Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.108.2020.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-14
Teza: skutki podatkowe związane z udzieleniem Rabatu Partnerowi przez Wnioskodawcę
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; noty-nota korygująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 lutego 2020 r. (data wpływu 21 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę udzielonego Rabatu z tytułu dostaw opon dokonanych przez Wnioskodawcę do Partnera w okresie, którego dotyczy dana rata Rabatu,

*   udokumentowanie udzielenia Rabatu fakturami korygującymi do faktur dokumentujących dostawę opon w danym roku kalendarzowym w trakcie Okresu Rozliczeniowego,

*   udokumentowanie udzielonego Rabatu zbiorczą uproszczoną fakturą korygującą do wszystkich faktur dokumentujących dostawę opon w danym roku kalendarzowym w trakcie Okresu Rozliczeniowego,

*   brakiem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z wypłatą Zaliczki na poczet Rabatu,

*   braku udokumentowania fakturą wypłaty zaliczki na poczet Rabatu,

*   braku powstania obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy i Partnera z tytułu zwrotu Zaliczki na poczet Rabatu w sytuacji wypowiedzenia umowy rabatowej,

*   braku udokumentowania fakturą przez Partnera zwrotu Zaliczki lub jej części na poczet Rabatu,

 - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z udzieleniem Rabatu Partnerowi przez Wnioskodawcę.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez …

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: …reprezentowany przez …

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

… prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, w szczególności opon. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”).

Spółka należy do Grupy kapitałowej …. Grupa rozwinęła system franczyzowy pod nazwą „…”. …. uczestniczy w tym systemie i może zawierać umowy franczyzowe zgodne z koncepcją „…”. Na mocy takich umów franczyzowych, Spółka przyznaje franczyzobiorcom m.in. możliwość:

1.  korzystania z wypracowanego w ramach systemu „…” know-how dotyczącego prowadzenia przedsiębiorstwa specjalizującego się w detalicznej sprzedaży opon;
2.  korzystania ze znaków towarowych „…” lub „…”,
3.  korzystania z formuły wizerunku przedsiębiorstwa i standardów operacyjnych przyjętych w ramach systemu „…”,
4.  używania systemu sprzedaży i zarządzania oraz uczestnictwa w dedykowanych szkoleniach, jak również
5.  korzystania ze wsparcia dedykowanego doradcy biznesowego.

Dodatkowo, Spółka może zawierać umowy rabatowe z franczyzobiorcami uczestniczącymi w systemie franczyzowym „…”. Umowa rabatowa jest zawierana przez Spółkę z kontrahentami zazwyczaj na początku podjęcia współpracy z danym franczyzobiorcą. Co za tym idzie, umowa rabatowa może dotyczyć pierwszych dostaw dokonywanych przez Spółkę do danego franczyzobiorcy.

Na podstawie umowy rabatowej:

1.  Franczyzobiorca może uzyskać rabat z tytułu zakupu opon w okresie określonym w umowie -obejmującym zazwyczaj kilka lat (odpowiednio „Rabat” oraz „Okres rozliczeniowy”);
2.  Kwota Rabatu zostanie wypłacona w formie zaliczki, zanim opony zostaną faktycznie zakupione przez franczyzobiorcę („Zaliczka na poczet Rabatu”);
3.  Rabat podzielony jest na 6 rat, z których każda może stać się należna za dany rok kalendarzowy w Okresie rozliczeniowym;
4.  Rabat stanie się należny i zostanie udzielony tylko w przypadku kumulatywnego spełnienia następujących warunków:
    *   franczyzobiorca zakupi od … określoną w umowie rabatowej ilość opon w ciągu jednego roku kalendarzowego w trakcie Okresu Rozliczeniowego;
    *   franczyzobiorca i … zawrą umowę franczyzową i pozostaną jej stronami przez cały Okres Rozliczeniowy;
    *   Zaliczka na poczet Rabatu wykorzystana zostanie w celu dostosowania pomieszczeń zajmowanych przez franczyzobiorcę do standardów wizualizacyjnych wskazanych w umowie franczyzowej lub powiązanych dokumentach.
5.  Każda rata Rabatu, która stała się należna, będzie automatycznie potrącana z Zaliczką na poczet Rabatu.

