Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.247.2020.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-24
Teza: w zakresie uznania transakcji sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą oraz polskim kontrahentem za dostawę towarów opodatkowaną na terytorium kraju i zastosowania dla całej transakcji stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy towaru oraz prawa do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2020 r. (data wpływu 3 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 22 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.) oraz z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą oraz polskim kontrahentem za dostawę towarów opodatkowaną na terytorium kraju i zastosowania dla całej transakcji stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy towaru (pytanie nr 1 i nr 2) **– jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT (pytanie nr 3) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą oraz polskim kontrahentem za dostawę towarów opodatkowaną na terytorium kraju i zastosowania dla całej transakcji stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy towaru oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 22 maja 2020 r. i 15 czerwca 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wpłatę brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Polski Kontrahent (podatnik VAT - dalej „polski kontrahent”) jest stroną umowy głównej zawartej z duńskim podatnikiem VAT („duński kontrahent”) obejmującej dostawę mebli i pozostałego wyposażenia hotelowego na wymiar oraz niezbędnego sprzętu (\`(...)\`) wraz z ich wniesieniem i montażem.

W związku z umową główną, polski kontrahent podzlecił Wnioskodawcy (polskiemu podatnikowi VAT) wykonanie przedmiotu umowy głównej (to jest części mebli i pozostałego wyposażenia hotelowego na wymiar oraz niezbędnego sprzętu (\`(...)\`), w tym także usługi pomocnicze (wniesienie i montaż), które to usługi zostały wliczone w cenę bez wyodrębniania ich wartości w umowie (przy czym stanowią mniej niż 20% wartości umowy). Wnioskodawca wykonanie części mebli na wymiar oraz usługi pomocnicze (w całości) zlecił podmiotom trzecim (również polskim podatnikom VAT). Usługi pomocnicze są wliczone w cenę ustaloną między Wnioskodawcą a polskim kontrahentem - nie stanowią odrębnej pozycji na wystawionej fakturze VAT.

Dostawa mebli i pozostałego wyposażenia hotelowego na wymiar oraz niezbędnego sprzętu (\`(...)\`) rozpoczyna się na terytorium Polski, towar jest przesyłany do Danii, na miejsce wykonania montażu. Montaż oznacza w tym wypadku przede wszystkim składanie dostarczonych mebli w całość w miejscu ich przeznaczenia, bez trwałego wiązania mebli z nieruchomością (meble mogą być w każdej chwili usunięte bez uszczerbku z nieruchomości). Fakt konieczności przeprowadzenia składania i montażu na miejscu wynika z gabarytów i wielkości mebli - transportowanie ich jako całości byłoby oczywiście technicznie bardzo trudne lub wręcz niewykonalne.

Za organizację całego transportu odpowiada polski kontrahent. Transport (wysyłka) odbywa się w ten sposób, że Wnioskodawca wydaje towar w Polsce swojemu polskiemu kontrahentowi, a ten następnie wysyła towar z Polski do duńskiej firmy. Na dokumentach przewozowych CMR jako wysyłający wpisany jest polski kontrahent Wnioskodawcy, on także wykupuje polisy ubezpieczeniowe - ubezpieczenie od ryzyka za czas przewozu z Polski do Danii.

Organizacja transportu przez polskiego kontrahenta polega w tym wypadku na: kontaktowaniu się z firmą transportową w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru, uzgadniania z firmą transportową m.in. terminu odbioru towarów i ich ilości, sposób załadunku towarów czy ewentualnie rodzaj środka transportu, udzielaniu firmie transportowej sugestii co do bezpiecznego załadunku, transportu, rozładunku, itd.

Przejście na duńskiego kontrahenta prawa do dysponowania towarami jak właściciel następuje już w Danii po dokonaniu fizycznej dostawy towarów, montażu wybranych elementów i odbiorze w miejscu wskazanym przez duńskiego kontrahenta.

Nadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca w odpowiedzi na niżej wymienione pytania wskazał, że:

1.  „Od kiedy (proszę wskazać dzień, miesiąc i rok) i w jakim zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą?” - wpis do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 24 lipca 2017 r., działalność gospodarcza podjęta od 27 lipca 2017 r.
2.  „Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT?” - Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - wydruk aktualnego potwierdzenia statusu ze strony BIP KAS w załączeniu.
3.  „Czy Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE?” - Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE.
4.  „Czy polski kontrahent, o którym mowa w opisie sprawy jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT?” - polski kontrahent wnioskodawcy jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
5.  „Czy ww. polski kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE?” - polski kontrahent wnioskodawcy jest zarejestrowany jako podatni VAT-UE.
6.  „Czy polski kontrahent Wnioskodawcy, o którym mowa w opisie sprawy jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z póżn. zm.)?” - polski kontrahent jest podatnikiem w rozumieniu art. 28 pkt 1a ustawy.
7.  „Czy ww. polski kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski?” - tak.
8.  „Czy ww. polski kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce? Jeżeli nie, to należy podać, w jakim kraju ww. kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej.” - polski kontrahent posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej w Polsce.
9.  „Czy ww. polski kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej? Jeśli tak, to należy wskazać:
    *   w jakim kraju posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej?
    *   czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę świadczone są dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności ww. kontrahenta?”

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez polskiego kontrahenta znajduje się Polsce.

1.  „Jaki jest konkretnie przedmiot (zakres) umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a polskim kontrahentem?” - dostawa mebli do kuchni oraz do pokoi studenckich, dostawa sprzętu (\`(...)\`) (zmywarki, pralki, kuchnie), dostawa sprzętu sanitarnego (zlewy, krany itp.).
2.  „Kiedy została zawarta ww. umowa pomiędzy Wnioskodawcą a polskim kontrahentem (proszę wskazać dzień, miesiąc i rok jej zawarcia)?” – umowa z dnia 18 stycznia 2020 r.
3.  „W jakim okresie Wnioskodawca realizował lub będzie realizował świadczenia wynikające z ww. umowy, objęte zakresem postawionych we wniosku pytań nr 1 i nr 2 (proszę wskazać m-c i rok realizacji świadczeń objętych ww. umową)?” - pokoje, łazienki i części wspólne mają być w całości wyposażone do dnia 30 września 2020 r. Na dzień niniejszego pisma dostawy z umowy wykonano w 20%.
4.  „Czy w ramach wykonywanych czynności, o których mowa w opisie sprawy związanych z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a polskim kontrahentem elementem dominującym jest wydanie towaru, czy wykonanie usługi? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element ma charakter dominujący?” - zasadnicza wartość kontraktu wiąże się z wytworzeniem mebli lub zakupem (\`(...)\`) i wyposażenia sanitarnego. Istotą bowiem kontraktu jest wyposażenie pokoi oraz części wspólnych w akademikach realizowanych przez finalnego odbiorcę. Meble są tworzone w oparciu o indywidualne ustalenia z finalnym odbiorcą. Elementy dodatkowe jak (\`(...)\`) oraz sprzęt sanitarny są także pod potrzeby finalnego odbiorcy, w tym kolor sprzętów (\`(...)\`). Oczywiście nie oznacza to braku możliwości wykorzystania przedmiotu dostaw w innej lokalizacji. Są to bowiem elementy uniwersalne.
5.  „Jaki element realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia jest najistotniejszy z punktu widzenia polskiego kontrahenta?” - dostawa mebli i innego wyposażenia ((\`(...)\`) oraz sprzęt sanitarny), które będzie stanowić wyposażenie użytkowe pokoi gościnnych i części wspólnych akademików.
6.  „Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) czynności realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy z polskim kontrahentem objętych zakresem postawionego we wniosku pytania nr 2, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676), zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2440), stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług?”

