Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.439.2019.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia w 2013 r. świadectw pochodzenia z kogeneracji, które nie zostały umorzone/unicestwione.
Słowa kluczowe: certyfikaty; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa majątkowe; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2019 r. (data nadania 9 grudnia 2019 r., data wpływu 13 grudnia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010. 443.2018.1.RK z dnia 29 listopada 2019 r. (data 29 listopada 2019 r., data odbioru 2 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia w 2013 r. świadectw pochodzenia z kogeneracji, które nie zostały umorzone/unicestwione – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia w 2013 r. świadectw pochodzenia z kogeneracji, które nie zostały umorzone/unicestwione.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X S.A (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm., dalej: Prawo energetyczne, w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku), przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 lub w art. 9o ust 1 (dalej: świadectwo wytworzenia energii w odnawialnym źródle energii), albo uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w określony w art. 9a ust. 2 tej ustawy sposób.

Z kolei na podstawie art. 9a ust. 8 Prawa energetycznego, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia z kogeneracji, o których mowa w art. 91 ust. 1 ustawy (dalej: świadectwa pochodzenia z kogeneracji), dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób określony w art. 9a ust. 8a ustawy Prawo energetyczne.

Z art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego wynika, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. nr 121, poz. 1019 i nr 183, poz. 1537 i 1538). Zgodnie z art. 9m ust. 1 Prawa energetycznego (w brzmieniu z 2013 roku) przepis art. 9e ust. 6 stosuje się do praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia z kogeneracji. W dalszej części wniosku prawa majątkowe do świadectw pochodzenia z kogeneracji określane będą, jako Prawa majątkowe.

W związku z powyższym Spółka, jako sprzedawca energii elektrycznej odbiorcom końcowym zobowiązana jest uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki odpowiednią ilość świadectw pochodzenia i świadectw pochodzenia z kogeneracji, w ilości obliczanej w oparciu o przepisy tej ustawy, proporcjonalnie do ilości energii sprzedanej odbiorcom końcowym w poprzednim roku albo uiścić opłatę zastępczą.

Spółka może również nabyć świadectwa pochodzenia w celach handlowych, by je potencjalnie z zyskiem sprzedać na rynku.

W 2013 roku Spółka nabyła Prawa majątkowe. Prawa majątkowe nabyte w 2013 roku przez Spółkę dotyczyły świadectw pochodzenia energii z kogeneracji, a energia wytworzona została w 2012 roku.

W 2013 roku art. 9m ust. 3 Prawa energetycznego miał brzmienie: Świadectwo pochodzenia z kogeneracji umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, obejmujące energię elektryczną z kogeneracji wytworzoną w poprzednich latach kalendarzowych, jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 8, w poprzednim roku kalendarzowym.

Spółka wykorzystała nabyte w 2013 roku Prawa majątkowe do wypełnienia obowiązku za 2012 rok, przekazując do umorzenia świadectwa pochodzenia z kogeneracji, w ilości pokrywającej ustawowy obowiązek. Cześć Praw majątkowych nabytych w 2013 roku nie została przekazana do umorzenia (w ramach wypełniania obowiązku ustawowego za 2012 rok), ponieważ Spółka nabyła większą liczbę Praw majątkowych niż liczba świadectw pochodzenia z kogeneracji niezbędna do wypełnienia obowiązku za 2012 rok. Spółka zamierzała wykorzystać nadwyżkę Praw majątkowych do świadectw pochodzenia z kogeneracji do wypełnienia obowiązku za lata następne, na co zezwalały obowiązujące w momencie zakupu Praw majątkowych przepisy Prawa energetycznego.

Prawa majątkowe stanowią towar giełdowy i są zapisywane na rejestrze praw majątkowych prowadzonym przez (…).

Dla celów bilansowych, zgodnie z punktem 12 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia kwalifikuje się i zalicza do towarów. Dopiero w momencie przedłożenia wniosku o umorzenie praw majątkowych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki następuje odniesienie wartości praw w koszty operacyjne. Dopóki prawa majątkowe nie zostaną przekazane do umorzenia lub zbyte prezentowane są w księgach rachunkowych Spółki, jako towary.

