Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.519.2023.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-04
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących poniesione wydatki na realizację inwestycji.
Słowa kluczowe: budynek; dzierżawa; gastronomia; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących poniesione wydatki na realizację inwestycji pn. „(\`(...)\`)”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 października 2023 r. (wpływ 18 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina została powołana do wykonywania zadań własnych nałożonych przez ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W przypadku wykonywania zadań wynikających z ww. ustawy, Gmina nie jest uznawana za podatnika podatku VAT. Jednocześnie Wnioskodawca wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w tym zakresie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W latach 2018-2023 Gmina realizowała inwestycję pod nazwą „(\`(...)\`)” (dalej: „inwestycja”). Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w lutym 2023 r. Budynek jest wykorzystywany za pośrednictwem Urzędu (dalej: „Urząd”).

W ramach inwestycji wykonano szereg prac budowlanych (roboty rozbiórkowe istniejącej nawierzchni betonowej, ogrodzeń), roboty branży budowlanej, elektrycznej i sanitarnej. W wyniku czego powstał całoroczny budynek gastronomiczny, w którym zlokalizowane są: sala konsumpcyjna, kuchnia, zaplecze kuchenne, zaplecze socjalne, pomieszczenia towarzyszące, zewnętrzny podest i taras.

W trakcie realizacji inwestycji, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy punktu gastronomicznego. Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego od powyższych wydatków. Faktury zakupowe w zakresie realizowanej inwestycji były wystawiane na Gminę. Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Wnioskodawcy.

Po zrealizowanej inwestycji został ogłoszony przetarg na odpłatny najem budynku gastronomicznego (\`(...)\`) w A. W maju 2023 r. doszło do podpisania umowy najmu. W konsekwencji, Gmina wystawia faktury sprzedażowe z tytułu najmu budynku, wykazuje je w swoich rejestrach sprzedaży i składa w JPK-u oraz odprowadza z tego tytułu podatek należny, w odpowiedniej wysokości (tj. przy zastosowaniu 23% stawki VAT).

Zgodnie z powyższym, Gmina będzie wykorzystywała budynek gastronomiczny w A w całości do działalności gospodarczej, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Reasumując, Infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji będzie wykorzystywana w całości do czynności opodatkowanych (odpłatny wynajem na rzecz osób trzecich). Równocześnie Gmina nie będzie wykorzystywać ww. budynku do czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na realizację inwestycji, związane są tylko i wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy (odpłatny najem lokalu). W opinii Gminy, przysługuje jej pełne prawo w 100% do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki na realizację inwestycji „(\`(...)\`)”.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

1\. Gmina na realizację inwestycji pn. „(\`(...)\`)” poniosła nakłady w wysokości (\`(...)\`) zł brutto.

2\. Gmina zawarła umowę najmu budynku gastronomicznego. Czynsz z tytułu najmu budynku gastronomicznego wynosi miesięcznie (\`(...)\`) zł brutto ((\`(...)\`) zł netto plus podatek VAT 23%, tj. (\`(...)\`) zł).

3\. Budynek gastronomiczny jest wynajmowany przez osobę trzecią (Spółka B). Gmina nie posiada udziałów w podmiocie wynajmującym, tym samym wskazany podmiot nie jest podmiotem powiązanym z Gminą na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

4\. Umowa najmu została zawarta na czas określony 5 lat, tj. od 22 maja 2023 r. do 21 maja 2028 r. Po 5 latach będzie możliwy dalszy najem budynku gastronomicznego.

5\. Czynsz z tytułu najmu budynku gastronomicznego wynosi miesięcznie (\`(...)\`) zł brutto ((\`(...)\`) zł netto plus podatek VAT 23%, tj. (\`(...)\`) zł.).

6\. Roczne wynagrodzenie należne Gminie z tytułu najmu budynku gastronomicznego będzie stanowiło 5,05% w wartości inwestycji.

7\. Kwota czynszu najmu majątku powstałego w trakcie realizacji ww. inwestycji będzie znacząca dla budżetu Gminy.

8\. Na pytanie o treści „Na jakim poziomie będą się kształtować dochody z tytułu dzierżawy majątku w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?” wskazali Państwo, że:

„Dochód z tytułu wynajmu w skali roku będzie wynosił (\`(...)\`) zł brutto, tj. (\`(...)\`) zł netto plus VAT (\`(...)\`) zł.

