Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.633.2023.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-14
Teza: Zwolnienie od podatku usług podologicznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, wykonywanych przez pielęgniarkę.
Słowa kluczowe: pielęgniarki i położne; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 listopada 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 9 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, usług medycznych, tj. opatrunek podologiczny, tamponada płytki paznokciowej, usunięcie odcisków, pedicure medyczny, terapia brodawki, pobranie materiału do badań, zabieg medyczny, świadczonych przez pielęgniarkę. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 stycznia 2024 r. (wpływ 30 stycznia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego (sformułowany w piśmie z 25 stycznia 2024 r.)

### Jest Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 lipca 2023 r. z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą: (…), zarejestrowaną w (…) 2010 r. obejmującą działalność usługową pod głównym numerem PKP 96.02.Z Fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne oraz dodatkowymi numerami PKD:

46.42.Z Sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia,

46.45.Z Sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków,

47.19.Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach,

47.71.Z Sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

47.75.Z Sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

47.77.Z Sprzedaż detaliczna zegarków, zegarów i biżuterii prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna,

86.90.D Działalność paramedyczna,

96.09.Z Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Prowadzona działalność obejmuje: zabiegi kosmetyczne na twarz i ciało, zabiegi w obrębie stóp w tym zabiegi podologiczne, zabiegi stylizacyjne okolicy oczu.

Usługi medyczne tj.: opatrunek podologiczny, tamponada płytki paznokciowej, usunięcie odcisków, pedicure medyczny, terapia brodawki, pobranie materiału do badań, zabieg medyczny, będące przedmiotem zapytania są świadczone od samego początku prowadzonej działalności, tj. (…) 2010 r., aczkolwiek od początku prowadzenia działalności gospodarczej była Pani zwolniona z podatku VAT.

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1, a więc kwoty 200 000 zł.

1 lipca 2023 r. w związku z przekroczeniem limitu rocznego w roku 2023 stała się Pani płatnikiem podatku VAT.

Ukończyła Pani liczne kursy oraz szkolenia podologiczne (certyfikaty w załączeniu):

\- Pokaz podologiczny organizowany przez (…)

przełom w dziedzinie podologii 18 maja 2015 r.;

\- Zaświadczenie o ukończeniu szkolenia od 9 do 10 kwietnia 2016 r. z zakresu specjalistycznej pielęgnacji stóp (…);

\- Dyplom uczestnictwa w Kongresie Podologicznym 8 maja 2016 r. organizowanym przez Wydawnictwo (\`(...)\`);

\- Certyfikat potwierdzający ukończenie warsztatów mikologicznych „(…)” (…) 2016 r.;

\- Certyfikat potwierdzający ukończenie szkolenia z zakresu aplikacji czasowego implantu do korekcji wrastających paznokci (…) 10 czerwca 2016 r.;

\- Zaświadczenie potwierdzające ukończenie warsztatów z zakresu specjalistycznej pielęgnacji stóp z 9 maja 2016 r. organizowanych przez (…);

\- Certyfikat potwierdzający uczestnictwo w warsztatach „(…)” organizowanym (…) 3 czerwca 2016 r.;

\- Certyfikat potwierdzający uczestnictwo w seminarium edukacyjnym online pt. „(…)” organizowanym przez (…) 23 stycznia 2023 r.;

\- Gabinet Kosmetologii Profesjonalnej (…) od roku 2016 jest jednostką certyfikowaną grupy (…) co uprawnia do pobierania materiału do badań mikologicznych (\`(...)\`);

\- Gabinet Kosmetologii Profesjonalnej (…) współpracuje z laboratorium (…) co uprawnia Wnioskodawcę do wystawiania skierowań na badania diagnostyczne Klientów, dzięki czemu znacznie skraca to czas diagnostyki różnych schorzeń oraz wydania zaleceń oraz sugestii w zakresie dalszego postępowania.

Poza tym, zawsze aktywnie uczestniczy Pani w szkoleniach oraz warsztatach organizowanych w ramach zajęć edukacyjnych na uczelniach oraz bacznie obserwuje postępy w zakresie leczenia chorób kończyn dolnych poprzez śledzenie doniesień naukowych za pośrednictwem portali polskich i zagranicznych takich jak: (\`(...)\`).

Poza tym, czynnie uczestniczy Pani w bezpłatnych pokazach, warsztatach organizowanych dla lokalnej społeczności, szczególnie dla osób starszych i narażonych na powikłania chorób w obrębie kończyn dolnych w zakresie edukacji, jak dbać o stopy.

Na pytanie nr 4 o treści: „jakie posiada Pani wykształcenie?” odpowiedziała Pani, że:

\- tytuł licencjat pielęgniarstwa uzyskany (…) Wydział Nauk o Zdrowiu (egzamin praktyczny zdawany w Szpitalu Uniwersyteckim (…));

\- tytuł licencjat kosmetologii uzyskany na (…);

\- tytuł magister kosmetologii uzyskany na (…).

Usługi o nazwie „zabieg medyczny” obejmują zabiegi medyczne w obrębie kończyn dolnych z którymi zgłaszają się do gabinetu klienci. Poniżej przedstawia Pani usługi, które zostały wykonane przez pielęgniarkę, kosmetologa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wchodzące bezsprzecznie w zakres usług mających na celu przywracanie i profilaktykę zdrowia:

\- (\`(...)\`).

Jak widać powyżej, klienci zgłaszają się z różnymi problemami w obrębie stóp. Nie jest możliwe scharakteryzowanie ich jednym pojęciem. Dlatego usługa medyczna obejmuje wszystkie usługi medyczne w obrębie kończyn dolnych. Czasami przy jednej wizycie świadczy się usługę składającą się z kilku elementów, np. opracowanie modzeli, hiperkeratoz przy jednoczesnym opracowaniu wrastających paznokci. Często zdarza się, że trafiają do Pani osoby starsze, schorowane, które potrzebują szybkiej interwencji. Być może wynika to z faktu, że w Państwa miejscowości ośrodek zdrowia przyjmuje pacjentów w ograniczonych godzinach, a do Szpitalnego Oddziału Ratunkowego jest około 15 km. Nieczęsto zdarza się, że nawet po konsultacjach lekarskich trafiają do Państwa klienci. Od lat Wnioskodawca jest miejscem znanym na rynku, jedynym gdzie oprócz podstawowych zabiegów kosmetycznych wykonywane są zabiegi podologiczne przez kosmetologa, pielęgniarkę.

