Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-617/12/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-18
Teza: opodatkowanie dostawy mediów
Słowa kluczowe: media; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2012r. (data wpływu 18 czerwca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla dostawy towarów i usług (energia elektryczna, centralne ogrzewanie wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, utrzymanie czystości, remonty bieżące urządzeń takich jak węzły cieplne czy dźwigi osobowe) w związku z najmem pomieszczeń na cele użytkowe i w związku z przekazaniem tych pomieszczeń do użytkowania na podstawie umowy użyczenia oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy tych towarów i usług – **jest nieprawidłowe,**
*   stawki podatku dla usług udostępniania telefonów w związku z najmem pomieszczeń na cele użytkowe i w związku z przekazaniem tych pomieszczeń do użytkowania na podstawie umowy użyczenia oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla dostawy towarów i usług (energia elektryczna, centralne ogrzewanie wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, utrzymanie czystości, remonty bieżące urządzeń takich jak węzły cieplne czy dźwigi osobowe) w związku z najmem pomieszczeń na cele użytkowe i w związku z przekazaniem tych pomieszczeń do użytkowania na podstawie umowy użyczenia oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy tych towarów i usług,
*   stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług udostępniania telefonów w związku z najmem pomieszczeń na cele użytkowe i w związku z przekazaniem tych pomieszczeń do użytkowania na podstawie umowy użyczenia oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy tych towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest urzędem obsługującym organ władzy publicznej - Wojewodę, działającym w formie państwowej jednostki budżetowej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca włada nieruchomościami Skarbu Państwa zabudowanymi budynkami niemieszkalnymi oddanymi mu w trwały zarząd (budynki biurowe i garaże). Część powierzchni w posiadanych budynkach biurowych oraz część garaży została oddana przez Wnioskodawcę do używania innym podmiotom na podstawie umów cywilnoprawnych: umów użyczenia (państwowym i samorządowym jednostkom budżetowym) oraz umów najmu (jednostkom budżetowym i innym podmiotom).

Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do:

1.  Opłacania czynszu najmu - stanowiącego wynagrodzenie za korzystanie z mienia Skarbu Państwa. Czynsz jest niezależny od kosztów (wydatków) jakie Wnioskodawca ponosi na utrzymanie nieruchomości.
2.  Zwrotu Wnioskodawcy kosztów eksploatacji nieruchomości, tj. zwrotu wydatków poniesionych przez niego na zakup towarów i usług na rzecz najemców, w części proporcjonalnej do zajmowanej powierzchni. Wydatki eksploatacyjne obejmują w szczególności wydatki przeznaczone na: dostawy energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, utrzymania czystości, korzystania z telefonów, remonty bieżące urządzeń takich jak węzły cieplne czy dźwigi osobowe.
3.  Ponoszenia opłat na pokrycie kosztów administrowania nieruchomością tj. ryczałtowych, określonych umową opłat na pokrycie ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na bieżącą obsługę najemcy.

Obciążając najemców ww. kwotami, Wnioskodawca wystawia następujące faktury VAT:

1.  faktura „czynszowa", wystawiana miesięcznie z góry obejmująca czynsz najmu oraz opłatę na pokrycie kosztów administrowania nieruchomością. Zarówno czynsz najmu jak i opłata na pokrycie kosztów administrowania nieruchomością są obciążane podatkiem VAT według stawki 23% lub zwolnione z podatku stosownie do postanowień par. 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.).
2.  faktura „medialna", wystawiana miesięcznie po zakończeniu miesiąca i ustaleniu faktycznych wydatków danego okresu, obejmująca zwrot wydatków poniesionych na rzecz najemcy. Odsprzedawane towary i usługi są obciążane stawką VAT właściwą dla odsprzedawanych towarów i usług, np. dostawa materiałów biurowych według stawki 23% a usługa dostarczania wody według stawki 8%

Zgodnie z zawartymi umowami użyczenia, biorący w używanie są zobowiązani do zwrotu Wnioskodawcy kosztów eksploatacji nieruchomości oraz ponoszenia opłat na pokrycie kosztów administrowania nieruchomością - według zasad analogicznych jak wyżej opisane odnośnie najemców. Biorący w używanie (przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe) nie są natomiast zobowiązani do opłacania czynszu tytułem korzystania z mienia Skarbu Państwa. Faktury VAT dla biorących w używanie wystawiane są według takich samych zasad jak faktury dla najemców, przy czym faktura „czynszowa” obejmuje jedynie opłatę na pokrycie kosztów administrowania nieruchomością. Nieodpłatne oddanie do używania mienia Skarbu Państwa na podstawie umowy użyczenia nie jest obciążane podatkiem stosownie do postanowień § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73. poz. 392 ze zm.).

