Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.300.2020.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-25
Teza: Ustalenie, czy doręczenie faktury w formacie elektronicznym na Portal wypełniać będzie powinność udostępniania faktury nabywcy, o którym mowa w art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy oraz czy umieszczenie faktury korygującej zmniejszającej na Portalu wyznacza moment, w którym będzie spełniony warunek posiadania przez Spółkę potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę w związku z treścią art. 29a ust. 13 i 14 ustawy.
Słowa kluczowe: aplikacja; dokumentowanie; faktura-faktura elektroniczna; faktura-korekta faktury; konto; potwierdzenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy doręczenie faktury w formacie elektronicznym na Portal wypełniać będzie powinność udostępniania faktury nabywcy, o którym mowa w art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy oraz czy umieszczenie faktury korygującej zmniejszającej na Portalu wyznacza moment, w którym będzie spełniony warunek posiadania przez Spółkę potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę w związku z treścią art. 29a ust. 13 i 14 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy doręczenie faktury w formacie elektronicznym na Portal wypełniać będzie powinność udostępniania faktury nabywcy, o którym mowa w art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy oraz czy umieszczenie faktury korygującej zmniejszającej na Portalu wyznacza moment, w którym będzie spełniony warunek posiadania przez Spółkę potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę w związku z treścią art. 29a ust. 13 i 14 ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność finansową, w szczególności w zakresie zawierania umów leasingu operacyjnego i finansowego oraz udzielania klientom finansowania w formie pożyczek (dalej: umowy finansowania). Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Wnioskodawcy polega w szczególności na zawieraniu transakcji gospodarczych, których przedmiotem jest świadczenie usług lub dostawa towarów wynikających z realizacji umów finansowania pod postacią umów leasingu oraz umów pożyczek.

W ramach wykonywanych czynności sprzedaży usług oraz dostawy towarów, Spółka w każdym okresie rozliczeniowym, wystawia bardzo dużo faktur, w tym faktur korygujących zmniejszających. W chwili obecnej w przeważającej ilości, Spółka wystawia faktury w formie elektronicznej, poza tym, wystawiane są także faktury w tradycyjnej formie papierowej. W przypadku faktur w formie elektronicznej, Spółka na podstawie formularza zgody wypełnionego przez klienta Spółki (klient), wystawione faktury przesyła do klientów na wskazany adres e-mail w nieedytowalnym formacie PDF jako załącznik do wiadomości e-mail, w sposób pozwalający na zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. W ramach formularza zgody, klient wyraża akceptację na stosowanie faktur elektronicznych, wskazując Spółce adres e-mail dla doręczeń wystawionych faktur. W przypadku faktur w formie papierowej, faktury są doręczane jako listy lub przesyłki kurierskie na wskazany przez klienta adres doręczenia.

W związku z posiadanym przez Spółkę od kilku lat elektronicznym biurem obsługi klienta (dalej: Portal, A), Spółka planuje wprowadzenie nowego sposobu doręczenia faktur. A to miejsce, w którym Spółka gromadzi dokumenty oraz druki i formularze związane z obsługą klienta. Klient nawiązując relację ze Spółką (np. zawierając umowę leasingu lub w trakcie trwania umowy) wyraża zgodę na dostęp do A; klient akceptując regulamin prowadzenia A przez Spółkę uzyskuje indywidualny login (nr klienta) oraz nadaje bezpieczne hasło, celem uzyskania dostępu do Portalu; oznacza to, iż klient posiada własne indywidualne konto w ramach Portalu z nadanym indywidualnym loginem oraz dostępem zabezpieczonym hasłem.

Prowadzenie Portalu powoduje obopólne korzyści dla klienta oraz dla Spółki. Klient posiada ciągły nieprzerwany dostęp do zgromadzonych danych związanych z zawartymi ze Spółką umowami finansowania a także do wniosków, które mogą okazać się niezbędne w związku z realizacją umowy finansowania. W szczególności klient uzyskuje dostęp do repozytorium danych pod postacią zebranych zawartych umów finansowania wraz z dokumentami księgowymi, harmonogramów spłaty wraz z terminami uiszczania zobowiązań, ogólnych warunków umów, istnieje możliwość aktualizacji danych itp. Spółka natomiast w ramach Portalu ma możliwość szybkiej oraz elastycznej obsługi klienta, przekazywania jak i udostępniania informacji i dokumentów związanych z obsługą klienta, w tym wymiany informacji. Tym bardziej korzyści płynące z posiadania oraz oferowania kontaktu z klientem w ramach Portalu można zauważyć w ostatnim czasie, w sytuacji, gdy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązuje od 20 marca 2020 r. stan epidemii. Spółka oraz klienci wybierają taką formułę współpracy jako bezpieczną, klient nie jest ponadto ograniczony czasem dostępu do informacji o umowie jak to ma miejsce w przypadku tradycyjnej infolinii realizowanej telefonicznie. W przypadku Portalu, klient ma taki dostęp w systemie 24/7.

