Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-310/14/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-02
Teza: wniesienie prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy w drodze wkładu niepieniężnego do spółki z o. o. podlega opodatkowaniu, podstawa opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 marca 2014r. (data wpływu 21 marca 2014r.), uzupełnionym pismem z 17 czerwca 2014r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy czynność wniesienia przez Wnioskodawcę prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności oraz momentu powstania obowiązku podatkowego, jest:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania, czy czynność wniesienia przez Wnioskodawcę prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy w drodze wkładu niepieniężnego do spółki z o. o. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) znaku towarowego,
*   **prawidłowe** w zakresie określenia daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci znaku towarowego do sp. z o. o.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2014r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy czynność wniesienia przez Wnioskodawcę prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 17 czerwca 2014r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 11 czerwca 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA”), podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawcy będzie w przyszłości przysługiwało prawo ochronne na wspólnotowy znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego.

SKA planuje dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za co otrzyma od tej spółki jej udziały. Na moment dokonania tej czynności SKA będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Planowane jest, iż w zamian za wkład niepieniężny SKA otrzyma udziały w sp. z o. o. o wartości nominalnej równej wartości rynkowej „brutto” znaku towarowego (czyli określonej w wycenie wartości rynkowej znaku towarowego „netto”, tj. bez podatku VAT powiększonej o podatek VAT).

Przykładowo, jeżeli wartość rynkowa „netto” znaku towarowego wyniesie 100 jednostek pieniężnych, wartość rynkowa „brutto” znaku towarowego wyniesie 123 jednostki pieniężne, to zgodnie z planowanym rozliczeniem spółka z o. o. wyda SKA w zamian za wkład udziały o wartości nominalnej 123 jednostek pieniężnych.

Potencjalnie możliwe jest, iż w celu dokonania niezbędnych zaokrągleń wartość nominalna udziałów wydanych przez sp. z o. o. była niższa niż ich wartość rynkowa, a kwota zaokrąglenia została przelana na kapitał zapasowy sp. z o. o.

W uzupełnieniu wniosku z 17 czerwca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Przepisy dotyczące prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy znajdują się w Rozporządzeniu Rady WE nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (tekst ujednolicony, Dz.U. UE L z dnia 24 marca 2009 r., dalej jako: „Rozporządzenie”). Jednocześnie w zakresie, w którym danych kwestii związanych ze wspólnotowych znakiem towarowym nie regulują przepisy tego Rozporządzenia jak i innych przepisów unijnych, zastosowanie znajdują przepisy prawa krajowego, w szczególności przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm., dalej: „Prawo WP”).

Co do samej definicji prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy należy odnieść się przede wszystkim do art. 9 Rozporządzenia, zgodnie z którym: „Wspólnotowy znak towarowy przyznaje właścicielowi wyłączne prawa do tego znaku. Właściciel znaku jest uprawniony do zakazania wszelkim stronom trzecim, które nie posiadają jego zgody, używania w obrocie handlowym:

1.  oznaczenia identycznego ze wspólnotowym znakiem towarowym dla towarów lub usług identycznych z tymi, dla których wspólnotowy znak towarowy jest zarejestrowany;
2.  oznaczenia, w przypadku którego z powodu jego identyczności lub podobieństwa do wspólnotowego znaku towarowego oraz identyczności lub podobieństwa towarów lub usług, których dotyczy wspólnotowy znak towarowy i to oznaczenie, istnieje prawdopodobieństwo wprowadzenia w błąd opinii publicznej; prawdopodobieństwo wprowadzenia w błąd obejmuje również prawdopodobieństwo skojarzenia oznaczenia ze znakiem towarowym;
3.  oznaczenia identycznego lub podobnego do wspólnotowego znaku towarowego w odniesieniu do towarów lub usług, które nie są podobne do tych, dla których zarejestrowano wspólnotowy znak towarowy, w przypadku gdy cieszy się on renomą we Wspólnocie i w przypadku gdy używanie tego oznaczenia bez uzasadnionej przyczyny powoduje nienależną korzyść z powodu lub jest szkodliwe dla odróżniającego charakteru lub renomy wspólnotowego znaku towarowego.”

Przepisy w zakresie prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy stanowią również, iż „(\`(...)\`) przeniesienie wspólnotowego znaku towarowego wymaga formy pisemnej i podpisu stron umowy, z wyjątkiem przypadku gdy przeniesienie wynika z orzeczenia; w przeciwnym razie przeniesienie jest nieważne” - art. 17 ust. 3 Rozporządzenia. Wnioskodawca zaznacza, iż w przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego przypadku, przeniesienie prawa ochronnego do znaku towarowego będzie następowało z zachowaniem formy pisemnej (umowa aportowa) - patrz wyjaśnienia dot. pytania nr 2.

2\. Jak już Wnioskodawca wskazywał w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: „SKA planuje dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością”. Wnioskodawca wyjaśnia, iż przeniesienie prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy nastąpi w drodze wkładu niepieniężnego, co wiąże się z zawarciem przez Wnioskodawcę oraz sp. z o.o. do której dokonywany będzie wkład niepieniężny umowy aportowej.

Przepisy dotyczące dokonywania wkładów niepieniężnych zawarte są w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej „KSH”), w szczególności:

art. 158 § 1. Jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

art. 255 § 1. Zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru.

Art. 257 § 2. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Art. 258 § 1. Jeżeli umowa spółki lub uchwała o podwyższeniu kapitału nie stanowi inaczej, dotychczasowi wspólnicy mają prawo pierwszeństwa do objęcia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w stosunku do swoich dotychczasowych udziałów. Prawo pierwszeństwa należy wykonać w terminie miesiąca od dnia wezwania do jego wykonania. Wezwania te zarząd przesyła wspólnikom jednocześnie.

§ 2. Oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Art. 262 § 1. Podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego.

§ 2. Do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego należy dołączyć:

1.  uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego;
2.  oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym;
3.  oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione.

§ 3. Przepisów § 2 pkt 2 i 3 nie stosuje się w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego zgodnie z art. 260.

§ 4. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru.

