Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.249.2020.3.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-19
Teza: 1. Czy Bank może zaliczyć koszty z tytułu utworzonych rezerw celowych na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, do kosztów uzyskania przychodów? 2. Kiedy Bank może zaliczyć w/w rezerwy do kosztów uzyskania przychodów? 3. Czy Bank może sam określić moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych rezerw celowych na wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona, np. po przeprowadzeniu dwóch licytacji komorniczych?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; rezerwy-rezerwy celowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 3 sierpnia i 11 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych rezerw celowych na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona - **jest prawidłowe**,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych rezerw celowych na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona - **jest nieprawidłowe**,
*   możliwości ustalenia przez Wnioskodawcę momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych rezerw celowych na wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona -**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych rezerw celowych na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych rezerw celowych na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona,
*   możliwości ustalenia przez Wnioskodawcę momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych rezerw celowych na wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 lipca 2020 r. i 28 sierpnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.249.2020.1.BD oraz 0111-KDIB1-2.4010.249.2.BD wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 3 sierpnia 2020 r. i 11 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Bank Spółdzielczy prowadzi działalność od 1925 r. Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Funkcjonuje w formie spółdzielni na podstawie przepisów ustawy Prawo bankowe, Prawo spółdzielcze oraz ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających.

Rokiem podatkowym dla Banku jest rok kalendarzowy. Bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z krajowymi standardami rachunkowości.

Bank jest podmiotem działającym w oparciu o ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe uprawnionym na podstawie przepisów tej ustawy m.in. do udzielania kredytów i pożyczek oraz gwarancji i poręczeń spłaty kredytów i pożyczek.

Bank posiada w aktywach kredyty stracone w trakcie postępowania egzekucyjnego, na które tworzy rezerwy celowe zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

Dotychczas Bank nie zaliczał w/w rezerw celowych do kosztów uzyskania przychodu.

Naliczone rezerwy celowe dotyczą ekspozycji kredytowych zaklasyfikowanych do kategorii straconych i stanowią 100% wartości ekspozycji kredytowych.

W związku z brakiem spłaty wymagalnych należności, Bank wypowiedział w dniu 3 sierpnia 2017 r. umowy kredytowe. Termin spłaty wyznaczony w ostatecznym wezwaniu do zapłaty upłynął w dniu 9 października 2017 r. Wobec powyższego, wierzytelności stały się wymagalne w całości. Bank zaklasyfikował 9 października 2017 r. w/w wierzytelności do kategorii straconej oraz wszczął postępowanie egzekucyjne. Wniosek egzekucyjny do komornika został złożony 11 kwietnia 2018 r., po uprzednim uzyskaniu klauzuli wykonalności aktu notarialnego, w którym dłużnik poddał się egzekucji. Prowadzone przez komornika postępowanie egzekucyjne spowodowało, że 19 grudnia 2018 r. odbyła się częściowo skuteczna licytacja nieruchomości. Następnie wyznaczony został drugi termin licytacji dla niesprzedanych nieruchomości w dniu 23 października 2019 r. Natomiast druga licytacja okazała się bezskuteczna.

W dniu 29 października 2019 r. Bank wystąpił z wnioskiem o przejęcie prawa własności do nieruchomości na własność w związku z drugą bezskuteczną licytacją. Dłużnik nie posiada więcej majątku, z którego Bank mógłby dochodzić roszczeń.

Bank, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu rezerwy celowe tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Warunki uprawdopodobnienia nieściągalności reguluje art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przesłanego uzupełninia wniosku z 7 września 2020 r. wynika również, że:

Bank tworzył rezerwy celowe z tytułu dwóch ekspozycji kredytowych wobec jednego kredytobiorcy zaklasyfikowane do kategorii „straconych”, o których mowa powyżej.

Kredyt udzielony w 2015 roku, na który tworzono następujące rezerwy:

*   w 2015 roku - 333 391.98 zł,
*   w 2016 roku - 66 528,04 zł,
*   w 2017 roku - 731 621,40 zł.

Jednocześnie dokonywano rozwiązania rezerw na skutek spłat rat kredytów w następujących kwotach:

*   w 2015 roku - 3 427,45 zł,
*   w 2016 roku - 131 790,97 zł,
*   w 2017 roku - 176 062,76 zł,
*   w 2019 roku - 235 913,61 zł.

Aktualnie rezerwa celowa wynosi 584 346,63 zł.

Kredyt udzielony w 2016 roku, na który tworzono następujące rezerwy:

*   w 2016 roku - 331 356,68 zł,
*   w 2017 roku - 722 553,51 zł,
*   w 2019 roku - 63 074,55 zł.

