Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.535.2024.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-10
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, określenie miejsca świadczenia i opodatkowania usług, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usługi oraz obowiązek wystawienia faktur korygujących.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce prowadzenia działalności; faktura-faktura korygująca; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Elementy faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Określenie przypadków, w których faktury mogą zawierać zakres danych węższy niż określony w art. 106e
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a-pkt 2-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 5-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 2

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**
------------------------------------------------------------------

10 października 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek wspólny z 8 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usługi oraz obowiązku wystawienia faktur korygujących.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### **Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. GmbH

(…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Spółka komandytowa

(…)

**Opis stanu faktycznego:**

A. GmbH (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prawa niemieckiego zarejestrowaną w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również „VAT”) od maja 2018 r. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest handel rybami i owocami morza. Działalność gospodarcza Spółki w kraju siedziby w Niemczech, polega w szczególności na:

*   pozyskiwaniu surowców rybnych (szczególnie hodowlanych łososi z Norwegii) i ich dalszej dystrybucji do zakładów produkcyjnych, głównie w Polsce, ale także w Niemczech i Holandii oraz ewentualnie w innych krajach;
*   dystrybucji gotowych produktów rybnych do odpowiednich sprzedawców detalicznych, w szczególności do dyskontów w regionie DACH (Niemcy, Austria, Szwajcaria).

B. Spółka komandytowa („Zainteresowany” lub „Usługodawca”) jest spółką osobową z siedzibą w Polsce. Zainteresowany jest polskim rezydentem dla celów podatkowych podlegających opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów na terytorium Polski bez względu na miejsce ich osiągania. Zainteresowany jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Współpraca Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego (łącznie: „Strony”) opiera się na następującym modelu:

a) Spółka kupuje gotowe towary od Usługodawcy. Gotowe towary to pakowane produkty w porcjach konsumenckich gotowe do bezpośredniej sprzedaży. Te gotowe towary są następnie:

i. dostarczane bezpośrednio do klientów w Polsce w ramach dostaw krajowych;

ii. dostarczane bezpośrednio do klientów w innych krajach Unii Europejskiej w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów;

iii. magazynowane w Polsce, a następnie dostarczane bezpośrednio do klientów w innych krajach Unii Europejskiej w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Jest również możliwe, że towary te będą dostarczane bezpośrednio do klientów w Polsce w ramach dostaw krajowych.

b) Na podstawie zawartej w dniu 22 września 2021 r. na czas nieokreślony Umowy współpracy w zakresie zakupu i sprzedaży surowca rybnego, Usługodawca dokonuje również zakupu surowca rybnego na potrzeby Spółki i jego odsprzedaży na rzecz Spółki. Transakcje te przebiegają następująco:

i. Usługodawca kupuje świeże towary na polecenie Spółki (Spółka udziela zgody co do ceny oraz podaje wytyczne co do ilości towarów).

ii. Świeży towar jest przedmiotem usług mrożenia i składowania (freezing services), składających się z następujących czynności:

1\. Przygotowanie do mrożenia.

2\. Mrożenie towaru w mroźniach składowych.

3\. Pakowanie do przechowywania w stanie głębokiego mrożenia.

4\. Towar zazwyczaj jest składowany przez okres sześciu miesięcy.

Surowce są przetwarzane na wyroby gotowe u Usługodawcy lub w innych zakładach produkcyjnych w Polsce. W tym celu zazwyczaj dokonuje się ich sprzedaży tym podmiotom, a następnie odkupuje się wyroby gotowe, które są dystrybuowane zarówno w Polsce, jak za granicą. Niewielka część surowców może być jednak sprzedawana jako surowce, bez przetwarzania ich na wyroby gotowe, zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami.

iii. Świeży towar jest również przedmiotem usług logistycznych, składających się z następujących czynności:

1\. Przyjęcie i wydanie z mroźni składowych.

2\. Przygotowanie do transportu.

Zainteresowany do maja 2024 r. wystawiał na rzecz Spółki faktury za usługi mrożenia i przechowywania oraz obsługi logistycznej z wykazanym polskim podatkiem VAT. Od maja 2024 r. Zainteresowany wystawia faktury bez kwoty polskiego VAT w mechanizmie odwrotnego obciążenia z wykazanym niemieckim numerem VAT Spółki.

W przypadku, gdy towar znajdujący się w mroźni składowej Usługodawcy jest składowany przez okres dłuższy niż pięć miesięcy lub składowany jest inny towar Spółki niż surowiec zakupiony przez Usługodawcę w celu dalszej odsprzedaży na rzecz Spółki, Usługodawca wystawia odrębną fakturą za to świadczenie („cold storage services”). Zainteresowany do maja 2024 r. wystawiał na rzecz Spółki faktury za usługi przechowywania w mroźni składowej „cold storage services” z wykazanym polskim podatkiem VAT. Od maja 2024 r. Zainteresowany wystawia faktury za to świadczenie bez kwoty polskiego VAT w mechanizmie odwrotnego obciążenia z wykazanym niemieckim numerem VAT Spółki.

Spółka nie ma prawa do dysponowania zapleczem personalnym i technicznym Zainteresowanego jak zapleczem własnym. W szczególności Spółka nie ma prawa:

*   wydawania wskazówek personelowi Zainteresowanemu co do sposobu wykonania usług,
*   dowolnego korzystania z maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie mroźni składowych Zainteresowanego,
*   wskazywania miejsca przechowywania towarów ani sposobu wykonywania usług przez personel Zainteresowanego,
*   samodzielnego używania powierzchni magazynowej ani zarządzania nią,
*   kontroli nad tym, czy osoby trzecie mogą wejść do pomieszczeń, którymi dysponuje Zainteresowany i nie może odmówić im do nich wstępu,
*   nieograniczonego prawa do wstępu ani nieorganicznego prawa do korzystania z pomieszczeń mroźni składowych,
*   kontroli nad personelem Zainteresowanego (Zainteresowany ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem).

Spółka nie posiada własnego wyposażenia w mroźniach składowych Zainteresowanego. W mroźniach składowych Zainteresowanego swoje towary przechowują również inne podmioty (Zainteresowany posiada również innych zleceniodawców).

Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce. Spółka nie posiada żadnego zaplecza technicznego (maszyny, wyposażenie, auta) w Polsce.

Poza tymi surowcami, które są przedmiotem wspomnianych usług świadczonych przez Zainteresowanego, Spółka kupuje również inne surowce od różnych dostawców (ale nie w znaczącym zakresie i nie tylko w Polsce), które są sprzedawane w głównej mierze do zakładów produkcyjnych. Poza usługami opisanymi wyżej Spółka nabywa w Polsce inne usługi, tj. usługi doradztwa podatkowego i prawnego oraz sporadycznie usługi produkcyjne lub pakowania i usługi logistyczne. W ramach usług produkcyjnych, Spółka powierza surowiec do lokalnych polskich producentów, którzy przetwarzają go za opłatą za kilogram gotowego produktu. Zazwyczaj jednak Spółka sprzedaje surowiec lokalnym polskim producentom i kupuje od nich gotowe produkty.

