Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.270.2023.2.ID
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-06
Teza: Określenie stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (usługi protetyczne).
Słowa kluczowe: działalność-działalność wytwórcza; stawka; usługi-usługi protetyczne
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych-Stawka 5,5%
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 6-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 kwietnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 5 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 18 maja 2023 r. (wpływ 18 maja 2023 r.) oraz z 22 maja 2023 r. (wpływ 22 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Od 1 sierpnia 2012 r. prowadzi Pani laboratorium protetyczne w ramach zarejestrowanej w CEiDG pozarolniczej działalności gospodarczej. Pani działalność polega na wykonywaniu zawodu technika dentystycznego i głównym przedmiotem działalności, zgodnie z PKD jest produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne (PKD 32.50.Z).

W odniesieniu do prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej nie mają zastosowania wyłączenia przewidziane w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, nie występują inne przesłanki, które wyłączałyby możliwość opodatkowania osiąganych przez Panią przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W ramach prowadzonej działalności podejmuje Pani czynności protetyczne zmierzające do wyprodukowania wyrobów dentystycznych. W tym celu wykorzystuje Pani wyłącznie dobrane i zakupione przez siebie materiały, a do wykonania uzupełnień protetycznych korzysta wyłącznie z własnego wysoce wyspecjalizowanego zaplecza technicznego. Prace protetyczne wykonuje Pani na zlecenie gabinetów dentystycznych, a gotowe wyroby ostatecznie trafiają do pacjentów.

Po otrzymaniu wycisków wewnątrzustnych pacjenta, wykonuje Pani manualnie przy użyciu różnych materiałów (tj. gips, woski modelowe, metale, materiały ceramiczne, akryle) uzupełnienia protetyczne do których należą:

\- korony i licówki ceramiczne,

\- korony na implantach,

\- protezy ruchome akrylowe i szkieletowe.

Każdy z tych wyrobów powstaje indywidualnie po dobraniu koloru z kolornika i jest niepowtarzalny, każdorazowo jest konieczne wykonanie zindywidualizowanego wyrobu, do którego trzeba użyć specjalistycznego sprzętu, technologii oraz umiejętności artystycznych i manualnych technika dentystycznego. Powstanie każdego uzupełnienia zaczyna się od odlania otrzymanego wycisku z gipsu o odpowiedniej skali twardości, następnie jest on obcinany i obrabiany przez technika. Model gipsowy w kolejnym etapie jest umieszczany w zwieraku lub artykulatorze. Potem modeluje się za pomocą nożyków i wosku dentystycznego kształty pomniejszonych koron licówek, które w późniejszym etapie są zalewane masą ogniotrwałą i wypalane w piecach i następnie odlewane z metali dentystycznych. Kolejny etap to obróbka metalu i spasowanie konstrukcji przyszłego uzupełnienia protetycznego (koron, mostów, implantów). Na obrobioną konstrukcję metalową lub pełnoceramiczną nakładane są kolejno ręcznie za pomocą pędzli do ceramiki warstwy porcelany (proszek i płyn zmieszane w proporcjach). Kształtowane są manualnie przyszłe zęby pacjenta ręcznie przez technika. Następnie wypalane są w piecach do ceramiki. Po wypaleniu następuje obróbka za pomocą mikrosilników i turbin w celu dokładnego spasowania do uzębienia pacjenta. Po obróbce nakłada się glazurę, czyli warstwę szkliwną korony i ponownie wypala. Ostatecznie jest przygotowywana (piaskowana wewnątrz) i oddawana do gabinetu stomatologicznego, gdzie następuje zacementowanie (korony, mostu, licówki, implantu) pacjentowi już przez lekarza stomatologa. Wszystkie wskazane etapami czynności (za wyjątkiem zacementowania gotowego już wyrobu) są wykonywane przez Panią, w ramach specjalności technik dentystyczny. Praca technika jest wysoce manualna i precyzyjna. Wykonuje i modeluje Pani ręcznie kształty zębów dostosowane do każdego pacjenta indywidualnie, aby spełniały funkcję estetyczną oraz funkcyjną. Po wykonaniu przez Panią każde uzupełnienie protetyczne trafia do gabinetu stomatologicznego i tam przez stomatologa zostaje oddane pacjentowi. Ma Pani zawarte umowy cywilnoprawne ze stomatologami/gabinetami stomatologicznymi/gabinetami ortodontycznymi, a nie z pacjentem.

