Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-172/09/12-S/DSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-12
Teza: W sytuacji, w której ciężarem obciążającym nabytą rzecz jest hipoteka, to całkowita wartość hipoteki powinna być odliczona od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego.
Słowa kluczowe: hipoteka; nabycie; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od spadków i darowizn; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 562/12 stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2009 r. (data wpływu 28 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nieodpłatnego zniesienia współwłasności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy i jeszcze jednej osobie przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o wartości 170.000 zł. Każdy ma udział do 1/2 części w tym lokalu. Na zakup lokalu został zaciągnięty kredyt mieszkaniowy na kwotę 170.000 zł, stronami umowy kredytu, oprócz banku jako kredytodawcy, jest Wnioskodawca i drugi współwłaściciel oraz jego rodzice. W sumie jest 4 kredytobiorców i dłużników osobistych. Zabezpieczeniem kredytu jest hipoteka zwykła na kwotę 170.000 zł i hipoteka kaucyjna na kwotę 40.800 zł na powyższym prawie do lokalu. Wnioskodawca zamierza wraz ze współwłaścicielem lokalu znieść współwłasność tego prawa do lokalu w ten sposób, że Wnioskodawca otrzyma na własność prawo do lokalu bez spłaty, ale jednocześnie przejmie całość zobowiązań z umowy kredytowej, tj. stanie się za zgodą banku jedynym kredytobiorcą i dłużnikiem osobistym. Do całkowitej spłaty kredytu na dzień zniesienia współwłasności i przejęcia długu pozostanie 168.000 zł. Współwłaściciel lokalu jest dla Wnioskodawcy obcą osobą, należącą zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn do III grupy podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakiej kwocie Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić podatek od spadków i darowizn od nieodpłatnego zniesienia współwłasności?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Różnica wartości całego prawa do lokalu i pozostałej do spłacenia kwoty kredytu wynosi 2.000 zł i to jest zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania, w związku z czym podatek od spadków i darowizn nie będzie należny.

W dniu 27 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/436-172/09/ENB, w której stwierdził, iż bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje fakt zobowiązania się jednego ze współkredytobiorców do spłaty całego zadłużenia, bowiem przed podjęciem tego zobowiązania i tak był on zobowiązany solidarnie do spłaty całej kwoty kredytu, zatem kwota kredytu nie stanowi ciężaru ani długu obciążającego nabytą część prawa i tym samym nie będzie pomniejszała podstawy opodatkowania.

Organ uznał, że po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności, po przekroczeniu kwoty wolnej od podatku w III grupie podatkowej, tj. 4902 zł. Podstawą opodatkowania będzie wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy (1/2 wartości tego prawa). Ponadto organ zauważył, że zaciągnięty kredyt zgodnie z przeprowadzoną analizą nie stanowi długu ani ciężaru i tym samym nie pomniejsza podstawy opodatkowania. Podatek będzie naliczony zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 9 lutego 2010 r. wniesiono w dniu 10 lutego 2010 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 5 marca 2010 r. znak ITPB2/436W-1/10/TJ. W dniu 7 kwietnia 2010 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której zarzucono wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 217 jak również art. 2 Konstytucji, w związku z czym wniesiono o jej uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów procesowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentujący Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 335/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd wyjaśnił, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny prawidłowo wskazał, że nieodpłatne zniesienie współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych na mocy art. 5 tej ustawy i powstaje z chwilą zawarcia umowy, ugody czy też uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. W ocenie Sądu organ prawidłowo odniósł się do przepisów art. 211 i 212 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny regulujących zniesienie współwłasności. Przytoczenie przez organ treści art. 366 Kodeksu cywilnego w kontekście istoty odpowiedzialności solidarnej dłużników za dług względem wierzyciela miało wyjaśnić Skarżącemu jego sytuację prawną w niniejszej sprawie, gdzie umowę kredytu na zakup przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu z bankiem zawarły 4 osoby, w tym dwoje współwłaścicieli spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, gdzie to bank jest kredytodawcą (wierzycielem), zaś osoby biorące kredyt – kredytobiorcami (dłużnikami). Zawarcie umowy kredytu z bankiem przez każdego z dłużników powoduje, że na każdym z osobna ciąży obowiązek zapłaty raty kredytu jak i całej sumy kredytu, bowiem bank (wierzyciel) może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników, lub od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). W ocenie sądu Skarżący biorąc kredyt na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu razem z innymi kredytobiorcami zobowiązał się do spłaty całości tego kredytu, dlatego też ewentualna zmiana za zgodą banku (wierzyciela) osób zobowiązanych do spłaty kredytu (dłużników) przez zwolnienie przez bank pozostałych dłużników poza Skarżącym nie powoduje zmiany Jego odpowiedzialności za całą sumę kredytu. Hipoteka ustanowiona przez współwłaścicieli na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu na rzecz banku jest zabezpieczeniem kredytu wynikającego z zawartej przez nich umowy kredytowej na zakup powyższego prawa i nie stanowi w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn długu i ciężaru. Zniesienie współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie powoduje jakichkolwiek zmian w ustanowionej hipotece na ww. prawie.