Poza modelem zakupu i sprzedaży towarów opisanego powyżej, Spółka kupuje towary również od innych podmiotów (w tym w ramach współpracy z podmiotem powiązanym, co opisano powyżej) w ramach zakupów krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz sprzedaje te towary w ramach sprzedaży krajowej oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Grupa C., do której należy Spółka, zatrudnia w Niemczech około 50 osób i zajmuje się całym łańcuchem dostaw, obejmującym rozwój produktów, zaopatrzenie (w surowce i gotowe produkty), sprzedaż, logistykę, realizację zamówień, księgowość, planowanie, kontroling, finanse oraz zarządzanie strategiczne i operacyjne, a także koordynację z polską spółką D. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka córka”).

Spółka posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki córki. W zarządzie Spółki oraz Spółki córki zasiada ta sama osoba. Spółka córka posiada zakład produkcyjny wytwarzający towary zgodne ze specyfikacją Spółki oraz jej klientów. W małym zakresie Spółka córka produkuje również towary dla lokalnych klientów Polsce i w innych krajach, głównie w sektorze gastronomii i B2B.

Spółka córka nabywa zasadniczo surowce od Spółki. Jednakże Spółka córka nabywa również surowce od innych dostawców - maksymalnie 5% całkowitych zakupów surowców dokonywanych przez Spółkę córkę. Spółka córka nabywa dodatkowo inne towary i usługi poza surowcami, służące do obsługi zakładu produkcyjnego (materiały opakowaniowe, energia elektryczna, środki czystości, odzież robocza, itp.) - z czego Spółka córka nabywa maksymalnie 10% takich towarów i usług od Spółki, a reszta towarów i usług kupowana jest od niezależnych dostawców.

Spółka oraz Spółka córka, mimo powiązań kapitałowych i personalnych, to niezależnie funkcjonujące podmioty. Spółka nie angażuje się bezpośrednio w rekrutację i zarządzanie personelem. Spółka nie ma uprawnień do zatrudniania określonych osób w Spółce córce. Spółka nie ma bezpośredniego wpływu na czas pracy personelu Spółki córki. Jednakże, w sposób pośredni, zamówienie gotowych produktów przez klientów Spółki, a w rezultacie przez Spółkę, wpływa na liczbę godzin produkcyjnych personelu Spółki córki. Spółka, co wynika z uprawnień związanych z posiadaniem 100% kapitału zakładowego, posiada wpływ na budżet Spółki córki. Funkcja prezesa zarządu Spółki córki jest obsadzana przez Spółkę (uprawnienie to przysługuje Spółce na podstawie przepisów prawa spółek handlowych), a mianowanie kadry kierowniczej jest merytorycznie uzgadnianie ze Spółką. Spółka nie zawarła ze Spółką córką żadnych umów, na podstawie których udostępnione byłoby jej zaplecze personalne Spółki córki. Personel Spółki córki nie ma uprawnień do podpisywania umów w imieniu Spółki ani jakichkolwiek innych uprawnień do działania w imieniu Spółki.

Spółka nie sprawuje kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym Spółki córki, która polegałaby na zatwierdzaniu jakichkolwiek procesów. W przypadku ograniczeń produkcyjnych lub kłopotów z płynnością finansową, może dojść do wyrównywania priorytetów między Spółką a Spółką zależną:

a. które zamówienia są przetwarzane i/lub w jakiej kolejności (np. jeśli jest zbyt mało surowców, pracowników lub zbyt wiele zamówień);

b. zakupy/Capex;

c. planowanie i różnice w planowaniu.

Spółka nie ma ścisłej kontroli w zakresie zatwierdzania procesów obowiązujących w Spółce córce.

Kadra menadżerska Spółki regularnie odwiedza siedzibę Spółki córki w celu optymalizacji procesów produkcyjnych, planowania nowych produktów oraz organizacji procesów. Ponadto, przeprowadzana jest kontrola jakości (na podstawie opinii końcowych klientów produktów gotowych ) oraz kontrola wyników w kontekście miesięcznych sprawozdań finansowych.

Operacyjne sterowanie procesem produkcyjnym leży po stronie Spółki córki. Decyzje inwestycyjne podejmuje osobiście prezes zarządu Spółki córki.

Wszelkie decyzje odnoszące się do Spółki i dotyczące zamówień, dostaw towarów, przyjmowania i przetwarzania zleceń, obsługi klientów, zarzadzania finansami i płatnościami podejmowane są przez Spółkę w Niemczech.

**Pytania**

1) Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (EU) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie 282/2011”)?

2) Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego usługi mrożenia i przechowywania (freezing), obsługi logistycznej (handling) oraz przechowywania w mroźni składowej (cold storage services) świadczone przez Usługodawcę są usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu art. 28e Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: „Ustawa o VAT”)?

3) Czy w świetle odpowiedzi na pytanie 1 oraz 2 miejscem opodatkowania usług mrożenia i przechowywania (freezing), obsługi logistycznej (handling) oraz przechowywania w mroźni składowej (cold storage services) jest terytorium Polski?

4) Czy - w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 - jeśli Usługodawca wystawił za usługi mrożenia i przechowywania (freezing), obsługi logistycznej (handling) oraz przechowywania w mroźni składowej (cold storage services) faktury, w których do kwot netto doliczył polski podatek VAT, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur za świadczenie tychże usług?

5) Czy - w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 - jeśli Usługodawca ma prawo skorygować swoje wcześniej wystawione faktury za usługi mrożenia i przechowywania (freezing), obsługi logistycznej (handling) oraz przechowywania w mroźni składowej (cold storage services) w ten sposób, aby skorygować należny podatek VAT i zastosować, w odniesieniu do ujętych w nich usług, mechanizm odwrotnego obciążenia?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Stanowisko do pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów i usług w Polsce w rozumieniu artykułu 11 Rozporządzenia 282/2011.

Uzasadnienie do pytania 1

1\. Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma swoje źródło w VI dyrektywie Rady 11/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008 r., a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu 282/2011.

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia 282/2011: „1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. (…) 3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Jednocześnie, w punkcie 14 preambuły do Rozporządzenia 282/2011 stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić m.in. pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (dalej również: „Trybunał” albo „TSUE”).

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału w tym zakresie, tj. mającym wpływ na kształt opisanej wyżej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej określonej w Rozporządzeniu 282/2011 zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt trybunał stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (…) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (…).”

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, w którym Trybunał wskazał, ze jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone orzeczeniu w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Państwu Belgijskiemu oraz w wyroku w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sàrl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern.

Owo posiadanie zasobów ludzkich i technicznych nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w której podatnik angażuje własne zaplecze personalne i techniczne. Przesłanka ta jest spełniona także wówczas, gdy podatnik dysponuje zapleczem personalnym i technicznym należącym do innego podmiotu. Takie stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w wyroku NSA z 23 listopada 2017 r. sygn. I FSK 160/16.

