Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-3/10-4/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-09
Teza: stanowisko Spółki, iż od dnia 1 maja 2004 r. ma Ona prawo do pełnego odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabytych samochodów oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do nich, wyłącznie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy uznać należy za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; paliwo; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 2-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.12.2009 r. (data wpływu 31.12.2009 r.),uzupełnionym na wezwanie tut. Organu pismem z dnia 31.03.2010 r. (data wpływu 02.04.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od nabytych samochodów oraz paliwa do tych samochodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.12.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od nabytych samochodów oraz paliwa do tych samochodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (zwana dalej: T., Spółka lub Wnioskodawca) w latach 2004-2009 kupowała samochody - zarówno osobowe jak i ciężarowe posiadające homologację ciężarową w myśl obowiązujących w czasie ich zakupu przepisów - które stale wykorzystuje do celów swojej działalności opodatkowanej VAT. Istnieje niekwestionowany związek wskazanych nabyć pojazdów z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Sytuacja Spółki, jeśli chodzi o możliwość odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem samochodów oraz z nabyciem paliwa do ich napędu, kształtowała się rożnie w zależności od okresu, w którym zostały przez Spółkę nabyte.

W ciągu całego okresu, którego dotyczy niniejszy wniosek, Spółka nabywała i użytkowała pojazdy:

1.  spełniające kryteria, których spełnienie uprawniało do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z ich zakupem oraz w związku z zakupem paliwa do nich, wynikające z przepisów obowiązujących przed 30 kwietnia 2004 r.,
2.  spełniające kryteria wynikające z przepisów obowiązujących po 30 kwietnia 2004 r.,
3.  spełniające kryteria wynikające z ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym aktualnie - po 22 sierpnia 2005 r.,
4.  nie spełniające kryteriów uprawniających do odliczenia VAT w związku z zakupem samochodów i paliwa do nich w żadnym ze wskazanych okresów.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Strona wskazała, że dokonywała pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów oraz paliwa do nich tylko w odniesieniu do samochodów spełniających kryteria wynikające z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług obowiązujących przed 30 kwietnia 2004 r.

Jednocześnie Spółka wskazała, że nabywała samochody o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kilogramów, co do których posiada świadectwa homologacji producenta lub importera z których wynika, iż są to samochody ciężarowe. Warunki te były spełnione w odniesieniu do wszystkich pojazdów, w przypadku których w dacie ich zakupu przepisy podatkowe tego wymagały.

W odniesieniu do samochodów wymienionych w punkcie 2 i 3 Spółka dokonywała częściowego odliczenia podatku naliczonego stosownie do obowiązujących w dniu zakupu przepisów o podatku od towarów i usług. W przypadku paliwa nabywanego do tych samochodów Spółka nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do samochodów wymienionych w punkcie 4 Strona wskazała, iż samochody te, nie spełniały kryteriów uprawniających do pełnego odliczenia VAT:

*   w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., lub/i
*   w okresie od 22 sierpnia 2005 roku do dnia 29 grudnia 2009 r.

Samochody te spełniały natomiast kryteria uprawniające, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w powyższych okresach, do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy podatek od towarów i usług naliczony w związku z zakupem wszystkich opisanych powyżej samochodów nabytych w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia dzisiejszego, podlega odliczeniu w całości?
2.  Czy podatek od towarów i usług naliczony w związku z zakupem paliwa do napędu tych samochodów podlega odliczeniu w całości?

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu pełne prawo do odliczenia i tym samym uzyskania zwrotu podatku naliczonego związanego z zakupem opisanych w stanie faktycznym samochodów oraz paliwa do nich. Wniosek ten Spółka wywodzi z następujących okoliczności:

1.  Kwestia zgodności z prawem wspólnotowym przepisów właściwych artykułów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. oraz po 22 sierpnia 2005 r.

Art. 176 Dyrektywy VAT brzmi:

„Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.”

Odpowiednikiem tego artykułu w poprzednio obowiązującej VI Dyrektywie był art. 17 ust. 6, który brzmi niemal identycznie: „Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.” Stąd, w dalszej części niniejszego wniosku, uwagi odnoszące się do art. 176 Dyrektywy VAT odnoszą się również do poprzednio obowiązującego przepisu art. 176 ust. 6 VI Dyrektywy, i odwrotnie.

