Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4011.60.2020.2.AS/AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-03
Teza: preferencyjne opodatkowanie całości dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box)
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; oprogramowanie; prawa-prawa majątkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2020 r. (data nadania 18 maja 2020 r., data wpływu 22 maja 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-2.4011.60.2020.1.AS/SJ z dnia 28 kwietnia 2020 r. (data nadania 28 kwietnia 2020 r., data odbioru 29 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania dochodu z tytułu przenoszenia praw autorskich do wytworzonego i rozwijanego przez siebie oprogramowania za dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe;**

*   uznania dochodu w części dotyczącej wyodrębnionego na fakturze wynagrodzenia za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do wytworzonego i rozwijanego oprogramowania za dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe;**

*   uznania kosztów utrzymania (hostingu) domeny i adresów e-mail, utrzymania chmury obliczeniowej (…), nabycia licencji na oprogramowanie chroniące kod źródłowy, rachunków za telefon i Internet oraz słuchawek za koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – **jest prawidłowe;**

*   nieuznania kosztów leasingu samochodu i jego serwisowania, paliwa, miejsca parkingowego, ubezpieczeń, obsługi księgowej oraz podróży służbowych za koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – **jest nieprawidłowe;**

*   zasad zaliczania ww. kosztów do liter „a” i „d” dla celów obliczenia wskaźnika nexus – **jest nieprawidłowe;**

*   procentowego sposobu przyporządkowania kosztów do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą na terytorium RP jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem tej działalności jest stałe świadczenie w charakterze podwykonawcy usług polegających na tworzeniu oprogramowania na rzecz innych przedsiębiorców, w tym spółek prawa handlowego zajmujących się tworzeniem i sprzedażą oprogramowania i produktów informatycznych.

Wnioskodawca podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Działalność Wnioskodawcy opiera się na tworzeniu programów komputerowych, których celem jest tworzenie unikalnych kodów źródłowych w środowiskach programistycznych takich jak w szczególności: (…), które korzystają z algorytmów uczących się. Celem stworzonych przez Wnioskodawcę programów jest analiza dużych zbiorów danych, a efektem zwrotnym tych działań są złożone struktury analiz. Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w dziedzinie uczenia maszynowego a celem badań jest stworzenie technicznych rozwiązań problemów biznesowych.

Wnioskodawca zawarł z przedsiębiorcą prowadzącym działalność w formie Sp. z o.o. (dalej: Spółka) umowę współpracy, na podstawie której Wnioskodawca świadczy m.in. opisane wyżej usługi programistyczne na rzecz Spółki. Zgodnie z umową Wnioskodawca przenosi na Spółkę całość majątkowych praw autorskich do wytworzonego kodu źródłowego, na wskazanych w umowie polach eksploatacji, otrzymując za to wynagrodzenie, przy czym zamiarem Stron jest, żeby przeniesienie tych praw miało jak najszerszy zakres. Usługi te były przez Wnioskodawcę realizowane na rzecz Spółki przez cały rok 2019 w sposób ciągły i zorganizowany.

W wyniku Usług świadczonych przez Wnioskodawcę:

1.  powstają programy komputerowe stanowiące utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 04 lutego 1994 r. (dalej jako „Utwór”),
2.  są twórczo rozwijane i ulepszane programy komputerowe, w taki sposób, że powstają nowe utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 04 lutego 1994 r. (dalej jako „Utwór”),

a zgodnie z zawartą umową Spółka nabywa z chwilą przyjęcia Utworu, na zasadzie wyłączności, wszelkie majątkowe prawa autorskie do nieograniczonego w czasie i przestrzeni korzystania i rozporządzania Utworem. Dodatkowo Wnioskodawca udziela Spółce wyłącznego prawa do wykonywania oraz zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych do Utworu oraz upoważnia ją do wykonywania jego autorskich praw osobistych.

Wnioskodawca otrzymuje wyszczególnione jako osobna pozycja na fakturze VAT wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworu stanowiącego program komputerowy (kod źródłowy oraz algorytmy). Przekazanie Utworu następuje poprzez umieszczenie kodu źródłowego w repozytorium.

Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy sporządza i doręcza Spółce raporty i szczegółowe zestawienia dotyczące świadczonych na jej rzecz Usług nie później niż do 10 dnia kolejnego miesiąca. Raporty, o których mowa powyżej muszą zostać zaakceptowane przez Spółkę w terminie określonym w Umowie zawartej między stronami.

Wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca w zamian za świadczenie usług na rzecz Spółki, składa się z dwóch części składowych:

1.  kwota z tytułu wykonywania usług informatycznych niepolegających na tworzeniu nowego oprogramowania, koordynowania pracy zespołu, uczestniczenia w spotkaniach, wdrażania nowych projektów – stanowiąca mniejszą część wynagrodzenia umownego;
2.  kwota z tytułu przenoszenia na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Wnioskodawcę (kodu źródłowego) w ramach zawartej umowy – stanowiąca większą część wynagrodzenia umownego.

