Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.697.2019.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-31
Teza: wyłączenie z opodatkowania transakcji sprzedaży 100% udziałów w Spółce z o.o.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z 15 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji sprzedaży 100% udziałów w Spółce z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji sprzedaży 100% udziałów w Spółce z o.o. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 7 listopada 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.697.2019.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 15 listopada 2019 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prawa polskiego. Posiada siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów z wyłączeniem praw chronionych prawem autorskim. Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność określaną jako działalność firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych.

Wnioskodawca posiada udziały w kilku spółkach prowadzących działalność na terytorium Polski. Są to bądź pakiety kontrolne udziałów w tych spółkach lub 100% udziałów. Wnioskodawca w ramach zarządzania i koordynowania Grupy Spółek, analizuje sytuację finansową poszczególnych Spółek, koordynuje finansowanie tych spółek, audytuje je wewnętrznie, a w wielu przypadkach świadczy również usługi o niskiej wartości na rzecz spółek córek – w tym dla przykładu usługi księgowe, kadrowe, informatyczne, koordynacji zakupów itp. Ponadto Wnioskodawca posiada akcje w jednej spółce nienależącej do grupy, jednak jest to udział niedający żadnej realnej kontroli nad tą spółką (0,45%).

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: Spółka z o.o.) – posiada 100% udziałów. Spółka z o.o. prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego.

Wnioskodawca zamierza zbyć wszystkie udziały w Spółce z o.o., a ich nabywcą ma być jeden podmiot. Zbycie udziałów ma nastąpić na podstawie umowy sprzedaży udziałów, a ich nabywca po transakcji zostanie jedynym wspólnikiem Spółki z o.o.

Nabywca po transakcji będzie właścicielem wszystkich udziałów Spółki z o.o. Przejmie on pełną kontrolę właścicielską nad Spółką z o.o.

Planowana transakcja ma dotyczyć udziałów jakie Wnioskodawca posiada w Spółce z o.o., a nie jej poszczególnych składników majątkowych. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) Spółki nie zmienią właściciela, to cała Spółka z o.o. zmieni właściciela. Z ekonomicznego punktu widzenia można jednak uznać, że sprzedając 100% udziałów w Spółce, dochodzi do przeniesienia wszystkich jej składników materialnych i niematerialnych. Po transakcji sprzedaży kontrolę nad Spółką, a tym samym nad jej przedsiębiorstwem i wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi przejmie nabywca udziałów. W takim rozumieniu można potwierdzić, że w wyniku planowanej transakcji sprzedaży 100% udziałów w Spółce z o.o. dojdzie do przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych tej Spółki w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Sprzedaż 100% udziałów w Spółce z o.o. wywoła wszelkie skutki jakie przewiduje prawo, w tym między innymi Wnioskodawca utraci na rzecz nabywcy prawo właścicielskiej kontroli nad Spółką z o.o. oraz wszelkie inne uprawnienia właścicielskie związane z posiadaniem udziałów w Spółce z o.o.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że z punktu widzenia prawa cywilnego i prawa spółek przedmiotem sprzedaży mają być udziały w Spółce. Prawdą jest jednak, że w wyniku sprzedaży 100% udziałów nabywca uzyska prawa właściciela Spółki z o.o. – będzie uprawniony do wprowadzania zmian, zbycia Spółki oraz czerpania korzyści w postaci dywidendy. Istotne jest, że z ekonomicznego punktu widzenia wszelkie te prawa i korzyści będą wynikały z tego, że Spółka prowadzi przedsiębiorstwo – wynikają one więc z przedsiębiorstwa (pkt oznaczony nr 3).

W nawiązaniu do odpowiedzi na pytanie nr 3 Wnioskodawca zwraca uwagę, że transakcja dotyczy udziałów. Pośrednio jednak po dokonaniu transakcji nabywca uzyska kontrolę nad całym majątkiem Spółki z o.o., a Spółka z o.o. będzie mogła kontynuować prowadzoną przez siebie działalność.

Wnioskodawca zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych jest uprawniony do powoływania Zarządu Spółki z o.o., ocenia pracę tego Zarządu i pełni nadzór właścicielski nad Spółką – nie jest to jednak tożsame z samym zarządzaniem Spółką z o.o., które zarezerwowane jest dla jej zarządu. Ponadto Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki z o.o. między innymi usługi kadrowo-płacowe, informatyczne oraz usługi o charakterze doradczym.

