Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-521/12-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-31
Teza: Interpretacja dotyczy opodatkowania dostawy budynków i działek gruntu, na którym są one posadowione, oraz dostawy Terenu Rekreacyjnego.
Słowa kluczowe: budynek; działki; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; ulepszenie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.06.2012 r. (data wpływu 20.06.2012 r.), uzupełnionym w dniu 25.07.2012 r.(data wpływu 30.07.2012 r.) na wezwanie Organu z dnia 13.07.2012 r.(skutecznie doręczone w dniu 20.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Budynków i Terenu Rekreacyjnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.06.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Budynków i Terenu Rekreacyjnego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 25.07.2012 r. (data wpływu 30.07.2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 13.07.2012 r. (doręczone w dniu 20.07.2012 r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej. „Zbywca” lub „Wnioskodawca”) planuje zbycie czterech nieruchomości, stanowiących część P. Park. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest budowa oraz komercjalizacja budynków biurowych, jak również wynajem powierzchni w tych budynkach. Model biznesowy Zbywcy zakłada sprzedaż wybudowanych i oddanych w wynajem budynków inwestorom będącym podmiotami trzecimi.

Pierwsza z powyższych nieruchomości (nr księgi wieczystej: ……………) obejmuje prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi …. i …., prawo własności budynku usytuowanego na tych działkach oraz związanych z nim budowli i instalacji. W dalszej części wniosku wszystkie wymienione powyżej elementy są określane łącznie, jako „Budynek 1”.

Druga nieruchomość (nr księgi wieczystej: ………..) obejmuje prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi …. i …., prawo własności budynku usytuowanego na tych działkach oraz związanych z nim budowli i instalacji, W dalszej części wniosku wszystkie wymienione powyżej elementy są określane łącznie, jako „Budynek 2”.

Trzecia nieruchomość (nr księgi wieczystej: ………..) obejmuje prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi …. i ….., prawo własności budynku usytuowanego na tych działkach oraz związanych z nim budowli i instalacji. W dalszej części wniosku wszystkie wymienione powyżej elementy są określano łącznie, jako „Budynek 4”.

Czwarta nieruchomość (nr księgi wieczystej:………….) to teren rekreacyjny, który obejmuje prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym …. wraz z położonymi na niej budowlami (m.in. niewielki staw), oraz innymi drobnymi elementami (np. pergole). W dalszej części wniosku wszystkie wymienione powyżej elementy są określane łącznie jako „Teren Rekreacyjny”.

Budynek 1 został wybudowany przez Zbywcę a usługi budowlane nabyte w związku z jego budową podlegały podatkowi VAT. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z budową Budynku 1 i Zbywca dokonał takiego odliczenia. Budynek 1 został oddany do użytku oraz ujęty w rejestrze środków trwałych Zbywcy dnia 20 grudnia 2007 r.

Suma wydatków poniesiona przez Zbywcę na ulepszenie Budynku 1, począwszy od dnia jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych Zbywcy, przekroczyła łącznie 30% jego podatkowej wartości początkowej. Jednakże, ulepszenia te zostały wykonane w kolejnych latach następujących po oddaniu Budynku 1 do użytku, a wartość żadnego z ulepszeń nie przekroczyła podatkowej wartości początkowej Budynku 1. Ponadto, w żadnym roku (tj. odrębnie dla poszczególnych lat) łączna suma wydatków poniesionych przez Zbywcę na ulepszenia Budynku 1 nie przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku 1.

Powierzchnia biurowa w Budynku 1 była oddawana przez Zbywcę w najem na rzecz najemców będących podmiotami trzecimi (na podstawie umów najmu zawartych przez Zbywcę) sukcesywnie, począwszy od lutego 2008 r. do września 2008 r. W chwili obecnej, Budynek 1 jest w 100% wynajęty.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25.07.2012 r. Wnioskodawca wskazuje, iż Budynek 1 został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy w 2008 r. Wydatki na ulepszenie Budynku 1 były ponoszone przez Wnioskodawcę w latach 2008 (w kwocie 13.571.432 zł, co stanowiło 31% jego pierwotnie ustalonej podatkowej wartości początkowej), 2009 (w kwocie 128.096,39 zł, co stanowiło 0,3% jego pierwotnie ustalonej podatkowej wartości początkowej) oraz w 2012 (w kwocie 172.217,13 zł, co stanowiło 0,4% jego pierwotnie ustalonej podatkowej wartości początkowej).

