Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-228/13-6/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-25
Teza: Czy dokonywana po przekształceniu SKA w spółkę z o.o., na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o., wypłata na rzecz Wnioskodawcy dywidendy pochodzącej z zysków wypracowanych i niepodzielonych przez SKA przed przekształceniem – korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy dokonywana po połączeniu SKA ze spółką z o.o., na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki przejmującej, wypłata na rzecz Wnioskodawcy dywidendy pochodzącej z zysków wypracowanych i niepodzielonych przez SKA przed połączeniem – korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dywidendy; przekształcanie; uchwały; wspólnik; wypłata; zwolnienie; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 19; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.03.2013 r. (data wpływu 29.03.2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 12.06.2013 r. (data nadania 12.06.2013 r., data wpływu 17.06.2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-228/13-2/MW z dnia 06.06.2013 r. (data doręczenia 10.06.2013 r.) oraz pismem z dnia 24.06.2013 r. (data wpływu 25.06.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy dokonywana po przekształceniu SKA w spółkę z o.o., na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o., wypłata na rzecz Wnioskodawcy dywidendy pochodzącej z zysków wypracowanych i niepodzielonych przez SKA przed przekształceniem – korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   czy dokonywana po połączeniu SKA ze spółką z o.o., na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki przejmującej, wypłata na rzecz Wnioskodawcy dywidendy pochodzącej z zysków wypracowanych i niepodzielonych przez SKA przed połączeniem – korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dokonywana po przekształceniu SKA w spółkę z o.o. (połączeniu SKA ze spółką z o.o.), na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o. (spółki przejmującej), wypłata na rzecz Wnioskodawcy dywidendy pochodzącej z zysków wypracowanych i niepodzielonych przez SKA przed przekształceniem (połączeniem) – korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - S Limited będący spółką kapitałową z siedzibą na Cyprze, tj. spółką, o której mowa w poz. 8 załącznika nr 4 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „Wnioskodawca”, „Podatnik” lub „Akcjonariusz”) jest jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka”) oraz jedynym (100%) wspólnikiem spółki z o.o. będącej jedynym komplementariuszem Spółki.

Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Cyprze, tzn. nie jest podatnikiem zwolnionym na Cyprze od opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca rozważa:

1.  przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo
2.  połączenie Spółki ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (jako spółką przejmującą), będącą jej komplementariuszem.

Przed przekształceniem albo połączeniem w Spółce istnieć będzie niepodzielony zysk wypracowany w roku obrotowym bezpośrednio poprzedzającym przekształcenie albo połączenie. Ze względu na ustanie bytu prawnego SKA (w tej formie prawnej) z dniem przekształcenia albo połączenia, uchwała w sprawie podziału zysku i wypłaty dywidendy Wnioskodawcy zostanie podjęta w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tzn. spółce przekształconej (w przypadku przekształcenia albo w spółce przejmującej (w razie połączenia). Uchwała w sprawie podziału zysku może być bowiem podjęta dopiero po zakończeniu roku obrotowego, zaś w przypadku przekształcenia albo połączenia rok ten kończy się z chwilą takiej zmiany, a zatem z chwilą w której ustaje byt prawny SKA, jako spółki osobowej.

Po przekształceniu albo połączeniu Wnioskodawca będzie posiadał nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki z o.o. przez okres co najmniej 2 lat od dnia przekształcenia lub połączenia, a wypłata dywidendy będzie przypadała na okres posiadania takiego udziału w kapitale zakładowym przez Wnioskodawcę.

