Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-970/08/11-S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-10
Teza: Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na cele reprezentacji i reklamy, w części przekraczającej limit w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. oraz w odniesieniu do wydatków na reprezentację poniesionych po 1 stycznia 2007 r., a także w odniesieniu do innych wydatków, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie updop począwszy od 1 maja 2004 r.?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; reklama; reprezentacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 467/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1791/09 – stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2008 r. (data wpływu: 14 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na cele reprezentacji i reklamy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na cele reprezentacji i reklamy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) ponosił do 31 grudnia 2006 r. wydatki na cele limitowanej reklamy i reprezentacji. W tym okresie Spółka przekroczyła limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „updop”) - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - i rozważa możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur, które dokumentują poniesione wydatki, jakie - w rozumieniu ww. przepisu - nie stanowią dla Spółki kosztu uzyskania przychodu z powodu przekroczenia tego limitu.

Spółka ponosi również wydatki na reprezentację, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Również w odniesieniu do tych wydatków Wnioskodawca planuje dokonać odliczenia podatku naliczonego, bez względu na ograniczenie, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Wydatki dotyczą przekazania prezentów o różnej wartości (1 zł i powyżej - Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji wydawanych prezentów), organizacji spotkań z kontrahentami, w tym poczęstunek (zakup towarów spożywczych, catering) oraz ponosi inne wydatki o charakterze reprezentacyjnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na cele reprezentacji i reklamy, w części przekraczającej limit w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz w odniesieniu do wydatków na reprezentację, poniesionych po dniu 1 stycznia 2007 r., a także w odniesieniu do innych wydatków, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie updop począwszy od dnia 1 maja 2004 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na cele reklamy i reprezentacji w części przekraczającej limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz podatku naliczonego od wydatków poniesionych po dniu 1 stycznia 2007 r.

Z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej przyjęty został cały dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej. Zmienił się również kontekst stosowania krajowych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przepisy dotyczące podatku VAT są w UE w dużym stopniu zharmonizowane. W dniu wejścia do UE polskie przepisy dotyczące podatku VAT musiały być zgodne z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, obecne Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. - Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92.; dalej VI Dyrektywa).

Zgodnie z art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej (dalej „TWE”) „dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.”

Kwestia zgodności przepisów krajowych z Dyrektywami jest przedmiotem prawie wszystkich wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej „ETS”), dotyczących podatku VAT. Zgodnie z art. 220 TWE rolą ETS jest przede wszystkim czuwanie nad poszanowaniem prawa oraz wykładnią i stosowaniem TWE. ETS dokonuje więc m. in. wykładni przepisów dyrektyw dotyczących podatku VAT. Ponieważ przepisy krajowe dotyczące podatku VAT oparte były na VI Dyrektywie, wykładnia przyjęta przez ETS winna być również odpowiednio stosowana do ustawy o VAT. Artykuł 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z TWE lub działań instytucji Wspólnoty (a więc również ETS). Jeżeli więc ETS dokona wykładni przepisu VI Dyrektywy, państwo członkowskie (a więc również jego organy skarbowe i sądy) jest zobowiązane do stosowania wykładni przedstawionej przez ETS. Tak orzekł ETS w orzeczeniu w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano, w którym stwierdził, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Zatem w przypadku bezpośredniego stosowania Dyrektyw można się powoływać na prawo do takiego działania również w postępowaniu przed organami skarbowymi.

Ponadto, w wyroku w sprawie Urszuli Becker nr 8/81, ETS zauważył, że w każdym przypadku, w którym przepisy VI Dyrektywy wydają się być co do ich przedmiotu bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w oznaczonym terminie, na przepisy VI Dyrektywy można się powoływać w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z VI Dyrektywą. Chodzi więc o to, by treść przepisu umożliwiała wystarczająco jednoznaczną i precyzyjną wykładnię oraz bezpośrednie zastosowanie przez organy podatkowe (skarbowe) i sądy krajowe.

W rozważanej sprawie, chodzi o kwestię dotyczącą możliwości obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących poniesione wydatki na cele reprezentacji i reklamy, w sytuacji przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop oraz w odniesieniu do wydatków na reprezentację poniesionych po 1 stycznia 2007 r. (czyli po zmianie przepisów updop, zgodnie z którą wydatki na reprezentację nie stanowią kosztów uzyskania przychodów).