Suma wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na ulepszenie Budynku 1 od chwili jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych przekroczyła 30% podatkowej wartości początkowej Budynku 1 już w czerwcu 2008 r. A zatem, od momentu poniesienia nakładów na ulepszenie przekraczających 30% podatkowej wartości początkowej Budynku 1 upłynął już okres dłuższy niż dwa lata.

Pozostałe nakłady na ulepszenie Budynku 1, ponoszone do końca 2008 r. oraz w latach 2009 i 2012 były niższe niż 30% podatkowej wartości początkowej Budynku 1 (licząc zarówno razem jak i odrębnie dla poszczególnych lat). Biorąc pod uwagę fakt, że ostatnie nakłady na ulepszenie Budynku 1 były ponoszone przez Wnioskodawcę w roku 2012, od poniesienia tych ostatnich nakładów na ulepszenie Budynku 1 a planowaną dostawą Budynku 1 nie upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Budynek 2 został wybudowany przez Zbywcę a usługi budowlane nabyte w związku z jego budową podlegały podatkowi VAT. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z budową Budynku 2 i Zbywca dokonał takiego odliczenia. Budynek 2 został oddany do użytku oraz ujęty w rejestrze środków trwałych Zbywcy dnia 30 lipca 2008 r.

Wydatki poniesione przez Zbywcę na ulepszenie Budynku 2, począwszy od dnia jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych Zbywcy, stanowiły mniej niż 30% jego podatkowej wartości początkowej.

Powierzchnia biurowa w Budynku 2 była oddawana przez Zbywcę w najem na rzecz najemców będących podmiotami trzecimi (na podstawie umów najmu zawartych przez Zbywcę), sukcesywnie, począwszy od sierpnia 2008 r. do listopada 2010 r. W chwili obecnej, Budynek 2 jest w 100% wynajęty.

Budynek 4 został wybudowany przez Zbywcę a usługi budowlane nabyte w związku z jego budową podlegały podatkowi VAT. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z budową Budynku 4 i Zbywca dokonał takiego odliczenia. Budynek 4 został oddany do użytku oraz ujęty w rejestrze środków trwałych Zbywcy dnia 20 maja 2011 r.

Wydatki poniesione przez Zbywcę na ulepszenie Budynku 4, począwszy od dnia jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych Zbywcy, stanowiły mniej niż 30% jego podatkowej wartości początkowej.

Powierzchnia biurowa w Budynku 4 jest oddawana przez Zbywcę w najem na rzecz najemców będących podmiotami trzecimi (na podstawie umów najmu zawartych przez Zbywcę), sukcesywnie, począwszy od roku 2011.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25.07.2012 r. Wnioskodawca dodaje, iż powierzchnia w Budynku 4 jest oddawana przez Wnioskodawcę w najem na rzecz najemców będących podmiotami trzecimi, sukcesywnie, począwszy od 2011 r. Do chwili obecnej, 287 m 2 powierzchni Budynku 4 (co stanowi 2% jego powierzchni) nigdy nie zostało oddane w najem podmiotom trzecim.

Teren Rekreacyjny został wybudowany przez Zbywcę a usługi budowlane nabyte w związku z jego budową podlegały podatkowi VAT. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z budową Terenu Rekreacyjnego. Teren Rekreacyjny stanowi część P. Park i służy najemcom Budynków.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 lipca 2012 r. Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż na Terenie Rekreacyjnym znajduje się zbiornik wodny wraz ze strumieniami ozdobnymi. Teren Rekreacyjny został wybudowany przez Wnioskodawcę oraz objęty pozwoleniami na użytkowanie z dnia 20 grudnia 2007 r. oraz z dnia 30 lipca 2008 r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Terenu Rekreacyjnego.

Teren Rekreacyjny stanowi część kompleksu P. Park i służy wszystkim najemcom budynków. Jednocześnie, wchodzące w skład Terenu Rekreacyjnego zbiornik wodny i strumienie ozdobne nigdy nie stanowiły odrębnego przedmiotu najmu/dzierżawy. Stąd zdaniem Wnioskodawcy - wchodzące w skład Terenu Rekreacyjnego budowle od chwili ich wybudowania przez Wnioskodawcę do chwili obecnej nie były oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i w konsekwencji, nie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Prawidłowość prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska w kwestii zasiedlenia budowli została potwierdzona przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych (w tym na przykład w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2012 r. sygn. IPTPP2/443-685/11-4/JS, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. ITPP2/443-1180/10/EB), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. IBPP3/443-129/11/KO).

