Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-303/14-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-06
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości (ośrodka wypoczynkowego)
Słowa kluczowe: nieruchomości; ośrodki-ośrodek wypoczynkowy; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy ‑ przedstawione we wniosku z 26 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r. ) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

T. S.A. (T.) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z podatku VAT rozlicza się z organem podatkowym za okresy miesięczne (deklaracja VAT-7).

W 2014 r. T. zamierza dokonać zbycia w całości nieruchomości, stanowiącej teren kompleksu Ośrodka Wypoczynkowego (3 działki),

*   prawo wieczystego użytkowania działki gruntowej o nr ew. 372/9 - działka niezabudowana;

*   prawo wieczystego użytkowania działki gruntowej o nr ew. 372/3, wraz z prawem własności naniesień na tej działce;

*   prawo własności działki gruntowej o nr ew. 372/4 - na działce znajduje się droga wewnętrzna, trwale związana z gruntem – asfaltowa.

Dla przedmiotowych nieruchomości prowadzone są Księgi Wieczyste (działki 372/3 i 372/9) (działka 372/4) IV Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego

Działka o nr ew. 372/4 (droga wewnętrzna), zlokalizowana jest pomiędzy działką o nr ew. 372/3 i 372/9 tworząc funkcjonalną całość z ww. działkami jako zwarty obszar Ośrodka Wypoczynkowego. Ośrodek jest nieczynny od 11 lat.

Według danych z ewidencji gruntów, działka 372/3 oznaczona jest symbolami Lz, B-R, B-Ls. Natomiast działka o nr ew. 372/9, oznaczona jest symbolami (R, Lz, Dr), działka 372/4 oznaczona symbolem (dr.).

Na działce o nr 372/3 posadowiony jest kompleks budynków rekreacyjno-wypoczynkowych wraz z zabudową towarzyszącą, w tym budynek stołówki, hangar na sprzęt, budynek sanitariatu, budynek kawiarni i 34 drewniane budynki letniskowe.

Działka o nr ew. 372/9 jest niezabudowana. Teren ogrodzony jest ogrodzeniem o zróżnicowanym stanie technicznym.

Od 60-lat poprzedniego wieku Wnioskodawca korzysta z przedmiotowej nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej - Ośrodek Wypoczynkowy. Poszczególne budynki były budowane w latach od 1963, 1975, 1980. Budynki są zużyte w około 60-80%. Zdaniem Spółki i wg posiadanego operatu szacunkowego są w złym stanie technicznym. W związku z tym, że ośrodek był zamknięty od 11 lat budynki nie były remontowane (nie poniesiono nakładów), tym samym wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30%. Stan księgowy „0” - środki trwałe zamortyzowane. Ośrodek, przez wiele lat jest nieużytkowany i co za tym idzie nie był konserwowany.

Zgodnie z zapisami planu zagospodarowania przestrzennego gminy, przedmiotowe działki położone są na terenie oznaczonym symbolem ZR/UT/MNO przeznaczonym pod zabudowy letniskowe, usługi turystyczne z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej niskiej.

W latach poprzednich przed zamknięciem ośrodka T. wynajmowała odpłatnie pokoje i domki znajdujące się na terenie ośrodka.

Działając na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji Skarb Państwa w 1993 r. powołał i założył z mienia państwowego jednostkę organizacyjną pod nazwą „T. Spółka Akcyjna” i działa jako jednoosobowa Spółka Skarbu Państwa - T. S. A. T. jako spółka akcyjna Skarbu Państwa korzystała z przedmiotowej nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

W 2014 r. T. S.A. planuje sprzedaż w całości opisywanego Ośrodka (3 działki) i przygotowuje materiały do sprzedaży klasyfikując działkę niezabudowaną nr ew. 372/9 jako opodatkowaną podatkiem VAT wg stawki 23%, natomiast działki o nr 372/3 i 372/4 jako zabudowane korzystające ze zwolnienia VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postępuje prawidłowo, jeśli z tytułu sprzedaży całego Ośrodka Wypoczynkowego (3 działki) zastosuje zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT dla działek zabudowanych o nr 372/3 i 372/4, natomiast dla działki niezabudowanej o nr ew. 372/9 zastosuje opodatkowanie podatkiem VAT wg stawki podstawowej 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Działka 372/9

W świetle przepisów w zakresie podatku VAT zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest dostawą towarów, o czym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Zasadniczo zbycie tego prawa podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Dla ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT, w przypadku gruntu niezabudowanego istotne jest również przeznaczenie zbywanego gruntu.

