Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-352/14-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwiększenia podatku należnego do zapłaty, korekty deklaracji VAT oraz obowiązku zapłacenia odsetek z tytułu zaległości podatkowych.
Słowa kluczowe: deklaracje; dostawa-dostawa towarów; ewidencja-ewidencja sprzedaży; faktura-faktura VAT; faktura-korekta faktury; kasa-kasa rejestrująca; korekta; korekta-korekta podatku; marża; obowiązek-obowiązek ewidencyjny; obowiązek-obowiązek podatkowy; odsetki; odsetki-naliczanie odsetek; odsetki-odsetki od zaległości podatkowych; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; paragon-paragon fiskalny; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż; stawka; stawka-stawki podatku; wyroby-wyroby medyczne; zaległości podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Cywilnej przedstawione we wniosku z 25 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 17 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwiększenia podatku należnego do zapłaty, korekty deklaracji VAT oraz obowiązku zapłacenia odsetek z tytułu zaległości podatkowych (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwiększenia podatku należnego do zapłaty, korekty deklaracji VAT oraz obowiązku zapłacenia odsetek z tytułu zaległości podatkowych (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 4). Wniosek uzupełniono w dniu 17 czerwca 2014 r. poprzez złożenie podpisu, sformułowanie pytania, przedstawienie własnego stanowiska oraz przesłanie potwierdzenia uiszczenia brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi sklep medyczny w formie spółki cywilnej na zasadach ogólnych (PKPiR ), jest płatnikiem podatku VAT. Sprzedaje wyroby klientom detalicznym, rejestrując sprzedaż na kasie fiskalnej.

Sprzedaje m.in. gorsety protetyczne, które są produktami medycznymi, z obniżoną do 8% stawką VAT, (PKWiU 32.50.50.0). Gorsety protetyczne to bielizna umożliwiająca kobietom po amputacji piersi umocowanie protezy piersi we właściwym miejscu tak, aby nie została zaburzona statyka ciała, zapewniając jednocześnie estetyczny wygląd. Są to specjalne, zaopatrzone w kieszonki, biustonosze, stroje kąpielowe, koszulki.

Problem, który się pojawił dotyczy „gorsetów protetycznych – strojów kąpielowych” – wyrobu jednej dużej niemieckiej firmy protetyczno-bieliźniarskiej z oddziałem w Polsce. Od 2010 r. Wnioskodawca prowadził sprzedaż tych wyrobów ze stawką 8%, jako produktów medycznych (tak jak takich samych produktów innych dostawców Zainteresowanego). Jest w posiadaniu deklaracji zgodności z 2010 r. potwierdzającej, że wyroby te spełniają wszystkie wytyczne dla produktów medycznych zgodnie ze stosownymi wymaganiami. Również funkcjonalnie wyroby te spełniają wszelkie warunki do prawidłowego zaprotezowania klientki i według Wnioskodawcy są najlepsze z dostępnych w Polsce.

Niestety Zainteresowany otrzymał właśnie informację od dostawcy, że jeden z jego wyrobów – „gorsety protetyczne – stroje kąpielowe”, sprzedawane dotychczas jako wyrób medyczny – nie otrzymały statusu wyrobu medycznego (podobno w związku z brakiem certyfikatu CE). Firma ta zgłosiła swoje wyroby do weryfikacji przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w 2010 r., zaraz po zmianie przepisów (Ustawa z 20 maja 2010 r., Dz.U. Nr 107, poz. 679 ze zmianami) i dopiero teraz otrzymała odpowiedź – negatywną. Firma nigdy nie poinformowała Wnioskodawcy, że są jakiekolwiek wątpliwości co do możliwości zmiany statusu wątpliwych gorsetów oraz, że zostały one zgłoszone do weryfikacji.

W związku z tą sytuacją konieczne będzie skorygowanie podatku VAT. Zainteresowany wie, że wkrótce otrzyma od swojego dostawcy faktury korygujące podatek VAT do stawki 23%. Będzie musiał dopłacić swojemu dostawcy brakujące 15% podatku, który potem będzie odprowadzony przez niego do Urzędu Skarbowego. Dostawca powinien chyba dopłacić od tego odsetki.

