Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.89.2024.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-05
Teza: - Nieuznanie za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży działek nr 1 i nr 2, - opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej działki nr 1, - opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej działki nr 2.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; pełnomocnictwo; podatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- nieprawidłowe w zakresie nieuznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży działek nr 1 i nr 2,

\- prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej działki nr 1,

\- prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej działki nr 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 2 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- nieuznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży działek nr 1 i nr 2,

\- opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej działki nr 1,

\- opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej działki nr 2.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest sprzedaż detaliczna kwiatów, roślin, nasion, nawozów, żywych zwierząt domowych, karmy dla zwierząt domowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 2.76.Z). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako zwolniony podatnik podatku VAT.

Wnioskodawca jest jedynym właścicielem nieruchomości położonej w \`(...)\` (dalej: „Nieruchomość"). W skład Nieruchomości wchodzą dwie działki: działka o numerze ewidencyjnym 1 („Działka 1") oraz działka o numerze ewidencyjnym 2 („Działka 2") o sposobie korzystania oznaczonym w księdze wieczystej jako: „… - Grunty orne". Niżej wyszczególnione informacje - w przypadku braku przeciwnego wskazania - odnoszą się zarówno do Działki 1, jak i Działki 2, zwanych łącznie „Nieruchomością”. Dla Nieruchomości nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Nieruchomość jest nieruchomością rolną w rozumieniu art. 461 Kodeksu cywilnego w związku z art. 2 pkt 1) ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1655, ze zm.). Wnioskodawca nie prowadził działalności rolniczej przy wykorzystaniu Nieruchomości.

Nieruchomość nie była również wykorzystywana w inny sposób przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nabył Nieruchomość w 2011 r. na podstawie umowy darowizny - zatem nabycie Nieruchomości (Działki 1 i Działki 2) nastąpiło w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (czynność nie została udokumentowana fakturą). W konsekwencji, z tytułu nabycia Nieruchomości (Działki 1 i Działki 2) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość (Działka 1 i Działka 2) od momentu nabycia do momentu sprzedaży nie były oraz nie będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zawarł ze spółką jawną prowadzącą działalność deweloperską (dalej: „Deweloper”) umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości w formie aktu notarialnego (dalej: „Umowa Przedwstępna”), zgodnie z którą strony umowy (Wnioskodawca oraz Deweloper) zobowiązały się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Przyrzeczona”) w stanie wolnym od wszelkich obciążeń oraz praw i roszczeń osób trzecich z zastrzeżeniem warunków wskazanych w Umowie Przedwstępnej:

a) Deweloper uzyska ostateczną decyzję o warunkach zabudowy i (o ile będzie to konieczne) decyzję środowiskową;

b) Wnioskodawca uzyska ostateczną decyzję zezwalającą na wyłączenie użytków rolnych składających się z Działki 1 oraz Działki 2 z produkcji rolniczej, przy czym wszelkie koszty związane z wyłączeniem użytków rolnych z produkcji rolniczej oraz uzyskaniem wymienionej decyzji poniesie Deweloper;

c) Deweloper uzyska ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę planowanej inwestycji budowlanej („Inwestycja”), wydaną w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy;

d) Wnioskodawca na podstawie ww. dokumentów (pkt b) i c)) dokona aktualizacji opisu użytków w ewidencji gruntów i budynków, to jest w ewidencji gruntów i budynków ujawnione zostanie, że Działka 1 i Działka 2 nie stanowią gruntów rolnych w rozumieniu § 68 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1034), przy czym wszelkie koszty związane z ujawnieniem zmiany w ewidencji gruntów i budynków poniesie Deweloper;

e) Deweloper uzyska pozytywną decyzję zezwalającą na wycinkę wszystkich drzew i krzewów kolidujących z planowaną zabudową, z której będzie wynikało, że koszt wszelkich opłat administracyjnych za wycinkę drzew i krzewów nie przekroczy ustalonej kwoty;

f) Wnioskodawca dokona trzebieży pielęgnacyjnej roślinności znajdującej się na terenie Nieruchomości;

g) Deweloper uzyska pozytywne warunki przyłączeniowe od dostawców mediów umożliwiające realizację Inwestycji;

h) Deweloper uzyska pozytywny raport z badań hydrologicznych Nieruchomości potwierdzający możliwość realizacji Inwestycji.

Ponadto, zgodnie z Umową Przedwstępną: Deweloper jest zobowiązany do wsparcia Wnioskodawcy w dokonaniu trzebieży roślinności poprzez pomoc w przygotowaniu dokumentów, uzyskaniu pozwoleń, zlecania prac itd.; przy czym formalnie stroną decyzji i wszelkich umów będzie Wnioskodawca; jednocześnie wydatki związane z uzyskaniem decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów oraz trzebieżą będzie ponosić Deweloper. Wnioskodawca nie podejmował oraz nie zamierza podejmować innych działań „przygotowujących" Nieruchomość pod sprzedaż.

