Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1324/14-4/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-16
Teza: W zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o prowadzenie badania klinicznego
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odpowiedzialność-odpowiedzialność osób trzecich; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) uzupełniony w dniu 26 stycznia 2015 r. na wezwanie Organu z dnia 16 stycznia 2015 r. (data odbioru 21 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o prowadzenie badania klinicznego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o prowadzenie badania klinicznego. Wniosek został uzupełniony w dniu 26 stycznia 2015 r. na wezwanie Organu z dnia 16 stycznia 2015 r. (data odbioru 21 stycznia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest specjalistą z dziedziny psychiatrii. Wnioskodawca wraz z Szpitalem Sp. z o.o. zawarł umowę o prowadzenie badania klinicznego (ang. "clinical trial agreement") - dalej "Umowa" - z R. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

W ramach Umowy Wnioskodawca zobowiązał się do pełnienia dla celów realizacji projektu funkcji Głównego Badacza. Do obowiązków Wnioskodawcy w ramach Umowy należało przede wszystkim kierowanie personelem badawczym podczas prowadzenia badań klinicznych. Na podstawie pkt 1.6. Umowy Wnioskodawca zobowiązał się przestrzegać zasad i procedur organizacji, z którymi jest powiązany, w tym wszelkich obowiązujących zasad finansowych.

Wnioskodawca zobowiązał się do przekazania wszelkich praw z potencjalnego wynalazku, jaki mógłby zostać odkryty w toku badań - podmiotowi trzeciemu (tzw. sponsorowi badań).

Sponsor zwolnił Wnioskodawcę od odpowiedzialności odszkodowawczej, w tym również do pokrycia wszelkich wydatków, jakie mogą wyniknąć ze szkód powstałych w wyniku realizowania Umowy. Zgodnie bowiem z pkt 17 Umowy: "Sponsor zgadza się zapewnić zabezpieczenie odszkodowawcze, bronić lub pokryć koszty obrony oraz zwolnić od odpowiedzialności („Zabezpieczyć") badaczy prowadzących Badanie kliniczne, każdą instytucję, w której prowadzone jest Badanie kliniczne, jej urzędników, przedstawicieli i pracowników (łącznie „Strony zabezpieczone") przed wszelkimi roszczeniami wnoszonymi przez osoby trzecie o odszkodowanie, koszty, należności lub wydatki wynikające z uszczerbku na zdrowiu spowodowanego Badaniem klinicznym, projektu Badania klinicznego lub specyfikacji protokołu Badania klinicznego. Uszczerbek na zdrowiu Uczestnika badania klinicznego oznacza uraz fizyczny lub związane ze stosowanym lekiem zdarzenie psychiatryczne spowodowane podawaniem lub stosowaniem Leku Sponsora wymaganego przez Protokół, którego Uczestnik badania klinicznego prawdopodobnie by nie odniósł, gdyby nie uczestniczył w Badaniu klinicznym. Sponsor ponadto zgadza się zwrócić Instytucji i (lub) Głównemu Badaczowi faktyczne koszty procedur diagnostycznych i leczenia niezbędnych do leczenia uszczerbku na zdrowiu Uczestnika badania klinicznego. Instytucja i Główny Badacz zgadzają się dokonać lub zapewnić szybkie rozpoznanie i leczenie każdego przypadku uszczerbku na zdrowiu, jaki wystąpi u Uczestnika badania klinicznego w wyniku jego udziału w Badaniu klinicznym. Instytucja i Główny Badacz ponadto zgadzają się bezzwłocznie powiadomić Sponsora o każdym przypadku wystąpienia uszczerbku na zdrowiu." Zgodnie z pkt 17.1 Umowy wyłączenie Wnioskodawcy z odpowiedzialności nie objęło roszczeń o odszkodowanie wynikających z nieprzestrzegania przez Wnioskodawcę protokołu lub pisemnych instrukcji Sponsora, nieprzestrzegania przez Wnioskodawcę obowiązujących przepisów rządowych lub zaniedbania, bądź umyślnego niedozwolonego działania Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy ma charakter ryczałtowy, niezależne od efektu badań, a uzależnione od liczby wizyt w szpitalu (badań).

Poza uczestnictwem w badaniach klinicznych na podstawie Umowy, Wnioskodawca prowadzi prywatną praktykę lekarską oraz prowadzi szkolenia. Wyposażenie (infrastruktura), zaangażowane przy świadczeniu tych usług, nie bierze udziału w badaniach klinicznych, o których mowa wyżej - w tym przypadku niezbędną infrastrukturę zapewnia szpital, zleceniodawca lub inny podmiot trzeci.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1-3 UVAT?

Stanowisko Wnioskodawcy, nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) w związku z badaniami klinicznymi, o których mowa w powyższym opisie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UVAT: "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 UVAT: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 UVAT: "Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich".

W świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 UVAT kluczowymi kryteriami dla oceny tego, czy dana osoba jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), w odniesieniu do danej czynności, są:

*   samodzielność/niezależność oraz
*   ponoszenie ryzyka gospodarczego (ekonomicznego).