Niestety Wnioskodawca nie może odzyskać brakujących 15% od swoich klientów detalicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Wnioskodawca będzie musiał ponieść w całości koszt (błędu?) swojego dostawcy i jako ostatnie „uchwytne” ogniwo sprzedaży zapłacić cały podatek VAT/również od swojej marży (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  Czy Zainteresowany będzie musiał zapłacić również odsetki, czy tylko od marży? – sprawa dotyczy okresu sprzedaży od 2011 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) Jak, jeżeli będzie to konieczne, dokonać korekt(y) deklaracji VAT-7 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on zapłacić (za swoich klientów detalicznych) tę część podatku VAT, którą generuje marża Zainteresowanego, czyli brakujące 15%, ale bez konieczności zapłaty odsetek. W ten sposób ciężar zaniedbania dostawcy Wnioskodawcy rozłożyłby się proporcjonalnie do „wartości dodanej” w każdej z firm biorącej udział w sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, to on, jako ostatnie „uchwytne” ogniwo sprzedaży będzie musiał ponieść cały koszt zaniedbań swojego dostawcy. W opinii Zainteresowanego tak chyba nie powinno być. Wnioskodawca zaznaczył, że w momencie dokonywania przez niego sprzedaży detalicznej nie miał żadnych powodów, żeby wątpić w jakość gorsetów protetycznych jako wyrobów medycznych, którym przysługuje stawka 8%. Są to produkty najwyższej europejskiej jakości, wytwarzane przez jedną z największych firm protetycznych w Niemczech. Zainteresowany jest też i był w posiadaniu deklaracji potwierdzającej ich status „produktu medycznego”. Sprzedaż z 8% stawką VAT nie była spowodowana błędem Wnioskodawcy czy zaniedbaniem.

Według Zainteresowanego, o ile będzie on musiał wziąć na siebie cały ciężar zmiany stawki podatku VAT, powinien przynajmniej przyjąć, że zmiana stawki podatku VAT nastąpiła na skutek pojawienia się nowej okoliczności, która w momencie jego sprzedaży detalicznej nie była znana. W konsekwencji tego, w momencie otrzymania faktur korygujących, powinien on skorygować swoją sprzedaż detaliczną tzn. zmniejszyć sprzedaż netto z podatkiem 8% i zwiększyć o tę samą kwotę sprzedaż netto z podatkiem 23% za cały miniony okres, bez konieczności dokonywania korekt deklaracji VAT z ostatnich 3 lat i płacenia odsetek od zaległości.

Stanowisko Wnioskodawcy opiera się na podstawie interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z 17 czerwca 2013 r. (sygn. ITPP2/443-212/13 4/IR) dotyczącej podobnej, niezawinionej przez błąd sprzedającego korekty podatku VAT „in plus”.

„(…) w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny (… ), korekta danej transakcji „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę (\`(...)\`)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z jego rozumowaniem powyżej, nie powinien on dokonywać korekty żadnej wcześniejszej deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, art. 146a pkt 1 tej ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w samej ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 105 zostały wymienione wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU.

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy przywoływanej ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Powyższe zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. Nr 107, poz. 679, ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o wyrobach medycznych, pod pojęciem wyrobu medycznego należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

‒ których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że to wytwórca decyduje czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest, zgodnie z przewidywanym zastosowaniem tego wyrobu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 45 cyt. wyżej ustawy, wytwórcą jest:

1.  podmiot odpowiedzialny za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie i oznakowanie wyrobu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy te czynności wykonuje on sam, czy w jego imieniu inny podmiot,
2.  podmiot, który montuje, pakuje, przetwarza, całkowicie odtwarza lub oznakowuje gotowy produkt lub nadaje mu przewidziane zastosowanie, w celu wprowadzenia go do obrotu jako wyrobu pod nazwą własną, z wyjątkiem podmiotu, który montuje lub dostosowuje wyroby już wprowadzone do obrotu, w celu ich przewidzianego zastosowania przez indywidualnego pacjenta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy o wyrobach medycznych, wyroby wprowadzane do obrotu i wprowadzane do używania są oznakowane znakiem CE.

