Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-425/16/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-10
Teza: Czy dla określenia, jaka część przychodów i kosztów osiąganych na skutek działalności polskich spółek osobowych, powinna być rozpoznana przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie - jaka część dochodów zostanie zwolniona z opodatkowania - zastosowana powinna być odpowiednio zasada proporcjonalnego rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału w spółce osobowej, zawarta w art. 5 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka osobowa; udział; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 marca 2016 r., data wpływu do tut. BKIP 21 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy dla określenia, jaka część przychodów i kosztów osiąganych na skutek działalności polskich spółek osobowych, powinna być rozpoznana przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie - jaka część dochodów zostanie zwolniona z opodatkowania - zastosowana powinna być odpowiednio zasada proporcjonalnego rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału w spółce osobowej, zawarta w art. 5 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy dla określenia, jaka część przychodów i kosztów osiąganych na skutek działalności polskich spółek osobowych, powinna być rozpoznana przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie - jaka część dochodów zostanie zwolniona z opodatkowania - zastosowana powinna być odpowiednio zasada proporcjonalnego rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału w spółce osobowej, zawarta w art. 5 ustawy o CIT.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 157 ze zm.).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnionym z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w luksemburskiej spółce Société en Commandite Spécial (dalej: „Spółka SCSp”). Spółka SCSp jest zorganizowana i zarejestrowana według prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga w sposób, który w swoich założeniach jest zbliżony do konstrukcji prawnej polskiej spółki komandytowej.

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, Spółka SCSp nie ma (podobnie jak polskie spółki osobowe) osobowości prawnej ani podmiotowości podatkowej, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Luksemburskie przepisy określają Spółkę SCSp jako podmiot nieposiadający osobowości prawnej. Jednocześnie Spółka SCSp jest - na gruncie przepisów luksemburskich i w zakresie podatków dochodowych - transparentna podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty działalności Spółki SCSp są alokowane proporcjonalnie do jej wspólników i mogą być ewentualnie opodatkowane na poziomie tych wspólników (w tym na poziomie Wnioskodawcy). Udział Wnioskodawcy w zysku Spółki SCSp jest określony w umowie Spółki SCSp.

Spółka SCSp jest wspólnikiem w spółkach osobowych z siedzibą w Polsce (spółkach komandytowych, dalej: „polskie spółki osobowe”). Udział Spółki SCSp w zyskach polskich spółek osobowych jest określony każdorazowo w umowie danej spółki. Polskie spółki osobowe prowadzą działalność gospodarczą na terytorium Polski, prowadzącą do powstania przychodów podlegających pod zakres opodatkowania podatkiem dochodowym oraz kosztów związanych z tymi przychodami.

Wnioskodawca może również uzyskiwać zyski z tytułu działalności polskich spółek osobowych na skutek ich wypłaty przez te spółki do Spółki SCSp i kolejno - przez Spółkę SCSp do Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu rozpoznania przez niego przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z ww. schematem, a w konsekwencji metody określenia zakresu dochodów wynikających z działalności polskich spółek osobowych, które powinny być alokowane do Wnioskodawcy i zwolnione z opodatkowania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dla określenia, jaka część przychodów i kosztów osiąganych na skutek działalności polskich spółek osobowych, powinna być rozpoznana przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie - jaka część dochodów zostanie zwolniona z opodatkowania - zastosowana powinna być odpowiednio zasada proporcjonalnego rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału w spółce osobowej, zawarta w art. 5 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia, jaka część przychodów i kosztów osiąganych na skutek działalności polskich spółek osobowych, powinna być rozpoznana przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie - jaka część dochodów jest zwolniona z opodatkowania - powinna zostać odpowiednio zastosowana zasada proporcjonalnego rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału w spółce osobowej, zawarta w art. 5 ustawy o CIT.

W związku z tym, zwolnione z opodatkowania CIT w Polsce będą dochody generowane na skutek działalności polskich spółek osobowych w części przypadającej na Wnioskodawcę - określonej w oparciu o iloczyn: (i) zysku przypadającego na Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce SCSp (stosownie do postanowień umowy SCSp) oraz (ii) zysku przypadającego na Spółkę SCSp z tytułu uczestnictwa tej spółki w polskich spółkach osobowych (stosownie do postanowień umów polskich spółek osobowych).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o CIT przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej.