Od 1 kwietnia 2013 r. w art. 2 pkt 33 ustawy VAT określono, że za tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zwolniona z podatku VAT jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Działka gruntowa o nr ew. 372/9 jest działką niezabudowaną a zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod zabudowy letniskowe, usługi turystyczne z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej niskiej. W związku z powyższym w świetle przepisów VAT, zdaniem Spółki, zbycie prawa wieczystego użytkowania działki gruntowej o nr 372/9 stanowiącej część kompleksu Ośrodka Wypoczynkowego należy opodatkować wg stawki podstawowej 23%.

Działka 372/3

W przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z budynkami lub budowlami trwale związanymi z gruntem należy opodatkować taką sprzedaż stawką podatku VAT taką jaką opodatkowane są budynki lub budowle albo ich części na nich posadowione, czyli odpowiednio 23%, 8% lub są zwolnione z podatku VAT.

Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest dostawą towarów, dostawa działki zabudowanej 372/3 - jest zwolniona z VAT. I tak w świetle przepisów:

W znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawie VAT, w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wskazano, że w przypadku dostawy budynków (budowli lub ich części) trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że przy zbyciu, prawo wieczystego użytkowania, zabudowanego gruntu powinno opodatkowane być tak, jak budynki posadowione na tym gruncie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków i budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z powyższymi uregulowaniami dotyczącymi zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części zdaniem Spółki z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania działki gruntowej o nr ew. 372/3 wraz zabudowaniami, nie wykorzystywanymi od 11 lat, należącymi do Ośrodka Wypoczynkowego, należy zastosować zwolnienie z podatku VAT.

T. S.A. otrzymała przedmiotową nieruchomość w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zatem dokonując obecnie zbycia może dojść do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu powyższego przepisu. W związku z tym, Spółka nie ma prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Natomiast Spółka uważa, że ma prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, ponieważ spełnia obydwa warunki określone w tym przepisie.

W stosunku do tych obiektów nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku VAT oraz Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie większe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w stosunku do których miała prawo do odliczenia VAT.

Wobec powyższego Spółka uważa, że z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr ew. 372/3 wraz z zabudowaniami rekreacyjnymi stanowiącymi część kompleksu Ośrodka Wypoczynkowego powinna zastosować zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy VAT. Spółka nie może skorzystać z prawa do ewentualnej rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT i zastosować opodatkowanie zbywanej nieruchomości według stawki 23%.

Działka 372/4

Z tytułu sprzedaży prawa własności działki nr 372/4 z drogą wewnętrzną, Spółka powinna zastosować zwolnienie z podatku również na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Droga wewnętrzna asfaltowa trwale związana z gruntem znajdująca się na tej działce, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), jest budowlą.

T. S.A. otrzymała przedmiotową nieruchomość w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zatem dokonując obecnie zbycia może dojść do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu powyższego przepisu. W związku z tym, Spółka uważa, że powinna zastosować zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy VAT, tak samo jak z tytułu sprzedaży wieczystego użytkowania zabudowanej działki nr ew. 372/3.

Reasumując, zdaniem T. S.A. w przypadku sprzedaży całego Ośrodka Wypoczynkowego, w skład którego wchodzą 3 wyodrębnione działki powinna zastosować odpowiednio opodatkowanie:

*   Zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - zbycie prawa wieczystego użytkowania działki gruntowej o nr 372/3 wraz z naniesieniami oraz prawa własności do działki 373/4 (droga wewnętrzna) stanowiącej część kompleksu Ośrodka Wypoczynkowego,

*   Stawkę VAT w wysokości 23% - zbycia prawa wieczystego użytkowania działki gruntowej o nr 372/9.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 .

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ww. ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ustawy, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, leasing lub podobne, które to czynności w rozumieniu ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt (również prawo użytkowania wieczystego) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu / prawa użytkowania wieczystego korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2014 r. zamierza dokonać zbycia w całości nieruchomości stanowiącej teren kompleksu Ośrodka Wypoczynkowego (3 działki). Ośrodek jest nieczynny od 11 lat. Na nieruchomość tą składa się:

*   prawo wieczystego użytkowania działki gruntowej o nr ew. 372/9 - działka niezabudowana. Teren ogrodzony jest ogrodzeniem o zróżnicowanym stanie technicznym.

*   prawo wieczystego użytkowania działki gruntowej o nr ew. 372/3, wraz z prawem własności naniesień na tej działce. Na działce o nr 372/3 posadowiony jest kompleks budynków rekreacyjno-wypoczynkowych wraz z zabudową towarzyszącą, w tym budynek stołówki, hangar na sprzęt, budynek sanitariatu, budynek kawiarni i 34 drewniane budynki letniskowe.

*   prawo własności działki gruntowej o nr ew. 372/4 - na działce znajduje się droga wewnętrzna, trwale związana z gruntem – asfaltowa.