Wnioskodawca poniósł w 2019 r. m.in. następujące koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym wszystkie z tych kosztów związane są z usługami świadczonymi na rzecz Spółki:

*   koszty utrzymania (hostingu) domeny i adresów e-mail służących do komunikowania się z klientem w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat abonamentowych uiszczanych na rzecz dostawcy tych usług;

*   koszty utrzymania chmury obliczeniowej (…) służącej do archiwizowania i zabezpieczenia przed utratą tworzonego przez Wnioskodawcę kodu źródłowego w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat abonamentowych uiszczanych na rzecz dostawcy tych usług;

*   koszty nabycia licencji na oprogramowanie chroniące kod źródłowy w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy;

*   koszt rachunków za telefon i Internet używanych na cele zawodowe, w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat abonamentowych uiszczanych na rzecz dostawcy tych usług;

*   koszt słuchawek niezbędnych do komunikacji z klientem z uwagi na zdalny charakter wykonywanych usług.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe koszty powinny być kwalifikowane do następujących zmiennych wskaźnika nexus:

*   do litery „a” wskaźnika powinny zostać zaliczone koszt utrzymania chmury obliczeniowej (…), koszty słuchawek, koszty rachunków za telefon i Internet oraz koszty utrzymania (hostingu) domeny i adresów e-mail służących do komunikowania się z klientem;

*   do litery „d” wskaźnika wydatków na nabycie licencji na oprogramowanie chroniące kod źródłowy,

przy czym Wnioskodawca do wskaźnika nexus nie będzie zaliczał całości kosztów kwalifikowanych ale jedynie taki procent poniesionych kosztów kwalifikowanych jaki odpowiadał w 2019 r. procentowi dochodu uzyskanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w całości wynagrodzenia uzyskanego przez niego od klienta w skali roku (np. jeśli w skali roku 90% dochodu Wnioskodawcy pochodzi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej to taki procent ww. kosztów zostanie uwzględniony we wskaźniku nexus).

Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca ponosił też koszty takie jak koszty leasingu samochodu i jego serwisowania, koszty paliwa, miejsca parkingowego, ubezpieczeń, koszty obsługi księgowej oraz koszty podróży służbowych (koszty hoteli, przelotów, przejazdów kolejowych itp.), przy czym w ocenie Wnioskodawcy koszty te nie mają bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodów z kwalifikowanej własności intelektualnej a więc nie powinny być uwzględniane we wskaźniku nexus.

Sposób prowadzenia ewidencji kosztów kwalifikowanych oraz przychodów osiąganych z kwalifikowanego IP

Wnioskodawca rozlicza się na podstawie księgi przychodów i rozchodów.

Dodatkowo, Wnioskodawca na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box prowadził w 2019 r. szczegółową ewidencję przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów na klienta – Spółkę). Ewidencja ta prowadzona jest w formie elektronicznych arkuszy kalkulacyjnych w formacie .xls, przy czym:

1.  zestawienie ilości godzin wykonywania usług, które prowadziły do stworzenia programu komputerowego z opisem tworzonego prawa własności intelektualnej (np. „tworzenie algorytmu uczenia maszynowego”, „tworzenie oprogramowania do obliczania modeli probabilistycznych” itp.) oraz zestawienie przychodów z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do tych programów ewidencjonowane są odrębnie dla każdego miesiąca,
2.  zestawienie kwalifikowanych kosztów prowadzone jest w ujęciu rocznym – narastająco ze wskazaniem kosztów kwalifikowanych ponoszonych w kolejnych miesiącach, tj. Wnioskodawca prowadził przez cały rok ewidencję w formie jednego arkusza kalkulacyjnego, w którym ujmował dokumenty księgowe potwierdzające ponoszone przez niego koszty kwalifikowane w poszczególnych miesiącach ze wskazaniem daty ich poniesienia.

Dodatkowo, Wnioskodawca również w formacie .xls prowadzi ewidencję godzin pracy, z której wynika jaka część usług wykonanych na rzecz Spółki-klienta w danym miesiącu polegała na tworzeniu oprogramowania a jaka część nie stanowiła prac badawczo-rozwojowych. Co istotne, Wnioskodawca świadczył w 2019 r. usługi wyłącznie na rzecz jednego klienta, w związku z czym arkusz ten umożliwia jednoznaczne ustalenie jaka część otrzymanego wynagrodzenia będzie przychodem otrzymanym z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Opisane wyżej arkusze pozwalają więc jednoznacznie ustalić jaka część uzyskanego w 2019 r. dochodu Wnioskodawcy może być objęta ulgą IP Box a także jaki procent poniesionych przez niego kosztów kwalifikowanych powinien zostać uwzględniony przy obliczaniu wskaźnika nexus. Ponieważ wszystkie osiągane przez Wnioskodawcę dochody pochodzą od jednego klienta i różnią się jedynie tym czy stanowią dochód z tytułu kwalifikowanej własności intelektualnej czy też pozostałych usług a wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę koszty związane są z wykonywaniem usług na rzecz tego klienta, przy obliczaniu wskaźnika nexus Wnioskodawca uwzględni taki procent poniesionych kosztów kwalifikowanych jaki odpowiadał w 2019 r. procentowi dochodu uzyskanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do całości wynagrodzenia uzyskanego przez niego od klienta w skali roku.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 14 maja 2020 r. uzupełnił opisany stan faktyczny o następujące informacje:

Wniosek dotyczy zarówno wytwarzania oprogramowania komputerowego, stanowiącego utwór w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 04 lutego 1994 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231), jak i rozwijania oraz ulepszania oprogramowania, przy czym rozwój i ulepszenie programu polegają na wytworzeniu nowego kodu źródłowego co prowadzi do tego, że powstają nowe utwory w rozumieniu art. 74 ww. ustawy.

