Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-449/12-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-08
Teza: Uznanie wyodrębnionego oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz korekta podatku naliczonego
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.05.2012 r.(data wpływu 28.05.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionego oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz korekty podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.05.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionego oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: XXX, Spółka lub Wnioskodawca) należy do międzynarodowej grupy farmaceutycznej X(dalej: Grupa X lub Grupa). Jedynym wspólnikiem Spółki jest X Holdings (dalej: X Holdings) będąca luksemburskim rezydentem podatkowym.

W ramach Grupy X funkcjonuje wiele oddzielnych działów (tzw. X Business Units), które zarządzane są jak samodzielne jednostki biznesowe. Przykładowo na poziomie globalnym Grup X funkcjonują następujące jednostki biznesowe: Animal Health; Primary Care; Speciality Care; Oncology; Established Products; Consumer Healthcare. Każda z samodzielnych jednostek biznesowych Grupy realizuje odrębne plany finansowe oraz tworzy plany biznesowe dotyczące dalszego rozwoju. Za rozwój i wyniki poszczególnych jednostek biznesowych odpowiedzialni są stojący na ich czele liderzy - w celu umożliwienia efektywnego zarządzania każda jednostka biznesowa musi być odpowiednio zorganizowana i wyodrębniona w ramach Grupy. W zależności od potrzeb Grupy X oraz obowiązujących wymogów, na danym rynku (w danym kraju) może funkcjonować kilka wybranych lub wszystkie jednostki biznesowe Grupy. Możliwe jest również, iż wybrane jednostki biznesowe w danym kraju funkcjonują w ramach jednej spółki (jednego podmiotu prawnego).

Obecna strategia biznesowa Grupy X zakłada odseparowanie wybranych jednostek biznesowych funkcjonujących w ramach Grupy w taki sposób, aby możliwym było pozyskanie dla nich nowych inwestorów - tzn. omawiane odseparowanie powinno pozwolić Grupie X na swobodne dysponowanie całą jednostką biznesową, w której skład mogą wchodzić różne podmioty prawne zlokalizowane w kilkudziesięciu krajach. Co ważne z polskiego punktu widzenia plany Grupy X zakładają m.in. separację jednostki biznesowej Animal Health, której działalność dedykowana jest szeroko pojętej ochronie zdrowia zwierząt.

W szczególności globalna strategia Grupy X w stosunku do wydzielenia działalności związanej z biznesem Animal Health zakłada:

1.  Utworzenie jednostki biznesowej (grupy podmiotów zlokalizowanych w różnych krajach) notowanej na rynku publicznym jako niezależny podmiot i kierowanej przez niezależny zespół menedżerski ukierunkowany na zarządzenie wyłącznie biznesem Animal Health. Zespół menedżerski zarządzający niezależną jednostką Animal Health będzie mógł również skoncentrować się na nowych inicjatywach biznesowych/ poszukiwaniu możliwości dalszego wzrostu biznesu Animal Health np. poprzez akwizycje lub inwestycje kapitałowe.
2.  Utworzenie przejrzystej struktury dla biznesu związanego wyłącznie z działalnością Animal Health poprzez stworzenie niezależnej jednostki biznesowej (grupy podmiotów z jednostką dominującą notowaną na rynku publicznym) atrakcyjnej dla szerokiego grona inwestorów i której notowania/ wycena zależeć będzie wyłącznie od wyników działalności oraz perspektyw biznesu Animal Health, a nie od znacząco szerszej działalności bio-farmaceutycznej, która jest kluczowa dla Grupy X. Przedmiotowa reorganizacja powinna również stworzyć dodatkowe możliwości przyciągnięcia, utrzymania i efektywnego motywowania pracowników związanych wyłącznie z biznesem Animal Health.
3.  Wzmocnienie notowań oraz poprawa postrzegania Grupy X przez rynki finansowe poprzez rozdzielenie podstawowej działalności grupy (działalność bio-farmaceutyczna) od biznesu Animal Health, którego wartość zdaniem Grupy X nie jest właściwie wyceniana przez inwestorów oceniających wyniki całej grupy.

Polska jest jednym z wielu krajów, który zostanie objęty wyżej opisaną reorganizacją działalności związaną z globalnymi planami Grupy X.

Mianowicie, działalność Grupy X w Polsce prowadzona jest poprzez kilka spółek zależnych, w tym m.in. przez XXX, które to spółka odpowiedzialna jest za (i) dystrybucję/sprzedaż produktów na receptę Grupy X; (ii) marketing i dystrybucję produktów bez recepty Grupy X, oraz (iii) marketing i dystrybucję produktów leczniczych weterynaryjnych Grupy X w Polsce (na potrzeby niniejszego wniosku przez pojęcie zarówno „produktu leczniczego” jak i „produktu weterynaryjnego” należy każdorazowo łączne rozumieć produkty lecznicze oraz inne produkty, w szczególności suplementy diety, kosmetyki lub wyroby medyczne) Marketing produktów na receptę prowadzony jest przez inną polską spółkę z Grupy X co wynika z historycznych procesów restrukturyzacyjnych w ramach Grupy.

W związku z powyższym działalność Wnioskodawcy podzielona jest na trzy odrębne działy funkcjonujące w ramach właściwych jednostek biznesowych Grupy X:

*   dział Animal Health związany z produktami weterynaryjnymi/ szeroko pojętą ochroną zdrowia zwierząt (dalej Dział Animal Health lub Dział PAH);

*   dział Consumer Healthcare związany z produktami ogólnodostępnymi, których sprzedaż nie wymaga recept (dalej Dział Consumer Healthcare lub Dział PCH); oraz

*   dział Human Health Division (Worldwide Biopharmaceutical Businesses) związany z produktami na receptę (dalej Human Health Division lub Dział WBB).

