Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-644/15/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-10
Teza: opodatkowanie wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy usługowej na rzecz Gminy, a także zwrotu 50% poniesionych kosztów za zakup pojemników do gromadzenia popiołu
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; konsorcjum; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA,

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lipca 2015 r. (data wpływu 4 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 19 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy usługowej na rzecz Gminy (…), a także zwrotu 50% poniesionych kosztów za zakup pojemników do gromadzenia popiołu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy usługowej na rzecz Gminy (…), a także zwrotu 50% poniesionych kosztów za zakup pojemników do gromadzenia popiołu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 7 października 2015 r. znak: IBPP1/4512-644/15/ES.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z opublikowanym przez Gminę ogłoszeniem o postępowaniu o zamówienie publiczne prowadzonym w trybie przetargu nieograniczonego, o numerze (…), którego przedmiotem był „Odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości na terenie Gminy …” w okresie odpowiednio 6 miesięcy od dnia podpisania umowy usługowej, Wnioskodawca (spółka z o.o.) zawarł umowę konsorcjum z M. spółką z o.o., celem wspólnego ubiegania się o wskazane zamówienie w sposób zgodny z postanowieniami art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 907, z późn. zm.). W podpisanej umowie strony ustaliły, że konsorcjum nie ma osobowości prawnej, nie prowadzi do zawarcia umowy spółki cywilnej lub zawiązania spółki prawa handlowego oraz nie oznacza, że którakolwiek ze stron przenosi na drugą stronę jakiekolwiek prawa o charakterze niematerialnym lub materialnym. Do prowadzenia spraw konsorcjum i reprezentowania jego interesów ustanowiony został lider konsorcjum. Funkcję tę powierzono M. spółka z o.o. Lider upoważniony został do złożenia wspólnie przygotowanej oferty przetargowej oraz do reprezentowania stron w postępowaniu przetargowym i w trakcie realizacji zamówienia, w tym do ewentualnego podpisania umowy usługowej z Gminą. Uzgodniono również, iż lider konsorcjum będzie koordynował realizację prac dotyczących przetargu i umowy usługowej.

W zawartej umowie konsorcjum uregulowana została również kwestia podziału zadań, których wykonanie wiązać by się miało z zawartą z Gminą umową usługową.

Lider zobowiązał się do:

1.  zapewnienia zdolności techniczno-organizacyjnej do odbioru odpadów, w tym zapewnienia niezbędnych pojemników do odbioru odpadów, worków do selektywnej zbiórki, stosownego sprzętu, w tym środków transportu oraz innych niezbędnych urządzeń i środków technicznych koniecznych do wykonania usługi odbierania odpadów, zgodnie z wymaganiami Gminy i przypadającym na niego podziałem zadań,
2.  zagospodarowania wszystkich odpadów komunalnych zmieszanych, selektywnych, wielkogabarytowych, zielonych oraz innych odpadów objętych zamówieniem odebranych od Gminy, w tym odebranych od Gminy przez Wnioskodawcę,
3.  zorganizowania i wyposażenia punktu/ów selektywnego zbierania odpadów, w ilości wymaganej przez Gminę,
4.  wykonywania swoich obowiązków zgodnie z właściwymi przepisami prawa, w tym zgodnie z przepisami prawa miejscowego, oraz
5.  zapewnienia tzw. poziomów odzysku wymaganych przez Gminę zgodnie z warunkami określonymi przez nią w zamówieniu.

Z kolei Wnioskodawca zobowiązał się do:

1.  zapewnienia zdolności techniczno-organizacyjnej do odbioru odpadów, w tym zapewnienia niezbędnych pojemników do odbioru odpadów, worków do selektywnej zbiórki, stosownego sprzętu, w tym środków transportu oraz innych niezbędnych urządzeń i środków technicznych koniecznych do wykonania usługi odbierania odpadów, zgodnie z wymaganiami Gminy i przypadającym na niego podziałem zadań,
2.  odebrania odpadów komunalnych zmieszanych, selektywnych, wielkogabarytowych, zielonych oraz innych odpadów objętych zamówieniem pochodzących z nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych objętych przez Gminę przedmiotem przetargu,
3.  dostarczenia wszystkich odebranych odpadów do instalacji Liderowi bez poddawania ich uprzednim procesom mechanicznego przetwarzania lub sortowania w swojej instalacji lub innej instalacji do zagospodarowania odpadów, celem wybrania z nich w szczególności tzw. frakcji surowcowej, zawierającej w szczególności tworzywa sztuczne, papiery, szkło i metale, oraz
4.  wykonywania swoich obowiązków zgodnie z właściwymi przepisami prawa, w tym zgodnie z przepisami prawa miejscowego.

