Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1127/14/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-02
Teza: Stawki przy świadczeniu usług suszenia zbóż.
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki przy świadczeniu usług suszenia zbóż – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2014 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy świadczeniu usług suszenia zbóż.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest grupą producentów rolnych, działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wpisaną decyzją Marszałka Województwa z dnia 18 stycznia 2013 r. w rejestr grup producentów rolnych. Spółka na dzień 22 sierpnia 2014 r. składa się z dziesięciu wspólników, posiadających pola uprawne i wytwarzających we własnych gospodarstwach ziarna zbóż i nasiona roślin oleistych. Zgodnie z umową spółki oraz zasadami działania grup producentów rolnych każdy z rolników wytworzone przez siebie towary sprzedaje do grupy producentów, która następnie zbywa zakupione ziarna i nasiona do odbiorców końcowych – firm zewnętrznych. Wnioskodawca nie posiada własnych gruntów uprawnych, magazynów do przechowywania kupionych towarów oraz środków trwałych niezbędnych do uprawy pól. Początkowy zakup a następnie sprzedaż artykułów wytworzonych przez rolników – wspólników spółki odbywa się w tym samym dniu, stąd posiadanie własnego zaplecza magazynowego nie jest konieczne.

W czerwcu br. Wnioskodawca zakupił suszarnię przewoźną oraz nieautomatyczną samochodową wagę najazdową (samochody ciężarowe), które znajdują się w pobliskiej miejscowości w ramach umowy dzierżawy gruntu. Ww. umowa podpisana jest z jednym ze wspólników Spółki, który posiadając własne grunty dzierżawi ich część na cele prowadzenia działalności przez Grupę.

Na suszarnię oraz wagę został złożony wniosek o płatność w ramach działania Tworzenie i Rozwój Mikroprzedsiębiorstw Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007- 2013, który został pozytywnie rozpatrzony, na co wskazuje podpisanie umowy przyznania pomocy zawartej w dniu 25.03.2014 r z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Wnioskodawca, stając się posiadaczem suszarni przewoźnej oraz wagi samochodowej rozpoczął w miesiącu sierpniu wykonywanie usługowego suszenia ziaren zbóż i nasion roślin oleistych oraz ważenia środków transportujących w/w towary.

Wnioskodawca w ramach prowadzonych usług odpłatnie suszy ziarna oraz nasiona zarówno członkom Grupy, jak i rolnikom zewnętrznym. Każdy z kontrahentów dowozi we własnym zakresie towar do miejsca, w którym ulokowane są ww. środki trwałe. Przy pomocy wagi najazdowej Spółka waży dostarczane zboża wraz z pojazdem. Po pomiarze wilgotności i rozładowaniu zboża następuje ważenie samego pojazdu. Różnica wagi stanowi ilość zboża przekazanego do suszenia oraz podstawę do określenia wartości usług.

Następnym etapem jest wykonanie usługi suszenia. Do obsługi suszarni Wnioskodawca zatrudnia na umowę o pracę dwóch pracowników. Następuje przyjęcie wcześniej zważonego ziarna i nasion, suszenie wraz z analizą procesu zmian parametrów towaru, a w końcowym etapie wydanie powtórnie zleceniodawcy. Ww. kompleksowe usługi – ważenie, przyjęcie, suszenie, analiza, wydanie, są wykonywane nierozdzielnie (faktura VAT). Członkowie Grupy Producentów Rolnych po otrzymaniu z powrotem wysuszonego zboża sprzedają je, zgodnie z obowiązującymi umowami, do Wnioskodawcy – Grupy Producentów, która zbywa je dalej do odbiorców końcowych – firm zewnętrznych. Rolnicy niewchodzący w skład Grupy po wykonaniu usług odbierają swoje ziarna lub nasiona, nie sprzedając ich grupie. Podstawą rozliczeń za wykonane usługi dla tego rodzaju zleceniodawców jest wystawienie faktury stanowiącej podstawę rozliczeń. Dnia 22 sierpnia 2014 r Wnioskodawca złożył do Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur wniosek o uzyskanie pisemnej informacji w zakresie symbolu klasyfikacyjnego PKWiU wykonywanych usług. W odpowiedzi z dnia 3 września 2014 r. poinformowano, iż ww. usługi mieszczą się w grupowaniach:

*   usługi polegające na suszeniu ziarna zbóż i nasion roślin oleistych, następujące po zbiorach, wykonywane w firmie oraz u klienta przy wykorzystaniu przewoźnych suszarni – PKWiU 01.63.10.0 „Usługi następujące po zbiorach”,
*   usługi polegające na suszeniu nasion zbóż przeznaczonych na siew – PKWiU 01.64.10.0 „Usługi związane z obróbką nasion do celów rozmnażania roślin”,
*   ważenie wagami środków transportu – PKWiU 52.29.1 „Usługi towarowych agencji transportowych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z zakwalifikowaniem wykonywanych przez Wnioskodawcę kompleksowych usług do różnych klasyfikacji PKWiU, gdzie usługa suszenia jest usługą podstawową,– jaką stawkę VAT należy zastosować przy jej wykonaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie mała stawka VAT w wysokości 8%, a wykonywane nierozdzielnie usługi zakwalifikowane będą w grupowaniu PKWiU 01.63.10.0.

