Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-867/14/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-20
Teza: dot. określenia skutków podatkowych częściowego obniżenia wartości wkładu wniesionego do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: przychód-przychód z praw majątkowych; spółki-spółka komandytowa; wkład-wycofanie wkładu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 28 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie określenia skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu wniesionego uprzednio do spółki komandytowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie określenia skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu wniesionego uprzednio do spółki komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (osoba fizyczna) jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej. Przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż hurtowa zabawek. Wnioskodawca zamierza dofinansować spółkę poprzez dokonanie wpłaty środków pieniężnych i podwyższenie własnego wkładu w spółce. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może otrzymać ze spółki wypłatę środków pieniężnych tytułem częściowego zwrotu wkładu. Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia prawidłowości kwalifikacji podatkowej takiego częściowego zwrotu wkładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłata środków pieniężnych ze spółki komandytowej na rzecz Wnioskodawcy, tytułem częściowego zwrotu wkładu będzie dla niego neutralna podatkowo w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie będzie stanowiła dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne uzyskane, jako częściowy zwrot wkładu, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa pdof”), przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z wyjątkiem przychodów opodatkowanych podatkiem liniowym, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy pdof. Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa, nie posiada osobowości prawnej z punktu widzenia podatku dochodowego, obowiązek zapłaty podatku odnosi się nie do spółki komandytowej, ale do jej poszczególnych wspólników. Z tego względu skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólników należy rozpatrywać w oparciu o przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, ze względu na fakt, że w sprawie będącej przedmiotem zapytania, wspólnik spółki komandytowej jest osobą fizyczną.

Wskazany, w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy pdof, sposób rozliczania dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek niemających osobowości prawnej ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w czasie pozostawania w spółce otrzymują faktycznie jakiekolwiek wypłaty z tytułu zysku osiągniętego przez spółkę, czy też zysk ten jest w spółce zatrzymany. Tym samym w odniesieniu do opodatkowania omawianych dochodów ustawodawca przyjął zasadę traktowania przepływów pieniężnych jako obojętnych podatkowo. W przypadku Wnioskodawcy podstawą do ustalenia podatku dochodowego z tytułu udziału w spółce komandytowej jest zatem przypisany mu w trakcie roku podatkowego w odpowiedniej proporcji dochód podatkowy wypracowany przez spółkę komandytową.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – winno być: t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), przewiduje dwie sytuacje związane z posiadaniem przez Wspólnika udziału kapitałowego w spółce komandytowej i realizację praw przysługujących mu z tego tytułu:

1.  wypłatę części lub całości zysku bilansowego wykazanego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na podstawie Ustawy o rachunkowości (art. 52 ust. 1 w związku z art. 103 i 123 KSH).
2.  wypłatę z tytułu zmniejszenia (częściowego zwrotu) wkładu (udziału kapitałowego) wniesionego wcześniej do spółki (art. 54 ust. 1 w związku z art. 103 KSH).

Żadna z powyższych sytuacji nie jest uregulowana w ustawie pdof co wynika z faktu, że ustawodawca przyjął zasadę rozpoznawania skutków podatkowych wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej z pominięciem dokonywanych z tego tytułu przepływów pieniężnych. Skoro zatem na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy pdof, dochód z udziału w spółce komandytowej podlega (w przypadku wspólnika) opodatkowaniu na bieżąco w trakcie roku podatkowego, to nie budzi wątpliwości fakt, że wypłaty środków pieniężnych z tytułu zysku bilansowego są neutralne podatkowo dla wspólnika. W przeciwnym razie istniałoby niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

