Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1051/16-2/GF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-26
Teza: Zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia ono obowiązującej od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której w przypadku przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich koszty uzyskania przychodów określone w wysokości 50% uzyskanego przychodu, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z poźn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2016 r. (data wpływu 31 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się rozwojem oprogramowania, zarządzaniem infrastrukturą IT, testami, usługami service desk, szkoleniowymi i inżynieryjnymi. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest liderem usług IT i inżynierii w Polsce. Realizuje projekty dla wiodących firm z Polski i z zagranicy. Oferowane usługi to: aplikacje IT i oprogramowanie, testy & QA, inżynieria, infrastruktura IT, service desk i wsparcie użytkowników.

Spółka prowadzi swoją działalność w szczególności przy pomocy osób pozostających ze spółką w stosunku pracy. Podstawowym zadaniem pracowników Spółki jest tworzenie innowacyjnych rozwiązań w postaci oprogramowania/aplikacji, narzędzi testowych, instrukcji czy dokumentacji technicznych w zakresie rozwiązań informatycznych, w postaci całkowicie nowych produktów lub poprzez ulepszanie już obecnych. Pracownicy tworzą określone rozwiązania, narzędzia zarówno w postaci kodu źródłowego, a także prezentacji, raportów czy instrukcji, które stanowią formę uzewnętrznioną.

Pracę twórczą wykonują w szczególności osoby pozostające w stosunku pracy, przyporządkowane do typów stanowisk (zespołów): IT Administracja, IT Wsparcie, IT Analiza, IT Konsulting, IT Testy, IT Programowanie, IT Management, IT Team Leasing & Managed Services, Inżynieria, IT Inne (dalej „Pracownicy”).

Odzwierciedlając twórczy charakter pracy Pracowników, Spółka chce dokonać wskazanych w dalszej części Wniosku zmian w systemie wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia Pracowników, zgodnie z przepisami UPDOF – w szczególności art. 22 ust. 2 i 9 UPDOF.

Opis poszczególnych typów stanowisk oraz efekty pracy o charakterze twórczym

1.  IT Administracja

W ramach IT Administracja możemy wyróżnić cztery grupy pracowników: 1) młodsi administratorzy; 2) administratorzy; 3) starsi administratorzy; 4) architekci infrastruktury.

Młodsi administratorzy

W skład tej grupy wchodzą stanowiska: Młodszego Administratora sieci, Młodszego Administratora systemów, Młodszego Administratora baz danych.

Praca młodszych administratorów polega przede wszystkim na technicznym wsparciu baz danych, systemów lub sieci. Swoją pracę wykonują pod bezpośrednim nadzorem administratorów oraz starszych administratorów. Podstawowym obowiązkiem młodszego administratora jest utrzymywanie nieprzerwanego działania baz danych, systemów lub sieci poprzez monitorowanie działania i wydajności wszystkich komputerów, serwerów oraz urządzeń transmisji danych należących do sieci. W przypadku wystąpienia awarii administrator powinien jak najszybciej zdiagnozować problem i usunąć usterkę (przy czym usunięcie usterki może wymagać pracy twórczej np. poprzez napisanie lub ulepszenie oprogramowania).

Efektem ich pracy twórczej są przykładowo:

*   skrypt systemowy,

*   program systemowy,

*   wnioski w zakresie usprawnienia administrowania,

*   kody źródłowe.

Administratorzy

Jest to grupa bardziej doświadczonych pracowników, zaangażowanych w rozwiązywanie poważniejszych problemów informatycznych. W ramach tej grupy możemy wyróżnić stanowiska: administratora sieci, administratora systemów, administratora baz danych.

Oprócz zakresu obowiązków przypisanych młodszym administratorom, administratorzy są zobowiązani do:

*   tworzenia skryptów systemowych, które automatyzują pracę w systemie,

*   współtworzenia instrukcji obsługi systemu (dokumentu wewnętrznego dla celów wykonywania usług wsparcia);

*   przygotowanie specyfikacji systemu (wskazuje się w niej wymagania techniczne danego systemu).

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   skrypt systemowy,

*   instrukcja obsługi systemu,

*   specyfikacja systemu,

*   kody źródłowe.

Starsi administratorzy

Do tej grupy należą następujące stanowiska: starszy administrator sieci, starszy administrator systemów, starszy administrator baz danych. Starsi administratorzy są zaangażowani w rozwiązywanie najtrudniejszych problemów, często związanych z modyfikacją kodów źródłowych oraz pisaniem nowych kodów w celu ułatwienia pracy systemu.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   instrukcje obsługi systemu,

*   skrypty systemowe,

*   dokumenty obsługi zarządzania systemem,

*   kody źródłowe.

Architekt infrastruktury

Pracownicy na tym stanowisku posiadają obowiązki w szczególności takie jak:

*   analiza, projektowanie, kontrola i koordynacja wdrażania docelowej architektury IT,

*   rozwijanie architektury dla całej infrastruktury (tworzenie wizualizacji rozwiązań i przedstawianie dalszych planów rozwoju technologii),

*   wsparcie procesu tworzenia i utrzymania dokumentacji systemów IT,

*   współpraca z innymi zespołami departamentu IT i dostawcami zewnętrznymi,

*   tworzenie i utrzymywanie dokumentacji opisującej architekturę,

*   wsparcie projektów i inicjatyw w zakresie architektury rozwiązania,

*   opiniowanie nowych rozwiązań.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   projekty architektury IT,

*   prezentacje,

*   opinie,

*   dokumentacja opisująca architekturę,

1.  IT Wsparcie

IT Wsparcie zajmuje się adresowaniem problemów zgłoszonych przez użytkowników systemów oraz aplikacji.

W ramach struktury zatrudnienia, możemy wyróżnić następujące grupy stanowisk: Service Desk, wsparcie IT oraz wsparcie aplikacji.

Service Desk

W ramach tej grupy Pracowników możemy wyróżnić Młodszego Specjalistę ds. wsparcia IT, Specjalistę Service Desk, Starszego Specjalistę Service Desk.

Pracownicy Service Desk realizują usługi związane z obsługą incydentów przy pomocy zdalnej linii wsparcia w trybie 24/7. Pracownicy tego działu stanowią pierwszą linię wsparcia (wsparcie zdalne).

Do głównych zadań pracowników Service Desk należy:

*   wsparcie funkcjonalne obsługi aplikacji informatycznych oraz usuwanie problemów informatycznych - sprzętowych, jak i aplikacyjnych,

*   rejestracja zgłoszeń, śledzenie dostarczania rozwiązań dla incydentów, przekazywanie problemów do realizacji ekspertom.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   raporty,

*   kody źródłowe.

*   skrypt systemowy.

*   instrukcja obsługiwania zdarzeń/zgłoszeń w ramach Service Desk,

*   obrazy systemów operacyjnych (wraz z oprogramowaniem)

Wsparcie IT oraz wsparcie aplikacji

W ramach tej grupy możemy wyróżnić Specjalistę ds. wsparcia IT, Starszego Specjalistę ds. wsparcia IT, Specjalistę ds. wsparcia aplikacji, Starszego Specjalistę ds. wsparcia aplikacji, Młodszego Specjalista ds. wsparcia aplikacji.

