Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-243/14/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-23
Teza: w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawczyni w spółce komandytowo - akcyjnej w charakterze akcjonariusza
Słowa kluczowe: akcjonariusz; działalność-działalność gospodarcza; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1085/12, uchylającym interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, z 30 marca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-23/12/ESZ - wniosku z 19 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 4 stycznia 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawczyni w spółce komandytowo - akcyjnej w charakterze akcjonariusza – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawczyni w spółce komandytowo - akcyjnej w charakterze akcjonariusza.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Po 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni zamierzała uzyskać status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) w związku z przekształceniem obecnie funkcjonującej spółki komandytowej, która to SKA, w przypadku osiągnięcia zysku w danym roku obrachunkowym, będzie mogła dokonywać wypłaty dywidendy na rzecz Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dochód Wnioskodawczyni z tytułu posiadanych w SKA akcji podlegać będzie opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom SKA na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków?
2.  Czy Wnioskodawczyni obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje według zasad określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT?
3.  Czy dywidenda wypłacana Wnioskodawczyni nie będzie opodatkowana według zasad przewidzianych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT?
4.  Czy przychód akcjonariusza SKA z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT?

Ad. 1.

Przychód akcjonariusza SKA z tytułu otrzymanej dywidendy podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłacenia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków.

Ad. 2.

Do czasu wypłaty dywidendy przez SKA, akcjonariusz nie uzyskuje przychodu z tytułu posiadanych w SKA akcji, a zatem obliczając zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, akcjonariusz (w przeciwieństwie do komplementariusza SKA) nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje według zasad określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r, poz. 361 ze zm. – dalej „ustawa o PIT”)

Ad. 3.

Dywidenda wypłacana akcjonariuszowi SKA nie może być opodatkowana zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, gdyż przepis ten odnosi się jedynie do dywidend wypłacanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ad. 4.

Przychód otrzymywany przez akcjonariusza SKA stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Powyższe, w opinii Wnioskodawczyni, wynika z natury SKA, specyfiki praw i obowiązków akcjonariusza takiej spółki, a także z wykładni systemowej i celowościowej przepisów ustawy o PIT. Wnioskodawczyni zaznaczyła również, że powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych jakkolwiek dotyczą brzmienia przepisu sprzed nowelizacji, która nastąpiła od 1 stycznia 2011 r., niemniej są one jak najbardziej adekwatne na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, gdyż nowelizacja miała jedynie charakter redakcyjny i miała na celu ujednolicenie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT z analogicznym przepisem ustawy o CIT, co wynika z uzasadnienia do projektu nowelizacji.

Poniżej Wnioskodawczyni prezentuje brzmienie obu wersji przepisów.

Stare brzmienie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT: Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Nowe brzmienie ww. przepisu ustawy o PIT: Przychody z udziału w spółce niebedącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ponadto, jak wskazała Wnioskodawczyni, niektóre z wyroków dotyczą także przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), jednak z uwagi na zbieżność brzmienia art. 5 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, tezy z przedmiotowych wyroków pozostają aktualne w stosunku do akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną.

W rozwinięciu prezentowanego stanowiska Wnioskodawczyni wskazała ponadto:

W odniesieniu do pytania Nr 1:

Natura gospodarcza SKA i specyficzna pozycja akcjonariusza.

Zdaniem Wnioskodawczyni, SKA, zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 94, poz.1037 z późn. zm. - dalej: „KSH”), jest zaliczana do spółek osobowych. Niemniej jednak, jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A, Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych - Komentarz, tom 1, Warszawa 2001, s. 620-623), jest to w rzeczywistości spółka „hybrydowa”, łącząca w sobie cechy zarówno spółki osobowej jak i kapitałowej.

Jak podkreśla, „hybrydowa” konstrukcja spółki komandytowo-akcyjnej widoczna jest przede wszystkim w połączeniu elementu osobowego (komplementariusz, który odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczeń), z kapitałowym (w spółce komandytowo-akcyjnej występuje kapitał zakładowy – art. 26 § 2 KSH - element swoisty właśnie dla spółek kapitałowych - por. art. 152 KSH i art. 308 KSH).

