Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.194.2016.1.OA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w DPS oraz opodatkowania środków pieniężnych związanych z nienależnie pobranymi świadczeniami rodzinnymi i zasiłkami.
Słowa kluczowe: gmina; opodatkowanie; pomoc-dom pomocy społecznej; usługi; zasiłki; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania świadczenia usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w DPS – **jest nieprawidłowe**,
*   opodatkowania środków pieniężnych związanych z nienależnie pobranymi świadczeniami rodzinnymi i zasiłkami – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w DPS oraz opodatkowania środków pieniężnych związanych z nienależnie pobranymi świadczeniami rodzinnymi i zasiłkami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej również: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina realizuje zadania własne określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty dotyczących m.in. spraw ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Gmina realizując zadania własne w zakresie pomocy społecznej działa m.in. w oparciu o:

*   ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (dalej: ustawa o pomocy społecznej) oraz
*   ustawę z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (dalej: ustawa o wspieraniu rodziny).

Na mocy uchwały Rady Miejskiej w z dnia 12 września 1990 r. w sprawie utworzenia Ośrodka Pomocy Społecznej w A. powołana została, w celu realizacji zadań własnych Gminy, wynikających w szczególności z ustawy o pomocy społecznej oraz z ustawy o wspieraniu rodziny, jednostka budżetowa pn. Ośrodek Pomocy Społecznej w A. (dalej również: OPS lub Ośrodek).

Działalność w zakresie pomocy społecznej realizowana jest przez Gminę, za pośrednictwem OPS, poprzez wypłacanie świadczeń pieniężnych, przekazywanie świadczeń rzeczowych i wykonywanie usług w zakresie opieki oraz zaspokajania podstawowych potrzeb poprzez udzielanie schronienia, posiłku, niezbędnego ubrania na rzecz indywidulanych osób i rodzin, a także poprzez inicjowanie, opracowywanie i wdrażanie programów pomocowych, osłonowych i profilaktycznych.

W drodze uchwały Rady Miejskiej z dnia 26 września 2008 r. (dalej: uchwała dotycząca usług opiekuńczych) określono szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

W związku z powyższym, w ramach działalności Ośrodka, w określonych przypadkach, pobierane są opłaty z tytułu:

1.  świadczenia usług opiekuńczych — m.in. pomoc w codziennych zajęciach takich jak robienie zakupów, sprzątanie, gotowanie, mycie, kąpanie, ubieranie, pomoc dla osób chorych, dozowanie lekarstw, karmienie, a także w miarę możliwości zapewnienie kontaktów z rodziną i otoczeniem. Usługi te są świadczone wyłącznie na podstawie decyzji administracyjnych, przyznających świadczenie. Nie są zawierane w tym zakresie umowy cywilnoprawne pomiędzy Ośrodkiem a korzystającym z usług opiekuńczych. Wyżej wymienione usługi świadczone są przez podmiot wybrany w drodze konkursu — Polski Czerwony Krzyż (dalej: PCK). Osoby korzystające z usług opiekuńczych ponoszą odpłatność według kryterium dochodowego określonego w uchwale dotyczącej usług opiekuńczych w A. PCK jako wykonawca zadania pobiera opłaty od świadczeniobiorców. Następnie pobrane środki przekazuje na rachunek bankowy Ośrodka. Swoją działalność w tym zakresie PCK finansuje z otrzymanej od Gminy dotacji;
2.  umieszczania osób potrzebujących w Domu Pomocy Społecznej (dalej również: DPS) — Gmina pragnie wyjaśnić, iż DPS, do którego kierowane są osoby potrzebujące opieki, nie funkcjonuje w ramach struktury Ośrodka, jest to bowiem jednostka organizacyjna Powiatu. Innymi słowy Ośrodek nie świadczy fizycznie na rzecz osoby potrzebującej usługi opiekuńczej w zakresie pobytu w DPS (usługa ta jest bowiem świadczona przez DPS). Proces umieszczenia osoby zainteresowanej w DPS rozpoczyna się od złożenia przez nią wniosku do OPS o skierowanie do DPS wraz z wymaganymi dokumentami. Decyzję administracyjną o skierowaniu do DPS oraz o odpłatności za pobyt w DPS wydaje Ośrodek. Osoba kierowana do takiej placówki wnosi opłatę o wartości równej 70% własnego dochodu. W przypadku jeżeli wniesiona opłata nie pokrywa całkowitego kosztu pobytu, pozostałą jego część ponoszą w pierwszej kolejności wstępni oraz zstępni, a następnie Gmina. W następnej kolejności, na podstawie otrzymanych dokumentów, Ośrodek wydaje decyzję o umieszczeniu osób potrzebujących w DPS. Dom Pomocy Społecznej wystawia na OPS w szczególności faktury VAT tytułem pobytu podopiecznych w DPS. W tym zakresie również nie są zawierane umowy cywilnoprawne pomiędzy Ośrodkiem a korzystającym z usługi opiekuńczej w zakresie pobytu w DPS. Świadczenia te są przyznawane korzystającym w drodze decyzji administracyjnej.