Ponadto strony uregulowały w podpisanej umowie konsorcjum zasady wzajemnych rozliczeń finansowych. Ustalono, że w przypadku realizacji umowy usługowej na rzecz Gminy wszystkie faktury z tytułu realizacji tej umowy będą wystawiane dla Gminy przez Lidera. Lider konsorcjum stał się również odpowiedzialny za doręczenie wszelkiej dokumentacji niezbędnej do uznania faktur. Natomiast, jeśli chodzi o Wnioskodawcę, to strony postanowiły, iż będzie on wystawiał dla Lidera faktury za wykonanie prac w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) po zatwierdzeniu protokołu odbioru przez Gminę. Ustalono także, iż każdemu z uczestników konsorcjum należało się będzie wynagrodzenie za wykonane przez siebie prace zgodnie z powierzonym zakresem prac. Wartość tego wynagrodzenia, przypadającego każdej ze stron umowy, wynikać przy tym miała z odrębnego porozumienia.

W ślad za podpisaną umową konsorcjum Wnioskodawca zawarł także z Liderem porozumienie wykonawcze, ustalając w nim ceny ofertowe za zagospodarowanie odpadów, a także dodatkowe warunki rozliczeń finansowych. Według tych warunków przysługujące stronom umowy konsorcjum wynagrodzenie ma być płatne miesięcznie i wynikać z procentowego udziału w przychodach każdej strony, odpowiednio 51% dla Lidera i 49% dla Wnioskodawcy. Dodatkowo Lider zobowiązał się do zwrotu Wnioskodawcy 50% poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów brutto związanych z zakupem pojemników do gromadzenia popiołu. Zgodnie bowiem z ogłoszoną przez Gminę ofertą przetargową na odbiór i zagospodarowanie odpadów, na terenie Gminy należało wyposażyć w pojemniki na popiół ok. 1.400 nieruchomości zamieszkałych i ok. 100 nieruchomości niezamieszkałych. Zapłata przysługującego Wnioskodawcy wynagrodzenia dokonywana miała być na podstawie wystawionej przez niego faktury VAT. Nadto, do pierwszej faktury VAT Wnioskodawca miał dołączyć (fakturę VAT/notę obciążeniową) za zakup pojemników (wraz z dowodami poniesionych kosztów zakupu). Rozliczenie kosztów miało być realizowane fakturami częściowymi w okresie 6 miesięcy. Natomiast w przypadku wcześniejszego zakończenia realizacji na rzecz Gminy umowy usługowej, wraz z ostatnią fakturą VAT nastąpić miało całkowite rozliczenie kosztów zakupu pojemników.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca podał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie odbierania odpadów oraz utrzymania czystości. Rejestracja miała miejsce przed zawarciem umowy z Liderem i nie miała związku z podpisaną umową konsorcjum, lecz okolicznością wcześniejszego świadczenia wskazanych wyżej usług.

Lider jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podobnie, jak w przypadku Wnioskodawcy rejestracja miała miejsce przed podpisaniem umowy konsorcjum i nie była związana z tą umową.

Umowa konsorcjum stanowiąca przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej została podpisana w dniu 5 czerwca 2015 r.

Wnioskodawca otrzyma od Lidera zapłatę tytułem wystawionych faktur. Będzie to wynagrodzenie odpowiadające 49% przychodów, jakie konsorcjanci uzyskają tytułem świadczonych na rzecz Gminy usług. Poza tym wynagrodzeniem Wnioskodawcy otrzyma od Lidera zwrot 50% kosztów wydatków poniesionych tytułem zakupu pojemników na popiół. Wskazane należności Wnioskodawcy stanowią jedyny wynik wzajemnych pomiędzy konsorcjantami rozliczeń, tzn. nie przewiduje się żadnej innej poza wskazanymi zapłaty środków przez którąkolwiek stronę na rzecz drugiej strony umowy konsorcjum.

Wypłata środków przez Lidera następuje na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur.

W razie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej wskazującej, że rozliczenia pomiędzy konsorcjantami nie powinny być obciążone podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca nie wyklucza, że wystawi na rzecz Lidera faktury korygujące in minus oraz jednocześnie noty obciążeniowe.