3\. W zakresie momentu przeniesienia przez Wnioskodawcę prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy należy w opinii Wnioskodawcy odnieść się do przepisów przytaczanego już Rozporządzenia. Kwestie tą Wnioskodawca szczegółowo opisał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przepis art. 17 Rozporządzenia wskazuje, iż na podstawie ust. 1 „wspólnotowy znak towarowy może być przeniesiony (\`(...)\`) oraz na podstawie z ust. 3: „(\`(...)\`) przeniesienie wspólnotowego znaku towarowego wymaga formy pisemnej i podpisu stron umowy, z wyjątkiem przypadku gdy przeniesienie wynika z orzeczenia; w przeciwnym razie przeniesienie jest nieważne.” W związku z faktem, iż prawodawca unijny nie wskazał kiedy przeniesienie znaku towarowego jest prawnie skuteczne, w celu ustalenia tego należy odnieść się do przepisów krajowych, regulujących tą kwestię.

Prawo WP dopuszcza zbywanie prawa ochronnego do znaku towarowego wskazując, iż w celu zbycia tego prawa wymagana jest forma pisemna pod rygorem nieważności (art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 Prawa WP).

W zakresie momentu przeniesienia prawa do ochrony znaku towarowego jak już Wnioskodawca podkreślał w doktrynie wskazuje się: „Niewątpliwie do takiej umowy (sprzedaży/aportu prawa ochronnego – przyp. Wnioskodawcy) należy stosować zasadę podwójnego skutku umowy zobowiązującej, która jest zasadą naczelną polskiego prawa cywilnego w kwestii przejścia prawa (art. 155 § 1 KC). Strony mogą oczywiście przesunąć skutek przeniesienia prawa ochronnego na inny moment i postanowić, że przeniesienie prawa ochronnego nastąpi w innym momencie niż zawarcie umowy obligacyjnej.” (Komentarz do art. 17 Rozporządzenia w: Prawo własności przemysłowej, System Prawa Prywatnego tom 14B, prof. dr hab. Ryszard Skubisz, 2012 r., System Informacji Prawnej Legalis).

Z powyższego wynika więc, iż w związku z brakiem regulacji szczegółowych dotyczących momentu przeniesienia prawa ochronnego do znaku towarowego, należy stosować ogólne zasady prawa cywilnego/prawa handlowego, co w tym przypadku oznacza, iż przejście prawa ochronnego do znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego nastąpi z momentem zawarcia umowy aportowej, na mocy której przedmiotowe prawo ochronne przejdzie na sp. z o.o. (umowa aportowa nie będzie przewidywała w tym zakresie innych postanowień).

Należy również zauważyć, iż po wniesieniu aportu i rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego może dojść do formalnej rejestracji nowego uprawnionego ze znaku towarowego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego. Należy jednak wskazać, iż data ta pozostaje bez znaczenia dla momentu przejścia praw ze znaku, gdyż stosowny wpis ma jedynie charakter deklaratoryjny i determinuje powoływanie się na dane ze wpisu wobec osób trzecich. Zasady takie obowiązują na gruncie krajowym, gdzie zgodnie z art. 67 ust. 3 Prawa WP: „Przeniesienie patentu staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego” jak i unijnego - art. 17 ust. 6 Rozporządzenia. Jak podkreśla orzecznictwo. Rejestracja umowy dotyczącej przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy wywołuje jej skuteczność wobec osób trzecich, ale nie stanowi przedmiotowo istotnej przesłanki przeniesienia praw” (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2008 r., sygn.. VIII SA/Wa 373/08).

Analogicznie jak podnosi się w doktrynie „Zgodnie z ustawą - Prawo własności przemysłowej do przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy ze skutkiem między stronami dochodzi z chwilą zawarcia umowy w formie pisemnej. Jest oczywiste, że skoro udzielone prawo ochronne zostało wpisane w rejestrze znaków towarowych, to nabywca tego prawa ma uzasadniony interes w tym, aby również wpisać się w rejestrze jako następca prawny zbywcy. Wpis ten w związku z art. 67 ust. 3 PrWłPrzem nie ma charakteru konstytutywnego, lecz legitymacyjny względem osób trzecich (Prawo własności przemysłowej. System Prawa Prywatnego. Ryszard Skubisz, Edyta Całka, Andrzej Jakubecki - § 246, uwaga nr 51).

Takie same uwagi zawarte są w wyjaśnieniach Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, gdzie Urząd wskazuje, iż na podstawie art. 17 Rozporządzenia rejestracja przeniesienia znaku towarowego nie jest warunkiem jego skuteczności. Przy czym w przypadku braku takiej rejestracji m.in. nowy uprawniony nie będzie otrzymywał zawiadomień z Urzędu (The manual concerning proceedings before the office for harmonization in the internal market (trade marks and designs); Part E Register Operations Section 3; str. 4; źródło: https://oami.europa.eu/tunnel-web/secure/webdav/guest/document\_library/contentPdfs/law\_and\_practice/trade\_marks\_practice\_ma nual/parte\_section\_3\_chap\_l\_transfer\_en.pdf); str. 4.

4\. W odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu, w trybie jakich przepisów prawa nastąpi wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z o.o. w zamian za udziały, czy w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego na rzecz spółki z o.o. dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych, kiedy następuje rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego, oraz co przepisy prawa stanowią w ww. zakresie (jakie to przepisy), Wnioskodawca wskazał, że pytanie to jest zbieżne z pytaniem nr 2 zadanym przez organ. Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, iż wnoszenie wkładów niepieniężnych jest regulowane przez przepisy KSH, w szczególności:

art. 158 § 1. Jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

art. 255 § 1. Zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru.

Art. 257 § 2. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Art. 258 § 1. Jeżeli umowa spółki lub uchwała o podwyższeniu kapitału nie stanowi inaczej, dotychczasowi wspólnicy mają prawo pierwszeństwa do objęcia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w stosunku do swoich dotychczasowych udziałów. Prawo pierwszeństwa należy wykonać w terminie miesiąca od dnia wezwania do jego wykonania. Wezwania te zarząd przesyła wspólnikom jednocześnie.

§ 2. Oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Art. 262 § 1. Podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego.

§ 2. Do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego należy dołączyć:

1.  uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego
2.  oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym
3.  oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione.

§ 3. Przepisów § 2 pkt 2 i 3 nie stosuje się w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego zgodnie z art. 260.

§ 4. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż w wyniku wniesienia aportu zostanie podwyższony kapitał zakładowy sp. z o. o. i zostaną wydane nowe udziały na rzecz wnoszącego. Wnioskodawca jak już wskazywał we wniosku podkreśla, iż potencjalnie możliwe jest, iż w celu dokonania niezbędnych zaokrągleń wartość nominalna udziałów wydanych przez sp. z o.o. była niższa niż ich wartość rynkowa, a kwota zaokrąglenia została przelana na kapitał zapasowy sp. z o. o.