Przesłanka dotycząca stałości danego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest spełniona wówczas, gdy działalność prowadzona jest w tym miejscu nie sposób przemijający, przy czym stałości nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowanie przez osobę obecna w kraju. Kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do pracy w ramach projektów oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu 282/2011 oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, polskie orzecznictwo sadów administracyjnych oraz art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie, powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

a) obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny),

b) prowadzenia działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),

c) określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca sposób permanentny.

2\. Działalność Spółki w świetle kryteriów rozstrzygających o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

a) Kryterium odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

O istnieniu odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego można mówić w sytuacji, w której na terytorium danego kraju znajdują się zarówno ludzkie, jak i techniczne zasoby, które jednocześnie jako całość tworzą zwartą strukturę, która jest wystarczająca dla celów prowadzenia przez podmiot zagraniczny działalności gospodarczej w tym kraju. NSA w wyroku z 16 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 2004/13) odwołując się do wyroku Trybunału C-260/95 stwierdził, że „wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach.”

Należy również podkreślić, że w ostatnich latach począwszy od 2020 r. nastąpiła ewolucja linii interpretacyjnej dotyczącej kryterium odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego niezbędnej do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Trybunał w wyrokach: z 7 maja 2020 r. Dong Yang Electronics (C-547/18), z 3 czerwca 2021 r. Titanium (C-931/19) oraz z 7 kwietnia 2022 r. Berlin Chemie (C-333/20) zawęził stosowanie nieostrej definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. W wyroku Berlin Chemie Trybunał podkreślił, że do wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest „uprawnienie podatnika do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie”. W wyroku tym Trybunał stwierdził także, że to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być w ramach tej samej transakcji wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.

W wyroku TSUE z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 zwrócono również uwagę, że „nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej (w tej sprawie spółki niemieckiej). To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.”

Również w wyroku z 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-533/22, TSUE wskazał na konieczność posiadania w danym państwie UE wyraźnych i niezależnych od innych podmiotów struktur (zasobów technicznych i osobowych), za pomocą których podmiot zagraniczny może w sposób niezależny nabywać i świadczyć usługi. W punkcie 45 i 46 uzasadnienia do wyroku w tej sprawie TSUE podkreślił, iż okoliczność, że dwie spółki, niezależne prawnie od siebie, należą do tej samej grupy, nie może sama w sobie świadczyć o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki będącej odbiorcą usług świadczonych przez drugą spółkę. Istnienia takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można również wywodzić z samej okoliczności, że te dwie spółki są prawnie powiązane umową określającą warunki świadczenia usług przez jedną z nich na wyłączną korzyść drugiej. Nabycie usług kompleksowych od podmiotu powiązanego z siedzibą w innym państwie UE nie prowadzi, zdaniem TSUE, do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy w tym państwie, jeżeli usługobiorca nie posiada w nim zaplecza personalnego i technicznego pozwalającego mu na samodzielne prowadzenie czynności opodatkowanych.

Podobne wnioski płyną również z najnowszego orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych i interpretacji podatkowych polskich organów podatkowych, w których został stwierdzony brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej:

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. I FSK 1102/19 z 2 czerwca 2023 r.:

„Z kolei według informacji z wniosku o wydanie interpretacji: „infrastruktura personalna i techniczna zlokalizowana na terytorium Polski, ani nie jest w posiadaniu Spółki (nie jest jej właścicielem, nie zatrudnia pracowników, nie sprawuje nad nimi kontroli, nie wynajmuje nieruchomości/ruchomości itd.), ani tym bardziej nie stanowi zaplecza, dzięki któremu umożliwiony jest Spółce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do potrzeb posiadanego przez nią w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (…)”. Na kanwie tych okoliczności nie sposób było przyjąć za Dyrektorem KIS, aby Strona posiadała faktyczne władztwo nad zapleczem osobowym i technicznym podmiotu z którym współpracuje. Możliwość weryfikacji usług przez Stronę nie stanowiła zaś nadzoru, jak inaczej podnosił organ w skardze kasacyjnej. Skarżąca wyraziła wprawdzie stwierdzenie, że „mogą zdarzyć się sytuacje, w których pracownicy Spółki będą przyjeżdżali do magazynu Partnera celem weryfikacji jakości wykonywanych przez Partnera usług”, zastrzegając zarazem, iż „będą to sytuacje sporadyczne oraz mające na celu weryfikację wywiązywania się Partnera z zapisów umowy”. Sporadyczna weryfikacja wywiązywania się partnera z warunków umowy mieści się zaś w standardowych działaniach podmiotu dbającego o własne interesy gospodarcze.

Wbrew przy tym stanowisku Dyrektora KIS o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomiczne, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi (zob. podobnie wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 506/20).

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. I FSK 968/20 z 19 maja 2022 r.:

„3.8. Ponadto trudno zgodzić się z organem, że sam fakt, że „Spółka korzysta z systemu informatycznego będącego własnością Zainteresowanego” oraz, że „Zainteresowany dostarcza Spółce opakowania wykorzystywane do pakowania towarów wysyłanych do klientów” i „Spółka wykorzystuje regały magazynowe będące własnością Zainteresowanego” stanowią okoliczności wskazujące, że usługobiorca niemiecki posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym Spółki.

Oczywiście do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Jednak jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie (por. opinia Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12 W. sp. z o.o.).”

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. I FSK 660/18 z 29 lipca 2021 r.:

„7.10. Z wniosku o interpretacje wynika, że wnioskodawca nie dysponuje w Polsce własnym personelem wykonującym jakiekolwiek czynności na rzecz E. ani nie posiada zaplecza technicznego w postaci nieruchomości, maszyn lub urządzeń będących jego własnością. Spółce nie przysługuje również żaden tytuł prawny do nieruchomości, maszyn ani urządzeń. Może się zdarzyć, że pracownicy E. przyjadą do Polski, jednakże celem ich wizyty nie będzie wykonywanie pracy na rzecz E.

Zgodzić należy się ze skarżącą, że jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spółka nie posiada w Polsce własnych pracowników, którzy wykonywaliby na jej rzecz jakiekolwiek czynności. E. nabywa w Polsce usługi od E., które realizowane są poprzez pracowników zatrudnionych przez E. Jednakże ani E. ani jej pracownicy nie podlegają instrukcjom ani kontroli wnioskodawcy. E. dysponuje swobodą w kwestii doboru środków, jakimi realizuje postanowienia umów zawartych z E., czasu, w jakim wykonuje ww. umowy oraz organizacji pracy. E. odpowiada wobec E. wyłącznie za rezultat wykonywanych usług, nie zaś za sposób ich wykonania. Co więcej, ani E. ani jej pracownicy nie mają prawa zawierania ani negocjowania kontraktów handlowych w sposób wiążący dla spółki. Jak wskazano wyżej, wszystkie decyzje zarządcze związane z działalnością wnioskodawcy podejmowane są na terytorium Włoch.”

