Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.110.2023.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-28
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; opodatkowanie; podatnik; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 10 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działki nr X/4 i nr X/5.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 kwietnia 2023 r. (data wpływu 26 kwietnia 2023 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

…2015 roku zgodnie z aktem notarialnym …/2015 nabyła Pani umową darowizny od męża …. działkę nr X/1, położoną w … przy ulicy …. Do dnia nabycia nieruchomości i nadal pozostaje Pani w rozdzielności majątkowej, zgodnie z zawartą umową rozdzielności majątkowej małżeńskiej rep. A Nr …/2008 z dnia …. 2008 r.

Nabyła Pani nieruchomość o obszarze …. ha oznaczoną numerem X/1.

Na podstawie wydanej decyzji Burmistrza Miasta …. Znak: …. z dnia …. 2017 postanowił zatwierdzić projekt podziału działki X/1 o powierzchni … ha na działki X/3 o pow. … ha, X/4 o pow. …. ha, X/5 o pow. …. ha i X/6 o pow. … ha. Nowo wydzielone działki będą miały dostęp do drogi publicznej gminnej - ulicy … oraz … przez działki X/6, A/8, B/9, C/9 i Y/3, stanowiące nowo projektowaną ulicę dojazdową, oznaczoną symbolem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego 2.235.KDD. Działka X/3 o pow. … ha przeznaczona została na poszerzenie drogi publicznej gminnej ulicy …., a działka X/6 o powierzchni …. ha przeznaczona została na nowo projektowaną drogę publiczną - ulicę dojazdową.

Działki te z mocy prawa przeszły na własność Gminy Miasto …..

Zgodnie z decyzją nowo powstała działka X/3 znajduje się na terenie o symbolu 2.10.KZ przeznaczonym pod tereny komunikacji - ulica zbiorcza, działka nr X/4 na terenie o symbolu 2.237.MNu przeznaczonym pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami, działka nr X/5 na terenie o symbolu 2.240.U przeznaczonym pod tereny zabudowy usługowej, natomiast działka X/6 na terenie o symbolu 2.235.KDD przeznaczonym pod tereny dróg publicznych - ulica dojazdowa i tereny komunikacji - parking ogólnodostępny.

W czerwcu 2021 roku działka została uzbrojona w wodę, kanalizację, kanalizację deszczową. Nabytą nieruchomość traktuje Pani jako inwestycję prywatną. Nie zajmuje się Pani prowadzeniem działalności gospodarczej, działalnością deweloperską, nie prowadziła Pani innych inwestycji na tej nieruchomości. Nieruchomość jest niezabudowana. Planuje Pani sprzedaż tej nieruchomości w marcu 2023 roku.

W listopadzie 2022 złożyła Pani pierwotny wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji (pismo o wycofanie wniosku 10.02.2023), w natłoku spraw przeoczyła Pani termin odpowiedzi na wezwanie o uzupełnienie wniosku UPN … Znak pisma: …. Uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej miało nastąpić na podstawie wniosku z dnia 20.01.2023.

Nie jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zamierza Pani sprzedać wyodrębnione działki geodezyjnie nr X/4, X/5 z podziału otrzymanej darowizną działki X/1.

Nie jest Pani rolnikiem ryczałtowanym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT.

Działka X/4

Zawarła Pani umowę ustną z firmą zainteresowaną zakupem danej nieruchomości. Zakup danej nieruchomości przez firmę pod warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę. Nie dokonywała Pani dostaw produktów rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług.

Działka nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Nabytą działkę traktuje Pani jako inwestycję prywatną zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Działka do dnia dzisiejszego nie była udostępniana na rzecz osób trzecich.

Działka na dzień nabycia była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Została wydana decyzja przez Burmistrza Miasta … pod nr … na podział nieruchomości, gdzie przeznaczenie działki nie zostało zmienione.

Działka X/4 na terenie o symbolu 2.237.MNu przeznaczona pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami. Przeznaczenie działki zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna z usługami. Sprzedaż działki planuje Pani w 2023 roku.

W styczniu 2023 r. została wydana decyzja na budowę dla firmy, która jest zainteresowana kupnem danej nieruchomości. Nie zamierza Pani podejmować innych działań, dotyczących zwiększenia wartości działki przed sprzedażą.