Efektem tego połączenia są różnice w statusie prawnym komplementariusza i akcjonariusza. Konsekwencją „osobowego” statusu komplementariusza jest jego uprawnienie i obowiązek do prowadzenia spraw SKA i reprezentowania jej wobec osób trzecich (art. 140 § 1 oraz art. 137 § 1 KSH). Jednocześnie komplementariusz ponosi nieograniczoną odpowiedzialność osobistą za zobowiązania SKA (art. 125 KSH). Z kolei akcjonariusz, jako wspólnik o statusie „kapitałowym”, nie jest uprawniony do prowadzenia spraw SKA ani do jej ustawowej reprezentacji (art. 140 i art. 138 KSH), a jego osobista odpowiedzialność za zobowiązania SKA jest wyłączona (art. 135 KSH).

W opinii Wnioskodawczyni, komplementariusz jest zatem osobą faktycznie i bezpośrednio zarządzającą przedsiębiorstwem w postaci SKA i podejmującą decyzje biznesowe, gwarantując swoją osobą stabilność i możliwość rozwoju firmy. Natomiast rola akcjonariusza sprowadza się zasadniczo do wniesienia wkładu, a więc do zapewnienia SKA kapitału koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej. Jego prawa i obowiązki są zatem bardzo zbliżone do praw i obowiązków akcjonariusza spółki akcyjnej. W konsekwencji, udział komplementariusza w SKA można uznać za przejaw jego aktywności gospodarczej, podczas gdy udział w SKA akcjonariusza można traktować wyłącznie jako inwestycję kapitałową.

Wnioskodawczyni wskazała również na różnice dotyczące statusu komplementariusza i akcjonariusza w SKA, które uwydatnia dodatkowo art. 126 § 1 pkt 2 KSH, stwarzający odesłanie w zakresie stosowania odpowiednio przepisów o spółce akcyjnej do SKA. Z przepisu tego wynika, że w sprawach, w których nie znajdą zastosowania, ani przepisy swoiste dla SKA (art. 125-150 KSH), ani odpowiednio przepisy o spółce jawnej (odesłanie z art. 126 § 1 pkt 1), zastosowanie znajdują odpowiednio przepisy o spółce akcyjnej. Odesłanie dotyczy w szczególności kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, sposobu podziału zysku i wypłaty dywidendy. Powyższe skutkuje między innymi różnymi zasadami uczestnictwa komplementariusza i akcjonariusza w zysku/stratach SKA (zob.: R. Pioterczak, Opodatkowanie dochodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Monitor Podatkowy 1/2004).

Zgodnie ze stosowanymi odpowiednio do SKA regulacjami odnoszącymi się do spółki jawnej, komplementariusze, co do zasady, mają prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczą w stratach w tym samym stosunku (art. 51 § 1 w związku z art. 126 pkt 1 KSH). Mogą również oni zażądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 w związku z art. 126 pkt 1 KSH). Tymczasem akcjonariusze, na podstawie przepisów o spółce akcyjnej, stosowanych odpowiednio, mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w związku z art. 126 pkt 2 KSH). Podsumowując z powyższych przepisów można wywieść, iż zasadniczo komplementariusze uczestniczą zarówno w zyskach jak i stratach SKA na bieżąco. Inaczej niż akcjonariusze, którym przysługuje prawo do dywidendy, natomiast nie uczestniczą oni bezpośrednio w stratach SKA.

Jednocześnie, mimo iż czysto teoretycznie istnieje możliwość dokonywania zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej na akcjonariuszy podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do komplementariuszy, to jednak praktyczna możliwość dokonania takich rozliczeń nie istnieje (tak m.in.: R. Pioterczak, Opodatkowanie\`(...)\` op. cit). Dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej na akcjonariuszy stwarzałoby konieczność comiesięcznego sporządzania sprawozdania finansowego oraz jego zatwierdzania przez biegłego rewidenta.

Ponadto Wnioskodawczyni zauważyła, iż akcjonariusz SKA nie posiada prawnych instrumentów do weryfikowania na bieżąco zysków lub strat osiąganych przez SKA. W odróżnieniu bowiem do komplementariuszy akcjonariusz SKA nie ma wglądu do ksiąg rachunkowych spółki, nie ma on również możliwości domagania się wypłaty zysku przez SKA w trakcie roku obrotowego. Nie przysługują mu również uprawnienia kontrolne względem prowadzących spółkę.

