Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-834/12-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-08
Teza: 1. Czy rozważany aport budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które przez okres co najmniej 2 lat były wydzierżawione na rzecz ZGK, będzie dostawą towarów zwolnioną z VAT? 2. Czy rozważany aport budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które przez cały okres ich użytkowania były nieodpłatnie udostępnione jednostce organizacyjnej i/lub ZGK, będzie dostawą towarów zwolnioną z VAT? 3. Czy rozważany aport rzeczy ruchomych wchodzących w skład inwestycji wodno -kanalizacyjnych będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dzierżawa; gmina; inwestycje; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; ruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 9 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład inwestycji wodno-kanalizacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład inwestycji wodno-kanalizacyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 1998-2011 Gmina przeprowadziła inwestycje polegające na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. W szczególności inwestycje obejmowały budowę sieci wodociągowych, stacji uzdatniania wody wraz ze studniami wierconymi, sieci kanalizacyjne, przepompownie oraz przyłącza kanalizacyjne i przydomowe oczyszczalnie ścieków dla wybranych obiektów gminnych. W ramach realizacji inwestycji Gmina dokonała budowy/wytworzenia/zakupu różnych składników majątkowych, tj. budowy (wytworzenia) budynków, budowli lub ich części, a także zakupu rzeczy ruchomych. Wśród tych składników majątkowych są: różnorodne budynki (np. wieża ciśnień), budowle (np. zbiorniki, sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne, przyłącza, studnie, przewody technologiczne między -obiektowe), inne urządzenia (np. pompy ścieków, komora rozdziału ścieków, agregat). Przedmiotowe inwestycje były realizowane w celu wykonania gminnych zadań ustawowych wynikających z art. 7 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2001 Nr 142, poz. 1591 ze zm.; dalej jako ustawa o samorządzie gminnym), tj. zadań w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Wyżej wskazane składniki infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina nieodpłatnie udostępniła do użytkowania początkowo jednostce organizacyjnej powołanej do realizowania zadań w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków, a od 2000 r. w spółce gminnej, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. (dalej: ZGK). Ponadto, część spośród składników przedmiotowej infrastruktury została udostępniona ZGK odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy. Przykładowo:

*   składniki infrastruktury początkowo nieodpłatnie udostępnione jednostce organizacyjnej, a następnie nieodpłatnie udostępnione ZGK: sieci wodociągowe;
*   składniki infrastruktury nieodpłatnie udostępnione ZGK: sieci wodociągowe dla TBS, przy autostradzie, w miejscowościach …. oraz sieci kanalizacyjne w ….;
*   składniki infrastruktury udostępnione początkowo nieodpłatnie ZGK, a następnie wydzierżawione na rzecz ZGK: sieci wodociągowe w …., stacje uzdatniania wody w …., studnie wiercone w ….;
*   składniki infrastruktury wydzierżawione na rzecz ZGK od momentu oddania do użytkowania: wybrane sieci wodociągowe i kanalizacyjne w …, sieci wodociągowe w …., stacja uzdatniania wody w ….;
*   składniki infrastruktury początkowo wydzierżawione na rzecz ZGK, a następnie udostępnione nieodpłatnie ZGK na podstawie umowy użyczenia: wybrane sieci kanalizacyjne.

Umowy dzierżawy wybranych składników infrastruktury wodno-kanalizacyjnej były zawierane przez Gminę z ZGK w latach 2002-2006 i dotyczyły składników majątkowych oddanych do użytkowania przed 2002 r. lub w latach 2002-2006. Umowy dzierżawy obowiązywały przez okres co najmniej 2 lat. Część z nich już wygasła, a sieci są udostępnione ZGK obecnie na podstawie umowy użyczenia. Wszystkie oddane do użytkowania składniki infrastruktury wodno -kanalizacyjnej po 2006 r. były udostępniane ZGK nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia. Opisana infrastruktura jest wykorzystywana przez ZGK do świadczenie przez ten podmiot na jego rachunek usług doprowadzania wody oraz odprowadzania ścieków na terenie Gminy. ZGK rozlicza z tytułu świadczenia powyższych usług VAT, wystawia faktury, etc.