Oprócz prac opisanych powyżej, wykonuje Pani również (nie więcej niż 0,5% wszystkich swoich czynności) napraw protez, które są wyrobem już gotowym powierzonym Pani w przypadku uszkodzenia, a Pani wykonuje usługę naprawy tych protez. W tym zakresie dokonuje Pani rozliczeń przy zastosowaniu stawki 8,5% - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazała Pani, że prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Złożyła Pani w ustawowym terminie oświadczenie o wyborze opodatkowania swoich przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Korzysta już Pani z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych od stycznia 2022 r. Opisała Pani szczegółowo zakres świadczonych przez siebie usług. Według Pani stanowiska właściwe PKWiU dla osiąganych przychodów - szczegółowo opisanych we wniosku (będących przedmiotem wniosku) to 32.50.22.0.

W art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: u.z.p.d.f.), ustawa definiuje pojęcie działalności usługowej. Zgodnie z tą definicją jest to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Z kolei, w art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.f. ustawa definiuje pojęcie działalności wytwórczej. Zgodnie z tą definicją działalnością wytwórczą jest działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji prowadzona przez podatnika. Istotą działalności wytwórczej jest więc wykonywanie nowych wyrobów. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia wyrobu.

Zgodnie z Objaśnieniami do PKWiU z 1997 r. „pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie”.

Z kolei, w myśl Słownika języka polskiego „wyrób” to „przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu” (http://sjp.pwn.pl).

Natomiast określenie „wyrobić” (wyrabiać) znaczy m.in. tyle, co „produkować coś”. Można zatem uznać, że wyrobem jest coś, co zostało wytworzone, bądź wyprodukowane. O zakwalifikowaniu działalności gospodarczej do działalności wytwórczej decyduje więc przede wszystkim końcowy efekt tej działalności, tj. powstanie z zakupionych, czy wytworzonych materiałów nowego wyrobu. Wyrób ten ma być nowy.

Słownik języka polskiego definiuje przymiotnik „nowy” m.in. jako „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”. Uznać trzeba, że cecha nowości ma się odnosić do tego, że przedmiot ten wcześniej nie istniał, zaś powstał właśnie w wyniku działań podatnika (polegających na wytworzeniu, wyprodukowaniu czegoś) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1104/11.

Wskazała Pani w opisie sprawy, że wytwarza nowe wyroby protetyki stomatologicznej w oparciu o zakupione materiały. Przyjmuje Pani zlecenia od stomatologów/gabinetów stomatologicznych/ortodontycznych i wykonuje te wyroby dla konkretnego pacjenta (klienta gabinetów), na podstawie zindywidualizowanych parametrów zawartych w poszczególnych zamówieniach. Powyższe oznacza, że wytwarzane wyroby nie są wyrobami o standardowych parametrach (wyrób nie jest już przetwarzany w żadnym stopniu przez lekarzy stomatologów, lekarze stomatolodzy wyłącznie cementują wyroby u pacjentów), a wyrobami dostosowanymi do potrzeb zamawiającego. Do wykonywania wyrobów wykorzystuje Pani własne materiały i własny specjalistyczny sprzęt. Wobec tak szeroko opisanego stanu faktycznego oczekuje Pani od Organu wskazania, czy działalność, którą prowadzi stanowi działalność o charakterze wytwórczym, tak aby w rezultacie wywnioskować, czy do tych usług może Pani stosować stawkę zryczałtowanego podatku 5,5%.

Ustawodawca posłużył się pojęciem „działalności wytwórczej” w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w treści art. 4 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 6a tej ustawy. Zatem, nie ma wątpliwości, że definicja tego pojęcia należy do przepisów prawa podatkowego i analiza ta pozostaje w kompetencji Organu podatkowego.

W stanowisku wyraziła Pani swoje zdanie co do tego, że Pani działalność stanowi działalność wytwórczą, ale Organ żąda wskazania tego wprost w stanie faktycznym wniosku, przerzucając tym samym swoje kompetencje analizy prawnej przepisów prawa podatkowego na Panią. Wobec tego, że zasadniczo Pani wątpliwość oparta jest przede wszystkim o kwestię kwalifikacji działalności – tu konkretnie do działalności wytwórczej, to tym samym zmienia Pani pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego na następujące.

Spełnia Pani warunki określone w art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. wartość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła 2 mln euro.

Prowadzi Pani ewidencję przychodów i będzie w stanie wyodrębnić przychody opodatkowane różnymi stawkami ryczałtu.

Pomiędzy Zleceniodawcami (gabinetami stomatologicznymi/stomatologami/gabinetami ortodontycznymi) a Panią nie występują żadnego rodzaju powiązania. Zleceniodawcy stanowią dla Pani podmioty niepowiązane.

Prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą jako laboratorium protetyczne. Z racji wykształcenia, w dużej mierze osiąga przychody z wytwarzania na indywidualne spersonalizowane zamówienie, nowe wyroby (korony, licówki, protezy). Wyroby, które powstają w laboratorium są efektem Pani manualnej pracy, specjalistycznej wiedzy i sprzętu, w tym przy pieców do wypalania wyrobów. Czynności wykonywane przez Panią to praca wysoce specjalistyczna i indywidualna. Żaden wyrób, który jest efektem czynności podjętych przez Panią nie jest identyczny z pozostałymi i nigdy nie będzie, jest bowiem wytwarzany pod indywidualne zamówienie.

Chce Pani uzyskać interpretację, czy działalność opisane we wniosku stanowi działalność wytwórczą i tym samym przychody te można opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wedle stawki ryczałtu 5,5%.

W piśmie z 22 maja 2023 r. wskazała Pani, że prowadzi ewidencję przychodów będąc opodatkowaną ryczałtem. W odpowiedzi, która została wysłana do Organu 18 maja 2023 r, omyłkowo wskazała Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów.

**Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Czy Pani działalność spełnia definicję działalności wytwórczej i tym samym przychody osiągane przez Panią z działalności opisanej we wniosku mogą być opodatkowane zryczałtowaną stawką podatku 5,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

### Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, przychód z prowadzonej działalności (z wyłączeniem działalności polegającej na naprawie protez) kwalifikuje się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości ustalonej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: podatek zryczałtowany), a więc w stawce 5,5%.

Powyższe uzasadnia szereg okoliczności, które są istotne dla oceny zdarzenia przyszłego. Po pierwsze, nie mają zastosowania wyłączenia przewidziane w art. 8 ustawy, a co za tym idzie dopuszczalne jest wybranie przez Panią ryczałtu jako formy opodatkowania przychodów.

W ramach tzw. Polskiego Ładu prawodawca zmodyfikował definicję wolnych zawodów zamieszczoną w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Począwszy od 1 stycznia 2022 r. do takiej kategorii nie zalicza się m.in. działalności techników dentystycznych, a także medyków. O ile jednak w art. 12 ust. 1 pkt 2a tej ustawy dla usług w zakresie opieki zdrowotnej sklasyfikowanej wg PKWiU w dziale 86 prawodawca przewidział stawkę ryczałtu 14%, o tyle w żadnej z regulacji ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie odnajdziemy szczególnej stawki dla usług techników dentystycznych. Istnieje zatem możliwość opodatkowania stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jeśli prowadziłaby Pani działalność wytwórczą, o której mowa w treści art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy.

Biorąc pod uwagę opis klasyfikacji zawarty w wyjaśnieniach do PKWiU 2015 r. - grupowanie PKWiU 32.50.22 - Sztuczne stawy; sprzęt i aparaty ortopedyczne; sztuczne zęby; wyroby protetyki dentystycznej; protezy pozostałych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane, obejmuje: przyrządy ortopedyczne, szyny, temblaki i inny sprzęt stosowany przy złamaniach, sztuczne zęby i pozostałe wyroby protetyki dentystycznej, włączając naprawę protez dentystycznych, sztuczne stawy do celów ortopedycznych, protezy oczne i pozostałe protezy, gdzie indziej niesklasyfikowane, obuwie ortopedyczne i specjalne wkładki, wykonywane na miarę, pasy podtrzymujące lub korekcyjne, będące urządzeniami ortopedycznymi.

Grupowanie to nie obejmuje: aparatów słuchowych, sklasyfikowanych w 26.60.14.0.

Biorąc pod uwagę w szczególności przedmiot działalności (PKD 32.50.Z) oraz opis kwalifikacyjny grupowania PKWiU 32.50.22, prowadzona działalność jest działalnością wytwórczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów protetyki stomatologicznej i wpasowuje się w definicję działalności wytwórczej.

Art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowi, że działalność wytwórcza – to działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika.

Regulacja stawki opodatkowania przychodów zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku wskazuje na zastosowanie dla tego typu działalności, w wyniku której powstają nowe wyroby, opodatkowania w wysokości 5,5%. Stąd też uważa Pani, że stawka zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 5,5% jest stawką właściwą dla faktycznie wykonywanej przez Panią działalności gospodarczej.