Pracownicy wsparcia zajmują się głównie obsługą zgłoszonych problemów oraz ich rozwiązywaniem. Pracownicy stanowią drugą linię wsparcia (wsparcie lokalne/wsparcie w siedzibie klienta, wsparcie aplikacji). Co do zasady ich praca ma charakter techniczny, jednakże można wyróżnić następujące elementy pracy twórczej:

*   przygotowanie przez starszych specjalistów instrukcji obsługiwania zdarzeń/zgłoszeń w ramach Service Desk,

*   zaangażowanie w poprawienia kodów źródłowych w celu wyeliminowania błędu/wypełniania luki w systemie,

*   odpowiedzialność za napisanie nowego skryptu.

Można wyróżnić następujące efekty pracy mające charakter twórczy:

*   instrukcja obsługiwania zdarzeń/zgłoszeń w ramach Service Desk,

*   kody źródłowe,

*   skrypt systemowy.

1.  IT Analiza

IT Analiza zajmuje się przede wszystkim analizą potrzeb Wnioskodawcy oraz klientów Spółki z perspektywy usprawnienia organizacji i działania architektury IT. W ramach analizy wykorzystywana jest zarówno wiedza na temat programów/systemów, jak również kompetencje analityczne oraz wiedza biznesowa.

W zespole IT Analiza funkcjonują obecnie następujące rodzaje stanowisk: Młodszy Analityk biznesowy, Młodszy Analityk systemowy, Młodszy Analityk procesów, Młodszy Analityk danych, Analityk biznesowy, Analityk systemowy, Analityk procesów, Analityk danych, Starszy Analityk biznesowy, Starszy Analityk systemowy, Starszy Analityk procesów, Starszy Analityk danych, Ekspert ds. analiz.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkich:

*   dokumenty analizy

*   schematy procesów

*   raporty,

*   opinie,

*   studium wykonalności,

*   oferty.

1.  IT Konsulting

Głównym zadaniem pracowników na stanowiskach w tym zespole jest kreatywne opracowanie rozwiązania przekazanego im problemu lub też opracowanie koncepcji wdrożenia nowych funkcjonalności systemu.

Zespół IT Konsulting dzieli się na następujące grupy pracowników: Konsultanci wiodący, młodsi konsultanci, pozostali konsultanci.

Konsultanci wiodący

Na czele zespołu stoi Konsultant wiodący, zaangażowany w prace zarówno w charakterze nadzorczym, jak i współtworzenie efektów prac. Konsultant wiodący jest w głównej mierze ekspertem merytorycznym, który nadaje właściwy kierunek prac, współtworzy oraz konsultuje ostateczne efekty prac.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   opinia,

*   dokument analizy,

*   propozycja/opis rozwiązania

*   prezentacje.

Młodsi konsultanci

Cechą charakterystyczną, która wyróżnia tą grupę pracowników jest mniejsze zaawansowanie merytoryczne. Z tego powodu są w większym stopniu zaangażowani w sprawy techniczne, których efektem nie jest utwór; wciąż jednak część czasu ich pracy może być związana z tworzeniem utworów.

Do zadań młodszych konsultantów należy:

*   wyszukanie błędu i jego analiza,

*   zarządzanie eksperckie narzędziem/programem/systemem (usługi maintenance),

*   sporządzanie analiz i opinii.

Efektem ich pracy twórczej mogą być przede wszystkim:

*   opinia,

*   analiza,

*   propozycja/opis rozwiązania

*   prezentacje.

Pozostali konsultanci

Stanowią grupę stanowisk, którą wyróżnia zaawansowana wiedza techniczna oraz użytkowa. Sprawują kontrolę merytoryczną nad młodszymi konsultantami.

Do zadań konsultantów należy:

*   wyszukanie błędu i jego analiza,

*   zarządzanie eksperckie narzędziem/programem/systemem (usługi maintenance),

*   sporządzanie analiz i opinii.

*   przygotowywanie i prowadzenie szkoleń.

Efekty pracy to m.in.:

*   opinia,

*   analiza,

*   propozycja/opis rozwiązania

*   prezentacje.

1.  IT Testy

Na działalność grupy pracowników - IT Testy składają się:

*   automatyzacja testów aplikacji webowych, desktopowych i mobilnych,

*   testowanie aplikacji

*   testowanie wydajności,

*   testowanie bezpieczeństwa,

*   usługi webowe i test jednostkowy,

*   manualne testowanie wszystkich typów aplikacji,

*   testowanie przeglądarek.

W ramach tego zespołu możemy wyróżnić następujące grupy stanowisk: Młodsi testerzy, Inżynierowie ds. testów, Inżynierowie ds. testów i analiz, Test Development Engineers, inżynierowie ds. testów wydajnościowych, Koordynator testów, Ekspert ds. testów, Kierownik ds. testów, Test Project Manager.

Młodsi testerzy

Do tej grupy należą stanowiska Stażysty oraz Technik tester. Są oni odpowiedzialni za wykonywanie testów narzędzi/programów. Testy są przeprowadzane na podstawie wcześniej przygotowanych scenariuszy. Każdy test kończy się sporządzeniem raportu. Jest to rodzaj pracy technicznej, o powtarzalnym charakterze, w konsekwencji czego technik tester oraz stażysta mogą nie być w każdym okresie zaangażowani w pracę twórczą.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   scenariusze testów

*   raporty z testów.

Inżynierowie ds. testów

Do tej grupy należą stanowiska młodszy inżynier ds. testów, inżynier testów, starszy inżynier ds. testów.

Są oni odpowiedzialni zarówno za przeprowadzanie testów, ale przede wszystkim przygotowują scenariusze testów (te zaś dzielą się na manualne oraz automatyczne) oraz raporty z testów mające indywidualny i twórczy charakter.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   scenariusze testów

*   raporty z testów.

Inżynierowie ds. testów i analiz

Kolejna grupa pracowników, tj. młodszy inżynier ds. testów i analiz, inżynier ds. testów i analiz, starszy inżynier ds. testów i analiz są odpowiedzialni zarówno za przygotowywanie i wykonywanie testów, jak również za sporządzanie analiz zawierających wnioski z przeprowadzonych testów. Ze względu na dodatkowy element ich pracy, tj. analiza, są oni w większym stopniu zaangażowani w pracę twórczą.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   scenariusze testów

*   raporty z testów.

*   analiza.

Test Development Engineers

Są oni zaangażowani zarówno w przeprowadzanie testów, jak również w ich przygotowywanie i sporządzanie raportu opisującego przeprowadzony test. W ramach tej grupy wyróżnić możemy stanowiska: Junior Test Development Engineer, Test DeveIopment Engineer, Senior Test Development Engineer.

Pracownicy zatrudnieni na stanowisku Test Development Engineer są zobowiązani do:

*   definiowania strategii testowej dla testów automatycznych w projekcie/ -tach,

*   projektowania, rozwijania, debugowania, egzekwowania testów automatycznych oraz analizowania ich wyników,

*   tworzenia frameworków do testów automatycznych w projekcie/ -tach,

*   konfigurowania narzędzi używanych do automatyzacji testów w projekcie/ -tach,

*   kontrolowania i ulepszania procesów związanych z automatyzacją testów,

*   tworzenia programów testujących oprogramowanie,

*   tworzenia dokumentacji projektowej dla testów automatycznych wykorzystywanych w projekcie/ -tach,

*   analizowania wymagań i przygotowywanie zautomatyzowanych rozwiązań weryfikujących ich pokrycie w wytwarzanym oprogramowaniu.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   scenariusze testów,

*   strategia testowa,

*   raporty z testów.