Wnioskodawca tworzy zarówno całość oprogramowania, jak i poszczególne moduły oprogramowania. Zaznaczyć należy, że zarówno stworzone oprogramowanie jak też moduły oprogramowania stanowią utwory w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 04 lutego 1994 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231) i są osobnymi programami komputerowymi.

Rozwijanie oraz ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej i uzyskiwał z tego tytułu dochody od dnia 1 października 2018 r.

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), a dokładniej prace rozwojowe. Działalność Wnioskodawcy, w szczególności należy określić jako działalność o charakterze twórczym obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany). Celem jej jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają twórczy charakter, obejmują one prace rozwojowe. Prace Wnioskodawcy odbywają się w sposób systematyczny (zaplanowany, metodyczny), są przeciwieństwem jednorazowych czynności. Celem czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę jest zwiększenie zasobów wiedzy, a także wykorzystywanie wiedzy do tworzenie nowych zastosowań.

Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe, a dokładniej prace rozwojowe rozumiane jako czynności związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie mogą być uznane za rutynowe ani okresowe zmiany wprowadzanych do produktów czy procesów wytwórczych. Wnioskodawca w swojej pracy jest nastawiony na rozwijanie i ulepszanie tworzonego przez niego oprogramowania w sposób zorganizowany i ciągły.

Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę jest niestandardowe, innowacyjne oraz nastawione na rozwój nowych technologii. Wnioskodawca w swojej pracy korzysta z wiedzy i wieloletniego doświadczenia w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, aby projektować i tworzyć coraz nowsze i lepsze rozwiązania. Prace nad wytwarzanym oprogramowaniem są rozwojowe, wykorzystując najnowszą wiedzę z obszaru sztucznej inteligencji, za każdym razem muszą być dopasowywane do zmieniających się czynników.

Stworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest efektem prac polegających na tworzeniu, rozwijaniu oraz ulepszaniu kodu źródłowego. Stworzony przez Wnioskodawcę unikalny kod źródłowy, jest efektem twórczego procesu myślowego Wnioskodawcy. Podkreślić należy, iż stworzony kod źródłowy stanowi rezultat indywidualnej oraz twórczej działalności intelektualnej Wnioskodawcy, przez co należy go kwalifikować jako utwór, któremu przysługuje ochrona na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2019 r. poz. 1231).

Ulepszenia i modyfikacje, których dokonuje Wnioskodawca na zlecenie klienta polegają na tworzeniu nowego kodu źródłowego, stanowiącego uzupełnienie istniejącego oprogramowania. W zakresie tej części usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie dochodzi w istocie do ingerencji w istniejący kod źródłowy, ale jego uzupełnienie poprzez wytworzenie nowego kodu źródłowego stanowiącego jedynie uzupełnienie kodu już istniejącego.

Art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z którego dochody mogą podlegać opodatkowaniu 5% na podstawie art. 30ca ust. 1 stanowi autorskie prawo do programu komputerowego. Zgodnie z definicją podaną przez Encyklopedię PWN program komputerowy to:

„przepis jednoznacznie określający ciąg czynności, które mają być wykonane przez komputer. W trakcie cyklu opracowywania program przyjmuje kilka postaci; postać źródłowa stanowi algorytm zapisany tekstowo w pewnym języku programowania – w sposób niezależny od komputera, na którym program ma być wykonywany; postać binarna albo relokowalna powstaje po skompilowaniu (kompilacja) i zawiera ciąg instrukcji języka wewnętrznego konkretnego komputera, wartości zapisywane w pamięci (np. stałe liczbowe i tekstowe) oraz dodatkowe informacje niezbędne do współpracy z innymi programami; postać ładowalna lub wykonywalna powstaje w wyniku scalenia programu z wykorzystywanymi przezeń procedurami i zawiera dokładny początkowy obraz pamięci, który jest ładowany do pamięci komputera, w celu zainicjowania wykonywania programu w środowisku zdefiniowanym przez pewien proces (inform.)” (źródło: https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/program;3962488.html).

Uznać zatem trzeba, że każdy ciąg czynności (a więc napisany kod źródłowy) stanowi nowy program. W ocenie Wnioskodawcy trzeba uznać, że stanowiące ulepszenie lub rozwinięcie istniejącego oprogramowania, poprzez uzupełnienie go o nowo napisany kod w istocie stanowi stworzenie nowego programu komputerowego, który staje się częścią większego oprogramowania już istniejącego. Prawa autorskie do tak zdefiniowanych utworów powstałych w wyniku prac rozwijających i ulepszających oprogramowanie przechodzą z Wnioskodawcy na klienta w sposób taki jak opisano we wniosku.