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. I SA/Gl 172/22 z 21 czerwca 2022 r. (orzeczenie nieprawomocne na dzień złożenia niniejszego wniosku):

„Sąd zgadza się z organem interpretacyjnym, że miejsca, w których prowadzi działalność Kontrahent, nie mogą stanowić dla Skarżącej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Pomimo, że Kontrahent posiada zasoby techniczne należące do Skarżącej (w fabryce należącej do Kontrahenta, znajdują się maszyny będące własnością Skarżącej, które są udostępniane Kontrahentowi wyłącznie w celu świadczenia przez niego usług na jej rzecz), to Skarżąca nie ma odpowiedniej kontroli nad zasobami osobowymi Kontrahenta. Z treści wniosku wynika bowiem, że jej wpływ na zasoby osobowe Kontrahenta realizowany jest wyłącznie przez cyt. „poprzez wolumen/specyfikacje składanych zamówień”. Skarżąca podała, że nie zatrudnia samodzielnie w Polsce pracowników. Skarżąca zatem nie dysponuje zapleczem personalnym w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne stanowiłoby jej własność. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby Skarżąca zawarła z Kontrahentem umowy o świadczenia usług lub umowy najmu zaplecza personalnego, które nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie, co mogłoby świadczyć (przy uwzględnieniu postanowień takich umów) o posiadaniu przez Skarżącą kontroli nad zapleczem personalnym i dysponowania nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne stanowiłoby własność Skarżącej (zob. TSUE z 16 października 2014 r., C-605/12, ECLI:EU:C:2014:2298; (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2021 t., sygn. akt I FSK 660/18). (…)

Na pełną aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, w którym WSA orzekł, że pominięcie wymogu „władztwa” (jak to czyni Skarżąca) oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co do zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli.

O dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomiczne, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi.”

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. I SA/Gl 141/20 z 28 lipca 2020 r. (orzeczenie prawomocne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 sierpnia 2024 r., sygn. I FSK 1679/20 podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego):

„Uwzględnić należy, że decyzje zarządcze dotyczące funkcjonowania skarżącej podejmowane są poza terytorium Polski, zaś żaden z Usługodawców nie posiada uprawnień do podejmowania decyzji, zaciągania zobowiązań w imieniu skarżącej, w ty, także do zawierania umów w jej imieniu na jej rzecz. Skarżąca, powołując się na ww. wyrok TSUE w sprawie Welmory, zasadnie wskazała, iż w oparciu wyłącznie o zasoby Usługodawców zlokalizowane na terytorium Polski, nie byłoby możliwe odebranie i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tej struktury (z uwagi na fakt, iż żaden pracownik Usługodawców nie jest upoważniony do zaciągania zobowiązań, czy też podejmowania decyzji w imieniu spółki). Sąd podziela stanowisko skarżącej, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zasoby Usługodawców nie charakteryzują się wystarczającą samodzielnością i autonomicznością, aby można było przy ich wykorzystaniu wykonywać przedmiot działalności gospodarczej skarżącej w sposób niezależny.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny zatem błędnie przyjął, że skarżąca posiada wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w Polsce, aby uznać, że posiada tu stałe miejsce prowadzenia działalności.”

*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2024 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.52.2024.2.RST:

„Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że usługodawca (Spółka polska) świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowe i logistyczne, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych, jak i technicznych usługodawcy w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.”

*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2024 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.569.2023.1.RM:

„Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że państwo nie posiadają własnego personelu w Polsce, ale również nie sprawują Państwo kontroli nad zasobami osobowymi Kontrahenta (usługodawcy). Nie mają Państwo wpływu na prowadzoną przez Kontrahenta politykę personalną - nie mają Państwo prawa do wydawania poleceń pracownikom Kontrahenta i nie sprawują Państwo nad nimi nadzoru. Mogą Państwo jedynie złożyć zażalenia na działalność menadżera operacyjnego kontrahenta, co jednak nie oznacza, że będą Państwo mieli jakikolwiek wpływ na decyzje zarządcze dotyczące zasobów osobowych Kontrahenta. Z wniosku nie wynika również, aby zatrudniali Państwo w Polsce jakiekolwiek osoby upoważnione do działania w Państwa imieniu, które mogłyby w Państwa imieniu zawierać czy negocjować umowy. Powołany przez Państwa menadżer operacyjny będzie uprawniony jedynie do kontaktów z Kontrahentem, natomiast wszystkie istotne decyzje biznesowe podejmowane są w Holandii (w siedzibie Spółki). Nie posiadają Państwo w Polsce również żadnych zasobów technicznych/urządzeń (np. własnej linii produkcyjnej), obiektów i nieruchomości (np. biura, magazynu) i nie korzystają Państwo z takich zasobów na podstawie innego tytułu prawnego (najem, dzierżawa). Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że pomimo, że Państwa produkty magazynowane są w wydzielonej przestrzeni magazynu Kontrahenta, to poza możliwością monitorowania/obserwacji prawidłowości wykonywania usług świadczonych na podstawie Umowy, w normalnych godzinach pracy, nie mają Państwo wpływu na to, która konkretnie część magazynu zostanie przypisana do składowania Państwa towarów. Zatem, nie posiadają Państwo własnych zasobów personalnych i technicznych na terytorium Polski ani nie posiadają kontroli nad zapleczem Kontrahenta (usługodawcy) porównywalnej do tej, jaką sprawują Państwo nad zapleczem własnym.”

*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2022 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.125.2022.2.PC:

„Należy zauważyć, ze fakt tymczasowego/okresowego utrzymywania zasobów personalnych oraz technicznych na terytorium kraju nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Należy zauważyć, że obecność pracowników wysyłanych bezpośrednio z Niemiec w okresie realizacji Projektu A miała charakter czasowego pobytu. Okres pobytu w Polsce uzależniony był od długości realizacji Projektu A i nie charakteryzował się stałą obecnością tych osób w Polsce, tak aby mogły reprezentować Spółkę i w jej imieniu zawierać kolejne umowy, bowiem zakres ich kompetencji ograniczony był jedynie do nadzorowania instalacji oraz podejmowania bieżących decyzji dotyczących Projektu A. Dodatkowo, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania z przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej Podwykonawców. Niemniej jednak korzystanie przez Państwa z Podwykonawców 1 i 2 nie oznacza, że ich zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi Państwa stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem Spółka nie sprawowała bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi / rzeczowymi Podwykonawców 1 i 2 wykorzystywanymi do świadczenia usług na rzecz Spółki. Podwykonawcy 1 i 2 byli zobowiązani do zapewnienie odpowiednich zasobów technicznych niezbędnych do świadczenia usług na rzecz Spółki (tj. maszyn oraz sprzętu), które pozostawały pod ich kontrolą. Jednocześnie Spółka nie posiadała prawa do decydowania o zakresie zasobów technicznych / rzeczowych Podwykonawców 1 i 2 wykorzystywanych przez nich do świadczenia usług na rzecz Spółki - kwestia ta leżała w gestii Podwykonawców 1 i 2. Jednocześnie Podwykonawcy nie działają na wyłączność na rzecz Spółki, ale mogą świadczyć również swoje usługi na rzecz innych podmiotów bowiem Spółka nie zastrzegła klauzuli wyłączności na swoją rzecz. Zatem pomimo, że Spółka podjęła współpracę z Podwykonawcami 1 i 2, należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski.”