*   programy testujące oprogramowanie (kod źródłowy),

*   analiza.

Inżynierowie ds. testów wydajnościowych

W ramach tej grupy wyróżnić możemy stanowiska: Inżynier ds. testów wydajnościowych, Starszy Inżynier ds. testów wydajnościowych.

Pracownicy zatrudnieni na stanowiskach w ramach grupy Inżynier ds. testów wydajnościowych są zobowiązani do:

*   definiowania strategii testowej oraz planu testów wydajnościowych,

*   projektowania, rozwijania, debugowania oraz uruchamiania skryptów i testów wydajnościowych,

*   interpretowania raportów wydajnościowych oraz analizy ich wyników,

*   konfigurowania narzędzi używanych do określania wydajności systemu (włączając „skalowanie” oraz odwzorowanie środowiska produkcyjnego),

*   instalacji oraz konfiguracji tzw. „farm testowych”,

*   tworzenia rozwiązań wspierających uruchomienie zestawów testów (np. skrypty automatycznego uruchomienia),

*   tworzenia narzędzi wspomagających generowanie danych i parametrów,

*   kontrolowania i ulepszania procesów związanych z testami wydajności systemu,

*   tworzenia dokumentacji projektowej dla testów wydajnościowych.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   scenariusze testów,

*   skrypty testowe,

*   strategia testowa,

*   raporty z testów.

*   narzędzia wspomagające generowanie danych i parametrów,

*   analiza.

Koordynator testów oraz Ekspert ds. testów

Koordynator testów oraz ekspert ds. testów przygotowują założenia metodologiczne oraz sprawują nadzór merytoryczny nad przeprowadzanymi testami. Spoczywają również na nich obowiązki o charakterze organizacyjnym oraz administracyjnym. Sprawują oni funkcje kierownicze w ramach zespołów testerskich.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   plan testów,

*   raport z testów,

*   macierz pokrycia wymagań,

*   master test plan.

Kierownik ds. testów

Do zadań pracownika zajmującego wskazane stanowisko należy zebranie efektów pracy testerów oraz czuwanie nad jakością wykonywanej przez nich pracy. Zarządzają również pracą testerów, w szczególności przypisują ich do danego projektu.

Efektem pracy twórczej Kierownika ds. testów są przede wszystkim:

*   plan testów,

*   raport,

*   master test plan.

Test Project Manager

Z kolei pracownicy zatrudnieni na stanowisku Test Project Manager są zobowiązani do:

*   zarządzania realizacją projektu, zespołem projektowym, ryzykiem oraz zamknięciem projektu

*   dokumentowania i cyklicznego raportowania bieżącego stanu projektu,

*   zarządzania i dzielenia się wiedzą projektową.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   plan testów,

*   raport z testów,

*   master test plan.

1.  IT Programowanie

W ramach tego działu możemy wyróżnić następujące grupy stanowisk: Web Developer, Web Designer, Inżynier ds. oprogramowania, Architekt systemów informatycznych oraz Architekt integracji.

Web Developerzy i Web Designerzy

W ramach tej grupy możemy wyróżnić stanowisko: Junior Web Developer, Web Developer, Web Designer.

Junior Web Developer oraz Web Developer przekładają rozwiązania biznesowe na architekturę systemu. Do ich zadań należy przede wszystkim tworzenie nowych/modyfikacja istniejących rozwiązań systemowych oraz optymalizacja i rozwijanie istniejących funkcjonalności. Efektem ich pracy są kody źródłowe, prezentacje, analizy, schematy.

Web Designer jest odpowiedzialny za rozplanowanie, zaprojektowanie i wdrożenie stron internetowych.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   kody źródłowe,

*   opinie,

*   projekty stron internetowych, interfejsu użytkownika,

*   standardy interfejsu użytkownika,

*   analiza,

*   specyfikacje wymagań.

Inżynier ds. oprogramowania

W ramach tej grupy możemy wyróżnić stanowisko: Młodszy Inżynier ds. oprogramowania, Inżynier ds. oprogramowania, Starszy Inżynier ds. oprogramowania.

Inżynierowie ds. oprogramowania współtworzą i rozwijają aplikacje oraz systemy informatyczne zaprojektowane na indywidualne potrzeby klientów Spółki. Do ich zadań należy również opracowanie nowych, prototypowych rozwiązań systemowych oraz analiza specyfikacji technicznej danego klienta (wymagania klienta, wymagania systemowe, arkusze danych dotyczące komponentów elektronicznych).

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   kody źródłowe,

*   skrypty systemowe,

*   analiza.

Architekt systemów informatycznych

Architekt systemów informatycznych zajmuje się projektowaniem systemów. Jest odpowiedzialny za ich koordynowanie i kontrolę ich wdrażania, a także nimi administruje w przestrzeni firmy. Opracowuje także procedury mające zapewnić ich najwyższą wydajność. Architekt systemów informatycznych wprowadza nowe technologie i sprzęt w firmie i odpowiada za oprogramowanie i sieci komputerowe.

Efektem pracy twórczej Architektów systemów informatycznych są przede wszystkim:

*   projekt architektury rozwiązań systemowych,

*   kody źródłowe,

*   schematy rozwiązań.

Architekt integracji

Do obowiązków Architekta integracji należy:

*   określenie standardów w zakresie metod i technik integracyjnych w ramach różnych wzorców integracyjnych;

*   leadership w obszarze wewnętrznych integracji aplikacji biznesowych;

*   tworzenie planów wysoko i niskopoziomowych dla usług integracyjnych;

*   tworzenie mapowania danych, zapewnienie środków integracji systemowej, biorąc pod uwagę cel, jak również źródło;

*   tworzenie i utrzymywanie struktury danych, opisu danych i architektury danych;

*   zapewnienie walidacji rozwiniętych wzorców integracji, tak aby mieć pewność, że te zasady integracji są implementowane.

Efektem pracy twórczej pracowników na wskazanym stanowisku są przede wszystkim:

*   metodologia i technika integracji,

*   plany dla usług integracyjnych,

*   analiza i wnioski w zakresie struktury danych i architektury danych,

*   kod źródłowy.

1.  IT Management

W ramach tego działu skupione są stanowiska menedżerskie oraz kierownicze z obszaru IT. Pracownicy w tym zakresie są odpowiedzialni przede wszystkich za administracyjną obsługę realizowanych projektów, zarządzaniem projektem oraz czasem i efektem pracy pracowników na niższych poziomach zaszeregowania.

W ramach tego działu możemy wyróżnić następujące grupy stanowisk: Zarządzanie projektami, Serum Master, Service Delivery Manager/Director, Team Leader, Team Manager.

Zarządzanie projektami

W ramach tej grupy wyróżniliśmy stanowiska: Asystent/- ka Kierownika Projektu/-ów, Koordynator Projektu/-ów, Kierownik Projektu/- ów, Starszy Kierownik Projektu/ -ów, Kierownik Programu, Młodszy Kierownik Projektu/-ów.

Kierownik projektu jest odpowiedzialny za konkretny projekt lub konkretny rodzaj usługi, planuje i organizuje pracę, zajmuje się obsługą zdarzeń, planuje cały proces świadczenia usług na rzecz klienta Spółki oraz uzewnętrznia jego wyniki.

Efektem pracy twórczej Kierowników projektu są przede wszystkim:

*   plan projektu (jest to główny dokument mający na celu organizację realizacji projektu);

*   materiał szkoleniowy,

*   prezentacja związanych z wdrażanymi projektami,

*   oferta techniczna lub handlowa,

*   harmonogram projektu.

