto, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).

Zatem, w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, podatnik zwracający środki pieniężne z wymienionego tytułu, zobowiązany jest wystawić fakturę korygującą. Omawiany przepis § 13 rozporządzenia odnosi zatem obowiązek wystawienia faktury korygującej do sytuacji polegającej na zwrocie przez podatnika kwot stanowiących zapłaconą ratę należności.

Z treści wniosku wynika, iż dnia 27 października 2010 r. Wnioskodawczyni (będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT) zawarła z matką – Zbywającą umowę, na podstawie której Zbywająca dokonała przeniesienia (cesji) na rzecz Zainteresowanej praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej z dnia 7 czerwca 2010 r. łączącej Zbywającą ze Spółką.

Strony Umowy Przedwstępnej zobowiązały się do zawarcia w terminie do dnia 31 marca 2011 r. umowy przyrzeczonej, której przedmiot określony został jako:

1.  ustanowienie przez Spółkę odrębnej własności określonego w Umowie Przedwstępnej lokalu niemieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu i częściach wspólnych budynku, a następnie
2.  sprzedaż przez Spółkę na rzecz nabywcy wyodrębnionego lokalu wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu i częściach wspólnych budynku.

Wskazano w Umowie Przedwstępnej, że umowa przyrzeczona zawierać będzie również umowę sprzedaży udziału we współwłasności garażu z określeniem prawa do wyłącznego korzystania z boksu garażowego.

W związku z zawarciem Umowy Przedwstępnej Zbywająca – tytułem zaliczki – uiściła kwotę 246.244,80 zł. Otrzymanie zaliczki Spółka potwierdziła wystawiając fakturę VAT zaliczkową.

Umowa Przedwstępna przewidywała w § 11 ust. 2 możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków z niej wynikających (cesji) na osobę trzecią, po uzyskaniu pisemnej zgody Spółki. Zbywająca dokonała przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej na rzecz Wnioskodawczyni za zgodą Spółki.

Cesja nastąpiła odpłatnie. w treści umowy cesji z dnia 27 października 2010 r. uregulowano, że odpłatność tytułem cesji wyniesie 250.758,80 zł, na którą to kwotę składać się będzie:

1.  kwota należna tytułem przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy w wysokości: 4.514,00 zł – uwzględniająca równowartość poniesionych przez Zbywającą we własnym imieniu dotychczasowych kosztów związanych z zawarciem Umowy Przedwstępnej oraz
2.  kwota zaliczki w wysokości: 246.244,80 zł – stanowiąca zwrot poniesionych przez Zbywającą wydatków na nabycie odrębnej własności lokalu;

jednocześnie wskazując, iż w przypadku wystawienia przez Spółkę dokumentów korygujących wg treści i formy opisanej poniżej wysokość zapłaty kwoty należnej 4.514,00 zł, tytułem przeniesienia praw i obowiązków, nastąpi na podstawie wystawionej przez Zbywającą na rzecz Zainteresowanej faktury VAT.

Po zawarciu przez Wnioskodawczynię i Zbywającą umowy przeniesienia praw i obowiązków, Spółka wystawiła na rzecz Zbywającej fakturę korygującą do faktury zaliczkowej oraz na rzecz Zainteresowanej fakturę zaliczkową na kwotę zaliczki tytułem nabycia własności lokalu – potwierdzającą dokonanie wpłaty zaliczki na nabycie własności lokalu w dacie zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków – jako skutek rozliczenia kwoty zaliczki na poczet ceny lokalu, wskazanego w Umowie Przedwstępnej pomiędzy Spółką, Zbywającą oraz Wnioskodawczynią (faktura stanowiła dla Zainteresowanej podstawę odliczenia wg zasad ogólnych).

Zbywająca natomiast wystawiła na rzecz Wnioskodawczyni fakturę VAT tytułem przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na kwotę: 4.514,00 zł wraz z należnym VAT.

Kwota 246.244,80 zł stanowiła należny od Spółki zwrot na rzecz Zbywającej uiszczonej uprzednio przez nią kwoty jako zaliczki. Dokonując wpłaty na rachunek bankowy Zbywającej, Zainteresowana realizowała swoje zobowiązanie do wpłaty zaliczki na rzecz Spółki tytułem nabycia lokalu określonego w Umowie Przedwstępnej, zwalniając tym samym Spółkę z obowiązku zwrotu zaliczki na rzecz Zbywającej (zastosowano konstrukcję przekazu). w przedmiocie rozliczeń związanych z umową cesji Wnioskodawczyni zawarła ze Zbywającą odrębne porozumienie.