W analizowanej sprawie Spółka współpracuje na terytorium Polski z Zainteresowanym, od którego nabywa usługi związane z mrożeniem i przechowywaniem (freezing), z obsługą logistyczną (handling) oraz przechowywaniem w mroźni składowej (cold storage services) oraz ze Spółką córką, która posiada zakład produkcyjny wytwarzający towar m.in. dla Spółki.

Spółka nie posiada własnego personelu w Polsce, ale również nie sprawuje kontroli ani nad zasobami osobowymi Spółki córki ani Zainteresowanego. Spółka nie ma wpływu na prowadzoną przez Spółkę zależną oraz Zainteresowanego politykę personalną - Spółka nie sprawuje nad nimi nadzoru, nie ma prawa kontroli, wydawania poleceń, itp. Poza tym, w Polsce nie działają jakiekolwiek osoby upoważnione do działania w imieniu Spółki, które mogłyby w imieniu Spółki zawierać czy negocjować umowy. Spółka córka (w analogiczny sposób do potencjalnych niepowiązanych usługodawców) odpowiada jedynie za rezultat wykonywanych usług oraz wyprodukowanych i sprzedawanych do Spółki towarów, a nie za sposób w jaki tego dokonuje.

Spółka nie posiada w Polsce również żadnych zasobów technicznych/urządzeń (np. własnej linii produkcyjnej), obiektów i nieruchomości (np. biura, magazynu) i nie korzysta z takich zasobów na podstawie innego tytułu prawnego (najem, dzierżawa). Spółka nie posiada również bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Spółki córki wykorzystywanymi do produkcji towarów ani nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Zainteresowanego wykorzystywanymi do świadczenia usług mrożenia i przechowywania (freezing), obsługi logistycznej (handling) oraz przechowywania w mroźni składowej (cold storage services). Spółka nie będzie miała także wpływu na to, jak część zasobów technicznych/osobowych Zainteresowanego jest wykorzystana przez Zainteresowanego do świadczenia usług mrożenia i przechowywania (freezing), obsługi logistycznej (handling) oraz przechowywania w mroźni składowej (cold storage services). W szczególności należy zauważyć, że zaplecze zasobów personalnych i technicznych Zainteresowanego wykorzystywane jest do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, co oznacza, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych, jak i technicznych Usługodawcy w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Jak wynika z przytoczonego orzecznictwa, jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług, które dla tego innego podmiotu świadczy.

Kadra menadżerska Spółki odwiedza Spółkę córkę w celu optymalizacji procesów produkcyjnych, planowania nowych produktów oraz organizacji procesów. Weryfikacja wywiązywania się z warunków współpracy mieści się jednak w standardowych działaniach podmiotu dbającego o własne interesy gospodarcze (w przypadku udziałowca) i nie sposób przyjąć, by Spółka posiadała faktyczne władztwo nad zapleczem osobowym i technicznym Spółki córki.

Zatem Spółka nie posiada na terytorium Polski własnych zasobów osobowych oraz technicznych, a także kontroli nad zapleczem Zainteresowanego oraz Spółki córki.

Podsumowując, nie można zatem uznać, że Spółka ma kontrolę nad zapleczem personalno-technicznym Zainteresowanego i/lub Spółki córki porównywalną do kontroli nad zapleczem własnym. W szczególności, Wnioskodawca jest jedynie odbiorcą usług świadczonych przez Zainteresowanego przy pomocy personelu oraz infrastruktury należącej do Zainteresowanego.

b) Samodzielność i niezależność struktury

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, istotną przesłanką powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby zasoby techniczne i personalne posiadane z zamiarem stałości w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu by możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w kwestii dotyczącego tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Struktura ta powinna być wyposażona w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń.

W orzeczeniu NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) została poruszona kwestia „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabyte usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzonej działalności gospodarczej. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno mieć w dyspozycji odpowiednie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje.”

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, aby uznać Spółkę za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce powinna ona dysponować w Polsce strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystanie usług świadczonych przez Usługodawcę do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli handlu rybami i owocami morza. Działalność Spółki polega natomiast na sprzedaży towarów klientom z obszaru DACH, a ani Zainteresowany ani Spółka córka, ani ich pracownicy zatrudnieni w Polsce nie są uprawnieni do zawierania wiążących dla Spółki umów sprzedaży. Wobec tego, nie można przyjąć, że Zainteresowany bądź Spółka córka uczestniczy w tym samym procesie sprzedaży, a więc w kluczowym procesie prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Podsumowując powyższe, działalność gospodarcza sprowadzająca się w przypadku Spółki do handlu rybami i owocami morza prowadzona jest z Niemiec. W Niemczech podejmowane są bowiem wszystkie decyzje biznesowe Spółki. W szczególności proces sprzedaży, będący przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, realizowany jest bezpośrednio z Niemiec. Kluczowe czynności, związane ze sprzedażą towarów klientom Spółki są dokonywane na terytorium Niemiec - zawieranie umów, przyjmowanie zamówień przez Spółkę oraz składanie zamówień u dostawców Spółki.

Podsumowując, realizowana przez Spółkę działalność w Polsce nie ma niezależnego charakteru. Spółka nie dysponuje ani strukturą ani personelem, który umożliwiałby jej prowadzenie działalności na terytorium Polski w sposób niezależny.

c) Określony poziom stałości

Stałość prowadzenia działalności gospodarczej powinna być rozumiana jako zamiar permanentnego, nieprzerwanego jej wykonywania na terytorium danego państwa (albo przynajmniej zamiar wykonywania jej w perspektywie długoterminowej). W interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.542.2021.3.RST, organ podatkowy stwierdził, że „dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest m.in. fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.” Podobne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.106.2023.2.RST: „Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

Stałe korzystanie z usług Usługodawcy, względnie współpraca ze Spółką córką nie mogą być tożsame z powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności w sytuacji, w której Wnioskodawca nie dysponuje na terytorium Polski odpowiednią struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W związku z tym, w odniesieniu do działalności Spółki w Polsce, kryterium stałości nie jest spełnione.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną wyżej aktualną linię interpretacyjną odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zdaniem Spółki, nie doszło do łącznego spełnienia wszystkich przesłanek koniecznych do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Stanowisko do pytania nr 2:

Usługi mrożenia i przechowywania (freezing), obsługi logistycznej (handling) oraz przechowywania w mroźni składowej (cold storage services) świadczone przez Usługodawcę nie są usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

Zgodnie z art. 28e Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e Ustawy o VAT stanowi implementację art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 47 Dyrektywy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomościami, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. W Memorandum wyjaśniającym do art. 9(2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, wskazano, że racjonalne jest opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami w miejscu, gdzie dana nieruchomość się znajduje. Rozwiązanie to ma na celu realizację jednej z podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towarów lub usługi. Konsekwencje świadczeń związanych z nieruchomościami występują bowiem i są wykorzystywane w miejscu położenia nieruchomości.

Jednocześnie zgodnie z art. 31a Rozporządzenia 282/2011 usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługę uważa się za mającą wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Wynika z tego, że dla ustalenia miejsca opodatkowania w miejscu położenia nieruchomości kluczową przesłanką jest fakt, że dane usługi nie są powiązane z bliżej nieokreślonym miejscem, lecz z góry znaną lokalizacją.