Opisane dokładnie ulepszenia i modyfikacje, których dokonuje Wnioskodawca na zlecenie klienta polegające na tworzeniu nowego kodu źródłowego stanowiącego uzupełnienie istniejącego oprogramowania, nie odbywają się na podstawie umowy licencyjnej. Podkreślić należy, iż w zakresie rozwijania/ulepszania oprogramowania przez Wnioskodawcę nie dochodzi w istocie do zmiany istniejącego już kodu źródłowego, a do jego uzupełnienia poprzez wytworzenie nowego kodu źródłowego stanowiącego jedynie dopełnienie, dodatkowy element kodu, który już wcześniej istniał.

Ponownie odnosząc się do powyższego, ulepszenia i modyfikacje, dokonywane przez Wnioskodawcę na zlecenie klienta polegają na tworzeniu nowego kodu źródłowego. Nowy kod źródłowy należy traktować jako uzupełnienie istniejącego już oprogramowania. W zakresie tej części usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie dochodzi w istocie do ingerencji w istniejący kod źródłowy, ale jego uzupełnienia poprzez wytworzenie nowego kodu źródłowego stanowiącego dopełnienie kodu już istniejącego. Nowy kod źródłowy staje się częścią większego, istniejącego wcześniej oprogramowania. Każdy ciąg czynności (wytworzony przez Wnioskodawcę kod źródłowy) stanowi nowy program. W ocenie Wnioskodawcy trzeba uznać, że ulepszenie lub rozwinięcie istniejącego oprogramowania, poprzez dopełnienie go nowo napisanym kodem, w istocie stanowi stworzenie nowego programu komputerowego. Rozumiany w ten sposób program komputerowy stanowi nowe prawo własności intelektualnej, które podlega ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2019 r. poz. 1231). Prawa autorskie do zdefiniowanych powyżej utworów, powstałych w wyniku prac rozwijających i ulepszających oprogramowanie przechodzą z Wnioskodawcy na jego klienta w sposób taki jak opisano we wniosku.

Jeżeli Wnioskodawca ulepsza i rozwija istniejące oprogramowanie, to odbywa się to poprzez tworzenie nowego kodu źródłowego, a następnie uzupełnianie istniejącego oprogramowania przez dodawanie do niego nowych funkcjonalności, modułów (nowych kodów źródłowych). Wnioskodawca ulepszając oprogramowanie lub części oprogramowania zawsze ma na celu poprawę użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania/części oprogramowania.

W związku z tworzeniem i rozwijaniem ww. oprogramowania, Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za rok 2019.

Odrębna ewidencja, prowadzona na bieżąco przez Wnioskodawcę pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadających na ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 r. prowadzi i nadal będzie prowadził, również dla potrzeb własnych, odrębną, bieżącą ewidencję, spełniającą warunki przedstawione powyżej, od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, tj. od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki w postaci: kosztu utrzymania (hostingu) domeny i adresów e-mail, kosztu utrzymania chmury obliczeniowej (…), kosztu nabycia licencji, kosztu rachunków za telefon i internet oraz kosztu słuchawek zostały faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę, a udokumentowane zostały fakturami VAT. Ww. wydatki stanowią koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, który określa art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387).

W celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca musi ponosić wydatki na utrzymanie chmury obliczeniowej (…), która służy do archiwizowania i zabezpieczenia przed utratą tworzonego przez Wnioskodawcę kodu źródłowego. Wnioskodawca musi także nabywać licencję na oprogramowanie mające na celu ochronę bezpieczeństwa systemów i komputerów przed wirusami, szkodliwym oprogramowaniem blokującym (ransomware) oraz śledzeniem gdyż jest to konieczne dla zabezpieczenia wytwarzanego przez Wnioskodawcę kodu źródłowego.

Wnioskodawca również nie mógłby prowadzić działalności badawczo-rozwojowej bez dostępu do bazowych dla niego usług telekomunikacyjnych, na które składają się dostęp do Internetu i telefonu. Istotnym kosztem, który ponosi Wnioskodawca jest koszt sprzętu niezbędnego do komunikacji, tj. profesjonalnych słuchawek. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Spółki zdalnie, a więc korzystanie ze słuchawek jest konieczne do utrzymywania kontaktu telefonicznego ze Spółką podczas pracy nad tworzeniem oprogramowania co z kolei jest niezbędne w procesie tworzenia przez Wnioskodawcę oprogramowania. Również koszt utrzymania (hostingu) domeny i adresów e-mail służących do komunikowania się z klientem należy zaliczyć do wydatków kwalifikowanych z uwagi na to, że Wnioskodawca komunikuje się z klientem poprzez własny adres poczty elektronicznej.

Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę są co do zasady stałe i mogą rozkładać się na więcej niż jeden projekt, a sprzęt nie eksploatuje się automatycznie po zakończeniu danego projektu. Koszty te zatem, można przyporządkować odpowiednio do kilku projektów polegających na wytworzeniu, ulepszeniu lub modyfikacji prawa własności intelektualnej – oprogramowania.