W stosunku do Nieruchomości Wnioskodawca wskazuje, że:

· Nieruchomość nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowym bądź prawami czy roszczeniami osób trzecich - z wyłączeniem ujawnionego w księdze wieczystej roszczenia Dewelopera o zawarcie Umowy Przyrzeczonej;

· Nie były udzielane żadne pełnomocnictwa osobom trzecim do dokonania czynności prowadzącej do zbycia lub obciążenia Nieruchomości, jak również prowadzącej do jej oddania do używania lub pobierania z niej pożytków;

· Wnioskodawca nie zawierał żadnych innych umów przedwstępnych lub zobowiązujących do zbycia lub obciążenia Nieruchomości;

· Nie toczą się żadne postępowania sądowe ani administracyjne, dotyczące Nieruchomości.

· Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej;

· Nieruchomość nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy bądź użyczenia;

· Nieruchomość nie znajduje się na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej, nie jest położona na obszarze parku narodowego w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 55 ze zm.), ani na obszarze rewitalizacji, ani na obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji, o których mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 485), ani nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu, jak również nie została dla niej wydana decyzja, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 113 ze zm.). Nieruchomość jest niezabudowana;

· Wnioskodawca nie dokonywał dotychczas prac porządkowych na terenie Nieruchomości;

· Na Nieruchomości nie wydzielano dotychczas oraz nie zamierza się wydzielać dróg wewnętrznych przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej;

· Nie są oraz nie będą również czynione samodzielnie przez Wnioskodawcę do zawarcia Umowy Przyrzeczonej działania mające na celu podział geodezyjny Nieruchomości.

Dodatkowo, Wnioskodawca ustanowił pełnomocników (w tym Dewelopera), upoważniając ich do:

a) wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dotyczącej Nieruchomości oraz jeśli będzie to konieczne, decyzji środowiskowej i pozwolenia na budowę;

b) uzyskania ostatecznej decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów na Nieruchomości;

c) wystąpienia z wnioskami o pozwolenie wodno-prawne/zgłoszeniami wodno-prawnymi dla Nieruchomości;

d) podjęcia czynności niezbędnych do budowy urządzeń przesyłowych/przyłączy na terenie Nieruchomości;

e) przeniesienia na rzecz Dewelopera wszelkich decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Wnioskodawcy dotyczących Nieruchomości;

f) podpisania w imieniu Wnioskodawcy umów z zarządcą drogi w zakresie jakim jest to niezbędne do uzyskania ww. decyzji administracyjnych dla Nieruchomości;

g) uzyskania wypisu i wyrysu z rejestru gruntów dotyczącego Nieruchomości;

h) uzyskania zaświadczenia, z którego będzie wynikać, czy na Nieruchomości znajdują się wody śródlądowe stojące lub inne wody w zagłębieniach terenu, do których stosuje się przepisy o śródlądowych wodach stojących;

i) wystąpienia z wnioskiem o uzyskanie: (i) warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i zawarcia umów o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej oraz umów o sprzedaż energii elektrycznej; (ii) warunków przyłączenia do sieci gazowej i zawarcie umów o przyłączenie do sieci gazowej oraz umów o sprzedaż gazu; warunków przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej i zawarcie umów o przyłączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej oraz umów o sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków;

Dodatkowo, Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania go przed wszystkimi władzami, urzędami, instytucjami, sądami, osobami prawnymi i fizycznymi, organami administracji rządowej i samorządowej, do składania oświadczeń wiedzy i woli, w tym zapewnień, wniosków, podań, skarg, odwołań, zażaleń oraz innych środków odwoławczych, do składania i odbioru wszelkich dokumentów oraz do odbioru wszelkich zaświadczeń, składania i odbioru wszelkiej korespondencji w zakresie wskazanym powyżej, a także do wszelkich innych czynności, jakie okażą się niezbędne celem realizacji pełnomocnictwa.

Wnioskodawca udzielił także Deweloperowi zgody na:

1) dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt. 11) ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane ograniczone do celów przygotowania dokumentacji technicznej i projektowej oraz do wystąpienia, we własnym imieniu, z wnioskiem o pozwolenie na budowę i uzyskanie pozwolenia na budowę; w szczególności Deweloper może ubiegać się w imieniu własnym o:

a) uzyskanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i zawarcia umów o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej oraz umów o sprzedaż energii elektrycznej;

b) uzyskanie warunków przyłączenia do sieci gazowej i zawarcie umów o przyłączenie do sieci gazowej oraz umów o sprzedaż gazu;

c) uzyskanie warunków przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej i zawarcie umów o przyłączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej oraz umów o sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków;

d) uzyskania wszelkich innych uzgodnień, pozwoleń, decyzji, opinii i innych dokumentów niezbędnych do uzyskania pozwolenia lub pozwoleń na budowę, w tym w szczególności decyzji zezwalającej na wycinkę drzew znajdujących się na terenie Nieruchomości;

e) wydanie pozwolenia lub pozwoleń na budowę;