Wnioskodawca nie wykonuje działalności maklerskiej, brokerskiej ani działalności o podobnym charakterze. Stąd też planowana sprzedaż udziałów nie odbędzie się w ramach takiej działalności.

Wnioskodawca nie wykonuje usługi przechowania ani zarządzania udziałami w Spółce z o.o. ani usług pośrednictwa w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy posiadanie udziałów w Spółce z o.o. nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług świadczonych Spółce z o.o. Wnioskodawca mógłby świadczyć te usługi bez względu na to czy posiada lub nie udziały w Spółce z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana sprzedaż 100% udziałów w Spółce z o.o. będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż 100% udziałów w Spółce z o.o. nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska:

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 2 pkt 6 u.p.t.u. towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Oznacza to, że przez świadczenie usług należy rozumieć wykonanie każdego świadczenia, które nie może być uznane za dostawę towarów.

W myśl art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przepisów tej ustawy nie stosuje się do wymienionych tam czynności, w tym m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Należy zauważyć, że pojęcie „zbycia” jest w swym znaczeniu zbliżone do „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 u.p.t.u., jako obejmujące co do zasady wszelkie czynności, w których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W przepisach u.p.t.u. brak jest definicji „przedsiębiorstwa”. Dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posiłkować się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny. W świetle art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W przepisach u.p.t.u. znajduje się jednakże definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 27e u.p.t.u.). Wynika z niej, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W piśmiennictwie wskazuje się, że aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa spełnione muszą być następujące warunki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Powyższe rozważania mają istotne znaczenie, ponieważ zgodnie z praktyką organów podatkowych oraz TSUE, za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w określonych przypadkach może zostać uznana również sprzedaż udziałów w danej spółce.

W sprawie C-29/08 Skatteverket TSUE uznał, że w świetle VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE zbycie przez spółkę dominującą udziałów w spółkach powiązanych, na rzecz których świadczyła usługi opodatkowane VAT, celem restrukturyzacji grupy kapitałowej, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania dyrektyw. Jednakże w sytuacji, gdy zbycie udziałów można uznać za przekazanie całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że w państwie członkowskim obowiązują stosowne regulacje, transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT.

W sprawie tej wskazano też, że „Zdaniem Komisji sprzedaż wszystkich aktywów spółki oraz sprzedaż jej wszystkich akcji są równoważne na płaszczyźnie funkcjonalnej. (\`(...)\`) w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Podobne podejście prezentują polskie organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (IBPP4/443-360/14/PK) stwierdził, że „ art. 6 pkt 1 cyt. ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT transakcje dotyczące zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zbycie przez Wnioskodawcę 100% posiadanych akcji w spółce zależnej można zatem zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2018 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że „ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług skorzystał z możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dotyczących zbywania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Sprzedaż przez Wnioskodawcę, w ramach jednej transakcji, jednemu nabywcy, posiadanych 100% udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością można zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki, która to czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, również sprzedaż wszystkich udziałów w Spółce z o.o. przez Wnioskodawcę jednemu nabywcy można zrównać w skutkach ze sprzedażą przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. transakcja ta nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do postanowień art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Dlatego też, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w sprawach C-142/99, C-102/00, C-77/01 i C-16/00. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Od tej zasady orzecznictwo Trybunału przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Dotyczy to sytuacji, gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada;
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

TSUE w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien Trybunał wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

Natomiast w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że „zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej”.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Ponadto warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 5 lipca 2018 r. w sprawie C-320/17, w którym Trybunał zauważył, że pojęcie „uczestnictwa holdingu w zarządzaniu jego spółką zależną” należy rozumieć jako obejmujące każdą dokonywaną przez holding na rzecz jego spółki zależnej transakcję konstytuującą działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy VAT. Jednocześnie stwierdzając, że wynajem nieruchomości przez spółkę holdingową na rzecz jej spółki zależnej stanowi uczestnictwo w zarządzaniu tą ostatnią spółką, które należy uznać za działalność gospodarczą rodzącą prawo do odliczenia VAT, pod warunkiem że to świadczenie usług ma charakter stały, jest realizowane odpłatnie i podlega opodatkowaniu (nie jest ów wynajem zwolniony) oraz że istniał bezpośredni związek pomiędzy usługą wyświadczoną przez usługodawcę a otrzymanym od usługobiorcy ekwiwalentem świadczenia (vide: punkt 35 ww. wyroku).