Usługą podstawową jest usługa suszenia zboża i w związku z tym usługi dodatkowe powinny być wraz z nią opodatkowane stawką VAT właściwą dla usługi podstawowej – 8%. Na fakturze usługi kompleksowe będą ujmowane jako jedna usługa „suszenie zbóż”, która to nazwa zostanie wpisana w rubrykę Nazwa towaru/ usługi.

Gdyby w przyszłości Spółka wykonywała usługi „samodzielnego ważenia pojazdów samochodowych” wówczas zastosowałaby na fakturze stawkę VAT 23 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 135 wymieniono PKWiU ex 01.6 – „Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych, z wyłączeniem: usług podkuwania koni i prowadzenie schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca należy do grupy producentów rolnych, która składa się z dziesięciu wspólników, posiadających pola uprawne i wytwarzających we własnych gospodarstwach ziarna zbóż i nasiona roślin oleistych. Wnioskodawca, w ramach świadczonych usług odpłatnie suszy ziarna oraz nasiona zarówno członkom Grupy, jak i rolnikom zewnętrznym. Przy pomocy wagi najazdowej Wnioskodawca waży dostarczane zboża wraz z pojazdem. Po pomiarze wilgotności i rozładowaniu zboża następuje ważenie samego pojazdu. Różnica wagi stanowi ilość zboża przekazanego do suszenia oraz podstawę do określenia wartości usług. Następnym etapem jest wykonanie usługi suszenia. Następuje przyjęcie wcześniej zważonego ziarna i nasion, suszenie wraz z analizą procesu zmian parametrów towaru, a w końcowym etapie wydanie powtórnie zleceniodawcy. Ww. kompleksowe usługi – ważenie, przyjęcie, suszenie, analiza wydanie, są wykonywane nierozdzielnie. Dla wskazanych usług Wnioskodawca wskazał grupowanie PKWiU 01.63.10.0 – usługi polegające na suszeniu ziarna zbóż i nasion roślin oleistych, następujące po zbiorach, wykonywane w firmie oraz u klienta przy wykorzystaniu przewoźnych suszarni.

W tym miejscu wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2011 r. klasyfikacja statystyczna towarów i usług dla celów VAT jest dokonywana na podstawie rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.).

Wskazane przez Wnioskodawcę grupowanie 01.63.10.0 (według wyjaśnień GUS do PKWiU z 2008 r.) obejmuje usługi następujące po zbiorach świadczone na zlecenie w zakresie m.in. „przygotowania plonów do sprzedaży na rynek pierwotny, przez: czyszczenie, obcinanie, sortowanie, odkażanie, suszenie, łuskanie”.

Z przywołanego na wstępie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność.

Ponadto dla uznania, czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), należy dokonać analizy, czy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel tego świadczenia (pomocniczego) jest zdeterminowany przez usługę główną.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wykonaniu lub lepszemu wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Ponadto zasadne w przedmiotowej sprawie jest powołanie wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym to Trybunał stwierdził, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcia, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Świadczenie nie ma natomiast charakteru kompleksowego, jeśli poszczególne czynności wchodzące w jego skład można wykonywać odrębnie, bez wpływu na ich „wartość” dla nabywcy.

Należy zaznaczyć, że to strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa kompleksowego suszenia ziaren zbóż i nasion roślin oleistych, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy niezbędne do jej przeprowadzenia – ważenie środków transportu. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – przedmiotem świadczenia jest kompleksowa usługa suszenia zbóż, której głównym świadczeniem jest suszenie, natomiast dodatkowym – czynności związane z ważeniem i analizą wilgotności, to o ile faktycznie usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 01.63.10.0, a podana klasyfikacja jest prawidłowa, podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 135 załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki przy świadczeniu kompleksowym usług suszenia uznano za prawidłowe. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku gdyby Spółka wykonała usługę „samodzielnego ważenia pojazdów”, to podlegałaby ona opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji ww. usług według PKWiU. Należy bowiem zauważyć, iż tut. organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towaru lub usługi do grupowania statystycznego. Podkreślić należy, iż kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Dlatego też niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane w złożonym wniosku.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.