Na pytanie nr 6 o treści: „na czym konkretnie polegają świadczone przez Panią usługi będące przedmiotem zapytania? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej z usług objętych pytaniem” odpowiedziała Pani, że:

Opatrunek podologiczny

Opatrunek podologiczny służy zaopatrywaniu ran otwartych w obrębie kończyn dolnych. Osoby cierpiące na zaburzenia krążenia często borykają się z ranami w obrębie stóp co prowadzi z czasem do zaawansowanych problemów. Zaopatrzenie ran u osób chorych specjalistycznymi opatrunkami nowej generacji znacznie skraca czas regeneracji skóry co zdecydowanie służy poprawie zdrowia oraz zapobiega rozwojowi stanów zapalnych w obrębie kończyn dolnych.

Opatrunki podologiczne wykonywane są także po zabiegu usunięcia odcisków, modzeli, terapii brodawek. Opatrunek podologiczny zakładany jest w miejscu przerwania ciągłości skóry (po ekstrakcji wspomnianych zmian) co zapobiega zakażeniom oraz przyspiesza proces zdrowienia tkanek. Szczególnie istotne jest to w przypadku osób chorujących na cukrzycę, gdzie proces regeneracji tkanki jest bardzo długotrwały, a profilaktyka w zakresie rozwoju infekcji w obrębie kończyn dolnych niezmiernie istotna. Zabiegi tego typu mają na celu zapobiegać rozwojowi zespołu stopy cukrzycowej.

Opatrunek podologiczny ma zastosowanie także po opracowaniu płytki paznokciowej zmienionej chorobowo (np. w przebiegu grzybicy). Wówczas po usunięciu zrogowaciałych mas paznokciowych dochodzi do odsłonięcia łożyska paznokcia. Żeby utrzymać odpowiednio środowisko po usunięciu paznokcia stosuje się opatrunek parafinowy. Zabieg z użyciem takiego opatrunku zdecydowanie przyspiesza czas zdrowienia okolicy zabiegowej oraz zapobiega rozwojowi istniejącej grzybicy lub infekcji bakteryjnej.

Tamponada płytki paznokciowej

Tamponada płytki paznokciowej służy odciążeniu wrastającej płytki paznokcia w wał okołopaznokciowy. Tamponada to wąski opatrunek wykonywany w gabinecie poprzez przygotowywanie specjalnych kształtów gazy i sterylizowanie w stacjonarnym autoklawie klasy B. Często opatrunek aplikowany jest na istniejący stan zapalny wału okołopaznokciowego z wysiękiem ropnym. Osoby borykające się z problemem wrastających paznokci uskarżają się na silny ból, dyskomfort, pieczenie, brak możliwości założenia „pełnego obuwia”. Tamponada ma na celu poprawić jakość życia poprzez działanie przywracające zdrowie oraz zapobiegać rozwojowi zaawansowanego stanu zapalnego, który kwalifikuje pacjenta do zabiegów chirurgicznych (korekta wałów okołopaznokciowych) oraz związanej z tym antybiotykoterapii. Bardzo często osoby trafiają do gabinetu po skierowaniu lekarza POZ z problemem wrastających paznokci. Zabieg polega na sterylnym wprowadzeniu tamponady pomiędzy brzeg paznokcia a wał przypaznokciowy za pomocą sondy anatomicznej.

Usunięcie odcisków

Zabieg polegający na usunięciu masy rogowej jako zewnętrznej warstwy skóry wraz z opracowaniem odcisku na całej jego głębokości za pomocą dłuta lub skalpela. Odcisk to zmiana bolesna, która sprawia dyskomfort podczas chodzenia. Uniemożliwia noszenie dopasowanego obuwia. Nieleczona prowadzi do rozwoju i ostatecznie może uniemożliwiać chodzenie. Usunięcie odcisku przez pielęgniarkę, podologa ma na celu przywrócenie i poprawę zdrowia oraz zapobieganie rozwojowi następstw związanych z rozwojem odcisków. Celem usługi jest stopniowe usuwanie odcisku. Zabieg podjęty w odpowiednim czasie zapobiega rozwojowi odcisku, który pozostawiony w tkankach może drążyć bardzo głęboko sprawiając przy tym ogromne dolegliwości bólowe. Pojawiająca się zmiana powinna zostać od razu rozpoznana oraz powinny zostać poczynione czynności mające na celu zredukować rozwój odcisku. Ma to na celu zmniejszenie dyskomfortu oraz dolegliwości bólowych podczas chodzenia oraz zapobiegać rozwojowi zmiany.

Pedicure medyczny

Pedicure medyczny to zabieg mający na celu opracowanie zrogowaciałej tkanki w obrębie stóp związanej z hiperkeratynizacją skóry. Pedicure medyczny ma na celu usunięcie pęknięć oraz rozpadlin w obrębie pięt oraz zapobieganie powstaniu kolejnych. Podczas zabiegu opracowywane są paznokcie, często przerośnięte, zgrubiałe, które wywołują ucisk oraz ból podczas chodzenia. Zabieg wykonywany jest przy pomocy specjalistycznych narzędzi: dłut, skalpela, sondy, frezów. Zabieg ma na celu przywracanie i poprawę zdrowia oraz profilaktykę w zakresie rozwoju patologicznych zmian na skórze stóp oraz paznokci. Celem wykonywania usługi pedicure medycznego to zapobieganie rozwojowi zakażeń w obrębie uszkodzonych tkanek spowodowanych pęknięciem i rozpadlinami. Celem jest także profilaktyka przed nasileniem problemu. Pęknięcia często są bardzo bolesne i doprowadzają do problemów z poruszaniem się. Zabieg obejmuje też opracowanie często przerośniętych i zrogowaciałych paznokci, które też nierzadko sprawiają ból wywołując ucisk na obuwie.

Terapia brodawki

Brodawka wirusowa to zmiana bolesna wywołująca dyskomfort podczas chodzenia. Dotyczy dzieci i dorosłych. Terapia polega na miejscowej aplikacji azotanu srebra oraz stopniowym opracowaniu zewnętrznej części brodawki. Nieleczona brodawka wirusowa oprócz dolegliwości bólowych prowadzi do rozsiania na inne otaczające tkanki. Działania w gabinecie podologicznym mają na celu zapobiegać rozprzestrzenianiu się brodawki oraz całkowicie zniwelować ból z tym związany.

Celem terapii jest usunięcie zmian na stopach, które pozostawione mogą z łatwością się rozprzestrzeniać, a także narażone na zakażenie mogą być inne osoby z otoczenia.