Zdanie drugie obu artykułów zawiera tzw. klauzulę standstill, nie pozwalającą nowym państwom członkowskim na dokonanie zmian wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby system VAT danego państwa członkowskiego od celu wspólnotowego systemu opodatkowania VAT, jakim jest osiągnięcie neutralności opodatkowania tym podatkiem.

Znaczenie tego przepisu wyjaśnił, w odniesieniu do polskiego porządku prawnego, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 grudnia w sprawie Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, nr C 414/07:

„Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady (\`(...)\`) stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.”

Zarówno w orzecznictwie ETS (wspomniany wyrok ETS z 22 grudnia w sprawie Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, nr C 414/07 par. 41-42, a także wyrok z 8 stycznia 2002 w sprawie C-409/99, Metropol Treuhand Wirtschaftstreuhand GmbH i Finanzlandesdirektion für Steiermark i Michael Stadler przeciwko Finanzlandesdirektion für Vorarlberg), sądów polskich (wyrok NSA z dnia 15 maja 2008 r., sygn. I FSK 766/07) jak i w doktrynie (J. Martini - red., Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2009, str. 749, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III) stwierdzono jednomyślnie, że nie może dojść do wprowadzenia aktem implementującym nowych wyłączeń prawa do odliczenia, wcześniej nieznanych prawu krajowemu.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy dotyczące odliczania VAT naliczonego od nabycia samochodów i paliwa do nich, wprowadzone do polskiego porządku prawnego w dniu 1 maja 2004 r. oraz w dniu 22 sierpnia 2004 r. w porównaniu z przepisami obowiązującymi 30 kwietnia 2004 r. oddalają polski system VAT od celu, jaki wyznacza Dyrektywa (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 23 czerwca 2009, nr IPPP1-443-492/09-4/PR czy też z dnia 18 września 2009 r., nr IPPP1/443-748/09-2/AP).

Istnieje zatem niekwestionowana niezgodność prawa polskiego z prawem wspólnotowym we wskazanym zakresie, co zostało odnotowane przez polskie sądy (zob. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. I SA/Wr 1852/06, WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 324/07 oraz w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008, sygn. akt III SA/Wa 263/08, WSA w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2007, sygn. akt I SA/Sz 592/07 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 763/07) oraz przez polską doktrynę (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007 t. 1, Oficyna Wydawnicza UNIMEX (wyd.), uwagi w punkcie 100, str. 1042-1043; podobnie T. Michalik, VAT. Komentarz 2005, Warszawa 2005, str. 508, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, wyd. III, Lex 2009, oraz M. Bąk, P. Bednarz, P. Kulawczuk, A. Kulawczuk, A. Poszewiecki, A. Szczeniak, Instytut Badań nad Demokracją i Przedsiębiorstwem Prywatnym, Praktyki rzetelnej legislacji gospodarczej. Doświadczenia światowe i możliwości ich adaptacji do warunków polskich, Warszawa 2007, str. 73-74).

Reasumując przepisy art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r., art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., dotyczące odliczania VAT naliczonego związanego z zakupem samochodów oraz paliwa do nich są niezgodne z prawem wspólnotowym.

1.  Zasada neutralności i prawo do odliczenia podatku naliczonego

Aby prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego było możliwe, wspólnotowy system podatku od wartości dodanej jest skonstruowany tak, aby osiągnąć jak największą neutralność.

Zasada neutralności opodatkowania VAT wyrażona jest w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym: „Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.”

Podatek VAT jest zatem neutralny, jeżeli utrzymywana jest stała proporcjonalność tego podatku do ceny towaru lub usługi, niezależnie od ilości faz obrotu gospodarczego tym towarem lub usługą. Proporcjonalność ta jest możliwa do utrzymania dzięki systemowi odliczeń podatku naliczonego. Podatnik VAT jest zasadniczo uprawniony do odliczenia od kwoty podatku należnego w danej fazie obrotu kwoty podatku zapłaconego w poprzedniej fazie, przy zakupie towarów lub usług wykorzystywanych w tej działalności. Prawo to przysługuje mu jednak tylko w takim zakresie, w jakim zużyje zakupione towary lub usługi dla potrzeb dokonywanych przez niego czynności podlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia VAT jest instrumentem realizacji zasady neutralności, i tym samym fundamentem wspólnotowego systemu VAT. Brak możliwości odliczenia deformuje funkcjonowanie tego systemu. Wszelkie wyłączenia prawa do odliczenia są dozwolone jedynie na mocy specjalnych procedur i w przypadkach ściśle przewidzianych przepisami VI Dyrektywy, a przepisy wyłączające możliwość odliczania VAT naliczonego muszą być interpretowane ściśle. ETS w wielu wyrokach podkreśla: „Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i, co do zasady, nie może podlegać ograniczeniu (\`(...)\`). Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie.” (tak np. ETS w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C 177/99 i C 181/99 Amprafrance i Sanofi, pkt 34; z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, pkt 42, z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, pkt 26). Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku winny być uznane za fundamentalne prawo podatnika, którego nie może on zostać pozbawiony przez regulacje krajowe, odbiegające od zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym porządku prawnego (por. m.in. wyrok C-268/83 z dnia 14 lutego, wyrok C-317/94 z dnia 24 października 1995 r.).