Gmina rozważa wniesienie wszystkich lub wybranych składników majątkowych składających się na inwestycje wodno-kanalizacyjne Gminy jako wkład niepieniężny (aport) do ZGK. W zamian za wniesione składniki majątkowe do tej spółki, Gmina obejmie w niej udziały.

Nieruchomości wchodzących w skład inwestycji wodno-kanalizacyjnych nie podlegały ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w ramach którego wydatki na takie ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy rozważany aport budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które przez okres co najmniej 2 lat były wydzierżawione na rzecz ZGK, będzie dostawą towarów zwolnioną z VAT?
2.  Czy rozważany aport budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które przez cały okres ich użytkowania były nieodpłatnie udostępnione jednostce organizacyjnej i/lub ZGK, będzie dostawą towarów zwolnioną z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Rozważany aport budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład inwestycji wodno -kanalizacyjnych, które przez okres co najmniej 2 lat były wydzierżawione na rzecz ZGK, będzie dostawą towarów zwolnioną z VAT.

Ad. 2

Rozważany aport budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład inwestycji wodno -kanalizacyjnych, które przez cały okres ich użytkowania były nieodpłatnie udostępnione jednostce organizacyjnej i/lub ZGK będzie dostawą towarów zwolnioną z VAT.

Uzasadnienie Stanowiska Gminy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. l ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. l ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. l pkt l ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Rzeczy ruchome, jak i nieruchomości (w tym również budynki, budowle lub ich części trwale związane z gruntem), co do zasady, mogą być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (m.in. R. Czerniawski, Kodeks spółek handlowych. Przepisy o spółce akcyjnej. Komentarz., 2001). W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (aportu) dochodzi do przeniesienia własności rzeczy będących przedmiotem tego aportu (zob. m.in. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 marca 1991 r., III CRN 14/91). W przypadku przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina w wyniku dokonania aportu nieruchomości oraz rzeczy ruchomych przeniesie własność tych rzeczy na spółkę kapitałową. Jednocześnie będzie to czynność odpłatna - w zamian za wniesione do spółki rzeczy tytułem wkładu, Gmina otrzyma wyemitowane przez spółkę udziały. Czynność ta będzie opodatkowana na terytorium kraju, zgodnie z art. 22 ust. l pkt 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że wniesienie przez Gminę budynków, budowli lub ich części oraz rzeczy ruchomych do spółki kapitałowej drogą aportu będzie czynnością opodatkowaną VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Stanowisko takie nie jest kwestionowane wśród organów podatkowych (zob. m.in. interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2011 r., IPPP1-443-1214/11-2/AS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie; interpretacja indywidualna z dnia 4 listopada 2011 r., IPTPP2/443-408/11-4/PM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi).

Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, że w związku z dokonaniem przedmiotowej transakcji, grunty powinny zostać opodatkowane na zasadach analogicznych jak budynki i budowle.

W związku z tym, zdaniem Gminy, rozważany aport na gruncie VAT Gmina powinna rozpatrywać jako dwie odrębne czynności, tj.:

1.  dostawę budynków, budowli lub ich części wraz z przynależnymi do nich gruntami, oraz
2.  dostawę innych obiektów niestanowiących budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, tj. rzeczy ruchomych.

Ad. 1

Zgodnie z art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie zatem z art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części będzie opodatkowana właściwą stawką VAT jeżeli będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, przed takim pierwszym zasiedleniem lub w ciągu okresu krótszego niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia. W przeciwnym wypadku będzie czynnością zwolnioną z VAT.

Z tego względu należy rozstrzygnąć, czy i kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które przez okres co najmniej 2 lat były wydzierżawione na rzecz ZGK.

Pierwsze zasiedlenie zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, jako pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Gminy, budynki, budowle lub ich części wchodzące w skład inwestycji wodno -kanalizacyjnych, które przez okres co najmniej 2 lat były wydzierżawione na rzecz ZGK, były już przedmiotem pierwszego zasiedlenia. Wynika to z faktu zawarcia przez Gminę z ZGK przedmiotowych umów dzierżawy, których okres przekroczył 2 lata w każdym przypadku. Świadczenie usługi dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Ponadto, jako że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, z tytułu świadczenia na jej podstawie usługi udostępniania przedmiotowego majątku, Gmina występowała jako podatnik VAT.