Dochody Gminy ogółem w roku 2022 wynosiły (\`(...)\`) zł.

Dochody Gminy własne w roku 2022 wynosiły (\`(...)\`) zł.

Dochody wykonane Urzędu w roku 2022 wynosiły (\`(...)\`) zł.

Obrót gospodarczy Urzędu w roku 2022 wynosił (\`(...)\`) zł.

Co istotne, Gmina uzyskuje dochody z tytułu wykonywania licznych zadań, m.in. subwencja oświatowa, dochody z mienia komunalnego, dochody uzyskane z podatków lokalnych, w związku z tym dochody uzyskiwane przez nią z jednego segmentu działalności, stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią dochodu.

9\. Wartość czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem wartości rynkowej czynszu w umowach podobnego rodzaju, ustalonej na podstawie przeprowadzonej przez Gminę analizy rynku. Nie zaś z uwzględnieniem wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji.

10\. Gmina dokonała kalkulacji czynszu za najem budynku gastronomicznego na podstawie analizy rynku terenu miasta A ze szczególnym uwzględnieniem nieruchomości, które były odpłatnie udostępniane przez Gminę A. Tym samym, czynnikiem uwzględnionym przy kalkulacji czynszu była wartość rynkowa czynszu w umowach podobnego rodzaju.

11\. Wartość czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

12\. Wynagrodzenie należne Gminie z tytułu najmu jest równe wartości rynkowej.

13\. Wysokość czynszu najmu nie została ustalona w oparciu o stawkę amortyzacji rocznej majątku powstałego w wyniku realizacji inwestycji.

Wysokość czynszu najmu nie została ustalona w oparciu o długość okresu użytkowania majątku powstałego w wyniku realizacji inwestycji.

Wysokość czynszu najmu została ustalona w oparciu o okres zwrotu inwestycji.

14\. Wysokość czynszu z tytułu umowy najmu umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w okresie do 20 lat.

15\. Stawka czynszu za przedmiot Najmu podlegać będzie corocznej waloryzacji w oparciu o średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych za rok poprzedni ogłoszony przez Prezesa GUS – począwszy od czerwca 2024 r. i jest to jedyna podstawa dokonania zmiany wysokości czynszu.

16\. Inwestycja została sfinansowana wyłącznie ze środków własnych Gminy.

17\. Na pytanie o treści „Jak przedstawia się stosunek poniesionych w ramach Inwestycji nakładów do rocznej kwoty czynszu dzierżawy?” Państwo wskazali, że: „Roczna kwota czynszu z tytułu najmu budynku gastronomicznego będzie wynosiła (\`(...)\`) zł brutto, ((\`(...)\`) zł netto). Nakłady wyniosły (\`(...)\`) zł brutto co będzie stanowiło 5,05% w wartości inwestycji”.

18\. Gmina do realizacji ww. inwestycji przystąpiła z zamiarem odpłatnego wynajmu, tj. wyłącznie z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych.

19\. Przedmiotowy budynek gastronomiczny jest środkiem trwałym Gminy i podlega amortyzacji.

20\. Wartość początkowa budynku gastronomicznego przekracza 15.000 zł.

21\. Koszty utrzymania w odpowiednim stanie technicznym majątku będzie pokrywał najemca.

22\. Budynek gastronomiczny nie jest i nie będzie wykorzystywany przez jednostki organizacyjne Gminy.

23\. Od momentu oddania do użytkowania do momentu najmu Gmina aktywnie poszukiwała najemcy, przystąpiła to postępowania przetargowego, w wyniku którego trwały negocjacje. W związku z tym, dany środek trwały nie był wykorzystywany w tym okresie.

24\. Na pytanie o treści „Dlaczego do tej pory nie dokonywali Państwo odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie budynku gastronomicznego?” Państwo wskazali, że: „Gmina realizowała inwestycję z zamiarem odpłatnego wynajmu. Jednak z prawa do odliczeń Gmina chciała skorzystać po zakończeniu inwestycji i po potwierdzeniu prawa do odliczenia podatku VAT w drodze interpretacji”.

