Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1337/11-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-15
Teza: określenie podstawy opodatkowania dla transakcji dokonywanych w ramach działalności bankowej.
Słowa kluczowe: forward; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kredyt; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pożyczka; swap; waluta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.08.2011 r. (data wpływu 02.09.2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25.10.2011r. (data wpływu 31.10.2011r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 18.10.2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla usług finansowych, dla których wynagrodzenie ustalane jest jako prowizja takie jak m.in. prowadzenie rachunku bankowego, dokonanie przelewu – **jest prawidłowe,**

*   określenia podstawy opodatkowania dla działalności polegającej na obrocie walutami - **jest prawidłowe,**

*   określenia podstawy opodatkowania dla transakcji na instrumentach pochodnych typu Forward, SWAP, opcjach oraz udzielania kredytów i pożyczek, a także emisji obligacji i innych papierów wartościowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.02.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla transakcji dokonywanych w ramach działalności bankowej. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 25.10.2011 r. (data wpływu 31.10.2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18.10.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

„Bank” lub „Spółka” jest bankiem, oferującym pełne spektrum usług bankowych dla klientów detalicznych i podmiotów gospodarczych. W ramach prowadzonej działalności, Bank świadczy na rzecz klientów różnego rodzaju usługi bankowe, tj.:

1.  przyjmowanie wkładów pieniężnych,
2.  prowadzenie rachunków bankowych,
3.  udzielanie kredytów,
4.  emitowanie bankowych papierów wartościowych,
5.  przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych,
6.  udzielanie pożyczek pieniężnych,
7.  terminowe operacje finansowe,
8.  prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych,
9.  udzielanie i potwierdzanie poręczeń,
10.  pośrednictwo w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym.

Powyższe czynności wykonywane przez Bank stanowią jednocześnie czynności bankowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.). Powyższe czynności wykonywane są przez Bank odpłatnie, a kwotą wynagrodzenia, w zależności od rodzaju świadczenia są: prowizje, odsetki i opłaty. W ramach prowadzonej działalności, w celu prawidłowego funkcjonowania i realizowania założonej polityki, Bank nabywa również od innych banków i instytucji finansowych usługi finansowe i zawiera z nimi różnego rodzaju kontrakty dotyczące usług finansowych.

Podstawa opodatkowania VAT z tytułu świadczenia przez Bank powyższych usług finansowych (zwolnionych z VAT) ustalana jest przez Bank w systemie finansowo-księgowym jako wynik na działalności finansowej Banku za każdy miesiąc rozliczeniowy (Bank rozlicza VAT w okresach miesięcznych). Obrót dla celów VAT Banku ustalany jest zatem w oparciu o określone w systemie finansowo-księgowym konta identyfikujące wpływy z działalności finansowej tj.: z tytułu odsetek (np. od kredytów, pożyczek i innych transakcji finansowych), prowizji (od wyświadczonych innych usług finansowych) oraz wymiany walutowej (sprzedaż walut obcych), pomniejszone o koszty związane z realizacją tych transakcji finansowych, tj. koszty z tytułu odsetek prowizji i zakupu waluty obcej ponoszone przez Bank w związku z zawieranymi z innymi bankami i instytucjami finansowymi kontraktami dotyczącymi usług finansowych.

Na kontach kosztowych, które uwzględniane są przez Bank w kalkulacji obrotu zwolnionego z VAT (z tytułu świadczenia usług finansowych), zapisywane są głównie koszty z finansowych transakcji wzajemnych z kontrahentami (np. z tytułu transakcji SWAP, forward, itp., w których w momencie ich realizacji z uwagi na zawarte w umowie warunki, to po stronie Banku istnieje konieczność zapłaty). Ponadto, we wskazanych kontach kosztowych zapisywane są również koszty związane z nabyciem usług finansowych od innych banków i instytucji finansowych takie jak, prowizje, czy odsetki naliczane przez te podmioty.

