Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-830/11-2/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-20
Teza: Czy na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług (art. 28a ustawy o VAT) kontrahenta, który prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie poza terytorium UE (np. w USA) i nie jest zarejestrowany na terytorium UE jako podatnik VAT należy uznać za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy?
Słowa kluczowe: podatnik; status; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 29 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania kontrahenta za podatnika w myśl art. 28a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania kontrahenta za podatnika w myśl art. 28a ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest państwową osobą prawną utworzoną na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o Ośrodku Badania (…) (Dz. U. z 2010 r. Nr 239, poz. 1591). Zainteresowany realizuje zadania państwa w zakresie badania i rejestracji odmian roślin. Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi badawczo-doświadczalne na rzecz podmiotów zewnętrznych (krajowych i zagranicznych). Przedmiotem tych usług jest opracowanie i przekazanie kontrahentowi wyników (wraz z wnioskami) na podstawie przeprowadzonych doświadczeń i obserwacji. Odbiorcami świadczonych usług badawczo-doświadczalnych są również podmioty zagraniczne, prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie poza terytorium UE, nie zarejestrowane na terenie UE jako podatnicy VAT.

Zdaniem Zainteresowanego, charakter usługi nakazuje kwalifikować ją jako usługę rozliczaną na podstawie art. 28b lub 28c ustawy o VAT. Wykonywane usługi nie mieszczą się w żadnym z przepisów szczególnych, tj. art. 28e-28n (w tym nie są to usługi wymienione w art. 28l). Należy przy tym wskazać, że w celu identyfikacji usługi art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, nie pozwala oprzeć się na klasyfikacjach statystycznych i o kwalifikacji usługi decyduje jej charakter w znaczeniu potocznym.

Oznacza to, że w przypadku świadczenia usług na rzecz tzw. podatnika (w rozumieniu art. 28a ustawy), usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Jeśli jednak nabywcą jest podmiot, który nie jest tak rozumianym podatnikiem, usługa jest opodatkowana w kraju (stawką podstawową). Obecnie z ostrożności, jeżeli usługi są świadczone na rzecz podmiotu, który nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium UE oraz nie jest podatnikiem VAT na terytorium UE, Zainteresowany stosuje podstawową stawkę podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług (art. 28a ustawy) kontrahenta, który prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie poza terytorium UE (np. w USA) i nie jest zarejestrowany na terytorium UE jako podatnik VAT należy uznać za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług określił, kogo należy uznać za „podatnika”. Analiza ww. przepisu wskazuje, iż pojęcie „podatnika” obejmuje nie tylko podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustawie o podatku od towarów i usług, czyli podatników podatku od towarów i usług określanych w art. 15 tej ustawy, lecz również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada tej przyjętej w polskich przepisach. Definicja podatnika obejmuje zatem również podatników podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku gdy w danym systemie prawnym brak jest tego rodzaju podatku, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej określonej w przepisach o podatku od towarów i usług.

Ponadto od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie Rady (UE) z dnia 15 marca 2011 r. Nr 282/2011. Art. 17 tego rozporządzenia wskazuje nawet w jaki sposób dokumentować status „podatnika”. Jedną z możliwości jest zaświadczenie wydane przez właściwe organy podatkowe usługobiorcy, potwierdzające, że usługobiorca prowadzi działalność gospodarczą. Przepis nie wymaga więc nawet certyfikatu rezydencji - wystarcza każde zaświadczenie potwierdzające prowadzenie działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy, za podatników dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usług uznaje się podatników unijnych jak również podatników z krajów trzecich. W przypadku świadczenia usług na rzecz zleceniodawcy z kraju trzeciego Zainteresowany uważa, iż uzyskanie zaświadczenia od nabywcy o prowadzeniu działalności gospodarczej wystarcza do uznania nabywcy za „podatnika” i zastosowania zasady wynikającej z art. 28b ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zaznaczyć należy, że aby określić miejsce świadczenia usługi, konieczne jest określenie statusu podatkowego nabywcy. Podstawową kwestią jest ustalenie, czy nabywca usługi jest podatnikiem, czy też podmiotem niemającym takiego statusu.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z art. 28a ustawy wynika zatem, że status podatnika dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usług nie jest uzależniony od rejestracji podmiotu dla potrzeb podatku od towarów i usług czy też podatku o podobnym charakterze. Istotnym jest, że kontrahenci wykonują samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w tamtejszym systemie prawnym, której definicja odpowiada tej przyjętej w polskich przepisach.