Wnioskodawca rozlicza podatek VAT z tytułu czynszu najmu stosownie do postanowień art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, tj. przyjmując iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie i fakturze natomiast pozostałe, tj. wyżej opisane należności rozlicza przyjmując iż obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, tj. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien przy odsprzedaży najemcom i biorącym w używanie towarów i usług zakupionych na ich rzecz, stosować stawki podatku od towarów i usług właściwe dla odsprzedawanych towarów i usług ze względu na przedmiot sprzedaży oraz nabywcę, czy raczej stosować do odsprzedawanych towarów i usług stawkę właściwą dla usługi najmu (stawka 23% lub usługa zwolniona z podatku) albo usługi używania nieruchomości na podstawie umowy użyczenia (usługa zwolniona z podatku)?
2.  Kiedy, w opisanym stanie faktycznym, powstaje obowiązek podatkowy w zakresie odsprzedaży towarów i usług najemcom i biorącym w używanie: z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy) czy raczej z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1\. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W takim przypadku podstawą opodatkowania jest, stosownie do postanowień art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Wnioskodawca nie wykonuje działalności w zakresie dostawy wody, utrzymania czystości oraz innych usług i dostaw których wartość przenosi na najemców i biorących w używanie a jedynie pośredniczy (uczestniczy pośrednio) w świadczeniu tych usług i dostaw przez właściwego usługodawcę (dostawcę). Szacując ilości potrzebnych dostaw i usług - jeszcze przed zawarciem umów z dostawcami i usługodawcami - Wnioskodawca uwzględnia zarówno potrzeby własne jak i potrzeby najemców i biorących w używanie. Zatem od początku nabycie, w części dotyczącej najemców i biorących w używanie, jest dokonywane na rzecz tych podmiotów i z zamiarem odsprzedaży w takiej samej formie.

Ponadto, na mocy postanowień umownych odpłatność tytułem zwrotu kosztów eksploatacyjnych jest niezależna i odrębna od czynszu (odpłatności za używanie rzeczy). Obie płatności są w umowach wyodrębnione a sposób ich kalkulacji oraz charakter są odmienne - czynsz jest ryczałtowy i okresowo waloryzowany natomiast odpłatność na pokrycie kosztów eksploatacji jest zwrotem faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków w danym okresie. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przy odsprzedaży najemcom oraz biorącym w używanie towarów i usług w opisanym stanie faktycznym spełnione są warunki wynikające z art. 8 ust. 2a ustawy i należy stosować stawki podatku właściwe dla odsprzedawanych towarów i usług nie zaś stawkę właściwą dla usługi najmu (stawkę 23% albo zwolniona) lub dla usługi używania nieruchomości na podstawie umowy użyczenia (usługa zwolniona).

