Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.401.2018.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-24
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży wyremontowanych lokali
Słowa kluczowe: lokal; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; remonty; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży wyremontowanych lokali – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży wyremontowanych lokali.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie remontów lokali mieszkalnych oraz użytkowych (kod PKD 41.10.Z.). Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Dodatkowo postanowił rozszerzyć przedmiot prowadzonej działalności o kupno, a następnie sprzedaż uprzednio przez siebie wyremontowanych lokali mieszkalnych.

Remonty będą polegać z reguły na malowaniu, gipsowaniu ścian, wymianie stolarki okiennej.

Lokale te będą nabywane na rynku wtórnym, od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na podstawie aktów notarialnych. Lokale będą nabywane w celu dalszej odsprzedaży i nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy środków trwałych. Wnioskodawca nie będzie w nich prowadził działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, iż będą to mieszkania nabywane na rynku wtórnym mogą mieć one na przestrzeni lat kilku różnych właścicieli.

Część lokali może być nabywana od osób niezamieszkujących w tych lokalach bezpośrednio powyżej 2 lat, ponieważ nabyli te lokale w spadku po krewnych tam zamieszkujących. Ponadto, część nabywanych przez Wnioskodawcę lokali może być wcześniej remontowana przez poprzednich właścicieli.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług,
2.  Nabywane przez Wnioskodawcę mieszkania, przed ich zakupem wykorzystywane były dla celów prywatnych przez ich ówczesnych właścicieli, zaś dla Wnioskodawcy stanowią towar handlowy, tj. po ich wyremontowaniu będą przedmiotem obrotu.
3.  Przedmiotowe lokale Wnioskodawca traktuje jako towary handlowe.
4.  Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nabywa lokale mieszkalne na rynku wtórnym, pomiędzy oddaniem ich do użytkowania po wybudowaniu, a sprzedażą na rzecz Wnioskodawcy upłynął okres dłuższy niż 2 lata.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie można rozważać kwestii ponoszenia wydatków na ulepszenie lokali mieszkalnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym bowiem art. 22g ust. 17 tej ustawy mówiący o ulepszeniu odnosi się do środków trwałych, zaś lokale mieszkalne o których mowa we wniosku nie stanowią dla Wnioskodawcy środków trwałych ani też nie były środkami trwałymi dla poprzednich właścicieli. Zatem stwierdzić należy, że przed nabyciem przez Wnioskodawcę nie były ponoszone wydatki na ulepszenie lokali w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Z uwagi na udzielenie odpowiedzi przeczącej na pierwszą część pytania 5, nie sporządzono odpowiedzi na pytania zawarte w punktach a-h wezwania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż, przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wyremontowanych przez Wnioskodawcę lokali nabytych na podstawie aktów notarialnych, na rynku wtórnym od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, w sytuacji, gdy część właścicieli bezpośrednio sprzedających Wnioskodawcy lokal w nich nie zamieszkiwała, część lokali była we wcześniejszych latach remontowana przez ówczesnych właścicieli, a sprzedawane przez Wnioskodawcę lokale stanowią dla niego towar handlowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż wyremontowanych przez niego lokali, nabytych od osób fizycznych na podstawie aktów notarialnych, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, w przypadku, gdy bezpośredni właściciele lokalu będący sprzedającymi na rzecz Wnioskodawcy w lokalu nie zamieszkiwali ani go nie użytkowali, będzie korzystała ze zwolnienia w przypadku, gdy poprzedni właściciele lokalów dokonywali w nich remontów, a przedmiotowe lokale stanowią dla Wnioskodawcy towar handlowy. Stanowisko Wnioskodawcy wynika z następujących przepisów:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomości spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, a planowana przez niego sprzedaż lokali mieszkalnych będzie podlegać regulacjom ustawy o VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przewidziano zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki. W myśl powołanego przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów stanowiły, co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14., Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(\`(...)\`) definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy, 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, ·że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

„Pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły, co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas, bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem). Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ulepszenia. O ulepszeniu mówi art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), która stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. W świetle powyższego stwierdzić należy, że nieruchomość (np. lokal mieszkalny), który nie będzie stanowić u podatnika środka trwałego, nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania zdaniem Wnioskodawcy w każdym przypadku sprzedaży mieszkania należy ustalić moment „pierwszego zasiedlenia” oraz jaki czas upłynął od tego momentu.

W przypadku lokali nabywanych na rynku wtórnym od kolejnego na przestrzeni czasu właściciela należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia doszło, gdy lokal po wybudowaniu został przekazany pierwszemu właścicielowi do używania. Następnie, aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT łączny czas użytkowania lokalu przez kolejnych właścicieli musi być dłuższy niż 2 lata od tego pierwszego zasiedlenia. Nie będzie mieć przy tym decydującego znaczenia to czy właściciele bezpośrednio sprzedający Wnioskodawcy lokal w nim zamieszkiwali lub go użytkowali, dla zastosowania zwolnienia istotne jest jedynie czy od momentu pierwszego zasiedlenia lokal był użytkowany ponad 2 lata łącznie przez wszystkich dotychczasowych właścicieli, a nie wyłącznie ostatnich, będących sprzedającymi na rzecz Wnioskodawcy.

Przytoczone powyżej orzecznictwo NSA wskazuje na obecnie przyjęte szerokie rozumienie pojęcia „pierwsze zasiedlenie”.