Należy również oczekiwać, że taki stan rzeczy pozostanie aktualny do daty planowanej przez Wnioskodawcę transakcji zbycia m.in. Terenu Rekreacyjnego na rzecz nabywcy (tj. do dnia planowanej dostawy nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia budowli Terenu Rekreacyjnego, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT). A zatem - zdaniem Wnioskodawcy - pierwsze zasiedlenie budowli Terenu Rekreacyjnego nastąpi dopiero w ramach planowanej transakcji.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli znajdujących się na Terenie Rekreacyjnym.

Przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będą Budynek 1, Budynek 2, Budynek 4 oraz Teren Rekreacyjny. Jednocześnie — zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 1964r. Nr 16 poz. 93, ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) — z mocy prawa, na nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu.

Ponadto, nabywca przejmie następujące elementy związane z Budynkiem 1, Budynkiem 2, Budynkiem 4 oraz Terenem Rekreacyjnym:

*   zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym gwarancje i kaucje oraz prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z najemcami dotyczących rozliczenia opłat eksploatacyjnych

*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynku 1, Budynku 2, Budynku 4 oraz Terenu Rekreacyjnego; gwarancje budowlane wynikające z umowy o wykonawstwo zawartej przez Zbywcę, prawa do niezarejestrowanego (- ych) znaku(-ów) towarowego(-ych).

Z drugiej strony, planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności i zobowiązań Zbywcy. Ponadto, lista składników majątku Zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Nabywcy obejmuje:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku 1, Budynku 2, Budynku 4 i Terenu Rekreacyjnego (w tym, umowy zarządzania, umowy z dostawcami mediów, umowy ubezpieczenia nieruchomości),

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know—how, związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej.

Ponadto, Zbywca posiada prawa użytkowania wieczystego działek o numerach ewidencyjnych …. i …., m. in., na których planuje wybudować kolejny budynek biurowy, który będzie stanowił część P. Park („Budynek 6”). Zbywca planuje przeznaczyć powierzchnię biurową w Budynku 6 pod wynajem.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, ponieważ wszelkie czynności związane z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku 1, Budynku 2, Budynku 4 oraz Terenu Rekreacyjnego, jak również bieżąca księgowość, doradztwo prawne i podatkowe są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie umów zawartych z podmiotami trzecimi.

Budynek 1, Budynek 2, Budynek 4 oraz Teren Rekreacyjny będące przedmiotem planowanej transakcji, nie stanowią finansowo i organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Zbywcy, jak również nie są finansowo wydzielone dla celów rachunkowości zarządczej.

Zarówno Zbywca jak i nabywca są zarejestrowani dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowana transakcja zbycia Budynku 1, Budynku 2, Budynku 4 oraz Terenu Rekreacyjnego będzie stanowić dostawę budynków i budowli podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja zbycia Budynku 1, Budynku 2, Budynku 4 oraz Terenu Rekreacyjnego będzie stanowić dostawę budynków i budowli podlegającą opodatkowaniu VAT.

Transakcja zbycia Budynku 1 i Budynku 2 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym strony będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji VAT. Sprzedaż Budynku 4 oraz Terenu Rekreacyjnego będzie podlegała obowiązkowemu opodatkowaniu VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy :

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Budynku 1, Budynku 2, Budynku 4 oraz Terenu Rekreacyjnego może podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Ponadto — zdaniem Wnioskodawcy — transakcja sprzedaży Budynku 1, Budynku 2, Budynku 4 oraz Terenu Rekreacyjnego nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż — dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei — w myśl regulacji art. 2 pkt 27 lit. e) ustawy o VAT — przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Budynek 1, Budynek 2, Budynek 4 oraz Teren Rekreacyjny razem z umowami najmu przejmowanymi z mocy prawa przez nabywcę stanowią jego przedsiębiorstwo. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, obejmujących w szczególności:

*   należności i zobowiązania Zbywcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązania handlowe,

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia gruntu i budowy Budynku 1, Budynku 2, Budynku 4 oraz Terenu Rekreacyjnego,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku 1, Budynku 2, Budynku 4 oraz Terenu Rekreacyjnego (w tym, umowy zarządzania, umowy z dostawcami mediów, umowa ubezpieczenia nieruchomości),

*   środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę na rachunkach bankowych i w kasie,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know—how związany z budową Budynku 1 Budynku 2, Budynku 4 oraz Terenu Rekreacyjnego oraz wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy.