Ustawa z dnia 14 kwietnia 2014 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 490; dalej: Nowelizacja) wprowadziła zmianę do brzmienia art. 9m ust. 3 Prawa energetycznego. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 9m ust. 3: Świadectwo pochodzenia z kogeneracji umorzone przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki do dnia 30 czerwca danego roku kalendarzowego, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostce kogeneracji w poprzednim roku kalendarzowym, jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 8, w poprzednim roku kalendarzowym.

Jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 2 Nowelizacji świadectw pochodzenia z kogeneracji wydanych dla energii elektrycznej wytworzonej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w wysokosprawnej kogeneracji w jednostkach kogeneracji, o których mowa w art. 91 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1, nie uwzględnia się przy rozliczeniu wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 9a ust. 8 ustawy zmienianej w art. 1.

Zmiana przepisów wprowadzona Nowelizacją spowodowała, że niewykorzystane dotychczas Prawa majątkowe do świadectw pochodzenia energii z kogeneracji (dotyczące energii wytworzonej w 2012 roku) nie mogły zostać wykorzystane w celu wypełnienia obowiązku w zakresie przekazania do umorzenia świadectw pochodzenia energii z kogeneracji, ponieważ nowe brzmienie art. 9m ust. 3 Prawa energetycznego odnosiło się jedynie do energii wytworzonej w jednostce kogeneracyjnej w poprzednim roku, a nie tak jak we wcześniejszym brzmieniu przepisu w poprzednich latach kalendarzowych.

Spółka po analizie zaistniałej sytuacji prawnej podjęła decyzję o spisaniu w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych wartości zakupionych, a niewykorzystanych Praw majątkowych. Decyzja ta została podjęta w formie uchwały zarządu X S.A., która to uchwała została podjęta w 2016 roku.

W księgach 2016 roku wartość nabytych w 2013 roku Praw majątkowych, które nie zostały wykorzystane poprzez umorzenie świadectw pochodzenia energii została zaksięgowana (na podstawie uchwały zarządu X S.A.) w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Rok podatkowy X S.A. trwał od 1 stycznia 2016 roku do 30 listopada 2016 roku. W dalszej części wniosku rok podatkowy Spółki trwający od 1 stycznia 2016 r. do 30 listopada 2016 roku określany jest jako 2016 Rok podatkowy. Sprawozdanie finansowe Spółki sporządzanie jest za okres 1 stycznia 2016 roku - 31 grudnia 2016 roku.

Pismem z dnia 6 grudnia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny o następujące informacje:

*   Prawa majątkowe do świadectw pochodzenia energii z kogeneracji, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wciąż zapisane na rachunku Spółki w rejestrze praw majątkowych prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii. Prawa majątkowe dotychczas nie przestały istnieć w znaczeniu prawnym. W wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 490; dalej: Nowelizacja) prawa majątkowe, o których mowa we wniosku Spółki stały się w praktyce bezwartościowe, ponieważ nie można ich było wykorzystać do wykonania obowiązków związanych z zakupem i przekazaniem do umorzenia świadectw pochodzenia energii,

*   Wnioskodawca uważa, że Prezes URE ma możliwość umorzenia świadectw pochodzenia w celu ich „unicestwienia” a nie w celu realizacji obowiązku,

*   Wnioskodawca uważa, że „unicestwienie” to miałoby charakter czysto techniczny i związane byłoby z Nowelizacją, w wyniku której prawa majątkowe do świadectw pochodzenia energii stały się bezwartościowe,

*   Przedmiotowe „unicestwienie” dokonane zostałoby na podstawie przepisów Prawa energetycznego i przybrałoby formę decyzji administracyjnej,

