Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1260/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-18
Teza: Czy koszty związane z administracją Planu oraz wypłatami wynikającymi z Planu, którymi będzie obciążany Wnioskodawca będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu rozpoznawane z chwilą ich poniesienia (jako koszty pośrednio związane z przychodami)?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; programy-program motywacyjny; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka zagraniczna; uczestnicy; wynagrodzenia; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 23 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z administracją oraz wypłatami wynikającymi z Planu motywacyjnego oraz momentu ich rozpoznania **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z administracją oraz wypłatami wynikającymi z Planu motywacyjnego oraz momentu ich rozpoznania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

E. Sp. z o.o. (dalej jako: „E.”, „Spółka polska” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną na podstawie przepisów prawa polskiego.

Wybrani pracownicy Wnioskodawcy (dalej jako: „Uczestnicy”) będą partycypowali w Długoterminowym Planie Udziałowym (z ang. Long Term Participation Plan, dalej jako: „Plan”), dedykowanym osobom kluczowym z punktu widzenia działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wdrożenie Planu ma na celu zwiększenie przychodów oraz wartości rynkowej Spółki polskiej wynikające z efektów działań podejmowanych przez tych kluczowych specjalistów. W ramach uczestnictwa w Planie Spółka luksemburska przyzna Uczestnikom prawo nieodpłatnego nabycia jednostek uczestnictwa w Planie (Participation interest). Udział w Planie będzie miał charakter dobrowolny i będzie wymagał zawarcia przez każdego Uczestnika dodatkowej umowy uczestnictwa ze Spółką luksemburską (dalej jako: „Umowa Uczestnictwa”). Wypłaty w ramach Planu nie będą wynikały z umów o pracę zawartych przez Uczestników ze Spółką polską.

Administratorem Planu zostanie luksemburska spółka należąca do tej samej grupy kapitałowej co Spółka polska (dalej jako: „Spółka luksemburska” lub „Administrator”).

Wzajemnie rozliczenia w związku z wdrożeniem i funkcjonowaniem Planu będą wynikały z odrębnej umowy zawartej między Wnioskodawcą a Administratorem (dalej jako: „Umowa”).

Zgodnie z Umową:

1.  zamiarem E. jest wdrożenie w życie w ramach struktury grupy kapitałowej długoterminowego programu dla kluczowych specjalistów, którego celem będzie zwiększenie przychodów oraz wartości rynkowej E. wynikające z efektów działań podejmowanych przez tych kluczowych specjalistów,
2.  intencją stron jest uzgodnienie sposobu wdrożenia w życie Planu a także zasad ponoszenia kosztów jego wdrożenia i realizacji,
3.  wdrożenie w życie Planu ma na celu osiągnięcie przychodów oraz/lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów E. w szczególności poprzez:
    1.  zachęcenie kluczowych z punktu widzenia E. specjalistów do wykonywania obowiązków z najwyższą możliwą starannością, efektywnością oraz lojalnością,
    2.  utrzymywanie długoterminowych stosunków pomiędzy kluczowymi specjalistami a E. i tym samym obniżenie kosztów pozyskiwania i wdrożenia nowych specjalistów,
    3.  zabezpieczenie przed rozpowszechnianiem się know-how wypracowanego przez E. (co mogłoby mieć negatywny wpływ na konkurencyjność i pozycję rynkową E.) poprzez kontynuację współpracy z kluczowymi specjalistami
4.  Spółka polska będzie obciążona, w ramach rozliczeń między spółkami z grupy kapitałowej, kosztami związanymi z administracją Planu oraz wypłatami wynikającymi z Planu, dokonywanymi przez Administratora.
5.  Spółką polska będzie obciążana powyższymi kosztami na podstawie refaktury wystawionej przez Administratora zgodnie z właściwymi przepisami podatkowymi.

Spółka polska będzie posiadała informacje dotyczące Uczestników oraz wysokości wypłat przysługujących im z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa.