Jednocześnie dokonywano rozwiązania rezerw na skutek spłat w następujących kwotach:

*   w 2016 roku - 109 184,44 zł,
*   w 2017 roku - 114 800,00 zł,
*   w 2018 roku - 25 243,86 zł.

Aktualnie rezerwa celowa wynosi 867 756,44 zł.

Opóźnienie w spłacie obydwóch w/w kredytów przekroczyło 12 miesięcy w dniu 10 października 2018 r.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że wniosek egzekucyjny złożony przez Bank do Komornika Sądowego 11 kwietnia 2018 r. dotyczył dwóch kredytów, czyli wszystkich ekspozycji kredytowych wobec klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Bank może zaliczyć koszty z tytułu utworzonych rezerw celowych na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Kiedy Bank może zaliczyć w/w rezerwy do kosztów uzyskania przychodów?
3.  Czy Bank może sam określić moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych rezerw celowych na wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona, np. po przeprowadzeniu dwóch licytacji komorniczych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej u.p.d.o.p., rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych a nieściągalnych kredytów Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, dalej kup, pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  rezerwa utworzona została zgodnie z obowiązującymi przepisami,
2.  nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, na pokrycie której rezerwa została utworzona,
3.  wierzytelność, której rezerwa dotyczy nie uległa przedawnieniu.

W niniejszej sprawie powyższe przesłanki zostały spełnione.

Wnioskodawca bowiem na pokrycie przedmiotowych wierzytelności utworzył w latach 2015-2019 rezerwy zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków z późn. zm. Wnioskodawca miał także prawo uznać nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną, albowiem została ona skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Wierzytelność Wnioskodawcy nie uległa także przedawnieniu.

Ad. 2

Obowiązujące przepisy nie określają jednoznacznie, w których latach podatkowych rezerwy mogą być zaliczone do kup. Zdaniem Wnioskodawcy, Bank może zaliczyć utworzone rezerwy do kup nie wcześniej niż w roku podatkowym, w którym nastąpiło spełnienie przesłanek wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej lub w latach kolejnych, jednak nie później niż do momentu przedawnienia wierzytelności.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 7 września 2020 r.), Bank może sam określić moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych rezerw celowych na wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona, jednak nie wcześniej niż skierowanie wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego oraz przed upływem 12 miesięcy w opóźnieniu spłat rat kredytu lub odsetek.

W związku z powyższym, Bank zamierza jako moment zaliczenia do kup utworzonych rezerw celowych na wierzytelność uznać dzień 23 października 2019 r. (druga nieskuteczna licytacja). W nawiązaniu do pytania 3 Bank przyjął, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona po odbyciu dwóch licytacji komorniczych. Druga licytacja odbyła się 23 października 2019 r. Zdaniem Banku, moment zaliczenia do kup utworzonych rezerw celowych po przeprowadzeniu dwóch nieskutecznych egzekucji komorniczych jest zgodny z art. 16 ust. 1 pkt 26 pkt a z uwzględnieniem art. 16 ust. 2a pkt 2 litera c tiret drugi ustawy pdop.

Art. 16 ust. 1 pkt 26 pkt a z uwzględnieniem art. 16 ust. 2a pkt 2 litera c tiret drugi określa, że opóźnienie w spłacie musi przekraczać 12 miesięcy oraz że wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Banku, zaliczenie do kup rezerw celowych na wierzytelności nieściągalne po przeprowadzeniu dwóch nieskutecznych licytacji komorniczych potwierdza nieściągalność egzekwowanej wierzytelności. Wobec powyższego, Bank może zaliczyć w/w rezerwę celową do kup jedynie poprzez korektę zeznania podatkowego za 2019 rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość rezerw dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie w bankach, z zastrzeżeniem lit. c:

*   wymagalnych, a nieściągalnych - udzielonych kredytów (pożyczek),
*   wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),
*   udzielonych kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą została utworzona rezerwa,
*   należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą została utworzona rezerwa.

Rezerwy stanowią instrument odzwierciedlający w wyniku finansowym poziom potencjalnej straty, jaką bank przewiduje ponieść w związku z wystąpieniem tzw. trudnych kredytów.

Jak wynika z art. 16 ust. 3 updop, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zasady tworzenia rezerw przez banki reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. z 2019 r., poz. 520 z późn. zm.). Zgodnie z § 8 tego rozporządzenia, rezerwy celowe oraz odpisy aktualizujące należności związane z ekspozycjami kredytowymi tworzy się w ciężar kosztów. W związku z powyższym, rezerwy i odpisy te obciążają koszty banku w momencie utworzenia.

