Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-888/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-17
Teza: w zakresie: czy wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w efekcie połączenia Wnioskodawcy oraz X. Sp. z o.o. pozostanie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o CIT i nie będzie prowadziło do konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych związanych z realizacją umowy leasingu przed połączeniem
Słowa kluczowe: konfuzja; korekta; leasing-leasing finansowy; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2015 r., który wpłynął do tut. Biura 22 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w efekcie połączenia Wnioskodawcy oraz X. Sp. z o.o. pozostanie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o CIT i nie będzie prowadziło do konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych związanych z realizacją umowy leasingu przed połączeniem (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w efekcie połączenia Wnioskodawcy oraz X. Sp. z o.o. pozostanie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o CIT i nie będzie prowadziło do konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych związanych z realizacją umowy leasingu przed połączeniem.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”) jest największym w kraju i jednym z największych w Europie producentem naczep, przyczep, zabudów, chłodni i wywrotek do samochodów ciężarowych.  

Wnioskodawca wchodzi w skład grupy kapitałowej, do której należy również jej spółka-córka X. Sp. z o.o. Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem X. Sp. z o.o.

Wnioskodawca oraz X. Sp. z o.o. podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Rozważane jest przyszłe połączenie Wnioskodawcy oraz X. Sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”) - połączenie poprzez przejęcie, gdzie Wnioskodawca będzie podmiotem przejmującym.

W momencie połączenia oba podmioty będą stronami umowy leasingu finansowego - Wnioskodawca jako korzystający, zaś X. Sp. z o.o. jako finansujący. Przedmiotem leasingu będą linie produkcyjne (dalej: „Linie produkcyjne”) stanowiące środki trwałe podlegające amortyzacji w rozumieniu przepisów art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Umowa leasingu spełniać będzie przesłanki określone w przepisach art. 17a pkt 1 oraz art. 17f ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji przed planowanym połączeniem, Wnioskodawca będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Linii produkcyjnych.

W rezultacie połączenia, umowa leasingu wygaśnie przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu, zaś Wnioskodawca stanie się właścicielem Linii produkcyjnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w efekcie połączenia Wnioskodawcy oraz X. Sp. z o.o. pozostanie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o CIT i nie będzie prowadziło do konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych związanych z realizacją umowy leasingu przed połączeniem? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w efekcie połączenia Wnioskodawcy z X. Sp. z o.o. pozostanie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o CIT i nie będzie prowadzić do konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych związanych z realizacją umowy leasingu przed połączeniem.

Stosownie do art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Jednocześnie, stosownie do art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: „Ordynacja”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie zaś do § 2 niniejszego artykułu, powyższe uregulowania mają zastosowanie odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na rozważane połączenie, zarówno na gruncie prawa handlowego jak i prawa podatkowego, Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, będzie następcą prawnym X. Sp. z o.o. W konsekwencji, od dnia połączenia to Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązania (w tym zobowiązania podatkowe) swojego poprzednika prawnego, tj. X. Sp. z o.o.

W konsekwencji rozważanego połączenia Wnioskodawcy z X. Sp. z o.o. i następującej na jego skutek sukcesji generalnej w rozumieniu przepisów prawa handlowego i podatkowego dojdzie do wygaśnięcia umowy leasingu. Innymi słowy, nastąpi wygaśnięcie praw i obowiązków umownych w efekcie tzw. konfuzji, tj. szczególnego zdarzenia prawnego prowadzącego do skumulowania długu i wierzytelności w jednej osobie. Wnioskodawca występując w stosunku zobowiązaniowym w roli korzystającego (leasingobiorcy) jednocześnie wstąpi w prawa i obowiązki X. Sp. z o.o., tj. finansującego (leasingodawcy).

W ocenie Wnioskodawcy, konfuzja jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, tj. niepowodującym powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie podmiotu przejmującego, będącego następcą prawnym podmiotu przejmowanego. Wygaśnięcie umowy leasingu nie będzie zatem prowadzić do powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu po stronie Wnioskodawcy. Należy podkreślić, iż wystąpienie konfuzji nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, tj. z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.

Należy podkreślić, że na gruncie ustawy o CIT zostały określone konsekwencje niektórych form wygaśnięcia zobowiązań. W szczególności, ustawodawca przewidział opodatkowanie umorzenia czy też przedawnienia zobowiązań. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT przychód stanowi wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, ani zasada ogólna, dotycząca powstania przychodów do opodatkowania, wynikająca z art. 12 ustawy o CIT, ani tym bardziej przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT nie będą miały zastosowania w sytuacji wygaśnięcia umowy leasingu w efekcie połączenia stron umowy leasingu. Zatem Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że pojęcie umorzenia, do którego odwołuje się art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, nie zostało w jakikolwiek sposób zdefiniowane lub doprecyzowane przez ustawodawcę. W związku z powyższym, zgodnie ze stanowiskiem doktryny oraz judykatury, w sytuacji, w której brak jest legalnej definicji określonego pojęcia należy przypisać temu pojęciu takie znaczenie, jakie ma ono w innych aktach prawnych lub w języku potocznym.

W słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557) umorzenie oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu”. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: „KC”) odnoszą się do umorzenia zobowiązania w kontekście zwolnienia z długu pod tytułem darmym, potrącenia oraz odnowienia. Należy podkreślić, że jedynie zwolnienie z długu skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia po stronie strony zobowiązanej, która zostaje z długu zwolniona. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, przez umorzenie, skutkujące powstaniem przychodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT należy rozumieć jedynie zwolnienie z długu pod tytułem darmym, w oparciu o instytucję zwolnienia z długu przewidzianą w art. 508 KC.

W świetle art. 508 KC regulującego zwolnienie z długu, o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować spełnienie dwóch istotnych przesłanek: złożenie oświadczenia woli przez wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu oraz złożenie oświadczenia przez dłużnika, iż zwolnienie to przyjmuje. W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji połączenia Wnioskodawcy z X. Sp. z o.o. nie można mówić o zwolnieniu z długu pod tytułem darmym (następującym w drodze zgodnego oświadczenia woli stron stosunku prawnego), gdyż konfuzja jest zupełnie inną instytucją prawa cywilnego. Przede wszystkim, do konfuzji dochodzi z mocy prawa. Konfuzja prowadzi do unicestwienia zobowiązania bez decyzji stron, na skutek określonego zdarzenia (np. połączenia spółek).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, konfuzja jest zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie uregulowań ustawy o CIT. Na neutralność podatkową konfuzji, przede wszystkim w odniesieniu do wygaśnięcia umowy pożyczki, wskazują również organy podatkowe, m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-182/14/AK; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2014 r. Znak: IPPB3/423-985/13-2/JBB; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2013 r. Znak: ILPB3/423-371/13-4/JG.

Korzystający jako strona umowy leasingu finansowego i podmiot obowiązany do ponoszenia opłat leasingowych, powinien rozpoznawać koszty uzyskania przychodów w wysokości części odsetkowej ww. opłat. Innymi słowy, koszt uzyskania przychodów stanowi ta część opłaty leasingowej, która przewyższa spłatę wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej rozpoznanej pierwotnie przez finansującego (art. 17f ust. 1 ustawy o CIT a contrario). Jednocześnie, korzystający w okresie trwania umowy leasingu finansowego powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem umowy.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują na obowiązek skorygowania przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w postaci części odsetkowych opłat leasingowych lub odpisów amortyzacyjnych w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy leasingu finansowego przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu. Jedynie przepis art. 16ł ust. 6 ustawy o CIT przewiduje, że w przypadku zmiany, wygaśnięcia lub rozwiązania umowy leasingu finansowego skutkujących nieprzeniesieniem na korzystającego własności przedmiotu leasingu, właściciel przejmując dany składnik majątku określa jego wartość początkową, zgodnie z art. 16g ustawy o CIT, przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, pomniejszoną o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7 ustawy o CIT oraz o sumę dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych. Niemniej jednak, należy podkreślić, że ww. przepis adresowany jest wyłącznie do finansującego.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w efekcie połączenia Wnioskodawcy z X. Sp. z o.o. nie będzie prowadzić do konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych związanych z realizacją umowy leasingu przed połączeniem. Na prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę wskazuje również praktyka interpretacyjna organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2015 r. Znak: ILPB4/423-580/14-2/ŁM uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż „wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w efekcie połączenia Spółki oraz Spółki z Grupy nie będzie prowadzić do konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych związanych z realizacją umowy leasingu przed połączeniem”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2008 r. Znak: ITPB3/423-248/07/MT ocenił, że ,,rozwiązanie (\`(...)\`) umowy przed upływem terminu, na jaki została zawarta, nie wiąże się z koniecznością skorygowania kosztów uzyskania przychodów w postaci już dokonanych odpisów amortyzacyjnych”. Organ zaznaczył, że „ustawodawca nie przewiduje bowiem powstania takiego obowiązku podatnika jako skutku prawnego wcześniejszego zakończenia tego stosunku obligacyjnego”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2009 r. Znak: IPPB3/423-660/09-2/GJ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który ocenił, że „wcześniejsze niż wynikające z umowy zakończenie umowy leasingu, będące skutkiem połączenia Korzystającego z Finansującym nie spowoduje powstania obowiązku korygowania rozliczeń z tytułu podatku dochodowego zarówno przez Finansującego jak i Korzystającego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.