Kwota Rabatu (Zaliczki na poczet rabatu) jest określona w oparciu o potencjał biznesowy danego Partnera. Nie jest ona uzależniona od potrzeb finansowych tego Partnera, np. związanych z wypełnianiem warunków niezbędnych do uzyskania rabatu.

W odniesieniu do warunku, o którym mowa w ust. 3 lit. d) tiret trzecie powyżej, … nie będzie weryfikowała, w jaki sposób w rzeczywistości Partner wykorzystał Zaliczkę na poczet Rabatu. Niemniej jednak, na podstawie umowy franczyzowej Spółka może dokonać weryfikacji tego, czy pomieszczenia Partnera spełniają wymagania określone w umowie franczyzowej.

Spółka będzie uprawniona do jednostronnego wypowiedzenia umowy rabatowej, jeżeli warunki określone w ust. 3 lit. d) nie zostaną spełnione. W takim przypadku, Partner będzie zobowiązany zwrócić wszelkie kwoty wypłacone z tytułu Zaliczki na poczet Rabatu, które nie zostały dotychczas potrącone z należnym Rabatem.

Spółka zamierza zawrzeć umowę franczyzową w systemie „…” oraz umowę rabatową z …. Partner jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. … prowadzi działalność m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Partner jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, w którym określona w umowie rabatowej rata Rabatu stanie się należna z uwagi na realizację warunków udzielenia Rabatu w danym roku kalendarzowym w Okresie rozliczeniowym i Spółka udzieli … Rabatu (w kwocie równej danej racie Rabatu), kwota udzielonego Rabatu pomniejszy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu dostaw opon dokonanych przez … do Partnera w okresie, którego dotyczy dana rata Rabatu?
2.  Czy w przypadku, w którym określona w umowie rabatowej rata Rabatu stanie się należna z uwagi na realizację warunków udzielenia Rabatu w danym roku kalendarzowym w Okresie rozliczeniowym, Spółka powinna udokumentować udzielenie Rabatu (w kwocie równej danej racie Rabatu) fakturami korygującymi do faktur dokumentujących dostawę opon w danym roku kalendarzowym w trakcie Okresu Rozliczeniowego?
3.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 Spółka może udokumentować udzielenie Rabatu (w kwocie równej racie Rabatu, która stała się należna i w wysokości, w której Rabat został udzielony) zbiorczą uproszczoną fakturą korygującą do wszystkich faktur dokumentujących dostawę opon w danym roku kalendarzowym w trakcie Okresu Rozliczeniowego?
4.  Czy wypłata Zaliczki na poczet Rabatu nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w konsekwencji po stronie Spółki i … nie powstaną żadne obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wypłatą Zaliczki na poczet Rabatu?
5.  Czy Spółka ma obowiązek udokumentować wypłatę Zaliczki na poczet Rabatu fakturą?
6.  Czy zwrot Zaliczki na poczet Rabatu w przypadku, w którym … nie spełni warunków przyznania Rabatu określonych w umowie rabatowej i Spółka dokona jednostronnego wypowiedzenia umowy rabatowej, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w konsekwencji po stronie Spółki i … nie powstaną żadne obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wypłatą Zaliczki na poczet Rabatu?
7.  Czy … ma obowiązek udokumentować fakturą zwrot Zaliczki na poczet Rabatu lub części Zaliczki na poczet Rabatu, która nie stała się należna i nie została rozliczona w związku z udzieleniem … Rabatu?

Stanowisko Wnioskodawców:

Pytanie nr 1

Zdaniem Wnioskodawców w przypadku, w którym określona w umowie rabatowej rata Rabatu stanie się należna z uwagi na realizację warunków udzielenia Rabatu w danym roku kalendarzowym w Okresie rozliczeniowym i Spółka udzieli … Rabatu (w kwocie równej danej racie Rabatu), kwota udzielonego Rabatu pomniejszy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu dostaw opon dokonanych w okresie, którego dotyczy dana rata Rabatu.

Pytanie nr 2

Zdaniem Wnioskodawców w przypadku, w którym określona w umowie rabatowej rata Rabatu stanie się należna z uwagi na realizację warunków udzielenia Rabatu w danym roku kalendarzowym w Okresie rozliczeniowym, Spółka powinna udokumentować udzielenie Rabatu (w kwocie równej danej racie Rabatu) fakturami korygującymi do faktur dokumentujących dostawę opon w okresie, którego dotyczy dana rata Rabatu.

Pytanie nr 3

Zdaniem Wnioskodawców Spółka może udokumentować udzielenie Rabatu (w kwocie równej racie Rabatu, która stała się należna i w wysokości, w której Rabat został udzielony) zbiorczą uproszczoną fakturą korygującą do wszystkich faktur dokumentujących dostawę opon w okresie, którego dotyczy dana rata Rabatu.

Pytanie nr 4

Zdaniem Wnioskodawców wypłata Zaliczki na poczet Rabatu nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W konsekwencji, po stronie Spółki i … nie powstaną żadne obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wypłatą Zaliczki na poczet Rabatu.

Pytanie nr 5

Zdaniem Wnioskodawców Spółka nie ma obowiązku udokumentować wypłaty Zaliczki na poczet Rabatu fakturą. Zdaniem Wnioskodawców wystarczające będzie jeżeli Spółka udokumentuje wypłatę Zaliczki na poczet Rabatu notą księgową.

Pytanie nr 6

Zdaniem Wnioskodawców zwrot Zaliczki na poczet Rabatu w przypadku, w którym … nie spełni warunków przyznania Rabatu określonych w umowie rabatowej i Spółka dokona jednostronnego wypowiedzenia umowy rabatowej, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W konsekwencji, po stronie Spółki i … nie powstaną żadne obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wypłatą Zaliczki na poczet Rabatu.

Pytanie nr 7

Zdaniem Wnioskodawców w przypadku, w którym … nie spełni warunków przyznania Rabatu określonych w umowie rabatowej i Spółka dokona jednostronnego wypowiedzenia umowy rabatowej, … nie ma obowiązku udokumentować zwrotu Zaliczki na poczet Rabatu, w części jaka nie stała się należna i nie została rozliczona w związku z udzieleniem … Rabatu, fakturą VAT. Zdaniem Wnioskodawców wystarczające będzie, jeżeli … udokumentuje wypłatę Zaliczki na poczet Rabatu notą księgową.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą o VAT”, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług („VAT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawa towarów jest definiowana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje:

1.  kwot opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy uwzględnionych w momencie sprzedaży;
2.  kwoty opustów i obniżek cen udzielonych po dokonaniu sprzedaży.

Co za tym idzie, wpływ na wartość podstawy opodatkowania mają upusty lub obniżki cen, które zostały faktycznie udzielone nabywcy, tj. mają wpływ na wysokość zapłaty jaką sprzedawca otrzyma otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „rabatu”, dlatego też ten termin należy interpretować, stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „rabat” należy rozumieć jako obniżkę ceny produktu o określoną kwotę. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, rabat powinien skutkować zmniejszeniem obrotu, a tym samym obniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera szczegółowych przepisów dotyczących charakteru rabatu i sposobu jego traktowania na gruncie VAT. Dlatego też, rodzaje i skutki podatkowe przyznania rabatów lub innych premii są przedmiotem licznych interpretacji organów podatkowych.

Zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów przedstawionymi w ogólnej interpretacji podatkowej z dnia 27 listopada 2012 r. (Nr PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618): „Warunkiem sine qua non uznania, że premia pieniężna stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną a zrealizowanymi dostawami. W przypadku premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów (określonej wartości sprzedaży lub ilości sprzedanych towarów) taki związek jest identyfikowalny, bowiem dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw (nie tylko jednej z nich) zapewnia osiągnięcie zakładanego poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej.”

W świetle wytycznych organów podatkowych rabaty, które zmniejszają podstawę opodatkowania podatkiem VAT, powinny być zatem bezpośrednio związane z daną dostawą lub dostawami towarów. Z ugruntowanego stanowiska organów podatkowych wynika, że rabat można przyznać w szczególności za:

1.  osiągnięcie określonego poziomu sprzedaży albo zakupu,
2.  osiągnięcie określonego progu obrotu lub
3.  terminowe płatności za dostawy.

Jednocześnie, Minister Finansów wskazał w wyżej wspomnianej interpretacji ogólnej, że „gdyby w stanie faktycznym danej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istniał stosunek prawny, w oparciu o który nabywca, dokonując zakupów u dostawcy, uzyskał premię przede wszystkim za realizację przez nabywcę określonych czynności na rzecz dostawcy, np. stosowania szczególnych, czy też określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom a nie za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów lub terminowość regulowania należności z tytułu dokonanej sprzedaży. (\`(...)\`) W takich przypadkach mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, które powinno zostać opodatkowane i udokumentowane fakturą.”

Podobnie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 18 października 2016 r. (Nr IBPP1/4512-512/16-2/LSz) organ podatkowy zauważył, że: „W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta, itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.”

Kwestia świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT była również przedmiotem licznych orzeczeń TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 - Apple and Pear Development Council TSUE wskazał, że „Należy zatem stwierdzić, że pojęcie świadczenia usług rozpatrywane w świetle art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem”.

Należy odnieść się także do wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 - J. Tolsma, w którym TSUE zauważył: „że świadczenie usług odbywa się za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy i jest w związku z tym opodatkowane wyłącznie, jeśli występuje stosunek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, obejmujący świadczenie wzajemne, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę wykonaną na rzecz usługobiorcy”.

Uwzględniając powyższe, aby ustalić skutki udzielenia „rabatu” na gruncie podatku VAT, należy szczegółowo sprawdzić, czy rabat przyznawany jest w związku z dostawami towarów (w szczególności za osiągnięcie określonego poziomu obrotu), czy też jest udzielany przede wszystkim w zamian za określone usługi świadczone przez nabywcę na rzecz dostawcy.

Analizując charakter premii w kontekście wynagrodzenia za usługi, należy wziąć pod uwagę, że zgodnie z ustawą o VAT co do zasady każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, uznaje się za świadczenie usługi. Jednakże, dane świadczenie będzie traktowane jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT tylko wtedy, gdy:

1.  usługa jest wykonywana na podstawie umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta czynności;
2.  istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść o charakterze majątkowym;
3.  świadczący usługę otrzymuje wynagrodzenie w zamian za czynności świadczone na rzecz odbiorcy usługi, tj. wynagrodzenie pozostaje w bezpośrednim związku z wykonaną usługą;
4.  związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (por. np. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2017 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.259.2017.2.PG oraz z dnia 18 września 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.398.2019.1.AM).

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli podejmowane są pewne czynności, ale nie można ustalić, że kontrahent otrzymuje jakąkolwiek zindywidualizowaną korzyść majątkową z tego tytułu i płaci wynagrodzenie w zamian za otrzymaną usługę, takiej działalności nie należy traktować jako usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie, jeżeli powyższe kryteria nie są spełnione, natomiast określony bonus, rabat lub premia pieniężna są związane z dostawą towarów, w szczególności w taki sposób, że ich przyznanie lub wysokość zależy od osiągnięcia określonego wolumenu nabycia lub sprzedaży, nie powinny być one traktowane jako wynagrodzenie za usługi, ale jako opust lub obniżka cen związana z dostawą towarów i skutkująca obniżeniem podstawy opodatkowania zgodnie z przepisem art. 29a ust. 7 pkt 2 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie Partner może uzyskać Rabat pod warunkiem, że zakupi od … określoną ilość opon w ciągu jednego roku kalendarzowego w trakcie trwania Okresu Rozliczeniowego. Warunek ten jest ściśle związany z dostawami towarów od … na rzecz Partnera. Dodatkowo, aby uzyskać Rabat Partner powinien także zawrzeć umowę franczyzową ze Spółką i pozostać jej stroną w czasie trwania Okresu Rozliczeniowego oraz wykorzystać kwotę Zaliczki na poczet Rabatu w celu dostosowania swoich pomieszczeń do standardów wizualizacyjnych wynikających z umowy franczyzowej.

Uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy, zdaniem Wnioskodawców Rabat stanowi opust/obniżkę ceny związaną z dostawą towarów dokonywaną przez Spółkę na rzecz ….

W związku z tym, udzielenie Rabatu skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania zgodnie z przepisem art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawców taką kwalifikację Rabatu na gruncie podatku VAT potwierdza przede wszystkim fakt, że:

1.  rabat przyznawany jest przede wszystkim w zamian za osiągnięcie określonego poziomu zakupu opon przez … od …. Rabat jest zatem ściśle związany z dostawami towarów. Wskazane powyżej dodatkowe warunki mają w ocenie Wnioskodawców charakter poboczny i pomocniczy. Kluczową okolicznością dla udzielenia … Rabatu jest bowiem fakt nabycia przez Partnera określonej ilości opon. Dodatkowe warunki mają jedynie umożliwić Partnerowi współpracę ze Spółką, w ramach której Partner może nabywać opony.
2.  wartość Rabatu jest ustalana proporcjonalnie do założonego poziomu zakupu opon i nie mają na nią wpływu dodatkowe warunki przyznania Rabatu. Zasadniczo wartość rat Rabatu oraz ilość opon jaką … powinien nabyć, aby Spółka udzieliła mu Rabatu wzrasta wraz z kolejnymi latami współpracy. Istnieje zatem bezpośrednia zależność pomiędzy wysokością rabatu i poziomem zakupów uprawniających do jego otrzymania. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że kluczowym warunkiem udzielenia Rabatu jest nabycie przez … określonego wolumenu opon od ….
3.  poszczególne raty Rabatu mogą stać się należne dopiero po upływie okresów, dla których ustalono poziomy zakupu opon uprawniające do uzyskania Rabatu. Z uwagi na to, że kluczowym warunkiem przyznania Rabatu jest osiągnięcie zakładanego poziomu zakupu opon, Rabat jest przyznawany w okresach dla których określono progi zakupowe uprawniające do Rabatu. Co za tym idzie, pod względem wartościowym, czasowym i warunków przyznania Rabat jest ściśle związany z nabyciem towarów przez Partnera od Spółki.
4.  Spółka nie otrzymuje bezpośredniej i wyraźnie zindywidualizowanej korzyści w związku z udzieleniem Rabatu (wypłatą Zaliczki na Rabat). W związku z tym, … nie może być traktowana jako bezpośredni beneficjent działań podjętych przez Partnera. W szczególności, nie jest dla Spółki bezpośrednią i wymierną korzyścią fakt, że Partner i … pozostają stronami umowy franczyzowej.

Podobnie, takiej korzyści nie stanowi także dla Spółki okoliczność, że kontrahent powinien wykorzystać Zaliczkę na poczet Rabatu na dostosowanie zajmowanych przez niego pomieszczeń do standardów wizualizacyjnych wskazanych w umowie franczyzowej lub powiązanych dokumentach. W rzeczywistości działania te są podejmowane przez … dla własnych celów, tj. realizacji obowiązków wynikających z umowy franczyzowej, na podstawie której może uzyskać korzyści i uprawnienia opisane w pkt 3 stanu faktycznego oraz zwiększyć swój potencjał biznesowy. Gdyby sposób wykorzystania przez … Rabatu (Zaliczki na poczet Rabatu) miał znaczenie dla Spółki, przed udzieleniem Rabatu Spółka szczegółowo weryfikowałaby rozliczenia Partnera związane z wydatkowaniem Zaliczki na Rabat. Spółka natomiast nie będzie dokonywała takiej weryfikacji.

