Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-834/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-08
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług nadzoru budowlanego
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 24 listopada 2014 r. (data wpływu 27 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług nadzoru budowlanego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z 18 sierpnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług nadzoru budowlanego.

Wniosek uzupełniono pismem z 24 listopada 2014 r. (data wpływu 27 listopada 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 listopada 2014 r. znak: IBPP1/443-834/14/MS.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług nadzoru budowlanego, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca (zwany Konsultantem) po wygraniu przetargu zawarł wieloletnią umowę z Usługobiorcą (Zamawiającym). Przedmiotem Umowy jest „Pełnienie nadzoru nad realizacją Robót oraz Zarządzanie Kontraktem budowy drogi krajowej…”.

Zapisy umowy dotyczące Wynagrodzenia brzmią następująco: „Wynagrodzenie będzie płatne w okresach miesięcznych, odpowiednio do rzeczywistego czasu trwania Umowy, w oparciu o czas faktycznie przepracowany przez Personel Konsultanta oraz w przypadku pozycji ryczałtowych - po wykonaniu danej usługi w danym miesiącu i jej odbiorze przez Zamawiającego.”

Rzeczywista wysokość wynagrodzenia zależy od czasu faktycznie przepracowanego przez personel Wnioskodawcy oraz od wysokości stawki dziennej. Wynagrodzenie to uzależnione jest również od współczynnika wyliczonego na podstawie Karty Obmiaru Jakości Pracy. Usługobiorca (Zamawiający) zgodnie z zapisami Umowy „dokona oceny jakości pracy Konsultanta, po upływie każdego miesiąca kalendarzowego, poprzez wypełnienie Karty Obmiaru Jakości Pracy”. Zgodnie z Umową termin na taką ocenę to 7 dni licząc od dnia przekazania miesięcznego zestawienia czasu pracy przez Wnioskodawcę. Po tym terminie Wnioskodawca ma 3 dni robocze na wniesienie ewentualnego sprzeciwu. Kolejne 3 dni robocze od otrzymania sprzeciwu przysługują Zamawiającemu na rozpatrzenie wniesionego sprzeciwu.

Według zapisów Umowy: „Warunkiem wystawienia przez Konsultanta faktury VAT jest uzyskanie przez Konsultanta następujących dokumentów (warunki będą spełnione łącznie):

1.  miesięcznego zestawienia czasu pracy Personelu Konsultanta (dniówek) wraz z listami obecności (kopie potwierdzone za zgodność z oryginałem) zawierającymi podpisy Personelu Konsultanta potwierdzające świadczenie Usług, potwierdzone przez Inżyniera Kontraktu i zatwierdzone przez Kierownika Projektu;
2.  zestawienia elementów rozliczeniowych, dla których płatność jest dokonywana zgodnie z pozycjami ryczałtowymi - po wykonaniu danej usługi w danym miesiącu i jej odbiorze przez Zamawiającego;
3.  sporządzonej przez Kierownika Projektu Karty Obmiaru Jakości Pracy Konsultanta (KOJPK) określającej jakość świadczonych przez Konsultanta Usług;
4.  dokumentu potwierdzającego przekazanie Kierownikowi Projektu raportu miesięcznego.”

W zapisie tym:

*   „Kierownik Projektu” oznacza przedstawiciela Zamawiającego (tj. Usługobiorcę),
*   „Konsultant” oznacza Wnioskodawcę.

Realizacja powyższych usług dokumentowana będzie przez Spółkę fakturą VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ramach nadzoru budowlanego Wnioskodawca świadczy usługi polegające w szczególności na zarządzaniu, pełnieniu kontroli i nadzorze inwestorskim nad robotami oraz współpracy z Nadzorem Autorskim podmiotem wskazanym przez Zamawiającego (tj. Usługobiorcę), który świadczy usługi zgodnie z art. 20 ust. l pkt 4 ustawy - Prawo Budowlane oraz współpracy z Zamawiającym.