Dystrybucja produktów oferowanych przez XXX odbywa się w następujących kanałach:

*   kanał hurtowni farmaceutycznych produktów leczniczych weterynaryjnych (produkty działu PAH),

*   kanał hurtowni farmaceutycznych (produkty Działu WBB oraz Działu PCH),

*   kanał szpitalny (głównie produkty działu WBB oraz w mniejszym stopniu produkty Działu PCH).

Do każdego z działów przypisani zostali pracownicy odpowiadający m.in. za przeprowadzanie procesu składania zamówień odpowiednich produktów leczniczych w ramach Grupy X, realizację zamówień, prowadzenie negocjacji handlowych z klientami, podpisywanie umów dystrybucyjnych, organizację sprzedaży produktów leczniczych/ oraz innych produktów na polskim rynku oraz działania promocyjne.

Dział PAH prowadzi swoje zadania poprzez zespół wykwalifikowanych pracowników składający się ze specjalistów do spraw marketingu, obsługi klienta, kwestii regulacyjnych oraz przedstawicieli handlowych. Do podstawowych funkcji wykonywanych specyficznie w ramach Działu PAH należy:

*   planowanie i organizacja zamówień produktów leczniczych weterynaryjnych PAH, jak również ich zakup od podmiotów z Grupy X;
*   nadzór nad magazynem produktów leczniczych weterynaryjnych (kontrola stanu zapasów tych produktów, ich terminów przydatności do użytkowania; ubezpieczenie magazynowanych towarów; pakowanie i znakowanie produktów leczniczych; ewidencja magazynowanych produktów);
*   uzyskiwanie pozwoleń na dopuszczanie do obrotu produktów leczniczych weterynaryjnych;
*   zawieranie umów handlowych z klientami - hurtowniami weterynaryjnymi (prowadzenie negocjacji i zawieranie umów handlowych; ostateczne ustalanie cen i warunków transakcyjnych z klientami, negocjowanie rabatów i skont);
*   realizacja dostaw produktów leczniczych weterynaryjnych PAH (transport tych produktów do odbiorców);
*   opracowanie lokalnej polityki sprzedażowej;
*   obsługa zamówień składanych przez klientów;
*   obsługa reklamacji składanych przez klientów;
*   organizowanie akcji marketingowych dotyczących dystrybuowanych produktów leczniczych weterynaryjnych.

W zakresie funkcji mających charakter pomocniczy (wspierający główną działalność poszczególnych działów Spółki) takich jak księgowość, finanse, zarządzanie kadrami, zarządzanie systemami informatycznymi - zorganizowane są one na poziomie Spółki jako całości lub też odpowiednie usługi nabywane są od podmiotów zewnętrznych. Z praktycznego punktu widzenia podział wybranych funkcji pomocniczych jest praktycznie niemożliwy - przykładowo zarządzaniem systemami informatycznymi w ramach Spółki zajmuje się jedna osoba.

Działalność operacyjną Działu PAH w XXX nadzoruje Dyrektor Produktów Weterynaryjnych, odpowiedzialny za operacje jednostki biznesowej PAH w Polsce, który służbowo odpowiada i raportuje do osoby kierującej działalnością jednostki biznesowej PAH w ramach Grupy X na poziomie ponadregionalnym (tzw. PAH Division Regional Director). Wydzielenie organizacyjne Działu PAH w ramach XXX odzwierciedla oficjalny schemat organizacyjny funkcjonujący w ramach Spółki.

Dział PAH posiada autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań. Dział ten m.in.: samodzielnie nawiązuje kontakty i relacje biznesowe z odbiorcami produktów leczniczych weterynaryjnych, opracowuje własne, roczne budżety operacyjne uwzględniające koszty funkcjonowania Działu PAH (w tym koszty wynagrodzeń pracowników Działu PAH, potrzeby zatrudnienia nowych osób etc.), jak również plany sprzedażowe. W związku z wydzieleniem organizacyjnym Działu PAH zarówno propozycje budżetów operacyjnych, jak i planów sprzedażowych podlegają akceptacji najpierw na poziomie regionalnym, a następnie na poziomie globalnym w ramach jednostki biznesowej Animal Health.

W ramach uzgodnionego budżetu oraz planu sprzedażowego Dział PAH ma swobodę w doborze środków i metod realizacji postawionych zadań. Ponadto wybrani pracownicy Działu PAH mają możliwość samodzielnej akceptacji wydatków do określonego poziomu. Plany finansowe (budżety) ustalane są również oddzielnie dla pozostałych dwóch działów funkcjonujących w ramach XXX. Działy PCH oraz WBB analizują wykonanie swoich budżetów i dokonują raportowania wyników w ramach odpowiedniej dla nich jednostki biznesowej Grupy X.

Autonomia Działu PAH przejawia się także w istnieniu odrębnych procedur i wytycznych przygotowanych globalnie w ramach Grupy dla jednostki biznesowej Animal Health. W szczególności chodzi tu o tzw. Global Vet Policy - tzn. politykę wewnętrzną dotyczącą zasad współpracy z kontrahentami oraz innymi specjalistami z branży weterynaryjnej. Dokument ten odnosi się m.in. do dopuszczalnych form wspierania sprzedaży produktów leczniczych weterynaryjnych Grupy X, udzielania rabatów, zasad przygotowywania materiałów informacyjnych na temat specyfików weterynaryjnych, jak również zawiera wytyczne w sprawie prowadzenia przez Dział PAH działalności sponsoringowej i charytatywnej.

Dodatkowo, w celu odpowiedniego odróżnienia pozostałych działów Spółki, Dział PAH dysponuje własnym papierem firmowym wskazującym nazwę działu. Co więcej pracownicy poszczególnych działów (w tym w szczególności Działu PAH) w kontaktach z podmiotami zewnętrznymi (np. z kontrahentami) oraz wewnątrz Spółki i Grupy odpowiednio wskazują na swoją przynależność do danego działu - np. poprzez odniesienie do danego działu w danych kontaktowych danego pracownika (w podpisie korespondencji elektronicznej oraz na wizytówkach).

