Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-3/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-02
Teza: W którym momencie Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, tj. czy Wnioskodawca powinien uwzględniać wartość nieodpłatnych świadczeń jednorazowo w momencie uzyskania zabezpieczenia niezależnie od okresu obowiązywania zabezpieczenia, czy też rozliczać proporcjonalnie do okresu trwania zabezpieczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych? Czy wielość zabezpieczeń i ich rodzaj w przypadku jednego kredytu skutkuje wzrostem wynagrodzenia z tytułu udzielonego zabezpieczenia, co w rezultacie prowadzi do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia uwzględniającego sumę kwot zabezpieczenia każdego z poręczycieli? Czy wysokość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia uzależniona jest od kwoty zabezpieczenia określonej w umowie o zabezpieczeniu, czy też od faktycznego stanu zadłużenia kredytowego na dzień zawarcia umowy? Czy w przypadku przedłużenia okresu zabezpieczenia (np. w drodze aneksu) należy ponownie rozpoznawać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; szkody; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów likwidacji szkód – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów likwidacji szkód.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka od 2010 r. prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń zdrowotnych (ubezpieczenia choroby - dział II grupa 2 załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 roku o działalności ubezpieczeniowej) - na podstawie decyzji Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 28 czerwca 2010 roku o zezwoleniu na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej, znak: x.

W dniu 1 września 2010 r. Spółka podpisała strategiczną umowę o współpracy w zakresie świadczenia usług medycznych (umowa o współpracy) z Operatorem Medycznym, którym jest M. sp. z o. o. (zwanym dalej OM). Przedmiotem tej umowy jest współpraca pomiędzy Spółką a OM w zakresie organizacji i świadczenia usług medycznych dla ubezpieczonych i uprawnionych do świadczeń w Spółce. Organizacja i świadczenie tych usług medycznych należy do obowiązków OM - § 1 ust. 1, § 2 ust. 1 umowy o współpracy.

Spółka zawiera z ubezpieczającymi umowy prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego gwarantujące świadczenie usług medycznych. Na mocy umowy Wnioskodawca zlecił OM, na zasadzie wyłączności, zarówno świadczenie odpowiednich usług medycznych jak i stałe utrzymanie gotowości do organizacji i udzielania usług medycznych.

W ramach umowy o współpracy do obowiązków OM należało organizowanie i świadczenie zarówno usług szpitalnych, jak i ambulatoryjnych.

Strony ustaliły, że na wynagrodzenie za usługi wykonane dla uprawnionych do otrzymania usług klientów Spółki w danym miesiącu rozliczeniowym składa się:

1.  suma iloczynów: ustalonej pomiędzy Spółką i OM ceny za poszczególne pakiety ubezpieczenia i liczby klientów Spółki uprawnionych do korzystania z tych pakietów ubezpieczenia;
2.  wynagrodzenie z tytułu opłaconych przez OM usług szpitalnych.

W ramach rozliczeń finansowych pomiędzy spółkami, strony dodatkowo wprowadziły do umowy mechanizm wyrównania wynagrodzenia za realizację usług ambulatoryjnych. Wyrównanie wynagrodzenia rozliczane było po zakończeniu kwartału i dotyczyło porównania rzeczywiście poniesionych przez OM kosztów ambulatoryjnych usług medycznych na rzecz ubezpieczonych z wcześniej opisanym, wynagrodzeniem otrzymanym przez OM z tytułu realizacji usług medycznych w tym okresie. Sposób rozliczenia różnicy zarówno dodatniej jak i ujemnej opisywały szczegółowe postanowienia wyrażone wzorami matematycznymi. W wyniku wyrównania wynagrodzenia mogły wystąpić dodatkowe należności dla OM lub zmniejszenie otrzymanych wynagrodzeń.

