Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.388.2019.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-03
Teza: Płatnik – zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; praca-stosunek pracy; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zajmuje się działalnością związaną z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników (doradztwo personalne, działalność odpowiadająca przedmiotowi działalności opisanemu w podklasie 78.10.Z. Polskiej Klasyfikacji Działalności). Niezależnie od powyższego Wnioskodawca działa również w obszarze badania rynku pracy poprzez m.in. przygotowywanie opracowań i raportów badawczych związanych z rynkiem pracy w Polsce (działalność odpowiadająca przedmiotowi działalności opisanemu w podklasie 73.20.Z. według Polskiej Klasyfikacji Działalności).

Jeden z pracowników Wnioskodawcy – Pani X zatrudniona jest na stanowisku menadżera do spraw badania rynku (ang. Market Research Manager, dalej „Pracownik”) i w ramach wykonywanych przez siebie obowiązków pracowniczych wykonuje działalność polegającą na:

1.  opracowywaniu raportów badawczych służących propagowaniu wiedzy o rynku pracy w społeczeństwie;
2.  opracowywaniu raportów badawczych związanych z rynkiem pracy bezpośrednio na zapytanie pracodawcy;
3.  budowaniu partnerstw strategicznych w zakresie promocji marki i wyżej opisanych raportów oraz przygotowywania materiałów promocyjnych.

W przypadku obowiązków pracowniczych wymienionych w lit. a) i b) Pracownik odpowiada za pomysł, koncepcję i ideę badania, wybór i kształt metod badawczych, opracowanie i analizę wyników, opracowanie treści badania oraz finalny kształt graficzny raportów.

Pracownik w przeważającej mierze wykonuje obowiązki pracownicze wymienione w pkt a) i b), których wykonywanie zabiera łącznie około 60% czasu pracy Pracownika, zaś pozostałe 40% czasu pracy Pracownika zajmują czynności wskazane w pkt c). W zakresie obowiązków wskazanych w pkt a) i b) Pracownik sporządza raporty badawcze stanowiące utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. z dnia 5 kwietnia 2017 r., Dz. U. z 2017 r., poz. 880, dalej zwana „PARP”).

Obecnie, pomimo wykonywania przez Pracownika pracy o charakterze twórczym, której efektem są raporty badawcze opisane w pkt a) i b) powyżej, treść umowy łączącej Wnioskodawcę z Pracownikiem przewiduje zryczałtowaną miesięczną kwotę wynagrodzenia przysługującą Pracownikowi z tytułu wykonywanych przez niego obowiązków pracowniczych, bez wyszczególnienia i podziału na obowiązki związane z wykonywaniem pracy twórczej, której efektem są utwory oraz na pozostałe obowiązki Pracownika. Podobnie umowa nie przewiduje podziału wynagrodzenia Pracownika na wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych (rozporządzenia tymi prawami) oraz wynagrodzenia z tytułu wykonywania podstawowych obowiązków pracowniczych. Zgodnie z zawartą obecnie umową o pracę łączna kwota wynagrodzenia Pracownika wynosi 10.000 zł brutto.