Pracownicy wszystkich trzech działów funkcjonujących w ramach XXX korzystają z powierzchni biurowej zlokalizowanej w tym samym budynku i udostępnionej Spółce na podstawie umowy najmu z podmiotem trzecim. Jednocześnie każdy z trzech działów funkcjonujących w ramach XXX korzysta z odrębnych powierzchni magazynowych zlokalizowanych w różnych częściach Polski (odrębnie dla produktów, a co za tym idzie Działów PAH oraz łącznie Działów PCH i WBB). Na korzystanie z powierzchni magazynowej zostały podpisane umowy najmu z podmiotami trzecimi - odrębnie w związku z magazynowaniem produktów leczniczych weterynaryjnych oraz produktów działów PCH i WBB. Co ważne Dział PAH oraz Dział WBB posiadają również odpowiednie zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej produktów leczniczych weterynaryjnych oraz produktów leczniczych na receptę. Dodatkowo PCH posiada zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej produktów leczniczych na receptę, bez recepty oraz suplementów diety.

W odniesieniu do każdej lokalizacji XXX posiada odrębne zezwolenie udzielone odpowiednio przez Głównego Inspektora Sanitarnego / Głównego Inspektora Farmaceutycznego.

Do realizacji swoich działań Dział PAH wykorzystuje głównie następujące składniki majątkowe:

*   komputery (wraz odpowiednim oprogramowaniem) i pozostały sprzęt informatyczny

*   telefony (przypisane do poszczególnych pracowników);

*   leasingowane samochody;

*   licencję na oprogramowanie MPOWER;

*   zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej produktów leczniczych weterynaryjnych.

System księgowy funkcjonujący w ramach XXX umożliwia przyporządkowanie do Działu PAH (oraz odpowiednio do działu PCH i WBB) związanych z nim przychodów i kosztów - do każdego działu przyporządkowane są odpowiednie kody księgowe. Spółka odrębnie ewidencjonuje także należności i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością poszczególnych działów, w tym Działu PAH. Pozwala to na sporządzenie odpowiednich dokumentów finansowych, które wykorzystywane są na potrzeby raportowania wewnątrz Grupy X. W szczególności na potrzeby sprawozdawczości zarządczej Spółki oraz w związku z wymogami wewnętrznymi Grupy X dla poszczególnych działów Spółki sporządzane są oddzielne rachunki zysków i strat.

X Treding jest w stanie dla celów rachunkowości zarządczej odpowiednio przyporządkować do poszczególnych działów koszty ogólne funkcjonowania Spółki poprzez zastosowanie odpowiednich kluczy podziału uwzględniających zaangażowanie i udział danego działu w całości działalności prowadzonej przez Spółkę.

W celu zwiększenia kontroli nad efektywnością przepływów środków pieniężnych dla Działu PAH założony został odrębny rachunek bankowy (z sub-rachunkami) przeznaczony do wyłącznej dyspozycji ww. działu. Na przedmiotowym rachunku bankowym mają być gromadzone należności od odbiorców produktów PAH oraz dokonywane będą wypłaty wynagrodzeń pracownikom Działu PAH.

Dział PAH używa ponadto oddzielnych typów zamówień sprzedażowych (tzw. order types), a tym samym posiada swoją własną numerację faktur sprzedażowych i ich korekt.

Prowadzona obecnie ewidencja dla celów zarządczych w systemie księgowym wykorzystywanym przez Spółkę pozwala zatem na formalne wyodrębnienie w zarządzaniu przychodami i kosztami oraz dokonywanie oceny efektywności ekonomicznej Działu PAH oraz pozostałych dwóch działów funkcjonujących w ramach Spółki.

Konieczność wyodrębnienia finansowego Działu PAH (jak również Działów PCH oraz WBB) wynika częściowo z wymogów raportowania do Grupy X, zgodnie z którymi Dział PAH musi co miesiąc wysyłać do globalnych struktur PAH np. pozycje z dziennika ksiąg rachunkowych oraz zestawienie faktur zakupowych w części dotyczącej Działu PAH, raporty na temat ruchów na zapasach produktów leczniczych weterynaryjnych oraz ich wiekowania. Podobne raportowanie w ramach Grup ma również miejsce w przypadku Działów PCH oraz WBB.

W zakresie sporządzania rocznego sprawozdania finansowego (bilansu oraz rachunku zysków i strat zgodnie polską ustawą o rachunkowości) oraz rocznego rozliczenia podatkowego, sporządzane są one łącznie na poziomie Spółki. Powyższe wynika z faktu, iż z prawnego punktu widzenia to Spółka jako całość (a nie jej poszczególne działy) jest zobowiązana do przygotowania sprawozdania finansowego oraz dokonania rozliczeń podatkowych. Dodatkowo z praktycznego punktu widzenia wewnętrzne raportowanie wyników w ramach Grupy X dokonywane jest według amerykańskich, a nie polskich standardów rachunkowych. Sytuacja ta nie wpływa jednak negatywnie na możliwość odpowiedniego przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych działów funkcjonujących w ramach Spółki - o czym była już mowa powyżej.

Planowane działania restrukturyzacyjne

W związku z planami Grupy X (na co Wnioskodawca wskazał już powyżej) w chwili obecnej, w ramach spółek wchodzących w skład Grupy na całym świecie przeprowadzane są procesy restrukturyzacyjne mające na celu odpowiednie odseparowanie jednostki biznesowej/ grupy podmiotów zajmujących się wyłącznie działalnością związaną z produktami weterynaryjnymi. W szczególności, w dużej części przypadków (w zależności od sytuacji na danym rynku/ w danym kraju) proces restrukturyzacyjny może wymagać właściwego wydzielania - do odrębnych spółek - działów wchodzących w skład Działu PAH.

