Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-1172/09-6/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-03-10
Teza: Jak ustalić dochód podatkowy w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionych jako wkład części lub całości nieruchomości?
Słowa kluczowe: aport; koszt-udział w kosztach; nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; proporcja; przychód; przychód-powstanie przychodu; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; udział-udział w spółce; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2009 r. (data wpływu 21.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 23 lutego 2010 r. (data wpływu 25.02.2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodów z tytułu wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej,

*   określenia wartości początkowej wniesionych w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości do spółki osobowej,

*   opodatkowania sprzedaży przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest firmą handlową, która w wyniku kolejnych fuzji przejęła majątek łączących się spółek. w związku ze zmianami organizacyjnymi i wybudowaniem magazynu centralnego, część posiadanych nieruchomości przestała być wykorzystywana do podstawowej działalności Spółki, tj. do działalności handlowej. Aby zrekompensować koszty utrzymania tych nieruchomości, Spółka oddała je w dzierżawę. w związku z planowaną restrukturyzacją dotyczącą nieruchomości, Spółka rozważa przystąpienie do umowy spółki komandytowej, w której to będzie komplementariuszem.

Spółka zamierza pokryć wkład do utworzonej spółki komandytowej nieruchomościami gruntowymi będącymi obecnie w posiadaniu Spółki. w skład tych nieruchomości wchodzą grunty w wieczystym użytkowaniu zabudowane obiektami magazynowymi, budynkami administracyjno – handlowymi, placami, drogami i innymi budowlami oraz jedna utwardzona działka stanowiąca własność Spółki.

Wkład zostanie wniesiony w wartości rynkowej, która jest znacznie wyższa od wartości podatkowej figurującej w księgach Spółki.

Wszystkie budynki i budowle wchodzące w skład przedmiotowych nieruchomości powstały przed 1993 r. Pierwotnie stanowiły własność już zlikwidowanych przedsiębiorstw państwowych, których mienie zostało przekazane w leasing nowo powstałym spółkom pracowniczym, które jeszcze przed fuzją ze Spółką, dokonały ich wykupu od Skarbu Państwa. Fuzje, o których mowa we wniosku, dokonane zostały z datą 01.10.1999 r. i 31.12.2007 r. i w ich wyniku Spółka przejęła przedmiotowe nieruchomości na zasadzie sukcesji uniwersalnej. Po przejęciu nieruchomości po fuzji w 1999 r., Spółka w latach 2000 i 2001 poniosła wydatki na ulepszenie jednego z magazynów przekraczające 30% jego wartości początkowej adaptując go na potrzeby własnej działalności, tj. na market, który w marcu 2001 r. rozpoczął swoją działalność.

Utwardzona działka, o której mowa wyżej, stanowiąca własność Spółki, była już w posiadaniu i użytkowaniu przejętej w wyniku fuzji w 1999 r. spółki, ale wykupiona na własność została dopiero po uporządkowaniu jej stanu prawnego w 2006 r. od prywatnych właścicieli bez podatku VAT.

Pismem z dnia 23 lutego 2010 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka doprecyzowała, że nieruchomości będące przedmiotem wkładu niepieniężnego figurują w ewidencji środków trwałych Spółki oraz, że z wyjątkiem gruntów w wieczystym użytkowaniu, podlegają odpisom amortyzacyjnym dla celów podatkowych. Amortyzacja podatkowa przyjętych budynków i budowli prowadzona jest według metod i stawek stosowanych dla celów podatkowych w przejętych spółkach przed fuzją.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy u wnoszącej do spółki komandytowej wkład w postaci nieruchomości Spółki, powstanie dochód do opodatkowania w sytuacji, gdzie wartość podatkowa wnoszonej tytułem wkładu nieruchomości jest niższa od wartości rynkowej, która zostanie wskazana w umowie spółki, jako wartość tego wkładu?
2.  Co będzie w spółce komandytowej podstawą do amortyzacji podatkowej wniesionych jako wkład budynków i budowli?
3.  Jak ustalić dochód podatkowy, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionych jako wkład części lub całości nieruchomości?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 10 marca 2010 r. nr ILPB3/423-1172/09-4/KS, nr ILPB3/423-1172/09-5/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży wniesionych tytułem wkładu części lub całości nieruchomości, dochodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży pomniejszony o wartość sprzedawanej nieruchomości określoną przez wspólników w umowie spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu i odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej ustalonej zgodnie ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych.

Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa oraz spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Kwestią będącą przedmiotem rozważań jest ustalenie dochodu w przypadku ewentualnej sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych do niej przez Wnioskodawcę nieruchomości.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania przychodu oraz kosztu podatkowego przy sprzedaży składników majątku otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika będącego osobą prawną.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zatem, w przypadku zbycia przez spółkę osobową wniesionych aportem nieruchomości przychód podatkowy dla Spółki – proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki osobowej – powstanie w wysokości wyrażonej w umowie przenoszącej prawo własności tych nieruchomości.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Rozważając odpłatne zbycie nieruchomości przez spółkę osobową, za koszty uzyskania przychodów uznać należy, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, ulepszenie zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych do dnia zbycia. Należy jednak zauważyć, iż na podstawie art. 16c pkt 1 ww. ustawy, grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji.

Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, które mogą być (w tym także poprzez odpisy amortyzacyjne) uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów wspólników spółki, należy uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.

W tym miejscu nadmienić należy, iż wniesienie przez Spółkę do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyjęta w ustawie o podatku dochodowych od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). w tym miejscu należy podkreślić, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku przez wspólnika spółki osobowej, tj. Wnioskodawcę.

Powyższe oznacza, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość nieruchomości określona w umowie spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Zatem, za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową może być uznany wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt poniesiony”) na ich nabycie / wytworzenie pomniejszony o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawcę oraz spółkę osobową, proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z przytoczonej definicji dochodu, wynika, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania. Podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego. Innymi słowy, jest to podatek, który obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to czy powstają w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jednorazowo.

Podsumowując należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową przy ustaleniu dochodu do opodatkowania (z uwzględnieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uzyskany z tego tytułu przychód należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu odpowiadające wydatkom poniesionym przez wspólnika na nabycie, pomniejszonym w przypadku budynków i budowli o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, że wniosek w zakresie dotyczącym pozostałych podatków zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.