Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-565/11/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-17
Teza: Czy przychody i koszty uzyskania przychodu będą wpływały na wysokość dochodu Lidera podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w dacie rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodu przez strony na koniec danego okresu rozliczeniowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 17)
Słowa kluczowe: dochód; konsorcjum; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; przychód; skutki podatkowe; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 09 maja 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody i koszty uzyskania przychodu będą wpływały na wysokość dochodu Lidera podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w dacie rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodu przez strony na koniec danego okresu rozliczeniowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 17) -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody i koszty uzyskania przychodu będą wpływały na wysokość dochodu Lidera podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w dacie rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodu przez strony na koniec danego okresu rozliczeniowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca świadczy usługi budowlano-montażowe w ramach realizacji różnych projektów budowlanych. Obecnie w przetargach ubiega się wspólnie z innymi podmiotami nie powiązanymi kapitałowo o realizacje Zamówień Publicznych na dużych obiektach (przykładowo: budowa stadionu wraz z zapleczem i infrastrukturą). Z uwagi na fakt, że przy realizacji tak dużych obiektów wymagane są zarówno odpowiednio szerokie referencje jak również wysokie zabezpieczenia finansowe, aby sprostać stawianym wymaganiom, Spółka planuje przystąpić do realizacji tych zadań (dalej „Projekt") wspólnie z innym podmiotem gospodarczym (dalej „Konsorcjant”, „Partner" lub „Członek Konsorcjum"). W tym celu Spółka planuje zawrzeć umowę tzw. konsorcjum horyzontalnego (dalej: „Konsorcjum" lub „Umowa Konsorcjum") i składać wspólne oferty w postępowaniach o przyznanie zamówień publicznych.

Udział w Konsorcjum pozwoli Spółce zdobyć doświadczenie oraz referencje. Dodatkowo, wspólne składanie ofert pozwoli Konsorcjantom na podział kosztów wadium i gwarancji zabezpieczającej prawidłowe wykonanie zadania, w rezultacie zmniejszy obciążenie finansowe obydwu Spółek w tym zakresie. Rozwiązanie takie jest również bardzo istotne z punktu widzenia zarządzania kontraktem, ponieważ pozwala rzetelnie rozliczać się pomiędzy Partnerami Konsorcjum, w tym w zakresie dobieranych podwykonawców. Dzięki temu możliwe jest złożenie korzystniejszej ceny na realizację zamówienia publicznego niż byłoby to możliwe w układzie klasycznego konsorcjum. W przypadku dużych zamówień daje ono większą szansę polskim podmiotom w stosunku do dużych podmiotów będących w zdecydowanej większości podmiotami zagranicznymi.

Zasady współpracy pomiędzy Stronami Konsorcjum zostaną określone w Porozumieniu, będącym uzupełnieniem podpisanej Umowy Konsorcjum.

Ogólne zasady funkcjonowania i cechy charakterystyczne Konsorcjum:

*   Powołanie Konsorcjum nie powoduje skutków powstania nowego podmiotu gospodarczego,
*   Konsorcjum będzie realizować Projekt w zamian za określone wynagrodzenie (dalej: Wynagrodzenie Konsorcjum),
*   Strony Konsorcjum ponosić będą solidarną odpowiedzialność wobec zamawiającego (dalej „Zamawiający") za wykonanie wszystkich zobowiązań wynikających z zawartego z nim kontraktu oraz z tytułu realizacji zobowiązań wynikających z rękojmi i gwarancji,
*   Strony Konsorcjum ustanowią pełnomocnikiem (Liderem) jedną ze Stron. Lider będzie działać we własnym imieniu oraz w imieniu Stron Konsorcjum jako organizator i koordynator wszelkich czynności związanych z realizacją Umowy z Zamawiającym na podstawie Porozumienia oraz odpowiedniego pełnomocnictwa. W szczególności upoważniony będzie do podpisania i złożenia oferty, negocjacji handlowych oraz podpisania Umowy z Zamawiającym oraz otrzymywania poleceń dla i w imieniu Partnera Konsorcjum. Za pełnienie powyższych funkcji Liderowi Konsorcjum będzie przysługiwać dodatkowe wynagrodzenie w kwocie wyrażonej wartością procentową np. 1 (jeden) % rzeczywistej wartości netto umowy zawartej z Zamawiającym. Wynagrodzenie za zarządzanie może zostać otrzymane przez Lidera od Partnera lub może zostać zatrzymane przez Lidera z wynagrodzenia należnego od zamawiającego i pomniejszać część procentową wynagrodzenia należnego Partnerowi (i jednocześnie powiększać część procentową wynagrodzenia należnego Liderowi) z tytułu udziału w Konsorcjum,
*   Projekt będzie realizowany przez Partnerów wspólnie. Strony powołają wspólny zespół osobowy (tzw. Project) odpowiedzialny za realizację Projektu. W skład tego zespołu wchodzić będą osoby zarówno ze strony Lidera jak i Partnera Konsorcjum. Zespół ten w dalszej kolejności będzie odpowiedzialny za prace przygotowawcze, nadzór oraz rozliczanie Projektu w ramach Konsorcjum. Koszty funkcjonowania tego zespołu i jego pracy na rzecz Projektu będą rozliczne na podstawie z góry ustalonych stawek godzinowych, obejmujących między innymi: koszty wynagrodzeń, narzuty na wynagrodzenia, koszty przejazdów służbowych i delegacji tych osób (związane z Projektem) i będą obciążać koszty Projektu,
*   Zgodnie z Umową Konsorcjum strony odpowiedzialne będą za wspólne wykonanie m.in. prac projektowych, prac wyburzeniowych, budowlanych i instalacyjnych w ramach Projektu. Do jego obowiązków należeć będzie w szczególności: zawieranie umów z podwykonawcami i dostawcami w imieniu Konsorcjum, prowadzenie spraw prawnych i podatkowych Konsorcjum, prowadzenie odrębnego rachunku bankowego w celu rozliczania kontraktu, prowadzenie rozliczeń z Zamawiającym,
*   Również Partner zobligowany zostanie do świadczenia usług na rzecz wspólnego przedsięwzięcia w ramach Konsorcjum. Czynności te będą polegały m.in. na zakupie towarów i usług od podmiotów trzecich, wykonaniu części robót budowlanych wynikających z zakresu prac określonych w porozumieniu do umowy Konsorcjum oraz na tzw. podwykonawstwie „wewnętrznym". Czynności te będą obciążały wynik Konsorcjum,
*   Według założeń Konsorcjum, cały projekt będzie realizowany przez podwykonawców. Wiąże się to z tym, że cechą takiego Konsorcjum jest między innymi brak podziału zakresów robót, jeśli chodzi o zakresy robót pomiędzy Konsorcjantami. Tak więc udział procentowy dla Partnerów w przychodach i wyniku Projektu nie wynika bezpośrednio z podziału robót pomiędzy Parterami, ale wynika z innych ustaleń pomiędzy stronami. Dopuszcza się, iż poszczególne zakresy robót będą wykonywane przez Partnerów, jednak wynikać to będzie z otrzymanych i wykonywanych prac na zasadzie podwykonawstwa. Za wybór Podwykonawców odpowiedzialny będzie Project , który będzie selekcjonował złożone oferty w oparciu o przyjęte zasady selekcji,
*   Podwykonawcy wszystkie faktury za wykonane usługi wystawiają na Lidera, który gromadzi całą pulę kosztów na Projekcie,
*   Członek Konsorcjum obciąża Lidera za roboty wykonane jako podwykonawca (jeśli je wykonywał), oraz za pracę oddelegowanych przez niego osób do Project , związaną z obsługą i zarządzaniem Projektem po uzgodnionych wcześniej stawkach; jeden z wariantów umowy Konsorcjum zakłada, że Strony mogą doliczać do swoich uznanych kosztów Projektu pewną pulę kosztów pośrednich - np. administracyjnych, niezwiązanych z pracą Project . Planuje się, iż koszty te będą doliczane do kosztów Konsorcjum notą księgową (zarówno u Lidera jak i Partnera ),
*   Po zakończeniu każdego odebranego etapu robót, Lider będzie wystawiać fakturę przychodową na Zamawiającego, a następnie część należnych Konsorcjum przychodów i kosztów związanych z Projektem zostanie alokowana na pozostałych Członków Konsorcjum według ustalonego wcześniej udziału procentowego Stron w Konsorcjum,
*   W celu obsługi Konsorcjum zostanie otwarty odrębny rachunek bankowy, do którego dostęp będzie miał Lider a Partner lub Partnerzy będą sprawować kontrolę w zakresie prawidłowego zarządzania rachunkiem bankowym oraz akceptować przelewy, lub odrębny rachunek bankowy, do którego dostęp będą mieć wszystkie strony Konsorcjum na określonych warunkach,
*   Otrzymywanie płatności od Zamawiającego, będzie leżało w zakresie uprawnień Lidera Konsorcjum, który następnie będzie przekazywał je w odpowiedniej części do Partnerów Konsorcjum,
*   Z rachunku będą przekazywane Członkom Konsorcjum również środki przeznaczone na zapłatę podatku VAT przez Członków Konsorcjum w przypadku, gdy czynności takiego Członka wykonywane w ramach Konsorcjum (z wyłączeniem usług w charakterze podwykonawcy) podlegałaby opodatkowaniu VAT np. w związku z oddelegowaniem personelu do Project lub w związku z uznaniem za koszty Projektu wybranych kosztów pośrednich, bądź VAT w przypadku obciążenia Partnera wynagrodzeniem za zarządzanie Projektem. Na ten rachunek będą również wpływać środki pieniężne uzyskane ze zwrotu VAT lub wynikające z odliczenia podatku naliczonego bądź rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez Członków Konsorcjum, którzy otrzymaliby faktury VAT za czynności wykonywane w ramach Konsorcjum,
*   Na powyższy rachunek będą również wpływać środki pieniężne od Lidera i Partnerów -zależnie od potrzeb i możliwości Członków Konsorcjum oraz ewentualnie zależnie od ustalonych przez Członków Konsorcjum dodatkowych warunków — w celu finansowania i zapewnienia płynności w zakresie realizacji Projektu,
*   W szczególnym przypadku jeden z Konsorcjantów może być podmiotem zagranicznym z terenów Unii Europejskiej lub nawet spoza.

