Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-562/13-4/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-11-06
Teza: Korekta nieodliczonego podatku.
Słowa kluczowe: budynek; lokal-lokal handlowy; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego oraz sposobu dokonania korekty w związku z wydatkami poniesionymi na przebudowę i nadbudowę kamienicy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego oraz sposobu dokonania korekty w związku z wydatkami poniesionymi na przebudowę i nadbudowę kamienicy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w oparciu o wydane pozwolenie na budowę tj. przebudowa i nadbudowa kamienicy usługowo-mieszkalnej, rozpoczęła roboty inwestycyjne. W budynku miała prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i zwolnioną część mieszkalną przeznaczyć na wynajem. W tym celu podpisała umowę z firmą budowlaną na wykonanie robót budowlanych. Roboty budowlane rozpoczęły się w miesiącu sierpniu 2012 r., z faktur VAT wystawionych przez wykonawcę (firmę budowlaną) Spółka odliczała podatek naliczony w wysokości 49,28%, bo taki jest udział powierzchni użytkowej części usługowej kamienicy w powierzchni użytkowej ogółem, ponieważ Spółka nie mogła przyporządkować kosztów do części usługowej i mieszkalnej. Spółka rozpoczęła starania o zmianę przeznaczenia kamienicy z usługowo-mieszkalnej na usługową. Dnia 09.04.2013 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem do Urzędu Miasta o zmianę w planie zagospodarowania przestrzennego miasta z przeznaczenia działki z funkcji zabudowy mieszkaniowej z usługami na funkcję usługową. W odpowiedzi otrzymała potwierdzenie, że zmiana została uwzględniona w planie zagospodarowania przestrzennego Miasta. Spółka będzie użytkowała budynek w całości na prowadzenie opodatkowanej działalności gospodarczej. W związku z tym, że po zakończeniu inwestycji, która nastąpi w 2014 r. budynek będzie wykorzystywany w całości do sprzedaży opodatkowanej VAT, Spółce przysługuje 100% odliczenie podatku naliczonego z faktur kosztowych związanych z prowadzoną inwestycją. Spółka ma też prawo do dokonania korekty deklaracji VAT-7, w których zostały ujęte faktury inwestycyjne z 49,28% odliczeniem, ponieważ nastąpiła zmiana przeznaczenia realizowanej inwestycji, po oddaniu do użytkowania w budynku wykonywane będą wyłącznie czynności opodatkowane VAT.

W odpowiedzi na wezwanie nr IPTPP4/443-562/13-2/JM z dnia 11 października 2013 r. Wnioskodawca informuje, że:

1.  Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Budynek będący przedmiotem przebudowy został zakupiony przez Spółkę 16.07.2010 r., od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT (akt notarialny w załączeniu), został przyjęty na stan środków trwałych jako dwa odrębne lokale posiadające udział w nieruchomości. Każdy z tych lokali podlega amortyzacji, wartość początkowa każdego przekracza 15 000 zł. Lokal nr 4 (druga kondygnacja budynku) wartość początkowa 141 237,61 zł i lokal nr 3 (pierwsza kondygnacja budynku) wartość początkowa 134 552,29 zł.
3.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu zawarte w wezwaniu o następującym brzmieniu: „Kiedy Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie przeznaczenia ww. budynku?”, Wnioskodawca wskazał, że od dnia zakupu budynku Spółka wykonywała w nim wyłącznie czynności opodatkowane VAT, wynajmowała powierzchnię lokalu nr 3 znajdującego się na pierwszej kondygnacji budynku na prowadzenie sklepu mięsnego w okresie od sierpnia 2010 r. do kwietnia 2012 r. Lokal nr 4 był użytkowany przez Spółkę, znajdowały się w nim biura. Począwszy od miesiąca maja 2012 r. Spółka rozpoczęła przygotowania do realizacji inwestycji polegającej na przebudowie budynku, wypowiedziała umowę najmu i przeniosła swoją siedzibę pod inny adres. W trakcie realizacji inwestycji tj. w sierpniu 2012 r. Spółka podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia budynku z funkcji usługowo-mieszkalnej na usługową w 100% opodatkowaną podatkiem VAT. Na dzień dzisiejszy roboty budowlane zostały zakończone w lokalu nr 3, w którym Spółka będzie prowadzić sklep zielarski, trwają prace polegające na wyposażeniu pomieszczeń, w lokalu nr 4 i w części nadbudowanej (przerobionej ze strychu) trwają roboty budowlane w których znajdować się będą biura Spółki. Spółka w ww. budynku prowadzić będzie wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka, będzie miała prawo do dokonania stosownych korekt deklaracji VAT-7 w celu 100% odliczenia VAT za okresy, w których odliczała 49,28% podatku z faktur dokumentujących roboty inwestycyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje jej prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową obiektu, gdyż w realizowanej inwestycji, będą wykonywane wyłącznie czynności opodatkowane VAT. Biorąc powyższe pod uwagę Spółka ma prawo do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres od początku budowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, iż ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy).