Wnioskodawca w zakresie zarządzania kontraktem zobowiązany jest m.in. do:

*   uczestnictwa w przekazaniu przez Zamawiającego Placu budowy,
*   udzielania Wykonawcy wszelkich dostępnych informacji i wyjaśnień dotyczących danego Kontraktu,
*   organizowania oraz przewodniczenia comiesięcznym naradom dotyczącym postępu Robót, w których udział biorą przedstawiciele wszystkich zaangażowanych w realizację Kontraktu stron oraz sporządzania protokołów z tych narad,
*   organizacji i przewodniczenia naradom koordynacyjnym na budowie,
*   oceny przydatności gruntów pod względem możliwości ich wbudowania,
*   kontroli sposobu składowania i przechowywania materiałów,
*   sprawdzania i formułowania zaleceń dotyczących poprawności i autentyczności wszelkich certyfikatów, polis ubezpieczeniowych, gwarancji wykonania, ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, tytułów własności sprzętu itp.,
*   analizowania konieczności wprowadzania zmian pod względem technicznym oraz analizowania ich zgodności z ustawą - Prawo zamówień publicznych, procedurami Zamawiającego. Przedstawianie propozycji rozwiązań i wyceny,
*   akceptowania sporządzonych przez Wykonawcę protokołów z inwentaryzacji dróg, Tras Dostępu i urządzeń obcych na i w otoczeniu Placu budowy,
*   akceptowania sprzętu i urządzeń pomiarowych Wykonawcy oraz propozycji odnośnie zmiany sprzętu lub urządzeń,
*   identyfikowania ryzyk powstania potencjalnych roszczeń ze strony Wykonawcy i stron trzecich i informowania o tym Kierownika Projektu wraz z przedstawieniem propozycji i sposobów zapobiegania tym roszczeniom niezwłocznie,
*   rozpatrywania roszczeń oraz powiadomień o roszczeniach Wykonawców i przedstawienia merytorycznego stanowiska w odniesieniu do nich z pełną dokumentacją dotyczącą roszczenia na zasadach określonych w Kontrakcie,
*   udziału w rozwiązywaniu wszelkiego rodzaju skarg i roszczeń osób trzecich wywołanych realizacją Kontraktu.

Współpraca Wnioskodawcy z Nadzorem Autorskim polega m.in. na:

*   dokonywaniu na bieżąco, w miarę postępu Robót, weryfikacji oraz opiniowania Dokumentacji Projektowej sporządzanej przez Nadzór Autorski, w szczególności zgodnie z procedurami określonymi w Zarządzeniach wydanych przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad mając na uwadze skutki zaproponowanych przez Nadzór Autorski rozwiązań, wywierających wpływ na realizację Kontraktu,
*   sprawdzaniu wszystkich wykonanych przez Wykonawców w czasie realizacji Umowy Dokumentów, w szczególności pod kątem zgodności z obowiązującymi przepisami i zasadami wiedzy technicznej,
*   bieżącej weryfikacja Dokumentów Wykonawcy,
*   sprawdzeniu Dokumentacji Projektowej i Specyfikacji, w celu sprawdzenia wzajemnej zgodności i kompletności składających się na tę dokumentację opracowań,
*   weryfikacji kompletności z punktu widzenia realizacji całości Robót dokumentów, pozwoleń i rysunków, za dostarczenie których odpowiedzialny jest Zamawiający,
*   inspekcji Placu Budowy oraz przeprowadzeniu szczegółowej weryfikacji pod kątem zgodności stanu istniejącego z Dokumentacją Projektową i Specyfikacjami oraz weryfikacji kompletności z punktu widzenia realizacji całości Robót dokumentów, pozwoleń i rysunków, za dostarczenie których odpowiedzialny jest Zamawiający,
*   wskazaniu problemów mogących powstać w trakcie realizacji Robót i ewentualnych roszczeń Wykonawcy wynikających z Dokumentacji Projektowej i Specyfikacji oraz proponowania zmian i niezbędnych działań, mających na celu rozwiązanie zidentyfikowanych problemów,
*   zaopiniowaniu dokumentacji jaka została opracowana przez Nadzór Autorski.

