Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.516.2024.3.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-10
Teza: Ustalenie miejsca świadczenia i opodatkowania usług oraz
prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.
Słowa kluczowe: magazynowanie
miejsce-miejsce opodatkowania
odliczenia-prawo do odliczenia
usługi-usługi związane z nieruchomościami
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego
1

Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych
z nieruchomościami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28e

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
    Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
    2 października 2024 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z 31
    lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy miejsca opodatkowania
    usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Uzupełnili go Państwo - w
    odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27 listopada 2024 r. (wpływ 27 listopada 2024 r.),
    pismem z 28 listopada 2024 r. (wpływ 28 listopada 2024 r.) oraz pismem z 19 grudnia 2024
    r. (wpływ 19 grudnia 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:
    Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
    1) Zainteresowany będący stroną postępowania:
        A. sp. z o.o.
    2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:
        B. LIMITED
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    A. sp. z o.o. (dalej jako: „spółka A”) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski,
    jest rezydentem podatkowym w Polsce oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik
    podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”) w Polsce.
    Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę A. jest
    sprzedaż (dystrybucja) produktów leczniczych oraz innych towarów mających
    zastosowanie w ochronie i profilaktyce zdrowia ludzkiego (dalej jako: „Produkty”).
    Sprzedaż (dystrybucja) Produktów jest prowadzona przez spółkę A. do uprawnionych
    nabywców na terytorium Polski.
    Produkty sprzedawane przez spółkę A. są uprzednio nabywane przez spółkę A. od
    dostawców. Produkty są magazynowane (przechowywane, składowane) w
    pomieszczeniach hurtowni farmaceutycznej prowadzonej przez spółkę A., spełniających
    odpowiednie wymogi konstrukcyjne, techniczne itp. wynikające z odpowiednich przepisów
    prawa (dalej jako: „Hurtownia A”). Hurtownia A. znajduje się w (...) Polsce. Spółka A.
    wynajmuje pomieszczenia Hurtowni A. od podmiotu trzeciego (tytułem prawnym spółki A.
    do tych pomieszczeń jest odpowiednia umowa najmu).
    Jednym z dostawców Produktów do spółki A. jest spółka B. (dalej jako: „spółka B.”). Spółka
    B. nie jest rezydentem podatkowym Polski, jest zarejestrowana dla celów podatku od
    wartości dodanej w Irlandii oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.
    Spółka B. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.
    W ramach współpracy ze spółką B., spółka A. przyjęła następujący model (proces)
    biznesowy. Produkty przeznaczone do sprzedaży na rynek polski są sprowadzane
    (przywożone) przez spółkę B. do Hurtowni A. Produkty te pozostają własnością spółki B.

    Po ich sprowadzeniu do Hurtowni A, Produkty te są magazynowane (przechowywane,
    składowane) w Hurtowni A. Następnie, zgodnie z zapotrzebowaniem nabywców
    zainteresowanych zakupem tych Produktów, Produkty te są przygotowywane do wydania
    nabywcom z Hurtowni A. (ewentualnie: do wysłania do nabywców z Hurtowni A). W
    związku z wydaniem tych Produktów nabywcom, spółka B. dokonuje sprzedaży (dostawy)
    tych Produktów do spółki A., a spółka A. dokonuje (od)sprzedaży tych Produktów do
    dalszych nabywców. Zarówno sprzedaż Produktów przez spółkę B. do spółki A., jak i (od)
    sprzedaż tych Produktów przez spółkę A. do dalszych nabywców stanowią czynności
    opodatkowane VAT w Polsce, od których odpowiednio spółka B. i spółka A. wykazują VAT
    należny. Formalną podstawą współpracy w tym zakresie jest odpowiednia umowa zawarta
    pomiędzy spółką A. a spółką B. (dalej: „Umowa”). Zgodnie z Umową, spółka B. wyznaczyła
    spółkę A. jako swojego wyłącznego dystrybutora hurtowego do dystrybucji i sprzedaży
    Produktów na terytorium Polski. W ramach Umowy spółka A. zobowiązana jest do
    wykonywania następujących czynności:
        1) zapewnienia magazynu spełniającego wymogi uzgodnione w umowie technicznej;
        2) przyjmowania Produktów do magazynu z punktów zaopatrzenia spółki B;
        3) przechowywania Produktów w magazynie;
        4) zapewnienia odpowiedniego zabezpieczenia Produktów przechowywanych w
        magazynie;
        5) prowadzenia i utrzymywania inwentaryzacji wszystkich Produktów, które są
        przyjmowane i przechowywane w magazynie, w tym: dostaw do klientów,
        zwrotów Produktów, aktualnego poziomu zapasów, dostaw w tranzycie, zaległych
        dostaw, not kredytowych;
        6) zarządzania Produktami zwróconymi przez klienta do momentu ich dotarcia do
        magazynu;
        7) potwierdzania odbioru przychodzących towarów i podawania szczegółów wysyłki,
        takich jak numer partii, data ważności partii i otrzymana ilość;
        8) pobierania danych z rejestratorów danych z każdej przybywającej przesyłki i
        przekazywania danych temperatury na uzgodnione adresy e-mail;
        9) wystawiania faktur i pobierania opłat od klientów za zrealizowane dostawy
        Produktów;
      10) odbierania i monitorowania zamówień od klientów oraz aktywnego zarządzania
        nimi poprzez terminową dostawę;
      11) rozszerzenia współpracy w przypadku wycofania jakichkolwiek Produktów w
        wyniku wadliwej partii lub w wyniku jakichkolwiek działań podjętych przez
        jakąkolwiek agencję regulacyjną;
      12) wysyłania Produktów do klientów;
      13) zapewnienia, że warunki, na których udzielono licencji na prowadzenie hurtowni
        farmaceutycznej, są przestrzegane;
      14) przygotowania i wdrożenia planu awaryjnego na wypadek wycofania Produktu z
        rynku;
      15) dokładnego zarządzania inwentaryzacją zapasów na poziomie pozycji;
      16) rejestrowania wysłanych partii w odniesieniu do zamówień klientów;
      17) pobierania płatności od klientów za zrealizowane dostawy;
      18) zarządzania działaniami związanymi z wycofywaniem Produktów na żądanie
        spółki B., na zasadzie zwrotu kosztów;