Team Leader oraz Team manager

Team Leader oraz team manager sprawują nadzór merytoryczny oraz zarządzają zespołem.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   plan projektu (jest to główny dokument mający na celu organizację realizacji projektu);

*   materiał szkoleniowy,

*   prezentacja związanych z wdrażanymi projektami,

*   oferta techniczna lub handlowa,

*   harmonogram projektu.

1.  IT Team Leasing & Managed Services

W ramach tej grupy możemy wyróżnić następujące grupy stanowisk: Inżynier ds. wersji i wdrożenia, Release Manager, Configuration Manager, Change Manager, Incident Manager, Service Manager i inni kierownicy IT, Lider techniczny, Engagement Manager.

Pracownicy tej grupy stanowisk są trwale zaangażowani w świadczenie pracy o charakterze twórczym, których efektem są przede wszystkim:

*   raport,

*   kod źródłowy,

*   prezentacja,

*   opinia.

1.  Inżynieria

W ramach tych stanowisk możemy wyróżnić następujące grupy (zależne od specjalizacji): inżynierowie konstrukcji elektrycznych i mechanicznych, inżynierowie systemów mikroprocesorowych, inżynierowie systemów sterowania, Robotyka, Techniczny Lider projektu.

W ramach każdej grupy (z wyjątkiem Technicznego Lidera projektu) występują stanowiska młodszy inżynier, inżynier, starszy inżynier. Pozycja w zespole ma znaczenie w zakresie zaangażowania pracownika w działalność twórczą - im wyżej dany pracownik jest w hierarchii zatrudnienia, tym w wyższym stopniu jest zaangażowany w pracę twórczą.

Każdy wytwarzany prototyp/linia jest dedykowana nowemu projektowi. Zatem co do zasady pracownicy są zaangażowani w wytwarzanie nowych produktów oraz rozwiązań. Zdarzają się również projekty modernizacyjne.

Inżynierowie konstrukcji elektrycznych i mechanicznych

W ramach tej grupy możemy wyróżnić stanowiska: Młodszy Inżynier konstrukcji elektrycznych, Inżynier konstrukcji elektrycznych, Starszy Inżynier konstrukcji elektrycznych, Młodszy Inżynier Konstruktor, Inżynier Konstruktor, Starszy Inżynier Konstruktor.

Pracownicy w ramach inżynierii elektrycznej są odpowiedzialni za:

*   przygotowanie konstrukcji elektrycznych,

*   świadczenie usług związanych z SW Design dla systemów przemysłowych PLC,

*   świadczenie usług związanych z SW Design dla robotów przemysłowych,

*   świadczenie usług związanych z SW Design dla urządzeń peryferyjnych,

*   uruchomienie systemów opartych na PLC,

*   uruchomienie robotów przemysłowych,

*   wsparcie podczas startu oraz utrzymania produkcji.

Pracownicy w ramach inżynierii mechanicznej są odpowiedzialni za:

*   techniczne opracowania autorskie,

*   zaangażowanie w projekty inżynierii odwrotnej,

*   konwersję i migrację CAD,

*   usługi w zakresie konstrukcji mechanicznej i przemysłowej,

*   zaangażowanie w projekty inżynierii produkcji.

Dodatkowo, charakterystycznym elementem realizacji projektu w ramach inżynierii elektrycznej jest przygotowanie schematu elektrycznego - KE.

Kolejnym etapem realizacji projektu jest przygotowanie specyfikacji procesu i jego wykonanie.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   opis konstrukcji elektrycznej,

*   opracowanie projektu,

*   program komputerowy,

*   kody źródłowe,

*   schematy zasilania,

*   prezentacje.

Inżynierowie systemów mikroprocesorowych

W ramach tej grupy możemy wyróżnić stanowiska: Młodszy Inżynier systemów mikroprocesorowych, Inżynier systemów mikroprocesorowych, Starszy Inżynier systemów mikroprocesorowych.

Pracownicy tej grupy są odpowiedzialni za obsługę sprzętu elektronicznego i oprogramowania. W ramach tej grupy pracują głównie programiści odpowiedzialni za stworzenie programu obsługującego mikroprocesory (np. karty bankomatowe).

Głównym efektem ich pracy są kody źródłowe.

Inżynierowie systemu sterowania

W ramach tej grupy możemy wyróżnić stanowiska: Młodszy Inżynier systemów sterowania, Inżynier systemów sterowania, Starszy Inżynier systemów sterowania.

W ramach tego zespołu pracownicy są odpowiedzialni za opracowanie i kontrolę automatyzacji procesów danej konstrukcji. Jest to drugi etap projektu przygotowania prototypu/nowej konstrukcji.

Do zasadniczych zadań inżynierów systemu sterowania należy:

*   opracowanie sterownika obsługiwania konstrukcji,

*   opracowanie sposobu realizacji projektu,

*   uruchomienie procesu, jego testowanie oraz poprawianie błędów.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim:

*   sterownik obsługi konstrukcji,

*   plan projektu,

*   kody źródłowe.

Robotyka

Jest to wyodrębniony z podgrupy stanowisk związanych z systemem sterowania zespół inżynierów mających za zadanie zaprogramowanie robotów oraz ich uruchomienie. W ramach tej grupy możemy wyróżnić stanowiska: Młodszy Inżynier Robotyk, Inżynier Robotyk, Starszy Inżynier Robotyk.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim;

*   kody źródłowe,

*   raporty.

Techniczny lider projektu

Techniczny lider projektu ma rozszerzony zakres zadań i kompetencji - oprócz pracy merytorycznej pracownik na tym stanowisku zajmuje się również zarządzaniem zespołem, nadzorem merytorycznym, kontaktem z klientem, raportowaniem, przeprowadzaniem odbiorów.

Efektem pracy twórczej Technicznego lidera projektu są przede wszystkim;

*   plan projektu,

*   kody źródłowe,

*   prezentacje,

*   analizy.

1.  IT Inne

W ramach stanowisk tego typu wyróżniliśmy następujące grupy stanowisk: Specjaliści ds. bezpieczeństwa informacji, zespół Licensing, Specjalista ds. operacji finansowych, Specjalista ds. analiz finansowych, Technical Writer,

Specjaliści ds. bezpieczeństwa

Ta grupa składa się z następujących stanowisk: Młodszy Specjalista ds. bezpieczeństwa informacji, Specjalista ds. bezpieczeństwa informacji, Starszy Specjalista ds. bezpieczeństwa informacji. Specjaliści ds. bezpieczeństwa informacji są odpowiedzialni za regulaminy oraz procedury (np. polityka bezpieczeństwa informacji i danych osobowych) związane z ochroną danych. Do ich zadań należy zarówno opracowanie regulaminów bezpieczeństwa informacji, jak również weryfikacja ich przestrzegania przez pracowników.

Efektem pracy twórczej pracowników na tych stanowiskach są przede wszystkim;

*   polityki bezpieczeństwa,

*   regulaminy.