Pojęcie nieruchomości definiuje art. 13b Rozporządzenia 282/2011. Zgodnie z nim dla celów stosowania Dyrektywy VAT za nieruchomość uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Rozporządzenie 282/2011 zawiera również przykładowy katalog usług, które powinno się kwalifikować jako usługi związane z nieruchomością. I tak za usługi związane z nieruchomością uznaje się między innymi:

*   opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;
*   świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;
*   budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
*   badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;
*   szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;
*   wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
*   utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
*   instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;
*   zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości, obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;
*   pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie);
*   usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Na podstawie powyższych regulacji oraz kierunku interpretacji ukształtowanego przez sądy europejskie można sformułować następujące przesłanki, których łączne spełnienie prowadzi do uznania danych usług za związane z nieruchomościami, a mianowicie:

a) musi istnieć nieruchomość rozumiana zgodnie z art. 13b Rozporządzenia 282/2011;

b) położenie nieruchomości musi być dokładnie określone (skonkretyzowane), tj. jej lokalizacja nie może być hipotetyczna oraz nie może stanowić bliżej nieokreślnego obszaru w ramach np. danego państwa;

c) świadczone usługi muszą mieć wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością; ma to miejsce w przypadku, gdy (i) usługi te wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi jest centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, lub (ii) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości;

d) wystarczający bezpośredni związek pomiędzy usługami a daną nieruchomością powinien być ścisły, a nie jakikolwiek;

e) świadczone usługi nie mogą znajdować się w katalogu usług wyłącznych z zakresu usług bezpośrednio związanych z nieruchomościami na podstawie art. 31a ust. 3 Rozporządzenia 282/2011.

Katalog usług związanych z nieruchomościami ma charakter otwarty, o czym świadczy zwrot „takich jak” (m.in. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2014 r., I FSK 1656/13). Aby usługa została uznana za usługę związaną z nieruchomością muszą być jednak spełnione pewne warunki. Po pierwsze, nieruchomość powinna być centralnym i nieodzownym elementem świadczenia. Oznacza to, że przedmiotem świadczenia musi być sama nieruchomość.

Bezpośredni związek z nieruchomością występuje wówczas, gdy usługa nie mogłaby być świadczona bez nieruchomości. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 7 września 2006 r., C-166/05 uznano, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.” Dodatkowo usługa musi być związana z konkretną, indywidualnie oznaczoną nieruchomością (np. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., I FSK 1244/16, wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r., I FSK 1471/17, wyrok NSA I FSK 1576/13 z dnia 30 października 2014 r.). Brak powiazania usługi z konkretną nieruchomością wyłącza zastosowanie art. 47 Dyrektywy VAT czy art. 28e Ustawy o VAT. W związku z tym podnosi się, że lokalizacja nieruchomości musi być znana. Nie jest wystarczające zlokalizowanie nieruchomości gdziekolwiek w Polsce dla uzasadnienia zastosowania przepisu art. 28e Ustawy o VAT (Bartosiewicz Komentarz do art. 28e).

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia 282/2011 - ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia 282/2011- ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Kwestia związku z nieruchomością kompleksowej usługi obejmującej przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek, w świetl art. 47 Dyrektywy 2006/112, implementowanego do polskiego porządku poprzez art. 28e Ustawy o VAT była rozpatrywana przez Trybunał w sprawie C-155/12 (wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. C-155/12). W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE „należy interpretować w ten sposób, ze kompleksowe usługi w zakresie magazynowania obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.”

Stosownie do powyższego, aby można uznać, że usługa podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość),konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności oraz
*   usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

W związku z faktem, że:

*   Spółka nie posiada tytułu prawnego do magazynu, w którym składowany jest towar stanowiący jej własność, ale też żadnej wyszczególnionej części tego magazynu,
*   Spółka nie jest uprawniona do używania całości lub części konkretnej nieruchomości,
*   Spółka nie jest uprawniona do dobrowolnego rozporządzania powierzchnią magazynową,
*   Zainteresowany decyduje o miejscu i sposobie składowania towarów Spółki (w ramach magazynu),
*   Spółka nie ma kontroli nad tym, czy osoby trzecie mogą wejść do pomieszczeń i nie może odmówić im do nich wstępu,
*   Spółka nie dysponuje kluczem do pomieszczeń, w których składowane są należące do Spółki towary

należy uznać, że przedstawione w stanie faktycznym niniejszego wniosku usługi mrożenia i przechowywania (freezing), obsługi logistycznej (handling) oraz przechowywania w mroźni składowej (cold storage services) nabywane przez Spółkę od Zainteresowanego nie są usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu art. 47 Dyrektywy 2006/112 i art. 28e Ustawy o VAT, gdyż usługi te nie spełniają przesłanek, których łączne spełnienie prowadziłoby do uznania ich za związane z nieruchomością.

Stanowisko do pytania nr 3

Miejscem opodatkowania usług mrożenia i przechowywania (freezing), obsługi logistycznej (handling) oraz przechowywania w mroźni składowej (cold storage services) nie jest terytorium Polski.

Uzasadnienie do pytania nr 3

Zgodnie z art. 28b ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT wynika, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba, że usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej, dla którego te usługi są świadczone.

W ocenie Spółki, w analizowanym przypadku miejsce świadczenia nabywanych od Zainteresowanego usług mrożenia i przechowywania (freezing), obsługi logistycznej (handling) oraz przechowywania w mroźni składowej (cold storage services) należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, skoro nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a do przedmiotowych usług nie znajdzie zastosowania art. 28e Ustawy o VAT, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym przedmiotowe usługi powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Niemczech.

Ponieważ Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w związku ze współpracą prowadzoną z Zainteresowanym, to nawet, jeśliby uznać, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju w związku z inną jej działalnością niż ta, która odbywa się przy współpracy z Zainteresowanym, to ze względu na brzmienie art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, miejsce ich opodatkowania nie będzie znajdywało się w Polsce, gdyż nie sposób uznać, że usługi te byłyby świadczone dla innego stałego miejsca, ponieważ mają one związek z ogólną działalnością Spółki prowadzoną w Niemczech.

Stanowisko do pytania nr 4:

Jeśli Zainteresowany wystawił za usługi mrożenia i przechowywania (freezing), obsługi logistycznej (handling) oraz przechowywania w mroźni składowej (cold storage services) faktury, w których do kwot netto doliczył polski podatek VAT, to Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za świadczenie tychże usług.

Uzasadnienie do pytania nr 4

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 i 7 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Skoro usługi mrożenia i przechowywania (freezing), obsługi logistycznej (handling) oraz przechowywania w mroźni składowej (cold storage services) świadczone przez Zainteresowanego dla Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, a Zainteresowany wystawił za te usługi faktury, w których do kwot netto doliczył polski podatek VAT, to zgodnie z powyższym przepisem podatek VAT wykazany na fakturze za te usługi nie podlega odliczeniu.