Nie wszystkie jednak rezerwy celowe utworzone na podstawie przepisów ww. rozporządzenia mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Aby zaliczyć rezerwę do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, należy dodatkowo spełnić warunki określone w updop dotyczące uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (art. 16 ust. 2a updop).

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 updop, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) oraz wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego, o których mowa odpowiednio w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i drugie i lit. b tiret pierwsze oraz w ust. 1 pkt 26c lit. a tiret pierwsze i drugie i lit. b tiret pierwsze, jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, został postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy, a ponadto:
    *   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek, mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Podsumowując, w aspekcie przepisów podatkowych kosztami uzyskania przychodów w bankach mogą być tylko te rezerwy na należności, które spełniają wymogi określone w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2 updop.

Przy analizie okoliczności i terminów rozliczenia rezerw powstają współzależności w zakresie przepisów ustawy podatkowej (uprawdopodobnienie nieściągalności) i ustawy o rachunkowości (tworzenie rezerw), ponieważ przesłanki zaliczania rezerw do kosztów uzyskania przychodów wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja (podstawa) jest określona przepisami ustawy o rachunkowości.

Należy podkreślić, że rozpoznanie rezerwy jako kosztu uzyskania przychodów ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano jej utworzenia, bank zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b updop, który stanowi, że przychodem w bankach jest – kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b - w bankach stosujących MSR.

Podsumowując, rezerwy na pokrycie wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   utworzenia rezerwy, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (rezerwa celowa),
*   uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie rezerwy do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło wcześniej, niż dokonano utworzenia rezerwy celowej, to rezerwę na pokrycie wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło utworzenie rezerwy celowej.

Jeżeli więc podatnik nie zaliczy rezerwy na wierzytelność której nieściągalność została uprawdopodobniona do kosztów podatkowych w odpowiednim roku podatkowym (w którym utworzy rezerwę zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków przy jednoczesnym spełnieniu warunku jej uprawdopodobnienia) to będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Bank posiada dwie wierzytelności nieściągalne, na które zostały utworzone rezerwy celowe. W 2015 r. utworzył rezerwę celową na pierwszą wierzytelność, którą następnie uzupełniał rezerwami tworzonymi w latach 2016-2017. Z kolei, druga rezerwa została utworzona w 2016 r., na część wierzytelności oraz w latach 2017 i 2019 dla pozostałej części. W dniu 11 kwietnia 2018 r. został złożony wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika, po uprzednim uzyskaniu klauzuli wykonalności aktu notarialnego.

Wobec powyższego, Wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. rezerwy celowe, których nieściągalność została uprawdopodobniona w 2018 roku, na skutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy Bank spełnia przesłanki umożliwiające zaliczenie ww. rezerw do kosztów uzyskania przychodów, określenia momentu zaliczenia ww. rezerw celowych do kosztów uzyskania przychodów, a także dobrowolnego ustalenia tego momentu przez Bank.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowe utworzone na nieściągalne wierzytelności, gdyż spełnia zarówno przesłankę utworzenia rezerwy, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (rezerwa celowa), przy równoczesnym uprawdopodobnieniu jej nieściągalności w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych rezerw celowych na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona należy uznać za prawidłowe.

Mając natomiast na uwadze moment zaliczenia ww. rezerw do kosztów uzyskania przychodów zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty określającej kiedy należy zaliczyć rezerwę tworzoną na podstawie stosownych przepisów do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a updop. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Jak już wspomniano, rezerwę celową zalicza się do kosztów podatkowych w dacie spełnienia dwóch warunków, tj. utworzenia rezerwy (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków) oraz odpowiedniego uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie rezerwy do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano utworzenia i zaewidencjonowania rezerwy celowej, to rezerwę zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło bilansowe zaewidencjonowanie rezerwy.

Należy jednak pamiętać, że jeżeli podatnik nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów rezerwy w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności i utworzenie rezerwy), to aby zaliczyć rezerwę do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Mając na uwadze powyższe rozważania nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy przyporządkowanego do pytania 2 zgodnie z którym, Bank może zaliczyć utworzone rezerwy do kup nie wcześniej niż w roku podatkowym, w którym nastąpiło spełnienie przesłanek wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej lub w latach kolejnych, jednak nie później niż do momentu przedawnienia wierzytelności.