31.00.12.0 - Meble do siedzenia o konstrukcji głównie drewnianej,

31.02.10.0 - Meble kuchenne,

31.09.12.0 - Meble drewniane, w rodzaju używanych w sypialniach, pokojach stołowych i salonach,

46.42.11.0 - Sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów użytku domowego, z wyłączeniem sprzętu radiowo - telewizyjnego i artykułów fotograficznych,

46.73.13.0 - Sprzedaż hurtowa wyposażenia sanitarnego,

33.20.50.0 - Usługi instalowania urządzeń elektrycznych,

30.20.70.0- Usługi instalowania pozostałych wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

1.  „Czy montaż mebli hotelowych/sprzętów (\`(...)\`), o których mowa we wniosku, polega na wykonaniu prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanych mebli/sprzętów zgodnie z ich przeznaczeniem?” - tak, są to proste czynności skręcenia gotowych mebli, podłączenia sprzętu (\`(...)\`) do energii elektrycznej oraz do wod.-kan. i montażu wyposażenia sanitarnego. Montażyści muszą mieć oczywiście np. uprawnienia elektryczne, ale jest to podłączenie do gotowej infrastruktury budynku.
2.  „Czy przedmiotowe meble hotelowe/sprzęty (\`(...)\`) są trwale związane z obiektem (budynkiem)?” - nie, elementy dostarczane nie są związane trwale z budynkiem.
3.  „Czy przedmiotowe meble hotelowe/sprzęt (\`(...)\`), o których mowa we wniosku, można będzie przestawić lub demontować bez dodatkowych nakładów?” - tak, można jest przestawiać i przenieść do innych lokalizacji, choć oczywiście wymiary niektórych mebli są dostosowane do określonych powierzchni poszczególnych lokali.
4.  „Czy przedmiotowe meble hotelowe/sprzęt (\`(...)\`), o których mowa we wniosku, po ewentualnym demontażu będą nadawały się do powtórnego zamontowania?” - tak, przedmiotowe meble hotelowe/sprzęt (\`(...)\`) mogłyby być elementem wyposażenia innych obiektów.
5.  „Czy ewentualny demontaż przedmiotowych meble hotelowe/sprzęt (\`(...)\`) spowoduje uszkodzenie bądź zniszczenie obiektu, w którym będą zamontowane?” - nie, demontaż całego przedmiotu umowy jest w pełni możliwy i nie doprowadzi do uszkodzenia przedmiotu dostawy. Dotyczy to zresztą tylko części z (\`(...)\`) (pralki, zmywarki), wyposażenie sanitarne oraz mebli kuchennych. Meble w pokojach są wyłącznie wniesione i tam „skręcone”.
6.  „W związku z informacją wynikającą z opisu sprawy, iż „(\`(...)\`) Wnioskodawca wydaje towar w Polsce swojemu polskiemu kontrahentowi, a ten następnie wysyła towar z Polski do duńskiej firmy” należy jednoznacznie wskazać:

Czy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz polskiego kontrahenta dokonuje Wnioskodawca na terytorium Polski? Jeżeli nie, to na terytorium którego kraju następuje przeniesienie ww. prawa?” – tak, polski kontrahent nabywa prawo do rozporządzenia towarami w Polsce w każdym wypadku dostawy.

1.  „Jakie reguły (warunki) Incoterms (stanowiące zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży) są stosowane do transakcji realizowanych pomiędzy:
    *   Wnioskodawcą a polskim kontrahentem oraz
    *   Polskim kontrahentem a firmą duńską?”

Wnioskodawca - polski kontrahent: cena ex works,

Polski kontrahent - duński finalny odbiorca: (\`(...)\`) - akademiki.