Stanowisko do pytania nr 5:

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, tj. uznania, że miejscem opodatkowania usług mrożenia i przechowywania (freezing), obsługi logistycznej (handling) oraz przechowywania w mroźni składowej (cold storage services) nie jest terytorium Polski, Usługodawca ma prawo skorygować swoje wcześniej wystawione faktury za usługi mrożenia i przechowywania (freezing), obsługi logistycznej (handling) oraz przechowywania w mroźni składowej (cold storage services) w ten sposób, aby skorygować należny podatek VAT i zastosować, w odniesieniu do ujętych w nich usług, mechanizm odwrotnego obciążenia.

Uzasadnienie do pytania nr 5

Zgodnie z przepisem art. 81 § 1 Ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: „OP”) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje poprzez złożenie korygującej deklaracji. Należy przy tym zauważyć, iż prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. W myśl art. 70 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1\. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2\. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3\. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4\. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 Ustawy o VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Równocześnie, w świetle art. 29a ust. 16 Ustawy o VAT, w powyższym przypadku obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Do korekty faktur wystawionych po 1 stycznia 2021 r. stosujemy przepisy ww. artykułów w brzmieniu Ustawy o VAT od 1 stycznia 2021 r. gdzie zrezygnowano z uzyskiwania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej i zastąpiono je posiadaniem przez podatnika dokumentacji, z której wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

Zatem w przypadku wykazania na fakturze kwoty podatku wyższej niż należna Usługodawca ma prawo, z zachowaniem zasad przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, dokonać korekty wcześniej wystawionych faktur za usługi mrożenia i przechowywania (freezing), obsługi logistycznej (handling) oraz przechowywania w mroźni składowej (cold storage services) i w miejsce wykazanego należnego podatku VAT zastosować, w odniesieniu do ujętych w fakturach usług, mechanizm odwrotnego obciążenia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe****.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną w Polsce na potrzeby podatku VAT od maja 2018 r. Przedmiotem działalności Spółki jest handel rybami i owocami morza. Spółka współpracuje na terytorium Polski z Usługodawcą oraz Spółką córką.

Współpraca z Usługodawcą opiera się na modelu, w którym Spółka kupuje od Usługodawcy gotowe towary, jak również na podstawie zawartej 22 września 2021 r. na czas nieokreślony umowy współpracy w zakresie zakupu i sprzedaży surowica rybnego. W tym przypadku Usługodawca kupuje świeże towary na polecenie Spółki, które następnie są przedmiotem usług mrożenia i składowania – surowce są przetwarzane na wyroby gotowe u Usługodawcy lub w innych zakładach produkcyjnych w Polsce. Towar zazwyczaj jest składowany przez okres sześciu miesięcy. Świeży towar jest również przedmiotem usług logistycznych obejmujące przyjęcie i wydanie z mroźni składowych oraz przygotowanie do transportu.

Natomiast Spółka córka posiada zakład produkcyjny wytwarzający towary zgodne ze specyfikacją Spółki oraz jej klientów.

W przypadku, gdy towar znajdujący się w mroźni składowej Usługodawcy jest składowany przez okres dłuższy niż pięć miesięcy lub składowany jest inny towar Spółki niż surowiec zakupiony przez Usługodawcę w celu dalszej odsprzedaży na rzecz Spółki, Usługodawca wystawia odrębną fakturą za to świadczenie („cold storage services”).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia m.in. czy w opisanym stanie faktycznym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej terytorium Polski.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Natomiast w wyroku z 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o. Trybunał wskazał, że „(…) art. 44 dyrektywy 2006/12 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty”.

W przypadku posiadania w Polsce spółki zależnej przez spółkę dominującą istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT .

Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

Natomiast w wyroku TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r., w którym Sąd stwierdza, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

W jednym z ostatnich wyroków C-232/22 z 29 czerwca 2023 r. TSUE orzekł, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku w ramach współpracy Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi mrożenia i przechowywania (freezing), obsługi logistycznej (handling) oraz przechowywania w mroźni składowej (cold services). Ponadto Spółka współpracuje ze Spółką córką posiadającą zakład produkcyjny, który wytwarza towary m.in. dla Spółki.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnego zaplecza technicznego (maszyn, wyposażenia, aut), jak również nie posiada własnego wyposażenia w mroźniach składowych Usługodawcy. Jak wynika z wniosku Spółka nie posiada również żadnych obiektów i nieruchomości (np. biura, magazynu) i nie korzysta z takich zasobów na podstawie innego tytułu prawnego (najem, dzierżawa). Ponadto Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce na stałe lub okresowo, oraz nie sprawuje kontroli ani nad zasobami osobowymi Spółki córki oraz Usługodawcy. Również w Polsce nie działają jakiekolwiek osoby upoważnione, które mogłyby w imieniu Spółki zawierać czy negocjować umowy. Wszelkie decyzje odnoszące się do Spółki i dotyczące zamówień, dostaw towarów, przyjmowania i przetwarzania zleceń, obsługi klientów, zarządzania finansami i płatnościami podejmowane są przez Spółkę w Niemczech. Zatem Spółka nie posiada na terytorium Polski własnego zaplecza osobowego ani technicznego.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne, tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli ani nad zapleczem technicznym ani personalnym zarówno Usługodawcy, jak i Spółki córki. Spółka w szczególności nie ma prawa do wydawania wskazówek personelowi Usługodawcy co do sposobu wykonywania usług, dowolnego korzystania z maszyn i urządzeń znajdujących się terenie mroźni składowych Usługodawcy, wskazywania miejsca przechowywania towarów ani sposobu wykonywania usług przez personel Usługodawcy, samodzielnego używania powierzchni magazynowej oraz zarzadzania nią, kontroli nad tym, czy osobo trzecie mogą wejść do pomieszczeń, którymi dysponuje Usługodawca i nie może odmówić im do nich wstępu, nieograniczonego prawa wstępu ani nieograniczonego prawa do korzystania z pomieszczeń mroźni składowych, kontroli nad personelem Usługodawcy - to Usługodawca ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem. Natomiast Spółka córka to niezależnie funkcjonujący od Spółki podmiot. Ponadto Spółka nie angażuje się bezpośrednio w rekrutację i zarządzanie personelem, nie ma bezpośredniego wpływu na czas pracy personelu, jak również uprawnień do zatrudniania określonych osób w Spółce córce. Natomiast w sposób pośredni, zamówienie gotowych produktów, wpływa na liczbę godzin produkcyjnych personelu Spółki córki. Wynika to jednak z uprawnień związanych z posiadaniem 100% kapitału zakładowego. Co istotne, Spółka nie zawarła ze Spółką córką żadnych umów, na podstawie których udostępnione byłoby jej zaplecze personalne Spółki córki. Również personel Spółki córki nie ma uprawnień czy to do podpisywania umów czy też jakichkolwiek innych uprawnień do działania w imieniu Spółki. Również Spółka nie sprawuje kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym Spółki córki, która polegałaby na zatwierdzaniu jakichkolwiek procesów. Spółka nie ma ścisłej kontroli w zakresie zatwierdzania procesów obowiązujących w Spółce córce. Kadra menadżerska Spółki regularnie odwiedza siedzibę Spółki córki wyłącznie w celu optymalizacji procesów produkcyjnych, planowania nowych produktów oraz organizacji procesów, zaś kontrola jakości (na podstawie opinii końcowych klientów produktów gotowych ) oraz kontrola wyników przeprowadzana jest w kontekście miesięcznych sprawozdań finansowych. Jednakże operacyjne sterowanie procesem produkcyjnym leży po stronie Spółki córki, zaś decyzje inwestycyjne podejmuje osobiście prezes zarządu Spółki córki.