W wyniku dokonania przez system finansowo-księgowy Banku powyższych kalkulacji, obrót z tytułu świadczenia przez Bank usług finansowych, zwolnionych z VAT, ustalany jest jako różnica pomiędzy wskazanymi wyżej przychodami z działalności finansowej i kosztami tej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób należy dokonać kalkulacji podstawy opodatkowania VAT w przypadku świadczenia przez Bank opisanych we wniosku usług finansowych zwolnionych z VAT ?
2.  Czy opisany przez Spółkę sposób kalkulacji podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do świadczenia opisanych we wniosku usług finansowych (zwolnionych z VAT) jest prawidłowy ?

W ocenie Banku, podstawa opodatkowania VAT działalności finansowej (zwolnionej z VAT) powinna być ustalana w oparciu o wynik na tej działalności w danym (miesięcznym) okresie rozliczeniowym, co oznacza, że Bank powinien w kalkulacji uwzględnić różnicę pomiędzy przychodami i kosztami związanymi z przeprowadzeniem tych transakcji finansowych w danym okresie rozliczeniowym, a zatem przedstawiony w opisie stanu faktycznego sposób kalkulacji dla celów VAT obrotu zwolnionego z VAT jest prawidłowy.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę (ang. „consideration”- wynagrodzenie) otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Wskazany przepis Dyrektywy VAT został implementowany przez art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż podstawą opodatkowania VAT (obrotem) jest wartość wynagrodzenia należnego usługodawcy lub dokonującemu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej. Przepisy o VAT nie regulują jednocześnie w sposób szczególny sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku usług finansowych, a zatem w omawianym przypadku - zdaniem Spółki - zastosowanie znajdą powyższe, ogólne regulacje.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, w przypadku transakcji finansowych, wynagrodzeniem Banku w odniesieniu do poszczególnych rodzajów czynności jest wartość otrzymanych przez Bank przepływów finansowych, pomniejszona o wartość przepływów finansowych zapłaconych przez Bank w ramach transakcji finansowych, których stroną również jest Bank. A zatem również obrót dla celów VAT - zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy o VAT - powinien być kalkulowany w ten sam sposób.

W odniesieniu zatem do czynności, dla których wynagrodzeniem Banku są różnego rodzaju prowizje (np. za prowadzenie rachunku, za dokonanie przelewu, itp.), podstawę opodatkowania VAT stanowić będzie kwota otrzymanego za te czynności wynagrodzenia.

Jednocześnie jednak, zdaniem Spółki, z uwagi na specyfikę działalności bankowej, w odniesieniu do pozostałej grupy czynności związanych ze świadczeniem usług finansowych, sposób kalkulacji podstawy opodatkowania dla celów VAT powinien uwzględniać charakter tych czynności.

Z tego też powodu, w odniesieniu do działalności związanej z wymianą walut obrotem dla celów VAT jest zdaniem Spółki jedynie różnica pomiędzy przychodem z tytułu sprzedaży waluty, a kosztami jej nabycia. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej: TSUE), który w orzeczeniu w sprawie C-172/86 First National Bank of Chicago stwierdził wprost iż w przypadku świadczenia usług finansowych (rozważany przez ETS stan faktyczny dotyczył transakcji wymiany walut składających się z transakcji spot i forward) do podstawy opodatkowania VAT nie dolicza się tej części kwoty należnej z tytułu dostawy walut, która stanowi równowartość ceny ich nabycia przez bank (w wyniku wzajemnego świadczenia kontrahenta). W ocenie TSUE, obrotem VAT z tytułu świadczenia tego rodzaju usług jest wyłącznie kwota rzeczywistego wynagrodzenia za świadczoną usługę tj. wynik uzyskany przez podatnika na działalności, w tym zakresie uzyskany w danym okresie rozliczeniowym. Podobne stanowisko jest powszechnie akceptowane w praktyce, przykładowo w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1471/08).