Podkreślić jednak trzeba, że w świetle definicji kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z art. 30ca ust. 2, Wnioskodawca osiąga wszystkie dochody z jednego takiego prawa, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego i wszystkie koszty można do niego przyporządkować, niezależnie od tego czy programem jest nowe oprogramowanie czy jego część.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie czynności wynikających z umowy zawartej ze Zleceniodawcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w 2019 r. z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez niego w ramach umowy ze Spółką, kwalifikuje się jako dochód wskazany w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku wyodrębnienia w 2019 r. na każdej fakturze VAT wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu tworzenia oprogramowania i przenoszenia autorskich praw majątkowych do niego, w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego, można zakwalifikować część dochodu wynikającego z przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworu jako dochód wskazany w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy prowadzenie dokumentacji w 2019 r. w sposób opisany we wniosku jest zgodne z wymaganiami wskazanymi w art. 30cb ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy wymienione wyżej w stanie faktycznym koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w 2019 r. stanowią koszty wskazywane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
5.  Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo oblicza wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaliczenie do litery „a” wskaźnika kosztu utrzymania chmury obliczeniowej (…), kosztu słuchawek, kosztu rachunków za telefon i Internet oraz kosztu utrzymania (hostingu) domeny i adresów e-mail służących do komunikowania się z klientem; a do litery „d” wskaźnika wydatków na nabycie licencji na oprogramowanie chroniące kod źródłowy oraz nieuwzględnienie we wskaźniku kosztów leasingu samochodu i jego serwisowania, kosztów paliwa, miejsca parkingowego, ubezpieczeń, kosztów obsługi księgowej oraz kosztów związanych z podróżami służbowymi (koszty hoteli, przelotów, przejazdów kolejowych itp.)?
6.  Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym prawidłowe jest uwzględnienie we wskaźniku nexus kosztów kwalifikowanych w takim procencie poniesionych kosztów kwalifikowanych jaki odpowiadał w 2019 r. procentowi dochodu uzyskanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do całości wynagrodzenia uzyskanego przez niego od klienta w skali roku?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1, 2, 4, 5 i 6. Natomiast w zakresie pytania nr 3 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie przesłanki ustawowe dające możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Natomiast, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, do katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy między innymi zaliczyć autorskie prawo do programu komputerowego, które podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Definicję działalności badawczo-rozwojowej przedstawia art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej wyżej ustawy, rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, rozumie się:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast przez prace rozwojowe rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dokładniej prace rozwojowe.

Stworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest efektem prac polegających na tworzeniu, rozwijaniu oraz ulepszaniu kodu źródłowego. Zatem stworzony przez Wnioskodawcę unikalny kod źródłowy, jest efektem twórczego procesu myślowego Wnioskodawcy. Należy podkreślić, iż stworzony kod źródłowy stanowi rezultat indywidualnej oraz twórczej działalności intelektualnej, przez co należy go kwalifikować jako utwór, któremu przysługuje ochrona na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2019 r. poz. 1231).

Co istotne, oprogramowanie stworzone przez Wnioskodawcę jest niestandardowe i innowacyjne oraz wspierającej rozwój nowych technologii. Wnioskodawca w swojej pracy korzysta z wiedzy i wieloletniego doświadczenia w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, aby projektować i tworzyć coraz nowsze i lepsze rozwiązania. Prace nad wytwarzanym oprogramowaniem są rozwojowe, wykorzystując najnowszą wiedzę z obszaru sztucznej inteligencji, za każdym razem muszą być dopasowywane do zmieniających się czynników.

Dodatkowo prace Wnioskodawcy odbywają się w sposób systematyczny. Prace Wnioskodawcy są przeciwieństwem jednorazowych czynności. Wnioskodawca w swojej pracy jest nastawiony na rozwijanie i ulepszanie tworzonego przez niego oprogramowania w sposób zorganizowany i ciągły.

W 2019 r. Wnioskodawca przenosił na rzecz Spółki całość majątkowych praw autorskich do wytwarzanego przez siebie kodu źródłowego i otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie. Z tego powodu, w ocenie Wnioskodawcy osiągał dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a zatem dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione we wniosku okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1. ust. 2 pkt 8 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w rozliczeniu rocznym za rok 2019 będzie mógł skorzystać ze stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia całości autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę.

Ad. 2

Wnioskodawca w ramach nawiązanej współpracy ze Spółką, otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi. Wnioskodawca w cyklach miesięcznych wystawia fakturę VAT za usługi wykonane na rzecz Spółki, w której rozdziela swoje wynagrodzenie na dwie części składowe:

1.  kwotę z tytułu wykonywania usług informatycznych, koordynowania pracy zespołu, uczestniczenia w spotkaniach, wdrażania nowych projektów w wysokości około 2% całości wynagrodzenia;
2.  kwotę z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Wnioskodawcę stanowiącą około 98% całości wynagrodzenia.