Nowy sposób doręczenia klientom faktur polegać ma na ich udostępnieniu i doręczeniu na Portal (indywidualne konto klienckie). Klient poprzez akceptację takiego rozwiązania będzie miał możliwość pozyskania faktur poprzez ich pobieranie z A. Spółka zamiast wysłania faktury czy to na adres e-mail (elektronicznie) czy też na adres korespondencyjny (forma papierowa), wystawi fakturę w formacie elektronicznym PDF oraz udostępni ją klientowi na Portalu. Pozwoli to na jeszcze większe bezpieczeństwo wymiany informacji pomiędzy Spółką a klientem jak i natychmiastową możliwość pobrania przez klienta pożądanych dokumentów, w tym faktur.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie możliwości doręczenia faktur w formie elektronicznej w różny sposób oraz uzyskania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących zmniejszających poprzez udostępnienie ich w ramach Portalu.

Ponadto w piśmie z dnia 17 września 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, co następuje.

1.  Wystawione przez Spółkę faktury elektroniczne (w tym faktury korygujące) przechowywane będą w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych dokumentów od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem spełniony będzie warunek, o którym mowa w art. 112a ust. 1 ustawy o VAT. Faktury elektroniczne (w tym faktury korygujące) będą przechowywane w pierwotnym formacie PDF (lub innym nieedytowalnym) w sposób zapewniający ich pełną czytelność. Po wystawieniu i udostępnieniu klientowi dokumentu w tym formacie na Portalu nie będzie dokonywana żadna ingerencja w jego treść, co zapewnia integralność treści faktury. Sposób przechowywania faktur elektronicznych (w tym faktur korygujących) zapewni również autentyczność ich pochodzenia, rozumianą w tym przypadku, jako pewność, że dana faktura została wystawiona i udostępniona klientowi przez Spółkę. Spółka będzie przechowywać wystawione faktury elektroniczne (w tym faktury korygujące) w sposób zapewniający przejrzysty podział dokumentów z uwzględnieniem okresów rozliczeniowych, dzięki czemu możliwe będzie ich łatwe odszukanie.
2.  Spółka będzie posiadała akceptację odbiorcy (Klienta) na stosowanie faktur elektronicznych (w tym faktur korygujących). Akceptacja będzie dokonywana przez odbiorcę poprzez złożenie oświadczenia:
    *   w treści dokumentów umowy leasingu / pożyczki (lub ewentualnie na oddzielnym formularzu składanym przez Klienta, jeśli akceptacja będzie następowała po zawarciu umowy) lub
    *   w postaci elektronicznej – za pośrednictwem internetowego serwisu obsługi Klientów A24.
3.  Spółka będzie informowała Klienta o wystawieniu faktury elektronicznej (w tym faktury korekty) poprzez wysłanie komunikatu w formie wiadomość SMS lub e-mail. Informacja o zasadach wystawiania i udostępniania faktur elektronicznych będzie wynikała z akceptowanego przez Klienta regulaminu, zawierającego m.in. postanowienia o sposobie informowania Klienta o wystawionej fakturze elektronicznej. Klient dokonywać będzie akceptacji regulaminu na zasadach jak wskazanych wyżej w odpowiedzi pkt 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy doręczenie faktury w formacie elektronicznym na Portal (konto danego klienta) wypełniać będzie powinność udostępnienia faktury nabywcy, o którym mowa w art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy umieszczenie faktury korygującej zmniejszającej na Portalu (koncie danego klienta) wyznacza moment, w którym będzie spełniony warunek posiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę w związku z treścią art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na oba postawione pytania należy odpowiedzieć w sposób twierdzący.

Ad. 1

Doręczenie faktury w formacie elektronicznym na Portal (konto danego klienta) wypełniać będzie powinność udostępnienia faktury nabywcy, o którym mowa w art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Umieszczenie faktury korygującej zmniejszającej na Portalu (koncie danego klienta) wyznacza moment, w którym zostanie spełniony warunek posiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, w związku z treścią art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uzasadnienie dla pytania nr 1.

Jak stanowi art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT: „W przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy”. Wskazać należy, iż jest to przepis, który odnosi się do wszelkiego rodzaju faktur przesyłanych w formie elektronicznej, mowa jest więc zarówno o fakturach dokumentujących sprzedaż towarów lub świadczenie usług a także o fakturach korygujących wystawianych w związku z okolicznościami wskazanymi w art. 106j ustawy o VAT, np. w związku ze zmniejszeniem ceny sprzedaży, zwrotem towaru lub stwierdzeniem pomyłki w treści wystawionej pierwotnie faktury. Ponadto, treść przepisu zawiera łącznik „lub”, który definiowany jest w internetowym słowniku PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/lub.html) jako „spójnik wyrażający możliwą wymienność lub wzajemne wyłączanie się zdań lub ich części”, co oznacza, że Spółka wystawiając fakturę w formie elektronicznej ma możliwość stosowania wymiennie dwóch rozwiązań dostarczenia faktury klientowi:

1.  przesłania jej do nabywcy (np. w formie załącznika do e-maila) lub
2.  udostępnienia jej nabywcy (np. poprzez Portal).