Ponadto, ewentualne remonty dokonywane w przedmiotowych lokalach przez poprzednich właścicieli nawet, jeśli wydatki na nie będą stanowiły, co najmniej 30 % wartości początkowej, nie będą wyznaczały pierwszego zasiedlenia, od którego musi upłynąć 2 lata, aby sprzedaż korzystała ze zwolnienia, bowiem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wyznaczający moment pierwszego zasiedlenia odnosi się do uregulowań ustawy o podatku dochodowym. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym dotyczą ulepszeń „środków trwałych”, a przedmiotowe lokale dla poprzednich właścicieli stanowić będą majątek osobisty niezwiązany z działalnością.

Zatem remonty dokonywane przez poprzednich właścicieli nie mieszczą się w kategorii ulepszeń i nie będą wyznaczały momentu „pierwszego zasiedlenia”, od którego musi upłynąć 2 lata, aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność, iż sprzedawane lokale będą stanowić dla Wnioskodawcy towar handlowy i nie zaś środek trwały powoduje, że dokonywane w lokalach remonty polegające na malowaniu, gipsowaniu ścian, wymianie stolarki okiennej nie będą mogły być traktowane w kategorii ulepszeń, o których mowa w art. 2 pkt 14 i ustawy VAT.

Powołany art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odsyła, bowiem do ustawy o podatku dochodowym, której uregulowania dotyczą jedynie „ulepszeń” środków trwałych. W tej sytuacji ewentualne przekroczenie limitu 30% na „ulepszenia” nie będzie wpływało na możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem limit ten odnosi się do środków trwałych, a sprzedawane mieszkania stanowić będą towar handlowy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że sprzedaż lokali mieszkalnych stanowiących towar handlowy, dokonywana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT, w przypadkach wskazanych w pytaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto, w treści ustawy, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie ww. przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniająca określone w tym przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy, w zakresie pierwszego zasiedlenia budynku po jego wybudowaniu.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

Trybunał rozpatrując sprawę C-308/16 odniósł się do kwestii „ulepszeń”, o czym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, wskazując, że art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi, o tym, że Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. A zatem dyrektywa zawiera określenie „przebudowa”, podczas gdy polska ustawa o VAT posługuje się określeniem „ulepszenia”. Trybunał wskazał, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowa”, jak również różne wersje językowe potwierdzają, że termin ten nie jest jednoznaczny, jednakże termin ten należy interpretować jako istotną zmianę obiektu przeprowadzoną w celu zmiany jego wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”. Wówczas, zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy, pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce w momencie oddania obiektu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3 9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co więcej, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o VAT, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do ich dostawy może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie remontów lokali mieszkalnych oraz użytkowych (kod PKD 41.10.Z.). Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Dodatkowo postanowił rozszerzyć przedmiot prowadzonej działalności o kupno, a następnie sprzedaż uprzednio przez siebie wyremontowanych lokali mieszkalnych. Remonty będą polegać z reguły na malowaniu, gipsowaniu ścian, wymianie stolarki okiennej. Lokale te będą nabywane na rynku wtórnym, od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na podstawie aktów notarialnych. Lokale będą nabywane w celu dalszej odsprzedaży i nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy środków trwałych. Wnioskodawca nie będzie w nich prowadził działalności gospodarczej. Nabywane przez Wnioskodawcę mieszkania, przed ich zakupem wykorzystywane były dla celów prywatnych przez ich ówczesnych właścicieli, zaś dla Wnioskodawcy stanowią towar handlowy, tj. po ich wyremontowaniu będą przedmiotem obrotu. Przedmiotowe lokale Wnioskodawca traktuje jako towary handlowe. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nabywa lokale mieszkalne na rynku wtórnym, pomiędzy oddaniem ich do użytkowania po wybudowaniu, a sprzedażą na rzecz Wnioskodawcy upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Lokale mieszkalne o których mowa we wniosku nie stanowią dla Wnioskodawcy środków trwałych ani też nie były środkami trwałymi dla poprzednich właścicieli. Przed nabyciem przez Wnioskodawcę nie były ponoszone wydatki na ulepszenie lokali w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy opisanych nieruchomości (lokali mieszkalnych) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanych lokali miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca oparł swoje stanowisko na przepisach Dyrektywy 112 z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015r. sygn. I FSK 382/14, w którym stwierdził że „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”, zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Wnioskodawcę.

Mając zatem na uwadze ww. analizę pojęcia pierwszego zasiedlenia w kontekście orzeczenia z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie dostawa przedmiotowych lokali mieszkalnych, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że lokale będą nabywane w celu dalszej odsprzedaży i nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy środków trwałych. Wnioskodawca nie będzie w nich prowadził działalności gospodarczej. Nabywane przez Wnioskodawcę mieszkania, przed ich zakupem wykorzystywane były dla celów prywatnych przez ich ówczesnych właścicieli, zaś dla Wnioskodawcy stanowią towar handlowy. Przed sprzedażą Wnioskodawca będzie remontował przedmiotowe lokale.

Wskazać należy, że skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, to nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. lokale nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W konsekwencji powyższego spełnione zostaną warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, w analizowanej sprawie brak jest podstaw do badania przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Podsumowując, przy sprzedaży nieruchomości (lokali mieszkalnych) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi–Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.