Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/160/BRT/2011/PK-1341
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-05-07
Teza: skutki podatkowe w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; sprzedaż; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2010 r. Nr ILPB1/415-1153/09-5/IM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 15 stycznia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Interpretacja wydana została na wniosek, z dnia 20 października 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, osoba fizyczna, jest komandytariuszem spółki komandytowej (zwanej dalej spółką komandytową 1), której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością „A”. Spółka komandytowa 1 jest właścicielem nieruchomości, zarówno lokali mieszkalnych jak i użytkowych (wyremontowanych), stanowiących jej towary handlowe. Obok tej Spółki powstanie inna spółka komandytowa (zwana dalej spółką komandytową 2), której wspólnikiem (komandytariuszem) będzie spółka komandytowa 1, zaś komplementariuszem Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością „B”. Na pokrycie udziału kapitałowego spółka komandytowa 1 wniesie do spółki komandytowej 2 wkład niepieniężny w postaci prawa własności niektórych nieruchomości, stanowiących jej własność. Wkład niepieniężny nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Przedmiotem działalności spółki komandytowej 2 będzie m.in. wynajem nieruchomości. Spółka komandytowa nr 2 nie wyklucza w przyszłości sprzedaży uprzednio aportowanych do Niej nieruchomości, w tym przed upływem 12 miesięcy od momentu wniesienia.

Na dzień złożenia wniosku nie jest możliwe jednoznaczne określenie czy wszystkie z wnoszonych aportem nieruchomości będą ostatecznie wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej spółki, co jest warunkiem ujęcia ich jako środków trwałych zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych. Nie można przy tym wykluczyć, że niektóre z nieruchomości zostaną przeznaczone do zbycia przed upływem 12 miesięcy od momentu wniesienia. Należy więc przyjąć, że będą takie nieruchomości, które przez spółkę otrzymującą aport:

1.  będą wykorzystywane na potrzeby jej działalności gospodarczej w przewidywanym okresie przekraczającym 12 miesięcy, a co za tym idzie ujęte zostaną jako środki trwałe oraz będą takie nieruchomości, które,
2.  nie będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie zostaną wprowadzone do rejestru środków trwałych, lecz potraktowane jako towary handlowe.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytania:

1.  W jakiej wysokości należy określić wartość początkową nieruchomości wniesionych do spółki komandytowej 2 przez spółkę komandytową 1 w przypadku, gdy spółka komandytowa 2 zaliczy te składniki do środków trwałych?
2.  W przypadku sprzedaży Nieruchomości przez spółkę komandytową 2, w przypadku gdy spółka komandytowa 2 potraktuje tę nieruchomość jako towar handlowy w jakiej wysokości powinien być określony dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  W przypadku sprzedaży Nieruchomości przez spółkę komandytową 2, w przypadku gdy spółka komandytowa 2 potraktuje tę nieruchomość jako środek trwały w jakiej wysokości powinien być określony dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie niektórych nieruchomości przez spółkę komandytową 1 tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziału kapitałowego do spółki komandytowej 2 wiązać się będzie z powstaniem przychodu dla wspólników – spółki komandytowej 1?

W zakresie pytań nr 1, 2 i 3 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wydał odrębne interpretacje indywidualne.

Wnioskodawca w odniesieniu do pytania nr 4 przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego stwierdzając, że w przypadku wniesienia aportem do spółki osobowej lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych po stronie wnoszącego nie powstaje przychód do opodatkowania.

Katalog źródeł przychodów opisany jest w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Przepis tego artykułu wskazuje zamknięty katalog źródeł przychodów, a więc zdarzeń, które mogą rodzić powstanie przychodu.

Przychodami w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Spółka komandytowa, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.) jest spółką osobową.

Wkład w postaci nieruchomości w momencie jego wniesienia do spółki komandytowej nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład, jak również u pozostałych wspólników żadnych skutków w podatku dochodowym, gdyż nie wiąże się z odpłatnym zbyciem Spółka komandytowa 1 przenosząca własność na spółkę komandytową 2 nie wyzbywa się jej definitywnie, ponieważ należy ona do niej nadal w części odpowiadającej jej udziałowi w majątku spółki komandytowej.

Tego rodzaju czynność nie wiąże się z uzyskaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie następuje bowiem w tym przypadku odpłatne zbycie składnika majątku, aport nieruchomości do spółki nie ma charakteru odpłatnego. Wniesienie nieruchomości spółki komandytowej 1 jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej 2 nie pociąga za sobą otrzymania przez spółkę dokonującą aportu odpłatności. Co więcej, nie wiąże się z nim otrzymanie od spółki komandytowej 2 czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek kapitałowych lub do spółdzielni. "Odpłatny" znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Nie sposób też ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość spółka wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian za niego. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki komandytowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość - art. 105 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych) jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. To na wkład o określonej wartości wnoszony jest aport niepieniężny mający go stanowić. Spółka wnosząca taki wkład w postaci nieruchomości spółki komandytowej 1 wyzbywa się tych nieruchomości, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, lecz jedynie "przekształca" je na wkład, którym uczestniczy w spółce komandytowej 2. Wartość wnoszonych nieruchomości staje się wartością wkładu w spółce komandytowej, według którego uczestniczy ona między innymi w zyskach i stratach tej spółki (por. art. 123 § 1 i § 3 Kodeksu spółek handlowych). W wyniku wniesienia wkładu do spółki osobowej wnoszący uzyskuje jedynie prawo do udziału w jej zyskach, nie otrzymując na dzień aportu żadnego dającego się wycenić prawa. W efekcie niemożliwe jest oszacowanie przychodu (dochodu) uzyskiwanego przez wspólników spółek osobowych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi także źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tj. kapitałów pieniężnych ponieważ przepis ten odnosi się do spółek posiadających osobowość prawną. Również analizując regulacje zawarte w art. 18 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wniesienie opisanego wyżej wkładu niepieniężnego (w postaci udziału we współwłasności nieruchomości) do spółki nie spowoduje uzyskania przychodu do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa argumentacja potwierdzona została przez organy skarbowe m.in. w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 września 2008 r. (sygn. ILPB1/415-409/08- 3/RP),
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2008 r. (sygn. IBPB1/415-459/08/BK),
3.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lutego 2008 r. (sygn. ILPB1/415-249/07-5/GM),
4.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 marca 2009 r. (sygn. ILPB1/415-21/09-4/IM),
5.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2009 r. (IPPB1/415-1375/08-4/EC).

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 15 stycznia 2010 r., Nr ILPB1/415-1153/09-5/IM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in. że: (…) Wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiących środki trwałe, wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą), stanowi ich odpłatne zbycie. Wartość środków trwałych określona w umowie spółki stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej Wnioskodawcy wnoszącego wkład do spółki. (…).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że _(…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…)._

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowa, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wniesionych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki komandytowej wyżej wymienionego wkładu niepieniężnego, nie spowoduje także wystąpienia po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład, pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt 1974/09, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, że (…) w przypadku wniesienia aportem do spółki osobowej lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych po stronie wnoszącego nie powstaje przychód do opodatkowania (…), jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.