Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.351.2015.KDJ
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-09-07
Teza: Czy wartość posiłków spożywanych przez pracowników Spółki podczas opisanych we wniosku spotkań stanowić będzie dla nich dodatkowy przychód ze stosunku pracy?
Słowa kluczowe: posiłki; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie rzeczowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2011 r. Nr ITPB2/415-1086/10/MK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko … Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 22 listopada 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości posiłków spożywanych podczas spotkań z kadrą zarządzającą przez pracowników Wnioskodawcy, **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dnia 22 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając – na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 22 listopada 2010 r., w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje spotkania określonych grup pracowników z kadrą zarządzającą. Spotkania takie mogą odbywać się w czasie normalnych godzin pracy jak i w niektórych przypadkach, ze względu na zakres poruszanych spraw, mogą przeciągać się do późnych godzin popołudniowych lub wieczornych. W spotkaniach takich mogą również brać udział osoby nie będące pracownikami Wnioskodawcy, jak np. pracownicy firm należących do grupy kapitałowej oraz innych firm współpracujących (np. firmy wdrażającej w spółce nowy system informatyczny, firm dostarczających maszyny drukarskie itp.).

Przedmiotem spotkań będą różne zagadnienia dotyczące działalności firmy i poszczególnych jej działów jak np.:

*   podsumowania rocznych programów projektów doskonalących (tzw. CIP), w których biorą udział pracownicy - członkowie zespołów projektowych oraz menedżerowie nadzorujący projekty; na spotkaniach omawiane będą m.in. cele poszczególnych programów, przebieg ich realizacji, a w późniejszym okresie ich rezultaty oraz nagradzane będą najlepsze projekty zgłoszone przez pracowników;
*   podsumowania rocznej pracy audytorów wewnętrznych;
*   omówienia działalności tzw. kluczowych użytkowników (key user), tj. pracowników wspierających wdrożenie nowego systemu w firmie, departamencie, czy też dziale.

Spotkania takie czasami ze względu na planowaną liczbę uczestników, która z reguły będzie większa niż pojemność firmowej sali konferencyjnej, odbywać będą się poza siedzibą Wnioskodawcy. Podczas dłuższych spotkań, w zależności od planowanego czasu ich trwania mogą być serwowane napoje i poczęstunki w formie bufetu kawowego lub posiłek w formie „szwedzkiego stołu”.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wartość posiłków spożywanych przez pracowników Wnioskodawcy podczas opisanych we wniosku spotkań stanowić będzie dla nich dodatkowy przychód ze stosunku pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W przepisie tym zostały określone, jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Dokonane w tym przepisie zróżnicowanie przychodów jest istotne ze względu na wskazane w kolejnych przepisach sposoby obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz dla ustalenia momentu powstania przychodu do opodatkowania. Ustawodawca w różny sposób określił również jak należy określić wartości przychodu dla każdej z ww. kategorii świadczeń, co wynika z art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ust. 2, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. By wykazać, iż dane świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu, zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest jego zakwalifikowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, co z kolei jest niezbędne by można było zastosować właściwą metodę ustalenia jego wartości określoną w art. 11 ustawy. Ustawodawca nie przewiduje możliwości ustalania wartości świadczeń w naturze i świadczeń niepieniężnych w inny sposób niż ten określony w przepisach ustawy, co oznacza, że jeśli stosując metody określone w ustawie nie można ustalić wartości świadczenia, to tym samym nie może być ono kwalifikowane, jako przychód pracownika podlegający opodatkowaniu. Istotne jest również zawarte w art. 11 ust. 1 ustawy rozgraniczenie momentu powstania przychodu w przypadku świadczeń pieniężnych i świadczeń w naturze i innych świadczeń nieodpłatnych. W przypadku tych pierwszych przychód po stronie pracownika powstaje z chwilą otrzymania lub postawienia do dyspozycji pracownika, a w przypadku tych drugich (świadczeń niepieniężnych) w chwili ich faktycznego otrzymania.

Zatem w celu ustalenia przychodu danemu pracownikowi z tytułu uzyskanych przez niego świadczeń niepieniężnych wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących kryteriów:

*   istnieje możliwość przypisania skonkretyzowanego świadczenia konkretnemu pracownikowi;
*   pracownik świadczenie faktycznie otrzymał, a nie zostało ono mu jedynie udostępnione lub postawione do jego dyspozycji;
*   istnieje możliwość ustalenia wartości ww. świadczenia zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 2-2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeśli nie jest spełniony którykolwiek z ww. warunków nie można mówić o powstaniu po stronie pracownika przychodu do opodatkowania. Wobec tego w przypadku, gdy firma zamawia usługę cateringową bądź innego rodzaju poczęstunek lub posiłek i nie ma możliwości ustalenia czy dany pracownik skorzystał z zaoferowanego mu poczęstunku/posiłku, jak jest w przypadku udostępnienia posiłków w formie bufetu kawowego lub tzw. stołu szwedzkiego, wówczas nie można mówić o powstaniu przychodu do opodatkowania po stronie pracowników uczestniczących w takim poczęstunku/posiłku, nawet jeśli krąg tych osób jest imiennie określony. Przypisanie przychodu konkretnemu pracownikowi byłoby możliwe w sytuacji gdy pracownicy zamawialiby dania z karty i istniałaby lista potwierdzająca, jakie dania zamówił poszczególny pracownik, a faktura wystawiona przez restauratora lub firmę cateringową zawierałaby koszty posiłku (poczęstunku) z rozbiciem na poszczególnych pracowników lub gdyby pracownicy otrzymywali talony na posiłek i sporządzona byłaby z tego tytułu lista pracowników.