W dniu przyznania jednostek uczestnictwa Uczestnik nie będzie dysponował możliwością swobodnego rozporządzania prawami wynikającymi z przyznanych jednostek uczestnictwa, w szczególności zaś nie będzie mu przysługiwało uprawnienie do realizacji praw z nich wynikających i uzyskania wypłaty kwoty wynikającej z regulacji Planu. Prawo do rozporządzania tymi prawami, z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z Umowy Uczestnictwa Uczestnik będzie sukcesywnie nabywał według następującego schematu (Vesting Schedule):

1.  1/3 wszystkich jednostek uczestnictwa posiadanych przez Uczestnika – w ostatnim dniu kwartału kalendarzowego następującego co najmniej 24 miesiące po dacie przyznania jednostek uczestnictwa, a następnie
2.  1/24 wszystkich jednostek uczestnictwa posiadanych przez Uczestnika – w ostatnim dniu każdego kolejnego kwartału kalendarzowego następującego po okresie wskazanym w punkcie a) powyżej.

W związku z powyższym, Uczestnik uzyska możliwość rozporządzania prawami wynikającymi z nabytych jednostek uczestnictwa nie wcześniej niż po upływie 72 miesięcy od dnia ich przyznania.

Uczestnikowi może przysługiwać uprawnienie do realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa oraz prawo do uzyskania wypłaty gotówkowej z tytułu jednostek uczestnictwa, w odniesieniu do których upłynęły odpowiednie okresy wskazane powyżej (dalej jako: „jednostki rozporządzalne”), po wystąpieniu jednej z następujących okoliczności (tzw. warunków rozwiązujących, z ang. Exit Event):

1.  nabyciu, bezpośrednio lub pośrednio, przez osobę w rozumieniu postanowień Planu (dalej jako „Osoba”, przy czym katalog Osób w rozumieniu Planu obejmuje m.in. osoby fizyczne, spółki, stowarzyszenia, trusty, rządy i agencje rządowe), bądź większą liczbę Osób działających jako grupa, innych niż obecni inwestorzy lub ich podmioty zależne, udziałów wynoszących ponad 50% wartości rynkowej E. lub zapewniających ponad 50% głosów w organach stanowiących E.; albo
2.  konsolidacji bądź fuzji z udziałem Spółki polskiej, na skutek której wszystkie bądź prawie wszystkie aktywa E. lub podmiotów zależnych od E. byłyby kontrolowane przez Osobę inną niż obecni inwestorzy lub ich podmioty zależne; albo
3.  nabyciu przez Osobę bądź większą liczbę Osób działających jako grupa, innych niż obecni inwestorzy lub ich podmioty zależne, w tym również nabyciu w dwunastomiesięcznym okresie kończącym się z dniem ostatnio dokonanego przejęcia, wszystkich lub prawie wszystkich aktywów Spółki polskiej; albo
4.  rozwiązaniu Spółki polskiej.

Dla potrzeb oceny wystąpienia powyższych okoliczności przez „obecnych inwestorów” rozumie się spółkę I. S.a.r.l., spółkę H. S.a.r.l. (spółki z grupy kapitałowej, w której skład wchodzi Wnioskodawca) i/lub inne spółki pośrednio zależne bądź fundusze inwestycyjne zarządzane przez A. C. (również spółka ze wspomnianej grupy kapitałowej).

Aby otrzymać uprawnienie do realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa oraz wypłatę w ramach Planu, w momencie zaistnienia warunku rozwiązującego Uczestnik będzie musiał pozostawać w stosunku pracy z Wnioskodawcą, przy czym regulamin Planu przewiduje kilka wyjątków od tej reguły.

W przypadku spełnienia wszystkich warunków wynikających z Umowy Uczestnictwa oraz regulaminu Planu Uczestnikowi będzie przysługiwało uprawnienie do realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa i wypłata w kwocie obliczonej jako iloczyn udziału jednostek rozporządzalnych w całości posiadanych jednostek uczestnictwa oraz wskaźnika finansowego którego sposób liczenia wynika z Umowy Uczestnictwa lub regulaminu Planu.