Wnioskodawca wykazał we wniosku, iż w wyniku prac Wnioskodawcy powstaje Utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 04 lutego 1994 r. Spółka nabywa z chwilą ustalenia Utworu, na zasadzie wyłączności, wszelkie majątkowe prawa autorskie do nieograniczonego w czasie i przestrzeni korzystania i rozporządzania Utworem. Dodatkowo Wnioskodawca udziela Spółce wyłącznego prawa do wykonywania oraz zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych do Utworu.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, do katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy między innymi zaliczyć autorskie prawo do programu komputerowego, które podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Część wynagrodzenia, którą otrzymuje Wnioskodawca za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów pod postacią kodów źródłowych jest wynikiem pracy o charakterze badawczo-rozwojowym zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powyższym przepisem, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z tym co zostało wykazane przez Wnioskodawcę w tym oraz w poprzednim punkcie (ad. 1), Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko dotyczące spełnienia przez niego wszystkich kryteriów określonych w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem część wynagrodzenia, wydzielonego na fakturze, przyznanego za przekazanie całości autorskich praw majątkowych do rozwijanego i wytworzonego oprogramowania przez Wnioskodawcę, spełnia przesłanki dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zatem w rozliczeniu rocznym za rok 2019, Wnioskodawca będzie mógł użyć stawki 5% podatku od tej części dochodu, która została uzyskana z tytułu przenoszenia całości autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy ponoszone przez niego wydatki stanowią koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o której mowa w literze a) wzoru, który określa art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Każdy z wymienionych przez Wnioskodawcę wydatków, jest wydatkiem poniesionym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz ma bezpośredni związek z wykonywanymi przez niego usługami o charakterze twórczym. Ponoszenie omówionych wydatków jest kluczowe do prowadzenia tego rodzaju działalności przez Wnioskodawcę.

W szczególności, w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca musi ponosić wydatki na utrzymanie chmury obliczeniowej (…), która służy do archiwizowania i zabezpieczenia przed utratą tworzonego przez Wnioskodawcę kodu źródłowego. Wnioskodawca musi także nabywać licencję na oprogramowanie mające na celu ochronę bezpieczeństwa systemów i komputerów przed wirusami, szkodliwym oprogramowaniem blokującym (ransomware) oraz śledzeniem. Wnioskodawca również nie mógłby prowadzić działalności badawczo-rozwojowej bez dostępu do bazowych dla niego usług telekomunikacyjnych, na które składają się dostęp do Internetu i telefonu. Istotnym kosztem, który ponosi Wnioskodawca jest koszt sprzętu niezbędnego do komunikacji, tj. profesjonalnych słuchawek. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Spółki zdalnie, a więc korzystanie ze słuchawek jest konieczne do utrzymywania kontaktu telefonicznego ze Spółką podczas pracy nad tworzeniem oprogramowania. Również koszt utrzymania (hostingu) domeny i adresów e-mail służących do komunikowania się z klientem należy zaliczyć do wydatków kwalifikowanych z uwagi na to, że Wnioskodawca komunikuje się z klientem poprzez własny adres poczty elektronicznej.

Dodatkowo stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę, w zakresie możliwości zaliczenia omawianych we wniosku kosztów do kosztów poniesionych przez podatnika bezpośrednio na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, znajduje potwierdzenie w decyzjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych, w następujących interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

*   z dnia 13 grudnia 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.487.2019.3.GG;
*   z dnia 2 stycznia 2020 r. o sygn. 0115-KDIT3.4011.368.2019.3.WM;
*   z dnia 29 listopada 2019 r. o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.469.2019.2.AC.

Ad. 5

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi opublikowanymi przez Ministerstwo Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, wskaźnik nexus, oblicza się zgodnie z następującym wzorem:

((a+b)\*1,3)/(a+b+c+d)

Poszczególne litery we wzorze oznaczają koszty faktycznie poniesione, tj. uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT lub art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego IP.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według powyższego wzoru. Zatem niezbędne jest prawidłowe podłożenie pod odpowiednią literę tego wzoru, wydatków poniesionych przez podatnika, w związku z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, aby poprawnie obliczyć wymagany do uzyskania ulgi IP Box wskaźnik nexus.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo oblicza on wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaliczenie do litery „a” wskaźnika:

*   kosztów poniesionych na utrzymanie chmury obliczeniowej (…), służącej do archiwizowania oraz zabezpieczania przed utratą wytworzonego przez Wnioskodawcę kodu źródłowego;

*   kosztów usług telekomunikacyjnych, na które składają się dostęp do Internetu oraz telefonu;

*   kosztów sprzętu niezbędnego do komunikacji, tj. słuchawek;

*   kosztów utrzymania (hostingu) domeny i adresów e-mail służących do komunikowania się z klientem.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do litery „a” wskaźnika nexus zalicza się wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Do wydatków poniesionych bezpośrednio (tzw. własnych, nie zlecanych zewnętrznym podmiotom) przez samego Wnioskodawcę (litera „a” wzoru nexus) bez wątpienia należy zaliczyć wydatki poczynione na: utrzymanie chmury obliczeniowej (…), usługi telekomunikacyjne (dostęp do Internetu i telefonu), sprzęt (słuchawki) oraz koszt utrzymania (hostingu) domeny i adresów e-mail. Bez poniesienia powyższych kosztów Wnioskodawca nie byłby w stanie wytwarzać i rozwijać własnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci kodu źródłowego; przez co należy powyższe wydatki kwalifikować jako bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Ponadto, zgodnie z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, z całą pewnością nie mogą zostać zaliczone do katalogu z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, Wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki na: utrzymanie chmury obliczeniowej (…), usługi telekomunikacyjne (dostęp do Internetu i telefonu), sprzęt (słuchawki) oraz utrzymanie (hosting) domeny i adresów e-mail służących do komunikowania się z klientem do litery „a” wskaźnika nexus.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo również oblicza wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaliczenie do litery „d” wskaźnika wydatku związanego z nabyciem licencji na oprogramowanie: oprogramowanie to jest potrzebne do generowania adresów IP, które mają na celu ochronę bezpieczeństwa systemów i komputerów przed wirusami, szkodliwym oprogramowaniem blokującym (ransomware) oraz obserwacja i rejestrowanie bez zgody użytkownika czynności wykonywanych na komputerze przez osoby trzecie.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do litery „d” wskaźnika nexus zalicza się wydatki na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się autorskie prawo do programu komputerowego.

