Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-656/12/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-16
Teza: Czy odzyskane nieruchomości bez względu na to czy tożsame czy będące rekompensatą w zamian za niemożliwość zwrotu własności będą stanowiły środek trwały Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? W jaki sposób powinien podatnik ustalić wartość początkową tych środków trwałych na dzień odzyskania własności ?
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność-działalność gospodarcza; najem; osoba-kościelne osoby prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2012 r. (wpływ do Organu 15 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniu 17 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w m.in. zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe,**
*   momentu od którego możliwe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których przeznaczenie zostało zmienione, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe**

(część pytania wymienionego we wniosku jako 2 i pytanie wymienione jako 3 ).

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2012 r. do Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w m.in. zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej,
*   momentu od którego możliwe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których przeznaczenie zostało zmienione, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 11 lipca 2012 r. Znak IBPBI/2/423-554/12/JD, IBPBI/2/423-656/12/JD, IBPBI/2/423-657/12/JD, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 17 lipca 2012 r.

W uzupełnieniu wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca obok statutowej działalności kultowej, prowadzi na własny rachunek i we własnym imieniu działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości, które stanowią jej własność. Przedmiotową działalność Wnioskodawca prowadzi bez wyodrębnienia wewnętrznej jednostki organizacyjnej. Aby odzyskać znacjonalizowane w powojennej Polsce nieruchomości Wnioskodawca wystąpił do Komisji Regulacyjnej działającej na podstawie ustawy z dnia 13 maja 1994r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko - Augsburskiego w RP z wnioskiem o zwrot własności.

Na mocy decyzji Komisji Regulacyjnej zwrócono własność nieruchomości parafialnej, w której prowadzona jest m.in. działalność lecznicza, zdrowotna, edukacyjna bądź inna, której ważny interes społeczny bądź państwowy nie pozawalał na zwrot nieruchomości właścicielowi.

Na odzyskanych nieruchomościach (tożsamych bądź zamiennych) Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług najmu. Początkowo w odzyskanych budynkach prowadzona była jedynie działalność kultowa. Wówczas zgodnie z przepisami ustawy o stosunku państwa do Kościoła Ewangelicko - Augsburskiego w RP, Wnioskodawca prowadził rachunkowość w oparciu o wewnętrzne przepisy kościelne. Z racji tego, że nieruchomości te pochodzą z początków XX wieku wymagają ciągłych remontów oraz inwestycji. Finansowane są one z zysków działalności gospodarczej bądź z części finansów pochodzących z działalności kultowej.

Obecnie wskutek spadku ilości wiernych zmniejszyło się zapotrzebowanie na dotychczasowe obiekty kultu religijnego jak np. budynki parafialne. W związku z tym, Wnioskodawca przeznaczył te budynki na cele działalności gospodarczej i rozpoczął w tych budynkach świadczenie usług najmu. Dla prawidłowego wywiązywania się z obowiązków prowadzenia rachunkowości, Parafia stosuje przepisy ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy odzyskane nieruchomości bez względu na to czy tożsame czy będące rekompensatą w zamian za niemożliwość zwrotu własności będą stanowiły środek trwały Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie wymienione we wniosku jako 1)

W jaki sposób powinien podatnik ustalić wartość początkową tych środków trwałych na dzień odzyskania własności ? (część pytania wymienionego we wniosku jako 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ przedmiotowe nieruchomości zwrócone sensu stricte (bez nieruchomości zamiennej) zawsze należały do podatnika a prawomocnymi orzeczeniami Komisji Regulacyjnej jedynie zostały jej zwrócone, Parafii restytuowano pierwotne stosunki własnościowe, istniejące przed zaborem mienia przez władze komunistyczne. Nieruchomości oddane w zamian za te, których nie można oddać ze względu na ważny interes społeczny stanowią formę odszkodowania, podlegają amortyzacji, a odpisy amortyzacyjne są kosztem podatkowym.

Podsumowując odpisy amortyzacyjne od obu rodzajów nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, gdyż Parafia nieruchomości wykorzystuje na potrzeby działalności gospodarczej.