Reasumując, najważniejszym celem interpretacji przepisów prawa krajowego dotyczących opodatkowania VAT jest zachowanie zasady neutralności opodatkowania VAT, co łączy się z zapewnieniem możliwie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nabywanych towarach i usługach związanych z działalnością opodatkowaną.

1.  Możliwość porównania skutków przepisów krajowych będących podstawą do odliczenia, obowiązujących przed 1 maja 2004 r., od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. oraz po 22 sierpnia 2005 r.

W związku z okolicznościami wskazanymi powyżej w punktach 1 i 2 niniejszego wniosku jeżeli przepisy ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. były dla podatnika w konkretnej sytuacji mniej korzystne niż przepisy ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r., należy je uznać za niebyłe i zastosować przepisy ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. Uprawnione zatem wydaje się przeprowadzanie w odniesieniu do każdego posiadanego przez Spółkę pojazdu porównania sytuacji podatkowoprawnej na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz na dzień po 1 maja 2004 r. (konkretnie - na dzień zakupu danego pojazdu), w celu stwierdzenia, czy prawo do odliczenia związanego z zakupem pojazdu przysługuje Spółce w szerszym zakresie przed tą datą, czy też po. Aby takie porównanie było możliwe, możliwa musi być rekonstrukcja jednolitych, obowiązujących w każdym z tych terminów norm prawnych w odniesieniu do tego samego pojazdu. Innymi słowy - należy zbadać, jaka norma prawna znajdowała zastosowanie do tego pojazdu w momencie jego zakupu, i jaka obowiązywałaby w stosunku do tego pojazdu przed 1 maja 2004 r.

W stanie prawnym obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004 r. odliczenie podatku naliczonego w pełnym zakresie było możliwe w odniesieniu do samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg (art. 25 ust. 1 pkt 2) i 3a) ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r.). Zgodnie z par. 10 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 26 marca 2002 r.), możliwość dokonania odliczenia była uzależniona od posiadania świadectwa homologacji, z którego wynikałoby, iż pojazd jest samochodem innym niż osobowy.

Odnosząc się do przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 22 sierpnia 2005 r. przepisy prawa uzależniały możliwość odliczenia podatku naliczonego od odpowiednich zapisów w dotyczącym go świadectwie homologacji.

W stanie prawnym obowiązującym po dniu 22 sierpnia 2005 r. kwestia homologacji danego pojazdu nie ma znaczenia z punktu widzenia odliczalności VAT związanego z jego zakupem. Zgodnie z art. 86 ust. 5. ustawy o VAT z 11 marca 2004 r., spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W okresie od 30 kwietnia 2004 r. do dnia dzisiejszego - równolegle ze zmianami ustawy o VAT bądź niezależnie od tych zmian - zmianom podlegały również przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym i przepisów wykonawczych do tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do przepisów prawa drogowego, należy zauważyć, że artykuł 68 Prawa o ruchu drogowym będący podstawą wydania rozporządzeń wykonawczych dotyczących homologacji pojazdów, uległ zmianie 4 razy. Od dnia 30 kwietnia do dnia dzisiejszego obowiązywały w Polsce 3 rozporządzenia dotyczące homologacji pojazdów:

1.  Od 15 stycznia 2004 r. do 5 stycznia 2006 r. obowiązywało Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów samochodowych i przyczep Dz. U. z dnia 15 stycznia 2004 r. Nr 5, poz. 30
2.  Od 6 stycznia 2006 r. obowiązuje Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep Dz. U. z dnia 6 grudnia 2005 r. Nr 238, poz. 2010 z póżn. zm.
3.  Od 1 maja 2004 r. obowiązuje Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu przekazywania i przetwarzania danych i informacji o uzyskanych świadectwach homologacji typu pojazdu, Dz. U. z dnia 1 maja 2004 r. Nr 101, poz. 1047 z późn. zm.

