Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-924/14-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-22
Teza: W zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług polegających na przeprowadzaniu egzaminów i wydawaniu certyfikatów poświadczających uprawnienia dla przewoźników drogowych.
Słowa kluczowe: egzaminy; stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy -przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług polegających na przeprowadzaniu egzaminów i wydawaniu certyfikatów poświadczających uprawnienia dla przewoźników drogowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług polegających na przeprowadzaniu egzaminów i wydawaniu certyfikatów poświadczających uprawnienia dla przewoźników drogowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Instytut składa wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych przez Wnioskodawcę usług obejmujących przeprowadzanie egzaminów i wydawanie certyfikatów poświadczających uprawnienia dla przewoźników drogowych.

W aktualnym stanie faktycznym Instytut nalicza podatek należny VAT, co w ocenie Strony jest działaniem nieprawidłowym. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Instytut jest podmiotem działającym na podstawie przepisów ustawy o instytutach badawczych, Uchwały Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 1964 roku w sprawie utworzenia Instytutu oraz Statutu zatwierdzonego przez Ministra Infrastruktury zarządzeniem nr 9 w dniu 11 marca 2009 roku.

Instytut jako państwowa jednostka organizacyjna prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce. Instytut posiada osobowość prawną z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego (art. 1 ust. 1 i 2 Ustawy o instytutach badawczych).

Podlega nadzorowi Ministra Infrastruktury i Rozwoju. Na mocy art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych, jako instytut badawczy nie tworzy sektora finansów publicznych. Zgodnie zaś z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o instytutach badawczych, Instytut występuje w obrocie we własnym imieniu i na własny rachunek, a koszty bieżącej działalności pokrywa z uzyskanych przychodów.

Wśród zadań, jakie ustawodawca nałożył na Instytut, znajduje się egzaminowanie i wydawanie certyfikatów kompetencji zawodowych w transporcie drogowym, o których mowa w art. 37 Ustawy o transporcie drogowym. Wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 39 ust. 1 Ustawy o transporcie drogowym przepisy wykonawcze, tj. Rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lipca 2013 roku w sprawie przeprowadzania procesu certyfikacji kompetencji zawodowych w transporcie drogowym oraz zabezpieczenia certyfikatu kompetencji zawodowych, w § 2 wskazuje wprost, że jednostką, przy której działają komisje egzaminacyjne, jest Instytut w W.

W związku z prowadzoną działalnością podstawową Instytut może m.in. prowadzić formy kształcenia, w tym szkolenia i kursy doszkalające oraz inną działalność pomocniczą, która jest wyodrębniona pod względem finansowym oraz rachunkowym z podstawowej działalności (art. 2 ust. 1, 3 i 4 ustawy o instytutach badawczych). Oznacza to, że podstawową działalnością Instytutu jest działalność o charakterze naukowo-badawczym.

Art. 2 ust. 1 i 4 ustawy o instytutach badawczych wskazuje jedynie na rodzaj podstawowej działalności prowadzonej przez Instytut oraz warunki prowadzenia działalności dodatkowej, lecz nie określa on, czy prowadzona przez Instytut działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z ww. regulacjami Instytut jest podmiotem upoważnionym do przeprowadzania egzaminów na przewoźników drogowych oraz wydawania certyfikatów kompetencyjnych, które uprawniają do zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu rzeczy i osób.

Należy zaznaczyć, że w ww. rozporządzeniu brak jest zapisów traktujących o kwotach netto czy też brutto oraz jaki ewentualnie podatek VAT należy zastosować.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 6 sierpnia 2013 r. w sprawie wysokości opłat za czynności administracyjne związane z wykonywaniem przewozu drogowego oraz za egzaminowanie i wydanie certyfikatu kompetencji zawodowych (Dz.U. poz. 916) Instytut pobiera opłaty za:

1.  egzamin kompetencji w kwocie brutto 500,00 zł tj. netto 406,50 zł, podatek VAT 93,50 zł,
2.  certyfikat kompetencji w kwocie brutto 300,00 zł tj. netto 243,90 zł podatek VAT 56,10 zł.

Kandydat na „przewoźnika drogowego” - osoba fizyczna lub osoba prawna wnoszą opłaty w kwocie brutto.