2\. W związku z niezależnym i odrębnym charakterem odsprzedaży usług i towarów od usługi najmu i usługi oddania do używania na podstawie umowy użyczenia, Wnioskodawca powinien być traktowany jako podmiot który świadczył zakupione usługi. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy przy odsprzedaży towarów i usług najemcom i biorącym w używanie w opisanym stanie faktycznym powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, tj. z momentem upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie stawki podatku dla dostawy towarów i usług (energia elektryczna, centralne ogrzewanie wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, utrzymanie czystości, remonty bieżące urządzeń takich jak węzły cieplne czy dźwigi osobowe) w związku z najmem pomieszczeń na cele użytkowe i w związku z przekazaniem tych pomieszczeń do użytkowania na podstawie umowy użyczenia oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy tych towarów i usług,
*   **prawidłowe** w zakresie stawki podatku dla usług udostępniania telefonów w związku z najmem pomieszczeń na cele użytkowe i w związku z przekazaniem tych pomieszczeń do użytkowania na podstawie umowy użyczenia oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), w myśl którego w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (dostawy energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, utrzymania czystości, remonty bieżące urządzeń takich jak węzły cieplne czy dźwigi osobowe itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do dostawy zimnej wody, odprowadzania ścieków, dostawy energii cieplnej na cele ogrzewania i podgrzania wody, wywozu odpadów komunalnych nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadniczą i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku właściwą dla usługi zasadniczej. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż mediów straciłaby swój sens.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe - w tym opłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, utrzymania czystości, remontów bieżące urządzeń takich jak węzły cieplne czy dźwigi osobowe - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę np. energii elektrycznej, centralnego ogrzewania wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, utrzymania czystości, remontów bieżące urządzeń takich jak węzły cieplne czy dźwigi osobowe do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca włada nieruchomościami Skarbu Państwa zabudowanymi budynkami niemieszkalnymi oddanymi mu w trwały zarząd (budynki biurowe i garaże). Część powierzchni w posiadanych budynkach biurowych oraz część garaży została oddana przez Wnioskodawcę do używania innym podmiotom na podstawie umów cywilnoprawnych: umów użyczenia (państwowym i samorządowym jednostkom budżetowym) oraz umów najmu (jednostkom budżetowym i innym podmiotom).

Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do:

1.  Opłacania czynszu najmu - stanowiącego wynagrodzenie za korzystanie z mienia Skarbu Państwa. Czynsz jest niezależny od kosztów (wydatków) jakie Wnioskodawca ponosi na utrzymanie nieruchomości.
2.  Zwrotu Wnioskodawcy kosztów eksploatacji nieruchomości, tj. zwrotu wydatków poniesionych przez niego na zakup towarów i usług na rzecz najemców, w części proporcjonalnej do zajmowanej powierzchni. Wydatki eksploatacyjne obejmują w szczególności wydatki przeznaczone m.in. na: dostawy energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, utrzymania czystości, remonty bieżące urządzeń takich jak węzły cieplne czy dźwigi osobowe.
3.  Ponoszenia opłat na pokrycie kosztów administrowania nieruchomością tj. ryczałtowych, określonych umową opłat na pokrycie ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na bieżącą obsługę najemcy.

Zgodnie z zawartymi umowami użyczenia, biorący w używanie są zobowiązani do zwrotu Wnioskodawcy kosztów eksploatacji nieruchomości oraz ponoszenia opłat na pokrycie kosztów administrowania nieruchomością - według zasad analogicznych jak wyżej opisane odnośnie najemców. Biorący w używanie (przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe) nie są natomiast zobowiązani do opłacania czynszu tytułem korzystania z mienia Skarbu Państwa.

Zatem, w analizowanej sytuacji, wydatki związane z opłatami za energię elektryczną, centralne ogrzewanie wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, utrzymanie czystości, remonty bieżące urządzeń takich jak węzły cieplne czy dźwigi osobowe stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że jeżeli umowy na dostawę energii elektrycznej, centralnego ogrzewania wody, odprowadzania ścieków, wywóz nieczystości, utrzymanie czystości, remonty bieżące urządzeń takich jak węzły cieplne czy dźwigi osobowe nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcami, tylko wynajmujący zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia dodatkowe nie stanowią odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również koszty usług uzupełniających (tj. energia elektryczna, centralne ogrzewanie wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, remonty bieżące urządzeń takich jak węzły cieplne czy dźwigi osobowe).

Reasumując, nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi stanowią element pomocniczy do usługi najmu.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy najemcy nie są stroną umów z dostawcami mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu lokali użytkowych na rzecz najemców, a nie z tytułu odsprzedaży „mediów” (refakturowania).

Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane są według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu przedmiotowych lokali użytkowych.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż w rozpatrywanej sprawie przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, opłaty za energię elektryczną, centralne ogrzewanie wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, utrzymanie czystości, remonty bieżące urządzeń takich jak węzły cieplne czy dźwigi osobowe należne Wnioskodawcy jako wynajmującemu od najemców, stanowią część należności z tytułu usługi najmu.