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Zbywca posiada prawa użytkowania wieczystego działek o numerach ewidencyjnych 8 i 9, na których planuje wybudować kolejny budynek biurowy (powierzchnia w Budynku 6 będzie oddana w najem najemcom).

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 1778 z dnia 13.06.2003 r. (która — co należy zaznaczyć — była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem — jak zaznaczono w stanie faktycznym — w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer żadnych wierzytelności ani zobowiązań Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (wyrok NSA z dnia 6.10.1995 r. sygn. SA/Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Po dacie dokonania transakcji w rękach Zbywcy pozostaną pewne aktywa należące obecnie do jego przedsiębiorstwa, tj. środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, know—how oraz księgi rachunkowe.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów ( wyrok NSA z dnia 22.01.1997 r. SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24.11.1999 r. sygn. I SA/Kr 1189/99) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, gdyż know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku 1, Budynku 2, Budynku 4 oraz Terenu Rekreacyjnego(w tym, umowy zarządzania, umowy z dostawcami mediów, umowy ubezpieczenia nieruchomości) nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby transakcję sprzedaży Budynku 1, Budynku 2, Budynku 4 oraz Terenu Rekreacyjnego zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, działalność gospodarcza polegająca na wynajmie powierzchni biurowej w Budynku 1, Budynku 2 oraz Budynku 4 nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Słuszność powyższej tezy Wnioskodawcy dodatkowo potwierdza fakt, iż wybrane składniki majątkowe będące przedmiotem analizowanej transakcji nie są finansowo i organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy. Dodatkowo, przenoszone w ramach przedmiotowej transakcji składniki majątkowe nie stanowią zespołu składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności nie podlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż planowana transakcja stanowi dostawę budynków i budowli, jej opodatkowanie VAT będzie podlegało art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja zbycia Budynku 1 spełnia przesłanki zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie Budynku 1 miało miejsce w lutym 2008 r., kiedy rozpoczął się pierwszy podlegający opodatkowaniu VAT najem (ostatni rozpoczął się we wrześniu 2008 r.). W analizowanym stanie faktycznym dostawa nie będzie zatem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto — pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku 1 — upłynęło już ponad dwa lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy budynku, budowli lub ich części.

W analizowanym stanie faktycznym, zarówno Zbywca, jak i nabywca są zarejestrowani dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, będą oni uprawnieni, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji VAT, pod warunkiem złożenia, przed dniem dokonania dostawy Budynku 1, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT przedmiotowej transakcji.

Wnioskodawca jest zdania, że na powyższą konkluzję nie ma wpływu fakt, że suma wydatków poniesionych przez Zbywcę na ulepszenie Budynku 1, począwszy od dnia jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych Zbywcy, łącznie przekroczyła 30% jego podatkowej wartości początkowej. Ulepszenia zostały wykonane w kolejnych latach następujących po oddaniu Budynku 1 do użytku, a wartość żadnego z ulepszeń nie przekroczyła podatkowej wartości początkowej Budynku 1. Ponadto w żadnym roku (tj. odrębnie dla poszczególnych lat) łączna suma wydatków na ulepszenia nie przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku 1.

Niemniej jednak, zakładając nawet, że wydatki poniesione na ulepszenia mogłyby mieć wpływ na ustalenie daty pierwszego zasiedlenia, zbycie Budynku 1 podlegałoby obowiązkowemu opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja zbycia Budynku 1 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym strony będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji VAT według podstawowej stawki VAT obowiązującej w dacie transakcji (obecnie na poziomie 23%), na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja zbycia Budynku 2 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie Budynku 2 miało miejsce w sierpniu 2008 r., kiedy rozpoczął się pierwszy podlegający opodatkowaniu VAT najem. W analizowanym stanie faktycznym dostawa nie będzie zatem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto — pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku 2 — upłynęło już ponad dwa lata.

Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja zbycia Budynku 2 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym strony będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji VAT.

Wnioskodawca przyjmuje stanowisko, iż powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż część powierzchni w Budynku 2 pozostawała niewynajęta do listopada 2010 r. Zdaniem Wnioskodawcy, Budynek 2 stanowi bowiem - zarówno pod względem prawnym jak i funkcjonalnym - jeden obiekt i nie jest zasadne odrębne rozpatrywanie traktowania VAT dostawy poszczególnych jego części, które nie mogą w chwili obecnej stanowić samodzielnych przedmiotów transakcji.