Odnosząc się do części pytania „kiedy następuje rejestracja podwyższenia” - Wnioskodawca wyjaśnia, iż podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru, a chwila wpisania jest uzależniona od sądu rejestrowego (data w której sąd rejestrowy wpisze podwyższenie jest w gestii sądu rejestrowego).

5\. i 6. Jak już Wnioskodawca wskazywał w odpowiedzi na pytanie nr 3, po nabyciu prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy sp. z o. o. może wystąpić z wnioskiem o dokonanie zmiany w zakresie podmiotu uprawnionego do prawa ochronnego. Wpis taki nie warunkuje dokonania zbycia takiego znaku i służy jedynie możliwości powoływania się przez sp. z o. o. na takie prawo ochronne wobec osób trzecich, tj. ma on jedynie charakter deklaratoryjny. W opinii Wnioskodawcy data wpisu przejścia prawa pozostaje bez znaczenia dla momentu przejścia praw ze znaku, gdyż stosowny wpis ma jedynie charakter deklaratoryjny i determinuje powoływanie się na dane ze wpisu wobec osób trzecich. Zasady takie obowiązują na gruncie krajowym, gdzie zgodnie z art. 67 ust. 3 Prawa WP: „Przeniesienie patentu staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego” jak i unijnego - art. 17 ust. 6 Rozporządzenia. Jak podkreśla orzecznictwo „Rejestracja umowy dotyczącej przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy wywołuje jej skuteczność wobec osób trzecich, ale nie stanowi przedmiotowo istotnej przesłanki przeniesienia praw” (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. VIII SA/Wa 373/08). Analogicznie jak podnosi się w doktrynie „Zgodnie z ustawą - Prawo własności przemysłowej do przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy ze skutkiem między stronami dochodzi z chwilą zawarcia umowy w formie pisemnej. Jest oczywiste, że skoro udzielone prawo ochronne zostało wpisane w rejestrze znaków towarowych, to nabywca tego prawa ma uzasadniony interes w tym, aby również wpisać się w rejestrze jako następca prawny zbywcy. Wpis ten w związku z art. 67 ust. 3 PrWłPrzem nie ma charakteru konstytutywnego, lecz legitymacyjny względem osób trzecich (Prawo własności przemysłowej. System Prawa Prywatnego. Ryszard Skubisz, Edyta Całka, Andrzej Jakubecki - § 246, uwaga nr 51).

Takie same uwagi zawarte są w wyjaśnieniach Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, gdzie Urząd wskazuje, iż na podstawie art. 17 Rozporządzenia rejestracja przeniesienia znaku towarowego nie jest warunkiem jego skuteczności. Przy czym w przypadku braku takiej rejestracji m.in. nowy uprawniony nie będzie otrzymywał zawiadomień z Urzędu (The manual concerning proceedings before the office for harmonization in the internal market (trade marks and designs); Part E Register Operations Section 3; str. 4; źródło: https://oami.europa.eu/tunnel-web/secure/webdav/guest/document\_library/contentPdfs/law\_and\_practice/trade\_marks\_practice\_manual/parte\_section\_3 \_chap\_l\_transfer\_en.pdf); str. 4.

Stąd w opinii Wnioskodawcy fakt wystąpienia z wnioskiem o rejestracje przejścia prawa oraz moment rejestracji nie ma znaczenia dla skutków podatkowych, gdyż ewentualny wpis będzie miał charakter deklaratoryjny, a prawo do znaku przejdzie w momencie określonym przez strony (w umowie aportowej).

7\. Jak Wnioskodawca wskazywał w ramach planowanych czynności nastąpi podpisanie umowy aportowej, której celem jest przeniesienie praw do znaku w ramach wnoszonego wkładu niepieniężnego oraz objęcie udziałów. Kolejność tych działań jest następująca:

*   Podpisanie oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez wspólników (art. 262 KSH).
*   Podpisanie umowy aportowej.
*   Rejestracja podwyższenia przez sąd rejestrowy.

Stad, podpisanie umowy aportowej regulującej kwestii przeniesienia praw do znaku nastąpi po oświadczeniu o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Ostatnią czynnością będzie rejestracja podwyższenia przez sąd rejestrowy.

8\. Wycena prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy, który będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego dokonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz sp. z o. o. będzie wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot. Wycena ta zostanie przeprowadzona przed przystąpieniem do opisywanych we wniosku czynności (przed rozpoczęciem procedury aportowej). Po przeprowadzeniu wyceny Wnioskodawca uzyska informacje jaka jest wartość netto znaku (bez uwzględniania podatku od towarów i usług), a także jaka byłaby wartość brutto znaku gdyby do wartości netto kwoty dodać należny podatek VAT.

9\. Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż w zamian za dokonany aport na rzecz Wnioskodawcy zostaną wydane udziały o wartości równej wartości brutto znaku towarowego. O taką też kwotę zostanie podwyższony kapitał sp. z o. o. W przypadku gdyby wartość aportu została w całości przekazana na kapitał zakładowy, to wartość nominalna wydanych na rzecz Wnioskodawcy udziałów będzie równa wartości brutto znaku towarowego. Stąd poza sytuacją, gdyby nastąpiło przekazanie części wkładu na kapitał zapasowy (w celu dokonania niezbędnych zaokrągleń) wartość nominalna wydanych udziałów będzie równa wartości brutto znaku towarowego. W ocenie Wnioskodawcy nie powinno jednak ulegać wątpliwości, iż bez względu na przyjęty sposób podziału wartości wnoszonego aportu na kapitał zakładowy oraz zapasowy, podstawą opodatkowania będzie cała wartość ceny po jakiej udziały zostały objęte (pomniejszona o kwotę podatku), a więc obejmująca zarówno wartość nominalną udziałów (część wkładu przekazana na kapitał zakładowy) jak i część przekazaną na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność wniesienia przez Wnioskodawcę prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w drodze wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jaka będzie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) znaku towarowego w warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego?
3.  Jaka będzie data powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci znaku towarowego do sp. z o.o. w warunkach opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: „ustawa o VAT”) wskazuje, iż przez podatnika VAT należy rozumieć osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 tej ustawy stanowi z kolei, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W opinii Wnioskodawcy SKA w odniesieniu do analizowanej czynności spełni powyższe wymagania, a zatem będzie działać w ramach dokonywania wkładu niepieniężnego (aportu) w charakterze podatnika podatku VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicja towarów została zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, według którego, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle tej definicji należy stwierdzić, iż prawo ochronne do znaku towarowego na gruncie ustawy o VAT nie może zostać zaklasyfikowane jako towar. Nie stanowi ono bowiem ani rzeczy, ani również żadnej postaci energii. Wobec powyższego, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego nie może być na gruncie ustawy o VAT rozumiane jako dostawa towarów.