Strony umowy konsorcjum umówiły się, że Wnioskodawca kupi wszystkie niezbędne pojemniki, a Lider zwróci mu połowę ceny. W taki sposób każda ze stron spełni swój zakres zadania.

Pojemniki na popiół to inne pojemniki niż pojemniki na odpady, podlegają one dodatkowemu zakupowi.

Tytułem zwrotu 50% kosztów zakupu pojemników na popiół zostanie przez Wnioskodawcę wystawionych na rzecz Lidera łącznie sześć faktur: w okresie od lipca br. do grudnia br. w każdym miesiącu jedna na wartość odpowiadającą jednej szóstej 50% poniesionych wydatków.

Pojemniki na popiół z chwilą zakupu stały się własnością Wnioskodawcy. W wyniku natomiast rozliczenia (zapłaty) 50% kosztów dokonanego zakupu, połowa z nich stanie się własnością Lidera, a druga połowa pozostanie własnością Wnioskodawcy.

Wartość drugiej części pojemników nie zostanie bezpośrednio uwzględniona w fakturach wystawionych na rzecz Lidera tytułem wynagrodzenia wynoszącego 49% przychodów uzyskanych ze świadczenia usług na rzecz Gminy. Nie zmienia to natomiast faktu, że rozpatrywana wartość pojemników wkalkulowana została w koszty, jakie Wnioskodawca musi ponieść w związku z realizacją umowy konsorcjum.

Zwrot kosztów nabycia pojemników na popiół następuje na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur, w sposób opisany wcześniej tj. tytułem zwrotu 50% kosztów zakupu pojemników na popiół zostanie przez Wnioskodawcę wystawionych na rzecz Lidera łącznie sześć faktur: w okresie od lipca br. do grudnia br. W każdym miesiącu jedna na wartość odpowiadającą jednej szóstej 50% poniesionych wydatków.

Każdy z konsorcjantów ponosi we własnym zakresie wydatki związane z realizacją przypadających na niego zadań oraz odlicza podatek od towarów i usług wynikający z faktur związanych z realizacją tych zadań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu zawartej umowy konsorcjum przysługujące Wnioskodawcy wynagrodzenie, stanowiące 49% przychodów z realizacji umowy usługowej na rzecz Gminy, a także przysługujący zwrot 50% poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów brutto związanych z zakupem pojemników do gromadzenia popiołu, podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego podpisana pomiędzy Wnioskodawcą oraz Liderem umowa konsorcjum ma na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia na rzecz Gminy zmierzającego do odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości położonych na terenie Gminy. W ramach tej umowy uzgodnione zostało, jaki zakres zadań realizowany będzie przez każdą stronę umowy. Dodatkowo uzgodniony również został sposób podziału wypracowanych w wyniku wspólnego przedsięwzięcia przychodów oraz ponoszonych kosztów. Z zawartych zapisów wynika, że wynagrodzenie za świadczone na rzecz Gminy usługi będzie fakturowane przez Lidera. Całość też wynikających z wystawionych faktur należności będzie przekazywana przez Gminę na rachunek bankowy Lidera. Natomiast w ramach podziału przychodów, 49% uzyskiwanych w ten sposób środków będzie przekazywana jako wynagrodzenie przez Lidera na rzecz Wnioskodawcy. Z kolei, jeśli chodzi o koszty ponoszone w związku ze świadczonymi na rzecz Gminy usługami, to nie będą one podlegały żadnym wzajemnym rozliczeniom. Każda ze stron umowy konsorcjum zobowiązana będzie we własnym zakresie do poniesienia ciężaru kosztów powstałych w związku ze świadczoną przez nią usługą. Odstępstwo natomiast od tej zasady dotyczyć ma jedynie ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów zakupu pojemników na popiół, gdzie ciężar tego kosztu ma zostać poniesiony przez strony po połowie. Biorąc też tak zakreślony stan faktyczny zważyć trzeba, że pomiędzy Liderem a Wnioskodawcą nie dochodzi do żadnej dostawy towarów oraz świadczenia usług. Wynikający natomiast z umowy konsorcjum przekaz środków przez Lidera na rzecz Wnioskodawcy tytułem wypłaty wynagrodzenia odpowiadającego 49% uzyskanych przychodów oraz tytułem pokrycia 50% kosztów zakupu pojemników jest wyłącznie wynikiem wzajemnych rozliczeń finansowych.