Pobranie materiału do badań

Pobranie materiału do badań diagnostycznych polega na pobraniu od pacjenta paznokcia lub naskórka zmienionego chorobowo celem zdiagnozowania przyczyny powstania zmian na skórze lub paznokciach. Najczęstszym problemem są zakażenia grzybicze i bakteryjne. Płytka paznokciowa zmieniona chorobowo często kruszy się, jest sucha, ma różnorakie zabarwienie, czasami również nieprzyjemny zapach. Nieleczone zmiany tego typu prowadzą do rozwoju i rozprzestrzeniania się zakażenia na pozostałe paznokcie lub skórę. Diagnostyka w zakresie tego typu zmian pozwala zaplanować odpowiednie i skuteczne leczenie. Pielęgniarka, kosmetolog (podolog) pobiera materiał i opracowuje odpowiednią techniką i przekazuje przygotowany materiał do laboratorium.

Celem usługi jest rozpoznanie rodzaju grzybicy, która zajęła paznokcie lub skórę co pozwala na celowane leczenie, prowadzone przez lekarza. Celowana terapia pozwala na szybkie i skuteczne działanie w zakresie leczenia zmian grzybiczych. Niestety często praktykuje się leczenie bez odpowiedniej diagnostyki, tak więc nie jest ono skuteczne, trwa ono długo i jest obciążające dla całego organizmu (leki przeciwgrzybicze wykazują duży wpływ na pozostałe narządy).

Zabieg medyczny

Zabieg medyczny to wszelkie czynności podejmowane przez pielęgniarkę, kosmetologa (podologa) w gabinecie podologicznym. Są to czynności w obrębie stóp, które zostają podjęte w ramach działań służących profilaktyce, ratowaniu zdrowia, z którymi pacjent zgłasza się do gabinetu:

\- usunięcie drzazgi lub innego ciała obcego w obrębie kończyn dolnych oraz zaopatrzenie rany,

\- zaopatrzenie rany wynikające z utrudnionego procesu gojenia się tkanki w wyniku cukrzycy lub zaburzeń związanych z układem krążenia,

\- usunięcie hiperkeratoz i innych zrogowaceń skóry, które przyczyniają się do problemów z poruszaniem się,

\- usunięcie modzeli,

\- ekstrakcja części wrastającego paznokcia,

\- aplikacja klamry plastikowej, tytanowej, metalowej, UniBrace itp. w zależności od stopnia zaawansowania problemu,

\- opracowanie paznokci zmienionych chorobowo przy użyciu frezów specjalistycznych,

\- usunięcie części paznokci objętych grzybicą i przeprowadzenie terapii przeciwgrzybiczej przy użyciu specjalistycznych produktów,

\- wykonanie rekonstrukcji uszkodzonego paznokcia w wyniku urazu mechanicznego,

\- oczyszczenie krwiaków podpaznokciowych,

\- opracowanie pękających pięt łącznie z opatrunkami w przypadku krwawienia,

\- opracowanie ran i poparzeń skóry na wskutek zastosowania zbyt drażniących preparatów z apteki „na własną rękę”,

\- opracowanie skóry ścieńczałej, wysuszonej często u osób w podeszłym wieku.

Nie jest Pani podmiotem leczniczym oraz nie wykonuje usługi medycznej, opatrunku podologicznego, tamponady płytki paznokciowej, usunięcia odcisków, pedicure medycznego, terapii brodawki, pobrania materiału do badań, zabiegu medycznego w ramach działalności leczniczej. Wszystkie ww. wymienione usługi są świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarejestrowanej od (…) 2010 r. pod nazwą: (…).

Oprócz wyżej wymienionych zabiegów podologicznych w miejscu prowadzonej działalności świadczone są usługi kosmetyczne takie jak: zabiegi upiększające na twarz i ciało, zabiegi stylizacyjne okolicy oczu, w związku z czym podmiot nie spełnia wymogów kwalifikujących do posiadania tytułu podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.).

Podmiot nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot leczniczy. Wszystkie ww. wymienione usługi są świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarejestrowanej od (…) 2010 r. pod nazwą: (…). W miejscu wykonywanej działalności oprócz zabiegów podologicznych są świadczone usługi kosmetyczne takie jak: zabiegi upiększające na twarz i ciało, zabiegi stylizacyjne okolicy oczu, w związku z czym podmiot nie spełnia wymogów kwalifikujących do posiadania tytułu podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.).

Działalność lecznicza polega na:

• udzielaniu świadczeń zdrowotnych (działań poprawiających zdrowie pacjenta),

• promocji zdrowia,

• prowadzeniu działalności dydaktycznej (naukowej) lub badawczej (Ustawa z 15 kwietnia 2011 r o działalności leczniczej).

Opatrunek podologiczny nie jest wykonywany w ramach działalności leczniczej, ponieważ w miejscu prowadzonej działalności świadczone są również usługi kosmetyczne, które nie kwalifikują się do katalogu obejmującego działalność leczniczą. Zdarzają się sytuacje, gdzie podczas wykonywanie pedicure kosmetycznego (z pomalowaniem paznokci) jest konieczność wykonania opatrunku specjalistycznego u klienta, ponieważ w obrębie kończyn dolnych znajduje się rana wymagająca zaopatrzenia, ponieważ klient choruje na cukrzycę.

W takiej sytuacji wykonane są dwie usługi u klienta:

\- pedicure kosmetyczny z pomalowaniem paznokci jako usługa kosmetyczna mająca na celu poprawienie wyglądu stóp

\- opatrunek podologiczny – zaopatrzenie rany w obrębie kończyny dolnej specjalistycznym opatrunkiem przyspieszającym gojenie rany zważając na istotny fakt, że klient jest osobą chorującą na cukrzycę należy jak najszybciej zaopatrzyć ranę celem uniknięcia powikłań, np. zakażenia jako usługa medyczna.

Powyższy przykład obrazuje konieczność zinterpretowania indywidualnego świadczonych usług, ponieważ ze względu na różnorodność problemów w obrębie stóp nie można usystematyzować wszystkich usług w jednej grupie.

Tamponada płytki paznokciowej nie jest wykonywana w ramach działalności leczniczej, ponieważ w miejscu prowadzonej działalności świadczone są również usługi kosmetyczne, które nie kwalifikują się do katalogu obejmującego działalność leczniczą.

Występują sytuacje, gdzie klienci mają tendencję do wrastania paznokci ze względu na kształt paznokci (np. paznokcie rurkowate, paznokcie zawinięte), wówczas podczas zabiegu kosmetycznego pedicure (z pomalowaniem paznokci) zakłada się jałowy opatrunek między płytkę paznokcia a wał przypaznokciowy celem amortyzacji płytki i uniknięcia dyskomfortu związanego z wrastaniem płytki paznokciowej wówczas analogicznie do sytuacji przedstawionej w poprzednim podpunkcie przy jednej wizycie dochodzi do świadczenia usługi kosmetycznej jak i medycznej.