Zespół Licensing

Ta grupa składa się z następujących stanowisk: Młodszy Specjalista ds. zarządzania licencjami, Specjalista ds. zarządzania licencjami, Starszy Specjalista ds. zarządzania licencjami. W dużej mierze zespół Licensing zajmuje się przedłużeniami licencji, rozmowami i negocjacjami z tzw. „vendorami” oraz zarządzaniem paczkami licencyjnymi. Pracownicy odpowiedzialni za zarządzanie licencjami są odpowiedzialni za przygotowanie sprawozdań związanych z oceną prawidłowości wykonywania licencji. Podejmują również decyzje w zakresie zakupu nowej licencji. Element twórczy pracy tego zespołu przejawia się poprzez wsparcie klienta w zakresie tworzenia procesów zarządzania licencjami.

Przykłady utworów tworzonych przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach należących do tego zespołu to:

*   pisma,

*   listy,

*   plany,

*   programy.

Specjalista ds. operacji finansowych

Specjalista ds. operacji finansowych zajmuje się głównie księgowaniem transakcji, sprawdzeniem prawidłowości księgowań, poszukiwaniem nowych możliwości rozwoju sprzedaży, dokonywanie wycen.

Efektem pracy twórczej pracowników specjalisty ds. operacji finansowych są przede wszystkim;

*   opinie,

*   oferty,

*   raporty,

*   wyceny

*   analizy.

Specjalista ds. analiz finansowych

Specjalista ds. analiz finansowych zajmuje się:

*   monitoringiem kosztów i księgowań,

*   przygotowywaniem kalkulacji,

*   analizą i tworzeniem raportów,

*   alokacją kosztów,

*   automatyzacją procesów rozliczeń,

*   kontrolą sposobu wyliczania faktury sprzedażowej.

Efektem pracy twórczej na tym stanowisku są przede wszystkim:

*   raport,

*   procedury księgowe, finansowe i kontroli wewnętrznej,

*   analiza finansowa,

*   projekt budżetu.

Technical Writer

Ta grupa składa się z następujących stanowisk: Junior Technical Writer, Technical Writer, Senior Technical Writer. Technical Writerzy są odpowiedzialni za przygotowanie dokumentów technicznych, których celem jest zapewnienie instrukcji działania produktów Spółki. Pracownicy zatrudnieni na tych stanowiskach przygotowują wyjaśnienia związane z obsługą narzędzi oraz programów, a także wyjaśniają procesy.

Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim;

*   instrukcja i opis działania produktów,

*   procedury

*   prezentacje multimedialne.

Spółka może - w zależności od uzasadnionych potrzeb - wprowadzać nowe typy stanowisk lub modyfikować istniejące; wówczas każdorazowo będzie oceniać zakres twórczej pracy Pracowników na tych stanowiskach.

Charakter prawny efektów pracy twórczej Pracowników

Opisane powyżej rezultaty działalności (przykładowe efekty pracy twórczej, wskazywane w zamieszczonych opisach stanowisk) wskazanych Pracowników Spółki są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych efektów prac. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu lub procesu i wymagań klienta (zewnętrznego lub wewnętrznego). Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem.

Mając na względzie powyższe, efektem pracy wskazanych Pracowników jest powstawanie utworów (dalej: „Utwory”) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o prawie autorskim” lub „UPAPP”; w konsekwencji, zdaniem Spółki, Pracownicy są twórcami w rozumieniu UPAPP.

Oprócz czynności wskazanych powyżej, które stanowią zasadniczą część obowiązków Pracowników, w zakresie zadań niektórych z nich mieszczą się także inne działania niebędące czynnościami o charakterze twórczym. Można tu wymienić zadania administracyjne, organizacyjne lub kontrolne.

Planowane zmiany w wynagradzaniu Pracowników

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi oraz przepisy UPAPP oraz UPDOF, Spółka zamierza doprecyzować (poprzez zmianę dotychczasowych umów lub zawarcie aneksów do umów o pracę) w obowiązujących umowach o pracę zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy, w tym również specyficznie dla Pracowników tworzących programy komputerowe, z uwagi na przepisy UPAPP. Pozwoli to, zdaniem Spółki, na odpowiednie jej podejście jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez precyzyjne ustalenie kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom. W tym celu wyodrębnione zostanie, jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez Pracowników prawami autorskimi. Zgodnie ze zmodyfikowanymi umowami o pracę, z chwilą przyjęcia Utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego Utworu zostaną przeniesione na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Po wprowadzeniu zmian postanowienia umowne będą określać, jaka część wynagrodzenia poszczególnych Pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (zwane dalej „honorarium autorskim”), a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają Utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Podział wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz na pozostałą część, będzie dokonany w oparciu o kryterium czasu pracy poświęconego na wykonywanie obowiązków, które skutkują powstaniem Utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, oraz pozostałych obowiązków pracowniczych, niemających twórczego charakteru.

Jednocześnie, prowadzona będzie stosowna dokumentacja w tym zakresie, tj. ewidencja czasu i efektów pracy twórczej/utworów Pracowników.

Planowane zmiany w wewnętrznych systemach Spółki

Organizacja pracy w Spółce wsparta jest systemami:

1.  służącym rejestracji czasu pracy

Za pomocą tej aplikacji pracownicy Spółki rejestrują godziny spędzone na projektach komercyjnych (związanych bezpośrednio z pracą dla klienta) oraz wewnętrznych projektach. Dodatkowo raportowany jest również czas nieprodukcyjny.

Rejestrując godziny czasu pracy, pracownik ma możliwość wyboru nazwy projektu oraz rodzaju wykonywanych czynności. Pracownicy mają obowiązek rejestrowania całego czasu pracy - również niezwiązanego z działalnością projektową.

W przypadku nieprodukcyjnego czasu pracy, raporty pracowników w tym zakresie są weryfikowane przez dział administracji Pracodawcy.

Na bazie obecnych rozwiązań, możliwe jest generowanie miesięcznych raportów związanych z kartą czasu pracy danego pracownika.

Spółka wprowadzi do systemu rejestracji czasu pracy modyfikacje, w oparciu o które pracownicy będą mogli wskazywać czy dany czas związany był z wykonywaniem utworów w ramach obowiązków pracowniczych (czas „kreatywny”); raport czasu pracy będzie wskazywał proporcję w jakiej dany pracownik w wybranym okresie wykonywał obowiązki związane z tworzeniem utworów w rozumieniu UPAPP.

1.  służącymi do archiwizowania dokumentacji prowadzonych projektów w poszczególnych działach, np. Stash, Jira, Redmine, Sharepoint

Spółka wprowadzi procedurę rejestracji i archiwizacji tworzonych dzieł (utworów w rozumieniu UPAPP), umożliwiając akceptację utworów oraz wspierając ich poprawną archiwizację. Jej funkcjonowanie umożliwi Pracownikom regularną rejestrację rezultatów prac, które mogą zostać uznane za utwory. Procedura rejestracji i archiwizacji utworów pozwoli osobom wyznaczonym do weryfikacji dzieł w imieniu Pracodawcy na akceptację rezultatów prac i zakwalifikowanie ich jako utworów w rozumieniu UPAPP w imieniu Spółki.

Jednocześnie część Pracowników tworzy utwory na infrastrukturze nienależącej do Spółki lub też na mocy umowy z klientami Spółka obowiązana jest usunąć ze swej infrastruktury i repozytoriów wszelkie rezultaty prac związane z utworami, do których prawa są na Spółkę przenoszone od pracowników i następnie przekazane klientom. W takiej sytuacji Pracownicy będą zobowiązani również do rzetelnego raportowania czasu pracy twórczej i pozostałego czasu pracy, a także do archiwizowania oświadczeń o stworzonych przez nich rezultatach prac (które z racji zapisów umownych z klientami nie mogą być archiwizowane przez Spółkę lub muszą być z jej zapisów usunięte); oświadczenia te będą przez wyznaczone w imieniu Spółki osoby weryfikowane i akceptowane, pod kątem oceny czy zgłaszane w nich rezultaty prac pozwalają na zakwalifikowanie ich jako utworów w rozumieniu UPAPP.