Stosownie do art. 13 ust. 1 tej ustawy, za wyrób, za wykonanie oceny zgodności wyrobu przed jego wprowadzeniem do obrotu oraz za wprowadzenie wyrobu do obrotu odpowiada wytwórca wyrobu. Jeżeli wytwórca nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie członkowskim, odpowiedzialność tę ponosi autoryzowany przedstawiciel dla tego wyrobu. Jeżeli wytwórca nie wyznaczył autoryzowanego przedstawiciela albo jeżeli wyrób nie jest wprowadzany do obrotu na odpowiedzialność wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela, odpowiedzialność tę ponosi podmiot, który wprowadził wyrób do obrotu.

Stosownie do art. 23 ust. 1 cytowanej ustawy, wyroby muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, prowadzi sklep medyczny w formie spółki cywilnej na zasadach ogólnych, jest płatnikiem podatku VAT. Sprzedaje wyroby klientom detalicznym, rejestrując sprzedaż na kasie fiskalnej.

Sprzedaje m.in. gorsety protetyczne, które są produktami medycznymi, z obniżoną do 8% stawką VAT, (PKWiU 32.50.50.0).

Problem, który się pojawił dotyczy „gorsetów protetycznych – strojów kąpielowych” – wyrobu jednej dużej niemieckiej firmy protetyczno-bieliźniarskiej z oddziałem w Polsce. Od 2010 r. Wnioskodawca prowadził sprzedaż tych wyrobów ze stawką 8%, jako produktów medycznych (tak jak takich samych produktów innych dostawców Zainteresowanego). Jest w posiadaniu deklaracji zgodności z 2010 r. potwierdzającej, że wyroby te spełniają wszystkie wytyczne dla produktów medycznych zgodnie ze stosownymi wymaganiami. Również funkcjonalnie wyroby te spełniają wszelkie warunki do prawidłowego zaprotezowania klientki i według Wnioskodawcy są najlepsze z dostępnych w Polsce.

Zainteresowany otrzymał informację od dostawcy, że jeden z jego wyrobów – „gorsety protetyczne – stroje kąpielowe”, sprzedawane dotychczas jako wyrób medyczny – nie otrzymały statusu wyrobu medycznego (podobno w związku z brakiem certyfikatu CE). Firma ta zgłosiła swoje wyroby do weryfikacji przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w 2010 r., zaraz po zmianie przepisów (Ustawa z 20 maja 2010 r., Dz.U. Nr 107, poz. 679 ze zmianami) i dopiero teraz otrzymała odpowiedź – negatywną. Firma nigdy nie poinformowała Wnioskodawcy, że są jakiekolwiek wątpliwości co do możliwości zmiany statusu wątpliwych gorsetów oraz, że zostały one zgłoszone do weryfikacji.

W związku z tą sytuacją konieczne będzie skorygowanie podatku VAT. Zainteresowany wie, że wkrótce otrzyma od swojego dostawcy faktury korygujące podatek VAT do stawki 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii skorygowania podatku należnego.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

VAT to podatek od obrotu płacony przez podmioty gospodarcze. Podatek płacony jest przede wszystkim od sprzedanych towarów i świadczonych usług.

Przepisy polskie określają podatek VAT jako podatek od towarów i usług. Podatek określany jest też jako podatek od wartości dodanej (z ang. Value Added Tax - VAT) a związane jest to z podstawową zasadą rządzącą tym podatkiem.

