Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.126.2021.1.JKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-17
Teza: Czy nabycie w drodze darowizny własności lokalu mieszkalnego, którego wartość rynkowa w chwili zawarcia umowy darowizny była znacznie niższa niż wartość hipoteki obciążającej ten lokal, skutkuje powstaniem zobowiązania podatku od spadków i darowizn?
Słowa kluczowe: darowizna; lokal-lokal mieszkalny; małżonkowie-majątek wspólny małżonków
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2021 r. (data wpływu – 28 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze darowizny lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze darowizny lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest samotną matką wychowującą obecnie pięcioletniego syna, z którego ojcem pozostawała przez dziesięć lat w stałym pożyciu prowadząc wspólne gospodarstwo domowe. W trakcie trwania związku partner Wnioskodawczyni nabył do swojego osobistego majątku lokal mieszkalny, w którym wspólnie zamieszkali. Partner Wnioskodawczyni sfinansował nabycie wspomnianego lokalu mieszkalnego środkami z kredytu, który we własnym imieniu uzyskał w banku. Zobowiązania z tytułu wspomnianego kredytu zaciągniętego przez partnera Wnioskodawczyni zostały zabezpieczone na powyższym lokalu mieszkalnym hipoteką.

Kwota tej hipoteki znacznie przekraczała cenę nabycia wspomnianego lokalu mieszkalnego ze względu na kwotę kredytu zabezpieczonego tą hipoteką i długi okres kredytowania, jak również ze względu na zwyczajowe w przypadku banków wymaganie ustanowienia hipoteki w kwocie przewyższającej cenę nabycia nieruchomości w celu zabezpieczenia także należności odsetkowych i ewentualnych innych związanych z kredytem zobowiązań względem banku.

Kilka miesięcy temu ojciec dziecka postanowił jednak zakończyć związek z Wnioskodawczynią i założył nową rodzinę z inną osobą, w związku z czym opuścił także na stałe wspomniany powyżej lokal mieszkalny. W związku z okolicznościami odejścia partnera Wnioskodawczyni, aby zapewnić dziecku odpowiednie warunki mieszkaniowe, w tym możliwość dalszego zamieszkania wraz z matką w znanym dziecku otoczeniu, partner Wnioskodawczyni przeniósł na Wnioskodawczynię (nie zaś na syna, ze względu na jego małoletniość) własność wspomnianego lokalu mieszkalnego w drodze umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego.

W chwili zawarcia umowy darowizny wartość hipoteki zabezpieczającej wspomniany kredyt, obciążającej lokal mieszkalny stanowiący przedmiot darowizny, znacznie przewyższała i nadal przewyższa wartość rynkową tego lokalu.

Jak zakłada Wnioskodawczyni, niezależnie od dokonanej darowizny były partner Wnioskodawczyni zamierza nadal dokonywać spłat wspomnianego kredytu. Zgodnie ze wskazówkami notariusza sporządzającego akt notarialny zostało bowiem ujęte w umowie darowizny zobowiązanie byłego partnera Wnioskodawczyni do spłaty tego kredytu pod rygorem kar umownych, z zastrzeżeniem art. 777 Kodeksu postepowania cywilnego.

Niemniej, niezależnie od powyższego, w tym niezależnie od wspomnianych ewentualnych kar umownych, nadal pozostaje realne ryzyko, że w przypadku zaprzestania spłaty kredytu przez byłego partnera Wnioskodawczyni bank przejmie całość wspomnianego lokalu mieszkalnego w celu zaspokojenia swoich roszczeń, co wiązałoby się z całkowitą utratą własności tego lokalu przez Wnioskodawczynię, a zarazem z utratą przez Wnioskodawczynię i jej syna dotychczasowego miejsca zamieszkania.

Dla Wnioskodawczyni jest to perspektywa tym bardziej dramatyczna, że w przypadku znacznego pogorszenia się jej stanu zdrowia ze względu na chorobę nowotworową (od 2019 roku jest w trakcie aktywnego leczenia onkologicznego) oraz utraty przez nią zdolności do utrzymywania syna i opieki nad nim utrata wspomnianego lokalu mieszkalnego w zasadzie oznaczałaby dla niego brak miejsca do zamieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabycie przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny własności lokalu mieszkalnego, którego wartość rynkowa w chwili zawarcia umowy darowizny była znacznie niższa niż wartość hipoteki obciążającej ten lokal, skutkuje powstaniem w stosunku do niej zobowiązania podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nabycie w drodze darowizny własności lokalu mieszkalnego, którego wartość rynkowa w chwili zawarcia umowy darowizny była znacznie niższa niż wartość hipoteki obciążającej ten lokal, nie skutkuje powstaniem w stosunku do Wnioskodawczyni zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 1043), nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W związku z powyższym nabycie przez Wnioskodawczynię własności wspomnianego w opisie stanu faktycznego lokalu mieszkalnego znajdującego się na terytorium Polski tytułem darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Ze względu na brak pomiędzy Wnioskodawczynią i darczyńcą relacji wskazanych w przepisie art. 4a powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn (obejmującym małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę), nabycie przez Wnioskodawczynię własności powyższego lokalu mieszkalnego nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku od spadków i darowizn na podstawie tego przepisu.