2) dysponowanie Nieruchomością ograniczone do budowy, konserwacji, wymiany przewodów kanalizacyjnych, wodociągowych, przyłączy i urządzeń z nimi związanych, budowy linii elektroenergetycznych - prawie całodobowego dostępu służb eksploatacyjnych właściwego gestora lub właściciela przyłączy w celu instalacji, konserwacji, napraw, modernizacji, eksploatacji, przeglądów i dołożenia kolejnych linii elektroenergetycznych/przyłączy - na Nieruchomości, posadowienia na Nieruchomości sieci gazowej wraz z przyłączami i punktami redukcyjno-pomiarowymi oraz na prawie wstępu, przechodu, przejazdu, swobodnego, całodobowego dostępu do tych urządzeń w celu wykonania czynności związanych z posadowieniem gazociągu, przyłączy gazowych i punktów redukcyjno-pomiarowych, naprawami, remontami, eksploatacją, konserwacją, przebudowami, rozbudowami w tym przyłączaniem kolejnych odbiorców, modernizacjami wszystkich urządzeń gazowniczych znajdujących się na Nieruchomości - zgoda dotyczy Dewelopera, podmiot przez niego wskazany lub przez właściwego miejscowo przedsiębiorcę przesyłowego;

3) swobodny dostęp Dewelopera oraz jego pracowników lub osób działających na jego zlecenie, w tym w szczególności umożliwiający:

a) dokonanie trzebieży pielęgnacyjnej roślinności;

b) dokonywania wszelkich czynności związanych z analizą geotechniczną Nieruchomości, w tym dokonywania odwiertów i związanych z nimi prac;

c) dodatkowo, Wnioskodawca zobowiązuje się do umożliwienia przeprowadzenia wszelkich innych czynności, jakie okażą się niezbędne lub potrzebne;

4) uzgodnienie z zarządcą drogi publicznej lokalizacji zjazdu z drogi publicznej do Nieruchomości;

5) umieszczenie przez Dewelopera na terenie Nieruchomości szyldów reklamowych lub tablic informacyjnych dotyczących Inwestycji, przy czym koszty związane z jej umieszczeniem i utrzymaniem będzie ponosił Deweloper.

Do czasu zawarcia Umowy Przyrzeczonej, Deweloper nie będzie podejmował żadnych prac budowlanych na Nieruchomości. Wspomniane w pkt 5 umieszczenie na terenie Nieruchomości szyldów reklamowych również będzie miało miejsce po zawarciu Umowy Przyrzeczonej. Nieruchomość w momencie sprzedaży będzie zatem stanowić grunt niezabudowany, dla którego została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Wnioskodawca nie podejmował w przeszłości oraz do dnia sprzedaży Nieruchomości nie będzie podejmował żadnych działań reklamowych w celu sprzedaży Nieruchomości - Wnioskodawca nie zamieszczał ogłoszeń o sprzedaży w środkach masowego przekazu, nie korzystał z usług biura pośrednictwa obrotu nieruchomości oraz nie wykonywał innych działań marketingowych. W przeszłości Wnioskodawca dokonywał sprzedaży dwóch innych nieruchomości wchodzących w skład jego majątku prywatnego - sprzedane nieruchomości nie miały żadnego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, w związku z czym w ramach ich sprzedaży Wnioskodawca nie wystąpił jako podatnik podatku od towarów i usług.

Pytania
-------

1\. Czy Wnioskodawca z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej będzie posiadał status podatnika podatku od towarów i usług?

2\. Czy w przypadku udzielenia przez organ negatywnej (sprzecznej ze stanowiskiem Wnioskodawcy) odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 1 - sprzedaż Działki 1 wchodzącej w skład Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej będzie opodatkowana podatkiem VAT?

3\. Czy w przypadku udzielenia przez organ negatywnej (sprzecznej ze stanowiskiem Wnioskodawcy) odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 1 - sprzedaż Działki 2 wchodzącej w skład Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej będzie opodatkowana podatkiem VAT?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości w ramach Umowy Przyrzeczonej nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT definiuje zaś działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pierwszą przesłanką, którą należy wziąć pod uwagę w kontekście uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, jest wymieniona w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT przesłanka wykonywania czynności polegających na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie Wnioskodawcy, sposób w jaki zamierza zadysponować posiadaną Nieruchomością nie może zostać uznany za działalność ciągłą, prowadzoną w celu zarobkowym. Podkreślić należy, że omawiana „ciągłość” nie jest zdefiniowana na gruncie Ustawy o VAT, zatem należy posłużyć się definicją słownikową.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (sjp.pwn.pl), przymiotnik „ciągły” oznacza:

1\. trwający bez przerwy;

2\. powtarzający się stale;

3\. ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni.

Żaden z przywołanych opisów nie może charakteryzować jednorazowej sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę, który dokonuje jednorazowej sprzedaży towaru stanowiącego element majątku osobistego, który nie został nabyty w celu późniejszej odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Co istotne, pogląd ten potwierdza ugruntowana linia orzecznicza organów podatkowych, reprezentowana np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 października 2019 r. (sygn. S-ILPP1/4512-1-185/16/19-S/JKU), w której organ podkreślił, że: „(\`(...)\`) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.”

Podkreślić w tym kontekście należy, że Wnioskodawca nie wykorzystywał Nieruchomości w trakcie jej posiadania w sposób, który wpisywał się w wykonywanie działalności gospodarczej. W szczególności, Nieruchomość (będącą nieruchomością rolną w rozumieniu przywołanych w opisie zdarzenia przyszłego przepisów) nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej. Nieruchomość nie jest również przedmiotem najmu, dzierżawy czy też innego stosunku prawnego, z którego Wnioskodawca czerpałby korzyści.

Drugą z przesłanek, wynikającą z przywołanych wyżej art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, jest działalność handlowców. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazuje: „(\`(...)\`) istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.” (interpretacja indywidualna z 8 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.323.2018.2.PJ).