Zatem certyfikat kompetencji zawodowych jest dokumentem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji i wiedzy niezbędnych do podjęcia i wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego, co poniżej szczegółowo Strona dowodzi. Według opinii Instytutu usługi powinny być zwolnione z podatku VAT w nawiązaniu do regulacji prawnych, które zostały wydane w ostatnich latach, a które są zaprezentowane w niniejszym zapytaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązującego stanu prawnego świadczenie usług polegających na przeprowadzaniu egzaminów i wydawaniu certyfikatów poświadczających uprawnienia dla przewoźników drogowych przez Instytut według opisanego stanu faktycznego jest zwolnione z podatku VAT, czy też powinno być opodatkowane?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Instytutu świadczenie usług w zakresie egzaminowania i wydawania certyfikatów kompetencji zawodowych w transporcie drogowym podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie par. 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 roku w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Instytut jest bowiem instytutem badawczym a egzaminowanie i wydawanie certyfikatów kompetencji zawodowych w transporcie drogowym jest ściśle związane z prowadzoną przez Instytut podstawową działalnością o charakterze badawczym i jednocześnie nie jest ono niezbędne do wykonywania usługi podstawowej.

W ocenie Wnioskodawcy naliczanie podatku należnego od powyższych usług przez Instytut jest nieprawidłowe.

Ponadto podkreślenia wymaga również fakt, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie, samokształcenie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Taki stan rzeczywisty jest osiągany w przypadku certyfikowania przewoźników drogowych.

Wśród zadań, jakie ustawodawca nałożył na Instytut, znajduje się egzaminowanie oraz wydawanie certyfikatów kompetencji zawodowych w transporcie drogowym, o których mowa w art. 37 i nast. ustawy o transporcie drogowym. Wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 39 ust. 1 ustawy o transporcie drogowym przepisy wykonawcze, tj. rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lipca 2013 roku w sprawie przeprowadzania procesu certyfikacji kompetencji zawodowych w transporcie drogowym oraz zabezpieczenia certyfikatu kompetencji zawodowym, w § 2 wskazuje bowiem wprost, że jednostką, przy której działają komisje egzaminacyjne, jest Instytut w W..

Certyfikat kompetencji zawodowych jest dokumentem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji i wiedzy niezbędnych do podjęcia i wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego (art. 3 pkt 20 Ustawy o transporcie drogowym). Certyfikat ten nie stanowi decyzji administracyjnej, lecz ma charakter zaświadczenia w rozumieniu przepisów art. 217 § 2 pkt 1 k.p.a. (por. R. Strachowska, Ustawa o transporcie drogowym - komentarz; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2005 roku, sygn. akt OSK 1760/04). Powyższe jednoznacznie wskazuje, że egzaminowanie i wydawanie certyfikatów kompetencji zawodowych w transporcie drogowym stanowi działalność w zakresie edukacji, związaną z prowadzeniem szkoleń i kursów doszkalających. Oznacza to, iż działalność związana z egzaminowaniem i wydawaniem certyfikatów jest ściśle powiązana z prowadzoną przez Instytut działalnością o charakterze naukowo-badawczym. Obowiązek przeprowadzania egzaminów i wydawania ww. certyfikatów wynika ponadto z przepisów prawa, a nie z woli Instytutu. Przesądza to o okoliczności, że wykonywanie przez Instytut zadań w zakresie egzaminowania i wydawania ww. certyfikatów zalicza się do działalności podstawowej Instytutu i nie jest powiązane z prowadzeniem przez Instytut dodatkowej działalności gospodarczej.

Warunki i tryb przeprowadzania egzaminu na certyfikat kompetencji zawodowych w transporcie drogowym określa Regulamin, stanowiący załącznik do Zarządzenia nr 26 Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 28 sierpnia 2013 r. (Dz. Urz. MTBiGM.2013.50). Zgodnie z § 3 i § 4w zw. z § 5 ust. 1 Regulaminu, certyfikat kompetencji zawodowych jest wydawany na wniosek złożony co najmniej 14 dni przed zaproponowaną we wniosku datą egzaminu, do którego kandydat dołącza kopię dowodu wniesienia opłaty za egzamin oraz opłaty za wydanie certyfikatu kompetencji zawodowych. Zarówno za egzamin, jak i za certyfikat kwalifikacji zawodowych, pobierane są opłaty, których wysokość została określona w przepisach obowiązującego prawa. Zgodnie z § 26 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 6 sierpnia 2013 roku w sprawie wysokości opłat za czynności administracyjne związane z wykonywaniem przewozu drogowego oraz za egzaminowanie i wydawanie certyfikatu kompetencji zawodowych, opłata za egzamin wynosi co do zasady 500,00 zł. Ponadto, przepisy Regulaminu nie określają czy to są kwoty netto, czy też brutto. Opłaty te – na podstawie art. 40 ust. 3 ustawy o transporcie drogowym – są pobierane bezpośrednio przez Instytut, co wskazuje, że wpływy uzyskane z opłat za przeprowadzenie egzaminu oraz za wydanie certyfikatu kompetencji zawodowych stanowią przychód jednostki certyfikującej kompetencje zawodowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług przeprowadzenia egzaminu potwierdzonego wydaniem certyfikatu kompetencji zawodowych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie tego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W świetle art. 43. ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26.

