Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.73.2016.2.AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-03
Teza: Opodatkowanie czynności wycofania lokali użytkowych z prowadzonej przez Spółkę działalności na cele osobiste wspólników.
Słowa kluczowe: cel-cele osobiste; dostawa; lokal-lokal użytkowy; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; ulepszenie; wspólnik; wycofanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 1 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wycofania lokali użytkowych z prowadzonej przez Spółkę działalności na cele osobiste wspólników jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do lokali znajdujących się przy ul. A, B, D,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do lokalu znajdującego się przy ul. C.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wycofania lokali użytkowych z prowadzonej przez Spółkę działalności na cele osobiste wspólników. Pismem z dnia 10 października 2016 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna zajmująca się wynajmem lokali użytkowych posiada w ewidencji środków trwałych nw. nieruchomości:

1.  Lokal użytkowy zakupiony w roku 1999, o wartości początkowej 574 426 zł.
2.  Lokal użytkowy zakupiony w roku 2000, o wartości początkowej 290 334 zł.
3.  Lokal użytkowy zakupiony w roku 2000, o wartości początkowej 424 761 zł. W lokalu tym, w roku 2000 dokonano remontu na kwotę 82 344 zł, co stanowi 19% wartości początkowej nieruchomości.
4.  Lokal użytkowy zakupiony w roku 2001, o wartości początkowej 224 825 zł.

Nieruchomości wymienione w punktach: 1, 2, 3 i 4 zostały zakupione bez podatku VAT.

Wspólnicy Spółki jawnej mają zamiar wycofać ze Spółki wyżej opisane nieruchomości tak, że mają być prywatną ich własnością.

Wycofanie nieruchomości z majątku Spółki ma nastąpić na podstawie podjętej uchwały wspólników oraz umowy nieodpłatnego przekazania nieruchomości, potwierdzonych w formie aktu notarialnego.

Pismem z dnia 10 października 2016 r. wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Spółka jawna jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Lokal użytkowy, przy ul. A, o wartości początkowej 574 426 zł, Spółka zakupiła w roku 1999 od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, co zostało potwierdzone fakturą i aktem notarialnym, sporządzonym przez notariusza. Lokal użytkowy, przy ul. B, o wartości początkowej 290 334 zł, Spółka zakupiła w roku 2000 od Gminy, co zostało potwierdzone aktem notarialnym, sporządzanym przez notariusza. Lokal użytkowy, przy ul. C, o wartości początkowej 424 761 zł, Spółka zakupiła w roku 2000 od Gminy, co zostało potwierdzone aktem notarialnym, sporządzonym przez notariusza. Lokal użytkowy, przy ul. D, o wartości początkowej 224 825 zł, Spółka zakupiła w roku 2001 od Gminy, co zostało potwierdzone aktem notarialnym, sporządzonym przez notariusza.
3.  Nabycie lokalu, przy ul. A, było zwolnione od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z roku 1993 o podatku od towarów i usług. Nabycie lokalu, przy ul. B, było zwolnione od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z roku 1993 o VAT. Nabycie lokalu, przy ul. C, było zwolnione od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z roku 1993 o VAT. Nabycie lokalu, przy ul. D, było zwolnione od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z roku 1993 o VAT.
4.  Spółce nie przysługiwało w całości, ani w części prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem wymienionych wyżej lokali.
5.  Do momentu rozłączenia się wspólników Spółki jawnej i podziału wspólnych dóbr, wycofane lokale z działalności Spółki zostaną oddane Spółce w bezpłatne użytkowanie i dalej będą wynajmowane przez Spółkę.
6.  Przedmiotowe lokale użytkowe były wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej.
7.  Lokal na ul. A jest przedmiotem umowy najmu zawartej dnia 28 kwietnia 2000 r. i najem trwa nadal. Lokal na ul. B jest przedmiotem umowy najmu zawartej dnia 13 września 2000 r. i najem trwa nadal. Lokal na ul. C jest przedmiotem umowy najmu zawartej dnia 4 lutego 2003 r. i najem trwa nadal. Lokal na ul. D jest przedmiotem umowy najmu zawartej dnia 14 czerwca 2002 r. i najem trwa nadal.
8.  W odniesieniu do wymienionych lokali użytkowych doszło już do pierwszego używania/wynajęcia w okresach opisanych w pkt 7.
9.  Między pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą obiektów opisanych w pkt 7 upłynie okres 2 lat.
10.  Spółka w lokalach przy ul. A, B, D nie ponosiła nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, natomiast w lokalu przy ul. C poniosła nakłady na ulepszenie w wysokości 19% do wartości początkowej. Wydatki na ulepszenie poniesiono na sufit i ściany lokalu w roku 2002. W stosunku do tych wydatków poniesionych na ulepszenie Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po ulepszeniu lokal ten został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jest przedmiotem umowy najmu zawartej dnia 4 lutego 2003 r.). Od momentu ulepszenia do wycofania upłynie okres powyżej 2 lat. W stanie ulepszonym jest wykorzystywany przez Spółkę do czynności opodatkowanych od roku 2003, tj. powyżej 5 lat.
11.  Wskazane w pkt 2 lokale użytkowe nie były wykorzystywane przez Spółkę na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wycofanie z ewidencji środków trwałych Spółki jawnej wymienionych nieruchomości do majątków prywatnych wspólników wiąże się z zapłatą podatku od towarów i usług przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 10 października 2016 r.), podatnikowi nie przysługiwało w całości ani w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu wymienionych we wniosku nieruchomości, wobec niespełnienia tego warunku Wnioskodawca uważa, że w świetle ustawy o podatku od towarów i usług art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 2, przekazanie nieodpłatne nieruchomości na cele osobiste wspólników nie jest dostawą. Wykonywana czynność w przyszłości stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku zajęcia negatywnego stanowiska przez Organ wydający interpretacje w przedmiocie lokalu przy ul. C, gdzie Spółka poniosła nakłady na ulepszenia w wysokości 19% wartości początkowej obiektu, Wnioskodawca rozważa transakcje nieodpłatnego przekazania lokalu wspólnikom jako czynność zwolnioną od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, który stanowi, że zwolniona od podatku jest dostawa budynków pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów przy nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie poniósł wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeśli poniósł, to były one niższe niż 30% wartości początkowej obiektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania czynności wycofania lokali użytkowych z prowadzonej przez Spółkę działalności na cele osobiste wspólników jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do lokali znajdujących się przy ul. A, B, D,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do lokalu znajdującego się przy ul. C.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

