Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.679.2017.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-18
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika od wydatków ponoszonych na organizację imprezy plenerowej.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację imprez plenerowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację imprez plenerowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Centrum Kultury i Wypoczynku w jest Samorządową Instytucją Kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Burmistrza pod nr 1. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W roku bieżącym oraz w latach poprzednich odliczał 100% podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, które dotyczą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej (np. imprezy biletowane, sprzedaż towarów w Galerii R…, sprzedaż gazety „N…”, sprzedaż reklamy w „T…” oraz na stronie internetowej, sprzedaż biletów do Kina …) oraz proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem oprócz usług opodatkowanych świadczy także usługi zwolnione z podatku VAT (np. zajęcia dla dzieci).

Podstawowym celem statutowym działalności CKiW jest prowadzenie działalności kulturalnej i rekreacyjnej na terenie Gminy. Podstawowe zadania to:

*   organizowanie imprez artystycznych i rozrywkowych, w tym przedstawień teatralnych, koncertów, wystaw artystycznych, organizowanie gminnych, regionalnych i ogólnopolskich festiwali i przeglądów, prowadzenie działalności filmowej,
*   prowadzenie zajęć i warsztatów artystycznych oraz kół zainteresowań,
*   prowadzenie i organizowanie działalności zespołów muzycznych, tanecznych i folklorystycznych, promocje lokalnej kultury i lokalnych twórców,
*   organizowanie różnych form wypoczynku dla dzieci, młodzieży i dorosłych,
*   prowadzenie działalności wydawniczej i redakcyjnej, prowadzenie lokalnego radia i portali internetowych,
*   prowadzenie marketingu w zakresie kultury i innej działalności wykonywanej na mocy porozumienia między Gminą a CKiW.

Przedmiotowe zadania realizowane są poprzez zaoferowanie społeczności bogatej oferty kulturalnej. W ofercie tej znajduje się m.in. organizacja cyklicznych imprez plenerowych takich jak B., czy Festiwal P. związany z obchodami święta miasta, który w roku bieżącym miał charakter kilku koncertów w związku z obchodami 250 lat alokacji A.

Organizacja powyższych imprez finansowana jest z przychodów własnych Centrum Kultury (przede wszystkim ze sprzedaży reklamy dla firm), dotacji podmiotowej uzyskanej od Organizatora oraz darowizn pozyskanych od darczyńców. Wstęp na imprezy w większości jest wolny (bezpłatny), tylko w przypadku imprez organizowanych na stadionie miejskim, gdzie istnieje możliwość wydzielenia terenu z ograniczonym dostępem (na trybunach stadionu) ze względu na możliwość skorzystania z miejsc siedzących i zadaszenia, dla osób chętnych prowadzona jest sprzedaż biletów, pozostały zaś obszar jest niebiletowany. Podczas trwania imprez świadczone są następujące usługi:

*   promocja i reklama sponsorów podlegające opodatkowaniu stawką VAT 23%,
*   dzierżawa powierzchni pod działalność handlową, gastronomiczną, rozrywkową podlegająca opodatkowaniu stawką VAT 23%,
*   sprzedaż biletów (w przypadku imprez organizowanych na stadionie miejskim) podlegająca opodatkowaniu stawką VAT 8%, sprzedaż gadżetów na własnym stoisku CKiW: np. koszulek „Z…”, piersiówek z logo A., sprzedaż wydanych przez Centrum Kultury i Wypoczynku książek: „B…” oraz „L…” opodatkowanych stawką VAT 5%, a także przygotowanych w tym roku na okoliczność obchodów 250 lat Alokacji A. papeterii okolicznościowych opodatkowanych stawką VAT 23% oraz znaczków okolicznościowych zwolnionych z podatku VAT.