Od ww. wyroku Wnioskodawca wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenia od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania i rozpoznania sprawy pod Jego nieobecność. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj: art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece przez bezpodstawne przyjęcie, że hipoteka zabezpieczająca niespłaconą prawie w całości wierzytelność nie jest obciążeniem nieruchomości na której jest ustanowiona, art. 217 Konstytucji poprzez bezpodstawny zamiar nałożenia na Skarżącego podatku i bezpodstawne rozszerzenie przedmiotu opodatkowania, art. 2 Konstytucji poprzez bezpodstawne określenie podstawy opodatkowania wbrew jasnemu brzmieniu przepisów ustawowych naruszające zaufanie Skarżącego do prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i wyrokiem z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2158/10) uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd kasacyjny dokonując oceny przepisów prawa podatkowego wskazał, że art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zawiera ogólną zasadę określającą podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn w każdym przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast art. 7 ust. 6 ww. ustawy odnosi się do obliczania podstawy opodatkowania, gdy tytułem opodatkowania jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. Taka konstrukcja, w ocenie NSA oznacza, że art. 7 ust. 1 ww. ustawy ma zastosowanie jako przepis ogólny do tytułu opodatkowania jakim jest nieodpłatne zniesienie współwłasności z uwzględnieniem zasady wskazanej w art. 7 ust. 6 ww. ustawy. Tym samym, że jeżeli dany przepis prawa sytuuje dane prawo jako ciężar to stanowić będzie ono ciężar podlegający potrąceniu od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego. Oznacza to, że skoro art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece określa hipotekę jako ciężar nieruchomości to o wartość tego ciężaru należy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn potrącić wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych tak aby ustalić podstawę opodatkowania jako czystą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozstrzygając ponownie przedmiotową sprawę, mając na uwadze ocenę prawną i wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uzasadnieniu wyroku z 18 maja 2012 r. sygn. II FSK 2158/10, wyrokiem z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt. I SA/Sz 562/12 na podstawie art. 146 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności

Stosownie do art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Zniesienie to może nastąpić poprzez podział rzeczy wspólnej, przyznanie tej rzeczy jednemu ze współwłaścicieli lub sprzedaż rzeczy (art. 210 i nast. ww. ustawy).

Obowiązek podatkowy przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jak wynika z brzmienia ww. przepisu, z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych.

Należy podkreślić, że odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika. Pojęcie „długów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową.

Z kolei w myśl z art. 7 ust. 6 ww. ustawy, przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Zgodnie natomiast z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o Księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2001 r., Nr. 124, Poz. 1361 ze zm.) w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawcy wraz z inną osobą przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o wartości 170.000 zł. Każdy ma udział 1/2 części w tym lokalu. Na zakup lokalu został zaciągnięty kredyt mieszkaniowy na kwotę 170.000 zł, stronami umowy kredytu, oprócz banku jako kredytodawcy, jest Wnioskodawca i drugi współwłaściciel oraz jego rodzice. W sumie jest 4 kredytobiorców i dłużników osobistych. Zabezpieczeniem kredytu jest hipoteka zwykła na kwotę 170.000 zł i hipoteka kaucyjna na kwotę 40.800 zł na powyższym prawie do lokalu. Wnioskodawca zamierza wraz ze współwłaścicielem lokalu znieść współwłasność tego prawa do lokalu w ten sposób, że Wnioskodawca otrzyma na własność prawo do lokalu bez spłaty, ale jednocześnie przejmie całość zobowiązań z umowy kredytowej, tj. Wnioskodawca stanie się za zgodą banku jedynym kredytobiorcą. Do całkowitej spłaty kredytu na dzień zniesienia współwłasności i przejęcia długu pozostanie 168.000 zł. Współwłaściciel lokalu jest dla Wnioskodawcy osobą obcą, należącą zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn do III grupy podatkowej.

Dokonując oceny tak przedstawionego zdarzenia, mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 września 2012 r. wskazać należy, że art. 7 ust. 1 ww. ustawy zawiera ogólną zasadę określającą podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn w każdym przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast art. 7 ust. 6 ww. ustawy odnosi się do obliczania podstawy opodatkowania, gdy tytułem opodatkowania jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Taka konstrukcja oznacza, że art. 7 ust. 1 ww. ustawy ma zastosowanie jako przepis ogólny do tytułu opodatkowania jakim jest nieodpłatne zniesienie współwłasności z uwzględnieniem zasady wskazanej w art. 7 ust. 6 ww. ustawy. Tym samym, jeżeli dany przepis prawa sytuuje dane prawo jako ciężar to stanowić będzie ono ciężar podlegający potrąceniu od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego. W rezultacie, skoro art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece określa hipotekę jako ciężar nieruchomości, to o wartość tego ciężaru należy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn potrącić wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych tak aby ustalić podstawę opodatkowania jako „czystą”. Zatem w sytuacji, w której ciężarem obciążającym nabytą rzecz jest hipoteka, to całkowita wartość hipoteki powinna być odliczona od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego.

W związku z powyższym w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką, obciążenie to stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, jego wartość powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. Jednocześnie wskazać należy, iż dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia (całość, część lub został on całkowicie spłacony).

Zatem gdy hipoteka przewyższa wartość rynkową nabytego w następstwie zniesienia współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu a w konsekwencji czysta wartość ww. prawa nie przekracza wartości udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał Wnioskodawcy, obowiązek zapłaty podatku z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności w niniejszej sprawie nie wystąpi.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.