Podobnie, w odniesieniu do innych transakcji finansowych - z uwagi na ich specyfikę - podstawą opodatkowania VAT jest różnica wyliczona pomiędzy przychodami, a kosztami związanymi z realizacją transakcji finansowych w danym okresie rozliczeniowym, gdyż dopiero ta różnica stanowi faktyczne wynagrodzenie Banku z tytułu świadczenia usług finansowych. Taki sposób kalkulacji dotyczyć będzie m.in. działalności w zakresie zawieranych przez Bank transakcji typu forward, swap, opcje, jak również w odniesieniu do transakcji udzielania pożyczek i kredytów, emisji obligacji i innych papierów wartościowych. We wszystkich tych przypadkach, w ocenie Banku, podstawą opodatkowania jest właśnie różnica pomiędzy przychodami, a kosztami wynikającymi z realizacji omawianych transakcji (tj. przykładowo kosztami związanymi z pozyskaniem środków na finansowanie od innych banków i podmiotów finansowych).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 21 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1471/08), WSA w Warszawie wskazał m.in., że: „(\`(...)\`) podstawą opodatkowania jest w tych wszystkich wypadkach \[transakcjach finansowych - przyp. Bank\] kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego przez Bank w przyjętych okresach rozliczeniowych”. Zdaniem WSA „(\`(...)\`) Za powyższym stanowiskiem przemawia przede wszystkim już literalna wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy. Skoro podstawą opodatkowania jest całość świadczenia, to nie może być uznany za to świadczenie przedmiot poszczególnych usług (np. pożyczanie pieniądza albo wymieniane waluty obce), lecz jedynie ta wartość dodana, która towarzyszy świadczonej usłudze. Kwota udzielonego, a następnie zwróconego kredytu, pożyczki, kwota wymienianej waluty, wartość akcji lub innych papierów wartościowych oraz wartość poszczególnych pochodnych instrumentów finansowych nie jest żadnym świadczeniem, które Bank otrzymuje z tytułu usług. Zwrot kredytu nie jest świadczeniem na rzecz Banku, nie jest nim też wartość środków podlegających wymianie w ramach transakcji swapa walutowego albo walutowo - procentowego. To, co stanowi rzeczywiste, realną nowe świadczenie Banku, to zysk, marża ,jaką Bank odnosi. Dlatego zasadnie wskazano w skardze, że podstawą opodatkowania powinien być ten ekwiwalent czyli wynagrodzenie za obracanie pieniądzem w różnej formie”. Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 480/08), jak również w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, w postanowieniu Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 26 września 2007 roku (sygn. 1471/VUR2/443-53/3/07/MK) wyraził stanowisko, zgodnie z którym do wartości obrotu zwolnionego z VAT (z tytułu wyświadczenia usług finansowych), należy uwzględnić łączny wynik z tytułu obrotu instrumentami finansowymi osiągnięty przez podatnika (za każdy miesiąc) w ramach transakcji finansowych. Organ podatkowy za prawidłowe uznał zatem stanowisko podatnika, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych jest wynik osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym. Podobne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-999/09-2/MPe).

Reasumując, w ocenie Spółki przedstawiony w opisie stanu faktycznego sposób kalkulacji podstawy opodatkowania VAT usług finansowych (zwolnionych z VAT), polegający na wyliczeniu wyniku z tych transakcji w miesięcznym okresie rozliczeniowym jest prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla usług finansowych, dla których wynagrodzenie ustalane jest jako prowizja takie jak m.in. prowadzenie rachunku bankowego, dokonanie przelewu – uznaje się **za prawidłowe,**

*   określenia podstawy opodatkowania dla działalności polegającej na obrocie walutami - uznaje się **za prawidłowe,**