      19) zarządzania niszczeniem Produktów, gdy jest to konieczne, na zasadzie zwrotu
        kosztów;
      20) zarządzania zapasami krótkoterminowymi w imieniu spółki B. w najlepszy
        możliwy sposób.
    Biorąc pod uwagę, że spółka B. nie dokonuje bezpośredniej dostawy Produktów na rzecz
    klientów (dokonuje dostawy na rzecz spółki A), czynności opisane w pkt 9 i 17 dotyczą
    fakturowania i pobierania płatności przez spółkę A. we własnym imieniu. Czynności te są
    związane z prawnym zastrzeżeniem zawartym w Umowie, że spółka B. zachowa pełną
    prawną i faktyczną własność wszystkich dostarczonych Produktów do czasu dokonania
    przez danego klienta pełnej zapłaty za nie, a warunki dostawy dostarczone każdemu
    klientowi będą stanowić, że tytuł prawny do dostarczonych Produktów nie zostanie
    przeniesiony na klienta do czasu otrzymania takiej płatności przez spółkę A.
    Zgodnie z Umową, po dostarczeniu Produktów do magazynu i do czasu dostarczenia
    Produktów do klienta, ryzyko utraty lub uszkodzenia Produktów spoczywa na spółce A.
    Spółka A. ponosi odpowiedzialność za Produkty w okresie od momentu przyjęcia
    Produktów do magazynu do momentu dostarczenia Produktów Klientowi zgodnie z
    warunkami (...).
    W zamian za czynności opisane powyżej spółka A. otrzymuje wynagrodzenie, które
    obliczane jest jako procent od wartości sprzedanych Produktów w danym okresie
    rozliczeniowym. Spółka A. traktuje te czynności jako usługi podlegające opodatkowaniu w
    Polsce i wystawia na spółkę B. faktury z polskim VAT. Cechą wspólną wskazanych
    czynności jest to, że są one wykonywane w Hurtowni A. oraz w związku z
    magazynowaniem (przechowywaniem, składowaniem) Produktów w Hurtowni A.
    Spółka B. nie dysponuje konkretnie wskazaną powierzchnią (przestrzenią) w Hurtowni A.
    Niemniej jednak Produkty stanowiące własność spółki B. są magazynowane
    (przechowywane, składowane) na dedykowanej, wyszczególnionej powierzchni
    (przestrzeni) w Hurtowni A. Ta powierzchnia (przestrzeń) jest przeznaczona do wyłącznego
    użytku w związku z magazynowaniem (przechowywaniem, składowaniem) Produktów
    stanowiących własność spółki B. Wynika to ze względów logistycznych, a ponadto
    podyktowane jest koniecznością zapewnienia odpowiednich warunków przechowywania
    tych Produktów.
    Spółka B. pozostaje właścicielem Produktów magazynowanych (przechowywanych,
    składowanych) w Hurtowni A. - aż do chwili ich wydania (wysłania) z Hurtowni A. W tym
    czasie spółka B. zachowuje możliwość dysponowania tymi Produktami, w szczególności
    może zdecydować np. o ich wycofaniu z Hurtowni A. Spółka B. ma zapewniony dostęp do
    swoich Produktów w Hurtowni A.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    1. Czy spółka B. w związku z zawartą umową ze spółką A. posiada/będzie posiadać
      swobodny i nieograniczony wstęp do magazynu (Hurtowni A.).
    Generalnie spółka B. (dalej jako: „spółka B.”) ma dostęp do pomieszczeń hurtowni
    farmaceutycznej A. (tzn. ma wstęp na powierzchnię, na której są umieszczone i
    przechowywane produkty spółki B). Dostęp spółki B. do tych pomieszczeń i tej
    powierzchni nie ma charakteru nieograniczonego. Z przyczyn wynikających z
    obowiązujących przepisów, a także z ogólnych względów bezpieczeństwa, wstęp
    przedstawicieli/personelu spółki B. do hurtowni farmaceutycznej A. jest możliwy po
    uprzednim powiadomieniu spółki A. przez spółkę B. oraz po ustaleniu terminu wstępu.
    Spółka A. nie wpływa na czynności podejmowane przez spółkę B. w ramach wstępu do
    hurtowni farmaceutycznej A. i nie ingeruje w te czynności (przy nadrzędnym założeniu, że
    czynności te nie naruszają zasad prowadzenia hurtowni farmaceutycznej). Spółka nie
    nadzoruje przedstawicieli/personelu spółki B. podczas wstępu do hurtowni.