Podatek płacony jest miesięcznie lub kwartalnie. Podatnik nalicza podatek od wartości sprzedanych towarów w danym okresie (jest to tzw. podatek należny), jednak nie jest to jeszcze podatek do zapłacenia. Następnie od podatku należnego odlicza kwoty podatku VAT (podatek naliczony) który zapłacił przy nabyciu sprzedawanych przez niego towarów/usług. Podatek, który faktycznie podlega zapłacie do urzędu skarbowego w danym okresie to różnica miedzy podatkiem należnym a naliczonym. W ten sposób podatek płacony jest faktycznie tylko od „wartości dodanej” tj. w praktyce od kwoty marży dodanej przez sprzedawcę.

Oznacza to, że Wnioskodawca w okresie od 2011 r. wykazał podatek należny w wysokości 8% od sprzedaży gorsetów protetycznych – strojów kąpielowych, ale w takiej wysokości odliczał również podatek naliczony przez producenta, od którego nabywał te towary. Tym samym Zainteresowany zapłacił podatek 8% od sprzedaży jedynie od swojej marży.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika jednoznacznie, że nie miał on prawa do zastosowania obniżonej 8% stawki podatku do sprzedawanych strojów kąpielowych, a więc ma obowiązek dokonania korekty wysokości podatku należnego od tej sprzedaży.

Sprzedaż tych towarów miała miejsce najczęściej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, których w chwili obecnej Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować ani obciążyć różnicą powstałego podatku należnego stąd też wątpliwości Zainteresowanego co do momentu skorygowania podatku naliczonego oraz podstawy opodatkowania.

W tym miejscu należy zauważyć, że w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.) na mocy art. 1 pkt 49 ww. ustawy uchylono art. 106 ustawy o VAT. Wprowadzono natomiast blok przepisów dotyczących fakturowania w dodanych do ustawy o VAT art. 106a–106q oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. z 2013 r., poz. 1485). Tym samym rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r., wydane m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, z dniem 1 stycznia 2014 r. (w związku z uchyleniem art. 106) utraciło moc w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad wystawiania faktur.

Na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r., większość regulacji dotyczących fakturowania a objęta dotychczas rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r., została przeniesiona do ustawy o podatku VAT.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast w myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

‒ podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Przepis art. 106j ust. 3 ustawy, stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, udzielenia opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, dokonania zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonania zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, lub w razie podwyższenia ceny lub stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

I tak, korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn zaistniałych już po dokonaniu sprzedaży, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez korektę, winien rozliczyć należny podatek w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy.

Natomiast w drugim przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie zaistnienia zdarzenia oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Jak już wcześniej wskazano Zainteresowany otrzymał od dostawcy informację, że jeden z jego wyrobów – „gorsety protetyczne – stroje kąpielowe”, sprzedawane dotychczas jako wyrób medyczny – nie otrzymały statusu wyrobu medycznego. Tym samym stosowana przez Wnioskodawcę 8% stawka podatku od początku była nieprawidłowa. W związku z powyższym przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktur pierwotnych. Bowiem to zawsze na sprzedawcy ciąży obowiązek ustalenia właściwej stawki podatku na sprzedawany towar lub świadczoną usługę. W przedmiotowej sprawie na moment sprzedaży towar (gorsety protetyczne – stroje kąpielowe) nie spełniał warunków do uznania go za wyrób medyczny, a w konsekwencji nie można było zastosować stawki 8%. Zainteresowany powinien więc skorygować podatek należny w miesiącach, w których pierwotnie powstał obowiązek podatkowy. Zatem w odniesieniu do sprzedaży, którą Wnioskodawca dokumentował fakturami VAT, powinien on wystawić faktury korygujące do faktur pierwotnych.

Natomiast w stosunku do sprzedaży dokumentowanej przy użyciu kasy fiskalnej (sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych) należy za poszczególne okresy skorygować tą sprzedaż i podatek należny.

Zatem jeżeli przedmiotem korekty jest zmiana stawki opodatkowania, to w przypadku gdy nie został zawarty aneks do umowy dotyczącej ceny transakcji zastosowanie ma przepis art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę pomniejszone o należny podatek.