Zgodnie z zapisami planu zagospodarowania przestrzennego, przedmiotowe działki położone są na terenie oznaczonym symbolem ZR/UT/MNO przeznaczonym pod zabudowy letniskowe, usługi turystyczne z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej niskiej. Od 60-lat poprzedniego wieku Wnioskodawca korzysta z przedmiotowej nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej - Ośrodek Wypoczynkowy. Poszczególne budynki były budowane w latach od 1963, 1975, 1980. Budynki są zużyte w około 60-80%. Zdaniem Spółki i wg posiadanego operatu szacunkowego są w złym stanie technicznym. W związku z tym, że ośrodek był zamknięty od 11 lat budynki nie były remontowane (nie poniesiono nakładów), tym samym wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30%. Stan księgowy „0” - środki trwałe zamortyzowane. Ośrodek, przez wiele lat jest nieużytkowany i co za tym idzie nie był konserwowany. W latach poprzednich przed zamknięciem ośrodka T. wynajmowała odpłatnie pokoje i domki znajdujące się na terenie ośrodka. W 2014 r. Wnioskodawca planuje sprzedaż w całości opisywanego Ośrodka (3 działki) i przygotowuje materiały do sprzedaży klasyfikując działkę niezabudowaną nr ew. 372/9 jako opodatkowaną podatkiem VAT wg stawki 23%, natomiast działki o nr 372/3 i 372/4 jako zabudowane - korzystające ze zwolnienia VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT dla działek zabudowanych o nr 372/3 i 372/4, natomiast dla działki niezabudowanej o nr ew. 372/9 - opodatkowania podatkiem VAT wg stawki podstawowej 23%.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje terminu „teren niezabudowany”. Jednak w kontekście art. 29a ust. 8 ustawy o VAT należy wywnioskować, że skoro nie wyodrębnia się wartości gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli to na podstawie przepisu stanowiącego o terenach niezabudowanych zwolnieniu podlega dostawa jedynie takiej nieruchomości gruntowej (nie przeznaczonej pod zabudowę), na której nie znajdują się żadne budynki lub budowle czy też ich części, a w konsekwencji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za teren niezabudowany należy uznać teren, na którym nie znajdują się budynki, budowle lub ich części.

Natomiast definicja budynków i budowli została zawarta w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Jak wynika z art. 3 pkt 1 ww. ustawy przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przy czym, w myśl postanowień art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia m.in. prawa wieczystego użytkowania działki gruntowej o nr ew. 372/9. Działka ta jest niezabudowana. Zgodnie z zapisami planu zagospodarowania przestrzennego gminy, przedmiotowa działka położona jest na terenie oznaczonym symbolem ZR/UT/MNO przeznaczonym pod zabudowy letniskowe, usługi turystyczne z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej niskiej.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro sprzedawana działka niezabudowana o nr ew. 372/9 przeznaczona jest pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego to dostawa tej działki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, sprzedaż tej działki opodatkowana będzie podstawową stawką podatku VAT na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierza sprzedać także prawo wieczystego użytkowania działki gruntowej o nr ew. 372/3 wraz z prawem własności naniesień na tej działce. Na działce tej posadowiony jest kompleks budynków rekreacyjno-wypoczynkowych wraz z zabudową towarzyszącą, w tym budynek stołówki, hangar na sprzęt, budynek sanitariatu, budynek kawiarni i 34 drewniane budynki letniskowe. Wnioskodawca korzystał z przedmiotowej nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej – Ośrodek Wypoczynkowy. W latach przed zamknięciem ośrodka (ośrodek jest nieczynny od 11 lat) Wnioskodawca wynajmował odpłatnie pokoje i domki znajdujące się na terenie ośrodka. Poszczególne budynki były budowane w latach od 1963, 1975, 1980. Budynki są zużyte w około 60-80%. W związku z tym, że ośrodek był zamknięty od 11 lat budynki nie były remontowane (nie poniesiono nakładów), tym samym wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30%.

Wobec przedstawionej treści wniosku należy uznać, że skoro nabycie nieruchomości nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Wnioskodawca korzystał z przedmiotowej nieruchomości w celu prowadzenia ośrodka wypoczynkowego to nie doszło do pierwszego zasiedlenia budynków w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sprzedaż będzie miała więc miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia, skoro obiekty znajdujące się na przedmiotowej działce nie były oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W tym kontekście należy zauważyć, że budynek stołówki, hangar na sprzęt, budynek sanitariatu i budynek kawiarni – jak wynika z wniosku - nie były przedmiotem najmu. Powyższe budynki nie zostały więc oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, takich jak najem, dzierżawa, leasing lub podobne. Nie doszło więc do ich pierwszego zasiedlenia, co oznacza, że ich dostawa przez Wnioskodawcę nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. W związku z tym, zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie ma zastosowania do dostawy tych budynków.

