Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.426.2019.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-22
Teza: Czy wynik z tytułu zbycia oprzyrządowania wykorzystywanego wyłącznie na terytorium SSE (dochód albo strata) powinien być alokowany do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży oprzyrządowania oraz koszty jego nabycia/wytworzenia powinien być alokowany do działalności strefowej?
Słowa kluczowe: sprzedaż; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynik z tytułu zbycia oprzyrządowania wykorzystywanego wyłącznie na terytorium SSE (dochód albo strata) powinien być alokowany do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży oprzyrządowania oraz koszty jego nabycia/wytworzenia powinien być alokowany do działalności strefowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynik z tytułu zbycia oprzyrządowania wykorzystywanego wyłącznie na terytorium SSE (dochód albo strata) powinien być alokowany do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży oprzyrządowania oraz koszty jego nabycia/wytworzenia powinien być alokowany do działalności strefowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę w Polsce (dalej także: „Spółka”). Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie otrzymanego zezwolenia (dalej: „Zezwolenie”), w zakresie towarów o PKWiU określonym w zezwoleniach (dalej: „usługi i wyroby strefowe”).

Specyfika przemysłu motoryzacyjnego i produkowanych przez Wnioskodawcę części samochodowych wymaga w niektórych przypadkach wykorzystywania przez Spółkę specjalistycznego oprzyrządowania przeznaczonego wyłącznie do produkcji określonego typu produktu lub jego elementu, tj. pod określoną markę i model pojazdu (dalej: „oprzyrządowanie”) na potrzeby konkretnego odbiorcy (dalej: „finalny odbiorca”).

Oprzyrządowanie jest nabywane przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych i podlega zbyciu na rzecz finalnego odbiorcy, dla którego produkowane są wyroby strefowe.

Po zbyciu finalnemu odbiorcy oprzyrządowanie fizycznie pozostaje w posiadaniu Wnioskodawcy na terytorium SSE służąc mu do produkcji wyrobów strefowych zgodnie z zamówieniem ostatecznego odbiorcy.

Produkty wytwarzane przy użyciu opisywanego oprzyrządowania stanowią produkty powstające w wyniku działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, a zatem ich sprzedaż generuje przychody alokowane do przychodów korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm; dalej: „ustawa o CIT”).

Wymaga przy tym podkreślenia, że:

1.  wytworzone lub zakupione oprzyrządowanie jest wykorzystywane wyłącznie do wytwarzania wyrobów strefowych tj. mieszczących się w zakresie działalności określonym kodami PKWiU wymienionymi w Zezwoleniu,
2.  nie ma możliwości wykorzystywania oprzyrządowania do produkcji innych wyrobów, niż te na potrzeby których zostało ono wytworzone lub zakupione, co wynika z warunków technicznych konstrukcji oprzyrządowania,
3.  bez wykorzystania oprzyrządowania Spółka nie miałaby możliwości wyprodukowania konkretnych wyrobów strefowych,
4.  sprzedaż oprzyrządowania na rzecz finalnego odbiorcy wynika z postanowień warunków współpracy pomiędzy Spółką a finalnym odbiorcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynik z tytułu zbycia oprzyrządowania wykorzystywanego wyłącznie na terytorium SSE (dochód albo strata) powinien być alokowany do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży oprzyrządowania oraz koszty jego nabycia/wytworzenia powinien być alokowany do działalności strefowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynik z tytułu zbycia oprzyrządowania wykorzystywanego wyłącznie na terytorium SSE (dochód albo strata) powinien być alokowany do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania CIT), tj. przychód ze sprzedaży oprzyrządowania oraz koszty jego nabycia/wytworzenia powinien być alokowany do działalności strefowej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku dochodowego są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 ustawy o CIT).

Zatem, aby zakwalifikować dochód jako podlegający zwolnieniu na podstawie ww. przepisu, dochód ten:

*   musi być uzyskany w ramach działalności gospodarczej objętej zezwoleniem,
*   prowadzonej na terenie SSE.

Niewątpliwie, jeżeli produkcja wyrobów strefowych przez Spółkę odbywa się na terenie SSE i jest objęta zezwoleniem, to przychód ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów strefowych, jest przychodem zwolnionym z opodatkowania CIT.

Należy wskazać, że jeżeli:

*   dla wyprodukowania wyrobu strefowego niezbędne jest wykorzystanie przez Spółkę zindywidualizowanego oprzyrządowania, to
*   zarówno wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie takiego oprzyrządowania, jak i osiągnięty później przychód z jego sprzedaży jest związany w sposób funkcjonalny i integralny z dochodem zwolnionym z tytułu sprzedaży wyprodukowanego wyrobu strefowego.