Usunięcie odcisków nie jest wykonywane w ramach działalności leczniczej, ponieważ w miejscu prowadzonej działalności świadczone są również usługi kosmetyczne, które nie kwalifikują się do katalogu obejmującego działalność leczniczą.

Pedicure medyczny nie jest wykonywany w ramach działalności leczniczej, ponieważ w miejscu prowadzonej działalności świadczone są również usługi kosmetyczne, które nie kwalifikują się do katalogu obejmującego działalność leczniczą.

Terapia brodawki nie jest wykonywane w ramach działalności leczniczej, ponieważ w miejscu prowadzonej działalności świadczone są również usługi kosmetyczne, które nie kwalifikują się do katalogu obejmującego działalność leczniczą.

Pobranie materiału do badań nie jest wykonywane w ramach działalności leczniczej, ponieważ w miejscu prowadzonej działalności świadczone są również usługi kosmetyczne, które nie kwalifikują się do katalogu obejmującego działalność leczniczą.

Zabieg medyczny nie jest wykonywany w ramach działalności leczniczej, ponieważ w miejscu prowadzonej działalności świadczone są również usługi kosmetyczne, które nie kwalifikują się do katalogu obejmującego działalność leczniczą.

Nie prowadzi Pani działalności na terenie podmiotu leczniczego. Prowadzona działalność gospodarcza znajduje się w ogólnodostępnym budynku usługowym przy (…) od (…) 2010 r.

Żadna z wyżej wymienionych usług nie jest świadczona na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Opatrunek podologiczny, tamponada płytki paznokciowej, usunięcie odcisków, pedicure medyczny, terapia brodawki, pobranie materiału do badań, zabieg medyczny, świadczone są stacjonarnie w miejscu prowadzonej działalność, tj. (\`(...)\`). Gabinet posiada odpowiednie warunki do świadczenia ww. usług i jest do tego w pełni przystosowany. Posiada dwa stanowiska wyposażone w regulowane fotele (dzięki czemu łatwiej usiąść osobom starszym) oraz dwie frezarki z pochłaniaczem do zabiegów pedicure. Posiada ciąg sterylizacyjny ze sterylizatorem narzędzi, myjkę ultradźwiękową, odpowiednią wentylację. Wyposażony jest w specjalistyczne narzędzia oraz opatrunki, gdzie w higienicznych warunkach są świadczone usługi podologiczne.

Usługi: opatrunek podologiczny, tamponada płytki paznokciowej, usunięcie odcisków, pedicure medyczny, terapia brodawki, pobranie materiału do badań, zabieg medyczny są świadczone przez osobę posiadającą wykształcenie medyczne, legitymująca się dyplomem z tytułem licencjata pielęgniarstwa, co uprawnia do samodzielnego udzielania w określonym zakresie świadczeń zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych oraz medycznych czynności ratunkowych; co określa ustawa z 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej art. 4 pkt 4.

W związku z powyższym osoba wykonująca powyższe zabieg posiada zawód medyczny. Poza tym należy wziąć pod uwagę, że Pani jako osoba wykonująca powyższe czynności posiada również tytuł magistra kosmetologii. Zawód ten na dzień dzisiejszy nie posiada jakichkolwiek regulacji prawnych. Na podstawie certyfikatów oraz kwalifikacji zdobywanych na przestrzeni lat można śmiało powiedzieć, iż Pani jako osoba wykonująca powyższe czynności jestem podologiem. Na chwilę obecną zawód nie posiada w naszym kraju regulacji prawnych. W związku z czym opisywana sytuacja szczególnie wymaga zinterpretowania indywidualnego.

Opatrunek podologiczny zdecydowanie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia ponieważ opatrunek zaaplikowany w odpowiednim czasie zapobiega rozwojowi zakażenia w obrębie ran, szczególnie u osób z cukrzycą czy chorobami niedokrwiennymi kończyn dolnych. Zaaplikowany opatrunek przyspiesza gojenie i skraca czas rekonwalescencji szczególnie po usunięciu głębokich odcisków czy modzeli. Dzięki czemu klient szybciej wraca do sprawności i odzyskuje komfort podczas chodzenia.

Tamponada płytki paznokciowej zdecydowanie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, ponieważ tamponada zaaplikowana w odpowiednim czasie zapobiega powstaniu rany związanej z uciskiem płytki paznokciowej na wał przypaznokciowy. Rany związane z wrastaniem paznokci są często zainfekowane (głównie gronkowiec złocisty) co wymaga celowanego leczenia oraz długotrwałego procesu regeneracji tkanki. Tamponada zdecydowanie ogranicza konieczność leczenia antybiotykiem i w szybki sposób sprawia, że amortyzowany wał przypaznokciowy goi się, a osoba borykająca się z problemem odzyskuje komfort chodzenia.

Usunięcie odcisków zdecydowanie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, ponieważ odcisk, który nie zostanie w odpowiednim czasie usunięty wywołuje nacisk na zakończenia nerwowe co objawia się uporczywym i dokuczliwym bólem. Nieleczony odcisk często sprawia, że w tkankach głębokich tworzy się bolesny stan zapalny co utrudnia chodzenie, a wtedy często wymaga interwencji chirurgicznej oraz antybiotykoterapii. Dlatego odpowiednim postępowaniem w takiej sytuacji jest zgłoszenie się do podologa.

Pedicure medyczny zdecydowanie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, ponieważ dzięki wykonanemu zabiegowi osoby z pękającymi piętami, hiperkeratozami oraz przerośniętymi, zrogowaciałymi paznokciami unikają rozwoju ran w obrębie stóp wynikających np. z pęknięć zrogowaciałego naskórka. Pęknięte pięty są często wrotami do infekcji, a przerośnięte, zrogowaciałe paznokcie powodują wrastanie i towarzyszący przy tym ból. Pedicure medyczny wykonuje się najczęściej u osób chorych na cukrzycę. W tym przypadku kluczowa jest profilaktyka przed przerwaniem ciągłości skóry, co niezauważone przez dłuższy czas może prowadzić do niegojących się ran, a w najgorszym przypadku do amputacji kończyny.

Terapia brodawki zdecydowanie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, ponieważ nieleczona brodawka wirusowa może rozprzestrzeniać się na towarzyszące tkanki oraz przechodzić na inne osoby, co jest szczególnie niebezpieczne u osób chorujących na cukrzycę (ponieważ mogą doprowadzić do niegojącej się rany) czy u kobiet w ciąży (ponieważ w tym stanie są wykluczone z terapii). Często nieleczone brodawki wirusowe wymagają silnego leczenia doustnego co jest bardzo obciążające dla układu pokarmowego.