*   W ocenie Wnioskodawcy, przed dniem 30.06.2019 r. podstawę prawną dla decyzji Prezesa URE stanowiły art. 91 ust. 11 pkt 3 i art. 9m ust. 8-12 ustawy - Prawo energetyczne w zw. z art. 91 ust. 13 w zw. z art. 91 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo energetyczne, a także przepis art. 5 ust. 2 Nowelizacji; zdaniem Wnioskodawcy obecnie taką podstawę stanowić może art. 52 ust. 1 i art. 65 ustawy z dnia 20.02.2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2015r., poz. 478, z późń. zm.) w zw. z art. 5 ust. 2 Nowelizacji,

*   Wnioskodawca nie jest w posiadaniu decyzji Prezesa URE o „unicestwieniu” wskazanych we wniosku Praw majątkowych. Wnioskodawca planuje wystąpić z takim wnioskiem do Prezesa URE,

*   W opinii Wnioskodawcy „unicestwienie” rodzi skutki (tak jak „standardowe” umorzenie) w postaci wygaśnięcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia (art. 9m ust. 10 w zw. z art. 91 ust. 13 ustawy - Prawo energetyczne), jednak unicestwienie dokonane w tym trybie nie stanowi (w przeciwieństwie do przedstawienia certyfikatów do umorzenia w standardowym trybie) podstawy do rozliczenia obowiązku, o którym mowa w przepisie art. 9a ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne, a zatem „unicestwienie” to nie rodzi tożsamych do „standardowego” umorzenia skutków na gruncie ustawy - Prawo energetyczne,

*   Zakup powyższych Praw majątkowych wynikał z konieczności realizacji obowiązku przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE oraz w celu zabezpieczenia możliwego wzrostu cen. Spółka nie nabyła tych Praw majątkowych w celu ich dalszej odsprzedaży,

*   Co do zasady, koszty zakupu praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii z kogeneracji stanowiły element kalkulacyjny ceny energii,

*   Wnioskodawca nie miał możliwości podjąć jakichkolwiek działań zmierzających do zniwelowania straty powstałej w zw. z pozbawieniem go prawa wykorzystania nabytych Praw majątkowych. Przed uchwaleniem Nowelizacji, Wnioskodawca zakładał, że nie zostanie (podobnie jak inne podmioty uczestniczące w rynku sprzedaży energii elektrycznej) pozbawiony swoich praw (certyfikatów) decyzją ustawodawcy, wprowadzenie przepisów pozbawiających możliwości wykorzystania tych certyfikatów uczyniło je bezużytecznymi i w praktyce niezbywalnymi.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w tożsamym stanie faktycznym wydana została interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB1-1.4010.93.2018.2.BK z dnia 21 maja 2018 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość nabytych Praw majątkowych odpisanych w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki?
2.  Czy Spółka ma prawo kalkulując dochód za 2016 Rok podatkowy potrącić koszt uzyskania przychodów dotyczący odpisanych w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych 2016 roku Praw majątkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Wartość nabytych Praw majątkowych stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 2

Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2016 Roku podatkowego kosztu Praw majątkowych. Spółka ma prawo kalkulując dochód za 2016 Rok podatkowy potrącić koszt uzyskania przychodów dotyczący odpisanych w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych w 2016 roku Praw majątkowych.