Zgodnie z postanowieniami Planu Uczestnikowi nie będzie przysługiwało prawo do przenoszenia własności przyznanych mu praw do wypłat z tytułu posiadanych jednostek uczestnictwa, zarówno jednostek rozporządzalnych, jak i jednostek, dla których nie wystąpiły przesłanki niezbędne do uznania je za rozporządzalne, na inne osoby niebędące udziałowcami E., z wyjątkiem przeniesienia praw wynikającego z przepisów o dziedziczeniu w przypadku śmierci Uczestnika (mortis causa).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty związane z administracją Planu oraz wypłatami wynikającymi z Planu, którymi będzie obciążany Wnioskodawca będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu rozpoznawane z chwilą ich poniesienia (jako koszty pośrednio związane z przychodami)?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z administracją Planu oraz wypłatami wynikającymi z Planu, którymi będzie obciążana Wnioskodawca, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu rozpoznawane z chwilą ich poniesienia (jako koszty pośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z literalną treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. , poz. 851 ze zm.; dalej: „UPodPraw”), kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które łącznie spełniają poniższe warunki:

1.  zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  nie zostały wykluczone z kosztów uzyskania przychodów (nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 UpodPraw).

Nie ulega wątpliwości, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym koszty związane z administracją Planu oraz wypłatami wynikającymi z Planu, którymi będzie obciążana Wnioskodawca, spełniają obie powyższe przesłanki. W szczególności, odnośnie przesłanki poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

1.  celem Planu będzie m.in. zwiększenie przychodów oraz wartości rynkowej E. wynikające z efektów działań podejmowanych przez osoby kluczowe z punktu widzenia działalności prowadzonej przez E., a także:
    1.  zachęcenie kluczowych z punktu widzenia E. specjalistów do wykonywania obowiązków z najwyższą możliwą starannością, efektywnością oraz lojalnością,
    2.  utrzymywanie długoterminowych stosunków pomiędzy kluczowymi specjalistami a E. i tym samym obniżenie kosztów pozyskiwania i wdrożenia nowych specjalistów,
    3.  zabezpieczenie przed rozpowszechnianiem się know-how wypracowanego przez E. (co mogłoby mieć negatywny wpływ na konkurencyjność i pozycję rynkowy E.) poprzez kontynuację wespół pracy z kluczowymi specjalistami.
2.  zdaniem Wnioskodawcy, uczestnictwo w Planie osób kluczowych z punktu widzenia działalności prowadzonej przez Wnioskodawcy powinno przynieść Wnioskodawcy oczywiste korzyści; w szczególności, Plan powinien korzystnie wpłynąć na zwiększenie jej przychodów poprzez wzrost stopnia zaangażowani w działalność Wnioskodawcy, staranności a tym samym efektywność pracy Uczestników objętych Planem;
3.  ponadto Plan może również wpływać na sposób wykonywania obowiązków przez osoby nim nie objęte – objęcie planem może być traktowane jako nagroda, cel do którego będą dążyć pozostałe osoby zatrudnione u Wnioskodawcy, a nieobjęte Planem;
4.  dodatkowo fakt, iż w związku z uczestnictwem w Planie Uczestnicy będą związani z Wnioskodawcą w dłuższej perspektywie czasowej, daje możliwość stworzenia doświadczonego, zintegrowanego oraz zgranego zespołu specjalistów efektywnie wykonującego zawodowe obowiązki na rzecz i w interesie Wnioskodawcy;
5.  w opinii Wnioskodawcy, wdrożenie Planu będzie miało pozytywny wpływ na utrzymanie długoterminowych stosunków pomiędzy Wnioskodawcą a kluczowymi specjalistami a tym samym na wygenerowanie oszczędności na pozyskiwaniu oraz wdrażaniu do pracy nowych pracowników. Istnienie Planu, w którym realizacja korzyści finansowej jest uzależniona od stałego istnienia więzi pomiędzy Wnioskodawcą, a Uczestnikami powoduje mocniejsze związanie Uczestników z Wnioskodawcą;
6.  Plan przyczyni się również do zabezpieczenia przed rozprzestrzenianiem się know-how Wnioskodawcy poprzez zapobieganie odpływowi wykwalifikowanej kadry do zewnętrznej konkurencji;
7.  w konsekwencji, nie ulega wątpliwości, iż koszty, jakimi Wnioskodawca będzie obciążany w związku z administracją Planu oraz wypłatami wynikającymi z Planu, będą stanowić racjonalne, przydatne dla właściwego funkcjonowania wydatki Wnioskodawcy, ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodu, a także przyczyniające się potencjalnie do zwiększenia uzyskiwanych przez Wnioskodawcą przychodów w przyszłości,