Zdaniem Spółki w roku 2012 OM wyceniał dodatkowe wynagrodzenia w sposób niezgodny z postanowieniami zawartej umowy strategicznej, co doprowadziło do poważnego konfliktu pomiędzy spółkami. W drodze trwających 8 miesięcy negocjacji w maju 2013 roku podpisano porozumienie w postaci aneksu do umowy strategicznej. W ramach porozumienia uregulowano między innymi zasady rozliczeń pomiędzy spółkami za usługi wykonane w 2012 r. W miejsce wyżej opisanego wynagrodzenia i wyrównania wynagrodzenia wprowadzono:

1.  część wynagrodzenia - stanowiąca określony procent sumy należnych składek ubezpieczeniowych brutto za wszystkich ubezpieczonych uprawnionych do usług medycznych w ramach obowiązujących umów ubezpieczenia w danym miesiącu kalendarzowym;
2.  część wynagrodzenia - (refaktura) bezpośrednie koszty usług medycznych wykonanych w placówkach medycznych na rzecz klientów Spółki.

Porozumienie przewiduje również w § 10 rozliczenie stron za rok 2012, zgodnie z poniższym:

W dniu wejścia w życie niniejszego paragrafu Towarzystwo Ubezpieczeń zapłaci na rzecz Operatora Medycznego kwotę bezsporną, wynikającą z ostatecznego rozliczenia usług medycznych wykonanych na rzecz Ubezpieczonych w 2012 roku, stanowiącą:

*   ,,X” złotych tytułem Części I Wynagrodzenia (stanowiącą 8% składki należnej za rok 2012 z tytułu ochrony ubezpieczeniowej gwarantującej organizację i wykonywanie usług medycznych i zwrot całości lub części kosztów usług medycznych poniesionych przez Ubezpieczonego) powiększoną o

*   Kwotę „Y” złotych z tytułu bezpośrednich kosztów usług medycznych wykonanych na rzecz ubezpieczonych bezpośrednio przez placówkę własną Operatora Medycznego zgodnie z cennikiem stosowanym w 2012 roku oraz z tytułu bezpośrednich kosztów usług medycznych stanowiących kwotę zapłaconą przez Operatora Medycznego lub należną podmiotom leczniczym, w tym także indywidualnym praktykom lekarskim, innym aniżeli placówka medyczna własna Operatora Medycznego za usługi ambulatoryjne wykonane przez te podmioty na rzecz Ubezpieczonych w ramach umów ubezpieczenia zawartych z Towarzystwem Ubezpieczeń (refaktura kosztów usług ambulatoryjnych) (Część II Wynagrodzenia) pomniejszoną o

*   Kwotę „Z” złotych zapłaconą Operatorowi Medycznemu stanowiącą sumę: wynagrodzenia zapłaconego Operatorowi Medycznemu zgodnie z załącznikiem nr 3 do umowy za 2012 r. (tj. załącznikiem do umowy z przed podpisania porozumienia), wyrównania wynagrodzenia za realizację usług ambulatoryjnych zapłaconego Operatorowi Medycznemu zgodnie z załącznikiem nr 3 do umowy tytułem wyrównania szkodowości za 2012 r. - po wystawieniu przez Operatora Medycznego odpowiednich korekt rachunków za rok 2012.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Do którego roku podatkowego należy zaliczyć koszty likwidacji szkód, które zostały zidentyfikowane i wycenione na podstawie zawartego porozumienia w maju 2013 r. oraz uiszczone w roku 2013 - czy do roku podatkowego 2012 czy do roku podatkowego 2013?

Zdaniem Spółki koszty likwidacji szkód, które zostały zidentyfikowane i wycenione na podstawie zawartego porozumienia w maju 2013 r. należy zaliczyć do kosztów roku 2013 r. Koszty te stanowią zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i są potrącane w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztów zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że decydującą kwestią rozstrzygającą zaliczenie kosztów likwidacji szkód do kosztów za rok 2013 ma fakt, iż zostały one faktycznie poniesione przez Spółkę w roku 2013. W roku 2012 koszty te zostały ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W ocenie Spółki bez znaczenia jest sposób udokumentowania tych kosztów przez OM rachunkami, czy korektami rachunków do rachunków wystawionych w 2012 r. Sposób wystawienia tych dokumentów, nawet jeżeli jest wadliwy, nie przesądza bowiem o dacie poniesienia kosztów. Dodatkową przesłanką za uznaniem omawianych kosztów za koszty uzyskania przychodu w roku 2013 jest fakt, że przed podpisaniem porozumienia OM nie miał roszczenia w stosunku do Spółki w innej wysokości niż ta, która wynikała z umowy według jej brzmienia sprzed porozumienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,