Pobranie materiału do badań zdecydowanie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, ponieważ dzięki badaniom można jasno określić bytujące grzyby lub inne drobnoustroje dzięki czemu można szybko i skutecznie skierować odpowiednie leczenie miejscowe i uniknąć leczenia doustnego. W przypadku grzybicy jest to szczególnie istotne, ponieważ nieleczona może się rozprzestrzeniać tylko na paznokcie czy skórę kończyn dolnych, ale również na inne partie na ciele, np. paznokcie kończyn górnych.

Zabieg medyczny w obrębie kończyn dolnych zdecydowanie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, ponieważ jak określono w punkcie 5 katalog zawiera wiele czynności, które należy wykonać u osób narażonych, aby zapobiegać rozwojowi zmian patologicznych w obrębie stóp, które nieleczone w konsekwencji mogą prowadzić do poważnych problemów mających wpływ na funkcjonowanie całego organizmu.

Usługi są wykonywane dla klientów gabinetu, którzy zgłoszą się samodzielnie lub na zalecenie lekarza, który zasugeruje przyjście do gabinetu. Dotyczy to osób w każdej grupie wiekowej niezależnie od płci. Aczkolwiek głównie skierowane są do osób starszych i obciążonych chorobami przewlekłymi, głównie cukrzycą.

Na pytanie o treści: „czy wykonuje/będzie Pani wykonywała ww. usługi osobiście czy przez zatrudnione przez Panią osoby?” odpowiedziała Pani, że: „Osobiście, zważając na wykształcenie medyczne, które wpływa na spełnienie przesłanki dotyczące zwolnienia VAT. Osoby zatrudnione nie posiadają wykształcenia medycznego. Osoby zatrudnione są na stanowisku kosmetyczka i objęte są innym zakresem zadań”.

Natomiast, na pytanie o treści: „czy zatrudnione przez Panią osoby wykonują/będą wykonywać ww. usługi w ramach wykonywania zawodów lekarza lub psychologa lub też zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej? Jeśli tak, należy wskazać przepisy na podstawie których, osoby zatrudnione przez Panią są uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych” odpowiedziała Pani, że: „Osoby zatrudnione nie posiadają wykształcenia medycznego, są zatrudnione na stanowisku kosmetyczki. Zakres zadań jest zupełnie odmienny i nie zawiera wspomnianych zabiegów podologicznych takich jak opatrunek podologiczny, tamponada płytki paznokciowej, usunięcie odcisków, pedicure medyczny, terapia brodawki, pobranie materiału do badań, zabieg medyczny”.

Powyższe wyjaśnienia mają na celu przedstawić sytuację wymagająca indywidualnego podejścia w zakresie interpretacji związanej ze zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Zdecydowanie spełnione zostają dwie przesłanki, które są warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także – przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba, która jest uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Posiada Pani kwalifikacje pielęgniarki, kosmetologa oraz podologa, a wyżej wymienione usługi świadczy Pani dla swoich klientów celem poprawy ich zdrowia, profilaktyki i ratowania, a również poprawy jakości życia. Jako przedsiębiorca zdaje sobie Pani sprawę z obowiązujących regulacji, ale jest Pani świadoma również ich braku w zakresie zawodu kosmetologa i podologa. Wszystkie świadczone usługi kosmetyczne, upiększające w (…) są objęte stawką 23%, zaś usługi medyczne takie jak opatrunek podologiczny, tamponada płytki paznokciowej, usunięcie odcisków, pedicure medyczny, terapia brodawki, pobranie materiału do badań, zabieg medyczny spełniają warunki zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

### Pytanie

Czy usługi medyczne takie jak: opatrunek podologiczny, tamponada płytki paznokciowej, usunięcie odcisków, pedicure medyczny, terapia brodawki, pobranie materiału do badań, zabieg medyczny świadczone przez Wnioskodawcę posiadającego wykształcenie medyczne mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT?

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że zadane we wniosku pytanie dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

### Pani stanowisko w sprawie

Usługi medyczne, takie jak: opatrunek podologiczny, tamponada płytki paznokciowej, usunięcie odcisków, pedicure medyczny, terapia brodawki, pobranie materiału do badań, zabieg medyczny, świadczone przez Wnioskodawcę posiadającego wykształcenie medyczne, mogą skorzystać ze zwolnienia podatku VAT.

Jak reguluje art. 43 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki I położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991),

d) psychologa.

Wnioskodawca ukończył studia licencjackie na kierunku pielęgniarstwo na Uniwersytecie (…), studia licencjackie na kierunku kosmetologia na (…) oraz studia magisterskie na kierunku kosmetologia na Wyższej Szkole (…). Posiada liczne ukończone kursy i szkolenia podologiczne.

Wnioskodawca świadczy wymienione usługi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wymienione zabiegi służą poprawie stanu zdrowia, a zatem są usługami o charakterze medycznym. Należy zauważyć, iż często nieleczone, nawet z pozoru drobne nieprawidłowości w funkcjonowaniu organizmu mogą prowadzić do znacznie poważniejszych stanów, często nieodwracalnych. Dlatego zdecydowanie wymienione zabiegi służą profilaktyce, mającej na celu zapobieganie poważniejszym chorobom.

Poniżej przedstawiono opis świadczonych usług.

OPATUNEK PODOLOGICZNY:

Opatrunek podologiczny służy zaopatrywaniu ran otwartych w obrębie kończyn dolnych. Osoby cierpiące na zaburzenia krążenia często borykają się z ranami w obrębie stóp co prowadzi z czasem do zaawansowanych problemów. Zaopatrzenie ran u osób chorych specjalistycznymi opatrunkami nowej generacji znacznie skraca czas regeneracji skóry co zdecydowanie służy poprawie zdrowia oraz zapobiega rozwojowi stanów zapalnych w obrębie kończyn dolnych.

Opatrunki podologiczne wykonywane są także po zabiegu usunięcia odcisków, modzeli, terapii brodawek. Opatrunek podologiczny zakładany jest w miejscu przerwania ciągłości skóry (po ekstrakcji ww. zmian) co zapobiega zakażeniom oraz przyspiesza proces zdrowienia tkanek. Szczególnie istotne jest to w przypadku osób chorujących na cukrzycę, gdzie proces regeneracji tkanki jest bardzo długotrwały a profilatyka w zakresie rozwoju infekcji w obrębie kończyn dolnych niezmiernie istotna. Zabiegi tego typu mają na celu zapobiegać rozwojowi zespołu stopy cukrzycowej.

Opatrunek podologiczny ma zastosowanie także po opracowaniu płytki paznokciowe zmienionej chorobowo (np. w przebiegu grzybicy). Wówczas po usunięciu zrogowaciałych mas paznokciowych dochodzi do odsłonięcia łożyska paznokcia. Żeby utrzymać odpowiednio środowisko po usunięciu paznokcia stosuje się opatrunek parafinowy. Zabieg z użyciem takiego opatrunku zdecydowanie przyspiesza czas zdrowienia okolicy zabiegowej oraz zapobiega rozwojowi istniejącej grzybicy lub infekcji bakteryjnej.