Pismem z dnia 24.06.2013 r. Wnioskodawca poinformował, iż niniejszy wniosek kierowany jest przez S Limited – jako akcjonariusza spółki komandytowej, o której mowa we wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonywana po przekształceniu SKA w spółkę z o.o., na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o., wypłata na rzecz Wnioskodawcy dywidendy pochodzącej z zysków wypracowanych i niepodzielonych przez SKA przed przekształceniem – korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy dokonywana po połączeniu SKA ze spółką z o.o., na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki przejmującej, wypłata na rzecz Wnioskodawcy dywidendy pochodzącej z zysków wypracowanych i niepodzielonych przez SKA przed połączeniem – korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy

1.  Dokonywana po przekształceniu SKA w spółkę z o.o., na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o. wypłata na rzecz Wnioskodawcy dywidendy pochodzącej z zysków wypracowanych i niepodzielonych przez SKA przed przekształceniem - korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  Dokonywana po połączeniu SKA ze spółką z o.o., na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki przejmującej, wypłata na rzecz Wnioskodawcy dywidendy pochodzącej z zysków wypracowanych i niepodzielonych przez SKA przed połączeniem - korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 22 ust. 4 i ust. 4a updop, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat - przy czym zgodnie z art. 22 ust. 4b updop, warunek ten jest spełniony również wówczas, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w powyższej wysokości, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów);
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wszystkie powyżej określone warunki zostaną spełnione w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku.

Na wstępie należy stwierdzić, że dywidenda wypłacana przez spółkę z o.o. (także spółkę powstałą w wyniku przekształcenia SKA albo spółkę przejmującą SKA) stanowi dla Wnioskodawcy przychód z dywidend - przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 i art. 22 ust. 1 updop. Na wniosek ten nie ma wpływu okoliczność, że dywidenda będzie wypłacana z zysku wypracowanego przez Spółkę przed jej przejęciem przez spółkę z o.o. Bez znaczenia jest również fakt wcześniejszego przekształcenia SKA albo przejęcia SKA przez spółkę z o.o. Wobec braku odmiennego przepisu możliwość skorzystania ze zwolnienia należy oceniać tylko z punktu widzenia przesłanek sformułowanych w tychże przepisach. Nie ma tam ograniczeń związanych czy to z wcześniejszym przekształceniem w spółkę wypłacającą dywidendę, czy to z przejęciem spółki osobowej, jak również ograniczenia związanego z wypracowaniem zysku przez spółkę osobową, której niepodzielony zysk jest wypłacany w spółce z o. o. przez dywidendę.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy istotne jest zatem jedynie to, że podmiotem, od którego uzyska przedmiotowy przychód, będzie spółka z o.o. Będzie ona zatem stanowiła przychód z tytułu „dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych” w rozumieniu art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że dywidenda ta będzie objęta zwolnieniem określonym w art. 22 ust. 4 updop. Po pierwsze, podmiotem wypłacającym dywidendę na rzecz Wnioskodawcy będzie spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - spółka z o.o.

Po drugie, Wnioskodawca mający uzyskać dochód z tytułu wypłacanej przez spółkę z o.o. dywidendy jest spółką podlegającą w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Republice Cypru opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzn. jest spółką, o której mowa w poz. 8 załącznika nr 4 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Po trzecie, zgodnie z przyjętym założeniem, Wnioskodawca będzie nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat od dnia połączenia Spółki ze spółką z o.o. lub jej przekształcenia w taką spółkę posiadał nie mniej niż 10% udziałów w kapitale tej spółki. Przy spełnieniu tych założeń, okoliczność, że w chwili wypłaty dywidendy, następującej przed upływem tego okresu, warunek ten nie będzie spełniony, zgodnie z art. 22 ust. 4b updop, nie stanowi przeszkody dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Po czwarte wreszcie, Wnioskodawca nie jest podatnikiem zwolnionym od podatku dochodowego na Cyprze - a zatem spełnia warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 updop, tzn. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy o tym, że w opisywanym przypadku będą spełnione wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 22 ust. 4 updop.