1.  „Czy pytanie oznaczone we wniosku ORD-IN jako nr 3 obejmuje swoim zakresem wyłącznie nabycia dokonane przez Wnioskodawcę, których miejscem opodatkowania jest terytorium Polski?” - tak, dotyczy to zawsze towaru wytworzonego lub nabytego na terenie Polski.
2.  „Czy wystawione przez polskich podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy faktury, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania dokumentują czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia?” - faktury wystawiane przez polskich podwykonawców wnioskodawcy, nie korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.
3.  „Do jakich czynności są wykorzystywane przez Wnioskodawcę usługi montażowe udokumentowane fakturami wystawionymi przez polskich podwykonawców, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 3, tj. czy do czynności:
    1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    2.  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
    3.  świadczenia usług poza terytorium kraju (Polski),
    4.  dostawy towarów poza terytorium kraju (Polski)?”Do towarów opodatkowanych w Polsce podatkiem od towarów i usług według stawki krajowej.
4.  „W przypadku udzielenia odpowiedzi na ww. pytanie nr 25, iż poniesione wydatki będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do świadczenia usług lub dostawy towarów poza terytorium kraju (Polski) należy doprecyzować opis sprawy poprzez jednoznaczne wskazanie:
    1.  Czy ww. czynności gdyby były wykonywane na terytorium kraju stanowiłyby czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
    2.  Czy Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których będzie wynikał związek odliczonego podatku z tymi czynnościami?”Tak, przy tych samych czynnościach wykonywanych w kraju, nie korzystałyby one ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Tak, Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty potwierdzające związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca winien rozpoznać sprzedaż krajową (obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na terytorium kraju) z uwagi na uczestnictwo w łańcuchu dostaw, gdzie dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonuje polski kontrahent?
2.  Czy Wnioskodawca winien zastosować do całości swojego wynagrodzenia z opisanej wyżej umowy (podzlecenia) z polskim kontrahentem stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy towarów czy świadczenia usług, jeśli przedmiotem jego umowy z polskim kontrahentem jest dostawa mebli i pozostałego wyposażenia hotelowego na wymiar oraz sprzętu (\`(...)\`) wraz z montażem i wniesieniem?
3.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez polskich podwykonawców z tytułu świadczenia przez nich usług montażowych (wraz z wniesieniem) na terytorium Danii?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Spółka dokonuje dostawy w ramach łańcucha dostaw w rozumieniu art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, gdzie podmiotem organizującym wysyłkę jest polski kontrahent Wnioskodawcy. W związku z tym, Wnioskodawca winien potraktować swoją dostawę jako lokalną i rozpoznać sprzedaż krajową, naliczając podatek VAT w obowiązującej wysokości.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary zaś rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ).

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Natomiast, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdzie ostatniej dostawy, tj. dostawy na rzecz duńskiego kontrahenta dokonuje (i jest za nią odpowiedzialny) polski kontrahent.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru, tę dostawę, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów - uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, a tą, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów - uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku udziału kontrahentów w transakcji łańcuchowej, która ma charakter międzynarodowy - towar ulega przemieszczeniu między różnymi państwami, istotną kwestią jest ustalenie, do której dostawy należy przyporządkować transport tych towarów do odbiorcy końcowego (w tym wypadku duńskiego kontrahenta). Jest to niezbędne dla ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu, co z kolei umożliwia określenie skutków podatkowych dla poszczególnych podmiotów dokonujących dostaw w transakcji łańcuchowej.

Zdaniem TSUE (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2018 r., sprawa C-628/16, Kreuzmayr GmbH) transport wewnątrzwspólnotowy należy przypisać dostawie, która została zrealizowana pomiędzy podmiotem pośredniczącym a nabywcą końcowym.

Skoro to polski kontrahent jest podmiotem organizującym transport, to na nim spoczywa obowiązek rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz duńskiego kontrahenta (zaś sprzedaż między Wnioskodawcą a polskim kontrahentem będzie miała charakter dostawy krajowej na terytorium Polski) - tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2019 r. znak 0112-KDIL1-3.4012.684.2018.2.KB.

Ad. 2)

Spółka powinna zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy towarów nie świadczenia usług, ponieważ świadczone w ramach umowy zawartej z polskim kontrahentem usługi montażu mają charakter pomocniczy i uboczny względem podstawowego zobowiązania Wnioskodawcy z umowy, czyli dostawy (w tym produkcji) towarów a ponadto, są wliczone w umówioną między stronami cenę.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ustawy o VAT).

Kwalifikacja czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług była wielokrotnie przedmiotem orzekania zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i TSUE.

Przykładowo, w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 2/13) stwierdzono: „(\`(...)\`) o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (\`(...)\`). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”.