    2. Jeśli Spółka ma ograniczony wstęp do magazynu, należy wyjaśnić na czym polegają te
      ograniczenia.
    Spółka A. ma nieograniczony wstęp do pomieszczeń i powierzchni hurtowni
    farmaceutycznej, którą sama prowadzi.
    Zasady wstępu spółki B. do pomieszczeń hurtowni farmaceutycznej A. i na powierzchnię,
    na której są umieszczone i przechowywane produkty spółki B., zostały przedstawione
    powyżej.
    3. Czy to spółka B. a nie spółka A. decyduje o rozmieszczeniu towarów na konkretnej,
      wyszczególnionej powierzchni (przestrzeni) w Hurtowni (należało opisać okoliczności
      zdarzenia).
    Spółka A. - jako podmiot prowadzący hurtownię farmaceutyczną na podstawie
    odpowiedniego zezwolenia - jest odpowiedzialna za całokształt działalności hurtowni we
    wszystkich aspektach, w tym w m.in. w aspekcie organizacyjnym i technicznym. Z tych
    względów, spółka A. jest odpowiedzialna również m.in. za odpowiednią organizację
    przestrzeni i powierzchni magazynowej w hurtowni farmaceutycznej. W konsekwencji,
    spółka A. decyduje ostatecznie o tym, jak jest zorganizowana przestrzeń i powierzchnia
    magazynowa dedykowana do produktów spółki B., włączając w to sposób umieszczenia i
    przechowywania tych produktów. W tym zakresie spółka A. może uwzględniać wskazówki,
    wytyczne i zalecenia, które mogą być udzielane przez spółkę B.
    Pytania
    1) Czy usługi świadczone przez spółkę A. na rzecz spółki B. podlegają opodatkowaniu VAT
      w Polsce?
    2) Czy spółka B. ma prawo i będzie miała prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o
      kwotę VAT naliczonego wykazaną na fakturach otrzymanych dotychczas i
      otrzymywanych w przyszłości od spółki A, które dokumentują świadczenie usług
      przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?
    Państwa stanowisko w sprawie
    AD 1
    Spółka A. stoi na stanowisku, że usługi świadczone przez spółkę A. na rzecz spółki B.
    podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce według stawki VAT 23%.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z pózn. zm. - dalej jako: „ustawa”) opodatkowaniu VAT podlega m.
    in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko
    w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl
    definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt
    1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów.
    Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w
    rozdziale 3 działu V ustawy.
    Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania tego rozdziału ilekroć jest mowa o
    podatniku rozumie się przez to m.in. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą
    tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

    Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy.
    Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.
    Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność
    gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej
    ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników uznawane są również podmioty
    wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich
    Unii Europejskiej oraz państw trzecich. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust.
    1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika
    jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
    gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art.
    28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.
    Z tych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługi świadczone na rzecz
    podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inne niż wskazane w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a,
    art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlegają opodatkowaniu w
    miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.
    Natomiast, według art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z
    nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w
    obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej
    funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,
    użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac
    budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - jest miejsce
    położenia nieruchomości.
    Art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako
    kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi,
    które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium
    położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce
    opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w
    art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości -
    jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia
    nieruchomości.
    Również dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z pózn. zm., dalej jako:
    „dyrektywa 2006/112/WE”) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług
    związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości,
    usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak
    ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie
    prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i
    koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego,
    jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.
    Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z
    nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw
    oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady
    (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do
    Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.
    ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z pózn. zm., dalej jako:
    „rozporządzenie 282/2011”) - pojęcie „nieruchomość”, a ponadto wyjaśnił, na czym
    polegają „usługi związane z nieruchomościami”.
    Zgodnie z art. 13b tego rozporządzenia, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za
    „nieruchomość” uznaje się:

        każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która
        może stać się przedmiotem własności i posiadania;
        każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim
        osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób
        zdemontować lub przenieść;
        każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji,
        bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy,
        schody i windy;
        każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub
        konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku
        lub konstrukcji.
    Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 usługi związane z
    nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie
    te usługi, które maja wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi
    uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w
    następujących przypadkach:
        gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy
        usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia
        świadczonych usług;
        gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i
        mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
    Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ust. 1 obejmuje w szczególności
    wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit c), łącznie z
    przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości
    przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.
    Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie ma
    zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część
    nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.
    Odnosząc powyższe do sytuacji będącej przedmiotem wniosku spółka A. zauważa, że w tej
    sytuacji usługi świadczone przez spółkę A. na rzecz spółki B. spełniają kryteria do uznania
    ich za usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy, tzn.:
        usługi te wywodzą się z nieruchomości (Hurtowni A);
        nieruchomość (Hurtownia A) stanowi element składowy usług;
        nieruchomość (Hurtownia A) jest elementem niezbędnym z punktu widzenia
        świadczonych usług.
    W szczególności:
        praktycznie wszystkie czynności składające się na zakres tych usług są wykonywane
        na tej nieruchomości (w Hurtowni A);
        również praktycznie wszystkie czynności składające się na zakres tych usług są
        wykonywane z wykorzystaniem infrastruktury (sprzętu itp.) znajdującej się na tej
        nieruchomości (Hurtowni A);