W kontekście rozgraniczenia sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz zarządu własnym majątkiem, niestanowiącym takiej działalności, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, powoływanego wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wynika, iż transakcję należy oceniać całościowo, z uwzględnieniem wszystkich jej elementów. Nieprawidłowe jest zatem skupianie się tylko na jednym wycinku opisu transakcji, który osobno - bez uwzględniania całokształtu - wskazywałby na działanie podmiotu jako podatnika VAT bądź też podmiotu zarządzającego majątkiem prywatnym. TSUE podkreślił w przywołanym wyroku, że w szczególności zakres transakcji i uzyskana ze sprzedaży kwota nie są decydujące dla wskazania właściwego modelu sprzedaży. TSUE wskazał wprost, że: „(\`(...)\`) zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą”, podkreślając jednocześnie, że transakcji, w które angażowane są duże kwoty można również dokonywać jako czynności osobistych (por. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). TSUE zaznaczył w uzasadnieniu swego orzeczenia, że przesłanką wskazującą na podejmowanie działań w zakresie obrotu nieruchomościami (które mogą zostać potencjalnie zakwalifikowane jako działalność gospodarcza) może być podejmowanie przez podmiot aktywnych działań, przy użyciu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców - jako przykład takich działań TSUE wprost wskazał uzbrojenie terenu bądź działania marketingowe. Jak wskazał TSUE: „Działania takie (uzbrojenie terenu, działania marketingowe - przyp. wł.) nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

Jako przykłady innych działań świadczących o przekroczeniu zwykłego zarządu nad majątkiem prywatnym, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (m.in. interpretacja z 14.08.2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.341.2019.2.RD; interpretacja z 08.10.2019 r., sygn. S-ILPP1/4512-1-185/16/19-S/JKU; interpretacja z 08.02.2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.323.2018.2.PJ) wymienia się m. in. uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego terenu, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Co jednak kluczowe w kontekście wnioskowania organu, na prowadzenie przez podmiot działalności „handlowej” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych czynności, a nie jedynie stwierdzenie wystąpienia pojedynczych z nich.

Wnioskodawca wskazuje także, że prezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowiska znajdują również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). NSA w wyroku z 01.06.2017 r. (sygn. I FSK 451/17), podkreślił, że: „To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14).” NSA w swoim wyroku potwierdził również w jednoznaczny sposób konieczność dokonywania całościowej oceny okoliczności towarzyszących sprzedaży: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE (wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 - przyp. wł.) przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15).”

Zbieżne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął także w wyroku z dnia 3 lipca 2020 r. (sygn. I FSK 1888/17). NSA wskazał w uzasadnieniu swego wyroku m.in.: „To, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt IFPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt / FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). (\`(...)\`) Należy także zauważyć, że w świetle przytoczonego orzeczenia TSUE osoba działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jeżeli w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami nie można uznać zamiaru umieszczenia ogłoszenia na portalu internetowym lub skorzystania z usług biura nieruchomości. Tego rodzaju czynności są standardowymi czynności podejmowanymi przez osoby zamierzające dokonać sprzedaży nieruchomości. Samo umieszczenie ogłoszenia na wyspecjalizowanym portalu internetowym nie jest przejawem wykonywania działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Tym bardziej za element prowadzenia działalności gospodarczej nie może być uznana chęć skorzystania z pomocy profesjonalnego podmiotu zajmującego się sprzedażą nieruchomości.”

Odnosząc ogół powyższych rozważań do analizowanego opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że uzasadnia on prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy. Kluczowy w kontekście określenia skutków planowanej transakcji - w zakresie ewentualnej kwalifikacji Wnioskodawcy jako podatnika VAT - jest postulat całościowej i kompleksowej oceny przyszłej transakcji, który potwierdza zarówno orzecznictwo TSUE, jak i NSA oraz stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażane w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Na podstawie przytoczonych w niniejszym wniosku okoliczności przyszłej sprzedaży Nieruchomości, należy wyraźnie podkreślić w ślad za opisem zdarzenia przyszłego, że Wnioskodawca nie prowadził i nie zamierza prowadzić do momentu zawarcia Umowy Przyrzeczonej działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej bądź zbliżonej; nie będzie także prowadził działalności rolniczej. Wnioskodawca nie czynił oraz nie będzie czynić żadnych samodzielnych działań mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych czy też uzbrojenie Nieruchomości. Wnioskodawca nie prowadził i nie będzie prowadził do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej żadnych samodzielnych działań w celu dokonania podziału geodezyjnego Nieruchomości. Nie były podejmowane również jakiekolwiek czynności w zakresie „odrolnienia” Nieruchomości. Podkreślić należy, że Wnioskodawca nie wykonywał także żadnych działań marketingowych/reklamowych.