‒ jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przy czym, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się – w świetle art. 2 pkt 14a ustawy – wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Nie będą zatem spełnione przesłanki do opodatkowania w przypadku, gdy wymienione towary będą uznane za przynależności, przez które zgodnie z art. 51 § 1 k.c. rozumie się rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającemu temu celowi.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma określenie części składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie, dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało
3.  charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)

przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

*   fizykalno-przestrzennej,
*   funkcjonalnej (gospodarczej)

wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Powyższe dotyczy również nieruchomości, które w okresie użytkowania zostały ulepszone.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 2 ustawy, przesłanka do opodatkowania nieodpłatnego przekazania nieruchomości wystąpi nie tylko w sytuacji, gdy przy jej nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale również wówczas, gdy prawo takie przysługuje w związku z nabyciem lub wytworzeniem części składowych tej nieruchomości.

Przesłanka do opodatkowania wystąpi zatem również w przypadku, gdy w ramach modernizacji wykonane zostaną ulepszenia nieruchomości, od których przysługuje prawo do odliczenia, a fakt dokonania przez podatnika ulepszeń będzie wywierał wpływ na podwyższenie wartości towaru.

Analizując treść art. 7 ust. 2 ustawy, warto odwołać się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Küchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Również w orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z dnia 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans-Georg Fisher) i C-323/99 (Klaus Brandenstein) Trybunał wskazał, że nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

Jak wynika z powyższego, kluczowym elementem determinującym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu towarów jest to, czy przy nabyciu (w tym również imporcie lub wytworzeniu) tych towarów lub ich części składowych podatnikowi przysługiwało – w całości lub w części – prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Za prawidłowością takiego rozstrzygnięcia przemawia zarówno treść przywołanych wyżej przepisów, jak i wskazane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który opowiada się za opodatkowaniem podatkiem VAT nieodpłatnych dostaw tych towarów, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko takie rozwiązanie pozwala bowiem zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jawna, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zajmująca się wynajmem lokali użytkowych posiada w ewidencji środków trwałych nw. nieruchomości:

1.  Lokal użytkowy zakupiony w roku 1999, o wartości początkowej 574 426 zł.
2.  Lokal użytkowy zakupiony w roku 2000, o wartości początkowej 290 334 zł.
3.  Lokal użytkowy zakupiony w roku 2000, o wartości początkowej 424 761 zł. W lokalu tym, w roku 2000 dokonano remontu na kwotę 82 344 zł, co stanowi 19% wartości początkowej nieruchomości.
4.  Lokal użytkowy zakupiony w roku 2001, o wartości początkowej 224 825 zł.