        bez wykorzystania tej nieruchomości (Hurtowni A) efektywnie niemożliwe byłoby
        prawidłowe i kompletne wykonanie tych usług;
        ponadto, magazynowanie (przechowywanie, składowanie) Produktów w Hurtowni
        A. warunkuje pozostałe czynności wykonywane w ramach tych usług i nadaje sens
        tym czynnościom;
        wykorzystanie tej konkretnej nieruchomości (Hurtowni A) do celów świadczenia
        usług odpowiada potrzebom, preferencjom i zamiarom spółki B. jako usługobiorcy
        (m.in. ze względu na miejsce położenia Hurtowni A).
    Ponadto, w przypadku usług świadczonych przez spółkę A. na rzecz spółki B. zachodzi
    sytuacja, w której określona część nieruchomości (Hurtowni A) jest przeznaczona do
    wyłącznego użytku spółki B. jako usługobiorcy. Chodzi o tę część Hurtowni A., która jest
    dedykowana do Produktów stanowiących własność spółki B.
    Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że w analizowanym przypadku
    występuje czytelny i wyraźny, wystarczający związek pomiędzy usługami świadczonymi
    przez spółkę A. na rzecz spółki B. i nieruchomością (Hurtownia A.), o którym mowa w art.
    31 a rozporządzenia 282/2011. W związku z powyższym, usługi te stanowią usługi
    związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, a w konsekwencji na
    podstawie tego przepisu są opodatkowane VAT w miejscu położenia nieruchomości
    (Hurtowni A), tzn. w Polsce.
    AD 2
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia
    kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego (z zastrzeżeniem przepisów szczególnych i
    wyjątków w nich przewidzianych).
    Spółka B. nabywa usługi od spółki A. w bezpośrednim związku z wykonywanymi przez
    siebie czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w Polsce, tzn. ze sprzedażą
    (dostawą) Produktów. W następstwie zakupu tych usług od spółki A., możliwa jest sprawna
    i niezakłócona, bieżąca sprzedaż (dostawa) Produktów dokonywana przez spółkę B.
    Jednocześnie przewidziane w przepisach wyjątki dotyczące prawa do obniżenia VAT
    należnego o VAT naliczony nie mają zastosowania do usług świadczonych przez spółkę A.
    Tym samym, spółka B. posiada prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT
    naliczonego od wartości tych usług (przy założeniu, ze podlegają one opodatkowaniu VAT
    w Polsce, zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:
      opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

    Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko
    w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl
    definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:
      rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
    Stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy:
      przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii
      Europejskiej (...).
    W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:
      towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:
      przez sprzedaż rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na
      terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
      przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana
    jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak
    właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę
    faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy, „dostawa” oznacza
    wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą
    inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego
    rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie
    odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności,
    stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o
    podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa
    cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty
    transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego
    prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w
    przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.
    Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” - zawarte w art. 7
    ust. 1 ustawy - dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do
    postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede
    wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w
    sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa
    własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można
    interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności
    ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ
    „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.
    Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak
    właściciel” określił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88.
    W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną
    dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według
    prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego
    przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie
    skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak
    właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu,
    odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia
    „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie
    opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie

    przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy,
    praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
      w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą
    towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie
    świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań
    podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności
    lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy
    rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie,
    wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie
    określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od
    działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w
    rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
    W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od
    towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności
    określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.
    Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.
    Stosownie do art. 28a ustawy:
      na potrzeby stosowania ww. rozdziału:
      1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
      a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
      art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu
      na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
      zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od
      wartości dodanej;
      2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
      nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia
      usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich
      świadczonych na jego rzecz usług.
    Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta
    ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem
    według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.
    Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w
    art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące
    działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw
    trzecich.

    Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
      miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
      miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
      gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1,
      art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:
      w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
      działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na
    rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1
    i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu
    w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w
    innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Wówczas miejscem
    świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla
    którego ta usługa jest świadczona.
    Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od
    towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z
    takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.
    Według art. 28e ustawy:
      miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług
      świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług
      zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki
      wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania
      nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych,
      takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia
      nieruchomości.
    Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady,
    przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest
    nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej
    miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące -
    determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną
    nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie
    usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce
    zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.
    Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47
    przewiduje, że:
      Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług
      rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze
      hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w
      miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania
      nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac
      budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce,
      w którym znajduje się dana nieruchomość.
    Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z
    nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw
    oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady

    (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1)
    zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r.
    ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) -
    zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak
    również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.
    Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:
      Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:
      a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która
      może stać się przedmiotem własności i posiadania;
      b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim
      osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób
      zdemontować lub przenieść;
      c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji,
      bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i
      windy;
      d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub
      konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub
      konstrukcji.
    W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:
      Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112
      /WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną
      nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z
      nieruchomością w następujących przypadkach:
      a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy
      usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych
      usług;
      b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają
      na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
    Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w
    szczególności:
      wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z
      przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości
      przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.
    Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma
    zastosowania do:
      przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości
      nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.
    W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27
    czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej
    Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok
    sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z
    nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod
    pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.
    Ww. wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy
    zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w
    ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące
    przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach

    magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w
    stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w
    opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z
    nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.
    W zapadłym wyroku Trybunał w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług
    kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa
    elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle
    związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego
    rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie Trybunał opierając się na opinii
    rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w
    postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie
    główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i
    załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.
    W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku uznał, że kompleksowe usługi w zakresie
    magazynowania są objęte art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE jedynie wówczas, gdy
    pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. W ocenie
    Trybunału, ze związkiem takim mamy do czynienia, gdy usługobiorcom jest przyznane
    prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.
    Z wniosku wynika, że spółka A. prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski,
    jest rezydentem podatkowym w Polsce oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik
    podatku od towarów i usług w Polsce. Zasadniczym przedmiotem działalności
    gospodarczej prowadzonej przez spółkę A. jest sprzedaż (dystrybucja) produktów
    leczniczych oraz innych towarów mających zastosowanie w ochronie i profilaktyce zdrowia
    ludzkiego. Sprzedaż (dystrybucja) Produktów jest prowadzona przez spółkę A. do
    uprawnionych nabywców na terytorium Polski. Produkty sprzedawane przez spółkę A. są
    uprzednio nabywane przez spółkę A. od dostawców. Produkty są magazynowane
    (przechowywane, składowane) w (...) w pomieszczeniach hurtowni farmaceutycznej
    prowadzonej przez spółkę A. Spółka A. wynajmuje pomieszczenia Hurtowni A. od
    podmiotu trzeciego. Jednym z dostawców Produktów do spółki A. jest spółka B. Spółka B.
    nie jest rezydentem podatkowym Polski, jest zarejestrowana dla celów podatku od
    wartości dodanej w Irlandii oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.
    Spółka B. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.
    Produkty przeznaczone do sprzedaży na rynek polski są sprowadzane przez spółkę B. do
    Hurtowni A. Po ich sprowadzeniu do Hurtowni A., Produkty te są magazynowane
    (przechowywane, składowane) w Hurtowni A. Następnie, zgodnie z zapotrzebowaniem
    nabywców zainteresowanych zakupem tych Produktów, Produkty te są przygotowywane
    do wydania nabywcom z Hurtowni A. W związku z wydaniem tych Produktów nabywcom,
    spółka B. dokonuje sprzedaży (dostawy) tych Produktów do spółki A, a spółka A. dokonuje
    (od)sprzedaży tych Produktów do dalszych nabywców. Zarówno sprzedaż Produktów
    przez spółkę B. do spółki A, jak i (od)sprzedaż tych Produktów przez spółkę A. do dalszych
    nabywców stanowią czynności opodatkowane VAT w Polsce, od których odpowiednio
    spółka B. i spółka A. wykazują VAT należny. Formalną podstawą współpracy w tym
    zakresie jest odpowiednia umowa zawarta pomiędzy spółką A. a spółką B., zgodnie z którą
    spółka B. wyznaczyła spółkę A. jako swojego wyłącznego dystrybutora hurtowego do
    dystrybucji i sprzedaży Produktów na terytorium Polski. Spółka A. otrzymuje
    wynagrodzenie, które obliczane jest jako procent od wartości sprzedanych Produktów w
    danym okresie rozliczeniowym. Spółka A. traktuje te czynności jako usługi podlegające
    opodatkowaniu w Polsce i wystawia na spółkę B. faktury z polskim VAT.
    Spółka B. nie dysponuje konkretnie wskazaną powierzchnią (przestrzenią) w Hurtowni A.
    Niemniej jednak Produkty stanowiące własność spółki B. są magazynowane
    (przechowywane, składowane) na dedykowanej, wyszczególnionej powierzchni
    (przestrzeni) w Hurtowni A. Ta powierzchnia (przestrzeń) jest przeznaczona do wyłącznego
    użytku w związku z magazynowaniem (przechowywaniem, składowaniem) Produktów