Wobec przedstawionych okoliczności zważyć trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatną dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Nie może tymczasem budzić w rozpatrywanej sprawie wątpliwości, że w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy Liderem a Wnioskodawcą nie dochodzi do żadnego faktycznego przeniesienia władztwa nad jakimkolwiek towarem. Zważyć trzeba, że wprawdzie Lider obowiązał się do pokrycia 50% poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów nabycia pojemników na popiół, wraz z pokryciem jednak tych kosztów nie nabywa on żadnego prawa do faktycznego dysponowania tymi pojemnikami. Podobnie rzecz się ma, jeśli chodzi o wypłatę wynagrodzenia odpowiadającego 49% uzyskiwanych przychodów. Przekazaniu z tego tytułu środków nie towarzyszy ze strony Wnioskodawcy żadne świadczenie na rzecz Lidera, które wpisywałoby się w zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji zatem uznać trzeba, że przysługujące Wnioskodawcy wynagrodzenie, stanowiące 49% przychodów z realizacji umowy usługowej na rzecz Gminy, a także przysługujący zwrot 50% poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów brutto związanych z zakupem pojemników do gromadzenia popiołu, nie podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług, bowiem wypłata wynagrodzenia oraz wypłata zwrotu kosztów nie następuje w wyniku dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy towarów tudzież świadczenia usług, lecz w następstwie uzgodnionych w ramach umowy konsorcjum rozliczeń finansowych zmierzających do redystrybucji pomiędzy stronami umowy uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów według uzgodnionych z góry udziałów procentowych.

Na marginesie powyższych spostrzeżeń podnieść również wypada, że na brak podstaw prawnych do opodatkowywania podatkiem od towarów i usług dokonywanych pomiędzy konsorcjantami rozliczeń wskazują liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Dla przykładu przywołać można choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13 wskazujący na brak podstaw do opodatkowania rozdziału uzyskiwanych ze wspólnie realizowanego przedsięwzięcia przychodów, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1288/13, gdzie z kolei zaakcentowany został brak podstaw opodatkowania czynności związanych z rozliczaniem ponoszonych w ramach konsorcjum kosztów. Zauważyć trzeba, że w pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zagadnienia rozdziału przychodów pomiędzy uczestników konsorcjum wskazał, iż „okoliczność, że członkowie i lider konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje i nie przesądza tego, że lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnerów świadczy na rzecz pozostałych partnerów odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji przychodów całego konsorcjum”. Ponadto „określony w umowie podział wszystkich uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider”. Podobnie w drugim z przywołanych wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do dystrybucji pomiędzy konsorcjantami kosztów wyraził pogląd, iż „we współdziałaniu przy przystąpieniu do przetargu nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, skoro nie z tych działań osiągają «bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść», lecz dopiero z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Z szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy z tytułu zawartej umowy konsorcjum przysługujące Wnioskodawcy wynagrodzenie, stanowiące 49% przychodów z realizacji umowy usługowej na rzecz Gminy, a także przysługujący zwrot 50% poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów brutto związanych z zakupem pojemników do gromadzenia popiołu, podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku.

Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe i przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie.

Należy wskazać, że jak wynika z wniosku, w przypadku realizacji umowy usługowej na rzecz Gminy wszystkie faktury z tytułu realizacji tej umowy będą wystawiane dla Gminy przez Lidera. Natomiast, jeśli chodzi o Wnioskodawcę, to strony postanowiły, iż będzie on wystawiał dla Lidera faktury za wykonanie prac w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) po zatwierdzeniu protokołu odbioru przez Gminę. Wnioskodawca otrzyma od Lidera zapłatę tytułem wystawionych faktur. Będzie to wynagrodzenie odpowiadające 49% przychodów, jakie konsorcjanci uzyskają tytułem świadczonych na rzecz Gminy usług.