Jednym z przedmiotów działalności Spółki jest obrót i dystrybucja energii elektrycznej. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 9a ust. 8 ustawy Prawo energetyczne, Spółka jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się obrotem i sprzedażą energii elektrycznej na rzecz jej końcowych odbiorców jest zobowiązana, w zakresie określonym w przepisach Prawa energetycznego uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia z kogeneracji albo uiścić opłatę zastępczą. Świadectwo pochodzenia z kogeneracji jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w kogeneracji. Dokument ten ma charakter zaświadczenia administracyjnego. Ze świadectwa pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia z kogeneracji następuje z chwilą odpowiedniego zapisu w rejestrze tych świadectw W przypadku umorzenia świadectwa pochodzenia wygasają prawa majątkowe wynikające z tego świadectwa.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz linią interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe, możliwość ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od istnienia związku pomiędzy ponoszonym wydatkiem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodami podatnika musi istnieć bezpośredni, pośredni lub nawet tylko potencjalny związek przyczynowo - skutkowy. Biorąc pod uwagę, iż obowiązek zakupu świadectw pochodzenia energii został nałożony na Spółkę na mocy przepisów ustawy Prawo Energetyczne, to w ocenie Spółki, wydatki na zakup przedmiotowych świadectw pochodzenia, w tym świadectw pochodzenia z kogeneracji są związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w rozumieniu przepisu art. 15 ust 1 ustawy o CIT. Jednocześnie, ustawa o CIT (przepis art. 16 ust. 1) nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie świadectw pochodzenia z kogeneracji.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, koszt nabycia Praw majątkowych do świadectw pochodzenia z kogeneracji stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Ponieważ Prawa majątkowe do świadectw pochodzenia energii z kogeneracji, których dotyczy niniejszy wniosek nie zostały przez Spółkę sprzedane, ani nie zostały wykorzystane do wykonania obowiązku ustawowego w zakresie przekazania do umorzenia, kosztu ich nabycia nie można bezpośrednio przypisać do żadnego konkretnego przychodu podatkowego Spółki. Niewątpliwie jednak Spółka nabywała Prawa majątkowe do świadectw pochodzenia energii z kogeneracji w celu wypełnienia obowiązku ustawowego w zakresie przekazania świadectw pochodzenia energii z kogeneracji do umorzenia. W wyniku zmiany przepisów prawa, która miała miejsce w 2014 roku (a więc po nabyciu przez Spółkę Praw majątkowych), Spółka nie mogła wykorzystać wszystkich nabytych w 2013 roku Praw majątkowych do wykonania obowiązku ustawowego.

Zdaniem Spółki, koszt nabycia Praw majątkowych, które nie zostały wykorzystane do wypełnienia obowiązku ustawowego w zakresie przekazania świadectw pochodzenia energii z kogeneracji do umorzenia oraz nie zostały sprzedane, należy uznać, za koszt pośrednio związany z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Niewątpliwie Spółka nabyła te Prawa majątkowe w celu wypełnienia obowiązków w zakresie umorzenia świadectw pochodzenia energii z kogeneracji, a więc na potrzeby związane z działalnością w zakresie sprzedaży energii elektrycznej, która to działalność przynosi Spółce przychody podatkowe.

Wychodząc tym samym z założenia, że koszty związane z nabyciem Praw majątkowych do świadectw pochodzenia, (które to świadectwa nie zostały wykorzystane do umorzenia, ani nie zostały sprzedane) stanowią koszty pośrednie, problematycznym staje się zagadnienie ustalenia momentu, w którym koszty te należy uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT. Moment potrącalności kosztów pośrednich został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT. Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Dla celów bilansowych, zgodnie z punktem 12 stanowiska Komitetu Standardów

Rachunkowości z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia kwalifikuje się i zalicza do towarów. Dopiero w momencie przedłożenia wniosku o umorzenie praw majątkowych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki następuje odniesienie wartości praw w koszty operacyjne. Dopóki prawa majątkowe nie zostaną przekazane do umorzenia lub zbyte prezentowane są w księgach rachunkowych Spółki, jako towary.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są, co prawda podatkotwórcze, to jednak w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje na treść art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę na wskazane w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o CIT określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Oznacza to, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż chcąc określić moment, w którym przedmiotowe koszty pośrednie powinny być zarachowane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest ustalenie zakresu pojęcia ,,dzień poniesienia kosztu”.