Istotnym etapem procedury będzie akceptacja utworów przez upoważnione do tego osoby. Akceptacja będzie uzależniona od spełnienia przez utwór wymogów określonych w UPAPP oraz wymogów proceduralnych określonych w procedurze archiwizacji. Zgłoszone i zaakceptowane efekty prac oraz oświadczenia pracowników w zakresie utworów stworzonych na infrastrukturze nienależącej do Spółki będą przechowywane/archiwizowane, w sposób umożliwiający ustalenie utworów stworzonych przez danego Pracownika w poszczególnych miesiącach.

Osobą odpowiedzialną za weryfikację zgłoszonych utworów będzie w szczególności:

1.  Cost owner (manager projektu), lub
2.  inna osoba z zespołu mająca dostęp do utworu.

Metoda wyliczenia honorarium autorskiego

Biorąc pod uwagę, że w Spółce funkcjonuje system ewidencji czasu pracy i umożliwi on dokładną rejestrację czasu poświęcanego na prace twórcze, Spółka stoi na stanowisku, że będzie to najbardziej precyzyjny sposób do określania poziomu wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi w wynagrodzeniu Pracownika.

W systemie rejestracji czasu pracy Pracownik regularnie będzie ewidencjonował faktyczny czas pracy w podziale na pracę twórczą i pozostałe obowiązki; system ewidencji czasu pracy pozwoli określić udział prac twórczych w całości obowiązków danego Pracownika. Obliczony tą metodą udział prac twórczych pozwoli otrzymać informację określającą do jakiej proporcji wynagrodzenia zostaną zastosowane podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu w danym miesiącu.

Praca o charakterze twórczym należy do podstawowych obowiązków Pracowników. W przypadku innych prac, które nie mają autorskiego charakteru i nie skutkują powstawaniem Utworów, wynagrodzenie będzie wypłacane na zasadach ogólnych. Niezależnie, z uwagi na część obowiązków administracyjnych, Spółka wyznaczy górną granicę proporcji wynagrodzenia Pracowników pracujących na poszczególnych stanowiskach, do którego będzie można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie, biorąc pod uwagę fakt, że pracownicy, poza obowiązkami twórczymi, realizują także obowiązki o innym charakterze (np. administracyjnym), system nie będzie umożliwiał raportowania twórczego czasu pracy przekraczającego 90% całkowitego czasu pracy w danym okresie.

Z uwagi na fakt, że proponowany sposób wyceny utworów w Spółce będzie oparty na systemie rejestracji czasu pracy, tym samym okresy urlopu/absencji z powodu choroby nie będą uwzględniane przy obliczaniu proporcji czasu pracy o charakterze twórczym, a do wynagrodzenia przypadającego za ten okres (np. wynagrodzenia chorobowego) nie będą miały zastosowania podwyższone koszty uzyskania przychodu.

Podwyższone koszty uzyskania przychodu nie będą miały także zastosowania do dodatkowego wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych; praca w takich godzinach jednak wciąż będzie przez pracowników raportowana w podziale na twórczą i nietwórczą i będzie wpływać na proporcję pracy twórczej w danym okresie.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazania, honorarium autorskie będzie wyliczane przez stosowanie proporcji ustalonej na podstawie systemu czasu pracy do wynagrodzenia Pracownika wynikającego z umowy o pracę, nie uwzględniającego jednak wynagrodzenia wynikającego z nieobecności (urlopu, choroby itd.) oraz wypłaty premii oraz bonusów oraz nadgodzin i wszelkich dodatkowych składników wynagrodzenia.

Jeśli w danym miesiącu Pracownik nie przekaże Spółce Utworu w rozumieniu UPAPP (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą lub zgłoszony przez niego efekt prac nie będzie spełniać warunków uznania go za Utwór w rozumieniu UPAPP lub nie zostaną spełnione warunki określone w procedurze archiwizacji), wówczas nie będzie uprawiony do uznania części wynagrodzenia za honorarium autorskie, o którym mowa powyżej. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim miesiącu będzie określona w umowie o pracę kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia Pracownika, bez uwzględnienia jej podziału na honorarium autorskie i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Pracownik, który przekaże Spółce Utwór w rozumieniu UPAPP, będzie upoważniony do otrzymania honorarium autorskiego. Podstawą wyliczenia honorarium autorskiego będzie zaewidencjonowany czas pracy twórczej Pracowników.

Uwzględniając termin wypłaty wynagrodzenia przez Spółkę, podstawą wyliczenia honorarium autorskiego w danym okresie będzie zgłoszenie co najmniej jednego utworu i zaraportowanie czasu pracy za referencyjny okres - miesiąc poprzedzający miesiąc wypłaty wynagrodzenia; w tym zakresie, zgodnie z procedurą:

1.  Pracownicy będą, w ustalonym przez Wnioskodawcę terminie, zobowiązani do zgłaszania efektów prac lub stosownych oświadczeń za dany okres referencyjny.
2.  Wyznaczone osoby zweryfikują w imieniu Spółki zgłoszone efekty prac pod kątem możliwości ich kwalifikacji jako utworów w rozumieniu UPAPP. W efekcie, w przypadku negatywnej weryfikacji - odrzucą one, a w przypadku pozytywnej weryfikacji - dokonają akceptacji danego efektu prac jako utworu.
3.  Pracownicy będą zobowiązani raportować czas pracy w podziale na ten dotyczący pracy twórczej oraz ten dotyczący czynności administracyjnych za dany okres referencyjny.
4.  Pracownicy, którzy zgłosili co najmniej jeden utwór w rozumieniu UPAPP, będę mieli prawo do otrzymania honorarium autorskiego, którego wysokość będzie ustalona w oparciu o ewidencję czasu pracy w danym okresie referencyjnym - z uwzględnieniem limitu dla danego stanowiska.

Będąc w stosunku do Pracowników płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka chce odzwierciedlić powyższe zmiany w systemie wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia Pracowników, zgodnie z przepisami UPDOF - w szczególności art. 22 ust. 2 i 9 UPDOF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, wynikającego z czasu pracy poświęconego na tworzenie Utworów - udokumentowanego w systemie rejestracji czasu pracy, jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF; przy czym do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że w okolicznościach przedstawionych powyżej, jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, do tej części wynagrodzenia, ustalonej w oparciu o ewidencję czasu pracy koniecznego dla stworzenia Utworu (honorarium autorskiego), która jest określona w umowie o pracę jako wynagrodzenie należne Pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy.

Uzasadnienie

Zagadnienia ogólne

Na mocy art. 9 ust. 1 UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w innych przepisach ustawy. Zgodnie z konstrukcją przewidzianą w UPDOF, dochód to uzyskany przez podatnika przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania przez twórców prawami autorskimi określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Powyższe oznacza, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za odpowiednie korzystanie/rozporządzanie prawami autorskimi odnoszącymi się do wykonanego Utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego.

W świetle UPDOF oraz ugruntowanej praktyki organów podatkowych, możliwość skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od spełnienia dwóch warunków:

*   stworzenie przez pracownika-twórcę efektu pracy będącego utworem w rozumieniu UPAPP;

*   korzystanie przez pracownika-twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami.