Natomiast TSUE zwraca uwagę zarówno na elementy świadczenia o charakterze obiektywnym (takie jak cena poszczególnych elementów, przy czym koszt materiałów i prac nie ma samodzielnie decydującego znaczenia - wyrok Trybunału (trzecia izba) z dnia 29 marca 2007 r., Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, sprawa C-111/05) jak i subiektywnym (np. waga, jaką danej czynności przypisuje klient - wyrok Trybunału (pierwsza izba) z dnia 11 lutego 2010 r., Graphic Procédé przeciwko Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique, sprawa C-88/09).

W kontekście powyższych orzeczeń stwierdzić należy, iż w świadczeniu Wnioskodawcy elementem dominującym pozostaje wytworzenie towarów - tj. mebli na wymiar (względnie ich zakup - w przypadku sprzętu (\`(...)\`)), nie zaś ich montaż u duńskiego kontrahenta - zarówno z punktu widzenia istotności jak i wartości poszczególnych świadczeń. Oznacza to, iż Wnioskodawca winien zastosować dla całej transakcji stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy towaru nie zaś świadczenia usług.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 28b § 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej - w tym wypadku zatem siedziba Wnioskodawcy. A contrario, pomimo wykonywania usług montażu za granicą kraju nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług i usługa montażu opodatkowana jest w Polsce. Wskazać należy, że przedmiotowe usługi nie są związane z nieruchomością, tj. „montaż” oznacza w tym wypadku przede wszystkim składanie dostarczonych mebli w całość w miejscu ich przeznaczenia, bez trwałego wiązania mebli z nieruchomością (meble mogą być w każdej chwili usunięte bez uszczerbku z nieruchomości).

W konsekwencji, polski podwykonawca zobowiązany jest naliczyć podatek VAT wg stawki aktualnie obowiązującej jak dla krajowej dostawy usług, a Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia naliczonego w ten sposób podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania transakcji sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą oraz polskim kontrahentem za dostawę towarów opodatkowaną na terytorium kraju i zastosowania dla całej transakcji stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy towaru (pytanie nr 1 i nr 2) **– jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT (pytanie nr 3) **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z kolei przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Według art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo dostawę towarów, albo usługę.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku - stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy polski kontrahent zarejestrowany jako czynny podatnik VAT posiadający siedzibę działalności na terytorium kraju jest stroną umowy głównej zawartej z duńskim kontrahentem obejmującej dostawę mebli i pozostałego wyposażenia hotelowego na wymiar oraz niezbędnego sprzętu (\`(...)\`) wraz z ich wniesieniem i montażem. W związku z umową główną, polski kontrahent podzlecił Wnioskodawcy (polskiemu podatnikowi VAT) wykonanie przedmiotu umowy głównej (to jest części mebli i pozostałego wyposażenia hotelowego na wymiar oraz niezbędnego sprzętu (\`(...)\`)), w tym także usługi pomocnicze (wniesienie i montaż), które to usługi zostały wliczone w cenę towaru będącego przedmiotem dostawy bez wyodrębniania ich wartości w umowie. Dostawa mebli i pozostałego wyposażenia hotelowego na wymiar oraz niezbędnego sprzętu (\`(...)\`) rozpoczyna się na terytorium Polskim, towar jest przesyłany do Danii, na miejsce wykonania montażu. Montaż oznacza w tym wypadku przede wszystkim składanie dostarczonych mebli w całość w miejscu ich przeznaczenia, bez trwałego wiązania mebli z nieruchomością (meble mogą być w każdej chwili usunięte bez uszczerbku z nieruchomości). Fakt konieczności przeprowadzenia składania i montażu na miejscu wynika z gabarytów i wielkości mebli - transportowanie ich jako całości byłoby technicznie bardzo trudne lub wręcz niewykonalne. Za organizację całego transportu odpowiada polski kontrahent Wnioskodawcy. Transport (wysyłka) odbywa się w ten sposób, że Wnioskodawca wydaje towar w Polsce swojemu polskiemu kontrahentowi, a ten następnie wysyła towar z Polski do duńskiej firmy. Na dokumentach przewozowych CMR jako wysyłający wpisany jest polski kontrahent Wnioskodawcy. Przejście na duńskiego kontrahenta prawa do dysponowania towarami jak właściciel następuje już w Danii po dokonaniu fizycznej dostawy towarów, montażu wybranych elementów i odbiorze w miejscu wskazanym przez duńskiego kontrahenta. Usługi montażowe udokumentowane fakturami wystawionymi przez polskich podwykonawców wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych w Polsce podatkiem od towarów i usług według stawki krajowej.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem postawionego we wniosku pytania nr 1 i nr 2 w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zgodnie z cytowanym wyżej art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Ponadto zauważyć należy w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W świetle przytoczonego orzecznictwa, przyjąć należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę powinny być dla celów podatku VAT traktowane jako składniki kompleksowego świadczenia. Przy czym za dominującą w tym zakresie należy uznać dostawę poszczególnych towarów tj. mebli, sprzętu (\`(...)\`) oraz wyposażenia sanitarnego. Bowiem jak wynika z opisu sprawy z punktu widzenia nabywcy najistotniejszym elementem realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia jest dostawa mebli i innego wyposażenia ((\`(...)\`) oraz sprzętu sanitarnego), które będzie stanowić wyposażenie pokoi gościnnych i części wspólnych akademików. Z kolei usługi montażu, które są wliczone w cenę towarów ustaloną między Wnioskodawcą a polskim kontrahentem stanowią świadczenie pomocnicze, które umożliwia skorzystanie ze świadczenia głównego i wykazuje z nim ścisły związek. A zatem realizowane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy czynności na rzecz polskiego kontrahenta stanowią kompleksowe świadczenie w sensie gospodarczym, które podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia głównego jakim jest dostawa towarów.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca – wbrew temu co twierdzi we własnym stanowisku – nie dokonuje dostawy w ramach łańcucha dostaw w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy. Jak wynika bowiem z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Wnioskodawca dokonując w ramach zawartej umowy, dostawy towarów przenosi na rzecz polskiego kontrahenta prawo do rozporządzenia towarami i wydaje towary na terytorium Polski, a ten następnie wysyła towary z Polski do duńskiej firmy. Zatem w niniejszej sprawie nie następuje wydanie towarów przez pierwszy podmiot dokonujący ich dostawy bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. przepis dotyczący transakcji łańcuchowych.