Według Spółki dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez Nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie towarów czy rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko o jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym również wpływ na podatek dochodowy. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż nabycie Praw majątkowych, jest nabyciem towarów. Faktura dotycząca zakupu towarów, które trafiają w księgach rachunkowych Spółki na stan zapasów, nie jest dokumentem, na podstawie którego ujmowany jest koszt w księgach. Dopiero rozchód towarów ewidencjonowany w księgach na podstawie dokumentu innego niż faktura zakupu towarów ujmowany jest w ciężar kosztów operacyjnych. W przypadku sprzedaży Praw majątkowych dokumentem, który daje podstawę do ujęcia w kosztach wartości sprzedanych Praw majątkowych jest faktura sprzedaży. W przypadku umorzenia Praw majątkowych dokumentem stanowiącym podstawę do zaksięgowania w ciężar kosztów jest Decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia energii. W przypadku Praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii z kogeneracji, których dotyczy niniejszy wniosek, podstawą do zaksięgowania kosztów nabytych Praw majątkowych jest uchwała Zarządu Spółki, w której Zarząd Spółki wyraził zgodę na odpisanie wartości nabytych Praw majątkowych w ciężar kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów szczególnych art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2016 Roku podatkowego kosztu Praw majątkowych. Spółka ma prawo kalkulując dochód za 2016 Rok podatkowy potrącić koszt uzyskania przychodów dotyczący odpisanych w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych 2016 roku Prawa majątkowych.

Przedmiotowe koszty stanowią koszty uzyskania przychodów 2016 Roku podatkowego ponieważ dopiero w 2016 roku Spółka podjęła decyzję (po przeprowadzeniu stosownych analiz prawnych) o braku możliwości biznesowego wykorzystania Praw majątkowych (braku możliwości sprzedaży, braku możliwości przekazania do umorzenia) i odpisaniu wartości Praw majątkowych w ciężar kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop.”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przepisu art. 15 ust. 1 updop. wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   „celowość” oznacza „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

*   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

*   „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Bliżej zasadę celowości opisuje wyrok NSA z 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e updop. W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztu bezpośredniego jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca w 2013 roku nabył Prawa majątkowe, dotyczące świadectw pochodzenia energii z kogeneracji. Zakup Praw majątkowych wynikał z konieczności realizacji obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (URE) oraz w celu zabezpieczenia ich możliwego wzrostu cen. Co do zasady, koszty zakupu praw majątkowych stanowiły element kalkulacyjny ceny energii. Nabycie przedmiotowych Praw jest nabyciem towarów, które zostały ujęte w księgach rachunkowych jako stan zapasów.

Mocą ustawy z dnia 14 marca 2014 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 490 - „Ustawa przywracająca system wsparcia i wygaszająca świadectwa pochodzenia”), możliwość wykorzystania świadectw pochodzenia z kogeneracji wydanych dla energii elektrycznej przed dniem wejścia w życie tej Ustawy przywracającej system wsparcia i wygaszającej świadectwa pochodzenia, tj. przed dniem 29 kwietnia 2014 r. zostało „wygaszone”. Zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy przywracającej system wsparcia i wygaszającej świadectwa pochodzenia „świadectw pochodzenia z kogeneracji wydanych dla energii elektrycznej wytworzonej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w wysokosprawnej Kogeneracji w jednostkach Kogeneracji, o których mowa w art. 91 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1, nie uwzględnia się przy rozliczaniu wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 9a ust. 8 ustawy zmienianej w art. 1.

Wnioskodawca posiada znaczną ilość nabytych w 2013 r., w celu realizacji obowiązków opisanych Praw majątkowych, które zaewidencjonowane są na rachunku Spółki w rejestrze praw majątkowych przez (…). W wyniku nowelizacji Prawa energetycznego, nabyte przez Spółkę Prawa majątkowe, w ilości nie pokrywającej ustawowego obowiązku Spółki stały się w praktyce bezwartościowe, ponieważ nie można ich było wykorzystać do wykonania obowiązków za lata następne, na co zezwalały obowiązujące w momencie ich zakupu przepisy Prawa energetycznego. Zatem utrata przydatności ww. Praw nie wynikała z winy Wnioskodawcy, lecz była związana ze zmianą przepisów. Wnioskodawca nie miał możliwości podjąć jakichkolwiek działań zmierzających do zniwelowania straty powstałej w związku z pozbawieniem go prawa wykorzystania nabytych Praw majątkowych.