Przeniesienie utworu jako przesłanka zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPAPP przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Natomiast zgodnie z pismem dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r., „przyjmuje się, że przesłanka twórczości spełniona jest wówczas, gdy dzieło stanowi rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, indywidualnym, cechującym się tzw. statyczną jednorazowością (niepowtarzalnością), czyli niemożliwością stworzenia identycznego dzieła przez inną osobę o podobnych do wykonującego pracę kwalifikacjach” (pismo dyrektora departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r., sygn. DPA 024/314/97).

W teorii prawa autorskiego, aby rezultat określonej działalności stanowił przedmiot prawa autorskiego, muszą zostać spełnione trzy podstawowe kryteria: uzewnętrznienie rezultatu, jego oryginalność i indywidualność.

W opinii Wnioskodawcy, działalność Pracowników i realizacja przez nich obowiązków służbowych niewątpliwie przynosi rezultaty, które powinny zostać zaklasyfikowane jako Utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją - zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1, przedmiotem UPAPP jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości oraz indywidualności. Dodatkowo, wystarczy, iż tylko jeden z elementów utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie UPAPP.

Rezultaty prac Pracowników będą podlegać każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za Utwór w rozumieniu UPAPP, w szczególności zaś pod kątem ich indywidualnego i twórczego charakteru, co najmniej odnośnie do ich formy wyrażenia.

W przypadku, gdy rezultat działalności spełnia wymienione powyżej kryteria, przychody uzyskiwane z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do takich rezultatów, zgodnie ze wskazanymi przepisami UPDOF, mogą zostać pomniejszone o 50% koszty uzyskania.

Zdaniem Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego efekty pracy Pracowników stanowią Utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Dzieła te są wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi oraz charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością. O oryginalności i indywidualności decyduje fakt, że wytwory ich pracy stanowią za każdym razem nowy rezultat indywidualnego procesu myślowego. Jednocześnie są one uzewnętrznione w postaci prezentacji, raportów z rekomendacjami, rysunków i modeli, dokumentacji technicznych, kodów źródłowych, projektów szkoleń i procedur.

Warto również dodać, że zgodnie z UPAPP programy komputerowe, które stanowią podstawowy produkt pracy Pracowników, podlegają ochronie jak utwory literackie (art. 74 ust. 1 UPAPP). Zapis ten statuuje ogólną zasadę włączenia programów komputerowych pod reżim ochrony prawno-autorskiej, zrównując je w tym aspekcie z utworami literackimi. Programy komputerowe są wprost wskazane jako przykład utworu w rozumieniu UPAPP, a z uwagi na to, że podlegają ochronie tak jak utwory literackie, ochronie w odniesieniu do programów komputerowych podlegać będzie forma ich wyrażenia (kod źródłowy).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2016 r. (sygn. IBPB 2-2/4511-153/16/JG);

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPB1/4511-1-296/16-3/APR);

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2016 r. (sygn. 1PPB4/4511-132/16-2/MS2);

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2016 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-56/16/HS)

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lutego 2016 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-44/16/MM);

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2016 r. (sygn. ILPB1 /4511 -1 -1464/15-2/PP);

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2015 r. (sygn. IPPB4/415-879/14-2/AM);

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-1019/14-2/AMN);

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2014 r. (sygn. IPPB4/415-472/14-4/MS1).

W odniesieniu do Utworów stworzonych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych (tzw. utworów pracowniczych) została przewidziana szczególna regulacja w prawie autorskim. Usiłuje ona pogodzić kolidujące ze sobą zasady przydzielania efektów kreatywnego wysiłku na tle przepisów prawa pracy (na rzecz pracodawcy) oraz prawa autorskiego (na rzecz faktycznego twórcy).

Postanowienia UPAPP wskazują, iż o ile strony stosunku pracy nie zdecydowały inaczej, z mocy prawa, aczkolwiek w sposób wtórny, następuje rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi przez pracownika na rzecz pracodawcy. Regulacja dotycząca tych utworów została przewidziana w art. 12 ust. 1 UPAPP, tj.: „Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego - pracodawca nabywa prawa majątkowe do utworu nie w momencie jego powstania/ustalenia, a w momencie przyjęcia powstałego już utworu pracowniczego.

Prawo autorskie nie przewiduje żadnej szczególnej formy dla złożenia przez pracodawcę oświadczenia woli o przyjęciu utworu. W związku z tym już nawet samo zaakceptowanie przedstawionego przez pracownika utworu uznaje się za jego przyjęcie.

Niezależnie od planowanych obecnie przez Wnioskodawcę zmian w umowach o pracę, to Spółka w efekcie wtórnego bądź pierwotnego (w przypadku programów komputerowych) nabycia, dysponuje majątkowymi prawami do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy przez pracowników.

Zgodnie z przepisem szczegółowym dotyczącym programów komputerowych (które w przedmiotowym wniosku mogą być jednym z utworów tworzonych przez pracowników Spółki), tj. art. 74 ust. 3 UPAPP, prawa majątkowe do programów komputerowych tworzonych przez pracowników w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Planowane zmiany do umowy o pracę zawartej z pracownikami tworzącymi programy komputerowe będą wskazywać, że wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki będą przysługiwać pierwotnie pracownikowi, który z kolei w zamian za wynagrodzenie wyraża zgodę na przeniesienie na pracodawcę przedmiotowych autorskich praw majątkowych i pokrewnych, co do wszelkich utworów objętych ochroną prawa autorskiego, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem w Spółce.

Pozostałe przesłanki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu

Aby jednak istniała możliwość zastosowania tej preferencyjnej stawki kosztów uzyskania przychodu, wskazane jest, aby zostały spełnione dwa dodatkowe warunki:

*   efekt działalności powinien zostać utrwalony w sposób umożliwiający jego późniejszą weryfikację (np. w postaci analizy, opinii, graficznej prezentacji, pisemnego sprawozdania, kodu źródłowego lub oświadczenia o stworzeniu przez Pracownika utworu na infrastrukturze nienależącej do Spółki);

*   przygotowywanie stosownej dokumentacji powinno mieć miejsce w oparciu o obowiązującą umowę np. o dzieło lub o pracę.

Spółka uważa, że pierwszy warunek będzie spełniony, gdyż zgodnie z planowaną procedurą rejestracji i archiwizacji dzieł efekty pracy twórczej Pracowników będą podlegały zgłoszeniu, weryfikacji i archiwizacji przy wsparciu systemów wewnętrznych Spółki. Tym samym każdy zgłoszony przejaw twórczej pracy Pracowników, w tym również te potwierdzone oświadczeniem Pracowników w zakresie utworów tworzonych na infrastrukturze nienależącej do Spółki, zostanie odpowiednio zarchiwizowany zgodnie z procedurą na systemach wspierających funkcjonowanie struktury. Procedura pozwoli także osobom nadzorującym projekty na akceptację rezultatów prac i zakwalifikowanie ich jako Utworów w rozumieniu UPAPP w imieniu Spółki.

Odnośnie drugiego warunku, zgodnie ze zmodyfikowanymi umowami o pracę, będą one zawierały zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy. Umowa o pracę będzie określała również, w nawiązaniu do wewnętrznej procedury, zasady ustalania honorarium autorskiego, tj. części wynagrodzenia należnej za tworzenie i przekazanie utworów. Tym samym również ten warunek jest spełniony.