Zdaniem Wnioskodawcy do tego katalogu należy zaliczyć licencję na program komputerowy, mający za zadanie ochronę przed wirusami i śledzeniem kodu źródłowego wytwarzanego przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca pozyskuje licencję na oprogramowanie, które ma chronić wytwarzany przez Wnioskodawcę kod źródłowy. Bez tego oprogramowania praca Wnioskodawcy nad własnym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej byłaby niezabezpieczona i z łatwością mogłaby ulec uszkodzeniu. Dzięki ponoszonym przez Wnioskodawcę wydatkom na omawianą licencję na program służący ochronie kodu źródłowego, Wnioskodawca może rozwijać oraz ulepszać własne oprogramowanie.

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki, ponoszone przez niego na nabycie licencji na program komputerowy, służący ochronie kodu źródłowego, do litery „d” wskaźnika nexus.

Natomiast co do kosztów leasingu samochodu i jego serwisowania, kosztów paliwa, miejsca parkingowego, ubezpieczeń kosztów obsługi księgowej oraz kosztów podróży służbowych (koszty hoteli, przelotów, przejazdów kolejowych itp.), w ocenie Wnioskodawcy koszty te nie mają bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodów z kwalifikowanej własności intelektualnej, a więc nie powinny być uwzględniane we wskaźniku nexus.

Ad. 6

W ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że koszty usług telekomunikacyjnych, sprzętu niezbędnego do komunikacji tj. słuchawek, utrzymania (hostingu) domeny i adresów e-mail służących do komunikowania się z klientem a także koszty licencji na oprogramowanie zapewniające bezpieczeństwo systemów i komputerów w równym stopniu są przez niego wykorzystywane zarówno w tej części jego działalności jaka związana jest z uzyskiwaniem przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jak też w celu świadczenia pozostałych usług na rzecz Spółki klienta. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że koszty te powinny zostać zakwalifikowane do kosztów wskazanych w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnione przy obliczaniu składnika nexus nie w całości, ale w części odpowiadającej procentowi dochodu uzyskanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do całości wynagrodzenia uzyskanego przez niego od klienta w skali roku (np. jeśli Wnioskodawca w skali roku uzyskał 90% swojego wynagrodzenia z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej to jedynie 90% kosztów usług telekomunikacyjnych powinno zostać uwzględnione we wskaźniku nexus).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania dochodu z tytułu przenoszenia praw autorskich do wytworzonego i rozwijanego przez siebie oprogramowania za dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe;**

*   uznania dochodu w części dotyczącej wyodrębnionego na fakturze wynagrodzenia za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do wytworzonego i rozwijanego oprogramowania za dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe;**

*   uznania kosztów utrzymania (hostingu) domeny i adresów e-mail, utrzymania chmury obliczeniowej (…), nabycia licencji na oprogramowanie chroniące kod źródłowy, rachunków za telefon i Internet oraz słuchawek za koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – **jest prawidłowe;**

*   nieuznania kosztów leasingu samochodu i jego serwisowania, paliwa, miejsca parkingowego, ubezpieczeń, obsługi księgowej oraz podróży służbowych za koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – **jest nieprawidłowe;**

*   zasad zaliczania ww. kosztów do liter „a” i „d” dla celów obliczenia wskaźnika nexus – **jest nieprawidłowe;**

*   procentowego sposobu przyporządkowania kosztów do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – **jest prawidłowe.**

Ad. 1 i 2

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

((a+b)\*1,3)/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej − oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej wytwarza, a także rozwija oprogramowanie;
2.  Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – są to działania o charakterze twórczym oraz są podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;
4.  w sytuacji rozwijania przez Wnioskodawcę oprogramowania, powstają nowe utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;
5.  Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego programu komputerowego,
6.  Wnioskodawca prowadzi „na bieżąco” odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. Oznacza to, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Zatem, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w 2019 r. z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez niego w ramach umowy ze Spółką kwalifikuje się jako dochód wskazany w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca będzie więc mógł zastosować stawkę 5% podatku do tej części dochodu, która została uzyskana z tytułu wyodrębnionego na fakturze wynagrodzenia za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez siebie oprogramowania.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   uznania dochodu z tytułu przenoszenia praw autorskich do wytworzonego i rozwijanego przez siebie oprogramowania za dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe;

*   uznania dochodu w części dotyczącej wyodrębnionego na fakturze wynagrodzenia za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do wytworzonego i rozwijanego oprogramowania za dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.