Niemniej jednak, zakładając nawet, że w związku z sukcesywnym oddawaniem powierzchni w Budynku 2 w najem, na planowaną datę sprzedaży w odniesieniu do części Budynku 2 nie upłynie co najmniej dwa lata od pierwszego zasiedlenia, zbycie tej części Budynku 2 podlegałoby obowiązkowemu opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja zbycia Budynku 4 będzie podlegała obowiązkowemu opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że transakcja zbycia Budynku 4 zostanie dokonana w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, które nastąpiło w lipcu 2011 roku w związku z wynajmem części budynku pierwszemu najemcy. Co więcej, nawet w przypadku uznania, iż wynajem części budynku w lipcu 2011 roku nie skutkował zasiedleniem Budynku 4, takie zasiedlenie Budynku 4 nastąpi z chwilą przedmiotowej sprzedaży, a zatem transakcja ta również będzie podlegała obowiązkowemu opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, transakcja zbycia Terenu Rekreacyjnego będzie podlegała obowiązkowemu opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT. Wynika to z faktu, ze przedmiotowa transakcja zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Teren Rekreacyjny stanowi część P. Park i służy najemcom Budynków. W związku z powyższym, w przypadku uznania, iż budowle objęte Terenem Rekreacyjnych (w tym w szczególności staw), zostały zasiedlone wraz z wynajmem powierzchni w Budynkach pierwszemu najemcy (tj. już w lutym 2008 r.,), zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja sprzedaży Terenu Rekreacyjnego będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym strony będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji VAT.

Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, że takie samo pytanie jest przedmiotem analogicznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego przez nabywcę, gdyż odpowiedź na to pytanie będzie miała wpływ na prawo nabywcy do odliczenia należnego podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Budynku 1, Budynku 2, Budynku 4 oraz Terenu Rekreacyjnego .

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie ze wskazanym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
7.  tajemnice przedsiębiorstwa;
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania”.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę transakcji będzie zbycie :

1.  prawa użytkowania wieczystego działek gruntu o nr ewidencyjnych …. i …… wraz z prawem własności budynku usytuowanego na tych działkach oraz związanych z nim budowli i instalacji – dalej : Budynek 1;
2.  prawa użytkowania wieczystego działek gruntu o nr ewidencyjnych ….. i …… wraz z prawem własności budynku usytuowanego na tych działkach oraz związanych z nim budowli i instalacji – dalej : Budynek 2;
3.  prawa użytkowania wieczystego działek gruntu o nr ewidencyjnych ….. i ……. wraz z prawem własności budynku usytuowanego na tych działkach oraz związanych z nim budowli i instalacji – dalej: Budynek 4;
4.  prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o nr ewidencyjnym …. wraz z położonymi na niej budowlami (zbiornik wodny wraz ze strumieniami ozdobnymi) oraz innymi drobnymi elementami (np. pergole) – dalej : Teren Rekreacyjny.

Jednocześnie , zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego – z mocy prawa, na nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki zbywcy wynikające z umów najmu. Ponadto nabywca przejmie :

*   zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym gwarancje i kaucje oraz prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z najemcami dotyczących rozliczenia opłat eksploatacyjnych

*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynku 1, Budynku 2, Budynku 4 oraz Terenu Rekreacyjnego; gwarancje budowlane wynikające z umowy o wykonawstwo zawartej przez Zbywcę, prawa do niezarejestrowanego (- ych) znaku(-ów) towarowego(-ych).

Z drugiej strony, planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności i zobowiązań Zbywcy. Ponadto, lista składników majątku Zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Nabywcy obejmuje:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku 1, Budynku 2, Budynku 4 i Terenu Rekreacyjnego (w tym, umowy zarządzania, umowy z dostawcami mediów, umowy ubezpieczenia nieruchomości),

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know—how, związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, ponieważ wszelkie czynności związane z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku 1, Budynku 2, Budynku 4 oraz Terenu Rekreacyjnego, jak również bieżąca księgowość, doradztwo prawne i podatkowe są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie umów zawartych z podmiotami trzecimi.