### Pytanie

Czy Gmina będzie miała pełne prawo w 100% do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur zakupowych dokumentujących poniesione wydatki na realizację inwestycji „(\`(...)\`)”?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.: dalej: „ustawa o VAT”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami. Gmina będzie uznana za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach:

1) gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych,

2) gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań własnych, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz, gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek VAT został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na mocy art. 689 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej: „Kodeks Cywilny”), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc, najem jest umową dwustronną obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najmu, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego, oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy najmu, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi rzeczy skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Umowa najmu będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zakupy dokonane w związku z budową punktu gastronomicznego służyć będą działalności generującej podatek należny, czyli pozostaną w związku z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gminie stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę punktu gastronomicznego.

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę odpłatne czynności związane z m.in. odpłatnym najmem budynku gastronomicznego, będą niewątpliwie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazana czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia w 100% podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, gdyż budynek gastronomiczny będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Stanowisko Gminy w analogicznej sprawie (budowa letniej kawiarenki) potwierdza przykładowo wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna z 6 lipca 2012 r., sygn. IBPP3/443-531/12/AZ, w której organ wskazał, że: „Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje zatem, że zakupy dokonane w związku z budową letniej kawiarenki służyć będą działalności generującej podatek należny, czyli pozostaną w związku z czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gminie stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę letniej kawiarenki”.

Reasumując, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w 100% od wydatków związanych z realizacją inwestycji „(\`(...)\`)”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

─ czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

─ ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina została powołana do wykonywania zadań własnych nałożonych przez ustawę o samorządzie gminnym. Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W przypadku wykonywania zadań wynikających z ww. ustawy Gmina nie jest uznawana za podatnika podatku VAT. Jednocześnie Wnioskodawca wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w tym zakresie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W latach 2018-2023 Gmina realizowała inwestycję pod nazwą „(\`(...)\`)”. Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w lutym 2023 r. W ramach inwestycji wykonano szereg prac budowlanych (roboty rozbiórkowe istniejącej nawierzchni betonowej, ogrodzeń), roboty branży budowlanej, elektrycznej i sanitarnej. W wyniku czego powstał całoroczny budynek gastronomiczny, w którym zlokalizowane są: sala konsumpcyjna, kuchnia, zaplecze kuchenne, zaplecze socjalne, pomieszczenia towarzyszące, zewnętrzny podest i taras. W trakcie realizacji inwestycji, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy punktu gastronomicznego. Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego od powyższych wydatków. Faktury zakupowe w zakresie realizowanej inwestycji były wystawiane na Gminę. Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Wnioskodawcy. Po zrealizowanej inwestycji został ogłoszony przetarg na odpłatny najem budynku gastronomicznego. W maju 2023 r. doszło do podpisania umowy najmu. W konsekwencji, Gmina wystawia faktury sprzedażowe z tytułu najmu budynku, wykazuje je w swoich rejestrach sprzedaży i składa w JPK-u oraz odprowadza z tego tytułu podatek należny, w odpowiedniej wysokości (tj. przy zastosowaniu 23% stawki VAT). Infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji będzie wykorzystywana w całości do czynności opodatkowanych (odpłatny wynajem na rzecz osób trzecich). Równocześnie Gmina nie będzie wykorzystywać ww. budynku do czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto Gmina na realizację ww. inwestycji poniosła nakłady w wysokości (\`(...)\`) zł brutto. Gmina zawarła umowę najmu budynku gastronomicznego. Czynsz z tytułu najmu budynku gastronomicznego wynosi miesięcznie (\`(...)\`) zł. brutto ((\`(...)\`) zł netto plus podatek VAT 23%, tj. (\`(...)\`) zł). Budynek gastronomiczny jest wynajmowany przez osobę trzecią (Spółka B). Gmina nie posiada udziałów w podmiocie wynajmującym, tym samym wskazany podmiot nie jest podmiotem powiązanym z Gminą na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa najmu została zawarta na czas określony 5 lat, tj. od 22 maja 2023 r. do 21 maja 2028 r. Po 5 latach będzie możliwy dalszy najem budynku gastronomicznego. Roczne wynagrodzenie należne Gminie z tytułu najmu budynku gastronomicznego będzie stanowiło 5,05% w wartości inwestycji. Kwota czynszu najmu majątku powstałego w trakcie realizacji ww. Inwestycji będzie znacząca dla budżetu Gminy. Dochód z tytułu wynajmu w skali roku będzie wynosił (\`(...)\`) zł brutto, tj. (\`(...)\`) zł netto plus VAT (\`(...)\`) zł. Wartość czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem wartości rynkowej czynszu w umowach podobnego rodzaju, ustalonej na podstawie przeprowadzonej przez Gminę analizy rynku. Nie zaś z uwzględnieniem wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji. Gmina dokonała kalkulacji czynszu za najem budynku gastronomicznego na podstawie analizy rynku terenu miasta A a ze szczególnym uwzględnieniem nieruchomości, które były odpłatnie udostępniane przez Gminę A. Tym samym, czynnikiem uwzględnionym przy kalkulacji czynszu była wartość rynkowa czynszu w umowach podobnego rodzaju. Wartość czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Wynagrodzenie należne Gminie z tytułu najmu jest równe wartości rynkowej. Wysokość czynszu najmu została ustalona w oparciu o okres zwrotu inwestycji. Wysokość czynszu z tytułu umowy najmu umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w okresie do 20 lat. Stawka czynszu za przedmiot najmu podlegać będzie corocznej waloryzacji w oparciu o średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych za rok poprzedni ogłoszony przez Prezesa GUS – począwszy od czerwca 2024 r. i jest to jedyna podstawa dokonania zmiany wysokości czynszu. Inwestycja została sfinansowana wyłącznie ze środków własnych Gminy. Gmina do realizacji ww. inwestycji przystąpiła z zamiarem odpłatnego wynajmu, tj. wyłącznie z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych. Przedmiotowy budynek gastronomiczny jest środkiem trwałym Gminy i podlega amortyzacji. Wartość początkowa budynku gastronomicznego przekracza 15.000 zł. Koszty utrzymania w odpowiednim stanie technicznym majątku będzie pokrywał Najemca. Budynek gastronomiczny nie jest i nie będzie wykorzystywany przez jednostki organizacyjne Gminy. Od momentu oddania do użytkowania do momentu najmu Gmina aktywnie poszukiwała najemcy, przystąpiła to postępowania przetargowego, w wyniku którego trwały negocjacje. W związku tym dany środek trwały nie był wykorzystywany w tym okresie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Gmina będzie miała pełne prawo (w 100%) do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących poniesione wydatki na realizację inwestycji pn. „(\`(...)\`)”.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W omawianej sprawie związek taki występuje i będzie występował, ponieważ – jak Gmina wskazała – jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto budynek gastronomiczny powstały w wyniku realizacji inwestycji będzie wykorzystywany w całości do czynności opodatkowanych (odpłatny wynajem na rzecz osób trzecich). Równocześnie Gmina nie będzie wykorzystywać ww. budynku do czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zaznaczyć również należy, że Gmina do realizacji ww. inwestycji przystąpiła z zamiarem odpłatnego wynajmu, tj. wyłącznie z zamiarem wykorzystywania do czynności opodatkowanych. Faktury zakupowe w zakresie realizowanej inwestycji były wystawiane na Gminę. W konsekwencji, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. inwestycją. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek wykluczających odliczenie podatku naliczonego, o których mowa w art. 88 ustawy.

**Podsumowując, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących poniesione wydatki na realizację inwestycji pn. „(\`(...)\`)”. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.**

**Tym samym, Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano w szczególności w oparciu o informację, że: „Zgodnie z powyższym, Gmina będzie wykorzystywała budynek gastronomiczny w całości do działalności gospodarczej, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wartość czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Wynagrodzenie należne Gminie z tytułu najmu jest równe wartości rynkowej. Gmina do realizacji ww. inwestycji przystąpiła z zamiarem odpłatnego wynajmu, tj. wyłącznie z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności sposobu dokonania odliczenia i terminu dokonania odliczenia. Zatem, nie analizowano art. 86 ust. 10-13 ustawy i art. 91 ustawy oraz nie analizowano okresu przedawnienia z faktur zakupowych dokumentujących poniesione wydatki na realizację inwestycji, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytań.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).