Momentem w którym wierzytelność której nieściągalność została uprawdopodobniona i na którą utworzono, zgodnie z odrębnymi przepisami, rezerwę jest łączne wystąpienie tych przesłanek przy jednoczesnym założeniu, że wierzytelność ta nie uległa przedawnieniu. Przedawnienie wierzytelności ma znaczenie dla określenia możliwości a nie momentu uznania rezerwy za koszt uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest zatem nieprawidłowe.

Odnosząc się do powyższego oraz mając na uwadze kwestię przedstawioną w pytaniu nr 3 stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają swobody co do ustalenia okresu, w którym podatnik ma prawo zaliczyć rezerwy utworzone na wierzytelności nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że z powołanych wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz art. 16 ust. 2a pkt 2 updop wyraźnie wynika, iż rezerwy na pokrycie wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   utworzenia rezerwy, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (rezerwa celowa),
*   uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności polega na łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, a mianowicie:

1.  opóźnieniu w spłacie kredytu lub odsetek przekraczającym 12 miesięcy oraz
2.  skierowaniu przez Bank wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego

(art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c tiret drugie updop). Wymaga podkreślenia, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nie jest uzależnione od przeprowadzenia bądź nie licytacji.

Podkreślić należy, że ww. warunki uprawdopodobniające do zaliczenia rezerwy w koszty uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie, a w sytuacji gdy zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie rezerwy do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło wcześniej, niż dokonano utworzenia rezerwy celowej, to rezerwę na pokrycie wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło utworzenie rezerwy celowej.

Z opisu sprawy wynika, że rezerwa na kredyt udzielony w 2015 r. została utworzona w latach 2016-2017, sprawa została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego 11 kwietnia 2018 r. zaś opóźnienie w spłacie kredytu przekraczające 12 miesięcy miało miejsce 10 października 2018 r. A zatem w zakresie kredytu z 2015 r. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło 10 października 2018 r. Wtedy bowiem wystąpiły łącznie - skierowanie wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego oraz opóźnienie w spłacie przekraczające 12 miesięcy. Zatem w październiku 2018 r. rezerwa na przedmiotową wierzytelność mogła być ujęta w kosztach uzyskania przychodów. Użyte w zdaniu poprzednim sformułowanie „mogła” oznacza, że Wnioskodawca w październiku 2018 r. mógł, ale nie musiał ująć ją w kosztach uzyskania przychodów, nie oznacza natomiast, że Bank może tą wierzytelność zaliczyć w dowolnie przez siebie wybranym okresie następującym po październiku 2018 r. Jeżeli Wnioskodawca zdecyduje się na ujęcie przedmiotowej rezerwy w kosztach uzyskania przychodów może tego dokonać jedynie poprzez korektę zeznania za rok 2018.

Rezerwa na kredyt udzielony w 2016 r. była tworzona (w częściach) w latach 2016, 2017 i 2019. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności (podobnie jak w przypadku kredytu udzielonego w 2015 r.) nastąpiło 10 października 2018 r. Łącznie warunek utworzenia rezerwy oraz uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności został spełniony w 2019 r. i w tym okresie Bank mógł odnieść rezerwę w koszty uzyskania przychodu. Również w zakresie kredytu z 2016 r. pozostaje aktualna uwaga Organu wcześniej zawarta odnośnie możliwości ujęcia rezerwy w kosztach podatkowych. Reasumując, rezerwę utworzoną i uprawdopodobnioną na wierzytelność kredytową powstałą w związku z udzieleniem kredytu w 2016 r. Wnioskodawca mógł odnieść w koszty uzyskania przychodu w 2019 r. Wtedy bowiem wystąpiło łącznie utworzenie rezerwy (na całość kredytu) i wcześniejsze uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Późniejsze ujęcie tej wierzytelności w kosztach będzie możliwe jedynie poprzez skorygowanie zaznania za 2019 r.

Tym samym, nie można uznać, że moment ujęcia uprawdopodobnionej jako nieściągalna wierzytelności kredytowej może zostać dobrowolnie ustalony przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego, nieprawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Reasumując, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych rezerw celowych na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona - jest prawidłowe,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych rezerw celowych na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona - jest nieprawidłowe,
*   możliwości ustalenia przez Wnioskodawcę momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych rezerw celowych na wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona - jest nieprawidłowe.

Podkreślić ponadto należy, że w sytuacji, gdy w następnych latach zachodziły przesłanki do zwiększenia lub zmniejszenia przedmiotowej rezerwy Bank powinien odpowiednio zwiększać koszty uzyskania przychodów lub wykazywać przychód z tytułu rozwiązania rezerwy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b updop.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.