Za przejaw działalności handlowej Wnioskodawcy nie można uznać również faktu wyrażenia określonych zgód bądź udzielenia pełnomocnictw wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. Podkreślić w tym kontekście należy, że pełnomocnictwa udzielone przez Wnioskodawcę odnoszą się do wystąpienia z wnioskiem do właściwego organu o uzyskanie niezbędnych zgód i zezwoleń o charakterze administracyjnym, które odnoszą się bezpośrednio do Inwestycji, definiowanej jako konkretne założenie Dewelopera. Zarówno warunki przyłączenia mediów, jak i specyfikacja techniczna wniosku o wydanie warunków zabudowy i pozwolenia na budowę odnoszą się wprost do projektu i potrzeb Dewelopera. W przypadku ewentualnego niedojścia całej transakcji do skutku i tym samym braku zawarcia Umowy Przyrzeczonej, wydane zezwolenia i zgody administracyjne okazałyby się de facto bezużyteczne dla Wnioskodawcy i nie wpłynęłyby realnie na zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości na rynku. Udzielenie ww. pełnomocnictw i powyższe działania nie są bowiem przejawem woli Wnioskodawcy dotyczącej zwiększenia wartości Nieruchomości i przygotowania jej pod ogólnie rozumianą sprzedaż, lecz wynikają bezpośrednio z ustaleń zawartych z Deweloperem; w szczególności z Umowy Przedwstępnej. Tym samym, pomimo że skutki czynności dokonanych w oparciu o ww. pełnomocnictwa zrealizują się bezpośrednio (zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego) w majątku Wnioskodawcy, to znaczącym nadużyciem byłoby przyjęcie, że przesądza to o handlowym charakterze ich działań. Do udzielenia pełnomocnictw doszło bowiem z uwagi na konkretne ustalenia między stronami Umowy Przedwstępnej, a nie z inicjatywy własnej Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także stanowisko judykatury - przykładowo; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z 23 września 2021 r. (sygn. I SA/Po 356/21, orzeczenie nieprawomocne), w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazał wprost odnosząc się do zbliżonego stanu faktycznego (sprzedawca udzielił nabywcy pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności względem nieruchomości, będącej przedmiotem przyszłej sprzedaży): „Ponieważ w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, nabywca nie dysponował jeszcze prawem do tej nieruchomości, nie mógł podejmować czynności przysługujących wyłącznie jej właścicielowi. Jednocześnie nabywca chciał się upewnić, czy na nieruchomości tej będzie mógł zrealizować swój zamierzony cel, co zresztą jest całkowicie uzasadnione. W przeciwnym bowiem razie prawdopodobnie nie byłby zainteresowany nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Stąd wymogi postawione przez nabywcę w ramach umowy przedwstępnej, dotyczące składania wniosków oraz uzyskiwania zaświadczeń, decyzji, pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, warunków technicznych, a także możliwości przeprowadzenia przez kupującego analizy stanu prawnego nieruchomości oraz potwierdzenia możliwości budowy na przedmiotowym obszarze obiektu magazynowo-produkcyjnego. Zauważyć należy przy tym, że czynności te nie są podejmowane w celu poszukiwania klienta przez skarżącego, lecz przez klienta w celu realizacji jego własnych interesów. Jeżeli zatem konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości zawiera umowę przedwstępną, oferuje określoną cenę, ale domaga się udzielenia pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności dla upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to - zdaniem Sądu - nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.”

Wnioskodawca podkreśla również, że zbieżne stanowiska zajmowały również inne sądy administracyjne, np.: Wojewódzki Sąd Administracyjny w \`(...)\` w wyrokach z 3 czerwca 2020 r. (sygn. I SA/Łd 155/20) oraz z 25 sierpnia 2020 r. (sygn. I SA/Łd 153/20) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 stycznia 2021 r. (sygn. I SA/Bd 761/20). Na szczególną uwagę zasługuje fragment uzasadnienia ostatniego z przywołanych wyroków, który odnosi się szeroko do kwestii braku realnego „przysporzenia" po stronie sprzedającego w związku z podejmowaniem określonych działań względem nieruchomości: „Nie są to zatem działania sprzedawcy, który przykładowo stara się grunt uzbroić czy uzyskać określone pozwolenia - aby przedmiot sprzedaży uczynić bardziej atrakcyjnym dla potencjalnych nabywców. Nabywca już się zgłosił, właściciel gruntu nie musi już nic robić, aby go "skusić" swoją ofertą. Czynności odpowiadają planowanej inwestycji nabywcy. Skutki prawne czynności wykonanych przez pełnomocnika (nabywcę) w sensie prawnym rzeczywiście dotyczą właściciela gruntu (uzyskanie decyzji, pozwoleń itd.). Jednak starania pełnomocnika nie są staraniami właściciela podejmowanymi, aby pozyskać kupującego, aby oferowany grunt uczynić atrakcyjniejszym dla potencjalnego nabywcy, aby podnieść jego cenę. Cena została uzgodniona w umowie przedwstępnej. Sukces działań przedsięwziętych przez pełnomocnika (tj. kupującego) stanowi zaś - w świetle umowy przedwstępnej, opisanej we wniosku o wydanie interpretacji - warunek, że przyrzeczona umowa sprzedaży dojdzie do skutku. Gdyby się bowiem okazało, że uzyskanie pewnych decyzji, pozwoleń, warunków technicznych itd. nie nastąpi - grunt w ogóle nie zostanie przez nabywcę kupiony, gdyż będzie dla niego nieużyteczny, nie będzie spełniał jego potrzeb. Ocena organu opierającą się na znacznym stopniu zaangażowania w podniesienie atrakcyjności handlowej działki byłaby uzasadniona, gdyby Skarżący podejmował je (sam czy przez pełnomocnika) w takim celu, aby znaleźć, pozyskać kupca. Jeśli jednak kupiec już po uzgodnieniu warunków sprzedaży podejmuje je sam, a nie "pod dyktando" i według pomysłu właściciela gruntu, lecz mając na względzie własne potrzeby - to Sąd nie dostrzega w takim ułożeniu stosunków między sprzedawcą a kupującym argumentu przemawiającego za tym, że sprzedawca zachowuje się jak profesjonalista, przez co staje się handlowcem w rozumieniu ustawy o VAT.” W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wnioski można zastosować również wobec Wnioskodawcy i Nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje także, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie w żadne sposób związana z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Analogicznie - Nieruchomość w żadnym momencie posiadania jej przez Wnioskodawcę nie służyła wykonywaniu działalności gospodarczej. Podkreślić należy ponownie, że rozporządzenie własnością Nieruchomości odbędzie się w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy, bez żadnego związku z prowadzoną przez niego działalność gospodarczą.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe argumenty - w szczególności konieczność brania pod uwagę całokształtu transakcji (a ten wskazuje jednoznacznie, że Wnioskodawca działa w ramach zarządu majątkiem własnym), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, w odniesieniu do przyszłej sprzedaży Nieruchomości, w oparciu o Umowę Przyrzeczoną.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