Również w Polsce ma zostać wprowadzony docelowy schemat organizacyjny, który przewiduje prowadzenie działalności związanej ze sprzedażą produktów leczniczych weterynaryjnych przez osobny podmiot/ odrębną spółkę prawa handlowego.

W tym celu planowany jest podział XXX poprzez wyodrębnienie Działu PAH do nowo utworzonej w tym celu spółki kapitałowej o nazwie X Animal Health Poland Sp. z o.o. (dalej: X PAH). Przedmiotowy podział nastąpi w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (dalej: KSH), tj poprzez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej (tj. XXX) do X PAH (tzw. podział przez wydzielenie).

X PAH została specyficznie utworzona w związku z planowaną transakcją. Dodatkowo w momencie dokonywania podziału X Holdings będzie 100% udziałowcem zarówno w XXX jak i X PAH. X PAH (tj. Spółka przejmująca) nie będzie natomiast posiadała na dzień podziału udziałów w XXX (tj. w Spółce dzielonej).

Ponadto przed dniem wydzielenia X PAH zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W związku z podziałem, do X PAH wydzielone zostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania i należności przypisane do Działu PAH, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie zakupu i dystrybucji (w szczególności poprzez prowadzenie hurtowni farmaceutycznej produktów leczniczych weterynaryjnych) na rynku polskim produktów leczniczych weterynaryjnych Grupy X w niezmienionym zakresie, a w szczególności:

*   majątek ruchomy (np. komputery, inny sprzęt informatyczny, telefony, umowy leasingowe na samochody osobowe);
*   wartości niematerialne i prawne (licencja na oprogramowanie MPOWER);
*   zespół pracowników - w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu Pracy, X PAH przejmie tych pracowników, którzy na dzień wydzielenia zatrudnieni będą w XXX i będą wykonywać pracę bezpośrednio związaną z działalnością Działu PAH;
*   rzeczowe aktywa obrotowe (w szczególności zapas produktów leczniczych weterynaryjnych);
*   należności i zobowiązania (związane z działalnością Działu PAH i szczegółowo wykazane w planie podziału);
*   umowy handlowe (w szczególności z odbiorcami hurtowymi produktów PAH, firmą doradztwa prawnego, podmiotem udostępniającym powierzchnię magazynową, dostawcą usług CRM, umowy o prowadzenie rachunków bankowych);
*   umowy zakupów produktów leczniczych weterynaryjnych od podmiotów z Grupy X;
*   dokumenty związane z prowadzoną działalnością, np. cenniki, katalogi;
*   odrębne dla Działu PAH strategie i cele biznesowe, budżet operacyjny oraz plany sprzedażowe;
*   formalne procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania Działu PAH (w szczególności Global Vet Policy);
*   środki pieniężne znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym,
*   tytuł prawny do wynajmowanego magazynu, w którym przechowywane są obecnie produkty lecznicze weterynaryjne i gdzie prowadzona jest hurtownia farmaceutyczna produktów leczniczych weterynaryjnych;
*   zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej produktów leczniczych weterynaryjnych.

Właściwe składniki związane z Działem PAH, które będą podlegały wydzieleniu do X PAH, zostaną wykazane w planie podziału.

Dodatkowo w ramach wydzielenia Działu PAH do Spółki przeniesione zostaną również w dopuszczalny prawem sposób prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej z przeznaczeniem na działalność X PAH (w formie podnajmu pomieszczeń biurowych od XXX). W zależności od dalszych planów dotyczących jednostki biznesowej Animal Health, umowa podnajmu może być w krótkim czasie rozwiązana i X PAH może przenieść swoje biuro.

Dodatkowo, przed dniem wydzielenia Działu PAH, umowy, które są obecnie wspólne dla wszystkich działów, zostaną odpowiednio anektowane/ tam gdzie będzie to konieczne zostaną podpisane oddzielne umowy wyłącznie dla Działu PAH, które następnie - w ramach procesu podziału - przejdą z mocy prawa na X PAH.

W XXX pozostaną pracownicy zajmujący się funkcjami pomocniczymi (księgowość, zarządzanie kadrami, usługi informatyczne) do działalności głównej prowadzonej przez Działy PAH, PCH oraz WBB. W związku z powyższym, w ramach procesu podziału, przed jego finalizacją podjęte zostaną również działania mające na celu zapewnienie X PAH ewentualnego wsparcia ze strony XXX albo/ lub innych podmiotów z Grupy (na podstawie zgłoszonego zapotrzebowania) w zakresie księgowości, zarządzania kadrami, usług informatycznych oraz innych usług pomocniczych. Niewykluczone jest również, iż po dokonaniu podziału X PAH nie będzie zainteresowany usługami pomocniczymi ze strony podmiotów z Grupy i postanowi je nabyć od podmiotów zewnętrznych. W żadnym wypadku omawiana sytuacja nie powinna jednak mieć wpływu na możliwość samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych (zadań w zakresie dystrybucji i marketingu produktów leczniczych weterynaryjnych Grupy X) przed datą podziału jako Dział PAH oraz po dacie podziału jako X PAH.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany powyżej Dział Animal Health (PAH) będący przedmiotem wydzielenia do X PAH (Spółki przejmującej) oraz opisane powyżej Działy Consumer Health Care (PCH) oraz Human Health Division (WBB), pozostające w XXX (Spółce dzielonej), stanowią (odpowiednio część wydzielana jak i pozostała w Spółce dzielonej) zorganizowane części przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?
2.  Czy w opisanej powyżej transakcji podziału XXX (Spółka dzielona) przez wydzielenie Działu PAH do X PAH (Spółki przejmującej) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH zastosowanie znajdą przepisy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i w związku z tym przedmiotowa transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy opisana powyżej transakcja podziału XXX (Spółka dzielona) przez wydzielenie Działu PAH do X PAH (Spółka przejmująca) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH nie będzie skutkować dla XXX obowiązkiem dokonania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego, których mowa w artykule 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że Dział Animal Health (PAH) będący przedmiotem wydzielenia do X PAH (Spółki przejmującej) oraz opisane powyżej Działy Consumer Health Care (PCH) oraz Human Health Division (WBB), pozostające w XXX (Spółce dzielonej), stanowią (odpowiednio część wydzielana jak i pozostała w Spółce dzielonej) zorganizowane części przedsiębiorstwa („ZCP”) rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „(\`(...)\`) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejęcym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Równocześnie brzmienie art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, który to przepis definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby Ustawy o VAT jest identyczne w brzmieniu z definicją ZCP zawartą w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Jednakowe brzmienie definicji ZCP na gruncie Ustawy o CIT oraz Ustawy o VAT - zdaniem Wnioskodawcy (znajdującym odzwierciedlenie w orzecznictwie i praktyce) - powinno skutkować tym, że pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” powinno być interpretowane w ten sam sposób. Stąd na potrzeby niniejszego wniosku, w celu uzasadnienia swojego stanowiska w zakresie Pytania 1, Wnioskodawca przedstawia łączną argumentację na gruncie przepisów Ustawy o CIT oraz Ustawy o VAT.