Ze względu na fakt, iż w trakcie tych (w większości) nieodpłatnych imprez świadczone są usługi opodatkowane, takie jak wymienione powyżej, Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych w związku z organizacją imprezy kosztów odrębnie do czynności opodatkowanych czy czynności nieopodatkowanych. Dotyczy to np. kosztów wynajmu sceny, oświetlenia, nagłośnienia, dostawy mediów, ochrony, najmu toalet, dekoracji itp., które są kosztami wspólnymi organizacji imprezy, na której świadczone są wymienione powyżej usługi opodatkowane np. usługi najmu i reklamy oraz usługi kulturalne niepodlegające podatkowi VAT (w części, gdzie brak jest sprzedaży biletów i wstęp jest wolny).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy w świetle przedstawionego stanu faktycznego przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację takich imprez plenerowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Jak przedstawiono powyżej, Wnioskodawca w związku z organizacją imprez plenerowych wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (np. sprzedaż reklamy, wynajem stoisk, sprzedaż gadżetów) oraz niepodlegającym opodatkowaniu (wstęp wolny na imprezę plenerową). Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że organizacja imprez plenerowych wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.0.1221), albowiem CKiW jest w stanie przyporządkować wszystkie wydatki związane z realizacją przedmiotowych imprez.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że istnieje kilka przesłanek stwierdzających, że niebiletowana impreza plenerowa ma pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na imprezach tych prowadzone są zawsze działania promocyjne takie jak rozdawanie ulotek z zapowiedziami kolejnych imprez biletowanych organizowanych przez Centrum. Działania te mają więc na celu promocję Centrum i przede wszystkim zwiększenie sprzedaży biletów na inne realizowane przez Centrum przedsięwzięcia. Ponadto gadżety sprzedawane podczas imprez plenerowych na stoisku Centrum (koszulki, książki itp.) nie służą jedynie uzyskaniu przychodów w dniu imprezy, ale przede wszystkim promocji prowadzonej przez Centrum Galerii „R..”, gdzie oprócz sprzedawanych podczas imprezy gadżetów, można nabyć również inne towary, w tym wyroby lokalnych artystów. Pomimo tego, że imprezy plenerowe w pierwszej kolejności skierowane są do społeczeństwa lokalnego, reklamowane są także poza gminą (w formie banerów na trasie z/do A. do/z K., B. i O., plakatów rozwieszanych w okolicznych miejscowościach, a także wspomnianych powyżej miastach, w postaci reklamy w „K…” - gazecie, która swoim zasięgiem obejmuje powiaty: b., c., o., w., s. i ż., a także jako informacje ogólnodostępne na profilu Facebooku CKiW i portalu „W…”. Tego typu kroki mają na celu nie tytko pozyskanie nowych nabywców usług oferowanych przez Centrum Kultury i Wypoczynku, ale również mogą wpływać korzystnie na wzrost sprzedaży w reklamowych podczas imprez plenerowych firmach. Firmy te chętniej udzielają Centrum wsparcia, w szczególności w postaci zakupu reklamy (nie tylko podczas wspomnianych imprez plenerowych, ale także na imprezach biletowanych, w „N…”. „T…”, czy też na stronie internetowej „N\`(...)\`”, ale także w formie darowizn.

Wobec powyższego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, czynności wykonywane przez Centrum w celu organizacji kulturalnych imprez plenerowych, wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami.

Ustawa nie precyzuje jednak, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi te muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego.

Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, jak w przypadku poniesionych wydatków na organizację powyższych imprez plenerowych, które wiążą się z całokształtem funkcjonowania Centrum. Powyższe stanowisko jest zgodne z wyrokiem TSUE w sprawie C-126/14. w którym m.in. stwierdzono: Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. podobnie wyroki: Imestrand, C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 24; SKF. C-29/Q8, EU;C:2009:665, pkt 5).

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie, o których mowa w ust. 1 pkt 33 lit. a) nie ma zastosowania do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 33 lit. a) lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia z pkt 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT).

Dodatkowo zwolnienia, o którym mowa w pkt 33 lit. a), stosuje się. pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy o VAT).

Można zatem stwierdzić, że podejmowane podczas powyższych niebiletowanych imprez plenerowych, wszelkie działania promocyjne i marketingowe skutkujące poszerzeniem grona odbiorców odpłatnych usług oferowanych przez Centrum, spełniają przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, a poniesione wydatki na ich organizację mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Należy tutaj podkreślić, że Centrum systematycznie (co roku) organizuje ogólnopolskie przeglądy teatralne: „W…”, „F…” w ramach, których odbywaj…”, „S…”, w tym roku zapoczątkowało nowy cykl spotkań z ciekawymi osobami „R…”. Ponadto co roku przygotowuje W…, ciekawą ofertę koncertu na Dzień Matki, minimum raz w roku występ kabaretu, spektakl teatralny oraz występ baletu. Wszystkie powyższe imprezy są biletowane. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących zakupy związane z organizacją imprez plenerowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy więc w pierwszej kolejności podkreślić, że prawo do odliczenia powstaje jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 Becker).

Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with Ihe taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta), Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wyjaśniono, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych. Należy zaznaczyć, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 862), działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Zgodnie z art. 2 przywołanej ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

W świetle art. 9 ust. 1 tej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

Instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora (art. 13 ust. 1 ww. ustawy).