Ww. przepis stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy, stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w oparciu o wydane pozwolenie na budowę tj. przebudowa i nadbudowa kamienicy usługowo-mieszkalnej, rozpoczął roboty inwestycyjne. W budynku Wnioskodawca miał prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i zwolnioną. Część mieszkalną Wnioskodawca zamierzał, bowiem przeznaczyć na wynajem. Wnioskodawca rozpoczął starania o zmianę przeznaczenia kamienicy z usługowo-mieszkalnej na usługową. Dnia 09.04.2013 r. Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem do Urzędu Miasta o zmianę w planie zagospodarowania przestrzennego miasta z przeznaczenia działki z funkcji zabudowy mieszkaniowej z usługami na funkcję usługową. W odpowiedzi Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie, że zmiana została uwzględniona w planie zagospodarowania przestrzennego Miasta. Wnioskodawca podpisał umowę z firmą budowlaną na wykonanie robót budowlanych. Roboty budowlane rozpoczęły się w miesiącu sierpniu 2012 r., z faktur VAT wystawionych przez wykonawcę (firmę budowlaną) Wnioskodawca odliczał podatek naliczony w wysokości 49,28%, bo taki jest udział powierzchni użytkowej części usługowej kamienicy w powierzchni użytkowej ogółem, ponieważ Wnioskodawca nie mógł przyporządkować kosztów do części usługowej i mieszkalnej. Wnioskodawca będzie użytkował budynek w całości na prowadzenie opodatkowanej działalności gospodarczej. Po zakończeniu inwestycji, która nastąpi w 2014 r. budynek będzie wykorzystywany w całości do sprzedaży opodatkowanej VAT. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Budynek będący przedmiotem przebudowy został zakupiony przez Wnioskodawcę 16.07.2010 r., od osób fizycznych nie będących podatnikami podatku VAT, został przyjęty na stan środków trwałych jako dwa odrębne lokale posiadające udział w nieruchomości. Każdy z tych lokali podlega amortyzacji, wartość początkowa każdego przekracza 15.000 zł. Lokal nr 4 (druga kondygnacja budynku) wartość początkowa 141.237,61 zł i lokal nr 3 (pierwsza kondygnacja budynku) wartość początkowa 134.552,29 zł. Począwszy od miesiąca maja 2012 r. Wnioskodawca rozpoczął przygotowania do realizacji inwestycji polegającej na przebudowie budynku, wypowiedział umowę najmu i przeniósł swoją siedzibę pod inny adres. Wnioskodawca wskazał, że w trakcie realizacji inwestycji tj. w sierpniu 2012 r. Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie przeznaczenia budynku z funkcji usługowo-mieszkalnej na usługową w 100% opodatkowaną podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do korekty podatku naliczonego oraz sposobu dokonania korekty w związku z wydatkami poniesionymi na przebudowę i nadbudowę kamienicy.

Odnośnie kwestii dotyczącej dokonania korekt deklaracji VAT-7 w celu 100% odliczenia VAT za okresy, w których Wnioskodawca odliczył 49,28% podatku, należy wskazać, że na mocy ustawy korekty dokonuje się w przypadku, gdy towary i usługi nabyte do wytworzenia m.in. nieruchomości zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że podpisał umowę z firmą budowlaną na wykonanie robót budowlanych, które rozpoczęły się w sierpniu 2012 r., w oparciu o wydane pozwolenie na budowę tj. przebudowę i nadbudowę kamienicy usługowo-mieszkalnej. Wskazał również, iż w dniu 09.04.2013 r. zwrócił się z wnioskiem do Urzędu Miasta o zmianę w planie zagospodarowania przestrzennego miasta z przeznaczenia działki z funkcji zabudowy mieszkaniowej z usługami na funkcję usługową, Powyższe okoliczności nie potwierdzają twierdzenia Wnioskodawcy, że decyzja o zmianie wykorzystania prowadzonej inwestycji nastąpiła w miesiącu sierpniu 2012 r. W związku z wystąpieniem w dniu 09.04.2013 r. o zmianę w planie zagospodarowania przestrzennego, w ocenie tut. Organu należy uznać, iż w tym dniu nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych w celu realizacji inwestycji towarów i usług. W treści wniosku wskazano również, że po zakończeniu inwestycji, która nastąpi w 2014 r. budynek będzie wykorzystywany w całości do sprzedaży opodatkowanej VAT. Zatem inwestycja nie została zakończona w miesiącu podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystania rozbudowywanego budynku tj. w kwietniu 2013 r. Skoro więc przedmiotowy środek trwały nie został oddany do użytkowania, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środka trwałego do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zatem stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca nie dokonał odliczenia w całości podatku naliczonego, ze względu na przewidywane wykorzystywanie części budynku na cele mieszkaniowe (zwolnione przedmiotowo), a zmiana przeznaczenia zakupionych w celu realizacji inwestycji towarów i usług nastąpiła przed oddaniem ww. budynku do użytkowania, to jedynym uprawnionym trybem korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, w stosunku do wydatków na towary i usługi, ponoszonych przed dniem zmiany ich przeznaczenia, jest tryb wskazany w cyt. powyżej art. 91 ust. 8 ustawy. Korekty podatku naliczonego należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, a więc za kwiecień 2013 r.

Natomiast w odniesieniu do wydatków na przebudowę (nadbudowę) budynku poniesionych po dniu 09.04.2013 r., Zainteresowany powinien dokonać odliczenia całości podatku za okres, w którym otrzymał faktury dokumentujące poniesienie ww. wydatków lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 11 ustawy. Jeśli natomiast Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w całości w ww. okresach, może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę dotychczas nieodliczonego podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazał, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za okres od początku budowy, bez uwzględnienia prawa do korekty jednorazowej w oparciu o art. 91 ust. 8 ustawy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zauważyć, że analiza załączników dołączonych do uzupełnienia wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku, a zatem traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.