Jeżeli więc ww. samodzielność jest ograniczona, jak również, gdy ograniczone zostaje ryzyko z wykonywanej działalności, wówczas należy uznać, że dana osoba nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej i dlatego nie podlega VAT.

Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r., sygn. IPPP2-443-856/10-3/AK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. ILPP2/443-535/11-3/MN; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-640/14-2/JL; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lipca 2014 r., sygn. ILPP2/443-439/14-4/SJ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 września 2014 r., sygn. IBPP2/443- 484/14/JJ).

Przykładowo, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2011 r., sygn. IPPP2-443-856/10-3/AK: "(\`(...)\`) W oparciu o powyższe należy jeszcze raz wskazać, iż za podatnika podatku od towarów i usług, nie uznaje się osoby, która tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogicznej ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami, korzystając wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu na rzecz którego będzie wykonywać czynności. Tak więc pełnienie funkcji członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem oraz określenie wysokości i warunków wypłaty tego wynagrodzenia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników, spełnia pierwszy i drugi warunek wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy. Trzeci warunek wynikający z art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy także jest spełniony, albowiem zakres odpowiedzialności wynikający z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych dotyczy odpowiedzialności wobec Spółki za szkodę wyrządzoną z winy członków zarządu. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec Spółki. Za działania członków zarządu mające skutki wobec osób trzecich ponosi odpowiedzialność Spółka.

Reasumując stwierdzić należy, iż analiza przedstawionych w złożonym wniosku okoliczności, w konfrontacji ze wskazanymi wyżej przepisami, prowadzi do wniosku, iż sprawowane przez Wnioskodawcę czynności członka zarządu nie stanową samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca, jako osoba pełniąca tę funkcję i uzyskująca z tego tytułu przychody nie jest uznawany - w świetle art. 15 cyt. ustawy - za podatnika tego podatku. Wobec powyższego tut. organ stwierdza, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Powyższe stanowiska organów podatkowych znajdują potwierdzenie w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1). Jak stwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2014 r., sygn. IBPP2/443-484/14/JJ: "Przywołany przepis ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do prawa krajowego art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Zgodnie z postanowieniami wskazanego przepisu Dyrektywy 112 warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1 przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Z kolei przepis art. 9 ust. 1 powołanej Dyrektywy 112 wskazuje, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z powyższego zatem wynika, że warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie). Użycie pojęcia „samodzielnie", wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub innym stosunkiem prawnym do niego zbliżonym, tworzącym więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla a Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii)."

Powyższe znajduje pełne zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym. Z postanowień Umowy, na podstawie której Wnioskodawca prowadził swoją działalność, wynika bowiem, że jego samodzielność jest ograniczona, a ponoszenie ryzyka w związku z wykonywaną działalnością niemal całkowicie wyłączone (analogicznie jak w przypadku stosunku pracy).

Oceny tej nie zmienia okoliczność, że pkt 17.1 Umowy pozwala na dochodzenie wobec Wnioskodawcy określonych roszczeń (wynikających z oznaczonych naruszeń prawa, zasad itp.). W podobnym zakresie za swoje działania odpowiada pracownik na podstawie przepisów Kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz.U. 1974 nr 24, poz. 141 z późn. zm.).

Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 22 lipca 2008 r., I FSK 935/07 "W dyspozycji art. 15 ust. 3a w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT mogą się mieścić zarówno umowy starannego działania, jak i umowy rezultatu. Z przepisu tego nie wynika też, aby zlecający musiał ponosić wyłączną odpowiedzialność wobec osób trzecich, co ma zastosowanie w w stosunkach pracowniczych". Jak zostało to zauważone w ww. wyroku, art. 15 ust. 3 pkt 3 UVAT określa wyłączenie z zakresu opodatkowania szerzej niż czyni to Dyrektywa 112/2006. Wbrew pozorom zresztą także odpowiedzialność pracownika wobec osób trzecich nie została całkowicie wyłączona (powyższe stwierdzenie NSA odnośnie odpowiedzialności po stronie pracownika wydaje się być więc pewnym uproszczeniem): "Możliwość dochodzenia odszkodowania bezpośrednio od pracownika występuje także w razie wyrządzenia szkody osobie trzeciej z winy umyślnej (uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów SN z 12 czerwca 1976 r., III CZP 5/76, LexPolonica nr 301150, OSNCP 1977, nr 4, poz. 61; wyroki SN: z 28 sierpnia 1980 r., IV PR 252/80, LexPolonica nr 303569, OSNCP 1981, nr 4" (Kodeks pracy. Komentarz Iwulski Józef, Sanetra Walerian, Lex Polonica\]. Jest to sformułowanie podobne do tego użytego w pkt 17.1 Umowy.

Wnioskodawca nie może samodzielnie (dowolnie) określać czasu pracy, sposobu wykonywania zadań czy też wyposażenia wykorzystywanego przy realizacji Umowy, gdyż - w zakresie nieuregulowanym Umową - Wnioskodawca (jak reszta personelu medycznego) zobowiązany jest stosować się do regulaminów i procedur obowiązujących w szpitalu.