Powyższe uzasadnia w szczególności fakt, że w toku Pani działalności powstają zupełnie nowe wyroby, których ostateczny kształt uzależniony jest m.in. od wiedzy i doświadczenia, wybranej przez Panią metody produkcji, sposobu doboru i używania materiałów, ale również od zmysłu artystycznego, bowiem wszystkie ww. czynniki mają wpływ na ostateczny efekt procesu wytwarzania produktów.

Pani stanowisko znajduje poparcie w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych o analogicznym stanie faktycznym. Przykładowo należy wskazać na treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2022 r., Nr 0114-KDIP3-2.4011.270.2022.2.SST, gdzie wskazano, że: zgodnie ze wskazanym kodem PKWiU pod symbolem 32.50.22 - Sztuczne stawy; sprzęt i aparaty ortopedyczne; sztuczne zęby; wyroby protetyki dentystycznej; protezy pozostałych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane, wytwarza Pani wyroby protetyki stomatologicznej na zamówienia dla innych podmiotów gospodarczych. Przyjmuje Pani zlecenia od tych podmiotów i wykonuje te wyroby, zgodnie z parametrami zawartymi w poszczególnych zamówieniach co oznacza, że wytwarzane wyroby nie są wyrobami o standardowych parametrach, a wyrobami dostosowanymi do potrzeb podmiotu zamawiającego. Do wykonywania wyrobów wykorzystuje Pani własne materiały i własny specjalistyczny sprzęt. Jak wskazano wyżej przychody z działalności wytwórczej podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 5,5%, o ile dany rodzaj działalności nie jest objęty innymi stawkami przewidzianymi w art. 12 omawianej ustawy podatkowej. Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz treść wniosku należy stwierdzić, że przychody uzyskiwane przez Panią ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 32.50.22, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, należy opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 5,5% przychodów uzyskanych z działalności wytwórczej.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- 5 września 2022 r., Nr 0115-KDIT3.4011.548.2022.1.PS,

\- 15 lutego 2023 r., Nr 0115-KDIT1.4011.855.2022.1.JG.

Analizując powyższe należy wskazać, że ww. interpretacje zostały wydane w aktualnym stanie prawnym i w tożsamych stanach faktycznych. Uwzględniając powyższe wskazanym jest stwierdzenie, że zakres oraz charakter prowadzonej działalności uzasadnia opodatkowanie przychodów z prowadzonej przez Panią działalności (z wyłączeniem działalności polegającej na naprawie protez) w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości ustalonej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a więc w stawce 5,5%.

Powyższe jest również istotne w kontekście stosowania przez Organ utrwalonej linii interpretacyjnej, co zapewni trwałość systemu podatkowego i równe traktowanie podatników w określonych, tożsamych stanach faktycznych. Pewność obrotu i zaufanie obywateli do organów publicznych jest bardzo istotnym czynnikiem, który uzasadnia dalsze stosowanie utrwalonej już linii interpretacyjnej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Pojęcie „wolny zawód” zostało wyjaśnione w art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy:

Przez wolny zawód należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych oraz rzeczników patentowych, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Przez działalność usługową należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r., poz. 2453, z 2018 r., poz. 2440, z 2019 r., poz. 2554 oraz z 2020 r., poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

\- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych,

\- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa, na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności, z materiałów własnych wykonawcy.

Natomiast wyroby w myśl PKWiU to: surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów – o ile występują w obrocie.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

Przez działalność wytwórczą należy rozumieć działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika.

Zgodnie ze wskazaniem A. Bartosiewicza, R. Kubackiego zawartym w Komentarzu do art. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: „W myśl Słownika języka polskiego „wyrób” to „przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu” (http://sjp.pwn.pl). Natomiast określenie »wyrobić« (wyrabiać) znaczy m.in. tyle, co „produkować coś”. Można zatem uznać, że wyrobem jest coś, co zostało wytworzone, bądź wyprodukowane.

Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawierają definicji wytwarzania (w wyniku czego mają powstawać nowe wyroby).

Zgodnie z definicją słownikową „wytwarzać”, to „produkować coś, tworząc wydzielać coś, powodować powstanie czegoś”.

O zakwalifikowaniu działalności gospodarczej do działalności wytwórczej decyduje więc przede wszystkim końcowy efekt tej działalności, tj. powstanie z zakupionych, czy wytworzonych materiałów nowego wyrobu.

Wyrób ten ma być nowy. Słownik języka polskiego definiuje przymiotnik „nowy” m.in. jako „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”.

Uznać zatem należy, że cecha nowości ma się odnosić do tego, że przedmiot ten wcześniej nie istniał, zaś powstał właśnie w wyniku działań podatnika (polegających na wytworzeniu, wyprodukowaniu czegoś).” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Lex 8474).