Wszystkie te działania bowiem, tzn. zarówno zakup lub wytworzenie oprzyrządowania jak i jego zbycie są podporządkowane działalności strefowej, jaką jest wytworzenie wyrobów objętych zezwoleniem. Działania te służą wyłącznie celom prowadzonej działalności strefowej.

Po pierwsze, bez wykorzystania tego oprzyrządowania nie byłoby możliwe osiągnięcie dochodu z działalności objętej zezwoleniem, tj. z tytułu produkcji wyrobu strefowego, bowiem:

*   wydatki na opracowanie i nabycie oprzyrządowania są konieczne z perspektywy umów zawieranych z ostatecznymi odbiorcami, wpływają zatem bezpośrednio na uzyskanie zamówienia od ostatecznych odbiorców - a w konsekwencji na uzyskanie przychodu ze sprzedaży wyrobu strefowego,
*   zbycie oprzyrządowania jest konieczne ze względów biznesowych, co wynika z warunków umów handlowych charakterystycznych dla branży automotive.

Innymi słowy, jeśli Spółka nie zgodziłaby się na warunki transakcji obejmujące nabycie a następnie sprzedaż oprzyrządowania ostatecznemu odbiorcy, to nie uzyskałaby zamówienia na konkretne wyroby strefowe (dochód strefowy z tytułu produkcji wyrobów strefowych w ogóle by nie powstał).

Po drugie, oprzyrządowanie ze względu na swój zindywidualizowany charakter może zostać wykorzystane tylko dla celów działalności strefowej:

*   może być wykorzystane wyłącznie w działalności objętej konkretnym zamówieniem, w tym przypadku działalności związanej z produkcją wyrobu strefowego na potrzeby finalnego odbiorcy,
*   nie może zostać zbyte innemu zleceniodawcy, ani wykorzystane do produkcji innego produktu (wyrobu niestrefowego),
*   zbycie oprzyrządowania nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest determinowane sprzedażą wyrobu strefowego - finalny odbiorca nie jest zainteresowany nabyciem wyłącznie samych narzędzi, lecz dla niego wartością dodaną jest otrzymanie wyrobu strefowego, który powstał przy zastosowaniu tych narzędzi.

Ponadto, dla zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży oprzyrządowania do przychodu zwolnionego nie ma znaczenia fakt pozyskania oprzyrządowania przez Spółkę od podmiotu zewnętrznego, działającego poza strefą. W szczególności okoliczność, że Spółka nabyła takie oprzyrządowanie, nie może być uznane za prowadzenie przez nią odrębnej działalności nieobjętej zezwoleniem. Jest to jedynie element działalności strefowej określonej w zezwoleniu, będący koniecznym etapem realizacji procesu produkcji wyrobów strefowych.

Znajduje to potwierdzenie w utrwalonej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA z 12 czerwca 2019 r. sygn. II FSK 2016/17: Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować wysoką specjalizację, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczonych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupów towarów i usług, w rozpoznawanym przypadku od podmiotów działających poza strefą. Zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie powinien automatycznie prowadzić do utraty, bądź ograniczenia korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w jednolitej linii orzeczniczej organów podatkowych, którą w ocenie Wnioskodawcy, można uznać za utrwaloną praktykę interpretacyjna w tym zakresie. Wnioskodawca na poparcie swojej argumentacji wskazuje, że tożsame konkluzje można odnaleźć w:

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.437.2018.1.BK, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: (\`(...)\`) koszty związane z opracowaniem, nabyciem i modyfikacją Oprzyrządowania oraz przychody z jego odsprzedaży do Klientów, jak również z tytułu wykonania usługi modyfikacji powinny być uwzględniane przez Spółkę w wyniku na działalności zwolnionej z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.
*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.300.2018.1.SG, w której organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że (\`(...)\`) zbycie klientom oprzyrządowania wykorzystywanego do działalności prowadzonej na terenie Strefy, które zostało zakupione lub wykonane na ich zlecenie w celu wykorzystania go do produkcji wyrobów objętych Zezwoleniami, stanowi normalne następstwo prowadzenia działalności gospodarczej i jest ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwoleń. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że zbycie, wykonanie lub modyfikacja, bądź rozbudowanie takiego oprzyrządowania jest typowym zjawiskiem występującym w przemyśle samochodowym i wiąże się z jego specyfiką. Wydatki poniesione na zakup, bądź wytworzenie we własnym zakresie oprzyrządowania stanowią zatem wydatki dokonane w związku z prowadzoną działalnością w Strefie. W konsekwencji, wynik na sprzedaży takiego oprzyrządowania dokonanej na rzecz odbiorcy produktów strefowych Spółki, wykonywanych przy jego wykorzystaniu, powinien zostać alokowany do działalności strefowej (tj. zwolnionej z PDOP).
*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lipca 2016 r., sygn. IPPB3/4510-588/16-2/MS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: (\`(...)\`) działalność polegająca na zamówieniu oraz dalszej odsprzedaży form - komponentów niezbędnych do produkcji wyrobu strefowego - stanowi działalność pomocniczą względem produkcji wyrobów w specjalnej strefie ekonomicznej przez Wnioskodawcę. Tym samym należy uznać, iż w razie osiągnięcia przez Spółkę dochodu ze sprzedaży form, będzie on stanowić dochód z działalności strefowej, a tym samym będzie on objęty zwolnieniem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT. Odpowiednio w razie poniesienia straty z tytułu sprzedaży form, powinna ona powiększyć stratę podatkową z tytułu działalności strefowej.
*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 listopada 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.286.2017.1.MS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: Zbycie Oprzyrządowania pozostaje zatem w ścisłym i bezpośrednim związku z działalnością produkcyjną Wnioskodawcy wymienioną w Zezwoleniach. Należy zauważyć, że bez zakupu Oprzyrządowania Wnioskodawca nie miałby możliwości prowadzenia działalności produkcyjnej polegającej na produkcji części i akcesoriów do pojazdów silnikowych. W konsekwencji, Oprzyrządowanie jest niezbędne w procesie produkcji towarów objętych Zezwoleniami. (\`(...)\`) W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uzyskane przychody i poniesione koszty wynikające z transakcji sprzedaży Oprzyrządowania będą wpływać na wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jako wynik działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń.

We wszystkich ww. interpretacjach organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia, zgadzając się w pełnym zakresie ze stanowiskiem wyrażonym przez wnioskodawców.

W uzasadnieniu zaś do interpretacji:

*   z 4 czerwca 2014 r., sygn. ILPB3/423-121/14-2/KS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że: (\`(...)\`) oprzyrządowanie zakupione lub wytworzone przez Spółkę jest elementem produkcji Wnioskodawcy, a proces produkcyjny dotyczy produktów określonych w zezwoleniach. Powyższe oznacza, że ponoszone koszty na wytworzenie bądź zakup oprzyrządowania warunkują możliwość wyprodukowania konkretnych wyrobów strefowych. Należy więc uznać, że dotyczą one przychodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Tym samym, są kosztem uzyskania przychodów z działalności strefowej. Również przychód wynikający ze sprzedaży takiego oprzyrządowania jest ściśle związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. W konsekwencji, koszty związane z nabyciem lub wytworzeniem oprzyrządowania oraz przychody z tytułu jego sprzedaży generują dochód z działalności prowadzonej przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
*   z 3 listopada 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-981/11/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał: (\`(...)\`) ponieważ specjalistyczne oprzyrządowanie jest wykorzystywane do produkcji prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia to koszty nabycia oprzyrządowania winny zostać zaliczone do kosztów działalności strefowej. Również wynik tj. odpowiednio dochód albo strata na transakcji sprzedaży tego oprzyrządowania wpływa na wysokość dochodu z tytułu działalności strefowej, zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   z 3 listopada 2011 r., sygn. ITPB3/423-432a/11/AW Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że: w przedmiotowej sprawie nabycie specjalistycznego oprzyrządowania jest elementem produkcji Wnioskodawcy, a proces produkcyjny dotyczy wyrobów określonych w zezwoleniu. Oznacza to, że ponoszone koszty warunkują możliwość produkcji wyrobów określonych w zezwoleniu. Należy, więc uznać, że dotyczą one przychodów osiąganych z działalności prowadzonej na terenie strefy, tym samym są kosztem uzyskania przychodów z działalności strefowej. Reasumując - w przedmiotowym stanie faktycznym - koszty ponoszone przez Spółkę na nabycie oprzyrządowania do produkcji, mają związek z prowadzoną działalnością na terenie SSSE. W konsekwencji, ww. koszty winny zostać zaliczone do kosztów działalności strefowej.
*   z 3 listopada 2011 r., sygn. ITPB3/423-432d/11/AW również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: skoro specjalistyczne oprzyrządowanie jest wykorzystywane do wytworzenia produktu finalnego, co związane jest bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością w strefie, to przychody i koszty związane z jego zbyciem generują dochód z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie. Tym samym dochód ten, w części, w jakiej związany jest z działalnością objętą zezwoleniem, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie powyższe, nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wynik na sprzedaży oprzyrządowania, dokonanej na rzecz finalnego odbiorcy wyrobów strefowych, które jest wykorzystywane wyłącznie do działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, powinien zostać alokowany do działalności strefowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.