Celem usługi jest jak najsprawniejsze przywrócenie zdrowia uszkodzonej tkance w obrębie stopy. A także profilaktyka przed rozwojem stanu zapalnego, rozwojem rany, co ostatecznie może prowadzić do trwałego uszkodzenia narządu ruchu. Biorąc pod uwagę powyższe usługa zdecydowanie służy przywracaniu i poprawie zdrowia. Częstym problemem klientów są problemy z chodzeniem oraz dobór właściwego obuwia ze względu na istniejącą ranę. Rany często są trudno gojące, narażone na zanieczyszczenia co niesie za sobą ryzyko zakażeń. Dodatkowym obciążeniem są choroby współistniejące (zburzenia gospodarki węglowodanowej, otyłość, miażdżyca, choroby niedokrwienne kk dolnych). Bardzo ważna jest szybka interwencja celem zapobiegania rozwojowi ran w obrębie stóp.

TAMPONADA PŁYTKI PAZNOKCIOWEJ: Tamponeda płytki paznokciowej służy odciążeniu wrastającej płytki paznokcia w wał okołopaznokciowy. Tamponeda to wąski opatrunek wykonywany w gabinecie poprzez przygotowywanie specjalnych kształtów gazy i sterylizowanie w stacjonarnym autoklawie klasy B. Często opatrunek aplikowany jest na istniejący stan zapalny wału okołopaznokciowego z wyciekiem ropnym. Osoby borykające się z problemem wrastających paznokci uskarżają sią na silny ból, dyskomfort, pieczenie, brak możliwości założenia „pełnego obuwia”. Tamponada ma na celu poprawić jakość życia poprzez działania przywracające zdrowie oraz zapobiegać rozwojowi zaawansowanego stanu zapalnego, który kwalifikuje pacjenta do zabiegów chirurgicznych (korekta wałów okołopaznokciowych) oraz związanej z tym antybiotykoterapii Celem usługi jest profilaktyka przed rozwojom stanu zapalnego wału okołopaznokciowego oraz zapobieganie zabiegom chirurgicznym w obrębie wału. Nierzadko również unika drastycznego, niestety nadal praktykowanego zabiegu chirurgicznego usuwania całej płytki paznokciowej. Mimo praktykowania tej metody dowodzi się, że nie jest to metoda skuteczna, ponieważ okazuje się, że odrośnięta nowa płytka paznokcia odrasta z większym defektem. Poza tym niesie za sobą ryzyko powikłań oraz zakażeń ze wzglądu na odsłonięte łożysko po usunięciu płytki paznokcia, a od pacjenta wymaga długiego okresu rekonwalescenci spowodowanego długotrwałym odrastaniem nowego paznokcia. Tamponowane i amortyzowanie płytki paznokcia od wału ma na celu uniknięcia powyższych sytuacji i pozwolić w jak najszybszy sposób powrócić pacjentowi do jego codziennych czynności.

USUNIĘCIE ODCISKÓW: Zabieg polegający na przerwaniu ciągłości skóry w obrębie kończyn dolnych mający na celu usunięcie odcisku. Odcisk to zmiana bolesna, która sprawia dyskomfort podczas chodzenia. Uniemożliwia noszenie dopasowanego obuwia. Nieleczona prowadzi do rozwoju i ostatecznie może uniemożliwić chodzenie. Usunięcie odcisku przez pielegniarkę-podologa ma na celu przywrócenie i poprawę zdrowia oraz zapobieganie rozwojowi następstw związanych z rozwojem odcisków.

PEDICURE MEDYCZNY: Pedicure medyczny to zabieg mający na celu opracowana zrogowaciałej tkanki w obrębie stóp związanej z hiperkeratynizacją skóry. Pedicure medyczny ma na celu usunięcie pęknięć oraz rozpadlin w obrębie pięt oraz zapobieganie powstaniu kolejnych. Podczas zabiegu opracowywane są paznokcie, często przerośnięte, zgrubiałe, które wywołują ucisk oraz ból podczas chodzenia. Zabieg ma na celu przywracanie i poprawę zdrowia oraz profilaktykę w zakresie rozwoju patologicznych zmian na skórze stóp oraz paznokci, szczególnie u osób z grupy wysokiego ryzyka, chorujących przewlekle na choroby niedokrwienne kończyn dolnych, cukrzycą. Odpowiednio wykonany pedicure medyczny zapobiega rozwojowi ran w obrębie stóp, które nieleczone u osób chorych mogą prowadzić do trwałego kalectwa (niegojąca sią rana na stopie cukrzyka może przyczynić się do amputacji kończyny).

TERAPIA BRODAWKI: Brodawka wirusowa to zmiana bolesna wywołująca dyskomfort podczas chodzenia. Dotyczy dzieci i dorosłych. Terapia polega na miejscowej aplikacji azotanu srebra oraz stopniowym opracowaniu zewnętrznej części brodawki. Nieleczona brodawka wirusowa oprócz dolegliwości bólowych prowadzi do rozsiania na inne otaczające tkanki. Działania w gabinecie podologicznym mają na celu zapobiegać rozprzestrzenianiu się brodawki oraz całkowicie zniwelować ból z tym związany. Nabywcą usługi są osoby zarażone wirusem brodawczaka ludzkiego (HPV), które posiadają zmiany typowo dla brodawek w obrębie stóp. Najczęściej są to dzieci, ale także dorośli, zdarza sią również, że osoby w podeszłym wieku. Celem terapii jest usunięcie zmian na stopach, które pozostawione mogą z łatwością sią rozprzestrzeniać, a także narażone na zakażenie mogą być inne osoby z otoczenia.

POBRANIE MATERIAŁU DO BADAŃ: Pobranie materiału do badań diagnostycznych polega na pobraniu od pacjenta paznokcia lub naskórka zmienionego chorobowo celem zdiagnozowania przyczyny powstania zmian na skórze lub paznokciach. Najczęstszym problemem są zakażenia grzybicze i bakteryjne. Płytka paznokciowa zmieniona chorobowo często kruszy się, jest sucha, ma różnorakie zabarwienia, czasami również nieprzyjemny zapach. Nieleczone zmiany tego typu prowadzą do rozwoju i rozprzestrzeniania sią zakażenia na pozostałe paznokcie lub skórę. Diagnostyka w zakresie tego typu zmian pozwala zaplanować odpowiednie i skuteczne leczenie. Podolog pobiera materiał i opracowuje odpowiednią technikę i przekazuje przygotowany materiał do laboratorium. Celem usługi jest rozpoznanie rodzaju grzybicy, która zajęła paznokcie lub skórę co pozwala na celowane leczenie za pomocą specjalistycznych środków podologicznych, a czasami za pomocą leków zapisanych przez lekarza. Celowana terapia pozwala na szybkie i skuteczne działania w zakresie leczenia zmian grzybiczych. Niestety często praktykuje sią leczenie bez odpowiedniej diagnostyki, tak więc nie jest ono skuteczne, trwa ono długo i jest obciążające dla całego organizmu (leki przeciwgrzybiczne wykazują duży wpływ na pozostałe narządy).