Biorąc pod uwagę fakt, że spółka wypłaca w rzeczywistości Pracownikowi wynagrodzenie za pracę twórczą, której efektem są utwory w rozumieniu odpowiednich zapisów PARP, strony umowy o pracę (pracodawca i Pracownik) podjęły decyzję o woli uregulowania przedmiotowej kwestii (odrębnego wynagrodzenia dla Pracownika za rozporządzenie na rzecz pracodawcy autorskimi prawami majątkowymi oraz odrębnej kwoty wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych) zgodnie ze stanem faktycznym i faktycznym twórczym zakresem obowiązków wykonywanych przez Pracownika. Ponadto zmiana powyższej regulacji w pełni zagwarantuje pracodawcy ochronę jego praw do rozporządzania wynikami pracy (utworami) nabytymi od Pracownika (dalszy obrót), a także pozwoli na ograniczenie dalszego dysponowania tymi prawami przez Pracownika wobec przejścia praw autorskich majątkowych na rzecz pracodawcy za wynagrodzeniem.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca i Pracownik planują zmianę zapisów umowy o pracę w zakresie zasad wynagradzania Pracownika i ustalenie w zaktualizowanej treści umowy o pracę, że pracodawca będzie przejmować autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów stworzonych przez Pracownika w ramach wykonywanych przez niego obowiązków pracowniczych. Umowa powyższa będzie przewidywała, że przejście autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych przez Pracownika będzie następowało za wynagrodzeniem. W dalszej kolejności Wnioskodawca ustali z Pracownikiem kwestię wynagrodzenia w umowie o pracę w ten sposób, że w ramach określonej kwoty wynagrodzenia brutto wyodrębnione będą – jako dwie osobne kwoty brutto – dwa elementy wynagrodzenia za pracę, tj.: wynagrodzenie zasadnicze (ze stosunku pracy) i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich z tytułu utworów – raportów badawczych – bezpośrednio na Wnioskodawcę będącego pracodawcą. Rozróżnienie wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich oraz wynagrodzenia ze stosunku pracy nastąpi poprzez przyjęcie stałego procentu ogólnego wynagrodzenia należnego Pracownikowi, a zatem będzie to rozliczenie ryczałtowe – przy czym procent ten ustalony zostanie jako stosunek 40% – 60% (40% wynagrodzenia za pracę w wysokości ok. 4000 zł i 60% wynagrodzenia w wysokości 6000 zł z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych). Wyżej wskazany współczynnik ustalony został z uwzględnieniem zakresu pracy twórczej Pracownika opisanej powyżej oraz wartości tej pracy dla Wnioskodawcy. Z uwagi na zryczałtowany charakter wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich, będzie ono stałe i niezależne od ilości czasu poświęconego pracy twórczej w danym miesiącu. Niemniej jednak przy ustalaniu ww. proporcji Wnioskodawca uwzględnił charakter danego stanowiska pracy i wykonywanych przez Pracownika obowiązków pracowniczych – w taki sposób, że ustalona proporcja nie odbiega od rzeczywistego rozkładu czasu pracy twórczej i czasu poświęconego na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Przy czym zmieniona treść umowy o pracę będzie zobowiązywała Pracownika do poświęcenia na pracę twórczą nie mniej niż 60% czasu pracy. Nadto zmieniona treść umowy o pracę będzie przewidywać, że przejście na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Pracownika utworów nastąpi w chwili powstania tych utworów, bez konieczności składania jakiegokolwiek dodatkowego oświadczenia woli ze strony Pracownika lub Wnioskodawcy.

Zgodnie z planowaną treścią umowy o pracę na pracodawcę będą przy tym przechodziły autorskie prawa majątkowe do wszystkich pól eksploatacji utworu, wymienionych w treści umowy. Powyższe planowane zapisy umowy o pracę oznaczać będą, że strony umowy zgodzą się na comiesięczną wypłatę wynagrodzenia za przejęcie autorskich praw majątkowych zgodnie z ich aktualną przybliżoną wartością rynkową oraz według współczynnika określonego powyżej – przy czym wartość sporządzanych utworów ma przybliżoną stałą wartość rynkową. Prawo do wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych przysługiwało będzie Pracownikowi niezależnie od ilości wykonanych utworów oraz stopnia ich ukończenia. Strony umowy uznają bowiem, że niniejszy zakres pracy twórczej w jednym miesiącu będzie rekompensowany większym zakresem tej pracy w innych miesiącach i w efekcie, z punktu widzenia stron, zakresy pracy twórczej i wypłacanego wynagrodzenia wyrównają się. Przy czym tak jak wskazał Wnioskodawca powyżej, zakres obowiązków Pracownika opiera się w przeważającej mierze na pracy twórczej (w około 60%). Dodatkowo zmieniona umowa o pracę będzie przewidywała dodatkowy obowiązek po stronie Pracownika, zgodnie z którym będzie on musiał raportować efekty swojej pracy twórczej w danym miesiącu. W tym celu Pracownik zobowiązany będzie w formie pisemnej przedkładać Wnioskodawcy w określonym terminie po zakończeniu danego miesiąca zestawienie stworzonych lub współtworzonych projektów badawczych. Wnioskodawca z kolei będzie prowadził ewidencję stworzonych utworów na podstawie przedłożonych przez Pracownika zestawień. Tak ustalony system raportowania pozwoli Wnioskodawcy na ustalenie i potwierdzenie zakresu pracy twórczej Pracownika w danym miesiącu.