W świetle powyższego, nie ma podstaw do odmiennego traktowania na gruncie podatkowym drugiej z wymienionych kategorii, czyli wypłat środków pieniężnych z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej. Neutralność podatkową wypłat z tytułu częściowego zwrotu wkładu potwierdzają również przepisy dotyczące spółek osobowych wprowadzone z dniem 11 stycznia 2011 r. do ustawy pdof. Należy zauważyć, że w świetle tych regulacji nie ulega wątpliwości, że tak długo jak osoba fizyczna pozostaje wspólnikiem w spółce osobowej, to dokonywane z tej spółki wypłaty pieniężne pozostają dla wspólnika neutralne podatkowo. Do takich wniosków prowadzi w szczególności analiza art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy pdof, zgodnie z którym za przychody z działalności gospodarczej nie uważa się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Na podstawie powyższego przepisu wypłaty z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej dla wspólnika są neutralne podatkowo do wysokości wynikającej z zastosowanej przez ustawodawcę formuły obliczeniowej. Oznacza to, że wszelkie efekty podatkowe wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować po raz pierwszy dopiero w momencie utraty przez osobę fizyczną statusu wspólnika w spółce komandytowej. Do tego czasu pozostają one bowiem w sposób oczywisty neutralne podatkowo, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek niemających osobowości prawnej przyjętego na gruncie podatków dochodowych.

W świetle art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy pdof, przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki, wyłączeniu z przychodów do opodatkowania podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, uzyskana przed wystąpieniem wspólnika (ze względu na fakt, że na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy pdof była opodatkowana "na bieżąco"), ta nadwyżka winna jednak być pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki osobowej przychód do opodatkowania równy jest:

a. wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki,

pomniejszonych o:

b. uzyskaną (i opodatkowaną „na bieżąco”) przed wystąpieniem wspólnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania,

powiększony o:

c. dokonane wcześniej wypłaty z tytułu udziału w spółce.

W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce komandytowej efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej. Jeżeli zatem przyjąć, z czym wspólnik się nie zgadza, że wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu z spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu w dniu wypłaty to podlegałyby one następnie drugi raz opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej. Skoro bowiem art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy pdof nakazuje pomniejszyć o dokonane częściowe zwroty wkładu, wartość środków pieniężnych nie stanowiących przychodu w momencie wystąpienia wspólnika, to w rzeczywistości powiększa efektywną podstawę opodatkowania. Nie istnieje, bowiem żadna inna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane.

Treść art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b ustawy pdof również wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce komandytowej do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy, że wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty środków pieniężnych dokonywane z tytułu częściowego zwrotu wkładu będą generowały skutki podatkowe (zwiększały podstawę opodatkowania Wnioskodawcy) dopiero w momencie wystąpienia ze spółki komandytowej. Do tego czasu wypłaty otrzymane przez Wnioskodawcę pozostają neutralne podatkowo. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 marca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-1731/10/MO.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „k.s.h”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do treści art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (art. 48 k.s.h.). Zgodnie z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 k.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może otrzymać ze Spółki wypłatę środków pieniężnych tytułem częściowego zwrotu wkładu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie do tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei, w myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać również należy, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce komandytowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Reasumując, z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej Wnioskodawca uzyska, co do zasady, przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości w jakiej nie zostały rozliczone w spółce komandytowej.

W świetle natomiast art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku.

Mając powyższe na względzie, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać na nieprawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego sprowadza się w istocie do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku, w kontekście opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz zadanego pytania. Zatem, wszystkie elementy składanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zdarzenie przyszłe, zadane pytanie i stanowisko w sprawie) muszą być spójne, tj. zadane pytanie i przedstawione własne stanowisko w sprawie musi być adekwatne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Z tej też przyczyny, stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku), w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie ww. kwestia skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania powołany w stanowisku Wnioskodawcy przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 i 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej, a więc zupełnie innej czynności prawnej, niż obniżenie wkładu w spółce.

Jednocześnie na marginesie nadmienić należy, że tut. Organ zapoznał się z powołaną przez Wnioskodawcę interpretacją indywidualną, jednakże dotyczy ona innego zdarzenia przyszłego, tj. opodatkowania wypłat z zysku spółki komandytowej, a w przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca otrzyma wypłatę środków pieniężnych w związku z częściowym zwrotem wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.