Obecnie Spółka stosuje rozwiązanie opisane w punkcie (i) dla faktur w formie elektronicznej. Poprzez uzyskanie adresu e-mail klienta Spółka przesyła faktury jako załączniki do wiadomości e-mail na wskazany Spółce adres.

W związku z rozwojem infrastruktury pod postacią Portalu, Spółka zamierza umożliwić swoim klientom, którzy wyrażą chęć oraz posiadają już dostęp lub będą posiadać dostęp do Portalu, przekazywanie faktur elektronicznych pod postacią ich udostępniania na Portalu (koncie klienckim). Spółka informuje, iż zamierza bezwzględnie wypełnić wszelkie powinności wynikające zarówno z przepisów powszechnie obowiązującego prawa (w tym przepisów ustawy o VAT) jak reguł, którymi kieruje się prowadząc działalność gospodarczą. Wyznacznikami działania Spółki są trzy cechy: Przyjazny, Rzetelny, Dla Ciebie, a wskazane cechy również będą miały zastosowanie w ramach wdrożenia nowego modelu przekazywania faktur przez Spółkę swoim klientom w ramach Portalu.

Proces udostępniania faktur można zobrazować następującym przykładem:

1.  Spółka zawrze umowę finansowania z klientem;
2.  klient wyrazi zgodę na stosowanie faktur elektronicznych, zgodnie z art. 106n ustawy o VAT, tym samym zaakceptuje regulamin dotyczący stosowania faktur elektronicznych;
3.  klient uzyska dostęp do A (w tym wyrazi zgodę na wymianę oraz pozyskanie dokumentów i informacji w ramach Portalu);
4.  w ramach regulaminu dotyczącego stosowania faktur elektronicznych Spółka wskaże, iż faktury elektroniczne będą udostępnianie na Portalu;
5.  w sytuacji wystawienia faktury, która będzie udostępniona na Portalu, Spółka przewiduje możliwość dodatkowego poinformowania klienta, iż na Portalu znajduje się nowa faktura; może to być informacja pod postacią komunikatu e-mail lub w formie SMS.

Proces udostępniania faktur elektronicznych na Portalu przyrównać można do istniejących skrytek pocztowych w ramach usługi oferowanej przez Pocztę Polską. W ramach skrytki pocztowej adresat wskazuje, iż doręczenie wszelkiej korespondencji w formie papierowej (w tym np. faktur w formie papierowej) odbywa się do ustalonego miejsca znajdującego się w wybranym lokalu pocztowym, adresat podaje nadawcy lokalizację skrytki pocztowej a nadawca zobowiązany jest doręczyć przesyłkę w takie ustalone miejsce; adresat w dowolnie wybranym przez siebie momencie udaje się do lokalu pocztowego (w godzinach pracy urzędu), przegląda zawartość przypisanej do niego skrytki pocztowej (otwiera i zamyka ją kluczem), a w przypadku zawartości tak jest ona zabierana ze skrytki przez adresata. W ten sposób adresat wchodzi w posiadanie zawartości skrytki, jeśli jest to faktura tak zostaje ona pobrana. Ponadto, moment umieszczenia przesyłki w skrytce uznaje się za moment doręczenia przesyłki.

W ramach Portalu wygląda to tożsamo, przy czym dokumenty mają postać elektroniczną, a nie papierową oraz są dostępne w każdym czasie jak i miejscu. Spółka oraz klient umawiają się, iż wszelkie dokumenty związane z umową finansowania, a w szczególności faktury elektroniczne będą doręczane i udostępniane na Portalu. W przypadku wystawienia faktury, będzie ona udostępniona klientowi niezwłocznie na Portalu; klient w wybranym dogodnym dla siebie momencie zaloguje się na Portal, zapozna się i przejrzy zawartość Portalu a w przypadku udostępnienia faktury pobierze ją.

Podsumowując powyższe, w ocenie Spółki, w pełni prawidłowym będzie możliwość zastosowania nowego planowanego modelu doręczania faktur pod postacią udostępniania ich klientowi Spółki na Portalu. Dodać należy ponad wszelką wątpliwość, że ten sposób doręczania faktur elektronicznych klientom Spółki w całości wypełniać będzie warunki określone w art. 106m ust. 1 do 4 ustawy o VAT.

Faktury elektroniczne udostępnione na Portalu będą miały zapewnione:

1.  autentyczność pochodzenia faktury – Spółka udostępni faktury na Portalu obsługiwanym przez Spółkę, każda faktura będzie przypisana do danego klienta jako dokument potwierdzający fakt wykonania usługi lub dokonania dostawy w relacji Spółka – konkretny klient;
2.  integralność treści faktury – faktury udostępniane na Portalu będą wystawiane w ten sam sposób jak dotychczas (w formacie PDF lub innym nieedytowalnym) tak, że treść faktury nie ulegnie zmianie w jakimkolwiek momencie ani też w jakiejkolwiek treści;
3.  czytelność faktury – faktura udostępniona na Portalu w jasny oraz niewątpliwy sposób dokumentować będzie wykonane czynności objęte treścią faktury, z określeniem stron transakcji, przedmiotu transakcji jak i ceny przy uwzględnieniu wszelkich elementów formalnych w zakresie treści faktury a wynikających wprost z ustawy o VAT oraz właściwych rozporządzeń.