Wnioskodawca w ramach nadzoru budowlanego świadczy m.in. dodatkowo:

*   usługi sprawowania kontroli nad pracami archeologicznymi prowadzonymi podczas trwania prac ziemnych,
*   usługi nadzoru na pracami geodezyjnymi prowadzonymi przez geodetów Wykonawcy,
*   usługi w zakresie jakości i obmiarów, czyli kontroli wytyczenia sytuacyjnego i kontroli wytyczenia wysokościowego (wyznaczenie rzędnych) elementów Robót przez uprawnionego geodetę, usługi prowadzenia regularnych inspekcji na Placu budowy w celu sprawdzenia jakości wykonywanych Robót oraz wbudowywanych materiałów, w tym zanikających i ulegających zakryciu, zgodności Robót z decyzją o środowiskowych uwarunkowaniach, Projektem Budowlanym, decyzją o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na budowę oraz decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, warunkami pozwolenia na budowę, przepisami techniczno-budowlanymi, normami, wymaganiami Specyfikacji Technicznych, Warunkami Wykonania i Odbioru Robót Budowlanych oraz praktyką inżynierską i zasadami współczesnej wiedzy technicznej,
*   usługi kontrolowania przestrzegania przez Wykonawcę zasad bezpieczeństwa pracy, w tym zgodności z zasadami bezpieczeństwa ruchu drogowego, sposobu prowadzenia Robót pod ruchem i utrzymania porządku na Placu budowy,
*   usługi kontroli zgodności oznakowania Robót z zatwierdzonym projektem tymczasowej organizacji ruchu i stosowania pisemnych upomnień wobec Wykonawcy w przypadku stwierdzenia naruszeń ze wskazaniem terminu ich naprawy, aż do momentu wypełnienia przez Wykonawcę wskazanego obowiązku,
*   usługi bieżącej analizy sytuacji związanej z realizacją Kontraktu, identyfikowania wszelkiego ryzyka i zagrożeń dla pomyślnego przebiegu Kontraktu. W przypadku wykrycia problemów Konsultant (Wnioskodawca) niezwłocznie podejmie zarządcze działanie naprawcze w zakresie jego kompetencji lub sformułuje konkretne zalecenia i rekomendacje dla Zamawiającego odnośnie podjęcia określonych działań. W celu zapewnienia skuteczności przedmiotowych działań, Konsultant będzie prowadził monitoring zaangażowania sprzętowego i pracowników zatrudnionych do realizacji Kontraktu, w tym poprzez kontrole na Placu Budowy wraz z oceną wystarczalności środków podjętych przez Wykonawcę, mających na celu terminową realizację Kontraktu,
*   usługi monitorowania postępu Robót poprzez sprawdzenie ich rzeczywistego zaawansowania i zgodności realizacji z obowiązującym przy realizacji Kontraktu Harmonogramem,
*   usługi sporządzania analizy efektywności zarządzania Robotami w oparciu o Harmonogram,
*   usługi kontroli zgodności przebiegu Robót z obowiązującym Programem oraz terminowości ich wykonania,
*   usługi monitorowania postępu Robót zgodnie z Harmonogramem i jego aktualizacjami, usługi kontroli jakości Robót i Materiałów,
*   usługi dokonywania odbiorów, dokumentacji podwykonawczej i robót łącznie ze sprawdzeniem poprawności ich wykonania zgodnie z Kontraktem,
*   usługi w zakresie rozliczania kontraktu.

Usługi zarządzania i nadzoru świadczone są przez personel w podziale na ekspertów kluczowych i innych ekspertów. W skład grupy ekspertów kluczowych wchodzą m.in.: inżynier kontraktu, specjalista ds. rozliczeń, inżynier rezydent, inspektorzy nadzoru robót budowlanych, inspektorzy nadzoru robót mostowych, specjalista do spraw roszczeń. Grupa innych ekspertów obejmuje m.in. stanowiska technologa, specjalisty ds. nadzoru geotechnicznego, specjalisty ds. ochrony środowiska, specjalista ds. promocji kontaktów ze społecznością, specjalista ds. inżynierii ruchu, geodeta, archeolog, inspektor nadzoru robót cieplnych, wentylacyjnych, gazowych, wodociągowych i kanalizacyjnych. Miesięczne wynagrodzenie Wnioskodawcy liczone jest w oparciu o czas faktycznie przepracowany przez ww. personel jako iloczyn stawki dziennej i ilości przepracowanych dniówek.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone usługi personelu polegają na pewnych powtarzających się zachowaniach z możliwością ich wyodrębnienia. Jednak usługi te świadczone są w każdym okresie rozliczeniowym z różnym natężeniem i podlegają ocenie jakościowej, która wpływa na ich wycenę.