Nieruchomości wymienione w punktach: 1, 2, 3 i 4 zostały zakupione bez podatku VAT. Wspólnicy Spółki jawnej mają zamiar wycofać ze Spółki wyżej opisane nieruchomości tak, że mają być prywatną ich własnością. Wycofanie nieruchomości z majątku Spółki ma nastąpić na podstawie podjętej uchwały wspólników oraz umowie nieodpłatnego przekazania nieruchomości, potwierdzone w formie aktu notarialnego. Nabycie ww. lokali było zwolnione od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd też, Spółce nie przysługiwało w całości, ani w części prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem wymienionych wyżej lokali. Do momentu rozłączenia się wspólników Spółki jawnej i podziału wspólnych dóbr wycofane lokale z działalności Spółki zostaną oddane Spółce w bezpłatne użytkowanie i dalej będą wynajmowane przez Spółkę. Przedmiotowe lokale użytkowe były wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowe lokale są przedmiotem najmu. Zatem, w odniesieniu do wymienionych lokali użytkowych doszło już do pierwszego używania/wynajęcia. Między pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą obiektów upłynie okres 2 lat. Spółka w lokalach przy ul. A, B, D nie ponosiła nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, natomiast w lokalu przy ul. C poniosła nakłady na ulepszenie w wysokości 19% do wartości początkowej. Wydatki na ulepszenie poniesiono na sufit i ściany lokalu w roku 2002. W stosunku do tych wydatków poniesionych na ulepszenie Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po ulepszeniu lokal ten został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jest przedmiotem umowy najmu zawartej dnia 4 lutego 2003 r.). Od momentu ulepszenia do wycofania upłynie okres powyżej 2 lat. W stanie ulepszonym lokal ten jest wykorzystywany przez Spółkę do czynności opodatkowanych od roku 2003, tj. powyżej 5 lat. Wskazane lokale użytkowe nie były wykorzystywane przez Spółkę na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy czynność polegająca na wycofaniu z ewidencji środków trwałych Spółki jawnej wymienionych nieruchomości do majątków prywatnych wspólników wiąże się z zapłatą podatku od towarów i usług przez Spółkę.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu należących do majątku przedsiębiorstwa nieruchomości na cele osobiste wspólników – w oparciu o przepis art. 7 ust. 2 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu pod warunkiem, że Spółce przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych nieruchomości lub ich części składowych. W tej sytuacji bowiem dla czynności przekazania nieruchomości wspólnikom, zostaną spełnione przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów, co w konsekwencji oznacza, że czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że planowane wycofanie z majątku Spółki lokali użytkowych położonych przy ul. A, B, D, i nieodpłatne ich przekazanie na cele osobiste jej wspólników, nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia wskazanych wyżej lokali. Ponadto w stosunku do ww. lokali Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ich ulepszenie. W konsekwencji, powyższa czynność będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, czynność polegająca na wycofaniu z ewidencji środków trwałych Spółki lokali użytkowych położonych przy ul. A, B, D, i nieodpłatnym przekazaniu ich do majątków prywatnych wspólników, nie będzie wiązała się z zapłatą podatku od towarów i usług, gdyż będzie ona wyłączona spod zakresu działania ustawy.

Natomiast w odniesieniu do lokalu użytkowego, położonego przy ul. C, spełnione zostaną przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. Z opisu sprawy wynika bowiem, że co prawda, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. lokalu, jednakże poniesiono na tę nieruchomość nakłady, w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nakłady te – stanowiące ulepszenie nieruchomości i zwiększające jej wartość początkową – w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego stanowią części składowe ww. lokalu. W konsekwencji czynność nieodpłatnego przekazania należącej do majątku Spółki ww. nieruchomości na cele osobiste wspólników będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli natomiast nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem lokalu użytkowego, położonego przy ul. C, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że planowana czynność wycofania z ewidencji środków trwałych Spółki lokalu użytkowego, położonego przy ul. C i nieodpłatnego przekazania go na cele osobiste jej wspólników, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż do pierwszego zasiedlenia wskazanej nieruchomości doszło w momencie rozpoczęcia wykorzystywania jej w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Jednocześnie z uwagi na fakt, że nie były ponoszone na ww. lokal nakłady na ulepszenie w wysokości powyżej 30% jego wartości początkowej, a ponadto od pierwszego zasiedlenia do chwili wycofania tego lokalu z majątku Spółki z całą pewnością upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w stosunku do czynności wycofania lokalu użytkowego, położonego przy ul. C, z prowadzonej działalności Spółki, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynność polegająca na wycofaniu z ewidencji środków trwałych Spółki lokalu użytkowego położonego przy ul. C i nieodpłatnym jego przekazaniu do majątku prywatnego wspólników, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ od wydatków na ulepszenie tego lokalu (stanowiących jego części składowe) przysługiwało Zainteresowanemu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Czynność ta jednakże będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, tut. Organ informuje, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia od podatku czynności wycofania lokalu użytkowego znajdującego się przy ul. C z prowadzonej przez Spółkę działalności na cele osobiste wspólników na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na zastosowanie innego przepisu prawa niż wskazany przez Stronę. Z treści przedstawionego we wniosku stanowiska wynika bowiem, że opisana czynność będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Natomiast z wykazanej przez organ podatkowy analizy wynika, że sprzedaż ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem Wnioskodawca słusznie przewidywał dla wskazanej czynności wycofania lokalu z prowadzonej działalności zwolnienie od podatku od towarów i usług, niemniej tut. Organ zobligowany treścią art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do oceny stanowiska Wnioskodawcy, zmuszony był uznać je za nieprawidłowe z powodu niezgodności podstawy prawnej skutkującej prawem do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14 na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.