Wskazać należy, iż powyższe wątpliwości były już przedmiotem interpretacji indywidualnych i zostały w pełni prawidłowo ocenione. Przykładowo w interpretacji z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt IPPP1/443-628/11-2/AS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika wskazując, iż: „W przypadku udostępniania faktur elektronicznych przepisy nie precyzują, czy musi to być skrzynka na serwerze własnym klienta, czy darmowy ogólnodostępny serwer pocztowy, czy indywidualne konto na portalu D. (jak w przedmiotowej sprawie). Zatem obydwa sposoby, które planuje wdrożyć Wnioskodawca, tj. udostępnianie klientom faktur poprzez email na wskazany przez klienta skrzynkę, jak i na indywidualnym koncie przedmiotowego portalu jest dopuszczalne, po uzyskaniu wcześniejszej akceptacji przez klienta i po zagwarantowaniu autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur”.

Reasumując, doręczenie faktury na Portal (konto danego klienta) wypełniać będzie powinność udostępnienia faktury nabywcy o którym mowa w art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie dla pytania nr 2.

Na wstępie wskazać należy, iż uzasadnienie przedstawione w związku z pytaniem nr 1, a które odnosi się do rozważań wynikających z niniejszego pytania są także w pełni zasadne, w szczególności w zakresie doręczenia faktury korekty zmniejszającej na Portal, tj. na konto danego klienta.

Przepis art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT konstytuuje obowiązki sprzedawcy związane z możliwością rozliczenia przez sprzedawcę korekty podstawy opodatkowania oraz korektę podatku należnego w sytuacji wystawienia faktury korekty zmniejszającej. Warunkiem dla takiego zmniejszenia podatku oraz podstawy opodatkowania jest konieczność posiadania przez sprzedawcę (podatnika) „potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę”.

W tym miejscu można wskazać, iż Spółka realizuje cały czas proces pozyskiwania potwierdzeń odbioru faktur korygujących zmniejszających w pełnej zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności można tutaj przywołać tutaj posiadaną przez Spółkę własną interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 31 grudnia 2009 r.

Ponieważ jednak, co już wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, Spółka zamierza doręczać faktury elektroniczne, w tym faktury korekty zmniejszające wystawione w formie elektronicznej na Portal (indywidualne konto klienta), w związku z wdrażaniem nowego rozwiązania, tak powstała wątpliwość, czy i w jakim momencie Spółka uzyska potwierdzenie odbioru faktury korekty zmniejszającej, gdy będzie ona doręczana na Portal.

W ocenie Spółki, w świetle art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, umieszczenie faktury korygującej zmniejszającej na Portalu (indywidualnym koncie danego klienta) wyznacza moment, w którym zostanie spełniony warunek posiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, a tym samym również warunek pozwalający na pomniejszenie podstawy opodatkowania i VAT należnego wynikającej z faktury korygującej umieszczonej na tym koncie. Równocześnie w tym samym momencie Klient Spółki, będący posiadaczem indywidualnego konta na Portalu, będzie posiadał wiedzę o konkretnej fakturze korygującej in minus umieszczonej na Portalu.

Z wyżej wskazanych regulacji wynika, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania i VAT należny pod warunkiem posiadania potwierdzenia, iż faktura korygująca dotarła do nabywcy. W tym kontekście należy dokonać analizy pojęcia dostarczenie faktury korygującej i otrzymanie potwierdzenia, iż faktura korygująca została dostarczona do klienta. Bezsprzecznie można się tutaj odwołać do utrwalonej oraz jednolitej praktyki organów podatkowych, która wskazuje, iż w przypadku faktur korygujących udostępnianych na dedykowanych platformach internetowych (unikalnych kontach klienckich), za moment doręczenia faktury korygującej do nabywcy uznaje się moment umieszczenia tej faktury na koncie klienta, tak żeby mógł się on zapoznać z jej treścią.