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.), obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618 z późn. zm) instytutem badawczym w rozumieniu ustawy jest państwowa jednostka organizacyjna, wyodrębniona pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce (\`(...)\`).

Zgodnie z § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, są one jednak zdefiniowane w przepisach rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77 str. 1).

Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Usługi szkoleniowe będą więc stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania w myśl powyższych przepisów, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w szkoleniach oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy.

Literalna wykładnia art. 44 rozporządzenia wskazuje, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie dotyczące wprost danej gałęzi produkcji, handlu lub wyuczonego zajęcia wykonywanego w celach zarobkowych oraz nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych – związanych z wyuczonym zajęciem wykonywanym w celach zarobkowych.

Z kolei zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem słowa „kształcić” rozumie się:

1.  przekazywać komuś wiedzę, umiejętności;
2.  czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności;
3.  rozwijać cechy charakteru.

Tak więc pojęcie kształcenia (świadczenie usług w tym zakresie) jest pojęciem szerszym niż pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania; obejmuje ono każde kształcenie związane ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem działającym na podstawie przepisów ustawy o instytutach badawczych, Uchwały Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 1964 roku w sprawie utworzenia Instytutu oraz Statutu zatwierdzonego przez Ministra Infrastruktury zarządzeniem nr 9 w dniu 11 marca 2009 roku.

Instytut posiada osobowość prawną i jako państwowa jednostka organizacyjna prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce. Podstawową działalnością Instytutu jest działalność o charakterze naukowo-badawczym. Ponadto Instytut może m.in. prowadzić formy kształcenia, w tym szkolenia i kursy doszkalające oraz inną działalność pomocniczą. Instytut podlega nadzorowi Ministra Infrastruktury i Rozwoju.

Wśród zadań, jakie ustawodawca nałożył na Instytut, znajduje się egzaminowanie i wydawanie certyfikatów kompetencji zawodowych w transporcie drogowym, o których mowa w art. 37 Ustawy o transporcie drogowym. Przepisy wykonawcze, tj. rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z 1 lipca 2013 r. w sprawie przeprowadzania procesu certyfikacji kompetencji zawodowych w transporcie drogowym oraz zabezpieczenia certyfikatu kompetencji zawodowym, w § 2 wskazuje wprost, że jednostką, przy której działają komisje egzaminacyjne, jest Wnioskodawca.

W związku z tym Instytut jest podmiotem upoważnionym do przeprowadzania egzaminów na przewoźników drogowych oraz wydawania certyfikatów kompetencyjnych, które uprawniają do zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu rzeczy i osób.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 6 sierpnia 2013 r. w sprawie wysokości opłat za czynności administracyjne związane z wykonywaniem przewozu drogowego oraz za egzaminowanie i wydanie certyfikatu kompetencji zawodowych (Dz.U. poz. 916) Instytut pobiera opłaty za egzamin kompetencji w kwocie brutto 500 zł oraz za certyfikat kompetencji w kwocie brutto 300 zł.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy pobierane opłaty za egzamin i certyfikat kompetencji zawodowych są zwolnione z podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestie związane z uzyskiwaniem certyfikatów kompetencji zawodowych regulują przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1414 z późn. zm.).

I tak stosownie do art. 4 pkt 20 ustawy o transporcie drogowym przez certyfikat kompetencji zawodowych – rozumie się dokument potwierdzający posiadanie kwalifikacji i wiedzy niezbędnych do podjęcia i wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego.

W myśl art. 37 ust. 1 cyt. wyżej ustawy uzyskanie certyfikatu kompetencji zawodowych wymaga wykazania się wiedzą niezbędną do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego, określonym w załączniku I do rozporządzenia (WE) nr 1071/2009, oraz złożenia, z wynikiem pozytywnym, egzaminu pisemnego przed komisją egzaminacyjną działającą przy jednostce określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 38 ust. 2 ww. ustawy minister właściwy do spraw transportu wyznacza jednostki, przy których działają komisje egzaminacyjne.

Jednostki, o których mowa w ust. 2, wydają certyfikaty kompetencji zawodowych i przekazują informacje o ich wydaniu do centralnego rejestru tych certyfikatów prowadzonego przez ministra właściwego do spraw transportu (ust. 3).

W myśl art. 39 ust. 1 ww. ustawy minister właściwy do spraw transportu określi, w drodze rozporządzenia:

1.  jednostki, o których mowa w art. 38 ust. 2;
2.  wymagania kwalifikacyjne dotyczące członków komisji egzaminacyjnej i tryb ustalania jej składu;
3.  rodzaje zabezpieczeń certyfikatu kompetencji zawodowych;
4.  tryb zwalniania z egzaminu pisemnego, o którym mowa w art. 37.