Wobec planowanych zmian w treści umowy o pracę i wprowadzenia odmiennych zasad wynagrodzenia Pracownika Wnioskodawca powziął wątpliwość co do możliwości stosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w przypadku wynagrodzenia Pracownika należnego mu z tytułu rozporządzenia na rzecz Wnioskodawcy majątkowymi prawami autorskimi do stworzonych przez niego utworów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie przez Pracownika rozporządzenia prawami do utworów w rozumieniu odpowiednich zapisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, będących efektem pracy twórczej Pracownika polegającej na wykonywaniu obowiązków ze stosunku pracy określonych szczegółowo w stanie faktycznym niniejszego wniosku, może zostać zakwalifikowane jako działalność, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z dnia 20 lipca 2018 r., Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, dalej zwana „UPDOF”), a w konsekwencji czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie mógł stosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% do wynagrodzenia należnego za rozporządzenie przez Pracownika majątkowymi prawami autorskimi do utworów przez niego stworzonych?

Zdaniem Wnioskodawcy stosownie do treści art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z dnia 20 lipca 2018 r., Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, dalej zwana „UPDOF”) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Na podstawie art. 32 ust. 1 UPDOF zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1, wynoszą kolejno 18% lub 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu – w zależności od wysokości uzyskanego przez podatnika dochodu – przekraczającego bądź nieprzekraczającego górną granicę pierwszego przedziału skali. Za dochód uważa się z kolei uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 UPDOF oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 UPDOF kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF  koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b UPDOF, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a UPDOF w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie do zapisów art. 22 ust. 9b UPDOF, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się m.in. do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej, prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej oraz działalności publicystycznej.

Powyższe oznacza, że o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu.

UPDOF nie definiuje przy tym pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, takich jak „utwór”, zaś powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i czy podatnik jest twórcą lub artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, tj. szczegółowych regulacji zawartych w PARP. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 PARP przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności, jak stanowi ust. 2 przedmiotowego artykułu, przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, utwory plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne, urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne.

W myśl art. 8 ust. 1 PARP prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, że domniemywa się jako twórcę osobę, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości. Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 PARP  jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty dochód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźne postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 prawa autorskiego. Zgodnie z ust. 1 tej normy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego Pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw majątkowych autorskich, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie wraz z odpowiednim udokumentowaniem prac – utworów chronionych prawem autorskim i wypłaceniem wynagrodzeń z tytułu ich przeniesienia pozwala na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej normy oraz wymogi prawa oraz odnosząc je do stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę – jego zdaniem – będzie mógł on stosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF (z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9 UPDOF i przy założeniu, że Pracownik nie będzie składał Wnioskodawcy pisemnego oświadczenia, o którym mowa w art. 32 ust. 7 UPDOF), w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez Pracownika Wnioskodawcy z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do utworów przez niego stworzonych w wyniku wykonywania przez niego obowiązków ze stosunku pracy opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Tym samym w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, albowiem część pracy wykonywanej przez Pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego i spełnia przesłanki utworu określone w PARP, Pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez Pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, zaś planowana treść umowy o pracę przewidywać będzie zróżnicowanie wynagrodzenia należnego Pracownikowi na kwotę związaną z przeniesieniem praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Rozróżnienie wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich oraz pozostałego wynagrodzenia ze stosunku pracy odbywać się będzie według określonej proporcji i na zasadach wskazanych w opisie stanu faktycznego wniosku. Ponadto sam fakt stworzenia utworów będzie weryfikowany i dokumentowany w formie pisemnej przez Pracownika, który następnie zostanie potwierdzony ewidencją przez Wnioskodawcę – na zasadach szczegółowo opisanych w stanie faktycznym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 omawianej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Na mocy art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 31 omawianej ustawy: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy  wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b tej ustawy: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z przytoczonej regulacji wynika, że tylko wymienione w tym przepisie rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że to, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