Ponadto, jak wskazała Gmina, budynki, budowle lub ich części wchodzące w skład inwestycji wodno-kanalizacyjnych nie podlegały ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w ramach którego wydatki na takie ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych nieruchomości.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, aport budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które przez okres co najmniej 2 lat były wydzierżawione na rzecz ZGK, będzie dostawą towarów zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zwolnienie z art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT, znajduje zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części, jeśli dostawa ta nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub do dwóch lat po nim. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jako pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Gminy, budynki, budowle lub ich części wchodzące w skład inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które przez cały okres ich użytkowania były nieodpłatnie udostępnione jednostce organizacyjnej i/lub ZGK, nie były jeszcze przedmiotem pierwszego zasiedlenia. Wynika to z faktu, że Gmina udostępniła je nieodpłatnie, co oznacza, że nie były one jeszcze oddane od użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych po ich wybudowaniu.

Biorąc pod uwagę, że zwolnienie z art. 43 ust. l pkt 10 nie znajdzie zastosowania, należy ustalić, czy znajdzie zastosowanie art. 43 ust. l pkt 10a. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przedmiotowej sytuacji pierwszy warunek, o którym mowa w lit. a został spełniony. W związku z nabyciem/wytworzeniem przedmiotowych nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowe nieruchomości nie były wykorzystywane do wykonywania żadnych czynność opodatkowanych. W szczególności nieodpłatne udostępnienie do użytkowania budynków, budowli lub ich części wchodzących skład inwestycji wodno-kanalizacyjnych na rzecz jednostki organizacyjnej i/lub ZGK nie było czynnością opodatkowaną. Skoro nie została zatem spełniona przesłanka związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną (czynnościami opodatkowanymi), to Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, również drugi warunek został spełniony. Jak wskazał Gmina, budynki, budowle lub ich części wchodzące w skład inwestycji wodno-kanalizacyjnych nie podlegały ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w ramach którego wydatki na takie ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych nieruchomości.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, aport budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które przez cały okres ich użytkowania były nieodpłatnie udostępnione jednostce organizacyjnej i/lub ZGK, będzie dostawą towarów zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z kolei, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 1998-2011 Gmina przeprowadziła inwestycje polegające na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. W szczególności inwestycje obejmowały budowę sieci wodociągowych, stacji uzdatniania wody wraz ze studniami wierconymi, sieci kanalizacyjne, przepompownie oraz przyłącza kanalizacyjne i przydomowe oczyszczalnie ścieków dla wybranych obiektów gminnych. W ramach realizacji inwestycji Gmina dokonała budowy/wytworzenia/zakupu różnych składników majątkowych, tj. budowy (wytworzenia) budynków, budowli lub ich części, a także zakupu rzeczy ruchomych. Wśród tych składników majątkowych są: różnorodne budynki (np. wieża ciśnień), budowle (np. zbiorniki, sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne, przyłącza, studnie, przewody technologiczne między-obiektowe), inne urządzenia (np. pompy ścieków, komora rozdziału ścieków, agregat). Przedmiotowe inwestycje były realizowane w celu wykonania gminnych zadań ustawowych wynikających z art. 7 ust. l pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zadań w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Wyżej wskazane składniki infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina nieodpłatnie udostępniła do użytkowania początkowo jednostce organizacyjnej powołanej do realizowania zadań w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków, a od 2000 r. w spółce gminnej, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. (dalej: ZGK). Ponadto, część spośród składników przedmiotowej infrastruktury została udostępniona ZGK odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy.

Umowy dzierżawy wybranych składników infrastruktury wodno-kanalizacyjnej były zawierane przez Gminę z ZGK w latach 2002-2006 i dotyczyły składników majątkowych oddanych do użytkowania przed 2002 r. lub w latach 2002-2006. Umowy dzierżawy obowiązywały przez okres co najmniej 2 lat. Część z nich już wygasła, a sieci są udostępnione ZGK obecnie na podstawie umowy użyczenia. Wszystkie oddane do użytkowania składniki infrastruktury wodno -kanalizacyjnej po 2006 r. były udostępniane ZGK nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia.