Natomiast pokoje w budynkach rekreacyjno-wypoczynkowych i domki letniskowe były wynajmowane. Na tej podstawie nie można jednak stwierdzić, że budynki te zostały zasiedlone. Z pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia w przypadku oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęć „użytkownika” i „użytkować”. Należy zatem odwołać się do potocznego rozumienia tych słów. Jak podaje Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) „użytkownik” jest to osoba lub instytucja użytkująca, korzystająca z czegoś. Natomiast przez słowo „korzystać” należy rozumieć osiągać, czerpać zysk, korzyść, pożytek z czegoś; doświadczać jakichś korzyści posługiwać się czymś; robić użytek z czegoś (słownik Langenscheid Polska).

Zdaniem Organu przez „użytkownika” należy więc rozumieć taki podmiot, który będąc w posiadaniu danego dobra, wykorzystuje je do osiągnięcia zysku czy też innych korzyści. Tym samym, odnosząc powyższe rozważania do analizowanej sytuacji należy stwierdzić, że użytkownikiem budynków rekreacyjno-wypoczynkowych i budynków letniskowych jest Wnioskodawca, gdyż to Wnioskodawca wykorzystuje te budynki do osiągnięcia korzyści (zysku).

Natomiast słowo „użytkować” za Słownikiem Języka Polskiego, należy definiować jako „używać czegoś, korzystać z czegoś, zwłaszcza korzystać w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek, eksploatować”. Należy zauważyć, że słowo „użytkować” jest definiowane przy pomocy takich słów jak „korzystać” w tym „w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek”, „eksploatować”. Warto zauważyć, że przez „pożytek” należy rozumieć wpływy uzyskane przez daną osobę czy instytucję w określonym czasie z użytkowania danej rzeczy; przychód (słownik Langenscheid Polska). Z powyższej analizy wynika, że słowo „użytkować” w znacznym stopniu zostało powiązane z ekonomicznym wykorzystaniem rzeczy przez „użytkownika” czyli przez podmiot dążący do uzyskania korzyści poprzez wykorzystanie danej rzeczy.

W tym kontekście w przedmiotowej sprawie to Wnioskodawca, jako podmiot władający omawianymi budynkami jest ich użytkownikiem i to on używa przedmiotowe nieruchomości. Wnioskodawca korzystał z przedmiotowej nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej – Ośrodka Wypoczynkowego. Tym samym, nie można mówić o pierwszym zasiedleniu omawianych budynków w przypadku krótkotrwałego zakwaterowania w pokojach (domkach), gdyż zakwaterowanie nie daje klientom możliwości władania budynkami (pokojami), używania ich do osiągania korzyści. Budynki te nie zostały również wydane ich użytkownikowi (Wnioskodawcy) w ramach czynności opodatkowanych. Wnioskodawca otrzymał przedmiotową nieruchomość w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu. Co za tym idzie powyższe budynki nie zostały zasiedlone, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji ich dostawa przez Spółkę nie korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem również w odniesieniu do tych budynków ich dostawa nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia.

Brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług uzasadnia rozważenie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do sprzedaży budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia wymienione przesłanki muszą być spełnione łącznie.

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca nabył nieruchomość w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu. Z tytułu nabycia nieruchomości Spółce nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił nakładów na budynki znajdujące się na nieruchomości, tym samym wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30%.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy uznać, że spełnione zostały warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zatem dostawa budynków znajdujących się na działce o nr ewid. 372/3 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z treścią art. 29a ust. 8 ustawy o VAT zwolnieniem od podatku VAT objęte będzie również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynki.

Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy terenów zabudowanych budynkami i budowlami spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc, przy dostawie nieruchomości zabudowanej korzystającej ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jak w niniejszych okolicznościach, nie ma możliwości rezygnacji z tego zwolnienia.

Ponadto przedmiotem sprzedaży będzie również prawo własności działki gruntowej o nr ew. 372/4, na której znajduje się droga wewnętrzna, trwale związana z gruntem - asfaltowa. Spółka otrzymała nieruchomość w ramach czynności niepodlegającej opodatkowania i nie ponosiła wydatków na jej ulepszenie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że budowla w postaci drogi wewnętrznej nie była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym, w momencie sprzedaży dojdzie do jej pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie tu zastosowania.

Sprzedaż budowli w postaci drogi wewnętrznej będzie mogła natomiast korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, gdyż transakcja nabycia nie podlegała opodatkowaniu. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił nakładów na na ulepszenie przedmiotowej drogi.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie:

*   zwolniona od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług - w odniesieniu do działki 372/3 oraz działki 372/4. Taką samą stawką podatku VAT w z zw. art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęte będzie zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle,

*   opodatkowana podstawową stawka podatku VAT w wysokości 23% - w odniesieniu do działki 372/9.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.