Ponadto Wnioskodawczyni podkreśla, że prawo do dywidendy mają jedynie ci akcjonariusze SKA, którzy posiadają akcje SKA na dzień podziału zysku - od tej daty zależy zatem czy konkretny akcjonariusz będzie uprawniony do udziału w zysku, niezależnie od długości okresu, w jakim posiadał akcje SKA. Natomiast wszyscy inni wspólnicy spółek osobowych zasadniczo posiadają prawo do udziału w zysku za cały okres, w którym byli wspólnikami.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawczyni, w SKA może zaistnieć sytuacja kiedy to wspólnicy przez kilka lat nie będą decydować się na wypłatę dywidendy akcjonariuszom SKA, gdyż SKA będzie przeznaczać wypracowany zysk na nowe inwestycje.

Niezależnie od różnic wskazanych powyżej, dodatkowo Wnioskodawczyni zauważa, że w odróżnieniu od komplementariusza, akcjonariusze mogą ulegać częstym zmianom, z uwagi na fakt, że akcje emitowane przez SKA podlegają swobodnemu obrotowi, tak jak to jest w przypadku spółki akcyjnej. W związku z tym, akcjonariusze, jako jedyni spośród wszystkich wspólników spółek osobowych, nie są wpisywani do Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z art. 38 pkt 7 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 168, poz. 1186 ze zm.). W rezultacie, są oni anonimowi dla osób trzecich, którzy nie byli stronami umów przenoszących własność akcji.

Odnosząc się do powyższej analizy, Wnioskodawczyni zauważyła, iż pozycja prawna i gospodarcza akcjonariusza SKA jest zbliżona do akcjonariusza spółki akcyjnej i tym samym akcjonariusz SKA nie może być traktowany jak pozostali wspólnicy spółki osobowej.

W opinii Wnioskodawczyni, szczególny status akcjonariusza w SKA został uwzględniony przez ustawodawcę także na płaszczyźnie prawa podatkowego. Przykładowo, art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), nie zalicza akcjonariusza do kręgu osób trzecich, odpowiedzialnych całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników. Akcjonariusz SKA jest tym samym traktowany przez ustawodawcę inaczej niż pozostali wspólnicy spółek osobowych - jego status w tym względzie odpowiada statusowi udziałowca lub akcjonariusza w spółkach kapitałowych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydaje się zatem słuszne, aby powyższa specyfika statusu akcjonariusza SKA była uwzględniana również przy interpretowaniu przepisów ustaw podatkowych, dotyczących opodatkowania dochodów akcjonariusza z tytułu posiadanych w SKA akcji.

Opodatkowanie komplementariusza SKA na gruncie ustawy o PIT.

Zasady opodatkowania komplementariusza SKA są identyczne jak dla wspólników innych spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w SKA łączy się z przychodami każdego z komplementariuszy proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku spółki. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, iż obliczając w trakcie roku podatkowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, komplementariusz ma obowiązek uwzględnić części przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadany przez niego udział według powyżej wskazanych zasad.

Konstrukcja powyższa wyraża tym samym rolę komplementariusza w SKA, jako aktywnego inwestora prowadzącego sprawy spółki. Jednocześnie, powyższe zasady odnoszące się do opodatkowania komplementariusza SKA, nie mogą zostać zastosowane wobec akcjonariusza SKA, ze względu na kapitałowy charakter jego uczestnictwa w SKA (co zostanie szczegółowo udowodnione poniżej).

Opodatkowanie akcjonariusza SKA na gruncie ustawy o PIT

W oparciu o przedstawioną powyżej charakterystykę statusu akcjonariusza w SKA, Wnioskodawczyni uważa, iż to wypłaconą akcjonariuszowi dywidendę należy uznać za podlegający opodatkowaniu przychód uzyskany przez akcjonariusza z tytułu posiadanych w SKA akcji. Przychód ten powstanie u akcjonariusza dopiero w momencie wypłaty dywidendy przez Spółkę.

Pojęcie przychodu w rozumieniu ustawy o PIT a zasady opodatkowania akcjonariusza z tytułu posiadanych akcji SKA.