    stanowiących własność spółki B. Spółka B. pozostaje właścicielem Produktów
    magazynowanych (przechowywanych, składowanych) w Hurtowni A. - aż do chwili ich
    wydania (wysłania) z Hurtowni A. W tym czasie spółka B. zachowuje możliwość
    dysponowania tymi Produktami, w szczególności może zdecydować np. o ich wycofaniu z
    Hurtowni A. Jak wskazali Państwo we wniosku spółka B. generalnie ma dostęp do
    pomieszczeń hurtowni farmaceutycznej A. (tzn. ma wstęp na powierzchnię, na której są
    umieszczone i przechowywane produkty spółki B). Dostęp spółki B. do tych pomieszczeń i
    tej powierzchni nie ma charakteru nieograniczonego. Z przyczyn wynikających z
    obowiązujących przepisów, a także z ogólnych względów bezpieczeństwa, wstęp
    przedstawicieli/personelu spółki B. do hurtowni farmaceutycznej A. jest możliwy po
    uprzednim powiadomieniu spółki A. przez spółkę B. oraz po ustaleniu terminu wstępu.
    Spółka A. nie wpływa na czynności podejmowane przez spółkę B. w ramach wstępu do
    hurtowni farmaceutycznej spółki A. i nie ingeruje w te czynności. Spółka A. nie nadzoruje
    przedstawicieli/personelu spółki B. podczas wstępu do hurtowni. Spółka A. ma
    nieograniczony wstęp do pomieszczeń i powierzchni hurtowni farmaceutycznej, którą
    sama prowadzi, bowiem jako podmiot prowadzący hurtownię farmaceutyczną na
    podstawie odpowiedniego zezwolenia - jest odpowiedzialny za całokształt działalności
    hurtowni we wszystkich aspektach, w tym w m.in. w aspekcie organizacyjnym i
    technicznym. Z tych względów, spółka A. jest odpowiedzialna również m.in. za
    odpowiednią organizację przestrzeni i powierzchni magazynowej w hurtowni
    farmaceutycznej. W konsekwencji, spółka A. decyduje ostatecznie o tym, jak jest
    zorganizowana przestrzeń i powierzchnia magazynowa dedykowana do produktów spółki
    B, włączając w to sposób umieszczenia i przechowywania tych produktów. W tym zakresie
    spółka A. może uwzględniać wskazówki, wytyczne i zalecenia, które mogą być udzielane
    przez spółkę B.
    Państwa wątpliwości dotyczą określenia czy usługi świadczone przez spółkę A. na rzecz
    spółki B. podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.
    W związku z zawartą umową spółka A. jako wyłączny dystrybutor zobowiązana jest do
    wykonywania następujących czynności:
        1) zapewnienia magazynu spełniającego wymogi uzgodnione w umowie technicznej;
        2) przyjmowania Produktów do magazynu z punktów zaopatrzenia spółki B;
        3) przechowywania Produktów w magazynie;
        4) zapewnienia odpowiedniego zabezpieczenia Produktów przechowywanych w
        magazynie;
        5) prowadzenia i utrzymywania inwentaryzacji wszystkich Produktów, które są
        przyjmowane i przechowywane w magazynie, w tym: dostaw do klientów,
        zwrotów Produktów, aktualnego poziomu zapasów, dostaw w tranzycie, zaległych
        dostaw, not kredytowych;
        6) zarządzania Produktami zwróconymi przez klienta do momentu ich dotarcia do
        magazynu;
        7) potwierdzania odbioru przychodzących towarów i podawania szczegółów wysyłki,
        takich jak numer partii, data ważności partii i otrzymana ilość;
        8) pobierania danych z rejestratorów danych z każdej przybywającej przesyłki i
        przekazywania danych temperatury na uzgodnione adresy e-mail;
        9) wystawiania faktur i pobierania opłat od klientów za zrealizowane dostawy
        Produktów;
      10) odbierania i monitorowania zamówień od klientów oraz aktywnego zarządzania
        nimi poprzez terminową dostawę;

      11) rozszerzenia współpracy w przypadku wycofania jakichkolwiek Produktów w
        wyniku wadliwej partii lub w wyniku jakichkolwiek działań podjętych przez
        jakąkolwiek agencję regulacyjną;
      12) wysyłania Produktów do klientów;
      13) zapewnienia, że warunki, na których udzielono licencji na prowadzenie hurtowni
        farmaceutycznej, są przestrzegane;
      14) przygotowania i wdrożenia planu awaryjnego na wypadek wycofania Produktu z
        rynku;
      15) dokładnego zarządzania inwentaryzacją zapasów na poziomie pozycji;
      16) rejestrowania wysłanych partii w odniesieniu do zamówień klientów;
      17) pobierania płatności od klientów za zrealizowane dostawy;
      18) zarządzania działaniami związanymi z wycofywaniem Produktów na żądanie
        spółki B., na zasadzie zwrotu kosztów;
      19) zarządzania niszczeniem Produktów, gdy jest to konieczne, na zasadzie zwrotu
        kosztów;
      20) zarządzania zapasami krótkoterminowymi w imieniu spółki B. w najlepszy
        możliwy sposób.
    Odnosząc się do powyższych czynności należy wskazać, że co do zasady każde
    świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być
    traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z
    ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie
    dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie
    powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę
    kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład
    świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu
    czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas
    nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
    Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał
    Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej
    Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112
    /WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1 z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-
    349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno
    być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa
    lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz
    konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym
    jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla
    celów podatku od wartości dodanej.
    Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się
    ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną
    składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego
    celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia
    pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu
    samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi
    zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej
    wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę
    główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.
    Mając na uwadze opis sprawy w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć czy wszystkie
    dokonane czynności wpisują się w świadczenie kompleksowe. Przedstawione okoliczności