Spółka po analizie zaistniałej sytuacji prawnej podjęła decyzję o spisaniu w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych wartości zakupionych, a niewykorzystanych Praw majątkowych. Decyzja ta została podjęta w formie uchwały zarządu X S.A., która to uchwała została podjęta w 2016 roku. W księgach 2016 roku wartość nabytych w 2013 roku Praw majątkowych, które nie zostały wykorzystane poprzez umorzenie świadectw pochodzenia energii została zaksięgowana (na podstawie uchwały zarządu X S.A.) w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

W wyniku Nowelizacji przepisów Prawa energetycznego, w zaistniałej sytuacji Prezes URE może dokonać umorzenia Praw majątkowych w celu ich „unicestwienia” a nie w celu realizacji ustawowego obowiązku. Przedmiotowe „unicestwienie” dokonane zostałoby na podstawie przepisów Prawa energetycznego i przybrałoby formę decyzji administracyjnej. Wnioskodawca nie jest w posiadaniu decyzji Prezesa URE o „unicestwieniu” wskazanych we wniosku Praw majątkowych. Wnioskodawca planuje wystąpić z takim wnioskiem do Prezesa URE.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy zauważyć, że koszty związane z działalnością gospodarczą, oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań przedsiębiorcy. Podatnik nie może bowiem kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania albo niezachowania przez niego należytej staranności. Działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość i zachowanie należytej staranności tak w procesie decyzyjnym jak i wykonawczym. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im.

Wnioskodawca wskazał, że dopuszcza możliwość dokonania umorzenia posiadanych praw majątkowych przez Prezesa URE w trybie przewidzianym przepisami Prawa energetycznego, jednak umorzenie to nastąpiłoby nie w celu realizacji określonego obowiązku (z uwagi na wyżej wskazane regulacje wykluczające możliwość takiego wykorzystania świadectw pochodzenia z okresu poprzedzającego wejście w życie Ustawy przywracającej system wsparcia i wygaszającej świadectwa pochodzenia), lecz w celu „unicestwienia” posiadanych, bezwartościowych obecnie praw majątkowych Wnioskodawcy. Umorzenie to miałoby charakter „techniczny”, jednak dokonane zostałoby na podstawie przepisów Prawa energetycznego i przybrałoby formę decyzji administracyjnej.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę zaprezentowany stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że co do zasady wydatki na nabycie przedmiotowych Praw majątkowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Organ nie kwestionuje, że nabyte w 2013 r. Prawa majątkowe służyły wypełnieniu ustawowego obowiązku i ścisłe związane były z przedmiotem działalności Spółki jakim jest obrót energią elektryczną. Jednak w analizowanej sprawie istotne jest dla możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest spełnienie wszystkich warunków wynikających z definicji zawartej w art. 15 ust. 1 updop, w tym konkretnym przypadku ważny jest warunek właściwego udokumentowania poniesionego kosztu. W ocenie organu w odniesieniu do świadectw pochodzenia z kogeneracji (Praw majątkowych) z uwagi na ich szczególny charakter i obligatoryjny tryb postępowania, wynikający z Prawa energetycznego – prawnie skutecznym dokumentem jest decyzja Prezesa URE o umorzeniu/unicestwieniu przedmiotowych Praw.

Zdaniem organu uchwała zarządu Spółki nie może stanowić podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy w odniesieniu do świadectw pochodzenia z kogeneracji przewidziany jest szczególny tryb umarzania/unicestwiania.

Zatem Spółka nie posiada prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu Praw majątkowych w Roku podatkowym 2016. Decyzja o przedstawieniu Prezesowi URE do unicestwienia przedmiotowych Praw majątkowych, a następnie wydanie przez Prezesa URE decyzji w tym zakresie spowoduje, że Wnioskodawca upoważniony będzie do zaliczenia poniesionych w 2013 r. wydatków na nabycie Praw majątkowych w roku podatkowym, w którym wydana zostanie prawomocna decyzja Prezesa URE w przedmiocie ich umorzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną