Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.449.2017.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-19
Teza: czy odsetki (z tytułu nieuregulowanych terminowo zobowiązań handlowych) należy uznać za koszty finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt; kredyt-kredyt kupiecki; odsetki; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 21 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki (z tytułu nieuregulowanych terminowo zobowiązań handlowych) należy uznać za koszty finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki (z tytułu nieuregulowanych terminowo zobowiązań handlowych) należy uznać za koszty finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności będzie zawierać umowy na zakup usług lub towarów. Spółka dopuszcza możliwość, że w wyniku różnorodnych czynników może dojść do sytuacji, kiedy Spółka nie ureguluje na czas swoich zobowiązań z tytułu zawartych umów (dalej: „zobowiązania handlowe”). Umowy mogą przewidywać postanowienia dotyczące obowiązku zapłaty odsetek za opóźnienia zgodnie z art. 481 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2017 r., poz. 459 z późn. zm., dalej „kc”) lub wierzyciele obciążą Spółkę odsetkami ustawowymi (dalej: „odsetki”). W związku z powyższym może się zdarzyć, że wyniku nieuregulowania zobowiązań handlowych Spółka będzie zobowiązana do zapłaty Odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Odsetki (z tytułu nieuregulowanych terminowo zobowiązań handlowych) należy uznać za koszty finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki z tytułu zobowiązań handlowych nie mieszczą się w normie art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm, dalej: „updop”) i nie podlegają ograniczeniom zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 12 updop.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „Ustawa nowelizująca”) wprowadza od 1 stycznia 2018 r. nowe obostrzenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji. Zgodnie ze zmienioną treścią art. 15c updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Powyższa nowelizacja przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji jest wynikiem implementacji Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej jako: „Dyrektywa”).

Celem Dyrektywy jest przeciwdziałanie stosowanym przez podatników praktyk w postaci obniżania zobowiązań podatkowych poprzez nadmierne płatności odsetek z tytułu wewnątrzgrupowego finansowania dłużnego.

Dyrektywa w art. 2 ust. 1 zawiera definicję kosztów finansowania zewnętrznego (w updop zdefiniowane jako koszty finansowania dłużnego) podlegającym ograniczeniom zaliczania do kosztów uzyskania przychodu. Należą do nich wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Implementacja powyższego przepisu Dyrektywy w updop zakłada, że za koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkowa raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Wspomniana powyżej regulacja wskazuje, że koszty finansowania dłużnego podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dyspozycja art. 15c updop zawiera katalog otwarty, w ramach którego wyszczególnione zostały przykłady finansowania dłużnego podlegającego ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Poprzez finansowanie dłużne należy rozumieć pożyczanie pieniędzy (środków finansowych) od pomiotów powiązanych, osób trzecich lub instytucji finansowych, na potrzeby realizacji działalności gospodarczej. Pieniądze w ten sposób pozyskiwane są ze źródeł prywatnych i publicznych. Finansowanie dłużne obejmuje swoim zasięgiem między innymi kredyty bankowe, pożyczki i leasing. Czyli, norma prawna dotyczy sytuacji, w których na podatnika przenoszona jest własność/udostępniane są środki finansowe, którymi podatnik finansuje swoje wydatki (zakupy środków trwałych, wydatki bieżące).

Poza zasięgiem dyspozycji art. 15c updop, są natomiast wszelkie odsetki karne, ustawowe które powstały bez związku z pozyskaniem finansowania/pożyczenia pieniędzy np. w wyniku spełnienia świadczeń zapłaty za faktury, w sposób nieterminowy. Odsetki te nie są związane z pozyskaniem finansowania dłużnego podatnika, lecz są konsekwencją niewykonania świadczenia w sposób terminowy.

Art. 15c updop zawiera katalog otwarty wydatków podlegających ograniczeniom, lecz literalna wykładnia przepisu wskazuje, że wszelkie wymienione należności odnoszą się do dyspozycji głównej przepisu tj. finansowaniu dłużnemu. Pomimo zbieżności leksykalnych nie można utożsamiać ze sobą odsetek z tytułu pożyczek/kredytów z odsetkami handlowymi z tytułu niewywiązania się przez z dłużnika z ciążących na nim obowiązków. Zaliczenie odsetek handlowych do limitu wynikającego z art. 15c updop prowadziłoby do zastosowania wykładni rozszerzającej przepisu. Przepis klarownie stanowi, że limit dotyczy wyłącznie kosztów finansowania dłużnego, w tym odsetek od pożyczek, kredytów.

Odsetki handlowe wynikające z zobowiązań handlowych nie mają charakteru odsetek finansowania dłużnego. Odsetki handlowe zazwyczaj pełnią rolę odszkodowania za zwłokę w spełnieniu świadczeń wynikających z wiążących strony umowy. Ich płatność jest warunkowa, uzależniona od ziszczenia się określonych w umowie warunków lub wręcz wynika z ustawy (odsetki ustawowe).

Odsetki za opóźnienie w zapłacie faktury należą się wierzycielowi za opóźnienie dłużnika w spełnieniu świadczenia pieniężnego. Wynika z tego, po pierwsze, że odsetki należą się jedynie wtedy, gdy świadczenie dłużnika jest świadczeniem pieniężnym. Może to być więc obowiązek zapłaty ceny za zamówiony towar, obowiązek zapłaty za wykonaną usługę czy też zapłata za wykonane dzieło.

W szczególności nie można utożsamiać odsetek handlowych z karami i opłatami za opóźnienie w zapłacie zobowiązań wymienionych w art. 15c ust. 12 updop, ponieważ wymienione kary i opłaty odnoszą się do zobowiązań będących źródłem pozyskania finansowania dłużnego przez podatnika.

Art. 2 ust. 1 Dyrektywy nie budzi wątpliwości interpretacyjnych co do katalogu wydatków zaliczanych do kosztów finansowania dłużnego. Ustawodawca unijny klarownie wskazał, że termin „odsetki” odnosi się wyłącznie do kosztów związanych z pozyskaniem finansowania, wskazując jakie odsetki należy w tej kategorii umieścić. Implementacja tej regulacji na gruncie updop jest/pozostawia wątpliwości interpretacyjne. Należy więc uznać, że jeżeli przepisy dyrektywy unijnej zostały wdrożone w sposób niejednoznaczny, podatnicy mogą powoływać się na bezpośrednio skuteczny przepis dyrektywy. Ustawodawca nie może nakładać na podatników obowiązków wynikających z niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy (wyrok Trybunał Sprawiedliwości UE (TSUE) z 26 września 1996 r. w sprawie C-168/95).

W przypadku wątpliwości co do interpretacji powyższego przepisu w kontekście odsetek handlowych należy mieć na uwadze, że w prawie podatkowym obowiązuje zakaz wykładni rozszerzającej przepisów. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 12 listopada 2013 r. sygn. I SA/Bd 793/13 „w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych. Wspomniana dyrektywa znajduje wsparcie w zasadzie konstytucyjnej, w myśl której „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji). Dopuszczalna jest natomiast wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s. 246-247)”.

Powyższa zasada znajduje potwierdzenie w art. 2a Ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) zgodnie z którym, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: „Ustawa zmieniająca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego). Zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r. są implementacją dyrektywy Rady (UE) nr 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. (Dz. Urz. UE z 2016 r. L193, s.1) ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, „koszty finansowania zewnętrznego” oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Tym samym zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” z Dyrektywy jest bardzo szeroki i obejmuje nie tylko odsetki od pożyczek. Koszty finansowania zewnętrznego to odsetki od wszystkich form zadłużenia.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie znowelizowane przepisy art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop), zmieniające dotychczasowe zasady uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 updop podatnicy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Art. 15c ust. 12 updop wymienia jako koszt finansowania dłużnego wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności: odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań, koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności będzie zawierać umowy na zakup usług lub towarów. Może się zdarzyć, że w wyniku nieuregulowania zobowiązań handlowych będzie on zobowiązany do zapłaty odsetek.

Niespłacone w terminie zobowiązania z tytułu nabytych towarów i usług stanowią niewątpliwie zadłużenie, którym podmioty się finansują. Kosztem tego finansowania są odsetki za zwłokę i inne opłaty oraz kary. W ocenie organu, uzasadnionym jest zatem przyjęcie, że do kosztów ponoszonych w związku z korzystaniem z tych środków stosuje się przepis art. 15c updop.

W świetle powyższego odsetki z tytułu nieuregulowanych terminowo zobowiązań handlowych należy uznać za koszty finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust.12 updop zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę art. 2a Ordynacji podatkowej zaakcentować należy, że stanowi on, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec tego, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 663/17 wskazał, że: (…) Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

Co istotne w orzeczeniu tym podkreślono, że: (…) w przepisie art. 2a Ordynacji chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a Ordynacji był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16).

Ponadto, art. 2a Ordynacji podatkowej, nie został wymieniony w art. 14h Ordynacji podatkowej w gronie przepisów, które stosuje się sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, w związku z tym może być on stosowany jedynie na etapie kontroli sądowej dotyczącej wydanej interpretacji indywidualnej (porównaj wyrok z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 965/17).

Skoro więc z analizowanych przepisów możliwe było wyinterpretowanie jednoznacznej treści normy art. 15c ust. 12 updop, przy pomocy dyrektyw wykładni prawniczej, zastosowania nie znajdzie art. 2a Ordynacji podatkowej. W sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o czym świadczy dokonana przez organ wykładnia art. 15c ust. 12 updop.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.