Dokonując porównania norm obowiązujących w odniesieniu do konkretnego pojazdu, należy porównać, jaka byłaby jego sytuacja na dzień 30 kwietnia 2004 r., a jaka była lub jest w momencie jego zakupu. Aby to sprawdzić, należałoby zbadać, czy dany typ pojazdu, niezależnie od daty jego produkcji czy przeróbek, otrzymałby homologację ciężarową w roku 2004. Badanie tego rodzaju wymaga specjalistycznej wiedzy technicznej i jest wykonywane przez wyspecjalizowane jednostki (Ministerstwo Infrastruktury). Nie można przyjąć, że jeśli dany samochód otrzymał homologację ciężarową na podstawie przepisów obowiązujących po 2005 r., to miałby ją też w roku 2004, a jeżeli by tego rodzaju homologacji w roku 2005 nie miał - to nie miałby jej też w 2004 r. Dokonanie przez podatników lub organy podatkowe tego typu badań nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

W odniesieniu do niektórych pojazdów można dokonać założenia, iż otrzymałyby homologację ciężarową przed 1 maja 2004 r. Założenie nie może być jednak podstawą decydowania o zakresie obowiązków podatkowych. Byłoby to bowiem sprzeczne z art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U z dnia 16 lipca 1997 r.).

Jeżeli przed 1 maja 2004 r. homologację ciężarową dla określonego typu pojazdu określał specjalny organ, nie można przyjąć, że aktualnie, aby zastosować te same przepisy dla pojazdów nabytych później, kwestię tę rozstrzygać może organ podatkowy lub sam podatnik. Jeżeli natomiast dany pojazd posiada homologację ciężarową na podstawie przepisów obowiązujących po 1 maja 2004 r., przyjęcie iż posiadałby ją również przed tą datą będzie nieuprawnione. Oczywistym jest bowiem, że zakres prawa do odliczenia w 2004 r. jest uzależniony od przepisów dotyczących homologacji pojazdów obowiązujących w tym samym okresie.

Należy również wziąć pod uwagę sytuację, w której dany typ pojazdu nie był w ogóle produkowany przed 1 maja 2004 r., a także fakt, że wiele pojazdów mogło w całym okresie od 1 maja 2004 do dnia dzisiejszego ulec przeróbkom. Aktualne tu pozostaje pytanie, wedle których przepisów i na jakiej podstawie należałoby w tych sytuacjach rozpatrywać prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z ich zakupem na dzień 30 kwietnia 2004 r.

Staranna analiza przepisów we wskazanym zakresie prowadzi zatem do wniosku, iż uzyskanie jednolitych, możliwych do zastosowania norm prawnych na moment zakupu pojazdu oraz na moment przez 1 maja 2004 w odniesieniu do tego samego pojazdu nie jest aktualnie możliwe.

Do takiego wniosku doszedł również WSA w Krakowie w wyrokach z 3 kwietnia 2009 r., o sygnaturze I SA/Kr 147/09 wydanym w następstwie orzeczenia ETS w sprawie Magoora oraz z 27 marca 2009 r. sygn. I SA/Kr 154/09. Sąd ten uznał - po dogłębnej analizie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu we wszystkich wskazanych w polu 50. niniejszego wniosku okresach, rozporządzeń wykonawczych do tych aktów prawnych oraz mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, a także ETS - że w miejsce niezgodnego z prawem wspólnotowym art. 88 ust. 3 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. nie można stosować odpowiednich postanowień nieobowiązującej już ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten stwierdził:

„W konsekwencji opisanych powyżej zmian (wzajemnie się krzyżujących) przepisów ustawy Prawo drogowe, rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz kolejnych nowelizacji ustawy o VAT nie jest możliwe ustalenie jednolitej normy prawnej odwołującej się z jednej strony do uchwalonych z dniem 1 maja 2004 r. przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, uwzględniającej przy tym kryterium świadectwa homologacji w stanie prawnym na 30 kwietnia 2004 r., 1 maja 2004 r. (z ewentualnymi zmianami na 8 stycznia 2006 r.) oraz uwzględniającej kryteria opisujące typ samochodów, których dotyczyły ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w stanie prawnym obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.”