*   określenia podstawy opodatkowania dla transakcji na instrumentach pochodnych typu Forward, SWAP, opcjach oraz udzielania kredytów i pożyczek, a także emisji obligacji i innych papierów wartościowych - uznaje się **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług jest m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, rozumie się w myśl art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W myśl natomiast art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy wskazuje, iż podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, iż Bank w ramach prowadzonej działalności świadczy na rzecz klientów różnego rodzaju usługi bankowe, tj.: przyjmowanie wkładów pieniężnych, prowadzenie rachunków bankowych, udzielanie kredytów, emitowanie bankowych papierów wartościowych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych, udzielanie pożyczek pieniężnych, terminowe operacje finansowe, prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych, udzielanie i potwierdzanie poręczeń czy też pośrednictwo w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym. Powyższe czynności wykonywane są przez Bank odpłatnie, a kwotą wynagrodzenia, w zależności od rodzaju świadczenia są: prowizje, odsetki i opłaty. W ramach prowadzonej działalności, w celu prawidłowego funkcjonowania i realizowania założonej polityki, Bank nabywa również od innych banków i instytucji finansowych usługi finansowe i zawiera z nimi różnego rodzaju kontrakty dotyczące usług finansowych.

Podstawa opodatkowania VAT z tytułu świadczenia powyższych usług finansowych ustalana jest przez Bank w systemie finansowo-księgowym jako wynik na działalności finansowej Banku za każdy miesiąc rozliczeniowy. Obrót dla celów VAT Banku ustalany jest zatem w oparciu o określone w systemie finansowo-księgowym konta identyfikujące wpływy z działalności finansowej tj.: z tytułu odsetek (np. od kredytów, pożyczek i innych transakcji finansowych), prowizji (od wyświadczonych innych usług finansowych) oraz wymiany walutowej (sprzedaż walut obcych), pomniejszone o koszty związane z realizacją tych transakcji finansowych, tj. koszty z tytułu odsetek prowizji i zakupu waluty obcej ponoszone przez Bank w związku z zawieranymi z innymi bankami i instytucjami finansowymi kontraktami dotyczącymi usług finansowych. Na kontach kosztowych, które uwzględniane są przez Bank w kalkulacji obrotu zwolnionego z VAT z tytułu świadczenia usług finansowych, zapisywane są głównie koszty z finansowych transakcji wzajemnych z kontrahentami (np. z tytułu transakcji SWAP, Forward, itp., w których w momencie ich realizacji z uwagi na zawarte w umowie warunki, to po stronie Banku istnieje konieczność zapłaty). Ponadto, we wskazanych kontach kosztowych zapisywane są również koszty związane z nabyciem usług finansowych od innych banków i instytucji finansowych takie jak prowizje, czy odsetki naliczane przez te podmioty. W wyniku dokonania przez system finansowo-księgowy Banku powyższych kalkulacji, obrót z tytułu świadczenia przez Bank usług finansowych ustalany jest jako różnica pomiędzy wskazanymi wyżej przychodami z działalności finansowej i kosztami tej działalności. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się w istocie do potwierdzenia poprawności ustalania przez niego podstawy opodatkowania dla świadczonych przez niego usług finansowych m.in. polegających na prowadzeniu rachunku, dokonywaniu przelewu, wymiany walut oraz dotyczących transakcji na instrumentach pochodnych, udzielaniu pożyczek i kredytów, emisji obligacji i innych papierów wartościowych.

Dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego podkreślić należy, iż ustawa o VAT nie zawiera przepisów regulujących w sposób szczególny sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług finansowych, w tym transakcji na instrumentach finansowych. Powyższa kwestia nie została również uregulowana na szczeblu wspólnotowym w przepisach Dyrektyw VAT, tj. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej: „VI Dyrektywą”), zastąpionej z dniem 1 stycznia 2007r. przez Dyrektywę 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE").