Oprócz odpłatnej dostawy towarów, opodatkowaniu VAT podlega także odpłatne świadczenie usług, które zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przy użyciu definicji negatywnej, zgodnie z którą, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemające osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Ustawodawca w przepisach ustawy o VAT nie wprowadza zastrzeżenia, iż odpłatność za świadczenie usług musi przybrać formę pieniężną. W konsekwencji, o odpłatności świadczenia można mówić wówczas, gdy dany podmiot za swoje świadczenie otrzymuje jego ekwiwalent, np. w postaci rzeczowej (np. w formie udziałów w spółce do której wnoszony jest wkład niepieniężny).

W analizowanym przypadku SKA dokona wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego do wspólnotowego znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego na rzecz spółki z o.o. W świetle powyższego, czynność ta będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT. Stąd, wniesienie w formie wkładu niepieniężnego (aportu) znaku towarowego przez SKA do spółki z ograniczoną odpowiedzialności będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Art. 5 ustawy o VAT wskazuje na czynności podlegające opodatkowaniu VAT, wśród których ustawodawca wymienia m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wniesienie aportem prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumiane jest jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Do dnia 1 stycznia 2014 r. Minister Finansów potwierdzał (np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2013 roku, sygn. IBPP2/443-77/13/IK czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2013 roku, sygn. IPPP3/443-1267/12-2/KB), iż dla określenia podstawy opodatkowania VAT aportu zastosowanie znajdzie uprzednio obowiązujący art. 29 ust. 9 ustawy VAT zgodnie z którym, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawę opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Regulacja ta została uchylona i zgodnie z obecnym brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT „z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”. Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje „podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”.

W istocie więc na gruncie obecnie obowiązujących regulacji podstawą opodatkowania będzie „to co otrzyma SKA” w zamian za dokonany aport.

W przedstawionym przypadku SKA w zamian za dokonany wkład niepieniężny otrzyma udziały w sp. z o. o. o wartości nominalnej równej ich wartości rynkowej. Wartość nominalna otrzymanych udziałów będzie równa wartości rynkowej „brutto” znaku towarowego.

Ekwiwalentem w zamian za dokonany wkład będą więc udziały sp. z o. o. otrzymane przez SKA. Podstawą opodatkowania w ocenie Wnioskodawcy będzie w analizowanym przypadku wartość nominalna (rynkowa) tych udziałów pomniejszona o kwotę podatku VAT. Wartość ta będzie w istocie zbieżna z wartością rynkową netto znaku towarowego.

W ocenie Wnioskodawcy żaden przepis ustawy VAT ani również przepis rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie przewiduje możliwości zastosowania do czynności przeniesienia w drodze aportu prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy obniżonej stawki podatku VAT. Nie występuje również możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla takiej czynność.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dla opodatkowania VAT czynności wniesienia aportem prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT określona w przepisie art. 146a pkt 1 ustawy VAT.

Odnosząc się więc do podanego przykładu: jeżeli wartość rynkowa „netto” znaku towarowego wyniesie 100 jednostek pieniężnych, wartość rynkowa „brutto” 123 jednostki pieniężne, a wartość nominalna udziałów wydanych na rzecz SKA przez sp. z o. o. 123 jednostki pieniężne, to podstawa opodatkowania wyniesie 100 jednostek pieniężnych a należny podatek VAT 23 jednostki pieniężne. Jak więc zaznaczono powyżej podstawą opodatkowania będzie w istocie wartość otrzymanego przez SKA ekwiwalentu za aport tj. wartość udziałów w spółce z o.o., pomniejszona o kwotę podatku VAT. Wartość ta będzie zbieżna z wartością rynkową netto znaku towarowego.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż gdyby w celu dokonania niezbędnych zaokrągleń wartość nominalna udziałów wydanych przez sp. z o. o. była niższa niż ich wartość rynkowa, a kwota zaokrąglenia została przelana na kapitał zapasowy sp. z o. o., to podstawą opodatkowania będzie pomniejszona o należny podatek VAT wartość rynkowa wydanych udziałów (a więc wartość nominalna oraz tzw. agio) gdyż wartość ta będzie odzwierciedlała rzeczywisty ekwiwalent osiągany przez SKA w zamian za dokonanie aportu.

Ad. 3

Aport prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy będzie klasyfikowany jako usługa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2014 r. Minister Finansów potwierdzał (np. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2011 r., sygn. IPPP3/443-1236/11-2/JF; Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2013 r., sygn. IPPP1/443-330/13-4/Igo; Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 stycznia 2010 r., sygn. ITPP1/443-104lc/09/MN), iż dla przedmiotowej czynności obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z uchylonym art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1 ustawy o VAT. Na tej podstawie zajmowane było stanowisko, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związany z czynnością wniesienia aportem znaku towarowego powstanie w momencie otrzymania części lub całości zapłaty, czyli w dacie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w spółce z o. o. i złożenia oświadczenia przez SKA o objęciu udziałów stanowiących wynagrodzenie w zamian za wnoszony wkład.

Na gruncie obecnie obowiązującego przepisu art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z powyższym przepisem, obowiązek podatkowy w VAT w przypadku przedmiotowego aportu powstaje z chwilą, w której usługa ta zostaje wykonana. W konsekwencji, niezbędne jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi w przypadku aportu prawa ochronnego do znaku towarowego.

W myśl art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Stosownie do art. 257 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 257 § 3 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1 oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Art. 260 § 2 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 17 ust. 3 Rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. U. UE L z dnia 24 marca 2009 r.) „(\`(...)\`) przeniesienie wspólnotowego znaku towarowego wymaga formy pisemnej i podpisu stron umowy, z wyjątkiem przypadku gdy przeniesienie wynika z orzeczenia; w przeciwnym razie przeniesienie jest nieważne”.