W szczególności, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisów Ustawy o CIT oraz Ustawy o VAT, należy wskazać, że aby możliwe było uznanie określonego zespołu składników majątku za ZCP, muszą być spełnione wszystkie poniższe warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki zespołu muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Dział PAH jako ZCP

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, istnieją następujące okoliczności wskazujące na spełnienie powyższych kryteriów przez Dział PAH:

1.  Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w wybranych indywidualnych interpretacjach przepisów wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 dnia października 2011 r., sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS;

*   analogicznie wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2011 r., sygn. ITPB3/423-391/11/DK oraz

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1233/10/SD).

Co do zasady zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący wyodrębnienia ZCP. W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego czytamy, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki. Tak przykładowo wypowiedział się:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2011 r., sygn. IBPB1/2/423-793/11/JD;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2009 r., sygn. ILPB3/423-209/09-3/EK;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2007 r., sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS.

W większości indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego/ wyrokach sądów administracyjnych pojawia się również teza, że określenie „zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania”, oznacza, że konieczne jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z każdej z tych grup. Nie można zatem mówić o ZCP, gdy brakuje któregokolwiek z opisanych składników np. zobowiązań. Tak przykładowo wypowiedział się:

*   NSA w wyroku z dnia 12 maja 2011 r., sygn. II FSK 2222/09;

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. I SA/Wr 410/11;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. IPPB5/423-156/10-2/MB;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2010 r., sygn. IPPB5/423-89/10-4/MB).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Działu PAH mamy niewątpliwie do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych (wraz z zobowiązaniami) służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. do prowadzenia działalności w zakresie dystrybucji marketingu produktów leczniczych weterynaryjnych Grupy X.

Wśród składników o charakterze materialnym przypisanych do Działu PAH znajdują się szczególności:

1.  majątek ruchomy (np. komputery, inny sprzęt informatyczny, telefony, umowy leasingowe na samochody osobowe);
2.  własne zasoby pieniężne deponowane na rachunku bankowym przypisanym specyficznie do Działu PAH;
3.  rzeczowe aktywa obrotowe (w szczególności zapas leczniczych produktów weterynaryjnych);
4.  dokumenty związane z prowadzeniem działalności w ramach Działu PAH, włącznie z cennikami, katalogami produktów, odrębnym dla Działu PAH budżetem operacyjnym, planami sprzedażowymi oraz wytycznymi zawartymi w Global Vet Policy, jak również wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej przez Dział PAH działalności.

Z kolei do składników o charakterze niematerialnym będących przedmiotem wydzielenia do X PAH należy zaliczyć w szczególności:

1.  licencję na oprogramowanie MPOWER;
2.  przenoszone na X PAH w dopuszczalny prawem sposób prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej z przeznaczeniem na działalność Spółki przejmującej (w formie podnajmu pomieszczeń biurowych od innej spółki z Grupy):
3.  tytuł prawny podwynajmowanego magazynu, w których przechowywane są obecnie produkty weterynaryjne wraz z zezwoleniem na prowadzenie w tym magazynie hurtowni farmaceutycznej produktów leczniczych weterynaryjnych;
4.  prawa i obowiązki z umów handlowych funkcjonalnie związanych z Działem PAH (w szczególności z odbiorcami hurtowymi produktów PAH, firmą doradztwa prawnego, podmiotem udostępniającym powierzchnię magazynową, dostawcą usługi CRM, umowy o prowadzenie rachunków bankowych) oraz wiążące się z nimi należności i zobowiązania Działu PAH;
5.  umowy zakupu produktów leczniczych weterynaryjnych od podmiotów z Grupy X.

W związku z podziałem XXX do X PAH wydzielony zostanie również zespół pracowników odznaczających się wiedzą i doświadczeniem w zakresie dystrybucji i marketingu produktów leczniczych weterynaryjnych. Dział PAH nadzorowany będzie przez Dyrektora Produktów Weterynaryjnych.

Poszczególne składniki majątkowe będące podmiotem wydzielenia z X PAH wydzielony z XXX nie są zatem przypadkowym zbiorem składników. Zdaniem Wnioskodawcy pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół, który umożliwi X PAH podjęcie i prowadzenie działalności w zakresie dystrybucji i marketingu produktów leczniczych weterynaryjnych Grupy X rozwijanej obecnie w ramach Działu PAH. Nie ulega więc wątpliwości fakt, iż wymienione powyżej składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, który już w chwili obecnej może funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo.