W przypadku negatywnego (sprzecznego ze stanowiskiem Wnioskodawcy) stanowiska organu w zakresie pytania nr 1 - zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Działki 1 wchodzącej w skład Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej będzie stanowić dostawę opodatkowaną podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

Następstwem udzielenia przez organ negatywnej (sprzecznej ze stanowiskiem Wnioskodawcy) odpowiedzi na pytanie nr 1 będzie uznanie, że Wnioskodawca będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Działki 1 wchodzącej w skład Nieruchomości.

W związku z powyższym, przedmiotowa sprzedaż będzie stanowić odpłatną dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, dokonywaną przez podatnika VAT. Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 Ustawy o VAT.

Co do zasady, dostawa gruntu niezabudowanego, a takiego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT.

Dostawa ta nie będzie korzystać z żadnego ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT; w szczególności nie będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca wskazuje w tym kontekście, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Nieruchomość nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku oraz nie będzie wykorzystywana w taki sposób do momentu zawarcia Umowy Przyrzeczonej. Dostawa Nieruchomości nie będzie korzystać także ze zwolnienia przedmiotowego opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 9) Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Pojęcie terenów budowlanych definiuje art. 2 pkt 33) Ustawy o VAT, który stwierdza, że rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie znajduje się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ale na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej w stosunku do Nieruchomości będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy, co skutkuje uznaniem Nieruchomości za teren budowlany w rozumieniu Ustawy o VAT, wskutek czego nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 9) Ustawy o VAT.

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie wiązać się także z dostawą jakichkolwiek budynków, budowli lub ich części, bowiem Umowa Przyrzeczona będzie dotyczyć gruntu niezabudowanego, a tym samym nie zastosowania nie znajdzie też art. 43 ust. 1 pkt 10) i 10a) Ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro żadne z wyżej przywołanych zwolnień przedmiotowych nie znajdzie zastosowania, przedmiotowa dostawa Działki 1 wchodzącej w skład Nieruchomości będzie zdarzeniem opodatkowanym podatkiem VAT

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3:

W przypadku negatywnego (sprzecznego ze stanowiskiem Wnioskodawcy) stanowiska organu w zakresie pytania nr 1 - zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Działki 2 wchodzącej w skład Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej będzie stanowić dostawę opodatkowaną podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3:

Stanowisko Wnioskodawcy względem pytania nr 3 jest analogiczne do argumentacji poczynionej w zakresie pytania 2.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

\- nieprawidłowe w zakresie nieuznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży działek nr 1 i nr 2,

\- prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej działki nr 1,

\- prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej działki nr 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Według art. 389 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Na podstawie art. 389 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle art. 95 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ustawy Kodeks cywilny:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ustawy Kodeks cywilny:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Według art. 99 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ustawy Kodeks cywilny:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ustawy Kodeks cywilny wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 ustawy Kodeks cywilny, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że zawarła Pani ze spółką prowadzącą działalność deweloperską umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości w formie aktu notarialnego, zgodnie z którą strony umowy (Pani oraz Deweloper) zobowiązały się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości w stanie wolnym od wszelkich obciążeń oraz praw i roszczeń osób trzecich z zastrzeżeniem warunków wskazanych w Umowie Przedwstępnej:

a) Deweloper uzyska ostateczną decyzję o warunkach zabudowy i (o ile będzie to konieczne) decyzję środowiskową;

b) Pani uzyska ostateczną decyzję zezwalającą na wyłączenie użytków rolnych składających się z Działki 1 oraz Działki 2 z produkcji rolniczej, przy czym wszelkie koszty związane z wyłączeniem użytków rolnych z produkcji rolniczej oraz uzyskaniem wymienionej decyzji poniesie Deweloper;

c) Deweloper uzyska ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę planowanej inwestycji budowlanej („Inwestycja”), wydaną w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy;