Analogiczny zapis zawarty jest w krajowej ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej. Zgodnie z art. 67 ust. 1 Patent jest zbywalny i podlega dziedziczeniu. Dodatkowo zgodnie z ust. 2 umowa o przeniesienie patentu wymaga, pod rygorem nieważności, zachowania formy pisemnej.

Stad, datą powstania obowiązku podatkowego będzie określona przez strony (SKA i sp. z o.o.) data przeniesienia prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy (np. w umowie aportowej). Data ta będzie musiała być datą wcześniejszą niż data rejestracji podwyższenia w sądzie rejestrowym, gdyż zgodnie z art. 262 § 2 pkt 3 KSH do zgłoszenia podwyższania kapitału zakładowego należy dołączyć oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na kapitał zakładowy zostały w całości wniesione. Zatem wniesienie wkładu (przejście uprawnień do znaku towarowego) jest czynnością wcześniejszą niż data rejestracji podwyższenia kapitału.

Dodatkowo już po wniesieniu aportu i rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego może dojść do formalnej rejestracji nowego uprawnionego ze znaku towarowego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego. Należy jednak wskazać, iż data ta pozostaje bez znaczenia dla momentu przejścia praw ze znaku, gdyż stosowny wpis ma jedynie charakter deklaratoryjny i determinuje powoływanie się na dane ze wpisu wobec osób trzecich. Zasady takie obowiązują na gruncie krajowym, gdzie zgodnie z art. 67 ust. 3 ustawy Prawo własności przemysłowej „Przeniesienie patentu staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego” jak i unijnego - art. 17 ust. 6 Rozporządzenia. Jak podkreśla orzecznictwo „Rejestracja umowy dotyczącej przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy wywołuje jej skuteczność wobec osób trzecich, ale nie stanowi przedmiotowo istotnej przesłanki przeniesienia praw” (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2008 r., sygn.. VIII SA/Wa 373/08). Analogicznie jak podnosi się w doktrynie „Zgodnie z ustawą - Prawo własności przemysłowej do przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy ze skutkiem między stronami dochodzi z chwilą zawarcia umowy w formie pisemnej. Jest oczywiste, że skoro udzielone prawo ochronne zostało wpisane w rejestrze znaków towarowych, to nabywca tego prawa ma uzasadniony interes w tym, aby również wpisać się w rejestrze jako następca prawny zbywcy. Wpis ten w związku z art. 67 ust. 3 PrWłPrzem nie ma charakteru konstytutywnego, lecz legitymacyjny względem osób trzecich. Przejście prawa ochronnego, które następuje skutkiem umowy przeniesienia tego prawa, jest nieskuteczne wobec osób trzecich tak długo, jak wpis tego przeniesienia nie zostanie dokonany w rejestrze znaków towarowych (Prawo własności przemysłowej. System Prawa Prywatnego. Ryszard Skubisz, Edyta Całka, Andrzej Jakubecki - § 246, uwaga nr 51).

Takie same uwagi zawarte są w wyjaśnieniach Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, gdzie Urząd wskazuje, iż na podstawie art. 17 Rozporządzenia rejestracja przeniesienia znaku towarowego nie jest warunkiem jego skuteczności. Przy czym w przypadku braku takiej rejestracji m.in. nowy uprawniony nie będzie otrzymywał zawiadomień z Urzędu (The manual concerning proceedings before the office for harmonization in the internal market (trade marks and designs); Part E Register Operations Section 3; str. 4; źródło: https://oami.europa.eu/tunnel-web/secure/webdav/guest/document\_library/contentPdfs/law\_and\_practice/trade\_marks\_practice\_manual/parte\_section\_3\_chap\_l\_transfer\_en.pdf); str. 4.

Stad datą powstania obowiązku podatkowego w VAT w odniesieniu do omawianej czynności będzie określona przez strony (SKA i sp. z o.o.) data przeniesienia prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy (np. w umowie aportowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie uznania, czy czynność wniesienia przez Wnioskodawcę prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy w drodze wkładu niepieniężnego do spółki z o. o. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   nieprawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) znaku towarowego,
*   prawidłowe w zakresie określenia daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci znaku towarowego do sp. z o. o.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie zagadnień będących przedmiotem interpretacji tut. organ postanowił ująć je w jednym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcy będzie w przyszłości przysługiwało prawo ochronne na wspólnotowy znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego.

Wnioskodawca planuje dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za co otrzyma od tej spółki jej udziały. Na moment dokonania tej czynności Wnioskodawca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przepisy dotyczące prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy znajdują się w Rozporządzeniu Rady WE nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (tekst ujednolicony, Dz.U. UE L z dnia 24 marca 2009 r., dalej jako: „Rozporządzenie”). Jednocześnie w zakresie, w którym danych kwestii związanych ze wspólnotowych znakiem towarowym nie regulują przepisy tego Rozporządzenia jak i innych przepisów unijnych, zastosowanie znajdują przepisy prawa krajowego, w szczególności przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm., dalej: „Prawo WP”). Co do samej definicji prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy należy odnieść się przede wszystkim do art. 9 ww. Rozporządzenia.

Przepisy w zakresie prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy stanowią również, iż „(\`(...)\`) przeniesienie wspólnotowego znaku towarowego wymaga formy pisemnej i podpisu stron umowy, z wyjątkiem przypadku gdy przeniesienie wynika z orzeczenia; w przeciwnym razie przeniesienie jest nieważne” - art. 17 ust. 3 Rozporządzenia. W przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego przypadku, przeniesienie prawa ochronnego do znaku towarowego będzie następowało z zachowaniem formy pisemnej (umowa aportowa).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (wersja ujednolicona Dz.Urz. UE L 2009 Nr 78, s. 1 ze zm.) wspólnotowy znak towarowy przyznaje właścicielowi wyłączne prawa do tego znaku. Właściciel znaku jest uprawniony do zakazania wszelkim stronom trzecim, które nie posiadają jego zgody, używania w obrocie handlowym:

1.  oznaczenia identycznego ze wspólnotowym znakiem towarowym dla towarów lub usług identycznych z tymi, dla których wspólnotowy znak towarowy jest zarejestrowany;
2.  oznaczenia, w przypadku którego z powodu jego identyczności lub podobieństwa do wspólnotowego znaku towarowego oraz identyczności lub podobieństwa towarów lub usług, których dotyczy wspólnotowy znak towarowy i to oznaczenie, istnieje prawdopodobieństwo wprowadzenia w błąd opinii publicznej; prawdopodobieństwo wprowadzenia w błąd obejmuje również prawdopodobieństwo skojarzenia oznaczenia ze znakiem towarowym;
3.  oznaczenia identycznego lub podobnego do wspólnotowego znaku towarowego w odniesieniu do towarów lub usług, które nie są podobne do tych, dla których zarejestrowano wspólnotowy znak towarowy, w przypadku gdy cieszy się on renomą we Wspólnocie i w przypadku gdy używanie tego oznaczenia bez uzasadnionej przyczyny powoduje nienależną korzyść z powodu lub jest szkodliwe dla odróżniającego charakteru lub renomy wspólnotowego znaku towarowego.