Wysokości opłat z tytułu powyższych usług są określane w drodze wydawanych przez Gminę decyzji administracyjnych. Opłaty te, jak zostało wskazane powyżej, są przekazywane/wnoszone na rachunek Ośrodka. Wpływy z powyższego tytułu stanowią dochód Gminy.

Dodatkowo, w ramach działalności OPS, uzyskiwane są również inne środki. Środki te związane są z nienależnie pobranymi świadczeniami rodzinnymi i zasiłkami z pomocy społecznej — Ośrodek egzekwuje nienależnie pobrane świadczenia. W wybranych przypadkach od nienależnie pobranych świadczeń rodzinnych naliczane są odsetki.

W tym miejscu Gmina pragnie poinformować, iż zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, począwszy od rozliczenia za miesiąc wrzesień 2016 r. Gmina dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi (w tym Ośrodkiem) oraz zakładem budżetowym.

Tym samym podatnikiem z tytułu czynności opodatkowanych, wykonywanych za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych oraz zakładu budżetowego jest Gmina. W konsekwencji, począwszy od rozliczenia za miesiąc wrzesień 2016 r., w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 Gminy wykazywane są również obroty z tytułu czynności cywilnoprawnych, wykonywanych przez gminne jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu świadczenia usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w Domu Pomocy Społecznej Gmina występuje w roli podatnika VAT i tym samym wskazane czynności stanowią po jej stronie odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu?
2.  Czy środki pieniężne związane z nienależnie pobranymi świadczeniami rodzinnymi i zasiłkami z pomocy społecznej będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

1.  Gmina nie występuje w roli podatnika VAT z tytułu świadczenia usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w Domu Pomocy Społecznej i tym samym wskazane czynności nie stanowią po jej stronie odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT.
2.  Środki pieniężne związane z nienależnie pobranymi świadczeniami rodzinnymi i zasiłkami z pomocy społecznej nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Gmina pragnie zauważyć, iż opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie, uwzględniając treść przywołanych przepisów, należy wskazać, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czynności, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi.

Jak wynika ze wskazanych powyżej przepisów ustawa o VAT definiuje pojęcie usługi bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Istotnym jest jednak, aby odbiorca świadczenia odnosił z niego konkretną korzyść.

W konsekwencji powyższego świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Treść art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) również wskazuje, że przez „świadczenie usług” należy rozumieć każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Ponadto powołana regulacja Dyrektywy wskazuje, iż usługą jest każda transakcja, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą. Jednocześnie w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że dane świadczenie podlega jako usługa opodatkowaniu wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie. Aby dane świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Gmina pragnie zauważyć, iż czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna, bowiem na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma przy tym znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia bądź poniżej tych koszów są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (definiującego pojęcie podatnika na gruncie przedmiotowej ustawy), za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu VAT tylko w sytuacji, gdy została dokonana przez podmiot posiadający status podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów wskazanej ustawy o VAT.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów publicznych i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aby skorzystać z tego wyłączenia koniecznie jest spełnienie łącznie dwóch warunków:

*   czynności — co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT — muszą być wykonane przez określone podmioty,
*   czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Jedynie spełnienie wskazanych dwóch warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatnika VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gminy wykonują nałożone na nie zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano im na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności — w oparciu o art. 7 ust. 1 ww. ustawy — do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Zgodnie z uregulowaniem art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Art. 17 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej wskazuje, że do zadań własnych gmin o charakterze obowiązkowym należy m.in.:

*   organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi,
*   kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu,
*   utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gmin należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przyznawanie świadczeń w zakresie pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Oznacza to, że regulacja w tym zakresie nie jest oparta na działaniach rynkowych, konkurencyjnych czy cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, lecz co do zasady podlega reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Tym samym, zdaniem Gminy, w przypadku analizowanych czynności Gmina działa jako organ władzy publicznej.

W tym miejscu Gmina raz jeszcze pragnie wskazać na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, w analizowanym zakresie działa ona jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina nie będzie występowała w roli podatnika VAT w zakresie czynności polegających na świadczeniu usług opiekuńczych oraz umieszczaniu osób potrzebujących w domach pomocy społecznej. W konsekwencji wskazane powyżej czynności nie będę stanowić po stronie Gminy czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Powyższy wniosek Gmina wysnuwa również w oparciu o stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne w wydawanych w analogicznych sprawach wyrokach. Przykładem mogą być następujące orzeczenia:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gliwicach z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1457/14, w którym sąd wskazał, że „Z powyższych przepisów wynika, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium (\`(...)\`) Oznacza to, że w analizowanym zakresie organy jednostek samorządu terytorialnego działają jako podmioty prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Trudno także twierdzić, że działalność gminy w analizowanym obszarze w jakikolwiek sposób mogłaby wpłynąć na konkurencję”;
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 462/13, w którym sąd stwierdził, iż „czynności wykonywane przez gminny dom pomocy społecznej są czynnościami ze sfery publicznoprawnej. Przede wszystkim dom opieki społecznej działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie (zasady działania domu opieki społecznej zostały wskazane powyżej, natomiast działalność gospodarcza w tym zakresie została unormowana w Rozdziale 3 ustawy o pomocy społecznej). Jak wyżej zaznaczono tworzenie i utrzymanie domu pomocy społecznej należy do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym. Zarówno umieszczenie danej osoby w domu opieki społecznej jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej, wynika z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest jak wskazano w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej (art. 60 i nast.). Zatem to organ samorządu terytorialnego (np. gminy) decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i na jakich zasadach zostanie umieszczony w domu opieki społecznej”;
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 589/15, w którym sąd stwierdził, że „w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych”;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3650/14, w którym sąd wskazał, iż „prawdziwe jest twierdzenie strony Skarżącej, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że Dom Pomocy Społecznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czego konsekwencją jest brak obowiązku prowadzenia przez niego ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących”;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3092/11, w którym sąd stwierdził, iż „dom opieki społecznej (tu: Dom) działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie (\`(...)\`) Pobrane przez Dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (vide art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 u.p.s.), pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego”.

Podsumowując, zdaniem Gminy, z tytułu świadczenia usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w Domu Pomocy Społecznej w (…) Gmina nie występuje w roli podatnika i tym samym wskazane czynności nie stanowią po jej stronie odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu natomiast do czynności, z którymi związane są uzyskiwane przez OPS środki z tytułu nienależnie pobranych świadczeń rodzinnych i zasiłków z pomocy społecznej, zdaniem Gminy nie stanowią one czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Nie można bowiem, w opinii Gminy, uznać, aby świadczyła ona jakiekolwiek czynności w stosunku do osób, którym wypłacono świadczenia nienależnie, z tytułu których otrzymane kwoty stanowiłyby wynagrodzenie.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy wykonaną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę wykonaną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zdaniem Gminy, nie sposób w tym przypadku mówić o jakimkolwiek świadczeniu na rzecz podmiotów, od których Gmina uzyskuje środki związane z nienależnie pobranymi świadczeniami rodzinnymi i zasiłkami z pomocy społecznej. Środki te stanowią wyłącznie ekonomiczny zwrot wypłaconych świadczeń.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 19 ustawy o pomocy społecznej do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy przyznawanie i wypłacanie zasiłków stałych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy do zadań własnych gminy należy przyznawanie i wypłacanie pomocy na ekonomiczne usamodzielnienie w formie zasiłków, pożyczek oraz pomocy w naturze.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na:

1.  osobie i rodzinie korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej;
2.  spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej - z masy spadkowej;
3.  małżonku, zstępnych przed wstępnymi osoby korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznejjedynie w przypadku gdy nie dokonano zwrotu wydatków zgodnie z pkt 1 i 2, w wysokości przewidzianej w decyzji dla osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 96 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej wydatki na usługi, pomoc rzeczową, zasiłki na ekonomiczne usamodzielnienie, zasiłki okresowe i zasiłki celowe przyznane pod warunkiem zwrotu podlegają zwrotowi w części lub całości, jeżeli dochód na osobę w rodzinie osoby zobowiązanej do zwrotu wydatków przekracza kwotę kryterium dochodowego.

Zgodnie z art. 98 ww. ustawy o pomocy społecznej świadczenia nienależnie pobrane podlegają zwrotowi od osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej, niezależnie od dochodu rodziny. Art. 104 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują pomoc społeczną.

Z powyższego wynika więc, że otrzymywanie przedmiotowych środków wynika z zadań własnych Gminy nałożonym przez ustawę o pomocy społecznej. Pobór ww. opłat nie wynika z zawartych umów cywilnoprawnych, a stanowi realizację przez Gminę zadań nałożonych przez przepisy prawa.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2014 r., sygn. IBPP3/443-94/14/AŚ, w której stwierdził, iż: „W konsekwencji wskazane przez Wnioskodawcę dochody otrzymywane, jak wskazują ww. regulacje prawne, z tytułu zwrotu nienależnie pobranych świadczeń pieniężnych oraz podlegających zwrotowi wydatków na usługi, pomoc rzeczową, zasiłki na ekonomiczne usamodzielnienie się, zasiłki okresowe i celowe, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieszczą się zakresie czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy”.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż środki pieniężne związane z nienależnie pobranymi świadczeniami rodzinnymi i zasiłkami z pomocy społecznej nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   w zakresie opodatkowania świadczenia usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w DPS – **jest nieprawidłowe**,
*   w zakresie opodatkowania środków pieniężnych związanych z nienależnie pobranymi świadczeniami rodzinnymi i zasiłkami – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W świetle powyższych rozważań i przedstawionego opisu należy stwierdzić, że w niniejszych okolicznościach bezpośrednim odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej, która korzysta z usług świadczonych przez jednostkę budżetową. Opłaty za świadczenie usług opiekuńczych oraz za umieszczenie w domu pomocy społecznej, określane są każdorazowo na podstawie decyzji administracyjnej. Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z pózn. zm.). Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 tej ustawy).

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy zauważyć, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z ww. wyroku, samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Wskazać należy, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) i zgodnie z art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina realizuje zadania własne określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty dotyczących m.in. spraw ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Gmina realizując zadania własne w zakresie pomocy społecznej działa m.in. w oparciu o:

*   ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (dalej: ustawa o pomocy społecznej) oraz
*   ustawę z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (dalej: ustawa o wspieraniu rodziny).

Na mocy uchwały Rady Miejskiej z dnia 12 września 1990 r. w sprawie utworzenia Ośrodka Pomocy Społecznej w (…) powołana została, w celu realizacji zadań własnych Gminy, wynikających w szczególności z ustawy o pomocy społecznej oraz z ustawy o wspieraniu rodziny, jednostka budżetowa pn. Ośrodek Pomocy Społecznej w (…).