Stanowisko takie wynika z wielu prawidłowych interpretacji prawa podatkowego, w tym m.in.:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt ITPP3/443-116/10/JK „Podatnik uzyska potwierdzenie doręczenia (otrzymania) przez klienta faktury elektronicznej korygującej w jeden z następujących sposobów: faktura elektroniczna korygująca będzie dostępna (będzie prezentowana) w serwisie internetowym prowadzonym przez podatnika: będzie prezentowana w ramach indywidualnego konta danego klienta. W świetle zawartej uprzednio przez klienta umowy o świadczenie usługi EBPP i umowy EDI, moment prezentacji w serwisie internetowym stanowić będzie zarazem moment doręczenia faktury elektronicznej korygującej klientowi: dowodem potwierdzenia dostarczenia powyższej faktury będzie odpowiedni zapis w systemie informatycznym (tzw. log systemowy), (\`(...)\`) zasadnym jest twierdzenie, iż doręczenie tego typu faktury (faktury elektronicznej) następuje z chwilą jej udostępnienia klientowi. Wskazane udostępnienie następuje, zdaniem podatnika, z chwilą umieszczenia przez niego faktury elektronicznej (lub faktury elektronicznej korygującej) w prowadzonym przez siebie serwisie internetowym, w ramach konta elektronicznego danego klienta. Od tego bowiem momentu klient ma możliwość zapoznania się z treścią faktury, jak i jej pobrania”;
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt IPPP2/443-157/13-3/JW: „W związku z tym, skoro Spółka poprzez rejestrację w Serwisie i akceptację regulaminu Serwisu wyraziła zgodę na otrzymywanie faktur w taki właśnie sposób uznać należy, iż Spółka będzie posiadała jednoznaczną wiedzę o wystawieniu faktury przez kontrahenta w momencie otrzymania powiadomienia o tym fakcie na adres e-mail. Mając powyższe na względzie, stanowisko Spółki, iż moment otrzymania przez nią wiadomości e-mail, informującej o umieszczeniu i udostępnieniu e-faktury w Serwisie, należy potraktować jako moment otrzymania faktury przez Spółkę, należało uznać za prawidłowe”;
3.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2018 r., sygn. akt 0114-KDIP4.4012.359.2018.2.BS, pytanie nr 1: „Zatem w odniesieniu do faktur korygujących zamieszczanych na platformie (indywidualnych kontach klienckich) zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w tym przypadku momentem doręczenia faktury korygującej do nabywcy jest moment umieszczenia tej faktury na koncie klienta, tak żeby mógł się on zapoznać z jej treścią. W konsekwencji, za ten okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca umieścił i udostępnił faktury korygujące Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego wynikającego z tych faktur korygujących (zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT)”;
4.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt 0115-KDIT1-2.4012.712.2018.1.AJ „(\`(...)\`) momentem doręczenia faktury korygującej dokumentującej obniżenie podstawy opodatkowania, do nabywcy jest/będzie – jak słusznie wskazano w treści wniosku – umieszczenie tej faktury na indywidualnym koncie klienta, w taki sposób, by mógł się on zapoznać z jej treścią. W konsekwencji, za ten okres rozliczeniowy, w którym Spółka umieści/umieściła i udostępni/udostępniła faktury korygujące Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego wynikającego z tych faktur korygujących na podstawie art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o podatku od towarów i usług”;
5.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt 0112-KDIL1-3.4012.602.2018.l.AK „Podsumowując, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego o wartości wykazane na wystawionej fakturze korygującej w tym okresie rozliczeniowym, w którym faktura korygująca została/zostanie umieszczona na indywidualnym koncie klienta”;
6.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.639.2019.l.AZ pytanie nr 2 „Analiza okoliczności przedstawionych w treści wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala na stwierdzenie, że skoro Spółka będzie posiadać informację o momencie, w którym faktury elektroniczne i faktury elektroniczne korygujące będą zamieszczane na platformie internetowej (na indywidualnym koncie klienta) to momentem doręczenia faktury korygującej dokumentującej obniżenie podstawy opodatkowania, umieszczenie tej faktury na indywidualnym koncie klienta, w taki sposób by mógł się on zapoznać z jej treścią”.

W świetle powyższej jednolitej praktyki orzeczniczej, nie budzi wątpliwości, że moment w którym Spółka zamieści faktury korygujące zmniejszające (in minus) na dedykowanym koncie klienta w Portalu będzie tym momentem, w którym Spółka będzie miała wiedzę o doręczeniu tej faktury klientowi w taki sposób, żeby mógł zapoznać się z jej treścią. W konsekwencji, w tym momencie zostanie spełniony warunek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę, a tym samym warunek pozwalający na pomniejszenie podstawy opodatkowania i VAT należnego wynikającego z tych faktur korygujących (zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl z art. 2 pkt 31 ustawy, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Natomiast fakturą elektroniczną, w myśl art. 2 pkt 32 ustawy, jest faktura w formie elektronicznej wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Na podstawie art. 106g ust. 3 ustawy, w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej:

1.  podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy,
2.  nabywca, o którym mowa w art. 106d ust. 1, przesyła je lub udostępnia podatnikowi, który upoważnił go do wystawiania faktur, z uwzględnieniem zasad wynikających z procedury zatwierdzania faktur przez podatnika dokonującego sprzedaży,
3.  nabywca, o którym mowa w art. 106k ust. 1, przesyła je lub udostępnia wystawcy faktury,
4.  podmiot, o którym mowa w art. 106c, przesyła je lub udostępnia nabywcy i dłużnikowi – zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji.

W świetle art. 106n ust. 1 ustawy, stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

W myśl art. 106m ust. 1 ustawy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury – ust. 2 ww. artykułu.

Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura - ust. 3 ww. artykułu.

Na podstawie art. 106m ust. 4 ustawy, autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Zgodnie z art. 106m ust. 5 ustawy, poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1.  kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub
2.  elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Pojęcie „kontrole biznesowe” użyte w ww. art. 106m ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury, aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą bądź usługą. Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości, działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki. Przykładem kontroli biznesowej jest posiadanie dokumentów uzupełniających, takich jak zamówienie, umowa, dokument transportowy czy wezwanie do zapłaty, które będą towarzyszyły zaistniałym transakcjom handlowym.