I tak – w celu określenia zakresu praw autorskich należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który stwierdza, że: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustęp drugi tego przepisu zawiera wyliczenie przykładowe utworów, które są przedmiotem prawa autorskiego. I tak – w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe), działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego ma odpowiadać rzeczywistej wartości przekazywanych praw autorskich do poszczególnych utworów.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Katowicach w orzeczeniu z dnia 4 października 2011 r. (V ACa 422/11) – nie jest wystarczającą podstawą do stwierdzenia „pracowniczego charakteru” utworu posłużenie się w procesie twórczym urządzeniami lub materiałami należącymi do zakładu pracy, przygotowanie utworu w czasie pracy twórcy, sfinansowanie pracy twórczej przez zakład pracy, czy tolerowanie przez twórcę faktu eksploatowania bez porozumienia z nim utworu przez zakład pracy. Samo nawiązanie stosunku pracy może okazać się niewystarczającą podstawą do nabycia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, należy zatem dodatkowo zadbać o prawidłowe określenie zakresu obowiązków pracownika.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia – określona na podstawie rzeczywistej wartości przekazanego prawa autorskiego – stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Dodatkowo należy zaznaczyć, że istotne jest to, w jaki sposób kwota tego honorarium została ustalona, a więc czy jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, czy też jest ustalona w inny sposób.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do stworzonego utworu na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi oraz musi odpowiadać rzeczywistej wartości utworu.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zajmuje się działalnością związaną z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników, a także działa w obszarze badania rynku pracy przez m.in. przygotowywanie opracowań i raportów badawczych związanych z rynkiem pracy w Polsce. Jeden z pracowników Wnioskodawcy w ramach wykonywanych przez siebie obowiązków pracowniczych wykonuje działalność polegającą na opracowywaniu raportów badawczych służących propagowaniu wiedzy o rynku pracy w społeczeństwie, opracowywaniu raportów badawczych związanych z rynkiem pracy bezpośrednio na zapytanie pracodawcy, budowaniu partnerstw strategicznych w zakresie promocji marki i wyżej opisanych raportów oraz przygotowywania materiałów promocyjnych. Obecnie, mimo wykonywania przez Pracownika pracy o charakterze twórczym, której efektem są raporty badawcze, treść umowy łączącej Wnioskodawcę z Pracownikiem przewiduje zryczałtowaną miesięczną kwotę wynagrodzenia przysługującą Pracownikowi z tytułu wykonywanych przez niego obowiązków pracowniczych, bez wyszczególnienia i podziału na obowiązki związane z wykonywaniem pracy twórczej, której efektem są utwory oraz na pozostałe obowiązki Pracownika. Wnioskodawca i Pracownik planują zmianę zapisów umowy o pracę w zakresie zasad wynagradzania Pracownika i ustalenie w zaktualizowanej treści umowy o pracę, że pracodawca będzie przejmować autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów stworzonych przez Pracownika w ramach wykonywanych przez niego obowiązków pracowniczych. Umowa powyższa będzie przewidywała, że przejście autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych przez Pracownika będzie następowało za wynagrodzeniem, a w ramach określonej kwoty wynagrodzenia brutto wyodrębnione będą – jako dwie osobne kwoty brutto – dwa elementy wynagrodzenia za pracę, tj.: wynagrodzenie zasadnicze (ze stosunku pracy) i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich z tytułu utworów – raportów badawczych – bezpośrednio na Wnioskodawcę będącego pracodawcą. Rozróżnienie wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich oraz wynagrodzenia ze stosunku pracy nastąpi przez przyjęcie stałego procentu ogólnego wynagrodzenia należnego Pracownikowi, a zatem będzie to rozliczenie ryczałtowe – przy czym procent ten ustalony zostanie jako stosunek 40% – 60% (40% wynagrodzenia za pracę w wysokości ok. 4000 zł i 60% wynagrodzenia w wysokości 6000 zł z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych). Wyżej wskazany współczynnik ustalony został z uwzględnieniem zakresu pracy twórczej Pracownika opisanej powyżej oraz wartości tej pracy dla Wnioskodawcy. Z uwagi na zryczałtowany charakter wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich, będzie ono stałe i niezależne od ilości czasu poświęconego pracy twórczej w danym miesiącu. Niemniej jednak przy ustalaniu ww. proporcji Wnioskodawca uwzględnił charakter danego stanowiska pracy i wykonywanych przez Pracownika obowiązków pracowniczych – w taki sposób, że ustalona proporcja nie odbiega od rzeczywistego rozkładu czasu pracy twórczej i czasu poświęconego na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Zgodnie z planowaną treścią umowy o pracę na pracodawcę będą przechodziły autorskie prawa majątkowe do wszystkich pól eksploatacji utworu, wymienionych w treści umowy. Powyższe planowane zapisy umowy o pracę oznaczać będą, że strony umowy zgodzą się na comiesięczną wypłatę wynagrodzenia za przejęcie autorskich praw majątkowych zgodnie z ich aktualną przybliżoną wartością rynkową oraz według współczynnika określonego powyżej  przy czym wartość sporządzanych utworów ma przybliżoną stałą wartość rynkową. Prawo do wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych będzie przysługiwało Pracownikowi niezależnie od ilości wykonanych utworów oraz stopnia ich ukończenia. Strony umowy uznają bowiem, że niniejszy zakres pracy twórczej w jednym miesiącu będzie rekompensowany większym zakresem tej pracy w innych miesiącach i w efekcie, z punktu widzenia stron, zakresy pracy twórczej i wypłacanego wynagrodzenia wyrównają się.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, należy podkreślić, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest, by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Ponadto należy mieć na uwadze, że przez wyodrębnienie tego honorarium z wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określi je ryczałtowo – jako stały procent ogólnego wynagrodzenia, Co więcej, Wnioskodawca wskazał, że prawo do wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych będzie przysługiwało niezależnie od ilości wykonanych utworów i stopnia ich ukończenia.