Jednocześnie stwierdzić należy, że realizowane w ramach zawartej przez Wnioskodawcę umowy świadczenia nie będą również stanowić dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca montaż towarów będących przedmiotem sprzedaży polega na wykonaniu prostych czynności skręcenia gotowych mebli, podłączenia sprzętu (\`(...)\`) do energii elektrycznej oraz do wod.-kan. i montażu wyposażenia sanitarnego. W związku z powyższym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy z polskim kontrahentem nie powinny być rozliczane z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towaru z montażem. A zatem realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a polskim kontrahentem transakcja dostaw towarów podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

W konsekwencji uznać należy, że do realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy czynności na rzecz polskiego kontrahenta stanowiących kompleksowe świadczenie, dla których miejscem dostawy i opodatkowania jest terytorium kraju, Spółka winna zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego jakim jest dostawa poszczególnych towarów.

W świetle powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2, z którego wynika, iż Spółka dokonuje dostawy w ramach łańcucha dostaw w rozumieniu art. 22 ust. 3 ustawy i winna zastosować dla całej transakcji stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy towaru, należało uznać je za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez polskich podwykonawców wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów niebędących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Faktury wystawione przez polskich podwykonawców dokumentują czynności opodatkowane podatkiem VAT niekorzystające ze zwolnienia. Jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego kontrahenta stanowią dostawy towarów opodatkowane na terytorium kraju z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Zatem nabyte przez Wnioskodawcę świadczenia od polskich podwykonawców służą do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Powyższe oznacza, że w analizowanym przypadku spełnione zostaną przesłanki uprawniające Wnioskodawcę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ponoszonych ww. wydatków.

Reasumując, Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez polskich podwykonawców, ponieważ nabyte świadczenia są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym ww. prawo będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.