Wnioskodawczyni podkreśla, iż zgodnie z ustawą o PIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest zasadniczo dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, a w określonych ściśle przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei, za „przychód” (także ten z udziału w spółce osobowej) w rozumieniu ustawy o PIT należy uznać wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. W sytuacji akcjonariusza SKA przysporzeniem majątkowym o charakterze trwałym jest właśnie wypłacona przez SKA dywidenda. Nie można bowiem uznać, iż przed otrzymaniem dywidendy akcjonariusz osiąga jakikolwiek przychód z tytułu posiadanych w SKA akcji. Nie można nawet twierdzić, iż jeszcze nieotrzymany przychód jest mu „należny” w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o PIT. Za kwoty należne uznać bowiem można jedynie kwoty wierzytelności wymagalnych.

Tymczasem, jak podkreśla Wnioskodawczyni, tak długo jak walne zgromadzenie nie podejmie uchwały o wypłacie dywidendy, akcjonariusz nie ma żadnego roszczenia o wypłatę wypracowanego przez Spółkę zysku. Jeżeli nie ma roszczenia, to tym bardziej nie można mówić o roszczeniu wymagalnym. Zdaniem Wnioskodawczyni dopiero spełnienie przesłanek (tj. osiągnięcie przez SKA zysku i wykazanie go w sprawozdaniu finansowym, wyrażenie opinii biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie SKA, podział zysku przez walne zgromadzenie SKA oraz uzyskanie zgody na podział zysku pomiędzy akcjonariuszy SKA wszystkich komplementariuszy), uprawnia akcjonariusza do żądania wydania mu przedmiotu dywidendy, czyli powstaje u niego wymagalne roszczenie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, tak długo, jak uchwała walnego zgromadzenia nie zezwoli na wypłatę zysku Spółki w postaci dywidendy i należności te nie zostaną przekazane akcjonariuszom, nie powstaje u nich przychód. Przychód ten powstanie u akcjonariusza dopiero w momencie otrzymania dywidendy i dopiero wówczas będzie mógł być opodatkowany podatkiem dochodowym. Powyższe rozumowanie pozostaje w zgodzie z opisaną na wstępie „kapitałową” pozycją akcjonariusza w SKA. Taki sposób opodatkowania dochodu akcjonariuszy SKA z tytułu posiadanych w SKA akcji (poprzez opodatkowanie dochodu dopiero w momencie otrzymania dywidendy) odzwierciedla podobieństwo roli akcjonariuszy w SKA do roli wspólników spółek kapitałowych i uwzględnia różnicę w ich statusie w porównaniu do pozostałych kategorii wspólników spółek osobowych. Ponadto, w ocenie Wnioskodawczyni, tylko taka metoda opodatkowania akcjonariuszy SKA koresponduje z rzeczywistym udziałem poszczególnych akcjonariuszy w zysku SKA. Jak bowiem wspomniano powyżej, prawo do otrzymania dywidendy ma jedynie ten akcjonariusz, który posiadał akcje SKA na dzień podziału zysku. Zakładając, że w ciągu roku akcje SKA są wielokrotnie zbywane, faktyczne przysporzenie majątkowe (w postaci dywidendy) związane z posiadanymi w SKA akcjami otrzyma jedynie „ostatni” z akcjonariuszy (ten, który będzie posiadał akcje na dzień podziału zysku) i właśnie ten akcjonariusz, jako jedyny, będzie z tego tytułu zobowiązany do uiszczenia należnego podatku dochodowego. Taki schemat rozliczeń jest zatem zgodny również z samą ideą podatków dochodowych.

Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych Wnioskodawczyni podkreśla, iż dla interpretacji obowiązków podatkowych akcjonariusza istotna jest jego specyficzna sytuacja w spółce, wynikająca z przepisów kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym, udział w zysku spółki przysługuje akcjonariuszowi dopiero po spełnieniu określonych przesłanek wyszczególnionych w k.s.h. Przekłada się to bezpośrednio na obowiązki w zakresie uiszczania zaliczek na podatek dochodowy, mianowicie, akcjonariusz nie jest zobowiązany ich uiszczać w trakcie roku podatkowego, gdyż nie powstaje jeszcze wtedy przychód należny. O powstaniu takiego przychodu można mówić dopiero po wykazaniu zysku w sprawozdaniu finansowym zatwierdzonym przez biegłego rewidenta oraz jego przeznaczeniu przez zgromadzenie wspólników na wypłatę akcjonariuszom, za zgodą komplementariuszy.