d) Pani na podstawie ww. dokumentów (pkt b) i c)) dokona aktualizacji opisu użytków w ewidencji gruntów i budynków, to jest w ewidencji gruntów i budynków ujawnione zostanie, że Działka 1 i Działka 2 nie stanowią gruntów rolnych w rozumieniu § 68 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1034), przy czym wszelkie koszty związane z ujawnieniem zmiany w ewidencji gruntów i budynków poniesie Deweloper;

e) Deweloper uzyska pozytywną decyzję zezwalającą na wycinkę wszystkich drzew i krzewów kolidujących z planowaną zabudową, z której będzie wynikało, że koszt wszelkich opłat administracyjnych za wycinkę drzew i krzewów nie przekroczy ustalonej kwoty;

f) Pani dokona trzebieży pielęgnacyjnej roślinności znajdującej się na terenie Nieruchomości;

g) Deweloper uzyska pozytywne warunki przyłączeniowe od dostawców mediów umożliwiające realizację Inwestycji;

h) Deweloper uzyska pozytywny raport z badań hydrologicznych Nieruchomości potwierdzający możliwość realizacji Inwestycji.

Ponadto, zgodnie z Umową Przedwstępną: Deweloper jest zobowiązany do wsparcia Pani w dokonaniu trzebieży roślinności poprzez pomoc w przygotowaniu dokumentów, uzyskaniu pozwoleń, zlecania prac itd.; przy czym formalnie stroną decyzji i wszelkich umów będzie Pani; jednocześnie wydatki związane z uzyskaniem decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów oraz trzebieżą będzie ponosić Deweloper. Pani nie podejmowała oraz nie zamierza podejmować innych działań „przygotowujących” Nieruchomość pod sprzedaż.

Udzieliła Pani Deweloperowi zgody na:

1) dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt. 11) ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane ograniczone do celów przygotowania dokumentacji technicznej i projektowej oraz do wystąpienia, we własnym imieniu, z wnioskiem o pozwolenie na budowę i uzyskanie pozwolenia na budowę; w szczególności Deweloper może ubiegać się w imieniu własnym o:

a) uzyskanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i zawarcia umów o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej oraz umów o sprzedaż energii elektrycznej;

b) uzyskanie warunków przyłączenia do sieci gazowej i zawarcie umów o przyłączenie do sieci gazowej oraz umów o sprzedaż gazu;

c) uzyskanie warunków przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej i zawarcie umów o przyłączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej oraz umów o sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków;

2) dysponowanie Nieruchomością ograniczone do budowy, konserwacji, wymiany przewodów kanalizacyjnych, wodociągowych, przyłączy i urządzeń z nimi związanych, budowy linii elektroenergetycznych - prawie całodobowego dostępu służb eksploatacyjnych właściwego gestora lub właściciela przyłączy w celu instalacji, konserwacji, napraw, modernizacji, eksploatacji, przeglądów i dołożenia kolejnych linii elektroenergetycznych/przyłączy - na Nieruchomości, posadowienia na Nieruchomości sieci gazowej wraz z przyłączami i punktami redukcyjno-pomiarowymi oraz na prawie wstępu, przechodu, przejazdu, swobodnego, całodobowego dostępu do tych urządzeń w celu wykonania czynności związanych z posadowieniem gazociągu, przyłączy gazowych i punktów redukcyjno-pomiarowych, naprawami, remontami, eksploatacją, konserwacją, przebudowami, rozbudowami w tym przyłączaniem kolejnych odbiorców, modernizacjami wszystkich urządzeń gazowniczych znajdujących się na Nieruchomości - zgoda dotyczy Dewelopera, podmiot przez niego wskazany lub przez właściwego miejscowo przedsiębiorcę przesyłowego;

3) swobodny dostęp Dewelopera oraz jego pracowników lub osób działających na jego zlecenie, w tym w szczególności umożliwiający:

a) dokonanie trzebieży pielęgnacyjnej roślinności;

b) dokonywania wszelkich czynności związanych z analizą geotechniczną Nieruchomości, w tym dokonywania odwiertów i związanych z nimi prac;

c) dodatkowo, Wnioskodawca zobowiązuje się do umożliwienia przeprowadzenia wszelkich innych czynności, jakie okażą się niezbędne lub potrzebne;

4) uzgodnienie z zarządcą drogi publicznej lokalizacji zjazdu z drogi publicznej do Nieruchomości;

5) umieszczenie przez Dewelopera na terenie Nieruchomości szyldów reklamowych lub tablic informacyjnych dotyczących Inwestycji, przy czym koszty związane z jej umieszczeniem i utrzymaniem będzie ponosił Deweloper.