Zdaniem Wnioskodawcy należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie.

1.  Możliwości wykładni przepisów prawa polskiego

Z aktualnie obowiązujących przepisów, dotyczących odliczalności VAT od zakupu samochodów i paliwa do nich, nie da się żadnymi akceptowalnymi metodami wykładni wyprowadzić znaczenia, jakie przepisy dotyczące tej kwestii miały w dniu 30 kwietnia 2004 r. Wykładnia obowiązujących w Polsce po 1 maja 2004 r. przepisów w taki sposób, aby pozostawały w zgodzie z prawem wspólnotowym, byłaby wykładnią contra legem.

Jak stwierdził WSA w Krakowie w powołanych powyżej wyrokach, sąd krajowy, dokonując wykładni prowspólnotowej zgodnej z celami Dyrektywy VAT, a także wykładni zgodnej z zasadą skuteczności prawa wspólnotowego, nie może samodzielnie konstruować norm prawnych w oparciu o uchylone przepisy prawa krajowego, nakładające na strony sporu (organy podatkowe i podatników) konieczność przeprowadzenia analizy wymagającej wiedzy specjalistycznej. Wykładnia przepisów krajowych obowiązującej ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. sprowadzająca się do skonstruowania normy nie mającej oparcia w obowiązującym akcie prawnym, byłaby sprzeczna z zasadą prawidłowej legislacji i zasadą państwa prawa, a także z zasadą nakładania podatków jedynie w drodze ustawy (art. 2, art. 7. art. 84 i art. 217 Konstytucji). W tej sytuacji nie jest możliwe zastosowanie ustawy względniejszej. WSA w Krakowie w wyroku z 27 marca 2009 r. o sygnaturze I SA/Kr 154/09 stwierdził:

„Należy zauważyć, że ETS wskazał na sposób dokonywania wykładni normy prawnej dotyczącej zasad odliczania podatku naliczonego w przypadku stwierdzenia naruszenia granic zakreślonych klauzulą stałości. Zgodnie z tymi wytycznymi sąd krajowy nie jest uprawniony do konstruowania normy prawnej jak prawodawca, może co najwyżej tak interpretować przepis prawa krajowego w zgodzie z zasadami porządku krajowego aby zgodny był on z celem Dyrektywy, a jeżeli nie jest to możliwe - sąd krajowy musi przepis prawa wewnętrznego pominąć.”

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał, że niejasność przepisów i nieprecyzyjność norm prawnych podważają zaufanie obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r. sygn. SK39/06 OTK-A 2007/10/127 oraz cytowane tam orzecznictwo).

Nieprecyzyjność przepisów podatkowych w omawianym przypadku nie tylko utrudnia ich stosowanie, lecz może powodować konflikty pomiędzy organami podatkowymi i podatnikami co do interpretacji spornych przepisów, zwiększając ryzyko niezawinionych pomyłek (zarówno po stronie organów jak i podatników) i prowadząc do utraty zaufania obywateli do organów państwa i obowiązującego prawa.

Wykładnia prowadząca do całkowitego pominięcia brzmienia przepisu obowiązującego przy jednoczesnym stworzeniu nowej normy prawnej w oparciu o przepis uchylony (art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r.) z uwzględnieniem konieczności porównywania skutków zmian przepisów prawa drogowego byłaby z gruntu nieprawidłowa. Źródłem prawa nie byłby wtedy bowiem przepis ustawy, lecz postanowienie organu podatkowego, co jest sprzeczne z art. 84 i 217 Konstytucji, nakazującym nakładanie podatków jedynie w drodze ustawy.

Na podstawie powyższych ustaleń należy stwierdzić, że nie mają mocy obowiązującej wprowadzone w dniu 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. ograniczające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu paliw do samochodów osobowych, o ile te ostatnie są wykorzystywane w ramach działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Należy zgodzić się z WSA w Krakowie, który w przytoczonym powyżej wyroku z dnia 3 kwietnia 2009 r., o sygnaturze I SA/Kr 147/09 stwierdził, że: „W konsekwencji przekroczenia z dniem 1 maja 2004 r. przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartym zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie ma w całości zastosowania obowiązujący obecnie (tj. w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 88 ust. 3 ustawy VAT.”