W definicji świadczenia usług sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy do innego podmiotu (spółki z o. o.), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca planuje dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za co otrzyma od tej spółki jej udziały.

Zagadnienie dotyczące wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki uregulowane zostało przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej Ksh.

Jak wynika z brzmienia art. 158 § 1 Ksh, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Zgodnie z art. 255 § 1 Ksh, zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru.

Jak stanowi art. 257 § 1 Ksh, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

W myśl art. 257 § 2 Ksh, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Zgodnie z art. 257 § 3 Ksh, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Art. 260 § 2 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 258 § 1 i § 2 Ksh, jeżeli umowa spółki lub uchwała o podwyższeniu kapitału nie stanowi inaczej, dotychczasowi wspólnicy mają prawo pierwszeństwa do objęcia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w stosunku do swoich dotychczasowych udziałów. Prawo pierwszeństwa należy wykonać w terminie miesiąca od dnia wezwania do jego wykonania. Wezwania te zarząd przesyła wspólnikom jednocześnie.

Oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 262 § 1 Ksh, podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego.

Jak stanowi § 2 ww. przepisu, do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego należy dołączyć:

1.  uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego;
2.  oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym;
3.  oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione.

W myśl art. 262 § 3 i § 4 Ksh, przepisów § 2 pkt 2 i 3 nie stosuje się w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego zgodnie z art. 260.

Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru.

Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmowym. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z powyższego wynika, że wniesienie aportu w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych do spółki z o. o. (prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy) spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym czynność ta stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej podstawy opodatkowania dla ww. czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) opisanego w treści wniosku, przytoczyć należy przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Należy zauważyć, iż uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.).

Stosownie do art. 73 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z artykułu 73 Dyrektywy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych. Kryterium takie jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku bowiem odnosi się do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji. Użycie tego pojęcia w definicji podstawy opodatkowania jest również efektem sposobu zdefiniowania zakresu opodatkowania w ramach wspólnego systemu VAT, którym jest, zgodnie z artykułem 2 VI Dyrektywy „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług”. Zgodnie z powyższą definicją w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania jest zatem zapłata (wynagrodzenie) ustalona przez strony transakcji.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży,
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji,
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Jak wynika z opisu sprawy, planowane jest, iż w zamian za wkład niepieniężny Wnioskodawca otrzyma udziały w sp. z o. o. o wartości nominalnej równej wartości rynkowej „brutto” znaku towarowego (czyli określonej w wycenie wartości rynkowej znaku towarowego „netto”, tj. bez podatku VAT powiększonej o podatek VAT).

Przykładowo, jeżeli wartość rynkowa „netto” znaku towarowego wyniesie 100 jednostek pieniężnych, wartość rynkowa „brutto” znaku towarowego wyniesie 123 jednostki pieniężne, to zgodnie z planowanym rozliczeniem spółka z o. o. wyda SKA w zamian za wkład udziały o wartości nominalnej 123 jednostek pieniężnych.

Potencjalnie możliwe jest, iż w celu dokonania niezbędnych zaokrągleń wartość nominalna udziałów wydanych przez sp. z o. o. była niższa niż ich wartość rynkowa, a kwota zaokrąglenia została przelana na kapitał zapasowy sp. z o. o.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż w zamian za dokonany aport na rzecz Wnioskodawcy zostaną wydane udziały o wartości równej wartości brutto znaku towarowego. O taką też kwotę zostanie podwyższony kapitał sp. z o. o. W przypadku gdyby wartość aportu została w całości przekazana na kapitał zakładowy, to wartość nominalna wydanych na rzecz Wnioskodawcy udziałów będzie równa wartości brutto znaku towarowego. Stąd poza sytuacją, gdyby nastąpiło przekazanie części wkładu na kapitał zapasowy (w celu dokonania niezbędnych zaokrągleń) wartość nominalna wydanych udziałów będzie równa wartości brutto znaku towarowego. W ocenie Wnioskodawcy nie powinno jednak ulegać wątpliwości, iż bez względu na przyjęty sposób podziału wartości wnoszonego aportu na kapitał zakładowy oraz zapasowy, podstawą opodatkowania będzie cała wartość ceny po jakiej udziały zostały objęte (pomniejszona o kwotę podatku), a więc obejmująca zarówno wartość nominalną udziałów (część wkładu przekazana na kapitał zakładowy) jak i część przekazaną na kapitał zapasowy.

Należy zauważyć, że art. 29a ustawy o VAT nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, ponieważ takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za udziały tej spółki będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z o. o. z tytułu dokonania aportu tego prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że w kompetencji tut. Organu nie leży dokonywanie oceny, czy strony transakcji prawidłowo uzgodniły, że wartość wkładu niepieniężnego „brutto” odpowiada wartości obejmowanych w zamian za aport udziałów w spółce z o. o., oraz jaką wartość na potrzeby tego rozliczenia strony powinny przyjąć. Wynika to z faktu, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestia wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Nadmienić w tym miejscu należy, że zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień. Jednakże, czynność wniesienia prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy jako wkładu do spółki kapitałowej nie została w tych przepisach wskazana jako korzystająca ze stawki preferencyjnej bądź zwolniona od podatku.

Odnosząc się zatem do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem do spółki z o.o. prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy jako wkładu niepieniężnego będzie wartość tego, co Wnioskodawca otrzyma z tytułu dokonania tej czynności, tj. wartość nominalna udziałów, pomniejszona o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie bowiem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy, na podstawie którego od dnia 1 stycznia 2014 r. winna zostać ustalona podstawa opodatkowania w tym przypadku.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów w spółce z o. o., pomniejszona o kwotę podatku VAT, należało uznać za prawidłowe.