Po wydzieleniu z XXX ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo X PAH i będzie wystarczający do prowadzenia przez niego działalności co najmniej w takim samym zakresie, jak działalność Działu PAH.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż powinno być możliwe alokowanie składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP. Działalność ta powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział itp. i cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie. Tak przykładowo wypowiedział się:

*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1766/10; oraz

*   Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2011 r., sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Dział PAH jest obecnie wydzielony organizacyjnie w ramach XXX. Powyższe potwierdzają następujące elementy:

*   Działalność związana z dystrybucją i marketingiem produktów leczniczych weterynaryjnych została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej w formie Działu PAH, co jest widoczne w schemacie organizacyjnym funkcjonującym w ramach Spółki.

*   Wyodrębnienie organizacyjne Działu PAH wynika z globalnej polityki Grupy X - przypisania Działu PAH w ramach Grupy do jednostki biznesowej Animal Health.

*   Dział PAH w XXX nadzoruje Dyrektor Produktów Weterynaryjnych odpowiedzialny za operacje jednostki biznesowej PAH w Polsce. Dyrektor Produktów Weterynaryjnych odpowiada służbowo i raportuje do osoby kierującej działalnością jednostki biznesowej PAH w ramach Grupy X na poziomie ponadregionalnym (tzw. PAH Division Regional Director). Pracownicy Działu PAH nie podlegają/ nie raportują kierownikom Działów PCH i WBB.

*   Istnieje wyodrębniona grupa składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), która jest przypisana do Działu PAH.

*   Dział PAH podlega odrębnym procedurom wewnętrznym (np. posiada przygotowaną specyficznie dla działalności weterynaryjnej Global Vet Policy).

*   Dział PAH ma własne odrębne cele gospodarcze - dystrybucję i marketing produktów leczniczych weterynaryjnych Grupy X na rynku polskim. Odrębnie ustalane budżety i plany rozwoju działalności.

W świetle powyższego, należy uznać, że Dział PAH spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie XXX (tj. w Spółce Dzielonej).

1.  Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Pogląd taki wyrażony został przykładowo przez:

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 września 2010 r., sygn. I SA/Wr 1150/10;

*   WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2011 r., sygn I SA/Gl 112/10;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2010 r., sygn. IPPB5/423-384/10-4/MB; oraz

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1401/09/MO.

W rezultacie, mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny, wydzielenie finansowe Działu PAH w ramach XXX potwierdzają następujące elementy:

*   System księgowy funkcjonujący w ramach XXX umożliwia przyporządkowanie do Działu PAH związanych z nim przychodów i kosztów (na podstawie właściwych dla Działu PAH kodów księgowych). XXX odrębnie ewidencjonuje także należności i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością Działu PAH.

*   Dział PAH posiada swoją własną numerację faktur sprzedażowych i ich korekt.

*   Dział PAH co miesiąc raportuje do Grupy zapisy dziennika księgi rachunkowej w części dotyczącej Działu PAH, zestawienie faktur zakupowych Działu PAH, raporty na temat ruchów na zapasach produktów leczniczych weterynaryjnych oraz ich wiekowania.

*   Dział PAH posiada specjalnie wyodrębniony rachunek bankowy, na którym gromadzone są należności od odbiorców produktów PAH oraz z którego począwszy od maja br. wypłacane będą wynagrodzenia na rzecz pracowników Działu PAH.

*   Dział PAH funkcjonuje w oparciu o corocznie tworzone budżety operacyjne uwzględniające koszty jego funkcjonowania (w tym koszty wynagrodzeń pracowników Działu PAH, potrzeby zatrudnienia nowych osób itp.), jak również plany sprzedażowe.

*   Wybrani pracownicy Działu PAH mają możliwość samodzielnej akceptacji wydatków do określonego poziomu.

Równocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż fakt niesporządzania oddzielnego dla Działu PAH rocznego sprawozdania finansowego (bilansu oraz rachunku zysków i strat zgodnie z polską ustawą o rachunkowości) oraz rocznego rozliczenia podatkowego – nie powinien rzutować na ogólną ocenę jego wyodrębnienia dla celów finansowych.

Powyższe wynika z faktu, iż z prawnego punktu widzenia to Spółka jako całość (a nie jej poszczególne działy wewnętrzne) jest zobowiązania do przygotowania sprawozdania finansowego oraz dokonania rozliczeń podatkowych. Dodatkowo z praktycznego punktu widzenia wewnętrzne raportowanie wyników w ramach Grupy X dokonywane jest według amerykańskich, a nie polskich standardów rachunkowych. Sytuacja ta nie wpływa jednak negatywnie na możliwość odpowiedniego przyporządkowania przychodów kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych działów funkcjonujących w ramach Spółki - o czym była już mowa powyżej.

W świetle powyższego, należy uznać, że Dział PAH spełnia warunek wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie XXX (tj. w Spółce Dzielonej).

1.  Samodzielne realizowanie zadań gospodarczych

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (określany niekiedy w doktrynie jako wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, że aby można było uznać zespół składników za ZCP, musi go cechować możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie ZCP musi zatem istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Tak przykładowo wypowiedział się WSA w Opolu w wyroku dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Op 352/09.

Jak z kolei, podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny oz. w Gdańsku, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu (fragment z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Gdańsku z 26 czerwca 1998 r., sygn. I SA/Gd 1097/96, zacytowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z 6 czerwca 2008 r., sygn. SA/Wr 355/08).

Podobne podejście prezentują też organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że dla przyjęcia istnienia ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym (interpretacja z dnia 9 października 2009 r., sygn. ILPP2/443-1110/09-2/MN). Jak wynika z powyższego, ZCP to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2008 r., sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS).

Odnosząc powyższe do sytuacji XXX, należy zauważyć, iż Dział PAH przeznaczony jest do realizacji konkretnych zadań gospodarczych Spółki, tj. do dystrybucji produktów leczniczych weterynaryjnych Grupy X na rynku polskim; uzyskiwania pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych weterynaryjnych; opracowania lokalnej polityki sprzedażowej w zakresie produktów leczniczych weterynaryjnych oraz organizowania akcji marketingowych dotyczących dystrybuowanych produktów leczniczych.