Data rozpoczęcia realizacji Usługi jest tożsama z datą podpisania Umowy. Konsultant (Wnioskodawca) zobowiązuje się świadczyć Usługę w terminie uwzględniającym:

*   30 m-cy - okres wykonywania Robót w toku realizacji Kontraktu z uwzględnieniem dwóch okresów zimowych między 15 grudnia a 15 marca,
*   12 miesięcy w Okresie Rękojmi za Wady w tym rozliczenie Ostateczne Kontraktu,
*   2 miesiące na wystawienie Świadectwa Wykonania.

Zgodnie z umową minimalny czas realizacji Usług będzie wynosił 44 m-ce, natomiast maksymalny czas realizacji Usługi może wynieść 68 m-cy.

W związku z tym, że nie wszyscy eksperci wymagani są na każdym etapie realizacji kontraktu (dotyczy to zwłaszcza początkowego i końcowego okresu wykonania usługi - kontraktu), w każdym okresie rozliczeniowym mogą nie być świadczone takie same czynności. Wynagrodzenie pracy personelu Wnioskodawcy oparte jest o czas faktycznie przepracowany, z uwzględnieniem wyceny jakości tej pracy.

Płatność za wykonywanie Usługi będzie następowała w okresach miesięcznych. Termin płatności został ustalony na 30 dni od daty otrzymania przez Zamawiającego prawidłowo wystawionej faktury VAT.

Zgodnie z umową faktury wystawiane będą w okresach miesięcznych, ale warunkiem wystawienia przez Konsultanta faktury VAT jest uzyskanie przez niego następujących dokumentów (warunki muszą zostać spełnione łącznie):

*   miesięcznego zestawienia czasu pracy Personelu Konsultanta (dniówek) wraz z listami obecności (kopie potwierdzone za zgodność z oryginałem) zawierającymi podpisy Personelu Konsultanta potwierdzające świadczenie Usług, potwierdzone przez Inżyniera Kontraktu i zatwierdzone przez Kierownika Projektu,
*   zestawienia elementów rozliczeniowych, dla których płatność jest dokonywana zgodnie z pozycjami ryczałtowymi - po wykonaniu danej usługi w danym miesiącu i jej odbiorze przez Kierownika Projektu,
*   sporządzonej przez Kierownika Projektu Karty Obmiaru Jakości Pracy Konsultanta (KOJPK) określającej jakość świadczonych przez Konsultanta Usług,
*   dokumentu potwierdzającego przekazanie Kierownikowi Projektu raportu miesięcznego.

Strony umowy tj. Zamawiający i Konsultant przyjęły miesięczny okres rozliczania usługi. Zgodnie z umową Karta Obmiaru Jakości Pracy jest zawsze przygotowywana przez Zamawiającego i od niej uzależniona jest część rzeczywistego wynagrodzenia wyliczonego na podstawie współczynnika wskazanego w ww. karcie. Brak podpisu Zamawiającego pod Kartą Obmiaru Jakości Pracy jest równoznaczny z brakiem zatwierdzenia wykonania usługi w danym okresie. Nie jest to możliwe przy tak skonstruowanym kontrakcie z uwagi na fakt, że przed rozpoczęciem realizacji Kontraktu personel Wnioskodawcy (Konsultanta) został zaakceptowany przez Zamawiającego. W związku z powyższym w trakcie realizacji Kontraktu oceniana jest jakość wykonanych usług, która przekłada się na wysokość współczynnika korygującego wartość wynagrodzenia Konsultanta.

Wskazane we wniosku „elementy rozliczeniowe, dla których płatność jest dokonywana zgodnie z pozycjami ryczałtowymi” obejmują m.in.:

*   koszty administracyjne od rozpoczęcia Usługi do wystawienia ostatniego Świadectwa Przejęcia, w tym: koszt środków transportu Zamawiającego, koszt utrzymania biura Konsultanta, koszt utrzymania biura Zamawiającego, koszty wynagrodzenia personelu pomocniczego,
*   koszty działań promocyjnych, w tym m.in. koszty broszury informacyjnej i koszty utrzymania strony internetowej,
*   koszty administracyjne od wystawienia ostatniego Świadectwa Przejęcia do wystawienia Świadectwa Wykonania, w tym: koszt środków transportu Zamawiającego, koszt utrzymania biura Konsultanta, koszt utrzymania biura Zamawiającego, koszty wynagrodzenia personelu pomocniczego,
*   wynagrodzenie za nabycie majątkowych praw autorskich.