*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,

*   został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód); klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru;

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie); pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Moment potrącalności kosztów został natomiast uregulowany przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi m.in.:

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka od 2010 r. prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń zdrowotnych. W dniu 1 września 2010 r. Spółka podpisała strategiczną umowę o współpracy w zakresie świadczenia usług medycznych z Operatorem Medycznym (zwanym dalej OM). Przedmiotem tej umowy jest współpraca pomiędzy Spółką a OM w zakresie organizacji i świadczenia usług medycznych dla ubezpieczonych i uprawnionych do świadczeń w Spółce. Organizacja i świadczenie tych usług medycznych należy do obowiązków OM. Spółka zawiera z ubezpieczającymi umowy prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego gwarantujące świadczenie usług medycznych. Na mocy umowy Wnioskodawca zlecił OM, na zasadzie wyłączności, zarówno świadczenie odpowiednich usług medycznych jak i stałe utrzymanie gotowości do organizacji i udzielania usług medycznych. W ramach umowy o współpracy do obowiązków OM należało organizowanie i świadczenie zarówno usług szpitalnych, jak i ambulatoryjnych.

Strony ustaliły, że na wynagrodzenie za usługi wykonane dla uprawnionych do otrzymania usług klientów Spółki w danym miesiącu rozliczeniowym składa się:

1.  suma iloczynów: ustalonej pomiędzy Spółką i OM ceny za poszczególne pakiety ubezpieczenia i liczby klientów Spółki uprawnionych do korzystania z tych pakietów ubezpieczenia;
2.  wynagrodzenie z tytułu opłaconych przez OM usług szpitalnych.
W ramach rozliczeń finansowych pomiędzy spółkami, strony dodatkowo wprowadziły do umowy mechanizm wyrównania wynagrodzenia za realizację usług ambulatoryjnych. Wyrównanie wynagrodzenia rozliczane było po zakończeniu kwartału i dotyczyło porównania rzeczywiście poniesionych przez OM kosztów ambulatoryjnych usług medycznych na rzecz ubezpieczonych z wcześniej opisanym, wynagrodzeniem otrzymanym przez OM z tytułu realizacji usług medycznych w tym okresie. Sposób rozliczenia różnicy zarówno dodatniej jak i ujemnej opisywały szczegółowe postanowienia wyrażone wzorami matematycznymi. W wyniku wyrównania wynagrodzenia mogły wystąpić dodatkowe należności dla OM lub zmniejszenie otrzymanych wynagrodzeń. Wnioskodawca wskazał również, że w roku 2012 OM wyceniał dodatkowe wynagrodzenia w sposób niezgodny z postanowieniami zawartej umowy strategicznej, co doprowadziło do poważnego konfliktu pomiędzy spółkami. W drodze trwających 8 miesięcy negocjacji w maju 2013 roku podpisano porozumienie w postaci aneksu do umowy strategicznej. W ramach porozumienia uregulowano między innymi zasady rozliczeń pomiędzy spółkami za usługi wykonane w 2012 r. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest mement potrącalności dodatkowych kosztów poniesionych na rzecz OM w wyniku zawartego porozumienia, zwanych „kosztami likwidacji szkód”. W przedmiotowej sprawie Spółka prowadząc działalność ubezpieczeniową i uzyskując przychody z tytułu zawartych umów ubezpieczenia ponosi wydatki na rzecz Operatora Medycznego, które co do zasady powinny być kwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami z tych umów. Jeśli jednak nie można przyporządkować wydatków ponoszonych na rzecz Operatora Medycznego do konkretnych przysporzeń uzyskiwanych przez Spółkę w związku z zawieranymi umowami ubezpieczenia, wydatki te nie będąc w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami Wnioskodawcy, stanowić będą tzw. koszty pośrednie. Zgodnie z zawartym porozumieniem, opisanym we wniosku, wprowadzono na rzecz Operatora Medycznego:3.  część wynagrodzenia - stanowiącą określony procent sumy należnych składek ubezpieczeniowych brutto za wszystkich ubezpieczonych uprawnionych do usług medycznych w ramach obowiązujących umów ubezpieczenia w danym miesiącu kalendarzowym;
4.  część wynagrodzenia – stanowiącą bezpośrednie koszty usług medycznych wykonanych w placówkach medycznych na rzecz klientów Spółki.