Opisana infrastruktura jest wykorzystywana przez ZGK do świadczenie przez ten podmiot na jego rachunek usług doprowadzania wody oraz odprowadzania ścieków na terenie Gminy. ZGK rozlicza z tytułu świadczenia powyższych usług VAT, wystawia faktury, etc. Gmina rozważa wniesienie wszystkich lub wybranych składników majątkowych składających się na inwestycje wodno-kanalizacyjne Gminy jako wkład niepieniężny (aport) do ZGK. W zamian za wniesione składniki majątkowe do tej spółki, Gmina obejmie w niej udziały. Nieruchomości wchodzące w skład inwestycji wodno-kanalizacyjnych nie podlegały ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w ramach którego wydatki na takie ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, iż z uwagi na fakt, że czynność wniesienia aportem budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład inwestycji wodno-kanalizacyjnych jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

W świetle przepisu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowych budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład inwestycji wodno - kanalizacyjnych będzie podlegała opodatkowaniu, czy też zwolnieniu z opodatkowania należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji dotyczących dostawy budowli.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu warunkującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ad. 1

Przedmiotem rozważanego aportu będą budynki, budowle lub ich części wchodzące w skład inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które przez okres co najmniej 2 lat były wydzierżawione na rzecz ZGK. Jak wskazał Wnioskodawca, umowy dzierżawy wybranych składników infrastruktury wodno-kanalizacyjnej były zawierane przez Gminę z ZGK w latach 2002-2006 i dotyczyły składników majątkowych oddanych do użytkowania przed 2002 r. lub w latach 2002-2006. Umowy dzierżawy obowiązywały przez okres co najmniej 2 lat.

Zatem, przed wniesieniem aportu, składniki inwestycji wodno-kanalizacyjnych będące przedmiotem dzierżawy, były już oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu użytkownikowi po ich wybudowaniu i od tego momentu minęło ponad 2 lata.

W konsekwencji planowany aport budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które przez okres co najmniej 2 lat były wydzierżawione na rzecz ZGK, będzie stanowił odpłatną dostawę towarów i będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ad. 2

Z opisu sprawy wynika również, że rozważany jest aport budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które przez cały okres ich użytkowania były nieodpłatnie udostępnione jednostce organizacyjnej i/lub ZGK. W związku z nabyciem/wytworzeniem przedmiotowych nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowe nieruchomości nie były wykorzystywane do wykonywania żadnych czynność opodatkowanych, gdyż były nieodpłatne udostępniane do użytkowania na rzecz jednostki organizacyjnej i/lub ZGK co nie stanowiło czynności opodatkowanej.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotowe inwestycje były realizowane w celu wykonania gminnych zadań ustawowych wynikających z art. 7 ust. l pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zadań w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Zatem podejmowane w tym zakresie przez Gminę działania mieściły się w celu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że przekazanie do bezpłatnego użytkowania składników inwestycji wodno-kanalizacyjnych nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne przekazanie mienia do użytkowania odbywało się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych).

Wobec powyższego dopiero w momencie dokonania aportu przedmiotowych nieruchomości, które przez cały okres ich użytkowania były nieodpłatnie udostępnione jednostce organizacyjnej i/lub ZGK, nastąpi oddanie ich do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy po ich wybudowaniu, czyli pierwsze zasiedlenie, zatem czynność ta nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem – jak wskazano we wniosku – Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu przedmiotowych nieruchomości (w związku z wykorzystaniem ich do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu), jak również Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie.

Zatem czynność wniesienia aportem budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które przez cały okres ich użytkowania były nieodpłatnie udostępnione jednostce organizacyjnej i/lub ZGK, będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów i będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie została wydana odrębna interpretacja indywidualna z dnia 8 listopada 2012 r. Nr ILPP2/443-834/12-3/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.