Ryczałtowa miesięczna stawka ww. pozycji ustalana jest na etapie składania oferty przez przystępującego do przetargu, w tej sytuacji przez Wnioskodawcę. Zakres usług wskazany jest przez Zamawiającego w dokumentacji przetargowej a ich wycena zostaje przyjęta w momencie wyboru najkorzystniejszej oferty.

W przypadku kosztów administracyjnych, wykonanie usługi uzależnione jest od rzeczywistego przekazania danego elementu np. środka transportu w danym okresie rozliczeniowym do dyspozycji Zamawiającego. Po początkowym okresie rozruchu kontraktu jest to z reguły stała miesięczna kwota doliczana w ryczałtowej kwocie do wartości wynagrodzenia.

W przypadku kosztów działań promocyjnych np. zakup broszur informacyjnych, wykonanie usługi uzależnione jest od potwierdzenia wykonania zadania, przy czym potwierdzenia dokonuje Zamawiający.

Natomiast w przypadku wynagrodzenia za nabycie majątkowych praw autorskich, wykonanie tej usługi następuje w ostatnim okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W którym momencie u Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy w świetle ustawy o podatków od towarów i usług? Czy data wykonania usługi powstaje w momencie odbioru usługi przez Zamawiającego tj. akceptacji pozycji ryczałtowych i wyliczenia wartości usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT, tj. z chwilą wykonania tychże usług.

Ustawa VAT nie definiuje jednak pojęcia „wykonania usługi”, co w ocenie Wnioskodawcy, rodzi problemy z ustaleniem momentu faktycznego jej wykonania, który determinuje moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy chwilą wykonania usługi, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy VAT będzie data zatwierdzenia przez Zamawiającego (Usługobiorcę) jej wykonania. Na zatwierdzenie to składa się: akceptacja przedłożonej listy obecności personelu Usługodawcy ze zbiorczym zestawieniem czasu pracy, odbiór sporządzonego przez Wnioskodawcę zestawienia elementów rozliczeniowych, dla których płatność jest dokonywana zgodnie z pozycjami ryczałtowymi (np. koszt utrzymania biura, personel pomocniczy itp) oraz Ustalenie współczynnika jakości pracy w oparciu Kartę Obmiaru Jakości Pracy. Dopiero wypełnienie przez Zamawiającego (Usługobiorcę) dokumentu Karty Obmiaru Jakości Pracy i przekazanie go Wnioskodawcy pozwoli obliczyć należne za dany okres wynagrodzenie.

Okoliczności związane z przesunięciem terminu wykonania ostatniej czynności przez Wnioskodawcę a zatwierdzeniem usługi nie mają na celu przesunięcia w czasie czynności odbioru usługi, lecz są wynikiem przeprowadzenia procedur niezbędnych dla określenia prawidłowego wykonania wszystkich postanowień umowy oraz ocenę jakości wykonanych prac co ma wpływ na wysokość wynagrodzenia. W praktyce bowiem Wnioskodawca nie posiada na koniec okresu rozliczeniowego wiedzy na temat przyjęcia usługi oraz wysokości wynagrodzenia należnego za tą usługę.

Sam fakt wykonania czynności związanych z usługą przez usługodawcę, bez jej akceptacji przez usługobiorcę, nie stanowi jeszcze czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Moment wykonania usługi powinien być ustalany z uwzględnieniem realizacji wszystkich postanowień umowy, w której strony określają czynności usługodawcy, które ma on do wykonania w ramach usługi, jak również faktu akceptacji ich wykonania przez usługobiorcę (np. zatwierdzenie dokumentacji, podpisanie protokołu odbioru itp.). W przypadku Wnioskodawcy nie bez znaczenia wydaje się również fakt, iż to od dokumentu wypełnianego przez przedstawiciela Usługobiorcy po zakończeniu okresu rozliczeniowego zależy wartość świadczonej Usługi, a tym samym wysokość podatków od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera -wprowadzony na podstawie art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) - przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie zarządzania oraz nadzoru nad realizacją robót w ramach kontraktu budowy drogi krajowej.