Ponadto żaden z przepisów art. 16 UPodPraw nie wyłącza możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z administracją Planu oraz wypłatami wynikającymi z Planu. W konsekwencji, wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 UpodPraw dla rozpoznania takich wydatków jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą w analizowanej sytuacji spełnione.

Dodatkowo należy zauważyć, iż w doktrynie prawa podatkowego, indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się pewne dodatkowe warunki, które powinny być spełnione w celu zakwalifikowania kosztów do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności takie koszty:

1.  powinny zostać poniesione przez podatnika,
2.  powinny być definitywne,
3.  powinny pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  powinny być właściwie udokumentowane.

W analizowanej sytuacji wszystkie powyższe warunki będą spełnione, w szczególności:

1.  Wnioskodawca faktycznie poniesienie koszty związana z administracją Planu oraz wypłatami wynikającymi z Planu, co będzie udokumentowane refakturami wystawianymi przez Administratora;
2.  powyższe wydatki Wnioskodawcy będą definitywne;
3.  w świetle przedstawionej powyżej argumentacji, nie ulega wątpliwości, iż wydatki Wnioskodawcy związane z administracją Planu oraz wypłatami wynikającymi z Planu pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą;
4.  wydatki te będą również właściwie udokumentowane, w szczególności Wnioskodawca będzie otrzymywał refaktury wystawiane przez Administratora, będzie też posiadał informacje dotyczące Uczestników Planu oraz wysokości wypłat przysługujących im z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d UPodPraw, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższego przepisu koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e UpodPraw.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji nie ma możliwości przypisania wydatków związanych z administracją Planu oraz wypłatami wynikającymi z Planu do skonkretyzowanego, określonego przychodu podatkowego, wobec czego koszty takie powinny zostać uznane za koszty pośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy.

Konsekwentnie, w analizowanym zdarzeniu przyszłym koszty związane z administracją Planu oraz wypłatami wynikającymi z Planu, jako koszty pośrednio związanymi z przychodami generowanymi przez Wnioskodawcę, powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia (w dniu, na który zostały zaksięgowane).

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z administracją Planu oraz wypłatami wynikającymi z Planu, którymi będzie obciążana Wnioskodawca, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu rozpoznawane z chwilą ich poniesienia (jako koszty pośrednio związane z przychodami).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 9 września 2014 roku, znak IBPBI/2/423-670/14/MO, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „wydatki poczynione przez niego \[Wnioskodawcę\] na wypłatę świadczeń pieniężnych dla uczestników Programu Motywacyjnego stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być prawnych)”;
*   w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2014 roku, znak ILPB3/423-132/14-2/JG, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „wydatki ponoszone przez Spółkę dotyczące udziału w programie motywacyjnym uczestników będących pracownikami Spółki spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów (…) Spółka będzie mogła rozpoznać poniesione wydatki związane z programem motywacyjnym (w pełnej wysokości) jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”;
*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 11 lutego 2014 roku, znak IPPB5/423-976/13-2/AS w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Spółkę w związku z udziałem określonych Pracowników w programie ISP, a potencjalnym przychodem lub zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła tych przychodów. Podsumowując, wydatki poniesione przez Spółkę związane z realizacją programu ISP, refakturowane na nią przez AAA PIC, będą stanowić koszt uzyskania przychodu”;
*   w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 21 stycznia 2013 r, znak IBPBI/2/423-1369/12/AP, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „ponoszone przez Niego \[Wnioskodawcę\] wydatki na organizację Programów dla Uczestników pozostających w Stosunku Służbowym ze Spółką stanowią koszty pośrednie potrącane w dacie ich poniesienia”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z administracją oraz wypłatami wynikającymi z Planu motywacyjnego oraz momentu ich rozpoznania, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.