Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-185/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-02
Teza: Czy spłata przez Wnioskodawcę do Pożyczkodawcy 2 odsetek od pożyczki, która zostanie zaciągnięta w obecnie trwającym roku podatkowym od Pożyczkodawcy 1 nie będącego podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji na moment udzielenia pożyczki, a następnie przeniesionej (w drodze cesji lub subrogacji) na Pożyczkodawcę 2 jako nowego wierzyciela będzie podlegała ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP? Czy spłata przez Wnioskodawcę do Pożyczkodawcy 2 odsetek od pożyczki, która zostanie zaciągnięta w latach podatkowych następujących po obecnie trwającym roku podatkowym od Pożyczkodawcy 1 nie będącego podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji na moment udzielenia pożyczki, a następnie przeniesionej (w drodze cesji lub subrogacji) na Pożyczkodawcę 2 jako nowego wierzyciela będzie podlegała ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP?
Słowa kluczowe: cesja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; spłata; subrogacja; wierzyciel
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Pożyczkobiorca”) otrzyma pożyczkę/pożyczki od podmiotu finansującego (dalej: „Pożyczkodawca 1”). Planowane jest, aby Wnioskodawca otrzymał pożyczkę/pożyczki w trakcie trwania jego obecnego roku podatkowego (tj. rozpoczętego przed 31 grudnia 2014 r.) od podmiotu powiązanego, niebędącego jednak podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. lub od podmiotu niepowiązanego.

W przypadku, gdyby pożyczki były udzielane w kolejnych latach podatkowych Wnioskodawcy (tj. rozpoczynających się po 1 stycznia 2015 r.), Pożyczkodawca 1 będzie podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w nowym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. W związku z powyższym, w żadnym z przypadków pożyczka nie będzie udzielona przez podmiot powiązany w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości dokonana zostanie zmiana w strukturze finansowania, w wyniku której w drodze cesji/subrogacji w miejsce dotychczasowego wierzyciela, czyli Pożyczkodawcy 1, wstąpi podmiot, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP (dalej: „Pożyczkodawca 2”) w brzmieniu zarówno do 31 grudnia 2014 r. jak i od 1 stycznia 2015 r. Spłata pożyczki i odsetek od pożyczki po dokonaniu cesji/subrogacji pożyczki zostanie dokonana na rzecz Pożyczkodawcy 2. W pozostałym zakresie umowa pożyczki pozostanie bez zmian, w szczególności nie zmieni się zakres praw i obowiązków Pożyczkobiorcy. Innymi słowy nie dojdzie do zawarcia nowej umowy pożyczki a jedynie zmiany wierzyciela.

Obecnie trwający rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się przed 31 grudnia 2014 r. i zakończy po 1 stycznia 2015 r. W związku z tym, do pożyczek zaciągniętych w trakcie ww. roku podatkowego, Wnioskodawca zastosuje przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Jeżeli Wnioskodawca zaciągnie pożyczki po ww. roku podatkowym, to w celu ustalenia ograniczeń z tytułu niedostatecznej kapitalizacji wynikających z zaciągnięcia tych pożyczek zastosuje przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spłata przez Wnioskodawcę do Pożyczkodawcy 2 odsetek od pożyczki, która zostanie zaciągnięta w obecnie trwającym roku podatkowym od Pożyczkodawcy 1 nie będącego podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji na moment udzielenia pożyczki, a następnie przeniesionej (w drodze cesji lub subrogacji) na Pożyczkodawcę 2 jako nowego wierzyciela będzie podlegała ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP?
2.  Czy spłata przez Wnioskodawcę do Pożyczkodawcy 2 odsetek od pożyczki, która zostanie zaciągnięta w latach podatkowych następujących po obecnie trwającym roku podatkowym od Pożyczkodawcy 1 nie będącego podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji na moment udzielenia pożyczki, a następnie przeniesionej (w drodze cesji lub subrogacji) na Pożyczkodawcę 2 jako nowego wierzyciela będzie podlegała ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli otrzyma on pożyczkę/pożyczki w trakcie trwania jego obecnego roku podatkowego (tj. rozpoczętego przed 31 grudnia 2014 r.) od Pożyczkodawcy 1 jako podmiotu powiązanego, niebędącego jednak podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 2015 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: UPDOP) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. (tj. w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sytuacji będącej przedmiotem pytania nr 1) lub jako podmiotu niepowiązanego, to przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP ograniczenie w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zastosowania do odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę do Pożyczkodawcy 2, gdyż zmiana wierzyciela nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji na dzień spłaty. Taka weryfikacja dokonywana jest bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. na moment udzielenia pożyczki, co potwierdzają zawarte w tych przepisach sformułowania:

*   „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej iż 25% udziałów (akcji) tej spółki (\`(...)\`)” - brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP do 31 grudnia 2014 r.;
*   Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce (\`(...)\`)” - brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 61 UPDOP do 31 grudnia 2014 r.

Moment właściwy dla weryfikacji statusu pożyczkodawcy dla potrzeb zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji został potwierdzony w dotychczasowej linii interpretacyjnej przyjmowanej przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Interpretacje indywidualne i wyroki potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy zostały przedstawione w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określona na dzień zapłaty odsetek.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 UPDOP w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określona na dzień zapłaty odsetek.

Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. prowadzi do wniosku, że unormowane w nich ograniczenia z tytułu niedostatecznej kapitalizacji mają zastosowanie, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty będące tzw. „kwalifikowanymi pożyczkodawcami”, czyli:
    *   wspólnik spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki,
    *   co najmniej dwaj wspólnicy posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy oraz
    *   w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrę - spółka siostra jest uważana za „kwalifikowanego pożyczkodawcę” wtedy, gdy ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.
2.  gdy wartość zadłużenia spółki wobec jej wspólników posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich wspólników oraz w przypadku udzielenia pożyczki (kredytu) przez spółkę siostrę zadłużenia wobec tej spółki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Z uwagi na fakt, iż art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. wprowadza ograniczenia w możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek udzielonych przez kwalifikowanych pożyczkodawców do kosztów podatkowych, przepis ten należy interpretować ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej.

Z literalnego brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę łącznie:

1.  status wspólnika udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy/finansującego. Status ten zgodnie z brzmieniem przepisu: „nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika/ udzielonych przez spółkę innej spółce (\`(...)\`)” określa się na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu, na podstawie przepisów obowiązujących podatnika w tym dniu.
2.  wartość zadłużenia spółki wobec jej wspólników posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich wspólników oraz w przypadku udzielenia pożyczki (kredytu) przez spółkę siostrę zadłużenia wobec tej spółki, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Niewystąpienie którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek (1) oraz (2), powoduje, iż ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie znajdują zastosowania.

Jeśli więc pożyczka została udzielona przez podmiot, który na dzień jej udzielenia nie spełniał warunku uznania za tzw. „kwalifikowanego pożyczkodawcę”, wówczas warunek (1) nie zostaje spełniony i pożyczka taka, nawet jeśli spełniony jest warunek (2) nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Sytuacja taka będzie mieć miejsce w przypadku Wnioskodawcy, który otrzyma pożyczkę od Pożyczkodawcy 1, niebędącego podmiotem kwalifikowanym, a kolejno w wyniku zmiany wierzyciela w drodze cesji/subrogacji dokona spłaty pożyczki wraz z odsetkami do Pożyczkodawcy 2. W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku niespełnienia przesłanki (1) - Pożyczkodawca 1 nie będzie posiadał statusu „kwalifikowanego pożyczkodawcy” z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. - a Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w pełnej wysokości do całkowitej spłaty tej pożyczki.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w utrwalonej linii interpretacyjnej i orzeczniczej.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. zmianie nieznacznie uległa treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP, a mianowicie zwrot „udziałowca (akcjonariusza)” w tych przepisach zastąpiono zwrotem „wspólnika”. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, tj. ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013 poz.1387), zmiana ta miała na celu rozszerzenie zakresu regulacji na spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne, co wymagało ujednolicenia używanej w ustawie siatki terminologicznej w odniesieniu do pojęcia „wspólnik”. W ocenie Wnioskodawcy, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zmiana ta nie spowodowała zmiany zakresu jego uprawnień i obowiązków na gruncie UPDOP, toteż stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych prezentowane w wyrokach i interpretacjach indywidualnych wydanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. należy uwzględnić również przy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Jak również wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-600/13-3/EK), „W związku z nowelizacją ww. ustawy od 1 stycznia 2014 r. treść przepisów 16 ust. 1 pkt 60 uległa zmianie poprzez zastąpienie określenia „udziałowiec (akcjonariusz)” wyrazem „wspólnik”. Wspomniane zmiany mają na celu ujednolicenie używanej w ustawie siatki terminologicznej w odniesieniu do pojęcia „wspólnik”, zatem powyższe pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w opisanej sprawie”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli otrzyma on pożyczkę/pożyczki w trakcie trwania roku podatkowego następującego po obecnie trwającym roku podatkowym (tj. rozpoczynającego się po 1 stycznia 2015 r.) od Pożyczkodawcy 1 jako podmiotu niepowiązanego z Wnioskodawcą w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w nowym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. (tj. w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sytuacji będącej przedmiotem pytania nr 2), to przewidziane w tych przepisach ograniczenie w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zastosowania do odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę do Pożyczkodawcy 2, gdyż zmiana wierzyciela nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji na dzień spłaty. Taka weryfikacja dokonywana jest bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. na moment udzielenia pożyczki, co potwierdzają zawarte w przepisach sformułowania:

*   „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki (\`(...)\`)” - brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP od 1 stycznia 2015 r.;
*   „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę innej spółce (\`(...)\`)” - brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 61 UPDOP od 1 stycznia 2015 r.

Moment właściwy dla weryfikacji statusu pożyczkodawcy dla potrzeb zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji został potwierdzony w dotychczasowej linii interpretacyjnej przyjmowanej przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Interpretacje indywidualne i wyroki potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy zostały przedstawione w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 UPDOP w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inna spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. prowadzi do wniosku, że unormowane w nich ograniczenia z tytułu niedostatecznej kapitalizacji mają zastosowanie, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek udzielonych spółce przez podmioty będące tzw. „kwalifikowanymi pożyczkodawcami”, czyli:
    *   podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki,
    *   co najmniej dwa podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki,
    *   w odniesieniu do pożyczek udzielonych spółce przez jej spółkę siostrę - spółka siostra jest uważana za „kwalifikowanego pożyczkodawcę”, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), tj. co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.
2.  gdy wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki oraz w przypadku udzielenia pożyczki przez spółkę siostrę, gdy wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego w obu przypadkach również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę.

Z uwagi na fakt, iż art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. wprowadza ograniczenia w możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek udzielonych przez kwalifikowanych pożyczkodawców do kosztów podatkowych, przepis ten należy interpretować ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej.

Z literalnego brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę łącznie:

1.  status podmiotu udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy/finansującego. Status ten zgodnie z brzmieniem przepisu: „nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot/inną spółkę (\`(...)\`)” określa się na dzień zawarcia umowy pożyczki;
2.  wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP, określona na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Niewystąpienie którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek (1) oraz (2), powoduje, iż ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie znajdują zastosowania.

Jeśli więc pożyczka została udzielona przez podmiot, który na dzień jej udzielenia nie spełniał warunku uznania za tzw. „kwalifikowanego pożyczkodawcę”, wówczas warunek (1) nie zostaje spełniony i pożyczka taka, nawet jeśli spełniony jest warunek (2) nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Sytuacja taka będzie mieć miejsce w przypadku Wnioskodawcy, który otrzyma pożyczkę od Pożyczkodawcy 1, niebędącego podmiotem kwalifikowanym, a kolejno w wyniku zmiany wierzyciela w drodze cesji/subrogacji dokona spłaty pożyczki wraz z odsetkami do Pożyczkodawcy 2. W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku niespełnienia przesłanki (1) - Pożyczkodawca 1 nie będzie posiadał statusu „kwalifikowanego pożyczkodawcy” z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP - a Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w pełnej wysokości do całkowitej spłaty tej pożyczki.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w utrwalonej linii interpretacyjnej i orzeczniczej.