ZABIEG MEDYCZNY: Zabieg medyczny to wszelkie czynności podejmowane przez pielęgniarkę-kosmetologa w gabinecie podologicznym. Są to czynności, które zostają podjęte w ramach działań służących profilaktyce, ratowaniu zdrowia, z którymi pacjent zgłasza się do gabinetu. Do takich czynności należy:

\- usuwanie ciała obcego (typu drzazga) z kończyn dolnych lub górnych,

\- zaopatrzenie rany w obrębie kończyn dolnych lub górnych,

\- opracowanie pękniętego paznokcia,

\- postępowanie przy zmianach typu zastrzał,

\- postępowanie w przypadku urazu mechanicznego paznokci kończyn górnych lub dolnych,

\- udrażnianie i oczyszczanie krwiaków paznokci i wiele innych z którymi trafiają pacjenci do gabinetu Wnioskodawcy.

Wnioskodawca posiada odpowiednie kwalifikacje oraz specjalistyczny sprzęt, żeby podjąć odpowiednie działania w przypadku wyżej wymienionych zdarzeń. Gabinet Wnioskodawcy znajduje się na terenie wiejskim, gdzie godziny pracy ośrodka zdrowia są ograniczone, a osoby nie mają możliwości przejazdu do większej miejscowości, nie mają możliwości uzyskania pomocy. Gabinet Wnioskodawcy jest otwarty (\`(...)\`), co umożliwia przyjęcie osób poszkodowanych.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

\- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

\- przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania. Wymienione w stanie faktycznym zabiegi podologiczne służą poprawie stanu zdrowia pacjenta, a zatem są usługami o charakterze medycznym.

W kontekście powyższego, należy zauważyć, iż często nieleczone, nawet z pozoru drobne nieprawidłowości w funkcjonowaniu organizmu mogą prowadzić do znacznie poważniejszych stanów, często nieodwracalnych. Dlatego też część z wymienionych zabiegów służy profilaktyce, mającej na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom. Przykładem może tu być stosowanie tamponad na wrastające paznokcie, które u osób chorych na cukrzycę, gdy są nieleczone, mogą prowadzić nawet do trwałego uszkodzenia zdrowia i niepełnosprawności. Inne natomiast świadczenia są już typowym leczeniem chorób, takich jak wrastające paznokcie, paznokcie grzybicze, pękające pięty, a także innych chorób wymienionych w opisie stanu faktycznego.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie ulega zatem wątpliwości, że każde ze świadczeń wymienione przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym rozpatrywanego wniosku dotyczy określonej nieprawidłowości w funkcjonowaniu organizmu. Rozszerzając kontekst całej sprawy trzeba zauważyć, że podologia jest dziedziną medycyny zajmującą się diagnozowaniem i leczeniem choroby stóp i paznokci. Zabiegi podologiczne wymagają szerokiej wiedzy z zakresu medycyny i nie są wykonywane w celach estetycznych, ale dla poprawy zdrowia oraz w profilaktyce chorób stóp. Przykładowo zaniechanie leczenia wrastającego paznokcia poprzez założenie odpowiednich tamponad i odciążania płytki paznokcia, może doprowadzić do nasilenia ognisk zapalnych, obniżyć odporność organizmu, a tym samym doprowadzić do ogólnoustrojowych chorób bakteryjnych i wirusowych – w skrajnych przypadkach nawet do posocznicy. Wrastający paznokieć wywołuje również silny ból, który uniemożliwia normalne funkcjonowanie – ograniczenie w chodzeniu, niemożliwość uprawiania sportu, a u dzieci wyłączenie z aktywności szkolnej, co może wymagać również zwolnienia lekarskiego. W przypadku osób cierpiących na cukrzycę powikłania przy nieleczonych ogniskach chorobowych w obrębie stóp mogą doprowadzić do amputacji kończyny i trwałego kalectwa. Należy dodać, że niektóre choroby stóp, np. grzybica, stanowią nie tylko zagrożenie dla osoby chorej, ale dla całego społeczeństwa ze względu na łatwość przenoszenia choroby w miejscach publicznych (baseny, szpitale, hotele, szkoły, itd. wszelkie miejsca publiczne).

Podsumowując, nie leczenie chorób stóp może doprowadzić nie tylko do dysfunkcji w chodzeniu, silnego bólu miejsc chorobowych, ale przede wszystkim do ciężkich stanów zapalnych mogących wywoływać kolejne choroby, a nieleczone doprowadzić do amputacji kończyn dolnych czy gorszych powikłań chorobowych. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi podologiczne są usługami mieszczącymi się w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i są z tymi usługami ściśle zawiązane.

Druga przesłanka ma charakter podmiotowy, odnoszący się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba, która jest uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Wnioskodawca posiada kwalifikacje pielęgniarki oraz kosmetologa. Usługodawca ukończył studia licencjackie na kierunku pielęgniarstwo oraz studia magisterskie na kierunku kosmetologia co przedstawione zostało w załączonych dokumentach. Oprócz tego Wnioskodawca posiada liczne certyfikaty ukończenia kursów specjalistycznych w zakresie podologii, które pozwalają na prawidłowe realizowanie czynności w zakresie wyżej wymienionych czynności.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991),

d) psychologa.