Powyższe stanowi odzwierciedlenie regulacji prawnych zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Pomimo jednak, iż ustawodawca wprowadził specyficzną definicję podatnika na potrzeby przepisów o miejscu świadczenia usług, to jednak ani w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do niej, nie określił on sposobu, ani wytycznych mających umożliwić taką kwalifikację podmiotów.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Ustawa w ślad za Dyrektywą 2006/112/WE, ustala różne zasady określania miejsca świadczenia usług w zależności od tego, czy nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 28a ustawy, czy też podmiot niebędący podatnikiem. Podatnik świadczący usługę powinien zatem w pierwszej kolejności potwierdzić, przy zachowaniu należytej staranności, czy nabywca usługi ma status podatnika.

Wskazać należy, że podatnik podatku VAT w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych działa głównie w ramach systemu wytyczonego przez przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do tejże ustawy. Planując działania w obszarze swojej działalności gospodarczej, podatnik VAT musi zatem uwzględnić przepisy, które będą odnosić się do wykonywanych czynności i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie przepisów o VAT. Zatem to na nim ciąży obowiązek uzyskania rzetelnej informacji o statusie podmiotów nabywających świadczone przez niego usługi.

Od dnia 1 lipca 2011 r. (z kilkoma wyjątkami) stosuje się rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77). W Sekcji 4 Miejsce świadczenia usług, Podsekcji 1 Status podatnika, zawarte zostały szczegółowe zasady dotyczące kwestii weryfikacji podmiotów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku gdy miejsce świadczenia usług uzależnione jest od tego, czy usługobiorca jest czy też nie jest podatnikiem, status usługobiorcy ustala się na podstawie art. 9-13 i art. 43 dyrektywy 2006/112/WE.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany jest państwową osobą prawną utworzoną na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o Ośrodku Badania (…). Wnioskodawca realizuje zadania państwa w zakresie badania i rejestracji odmian roślin. Ponadto Zainteresowany świadczy usługi badawczo-doświadczalne na rzecz podmiotów zewnętrznych (krajowych i zagranicznych). Przedmiotem tych usług jest opracowanie i przekazanie kontrahentowi wyników (wraz z wnioskami) na podstawie przeprowadzonych doświadczeń i obserwacji. Odbiorcami świadczonych usług badawczo-doświadczalnych są również podmioty zagraniczne, prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie poza terytorium UE i nie zarejestrowane na terenie UE jako podatnicy VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że to Wnioskodawca w celu określenia statusu podmiotu, na rzecz którego wykonuje swoje usługi, winien uzyskać od tego podmiotu odpowiednie informacje umożliwiające jego identyfikację jako podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy.

Zdaniem Zainteresowanego, w przypadku świadczenia usług na rzecz zleceniodawcy z kraju trzeciego, uzyskanie zaświadczenia od nabywcy o prowadzeniu działalności gospodarczej wystarcza do uznania nabywcy za „podatnika”, o którym mowa w art. 28a ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy tut. Organ stwierdza, że uzyskane przez Wnioskodawcę zaświadczenie wystarczy, żeby uznać, że nabywca usług świadczonych przez niego ma status podatnika, w myśl art. 28a ustawy.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług kontrahenta, który prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie poza terytorium UE (np. w USA) i nie jest zarejestrowany na terytorium UE jako podatnik VAT, należy uznać za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.