Na wstępie Wnioskodawca informuje, że na dzień sporządzania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie są mu znane pisma interpretacyjne wydane przez właściwe organy i wyroki sądów administracyjnych, których istotą jest interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w obecnym brzmieniu, w zakresie odnoszącym się do momentu określenia statusu podmiotu udzielającego pożyczki oraz momentu właściwego dla określenia wartości zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, dotychczasowa linia interpretacyjna i orzecznicza przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w wyżej wskazanym zakresie pozostaje pomocna i aktualna dla interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w obecnym brzmieniu. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych, ustawy od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, dalej: „Ustawa Nowelizująca”) wskazuje się, że celem nowelizacji było m.in. usunięcie wątpliwości interpretacyjnych, które pojawiały się przy interpretowaniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w ich brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. Ponieważ regulacje odnoszące się do momentu określenia statusu podmiotu udzielającego pożyczki oraz momentu właściwego dla określenia wartości zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych nie nastręczały takich wątpliwości, konstrukcja przepisów w tym zakresie pozostała niezmieniona w stosunku do tej przed nowelizacją, tzn. na mocy obecnie obowiązujących regulacji kwestię kwalifikacji podmiotów również ustala się na moment udzielenia pożyczki, a kwotę zadłużenia względem podmiotów kwalifikowanych określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek. Ukształtowanie się jednolitej linii interpretacyjnej i orzeczniczej w zakresie ww. przepisów do momentu wprowadzenia nowelizacji potwierdza, że literalne brzmienie przepisów w tym zakresie nie spotykało się z rozbieżnościami interpretacyjnymi. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, dotychczasowa linia interpretacyjna i orzecznicza w ww. zakresie pozostaje aktualna dla interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP również w obecnie obowiązującym brzmieniu.