Niezależnie od powyższego, powołana ustawa precyzuje także w art. 7 ust. 1, że podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z dotychczasową jednolitą i aktualną praktyką organów podatkowych, na podstawie powyższego przepisu należy przyjąć, że jeśli wartość hipoteki obciążającej lokal mieszkalny (zaliczanej do „długów i ciężarów”, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) przekracza wartość rynkową tego lokalu z dnia zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego, to czysta wartość tego lokalu jest równa zeru (ponieważ wartość rynkowa nabytego lokalu po potrąceniu długów i ciężarów w postaci hipoteki ciążącej na lokalu w takim przypadku jest równa zeru), a tym samym także odnośna podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wynosi zero.

Na poparcie własnego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała interpretacje indywidualne.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni czysta wartość nabytego przez nią w drodze darowizny własności lokalu mieszkalnego, którego wartość rynkowa w chwili zawarcia umowy darowizny była znacznie niższa niż wartość hipoteki obciążającej ten lokal, była równa zeru, a tym samym równa zeru była także w przypadku wspomnianego lokalu mieszkalnego podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z tego względu, choć samo nabycie tego lokalu mieszkalnego przeze Wnioskodawczynię w drodze darowizny własności podlega podatkowi od spadków i darowizn, to ze względu na podstawę opodatkowania równą zeru w tym przypadku zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn nie powstaje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia „darowizna”, dlatego w tym zakresie odwołać się należy do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Na podstawie art. 888 § 1 ww. Kodeksu – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. ustanowienie służebności, hipoteki. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ww. ustawy, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (…). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, zgodnie z art. 8 ust. 3 wskazanej ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Przy obliczeniu podatku od darowizny ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy) oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku (art. 9 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I, II i III grupy podatkowej).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 powołanej ustawy wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Stosownie do art. 14 ust. 3 ww. ustawy do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III – innych nabywców.

Natomiast zgodnie z art. 244 § 1 ustawy Kodeks cywilny, hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2019 r. poz. 2204 ze zm.).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni pozostawała przez dziesięć lat w stałym pożyciu prowadząc wspólne gospodarstwo domowe ze swoim partnerem – ojcem pięcioletniego syna. W trakcie trwania związku partner Wnioskodawczyni nabył do swojego osobistego majątku lokal mieszkalny, w którym wspólnie zamieszkali. Partner Wnioskodawczyni sfinansował nabycie wspomnianego lokalu mieszkalnego środkami z kredytu, który we własnym imieniu uzyskał w banku. Zobowiązania z tytułu wspomnianego kredytu zaciągniętego przez partnera Wnioskodawczyni zostały zabezpieczone na powyższym lokalu mieszkalnym hipoteką. W związku z okolicznością odejścia Partnera Wnioskodawczyni, aby zapewnić dziecku odpowiednie warunki mieszkaniowe, w tym możliwość dalszego zamieszkania wraz z matką, partner Wnioskodawczyni przeniósł na Wnioskodawczynię własność lokalu mieszkalnego w drodze umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego. W chwili zawarcia umowy darowizny wartość hipoteki zabezpieczającej kredyt, obciążającej lokal mieszkalny stanowiący przedmiot darowizny, znacznie przewyższała i nadal przewyższa wartość rynkową tego lokalu. Były partner Wnioskodawczyni zamierza nadal dokonywać spłat wspomnianego kredytu. Zgodnie z aktem notarialnym zostało ujęte w umowie darowizny zobowiązanie byłego partnera Wnioskodawczyni do spłaty tego kredytu pod rygorem kar umownych, z zastrzeżeniem art. 777 Kodeksu postepowania cywilnego.

Dokonując oceny tak przedstawionego opisu zdarzenia w kontekście wskazanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, że ustanowiona na lokalu mieszkalnym hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia. Istotna jest kwota hipoteki, którą zostało obciążone opisane we wniosku prawo. Zatem skoro w przedmiotowej sprawie – jak wskazała Wnioskodawczyni – wartość hipoteki przekracza wartość nabywanego lokalu mieszkalnego, to podstawa opodatkowania wyniesie zero.

Tym samym nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu opisanej we wniosku umowy darowizny.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.