Podobnie będzie z odpisami amortyzacyjnymi od nieruchomości, których przeznaczenie zostało zmienione i służą obecnie działalności gospodarczej. Wówczas w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostało zmienione przeznaczenie nieruchomości - odpis amortyzacyjny od nieruchomości, której wartość ustalona jest na podstawie art. 16g ust. 1 ustawy o pdop, będzie na podstawie art. 15 ust. 1 kosztem uzyskania przychodu.

Bez znaczenia jest tutaj fakt, że dochód z działalności gospodarczej Parafia zwalnia z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 17 ust. 4a. Podatnik zwalnia jedynie wypracowany dochód, a więc różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów, którymi, są m.in. odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości zwróconej nieruchomości. Tym samym nie mają tutaj zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 63, które mówią, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw bądź dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego lub nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w updop – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem, w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b updop, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na fakt, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wykluczając możliwość jednorazowego uznania wydatku na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej za koszt uzyskania przychodu, ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. W innym bowiem przypadku jednorazowe uznanie wydatku za koszty uzyskania przychodów pozwalałoby podatnikom w skrajnych przypadkach przy dużych wydatkach inwestycyjnych, na wykazywanie przez kilka lat podatkowych wyższych kosztów nad przychodami podatkowymi.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Art. 16b ust. 1 updop stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  6\. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast w art. 16c updop wymieniono enumeratywnie składniki majątku (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne), które amortyzacji nie podlegają, tj.:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż aby wymienione w art. 16a i 16b składniki majątku (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) podlegały amortyzacji podatkowej, powinny spełniać następujące warunki:

*   stanowić muszą własność lub współwłasność podatnika (środki trwałe),
*   powinny być nabyte i nadawać się do gospodarczego wykorzystania (wartości niematerialne i prawne),
*   przewidywany okres ich używania powinien być dłuższy niż rok,
*   powinny być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto środki trwałe w dniu przyjęcia do używania powinny być kompletne i zdatne do użytku.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawcy zwrócono własność nieruchomości parafialnej, w której prowadzona jest m.in. działalność lecznicza, zdrowotna, edukacyjna bądź inna, której ważny interes społeczny bądź państwowy nie pozawalał na zwrot nieruchomości właścicielowi. Na odzyskanych nieruchomościach (tożsamych bądź zamiennych) Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług najmu. Działalność gospodarcza prowadzona jest także na nieruchomościach, których przeznaczenie zostało zmienione z działalności poświęconej kultowi religijnemu na działalność gospodarczą (najem).

Odnosząc opisany we wniosku stan faktyczny do mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa należy stwierdzić, że składniki majątku o jakich mowa we wniosku mogą być uznane za środki trwałe. Spełniają one bowiem wszystkie kryteria konieczne do wypełnienia aby dany składnik majątku można było uznać za środek trwały, tj. stanowią własność Parafii, okres ich użytkowania jest dłuższy niż rok, są wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 od tych środków trwałych, stosownie do powołanego wcześniej art. 15 ust. 6 updop będą zatem stanowiły koszt uzyskania przychodów. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska w zakresie ustalenia momentu w którym odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych, których przeznaczenie zostało zmienione należy wziąć pod uwagę brzmienie przepisu art. 16d ust 2 updop zgodnie z którym, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (…). Jak stanowi art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z tym, że moment zmiany przeznaczenia składnika majątkowego i przekazanie go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wiąże się z oddaniem środka trwałego do używania powinien on w tym miesiącu zostać wykazany w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stosownie do powołanego wcześniej art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych od takiego środka trwałego można dokonywać począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten wprowadzono do ewidencji. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, iż „w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostało zmienione przeznaczenie nieruchomości - odpis amortyzacyjny od nieruchomości, której wartość ustalona jest na podstawie art. 16g ust. 1 ustawy o pdop, będzie na podstawie art. 15 ust. 1 kosztem uzyskania przychodu” jest nieprawidłowe.

Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej – jest prawidłowe,
*   momentu od którego możliwe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których przeznaczenie zostało zmienione, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie części pytania wymienionego we wniosku jako 2 i pytania 3, a także pytań wymienionych jako 4 i 5 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.