Rozliczenia Konsorcjum:

*   Lider będzie uprawniony i zobowiązany do wystawiania wszystkich faktur na Zamawiającego z tytułu prac wykonanych przez Konsorcjum w zakresie Projektu. Faktury wystawiane będą po zakończeniu określonych w umowie etapów prac. Faktury zawierać będą należny podatek VAT,
*   Jeśli Partner Konsorcjum będzie realizował osobiście jakiś zakres robót jako podwykonawca Konsorcjum, to w celu rozliczenia tych robót wystawi na Lidera Konsorcjum odpowiednie dokumenty z tytułu wykonanych usług na rzecz Konsorcjum oraz przeniesienia kosztów za udział w Project. Lider natomiast alokuje w koszty Projektu roboty wykonane we własnym zakresie poprzez odpowiednie wewnętrzne dokumenty zdawczo – odbiorcze,
*   Zarówno Lider Konsorcjum, jak i Partner uczestniczyć będą w kosztach wspólnego przedsięwzięcia zgodnie z Umową Konsorcjum i Porozumieniem. Każdy z nich udokumentuje koszty faktycznie poniesione w związku z realizacją powierzonych mu zakresów zadań indywidualnie (będą ujmowane i rozliczane osobno w ewidencji księgowej każdej ze stron). Zgodnie z Porozumieniem zostanie pomiędzy Stronami Konsorcjum ustalony procentowy udział Lidera Konsorcjum i Partnera (Członków Konsorcjum) w zysku (stracie) wynikającym z realizacji wspólnego przedsięwzięcia (przykładowo 60% dla Lidera, 40 % dla Partnera Konsorcjum). W wyniku przyjęcia proporcjonalnego podziału przychodów i kosztów pomiędzy Lidera i Partnera, strony — w ramach zawartego porozumienia - planują dokonywać (w ujęciu miesięcznym) — następującego rozliczenia wzajemnych kosztów:

1.  Po ustaleniu wysokości kosztów na Projekcie wzajemnie uznanych przez obydwie strony, Partner konsorcjum dokonuje obciążenia Lidera 100% swoich kosztów poniesionych na rzecz Konsorcjum w następujący sposób: za usługi wykonane jako podwykonawca na Projekcie fakturą VAT, zaś kosztami swojego personelu oraz innych uznanych kosztów pośrednich za pomocą noty księgowej;
2.  Lider dokonuje zsumowania kosztów poniesionych przez Partnera z poniesionymi przez siebie kosztami „wzajemnie uznanymi", dolicza do nich koszty własnego personelu, połową tak obliczonej sumy zostaje obciążony Partner za pomocą noty księgowej;
3.  Lider wystawia na Partnera noty księgowe, za pomocą, których następuje podział przychodów otrzymanych przez Konsorcjum z uwzględnieniem np. 40% udziału Partnera w zysku. Strony konsorcjum rozliczają solidarnie pomiędzy siebie wynik uzyskany przez Konsorcjum w taki sposób, aby każda ze stron partycypowała w jego wartości według procentu ustalonego w Umowie Konsorcjum lub Porozumieniu Wykonawczym bądź w innym porozumieniu,