Działka X/5

Zawarła Pani umowę ustną z firmą zainteresowaną zakupem danej nieruchomości. Zakup danej nieruchomości przez firmę pod warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę. Nie dokonywała Pani dostaw produktów rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług. Działka nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej. Nabytą Działkę traktuje Pani jako inwestycję prywatną zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Nie zawarła Pani umowy przedwstępnej sprzedaży działki.

Działka do dnia dzisiejszego nie była udostępniana na rzecz osób trzecich.

Działka na dzień nabycia była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Została wydana decyzja przez Burmistrza Miasta … pod nr …. na podział nieruchomości, gdzie przeznaczenie działki nie zostało zmienione. Działka X/5 na terenie o symbolu 2.235.KDD przeznaczona pod tereny zabudowy usługowej. Przeznaczenie działki zabudowa usługowa. Sprzedaż działki planuje Pani w 2023 roku.

W styczniu 2023 r. została wydana decyzja na budowę dla firmy, która jest zainteresowana kupnem danej nieruchomości. Nie zamierza Pani podejmować innych działań, dotyczących zwiększenia wartości działki przed sprzedażą.

W uzupełnieniu wniosku udzieliła Pani odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytania:

1\. W jaki sposób działki nr X/4 i nr X/5 były/są/będą wykorzystywane przez Panią od dnia nabycia do dnia sprzedaży?

Pierwsze 3 lata od dnia nabycia działki nr X/1 była wykorzystywana jako sad (sad 40-letni), sad przestał przynosić plony i został wycięty. Następnie działka X/1 została podzielona na X/4, X/5 - nie była użytkowana ani obecnie i nie będzie do dnia sprzedaży.

2\. Kto wystąpił z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę dla przedmiotowych działek?

Z wnioskiem wystąpiła firma … sp. z o.o.

3\. W jakim celu i z czyjej inicjatywy nastąpił podział działki nr X/1?

Z Pani inicjatywy po rozmowie z Urzędem Miasta i Burmistrzem ze względu na odblokowanie ruchu miejskiego dla pobliskiego osiedla a także nasilającą się rozbudowę strefy przemysłowej przy ul. ….

4\. Czy wykonane uzbrojenie w wodę, kanalizację, kanalizację deszczową dotyczy działek nr X/4 i nr X/5, które są przedmiotem Pani zapytania? Z czyjej inicjatywy nastąpiło wykonanie ww. uzbrojenia?

Tak, z Pani inicjatywy.

5\. Czy ww. działki posiadają dostęp do innych mediów, np. do urządzeń i sieci energetycznych, gazowych itd.? Jeśli tak, to prosimy wskazać kiedy oraz z czyjej inicjatywy do działek zostały doprowadzone ww. media (prosimy wskazać jakie media), natomiast jeśli działki nie mają dostępu do mediów to czy przed sprzedażą działek media zostaną doprowadzone lub zostały/zostaną wydane decyzje/warunki dotyczące uzbrojenia działek?

Nie, działki nie posiadają innych mediów, jak również przed sprzedażą nie będą uzbrojone w żadne inne media.

6\. Jakie pozwolenia, decyzje, warunki techniczne, umowy itp. - oprócz uzyskanego już pozwolenia na budowę - były/będą wydane przed sprzedażą przedmiotowych działek i z czyjej inicjatywy nastąpiło/nastąpi wydanie/uzyskanie tych pozwoleń/decyzji, itp.?

Z własnej inicjatywy nie występowała Pani o żadne warunki jak również inne decyzje, umowy itp. Nie wie Pani, czy firma jest zainteresowana zakupem, nie występowała o jakieś warunki celem weryfikacji nieruchomości przed dokonaniem zakupu, aby mieć pewność, iż będzie mogła ona użytkować nieruchomość zgodnie z planem zagospodarowania.