Budynek 1, Budynek 2, Budynek 4 oraz Teren Rekreacyjny będące przedmiotem planowanej transakcji, nie stanowią finansowo i organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Zbywcy, jak również nie są finansowo wydzielone dla celów rachunkowości zarządczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania planowanej transakcji zbycia ww. nieruchomości.

Dla rozstrzygnięcia meritum problemu istotne jest ustalenie czy składniki mienia będące przedmiotem sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część. Aby stwierdzić czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa należy rozważyć, czy w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W przedmiotowym przypadku planowana transakcja zbycia Budynku 1, Budynku 2, Budynku 3 oraz Terenu Rekreacyjnego nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) kc. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie, obejmujących w szczególności należności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą (m.in. umowy zarządzania, umowy z dostawcami mediów, umowy ubezpieczenia nieruchomości), środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnice przedsiębiorstwa, know -how, księgi rachunkowe oraz szereg innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Wnioskodawcy. Dlatego przenoszony zespół składników nie będzie stanowił całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym umożliwiającej samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne, których własność zostanie przeniesiona na Nabywcę nie będą także stanowiły, zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wynika to z faktu, iż nie stanowią one finansowo i organizacyjnie wyodrębnionego kompleksu aktywów w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia jedynie z przeniesieniem własności wybranych składników majątkowych. Ich charakter nie umożliwia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadają one samodzielnego charakteru oraz nie są pewną wydzieloną organizacyjnie masą umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż planowana sprzedaż czterech nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki lub budowle rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem, co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nich posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższe oznacza, iż do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też jest opodatkowana 23% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Budynek 1 został wybudowany przez Wnioskodawcę i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w 2008 r. Powierzchnia biurowa w Budynku 1 była oddana przez Zbywcę w najem na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umów najmu zawieranych sukcesywnie od lutego 2008 do września 2008 r. W chwili obecnej Budynek 1 jest w 100% wynajęty.

Suma wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na ulepszenie Budynku i od chwili jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych przekroczyła 30% podatkowej wartości początkowej Budynku 1 już w czerwcu 2008 r. Pozostałe nakłady na ulepszenie Budynku 1, ponoszone do końca 2008 r. oraz w latach 2009 i 2012 były niższe niż 30% podatkowej wartości początkowej Budynku i (licząc zarówno razem jak i odrębnie dla poszczególnych lat).

Dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku VAT, za wyjątkiem dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z art. 2 pkt 14 ustawy, który zawiera ustawową definicję „pierwszego zasiedlenia”, wynika, że należy przez to rozumieć:

*   oddanie do użytkowania,
*   w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
*   pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, wynoszącym co najmniej 30% wartości początkowej. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć nie tylko dostawę ale również najem, dzierżawę, leasing lub podobne, które w rozumieniu przepisów ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów dotyczących definicji pierwszego zasiedlenia, sugerują one, że wszystkie nakłady na ulepszenie poniesione przez danego podatnika powinny być sumowane. Oznacza to, że po osiągnięciu 30% wartości początkowej każdy kolejny wydatek spełniający definicję ulepszenia, bez względu na jego kwotę, powoduje, że mamy ponownie do czynienia z pierwszym zasiedleniem.

W przedmiotowej sprawie, „ostatnie” nakłady na ulepszenie Budynku 1 ponoszone były przez Wnioskodawcę w 2012 r., zatem od poniesienia tych nakładów, a planowaną dostawą Budynku 1 nie upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Planowana transakcja sprzedaży Budynku 1 nie spełnia zatem przesłanek do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zastosowania nie znajdzie również zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z budową Budynku 1 oraz ponosił on wydatki na ulepszenie tego obiektu, przekraczające 30% jego wartości początkowej.

Planowana transakcja zbycia Budynku 1 będzie podlegała opodatkowaniu podstawową tj. 23% stawką podatku od towarów i usług. W myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. do dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Zbycie działek gruntu o nr ewidencyjnych 5/15 i 5/19, na których posadowiony jest Budynek 1 opodatkowane będzie podstawową - 23% stawką podatku VAT.

Budynek 2 został wybudowany przez Wnioskodawcę i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w lipcu 2008 r. Wnioskodawca skorzystał z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie Budynku. W trakcie użytkowania Budynku Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie tego obiektu przekraczających 30% jego wartości początkowej. Powierzchnia biurowa w Budynku 2 była oddana przez Zbywcę w najem na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umów najmu zawieranych sukcesywnie od sierpnia 2008 do listopada 2010 r. W chwili obecnej Budynek 2 jest w 100% wynajęty.