Biorąc dodatkowo pod uwagę:

1.  wykazane powyżej wyodrębnienie organizacyjne i finansowe Działu PAH,
2.  wyposażenie Działu PAH w odpowiednie zasoby, a w szczególności w:
    1.  rzeczowe składniki majątku (m.in. zestawy komputerowe, telefony, leasingowane samochody osobowe);
    2.  prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej;
    3.  prawa i obowiązki z umowy najmu pomieszczeń hurtowni farmaceutycznej oraz zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej produktów leczniczych weterynaryjnych;
    4.  środki pieniężne znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym;
    5.  wykwalifikowany personel;
3.  możliwość przyporządkowana do Działu PAH praw i obowiązków (należności i zobowiązań wynikających z umów handlowych, należy uznać, że Dział PAH już w chwili obecnej prowadzi w zasadzie samodzielną działalność gospodarczą i będzie w stanie prowadzić ją samodzielnie również po podziale jako część X PAH.

Należy bowiem podkreślić, iż po podziale:

*   X PAH będzie miała zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie potrzebne są do dystrybucji (obrotu hurtowego) i marketingu produktów leczniczych weterynaryjnych (tj. wszelkie aktywa, pracowników, tytuł prawny do nieruchomości w postaci umowy podnajmu, tytuł prawny do pomieszczeń hurtowni, zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej produktów leczniczych weterynaryjnych itp.).

*   X PAH będzie mieć zapewnione źródło przychodów (zamówienia) dzięki przyjęciu umów z odbiorcami produktów leczniczych weterynaryjnych. Z kolei dostawy produktów leczniczych weterynaryjnych będą gwarantowały umowy na zakup tych produktów zawarte z innymi spółkami z Grupy X.

*   Zachowana zostanie ciągłość w prowadzeniu działań dystrybucyjno-marketingowych (brak przerw w dostawach produktów leczniczych weterynaryjnych do hurtowni jak również w prowadzeniu akcji reklamowych, itp. z powodu reorganizacji struktury Spółki, również w odniesieniu do zamówień i projektów marketingowych, których realizacja będzie w toku w dniu dokonania podziału przez wydzielenie).

Równocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż fakt pozostawienia w XXX pracowników zajmujących się funkcjami pomocniczymi (księgowość, zarządzanie kadrami, usługi informatyczne) do działalności głównej Działów PAH, PCH oraz WBB - nie powinien negatywnie wpływać na uznanie, iż Działu PAH może stanowić niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (zadań w zakresie dystrybucji i marketingu produktów leczniczych weterynaryjnych Grupy X) przed datą podziału jako Dział PAH oraz po dacie podziału jako X PAH.

W szczególności Spółka pragnie podkreślić, iż w ramach procesu podziału, przed jego finalizacją podjęte zostaną działania mające na celu zapewnienie X PAH ewentualnego wsparcia ze stron podmiotów z Grupy (na podstawie zgłoszonego zapotrzebowania) w zakresie księgowości, zarządzania kadrami, usług informatycznych oraz innych usług pomocniczych. Niewykluczone jest również, iż po dokonaniu podziału X PAH nie będzie zainteresowany usługami pomocniczymi ze strony podmiotów z Grupy i postanowi je nabyć od podmiotów zewnętrznych.

Dodatkowo w tym miejscu, Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10, w którym to wyroku zostało wyraźnie wskazane, iż:

*   „Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.”

*   „Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego.”

W konsekwencji, zespół składników majątkowych wchodzących w skład Działu PAH może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Reasumując wszystkie powyższe wyjaśnienia, w opinii Wnioskodawcy Dział PAH, który będzie wydzielany do X PAH w ramach podziału XXX, stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Działy PCH i WBB jako ZCP

Równocześnie zdaniem Wnioskodawcy również Działy Consumer Health Care (PCH) oraz Human Health Division (WBB), pozostające po podziale w XXX, powinny być uznane za stanowiące ZCP w rozumieniu art. 4a ust. 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisanym powyżej stanie faktycznym, działalność XXX podzielona jest na trzy odrębne działy funkcjonujące w ramach właściwych jednostek biznesowych Grupy X, tj. Dział PAH, Dział PCH oraz Dział WBB. Przedmiotem wydzielenia do X PAH będzie wyłącznie Dział PAH. W rezultacie przedmiotowej transakcji XXX będzie w stanie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną obecnie w ramach Działów PCH oraz WBB. W Spółce dzielonej pozostaną bowiem wszystkie składniki majątkowe niezbędne do dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

W szczególności w XXX pozostaną następujące składniki majątkowe związane z Działami PCH oraz WBB:

*   majątek ruchomy (np. komputery, telefony, inne elementy wyposażenia biurowego przypisane do pracowników Działów PCH oraz WBB);
*   zasoby pieniężne;
*   zapasy produktów leczniczych na receptę, jak również produktów leczniczych sprzedawanych bez recepty;
*   należności i zobowiązania (związane z Działami PCH oraz WBB i szczegółowo wykazane planie podziału);
*   pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych;
*   umowy zakupu produktów leczniczych od podmiotów z Grupy X;
*   umowy na dostawy produktów PCH oraz WBB do hurtowni farmaceutycznych oraz do szpitali;
*   umowy najmu powierzchni biurowej oraz magazynu produktów dystrybuowanych przez Dział PCH oraz WBB.

W XXX pozostaną także pracownicy bezpośrednio związani z Działami PCH oraz WBB, jak również pracownicy zajmujący się funkcjami pomocniczymi do działalności głównej Spółki.

Zarówno majątek pozostający w XXX (Spółce dzielonej), jak i przenoszony do X PAH (Spółki przejmującej) stanowią odrębne części, z których każda - już na dzień wydzielenia, w oparciu przypisany jej majątek, pracowników oraz środki finansowe - będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania w zakresie dla niej właściwym (tj. odpowiednio w zakresie dystrybucji produktów PCH/WBB oraz produktów leczniczych weterynaryjnych).