Ad. 4, 5 i 6

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych w opisie sprawy wydatków poniesionych w 2019 r. za koszty faktycznie poniesione na prowadzaną przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwestia ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem wydatków wymienionych w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Tym samym, w celu obliczenia dochodu z każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy w pierwszej kolejności obliczyć – zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód/stratę w rozumieniu art. 9 ust. 2 tej ustawy. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw IP, zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Drugi krok to wyliczenie dla każdego z kwalifikowanych praw IP wskaźnika nexus, w którym należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przy czym nie chodzi tu o koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy określaniu tych kosztów ważne jest jednak zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawca uzyskuje także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności poniósł w 2019 r. wydatki na:

*   koszty utrzymania (hostingu) domeny i adresów e-mail służących do komunikowania się z klientem w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat abonamentowych uiszczanych na rzecz dostawcy tych usług;

*   koszty utrzymania chmury obliczeniowej (…) służącej do archiwizowania i zabezpieczenia przed utratą tworzonego przez Wnioskodawcę kodu źródłowego w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat abonamentowych uiszczanych na rzecz dostawcy tych usług;

*   koszty nabycia licencji na oprogramowanie chroniące kod źródłowy w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy;

*   koszt rachunków za telefon i Internet używanych na cele zawodowe, w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat abonamentowych uiszczanych na rzecz dostawcy tych usług;

*   koszt słuchawek niezbędnych do komunikacji z klientem z uwagi na zdalny charakter wykonywanych usług.

Wnioskodawca, w związku z prowadzona działalnością gospodarczą w 2019 r., poniósł również takie koszty, jak:

*   koszty leasingu samochodu i jego serwisowania,

*   koszty paliwa,

*   koszty miejsca parkingowego,

*   koszty ubezpieczeń,

*   koszty obsługi księgowej oraz

*   koszty podróży służbowych (koszty hoteli, przelotów, przejazdów kolejowych itp.).

Skoro są to koszty poniesione w związku z prowadzoną działalnością, w ramach której Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową ukierunkowaną na tworzenie programów komputerowych, to ww. koszty poniesione przez Wnioskodawcę stanowią koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

W świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego, kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą wszystkie ww. wydatki, ponieważ są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa. Ponadto koszty te są związane z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową.

Ponadto należy podkreślić, że zgodnie ze wzorem na wskaźnik nexus litera „a” oznacza koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną w kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie, tym większa będzie wartość litery „a”, a w konsekwencji wyższy będzie również wskaźnik nexus. Natomiast litera „d” oznacza koszty na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. podatnik nabywa takie kwalifikowane prawo w celu jego dalszej komercjalizacji, czyli w celu dalszego rozwijania bądź modyfikowania.

Tym samym – do litery „d” nie można przypisać wydatków na nabycie licencji na oprogramowanie chroniące kod źródłowy, ponieważ Wnioskodawca uiszcza opłaty dotyczące licencji do korzystania z programu, który wykorzystuje w celu tworzenia własnych programów komputerowych. Zatem nie nabywa on kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w celu jego rozwoju, ulepszenia lub modyfikacji.

W związku z powyższym należy wskazać, że wszystkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę powinny być przypisane do litery „a” wzoru nexus jako związane z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zatem, ponoszone przez Wnioskodawcę:

*   koszty utrzymania (hostingu) domeny i adresów e-mail służących do komunikowania się z klientem w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat abonamentowych uiszczanych na rzecz dostawcy tych usług,

*   koszty utrzymania chmury obliczeniowej (…) służącej do archiwizowania i zabezpieczenia przed utratą tworzonego przez Wnioskodawcę kodu źródłowego w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat abonamentowych uiszczanych na rzecz dostawcy tych usług,

*   koszty nabycia licencji na oprogramowanie chroniące kod źródłowy w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy,

*   koszt rachunków za telefon i Internet używanych na cele zawodowe, w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat abonamentowych uiszczanych na rzecz dostawcy tych usług,

*   koszt słuchawek niezbędnych do komunikacji z klientem z uwagi na zdalny charakter wykonywanych usług,

*   koszty leasingu samochodu i jego serwisowania,

*   koszty paliwa,

*   koszty miejsca parkingowego,

*   koszty ubezpieczeń,

*   koszty obsługi księgowej oraz

*   koszty podróży służbowych (koszty hoteli, przelotów, przejazdów kolejowych itp.)

\- mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z bezpośrednio prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i powinny zostać ujęte w lit. „a” wzoru nexus.

Z powołanych przepisów nie wynika jednocześnie, w jaki sposób ww. koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem organu – w celu alokowania kosztów do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Należy dodać, że mimo uznania przez organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy ww. „proporcję”, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   uznania kosztów utrzymania (hostingu) domeny i adresów e-mail, utrzymania chmury obliczeniowej (…), nabycia licencji na oprogramowanie chroniące kod źródłowy, rachunków za telefon i Internet oraz słuchawek za koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – jest prawidłowe;

*   nieuznania kosztów leasingu samochodu i jego serwisowania, paliwa, miejsca parkingowego, ubezpieczeń, obsługi księgowej oraz podróży służbowych za koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – jest nieprawidłowe;

*   zasad zaliczania ww. kosztów do liter „a” i „d” dla celów obliczenia wskaźnika nexus – jest nieprawidłowe;

*   procentowego sposobu przyporządkowania kosztów do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.