Powołane wyżej regulacje stanowią, iż zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, która nie odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz dostawa następująca w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Natomiast jeżeli dostawa odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, tuż przed nim lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia podlega ona zwolnieniu, jeżeli spełnione zostaną łącznie dwa warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podkreślić należy, iż ustawodawca w przepisie art. 2 pkt 14 ustawy wyraźnie rozróżnił jego zastosowanie do budynków, budowli lub ich części. Zatem intencją ustawodawcy było celowe rozróżnienie zastosowania zwolnienia do całych budynków, budowli lub ich części, dopuszczając możliwość objęcia zwolnieniem jedynie część nieruchomości (budynków, budowli). Oddanie zatem do użytkowania części budynków, budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych nie stanowi o tym, że cały budynek, budowla zostały zasiedlone.

Planowana sprzedaż Budynku 2 na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy korzystać będzie ze zwolnienia od podatku w tej części, w której dostawa nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia (pomiędzy oddaniem części budynku do użytkowania na podstawie umów najmu a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata). Do pozostałej części Budynku 2 nie znajdzie zastosowania ww. zwolnienie, jak również zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tego obiektu. Dostawa tej części Budynku 2, w stosunku do której nie upłynął jeszcze 2-letni okres od momentu oddania w najem do chwili planowanej dostawy, opodatkowana będzie podstawową - 23% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

Przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powyższe zasady opodatkowania dotyczą także proporcjonalnie gruntu, zgodnie z powołanym § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 43 ust. 10 ustawy, zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponieważ zarówno Zbywca jak i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, w części zwolnionej z opodatkowania Wnioskodawca, za zgodą Nabywcy oraz po spełnieniu pozostałych wymagań przewidzianych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, będzie uprawniony do wyboru opodatkowania VAT tej części Transakcji podstawową stawką VAT.

W przypadku zastosowania opcji opodatkowania do wskazanej części budynku w związku z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego, opodatkowaniu VAT podlegać będzie również odpowiednia część praw użytkowania wieczystego działek o nr ewidencyjnych 5/18 i 5/16, na których posadowiony jest Budynek 2. Przy wyborze opcji opodatkowania ww. części Budynku, w konsekwencji, dostawa całego Budynku będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Budynek 4 został wybudowany przez Wnioskodawcę i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w maju 2011 r. Wnioskodawca skorzystał z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie tego Budynku. W trakcie użytkowania Budynku Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie tego obiektu przekraczających 30% jego wartości początkowej. Powierzchnia biurowa w Budynku 4 jest oddawana przez Zbywcę w najem na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umów najmu zawieranych sukcesywnie począwszy od 2011 r. Do chwili obecnej ok. 2% jego powierzchni nie zostało oddane w najem podmiotom trzecim.

Planowana transakcja zbycia Budynku 4 nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ponieważ zostanie dokonana w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (dotyczy części budynku oddanej w najem) lub też w ramach pierwszego zasiedlenia (dot. tej części budynku, która nie została wynajęta). Dla przedmiotowej dostawy nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. wydatków poniesionych na wybudowanie obiektu. Dostawa Budynku 4 opodatkowana będzie podstawową tj. 23% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustaw o podatku od towarów i usług. Opodatkowana 23% stawką podatku będzie również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek gruntu o nr ewidencyjnych 5/23 i 5/17, na których Budynek 4 został posadowiony.

Teren Rekreacyjny został wybudowany przez Wnioskodawcę oraz objęty pozwoleniami na użytkowanie z dnia 20 grudnia 2007 r. oraz z dnia 30 lipca 2008 r. Na Terenie Rekreacyjnym znajduje się zbiornik wodny wraz ze strumieniami ozdobnymi. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę przedmiotowego Terenu.

Wchodzące w skład Terenu Rekreacyjnego zbiornik wodny i strumienie ozdobne nigdy nie stanowiły odrębnego przedmiotu najmu/dzierżawy i w konsekwencji, nie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli znajdujących się na Terenie Rekreacyjnym.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż planowana transakcja zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z położonymi na niej budowlami – określona we wniosku jako Teren Rekreacyjny – dokonana zostanie w ramach pierwszego zasiedlenia i opodatkowana będzie podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług. Dla przedmiotowej dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przedmiotowa transakcja nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ Wnioskodawcy przysługiwało prawdo odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy tego obiektu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.