WSA w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, interpretując wskazany w orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. – posiada 100% udziałów. Wnioskodawca zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych jest uprawniony do powoływania Zarządu Spółki z o.o., ocenia pracę tego Zarządu i pełni nadzór właścicielski nad Spółką – nie jest to jednak tożsame z samym zarządzaniem Spółką z o.o., które zarezerwowane jest dla jej zarządu. Ponadto Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki z o.o. między innymi usługi kadrowo-płacowe, informatyczne oraz usługi o charakterze doradczym. Wnioskodawca zamierza zbyć wszystkie udziały w Spółce z o.o., a ich nabywcą ma być jeden podmiot.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu ww. wyroków TSUE i WSA, pozwala na stwierdzenie, że skoro – jak wynika z treści wniosku – Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki z o.o. między innymi usługi kadrowo-płacowe, informatyczne oraz usługi o charakterze doradczym, to zaangażowanie Wnioskodawcy w zarządzanie ww. spółką zależną uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zatem w świetle orzecznictwa TSUE odnoszącego się do opodatkowania podatkiem VAT czynności polegających na zbyciu udziałów należy uznać, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podejmował w stosunku do Spółki z o.o. działania wykraczające poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca (nie wykonywał względem tej spółki jedynie funkcji właścicielskich), ingerując tym samym w zarządzanie ww. spółką. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowych udziałów w Spółce z o.o. będzie stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w której Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Jednakże regulacje zawarte w art. 6 ustawy o VAT przewidują wyłączenie określonych czynności z zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, jednakże z uwagi na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posiłkować się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

W świetle art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z kolei pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – posiada 100% udziałów. Wnioskodawca zamierza zbyć wszystkie udziały w Spółce z o.o., a ich nabywcą ma być jeden podmiot. Zbycie udziałów ma nastąpić na podstawie umowy sprzedaży udziałów, a ich nabywca po transakcji zostanie jedynym wspólnikiem Spółki z o.o. Po transakcji sprzedaży kontrolę nad Spółką, a tym samym nad jej przedsiębiorstwem i wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi przejmie nabywca udziałów. Sprzedaż 100% udziałów w Spółce z o.o. wywoła wszelkie skutki jakie przewiduje prawo, w tym między innymi Wnioskodawca utraci na rzecz nabywcy prawo właścicielskiej kontroli nad Spółką z o.o. oraz wszelkie inne uprawnienia właścicielskie związane z posiadaniem udziałów w Spółce z o.o. Z punktu widzenia prawa cywilnego i prawa spółek przedmiotem sprzedaży mają być udziały w Spółce. Prawdą jest jednak, że w wyniku sprzedaży 100% udziałów nabywca uzyska prawa właściciela Spółki z o.o. – będzie uprawniony do wprowadzania zmian, zbycia Spółki oraz czerpania korzyści w postaci dywidendy. Istotne jest, że z ekonomicznego punktu widzenia wszelkie te prawa i korzyści będą wynikały z tego, że Spółka prowadzi przedsiębiorstwo – wynikają one więc z przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zwraca uwagę, że transakcja dotyczy udziałów. Pośrednio jednak po dokonaniu transakcji nabywca uzyska kontrolę nad całym majątkiem Spółki z o.o., a Spółka z o.o. będzie mogła kontynuować powadzoną przez siebie działalność. W wyniku planowanej transakcji sprzedaży 100% udziałów w Spółce z o.o. dojdzie do przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych tej Spółki w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W tym miejscu należy zauważyć, że w wyroku w sprawie C-29/08 Skatteverket TSUE stwierdził, że w świetle VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE zbycie przez spółkę dominującą udziałów w spółkach powiązanych, na rzecz których świadczyła usługi opodatkowane VAT, celem restrukturyzacji grupy kapitałowej, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania dyrektyw. Jednakże w sytuacji, gdy zbycie udziałów można uznać za przekazanie całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że w państwie członkowskim obowiązują stosowne regulacje, transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że zbycie przez Wnioskodawcę, w ramach jednej transakcji, jednemu nabywcy, posiadanych 100% udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością skutkujące przeniesieniem wszystkich składników materialnych i niematerialnych tej Spółki wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego, można zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki, która to czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz jednego nabywcy 100% udziałów w Spółce z o.o. będzie czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, jednakże na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, będzie ona wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana sprzedaż 100% udziałów w Spółce z o.o. nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.