Z kolei, pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu”, również użyte w ww. przepisie, oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek pozostawia się uznaniu podatnika.

Przepis art. 112 ustawy stanowi, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (…).

Zgodnie z art. 112a ust. 1 ustawy – podatnicy przechowują:

1.  wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,
2.  otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie

– w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 112a ust. 2 ustawy, podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.

W myśl art. 112a ust. 4 ustawy, podatnicy zapewniają naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Należy stwierdzić, że regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania faktur w formie elektronicznej w dowolny sposób, jednakże sposób ten – jak wymaga ustawodawca – ma zapewniać przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, podatnik zobowiązany jest zapewnić odpowiednim organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Podkreślić należy szczególną rangę wymogu, jaki ustawodawca stawia podatnikom poprzez treść art. 106m ust. 1 ustawy. Przesądza w nim o tym, że to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Dopuszczalne są więc wszelkie metody (procedury) przechowywania faktur w formie elektronicznej, z tym zastrzeżeniem, że muszą one gwarantować autentyczność pochodzenia faktur, ich integralność oraz czytelność.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach wykonywanych czynności sprzedaży usług oraz dostawy towarów, Spółka w każdym okresie rozliczeniowym, wystawia bardzo dużo faktur, w tym faktur korygujących zmniejszających. W chwili obecnej w przeważającej ilości, Spółka wystawia faktury w formie elektronicznej, poza tym, wystawiane są także faktury w tradycyjnej formie papierowej. W przypadku faktur w formie elektronicznej, Spółka na podstawie formularza zgody wypełnionego przez klienta Spółki (klient), wystawione faktury przesyła do klientów na wskazany adres e-mail w nieedytowalnym formacie PDF jako załącznik do wiadomości e-mail, w sposób pozwalający na zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. W ramach formularza zgody, klient wyraża akceptację na stosowanie faktur elektronicznych, wskazując Spółce adres e-mail dla doręczeń wystawionych faktur. W przypadku faktur w formie papierowej, faktury są doręczane jako listy lub przesyłki kurierskie na wskazany przez klienta adres doręczenia.

W związku z posiadanym przez Spółkę od kilku lat elektronicznym biurem obsługi klienta (dalej: Portal, A), Spółka planuje wprowadzenie nowego sposobu doręczenia faktur. A to miejsce, w którym Spółka gromadzi dokumenty oraz druki i formularze związane z obsługą klienta. Klient nawiązując relację ze Spółką (np. zawierając umowę leasingu lub w trakcie trwania umowy) wyraża zgodę na dostęp do A; klient akceptując regulamin prowadzenia A przez Spółkę uzyskuje indywidualny login (nr klienta) oraz nadaje bezpieczne hasło, celem uzyskania dostępu do Portalu; oznacza to, iż klient posiada własne indywidualne konto w ramach Portalu z nadanym indywidualnym loginem oraz dostępem zabezpieczonym hasłem.

Prowadzenie Portalu powoduje obopólne korzyści dla klienta oraz dla Spółki. Klient posiada ciągły nieprzerwany dostęp do zgromadzonych danych związanych z zawartymi ze Spółką umowami finansowania a także do wniosków, które mogą okazać się niezbędne w związku z realizacją umowy finansowania. W szczególności klient uzyskuje dostęp do repozytorium danych pod postacią zebranych zawartych umów finansowania wraz z dokumentami księgowymi, harmonogramów spłaty wraz z terminami uiszczania zobowiązań, ogólnych warunków umów, istnieje możliwość aktualizacji danych itp. Spółka natomiast w ramach Portalu ma możliwość szybkiej oraz elastycznej obsługi klienta, przekazywania jak i udostępniania informacji i dokumentów związanych z obsługą klienta, w tym wymiany informacji. Tym bardziej korzyści płynące z posiadania oraz oferowania kontaktu z klientem w ramach Portalu można zauważyć w ostatnim czasie, w sytuacji, gdy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązuje od 20 marca 2020 r. stan epidemii. Spółka oraz klienci wybierają taką formułę współpracy jako bezpieczną, klient nie jest ponadto ograniczony czasem dostępu do informacji o umowie, jak to ma miejsce w przypadku tradycyjnej infolinii realizowanej telefonicznie. W przypadku Portalu, klient ma taki dostęp w systemie 24/7.

Nowy sposób doręczenia klientom faktur polegać ma na ich udostępnieniu i doręczeniu na Portal (indywidualne konto klienckie). Klient poprzez akceptację takiego rozwiązania będzie miał możliwość pozyskania faktur poprzez ich pobieranie z A. Spółka zamiast wysłania faktury czy to na adres e-mail (elektronicznie) czy też na adres korespondencyjny (forma papierowa), wystawi fakturę w formacie elektronicznym PDF oraz udostępni ją klientowi na Portalu. Pozwoli to na jeszcze większe bezpieczeństwo wymiany informacji pomiędzy Spółką a klientem, jak i natychmiastową możliwość pobrania przez klienta pożądanych dokumentów, w tym faktur.

