Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.685.2017.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-07
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku czynności sprzedaży nieruchomości niezabudowanej.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.), uzupełnionym w dniu 30 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności sprzedaży nieruchomości niezabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności sprzedaży nieruchomości niezabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 1999 roku wspólnie ze współmałżonkiem … nabyła Pani do majątku wspólnego nieruchomość, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania 27 działek gruntu wraz z posadowionymi na tych gruntach budynkami stanowiącymi ośrodek wypoczynkowy. Przy nabyciu nieruchomości został naliczony przez sprzedającego podatek VAT od budynków, budowli i ruchomych środków trwałych. Nabycie prawa wieczystego użytkowania działek gruntu było zwolnione od podatku od towarów i usług. Prowadzi Pani działalność gospodarczą, której głównym źródłem przychodu jest wynagrodzenie otrzymywane z tytułu podnajmu części nieruchomości podmiotowi, który we własnym imieniu prowadzi ośrodek wypoczynkowy. Działalność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zamierza Pani wydzielić z całej nieruchomości jedną z działek gruntu oraz założyć dla niej odrębną księgę wieczystą, a następnie sprzedać wydzieloną działkę gruntu.

Wydzielona działka gruntu spełnia łącznie następujące warunki:

*   działka jest niezabudowana i nie jest przeznaczona pod zabudowę (zgodnie z wpisem do ewidencji gruntów posiada symbol „B” - tereny mieszkaniowe);
*   nie ma dla niej miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;
*   nie ma wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Dodatkowo nadmieniła Pani, że transakcja jest jednostkowa i incydentalna. W żaden sposób nie jest związana z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 listopada 2017 r. wskazała Pani, że nieruchomość, którą nabyła w 1999 roku i w skład której wchodzi działka gruntu, będąca przedmiotem sprzedaży, wcześniej - od 1995 roku - była dzierżawiona przez Panią i współmałżonka. Na jej terenie prowadzona była przez Panią działalność gospodarcza w formie ośrodka wypoczynkowego.

W 1999 roku nabyła Pani ww. nieruchomość wspólnie ze współmałżonkiem celem dalszego prowadzenia tej samej działalności oraz celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Od 2014 roku nie prowadzi Pani już samodzielnie ośrodka wypoczynkowego, lecz podnajmuje część nieruchomości podmiotowi, który we własnym imieniu prowadzi ośrodek wypoczynkowy.

Działka, która planowana jest do sprzedaży była częścią ośrodka wypoczynkowego. Aktualnie jest dzierżawiona, a umowa dzierżawy zawarta jest na okres od 1 stycznia 2014 roku do 31 grudnia 2017 roku.

Przeznaczenie działki gruntu w momencie jej sprzedaży będzie zgodne ze stanem bieżącym, szczegółowo opisanym wyżej. Nie zamierza Pani wnioskować o zmianę przeznaczenia gruntu przed sprzedażą działki.

Nabywcą działki będzie Fundacja pn. „…”. Działka ma służyć celom statutowym Fundacji. Fundacja nie jest płatnikiem podatku VAT.

W okresie od 2000 roku do 2008 roku zbyła Pani około 30% gruntu, który nabyła w 1999 roku. Były to grunty o symbolu R (grunty rolne). W 2016 roku zbyła Pani działkę o symbolu BZ (tereny rekreacyjno-wypoczynkowe).

W przyszłości nie planuje Pani dokonywać transakcji zbycia żadnych innych nieruchomości.

Aktywne działanie, które podjęła Pani w odniesieniu do działki gruntu będącej przedmiotem zbycia, polegało jedynie na podziale działki gruntu celem jej wydzielenia z całej nieruchomości. Nie podejmowała Pani żadnych innych aktywnych działań w odniesieniu do tej działki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 30 listopada 2017 r.:

Czy zdarzenie przyszłe: transakcja sprzedaży działki gruntu, której stan faktyczny został opisany w poz. 74 będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działki, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W tym miejscu zaznaczyć należy również, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego (tu: niezwiązanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, w ramach której działa on jako czynny podatnik VAT). Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że zamierza Pani dokonać zbycia niezabudowanej działki gruntu, wydzielonej z nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej (prowadziła Pani na tym terenie ośrodek wypoczynkowy). Obecnie niniejsza działka jest przedmiotem dzierżawy. W momencie planowanej sprzedaży dla niniejszego gruntu nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nie zamierza Pani również wnioskować o zmianę przeznaczenia gruntu przed sprzedażą działki. Ponadto w okresie od 2000 roku do 2008 roku zbyła Pani około 30% gruntu, które nabyła w 1999 roku. Były to grunty o symbolu R (grunty rolne). W 2016 roku zbyła Pani działkę o symbolu BZ (tereny rekreacyjno-wypoczynkowe). W przyszłości nie planuje Pani dokonywać transakcji zbycia żadnych innych nieruchomości.

Aktywne działanie, które podjęła Pani w odniesieniu do działki gruntu będącej przedmiotem zbycia, polegało jedynie na podziale działki gruntu celem jej wydzielenia z całej nieruchomości. Nie podejmowała Pani żadnych innych aktywnych działań w odniesieniu do tej działki.

Całokształt powyższych okoliczności sprawy w kontekście powołanego orzecznictwa TSUE oraz przytoczonych przepisów wskazuje, że bezsprzecznie istniał związek ww. działki gruntu, będącej przedmiotem sprzedaży z prowadzoną przez Panią działalnością gospodarczą, w ramach którego działała Pani jako czynny podatnik VAT i wykorzystywała m.in. ten grunt jako podatnik. Powyższe działania podjęte przez Panią świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że dokonując czynności sprzedaży niezabudowanej działki gruntu w sposób opisany we wniosku, działać będzie Pani jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Działania podejmowane przez Panią nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zatem dostawy działki gruntu wchodzącej uprzednio w skład nieruchomości na której prowadzona była działalność gospodarcza (ośrodek wypoczynkowy), nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter, spełnione zostały warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 tej ustawy.

tej ustawy.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższej analizy wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Zaznaczyła Pani, że w momencie sprzedaży dla niniejszego gruntu nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nie zamierza Pani również wnioskować o zmianę przeznaczenia gruntu przed sprzedażą niniejszej działki.

Zatem, w odniesieniu do dokonywanej przez Panią sprzedaży działki, wydzielonej z nieruchomości, na której prowadzona była działalność gospodarcza i która w chwili zbycia nie będzie terenem budowlanym, w myśl powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy, możliwe będzie zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.