*   Ponoszone przez Konsorcjum koszty i uzyskiwane przychody będą ewidencjonowane w okresach miesięcznych. Zarówno Lider Konsorcjum, jak i Partner będą, prowadzić pełną ewidencję księgową realizowanego projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami i zasadami rachunkowości W celu wzajemnego rozliczenia wyniku pomiędzy Partnerów Konsorcjum prowadzona będzie dodatkowa ewidencja kosztów i przychodów według ustalonego wspólnie modelu uwzględniającego postanowienia zawarte w Umowie Konsorcjum i Porozumieniu Wykonawczym,
*   Nie wyklucza się, iż mechanizm podziału kosztów może ulec zmianie co do sposobu kalkulacji kosztów natomiast bez zmian pozostanie zasada, iż oprócz podziału przychodu dzielone będą również koszty,
*   Każda ze stron Konsorcjum będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej.

**W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:** Czy przychody i koszty uzyskania przychodu będą wpływały na wysokość dochodu Lidera podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w dacie rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodu przez strony na koniec danego okresu rozliczeniowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 17)

Zdaniem Spółki, przychody i koszty uzyskania przychodu będą wpływały na wysokość dochodu lidera podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w dacie rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodu przez strony na koniec danego okresu rozliczeniowego.

Stosownie do art. 5 ust. 1, Ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Według art. 5 ust. 2, Ustawy CIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Rozliczenia te dla celów podatku dochodowego mogą być dokonywane na podstawie wystawionej noty księgowej (uznaniowej). W ocenie Wnioskodawcy zaliczenie przychodów i kosztów uzyskania przychodu do dochodów Konsorcjantów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym powinno nastąpić w dacie rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodu przez strony na koniec danego okresu rozliczeniowego. Zgodnie z założeniami rozliczenie takie ma następować co miesiąc.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, iż Spółka planuje zawrzeć umowę tzw. konsorcjum horyzontalnego i składać wspólne oferty w postępowaniach o przyznanie zamówień publicznych. Zasady współpracy pomiędzy stronami konsorcjum zostaną określone w porozumieniu będącym uzupełnieniem podpisanej umowy konsorcjum. W ww. porozumieniu zostanie ustalone m.in., iż Liderowi będzie przysługiwał udział procentowy w zysku wynikającym z realizacji wspólnego przedsięwzięcia w wysokości 60%.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż Strony Umowy Konsorcjum ustanowią pełnomocnikiem/Liderem jedną ze Stron. Zatem na potrzeby niniejszej interpretacji indywidualnej przyjęto, iż to Wnioskodawca zostanie wybrany na Lidera Konsorcjum.

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie; nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu.

Umowa konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Jeśli wymaga tego charakter działalności, konsorcjum może zostać zawarte w formie spółki cywilnej.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum jak już powiedziano wyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność - związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej (odrębnej) księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania (a więc ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania itp.) rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych. Należy zauważyć, iż konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Wskazać należy, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni uczestnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, iż art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie sposobu podziału przychodów i kosztów pomiędzy członków konsorcjum, przepis ten nie reguluje natomiast momentu uzyskania przychodów oraz momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie zastosowanie znajdą odpowiednio art. 12 i 15 tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c tej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Ustawodawca rozróżnia bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z powyższym podziałem związana jest data potrącalności kosztów, która zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy). Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie modyfikuje ogólnych zasad rozpoznawania przychodów, określonych w art. 12 tej ustawy oraz potracalności kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 15 ww. ustawy, a określa wyłącznie zasady ich alokacji w przypadku wspólnego przedsięwzięcia (w tym w formie konsorcjum), nie można zgodzić się ze Spółką, iż przychody i koszty uzyskania przychodu będą wpływały na wysokość dochodu Lidera podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dopiero w dacie rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodu przez strony Umowy Konsorcjum na koniec danego okresu rozliczeniowego.

Stanowisko Spółki uznać zatem należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-16 i 18-19 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 35-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.