Za nieprawidłowe natomiast należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że „gdyby w celu dokonania niezbędnych zaokrągleń wartość nominalna udziałów wydanych przez sp. z o. o. była niższa niż ich wartość rynkowa, a kwota zaokrąglenia została przelana na kapitał zapasowy sp. z o. o., to podstawą opodatkowania będzie pomniejszona o należny podatek VAT wartość rynkowa wydanych udziałów (a więc wartość nominalna oraz tzw. agio) gdyż wartość ta będzie odzwierciedlała rzeczywisty ekwiwalent osiągany przez SKA w zamian za dokonanie aportu”.

W takim przypadku podstawą opodatkowania będzie bowiem również wartość nominalna otrzymanych udziałów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie podstawy opodatkowania oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci znaku towarowego do sp. z o. o. w warunkach opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być za ten okres rozliczony.

Dal celów rozpoznania obowiązku podatkowego istotnym jest zatem rozstrzygnięcie, kiedy dana czynność (usługa) została wykonana.

Z przestawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w zakresie momentu przeniesienia przez Wnioskodawcę prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy należy odnieść się do przepisów przytaczanego już Rozporządzenia Rady WE nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego.

Przepis art. 17 Rozporządzenia wskazuje, iż na podstawie ust. 1 „wspólnotowy znak towarowy może być przeniesiony (\`(...)\`) oraz na podstawie z ust. 3: „(\`(...)\`) przeniesienie wspólnotowego znaku towarowego wymaga formy pisemnej i podpisu stron umowy, z wyjątkiem przypadku gdy przeniesienie wynika z orzeczenia; w przeciwnym razie przeniesienie jest nieważne.” W związku z faktem, iż prawodawca unijny nie wskazał kiedy przeniesienie znaku towarowego jest prawnie skuteczne, w celu ustalenia tego należy odnieść się do przepisów krajowych, regulujących tą kwestię.

Prawo WP dopuszcza zbywanie prawa ochronnego do znaku towarowego wskazując, iż w celu zbycia tego prawa wymagana jest forma pisemna pod rygorem nieważności (art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 Prawa WP).

W zakresie momentu przeniesienia prawa do ochrony znaku towarowego w doktrynie wskazuje się: „Niewątpliwie do takiej umowy (sprzedaży/aportu prawa ochronnego – przyp. Wnioskodawcy) należy stosować zasadę podwójnego skutku umowy zobowiązującej, która jest zasadą naczelną polskiego prawa cywilnego w kwestii przejścia prawa (art. 155 § 1 KC). Strony mogą oczywiście przesunąć skutek przeniesienia prawa ochronnego na inny moment i postanowić, że przeniesienie prawa ochronnego nastąpi w innym momencie niż zawarcie umowy obligacyjnej.” (Komentarz do art. 17 Rozporządzenia w: Prawo własności przemysłowej, System Prawa Prywatnego tom 14B, prof. dr hab. Ryszard Skubisz, 2012 r., System Informacji Prawnej Legalis).

Z powyższego wynika więc, iż w związku z brakiem regulacji szczegółowych dotyczących momentu przeniesienia prawa ochronnego do znaku towarowego, należy stosować ogólne zasady prawa cywilnego/prawa handlowego, co w tym przypadku oznacza, iż przejście prawa ochronnego do znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego nastąpi z momentem zawarcia umowy aportowej, na mocy której przedmiotowe prawo ochronne przejdzie na sp. z o.o. (umowa aportowa nie będzie przewidywała w tym zakresie innych postanowień).

Należy również zauważyć, iż po wniesieniu aportu i rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego może dojść do formalnej rejestracji nowego uprawnionego ze znaku towarowego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego. Należy jednak wskazać, iż data ta pozostaje bez znaczenia dla momentu przejścia praw ze znaku, gdyż stosowny wpis ma jedynie charakter deklaratoryjny i determinuje powoływanie się na dane ze wpisu wobec osób trzecich. Zasady takie obowiązują na gruncie krajowym, gdzie zgodnie z art. 67 ust. 3 Prawa WP: „Przeniesienie patentu staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego” jak i unijnego - art. 17 ust. 6 Rozporządzenia. Jak podkreśla orzecznictwo. Rejestracja umowy dotyczącej przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy wywołuje jej skuteczność wobec osób trzecich, ale nie stanowi przedmiotowo istotnej przesłanki przeniesienia praw” (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2008 r., sygn.. VIII SA/Wa 373/08).

Analogicznie jak podnosi się w doktrynie „Zgodnie z ustawą - Prawo własności przemysłowej do przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy ze skutkiem między stronami dochodzi z chwilą zawarcia umowy w formie pisemnej. Jest oczywiste, że skoro udzielone prawo ochronne zostało wpisane w rejestrze znaków towarowych, to nabywca tego prawa ma uzasadniony interes w tym, aby również wpisać się w rejestrze jako następca prawny zbywcy. Wpis ten w związku z art. 67 ust. 3 PrWłPrzem nie ma charakteru konstytutywnego, lecz legitymacyjny względem osób trzecich (Prawo własności przemysłowej. System Prawa Prywatnego. Ryszard Skubisz, Edyta Całka, Andrzej Jakubecki - § 246, uwaga nr 51).

Takie same uwagi zawarte są w wyjaśnieniach Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, gdzie Urząd wskazuje, iż na podstawie art. 17 Rozporządzenia rejestracja przeniesienia znaku towarowego nie jest warunkiem jego skuteczności. Przy czym w przypadku braku takiej rejestracji m.in. nowy uprawniony nie będzie otrzymywał zawiadomień z Urzędu (The manual concerning proceedings before the office for harmonization in the internal market (trade marks and designs); Part E Register Operations Section 3; str. 4; źródło: https://oami.europa.eu/tunnel-web/secure/webdav/guest/document\_library/contentPdfs/law\_and\_practice/trade\_marks\_practice\_ma nual/parte\_section\_3\_chap\_l\_transfer\_en.pdf); str. 4.