7\. Czy w zawartej umowie ustnej, dotyczącej sprzedaży przedmiotowych działek, oprócz warunku uzyskania pozwolenia na budowę, zostały określone również inne warunki, które muszą zostać spełnione, aby doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży działek (np. uzyskanie zgód, pozwoleń, opinii, decyzji itp.), należy precyzyjnie, w sposób niebudzący wątpliwości, wskazać od spełnienia jakich warunków, uzależnione jest zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży działki, w tym od uzyskania jakich zgód i pozwoleń.

W zawartej umowie ustnej dotyczącej sprzedaży działek nie zostały określone żadne inne warunki, które muszą zostać spełnione aby doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży działek, oprócz warunku uzyskania pozwolenia na budowę, które już zostało wydane.

8\. Czy przed sprzedażą działki nr X/4 i nr X/5 udzieliła/udzieli Pani Nabywcy ww. działek (lub innemu podmiotowi) pełnomocnictwa (zgód, upoważnień) w celu występowania w Pani imieniu w sprawach dotyczących przedmiotowych działek? Jeżeli tak to należy podać:

a) przedmiot oraz zakres ww. pełnomocnictw/zgód,

b) jakie konkretnie czynności nabywca/inny podmiot wykonuje/będzie wykonywać w ramach udzielonego pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia).

Przed sprzedażą działek nie zamierza Pani udzielać przyszłemu nabywcy ani innemu podmiotowi pełnomocnictwa w Pani imieniu w sprawach dotyczących przedmiotowych działek.

8\. Czy poza sprzedażą działek objętych zakresem wniosku dokonywała Pani sprzedaży innych działek/nieruchomości? Jeśli tak, to należy wskazać:

a. kiedy i w jaki sposób weszła Pani w posiadanie tych nieruchomości;

b. w jakim celu nieruchomości te zostały przez Panią nabyte;

c. w jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane przez Panią od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży;

d. kiedy dokonała Pani ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży;

e. jakie było przeznaczenie tych działek (działki budowlane, rolne, leśne) lub czy były to działki zabudowane (nieruchomości mieszkalne, użytkowe)?

f. ilu działek dotyczyła transakcja?

g. czy z tytułu sprzedaży którejkolwiek nieruchomości (wskazać jakiej) odprowadziła Pani podatek VAT, składała deklaracje VAT-7 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R?

a) kupiła Pani aktem notarialnym w 2014 roku 7 działek wydzielonych osobnym numerem,

b) w celu zapewnienia dzieciom funduszy na naukę, w kosztownych uczelniach,

c) w żaden, po prostu leżały ugorem,

d) sprzedała Pani 2 działki w listopadzie 2022 które są w jednej księdze wieczystej, jak również przylegały do siebie, kupujący chce je scalić aby była jedna większa –sprzedała Pani 2 działki kolejnemu klientowi również w listopadzie 2022, które są w jednej księdze wieczystej jak również przylegały do siebie, kupujący chce je scalić, aby była jedna większa, zadeklarował, iż chce jeszcze jedną kupić, również przylegającą. Przyczyną sprzedaży jest remont domu oraz fakt ukończenia szkoły jednego syna i chęć dalszej nauki,

e) działki budowlano-rekreacyjne, niezabudowane,

f) 4

g) nie, po weryfikacji dwóch radców prawnych dostała Pani informację, iż nie ma Pani obowiązku składania deklaracji

9\. Czy posiada Pani inne działki, które w przyszłości zamierza Pani sprzedać?

Posiada Pani, ale na tę chwilę nie ma Pani w planach sprzedaży.

**Pytanie**

Czy sprzedaż w/w działek będzie korzystała ze zwolnienia z naliczenia podatku VAT?

### Pani stanowisko w sprawie

Nabytą nieruchomość traktuje Pani jako inwestycję prywatną. Planuje Pani sprzedaż nieruchomości w 2023 roku. Pani zdaniem sprzedaż działek niezabudowanych jako osoba prywatna można traktować jako zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowej (działki) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Stosownie do art. 389 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że nie jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2015 r. nabyła Pani od swego męża, na podstawie umowy darowizny, niezabudowaną działkę o nr X/1, położoną w …, z której w 2017 r. zostały wydzielone z Pani inicjatywy m.in. działka nr X/4 i nr X/5. Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego działka o nr X/4 przeznaczona jest pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami, natomiast działka nr X/5 przeznaczona jest pod tereny zabudowy usługowej. W czerwcu 2021 roku, również z Pani inicjatywy, działki zostały uzbrojone w wodę, kanalizację, kanalizację deszczową. W związku z planowaną na marzec 2023 r. sprzedażą przedmiotowych działek, zawarła Pani umowę ustną z firmą zainteresowaną ich zakupem (zakup pod warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę, z wnioskiem o wydanie pozwolenia wystąpiła firma …. sp. z o.o.). W styczniu 2023 r. została wydana decyzja w tym zakresie dla firmy, która jest zainteresowana kupnem przedmiotowych działek.

