Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1186/14-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-26
Teza: W zakresie opodatkowania dokonywanych przez Spółkę transakcji związanych z obrotem towarami na terytorium kraju oraz powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w związku z tymi czynnościami.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; działalność; eksport; miejsce; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 2-art. 25; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonywanych przez Spółkę transakcji związanych z obrotem towarami na terytorium kraju oraz powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w związku z tymi czynnościami - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonywanych przez Spółkę transakcji związanych z obrotem towarami na terytorium kraju oraz powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w związku z tymi czynnościami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

K . z siedzibą w Niemczech (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zamierza zarejestrować się w Polsce na potrzeby VAT i wykonywać na terytorium kraju czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza nabyć od A. z siedzibą w O. (dalej: A.P.) usługę logistyczną, polegającą na:

*   zorganizowaniu i prowadzeniu magazynu towarów handlowych będących własnością Wnioskodawcy;
*   organizowaniu transportu towarów dostarczanych do poszczególnych kontrahentów Wnioskodawcy;
*   prowadzeniu ewidencji ilościowo-wartościowej dla wskazanego magazynu towarów handlowych w systemie SAP, w tym w szczególności w zakresie przyjmowania towarów na magazyn i wydawania towarów w ramach zleconych dostaw;
*   sporządzaniu niezbędnych ewidencji i deklaracji na potrzeby rozliczenia podatku VAT w Polsce.

Usługa logistyczna wykonywana będzie przy wykorzystaniu zasobów osobowych i technicznych A.P..

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium kraju, Wnioskodawca przewiduje realizację następujących modeli transakcji towarowych, przy wykorzystaniu magazynu towarów handlowych posadowionego w Polsce, będącego w dyspozycji Wnioskodawcy na podstawie nabytej usługi logistycznej:

1.  Nabycie przez Spółkę towarów wytworzonych przez podmiot z siedzibą w Austrii, przy czym dostawa towarów będzie miała miejsce bezpośrednio z Austrii do magazynu w Polsce.
2.  Przemieszczenie towarów własnych Spółki, zarówno wytworzonych we własnym zakresie jak i nabytych od podmiotów trzecich, z terytorium Niemiec do magazynu w Polsce.
3.  Nabycie przez Spółkę towarów od A.P. z przemieszczeniem towarów wyłącznie w obrębie magazynu w Polsce.
4.  Sprzedaż towarów przez Spółkę z magazynu w Polsce na rzecz podmiotu z siedzibą w innym kraju UE i dostawą do tego kraju.
5.  Sprzedaż towarów przez Spółkę z magazynu w Polsce na rzecz podmiotu z siedzibą na Węgrzech, z miejscem dostawy do finalnego nabywcy na terytorium innego kraju UE. W prezentowanym modelu przewiduje się dwie następujące po sobie dostawy towarów, przy czym transport towarów będzie mieć miejsce bezpośrednio od Spółki na rzecz finalnego nabywcy. Transport będzie realizowany przez Spółkę, co znajdzie potwierdzenie w warunkach umownych. Wnioskodawca zobowiązany będzie do dostarczenia towarów we wskazane przez finalnego nabywcę miejsce. Pierwsza dostawa będzie realizowana na zasadach INCOTERMS CIP bądź DAP ze wskazaniem miejsca docelowego. Spółka będzie ponosić wszelkie ryzyka transportowe i zarazem organizować transport, a także ponosić jego koszty. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz finalnego nabywcy nastąpi w momencie dostarczenia towarów przez przewoźnika, działającego na zlecenie Wnioskodawcy, do miejsca wskazanego przez finalnego nabywcę na terytorium kraju UE innego niż terytorium Polski.
6.  Sprzedaż towarów przez Spółkę z magazynu w Polsce na rzecz podmiotu z siedzibą na Węgrzech, z miejscem dostawy do finalnego nabywcy poza terytorium UE. W prezentowanym modelu przewiduje się dwie następujące po sobie dostawy towarów, przy czym transport towarów będzie mieć miejsce bezpośrednio od Spółki na rzecz finalnego nabywcy. Transport będzie realizowany przez Spółkę, co znajdzie potwierdzenie w warunkach umownych. Wnioskodawca zobowiązany będzie do dostarczenia towarów we wskazane przez finalnego nabywcę miejsce. Pierwsza dostawa będzie realizowana na zasadach INCOTERMS CIP bądź DAP ze wskazaniem miejsca docelowego. Spółka będzie ponosić wszelkie ryzyka transportowe i zarazem organizować transport, a także ponosić jego koszty. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz finalnego nabywcy nastąpi w momencie dostarczenia towarów przez przewoźnika, działającego na zlecenie Wnioskodawcy, do miejsca wskazanego przez finalnego nabywcę na terytorium kraju posadowionego poza UE.
7.  Sprzedaż towarów przez Spółkę z magazynu w Polsce na rzecz podmiotów z siedzibą poza UE, transport towarów odbywać będzie się bezpośrednio do kraju siedziby nabywcy (poza UE).
8.  Sprzedaż towarów przez Spółkę z magazynu w Polsce na rzecz podmiotu z siedzibą w Polsce i z miejscem dostawy na terytorium Polski.
9.  Sprzedaż towarów przez Spółkę z magazynu w Polsce na rzecz A.P., z miejscem dostawy bezpośrednio do finalnego nabywcy z siedzibą na terytorium innego kraju UE jak i poza terytorium UE.

Transport będzie realizowany przez A.P. działający w ramach świadczonej usługi logistycznej na rzecz Wnioskodawcy. Wszelkie koszty ponoszone przez A.P. będą uwzględnione w wynagrodzeniu za usługę logistyczną i przeniesione na Spółkę.

Pierwsza dostawa towarów, tj. pomiędzy Spółką i A.P., będzie realizowana na zasadzie INCOTERMS EXW, tj. towar uzna się za dostarczony, gdy Wnioskodawca pozostawi go do dyspozycji A.P. w magazynie w Polsce.

Z kolei druga dostawa, tj. pomiędzy A.P. i finalnym nabywcą będzie realizowana na warunkach CIP miejsce docelowe. Oznacza to, iż A.P. zobowiązany jest do zawarcia umowy przewozu towaru do określonego miejsca w umowie, przy czym przeniesienie ryzyka utraty lub zniszczenia towaru przechodzi na finalnego nabywcę już w momencie przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi. Mając powyższe na uwadze, przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel nastąpi już w momencie przekazania przewoźnikowi, czyli na terytorium kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (w zakresie podatku od towarów i usług, oznaczone we wniosku nr 1 – 10):

1.  Czy w odniesieniu do transakcji nr 1 Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce?
2.  Czy w odniesieniu do transakcji nr 2 Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce?
3.  Czy w odniesieniu do transakcji nr 3 dostawa towarów realizowana na rzecz Spółki będzie stanowić krajową dostawę towarów?
4.  Czy w odniesieniu do transakcji nr 4 Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z terytorium Polski?
5.  Czy w odniesieniu do transakcji nr 5 wewnątrzwspólnotową dostawę towarów należy przypisać dostawie dokonanej pomiędzy Spółką a podmiotem z siedzibą na Węgrzech?
6.  Czy w odniesieniu do transakcji nr 6 eksport towarów należy przypisać dostawie dokonanej pomiędzy Spółką a podmiotem z siedzibą na Węgrzech?
7.  Czy w odniesieniu do transakcji nr 7 Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania eksportu towarów?
8.  Czy w odniesieniu do transakcji nr 8 Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania krajowej dostawy towarów?
9.  Którą dostawę towarów w odniesieniu do transakcji nr 9 należy zakwalifikować jako dostawę ruchomą i w konsekwencji zakwalifikować odpowiednio jako eksport towarów bądź wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?
10.  Czy w związku z zakresem działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę na terytorium Polski powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Transakcja nr 1 stanowić będzie dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski.
2.  Transakcja nr 2 stanowić będzie dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski.
3.  W odniesieniu do transakcji nr 3 dostawa towarów realizowana na rzecz Spółki będzie stanowić krajową dostawę towarów.
4.  Transakcja nr 4 stanowić będzie dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z terytorium Polski.
5.  W odniesieniu do transakcji nr 5 wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dostawę ruchomą) należy przypisać dostawie dokonanej pomiędzy Spółką a podmiotem z siedzibą na Węgrzech.
6.  W odniesieniu do transakcji nr 6 eksport towarów (dostawę ruchomą) należy przypisać dostawie dokonanej pomiędzy Spółką a podmiotom z siedzibą na Węgrzech.
7.  Transakcja nr 7 stanowić będzie dla Spółki eksport towarów.
8.  Transakcja nr 8 stanowić będzie dla Spółki krajową dostawę towarów.
9.  W odniesieniu do transakcji nr 9 dostawę towarów dokonaną pomiędzy A.P. i finalnym nabywcą należy zakwalifikować jako dostawę ruchomą i w konsekwencji zakwalifikować odpowiednio jako eksport towarów bądź wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem dostawa towarów dokonana pomiędzy Spółką i A.P. będzie stanowić dla Spółki krajową dostawę towarów.
10.  W związku z zakresem działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę na terytorium Polski powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Poprzez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4) ustawy o VAT, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym towary stanowiące własność podmiotu z siedzibą w Austrii będą znajdować się na terytorium Austrii. W wyniku dostawy towarów dokonanej na rzecz Spółki towary będą transportowane z Austrii do magazynu w Polsce. Zatem przedmiotowa transakcja będzie spełniać wszelkie przesłanki, by zakwalifikować ją jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów kwota podatku należnego z tego tytułu.

Oznacza to, iż Spółka będzie zobowiązana, w składanej przez siebie deklaracji VAT-7, do rozliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, który jednocześnie będzie stanowił podatek naliczony.

Pytanie nr 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4) ustawy o VAT, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dochodzi do przemieszczenia towarów własnych Spółki, zarówno wytworzonych we własnym zakresie jak i nabytych od podmiotów trzecich, z terytorium Niemiec do magazynu w Polsce.

Zatem przedmiotowa transakcja będzie spełniać wszelkie przesłanki, by zakwalifikować ją jako przemieszczenie towarów własnych, które to przemieszczenie stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów kwota podatku należnego z tego tytułu.

Oznacza to, iż Spółka będzie zobowiązana, w składanej przez siebie deklaracji VAT-7, do rozliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, który jednocześnie będzie stanowił podatek naliczony.

Pytanie nr 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Mając na uwadze zakres czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, należy wskazać, iż w punkcie 1 została wymieniona odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z kolei, jak wynika z definicji, poprzez terytorium kraju należy rozumieć terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Powyższy przepis jest realizacją zasady terytorialności stanowiącej jedną z pryncypialnych zasad podatku VAT. Co do zasady miejscem dostawy towarów w przypadku, gdy towary są wysyłane bądź transportowane, jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki bądź transportu. Zatem miejscem analizowanej dostawy towarów będzie terytorium Polski, czyli transakcja będzie podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla dostaw krajowych.

W konsekwencji Spółka powinna otrzymać fakturę VAT od A.P. z wykazanym podatkiem wg właściwej stawki krajowej, który będzie dla Spółki stanowić podatek naliczony podlegający odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 7 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Pytanie nr 4

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5) ustawy o VAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym następuje sprzedaż towarów przez Spółkę na rzecz innego podmiotu z siedzibą na terytorium UE. Jednocześnie dostawa towarów w ramach przedmiotowej transakcji realizowana jest do kraju w którym siedzibę ma nabywca (kraj UE). Należy również wskazać, iż dostawy dokonywane są na rzecz podatników, co podlega weryfikacji w systemie VIES.

Zatem w sytuacji, gdy Spółka będzie dostarczała towary na rzecz podmiotów z innych krajów UE, a transport towarów będzie odbywał się z magazynu w Polsce do innego kraju UE, w którym siedzibę ma tenże nabywca, to przedmiotowa transakcja będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W analizowanym przypadku transakcja będzie podlegać stawce 0% przy założeniu, iż spełnione są warunki określone w art. 42 ustawy o VAT.

Pytanie nr 5

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dostawa towarów zdefiniowana została w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy czym, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przywołany przepis dotyczy więc przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia, w którym towar przemieszczany jest bezpośrednio do finalnego odbiorcy - tj. podmiotu będącego kontrahentem klienta Wnioskodawcy. Transakcja taka stanowi tzw. transakcję łańcuchową, stanowiącą szczególny typ transakcji zawieranej między wieloma podmiotami, dla której ustawodawca przewidział również szczególne skutki podatkowe. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym łańcuch dostaw obejmuje dostawy dokonywane między trzema podmiotami.

Z kolei miejsce dostawy towarów w przypadku transakcji łańcuchowych zostało uregulowane w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, to przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast w art. 22 ust. 3 ustawy o VAT uregulowana jest kwalifikacja pozostałych dostaw w łańcuchu, i tak w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku transakcji łańcuchowej tylko jednej dostawie, tzw. „ruchomej”, można przypisać transport i właśnie ta dostawa będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów bądź eksport towarów. Pozostałe transakcje w łańcuchu, jako tzw. „nieruchome”, podlegają opodatkowaniu jako dostawy krajowe w kraju rozpoczęcia bądź też zakończenia transportu. W świetle powyższego kluczowe jest ustalenie, której dostawie należy przypisać transport.

Spółka wskazuje, iż właściwe przyporządkowanie transportu winno być oparte o całościowe postanowienia i okoliczności transakcji - w tym również momenty przejścia prawa do rozporządzania jak właściciel między kolejnymi dostawcami. Stanowisko takie potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE, który w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien stwierdził, że: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy - zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 96/95/WE z dnia 20 grudnia 1996 r., w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) oraz b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy - następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.”

Zgodnie z przedstawionym schematem transakcji, transport będzie realizowany przez Spółkę, co znajdzie potwierdzenie w warunkach umownych. Wnioskodawca zobowiązany będzie do dostarczenia towarów we wskazane przez finalnego nabywcę miejsce.

Pierwsza dostawa będzie realizowana na zasadach INCOTERMS CIP bądź DAP ze wskazaniem miejsca docelowego. Spółka będzie ponosić wszelkie ryzyka transportowe i zarazem organizować transport, a także ponosić jego koszty.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz finalnego nabywcy nastąpi w momencie dostarczenia towarów przez przewoźnika, działającego na zlecenie Wnioskodawcy, do miejsca wskazanego przez finalnego nabywcę na terytorium kraju UE innego niż terytorium Polski.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że nie posiada wiedzy, na jakich warunkach realizowane są dostawy pomiędzy podmiotem z siedzibą na Węgrzech a finalnym nabywcą. Niemniej jednak z uwagi na fakt, że to Spółka jest podmiotem organizującym transport, a także ponoszącym odpowiedzialność za towar w czasie jego trwanie i zarazem koszty transportu, kwestia ta pozostanie bez znaczenia dla określenia skutków podatkowych transakcji, której stroną jest Wnioskodawca.

Mając na uwadze całokształt wskazanych okoliczności, Spółka stoi na stanowisku, iż to dostawa dokonana przez nią stanowi dostawę „ruchomą”, a w konsekwencji należy uznać, że przedmiotowa transakcja będzie wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Pytanie nr 6

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dostawa towarów zdefiniowana została w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy czym, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przywołany przepis dotyczy więc przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia, w którym towar przemieszczany jest bezpośrednio do finalnego odbiorcy - tj. podmiotu będącego kontrahentem klienta Wnioskodawcy. Transakcja taka stanowi tzw. transakcję łańcuchową, stanowiącą szczególny typ transakcji zawieranej między wieloma podmiotami, dla której ustawodawca przewidział również szczególne skutki podatkowe. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym łańcuch dostaw obejmuje dostawy dokonywane między trzema podmiotami.

Z kolei miejsce dostawy towarów w przypadku transakcji łańcuchowych zostało uregulowane w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, to przyjmuje się ze wysyłka tub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast w art. 22 ust. 3 ustawy o VAT uregulowana jest kwalifikacja pozostałych dostaw w łańcuchu, i tak w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę tub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku transakcji łańcuchowej tylko jednej dostawie tzw. „ruchomej” można przypisać transport i właśnie ta dostawa będzie stanowić eksport towarów. Pozostałe transakcje w łańcuchu jako tzw. „nieruchome” podlegają opodatkowaniu jako dostawy krajowe w kraju rozpoczęcia bądź też zakończenia transportu. W świetle powyższego kluczowe jest ustalenie, której dostawie należy przypisać transport.

Spółka wskazuje, iż właściwe przyporządkowanie transportu winno być oparte o całościowe postanowienia i okoliczności transakcji - w tym również momenty przejścia prawa do rozporządzania jak właściciel między kolejnymi dostawcami. Stanowisko takie potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE, który w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien stwierdził, że: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy - zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 96/95/WE z dnia 20 grudnia 1996 r., w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) oraz b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy - następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.”

Zgodnie z przedstawionym schematem transakcji transport będzie realizowany przez Spółkę, co znajdzie potwierdzenie w warunkach umownych. Wnioskodawca zobowiązany będzie do dostarczenia towarów we wskazane przez finalnego nabywcę miejsce.

Pierwsza dostawa będzie realizowana na zasadach INCOTERMS CIP bądź DAP ze wskazaniem miejsca docelowego. Spółka będzie ponosić wszelkie ryzyka transportowe i zarazem organizować transport, a także ponosić jego koszty.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz finalnego nabywcy nastąpi w momencie dostarczenia towarów przez przewoźnika, działającego na zlecenie Wnioskodawcy, do miejsca wskazanego przez finalnego nabywcę na terytorium kraju posadowionego poza UE.

Jednocześnie Spółka wskazuje, iż nie posiada wiedzy na jakich warunkach realizowane są dostawy pomiędzy podmiotem z siedzibą na Węgrzech, a finalnym nabywcą. Niemniej jednak z uwagi na fakt, że to Spółka jest podmiotem organizującym transport, a także ponoszącym odpowiedzialność za towar w czasie jego trwanie i zarazem koszty transportu, kwestia ta pozostanie bez znaczenia dla określenia skutków podatkowych transakcji, której stroną jest Wnioskodawca.

Mając na uwadze całokształt wskazanych okoliczności, Spółka stoi na stanowisku, że to dostawa dokonana przez nią stanowi dostawę „ruchomą”, a w konsekwencji należy uznać, iż przedmiotowa transakcja będzie eksportem towarów.

Pytanie nr 7

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez eksport rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie ze wskazanym modelem transakcji, Spółka będzie dokonywać dostawy towarów własnych z magazynu położonego w Polsce na rzecz podmiotów z siedzibą poza UE. Zatem, transport odbędzie się z terytorium kraju poza terytorium UE.

Mając na uwadze, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym faktycznie spełnione zostaną następujące warunki:

*   w wyniku sprzedaży towaru na rzecz podmiotu z kraju trzeciego dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel oraz,
*   towar zostanie przetransportowany z terytorium kraju poza terytorium UE, a fakt ten zostanie potwierdzony przez urząd celny

\- należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja spełnia wszelkie przestanki określone ustawą o VAT, by zakwalifikować ją jako eksport towarów.

Podsumowując, przedmiotowa transakcja będzie stanowić eksport towarów i zastosowanie znajdzie stawka 0% pod warunkiem, że Spółka będzie posiadała dokumentację przewidzianą w art. 41 ustawy o VAT.

Pytanie nr 8

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytoriom kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Mając na uwadze zakres czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, należy wskazać, iż w punkcie 1 została wymieniona odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z kolei, jak wynika z definicji, poprzez terytorium kraju należy rozumieć terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Powyższy przepis jest realizacją zasady terytorialności stanowiącej jedną z pryncypialnych zasad podatku VAT. Co do zasady, miejscem dostawy towarów w przypadku, gdy towaru są wysyłane bądź transportowane, jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki bądź transportu. Zatem miejscem analizowanej dostawy będzie terytorium kraju, czyli transakcja będzie podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla dostaw krajowych.

W konsekwencji Spółka powinna wystawić fakturę VAT z wykazanym podatkiem wg właściwej stawki krajowej i wykazać podatek należy w składanej przez siebie deklaracji VAT-7.

Pytanie nr 9

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Dostawa towarów zdefiniowana została w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy czym, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przywołany przepis dotyczy więc przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia, w którym towar przemieszczany jest bezpośrednio do finalnego odbiorcy - tj. podmiotu będącego kontrahentem klienta Wnioskodawcy. Transakcja taka stanowi tzw. transakcję łańcuchową, stanowiącą szczególny typ transakcji zawieranej między wieloma podmiotami, dla której ustawodawca przewidział również szczególne skutki podatkowe. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym łańcuch dostaw obejmuje dostawy dokonywane między trzema podmiotami.

Z kolei miejsce dostawy towarów w przypadku transakcji łańcuchowych zostało uregulowane w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, to przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast w art. 22. ust. 3 ustawy o VAT uregulowana jest kwalifikacja pozostałych dostaw w łańcuchu, i tak w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki tub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowej tylko jednej dostawie tzw. „ruchomej” można przypisać transport i właśnie ta dostawa będzie stanowić eksport towarów. Pozostałe transakcje w łańcuchu jako tzw. „nieruchome” podlegają opodatkowaniu jako dostawy krajowe w kraju rozpoczęcia bądź też zakończenia transportu. W świetle powyższego kluczowe jest ustalenie, której dostawie należy przypisać transport.

Spółka wskazuje, iż właściwe przyporządkowanie transportu winno być oparte o całościowe postanowienia i okoliczności transakcji - w tym również momenty przejścia prawa do rozporządzania jak właściciel między kolejnymi dostawcami. Stanowisko takie potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE, który w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien stwierdził, że: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej tub drugiej dostawy - zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 96/95/WE z dnia 20 grudnia 1996 r., w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) oraz b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy - następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.”

Zgodnie z przedstawionym schematem transakcji transport będzie realizowany przez A.P. działający w ramach świadczonej usługi logistycznej na rzecz Wnioskodawcy. Wszelkie koszty ponoszone przez A.P. będą uwzględnione w wynagrodzeniu za usługę logistyczną i przeniesione na Spółkę.

Pierwsza dostawa towarów, tj. pomiędzy Spółką i A.P., będzie realizowana na zasadzie INCOTERMS EXW, tj. towar uzna się za dostarczony, gdy Wnioskodawca pozostawi go do dyspozycji A.P. w magazynie w Polsce.

Z kolei druga dostawa, tj. pomiędzy A.P. i finalnym nabywcą, będzie realizowana na warunkach CIP miejsce docelowe. Oznacza to, iż A.P. zobowiązany jest do zawarcia umowy przewozu towaru do określonego miejsca w umowie, przy czym przeniesienie ryzyka utraty lub zniszczenia towaru przechodzi na finalnego nabywcę już w momencie przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi. Mając powyższe na uwadze, przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel nastąpi już w momencie przekazania przewoźnikowi, czyli na terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe warunki transakcji, w ocenie Spółki dokonaną przez nią dostawę na rzecz A.P. należy potraktować jako dostawę poprzedzającą wysyłkę lub transport i opodatkować w miejscu rozpoczęcia transportu, czyli na terytorium kraju. Zatem, z tytułu dostawy dokonanej na rzecz A.P., Spółka będzie zobowiązana wystawić fakturę ze stawką właściwą dla sprzedaży krajowej.

Podsumowując, w przedstawionym modelu dostawa dokonywana przez Spółkę powinna być w opisanych warunkach każdorazowo traktowana jako dostawa krajowa, a następująca po niej dostawa będzie stawiła eksport bądź wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pytanie nr 10

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności (dalej: „SMPD”) została określona w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady. Zgodnie z tym przepisem „na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Użycie przez ustawodawcę wspólnotowego nieostrych sformułowań, np. wystarczająca stałość, odpowiednia struktura, zaplecze personalne i techniczne powoduje, iż koniecznym staje się zdekodowanie i wyjaśnienie treści tych sformułowań w drodze analiz ww. wyroków TSUE oraz polskich sądów administracyjnych.

Klasyczne ujęcie SMPD przez TSUE:

Zgodnie z pierwszymi wyrokami wyjaśniającymi przesłanki (kryteria) czy dana struktura może być uznana za SMPD, tj. wyroki w sprawach C-168/84 Berkholz, C-231/94 Eaaborg Gelting Linen, Trybunał wskazał, iż poprzez SMPD należy rozumieć takie miejsce, które posiada minimalną skalę działalności wynikającą ze stałej obecności zarówno zasobów ludzkich, jak i technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Zgodnie z tezami tych wyroków, poprzez „zaplecze ludzkie/osobowe” należy rozumieć pracowników danego podmiotu, przy czym istotny jest w tym przypadku formalny związek pracownik - pracodawca. Powoduje to znaczne zawężenie rozumienia pojęcia „zaplecze ludzkie/ osobowe”, które przecież nie ogranicza się do określonej formy prawnej współpracy. Oczywistym jest, że zawężające rozumienie sformułowania nie odpowiada dynamice zmian w działalności gospodarczej i powoduje dyskryminujące różnicowanie podmiotów tylko z uwagi na inne formy prawne korzystania z pracy ludzi. Tym niemniej, pogląd o zawężonym rozumieniu tego pojęcia przez lata dominował w orzecznictwie TSUE (wyroki w sprawach C-168/84 Berkholz, C-231/94 Eaaborg Gelting Linen).

Podobnie orzekano w kwestii „zaplecza technicznego”. Poprzez infrastrukturę czy też „zaplecze techniczne” rozumiano składniki majątkowe będące własnością danego podmiotu. Jednak, także w tym przypadku dokonano znacznego zawężenia pojęcia.

Wreszcie Trybunał wskazał, iż „stała obecność” ww. zasobów oznacza, iż powinny one istnieć w sposób nieprzerwany, nieprzemijający, nieokresowy, nieprzenośny, niezmienny, a także trwale związany z danym miejscem. Taka wykładnia pozostaje w zgodzie z logiką oraz językowym rozumieniem sformułowania, zastosowanego następnie w cytowanym przepisie rozporządzenia wykonawczego Rady.

Ostatnim elementem definicji SMPD jest przesłanka tzw. „racjonalnego rezultatu”. Zgodnie z tą przesłanką, SMPD należy uznać za miejsce świadczenia (opodatkowania) usług „wyłącznie gdy usługi te są wykonywane rzeczywiście z tego miejsca, zaś przyjęcie siedziby przedsiębiorcy, jako miejsca świadczenia, prowadziłoby do nieracjonalnego rezultatu, tj. do braku opodatkowania usług bądź ewentualnie, do ich podwójnego opodatkowania” (wyrok w sprawie 168/84 Berkholz).

Na tle ww. przepisu oraz orzecznictwa należy wskazać, iż Spółka zawrze umowę, na podstawie której A.P. świadczyć będzie usługi na rzecz Spółki w zakresie m.in. magazynowania i logistyki.

Po pierwsze, magazyn jest własnością A.P.. Spółka będzie korzystać z usług magazynowania, czyli powierzchni magazynowych udostępnianych na podstawie umowy logistycznej w sposób ciągły. Spełniony będzie zatem warunek „stałej obecności”.

Po drugie, w ramach świadczenia przedmiotowych usług A.P. będzie wykorzystywać niezbędne urządzenia dla prawidłowego ich wyświadczenia, zatem będą one stanowić „zaplecze techniczne”, o którym mowa w definicji SMPD.

Po trzecie, usługi będą świadczone na rzecz Spółki przy wykorzystaniu zasobów ludzkich A.P.. W opinii Wnioskodawcy, pomimo braku spełnienia warunku formalnego zatrudnienia pracowników przez Spółkę, posiada ona de facto osoby wykonujące pracę na potrzeby jej działalności w Polsce, funkcjonalnie sytuacja ta implikuje te same skutki, co zatrudnienie pracowników bezpośrednio przez Spółkę. Tym samym, w ocenie Spółki posiada ona w Polsce „zaplecze ludzkie/ osobowe”. W opinii Spółki, zastosowanie wąskiego rozumienia „zaplecza ludzkiego i technicznego” powodowałoby, że w części stanów faktycznych podatek podlegałby rozliczeniu w sprzeczności z zasadą równości podmiotów wobec prawa.

Podsumowując omawiany podpunkt, należy stwierdzić, iż z perspektywy klasycznego rozumienia definicji SMPD, Spółka spełnia przedstawione warunki tej definicji - posiada bowiem stale zaplecze techniczne i ludzkie/ osobowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Ewolucja ujęcia SMPD w orzecznictwie TSUE:

Analiza orzeczeń TSUE jasno wskazuje na ewolucję (zmianę) poglądów w zakresie SMPD. Stanowisko Trybunatu ewoluowało na skutek różnorodności stanów faktycznych będących przedmiotem rozstrzygnięć. Co więcej, wyrok w sprawie C-260/95 DFDS A/S stanowi wyłom z perspektywy klasycznego podejścia TSUE do oceny elementów koniecznych, aby zdefiniować dane miejsce jako SMPD. W wyroku w sprawie C-260/95 DFDS A/S Trybunał podkreślił znaczenie niezależności podmiotu w świadczeniu usług. Zdaniem Trybunału, brak niezależności spółki zależnej wykonującej działalność w Wielkiej Brytanii spowodował, że podmiot ten należy uznać za SMPD spółki matki, której siedziba znajdowała się w Danii. W konsekwencji, należy dojść do wniosku, że nawet formalnie odrębny podmiot (będący inną osobą prawną od spółki macierzystej) może kreować dla tej spółki SMPD w innym państwie, jeżeli występuje brak niezależności w działaniach tego podmiotu, tj. decyzje podejmowane przez ten podmiot nie są samodzielne i nie ponosi on ryzyka ekonomicznego tych decyzji.

Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, że usługi świadczone w ramach umowy przez A.P., jak również cena za te usługi ustalana jest de facto przez Spółkę, bowiem jej kierownictwo ma faktyczny wpływ na działania i umowy podpisywane przez A.P. - wynika to w głównej mierze z faktu powiązań osobowych (wspólny zarząd), A.P. nie działa zatem w tym zakresie jako podmiot suwerenny, niezależny. Tym samym, spełnione zostało kryterium braku niezależności podobnie jak w przypadku sprawy zawisłej przed TSUE. W konsekwencji, podobnie jak w sprawie C-260/95 DFDS A/S, w sytuacji Spółki uznać należy, iż A.P. może zostać uznanym SMPD Spółki w Polsce.

Ewolucja ujęcia SMPD w orzecznictwie sadów administracyjnych:

Z uwagi na wielość stanów faktycznych, klasyczne rozumienie SMPD nie zawsze prowadziło do skutków zgodnych z intencją ustawodawców krajowego oraz unijnego, tj. opodatkowania VAT w miejscu faktycznej konsumpcji. Słusznie także zauważył Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską o nr 24082 z dnia 6 września 2011 r., iż ustalenie SMPD zależy od danego stanu faktycznego. Konkretne okoliczności stanu faktycznego decydują bowiem o możliwości uznania danego miejsca za SMPD. Jedną z takich kluczowych okoliczności jest rodzaj wykonywanej działalności, a konkretnie spektrum środków potrzebnych do jej wykonania. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż inne zaplecze techniczne i osobowe będzie potrzebne do realizacji budowy, inne do prowadzenia handlu poprzez sieć Internet (tzw. e-commerce). Okolicznościami nakładającą się dodatkowo na rodzaj prowadzonej działalności są także: struktura właścicielska podmiotu uznawanego za SMPD, faktyczne zarządzanie tym podmiotom, umowy o współpracę ścisłe łączące ten podmiot z innymi jednostkami.

Mając powyższe na uwadze, podkreślenia wymaga, iż rodzaj działalności gospodarczej podatnika znacząco wpływa na ustalenie, że dane miejsce stanowi SMPD i pozwala wskazać miejsce faktycznej konsumpcji usług. Przykładem obrazującym pełne uwzględnienie tych elementów może być wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 475/11, w którym sąd uznał, że do prowadzenia działalności przez spółkę cypryjską nie jest potrzebne posiadanie stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym rozumieniu (tzn. spółka nie musi zatrudniać pracowników czy wynajmować budynków by prowadzić działalność w Polsce). Podkreślił wręcz, że spółka cypryjska korzysta z zaplecza technicznego i osobowego spółki polskiej, a więc za pośrednictwem tej spółki wykonuje działalność na terytorium Polski. W przedmiotowej sprawie sąd stwierdził, że spółka cypryjska za pośrednictwem majątku spółki zależnej w Polsce w sposób stały (niezmienny, trwały) wykorzystuje jej zaplecze osobowo-infrastrukturalne do odbioru i wykorzystywania nabywanych usług w celu świadczenia działalności gospodarczej na terenie Polski. Nie można bowiem zaprzeczyć, że działania spółki polskiej były skorelowane z czynnościami spółki cypryjskiej, która wykorzystywała w ten sposób składniki majątku zlokalizowane w Polsce. Tym samym, sąd położył nacisk na ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu, ponieważ formalnie spółka cypryjska nie posiadała żadnych zasobów na terenie kraju. W konkluzjach, sąd wskazał, iż spółka cypryjska posiada SMPD w Polsce właśnie poprzez majątek i pracowników spółki polskiej, z którą zawarła umowę na wspólny projekt gospodarczy.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż tezy ww. wyroku sądu w Gdańsku można z powodzeniem zastosować do sytuacji Wnioskodawcy. Tym samym, także z powodów wskazanych przez sąd Spółka dysponuje w Polsce miejscem, które spełnia warunki do uznania go za SMPD.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, Spółka spełnia warunki do uznania jej struktury w Polsce za SMPD, przy czym potwierdzają to zarówno klasyczne ujęcie SMPD jak również tezy z wyroków TSUE (w sprawie C-260/95 DFDS A/S) i WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 475/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. pytania 1 - 9

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Eksportem towarów – na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy - jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy wywóz jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe, jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby więc uznać daną czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;

*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);

*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraj w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy definiuje, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl ust. 2 tego przepisu, ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a - z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Z przywołanej wyżej definicji ustawowej wynika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru ma miejsce wówczas, gdy towar będący przedmiotem dostawy jest wysłany bądź przetransportowany z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego, po spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w danej transakcji.

Trzeba zaznaczyć, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność nabycia towarów. Należny podatek z tytułu obrotu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za WNT o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski.

Z kolei w art. 13 ust. 1 ustawy wskazano, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ust. 1 stosuje się, stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy, pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Ponadto, na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zatem ww. przepis rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanej tam przez podatnika działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przywołane przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis należy stwierdzić, że możliwość zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu dostawcy oraz nabywcy, a także posiadania przez dostawcę stosownej dokumentacji.

Z powołanego na wstępie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynika, że dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia). Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Dlatego też, w przypadku transakcji transgranicznych, zarówno świadczenia usług jak i dostawy towarów, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Jak już wyżej wskazano, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (art. 7 ust. 8 ustawy).

Art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem, miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dana dostawa. Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy każdorazowo odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami, i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – spółka z siedzibą w Niemczech - zamierza zarejestrować się w Polsce na potrzeby VAT i wykonywać na terytorium kraju czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza nabyć od powiązanej spółki polskiej (Spółka PL) usługę logistyczną, która wykonywana będzie przy wykorzystaniu zasobów osobowych i technicznych tej spółki, a będzie polegała na:

*   zorganizowaniu i prowadzeniu magazynu towarów handlowych będących własnością Wnioskodawcy;

*   organizowaniu transportu towarów dostarczanych do poszczególnych kontrahentów Wnioskodawcy;

*   prowadzeniu ewidencji ilościowo-wartościowej dla wskazanego magazynu towarów handlowych w systemie SAP, w tym w szczególności w zakresie przyjmowania towarów na magazyn i wydawania towarów w ramach zleconych dostaw;

*   sporządzaniu niezbędnych ewidencji i deklaracji na potrzeby rozliczenia podatku VAT w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium kraju, Wnioskodawca przewiduje realizację następujących modeli transakcji towarowych, przy wykorzystaniu magazynu towarów handlowych posadowionego w Polsce, będącego w dyspozycji Wnioskodawcy na podstawie nabytej usługi logistycznej:

1.  Nabycie przez Spółkę towarów wytworzonych przez podmiot z siedzibą w Austrii, przy czym dostawa towarów będzie miała miejsce bezpośrednio z Austrii do magazynu w Polsce.
2.  Przemieszczenie towarów własnych Spółki, zarówno wytworzonych we własnym zakresie jak i nabytych od podmiotów trzecich, z terytorium Niemiec do magazynu w Polsce.
3.  Nabycie przez Spółkę towarów od A.P. z przemieszczeniem towarów wyłącznie w obrębie magazynu w Polsce.
4.  Sprzedaż towarów przez Spółkę z magazynu w Polsce na rzecz podmiotu z siedzibą w innym kraju UE i dostawą do tego kraju.
5.  Sprzedaż towarów przez Spółkę z magazynu w Polsce na rzecz podmiotu z siedzibą na Węgrzech, z miejscem dostawy do finalnego nabywcy na terytorium innego kraju UE. W prezentowanym modelu przewiduje się dwie następujące po sobie dostawy towarów, przy czym transport towarów będzie mieć miejsce bezpośrednio od Spółki na rzecz finalnego nabywcy. Transport będzie realizowany przez Spółkę, co znajdzie potwierdzenie w warunkach umownych. Wnioskodawca zobowiązany będzie do dostarczenia towarów we wskazane przez finalnego nabywcę miejsce. Pierwsza dostawa będzie realizowana na zasadach INCOTERMS CIP bądź DAP ze wskazaniem miejsca docelowego. Spółka będzie ponosić wszelkie ryzyka transportowe i zarazem organizować transport, a także ponosić jego koszty. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz finalnego nabywcy nastąpi w momencie dostarczenia towarów przez przewoźnika, działającego na zlecenie Wnioskodawcy, do miejsca wskazanego przez finalnego nabywcę na terytorium kraju UE innego niż terytorium Polski.
6.  Sprzedaż towarów przez Spółkę z magazynu w Polsce na rzecz podmiotu z siedzibą na Węgrzech, z miejscem dostawy do finalnego nabywcy poza terytorium UE. W prezentowanym modelu przewiduje się dwie następujące po sobie dostawy towarów, przy czym transport towarów będzie mieć miejsce bezpośrednio od Spółki na rzecz finalnego nabywcy. Transport będzie realizowany przez Spółkę, co znajdzie potwierdzenie w warunkach umownych. Wnioskodawca zobowiązany będzie do dostarczenia towarów we wskazane przez finalnego nabywcę miejsce. Pierwsza dostawa będzie realizowana na zasadach INCOTERMS CIP bądź DAP ze wskazaniem miejsca docelowego. Spółka będzie ponosić wszelkie ryzyka transportowe i zarazem organizować transport, a także ponosić jego koszty. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz finalnego nabywcy nastąpi w momencie dostarczenia towarów przez przewoźnika, działającego na zlecenie Wnioskodawcy, do miejsca wskazanego przez finalnego nabywcę na terytorium kraju posadowionego poza UE.
7.  Sprzedaż towarów przez Spółkę z magazynu w Polsce na rzecz podmiotów z siedzibą poza UE, transport towarów odbywać będzie się bezpośrednio do kraju siedziby nabywcy (poza UE).
8.  Sprzedaż towarów przez Spółkę z magazynu w Polsce na rzecz podmiotu z siedzibą w Polsce i z miejscem dostawy na terytorium Polski.
9.  Sprzedaż towarów przez Spółkę z magazynu w Polsce na rzecz A.P., z miejscem dostawy bezpośrednio do finalnego nabywcy z siedzibą na terytorium innego kraju UE jak i poza terytorium UE. Transport będzie realizowany przez A.P. działający w ramach świadczonej usługi logistycznej na rzecz Wnioskodawcy. Wszelkie koszty ponoszone przez A.P. będą uwzględnione w wynagrodzeniu za usługę logistyczną i przeniesione na Spółkę. Pierwsza dostawa towarów, tj. pomiędzy Spółką i A.P., będzie realizowana na zasadzie INCOTERMS EXW, tj. towar uzna się za dostarczony, gdy Wnioskodawca pozostawi go do dyspozycji A.P. w magazynie w Polsce.

Z kolei druga dostawa, tj. pomiędzy A.P. i finalnym nabywcą będzie realizowana na warunkach CIP miejsce docelowe. Oznacza to, iż A.P. zobowiązany jest do zawarcia umowy przewozu towaru do określonego miejsca w umowie, przy czym przeniesienie ryzyka utraty lub zniszczenia towaru przechodzi na finalnego nabywcę już w momencie przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi. Mając powyższe na uwadze, przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel nastąpi już w momencie przekazania przewoźnikowi, czyli na terytorium kraju.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest zakwalifikowanie opisanych transakcji, wykonywanych w ramach działalności prowadzonej na terytorium kraju, odpowiednio jako dostawy krajowe, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub eksport towarów.

Analizując przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa, w odniesieniu do wymienionych w pkt 1-9 transakcji należy stwierdzić:

Ad. 1) - nabycie przez Spółkę towarów wytworzonych przez podmiot z siedzibą w Austrii, gdzie dostawa towarów będzie miała miejsce bezpośrednio z Austrii do magazynu w Polsce.

Jak już wyżej wskazano, miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 1 ustawy).

Jeżeli wywóz towarów z danego państwa członkowskiego UE następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja WDT w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Jak wskazała Spółka, w tym przypadku towary będące własnością podmiotu z siedzibą w Austrii w wyniku dostawy towarów dokonanej na rzecz Spółki będą transportowane z Austrii do magazynu w Polsce. Dojdzie więc do przemieszczenia towarów między państwami członkowskimi, w wyniku którego Spółka uzyska prawo do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel. Spółka będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabywane towary będą przeznaczone do wykorzystania w działalności gospodarczej Spółki.

Zatem, opisana transakcja będzie spełniać przesłanki, by zakwalifikować ją – na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy - jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju.

Ad. 2) - przemieszczenie towarów własnych Spółki, wytworzonych we własnym zakresie lub nabytych od podmiotów trzecich, z terytorium Niemiec do magazynu w Polsce.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy, ustawodawca rozszerzył zakres transakcji uznawanych za WNT o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. W opisanym zdarzeniu dojdzie do takiego przemieszczenia towarów własnych Spółki, zarówno wytworzonych we własnym zakresie jak i nabytych od podmiotów trzecich, z terytorium Niemiec do magazynu w Polsce. Towary te posłużą Spółce do wykorzystania w ramach prowadzonej na terytorium kraju działalności gospodarczej.

Zatem, taką transakcję należy zakwalifikować jako przemieszczenie towarów własnych Spółki, stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy.

Ad. 3) - nabycie przez Spółkę towarów od Spółki PL z przemieszczeniem towarów wyłącznie w obrębie magazynu w Polsce.

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy wskazuje, że w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy.

Oznacza to, że w przypadku nabycia przez Spółkę towarów od spółki polskiej, które w momencie dostawy znajdują się w magazynie na terytorium Polski, mamy do czynienia z transakcja krajową, opodatkowaną w Polsce na zasadach właściwych dla dostaw krajowych, bowiem miejscem dostawy towarów będzie terytorium Polski.

Ad. 4) - sprzedaż towarów przez Spółkę z magazynu w Polsce na rzecz podmiotu z siedzibą w innym kraju UE i dostawą do tego kraju.

W przedstawionym zdarzeniu następuje sprzedaż towarów przez Spółkę na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium innego państwa UE. Dostawa towarów w ramach tej transakcji realizowana jest do kraju siedziby nabywcy. Jak wskazała Spółka, dostawy takie dokonywane są na rzecz podatników, co podlega weryfikacji w systemie VIES.

Zatem w sytuacji, gdy Spółka będzie sprzedawała towary na rzecz podatników z innych krajów członkowskich i w wyniku tej sprzedaży będzie następował wywóz towarów z magazynu w Polsce do kraju nabywcy w UE, to taka transakcja, w oparciu o art. 13 ust. 1 ustawy, będzie stanowić dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podatnik ma możliwość zastosowania stawki podatku 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu dostawcy oraz nabywcy, a także posiadania przez dostawcę stosownej dokumentacji.

W analizowanym przypadku transakcja będzie podlegać stawce 0%, skoro, jak wskazał Wnioskodawca, spełnione będą ww. warunki określone w art. 42 ustawy.

Ad. 5) - sprzedaż towarów przez Spółkę z magazynu w Polsce na rzecz podmiotu z siedzibą na Węgrzech, z miejscem dostawy do ostatecznego nabywcy na terytorium innego kraju UE.

W tym przypadku, jak wynika z wniosku, wystąpią dwie następujące po sobie dostawy towarów, przy czym transport towarów będzie mieć miejsce bezpośrednio od Spółki (magazyn w Polsce) na rzecz ostatecznego odbiorcy (inne państwo UE). Innymi słowy, towary sprzedawane przez Spółkę dla pierwszego nabywcy są jednocześnie przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez tego nabywcę w ten sposób, że towar zakupiony od Spółki jest bezpośrednio transportowany do klienta nabywcy – odbiorcy ostatecznego.

Transport będzie realizowany przez Spółkę (co znajdzie potwierdzenie w warunkach umownych), która będzie zobowiązana do dostarczenia towarów we wskazane przez tego odbiorcę miejsce. Pierwsza dostawa będzie realizowana na zasadach INCOTERMS CIP bądź DAP ze wskazaniem miejsca docelowego. Spółka będzie ponosić wszelkie ryzyka transportowe i zarazem organizować transport, a także ponosić jego koszty. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz ostatecznego nabywcy nastąpi w momencie dostarczenia towarów przez przewoźnika, działającego na zlecenie Wnioskodawcy, do miejsca wskazanego przez ostatecznego nabywcę na terytorium kraju UE innego niż terytorium Polski.

Jak stanowi cyt. wyżej art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie (\`(...)\`)

W takim przypadku, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, natomiast dostawę, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (art. 22 ust. 3 ustawy).

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dostawa zrealizowana przez Spółkę stanowi dostawę „ruchomą” w łańcuchu dostaw, dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, w wyniku której następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. W konsekwencji, opisana transakcja będzie dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Ad. 6) - sprzedaż towarów przez Spółkę z magazynu w Polsce na rzecz podmiotu z siedzibą na Węgrzech, z miejscem dostawy do ostatecznego nabywcy poza terytorium UE.

W opisanym modelu wystąpią dwie następujące po sobie dostawy towarów, przy czym transport towarów będzie mieć miejsce bezpośrednio od Spółki (magazyn w Polsce) na rzecz ostatecznego odbiorcy w kraju trzecim. Transport będzie realizowany przez Spółkę (co znajdzie potwierdzenie w warunkach umownych), która zobowiązany będzie do dostarczenia towarów we wskazane przez ostatecznego nabywcę miejsce. Pierwsza dostawa będzie realizowana na zasadach INCOTERMS CIP bądź DAP ze wskazaniem miejsca docelowego. Spółka będzie ponosić wszelkie ryzyka transportowe i zarazem organizować transport, a także ponosić jego koszty. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz ostatecznego nabywcy nastąpi w momencie dostarczenia towarów przez przewoźnika, działającego na zlecenie Wnioskodawcy, do miejsca wskazanego przez tego nabywcę na terytorium państwa trzeciego (poza UE).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej stanowi eksport towarów, jeżeli wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy). Ustawodawca rozróżnił przy tym sytuacje, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo na jego rzecz oraz gdy wywóz jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz. Pierwsza z tych sytuacji - kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza UE i na niego wystawione są dokumenty eksportowe - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem, aby daną czynności uznać za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;

*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);

*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W przedstawionej sprawie dokonana będzie dostawa towaru, w wyniku której nastąpi wywóz tego towaru poza terytorium UE - towary zakupione od Wnioskodawcy wysłane zostaną do kraju trzeciego. Za transport towaru - jak wynika z wniosku - odpowiedzialna będzie Spółka, która dostarczy towary do ostatecznego nabywcy, i transport ten będzie odbywał się w sposób ciągły, bezpośrednio z Polski do kraju trzeciego.

Dostawa zrealizowana przez Spółkę stanowić będzie dostawę „ruchomą” w łańcuchu dostaw, dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, w wyniku której następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego. Opisana transakcja dla Wnioskodawcy - w sytuacji, kiedy to Spółka, w wykonaniu dostawy towarów, dokonuje wywozu towaru poza UE do ostatecznego odbiorcy w kraju trzecim i spełnione będą warunki dokumentacyjne - spełnia przesłanki uznania jej za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy.

Ad. 7) - sprzedaż towarów przez Spółkę z magazynu w Polsce na rzecz podmiotów z siedzibą poza UE, gdy transport towarów odbywać będzie się bezpośrednio do kraju siedziby nabywcy (poza UE).

W tym przypadku Spółka będzie dokonywać dostawy towarów własnych z magazynu położonego w Polsce na rzecz podmiotów z siedzibą poza UE - transport odbędzie się z terytorium kraju poza terytorium UE.

Jak wskazał Wnioskodawca, w analizowanym zdarzeniu spełnione zostaną następujące warunki: w wyniku sprzedaży towaru na rzecz podmiotu z kraju trzeciego dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel oraz towar zostanie przetransportowany z terytorium kraju poza terytorium UE, a fakt ten zostanie potwierdzony przez urząd celny.

Tym samym, przedmiotowa transakcja spełnia przesłanki określone ustawą do zakwalifikowania jej jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy. Dla dostawy tej zastosowanie znajdzie stawka podatku 0% przewidziana dla eksportu, pod warunkiem, że – jak wskazano we wniosku - Spółka będzie posiadała dokumentację wymienioną w art. 41 ust. 6 ustawy.

Ad. 8) - sprzedaż towarów przez Spółkę z magazynu w Polsce na rzecz podmiotu z siedzibą w Polsce i z miejscem dostawy na terytorium Polski.

Analogicznie jak w przypadku transakcji nr 3, zastosowanie znajdzie tu przepis przepis art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy.

Oznacza to, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę towarów na rzecz polskiego podatnika, które w momencie dostawy znajdują się na terytorium Polski, mamy do czynienia z transakcją krajową, opodatkowaną w Polsce na zasadach właściwych dla dostaw krajowych, bowiem miejscem dostawy towarów będzie terytorium Polski.

Ad. 9) - sprzedaż towarów przez Spółkę z magazynu w Polsce na rzecz Spółki PL, z miejscem dostawy bezpośrednio do ostatecznego nabywcy z siedzibą na terytorium innego kraju UE lub poza terytorium UE.

Transport w tym przypadku będzie realizowany przez Spółkę PL działającą w ramach usługi logistycznej świadczonej na rzecz Wnioskodawcy. Wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę PL będą uwzględnione w wynagrodzeniu za usługę logistyczną i przeniesione na Spółkę.

Pierwsza dostawa towarów, tj. pomiędzy Spółką i Spółką PL, będzie realizowana na zasadzie INCOTERMS EXW, tzn. towar uzna się za dostarczony, gdy Wnioskodawca pozostawi go do dyspozycji Spółki PL w magazynie w Polsce.

Z kolei druga dostawa, tj. pomiędzy Spółką PL i ostatecznym nabywcą, będzie realizowana na warunkach CIP - miejsce docelowe. Oznacza to, że Spółka PL zobowiązana jest do zawarcia umowy przewozu towaru do określonego miejsca w umowie, przy czym przeniesienie ryzyka utraty lub zniszczenia towaru przechodzi na finalnego nabywcę już w momencie przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi. Zatem, przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel (przez spółkę PL na jej nabywcę) nastąpi już w momencie przekazania towarów przewoźnikowi, czyli na terytorium kraju.

W opisanej sytuacji, towar przemieszczany będzie z magazynu w Polsce bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy - tj. podmiotu będącego kontrahentem klienta Wnioskodawcy (Spółki PL). Przy czym, dostawa towarów na rzecz Spółki PL dokonana będzie przez Wnioskodawcę w magazynie na terytorium kraju – tu nastąpi przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dopiero w wyniku następnej dostawy – dokonanej przez Spółkę PL na nabywcę z innego państwa UE lub spoza UE – towar opuści Polskę.

Tym samym, dokonaną przez Spółkę na rzecz Spółki PL dostawę towarów, które w momencie sprzedaży znajdują się w magazynie na terytorium Polski, należy potraktować jako dostawę poprzedzającą transport i opodatkować w miejscu rozpoczęcia transportu, czyli na terytorium Polski, jako dostawę krajową. Miejscem dostawy towarów będzie bowiem terytorium Polski.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy co do opodatkowania czynności wykonywanych przez Spółkę, wymienionych w pkt 1-9, należy uznać za prawidłowe.

Ad. pytanie 10

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy w związku z opisaną działalnością prowadzoną w Polsce będzie posiadał on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Na wstępie należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE; d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Analiza ww. art. 11 rozporządzenia w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego tego zagadnienia (wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern) prowadzi do wniosku, że istnieje kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria trzeba stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć więc należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności koniecznym jest, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać (na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności) porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w ramach prowadzonej na terytorium kraju działalności gospodarczej. W ramach tej działalności Spółka dokonywać będzie opisanych wyżej transakcji związanych z obrotem towarami, przy wykorzystaniu magazynu towarów handlowych posadowionego w Polsce, będącego w dyspozycji Spółki na podstawie nabytej usługi logistycznej. W celu wykonywania ww. działalności Wnioskodawca nabędzie bowiem od powiązanej spółki polskiej (Spółka PL) usługę logistyczną, która świadczona będzie przy wykorzystaniu zasobów osobowych i technicznych tej spółki, i będzie polegała na:

*   zorganizowaniu i prowadzeniu magazynu towarów handlowych będących własnością Wnioskodawcy;

*   organizowaniu transportu towarów dostarczanych do poszczególnych kontrahentów Wnioskodawcy;

*   prowadzeniu ewidencji ilościowo-wartościowej dla wskazanego magazynu towarów handlowych w systemie SAP, w tym w szczególności w zakresie przyjmowania towarów na magazyn i wydawania towarów w ramach zleconych dostaw;

*   sporządzaniu niezbędnych ewidencji i deklaracji na potrzeby rozliczenia podatku VAT w Polsce.

Jak wskazał Wnioskodawca, magazyn jest własnością Spółki PL. Spółka będzie korzystać z usług magazynowania, czyli powierzchni magazynowych udostępnianych na podstawie umowy logistycznej w sposób ciągły. W ramach świadczenia przedmiotowych usług Spółka PL będzie wykorzystywać niezbędne urządzenia (zasoby techniczne) dla prawidłowego ich wykonania. Ponadto, usługi będą świadczone na rzecz Spółki przy wykorzystaniu zasobów ludzkich Spółki PL. Zatem, pomimo braku spełnienia warunku formalnego zatrudnienia pracowników przez Spółkę, posiada ona de facto osoby wykonujące pracę na potrzeby jej działalności w Polsce - funkcjonalnie sytuacja ta implikuje te same skutki, co zatrudnienie pracowników bezpośrednio przez Spółkę.

Spółka podkreśliła także, że usługi świadczone w ramach umowy przez Spółkę PL, jak również cena za te usługi, ustalana jest de facto przez Spółkę, bowiem jej kierownictwo ma faktyczny wpływ na działania i umowy podpisywane przez Spółkę PL - wynika to w głównej mierze z faktu powiązań osobowych (wspólny zarząd), Spółka PL nie działa zatem w tym zakresie jako podmiot całkowicie niezależny.

Trzeba zauważyć, że do prowadzenia działalności przez Spółkę nie jest potrzebne posiadanie stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym rozumieniu, tzn. spółka nie musi zatrudniać własnych pracowników czy posiadać /wynajmować budynków, by prowadzić działalność w Polsce. Chociaż formalnie Wnioskodawca nie posiada żadnych zasobów na terenie kraju (oprócz będących jego własnością towarów handlowych), istotne jest również ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W przedstawionej sprawie Spółka korzysta z zaplecza technicznego i osobowego Spółki PL, a więc za pośrednictwem tej spółki wykonuje działalność na terytorium kraju. Za pośrednictwem majątku spółki powiązanej w Polsce, w sposób stały (niezmienny, trwały) wykorzystuje jej zaplecze osobowo-infrastrukturalne do wykonywania działalności gospodarczej na terenie Polski. Tym samym, Wnioskodawca dysponuje w Polsce miejscem, które – w świetle powołanych wyżej definicji - spełnia warunki do uznania go za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Podsumowując, na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że działalność handlowa Spółki na terytorium kraju charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zostały zatem spełnione wszystkie przesłanki do uznania, że Wnioskodawca będzie posiadać na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zaznacza przy tym, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania), tj. kwalifikacji na gruncie VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na terytorium kraju. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności, interpretacja nie rozstrzyga w zakresie zakwalifikowania i rozliczenia czynności wykonywanych przez inne podmioty oraz kwestii związanych z odliczeniem podatku.

Ponadto, niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.