W konsekwencji ww. wydatki są wliczane do kwoty obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i, co do zasady, są opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy. Stawka 23% będzie dotyczyła usług najmu świadczonym dla podmiotów innych niż państwowe i samorządowe jednostki budżetowe.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wynajmuje powierzchnie w posiadanych bydynkach również państwowym i samorządowym jednostkom budżetowym.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast w myśl § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi,

–z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, iż w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę będącego państwową jednostką budżetową na rzecz państwowych i samorządowych jednostek budżetowych usługi najmu, w sytuacji gdy dana jednostka budżetowa obciążana jest kosztami mediów (dostawy energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, utrzymania czystości, remontów bieżących urządzeń takich jak węzły cieplne czy dźwigi osobowe), zastosowanie znajduje stawka podatku VAT właściwa dla usługi głównej (usługi najmu powierzchni budynków) tj. zwolnienie od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Z powyższego zwolnienia korzystają zatem wszystkie ww. usługi stanowiące element usługi zasadniczej.

Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostaw energii elektrycznej, centralnego ogrzewania wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, utrzymania czystości, remontów bieżących urządzeń takich jak węzły cieplne czy dźwigi osobowe, należy mieć na uwadze, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą najmu lokali użytkowych, a nie z odrębnymi świadczeniami dotyczącymi najmu oraz dostawy ww. mediów.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Natomiast art. 19 ust. 5 ustawy stanowi, iż przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Według art. 19 ust. 13 pkt 1 powołanej ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Jak wskazano wyżej, w sprawie będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę wynajmu lokali użytkowych na rzecz innych podmiotów Na usługę tę składa się czynsz za najem oraz opłaty za energię elektryczną, centralne ogrzewanie wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, utrzymanie czystości, remonty bieżące urządzeń takich jak węzły cieplne czy dźwigi osobowe.

W konsekwencji powyższego, odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie cytowany wyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, a zatem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia usługi najmu, a nie – jak powołał Wnioskodawca – art. 19 ust. 13 pkt 1 tej ustawy, gdyż Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym dostawy i świadczącym usługi wymienione w tym przepisie.

Przechodząc do problemu momentu powstania obowiązku podatkowego oraz określenia stawki podatku VAT od wydatków związanych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług użyczenia (opłat za energię elektryczną, centralne ogrzewanie wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, remonty bieżące urządzeń takich jak węzły cieplne czy dźwigi osobowe), należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Z powyższego przepisu wynika, że umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie (np. z tytułu kosztów dodatkowych), to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, tym samym jako taka podlega opodatkowaniu.

Z wniosku wynika, że część budynków biurowych oraz część garaży będących we władaniu Wnioskodawcy została oddana do używania innym podmiotom na podstawie umów użyczenia. Zgodnie z zawartymi umowami, najemcy są zobowiązani m.in. do zwrotu Wnioskodawcy kosztów eksploatacji nieruchomości, tj. zwrotu wydatków poniesionych przez niego na zakup towarów i usług na rzecz najemców, w części proporcjonalnej do zajmowanej powierzchni. Są to m.in. wydatki przeznaczone na: dostawy energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, utrzymania czystości, remonty bieżące urządzeń takich jak węzły cieplne czy dźwigi osobowe.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, iż przedmiotowa usługa użyczenia lokali będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie bowiem stanowiła usługę odpłatną, w której obrotem, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, będzie kwota jaką użytkujący (niebędący państwową ani samorządową jednostką budżetową), będzie zobowiązany zapłacić za dostawy energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, utrzymania czystości, remonty bieżące urządzeń takich jak węzły cieplne czy dźwigi osobowe.

Reasumując, świadczenie usługi użyczenia lokalu użytkowego wraz z takimi świadczeniami jak dostawa energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, utrzymania czystości, remonty bieżące urządzeń takich jak węzły cieplne czy dźwigi osobowe stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której (w przypadku jednostek niebędących państwowymi ani samorządowymi jednostkami budżetowymi), należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej tj. 23%.