Wnioskodawca wyjaśnił również, że po nabyciu prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy sp. z o. o. może wystąpić z wnioskiem o dokonanie zmiany w zakresie podmiotu uprawnionego do prawa ochronnego. Wpis taki nie warunkuje dokonania zbycia takiego znaku i służy jedynie możliwości powoływania się przez sp. z o. o. na takie prawo ochronne wobec osób trzecich, tj. ma on jedynie charakter deklaratoryjny. W opinii Wnioskodawcy data wpisu przejścia prawa pozostaje bez znaczenia dla momentu przejścia praw ze znaku, gdyż stosowny wpis ma jedynie charakter deklaratoryjny i determinuje powoływanie się na dane ze wpisu wobec osób trzecich. Zasady takie obowiązują na gruncie krajowym, gdzie zgodnie z art. 67 ust. 3 Prawa WP: „Przeniesienie patentu staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego” jak i unijnego - art. 17 ust. 6 Rozporządzenia. Jak podkreśla orzecznictwo „Rejestracja umowy dotyczącej przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy wywołuje jej skuteczność wobec osób trzecich, ale nie stanowi przedmiotowo istotnej przesłanki przeniesienia praw” (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. VIII SA/Wa 373/08). Analogicznie jak podnosi się w doktrynie „Zgodnie z ustawą - Prawo własności przemysłowej do przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy ze skutkiem między stronami dochodzi z chwilą zawarcia umowy w formie pisemnej. Jest oczywiste, że skoro udzielone prawo ochronne zostało wpisane w rejestrze znaków towarowych, to nabywca tego prawa ma uzasadniony interes w tym, aby również wpisać się w rejestrze jako następca prawny zbywcy. Wpis ten w związku z art. 67 ust. 3 PrWłPrzem nie ma charakteru konstytutywnego, lecz legitymacyjny względem osób trzecich (Prawo własności przemysłowej. System Prawa Prywatnego. Ryszard Skubisz, Edyta Całka, Andrzej Jakubecki - § 246, uwaga nr 51).

Takie same uwagi zawarte są w wyjaśnieniach Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, gdzie Urząd wskazuje, iż na podstawie art. 17 Rozporządzenia rejestracja przeniesienia znaku towarowego nie jest warunkiem jego skuteczności. Przy czym w przypadku braku takiej rejestracji m.in. nowy uprawniony nie będzie otrzymywał zawiadomień z Urzędu (The manual concerning proceedings before the office for harmonization in the internal market (trade marks and designs); Part E Register Operations Section 3; str. 4; źródło: https://oami.europa.eu/tunnel-web/secure/webdav/guest/document\_library/contentPdfs/law\_and\_practice/trade\_marks\_practice\_manual/parte\_section\_3 \_chap\_l\_transfer\_en.pdf); str. 4.

Stąd w opinii Wnioskodawcy fakt wystąpienia z wnioskiem o rejestracje przejścia prawa oraz moment rejestracji nie ma znaczenia dla skutków podatkowych, gdyż ewentualny wpis będzie miał charakter deklaratoryjny, a prawo do znaku przejdzie w momencie określonym przez strony (w umowie aportowej).

Należy w tym miejscu przytoczyć art. 17 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego, zgodnie z którym wspólnotowy znak towarowy może być przeniesiony, niezależnie od przeniesienia przedsiębiorstwa, w odniesieniu do niektórych lub wszystkich towarów lub usług, dla których jest on zarejestrowany.

Bez uszczerbku dla ust. 2 przeniesienie wspólnotowego znaku towarowego wymaga formy pisemnej i podpisu stron umowy, z wyjątkiem przypadku gdy przeniesienie wynika z orzeczenia; w przeciwnym razie przeniesienie jest nieważne.

Na podstawie art. 17 ust. 6 ww. rozporządzenia, do momentu wpisania przeniesienia do rejestru następca prawny nie może powoływać się na prawa wynikające z rejestracji wspólnotowego znaku towarowego.

Z kolei art. 67 ust. 1 ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1410) stanowi, że patent jest zbywalny i podlega dziedziczeniu.

Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, umowa o przeniesienie patentu wymaga, pod rygorem nieważności, zachowania formy pisemnej.

Jak wynika z art. 67 ust. 3 ww. ustawy, przeniesienie patentu staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego.

W myśl art. 162 ust. 1 ww. ustawy, prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Przepisy art. 67 ust. 2-4 stosuje się odpowiednio.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że w związku z brakiem regulacji szczegółowych dotyczących momentu przeniesienia prawa ochronnego do znaku towarowego, należy stosować ogólne zasady prawa cywilnego/prawa handlowego, co w tym przypadku oznacza, iż przejście prawa ochronnego do znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego nastąpi z momentem zawarcia umowy aportowej, na mocy której przedmiotowe prawo ochronne przejdzie na sp. z o.o. (umowa aportowa nie będzie przewidywała w tym zakresie innych postanowień).

Wnioskodawca podkreślił, że po wniesieniu aportu i rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego może dojść do formalnej rejestracji nowego uprawnionego ze znaku towarowego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego. Wnioskodawca wskazał jednak, iż data ta pozostaje bez znaczenia dla momentu przejścia praw ze znaku, gdyż stosowny wpis ma jedynie charakter deklaratoryjny i determinuje powoływanie się na dane ze wpisu wobec osób trzecich.

Ponadto, jak zaznaczył Wnioskodawca, w ramach planowanych czynności nastąpi podpisanie umowy aportowej, której celem jest przeniesienie praw do znaku w ramach wnoszonego wkładu niepieniężnego oraz objęcie udziałów. Kolejność tych działań jest następująca:

*   Podpisanie oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez wspólników (art. 262 KSH).
*   Podpisanie umowy aportowej.
*   Rejestracja podwyższenia przez sąd rejestrowy.

Stad, podpisanie umowy aportowej regulującej kwestii przeniesienia praw do znaku nastąpi po oświadczeniu o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Ostatnią czynnością będzie rejestracja podwyższenia przez sąd rejestrowy.

Z powyższego wynika zatem, że przeniesienie prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy nastąpi w drodze wkładu niepieniężnego, co wiąże się z zawarciem przez Wnioskodawcę oraz sp. z o. o., do której dokonywany będzie wkład niepieniężny, umowy aportowej.

Mając zatem na względzie wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) do sp. z o. o. w postaci prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy powstanie na zasadach określonych przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy czym za wykonanie usługi należy uznać datę przeniesienia prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy określoną przez strony w umowie aportowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że datą powstania obowiązku podatkowego w VAT w odniesieniu do omawianej czynności będzie określona przez strony (Wnioskodawcę i sp. z o. o.) data przeniesienia prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy (np. w umowie aportowej), należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.