Jak wynika z powyższego otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne stanowić będą wynagrodzenie za wykonanie określonych umową czynności dla Lidera Konsorcjum. Wnioskodawca realizuje bowiem określone w umowie konsorcjum czynności na rzecz Lidera jako podwykonawca, a zatem realizuje na rzecz Lidera rzeczywiste świadczenie, za które otrzymuje od niego wynagrodzenie, wypłacane ze środków otrzymanych od Gminy. Lider jest w tym zakresie beneficjentem prac wykonanych przez Wnioskodawcę jako uczestnika konsorcjum. W konsekwencji ww. czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z wniosku jednoznacznie wynika, że otrzymane przez Wnioskodawcę należności stanowią jedyny wynik wzajemnych rozliczeń pomiędzy konsorcjantami. Z zawartej umowy wynika więc jakie zadania Wnioskodawca ma wykonać i jakie przysługuje mu wynagrodzenie. Nie można zatem uznać, że otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty nie mają związku z zadaniami wykonywanymi przez Wnioskodawcę w ramach umowy. W przedmiotowej sprawie związek pomiędzy świadczonymi przez Wnioskodawcę czynnościami a otrzymanym wynagrodzeniem jest oczywisty i bezpośredni.

Reasumując należy stwierdzić, że w ramach przedmiotowej umowy Konsorcjum Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Lidera czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż przysługujące Wnioskodawcy wynagrodzenie, stanowiące 49% przychodów z realizacji umowy usługowej na rzecz Gminy nie podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się również do kwestii opodatkowania podatkiem VAT zwrotu 50% poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów zakupionych pojemników do gromadzenia popiołu.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, działając w ramach Konsorcjum i zawartej z Gminą umowy usługowej, Wnioskodawca zakupi wszystkie niezbędne pojemniki na popiół a Lider zwróci mu połowę ich ceny. W taki sposób każda ze stron spełni swój zakres zadania. Tytułem zwrotu 50% kosztów zakupu pojemników na popiół zostanie przez Wnioskodawcę wystawionych na rzecz Lidera łącznie sześć faktur w okresie od lipca do grudnia br., w każdym miesiącu jedna na wartość odpowiadającą jednej szóstej 50% poniesionych wydatków. Pojemniki na popiół z chwilą zakupu stały się własnością Wnioskodawcy. W wyniku natomiast rozliczenia (zapłaty) 50% kosztów dokonanego zakupu, połowa z nich stanie się własnością Lidera, a druga połowa pozostanie własnością Wnioskodawcy.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zatem w okolicznościach omawianej sprawy właściwym jest stwierdzenie, że wykonując przewidziane umową czynności Wnioskodawca (czynny zarejestrowany podatnik VAT), jako Partner konsorcjum i właściciel zakupionych pojemników na popiół dokona na rzecz Lidera (czynnego zarejestrowanego podatnika VAT) dostawy towarów w postaci połowy zakupionych pojemników na popiół, które staną się własnością Lidera. W przypadku Wnioskodawcy będzie to odpłatna dostawa towarów, ponieważ Wnioskodawca za dostarczone Liderowi pojemniki otrzyma zwrot kosztów ich zakupu.

Wobec powyższego, skoro pojemniki na popiół z chwilą zakupu stały się własnością Wnioskodawcy, natomiast w wyniku rozliczenia (zapłaty) 50% kosztów dokonanego zakupu, połowa z nich stanie się własnością Lidera, to wskazana odpłatna dostawa towarów w postaci połowy zakupionych przez Wnioskodawcę pojemników na popiół na rzecz Lidera, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przysługujący zwrot 50% poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów brutto związanych z zakupem pojemników do gromadzenia popiołu, nie podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Jednocześnie – z uwagi treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) – zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla Lidera przedsięwzięcia.

Ponadto na ocenę prawidłowości kwestii, których dotyczy nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia NSA, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych odmiennych od stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki NSA dotyczą:

*   sygn. akt I FSK 1418/13 – opodatkowania, dokumentowania oraz stosowania stawki „zwolniona” na fakturach w ramach rozliczenia projektu realizowanego przez konsorcjum,
*   sygn. akt I FSK 1288/13 – udokumentowania notą obciążeniową przez Lidera konsorcjum obciążenia pozostałych konsorcjantów kosztami udzielenia Liderowi przez bank gwarancji bankowej,

i każdy z tych wyroków został wydany w innym niż u Wnioskodawcy stanie faktycznym.

Należy przy tym zaznaczyć, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawy będące przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądów, które powołał Wnioskodawca, mogą odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie, co należy podkreślić, indywidualnej interpretacji.

Tut. organ zapoznał się ze wskazanymi przez Wnioskodawcę orzeczeniami, które Wnioskodawca powołał we wniosku, jednakże interpretacji dokonał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie zaś na podstawie tych orzeczeń.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.