Odnosząc się w pierwszej kolejności do prawidłowości określenia podstawy opodatkowania dla usług finansowych wymienionych przez Wnioskodawcę, dla których wynagrodzenie ustalane jest jako prowizja, gdzie za przykład takich czynności Bank wymienia prowadzenie rachunku bankowego oraz opłaty dokonywane za dokonanie przelewu, należy zauważyć, iż zgodnie z przytoczoną powyżej definicją podstawy opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, określa się ją jako kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o należny podatek. Zatem przedmiotowe opłaty pobierane przez Bank z tytułu wyszczególnionych usług finansowych należy uznać za wynagrodzenie, które w tym przypadku stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu cyt. wyżej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Stąd też w niniejszym zakresie stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do odrębnej kategorii przychodowej, generowanej przez Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jakim jest obrót walutami, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest ogólny dodatni wynik transakcji w danym okresie z tytułu transakcji zakupu i sprzedaży walut. Wobec powyższego obrót z tytułu świadczenia usług wymiany walut to różnica pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży danej waluty obcej. W tym miejscu warto odwołać się do orzeczenia TSUE w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs & Excise v First National Bank of Chicago, zgodnie z którym w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie. Oceniając w/w wyrok TSUE, zdaniem tut. organu podatkowego, w szczególności zwrócić należy uwagę, iż transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, iż w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez TSUE jest jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu. Powyższe orzeczenie stanowi potwierdzenie prawidłowości stanowiska zajętego przez tut. Organ, w szczególności, że Bank w stanie faktycznym wskazuje na ustalanie obrotu dla potrzeb podatku VAT w oparciu o system finansowo-księgowy, uwzględniający konta identyfikujące wpływy z poszczególnych kategorii przychodowych, wyróżnionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym w niniejszym zakresie stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dokonując analizy przepisów dotyczących określania podstawy opodatkowania w odniesieniu do transakcji typu Forward, SWAP, opcji, jak również transakcji udzielania pożyczek i kredytów, emisji obligacji i innych papierów wartościowych, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż określając podstawę opodatkowania VAT należy uwzględnić różnicę wyliczoną pomiędzy przychodami, a kosztami związanymi z realizacją transakcji finansowych w danym okresie rozliczeniowym, przy czym należy podkreślić - co uwypukla także Spółka, mowa jest o miesięcznym okresie rozliczeniowym dla potrzeb podatku od towarów i usług. Co więcej, jak zaznacza Spółka w uzasadnieniu własnego stanowiska, nie można przyznać racji stwierdzeniu, iż dla potrzeb określania obrotu, należy uwzględnić koszty związane z pozyskaniem środków na finansowanie od innych banków i podmiotów finansowych.

W odniesieniu do prezentowanego stanowiska Banku należy zgodzić się z poglądem przedstawionym także przez WSA w Warszawie w przytoczonym orzeczeniu z dnia 21.11.2008 r. sygn. III SA/Wa 1471/09, gdzie stwierdzono, iż obrotem jest kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego w przyjętych okresach rozliczeniowych, przy czym przez obrót należy uznać wyłącznie wartość dodaną, towarzyszącą każdej usłudze, a nie sam przedmiot poszczególnych usług. Innymi słowy w przypadku udzielenia pożyczki lub kredytu, obrót będzie stanowić kwota otrzymanych odsetek z tego tytułu, a nie sama kwota pożyczki czy też kredytu. Stąd też w sytuacji świadczenia usług finansowych przez Bank polegających na udzielaniu pożyczek oraz kredytów, do podstawy opodatkowania VAT należy uwzględnić wyłącznie kwotę należnych odsetek i innych należności związanych z udzieleniem pożyczki, kredytu. Bezsprzecznie organ podatkowy akceptuje zdanie wyrażone przez WSA w w/w wyroku, wyłączające kwotę udzielonej pożyczki z obrotu kalkulowanego dla potrzeb podatku VAT, jednakże nie podziela opinii prezentowanej przez Spółkę, która nie odnajduje poparcia także w cyt. orzeczeniu, aby kwotę należną z tytułu odsetek od kredytu (pożyczki) można było pomniejszać o koszty pozyskania środków na ich udzielenie tj. odsetki obciążające go z tytułu zaciągniętych na ten cel kredytów od innych banków i podmiotów finansowych. Błędnym byłoby przyjęcie takiego stanowiska, gdyż prowadziłoby do sytuacji, w której gdy w danym okresie rozliczeniowym, kwota odsetek należnych innym podmiotom z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek) przekraczałaby kwotę odsetek do udzielonych pożyczek (kredytów), dla potrzeb podatku VAT, Bank nie zrealizował jakiegokolwiek obrotu, ponosząc za dany okres stratę. Powyższe w istocie nie odzwierciedlałoby w żaden sposób rzeczywistości, gdyż obrót ten istniał.