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka w oparciu o art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. oraz 168 Dyrektywy VAT posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i eksploatacją samochodów - niezależnie od typu danego samochodu, rozmiarów, ładowności czy tonażu. Jedynym warunkiem uprawniającym do odliczania podatku naliczonego jest wykorzystywanie samochodu do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Przedstawione przez WSA w Krakowie rozwiązanie jest jedynym akceptowalnym rozwiązaniem z punktu widzenia zasad wykładni w zaistniałej sytuacji. Rozwiązanie to jest w pełni zgodne z zaleceniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zob. par. 44 wyroku ETS nr C 414/07w sprawie Magoora sp. z o.o.). Powstrzymanie się od stosowania przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym oznacza w tym przypadku dokonanie wykładni przepisów ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. w taki sposób, jakby przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym nie było.

Zdaniem Spółki fakt, że polski ustawodawca nie zdecydował się na utrzymanie w przepisach o VAT ograniczeń obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r., dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych, pomimo przysługującego mu w tym zakresie uprawnienia na gruncie prawa wspólnotowego oznacza, że jedyne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedstawionym stanie faktycznym zawiera przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ograniczeniem tym jest warunek, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunek ten jest przez Spółkę spełniony.

Ponadto, zdaniem Spółki z uwagi na to, iż polski ustawodawca ustanawiając wspomniany art. 86 ust. 3-7 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. nie zrealizował wytycznych zawartych w ustawodawstwie europejskim - Wnioskodawca ma prawo powoływać się bezpośrednio na treść konkretnych artykułów dyrektyw Unii Europejskiej, w szczególności na art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zaimplementowany w polskich przepisach o VAT w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Odmienna interpretacja przepisów prawa wspólnotowego oraz krajowego, zdaniem Wnioskodawcy naruszałaby zasadę neutralności wyrażoną w przepisach VI Dyrektywy.

Dokonując wykładni przepisów art. 86 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. we wskazany sposób, należy dojść do wniosku, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co za tym idzie, w odniesieniu do pojazdów zakupionych w latach 2004-2009 podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem tych samochodów i paliwa do nich, w pełnej wysokości.

1.  Podsumowanie

Zdaniem Spółki ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze wszystkimi samochodami oraz paliwem do ich napędu, nabytymi przez nią w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia uchwalenia nowych, zgodnych z prawem wspólnotowym przepisów. Należy podkreślić, że chodzi zarówno o samochody osobowe, jak i ciężarowe. Warunkiem istnienia po stronie Spółki prawa do odliczenia jest wyłącznie związek pomiędzy nabyciem tych samochodów a wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że przedmiotowe prawo, nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, a podatek naliczony winien wynikać z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez danego podatnika.

Stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Z zapisów ust. 4 powołanego artykułu wynika, iż przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W myśl ust. 5 tegoż artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1–4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Stosownie do treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Brzmienie powołanych wyżej przepisów w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. było następujące.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Przepis ust. 3 - w myśl ust. 4 powołanego artykułu - nie dotyczy:

1.  przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny;
3.  pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika takie przeznaczenie,

Dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3 (art. 86 ust. 5).

Art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przepisy ograniczające prawo do odliczenia, w związku z nabyciem samochodów, a także paliwa do ich napędu na brzmiały następująco:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

*   samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 25 ust. 1 pkt 2),

*   paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg ( art. 25 ust. 1 pkt 3a).

Jednocześnie, zgodnie z przepisem § 10 ust. 1, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Natomiast z § 10 ust. 3 tego rozporządzenia wynika, iż podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Stosownie do § 10 ust. 4 tego rozporządzenia, przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do samochodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Strona w latach 2004-2009 nabywała samochody zarówno osobowe jak i ciężarowe. Spółka wskazała, iż nabywała samochody o dopuszczalnej ładowności powyżej 500kg, co do których posiada świadectwa homologacji producenta lub importera, z których wynika, iż są to samochody ciężarowe. Warunki te były spełnione w odniesieniu do wszystkich pojazdów, w przypadku których w dacie ich zakupu przepisy podatkowe tego wymagały. Jednocześnie Strona nabywała samochody spełniające warunki do częściowego odliczenia podatku związanego z ich nabyciem, na podstawie przepisów obowiązujących zarówno w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. jak i w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 29 grudnia 2009 r. W odniesieniu do tych samochodów Spółka nie dokonywała odliczenia podatku VAT zawartego w zakupach paliwa do ich napędu.