W ocenie Wnioskodawcy, sięgnięcie do przepisów VI Dyrektywy i orzecznictwa ETS ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii. Należy szczególnie podkreślić, że przedstawione na wstępie przepisy TWE i orzeczenia ETS wskazują, iż dokonując wykładni przepisów krajowych obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie ich wykładni z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych i orzecznictwa ETS. Zgodnie z art. 17 (1) VI Dyrektywy „prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy w zakresie odliczonego podatku.” Zgodnie z tym przepisem, prawo do odliczenia podatku VAT powstanie u podatnika (nabywcy) z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Problematyczne z tego punktu widzenia jest więc ograniczenie - w prawie do odliczenia podatku VAT - sformułowane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwłaszcza, że podobnego ograniczenia nie przewidywała VI Dyrektywa.

Jak wielokrotnie podkreślał ETS w swoich orzeczeniach, system odliczeń winien być tak skonstruowany, aby był całkowicie neutralny dla podatnika. Taki pogląd wyraził np. w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Minister van Financien, w którym stwierdził, że „(\`(...)\`) system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób." Podobnie w orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibas Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ETS stwierdził, że „podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego". ETS wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia podatku VAT jest jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT i - co do zasady - nie może być ograniczane. Z kolei ograniczenia takie, jako wpływające na koszt prowadzenia działalności podatnika, powinny być stosowane w sposób analogiczny we wszystkich państwach członkowskich (w przeciwnym razie przedsiębiorcy z bardziej restrykcyjnych jurysdykcji podatkowych mieliby gorszą pozycję konkurencyjną). Zdaniem ETS ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT są dozwolone wyłącznie w przypadkach wprost określonych w VI Dyrektywie (i obecnie obowiązującej).

W związku z tym, uzależnienie prawa do odliczenia podatku VAT od warunków, jakie mogą wystąpić w różnych momentach, często nieprzewidywalnych przez podatnika, jest sprzeczne z zasadami sformułowanymi przez ETS. W efekcie system odliczeń zostaje nadmiernie skomplikowany oraz jest mniej neutralny dla podatnika. Przykładem przepisu, gdzie uzależniono odliczenie podatku VAT od spełnienia dodatkowego warunku jest wyjątek od zasady określonej w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przewidziany w art. 88 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, według którego przekroczenie limitu w podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków na cele reprezentacji i reklamy nie stanowi przeszkody w odliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które zostały wydane nieodpłatnie i jednocześnie - jako stanowiące dostawę towarów oraz świadczenie usług w rozumieniu zacytowanych przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - zostały opodatkowane. Wyjątek ten wprawdzie skutkuje tym, że dla podatnika podatek VAT staje się rzeczywiście neutralny, jednakże musi on spełnić dodatkowy warunek (np. wydać nieodpłatnie nabyty towar i jego wydanie opodatkować podatkiem VAT), aby odliczyć podatek VAT, związany z jego nabyciem.

Zdaniem Spółki, spełnienie dodatkowego warunku w tej sytuacji, uzależniającego możliwość skorzystania z odliczenia podatku VAT wypacza sens zasady neutralności podatku VAT, o jakiej mowa w orzeczeniach ETS. Ponadto, należy podkreślić, że art. 17 (1) VI Dyrektywy był, w ocenie Wnioskodawcy, wystarczająco precyzyjny, aby podatnicy mogli go stosować bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych. Jak podkreślił ETS w orzeczeniu z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki – Viomichaniki Kai Antiprossopeion przeciwko Państwu Greckiemu „(\`(...)\`) art. 17 (1) i (2) określają warunki uzyskania prawa do odliczenia i zakres tego prawa. Nie pozostawiają one państwom członkowskim jakiejkolwiek sfery uznaniowości w ich implementacji. W konsekwencji, spełniają one powyższe kryteria, a zatem nadają jednostkom prawa, na które mogą się one powoływać przed sądem krajowym w celu zakwestionowania zasad krajowych niezgodnych z tymi przepisami."

Art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wprowadzający ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji nie zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest więc sprzeczny z VI Dyrektywą i z zasadą neutralności w niej wyrażoną. W świetle powyższych rozważań przepis ten nie może być - zgodnie z prawem - stosowany przez polskie organy podatkowe (skarbowe) przeciwko podatnikom.