2\. W rozporządzeniu, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się odpowiednio:

1.  potrzebę zapewnienia należytych warunków organizacyjno-technicznych do przeprowadzenia procesu certyfikacji kompetencji zawodowych w transporcie drogowym;
2.  konieczność zapewnienia właściwych kwalifikacji członków komisji egzaminacyjnej, a także ich liczbę, która zapewni obiektywne przeprowadzenie egzaminu pisemnego;
3.  konieczność prawidłowego zabezpieczenia certyfikatów kompetencji zawodowych przed fałszowaniem;
4.  potrzebę zapewnienia ujednoliconych procedur zwalniania z egzaminu pisemnego.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lipca 2013 r. w sprawie przeprowadzenia procesu certyfikacji kompetencji zawodowych w transporcie drogowym oraz zabezpieczenia certyfikatu kompetencji zawodowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 837) jednostką, przy której działają komisje egzaminacyjne, jest Instytut w W..

Na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy o transporcie drogowym Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej wydał dnia 6 sierpnia 2013 r. rozporządzenie w sprawie wysokości opłat za czynności administracyjne związane z wykonywaniem przewozu drogowego oraz za egzaminowanie i wydanie certyfikatu kompetencji zawodowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 916).

Przepis § 26 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że za sprawdzenie posiadanej wiedzy niezbędnej do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego pobiera się, od osoby, opłatę za egzamin w wysokości 500 zł.

W przypadku zwolnienia osoby zdającej egzamin z modułów dotyczących określonych dziedzin wiedzy sprawdzanych w formie testu pisemnego opłata za egzamin jest pomniejszana o 50 zł za każdy moduł, z którego zdający jest zwolniony (ust. 2).

Za wydanie certyfikatu kompetencji zawodowych pobiera się opłatę w wysokości 300 zł (ust. 3).

W niniejszej sprawie prowadzone przez Wnioskodawcę egzaminy spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania (ich celem jest potwierdzenie posiadanych umiejętności, które można wykorzystać w związku z wykonywanym zawodem, może być także pomocne w przekwalifikowaniu zawodowym, skutkiem czego osoba, która zdała egzamin może uzyskać uprawnienia do wykonywania usług transportu drogowego). Potwierdzeniem zdanego egzaminu dla danego uczestnika jest wydanie certyfikatu kompetencji zawodowych, posiadanie którego umożliwia podjęcie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportu drogowego, a więc wykonywania konkretnego zawodu.

Jak wyżej wskazał tut. Organ, z literalnej treści pojęcia usług w zakresie kształcenia wynika, że swoim zakresem będą obejmować także usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Bezsprzecznie przeprowadzane egzaminy w celu uzyskania certyfikatu kompetencji zawodowych uprawniającego do świadczenia usług transportu drogowego jako usługi kształcenia zawodowego będą mieścić się w usługach kształcenia.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W rozpatrywanej sprawie przeprowadzenie egzaminu kompetencji zawodowych i potwierdzenie jego zdania poprzez wydanie stosownego certyfikatu, mimo pobierania odrębnych opłat ustalonych przepisami rozporządzenia z dnia 6 sierpnia 2013 r. w sprawie wysokości opłat za czynności administracyjne związane z wykonywaniem przewozu drogowego oraz za egzaminowanie i wydanie certyfikatu kompetencji zawodowych, w ocenie tutejszego Organu będzie stanowiło kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT.

Z przepisu § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wynika, że zwolnione są usługi kształcenia świadczone przez instytuty badawcze.

Z uwagi na to, że w zakres zadań Zainteresowanego wchodzi prowadzenie badań naukowych w zakresie transportu samochodowego oraz to, że do Zainteresowanego mają zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące instytutów badawczych w zakresie struktury prawnej, organizacyjnej i ekonomiczno-finansowej tut. Organ stoi na stanowisku, że usługi szkoleniowe polegające na przeprowadzaniu egzaminów potwierdzonych certyfikatami kompetencji zawodowych uprawniającymi do świadczenia usług transportu drogowego będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., ponieważ są to usługi w zakresie kształcenia świadczone przez instytut badawczy.

Należy także wskazać, że tożsame regulacje w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla usług kształcenia świadczonych przez instytuty badawcze zawierał przepis § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.). Zatem usługi w ww. zakresie świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w okresie do dnia 31 grudnia 2013 r. także korzystały ze zwolnienia od VAT.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przeprowadzenie egzaminu potwierdzonego wydaniem certyfikatu kompetencji zawodowych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT stosownie do § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., a w okresie do 31 grudnia 2013 r. na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r.

W konsekwencji w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.