    sprawy wskazują, że nie wszystkie czynności, do których zobowiązana jest spółka A. mają
    charakter jednego świadczenia kompleksowego dokonywanego na rzecz spółki B. Należy
    przede wszystkim zauważyć, że spółka B. dokonuje dostawy produktów farmaceutycznych
    na rzecz spółki A., która z kolei sprzedaje i dostarcza towary swoim klientom. Zatem od
    momentu, gdy spółka A. rozporządza produktami jak właściciel w związku z dystrybucją
    towarów będzie działała we własnym imieniu i na własną rzecz, a nie na rzecz kontrahenta
    /spółki B. Dlatego świadczenia dokonywane po tym jak spółka A. nabyła prawo do
    rozporządzania produktami jak właściciel nie będą dokonywane na rzecz spółki B. W tym
    miejscu należy wymienić choćby wystawianie faktur i pobieranie opłat od klientów za
    zrealizowane dostawy produktów, pobieranie płatności od klientów za zrealizowane
    dostawy czy też wysyłanie produktów do klientów. Te czynności dokonywane po tym jak
    spółka B. sprzedała swoje magazynowane produkty na rzecz spółki A. nie będą wchodziły
    w skład usług dokonywanych na rzecz spółki B. Jednakże celem wszystkich pozostałych
    czynności jest magazynowanie towarów należących do spółki B., za które to czynności
    spółka A. otrzymuje wynagrodzenie. Skoro zasadniczym celem wykonywanych usług jest
    ich magazynowanie (w szczególności: przyjmowanie, przechowywanie, zabezpieczanie,
    składowanie, zarządzanie towarami) w hurtowni farmaceutycznej (Hurtowni A), to
    poszczególne czynności wykonane przez spółkę A. a związane z produktami należącymi do
    spółki B. przyczyniają się do prawidłowego realizowania usługi podstawowej, tj. szeroko
    pojętej usługi magazynowania. Opisane powyżej świadczenia (z wyjątkiem czynności
    dokonywanych po tym jak spółka A. jako właściciel towarów wykonywała je we własnym
    imieniu i na własną rzecz) stanowią łącznie usługę kompleksową, składającą się z różnych
    czynności. Świadczeniem głównym i dominującym kompleksowej usługi jest usługa
    magazynowania, która determinuje pozostałe czynności wykonywane w ramach tych
    usług i obejmuje m.in. zapewnienie magazynu spełniającego wymogi określone w umowie
    między stronami. Tym samym świadczone przez spółkę A. na rzecz spółki B. usługi
    stanowią usługę kompleksową, gdzie elementem dominującym jest magazynowanie
    produktów leczniczych.
    W swoim stanowisku odnośnie miejsca świadczenia usług przez spółkę A. na rzecz spółki
    B. wskazaliście Państwo, że w myśli art. 28e ustawy powinna to być Polska. Jak
    argumentujecie Państwo w analizowanym przypadku występuje czytelny i wyraźny,
    wystarczający związek pomiędzy usługami świadczonymi przez spółkę A. na rzecz spółki B.
    i nieruchomością (Hurtownia A.), o którym mowa w art. 31a rozporządzenia 282/2011. Z
    powołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej wynika, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z
    nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, by świadczenie to było
    związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła
    przedmiot owego świadczenia. Tak jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną
    nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi
    ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Aby uznać, że usługa
    magazynowania jest związana z nieruchomością istotne jest, aby określona część
    nieruchomości, w której przechowywane są towary została wyznaczona do wyłącznego
    użytku przez usługobiorcę, tj. przestrzeń, w której towary są przechowywane jest
    określona, znana usługobiorcy i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia jego potrzeb
    (co ma miejsce w przedmiotowym przypadku). Usługobiorca powinien mieć także
    możliwość dostępu do hurtowni, w której składowane są towary, co również w
    analizowanej sprawie jest spełnione, pod określonymi warunkami. Jak wynika z wniosku
    spółka B. ma dostęp do pomieszczeń hurtowni farmaceutycznej A. (tzn. ma wstęp na
    powierzchnię, na której są umieszczone i przechowywane produkty spółki B). Jednakże co
    wynika z ogólnych względów bezpieczeństwa, wstęp do hurtowni jest możliwy po
    uprzednim powiadomieniu przez spółkę B. oraz po ustaleniu terminu wstępu. Przy czym
    spółka A. nie wpływa na czynności podejmowane przez spółkę B. w ramach wstępu do
    hurtowni farmaceutycznej i nie ingeruje w te czynności. Spółka A. nie nadzoruje
    przedstawicieli/personelu spółki B. podczas wstępu do hurtowni. Ponadto co istotne w
    sprawie, produkty stanowiące własność spółki B. są magazynowane (przechowywane,