Spółka podkreśla, że fakt istnienia sprzeczności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z art. 17 (1) VI Dyrektywy był również podkreślany w doniesieniach prasowych. Przykładowo, w artykule „Przepisy o VAT mogą przynieść wiele szkody państwu", zawartym w Rzeczypospolitej z dnia 4 maja 2006 r., zostały wyszczególnione niezgodności istniejące między normami unijnymi, a ustawą o VAT. Wśród przykładów sprzeczności polskich przepisów podatkowych z VI Dyrektywą wymieniono właśnie przepis dotyczący braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym.

Ponadto, ważnym argumentem przemawiającym również za prawem do odliczenia podatku VAT w rozważanej sytuacji jest treść art. 17 (6) VI Dyrektywy, według którego: „przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada, działając jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, lub rozrywkę. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy”.

Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy po wejściu w życie VI Dyrektywy, ustawodawstwo państwa członkowskiego zostanie zmienione w taki sposób, iż ograniczony zostanie zakres istniejących wyłączeń, a w ten sposób spełni cel VI Dyrektywy, należy uznać takie ustawodawstwo za objęte derogacją przewidzianą w drugim akapicie art. 17 (6) Dyrektywy. Natomiast, z drugiej strony ustawodawstwo krajowe nie stanowi derogacji dopuszczonej drugim akapitem art. 17 (6) VI Dyrektywy i narusza art. 17 (2), jeśli skutkuje zwiększeniem, po wejściu w życie VI Dyrektywy, zakresu istniejących wyłączeń, w ten sposób oddalając się od celu tej Dyrektywy.

Art. 17 (6) VI Dyrektywy wprowadzał zasadę, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może ulec ograniczeniu po wejściu w życie VI Dyrektywy. Zasada ta oznacza, że państwa członkowskie mają możliwość działania tylko w jedną stronę - mogą znosić ograniczenia w prawie do odliczenia. Nie mogą natomiast wprowadzać nowych ograniczeń ani znosić wprowadzonych po wejściu w życie Dyrektywy przepisów zwiększających zakres prawa do odliczenia podatku. Powyższe tezy potwierdza wykładania tego przepisu, zawarta w orzeczeniu ETS z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 pomiędzy Republiką Francuską a Komisją Europejską. Odnosząc zasadę zawartą w art. 17 (6) VI Dyrektywy do powyższej sytuacji, należy stwierdzić, że przed dniem 1 maja 2004 r. istniała możliwość odliczenia podatku VAT z faktur VAT w przypadku poniesienia wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Możliwość odliczenia podatku VAT w takiej sytuacji przewidywał art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który stanowił, że ograniczenie odliczania podatku VAT, zawarte w art. 25 ust. 3 tej ustawy nie dotyczy „części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”. Dlatego też pogląd, iż w rozważanej sytuacji brak jest prawa do odliczenia podatku VAT - zdaniem Spółki - jest niezgodny z art. 17 (6) VI Dyrektywy.

Dla podkreślenia wyżej przedstawionej argumentacji wskazać należy także wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 maja 2008 r. (l FSK 766/07). W wyroku tym NSA stwierdził, że Polska na mocy VI Dyrektywy została uprawniona do zachowania wyłączeń ograniczających prawo do obniżenia podatku należnego wprowadzonych przed 1 maja 2004 r. Sąd stwierdził, że przed akcesją ograniczenie do odliczania podatku naliczonego nie obowiązywało w zakresie limitu przewidzianego w przepisach ustawy o podatku dochodowym. W konsekwencji po 1 maja 2004 r. ograniczenia tego nie można interpretować rozszerzająco. Podatek naliczony można zatem odliczyć w pełnej wysokości.

Spółka prezentuje stanowisko, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na reprezentację przysługuje Wnioskodawcy również po 1 stycznia 2007 r. (niezależnie od spełnienia warunku, o którym mowa w art. 88 ust. 3 pkt 3 - opodatkowania nieodpłatnych czynności na podstawie art. 7 ust. 2 czy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Potwierdza to również inny wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 173/08), który dotyczy obecnie obowiązującej Dyrektywy.

Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku uznał, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest sprzeczny z Dyrektywą 2006/112/WE. Wskazano, iż regulacje pozbawiające podatników prawa do odliczenia VAT muszą być ścisłe. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że przepisy przejściowe Dyrektywy w sprawie VAT pozwalają na zachowanie w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług tego rodzaju ogólnych ograniczeń podstawowego prawa podatników, jakim jest możliwość obniżenia podatku należnego o naliczony.