Natomiast pojęcie „pozarolniczej działalności gospodarczej” zostało wyjaśnione w art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy:

Przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a, ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest między innymi od niespełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W artykule tym zawarto wyłączenia opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jednak – jak Pani wskazała – w stosunku do Pani działalności gospodarczej nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z kolei wysokość stawek ryczałtu została uregulowana w art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% od przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% od przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem, że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W przypadku, gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, z tym że w przypadku osiągania również przychodów, o których mowa w:

ust. 1 pkt 1, ryczałt wynosi 17% ;

ust. 1 pkt 2 ryczałt wynosi 15% ;

ust. 1 pkt 2a ryczałt wynosi 14% ;

ust. 1 pkt 2b ryczałt wynosi 12% ;

ust. 1 pkt 3 ryczałt wynosi 10% ;

ust. 1 pkt 4 ryczałt wynosi 12,5%.

W opisie sprawy przedstawiła Pani informacje, z których wynika, że od 1 sierpnia 2012 r. prowadzi Pani laboratorium protetyczne. W ramach prowadzonej działalności podejmuje Pani czynności protetyczne zmierzające do wyprodukowania wyrobów dentystycznych. W tym celu wykorzystuje Pani wyłącznie dobrane i zakupione przez siebie materiały, a do wykonania uzupełnień protetycznych korzysta wyłącznie z własnego wysoce wyspecjalizowanego zaplecza technicznego. Prace protetyczne wykonuje Pani na zlecenie gabinetów dentystycznych, a gotowe wyroby ostatecznie trafiają do pacjentów. Po otrzymaniu wycisków wewnątrzustnych pacjenta wykonuje Pani manualnie przy użyciu różnych materiałów (tj. gips, woski modelowe, metale, materiały ceramiczne, akryle) uzupełnienia protetyczne do których należą: korony i licówki ceramiczne, korony na implantach, protezy ruchome akrylowe i szkieletowe. Według Pani właściwe PKWiU – dla przychodów osiąganych a szczegółowo opisanych we wniosku to: 32.50.22.0. Wskazała Pani, że wytwarza nowe wyroby protetyki stomatologicznej w oparciu o zakupione materiały. Przyjmuje Pani zlecenia od stomatologów/gabinetów stomatologicznych/ortodontycznych i wykonuje te wyroby dla konkretnego pacjenta (klienta gabinetów), na podstawie zindywidualizowanych parametrów zawartych w poszczególnych zamówieniach. Powyższe oznacza, że wytwarzane wyroby nie są wyrobami o standardowych parametrach (wyrób nie jest już przetwarzany w żadnym stopniu przez lekarzy stomatologów, lekarze stomatolodzy wyłącznie cementują wyroby u pacjentów), a wyrobami dostosowanymi do potrzeb zamawiającego. Do wykonywania wyrobów wykorzystuje Pani własne materiały i własny specjalistyczny sprzęt.

Na podstawie powyższego opisu stwierdzam, że prowadzona przez Panią działalność gospodarcza, polegająca na wykonywaniu czynności protetycznych zmierzających do wyprodukowania wyrobów dentystycznych z dobranych i zakupionych przez Panią materiałów (z własnego materiału) na indywidualne zamówienia Pani zleceniodawców, spełnia przesłanki zawarte w definicji działalności wytwórczej, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Jak wskazano wyżej przychody z działalności wytwórczej podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 5,5%, o ile dany rodzaj działalności nie jest objęty innymi stawkami przewidzianymi w art. 12 omawianej ustawy podatkowej.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz treść wniosku, należy stwierdzić, że przychody, które Pani uzyskuje z działalności wytwórczej świadczonej w ramach działalności gospodarczej, sklasyfikowanej według PKWiU pod symbolem 32.50.22.0, polegające na czynnościach protetycznych zmierzających do wyprodukowania wyrobów dentystycznych, do których należą m.in.: korony i licówki ceramiczne, korony na implantach, protezy ruchome akrylowe i szkieletowe, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, należy opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 5,5% przychodów uzyskanych z działalności wytwórczej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nie jestem uprawniony do przyporządkowywania formalnego usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tak więc interpretację wydałem na podstawie wskazanego przez Panią we wniosku grupowania PKWiU oraz przedstawionego opisu sprawy i kwestia ta nie podlegała ocenie.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania. Nie odnosi się do usług naprawy protez.

Odnosząc się do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podjętych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i są wiążące tylko w tych sprawach, w których zostały wydane.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).