Działalność w zakresie pomocy społecznej realizowana jest przez Gminę, za pośrednictwem OPS, poprzez wypłacanie świadczeń pieniężnych, przekazywanie świadczeń rzeczowych i wykonywanie usług w zakresie opieki oraz zaspokajania podstawowych potrzeb poprzez udzielanie schronienia, posiłku, niezbędnego ubrania na rzecz indywidulanych osób i rodzin, a także poprzez inicjowanie, opracowywanie i wdrażanie programów pomocowych, osłonowych i profilaktycznych.

W drodze uchwały Rady Miejskiej z dnia 26 września 2008 r., określono szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

W związku z powyższym, w ramach działalności Ośrodka, w określonych przypadkach, pobierane są opłaty z tytułu:

1.  świadczenia usług opiekuńczych — m.in. pomoc w codziennych zajęciach takich jak robienie zakupów, sprzątanie, gotowanie, mycie, kąpanie, ubieranie, pomoc dla osób chorych, dozowanie lekarstw, karmienie, a także w miarę możliwości zapewnienie kontaktów z rodziną i otoczeniem. Usługi te są świadczone wyłącznie na podstawie decyzji administracyjnych, przyznających świadczenie. Nie są zawierane w tym zakresie umowy cywilnoprawne pomiędzy Ośrodkiem a korzystającym z usług opiekuńczych. Wyżej wymienione usługi świadczone są przez podmiot wybrany w drodze konkursu  Polski Czerwony Krzyż (dalej: PCK). Osoby korzystające z usług opiekuńczych ponoszą odpłatność według kryterium dochodowego określonego w uchwale dotyczącej usług opiekuńczych w (…). PCK jako wykonawca zadania pobiera opłaty od świadczeniobiorców. Następnie pobrane środki przekazuje na rachunek bankowy Ośrodka. Swoją działalność w tym zakresie PCK finansuje z otrzymanej od Gminy dotacji;
2.  umieszczania osób potrzebujących w Domu Pomocy Społecznej (dalej również: DPS) — Gmina wyjaśnia, iż DPS, do którego kierowane są osoby potrzebujące opieki, nie funkcjonuje w ramach struktury Ośrodka, jest to bowiem jednostka organizacyjna Powiatu. Innymi słowy Ośrodek nie świadczy fizycznie na rzecz osoby potrzebującej usługi opiekuńczej w zakresie pobytu w DPS (usługa ta jest bowiem świadczona przez DPS). Proces umieszczenia osoby zainteresowanej w DPS rozpoczyna się od złożenia przez nią wniosku do OPS o skierowanie do DPS wraz z wymaganymi dokumentami. Decyzję administracyjną o skierowaniu do DPS oraz o odpłatności za pobyt w DPS wydaje Ośrodek. Osoba kierowana do takiej placówki wnosi opłatę o wartości równej 70% własnego dochodu. W przypadku jeżeli wniesiona opłata nie pokrywa całkowitego kosztu pobytu, pozostałą jego część ponoszą w pierwszej kolejności wstępni oraz zstępni, a następnie Gmina. W następnej kolejności, na podstawie otrzymanych dokumentów, Ośrodek wydaje decyzję o umieszczeniu osób potrzebujących w DPS. Dom Pomocy Społecznej wystawia na OPS w szczególności faktury VAT tytułem pobytu podopiecznych w DPS. W tym zakresie również nie są zawierane umowy cywilnoprawne pomiędzy Ośrodkiem a korzystającym z usługi opiekuńczej w zakresie pobytu w DPS. Świadczenia te są przyznawane korzystającym w drodze decyzji administracyjnej.

Wysokości opłat z tytułu powyższych usług są określane w drodze wydawanych przez Gminę decyzji administracyjnych. Opłaty te, jak zostało wskazane powyżej, są przekazywane/wnoszone na rachunek Ośrodka. Wpływy z powyższego tytułu stanowią dochód Gminy.