Powstanie przychodu akcjonariusza z tytułu posiadanych akcji SKA, a pojęcie przychodu należnego.

Wnioskodawczyni zauważa, iż dopiero w momencie, gdy zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz SKA zyskuje skuteczne roszczenia o wypłatę dywidendy. Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W związku z powyższym, do czasu podjęcia przez walne zgromadzenia uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszowi, nie można w przedmiotowym stanie faktycznym mówić o „przychodzie należnym” akcjonariusza, w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, akcjonariusz nie ma bowiem do tego czasu żadnego roszczenia o wypłatę wypracowanych przez SKA zysków. Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, za moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (lub częściowego wykonania usługi) nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedmiotowym przypadku przychód powstanie dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy akcjonariuszowi. Do tego momentu bowiem, zgodnie z art. 14 ust. lc ustawy o PIT, ani nie zostanie wydana rzecz, ani nie nastąpi zbycie prawa majątkowego, nie zostanie wykonana usługa lub też wystawiona faktura. W związku z tym, zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy o PIT, momentem powstania przychodu z tytułu działalności gospodarczej akcjonariusza polegającej na uczestnictwie w SKA, będzie moment uregulowania należności z tytułu uchwały o wypłacie dywidendy - czyli moment faktycznego wypłacenia środków pieniężnych akcjonariuszowi. Zatem do momentu faktycznej wypłaty dywidendy akcjonariuszowi, nie ma on obowiązku jej opodatkowania, gdyż nie powstanie u niego przychód podatkowy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, przychód z tytułu wypłaty przez SKA dywidendy, opodatkowany jest dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy akcjonariuszowi.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała wyroki:

*   NSA z 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02, z 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 149/06, z 17 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1459/09, z 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, z 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09, II FSK 2148/09 oraz II FSK 2149/09,
*   WSA w Krakowie z 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07,
*   WSA w Krakowie z 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07,
*   WSA w Krakowie z 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 219/09,
*   WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. sygn. akt. I SA/Wr 1063/09, I SA/Wr 1064/09, I SA/Wr 1065/09,
*   WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2011 r. III SA/Wa 2470/10,
*   WSA w Gdańsku z 28 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 573/11.

W odniesieniu do pytania Nr 2:

Zdaniem Wnioskodawczyni, akcjonariusz, obliczając zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, nie uwzględnia części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego prawo do udziału w zysku spółki według zasad określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Z kolei, art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT w związku z art. 44 ust. 3 ustawy o PIT, ustala zasadę, zgodnie z którą przy obliczaniu zaliczek miesięcznych wspólnik spółki osobowej powinien uwzględnić przychody i koszty tej spółki proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku tej spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 44 ust. 3f ustawy o PIT, podatnicy, którzy są opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na poczet podatku dochodowego, w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Również w tym przypadku art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT w związku z art. 44 ust 3f ustawy o PIT ustala zasadę, zgodnie z którą przy obliczaniu zaliczek miesięcznych wspólnik spółki osobowej powinien uwzględnić przychody i koszty tej spółki proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku tej spółki. Jak powyżej podkreśliła Wnioskodawczyni, akcjonariusz nie osiąga, aż do momentu otrzymania dywidendy, żadnych przychodów z tytułu posiadanych w SKA akcji, a zatem oczywistym jest, iż przy obliczaniu miesięcznych zaliczek w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie może uwzględnić „przychodu”, który być może (ale niekoniecznie) otrzyma w przyszłości z tytułu posiadanych w tej spółce akcji.