W związku z tym, biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy, przepisy ustawy o VAT i wytyczne organów podatkowych, w ocenie Wnioskodawców Rabat należy traktować jako opust/obniżkę ceny, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku, w którym określona w umowie rabatowej rata Rabatu stanie się należna z uwagi na realizację warunków udzielenia Rabatu w danym roku kalendarzowym w Okresie rozliczeniowym i Spółka udzieli … Rabatu (w kwocie równej danej racie Rabatu), kwota udzielonego Rabatu pomniejszy podstawę opodatkowania VAT z tytułu dostaw opon dokonanych przez … do Partnera w okresie, którego dotyczy dana rata Rabatu.

Uzasadnienie do pytania nr 2

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów i otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dostawą towarów. Stosownie do treści z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zdaniem Wnioskodawców Rabat stanowi opust/obniżkę ceny, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Rabat będzie udzielany w odniesieniu do wszystkich dostaw opon dokonanych przez Spółkę do … w danym okresie, którego dotyczy dana rata Rabatu (co do zasady okresem tym jest rok kalendarzowy w Okresie rozliczeniowym).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców w przypadku, w którym określona w umowie rabatowej rata Rabatu stanie się należna z uwagi na realizację warunków udzielenia Rabatu w danym roku kalendarzowym w Okresie rozliczeniowym, Spółka powinna udokumentować udzielenie Rabatu (w kwocie równej danej racie Rabatu) wystawiając faktury korygujące do wszystkich faktur dokumentujących dostawę opon w okresie, którego dotyczy dana rata Rabatu.

Uzasadnienie do pytania nr 3

Zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zdaniem Wnioskodawców Rabat stanowi opust/obniżkę ceny, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Rabat będzie udzielany w odniesieniu do wszystkich dostaw opon dokonanych przez Spółkę do … w danym okresie, którego dotyczy dana rata Rabatu (co do zasady okresem tym jest rok kalendarzowy w Okresie rozliczeniowym).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców Spółka może udokumentować udzielenie Rabatu (w kwocie równej racie Rabatu, która stała się należna i w wysokości, w której Rabat został udzielony) zbiorczą uproszczoną fakturą korygującą do wszystkich faktur dokumentujących dostawę opon w okresie, którego dotyczy dana rata Rabatu. W szczególności, zbiorcza faktura korygująca wystawiona przez Spółkę w celu udokumentowania udzielenia Rabatu może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Uzasadnienie do pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawców Rabat stanowi opust/obniżkę ceny, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, nie ma natomiast podstaw by uznać, że Rabat stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług przez Partnera na rzecz Spółki.

W ocenie Wnioskodawców, skutek w postaci obniżenia podstawy opodatkowania w VAT wystąpi dopiero w momencie udzielenia Rabatu, tj. w momencie, w którym określona w umowie rabatowej rata Rabatu stanie się należna z uwagi na realizację warunków udzielenia Rabatu w danym roku kalendarzowym w Okresie rozliczeniowym, a Spółka udzieli … Rabatu (w kwocie równej danej racie Rabatu).

W ocenie Wnioskodawców wypłata Zaliczki na poczet Rabatu będzie neutralna na gruncie podatku VAT, ponieważ:

1.  Wypłata Zaliczki na poczet Rabatu nie stanowi odpłatnej dostawy towarów ani świadczenia usług na terytorium kraju,
2.  W momencie wypłaty Zaliczki na poczet Rabatu nie dochodzi jeszcze do udzielenia Rabatu. Na moment wypłaty tej zaliczki nie są bowiem spełnione warunki uzyskania Rabatu. Co więcej, na moment wypłaty Zaliczki na poczet Rabatu nie jest pewne czy Rabat w ogóle zostanie udzielony w przyszłości. Jeżeli bowiem Partner nie zrealizuje warunków do uzyskania Rabatu, Rabat nie zostanie mu udzielony, a … będzie musiał zwrócić kwotę Zaliczki na poczet Rabatu (w części w jakiej nie została ona potrącona z udzielonym mu wcześniej Rabatem),
3.  Przyjęcie, że skutek udzielenia Rabatu w postaci obniżenia podstawy opodatkowania w VAT wystąpi już w momencie wypłaty Zaliczki na poczet Rabatu, mogłoby być trudne technicznie do realizacji. Zaliczka na poczet Rabatu może być bowiem wypłacona jeszcze przed pierwszą dostawą towarów przez Spółkę do Partnera. Co za tym idzie, może nie istnieć jeszcze podstawa opodatkowania, która powinna ulec zmniejszeniu z uwagi na udzielenie Rabatu. Spółka i … mogą zatem nawet nie mieć możliwości rozliczenia wypłaty Zaliczki na poczet Rabatu w VAT,
4.  Jednocześnie, zakładając że przed wypłatą Zaliczki na poczet Rabatu Spółka dokonała dostaw opon do Partnera, nie ma podstaw by uznać, że Zaliczka na poczet Rabatu wpływa na rozliczenie dostaw dokonanych przed wypłatą tej zaliczki. W szczególności, nie można uznać, że Zaliczka na poczet Rabatu powinna być potraktowana jako rabat przyznany w odniesieniu do dostaw dokonanych przed wypłatą tej zaliczki i w związku z tym, ma ona wpływ na obliczenie podstawy opodatkowania VAT tych dostaw,
5.  Zaliczka na poczet Rabatu odnosi się bowiem do konkretnego Rabatu określonego dla poszczególnych lat przypadających w Okresie Rozliczeniowym. Rabat, którego dotyczy ta zaliczka, może mieć zatem wpływ jedynie na podstawę opodatkowania dostaw dokonywanych przez Spółkę na rzecz … w Okresie Rozliczeniowym, tj. po wypłacie Zaliczki na poczet Rabatu,
6.  Ponadto, należy podkreślić, że Zaliczka na poczet Rabatu nie stanowi wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani świadczenia usług na terytorium kraju. Nie można jej zatem uznać za zaliczkę, o której mowa w art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, tj. jako otrzymaną przed dokonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług całość lub część zapłaty, ponieważ:
    *   Zaliczka na poczet Rabatu jest wypłacana przez … - dostawcę towarów, na rzecz … - nabywcy towarów, podczas gdy przedpłata, o której mowa w przytoczonym powyżej przepisie dotyczy płatności dokonywanych przez nabywcę na rzecz dostawcy.
    *   Spółka nie nabywa od … żadnych towarów ani usług. Wnioskodawcy szczegółowo wyjaśnili w uzasadnieniu stanowiska własnego w odniesieniu do pyt. 1, że Rabat należy kwalifikować jako opust/obniżkę ceny w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, a nie jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.
    *   Zaliczka na poczet Rabatu podlega rozliczeniu z Rabatem udzielonym Partnerowi przez Spółkę, tj. raty Rabatu, które stały się należne i zostały faktycznie udzielone … przez … są potrącane z kwotą Zaliczki na poczet Rabatu. Partner może być zobowiązany do zwrotu Zaliczki na poczet Rabatu, jeżeli nie zostaną spełnione warunki przyznania Rabatu, nawet jeżeli dostawy towarów dokonane przez … na rzecz … zostały zrealizowane, ale nie w wysokości uprawniającej do uzyskania Rabatu. Zaliczka nie stanowi zatem przedpłaty z tytułu dostawy towarów, a przedpłatę z tytułu Rabatu, który może zostać w przyszłości udzielony Partnerowi.

W związku z tym, otrzymanie Zaliczki na poczet Rabatu nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego w VAT zgodnie z treścią art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawców wypłata Zaliczki na poczet Rabatu nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W konsekwencji, po stronie Spółki i … nie powstaną żadne obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wypłatą Zaliczki na poczet Rabatu.