Wystawione przez Spółkę faktury elektroniczne (w tym faktury korygujące) przechowywane będą w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych dokumentów od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem spełniony będzie warunek, o którym mowa w art. 112a ust. 1 ustawy.

Faktury elektroniczne (w tym faktury korygujące) będą przechowywane w pierwotnym formacie PDF (lub innym nieedytowalnym) w sposób zapewniający ich pełną czytelność. Po wystawieniu i udostępnieniu klientowi dokumentu w tym formacie na Portalu nie będzie dokonywana żadna ingerencja w jego treść, co zapewnia integralność treści faktury. Sposób przechowywania faktur elektronicznych (w tym faktur korygujących) zapewni również autentyczność ich pochodzenia, rozumianą w tym przypadku, jako pewność, że dana faktura została wystawiona i udostępniona klientowi przez Spółkę.

Spółka będzie przechowywać wystawione faktury elektroniczne (w tym faktury korygujące) w sposób zapewniający przejrzysty podział dokumentów z uwzględnieniem okresów rozliczeniowych, dzięki czemu możliwe będzie ich łatwe odszukanie.

Spółka będzie posiadała akceptację odbiorcy (Klienta) na stosowanie faktur elektronicznych (w tym faktur korygujących).

Akceptacja będzie dokonywana przez odbiorcę poprzez złożenie oświadczenia:

*   w treści dokumentów umowy leasingu / pożyczki (lub ewentualnie na oddzielnym formularzu składanym przez Klienta, jeśli akceptacja będzie następowała po zawarciu umowy) lub
*   w postaci elektronicznej – za pośrednictwem internetowego serwisu obsługi Klientów A24.

Spółka będzie informowała Klienta o wystawieniu faktury elektronicznej (w tym faktury korekty) poprzez wysłanie komunikatu w formie wiadomość SMS lub e-mail. Informacja o zasadach wystawiania i udostępniania faktur elektronicznych będzie wynikała z akceptowanego przez Klienta regulaminu, zawierającego m.in. postanowienia o sposobie informowania Klienta o wystawionej fakturze elektronicznej. Klient dokonywać będzie akceptacji regulaminu na zasadach jak wskazanych wyżej w odpowiedzi pkt 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy doręczenie faktury w formacie elektronicznym na Portal (konto danego klienta) wypełniać będzie powinność udostępnienia faktury nabywcy, o którym mowa w art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy.

Przepisy o podatku od towarów i usług nie precyzują pojęcia „wydać”. W celu jego wyjaśnienia należy odwołać się do definicji słownikowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego – „wydać” oznacza tyle co dać, przydzielić komuś.

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, że przez fakturę rozumie się nie tylko dokument w formie papierowej, ale także w formie elektronicznej, który może być wystawiony i otrzymany w dowolnym formacie elektronicznym, również jak w przedmiotowym przypadku w formacie PDF, pamiętając o tym, aby zawierał elementy wymagane przepisami ustawy.

W rozpatrywanej sprawie nowy sposób doręczenia przez Spółkę klientom faktur polegać ma na ich udostępnieniu i doręczeniu na Portal (indywidualne konto klienckie). Klient poprzez akceptację takiego rozwiązania będzie miał możliwość pozyskania faktur poprzez ich pobieranie z A. Spółka zamiast wysłania faktury czy to na adres e-mail (elektronicznie), czy też na adres korespondencyjny (forma papierowa), wystawi fakturę w formacie elektronicznym PDF oraz udostępni ją klientowi na Portalu.

Co istotne, Spółka będzie posiadała akceptację odbiorcy (Klienta) na stosowanie faktur elektronicznych (w tym faktur korygujących). Akceptacja będzie dokonywana przez odbiorcę poprzez złożenie oświadczenia: w treści dokumentów umowy leasingu/pożyczki (lub ewentualnie na oddzielnym formularzu składanym przez Klienta, jeśli akceptacja będzie następowała po zawarciu umowy) lub w postaci elektronicznej – za pośrednictwem internetowego serwisu obsługi Klientów A24. Spółka będzie informowała Klienta o wystawieniu faktury elektronicznej (w tym faktury korekty) poprzez wysłanie komunikatu w formie wiadomość SMS lub e-mail. Informacja o zasadach wystawiania i udostępniania faktur elektronicznych będzie wynikała z akceptowanego przez Klienta regulaminu, zawierającego m.in. postanowienia o sposobie informowania Klienta o wystawionej fakturze elektronicznej.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca „Wystawione przez Spółkę faktury elektroniczne (w tym faktury korygujące) przechowywane będą w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych dokumentów od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem spełniony będzie warunek, o którym mowa w art. 112a ust. 1 ustawy”.

Faktury elektroniczne (w tym faktury korygujące) będą przechowywane w pierwotnym formacie PDF (lub innym nieedytowalnym) w sposób zapewniający ich pełną czytelność. Po wystawieniu i udostępnieniu klientowi dokumentu w tym formacie na Portalu nie będzie dokonywana żadna ingerencja w jego treść, co zapewnia integralność treści faktury. Sposób przechowywania faktur elektronicznych (w tym faktur korygujących) zapewni również autentyczność ich pochodzenia, rozumianą w tym przypadku, jako pewność, że dana faktura została wystawiona i udostępniona klientowi przez Spółkę.

