Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-822/12/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-05
Teza: Brak opodatkowania świadczonych czynności, brak obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; kasa-kasa rejestrująca; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 5 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania świadczonych czynności, braku obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 5 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania świadczonych czynności, braku obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

"Z." Sp. z o.o. ze 100% udziałem Gminy Miasta, na podstawie umowy wykonawczej, Gmina powierzyła realizację zadań publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów. Ceny za usługi są ustalane przez Prezydenta Miasta. Zakład jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza jest opodatkowana podatkiem w przeważającej mierze wg stawki 8%. Do prowadzonej działalności Zakład dokonuje zakupów towarów i usług i korzysta z prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach. Transakcje z osobami fizycznymi są rejestrowane w kasie fiskalnej od 2004 r.

Stany faktyczne objęte pytaniami dotyczą dwóch rodzajów wykonywanej przez Zakład działalności:

1.  Usług związanych z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne (PKWiU 38.21.2 ).
W zakresie usług objętych PKWiU 38.21.2, Zakład – poza normalną, odpłatną działalnością, sporadycznie na prośbę Gminy, bądź jednostek powiązanych z Gminą (np: MOPS) – nieodpłatnie zagospodarowuje odpady przywiezione przez firmy transportowe wskazane przez gminę. Odpady te pochodzą z terenów gminnych, nieposiadających zarządcy, bądź z innych obiektów związanych z działalnością socjalną Gminy. Zakład potwierdza przyjęcie odpadów na Karcie Przekazania Odpadu, nie wystawia faktury sprzedaży (ponieważ nie wykonuje tej usługi odpłatnie), a na podstawie faktury wewnętrznej ustala podatek należny według cen stosowanych dla wszystkich odbiorców i odprowadza go do urzędu skarbowego.2.  Usług związanych ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych (PKWiU 38.12.1).
W zakresie usług objętych PKWiU 38.12.1 – Zakład zbiera odpłatnie odpady niebezpieczne i przekazuje je odpłatnie do dalszego zagospodarowania (posiada nr GIOŚ). Na mocy Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 180, poz 1495 z późn. zm.) Zakład jest zbierającym od ludności zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny (np. komputery, telewizory, sprzęt AGD) pochodzący z gospodarstw domowych, którą to usługę jest zobowiązany wykonać nieodpłatnie (art. 37 ust. 2 ww. ustawy). Przyjęcie zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego od mieszkańców Zakład potwierdza na Karcie Przekazania Odpadu, dokonaną transakcję rejestruje w kasie fiskalnej wg cen stosowanych dla wszystkich innych odbiorców, oryginał paragonu fiskalnego wydaje przywożącemu odpad (nie pobiera należności), a na podstawie kopii paragonu ustala podatek należny.

Ze złożonego w dniu 5 października 2012 r. uzupełnienia do wniosku wynika, iż Zakład nie jest w stanie wyodrębnić podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonane zakupy, które służą czynnościom nieodpłatnym (zbierania i zagospodarowania odpadów).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy po nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca winien w dalszym ciągu ustalać podatek należny VAT w stanach faktycznych zaprezentowanych w poz. 68?
2.  Czy usługi nieodpłatnego przyjęcia zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego od mieszkańców wykonywane z nakazu ustawowego winny być w dalszym ciągu rejestrowane w kasie fiskalnej?
3.  Czy w związku ze wskazanymi wyżej stanami faktycznymi Zakład ma prawo w pełnym zakresie obniżać kwotę podatku należnego o podatek VAT naliczony przy zakupach towarów i usług służących również działalności gospodarczej wykonywanej nieodpłatnie?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze zmienionym art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, po jej nowelizacji z dniem 1 kwietnia 2011r., opodatkowaniu podlegają m.in. świadczone nieodpłatnie usługi dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Skoro przyjmowanie odpadów w celu ich dalszego zagospodarowania jest związane ze świadczoną działalnością gospodarczą Zakładu, to w obydwu stanach faktycznych Zakład nie powinien ustalać podatku należnego i odprowadzać go do urzędu skarbowego.

Ze względu na powyższe stanowisko, brak obowiązku ustalania podatku należnego – transakcje z osobami fizycznymi nie powinny być rejestrowane poprzez kasę fiskalną.