Porozumienie przewiduje również rozliczenie stron za rok 2012, tj. że Spółka zapłaci na rzecz Operatora Medycznego kwotę bezsporną, wynikającą z ostatecznego rozliczenia usług medycznych wykonanych na rzecz ubezpieczonych w 2012 roku, stanowiącą:

*   ,,X” złotych tytułem Części I Wynagrodzenia (stanowiącą 8% składki należnej za rok 2012 z tytułu ochrony ubezpieczeniowej gwarantującej organizację i wykonywanie usług medycznych i zwrot całości lub części kosztów usług medycznych poniesionych przez Ubezpieczonego) powiększoną o

*   Kwotę „Y” złotych z tytułu bezpośrednich kosztów usług medycznych wykonanych na rzecz ubezpieczonych bezpośrednio przez placówkę własną Operatora Medycznego zgodnie z cennikiem stosowanym w 2012 roku oraz z tytułu bezpośrednich kosztów usług medycznych stanowiących kwotę zapłaconą przez Operatora Medycznego lub należną podmiotom leczniczym, w tym także indywidualnym praktykom lekarskim, innym aniżeli placówka medyczna własna Operatora Medycznego za usługi ambulatoryjne wykonane przez te podmioty na rzecz Ubezpieczonych w ramach umów ubezpieczenia zawartych z Towarzystwem Ubezpieczeń (refaktura kosztów usług ambulatoryjnych) (Część II Wynagrodzenia) pomniejszoną o

*   Kwotę „Z” złotych zapłaconą Operatorowi Medycznemu stanowiącą sumę: wynagrodzenia zapłaconego Operatorowi Medycznemu zgodnie z załącznikiem nr 3 do umowy za 2012 r. (tj. załącznikiem do umowy z przed podpisania porozumienia), wyrównania wynagrodzenia za realizację usług ambulatoryjnych zapłaconego Operatorowi Medycznemu zgodnie z załącznikiem nr 3 do umowy tytułem wyrównania szkodowości za 2012 r. - po wystawieniu przez Operatora Medycznego odpowiednich korekt rachunków za rok 2012.

Zdaniem organu z przedstawionego porozumienia określającego zasady rozliczenia usług medycznych przez Operatora Medycznego za 2012 rok wynika, iż wydatki ponoszone na rzecz Operatora Medycznego i wynikającego z podpisanego porozumienia nie wykazują bezpośredniego związku z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Spółkę w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, bowiem stanowią one określony procent sumy należnych składek ubezpieczeniowych brutto za wszystkich ubezpieczonych uprawnionych do usług medycznych. Trudno byłoby zatem powiązać te wydatki z konkretnymi składkami ubezpieczeniowymi, tj. przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę, uiszczanymi przez poszczególnych ubezpieczonych w różnych okresach rozliczeniowych.

Dlatego też należy wydatki z tytułu tzw. „likwidacji szkód” zaliczyć należy do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych – stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy – w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, iż pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego koszty likwidacji szkód, które zostały zidentyfikowane i wycenione na podstawie zawartego porozumienia w maju 2013 r. należy zaliczyć do kosztów roku 2013 r. bowiem:

*   zostały one faktycznie poniesione przez Spółkę w roku 2013,

*   przed podpisaniem porozumienia, OM nie miał roszczenia w stosunku do Spółki w innej wysokości niż ta, która wynikała z umowy według jej brzmienia sprzed porozumienia,

*   uznać należy co do zasady za prawidłowe.

Końcowo podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Reasumując, procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą, np. przepisy art. 180 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną i jednoznaczną ocenę charakteru ponoszonych przez Spółkę wydatków i związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami, a osiąganymi przychodami przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.