    składowane) na dedykowanej, wyszczególnionej powierzchni (przestrzeni) w Hurtowni A.
    Ta powierzchnia (przestrzeń) jest przeznaczona do wyłącznego użytku w związku z
    magazynowaniem (przechowywaniem, składowaniem) produktów stanowiących własność
    spółki B. Wynika to ze względów logistycznych, a ponadto podyktowane jest koniecznością
    zapewnienia odpowiednich warunków przechowywania tych produktów. Odnośnie zaś
    dostępu do pomieszczeń, który obwarowany jest pewnymi warunkami, należy wskazać na
    noty wyjaśniające w sprawie unijnych przepisów o VAT w zakresie miejsca świadczenia
    usług związanych z nieruchomościami. Choć nie są one prawnie wiążące i nie mają
    charakteru ostatecznego to stanowią pewną wskazówkę jak należy rozumieć i definiować
    usługi związane z nieruchomościami. I tak w przypadku usług związanych z najmem i
    przechowywaniem towarów wynika, że sytuację, w której usługobiorca korzysta z
    wyłącznie wyznaczonego obszaru do przechowywania towarów (tj. obszaru, w którym
    jedynie usługobiorca może przechowywać towary z wyłączeniem jakiejkolwiek innej
    osoby), można by zatem zakwalifikować jako usługę związaną z nieruchomością, nawet
    jeśli usługobiorca może uzyskać dostęp do tego obszaru jedynie w określonych
    momentach lub pod określonymi warunkami jak ma to miejsce w przedmiotowym
    przypadku.
    Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że usługi świadczone
    przez spółkę A. (gdzie spółka B. co do zasady pod pewnymi warunkami ma dostęp do
    hurtowni farmaceutycznej - ma wstęp na powierzchnię, na której są umieszczone i
    przechowywane produkty spółki B., a produkty stanowiące własność spółki B. są
    magazynowane (przechowywane, składowane) na dedykowanej, wyszczególnionej
    powierzchni w Hurtowni A. i przestrzeń przeznaczona jest do wyłącznego użytku
    produktów spółki B.) mają bezpośredni związek z nieruchomością w rozumieniu art. 28e
    ustawy w zw. z art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia.
    Tym samym świadczone przez spółkę A. usługi stanowią usługi, do których znajduje
    zastosowanie art. 28e ustawy. Zatem, skoro usługi świadczone są w oparciu o
    zlokalizowaną na terytorium kraju hurtownię farmaceutyczną to miejscem opodatkowania
    usług jest terytorium Polski i spółka A. powinna wystawiać fakturę dokumentującą
    świadczenie ww. usług ze stawką właściwą dla tych świadczeń zgodnie z przepisami
    ustawy o podatku od towarów i usług.
    Zatem należy zgodzić się z Państwem, że miejscem świadczenia usług świadczonych przez
    spółkę A. na rzecz spółki B. jest miejsce położenia nieruchomości i tym samym będą one
    podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.
    W konsekwencji stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 oceniając całościowo
    należy uznać za prawidłowe. Jak prawidłowo Państwo wskazali usługi świadczone przez
    spółkę A. będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, oczywiście mając na względzie fakt, że
    w skład usług magazynowych jako usług głównych będą wchodziły czynności świadczone
    na rzecz spółki B. tj. czynności niezwiązane ze sprzedażą własną spółki A. ponoszone przez
    spółkę A. w celu sprzedaży towarów własnym kontrahentom.
    Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy spółka B. ma i będzie miała prawo do
    obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wykazaną na fakturach
    otrzymanych dotychczas i otrzymywanych w przyszłości od spółki A.
    W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:
      w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:
      kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

    Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi
    czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami
    i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w
    przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz
    niepodlegających temu podatkowi.
    Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę
    wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego.
    I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku
      lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy
      transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona
      od podatku.
    Odnosząc się do wątpliwości spółki B. w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku VAT
    należnego o kwotę VAT naliczonego wykazaną na fakturach otrzymanych dotychczas i
    otrzymywanych w przyszłości od spółki A. należy wskazać, że istotne znaczenie ma fakt czy
    nabywane usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce i czy były wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT. Jak
    już ustaliłem w odpowiedzi na pytanie nr 1, do nabycia usług znajdzie zastosowanie art.
    28e ustawy w związku z art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia. Będą to więc usługi
    opodatkowane w Polsce i co do zasady spółka A. powinna wystawiać fakturę z wykazanym
    podatkiem VAT. Spółka B. jako nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem
    podatku VAT w Polsce, a nabywane usługi będą wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT w Polsce. Spełnione będą więc przesłanki, o których mowa w art. 86
    ust. 1 ustawy. W związku z powyższym spółka B. jest i będzie uprawniona do odliczenia
    podatku naliczonego z faktur otrzymanych dotychczas i otrzymywanych w przyszłości od
    spółki A. dokumentujących nabycie tych usług.
    Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania
    interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa

        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy
        zastosują się do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

przez Zainteresowanego, który
    jest stroną postępowania
    A. sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji
    podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji podatkowej.