Metoda ta – bazująca na procentowym zróżnicowaniu wynagrodzenia, które to wynagrodzenie będzie przysługiwało niezależnie od ilości wykonanych utworów i stopnia ich ukończenia – nie prowadzi bowiem do ustalenia honorarium autorskiego w wartości adekwatnej, odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z utworów, w stosunku do których prawa autorskie przejdą na pracodawcę.

Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia ustalonego na podstawie określonego wskaźnika procentowego na warunkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Zatem podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu obowiązującego u danego pracodawcy) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich, przy czym wartość tego wynagrodzenia ma odzwierciedlać rzeczywistą wartość przenoszonego prawa autorskiego.

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie Pracownik Wnioskodawcy jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskimi prawach pokrewnych, a efektem jego prac są utwory w rozumieniu tej ustawy.

Jednak zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tego rodzaju działalności jest uzależnione od spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących stosowanie ww. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy zauważyć, że przedstawiony we wniosku sposób ustalenia wynagrodzenia nie pozwala na zastosowanie podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach planowanej zmiany umowy o pracę ze wspomnianym Pracownikiem, określi honorarium autorskie na poziomie 60% wynagrodzenia, natomiast pozostałe 40% wynagrodzenia stanowić będzie część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych.

Należy mieć na uwadze, że kwota honorarium autorskiego ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości każdego utworu, stanowić odzwierciedlenie rzeczywistej wartości przekazanych praw autorskich. Tylko jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez Pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie rzeczywistej wartości przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego.

Natomiast wyliczenie wartości pracy twórczej w oparciu o wskazany we wniosku wskaźnik procentowy, nie określa faktycznej wartości efektu pracy twórczej, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Tym samym, skoro honorarium za korzystanie przez Pracownika z praw autorskich do utworów nie będzie odpowiadało rzeczywistej wartości przekazywanych praw do poszczególnych utworów, to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane we wniosku honorarium będzie wypłacane ogólnie za pracę twórczą, a nie za przeniesienie prawa własności do konkretnych utworów na rzecz Wnioskodawcy.

Powyższe elementy wykluczają zatem możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów Pracownika Wnioskodawcy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości 50%. Ty samym, do całości uzyskiwanego przez Pracownika wynagrodzenia zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

W związku z powyższym Organ nie analizował, czy działalność twórcza Pracownika Wnioskodawcy stanowi działalność twórczą, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie mógł stosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ww. ustawy zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do wynagrodzenia należnego za rozporządzenie przez Pracownika majątkowymi prawami autorskimi do utworów przez niego stworzonych.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy danej osoby jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania wskazanych przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.