W niniejszej sprawie – w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy – wystąpiły przesłanki świadczące o takiej Pani aktywności, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (przesłanki zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które przesądzają, że sprzedaż ww. działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Z opisu sprawy wynika, że podjęła Pani ciąg działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami – działka o nr X/1 została z Pani inicjatywy podzielona na m.in. działkę nr X/4 i nr X/5. Następnie, również z Pani inicjatywy, przedmiotowe działki zostały uzbrojone w wodę, kanalizację, kanalizację deszczową oraz w związku z planowaną sprzedażą zostało wydane pozwolenie na budowę, co było warunkiem zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność ww. działek. Ponadto, w roku 2022 dokonała Pani już sprzedaży czterech innych działek.

W przedmiotowej sprawie, w celu sprzedaży działek uzgodniła Pani z nabywcą, że warunkiem sprzedaży jest uzyskanie pozwolenia na budowę. Wobec powyższego firma zainteresowana zakupem przedmiotowych działek dokonała określonej czynności w związku z planowaną przez Panią sprzedażą ww. działek. Pomimo, że ww. czynność dokonana została przez przyszłego właściciela, to aby taka czynność mogła zostać poczyniona, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Okoliczność, że ww. czynność nie była podejmowana bezpośrednio przez Panią, ale przez przyszłego właściciela, nie oznacza, że pozostała ona bez wpływu na Pani sytuację prawną.

Z kolei przyszły właściciel dokonując ww. działania uatrakcyjnił przedmiotowe działki stanowiące nadal Pani własność. Działanie to, dokonywane za Pani pełną zgodą, wpłynęło generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości.

W niniejszej sprawie – w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy - wystąpił zatem ciąg działań, które wskazują na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami i przesądzają, że sprzedaż ww. działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Zatem dokonując sprzedaży przedmiotowych działek nie będzie Pani korzystała z przysługującego Pani prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób zorganizowała Pani sprzedaż przedmiotowych działek, że niejako Pani działania łącznie z działaniem przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Zatem w przedmiotowej sprawie podejmując ww. czynności zaangażowała Pani środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała Pani aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W konsekwencji uznać należy, że podejmowane przez Panią działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowych działek w ramach zarządu Pani majątkiem prywatnym. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pani majątku osobistego, a sprzedaż przedmiotowych działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Reasumując, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działki nr X/4 i nr X/5 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 13 ustawy o VAT:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

\- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

\- wyrobów tytoniowych,

\- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

\- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

\- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

\- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

\- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

\- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

\- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 503):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego –– określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że przedmiotowe działki nr X/4 i nr X/5 są niezabudowane. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka o nr X/4 przeznaczona jest pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami, natomiast działka nr X/5 przeznaczona jest pod tereny zabudowy usługowej.

W związku z powyższym należy wskazać, że przedmiotowe działki stanowią tereny budowlane zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, zatem ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W takiej sytuacji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla sprzedaży ww. nieruchomości, wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT. Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowanie do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowe działki nabyła Pani na podstawie umowy darowizny od swojego męża - nie wystąpił więc podatek VAT przy ich nabyciu. Nie można więc uznać, że nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT, skoro ich nabycie nie było objęte tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek, lub że takie prawo nie przysługiwało. Ponadto - jak wskazano we wniosku - przedmiotowe działki nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej, zatem nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej.

Zatem sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym, sprzedaż działki nr X/4 i nr X/5 będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

A zatem oceniając całościowo Pani stanowisko należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako „PPSA”. Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).