W ramach nadzoru budowlanego Wnioskodawca świadczy usługi polegające w szczególności na zarządzaniu, pełnieniu kontroli i nadzorze inwestorskim nad robotami oraz współpracy z Nadzorem Autorskim.

Usługi zarządzania i nadzoru świadczone są przez personel Wnioskodawcy w podziale na ekspertów kluczowych i innych ekspertów. W skład grupy ekspertów kluczowych wchodzą m.in.: inżynier kontraktu, specjalista ds. rozliczeń, inżynier rezydent, inspektorzy nadzoru robót budowlanych, inspektorzy nadzoru robót mostowych, specjalista do spraw roszczeń. Grupa innych ekspertów obejmuje m.in. stanowiska technologa, specjalisty ds. nadzoru geotechnicznego, specjalisty ds. ochrony środowiska, specjalista ds. promocji kontaktów ze społecznością, specjalista ds. inżynierii ruchu, geodeta, archeolog, inspektor nadzoru robót cieplnych, wentylacyjnych, gazowych, wodociągowych i kanalizacyjnych. Miesięczne wynagrodzenie Wnioskodawcy liczone jest w oparciu o czas faktycznie przepracowany przez ww. personel jako iloczyn stawki dziennej i ilości przepracowanych dniówek.

Wnioskodawca wskazał, ze świadczone usługi personelu polegają na pewnych powtarzających się zachowaniach z możliwością ich wyodrębnienia. Jednak usługi te świadczone są w każdym okresie rozliczeniowym z różnym natężeniem i podlegają ocenie jakościowej, która wpływa na ich wycenę.

Data rozpoczęcia realizacji Usługi jest tożsama z datą podpisania Umowy. Konsultant (Wnioskodawca) zobowiązuje się świadczyć Usługę w terminie uwzględniającym:

*   30 m-cy - okres wykonywania Robót w toku realizacji Kontraktu z uwzględnieniem dwóch okresów zimowych między 15 grudnia a 15 marca,
*   12 miesięcy w Okresie Rękojmi za Wady w tym rozliczenie Ostateczne Kontraktu,
*   2 miesiące na wystawienie Świadectwa Wykonania.

Zgodnie z umową minimalny czas realizacji Usług będzie wynosił 44 m-ce, natomiast maksymalny czas realizacji Usługi może wynieść 68 m-cy.

W związku z tym, że nie wszyscy eksperci wymagani są na każdym etapie realizacji kontraktu (dotyczy to zwłaszcza początkowego i końcowego okresu wykonania usługi - kontraktu), w każdym okresie rozliczeniowym mogą nie być świadczone takie same czynności. Wynagrodzenie pracy personelu Wnioskodawcy oparte jest o czas faktycznie przepracowany, z uwzględnieniem wyceny jakości tej pracy.

Płatność za wykonywanie usługi będzie następowała w okresach miesięcznych.

Zgodnie z umową faktury wystawiane będą w okresach miesięcznych, ale warunkiem wystawienia przez Konsultanta faktury VAT jest uzyskanie przez niego następujących dokumentów (warunki muszą zostać spełnione łącznie):

*   miesięcznego zestawienia czasu pracy Personelu Konsultanta (dniówek) wraz z listami obecności (kopie potwierdzone za zgodność z oryginałem) zawierającymi podpisy Personelu Konsultanta potwierdzające świadczenie Usług, potwierdzone przez Inżyniera Kontraktu i zatwierdzone przez Kierownika Projektu,
*   zestawienia elementów rozliczeniowych, dla których płatność jest dokonywana zgodnie z pozycjami ryczałtowymi - po wykonaniu danej usługi w danym miesiącu i jej odbiorze przez Kierownika Projektu,
*   sporządzonej przez Kierownika Projektu Karty Obmiaru Jakości Pracy Konsultanta (KOJPK) określającej jakość świadczonych przez Konsultanta Usług,
*   dokumentu potwierdzającego przekazanie Kierownikowi Projektu raportu miesięcznego.

Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż jeżeli Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług nadzoru budowlanego, zawarł wieloletnią umowę z Usługobiorcą (Zamawiającym), której przedmiotem jest „Pełnienie nadzoru nad realizacją Robót oraz Zarządzanie Kontraktem budowy drogi krajowej”, to charakter tej umowy wskazuje, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Zamawiającego usługi ciągłe. Specyfika świadczonej usługi nadzoru oraz zarządzania polega bowiem na pewnych stałych zachowaniach w czasie trwania umowy, zaspokajających interes zamawiającego poprzez ich trwały, pod względem czasowym i funkcjonalnym charakter w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych.