W przypadku m.in. operacji na pochodnych instrumentach finansowych podstawę opodatkowania określa się według zasad ogólnych i stanowi ją kwota należna z tytułu danej czynności pośrednictwa finansowego. Należność ta winna wynikać z umów zawieranych z kontrahentami, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) Nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach Dyrektyw (VI i 2006/112/WE) stwierdzenie, iż aby wyliczyć podstawę opodatkowania można zsumować kwotę dodatnich przepływów finansowych osiągniętą w danym okresie rozliczeniowym na określonym rodzaju instrumentów pochodnych i pomniejszyć ją o sumę ujemnych przepływów finansowych osiągniętych w tym samym okresie na tym samym rodzaju instrumentów finansowych.

Zdaniem tut. Organu właściwe byłoby zdefiniowanie pojęcia „wynagrodzenie” jako różnicy pomiędzy ceną zakupu określonego pochodnego instrumentu finansowego a ceną jego sprzedaży. Wówczas tak wyliczone wynagrodzenie winno zostać wykazane w podstawie opodatkowania. Kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym powinna być liczona dla każdego kontraktu (każdej transakcji) oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w każdym okresie rozliczeniowym Bank powinien wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia. W przypadku kontraktu realizowanego z innym podmiotem zajmującym się profesjonalnym obrotem gospodarczym nie sprawia problemu ustalenie wartości transakcji, a tym samym można precyzyjnie określić wysokość osiągniętego zysku czy też wysokość poniesionej straty. Zatem przy ustalaniu obrotu z tytułu operacji na pochodnych instrumentach finansowych wystarczające są przepisy ogólne dotyczące sposobu określania podstawy opodatkowania.

Końcowo należy dodać, iż powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1471/08. dotyczyło czterech interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podstawy opodatkowania świadczonych przez Bank w ramach działalności gospodarczej usług i operacji, a mianowicie odsetek od kredytów i pożyczek udzielanych przez Bank oraz dyskonta, usług wymiany walut, kupna i sprzedaży akcji oraz innych papierów wartościowych, i również operacji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych.

W ww. orzeczeniu Sąd uznał, iż „skoro podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako całość świadczenia należna od nabywcy, to ustalić należy, czy tym świadczeniem jest kwota pieniędzy otrzymywana w różnej postaci, z różnych tytułów, w ramach poszczególnych transakcji pośrednictwa finansowego (np. kwota kredytu, pożyczki, wymienialnych walut obcych, akcji i innych papierów wartościowych albo środków pieniężnych w ramach pochodnych instrumentów finansowych), czy też jedynie rzeczywiste wynagrodzenie, realna korzyść, jaką Bank odniesie (o ile w ogóle odniesie) wskutek świadczenia tych usług i dokonywania transakcji finansowych(\`(...)\`). Kwota udzielonego, a następnie zwróconego kredytu, pożyczki, kwota wymienialnej waluty, wartość akcji lub innych papierów wartościowych oraz wartość poszczególnych instrumentów finansowych, nie jest żadnym świadczeniem, które Bank otrzymuje z tytułu usług. Zwrot kredytu nie jest świadczeniem na rzecz Banku, nie jest nim też wartość środków podlegających wymianie w ramach transakcji swapu walutowego albo walutowo – procentowego. To, co stanowi rzeczywiste, realne, nowe świadczenie banku to zysk, marża, jaką Bank odnosi”. Co zaznaczono także powyżej, organ podatkowy nie neguje stanowiska, prezentowanego w cyt. orzeczeniu, iż efektywnym wynagrodzeniem Banku w przypadku operacji dotyczących m.in. pochodnych instrumentów finansowych jest wynik rozumiany jako różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych, wskazuje jedynie, iż wynik ten powinien być kalkulowany dla każdego kontraktu odrębnie. W związku z powyższym w niniejszym zakresie stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.