Natomiast w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę będącego państwową jednostką budżetową na rzecz państwowych i samorządowych jednostek budżetowych usługi użyczenia powierzchni, w sytuacji gdy dana jednostka budżetowa obciążana jest kosztami mediów (dostawy energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, utrzymania czystości, remontów bieżących urządzeń takich jak węzły cieplne czy dźwigi osobowe), zastosowanie znajduje stawka podatku VAT właściwa dla usługi głównej (usługi użyczenia) tj. zwolnienie od podatku zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Z powyższego zwolnienia korzystają zatem również usługi stanowiące element usługi zasadniczej.

Obowiązek podatkowy dla świadczenia ww. usług powstanie analogicznie jak dla świadczeniu usługi najmu – na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku dla dostawy towarów i usług (energia elektryczna, centralne ogrzewanie wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, utrzymanie czystości, remonty bieżące urządzeń takich jak węzły cieplne czy dźwigi osobowe) w związku z najmem pomieszczeń na cele użytkowe i w związku z przekazaniem tych pomieszczeń do użytkowania na podstawie umowy użyczenia oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy tych towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w kwestii odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej, którą Wnioskodawca również wymienia obok pozostałych towarów i usług, należy zauważyć, iż to świadczenie jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo, że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z najmowanego lub użyczanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu (por. wyrok TS UE z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07).

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Zatem w odniesieniu do usługi telekomunikacji dla podmiotów niebędących państwowymi ani samorządowymi jednostkami budżetowymi, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury na rzecz wynajmującego ze stawką właściwą dla usługi telekomunikacyjnej. W tym bowiem przypadku spełnione są wszystkie wymienione powyżej warunki niezbędne dla wystawienia faktury (Wnioskodawca nie korzysta z usługi telekomunikacyjnej, dokonuje odsprzedaży tej usługi).

Natomiast w przypadku odsprzedaży usług telekomunikacyjnych przez Wnioskodawcę będącego państwową jednostką budżetową na rzecz państwowych i samorządowych jednostek budżetowych, zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Wskazać należy, iż w tej sytuacji nie dochodzi do „fizycznego” świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz rzeczywistego odbiorcy. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego usługę, jest powstanie obowiązku podatkowego.

Trzeba mieć na uwadze, iż moment powstania obowiązku podatkowego został w ustawie szczegółowo uregulowany, co oznacza, iż ustawodawca nie pozostawia podatnikowi swobody w decydowaniu o chwili powstania obowiązku podatkowego. Taka swoboda prowadziłaby de facto do przesunięcia terminu płatności podatku.

Ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży usług, dlatego też należy stosować zasady ogólne określone w art. 19 ustawy. Czynności te opodatkowane są w sposób właściwy dla ich rodzaju.

Jak wyżej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży usług telekomunikacyjnych. Konsekwentnie Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży, również w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Tak więc w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie odnośnie odsprzedaży usług telekomunikacyjnych przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, zatem w tym przypadku ma znaczenie termin płatności, określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych usług, przy czym umową właściwą dla rozliczeń z tytułu odsprzedaży towarów i usług w ramach usługi najmu, nie jest umowa z dostawcą mediów, ale umowa zawarta pomiędzy wynajmującym a korzystającym z najmu. Termin ten może zostać ustalony przez strony dowolnie, zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla korzystania z telefonów w związku z najmem pomieszczeń na cele użytkowe i w związku z przekazaniem tych pomieszczeń do użytkowania na podstawie umowy użyczenia oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy tych towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy zależało uznać za:

*   nieprawidłowe w zakresie stawki podatku dla dostawy towarów i usług (energia elektryczna, centralne ogrzewanie wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, utrzymanie czystości, remonty bieżące urządzeń takich jak węzły cieplne czy dźwigi osobowe) w związku z najmem pomieszczeń na cele użytkowe i w związku z przekazaniem tych pomieszczeń do użytkowania na podstawie umowy użyczenia oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy tych towarów i usług,
*   prawidłowe w zakresie stawki podatku dla usług udostępniania telefonów w związku z najmem pomieszczeń na cele użytkowe i w związku z przekazaniem tych pomieszczeń do użytkowania na podstawie umowy użyczenia oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.