W związku z powyższym uzasadnione jest uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż:

1.  dokonywana po przekształceniu SKA w spółkę z o.o., na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o., wypłata na rzecz Wnioskodawcy dywidendy pochodzącej z zysków wypracowanych i niepodzielonych przez SKA przed przekształceniem - korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  dokonywana po połączeniu SKA ze spółką z o.o., na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki przejmującej, wypłata na rzecz Wnioskodawcy dywidendy pochodzącej z zysków wypracowanych i niepodzielonych przez SKA przed połączeniem - korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie ustalenia:

*   czy dokonywana po przekształceniu SKA w spółkę z o.o., na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o., wypłata na rzecz Wnioskodawcy dywidendy pochodzącej z zysków wypracowanych i niepodzielonych przez SKA przed przekształceniem – korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **za nieprawidłowe,**
*   czy dokonywana po połączeniu SKA ze spółką z o.o., na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki przejmującej, wypłata na rzecz Wnioskodawcy dywidendy pochodzącej z zysków wypracowanych i niepodzielonych przez SKA przed połączeniem – korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **za nieprawidłowe.**

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, jest jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka) z siedzibą w Polsce. Komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka z o.o., której Wnioskodawca jest jedynym (100%) wspólnikiem. Wnioskodawca rozważa: przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub połączenie Spółki ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (jako spółką przejmującą), będącą jej komplementariuszem.

Przed przekształceniem albo połączeniem w Spółce istnieć będzie niepodzielony zysk wypracowany w roku obrotowym bezpośrednio poprzedzającym przekształcenie albo połączenie. Ze względu na ustanie bytu prawnego SKA (w tej formie prawnej) z dniem przekształcenia albo połączenia, uchwała w sprawie podziału zysku i wypłaty dywidendy Wnioskodawcy zostanie podjęta w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tzn. spółce przekształconej (w przypadku przekształcenia albo w spółce przejmującej (w razie połączenia). Uchwała w sprawie podziału zysku może być bowiem podjęta dopiero po zakończeniu roku obrotowego, zaś w przypadku przekształcenia albo połączenia rok ten kończy się z chwilą takiej zmiany, a zatem z chwilą w której ustaje byt prawny SKA, jako spółki osobowej.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowo-akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 ww. ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki osobowej w kapitałową (np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh).

Natomiast zgodnie z art. 491 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie spółek – w myśl art. 492 § 1 Kodeksu – może być dokonane na dwa sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie czyli inkorporacja),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki czyli konsolidacja).

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 494 § 2).

Należy zauważyć, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) reguluje jedynie opodatkowanie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Do rozliczenia tego podatku zobowiązany jest płatnik podatku dochodowego.

Stosownie do art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest zobowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek w wysokości 19% na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Jednakże, w myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 4d ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wszystkie wskazane powyżej warunki muszą zostać spełnione łącznie, aby istniała możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu) zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na analizowane zdarzenie przyszłe, tj. wypłatę na rzecz Wnioskodawcy dywidendy, pochodzącej z zysków wypracowanych i niepodzielonych przez spółkę komandytowo-akcyjną przed jej przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością czy też przed jej połączeniem, tj. przejęciem przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, należy stwierdzić, iż powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Należy zwrócić uwagę, iż dla opodatkowania wypłaconych zysków spółki komandytowo-akcyjnej nie znajdzie zastosowania przepis art. 22 w związku z art. 10 ustawy. Dotyczy on bowiem przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych. Sam fakt wypłaty ich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie może zmieniać faktu, że zyski tego rodzaju nie pochodzą z osoby prawnej a ich źródłem jest wyłącznie działalność spółki osobowej, której dochody podlegają opodatkowaniu na innych zasadach niż dochody spółek kapitałowych.

Wobec powyższego należy odnieść się do przepisu art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 2 ww. ustawy) w przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo - akcyjna jest „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom.

Stosownie bowiem do treści art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 147 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W rezultacie, uzyskane przez spółkę komandytowo - akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo - akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W myśl art. 27 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, iż dokonywana po przekształceniu SKA w spółkę z o.o., na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o., wypłata na rzecz Wnioskodawcy dywidendy pochodzącej z zysków wypracowanych i niepodzielonych przez SKA przed przekształceniem – korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Za nieprawidłowe należy uznać również stanowisko Wnioskodawcy, iż dokonywana po połączeniu SKA ze spółką z o.o., na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki przejmującej, wypłata na rzecz Wnioskodawcy dywidendy pochodzącej z zysków wypracowanych i niepodzielonych przez SKA przed połączeniem – korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.