Niezależnie od powyższych rozważań, Wnioskodawczyni zaznacza, iż metoda obliczania zaliczek w wyżej przedstawiany sposób odnosi się jedynie do przychodu z posiadanego udziału. Zgodnie z domniemaniem racjonalnego ustawodawcy, użyte w art. 8 ust. 1 pojęcia „udział” oraz „prawo do udziału w zysku (udziału)” nie są tożsame. Ustawodawca celowo użył różnych pojęć, którym nadał różne znaczenie. Art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, stosuje się do wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej. Nie ulega wątpliwości, że SKA jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej, a akcjonariusz jest wspólnikiem Spółki. Jednak hipoteza normy zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, mówi jedynie o „przychodach z udziału w spółce niebędącej osobą prawną”, a nie wspomina natomiast nic o przychodach z posiadanych w takiej spółce akcji. Użycie przez ustawodawcę liczby pojedynczej, zdaniem Wnioskodawczyni, jest nieprzypadkowe. Wspólnicy spółek nieposiadających osobowości prawnej, posiadają bowiem jeden niepodzielny udział, który w myśl 50 § 1 KSH odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Natomiast akcjonariusze SKA posiadają, co do zasady, wiele akcji, których łączna wartość nie zawsze odpowiada wartości wniesionego wkładu (z uwagi na możliwość wystąpienia tzw. agio). Nie można natomiast argumentować, iż przepis ten ma zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych, gdyż każdy wspólnik posiada prawo do udziału zysku. Sam ustawodawca wyraźnie rozróżnił pojęcia „udziału” oraz „prawa do udziału w zysku (udziału)” w niniejszym przepisie i zdecydował, że przepis ten będzie miał zastosowanie do tych wspólników, którzy posiadają udział w spółce osobowej (nie zaś akcje). Zatem konstrukcja art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT nie pozwala na zastosowanie powyższej normy do przychodów uzyskiwanych z tytułu posiadanych przez akcjonariusza akcji w SKA i uwzględnia w tym zakresie różnice w statusie komplementariusza i akcjonariusza SKA.

W opinii Wnioskodawczyni, ustawodawca celowo zróżnicował w tym zakresie przychód z udziału od przychodu z akcji z uwagi na różną specyfikę osiąganego przychodu przez komplementariuszy SKA i akcjonariuszy SKA. Jak wykazała powyżej, uzyskanie przychodu przez akcjonariusza SKA uzależnione jest de facto jedynie od posiadania przez niego akcji, w momencie wypłaty zysku przez SKA. Nie jest on zatem w żaden sposób skorelowany z okresem posiadania akcji. Mając na uwadze fakt, iż akcje mogą być przedmiotem obrotu oraz że osoba akcjonariusza w rzeczywistości może ulegać częstym zmianom w trakcje roku obrotowego, spełnienie normy zawartej w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT w stosunku do akcjonariuszy SKA byłoby znacznie utrudnione, a w określonych przypadkach zupełnie niemożliwe.

Powyższe trudności, zdaniem Wnioskodawczyni, związane są z faktem istnienia w SKA akcji. Akcje SKA mogą wielokrotnie zmieniać właściciela w ciągu roku, natomiast dywidenda zostanie wypłacona jedynie „ostatniemu” akcjonariuszowi - tj. temu, który będzie posiadał akcje na dzień podjęcia uchwały o wypłacie zysku.

Ponadto, jak podkreśliła powyżej Wnioskodawczyni, w SKA może zaistnieć sytuacja kiedy to wspólnicy przez kilka lat nie będą decydować się na wypłatę dywidendy, gdyż SKA będzie przeznaczać wypracowany zysk na nowe inwestycje. W takiej sytuacji akcjonariusz byłby zmuszony do odprowadzania zaliczek od przychodu, którego faktycznie nie otrzymał i nie otrzyma, gdyż zysk SKA został przeznaczony na dalszy rozwój. Gdyby natomiast akcjonariusz zdecydował się w takiej sytuacji na zbycie swoich akcji byłby zobowiązany dodatkowo do zapłaty podatku z tytułu przychodu wygenerowanego na zbyciu akcji, które zyskiwały w czasie na wartości właśnie z uwagi na fakt, że zysk SKA nigdy nie został akcjonariuszowi wypłacony, lecz pozostał w SKA. W związku z tym zaistniałaby sytuacja, kiedy to ten sam przychód w sensie ekonomicznym byłby opodatkowany dwukrotnie na poziomie akcjonariusza - raz na bieżąco, w postaci uwzględniania generowanego przez SKA przychodu przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a drugi raz podczas zbycia akcji, które z uwagi na fakt, iż zysk pozostał w SKA zyskały znacznie na wartości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, analogicznie, przyjęcie konieczności obliczania zaliczek zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, pozwalałoby akcjonariuszowi w niektórych sytuacjach na rozliczanie podwójnej straty. Jeżeli bowiem spółka w trakcie roku podatkowego będzie generowała straty to zgodnie z zasadami z art. 8 ustawy o PIT, akcjonariusz będzie mógł je uwzględniać na bieżąco w swoim wyniku podatkowym. Następnie, gdy akcjonariusz sprzeda akcje w takiej nierentownej SKA po cenie niższej niż cena, po której je nabył, to będzie mógł on wykazać także stratę wygenerowaną na sprzedaży akcji.