Zatem, mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, Spółka nie posiada także zaplecza osobowego i technicznego na terytorium kraju, nad którym sprawuje kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostaną spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Usługodawca oraz Spółka córka świadczą na rzecz Spółki usługi, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych Usługodawcy i Spółki córki w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

W konsekwencji, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 1** należało uznać za **prawidłowe**.

Ponadto przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie miejsca opodatkowania usług mrożenia i przechowywania (freezing), obsługi logistycznej (handling) oraz przechowywania w mroźni składowej (cold services) świadczonych przez Usługodawcę na rzecz Spółki (pytanie nr 2 i 3).

Państwa zdaniem są to usługi, do których nie ma zastosowania art. 28e ustawy (nie są usługami związanymi z nieruchomością)

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że według art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisane we wniosku usługi mrożenia i przechowywania (freezing), obsługi logistycznej (handling) oraz przechowywania w mroźni składowej (cold services) świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Usługi te obejmują: przygotowanie do mrożenia, mrożenie towaru w mroźniach składowych, pakowanie do przechowywania w stanie głębokiego mrożenia, towar zazwyczaj jest składowanym przez okres sześciu miesięcy, przyjęcie i wydanie z mroźni składowych oraz przygotowanie do transportu. Ponadto, w przypadku, gdy towar znajdujący się w mroźni składowej Usługodawcy jest składowany przez okres dłuższy niż pięć miesięcy lub składowany jest inny towar Spółki niż surowiec zakupiony przez Usługodawcę w celu dalszej odsprzedaży na rzecz Spółki, Usługodawca wystawia odrębną fakturę za to świadczenie („cold storage services”). Przy czym z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nie jest uprawniona do używania całości lub konkretnej części nieruchomości, nie ma prawa samodzielnego używania powierzchni magazynowej ani zarządzania nią, jak również nie ma nieograniczonego wstępu czy prawa do korzystania z pomieszczeń mroźni składowych. To Usługodawca decyduje o miejscu i sposobie składowania towarów Spółki (w ramach magazynu). Ponadto Spółka nie ma kontroli nad tym, czy osoby trzecie mogą wejść do pomieszczeń i nie może odmówić im do nich wstępu. Zatem należy stwierdzić, że ww. usługi świadczone przez Usługodawcę nie są usługami związanymi z nieruchomością. W konsekwencji do tych usług art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania.

Tym samym należy stwierdzić, że usługi mrożenia i przechowywania (freezing), obsługi logistycznej (handling) oraz przechowywania w mroźni składowej (cold services) stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie, jak ustaliłem, nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia usługi mrożenia i przechowywania (freezing), obsługi logistycznej (handling) oraz przechowywania w mroźni składowej (cold services) należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki są opodatkowane w kraju siedziby Spółki, tj. w Niemczech.

Tym samym, Państwa stanowisko odnośnie pytania **nr 2** i **3** w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania świadczonej przez Usługodawcę usług mrożenia i przechowywania (freezing), obsługi logistycznej (handling) oraz przechowywania w mroźni składowej (cold services) poza terytorium Polski, jest **prawidłowe**.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionych przez Usługodawcę faktur, z uwagi na to, że usługi mrożenia i przechowywania (freezing), obsługi logistycznej (handling) oraz przechowywania w mroźni składowej (cold services) nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak już ustaliłem w odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3 usługi mrożenia i przechowywania (freezing), obsługi logistycznej (handling) oraz przechowywania w mroźni składowej (cold services) stanowią usługi do których ma zastosowanie art. 28b ustawy i nie są opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. W konsekwencji Spółka (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. usług, ponieważ transakcje te nie są objęte zakresem opodatkowania VAT w Polsce.

A zatem, gdy Usługodawca udokumentował ww. usługi świadczone na rzecz Spółki fakturami zawierającymi polski VAT, Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

Tym samym, Państwa stanowisko odnośnie pytania **nr 4** w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabywanej od Usługodawcy usług mrożenia i przechowywania (freezing), obsługi logistycznej (handling) oraz przechowywania w mroźni składowej (cold services) na podstawie przepisów polskiej ustawy o VAT, należy uznać za **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 5 natomiast dotyczą kwestii, czy w sytuacji stwierdzenia, że usługi świadczone przez Usługodawcę są opodatkowane poza Polską, to Usługodawca ma prawo skorygowania tych faktur i zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy:

Warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

4) (uchylony);

5) wystawienia faktury korygującej w postaci ustrukturyzowanej.

Zasady wystawiania faktur zostały regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 lit. a) ustawy:

Przepisy rozdziału 1 działu XI „Dokumentacje” stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:

Faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy:

Faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14 (tj. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; stawki podatku albo stawki podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku).

Natomiast stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy, który stanowi, że:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony),

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony);

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony);

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Ponadto zgodnie z art. 5 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Jak stanowi art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;

2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Zgodnie z art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

Jak stanowi art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa:

Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W myśl art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa:

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479, z późn. zm.);

6) wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, zwanej dalej "Radą", co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. W odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności dotyczące zobowiązania podatkowego. Podatnik nie jest również zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa. Termin przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 50 Ordynacji podatkowej). W związku z tym, jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że Usługodawca do maja 2024 r. wystawiał na rzecz Spółki faktury za usługi mrożenia i przechowywania, obsługi logistycznej oraz przechowywania w mroźni składowej z wykazanym polskim podatkiem VAT. Od maja 2024 r. Usługodawca wystawia faktury bez kwoty polskiego VAT w mechanizmie odwrotnego obciążenia z wykazanym niemieckim numerem VAT Spółki.

Odnośnie obowiązku wystawienia Spółce faktur korygujących należy ponownie wskazać, że faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, potwierdzających rzetelność wystawionego dokumentu. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca winna spełniać wszystkie wymogi wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy.

Uwzględniając powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Usługodawca powinien skorygować dotychczas błędnie wystawione na rzecz Spółki faktury, przy uwzględnieniu regulacji wynikających z wyżej powołanego przepisu art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Bowiem jak już ustaliłem usługi mrożenia i przechowywania (freezing), obsługi logistycznej (handling) oraz przechowywania w mroźni składowej (cold services) powinny być rozliczane na zasadach ogólnych wynikających z art. 28b ust. 1 ustawy i w konsekwencji powinny być opodatkowana poza terytorium Polski. Tym samym faktury wystawiane na rzecz Spółki zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy nie mogą zawierać kwoty podatku VAT i powinny posiadać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania **nr 5** jest **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego.

Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. GmbH (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).