Podział wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz na pozostałą część będzie dokonany w oparciu o kryterium czasu pracy poświęconego na wykonywanie obowiązków, które skutkują powstaniem Utworów w rozumieniu UPAPP, oraz pozostałych obowiązków pracowniczych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, dokonując - jako płatnik - obliczania i pobierania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powinna ona stosować 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do części wynagrodzenia Pracowników stanowiącej honoraria autorskie, po pomniejszeniu o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe.

Warto wskazać, że prawidłowość struktury opartej na rejestracji prac projektowych oraz wyliczaniu wynagrodzenia, do którego można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu na podstawie systemu rejestracji czasu pracy potwierdzają aktualne pozytywne interpretacje władz skarbowych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2014 r. (sygn. IPPB4/415-665/13-4/MS), gdzie w opisie stanu faktycznego wskazano, iż „Czas pracy został przez Wnioskodawcę rejestrowany i zatwierdzony przez firmę. Rejestracja czasu pracy rozgranicza go na czas pracy związany z tworzeniem projektów technicznych i na czas pracy dotyczący wykonania innych czynności. Czas pracy zarejestrowany i wykazany w zestawieniu rozliczeniowym stanowi podstawę do ustalenia czasu pracy poświęconego pracy twórczej polegającej na tworzeniu projektów technicznych w ramach całkowitego czasu pracy w danym miesiącu.”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lutego 2013 r. (sygn. IPTPB2/415-765/12-5/KK): „Biuro projektowe prowadzi ewidencję prac projektowych pracowników, dzięki temu możliwe jest określenie, ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie pracy na prace projektowo-twórcze, a ile na razie niezwiązane z pracą twórczą, czyli inne obowiązki pracownicze, urlopy, święta, zwolnienia, badania lekarskie itp.”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. (sygn. IPPB4/415-685/11-2/JK2) „Umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę z biurem projektowym nie przewiduje wprost zróżnicowania wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych poprzez wprowadzenie sztywnego podziału wynagrodzenia na takie dwa składniki. Jest to konsekwencją faktu, że w każdym miesiącu czas pracy poświęcony na wykonywanie obowiązków o charakterze twórczym jest różny. Odpowiednie rozbicie wynagrodzenia - osobno dla każdego miesiąca - jest możliwe na podstawie ewidencji czasu pracy wykonanej przez każdego pracownika. Każdy pracownik zatrudniony w zakładzie pracy Wnioskodawcy przy sporządzaniu projektów jest bowiem zobowiązany do prowadzenia karty pracy ewidencjonującej wykonane przez niego prace projektowe. Zaakceptowaną przez przełożonych Wnioskodawcy karta pracy jednoznacznie określa, ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe - twórcze i prace nie projektowe, czyli obowiązki pracownicze niezwiązane z tworzeniem projektów drogowych. Karta określa w związku z powyższym jaka część przychodu korzysta z praw autorskich i w związku z tym można zastosować w stosunku do niej podwyższoną stawkę kosztów uzyskania przychodów.”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IPPB4/415-956/10-2/MP), gdzie w opisie stanu faktycznego wskazano, że „Czas pracy Wnioskodawczyni rejestrowany jest w systemie rozliczeniowym, który funkcjonuje i obowiązuje w firmie. Rejestracja czasu pracy rozgranicza go na czas pracy związany z tworzeniem projektów technicznych i na czas pracy dotyczący wykonywania innych czynności. Rejestrowanie czasu pracy jest obowiązkiem nałożonym przez pracodawcę. (\`(...)\`) Wysokość wynagrodzenia, za wykonanie na rzecz pracodawcy pracy twórczej, polegającej na tworzeniu projektów technicznych, wynika z zastosowania wyżej opisanej proporcji czasu pracy, udokumentowanego w systemie rozliczeniowym, tj. na podstawie czasu pracy poświęconego przez Wnioskodawczynię w danym miesiącu na pracę twórczą i czasu pracy poświęconego na inne czynności niemające charakteru pracy twórczej”.

Powyższe okoliczności mają określone skutki podatkowe dla Wnioskodawcy. Spółka, będąc na podstawie art. 31 UPDOF płatnikiem podatku z tytułu wypłacanego Pracownikom przychodu, jest, zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.), zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W związku z tym, że Spółka zamierza wypłacać Pracownikom wynagrodzenie w podziale na:

*   część wynagrodzenia wypłacanego za tworzenie utworów w rozumieniu UPAPP,

*   część wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym,

jej obowiązkiem jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jest odpowiednie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w celu wyznaczenia dochodu Pracowników, a następnie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Aby natomiast prawidłowo tego dokonać, Spółka jest zobowiązana do ustalenia - w oparciu o ewidencję czasu pracy koniecznego dla stworzenia utworu, wysokości przychodu (honorarium autorskiego).

Podsumowując, zdaniem Spółki przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec części wynagrodzenia Pracowników 50% kosztów uzyskania przychodu, na zasadach przyjętych przez Spółkę i przedstawionych w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionych okolicznościach jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF do wynagrodzenia należnego Pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi ust. 7 art. 32 ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r., zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę, czy w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilno-prawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Jak już wcześniej wskazano, forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

*   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),

*   plastyczne,

*   fotograficzne,

*   lutnicze,

*   wzornictwa przemysłowego,

*   architektoniczne, architektoniczno – urbanistyczne i urbanistyczne,

*   muzyczne i słowno-muzyczne,

*   sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,

*   audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzenia działalności związanej z rozwojem oprogramowania, zarządzaniem strukturą IT, testami, usługami service desk, szkoleniowymi i inżynieryjnymi zatrudnia - na podstawie umów o pracę - pracowników, którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych zajmują się tworzeniem innowacyjnych rozwiązań w postaci oprogramowania/aplikacji, narzędzi testowych, instrukcji czy dokumentacji technicznych w zakresie rozwiązań informatycznych, w postaci całkowicie nowych produktów lub poprzez ulepszanie już obecnych. Większa część efektów prac, jakie wykonywane są przez pracowników, jest przedmiotem prawa autorskiego zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631, dalej jako: „Ustawa o prawie autorskim”). Spółka planuje doprecyzować poprzez zmianę dotychczasowych umów lub zawarcie aneksów do umów o pracę zawartych z pracownikami zapisy dotyczące przeniesienia za rzecz spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników. Po wprowadzeniu zmian postanowienia umowne będą określać, jaka część wynagrodzenia poszczególnych pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi, a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Zatem, skoro Spółka w ramach prowadzenia działalności zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników, którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych zajmują się tworzeniem innowacyjnych rozwiązań w postaci oprogramowania/aplikacji, narzędzi testowych, instrukcji czy dokumentacji technicznych w zakresie rozwiązań informatycznych, w postaci całkowicie nowych produktów lub poprzez ulepszanie już obecnych, a większa część efektów prac, jakie wykonywane są przez pracowników, jest przedmiotem prawa autorskiego, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, Wnioskodawca może do osiąganych przychodów w ramach umowy o pracę w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymywanego za prace będące przejawem pracy twórczej o indywidualnym charakterze zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, przy czym – jak wskazano powyżej – koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy). Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia ono obowiązującej od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której w przypadku przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich koszty uzyskania przychodów określone w wysokości 50% uzyskanego przychodu, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Ponadto organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od stanu faktycznego, występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.