Na poparcie powyższego Wnioskodawczyni przedstawiła przykład:

Akcjonariusz kupuje akcje SKA za 100 jednostek SKA w bieżącej działalności generuje 10 jednostek przychodów i 80 jednostek kosztów. Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, akcjonariusz miałby wówczas prawo rozpoznać stratę podatkową w wysokości 70 jednostek. Jeżeli następnie sprzeda on akcje SKA za 30 jednostek (tj. poniżej ceny ich nabycia, jako że sprzedaje akcje SKA przynoszącej straty) to na powyższej sprzedaży również rozpozna stratę w wysokości 70 jednostek. Tymczasem należy zauważyć, iż ekonomicznie akcjonariusz poniósł tylko raz stratę wynikają z zainwestowania w akcje SKA - w momencie sprzedaży akcji. Zatem nieuzasadnionym jest umożliwienie akcjonariuszowi SKA rozpoznania straty w podwójnej wysokości.

Skoro zatem art. 8 ust 1 i 2 w związku z art. 44 ust. 1 i art. 44 ust. 3 (lub art. 44 ust. 3f) ustawy o PIT, nie znajduje zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, to akcjonariusz powinien uwzględnić przychód z tytułu wypłaconej dywidendy przy obliczaniu comiesięcznych zaliczek jedynie w miesiącu, w którym miała miejsce wypłata zysku akcjonariuszowi. Tak długo bowiem jak akcjonariusz nie otrzymał dywidendy od SKA, nie otrzymał on w roku podatkowym przychodu z tytułu posiadanych w SKA akcji.

Wnioskodawczyni podkreśla również, iż stanowisko, zgodnie z którym akcjonariusz SKA nie ma obowiązku przy obliczaniu miesięcznych zaliczek uwzględniania przychodów i kosztów SKA jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak twierdzi Wnioskodawczyni powyższa teza znalazła swoje potwierdzenie we wszystkich przytaczanych przez Nią powyżej wyrokach sądów administracyjnych.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawczyni, u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego nie powstaje przychód podatkowy oraz koszty podatkowe z tytułu posiadanych w SKA akcji, w związku z tym nie ma podstaw do uwzględniania tych przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u akcjonariusza dopiero w momencie wypłaty dywidendy przez SKA. Nie znajdzie również zastosowania art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, gdyż zgodnie z jego obowiązującym brzmieniem ma on zastosowanie jedynie do wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej, posiadających udział w tych spółkach - co w przedmiotowym stanie faktycznym ogranicza się jedynie do komplementariuszy SKA.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała wyroki:

*   NSA z 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08,
*   WSA w Krakowie w wyroku z 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07,
*   WSA w Krakowie z 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07,
*   WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1065/09,
*   WSA w Krakowie z 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1321/10 oraz I SA/Kr 1375/10,
*   a także WSA w Krakowie z 28 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1323/10.

W odniesieniu do pytania Nr 3:

Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na odpowiednie stosowanie przepisów o spółce akcyjnej oraz na częściowo kapitałowy charakter SKA, powstaje wątpliwość czy nie należałoby dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi SKA opodatkować na takich samych zasadach jak dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Należy jednak zaznaczyć, iż przepis ten ma zastosowanie jedynie do dywidend wypłacanych przez osoby prawne, gdyż część zdania „z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” odnosi się zarówno do słowa „dywidenda” jak i określenia „inne przychody”. Ponieważ, zgodnie z przepisami KSH, SKA jest spółka osobową, to nie posiada ona osobowości prawnej. Zatem, dywidenda wypłacona przez podmiot niebędący osobą prawną nie jest objęta zakresem zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

W związku z tym, w przedmiotowym stanie faktycznym, nie ma możliwości zastosowania normy prawnej zawartej w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, do dywidend wypłacanych akcjonariuszowi przez SKA.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała wyrok WSA w Krakowie z 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07.