Dodatkowo, ustanowiła Pani pełnomocników (w tym Dewelopera), upoważniając ich do:

a) wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dotyczącej Nieruchomości oraz jeśli będzie to konieczne, decyzji środowiskowej i pozwolenia na budowę;

b) uzyskania ostatecznej decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów na Nieruchomości;

c) wystąpienia z wnioskami o pozwolenie wodno-prawne/zgłoszeniami wodno-prawnymi dla Nieruchomości;

d) podjęcia czynności niezbędnych do budowy urządzeń przesyłowych/przyłączy na terenie Nieruchomości;

e) przeniesienia na rzecz Dewelopera wszelkich decyzji administracyjnych wydanych na Pani rzecz dotyczących Nieruchomości;

f) podpisania w Pani imieniu umów z zarządcą drogi w zakresie jakim jest to niezbędne do uzyskania ww. decyzji administracyjnych dla Nieruchomości;

g) uzyskania wypisu i wyrysu z rejestru gruntów dotyczącego Nieruchomości;

h) uzyskania zaświadczenia, z którego będzie wynikać, czy na Nieruchomości znajdują się wody śródlądowe stojące lub inne wody w zagłębieniach terenu, do których stosuje się przepisy o śródlądowych wodach stojących;

i) wystąpienia z wnioskiem o uzyskanie: (i) warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i zawarcia umów o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej oraz umów o sprzedaż energii elektrycznej; (ii) warunków przyłączenia do sieci gazowej i zawarcie umów o przyłączenie do sieci gazowej oraz umów o sprzedaż gazu; warunków przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej i zawarcie umów o przyłączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej oraz umów o sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków;

Dodatkowo, udzieliła Pani pełnomocnictwa do reprezentowania Pani przed wszystkimi władzami, urzędami, instytucjami, sądami, osobami prawnymi i fizycznymi, organami administracji rządowej i samorządowej, do składania oświadczeń wiedzy i woli, w tym zapewnień, wniosków, podań, skarg, odwołań, zażaleń oraz innych środków odwoławczych, do składania i odbioru wszelkich dokumentów oraz do odbioru wszelkich zaświadczeń, składania i odbioru wszelkiej korespondencji w zakresie wskazanym powyżej, a także do wszelkich innych czynności, jakie okażą się niezbędne celem realizacji pełnomocnictwa.

Do czasu zawarcia Umowy Przyrzeczonej, Deweloper nie będzie podejmował żadnych prac budowlanych na Nieruchomości. Wspomniane w pkt 5 umieszczenie na terenie Nieruchomości szyldów reklamowych również będzie miało miejsce po zawarciu Umowy Przyrzeczonej. Nieruchomość w momencie sprzedaży będzie zatem stanowić grunt niezabudowany, dla którego została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia prawa własności działek nr 1 i nr 2 - tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, działki pozostają Pani własnością. Z kolei Pani oraz Kupujący w przedwstępnej umowie ustaliliście warunki, których zrealizowanie warunkuje podpisanie umowy przyrzeczonej.

Zatem, jak wynika z opisu sprawy, Nabywca będzie dokonywał określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Panią ww. działek opisanych we wniosku. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw i zgód potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, udzieliła Pani Kupującemu stosownego pełnomocnictwa i zgód.

Okoliczność, że część z ww. działań nie będzie podejmowana bezpośrednio przez Panią, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Pani sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa i zgód czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w Pani (mocodawcy) sferze prawnej. Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotowe działki. Działania te, dokonywane za pełną Pani zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działek jako towaru i wzrost ich wartości.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności należy wskazać, że dokonując sprzedaży działek nr 1 i nr 2, nie będzie Pani korzystała z przysługującego Pani prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób zorganizowała Pani sprzedaż ww. działek, że niejako Pani działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej działki nr 1 i nr 2 będą podlegały wskazanym czynnościom. Czynności te z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Pani sferze prawnopodatkowej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, podejmując ww. czynności zaangażowała Pani środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała Pani aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym, podejmowane przez Panią działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż prawa własności działek nr 1 i nr 2, w ramach zarządu Pani majątkiem prywatnym. Zatem, sprzedaż prawa własności ww. działek nr 1 i nr 2 będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pani majątku osobistego, a sprzedaż prawa własności działek nr 1 i nr 2 będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w tej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży prawa własności działek nr 1 i nr 2, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-18/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane. W przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy są zwolnione od podatku VAT.

W opisie sprawy wskazała Pani, że zawarła Pani ze spółką prowadzącą działalność deweloperską umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości w formie aktu notarialnego, zgodnie z którą strony umowy (Pani oraz Deweloper) zobowiązały się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości w stanie wolnym od wszelkich obciążeń oraz praw i roszczeń osób trzecich z zastrzeżeniem warunków wskazanych w Umowie Przedwstępnej. Jeden z ww. warunków wskazuje, iż Deweloper uzyska stosowną decyzję o warunkach zabudowy. Ponadto wskazała Pani, że nieruchomość w momencie sprzedaży będzie stanowić grunt niezabudowany, dla którego została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Z powyższego wynika, że na dzień sprzedaży, działki nr 1 i nr 2, będą stanowiły teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem sprzedaż działek nr 1 i nr 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro przy zbyciu ww. działek wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Z cytowanego wyroku wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy, wynika, iż nabyła Pani działki nr 1 i nr 2 w 2011 r. na podstawie umowy darowizny i nabycie ww. działek nastąpiło w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (czynność nie została udokumentowana fakturą).

W okolicznościach niniejszej sprawy nie można zatem mówić, że przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa tych działek na Pani rzecz nie była objęta tym podatkiem.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy działki nr 1 i nr 2 od momentu nabycia do momentu sprzedaży nie były oraz nie będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Zatem, sprzedaż działek nr 1 i nr 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Tym samym, sprzedaż działek nr 1 i nr 2, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Zatem sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 i nr 3 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 2 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 2 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).