Uzasadnienie do pytania nr 5

Zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawców wypłata Zaliczki na poczet Rabatu nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. W szczególności, zdaniem Wnioskodawców wypłata Zaliczki na poczet Rabatu nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, sprzedaży wysyłkowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ani otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem tych czynności.

W związku z tym, uwzględniając przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur, Spółka nie ma obowiązku udokumentować wypłaty Zaliczki na poczet Rabatu fakturą. Zdaniem Wnioskodawców wystarczające będzie zatem jeżeli Spółka udokumentuje wypłatę Zaliczki na poczet Rabatu notą księgową.

Uzasadnienie do pytania nr 6

Zdaniem Wnioskodawców Rabat stanowi opust/obniżkę ceny, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (Wnioskodawcy przedstawili uzasadnienie takiej kwalifikacji w uzasadnieniu stanowiska własnego w odniesieniu do pyt. 1). Zdaniem Wnioskodawców, nie ma natomiast podstaw by uznać, że Rabat stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług przez Partnera na rzecz Spółki.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawców wypłata Zaliczki na poczet Rabatu nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Analogicznie, w ocenie Wnioskodawców zwrot Zaliczki na poczet Rabatu także nie będzie stanowił czynności opodatkowanej VAT. Podobnie bowiem jak wypłata tej zaliczki:

1.  Zwrot Zaliczki na poczet Rabatu nie stanowi odpłatnej dostawy towarów ani świadczenia usług na terytorium kraju,
2.  Zwrot Zaliczki na poczet Rabatu nie wywołuje skutków podobnych do udzielenia – lub w tym przypadku cofnięcia - Rabatu. Do zwrotu Zaliczki na poczet Rabatu może bowiem dojść jedynie w sytuacji, w której Partner nie spełni warunków do otrzymania Rabatu. W związku z tym, kwota Zaliczki na poczet Rabatu podlegająca zwrotowi nigdy nie pomniejszała podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów dokonanej przez Spółkę do …. Nie będzie zatem potrzebna żadna korekta w tym zakresie. Jednocześnie, kwota zwracanej zaliczki nie będzie wpływała na podstawę opodatkowania innych dostaw dokonywanych przez Spółkę do Partnera,
3.  Zwrot Zaliczki na poczet Rabatu nie stanowi przedpłaty, o której mowa w art. 19 ust. 8 Ustawy o VAT, powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Zwrot Zaliczki na poczet Rabatu nie stanowi bowiem wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani świadczenia usług na terytorium kraju.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawców zwrot Zaliczki na poczet Rabatu w przypadku, w którym … nie spełni warunków przyznania Rabatu określonych w umowie rabatowej i Spółka dokona jednostronnego wypowiedzenia umowy rabatowej, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W konsekwencji, po stronie Spółki i … nie powstaną żadne obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wypłatą Zaliczki na poczet Rabatu.

Uzasadnienie do pytania nr 7

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców do pyt. nr 5, zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT Ustawą o VAT obowiązek wystawienia faktury powstaje w przypadku dokonania wybranych czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W ocenie Wnioskodawców zwrot Zaliczki na poczet Rabatu, w przypadku, w którym … nie spełni warunków przyznania Rabatu określonych w umowie rabatowej i Spółka dokona jednostronnego wypowiedzenia umowy rabatowej nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. W szczególności, zdaniem Wnioskodawców zwrot Zaliczki na poczet Rabatu nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, sprzedaży wysyłkowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ani otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem tych czynności.

W związku z tym, uwzględniając przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur, … nie ma obowiązku udokumentować zwrotu Zaliczki na poczet Rabatu fakturą. Zdaniem Wnioskodawców w przypadku, w którym … nie spełni warunków przyznania Rabatu określonych w umowie rabatowej i Spółka dokona jednostronnego wypowiedzenia umowy rabatowej, wystarczające będzie jeżeli … udokumentuje zwrot Zaliczki na poczet Rabatu, w części jaka nie stała się należna i nie została rozliczona w związku z udzieleniem … Rabatu, notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzeń,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …, … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Stosownie do obecnie obowiązującego art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.