Wprawdzie Wnioskodawca wskazał, że świadczone usługi personelu polegają na pewnych powtarzających się zachowaniach z możliwością ich wyodrębnienia, jednak zadaniem tut. organu w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego usług nadzoru nad realizacją robót oraz zarządzania kontraktem budowy drogi, na gruncie ustawy o VAT nie można wydzielać poszczególnych czynności jako odrębnych świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz Zamawiającego, tylko wszystkie wykonywane czynności mają na celu pełne zrealizowanie umowy i nie można ich wydzielać jako odrębnych świadczeń. W przedmiotowej sprawie brak jest również możliwości precyzyjnego wyodrębnienia poszczególnych części świadczonej usługi nadzoru i zarządzania, i określenia kiedy poszczególne części tej usługi zostały wykonane.

Celem świadczenia usług pełnienia nadzoru nad realizacją robót oraz zarządzania kontraktem budowy drogi krajowej jest bowiem zarządzanie, pełnienie kontroli i nadzoru inwestorskiego oraz współpraca z Nadzorem Autorskim, a więc zapewnienie w ramach całego okresu na który została zawarta umowa, ciągłej, zgodnej z założeniami inwestycyjnymi realizacji budowy drogi, a osiągnięcie tego celu, w zależności od zaistniałych okoliczności może wymagać wykonywania różnych i niekoniecznie identycznych w poszczególnych okresach rozliczeniowych prac.

Wskazać należy, że dla przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie mamy do czynienia z usługami świadczonymi w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń.

W odniesieniu do wskazanego zdarzenia przyszłych nie mamy również do czynienia z sytuacją, gdzie w kolejnych okresach rozliczeniowych wykonana jest jedynie jakaś część danej usługi a zatem nie mamy do czynienia z usługami przyjmowanymi częściowo.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zawarta umowa definiuje określony krąg czynności podejmowanych w celu wykonania świadczenia stanowiącego przedmiot tej umowy. W każdym umownie przyjętym okresie rozliczeniowym klient Wnioskodawcy ma możliwość skorzystania z pełnego zakresu usług nadzoru nad realizacją robót oraz zarządzania kontraktem jednakże nie w każdym okresie rozliczeniowym musi istnieć konieczność wykonania tych samych czynności w ramach umowy. Ponadto bez znaczenia dla uznania usług nadzoru i zarządzania za usługi ciągłe jest sposób wyliczania wynagrodzenia za świadczenie tych usług, które częściowo wyliczane jest w oparciu o czas faktycznie przepracowany przez personel Wnioskodawcy (jako iloczyn stawki dziennej i ilości przepracowanych dniówek), a częściowo jako wynagrodzenie ryczałtowe np. za koszty administracyjne m.in. z tytułu utrzymania biura Wnioskodawcy i Zamawiającego, czy koszty działań promocyjnych m.in. z tytułu utrzymania strony internetowej.

W sytuacji, gdy strony przyjęły miesięczny okres rozliczania usługi (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie gdzie w umowie ustalone są okresy rozliczeniowe, zakres świadczonych usług oraz przysługujące za nie Wnioskodawcy wynagrodzenie, płatne po zakończeniu okresu rozliczeniowego), to mając na uwadze regulacje podatkowe, usługę nadzoru nad realizacją robót oraz zarządzania kontraktem uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług nadzoru nad realizacją robót oraz zarządzania kontraktem powstanie na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem ostatniego dnia okresu rozliczeniowego do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia.

Tym samym umowny sposób i termin określania czy potwierdzania zakresu wykonanych usług oraz ustalenia wynagrodzenia za wykonane usługi o charakterze ciągłym, dla których ustalane są w umowach następujące po sobie okresy rozliczeń, pozostają bez wpływu na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wynikający z ustawy moment powstania obowiązku podatkowego nie może bowiem być przesunięty o umownie określone terminy akceptacji wykonanych usług.

W przypadku zatem przyjętych miesięcznych okresów rozliczeniowych obowiązek podatkowy powstanie w ostatnim dniu miesiąca, do którego odnoszą się dane płatności lub rozliczenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.