Zatem Wnioskodawca umieszczając fakturę w formacie elektronicznym na Portalu (koncie danego klienta) za Jego zgodą na ten sposób jej doręczania, jak również wysyłając komunikat w formie wiadomości SMS lub e-mail o wystawieniu tej faktury wypełniać będzie powinność udostępnienia faktury, o którym mowa w art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy umieszczenie faktury korygującej zmniejszającej na Portalu (koncie danego klienta) wyznacza moment, w którym będzie spełniony warunek posiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę w związku z treścią art. 29a ust. 13 i 14 ustawy.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy , w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy, powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści art. 29a ust. 15 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Przytoczone regulacje prawne stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest bowiem doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy.

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy u podatnika wystąpią przesłanki do zmniejszenia podstawy opodatkowania, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Kwestia potwierdzania odbioru faktur korygujących była przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 wskazał na treść art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112 i uznał, że powyższe przepisy nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem TSUE Polska mogła co do zasady wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usług potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej. Wymóg uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy.

TSUE wyraził również pogląd, że wskazane przepisy Dyrektywy nie precyzują warunków ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Państwa członkowskie mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Trybunału taki wymóg nie jest sprzeczny z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Jednakże TSUE podkreślił, że wprowadzony wymóg nie może naruszać podstawowej zasady, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Dlatego też, jak podkreślił TSUE, wprowadzone odstępstwo jest dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania.

Trybunał podniósł w wydanym orzeczeniu C-588/10, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają wymogów dotyczących konkretnej formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź tego prawa nie ma.

Stwierdzić należy, że – jak wyżej wskazano – warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Należy wskazać, że powołane przepisy oraz orzeczenie TSUE nie wskazują jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały te okoliczności. Ciężar odpowiedzialności w zakresie wykazania ww. okoliczności uzasadniających obniżenie podatku należnego spoczywa na podatniku. Posiadane przez podatnika dokumenty i dowody mają potwierdzić określony stan faktyczny. Weryfikacja jednak zgodności informacji zgromadzonej dokumentacji, potwierdzającej spełnienie warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiających obniżenie podatku należnego bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a zatem ocena dowodów przedłożonych w sprawie będzie dokonywana w ramach postępowania podatkowego i kontrolnego.

W odniesieniu do faktur korygujących udostępnianych klientom na Portalu (indywidualnym koncie Klienta), należy zaznaczyć, że Wnioskodawca jednoznacznie wskazał – jak już zauważono – że posiada akceptację odbiorcy (Klienta) na stosowanie faktur elektronicznych (w tym faktur korygujących), jak również, że akceptacja będzie dokonywana przez odbiorcę poprzez złożenie oświadczenia: w treści dokumentów umowy leasingu/pożyczki (lub ewentualnie na oddzielnym formularzu składanym przez Klienta, jeśli akceptacja będzie następowała po zawarciu umowy) lub w postaci elektronicznej – za pośrednictwem internetowego serwisu obsługi Klientów eBOK24. Ponadto Spółka będzie informowała Klienta o wystawieniu faktury elektronicznej (w tym faktury korekty) poprzez wysłanie komunikatu w formie wiadomość SMS lub e-mail.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa wskazuje, że momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez Klienta jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Jak wynika z opisu sprawy faktury korygujące umieszczane są na Portalu (indywidualnym koncie danego klienta), dodatkowo Klient jednocześnie otrzymuje informację o zamieszczeniu dokumentu na ww. koncie klienta (poprzez wysłanie komunikatu w formie wiadomość SMS lub e-mail). Zatem uzyskanie przez Wnioskodawcę wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie) uznać należy za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy. Ponadto Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że wystawione przez Spółkę faktury elektroniczne (w tym faktury korygujące) przechowywane będą w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych dokumentów od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a Klient akceptuje wskazane powyżej formy otrzymywania faktur, co jest spełnieniem art. 106n ust. 1 ustawy.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że momentem doręczenia danemu klientowi faktury korygującej jest moment umieszczenia jej na indywidualnym koncie tego Klienta na specjalnym portalu internetowym prowadzonym przez Wnioskodawcę, który jednocześnie otrzymuje informację o zamieszczeniu dokumentu na ww. koncie Klienta. W związku z tym spełniony jest warunek posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez danego klienta.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego o wartość wykazaną na fakturze korygującej za okres rozliczeniowy, w którym umieścił (udostępnił) ją na indywidualnym koncie klienta na internetowym portalu prowadzonym przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy.

Podsumowując w odpowiedzi na zadane pytanie, należy stwierdzić, że umieszczenie faktury korygującej zmniejszającej na Portalu (koncie danego klienta) wyznacza moment, w którym będzie spełniony warunek posiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę w związku z treścią art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, w szczególności wykorzystywania realizowanego projektu, do wykonywania czynności opodatkowanych, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.