W odniesieniu do pytania Nr 4:

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód akcjonariusza SKA z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza). Stanowisko takie znajduje umocowanie w art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, który stanowi, że jeśli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, wówczas przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza).

W przedmiotowym staniem faktycznym nie ulega wątpliwości, że SKA jest spółką nieposiadająca osobowości prawnej. Równocześnie, po przystąpieniu przez akcjonariusza do SKA, spółka ta będzie wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. W związku z tym, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, przychód akcjonariusza SKA stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 30 marca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-23/12/ESZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz braku możliwości uznania ww. przychodu za przychód z kapitałów pieniężnych za prawidłowe, natomiast w zakresie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy - za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano m.in., że z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawczyni uzyska co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu, należy zatem ustalić według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. W ciągu roku podatkowego, zobowiązany zaś będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym..

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawczyni zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1085/12 (prawomocnym od 28 listopada 2013 r.), uchylił ww. interpretację indywidualną z 30 marca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-23/12/ESZ.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż przychód z tytułu udziału akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, w spółce komandytowo-akcyjnej jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast kwestią zasadniczą, której wyjaśnienie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, jest stwierdzenie, w którym momencie akcjonariusz osiąga przychód z tytułu udziału w spółce, a co za tym idzie, czy ma obowiązek w trakcie roku podatkowego wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dalej Sąd wskazał, że nie można zaakceptować stanowiska Organu, który stwierdził, że SKA jest spółką osobową, pozbawioną osobowości prawnej, w której tak samo jak w innych spółkach osobowych opodatkowany podatkiem dochodowym jest oddzielnie każdy ze wspólników, w tym akcjonariusz, pomimo, że tak naprawdę nie posiada on, „udziału" w spółce, a jej akcje. Jak wskazał Sąd w świetle regulacji zawartych w art. 1 ust. 2 i art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną. W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nie było podstaw do obliczania dochodu spółki, a następnie „przypisywania" go każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału, jak chciał tego organ. Od 1 stycznia 2001 r. przepis ten odnosi się bowiem do przychodu z udziału, a nie dochodu z udziału, jak miało to miejsce w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 2000 r. Zdaniem Sądu, ustawodawca nakazuje także przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej (a więc przepisy dotyczące np. definicji przychodu, stawki podatku, czy obowiązku wpłacania zaliczek). Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się także w tym przepisie do „przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik. Sąd wskazał, że dla potrzeb ustawy podatkowej nie zdefiniowano pojęcia „przychodu z udziału", co zresztą podkreślali skarżący. Ustawa podatkowa wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Skoro przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, to przychodem tym będą otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a także przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, a więc także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w ustawie podatkowej, a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. Zdaniem Sądu, organ z jednej strony odrzucając argumentację skarżących odwołującą się do konstrukcji SKA, z drugiej, sam, w istocie, oparł się na tych samych przepisach kodeksowych uzasadniając, że akcjonariusz SKA jest jej wspólnikiem posiadającym udział w zysku. Zasadnym więc były argumenty skarżących, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, nie zaś ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 kodeksu spółek handlowych uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

W opinii Sądu w świetle zatem przepisów kodeksu spółek handlowych akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w kodeksie przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy).

Przenosząc te rozważania na grunt ustawy podatkowej należy stwierdzić, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). W tym miejscu Sąd zauważa, że ustawodawca wymieniając w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako kapitały pieniężne „dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" nie zdefiniował odrębnie dla celów podatkowych określenia „dywidendy", posługując się nim, zdaniem Sądu, w znaczeniu nadanym przez przepisy ustrojowe tj. kodeks spółek handlowych. Nie ma więc przeszkód, aby „przychód z udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną" nie był rozumiany analogicznie tj. jako równowartość dywidendy akcjonariusza SKA. Dywidenda ta stanowić będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Datą powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest bowiem dzień dokonania zapłaty (art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ocenie Sądu, podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku.

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura 27 lutego 2014 r.

Mając na uwadze ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1085/12 oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2011 r. stwierdza, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2012 r., przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawczyni w spółce komandytowo - akcyjnej w charakterze akcjonariusza – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.