Sprawa dotyczyła art. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Dzięki niemu państwa UE mogą utrzymywać wyłączenia prawa do odliczenia VAT obowiązujące w dniu ich przystąpienia do UE. Jest to przepis przejściowy, który ma obowiązywać do momentu ustanowienia wspólnotowych regulacji w tym zakresie. Sąd podkreślił jednak, że wyjątki utrzymywane w prawie krajowym na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE nie mogą być zupełnie dowolne. W ocenie sądu mogą np. dotyczyć określonej kategorii towarów i muszą być zgodne z Dyrektywą 67/228/EEC, mimo, iż przestała ona obowiązywać, zanim Polska przystąpiła do UE. W świetle tych przepisów, zdaniem Sądu, kryteria przyjęte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, są zbyt ogólne. Dlatego też nie może budzić wątpliwości stanowisko, jakie zostało tym wyrokiem wyrażone, a mianowicie: „W świetle powyższego, Sąd odmawia zastosowania art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. ze względu na sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) jak też z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę winien wziąć pod uwagę stawisko Sądu i rozpoznać ją w kontekście postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.”

W ocenie Wnioskodawcy również, z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, można wywnioskować, że wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia norm określonych w ustawach o podatku dochodowym, są wydatkami, które w normalnych okolicznościach mogłyby zostać zaliczone do tych kosztów.

Zdaniem Spółki, rozwiązanie przyjęte w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podkreśla więc hipotetyczność zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, odnosząc się w istocie rzeczy nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztu uzyskania przychodów, ani nie do możliwości zaliczenia przez tego konkretnego podatnika tego wydatku do kosztów, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki uzasadniony jest pogląd, iż użycie w przepisie sformułowania „nie mogłyby być zaliczone" odnosi się do sytuacji, gdy poniesiony przez podatnika wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, choćby z tego względu, że na brak odniesienia wydatków do kosztów podatkowych wskazują wprost przepisy o podatku dochodowym (np. poniesiony wydatek nie ma związku z przychodem). Nie może więc mieć zastosowania do sytuacji, gdy podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów podatkowych jedynie z powodu przekroczenia limitu zawartego w tej ustawie, lecz mógłby to zrobić, gdyby tego limitu nie przekroczył.

Spółka wskazuje, iż powyższy pogląd znajduje również oparcie w pismach organów podatkowych. Przykładowo, w piśmie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2005 r., znak PP/443-179-BS/04/05 zauważono, że „zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Podatnik musi rozważyć, czy dany wydatek mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu i tylko wtedy, kiedy mógłby zostać zaliczony ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi. Przy czym dla możliwości odliczenia nie jest konieczne faktyczne zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu, ale tylko teoretyczna możliwość. Jednocześnie należy zaznaczyć, że przez teoretyczną możliwość rozumie się taką sytuację, gdy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów byłoby zgodne z przepisami prawa o podatku dochodowym”. Natomiast w piśmie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2005 r., znak DP/P1/423-0021/2/05/AK, stwierdzono, iż „zgodnie z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem z podatku dochodowego. Przy czym zwrot nie mógłby być zaliczony oznacza, że należy uwzględniać charakter ponoszonych wydatków oraz potencjalną możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, nie zaś faktyczne ich zaliczenie. Zatem należy stwierdzić, iż podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w przypadkach, gdy ze względów obiektywnych przedmiotowe wydatki nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (np. ze względu na brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Natomiast wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z powodu przekroczenia norm określonych w przepisach o podatku dochodowym są wydatkami, które mogłyby być zaliczone do tych kosztów. Zatem podatek zawarty w tych wydatkach nie jest objęty wyłączeniem na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż wydatki te mogłyby być zaliczone do kosztów, tyle tylko, że nie zostały faktycznie zaliczone z powodu przekroczenia określonego limitu”.

Rozważając natomiast prawo Spółki do możliwości odliczenia podatku naliczonego (w sytuacji przekroczenia ustawowych limitów) na gruncie polskiej ustawy o VAT Wnioskodawca przywołuje dodatkowo wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt l SA/Bk 141/07. W wyroku tym Sąd stwierdza, że podatnik ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy dokonał wydatków na cele reklamy niepublicznej przekraczającej obowiązujące do 31 grudnia 2006 r. limity, określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, co spowodowało, że wydatki te nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. WSA w Białymstoku (podobnie jak WSA w Krakowie, sygn. akt l Sa/Kr 1628/06) stanął na stanowisku, iż forma przepisu art. 88 ust.1 pkt 2 ma charakter hipotetyczny i jako taka odnosi się do przypadków, w których dany wydatek mógłby zostać - w pewnych okolicznościach - zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma w tym wypadku znaczenia, że dany wydatek, w danych okolicznościach za koszt uzyskania przychodów uznany być nie może. Istotą zarówno tego rozstrzygnięcia, jak i wyroku WSA w Krakowie, była sama konstrukcja art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, którą należy odczytywać jako tworzącą ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy dany wydatek obiektywnie, nigdy, w żadnych okolicznościach nie mógłby zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