Z powyższych uregulowań wynika, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego, jak również nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do takiego samochodu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. przewidywały dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku nabycia samochodów osobowych, bowiem w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł. Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005r. kwota odliczenia jeszcze uległa zwiększeniu, mianowicie kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotowe samochody nie są samochodami o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i nie istnieje dla tego rodzaju samochodów świadectwo homologacji producenta lub importera, z którego wynika, iż są to samochody ciężarowe, a zatem niespełniających warunków określonych w art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Spółce od dnia 1 maja 2004 roku nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem. Spółka po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, o których mowa we wniosku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że Spółka nie może zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Na gruncie bowiem, jak już wskazano wyżej, przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych jak i paliw do tych samochodów w ogóle nie przysługiwało.

Odnosząc się natomiast do kwestii niezgodności ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych samochodów osobowych oraz paliwa do nich z prawem wspólnotowym, w oparciu o przepisy art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI Dyrektywa) oraz odpowiadającemu mu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112), zauważa się, iż podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Zgodnie z art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie szóstej Dyrektywy.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady, stwierdził, że przepis ten stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W świetle powyższego należy jeszcze raz podkreślić, że w odniesieniu do samochodów osobowych jak i paliw nabywanych do tych samochodów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r.), podatnikom nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wprowadzenie zatem od dnia 1 maja 2004r. możliwości odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50%, nie więcej niż 5000 zł (zwiększonej później do 60%, nie więcej niż 6000 zł) stanowiło zmniejszenie, a nie zwiększenie ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o., zauważyć należy, iż w świetle tego wyroku prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy:

1.  przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. umożliwiają (umożliwiały) odliczenie podatku,
2.  przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. uniemożliwiają (uniemożliwiały) odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004r. umożliwiały odliczenie podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których z odpowiedniej dokumentacji np. podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.

Jeżeli zatem, wskutek ograniczeń po dniu 30 kwietnia 2004r. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia (które mu przysługiwało zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług w dniu 30 kwietnia 2004r. lub w dniu 1 maja 2004r.), podatnikowi – zgodnie z ww. wyrokiem ETS – przysługuje prawo do odliczenia podatku (przez dokonanie korekty rozliczenia) bez uwzględnienia tych ograniczeń.

Jak już wcześniej wykazano, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją o jakiej mowa w tym wyroku ETS, gdyż w odniesieniu do samochodów osobowych jak i paliw nabywanych do tych samochodów, po dniu 30 kwietnia 2004r. nie nastąpiło zwiększenie ograniczeń w zakresie możliwości odliczania podatku naliczonego.

Z powyższego względu w przedmiotowej sprawie nie znajdują również zastosowania pozostałe wyroki ETS powołane przez Wnioskodawcę we wniosku, tj. wyrok ETS z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol Treuhand WirtschaftsstreuhandgmbH v. Finanzlandesdirektion für Steiermark et Michael Stadler v. Finanzlandesdirektion fur Vorarlberg, z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C 177/99 i C 181/99 Amprafrance i Sanofi, pkt 34; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca,

Końcowo stwierdzić należy, że powołane we wniosku orzeczenia WSA nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Zatem powołane wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. I SA/Wr 1852/06, WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 324/07 oraz w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008, sygn. akt III SA/Wa 263/08, WSA w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2007, sygn. akt I SA/Sz 592/07 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 763/07), nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez inne organy podatkowe. Ponadto należy zauważyć, że praktyka orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita i o ile Strona powołała tylko korzystne dla siebie wyroki, tak Organ pragnie przypomnieć orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27.04.2009 r. sygn. akt III SA/Gl sygn. akt 146/09, który nie zgodził się z poglądem, wyrażonym w wyroku WSA w Krakowie z dnia 03.04.2009 r. sygn. akt 147/09, iż z dniem 1 maja 2004 r. nie mają zastosowania określone w prawie polskim ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa od samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stanowisko Spółki, iż od dnia 1 maja 2004 r. ma Ona prawo do pełnego odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabytych samochodów oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do nich, wyłącznie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym..

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.