W interpretacjach prawa podatkowego wydanych w analogicznym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym do będącego przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czytamy:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-382/13-2/KK „Dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie do stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą wiec nierozerwalna koniunkcję. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania. W tym miejscu należy podkreślić, iż w przedstawionym stanie faktycznym, w dniu udzielenia pożyczki, X. Y. nie był akcjonariuszem X. PL. Tym samym, nie został spełniony pierwszy ze wskazanych warunków, tj. pożyczka nie została udzielona przez podmiot kwalifikowany. Jak zatem wynika z powyższego, pożyczka została udzielona X. PL przez podmiot niebędący na moment udzielenia pożyczki akcjonariuszem Spółki. Tym samym, nie został spełniony podstawowy warunek zastosowania przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop (udzielenie pożyczki przez kwalifikowanego udziałowca). W związku z tym, pożyczka udzielona przez X. Y. nie podlega ograniczeniom cienkiej kapitalizacji”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-17/13-4/EK) „W konsekwencji, zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na skutek czego zmniejsza się jego udział w kapitale pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych -„udzielonych spółce przez”. W wyniku zbycia przez udzielającego pożyczki udziałów jakie posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, dotychczasowy wierzyciel nie zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Również sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Zmiana dotyczy jedynie statusu wierzyciela (pożyczkodawcy) z posiadającego przymiot „kwalifikowanego pożyczkodawcy” (na dzień udzielenia pożyczki), na wierzyciela nieposiadającego tego przymiotu (na dzień spłaty pożyczki). Zmiana taka nie wpływa jednak na ocenę wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów, gdyż status wierzyciela oceniany jest w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na dzień udzielenia pożyczki”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2012 r., sygn. ITPB3/423-82/12/MT „Odnosząc się do pierwszej z ww. przesłanek stosowania omawianego przepisu, ograniczenie (wyłączenie) możliwości zaliczania odsetek od pożyczek (kredytów) do kategorii kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie odsetki od pożyczek (kredytów), które zostały udzielone spółce przez podmiot albo podmioty o statusie udziałowca (akcjonariusza) tej spółki. A contrario, ograniczenie (wyłączenie) to nie obejmuje swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które - na moment udzielania pożyczki (kredytu) - nie były jej udziałowcami (akcjonariuszami), niezależnie od tego, czy później stały się udziałowcami (akcjonariuszami) spółki”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1009/11/BG „dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy/finansującego, a więc określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. Zmiana wierzyciela (strony umowy) np. poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki/odsetek od pożyczki na inną spółkę nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych. W wyniku przeniesienia wierzytelności na inną spółkę przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega jednak zmianie, zmienia się spółka uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela”. „Zatem, jeżeli wynikająca z pożyczki wierzytelność zostanie przeniesiona na rzecz podmiotu trzeciego - spółkę francuską, to w świetle powyższego spółki francuskiej nie będzie można uznać za podmiot który udzielił pożyczki Cesja (subrogacja) wierzytelności nie zmienia faktu, iż pożyczki w dalszym ciągu są pożyczkami udzielonymi przez Pożyczkodawcę natomiast spółka francuska weszła tylko w prawa wynikające z przedmiotowej umowy pożyczki. Przesłanka zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 updop i wynikające z jego treści ograniczenie nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do tej pożyczki spłacanej spółce francuskiej (spółce siostrze)”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. IPPB5/423-582/10-2/IŚ „Zmiana wierzyciela (strony umowy) np. poprzez cesję wierzytelności z tytułu pożyczki czy kredytu, w takich umowach o finansowanie nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych - „udzielonych spółce przez”. W wyniku cesji wierzytelności przechodzi na obdarowanego ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega jednak zmianie, zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela. Co do zasady należy zatem uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, że momentem w którym dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 61) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza jest moment udzielenia pożyczki/kredytu, a nie spłaty odsetek”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również oparcie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: „WSA w Warszawie” z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1052/10). W uzasadnieniu tego wyroku WSA w Warszawie podkreślił, że: „W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego redakcja jest - na gruncie literalnym - jednoznaczna. Rację ma Minister Finansów, że w pierwszej części tego przepisu zobowiązuje on do uwzględniania momentu udzielenia pożyczki przez udziałowca (akcjonariusza). Jednakże w drugiej, końcowej części przepis ten nakazuje badać poziom zadłużenia spółki na dzień zapłaty odsetek, przy czym chodzi o zadłużenie wobec podmiotu powiązanego (kwalifikowanego). Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą wiec nierozerwalną koniunkcję. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania”. Zgodność powyższego wyroku z prawem została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1216/11, oddalającym skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że „Kwalifikowanymi pożyczkodawcami (kredytodawcami) są udziałowiec (akcjonariusz) bądź udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów akcji w spółce - pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Nie budzi wątpliwości, że muszą oni posiadać ten status w momencie zawierania umowy nożyczki (kredytu). (\`(...)\`) ograniczenie w zaliczeniu odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczy tylko z nich, które zostały udzielone spółce przez jej udziałowców (akcjonariuszy) i to takich, którzy posiadają określony udział w kapitale pożyczkodawcy (kredytodawcy). Jeżeli pożyczki udzieli inny podmiot to ograniczenia te nie obowiązują”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w wydanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-762/13-2/KK), z dnia 16 lipca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-460/14-2/KK), a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Kr 18/13).

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych powyżej zdarzeniach przyszłych, przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek nie będzie miało zastosowania do odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę do Pożyczkodawcy 2. Uszczegóławiając, ograniczenie to nie będzie miało zastosowania:

*   zarówno w przypadku odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy w trakcie trwania jego obecnego roku podatkowego (tj. rozpoczętego przed 31 grudnia 2014 r.) przez Pożyczkodawcę 1, niebędącego podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. lub będącego podmiotem niepowiązanym,
*   jak również w przypadku odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy w jego kolejnych latach podatkowych (tj. rozpoczynających się po 1 stycznia 2015 r), przez Pożyczkodawcę 1, będącego podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Wnioskodawca podkreśla, iż dla zastosowania ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP niezbędne jest wystąpienie dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw (1) zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie (2) odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych w dniu zapłaty odsetek (na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2014 r.) / ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego zapłaty odsetek (na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2015 r.)

A zatem w przypadku Wnioskodawcy, który otrzymał pożyczkę od Pożyczkodawcy 1, niebędącego podmiotem kwalifikowanym, nie zostanie spełniony warunek (1) dla zastosowania ograniczeń z tytułu niedostatecznej kapitalizacji z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, tak więc Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia odsetek spłacanych do Pożyczkodawcy 2 (po dokonaniu zmiany wierzyciela na Pożyczkodawcę 2) do kosztów podatkowych w pełnej wysokości w dacie ich zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.