Wnioskodawca w związku z Umową wykorzystuje wyłącznie sprzęt (infrastrukturę) powierzoną przez inne osoby (w tym, przez szpital, w którym mają miejsce badania kliniczne).

W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca w związku z realizacją Umowy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i z tego powodu nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 - 3 UVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony)
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący specjalistą z dziedziny psychiatrii wraz z Szpitalem Sp. z o.o. zawarł umowę o prowadzenie badania klinicznego z R. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii. W ramach umowy Wnioskodawca zobowiązał się do pełnienia dla celów realizacji projektu funkcji Głównego Badacza. Do obowiązków Wnioskodawcy w ramach umowy należało przede wszystkim kierowanie personelem badawczym podczas prowadzenia badań klinicznych. Na podstawie pkt 1.6. Umowy Wnioskodawca zobowiązał się przestrzegać zasad i procedur organizacji, z którymi jest powiązany, w tym wszelkich obowiązujących zasad finansowych. Wnioskodawca zobowiązał się do przekazania wszelkich praw z potencjalnego wynalazku, jaki mógłby zostać odkryty w toku badań - podmiotowi trzeciemu (tzw. sponsorowi badań). Sponsor zwolnił Wnioskodawcę od odpowiedzialności odszkodowawczej, w tym również do pokrycia wszelkich wydatków, jakie mogą wyniknąć ze szkód powstałych w wyniku realizowania Umowy. Zgodnie z pkt 17 Umowy: "Sponsor zgadza się zapewnić zabezpieczenie odszkodowawcze, bronić lub pokryć koszty obrony oraz zwolnić od odpowiedzialności („Zabezpieczyć") badaczy prowadzących Badanie kliniczne, każdą instytucję, w której prowadzone jest Badanie kliniczne, jej urzędników, przedstawicieli i pracowników (łącznie „Strony zabezpieczone") przed wszelkimi roszczeniami wnoszonymi przez osoby trzecie o odszkodowanie, koszty, należności lub wydatki wynikające z uszczerbku na zdrowiu spowodowanego Badaniem klinicznym, projektu Badania klinicznego lub specyfikacji protokołu Badania klinicznego. Uszczerbek na zdrowiu Uczestnika badania klinicznego oznacza uraz fizyczny lub związane ze stosowanym lekiem zdarzenie psychiatryczne spowodowane podawaniem lub stosowaniem Leku Sponsora wymaganego przez Protokół, którego Uczestnik badania klinicznego prawdopodobnie by nie odniósł, gdyby nie uczestniczył w Badaniu klinicznym. Sponsor ponadto zgadza się zwrócić Instytucji i (lub) Głównemu Badaczowi faktyczne koszty procedur diagnostycznych i leczenia niezbędnych do leczenia uszczerbku na zdrowiu Uczestnika badania klinicznego. Instytucja i Główny Badacz zgadzają się dokonać lub zapewnić szybkie rozpoznanie i leczenie każdego przypadku uszczerbku na zdrowiu, jaki wystąpi u Uczestnika badania klinicznego w wyniku jego udziału w Badaniu klinicznym. Instytucja i Główny Badacz ponadto zgadzają się bezzwłocznie powiadomić Sponsora o każdym przypadku wystąpienia uszczerbku na zdrowiu." Zgodnie z pkt 17.1 Umowy wyłączenie Wnioskodawcy z odpowiedzialności nie objęło roszczeń o odszkodowanie wynikających z nieprzestrzegania przez Wnioskodawcę protokołu lub pisemnych instrukcji Sponsora, nieprzestrzegania przez Wnioskodawcę obowiązujących przepisów rządowych lub zaniedbania, bądź umyślnego niedozwolonego działania Wnioskodawcy. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy ma charakter ryczałtowy, niezależne od efektu badań, a uzależnione od liczby wizyt w szpitalu (badań).

Poza uczestnictwem w badaniach klinicznych na podstawie Umowy, Wnioskodawca prowadzi prywatną praktykę lekarską oraz prowadzi szkolenia. Wyposażenie (infrastruktura), zaangażowane przy świadczeniu tych usług, nie bierze udziału w badaniach klinicznych, o których mowa wyżej - w tym przypadku niezbędną infrastrukturę zapewnia szpital, zleceniodawca lub inny podmiot trzeci.

Z uwagi na opis sprawy oraz obowiązujące przepisy ustawy o VAT należy stwierdzić, że zawarta przez Wnioskodawcę umowa o prowadzenie badania klinicznego spowodowała powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy właściwe dla stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawca (specjalista z dziedziny psychiatrii) związany jest ze zleceniodawcą więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zleceniodawcą a wykonującym zlecenie, tj. Wnioskodawcą wskazuje na cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia.

Zatem w przedstawionym stanie sprawy występują przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co oznacza, że zostaną spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług z czynności podlegających ustawie o VAT. Wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i w efekcie Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT, a wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.