Artykuł 14 ust. 1 tejże ustawy stanowi, że instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Podkreślić należy, że z ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej wynika, że jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym. A zatem działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową samorządowych instytucji kultury, a jedynie dodatkową, którą instytucje te mogą, ale nie muszą prowadzić. Zważywszy na specyfikę działania instytucji kultury, które obok nieodpłatnej działalności statutowej mogą prowadzić również jako dodatkową, działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, nie można przyjąć, że podmioty te wykonują wyłącznie czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od towarów i usług zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części podatku od towarów i usług, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników

(Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również samorządowe instytucje kultury.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się – w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia – przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury. Podstawowym celem statutowym działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie działalności kulturalnej i rekreacyjnej na terenie Gminy. Podstawowym celem statutowym działalności Wnioskodawcy jest organizowanie imprez artystycznych i rozrywkowych, w tym przedstawień teatralnych, koncertów, wystaw artystycznych, organizowanie gminnych, regionalnych i ogólnopolskich festiwali i przeglądów, prowadzenie działalności filmowej, prowadzenie zajęć i warsztatów artystycznych oraz kół zainteresowań, prowadzenie i organizowanie działalności zespołów muzycznych, tanecznych i folklorystycznych, promocje lokalnej kultury i lokalnych twórców, organizowanie różnych form wypoczynku dla dzieci, młodzieży i dorosłych, prowadzenie działalności wydawniczej i redakcyjnej, prowadzenie lokalnego radia i portali internetowych, prowadzenie marketingu w zakresie kultury i innej działalności wykonywanej na mocy porozumienia między Gminą A. a CKiW.

Przedmiotowe zadania realizowane są poprzez zaoferowanie społeczności bogatej oferty kulturalnej. W ofercie tej znajduje się m.in. organizacja cyklicznych imprez plenerowych takich jak B., czy Festiwal P. związany z obchodami święta miasta, który w roku bieżącym miał charakter kilku koncertów w związku z obchodami 250 lat alokacji A.

Organizacja powyższych imprez finansowana jest z przychodów własnych Centrum Kultury (przede wszystkim ze sprzedaży reklamy dla firm), dotacji podmiotowej uzyskanej od Organizatora oraz darowizn pozyskanych od darczyńców. Wstęp na imprezy w większości jest wolny (bezpłatny), tylko w przypadku imprez organizowanych na stadionie miejskim, gdzie istnieje możliwość wydzielenia terenu z ograniczonym dostępem (na trybunach stadionu) ze względu na możliwość skorzystania z miejsc siedzących i zadaszenia, dla osób chętnych prowadzona jest sprzedaż biletów, pozostały zaś obszar jest niebiletowany.

W trakcie tych (w większości) nieodpłatnych imprez świadczone są usługi opodatkowane. Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych w związku z organizacją imprezy kosztów odrębnie do czynności opodatkowanych czy czynności nieopodatkowanych. Dotyczy to np. kosztów wynajmu sceny, oświetlenia, nagłośnienia, dostawy mediów, ochrony, najmu toalet, dekoracji itp., które są kosztami wspólnymi organizacji imprezy, na której świadczone są wymienione powyżej usługi opodatkowane np. usługi najmu i reklamy oraz usługi kulturalne niepodlegające podatkowi VAT (w części, gdzie brak jest sprzedaży biletów i wstęp jest wolny).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację imprez plenerowych.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że celem Wnioskodawcy jako instytucji kultury jest przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, które w pewien sposób mogą przełożyć się na wzrost ilości osób korzystających z usług Centrum Kultury i Wypoczynku odpłatnie. Wnioskodawca sam wskazał, że jego zadania realizowane są między innymi przez organizację imprez plenerowych takich jak takich jak B., czy Festiwal P., które służą przede wszystkim promocji działalności, oraz zapoznaniu się społeczeństwa z dorobkiem instytucji.

Zatem działania Wnioskodawcy odnoszą się do szerokiego kręgu odbiorców i są przede wszystkim realizacją celu publicznego w zakresie kultury. Nie można więc uznać, że wszystkie działania Wnioskodawcy dotyczące organizacji imprez plenerowych stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wcześniej, przepisy art. 86 ust. 2a znajdują zastosowanie w przypadku zakupów towarów i usług mających związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro ponoszone w związku z organizacją imprez plenerowych wydatki są wykorzystywane do działalności gospodarczej Wnioskodawcy generującej przychody opodatkowane, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia całości podatku naliczonego. Prawo to będzie przysługiwało wyłącznie w zakresie, w jakim zakupy będą związane z czynnościami opodatkowanymi.

Od 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca jest zobowiązany do wyliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT – wyłącznie w odniesieniu do tych zakupów, których rzeczywiście nie jest w stanie przypisać w całości do działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy stwierdzić, że przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy tj. prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację imprez plenerowych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności interpretacja nie rozstrzyga, czy podejmowane podczas niebiletowanych imprez plenerowych działania promocyjne i marketingowe spełniają przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, bowiem nie było to przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność, lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.