Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-376/13-3/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-23
Teza: W jaki sposób (w jakiej wysokości) ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności pożyczkowej? W jakim momencie rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności pożyczkowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; sprzedaż; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności pożyczkowej - **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia momentu, w którym należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności pożyczkowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2013 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu oraz wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności pożyczkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) udzieliła w 2012 roku szeregu pożyczek na rzecz spółki P. sp. z o.o. (dalej: „Pożyczki”) z maksymalnym terminem spłaty określonym na 2014 rok. Do dnia dzisiejszego Pożyczki nie zostały zwrócone. Aktualnie Wnioskodawca planuje podjęcie Czynności restrukturyzacyjnych, w ramach których wierzytelności z tytułu spłaty Pożyczek zostaną sprzedane do nowoutworzonej spółki z o.o. (dalej: „Spółka”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób (w jakiej wysokości) ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności pożyczkowej?
2.  W jakim momencie rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności pożyczkowych?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1) Kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności pożyczkowej będzie wartość nominalna Pożyczek powiększona o naliczone na dzień zawarcia umowy sprzedaży odsetki. Wysokość kosztów uzyskania przychodów ograniczona będzie jednak przez brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Oznacza to, że Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie taką kwotę, która odpowiada cenie (przychodowi) z tytułu sprzedaży wierzytelności (nadwyżka nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów).

Kwestia rozliczania kosztów przy sprzedaży wierzytelności pożyczkowej była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 roku (II FSK 1509/2011). W wyroku tym sąd wyraźnie podkreślił, że: „Nie ma podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów)”.

W uzasadnieniu tego stanowiska podkreśla się, że zbycie całej wierzytelności (świadczenia głównego) oznacza zbycie odsetek (oprocentowania) należnych od zbywanej wierzytelności jako prawa z nią związanego. Sprzedający wyzbywa się tak określonej, tworzącej jego majątek, wierzytelności, zaś kupujący staje się jej właścicielem, uiszczając stosowną cenę obejmującą zapłatę za podlegającą cesji wierzytelność, opisaną w art. 509 k.c., a więc wierzytelność oraz prawa z nią związane (odsetki). Odpłatne zbycie wierzytelności oznacza więc uzyskanie ceny (kwoty) określonej w umowie cesji wierzytelności obejmującej również odsetki należne, skoro stanowią element przedmiotu tej umowy, za który płaci nabywca.

Stanowisko to zaaprobował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja z dnia 26 lutego 2013 roku sygn. IBPBI/2/423-1525/12/AP). W piśmie tym przyznał, że: „należy stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej łącznie z naliczonymi odsetkami”.

Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy, w razie sprzedaży wierzytelności o zwrot Pożyczek koszt uzyskania przychodu będzie potrącany w dacie sprzedaży wierzytelności (tj. z chwilą zawarcia umowy).

Zgodnie z art. 720 § 1 kodeksu cywilnego, pożyczkodawca z chwilą przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej kwoty pieniężnej nabywa wierzytelność o zwrot pożyczki wraz z należnymi odsetkami, o ile odsetki zostały przewidziane w umowie pożyczki. Zgodnie z art. 509 kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść każdą wierzytelność na osobę trzecią, chyba że jest to sprzeczne z ustawą, umową lub właściwością zobowiązania. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wykonaniu umowy sprzedaży, darowizny, zamiany lub innej umowy, jeżeli zobowiązuje sprzedawcę do przeniesienia wierzytelności (art. 510 kodeksu cywilnego). W wyniku zbycia wierzytelności pożyczkowej wygasa jeden pierwotny stosunek prawny pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, a w jego miejsce pojawia się nowy, którego stronami są nabywca wierzytelności jako nowy wierzyciel pożyczkowy) oraz dłużnik.

W przypadku osoby prawnej, przychód z odpłatnego zbycia prawa majątkowego jest ustalany - co do zasady - w wysokości wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie, o ile jednak cena sprzedaży bez uzasadnionej przyczyny nie odbiega znacznie od wartości rynkowej danego prawa majątkowego (tj. wierzytelności). W konsekwencji, w wyniku sprzedaży wierzytelności o zwrot Pożyczek, Wnioskodawca osiągnie przychód podatkowy w wysokości ceny zapłaconej przez nabywcę.

W dniu zawarcia umowy nastąpi zatem uszczuplenie majątku Wnioskodawcy w postaci zmniejszenia aktywów w części dotyczącej wartości zbywanych wierzytelności. W konsekwencji, wierzytelności z tytułu Pożyczek stanowią potrącany z chwilą ich sprzedaży koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Przedstawione powyżej stanowisko odzwierciedla w pełni pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 roku (sygn. IPPB3/423-454/09-4/JB) i pośrednio pogląd zawarty w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2013 roku (IBPBI/2/423-1525/12/AP).

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka ma zamiar zbyć wierzytelności przysługujące jej z tytułu pożyczek udzielonych innej spółce kapitałowej. Wierzytelności te nabędzie nowoutworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W opinii Wnioskodawcy, kosztem podatkowym możliwym do rozpoznania w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży wierzytelności będzie wartość nominalna udzielonych pożyczek powiększona o naliczone na dzień zawarcia umowy sprzedaży odsetki. Ponadto w odpowiedzi na pytanie nr 2 Wnioskodawca wskazał, że momentem właściwym do rozpoznania powyższego kosztu będzie data sprzedaży wierzytelności (chwila zawarcia umowy).

W opinii Organu podatkowego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności Spółka zobowiązana będzie rozpoznać przychód podatkowy, co wynika z treści przepisu art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej: UPDOP). Wykazując zatem koszty, które bezpośrednio można powiązać z uzyskanym przychodem, Spółka uprawniona będzie do ich rozpoznania w momencie uzyskania omawianego przychodu.

W sprawie niniejszej nie można jednak uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi udzielonej na pytanie nr 1 wniosku. Zgodnie z właściwymi przepisami UPDOP nie może być uznana za koszt podatkowy wartość odsetek – należnych od pożyczkobiorcy – wyliczona na dzień sprzedaży wierzytelności. W opisanej sytuacji kosztem podatkowym może być jedynie wartość nominalna udzielonych faktycznie pożyczek. Jest to bowiem wartość odzwierciedlająca wysokość faktycznie poniesionych przez pożyczkodawcę wydatków. Kwoty przeniesione na rzecz pożyczkobiorcy stanowią od strony przepisów prawa podatkowego jedyne obciążenie Spółki związane z osiągnięciem przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę, zapłaty ceny za sprzedany towar lub obowiązek zwrotu zaciągniętej pożyczki. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w tytule IX, dziale i (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona.

Jednocześnie dodać należy, że Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast są uprawnione do oceny ich skutków prawnopodatkowych. Trafnie podkreślił przy tym Wnioskodawca, że przychód ze zbycia wierzytelności ustala się w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, który stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,

*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki (kwota główna wyrażona w wartości nominalnej pożyczki). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość – naliczonych do dnia sprzedaży wierzytelności – odsetek od udzielonej pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również fakt, iż w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP). Zgodnie z powyższymi przepisami, w przypadku zapłaty odsetek przez pożyczkobiorcę, pożyczkodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu z tego tytułu. Sam zwrot kwoty głównej pożyczki nie będzie natomiast dla niego przychodem (po stronie pożyczkobiorcy nie będzie również kosztem), co wynika z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP. Podkreślić należy również, że w momencie zapłaty odsetek przez pożyczkobiorcę, pożyczkodawca nie będzie mógł rozpoznać kosztu podatkowego w wysokości naliczonych odsetek. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do tego, że przy zapłacie odsetek koszty zrównają się z przychodem, a pożyczkodawca nie będzie musiał wykazywać dochodu do opodatkowania. Oczywistym jest, że Spółka – w sytuacji zapłaty odsetek przez dłużnika – nie mogłaby wykazać kosztu w postaci wartości naliczonych odsetek. Ten sam mechanizm należy zastosować również przy kalkulacji kosztów związanych z przychodem z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego. Ta druga sytuacja różni się tylko tym, że nie odnoszą się do niej wyłączenia po stronie przychodów i kosztów zapisane w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP. Przychodem jest bowiem cena, za którą wierzytelność została sprzedana (obejmująca zarówno wartość wierzytelności głównej jak i odsetek). Konsekwentnie Spółka będzie mogła rozpoznać po stronie kosztów wydatki poniesione w celu osiągnięcia powyższego przychodu. Nie może być jednak uznane za poniesienie wydatku uszczuplenie aktywów Spółki poprzez wyzbycie się prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek (przy czym wierzytelność obejmuje zarówno kwotę główną pożyczki, jak też należne odsetki). Organ podatkowy nie zgadza się w tym zakresie z powołanym przez Spółkę stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w orzeczeniu z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. II FSK 1509/2011). Przyjęcie za słuszne toku rozumowania prezentowanego przez Spółkę doprowadziłoby do sytuacji, w której każda transakcja sprzedaży uprawniałaby podatnika do rozpoznania kosztów podatkowych odpowiadających wartości zbywanej rzeczy lub prawa (wartości ustalonej na dzień sprzedaży). Tymczasem wykazanie właściwego wyniku podatkowego tego rodzaju transakcji wymaga ustalenia kosztów rzeczywiście poniesionych przez podatnika na uprzednie nabycie zbywanego składnika majątkowego. W przedmiotowej sprawie Spółka nabyła prawo do zapłaty odsetek poprzez udzielenie kontrahentowi pożyczek. Tylko ten wydatek warunkuje możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności obejmujących również prawo do żądania zapłaty odsetek. Kosztem uzyskania przychodu w sytuacji opisanej we wniosku mogą być zatem jedynie kwoty odpowiadające wartości nominalnej udzielonych pożyczek. W sprawie znajdzie również zastosowanie ograniczenie zawarte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Transakcja dotyczy bowiem wierzytelności, które nie zostały zarachowane jako przychód należny.

Nie sposób zatem zgodzić się ze Spółką, iż w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek kosztem uzyskania przychodów będzie „wartość nominalna Pożyczek powiększona o naliczone na dzień zawarcia umowy sprzedaży odsetki.”

Odnosząc się ponownie do powołanego we wniosku orzeczenia sądowego należy wskazać, że zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację. Dodatkowo należy wskazać, że przytoczona interpretacja indywidualna wydana została w wyniku konieczności uwzględnienia przywołanego w sprawie wyroku. Wcześniejsze stanowisko organu podatkowego było zbieżne z poglądami wyrażonymi w niniejszej interpretacji. Poza tym należy nadmienić, że orzecznictwo w tej kwestii nie jest jednolite. Przykładowo stanowisko tut. Organu potwierdza: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 573/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 574/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02 października 2012 r. sygn. akt II FSK 230/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02 października 2012 r. sygn. akt II FSK 231/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności pożyczkowej – uznaje się za nieprawidłowe,
*   ustalenia momentu, w którym należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności pożyczkowej – uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.