Z powołanego wyżej § 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia wynika, iż fakturę korygującą wystawia się również w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii formy, w jakiej ma się odbyć zwrot zaliczki. Należy więc przyjąć, iż dopuszczalna jest taka sytuacja, że zwrot zaliczki następuje poprzez jej przeksięgowanie zgodnie z dyspozycją podmiotu, który ją wpłacił (ustępującego) na poczet zobowiązań podmiotu wstępującego w jego prawa. Wyrażając zgodę na przeniesienie praw Spółka zaakceptowała fakt, że w wyniku zawartej umowy Wnioskodawczyni (wstępująca) wstąpiła w miejsce Zbywającej (ustępującej) we wszystkie jej zobowiązania wynikające z Umowy Przedwstępnej sprzedaży, a ustępująca została zwolniona z długu. Ponieważ między Zbywającą a Spółką nie doszło ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (Umowa Przedwstępna nie została zrealizowana), to po zawarciu umowy przeniesienia praw, Spółka zobowiązana była do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury na otrzymaną od Zbywającej zaliczkę. Po zawarciu tejże umowy o przeniesienie praw i przejęcie długu, i po wystawieniu faktury korygującej na ustępującego, Spółka winna wystawić fakturę na zaliczkę na rzecz Wnioskodawczyni (wstępującej), czyli na podmiot, który w rzeczywistości będzie nabywać nieruchomość.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż prawidłowe było postępowanie Spółki dotyczące wystawienia na rzecz Zbywającej faktury korygującej („do zera”) do faktury zaliczkowej oraz na rzecz Zainteresowanej faktury zaliczkowej w związku z wynikającymi z zawarcia umowy cesji i będących skutkiem tej umowy oraz zawartego porozumienia między Zbywającą a Wnioskodawczynią rozliczeniami dotyczącymi zwrotu uprzednio wpłaconej przez Zainteresowaną zaliczki tytułem przyszłego nabycia lokalu wraz z prawem związanym oraz wpłaty analogicznej zaliczki przez Zainteresowaną.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. – stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. u. Nr 247, poz. 1652), w art. 86 ust. 2 zdanie wstępne otrzymało brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi:”.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

*   odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w ww. przepisie zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – art. 86 ust. 11 ustawy.

Zwrócenia szczególnej uwagi wymaga art. 86 ust. 12 ustawy stanowiący, że w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Pamiętać bowiem należy, że odliczenie podatku, co do zasady, związane jest z rozliczeniem za okres, w którym otrzymano fakturę (dokument celny), ale także z tym, czy podatnik nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, bądź też czy wykonano usługę na rzecz podatnika. Jest to konsekwencją tego, że w takim przypadku następuje dostawa na rzecz podatnika. Powstaje więc podatek należny u dostawcy, a w konsekwencji – prawo do odliczenia u nabywcy.

Należy jednak wskazać, iż warunki zawarte w powołanym wyżej przepisie nie odnoszą się do faktur zaliczkowych wymienionych w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, jeżeli ich wystawienie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, np. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zatem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zaliczkę na poczet zakupu lokalu niemieszkalnego, jeżeli przedmiotowy lokal będzie służył Zainteresowanej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy. Ww. prawo przysługiwało w momencie otrzymania faktury zaliczkowej, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawczyni otrzymała fakturę, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy Zainteresowana nie dokonała odliczenia w terminie, o którym mowa w ust. 10, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, w oparciu o art. 86 ust. 11 ustawy.

Nadmienić należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, iż stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nabywca lokalu i praw z nim związanych, interpretacja nie ma mocy wiążącej dla Zbywającej oraz Spółki, które chcąc uzyskać interpretacje indywidualne powinny wystąpić z odrębnymi wnioskami o ich udzielenie.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej tytułem przyszłego nabycia lokalu i jej rozliczenia. Natomiast, kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury VAT tytułem odpłatnej umowy cesji została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 22 marca 2011 r., nr ILPP1/443-1334/10-5/AW.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.