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Analiza powołanych regulacji prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

· usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty (kryterium podmiotowe);

· usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (kryterium przedmiotowe).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 lipca 2023 r. z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Prowadzona działalność obejmuje: zabiegi kosmetyczne na twarz i ciało, zabiegi w obrębie stóp w tym zabiegi podologiczne, zabiegi stylizacyjne okolicy oczu. Ukończyła Pani liczne kursy oraz szkolenia podologiczne. Posiada Pani tytuł licencjat pielęgniarstwa; tytuł licencjat kosmetologii; tytuł magister kosmetologii. Podmiot nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot leczniczy. Podmiot nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot leczniczy. Opatrunek podologiczny, tamponada płytki paznokciowej, usunięcie odcisków, pedicure medyczny, terapia brodawki, pobranie materiału do badań, zabieg medyczny nie są wykonywane w ramach działalności leczniczej. Nie prowadzi Pani działalności na terenie podmiotu leczniczego. Żadna z wyżej wymienionych usług nie jest świadczona na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Usługi opatrunek podologiczny, tamponada płytki paznokciowej, usunięcie odcisków, pedicure medyczny, terapia brodawki, pobranie materiału do badań, zabieg medyczny są świadczone przez osobę posiadającą wykształcenie medyczne, legitymującą się dyplomem z tytułem licencjata pielęgniarstwa co uprawnia do samodzielnego udzielania w określonym zakresie świadczeń zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych oraz medycznych czynności ratunkowych; co określa ustawa o zawodach pielęgniarki i położnej art. 4 pkt 4. Opatrunek podologiczny, tamponada płytki paznokciowej, usunięcie odcisków, pedicure medyczny, terapia brodawki, pobranie materiału do badań, zabieg medyczny zdecydowanie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Wszystkie ww. usługi świadczy Pani osobiście.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Pani wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku świadczonych przez Panią usług medycznych, tj. opatrunek podologiczny, tamponada płytki paznokciowej, usunięcie odcisków, pedicure medyczny, terapia brodawki, pobranie materiału do badań, zabieg medyczny, na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Jak wskazano powyżej, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki, należy więc zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają więc usługi świadczone przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy jednak podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 pozostaje bez znaczenia.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

„pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:

„(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei „zachowywać”, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast „ratowanie” to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:

zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.

Wyjaśnił również, że:

w dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.):

Osoba wykonująca zawód medyczny, oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221 i 641) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2527),

4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2022 r. poz. 498),

5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7) jednostki wojskowe

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, jest Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie jest Pani podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej – nie świadczy Pani przedmiotowych usług w ramach działalności leczniczej. W związku z powyższym, w rozpatrywanym przypadku nie będzie spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jak wynika z opisu usługi świadczone przez Panią, tj. opatrunek podologiczny, tamponada płytki paznokciowej, usunięcie odcisków, pedicure medyczny, terapia brodawki, pobranie materiału do badań, zabieg medyczny zdecydowanie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Zatem, mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi medyczne, tj. opatrunek podologiczny, tamponada płytki paznokciowej, usunięcie odcisków, pedicure medyczny, terapia brodawki, pobranie materiału do badań, zabieg medyczny, są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem pierwszy warunek zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (warunek przedmiotowy) został spełniony.

Zbadać należy zatem, czy spełniony jest także drugi warunek do zastosowania zwolnienia, a więc, czy wykonująca ww. usługi pielęgniarka, legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym, czy jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.

Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

W przypadku pielęgniarki jej status zawodowy reguluje ustawa o zawodach pielęgniarki i położnej z 15 lipca 2011 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2702 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

zawody pielęgniarki i położnej są samodzielnymi zawodami medycznymi.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

wykonywanie zawodu pielęgniarki polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1) rozpoznawaniu warunków i potrzeb zdrowotnych pacjenta;

2) rozpoznawaniu problemów pielęgnacyjnych pacjenta;

3) planowaniu i sprawowaniu opieki pielęgnacyjnej nad pacjentem;

4) samodzielnym udzielaniu w określonym zakresie świadczeń zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych oraz medycznych czynności ratunkowych;

5) realizacji zleceń lekarskich w procesie diagnostyki, leczenia i rehabilitacji;

6) orzekaniu o rodzaju i zakresie świadczeń opiekuńczo-pielęgnacyjnych;

7) edukacji zdrowotnej i promocji zdrowia;

8) stwierdzaniu zgonu, do którego doszło podczas akcji medycznej, o której mowa w art. 41 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz.U. z 2022 r. poz. 1720, 1733 i 2705).

We wniosku wskazała Pani że, posiada Pani:

\- tytuł licencjat pielęgniarstwa uzyskany 3 lipca 2009 r. na Uniwersytecie (…) (egzamin praktyczny zdawany w Szpitalu Uniwersyteckim (…));

\- tytuł licencjat kosmetologii uzyskany 20 czerwca 2011 r. na Wyższej Szkole (…);

\- tytuł magister kosmetologii uzyskany 27 czerwca 2013 r. na Wyższej Szkole (…), Wydział Kosmetologii i Nauk Edukacyjnych.

Ponadto, wskazała Pani, że usługi tj. opatrunek podologiczny, tamponada płytki paznokciowej, usunięcie odcisków, pedicure medyczny, terapia brodawki, pobranie materiału do badań, zabieg medyczny, są świadczone osobiście przez Panią. Posiada Pani wykształcenie medyczne, legitymuje się Pani dyplomem z tytułem licencjat pielęgniarstwa co uprawnia Panią do samodzielnego udzielania w określonym zakresie świadczeń zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych oraz medycznych czynności ratunkowych, co określa ustawa z 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej art. 4 pkt 4. W związku z powyższym osoba wykonująca powyższe zabieg posiada zawód medyczny. Wykonuje Pani ww. usługi osobiście, zważając na wykształcenie medyczne, które wpływa na spełnienie przesłanki dotyczące zwolnienia VAT. Osoby zatrudnione nie posiadają wykształcenia medycznego. Osoby zatrudnione są na stanowisku kosmetyczka i objęte są innym zakresem zadań. Posiada Pani kwalifikacje pielęgniarki, kosmetologa oraz podologa, a wyżej wymienione usługi świadczy Pani dla swoich klientów celem poprawy ich zdrowia, profilaktyki i ratowania, a również poprawy jakości życia.

Zatem, Pani jako licencjonowana pielęgniarka jest osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych i legitymuje się Pani nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie świadczonych przez Panią usług medycznych, będących przedmiotem rozpatrywanego wniosku. W związku z powyższym, świadczy Pani usługi medyczne, tj. opatrunek podologiczny, tamponada płytki paznokciowej, usunięcie odcisków, pedicure medyczny, terapia brodawki, pobranie materiału do badań, zabieg medyczny, w ramach wykonywania zawodu pielęgniarki, czyli zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, co oznacza, że w tym przypadku również została wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy.

**W konsekwencji, usługi medyczne, tj.: opatrunek podologiczny, tamponada płytki paznokciowej, usunięcie odcisków, pedicure medyczny, terapia brodawki, pobranie materiału do badań, zabieg medyczny, świadczone przez Panią posiadającą wykształcenie medyczne – tytuł licencjata w zawodzie pielęgniarka, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy.**

**Tym samym, Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii zwolnienia od podatku usług kosmetycznych, bowiem nie sformułowano w tym zakresie pytania.

### W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić również uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Panią.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).