Dodatkowo, w ramach działalności OPS, uzyskiwane są również inne środki. Środki te związane są z nienależnie pobranymi świadczeniami rodzinnymi i zasiłkami z pomocy społecznej — Ośrodek egzekwuje nienależnie pobrane świadczenia. W wybranych przypadkach od nienależnie pobranych świadczeń rodzinnych naliczane są odsetki.

Gmina informuje również, iż zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, począwszy od rozliczenia za miesiąc wrzesień 2016 r. Gmina dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi (w tym Ośrodkiem) oraz zakładem budżetowym.

Tym samym podatnikiem z tytułu czynności opodatkowanych, wykonywanych za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych oraz zakładu budżetowego jest Gmina. W konsekwencji, począwszy od rozliczenia za miesiąc wrzesień 2016 r., w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 Gminy wykazywane są również obroty z tytułu czynności cywilnoprawnych, wykonywanych przez gminne jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy z tytułu świadczenia usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w Domu Pomocy Społecznej  występuje w roli podatnika VAT, a tym samym wskazane czynności stanowią po jego stronie odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930, z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 11, i 16 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Na mocy art. 51 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Ponadto zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwy dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i w zakresie tych czynności nie będzie on korzystał z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za świadczenie usług opiekuńczych oraz za pobyt w domu pomocy społecznej, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W analizowanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której występować będzie skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie usług opiekuńczych i pobytu w DPS), które będzie wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieć będzie bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby (podopiecznego), która za te czynności dokona opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe będzie zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Podsumowując, Wnioskodawca świadcząc usługi opiekuńcze oraz umieszczania osób potrzebujących w Domu Pomocy Społecznej działać będzie jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym świadczenia te będą podlegały opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenia usług.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja w powyższym zakresie nie rozstrzyga w kwestii ewentualnego zwolnienia od podatku świadczonych czynności.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy, czy środki pieniężne związane z nienależnie pobranymi świadczeniami rodzinnymi i zasiłkami z pomocy społecznej będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, powtórzyć należy przywołany już w niniejszej interpretacji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Przepis ten stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy zauważyć, że w myśl art. 96 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na:

1.  osobie i rodzinie korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej;
2.  spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej - z masy spadkowej;
3.  małżonku, zstępnych przed wstępnymi osoby korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej  jedynie w przypadku gdy nie dokonano zwrotu wydatków zgodnie z pkt 1 i 2, w wysokości przewidzianej w decyzji dla osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej.

Stosownie do art. 96 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, wydatki na usługi, pomoc rzeczową, zasiłki na ekonomiczne usamodzielnienie, zasiłki okresowe i zasiłki celowe przyznane pod warunkiem zwrotu podlegają zwrotowi w części lub całości, jeżeli dochód na osobę w rodzinie osoby zobowiązanej do zwrotu wydatków przekracza kwotę kryterium dochodowego.

Zgodnie z art. 98 ww. ustawy o pomocy społecznej świadczenia nienależnie pobrane podlegają zwrotowi od osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej, niezależnie od dochodu rodziny. Art. 104 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Prawo podatkowe nie daje definicji legalnej pojęcia rzeczy. W tej sytuacji uprawniony jest zabieg interpretacyjny polegający na odwołaniu się do definicji rzeczy wynikającej z prawa cywilnego. Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) rzeczami są wyłącznie przedmioty materialne. Doktryna prawa cywilnego podkreśla, że rzeczy to materialne części przyrody, które w sposób naturalny lub sztuczny daje się wyodrębnić w stosunkach społeczno-gospodarczych, tj. te rzeczy, które posiadają przymiot samoistności. Nie ma żadnej wątpliwości, że pieniądz nie spełnia powyższych przesłanek, gdyż nie jest materialną częścią przyrody. Pieniądz, jako środek płatniczy, nie jest towarem w znaczeniu tej ustawowej definicji.

W konsekwencji wskazane przez Wnioskodawcę środki pieniężne związane z nienależnie pobranymi świadczeniami rodzinnymi i zasiłkami z pomocy społecznej nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, gdyż nie mieszczą się zakresie czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.