Jednakże – jak podnosi Wnioskodawca – ze względu na charakter spotkań i krąg osób w nich uczestniczących prowadzenie tego rodzaju ewidencji prowadziłoby do ich dezorganizacji oraz wpływało negatywnie na wizerunek firmy (w przypadku uczestnictwa w spotkaniach osób z zewnątrz). W przeciwnym przypadku bez względu na charakter spotkania, przy okazji którego serwowane są pracownikom poczęstunki lub posiłki nie będzie można mówić, iż powstał po ich stronie przychód do opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzenie powyższego sposobu rozumowania stanowi uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 412/09.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym będą również miały zastosowanie wnioski zawarte w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r. (sygn. akt II FPS 1/10) dotyczącej kwestii opodatkowania pakietów świadczeń medycznych przyznawanych pracownikom przez pracodawców. Uchwała ta dotyczy specyficznego rodzaju świadczeń, jakimi jest zapewnienie pracownikom opieki medycznej. W powołanej uchwale stwierdzono, że w takim przypadku świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu mu możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych usług medycznych, zaś pracownik otrzymuje je w momencie, w którym po stronie centrum medycznego powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia mu tych usług.

Zdaniem Sądu świadczenie polega tu na gotowości centrum medycznego do świadczenia takich usług a nie faktyczne jego świadczenie. W swoim wywodzie NSA porównał zatem tego rodzaju świadczenie medyczne do ubezpieczenia zdrowotnego, którego przedmiotem jest właśnie zapewnienie ochrony polegającej na uprawnieniu do nieodpłatnych usług medycznych. Takie porównanie nie jest jednak dopuszczalne w przypadku świadczenia w postaci posiłków dla pracowników. W tym przypadku świadczeniem jest nie sama możliwość spożycia posiłku, ale jego faktyczne spożycie. Istnieje wyraźne rozróżnienie pomiędzy faktycznym otrzymaniem świadczenia przez pracownika w postaci spożycia posiłku, które stanowi moment powstania przychodu do opodatkowania a postawieniem tego świadczenia do dyspozycji podatnika, które poprzedza ten moment i w przypadku świadczeń niepieniężnych nie skutkuje – według Wnioskodawcy – powstaniem przychodu do opodatkowania.

To że istnieje w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźne rozróżnienie między pojęciem otrzymania świadczenia, a jego postawieniem do dyspozycji świadczyć może brzmienie następujących przepisów ustawy: art. 14 ust. 2 pkt 2, który stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków; art. 14 ust. 2 pkt 8, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125; art. 21 ust. 1 pkt 68a, na podstawie którego wolną od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 100 zł, przy czym przytoczone zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

Analizując powyższe przepisy Wnioskodawca zauważa, że w opisanych przypadkach zamiarem ustawodawcy na pewno nie było opodatkowanie samej tylko możliwości skorzystania z danego świadczenia, a w przypadku zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy, trudno byłoby przyjąć, iż zwolnieniu podatkowemu podlega wartość hipotetycznego przychodu w formie zaoferowanych świadczeń niepieniężnych, a nie wartość rzeczywiście otrzymanego świadczenia.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do stwierdzenia powstania przychodu z tytułu świadczenia w postaci posiłku (poczęstunku) po stronie pracowników uczestniczących w spotkaniach z kadrą zarządzającą oraz przedstawicielami firm zewnętrznych, gdyż brak jest możliwości przypisania konkretnego świadczenia konkretnej osobie, jak również nie ma możliwości określenia wartości takiego świadczenia, stosując metody ujęte w art. 11 i art. 12 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 NSA ustalił znaczenie terminu „nieodpłatne świadczenie” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznał, iż „ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.” W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. NSA potwierdził, że powyższe stanowisko ma zastosowanie również do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Kwestia opodatkowania nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawców budziła wątpliwości po stronie pracowników oraz pracodawców i prowadziła do sporów interpretacyjnych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tej materii również było niejednolite. Zagadnienie to zostało ostatecznie rozstrzygnięte przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 08 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, iż „zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż o powstaniu przychodu z tytułu otrzymania od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń decyduje łączne spełnienie określonych wyżej przesłanek.

Jak wynika z przestawionego opisu zdarzenia przyszłego spotkania z pracownikami mają mieć charakter służbowy. Co oznacza zarówno brak dobrowolności, jak i korzyści po stronie pracowników w związku z ich uczestnictwem w tych spotkaniach. Ponadto nie sposób byłoby ustalić wartość świadczenia dla poszczególnych uczestników spotkań, w tym pracowników Wnioskodawcy jak również osób będącym pracownikami firm zewnętrznych. Trudno zatem uznać, że poczęstunek serwowany przez Wnioskodawcę podczas takich spotkań miałby stanowić dla pracowników Wnioskodawcy oraz innych uczestników nieodpłatne świadczenie.

Uznać zatem należy, iż warunki określone przez Trybunał Konstytucyjny nie zostały spełnione. Ten fakt przesądza o tym, że sfinansowanie przez Wnioskodawcę poczęstunku podczas opisanych spotkań nie spowoduje po stronie pracowników oraz innych osób w nich uczestniczących otrzymania nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji nie uzyskają oni z tego tytułu przychodu w rozumieniu przepisów ustawy, w tym ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 22 lutego 2011 r. Nr ITPB2/415-1086/10/MK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.