Spółka stwierdza, iż dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia, że wydatki na reprezentację i reklamę przekroczyły określony limit lub nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Wobec brzmienia cyt. wyżej przepisów, w tym art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z reprezentacją i reklamą do 31 grudnia 2006 r. oraz związanych z reprezentacją po dniu 1 stycznia 2007 r. Biorąc zaś pod uwagę fakt, iż ustawa o VAT nie powinna ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną działalnością, gdyż jest to sprzeczne z Dyrektywą, prawo do odliczenia przysługuje w stosunku do wydatków nie tylko o charakterze reprezentacyjnym.

Zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zatem posłużenie się w sprawie ww. orzecznictwem jest jak najbardziej zasadne.

Wobec powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie, iż zarówno przed 1 stycznia 2007 r., jak i po tej dacie, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego zarówno z faktur zakupu towarów i usług związanych z reprezentacją (reprezentacją i reklamą), jak i innych wydatków związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, dokonanych po dniu 1 stycznia 2007 r., mimo iż wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 8 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-970/08-3/AK stwierdzając, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2008 r. (data wpływu: 14 października 2008 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 28 stycznia 2009 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 24 lutego 2009 r., nr ILPP1/443/W-12/09-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 2 marca 2009 r.).

W dniu 31 marca 2009 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (jako organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnych) na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 467/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 27 sierpnia 2009 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1791/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 467/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1791/09 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi (z wyjątkiem czynności niepodlegajacych opodatkowaniu, o których mowa w art. 86 ust. 8 i ust. 9 ustawy).

Należy wskazać, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, obwiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2006 r. ponosił wydatki na cele limitowanej reklamy i reprezentacji, które przekroczyły w trakcie roku kalendarzowego 0,25% przychodów Spółki. Zainteresowany, od dnia 1 stycznia 2007 r., ponosi również wydatki na reprezentację, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydatki dotyczą prezentów o różnej wartości (1 zł i powyżej), organizacji spotkań z kontrahentami, w tym poczęstunek. Spółka ponosiła również inne wydatki o charakterze reprezentacyjnym.

Sad w wyroku wydanym w niniejszej sprawie podkreślił, iż: „z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego, którego istotną część stanowią przepisy podatkowe w tym przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która zastąpiła VI Dyrektywę”.

Zasada neutralności realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Neutralność podatku VAT dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego ze swoją działalnością opodatkowaną (por. Komentarz do art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w: K. Sachs (red.), R. Namysłowski (red.) Dyrektywa VAT, komentarz, LEX 2008).

W świetle powyższego – jak wskazał Sąd – art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, który ograniczał prawo przyznane podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych przez niego towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego, tj. normą art. 168 Dyrektywy 2006/12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1), jak i obowiązującymi w prawie wspólnotowym zasadami neutralności i proporcjonalności VAT.

Wykładnia art. 86 ustawy, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 112 oraz z uwzględnieniem orzeczeń ETS, które zapadły na tle wykładni art. 17(1) i (2) VI Dyrektywy. Należy zauważyć, iż zgodnie z brzmieniem art. 17 (2) VI Dyrektywy w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty.

Należy podkreślić, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy była sprzeczna z prawem wspólnotowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że ww. przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy w niniejszej interpretacji nie powinien być stosowany.

Mając powyższe na uwadze oraz opisane zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wydatkami na cele reprezentacji i reklamy, zarówno w części przekraczającej limit w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), jak i w odniesieniu do wydatków na reprezentację ponoszonych po dniu 1 stycznia 2007 r., a także w odniesieniu do innych wydatków, które nie mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Odliczenie to przysługuje na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy, czyli wówczas, gdy przedmiotowe zakupy związane są ze sprzedażą opodatkowaną, z uwzględnieniem innych ograniczeń zawartych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. w dniu 8 stycznia 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.