Zakład ma prawo w pełnym zakresie obniżać kwotę podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach towarów i usług służących również działalności gospodarczej wykonywanej nieodpłatnie ww. stanach faktycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej regulacji wynika, że definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie ust. 2 ww. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 tej ustawy, gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką ze 100% udziałem Gminy. Na podstawie umowy wykonawczej Gmina powierzyła Wnioskodawcy realizację zadań publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów. Ceny za usługi są ustalane przez Prezydenta Miasta. W ramach prowadzonej działalności, poza świadczeniami odpłatnymi, w zakresie usług objętych PKWIU 38.21.2, wykonując powierzone zadania, na zlecenie Gminy, bądź jednostek z nią powiązanych (np: MOPS) – Wnioskodawca nieodpłatnie zagospodarowuje odpady przywiezione przez firmy transportowe wskazane przez Gminę z terenów gminnych, nieposiadających zarządcy, bądź z innych obiektów związanych z działalnością socjalną Gminy. Wnioskodawca potwierdza przyjęcie odpadów na Karcie Przekazania Odpadu. Z uwagi na to, iż nie wykonuje tej usługi odpłatnie, nie wystawia faktury sprzedaży, a na podstawie faktury wewnętrznej ustala podatek należny według cen stosowanych dla wszystkich odbiorców i odprowadza go do urzędu skarbowego. Wnioskodawca nie wystawia faktury sprzedaży, ponieważ nie wykonuje tej usługi odpłatnie.

Ponadto, w ramach usług objętych PKWiU 38.12.1, Wnioskodawca zbiera odpłatnie odpady niebezpieczne i przekazuje je odpłatnie do dalszego zagospodarowania (posiada nr GIOŚ). Wnioskodawca jest zbierającym od ludności zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny (np. komputery, telewizory, sprzęt AGD) pochodzący z gospodarstw domowych. Usługę tą, na podstawie art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r., Wnioskodawca jest zobowiązany wykonać nieodpłatnie Przyjęcie zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego od mieszkańców Wnioskodawca potwierdza na Karcie Przekazania Odpadu, a dokonaną transakcję rejestruje w kasie fiskalnej wg cen stosowanych dla wszystkich innych odbiorców. Oryginał paragonu fiskalnego wydaje przywożącemu odpad (nie pobiera należności). Na podstawie kopii paragonu ustala podatek należny.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności nieodpłatne świadczenia, polegające na zagospodarowaniu odpadów przywiezionych przez firmy transportowe wskazane przez Gminę z terenów gminnych, nieposiadających zarządcy, bądź z innych obiektów związanych z działalnością socjalną Gminy, jak również nieodpłatne świadczenia polegające na zbieraniu od ludności zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego (np. komputery, telewizory, sprzęt AGD) pochodzącego z gospodarstw domowych, jako związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem, w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Wnioskodawca nie ma obowiązku ustalania podatku należnego w związku z dokonywaniem ww. świadczeń.

W odniesieniu do obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej należy wskazać na zapis art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Obrotem, w myśl zapisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22).

Jak wskazano wyżej, opisane w stanie faktycznym nieodpłatne świadczenia, polegające na zbieraniu od ludności zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego (np. komputery, telewizory, sprzęt AGD) pochodzącego z gospodarstw domowych, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie wpisują się w definicję odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, czynności te nie podlegają obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, iż zgodnie z zapisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Odliczyć można więc w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 cyt. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego przepisu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak stanowi art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z konstrukcji cyt. wyżej przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”. Dopiero bowiem w przypadku, gdy w odniesieniu do poniesionych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Zatem, dokonując analizy powołanych przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku od towarów i usług, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które są w ogóle objęte zakresem przedmiotowym ustawy. W tym zakresie są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz – jak wcześniej wskazano – niepodlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług i korzysta z prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach. Ze złożonego wniosku wynika również, iż Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonane zakupy, które służą czynnościom nieodpłatnym (zbierania i zagospodarowania odpadów).

Jak wynika z powołanych przepisów czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

A zatem, przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy dany zakup towarów i usług jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów w całości do jednego rodzaju działalności, albo w odpowiednich częściach do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, to nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Wobec powyższego, w tak przedstawionym opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.