Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-526/11-5/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-11-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów oraz dokumentowania zaliczki z tytułu dostawy towaru.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; faktura; faktura-faktura VAT; opodatkowanie; towar; transakcja; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 29 lipca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2011 r. (data wpływu 21 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów oraz dokumentowania zaliczki z tytułu dostawy towaru – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów oraz dokumentowania zaliczki z tytułu dostawy towaru. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 października 2011 r. (data wpływu 21 października 2011 r.) o dodatkowe informacje w sprawie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca dokonał zapłaty za towar. Towar ten pochodzi z Kanady i w wyniku dokonanego zakupu nie będzie płynął do Polski lecz bezpośrednio z Kanady na Ukrainę, gdzie znajduje się ostateczny nabywca tego towaru. Zainteresowany otrzyma fakturę za towar od firmy kanadyjskiej, a następnie fakturować będzie ten towar na rzecz nabywcy ukraińskiego. Wnioskodawca nie odbiera tego towaru, wszystkim zajmuje się strona ukraińska (transport, ubezpieczenie, odprawa celna w porce na Ukrainie). Zainteresowany obciąża ukraińskiego nabywcę należnościami za towar, wystawiając fakturę uproszczoną z dopiskiem – nie podlega opodatkowaniu. Przed wysyłką towaru nabywca towaru dokona wpłaty na jego konto zaliczki 100%.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż Wnioskodawca obciąża ukraińskiego nabywcę należnościami za towar, wystawiając fakturę z dopiskiem – nie podlega opodatkowaniu. Przy zamówieniu towaru nabywca ukraiński dokona wpłaty na jego konto zaliczki 100%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku.

1.  Jak należy opodatkować tego typu transakcję w rozumieniu ustawy VAT?
2.  Czy Zainteresowany powinien wystawić fakturę po otrzymaniu 100% przedpłaty, czy dopiero w chwili gdy ukraiński odbiorca trzyma informacje, że towar jest w porcie docelowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, ale transakcja powinna być udokumentowana oraz wykazana w deklaracji VAT-7 i powinna być wystawiona faktura z dopiskiem – nie podlega opodatkowaniu (NP), która dokumentuje czynności niepodlegające opodatkowaniu w Polsce.

W opinii Zainteresowanego, fakturę na zaliczkę powinien on wystawić po otrzymaniu zapłaty. Jego zdaniem, obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy powstanie z chwilą dokonania odprawy celnej na terytorium Ukrainy przez zamawiającego. Natomiast do wydania towaru dojdzie dopiero po dokonaniu zapłaty przez Wnioskodawcę na rzecz Kanady i wyprodukowaniu zamówionej partii tzn., że produkcja jest podjęta dopiero po zapłacie za zamówiony towar. Po zakończeniu produkcji następuje wysyłka towaru do odbiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłata dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zainteresowany dokona zakupu towaru od kontrahenta z Kanady. Następnie towar będzie sprzedawany i transportowany do kontrahenta na Ukrainie bez przekraczania granicy polskiej. Towar będzie transportowany bezpośrednio z terytorium Kanady na terytorium Ukrainy. Transportem towaru, jego ubezpieczeniem i odprawą celną w porce na Ukrainie, zajmować się będzie strona ukraińska.

Przez import towarów, stosownie do art. 2 pkt 7 ustawy, rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Natomiast eksportem towarów, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy, jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy, uregulowano w sposób szczególny zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego towaru, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (dostawy nieruchome), ustalanie miejsca świadczenia odbywa w zależności od tego czy transakcje te są transakcjami poprzedzającymi czy następującymi po transakcji ruchomej.

Należy jednak zaznaczyć, iż w przypadku opisanej transakcji będziemy mieli do czynienia z przemieszczeniem towarów pomiędzy krajami trzecimi.

Przedmiotowa transakcja nie spełni zarówno definicji importu towarów, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy - ponieważ towar nie zostanie przywieziony na terytorium Polski, jak również nie spełni definicji eksportu towarów, wskazanej w art. 2 pkt 8 ustawy - gdyż towar nie będzie wywożony z terytorium Polski.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży kontrahentowi z Ukrainy, towaru zakupionego w Kanadzie, z pominięciem terytorium Polski. Wnioskodawca otrzyma od kontrahenta kanadyjskiego fakturę dokumentującą zakup towaru. Następnie jako jego właściciel dokona sprzedaży tego towaru na rzecz kontrahenta ukraińskiego. Powyższy towar nie trafi do Polski lecz będzie transportowany przez kontrahenta z Ukrainy na terytorium tego kraju, gdzie dokonana zostanie jego odprawa celna.

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju, lecz w państwie trzecim tj. na terytorium Kanady, stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy. A zatem Wnioskodawca nie będzie zobligowany do wykazania w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu tej czynności.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Ponadto, stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W myśl § 26 ust. 1 ww. rozporządzenia, przepisy § 5, § 7-22 i § 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Ponadto stosownie do ust. 2 ww. § 26 rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4 (§ 26 ust. 3 cyt. rozporządzenia).

Z informacji przedstawionych przez Zainteresowanego nie wynika aby był on zarejestrowany dla podatku o charakterze podobnym do podatku od towarów i usług na terytorium Kanady, zatem będzie miał on obowiązek wystawić fakturę zgodnie z powyżej cyt. przepisem § 26 rozporządzenia.

Zgodnie z treścią załącznika Nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 250, poz. 1681), zawierającym objaśnienia do deklaracji VAT, w poz. 21 deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług, wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

A zatem w sytuacji, gdy z tytułu przedmiotowej transakcji Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w państwie rozpoczęcia transportu towarów, tj. w Kanadzie dla celów podatku o charakterze podobnym do podatku od towarów i usług, wówczas winien wykazać tę transakcję w poz. 21 deklaracji VAT-7 „dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju” - o ile przysługuje mu zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

W świetle powyższych przepisów i przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że miejscem opodatkowania dostawy towaru będzie Kanada, a zatem w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług Zainteresowany nie wykaże kwoty podatku należnego. W sytuacji, gdy z tytułu tej transakcji Wnioskodawca nie dokona rejestracji w państwie trzecim (Kanadzie), wówczas dokumentuje transakcję sprzedaży poprzez wystawienie faktury zgodnie z § 26 ww. rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. (bez wskazania na niej stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem) i wykaże jednocześnie transakcję w poz. 21 deklaracji VAT-7, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym dostawa towarów poza terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, a transakcja ta powinna być udokumentowana fakturą z dopiskiem – nie podlega opodatkowaniu (NP) oraz powinna zostać wykazana w deklaracji VAT-7, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowo z opisu sprawy wynika, że przed wysyłką towaru nabywca ukraiński dokona na konto Wnioskodawcy wpłaty zaliczki w wysokości 100%.

W związku z powyższym, wątpliwości Zainteresowanego dotyczą momentu wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki.

W myśl art. 106 ust. 3 ustawy, m.in. przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r., fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10 i 12.

Jak stanowi § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy (…).

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że z tytułu otrzymania od nabywcy ukraińskiego zaliczki w wysokości 100% z tytułu dostawy towaru, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia faktury nie później niż siódmego dnia od dnia otrzymania tej zaliczki.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanego, iż fakturę na zaliczkę powinien on wystawić po otrzymaniu zapłaty, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii powstania obowiązku podatkowego oraz określenia momentu dokonania dostawy towarów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.