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowi o tym, że Działy PCH oraz WBB, które pozostaną w XXX, w następstwie planowanego podziału przez wydzielenie stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2

Spółka stoi na stanowisku, że w opisanej powyżej transakcji podziału XXX (Spółka dzielona) przez wydzielenie Działu PAH do X PAH (Spółka przejmująca) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH zastosowanie znajdą przepisy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i w związku z tym przedmiotowa transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tejże Ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Zdaniem Wnioskodawcy, za transakcję zbycia dla celów Ustawy o VAT, w szczególności powinno się również uważać zbycie ZCP w przypadku podziału spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, co zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dna 9 maca 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1966/10-5/MN). W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy potwierdził również, że: „ Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tejże Ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP w drodze podziału przez wydzielenie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.”

Na temat neutralności procesu wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów Ustawy o VAT wypowiedziały się również sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 666/08, Sąd uznał, iż: „Specyfika unormowania zawartego w art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT wyraża się między innymi w określeniu przedmiotu „transakcji zbycia” jako „przedsiębiorstwo”, które jako całość składająca się ze zróżnicowanych elementów nie mieści się w definicji towarów (art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT.), aczkolwiek towarami są jego poszczególne elementy. Zdaniem Sądu nie podważa to jednakże przydatności definicji „dostawy towarów” dla określenia znaczenia pojęcia „transakcji zbycia”. W rezultacie Sąd przyjął, że „transakcją zbycia”, o której mowa w art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 KSH podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest ich końcowy efekt - przeniesienie własności. Reasumując, podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT.”

Biorąc zatem pod uwagę, że majątek przekazywany na rzecz X PAH (Spółka przejmująca) w ramach transakcji podziału będzie zdaniem Wnioskodawcy stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT (o czym była szczegółowo mowa w argumentacji do Pytania 1), zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i w związku z tym przedmiotowa transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3

Spółka stoi na stanowisku, że opisana powyżej transakcja podziału XXX (Spółka dzielona) przez wydzielenie Działu PAH do X PAH (Spółka przejmująca) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH nie będzie skutkować dla XXX obowiązkiem dokonania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego, o których mowa w artykule 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których dany podatnik VAT wykonuje zarówno czynności opodatkowane tym podatkiem, jak i czynności zwolnione oraz opodatkowane ryczałtem (bez prawa do odliczeń). Zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi VAT, odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Przepis art. 90 ust. Ustawy o VAT stanowi bowiem, że w stosunku do towarów usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Obowiązujące przez długi czas regulacje dotyczące korekty rocznej miały charakter bezwzględny, tj. w razie niskiej bądź wysokiej kwoty proporcji podatnik miał obowiązek uznania, że w ogóle nie ma prawa do odliczenia, względnie, że ma prawo do odliczenia całości podatku.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. regulacje te mają charakter fakultatywny, w tym sensie, że to podatnikowi pozostawione zostało uprawnienie, czy decyduje się odliczyć częściowo podatek (w oparciu o proporcję rzeczywista), czy też uzna, że nie ma ogóle prawa do odliczenia podatku, bądź odpowiednio, że ma prawo do odliczenia całości podatku.

Otóż, w myśl art. 90 Ustawy o VAT, jeśli proporcja wynosi 99%, to podatnik może uznać, że proporcja wynosi 100% i że ma prawo do odliczenia całości podatku. Niemniej, podatnik może uznać, że proporcja wynosi 100%, jeśli kwota podatku odliczanego (1%) dzięki zastosowaniu tej możliwości nie przekracza 500 zł w roku podatkowym.

Jeśli jednak ten 1% podatku jest równy bądź przekracza 500 zł, to podatnik traci prawo do uznania, że proporcja wynosi 100%. Wtedy traci prawo do odliczenia tego 1% podatku jako podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 01.04.2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (ust. 2a).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (ust. 3). W przypadku gdy w okresie korekty, o które mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (ust. 4).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5).

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (ust. 6).

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (ust 7b).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których daje takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów nabytych z zamiarem wykorzystanie ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (ust. 7d).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (ust. 8).

W świetle art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa - tzn. nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia (tzn. zbywca), w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Kontynuacja korekty przez nabywcę ma bezpośredni związek z przepisem Ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT czynności, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Otóż jak wskazane zostało w uzasadnieniu do pytania 2, z treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika także, iż przepisów ustawy „nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, iż intencją ustawodawcy było zapewnienie pełnej neutralności transakcji zbycia ZCP, tj. transakcja taka nie powinna wywołać jakichkolwiek skutków w zakresie podatku należnego i naliczonego.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że:

*   zdaniem Wnioskodawcy, Dział PAH stanowi ZCP w rozumieniu Ustawy o VAT (szczegółowe uzasadnienie zostało zaprezentowane w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie Pytania 1),

*   dla potrzeb Ustawy o VAT transakcja podziału przez wydzielenie ZCP powinna być, zdaniem Wnioskodawcy, traktowana jako zbycie ZCP (o czym bym mowa powyżej w argumentacji do Pytania 2),

*   transakcja zbycia ZCP powinna być całkowicie neutralna w zakresie podatku VAT/ nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT (o czym była mowa powyżej argumentacji do Pytania 2)

należy uznać, że opisana powyżej transakcja podziału XXX (Spółka dzielona) przez wydzielenie Działu PAH do X PAH (Spółka przejmująca) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH nie będzie skutkować dla XXX obowiązkiem dokonania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego, o których mowa w artykule 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT, wynikającej z samego faktu, iż podział został dokonany.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach organów podatkowych - przykładowo: Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-579/11-2/MP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z faktem, iż powyższa interpretacja dotyczy tylko zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.