W tej sytuacji, aby obliczyć podatek należny z tytułu dokonanej transakcji należy posłużyć rachunkiem „w stu” tj. od kwoty brutto odjąć podatek należy, chyba, że w umowach zawartych między stronami wyraźnie wynika, iż umówiona kwota należności jest wartością netto którą należy powiększyć o należny podatek posługując się rachunkiem „do stu”.

Stosownie do art. 106e ust. 7 ustawy, kwotę podatku w odniesieniu do dostarczanych towarów lub świadczonych usług objętych daną stawką podatku podatnik może obliczyć według następującego wzoru:

KP = WB x SP

100 + SP

gdzie:

KP – oznacza kwotę podatku,

WB – oznacza wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług objętych stawką podatku, uwzględniającą kwotę podatku (wartość sprzedaży brutto),

SP – oznacza stawkę podatku.

Zatem jeżeli podatnik dokumentował swoją sprzedaż fakturami VAT i teraz wystawi faktury korygujące zwiększając kwotę podatku należnego, a tym samym kwotę do zapłaty (kwotę brutto) – a nabywca wyrazi na to zgodę, to podstawą opodatkowania – w myśl art. 29a ust. 1 – będzie wszystko co stanowi zapłatę. W tej sytuacji cały koszt podatku należnego poniesie kupujący (ostateczny konsument) kostiumy kąpielowe.

Natomiast w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (kiedy to nie można ustalić nabywcy, ani zwiększyć ceny sprzedaży, ani uzyskać różnicy w cenie) podstawą opodatkowania będzie kwota, którą Wnioskodawca uzyskał od kupującego przy pierwotnej sprzedaży pomniejszona o podatek VAT wg wskazanej wyżej stawki. Oznacza to, że w tej sytuacji koszt zwiększonego podatku należnego poniesie sprzedawca, tj. Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zauważyć należy, że art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowana deklaracja zastępuje deklarację złożoną uprzednio.

Skoro więc złożona korekta deklaracji zastępuje poprzednio złożoną deklarację, a tym samym poprawia zawarte w niej dane, należy uznać, że od dnia złożenia korekty deklaracji, to właśnie ta korekta wywołuje – w omawianej sytuacji – skutki w postaci należnego zobowiązania podatkowego.

Jak wskazano wcześniej Zainteresowany jest zobowiązany skorygować sprzedaż za okres kiedy powstał obowiązek podatkowy, a tym samym dokonać korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące, w których pierwotnie powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i 33b.

Natomiast stosownie do art. 103 ust. 2 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w związku z zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatku VAT, Wnioskodawca musi skorygować sprzedaż.

W przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT korekty należy dokonać poprzez wystawienie faktur korygujących zawierających nowe ceny (o ile zgodzi się na to kupujący). W takim przypadku podstawą opodatkowania będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – nowa kwota stanowiąca zapłatę pomniejszona o podatek należny (po korekcie będzie to 23%). Natomiast w sytuacji sprzedaży udokumentowanej przy użyciu kasy rejestrującej należy dokonać korekty tej ewidencji. W takim przypadku podstawą opodatkowania będzie kwota otrzymana od nabywcy pomniejszona o kwotę podatku (po korekcie będzie to 23%).

Zainteresowany będzie również zobowiązany do skorygowania podatku należnego w deklaracjach VAT za poszczególne miesiące, w których pierwotnie powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

W myśl art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1.

Stosownie art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem: zapłaty podatku.

Jak już wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Zainteresowany będzie zobligowany do skorygowania deklaracji podatkowej, w której nieprawidłowo rozliczył podatek należny.

Tym samym, jeżeli w wyniku dokonania korekty deklaracji VAT-7 u Wnioskodawcy wystąpi zaległość podatkowa zobowiązany on będzie do zapłaty kwoty tej zaległości wraz z odsetkami.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w całości uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie wniosku zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.