Jednocześnie, stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z uwagi na brak opodatkowania spółek osobowych CIT, stosownie do art. 5 ust 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę tą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wobec tego przychody polskich spółek osobowych przypadać będą na Spółkę SCSp jako wspólnika polskich spółek osobowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 i 3 ustawy o CIT Spółka SCSp nie będzie również traktowana jako podatnik CIT. Stosownie do przepisów luksemburskiego prawa podatkowego, SCSp nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (jest transparentna podatkowo) i nie jest traktowana dla celów podatkowych jako osoba prawna, a zatem nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl prawa luksemburskiego, zyski Spółki SCSp są przypisywane jej wspólnikom i opodatkowywane jako zyski wspólników. Oznacza to, że warunek niezbędny dla uznania zagranicznej spółki za podatnika CIT określony w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT nie zostanie spełniony, a tym samym Spółka SCSp nie może być uznana za podatnika CIT. Nie jest ona równocześnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe podejście jest zgodne z tezami przedstawionymi w raporcie o stosowaniu MK OECD do spółek osobowych (The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships. Paryż 1999). Kluczowym wnioskiem wynikającym z Raportu jest to, że to przepisy państwa, w którym spółka została zorganizowana decydują o tym, czy spółka z podatkowego punktu widzenia jest transparentna (nie jest podatnikiem). Państwo źródła musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka jest zorganizowana (tak również: K. Bany, Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych, Monitor Podatkowy 7/2006). Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie - por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Krakowie z 28 lutego 2011 r., sygn. I SA/Kr 1279/10 czy wyrok WSA w Warszawie z 5 lutego 2008 r., sygn. III SA/Wa 1587/07.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym przychody i koszty podatkowe są generowane na skutek działalności polskich spółek osobowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o CIT polskie spółki osobowe nie będą traktowane jako podatnik CIT. Nie są one równocześnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikiem CIT nie jest także - zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o CIT - Spółka SCSp. Spółka SCSp nie jest także podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Co za tym, idzie - stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, podatnikiem zobowiązanym do rozpoznania dochodów generowanych na skutek działalności polskich spółek osobowych jest Wnioskodawca (ew. inni będący podatnikami wspólnicy polskich spółek osobowych lub Spółki SCSp - stosownie do udziału w zyskach tych spółek).

Jednocześnie, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu ww. rozpoznania przychodów i kosztów osiąganych na działalności polskich spółek osobowych będą zwolnione z opodatkowania CIT.

Dla określania zakresu, w jakim przychody i koszty podatkowe generowane przez polskie spółki osobowe będą alokowane do Wnioskodawcy, a co za tym idzie zakresu, w jakim dochody wynikające z tej działalności będą zwolnione z opodatkowania z CIT, odpowiednie zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 5 ust 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem Wnioskodawca będzie rozpoznawał przychody i koszty podatkowe generowane na skutek działalności prowadzonej przez polskie spółki osobowe proporcjonalnie do iloczynu: (i) zysku przypadającego na Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce SCSp (stosownie do postanowień umowy Spółki SCSp) oraz (ii) zysku przypadającego na SCSp z tytułu uczestnictwa w polskich spółkach osobowych (stosownie do postanowień umów polskich spółek osobowych).

Taka metodologia alokacji przychodów i kosztów pozwoli na określenie dochodu przypadającego na Wnioskodawcę i zwolnionego z CIT.

W związku z tym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Artykuł 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), reguluje opodatkowanie dochodów uzyskiwanych ze współwłasności, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 5 ust. 1 updop).

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop). Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art. 5 ust. 3 updop).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, co do stosowania zasady proporcjonalnego rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału w spółce osobowej należy uznać za prawidłowe.

Co do części stanowiska Wnioskodawcy wykraczającego poza zakres zadanego pytania, w którym przedstawił on sposób wyliczania przychodów i kosztów przypadających na Wnioskodawcę, tut. Organ stwierdza że koncepcja ta nie wypełnia w całości dyspozycji art. 5 updop, gdyż jako podstawę wyliczenia przyjął Wnioskodawca iloczyn: (i) zysku przypadającego na Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce SCSp (stosownie do postanowień umowy Spółki SCSp) oraz (ii) zysku przypadającego na SCSp z tytułu uczestnictwa w polskich spółkach osobowych (stosownie do postanowień umów polskich spółek osobowych).

Zgodnie art. 6 ust 1 pkt 10 updop, zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 157).

Mając na uwadze treść pytania (oznaczonego we wniosku nr 3) za właściwe należy uznać stwierdzenie, że Wnioskodawca będzie zwolniony z opodatkowania w zakresie dochodu z udziału w Spółce SCSp, a wartość dochodu Wnioskodawcy z tytułu bezpośredniego udziału w Spółce SCSp i pośredniego w polskich spółkach osobowych powinien stanowić odpowiednio iloczyn wartości dochodu przypadającego na Spółkę SCSp z udziału w Polskiej spółce osobowej ustalonego na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop oraz (procentowego) udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki SCSp.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, z powyższym zastrzeżeniem, jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie stanowi oceny możliwości lokowania aktywów (inwestowania) przez Wnioskodawcę w sposób prezentowany we wniosku. Powyższe przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego, którego Organ nie może modyfikować.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań 1 - 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.